Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 683/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu udostępnienia Członkom Zarządu wynajętego przez Spółkę mieszkania służbowego, uznając stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę A Spółka z o.o. w K. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") jako nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), w dniu 5 grudnia 2016 r. zawarła z Członkami Zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania, członkowie zarządu zostali powołani uchwałami Rady Nadzorczej z dnia 29 stycznia 2016 r., które weszły w życie w dniu podjęcia uchwały oraz w dniu 10 lutego 2016 r. Członkowie Zarządu, zgodnie z zawartą umową, są zobowiązani w szczególności do kierowania pracami Zarządu, zarządzania, kierowania i nadzorem nad działalnością Spółki, to jest prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej w zakresie i na zasadach określonych w umowie Spółki, w wewnętrznych przepisach obowiązujących w Spółce, zgodnie z celami i planami działalności Spółki. Zgodnie z zawartą umową, Członek Zarządu będzie pełnić swe obowiązki w siedzibie Spółki oraz w miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których Spółka prowadzi działalność, a także w każdym innym miejscu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez Spółkę interesy lub należyte wykonanie umowy. Siedziba Spółki znajduje się w K., natomiast w W. mieści się biuro firmy. Członkowie Zarządu wykonują więc swoje obowiązki w różnych miejscach. Np. Członek Zarządu, który mieszka w W. i na co dzień wykonuje swoje obowiązki w biurze w W., w związku z obowiązkiem reprezentowania Spółki, zobligowany jest do częstych przyjazdów do siedziby Spółki znajdującej się w K.

Ponadto, z uwagi na fakt, że od Członka Zarządu wymagana jest pełna dyspozycyjność podczas pełnienia obowiązków służbowych oraz w celu ograniczenia wydatków na noclegi w hotelach Spółka wynajęła mieszkanie dla celów służbowych. Z mieszkania może korzystać Członek Zarządu na czas wykonywania obowiązków służbowych.

Zgodnie z uchwalonymi zasadami korzystania przez Członków Zarządu z lokali mieszkalnych pozostających w dyspozycji Spółki na podstawie zawartej umowy najmu (uchwała Rady Nadzorczej Spółki z dnia 31 lipca 2017 r.), Członkowi Zarządu Spółki, który zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania, Spółka zapewnia lokal mieszkalny na następujących warunkach:

1) Członkowi Zarządu, którego miejsce zamieszkania pozostaje w odległości większej niż 100 km od siedziby Spółki, Spółka (dla celów wykonywania umowy o świadczenie zarządzania) zapewnia możliwość korzystania z lokalu mieszkalnego pozostającego w zasobie Spółki (lokal mieszkalny) w siedzibie Spółki (w K.), przy spełnieniu następujących założeń:

a) w wymiarze nie większym niż 15 dni kalendarzowych w miesiącu kalendarzowym, oraz jednocześnie

b) którego miesięczny koszt korzystania przez Zarządzającego, liczony jako liczba dni rzeczywistego korzystania z lokalu mieszkalnego w miesiącu kalendarzowym przez Zarządzającego pomnożona przez uśrednioną stawkę dzienną czynszu najmu, nie przekracza kwoty 2.500 zł;

2) dopuszcza się możliwość udostępnianego Członkowi Zarządu przez Spółkę lokalu mieszkalnego:

a) w wymiarze większym niż 15 dni kalendarzowych w miesiącu kalendarzowym, lub

b) którego miesięczny koszt korzystania przez Zarządzającego, liczony jako liczba dni rzeczywistego korzystania z lokalu mieszkalnego w miesiącu kalendarzowym przez Zarządzającego pomnożona przez uśrednioną stawkę dzienną czynszu najmu, przekracza kwotę 2.500 zł;

