Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 821/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 155 , art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SAB/Wa 64/15 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w G. na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 821/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w G. na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., oddalił skargę.

1. Z podanego przez niego stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. doręczonym skarżącej Spółce w dniu 15 grudnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powiadomił ją o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. postępowanie to zostało wszczęte.

2. W dniu 16 czerwca 2015 r. Spółka wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy.

3. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Zgodził się, że organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm., - dalej – u.k.s.) związany jest terminem określonym w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), a zgodnie z art. 140 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w tym terminie obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny jego niedotrzymania i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Uznał jednak, że w tej sprawie organ nie pozostaje w bezczynności. Niezakończenie przedmiotowego postępowania kontrolnego we właściwym terminie spowodowane jest koniecznością zebrania materiału dowodowego, w tym oczekiwaniem na przedłożenie przez Spółkę jej dokumentacji księgowej, o którą wystąpiono pismami z dnia: 27 lutego 2015 r. i 19 czerwca 2015 r. O przedłużeniu terminu zakończenia postępowania i powodach tego przedłużenia Spółka była powiadomiona.

4. Pismem z dnia 15 lipca 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając mu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 142 O.p. przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. Skarżąca wniosła o: zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia wskazanej sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, zobowiązanie organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że sam fakt przesunięcia terminu zakończenia postępowania kontrolnego poprzez wydanie postanowienia w tym przedmiocie nie może przesądzać o niezasadności ponaglenia. Organ w zawiadomieniu o przesunięciu terminu załatwienia sprawy winien podać konkretne, a nie ogólne przyczyny przesunięcia terminu, tak aby podatnik mógł dowiedzieć się, co faktycznie stoi na przeszkodzie w załatwieniu jego sprawy. W niniejszej sprawie termin do jej załatwienia upłynął w dniu 12 marca 2015 r., a organ nie wskazał w postanowieniu, że sprawa należy do skomplikowanych. Pełnomocnik podał też, że organ nie posiada uprawnień do żądania dostarczenia przez podatnika jego całej dokumentacji księgowej do organu i zakwestionował art. 155 O.p. jako podstawę prawną dla takiego żądania.

W pismach procesowych złożonych po wniesieniu skargi pełnomocnik dodatkowo zarzucił organowi naruszenie: art. 122, art. 121 § 1 i art. 281 § 2 O.p. poprzez wezwanie podatnika do dostarczenia organowi całej dokumentacji księgowej oraz art. 155, art. 281 § 2 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i przepisami działu VI O.p. poprzez lekceważenie interesu skarżącej.

5. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego kilkakrotnie wzywano Spółkę do okazania dokumentów, pobierano je, zapoznawano się z nimi i prowadzono z nią korespondencję. Ponadto przeprowadzono czynności sprawdzające u jej kontrahentów, zebrano informacje z instytucji finansowych oraz dokonano czynności proceduralnych w ramach zakończenia postępowania kontrolnego.

Organ zwrócił uwagę, że prowadzi w Spółce postępowanie kontrolne (postępowanie podatkowe zgodnie z działem IV O.p.), a w związku z tym ma podstawy do domagania się od podatnika okazania ksiąg podatkowych w toku postępowania kontrolnego. Dopóki nie zostanie w ramach tego postępowania wszczęta kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3 i 5 u.k.s.), to brak jest podstaw do stosowania zarówno działu VI Ordynacji podatkowej (a więc i przepisów art. 285a oraz 286 § 2 pkt 2 O.p.), jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi.

6.1. Wyjaśnił, że pod pojęciem "bezczynności" należy rozumieć niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). Z kolei przez sformułowanie "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie w nieefektywny sposób, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny.

6.2. Sąd podkreślił, że organ podatkowy prowadzi w tej sprawie postępowanie, do którego, na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s., stosuje się odpowiednio przepisy zawarte w dziale IV O.p. Odpowiednie stosowanie oznacza, że mogą mieć one zastosowanie wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., przy uwzględnieniu regulacji zawartych tej ustawie.

6.3. Odnosząc się do terminu zakończenia postępowania kontrolnego, Sąd wskazał na art. 24 ust. 5 u.k.s., zgodnie z którym, jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stwierdził, że przepis ten należy odczytywać jako stanowiący wyraz dążenia ustawodawcy do tego, aby postępowania kontrolne były kończone w terminie 6 miesięcy od dnia ich wszczęcia. Przepisu tego nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Organ kontroli skarbowej nie może bowiem odpowiadać za przeciąganie się zakończenia postępowania kontrolnego wynikające z powodów nie leżących po jego stronie. W przypadku tego postępowania nie można zatem mówić o maksymalnym, miesięcznym terminie do załatwienia sprawy, zaś sprawy skomplikowanej dwumiesięcznym. Nie można też uznać, że powodem przedłużenia postępowania może być jedynie stopień skomplikowania sprawy.

