Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1008/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  par. 2 i  par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. B.(zwanego dalej Członkiem zarządu, Stroną lub Skarżącym) jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Spółka lub Podatnik). Obejmowała ona zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Kwoty tych należności zostały wskazane w konstytutywnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie od 1 października 2007 r. do 28 kwietnia 2017 r. W tym czasie Podatnik złożył deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług za październik i listopad 2013 r.. Zobowiązania podatkowe określone w tych dokumentach nie zostały jednak spełnione. W tej sytuacji, organ podatkowy właściwy miejscowo i rzeczowo dla Spółki ze wzglądu na ówczesne miejsce jej siedziby, wystawił dwa tytuły wykonawcze. W ten sposób zainicjował on postępowanie egzekucyjne, mające na celu wymuszenie zapłaty zaległego podatku ciążącego na Podatniku. Miało to miejsce [...] r. (w odniesieniu do zaległości podatkowej za październik 2013 r.) oraz [...] r. (w zakresie zaległości podatkowej za listopad 2013 r.).

W trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego zmieniono siedzibę Spółki. Z tego względu postępowanie egzekucyjne pierwotnie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostało przejęte przez inny organ egzekucyjny – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Działania podejmowane przez obydwa te podmioty nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, w pełnych ich wysokościach - realizowane czynności egzekucyjne okazały się tylko częściowo skuteczne, a ponadto, podczas toczącego się postępowania Spółka dokonała dobrowolnych wpłat na pokrycie ciążących na niej, zaległych zobowiązań podatkowych oraz będących ich konsekwencją odsetek za zwłokę. W związku z tym, pozostała część zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, niezaspokojona w wyniku dokonywanych czynności egzekucyjnych i nie pokrytych z wpłat Podatnika. W tej sytuacji, umorzono postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Stało się tak na mocy postanowienia z [...] r.

Wcześniej, bo [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (ówczesny organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla Podatnika) wystąpił do Sądu gospodarczego o ogłoszenie upadłości Spółki. Wspomniany wniosek został jednak oddalony. Stało się tak z uwagi na obciążenie rzeczowe majątku Podatnika, a także przez wzgląd na brak innego jej majątku lub środków, pozwalających na uruchomienie upadłości i pokrycie uzasadnionych kosztów, wywołanych wszczęciem tego postępowania.

W tej sytuacji, Organ I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stało się tak na mocy postanowienia z [...] r., doręczonego Stronie [...] r. W trakcie tej procedury ustalono, że zaistniała podstawa do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem na zaległości podatkowe Podatnika oraz jego zaległe zobowiązania z tytułu składek ZUS. Ponadto, odwołano się do wyników finansowych netto tego podmiotu i wartości jego kapitału własnego, wartości aktywów Spółki oraz wysokości jej zobowiązań. W oparciu o te dane, Organ I instancji doszedł do przekonania, że już od roku 2012 pogarszała się sytuacja finansowa Podatnika.

Moment, w którym należało wystąpić do Sądu powszechnego z wnioskiem o jego upadłość, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył jednak, posiłkując się dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W oparciu o tę regulację prawną, analizując zaległości płatnicze Spółki, Organ I instancji wskazał, że zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez nastąpiło już 16 lutego 2010 r., tj. w dniu następnym po nieuregulowaniu w terminie drugiej wymagalnej płatności Spółki. Jak wyartykułowano, było nią zobowiązanie z tytułu składek ubezpieczeniowych za styczeń 2010 r., którego termin spełnienia przypadał na 15 lutego 2010 r. (pierwszą zaległą płatnością Podatnika było zobowiązanie z tytułu składek ubezpieczeniowych za grudzień 2009 r., których termin spełnienia upływał 15 stycznia 2010 r.). W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do art 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w jego niegdysiejszym brzmieniu). Zgodnie z tym przepisem, zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno mieć miejsce nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Dlatego, punkt czasu, w którym ostatecznie należało tego dokonać wyznaczono na 1 marca 2010 r. Tymczasem, jak ustalił Organ I instancji, ani do Sądu Rejonowego w L., ani – po zmianie siedziby Spółki – do Sądu Rejonowego w K. nie trafiło stosowne pismo procesowe zarządu Spółki, inicjujące postępowanie upadłościowe. Jednocześnie, co również podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, Strona nie wskazała okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby wyłączyć jej odpowiedzialność za to zaniechanie.