3) w przypadku, o którym mowa w pkt 2 powyżej:

a) Członek Zarządu zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki za każdy dzień korzystania z lokalu mieszkalnego ponad wymiar 15 dni kalendarzowych w miesiącu kalendarzowym kwoty stanowiącej iloczyn uśrednionej stawki dziennej czynszu najmu ponoszonej przez Spółkę oraz liczby dni ponad wymiar 15 dni kalendarzowych, lub odpowiednio

b) jeżeli miesięczny koszt korzystania przez Członka Zarządu, liczony jako liczba dni kalendarzowych rzeczywistego korzystania z lokalu mieszkalnego w miesiącu kalendarzowym przez Zarządzającego pomnożona przez uśrednioną stawkę dzienną czynszu najmu, przekracza kwotę 2.500 zł, (nawet gdyby ten wynik został osiągnięty przy mniejszej liczbie dni niż wymiar 15 dni kalendarzowych w miesiącu kalendarzowym), wówczas Zarządzający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kwoty różnicy pomiędzy miesięcznym kosztem korzystania przez Członka Zarządu obliczonym zgodnie z niniejszą lit. (b) a kwotą 2.500 zł,

przy czym obliczenia z lit. (a) i (b) będą wykonywane w ten sposób, aby uniknąć podwójnego liczenia.

Innymi słowy, przy spełnieniu powyższych przesłanek Członkowie Zarządu nie są obowiązani do uiszczenia czynszu najmu na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku przekroczenia tych limitów Członkowie Zarządu są obowiązani do zapłaty Spółce za korzystanie z lokalu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania Członkom Zarządu wynajętego przez Spółkę mieszkania służbowego?

Wnioskodawca celem ustalenia czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tytułu korzystania z mieszkania służbowego przez Członków Zarządu, uznał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przychód podlega opodatkowaniu dla Członka Zarządu. Powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust.1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. Dalej podał, że pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zdaniem Spółki wprawdzie Trybunał odniósł się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jednak wyrok przez analogię może być również odnoszony do Członków Zarządu z powołania, bowiem stwierdził on, że za przychód z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Według Spółki w opisanym stanie faktycznym warunek pierwszy i drugi nie zostaną spełnione. Członek Zarządu nie będzie bowiem korzystał w pełni dobrowolnie z mieszkania służbowego. Będzie zmuszony do tego z uwagi na wymóg pełnej dyspozycyjności podczas pełnienia obowiązków wynikających z zawartej umowy. Warunek drugi również nie zostanie spełniony, gdyż z punktu widzenia Członka Zarządu, jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej, skorzystanie ze świadczenia nie jest celowe i przydatne ani nie leży w jego interesie. W braku tego świadczenia ze strony Spółki Członek Zarządu nie poniósłby wydatku na wynajem mieszkania. Wynajem mieszkania jest świadczeniem spełnionym wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, na którym spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy w celu zwiększania jej efektywności, co będzie miało przełożenie na uzyskiwane przychody (powołano wyroki WSA we Wrocławiu: z 24 czerwca 2016 r., I SAJWr 318/16 oraz z 19 maja 2017 r., I SA/Wr 43/17). Powołano także wyrok NSA z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12, z którego wynika, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga dyspozycyjności, to zapewnienie jej nie jest korzyścią Członka Zarządu. Sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zdaniem Spółki udostępnianie mieszkania służbowego nie stanowi dla Członka Zarządu nieodpłatnego świadczenia, co oznacza, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika z tytułu korzystania przez Członka Zarządu z wynajętego przez Spółkę mieszkania służbowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. uznając za konieczne odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego. W prawie cywilnym pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.). Najogólniej rzecz biorąc, świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym - działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres i należy przez to rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Określenie "nieodpłatne świadczenia" oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Formą takiego świadczenia natomiast może być niewątpliwie nieodpłatne udostępnienie mieszkania przez Spółkę Członkowi Zarządu. Dla oceny nieodpłatności świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma również znaczenia przyczyna, z powodu której tej odpłatności nie ustalono.

W ocenie organu Członek Zarządu otrzyma nieodpłatne świadczenie, a tym samym uzyska przychód w związku z pełnieniem obowiązków na podstawie powołania do organu osoby prawnej; nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale również nieodpłatne świadczenia, które należy uznać w świetle art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Każde bowiem przysporzenie otrzymane przez Członka Zarządu (związane z pełnioną funkcją) uznawane jest za przychód z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego szczególnego tytułu to przysporzenie nastąpiło, istotne jest, że wynika to z pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu osoby prawnej.