6.4. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że organ kontroli skarbowej nie prowadził w niej postępowania przewlekle.

Zauważył, że zarzucając organowi taką przewlekłość, podatnik kwestionuje jego prawo do żądania przedstawienia jednorazowo znaczącej liczby dokumentów. Pomimo jednak takich zarzutów, w lipcu 2015 r. sukcesywnie wydawał je organowi. Oznacza to, że podatnik nie podważa zasadności żądania przekazania dokumentów, sprzeciwia się jedynie temu, aby jednorazowo została wydana znaczna ich liczba. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 155 O.p. nie jest zasadny.

Sąd stwierdził, że skoro strona nie wydawała żądanych dokumentów w odpowiednim czasie, to przedłużenie zakończenia postępowania kontrolnego jest wynikiem okoliczności niezależnych od organu. Wobec niemożności zakończenia postępowania we właściwym terminie, organ na mocy art. 140 § 1 O.p. powiadomił stronę o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazał nowy terminu załatwienia sprawy. Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu, jak i art. 142 O.p. jest niezasadny.

6.5. Z powyższych względów (braku współpracy skarżącego z organem) Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

6.6. Wskazując, że w tej sprawie zostało wszczęte postępowanie kontrolne a nie kontrola podatkowa, za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 281 § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi na przewlekłość postępowania.

7. W skardze kasacyjnej złożonej od tego wyroku, pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o rozpatrzenie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

I. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez nierespektowanie terminów do załatwienia sprawy;

1. art. 120 O.p. poprzez nierespektowanie przepisów obowiązującego prawa i nadużywanie formy wezwań w sytuacjach, których prawo nie przewiduje;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez podważanie zaufania podatnika do organu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

3. art. 140 § 1 O.p. poprzez niedbałe rozpatrzenie przez GIKS wniesionego ponaglenia;

4. art. 142 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie,

- a więc niewywiązanie się z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji; nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych zarzutów i argumentów skarżącej;

II. art. 151 P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się: do zarzutów dotyczących wadliwej oceny przez organ nadrzędny pracy podległego organu; do zarzutu braku uprawnienia organu podatkowego do żądania od podatnika całej dokumentacji księgowej; do kwestii związanej z tym, że na mocy art. 139 § 1 O.p. organ nie mógł przedłużyć postępowania na okres ponad jednego miesiąca, gdyż nie wykazał, że sprawa jest skomplikowana; i do naruszenia przez organ zasady zaufania.

W ocenie pełnomocnika Spółki do postępowania prowadzonego w tej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy działu VI O.p., gdyż tylko tam zawarto regulacje dotyczące możliwości żądania i wydania za pokwitowaniem dokumentacji księgowej podatnika. Zgodnie z tymi przepisami, a przede wszystkim zgodnie z art. 286 § 2 pkt 2 lit a) lub b), art. 285a § 1 i art. 285b O.p. kontrola powinna odbywać się w siedzibie kontrolowanego i przy jego obecności, a żądanie wydanie dokumentów może nastąpić tylko w określonych wypadkach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 31 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 5 u.k.s. rażąco godzi w dyspozycję 139 § 1 O.p.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04, publ. CBOSA).

Zarzuty skargi kasacyjnej złożonej w tej sprawie oparte są na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów.

Niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a w związku z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. poprzez niedbałe rozpatrzenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniesionego ponaglenia. Wskazując na naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii.

Godzi się zauważyć, że Spółka złożyła do Sądu pierwszej instancji skargę na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2015 r.

Dlatego zarzuty dotyczące braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do sposobu rozpatrzenia złożonego przez Spółkę ponaglenia nie mogą zostać uwzględnione.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a związku z art. 139 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji w terminie 1 - 2 miesięcy i w ten sposób podważanie zasady zaufania podatnika do organu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., zauważyć należy, że brak w nich powiązania z odpowiednimi przepisami dotyczącymi prowadzenia postępowania podatkowego, stanowiącymi rozwinięcie tych zasad.

Na takie powiązanie autor skargi kasacyjnej wskazuje dopiero w jej uzasadnieniu, łącząc je z art. 155 i art. 187 § 1 oraz kolejnymi, wymienionymi przez niego regulacjami, zawartymi w dziale VI O.p. W jego ocenie, normy zawarte w tym dziale mają zastosowanie w tej sprawie na mocy art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

Zasadnicza argumentacja pełnomocnika Spółki, dotycząca naruszenia tych przepisów, sprowadza się do twierdzenia, że organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie nie miał prawa do żądania dostarczenia przez skarżącą całej jej dokumentacji księgowej, a robiąc to – zamiast udać się do jej siedziby w celu zapoznania się z posiadanymi przez nią dokumentami – doprowadził do jego przewlekłości.