Wreszcie, Organ I instancji podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu, wspomniany podmiot nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Na skutek wszystkich przedstawionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Podatnika w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r., a także za będące ich konsekwencją odsetki za zwłokę, w kwotach wskazanych w nieostatecznej decyzji podatkowej.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Jednocześnie zanegował on wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za listopad 2013 r. – jego zdaniem miała miejsce korekta deklaracji podatkowej i – w konsekwencji – kwota wykazana w tym dokumencie była niższa niż pierwotnie wskazana. Ponadto, Członek zarządu wyraził przekonanie, że wskazał majątek, z którego organ podatkowy mógłby się zaspokoić. W szczególności wyartykułował on, że zupełnie pominięto np. wierzytelność w stosunku do spółki B SA na kwotę [...]. Jak podkreśliła Strona, zobowiązanie to nie jest przeterminowane, ponieważ Spółka uzgodniła wypłatę pozostałej należności po zakończeniu sporu sądowego pomiędzy B, a gminą P.. Według jego informacji, rozstrzygnięcie sporu w formie ugody ma zaś nastąpić "na dniach".

Członek zarządu zarzucił też, że Organ I instancji nie odniósł się do kwestii ściągalności pożyczek, które zostały udzielone na okres 10 lat, głównie w 2009 roku. Jak więc można się domyślać, według Strony nadchodzi właśnie termin wymagalności ich zwrotu. Ponadto, Skarżący zwrócił uwagę na prawo regresu, jakie przysługuje Podatnikowi w stosunku do osoby wskazanej z imienia i nazwiska przez Członka zarządu. Jego zdaniem jest to kolejne źródło zaspokojenia roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku wobec Spółki.

Wreszcie, Skarżący zwrócił uwagę, że jako były już członek zarządu Spółki nie jest w stanie przedstawić dowodów (jak można się domyślić – potwierdzających okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności podatkowej) w formie stosownej dokumentacji. Z niezrozumiałych dla niego powodów obecny zarząd Spółki nie jest zaś stroną postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, chociaż również powinien być zainteresowany wyjaśnieniem tej sprawy.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Stało się tak, ponieważ podzielił on zapatrywanie Organu I instancji na istnienie pozytywnych przesłanek solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności Członka zarządu za zaległości podatkowe Podatnika. Jednocześnie, identycznie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ odwoławczy nie dopatrzył się skutecznego wykazania przez Stronę zaistnienia okoliczności egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki oraz za odsetki za zwłokę, będące ich konsekwencją. W szczególności wyartykułowano, że Członek zarządu nie wskazał majątku Podatnika, umożliwiającego organom podatkowym zaspokojenie chociażby części zaległości tego podmiotu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Strona artykułowała jedynie istnienie majątku Spółki w postaci należności od B S.A. i należności z tytułu udzielonych pożyczek. Ich istnienia dowodzono jednak wyłącznie wydrukami stanu rozrachunków na 31 grudnia 2016 r. i obrotów kont aktywnych za grudzień 2016 r., bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających racje Skarżącego.

Na koniec, Organ II instancji nawiązał do uzasadnienia wcześniej już powoływanego orzeczenia Sądu gospodarczego w L.. Zostało ono wydane na skutek wniosku o upadłość Spółki, złożonego przez administrację podatkową. W judykacie tym wskazano, że jedynym majątkiem Spółki jest nieruchomość, obciążona zabezpieczeniem hipotecznym. Nie zostało zaś wykazane, aby wspomniany podmiot dysponował jakimkolwiek innym majątkiem, nadającym się do likwidacji lub środkami finansowymi, pozwalającymi na uruchomienie upadłości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Jednocześnie, zaskarżonemu rozstrzygnięciu ostatecznemu zarzuciła ona naruszenie:

1) art. 110-117b Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenie kręgu podmiotów, od których organ może dochodzić zaspokojenia należności;

2) art. 116 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie przesłanek pozytywnych i negatywnych solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o.;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Strony, w konsekwencji tego doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak było bowiem podstaw do ustalenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o.;

6) art. 2 i 3 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie solidarnej odpowiedzialności, z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności.

Uzasadniając przedstawione racje, Skarżący powtórzył argumentację, uprzednio formułowaną w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. Dotyczyła ona zarówno wskazania mienia Podatnika, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja powinności podatkowych tego podmiotu, jak i braku uznania obecnego zarządu Spółki za stronę postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ponadto, tak jak wcześniej, Skarżący podał w wątpliwość wysokość zobowiązania podatkowego Podatnika za listopad 2013 r. W jego przekonaniu, w rozliczeniu podatkowym za ten okres dokonano korekty deklaracji podatkowej i w konsekwencji, wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej tego podmiotu kształtowała się w kwocie wskazanej w piśmie procesowym Strony, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Członka zarządu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Już po wydaniu wyroku w sprawie (jak wiadomo, zapadł on 10 lutego 2021 r.), Skarżący sporządził i przesłał do Sądu jeszcze jedno pismo procesowe, zawierające jego argumentację i wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka. Dokument ten jest datowany na 16 lutego 2021 r. i tego dnia został nadany w placówce pocztowej, natomiast wpłynął do Sądu trzynaście dni po wydaniu wyroku, tj. 23 lutego 2021 r.). W tej sytuacji, z oczywistych względów wspomniane pismo procesowe nie było punktem odniesienia dla rozważań Sądu, prowadzonych w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).

Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej, wyrażonymi w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Z mocy art. 116 § 4 O.p. wszystkie te (zarówno pozytywne, jak i negatywne) przesłanki odnoszą się również do byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej, podejmowanych w sprawie.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że w okresie kiedy powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, Skarżący był jedynym członkiem zarządu tego podmiotu (por. art. 116 § 2 O.p), a odpowiedzialność podatkową ustalono wobec Strony solidarnie z Podatnikiem. Skonkretyzowana powinność podatkowa Spółki z tytułu wskazanej wcześniej daniny publicznej została zaś określona przez Podatnika w jego deklaracji podatkowej za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy (nie wydawano decyzji określających – por. art. 108 § 3 O.p.), przy czym nie doszło do zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku w pełnej wysokości, a jej egzekucja okazała się tylko w części skuteczna. W związku z tym, po zaspokojeniu na tej przymusowej drodze części zaległości podatkowej Spółki, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Dodatkowo, bezskuteczny okazał się wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (ówczesnego organu podatkowego pierwszej instancji w sprawach Podatnika) o ogłoszenie upadłości Spółki. Stało się tak z uwagi na obciążenie rzeczowe majątku Podatnika, a także przez wzgląd na brak innego jej majątku lub środków, pozwalających na uruchomienie upadłości i pokrycie uzasadnionych kosztów, wywołanych wszczęciem postępowania upadłościowego.

Jednocześnie, opierając się na wiarygodnych ustaleniach Organu I instancji, nie ma wątpliwości co do tego, że na Podatniku ciążyły różnego rodzaju wymagalne zobowiązania pieniężne, których nie spełniał (por. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112). Powinności te zostały precyzyjnie wskazane w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji. W rozstrzygnięciach tych określono także punkt czasu, w którym stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu na dzień powstania zaległości płatniczych) Spółka obowiązana była wystąpić do Sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości. Zestawienie stanu faktycznego w zakresie wymagalnych zobowiązań pieniężnych Podatnika z regulacją prawną, zawartą w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie budzi wątpliwości Sądu co do tego, że także końcowa data w której należało sformułować stosowny wniosek została właściwie wyznaczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (wskazano ją jako dwa tygodnie od zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości, czyli w realiach przedmiotowej sprawy – ostatecznie do 1 marca 2010 r.). Jak łatwo zauważyć (por. wcześniejsza część uzasadnienia), w tym czasie Skarżący zasiadał w Zarządzie Spółki jako jedyny członek tego gremium. Tymczasem, jak ustalił Organ I instancji, ani do Sądu Rejonowego w L., ani – po zmianie siedziby Spółki – do Sądu Rejonowego w K. nie trafiło stosowne pismo procesowe zarządu Spółki, inicjujące postępowanie upadłościowe. Tym samym, nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.

Nie sposób także przyjąć, że niewystąpienie najpóźniej do 1 marca 2010 r. ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie było efektem winy Strony (por. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p.). W tym kontekście należy zauważyć, że okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, z woli ustawodawcy wyrażone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., powinny być wykazane przez stronę postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie wspomnianego przepisu. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Wreszcie, jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Strona nie wskazała Organowi I instancji (a także Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej) mienia Spółki, z którego prowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części (por. art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Z mocy wskazanego przepisu, powinność wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ciąży na członku zarządu. Jednocześnie jednak organ podatkowy, honorując zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.), jeżeli samodzielnie, bez aktywności osoby zasiadającej w zarządzie spółki, dostrzega mienie należące do podatnika (np. wcześniej nieistniejące albo nieznane organowi egzekucyjnemu), musi do niego skierować swoje roszczenia. Jeśli doprowadzi to do zaspokojenia w znacznej części powinności podatkowej podatnika, członek zarządu spółki kapitałowej jest wolny od odpowiedzialności podatkowej.

Zestawiając te spostrzeżenia ze stanem faktycznym zaistniałym w analizowanej sprawie należy zauważyć, że przedstawiona sytuacja nie miała w nim miejsca. Ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Organ II instancji samodzielnie nie odkryli mienia Podatnika, z którego można by egzekwować zaległe zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Co więcej, w zapatrywaniu na brak tej substancji majątkowej utwierdziło ich orzeczenie Sądu Rejonowego w L., który oddalił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o ogłoszenie upadłości Spółki.