Wyjaśnił, w odniesieniu do zasady wynikającej z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., że w przypadku gdy Spółka nieodpłatnie udostępnia mieszkanie dla celów służbowych Członkowi Zarządu, wartość takiego świadczenia określa się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego mieszkania. Oznacza to, że za nieodpłatne świadczenia nie mogą być uznane wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z utrzymaniem tego mieszkania takie jak koszty eksploatacji, koszty mediów, koszty bieżących napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego lokalu. Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, powoduje, że na płatniku ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując stwierdził, że po stronie Członków Zarządu powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, skoro nie poniosą oni kosztów wynajmu mieszkania, to tym samym otrzymają świadczenie, które powoduje u nich przysporzenie w majątku w postaci wynajmu mieszkania, za które nie będą płacić. W konsekwencji, wartość świadczenia w postaci wynajmu mieszkania finansowanego przez Spółkę stanowić będzie dla Członków Zarządu nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., co oznacza, że od powyższego przychodu na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zapewnienie Członkom Zarządu możliwości korzystania z wynajętego przez skarżącą mieszkania w celu wykonywania obowiązków służbowych stanowi nieodpłatne świadczenie, które generuje u nich przychód podlegający opodatkowaniu;

2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wartość świadczenia w postaci wynajmu mieszkania stanowić będzie dla Członków Zarządu nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika;

3) naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Spółka w uzasadnieniu ‒ w nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego i wydanej interpretacji ‒ stwierdziła, że z jej punktu widzenia bardziej opłacalne jest wynajęcie mieszkania, niż każdorazowe rezerwowanie pokojów w hotelu. Mieszkanie służy więc takim samym celom jak hotel. Nie ma zatem wystarczających podstaw do rozróżniania skutków podatkowych w zależności od tego czy członek zarządu nocuje w hotelu czy w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu.

Odnosząc się do argumentacji organu stwierdziła, że w interpretacji nie wykazano, jaką faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez członków zarządu do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskują Członkowie Zarządu. Zapewnienie noclegu służy wyłącznie realizacji obowiązków służbowych, Członkowie Zarządu nie mają żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystują je w konkretnym celu ‒ wykonaniu swoich obowiązków służbowych (powołano wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12).

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odniósł się rzeczowo do powołanych wyroków sądów i Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. ( K 7/13), co narusza art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Skoro wyrok Trybunału ma charakter tzw. wyroku interpretacyjnego, to oznacza to, że interpretacja przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f dokonana w odmienny sposób, niż wynika to z wyroku jest niekonstytucyjna. Wprawdzie Trybunał w powołanym orzeczeniu odniósł się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jednakże organy podatkowe przyjmują, że wyrok ten poprzez analogię może być również odnoszony do członków zarządu z powołania, gdyż przede wszystkim określa ogólne kryteria zaliczania nieodpłatnych świadczeń do przychodów podatkowych (powołano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], nr [...]).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Zaprzeczył naruszeniu art. 190 ust. 1 Konstytucji i wskazał, że wyrok Trybunału zapadł w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. O rozstrzygnięcie w tej kwestii zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego Prezydent Konfederacji [...]. Prezydent zakwestionował przepisy w zakresie, w jakim zostało im nadane znaczenie, zgodnie z którym opodatkowane są wszelkie świadczenia, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku tym odniesiono się do świadczeń organizowania spotkań integracyjnych, wykupywania polis OC związanych z podejmowaniem decyzji cechujących się wysokim stopniem ryzyka (członków zarządów i rad nadzorczych czy innych grup pracowników), wykupywania polis na życie dla pracowników oraz zapewniania pracownikom dojazdu do pracy poprzez organizowanie zbiorowego transportu. W opinii organu, ww. wyrok nie znajduje zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do rozpatrywanego zagadnienia.

Podobnie powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna dotyczy obowiązków płatnika związanych z opłaceniem przez spółkę członkom zarządu, radom nadzorczym i wszystkim osobom pełniącym funkcje zarządcze w Spółce oraz osobom odpowiedzialnym za prowadzenie ksiąg rachunkowych (czyli osobom objętym ochroną ubezpieczeniową) składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności cywilnej. Ponadto wskazał, że interpretacja ta została przesłana do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w celu dokonania jej weryfikacji i ewentualnej zmiany w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Również powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych, które kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Organ dokonując jednak analizy wskazanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych (I SA/Wr 318/16 i I SA/Wr 43/17 oraz II FSK 2280/12) stwierdził, że przedstawione w nich stany faktyczne/zdarzenia przyszłe nie pokrywają się z opisem zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy. Ponadto wskazał, że linia orzecznicza sądów administracyjnych we wskazanym zakresie jest niejednolita (powołano wyrok WSA w Łodzi z 5 grudnia 2017 r., I SA/Łd 809/17).