Powyższe zarzuty są chybione. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skarżąca zarzuciła przewlekłość toczącego się w jej sprawie postępowania kontrolnego. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy nie wszczął w jej sprawie kontroli podatkowej. Z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. wynika natomiast, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., przy czym za takie postępowanie uważa się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Wskazując na te regulacje Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wbrew stanowisku strony skarżącej, do postępowania tego nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli skarbowej, zawarte w dziale VI O.p.

Wywodząc, że jest inaczej, pełnomocnik Spółki podał, że przepisy działu VI O.p. muszą mieć zastosowanie do postępowania kontrolnego, ponieważ tylko one regulują kwestie związane z miejscem prowadzenia kontroli i sposobem wydania dokumentów przez kontrolowanego.

Taka argumentacja nie może być uznana za prawidłową. Gdyby ustawodawca chciał, aby do postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej były stosowane te same przepisy, to nie regulowałby zasad dotyczących ich prowadzenia w różnych aktach prawnych. Ustawodawca wyraźnie oddzielił postępowanie kontrolne od kontroli podatkowej, a w aktach ich dotyczących zawarł odmienne regulacje w zakresie praw i obowiązków podatników i organów podatkowych.

Jak sam zauważył pełnomocnik skarżącej, w przepisach dotyczących postępowania kontrolnego (podatkowego) brak jest uregulowań dotyczących miejsca, w którym należy je prowadzić, czy sposobu wydania dokumentów przez podatnika.

Uprawnienia organu podatkowego związane z badaniem dokumentacji podatników w takim postępowaniu, określone zostały w art. 155 § 1 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy może wezwać stronę m.in. przedłożenia posiadanych przez nią dokumentów. Tak też uczynił organ kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie.

Z powyższych powodów zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie stosując się do wezwań organu w omawianym zakresie, strona sama przyczyniła się do niezakończenia postępowania w jak najkrótszym czasie.

Z tych też względów nie mają dla tej sprawy żadnego znaczenia dywagacje pełnomocnika Spółki dotyczące sposobu uzasadniania przez organ podatkowy postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego, zwłaszcza, że nie wykazał on, w jaki sposób brak wypowiedzi organu co do stopnia skomplikowania sprawy mógłby wpłynąć na czas trwania prowadzonego w niej postępowania.

Nie można też podzielić zarzutu pełnomocnika skarżącej, nieprawidłowo podniesionego w uzasadnieniu skargi a nie w jej petitum, że wykładnia art. 31 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 5 u.k.s. dokonana przez Sąd pierwszej instancji "rażąco godzi w dyspozycję 139 § 1 O.p." Wbrew jego przekonaniu odróżnienie przez Sąd pierwszej instancji terminu załatwienia sprawy podanego w art. 139 § 1 O.p. od terminu wydania decyzji wskazanego w art. 24 ust. 1 u.k.s. jest uzasadnione.

O sposobie załatwienia sprawy podatkowej w przepisach O.p. stanowi art. 207 § 1 i 2. Z regulacji tych wynika, że załatwienie sprawy następuje w formie decyzji. Zestawiając ten przepis z treścią art. 139 § 1 O.p. można wywieść, że w postępowaniu podatkowym decyzja powinna zostać wydana w ciągu miesiąca, lub w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei z art. 54 § 7 O.p. wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, którą organ kontroli skarbowej kończy postępowania nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Z zestawienia powyższych regulacji jasno wynika, że ustawodawca kwestie związane z terminem wydania decyzji inaczej uregulował w przepisach O.p., a inaczej w przepisach u.k.s.

Tym samym argumentacja Sądu pierwszej instancji z powołaniem się na art. 31 ust. 1 u.k.s., że ustawodawca założył, iż postępowanie kontrolne powinno zostać zakończone w terminie 6 miesięcy, a nie w terminie 1 czy 2 miesięcy, od daty jego wszczęcia, jest trafna.

Przypomnieć też należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy przewlekłości postępowania, natomiast pełnomocnik skarżącej oprócz kwestionowania możliwości wezwania strony przez organ do przedłożenia przez nią dokumentów nie wykazał, aby przeprowadzane w tej sprawie czynności dzielił zbyt duży odstęp czasu czy żeby były one nieefektywne. Samo stwierdzenie, że organ odpowiadał na pisma skarżącego dopiero po 4-9 dniach takim wykazaniem nie jest.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 P.p.s.a. "przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a." należy zauważyć, że nie przystaje on do realiów tej sprawy i jest nielogiczny. Sąd pierwszej instancji nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji z względu na nieprawidłowo sporządzone przez siebie uzasadnienie. Poza tym sprawa ta dotyczy przewlekłości postępowania. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem uchylić decyzji, której w tej sprawie nie wydano.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.