W tej sytuacji, majątek Spółki na którego istnienie wskazywała Strona (różnego rodzaju roszczenia o zapłatę, których termin spełnienia ma nadejść i roszczenia regresowe) można klasyfikować wyłącznie w kategoriach art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – jako określenie przez osobę trzecią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Należy jednak zauważyć, że po to, aby spełnić dyrektywę tego przepisu, wskazywana substancja majątkowa powinna rzeczywiście istnieć, być niesporna, realna i dawać rękojmię zaspokojenie powinności podatkowej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (podatnika) w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Istotne jest zatem, aby dzięki ujawnionemu majątkowi "dłużnika głównego" doszło do spełnienia znacznej części jego zaległości płatniczej nie po jakimś czasie, ale w chwili pozostającej w chronologicznej bliskości z ujawnieniem wcześniej nieznanego majątku. Dzieje się tak, ponieważ organ podatkowy stoi na straży finansów publicznych, a czyniąc to jest zobowiązany do efektywnego działania – mówiąc nieco kolokwialnie, nie może on trwać w oczekiwaniu, aż sporna wierzytelność okaże się niesporna, albo okaże się czy podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku cokolwiek przypadnie z dochodzonej, czy egzekwowanej należności.

Sąd formułuje te uwagi, mając na względzie argumenty podnoszone przez Stronę w jej skardze. Roszczenia Spółki, wskazane przez Członka zarządu, czy wierzytelności tego podmiotu, które wg twierdzenia Skarżącego mają być wymagalne w najbliższym czasie nie spełniają bowiem wskazanych wcześniej cech, pozwalających uznać je za urzeczywistnienie okoliczności egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jest tak, ponieważ nie umożliwiają one realnego zaspokojenia zaległości podatkowych Podatnika oraz odsetek za zwłokę należnych od tych kwot państwu jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że nie zaistniało żadne ze zdarzeń, uwalniających Członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki, ponoszonej wraz z tym podmiotem.

Biorąc pod uwagę wszystkie dotychczas przedstawione okoliczności, nie może być wątpliwości co do tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a Organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu słusznie oparł się na tej konstatacji. Ponadto, organy podatkowe zastosowały się do dyspozycji art. 200 § 1 O.p. i przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na koniec – odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze -godzi się zauważyć, że rozciągnięcie na Członka Zarządu odpowiedzialności Podatnika za jego zaległości podatkowe było konsekwencją określenia wysokości zobowiązań podatkowych tego podmiotu w jego deklaracjach podatkowych. Na podstawie analizy dokumentacji postępowania podatkowego brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe obydwu instancji przypisały Stronie odpowiedzialność podatkową za podatek od towarów i usług za listopad 2013 r. w wyższej kwocie niż wskazana przez Spółkę, deklarującą wysokość swojej skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Odpowiadając na zastrzeżenia Skarżącego co do niepociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej również zarządu spółki, działającego w późniejszym czasie, w tym, w trakcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, należy odwołać się do dyspozycji art. 116 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z mocy art. 116 § 4 O.p. zasadę tę stosuje się w odniesieniu do byłego członka zarządu. Tym samym, ci członkowie zarządu spółki, którzy nie zasiadali w nim wtedy, gdy przypadała data spełnienia powinności podatkowej nie ponoszą posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak więc było podstaw do rozszerzania odpowiedzialności podatnika na nowy zarząd Spółki, działający już po odwołaniu z niego Strony. Dlatego właśnie, Sąd nie miał wątpliwości konstytucyjnych co do legalności działania administracji podatkowej w przedmiotowej sprawie, analogicznych do tych, które stały się udziałem Skarżącego i zostały przez niego wyartykułowane w jego piśmie procesowym, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne.

Już zupełnie dla porządku warto też dodać, że w analizowanym stanie faktycznym prawo organów podatkowych do ustalenia odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu nie ustało na skutek umarzającego działania czynnika czasu. W tym kontekście należy zauważyć, że czynności egzekucyjne nakierowane na majątek Podatnika doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. Ponadto, bieg terminu przedawnienia wskazanych skonkretyzowanych powinności podatkowych tego podmiotu był zawieszony w okresie od [...]r. do [...] r. Stało się tak z uwagi na rozłożenie w tym czasie na raty m.in. zaległości podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę. Przez wzgląd na dyspozycję art. 118 § 1 O.p. i ukształtowany tam pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe) organy podatkowe obydwu instancji w chwili podejmowania swoich rozstrzygnięć były więc władne orzec o odpowiedzialności Członka zarządu.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).