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Powołując się na wyroki tut. Sądu (I SA/Gl 602/17 i I SA/Gl 1230/17) oraz wskazaną w skardze interpretację podatkowa dotyczącą ubezpieczenia OC podał, że zarówno sądy jak i organy interpretacyjne zmierzają ku rozszerzającej wykładki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.) – podlegała Interpretacja indywidualna z [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której uznano, że na skarżącej będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z udostępnieniem Członkom Zarządu wynajętego przez Spółkę mieszkania służbowego.

Przedmiot sporu stanowi więc ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą kosztów wynajmu mieszkania służbowego, które będzie udostępniać Członkom Zarządu. Przy czym z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dotyczy on sytuacji, w której Członek Zarządu wypełnia swoje powinności względem Spółki w okresie nieprzekraczającym 15 dni kalendarzowych w miesiącu a rzeczywisty koszt korzystania z lokalu nie przekracza kwoty 2.500 zł (liczba dni pomnożona przez uśrednioną stawkę dzienną czynszu najmu).

Według skarżącej wymienione wydatki nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Członków Zarządu, zaś na niej, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno art. 13 pkt 7 jak również art. 41 u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego wartość świadczenia w postaci wynajmu mieszkania finansowanego przez skarżącą stanowić będzie dla Członków Zarządu nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., co oznacza, że od powyższego przychodu na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 146 § 1, przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio ‒ mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przytoczonych unormowań wynika, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne, granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną. Innymi słowy Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 2 listopada 2017 r., I SA/Kr 829/17; publ. Lex nr 2484052).

Uwzględniając więc art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany był zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wskazywała na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz art. 190 Konstytucji RP polegające na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną sąd nie mógł przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzegł.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi, należy zwrócić uwagę na przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego, którego fragment na potrzeby badanej sprawy należy ponownie przytoczyć: "Zgodnie z zawartą umową, Członek Zarządu będzie pełnić swe obowiązki w siedzibie Spółki oraz w miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których Spółka prowadzi działalność, a także w każdym innym miejscu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez Spółkę interesy lub należyte wykonanie umowy. Siedziba Spółki znajduje się w K., natomiast w W. mieści się biuro firmy. Członkowie Zarządu wykonują więc swoje obowiązki w różnych miejscach. Np. Członek Zarządu, który mieszka w W. i na co dzień wykonuje swoje obowiązki w biurze w W., w związku z obowiązkiem reprezentowania Spółki, zobligowany jest do częstych przyjazdów do siedziby Spółki znajdującej się w K.."

W ocenie Sądu ‒ przy nader ogólnikowo sformułowanym pytaniu ‒ organ interpretacyjny nie spostrzegł, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, można wyodrębnić dwie sytuacje:

- pierwszą, zgodnie z którą Członek Zarządu np. mieszkający w W., gdzie znajduje się biuro Spółki i gdzie na co dzień wykonuje swoje obowiązki, zobligowany jest także wykonać obowiązki związane z reprezentacją w siedzibie Spółki (jak również w innym miejscu, gdzie Spółka prowadzi działalność),

- drugą, która dotyczy wykonywania obowiązków przez Członka Zarządu "w każdym innym miejscu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wymagają tego prowadzone przez Spółkę interesy lub należyte wykonanie umowy".

Organ interpretacyjny nie dostrzegając tej różnicy uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko w całości za nieprawidłowe. W szczególności nie rozważał, czy ta część stanu faktycznego (ww. "druga sytuacja") nie powinna być odmiennie kwalifikowana z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku, jak i innych których treść może skutkować na wynik wydanej interpretacji (nie przesądzając sprawy Sąd wskazuje na możliwość wzięcia pod uwagę przepisów regulujących kwestie np. delegacji czy podróży w celach służbowych). Ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie w tej części może jednak wykraczać poza jej granice zakreślone skargą. Zważywszy więc na wskazany wyżej przepis art. 57a P.p.s.a., ta część przedstawionego stanu faktycznego nie może zostać poddana pod rozwagę Sądu.

Dlatego dalsze uwagi muszą być poprzedzone zastrzeżeniem, że Sąd działając w granicach związania uznał, iż zarówno przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej, jak i wydana interpretacja indywidualna odnosi się do "pierwszej sytuacji", z tych względów w poniższych rozważaniach odnosi się jedynie do tej właśnie części przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego.

W stanie prawnym związanym z niekwestionowaną częścią stanu faktycznego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie tj. nie przewiduję odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. BECK 2012. str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., I SA/Po 808/16; wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z ust. 2a pkt 3 tego przepisu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Strony prezentując własne stanowiska zgodnie powołały wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. Dz. U. z 2014 r., poz. 947; OTK-A 2014/7/69). Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, lecz zasadnicza część rozważań Trybunału dotyczyła art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, z tego względu wnioski płynące z wyroku można odnieść także do przychodów otrzymywanych przez Członka Zarządu. Teza tego wyroku brzmi: "Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Nawiązując do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) Trybunał odniósł się do art. 217 ustawy zasadniczej stanowiącego, że ustawa podatkowa ma określać, m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Powołując się na poglądy doktryny wskazał, że ukształtowanie w przepisach u.p.d.o.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie zdefiniowanych dochodów. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz". W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., na co zwróciła uwagę skarżąca; za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy się zgodzić ze skarżącą, że omawiany wyrok wprawdzie odnosi się do powinności podatkowych w zakresie umowy o pracę, lecz poruszane zagadnienia w pełni przystają do problematyki poruszanej w badanej sprawie a dotyczącej umowy świadczenia usług zarządzania. Stanowisko prezentowane przez Trybunał zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 19 września 2014 r., II FSK 1180-2281/12; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/14; z 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13; z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z 23 lutego 2017 r., II FSK 233-234/15. Wprawdzie rację ma organ, że dotyczą one innych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) niż rozpoznawana sprawa, lecz poruszana tematyka w ocenie Sądu ma na tyle szeroki aspekt, że należy uwzględnić zawartą tam argumentacją.

Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 8 lipca 2014 r. stwierdził, że "nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi". Uwagi Trybunału można odnieść także do świadczenia usług zarządzania, czyli kierowania pracami Zarządu przez ich Członków, zgodnie z celami i planami działalności Spółki.

W rozpoznawanej sprawie udostępnienie wynajętego mieszkania Członkowi Zarządu leży wyłącznie w interesie Spółki, a nie Członków Zarządu, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, a gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów wynajmu. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla Spółki. Zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią Członka Zarządu, lecz wypełnieniem przez niego obowiązku prawidłowego organizowania funkcjonowania Spółki. Członek Zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków zarządczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Udostępnienie zaś Członkowi Zarządu wynajmowanego przez Spółkę mieszkania nie służy realizacji jego potrzeb życiowych i nie stanowi ono świadczenia ponoszonego w jego interesie, lecz Spółki. Zdaniem Sądu nie można tu utożsamiać interesu Spółki z interesem Członka Zarządu powołanego w celu świadczenia usług zarządzania.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uznał, zgodnie z dotychczas wypracowanym stanowiskiem, że "nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji."

Podsumowując, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy stwierdzić, że za przychód Członka Zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie zawartej ze Spółką umowy, mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie Spółki, którą reprezentuje) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód Członka Zarządu będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

W odniesieniu zaś do uwagi organu interpretacyjnego poczynionej w odpowiedzi na skargę w sprawie ewentualnej weryfikacji wydanej interpretacji dotyczącej objęcia pracowników składką ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Sąd zauważa, że także ta kwestia była przedmiotem analizy Trybunału w wyroku z 8 lipca 2014 r. Zdaniem Trybunału nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). NSA, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie "ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz ‒ co nie ulega dyskusji ‒ potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków". Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2984/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 21 marca 2018 r., I SA/Gd 75/18.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.