Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 46/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2014 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 grudnia 2015r. J.P. (zwany dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2014r. oraz odsetek należnych od tego zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wystąpił pismem z dnia 23 kwietnia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z wnioskiem o zabezpieczenie należności pieniężnych z tytułu zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014r. We wniosku wskazano, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiał faktury rzecz dostawców sprzedających różnego rodzaju oleje oraz polyraphia, w których nie był wskazany VAT należny, a transakcje były uznawane za sprzedaż poza granicami kraju i tak wykazywane w rejestrach i deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym. Podmioty [...] i [...] dokonujące dostawy na rzecz Skarżącego wykazały te transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, czego odzwierciedleniem było wykazanie ich wartości w informacjach VIES. Skarżący w dalszej kolejności dokonywał sprzedaży krajowej, czym wyczerpał normę określoną w art. 7 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., Nr 710 – tekst jedn.; dalej: "u.v.a.t."). W związku z powyższym dostawy wykazane przez Skarżącego na fakturach powinny być opodatkowane stawką 23%. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że jeden z kontrahentów Skarżącego – B.O. z D. – nie uczestniczył w transakcjach. Podano, że rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich przybliżona łączna wartość wskazują, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. działając na podstawie art. 33 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") ustanowił zabezpieczenie na majątku Skarżącego na poczet przyszłego przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres stycznia do lipca 2014r. oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 825.615,00 zł. Organ określił także kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 70.479,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżący nie wykona przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Jako okoliczności przemawiające za spełnieniem przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. organ wskazał, że Skarżący posiada zaległości z tytułu podatku VAT w kwocie 59.057,71 zł oraz w podatku liniowym PPL w kwocie 156.406,00 zł, a ponadto jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych. Organ stwierdził także, że Skarżący przekazał tytułem darowizny składniki swego majątku na łączną kwotę 725.000,00 zł, zakończył działalność gospodarczą, nie figuruje w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych, zaś w Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców CEPiK figuruje jako właściciel trzech pojazdów. Wszystkimi powyższymi okolicznościami organ uzasadnił istnienie uzasadnionej obawy dokonania przez Skarżącego czynności polegających na zbyciu majątku skutkujących utrudnieniem lub udaremnieniem ewentualnej przyszłej egzekucji.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzucił obrazę art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o "mrzonki" Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie poparte żadnymi namacalnymi dowodami oraz obrazę art. 123 O.p. poprzez całkowite pominięcie strony w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji.

Zdaniem Skarżącego ustalenia organu I instancji oparte są na domniemaniach, albowiem kwoty rzekomych zaległości w podatkach VAT i PPL są kwotami wyksięgowanymi z kosztów – dotyczy to faktur wystawionych przez M.N. Wskazał, że w tej sprawie toczył się proces karny, w wyniku którego M.N. został uniewinniony. Zdaniem Skarżącego, Inspektor Kontroli Skarbowej w O. nie przyjął do wiadomości, że w sprawie ma do czynienia z transakcjami łańcuchowymi zgodnie z art. 7 ust. 8 u.v.a.t., które mogą mieć zarówno charakter krajowy jak i międzynarodowy. W ocenie Skarżącego, gdy w przypadku transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Skarżący podniósł także, że pozbawiono go prawa wynikającego z art. 123 O.p.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przytaczając treść art. 33 O.p. organ odwoławczy przypomniał, że instytucja zabezpieczenia służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych jako odbiorców należnych im podatków zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Jej celem nie jest przymusowy pobór podatków, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań finansowych. Dalej podał, że ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia "uzasadnionej obawy" z art. 33 O.p., a katalog przesłanek wskazany w paragrafie 1 tego przepisu ma jedynie przykładowy charakter, a na poparcie tego twierdzenia przytoczył poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ wskazał, że uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu zobowiązań w VAT nie zostaną wykonane potwierdzają zaistniałe w sprawie okoliczności: nierzetelne wywiązywanie się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Stąd niewątpliwie zachodzi przesłanka dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 33 § 4 O.p. posłużył się pojęciem zawężonym do pojęcia "dowodów" z rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są również informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. Organ wskazał także, że Ordynacja podatkowa nie nakazuje, by przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu majątkowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzenia konkurencyjnego postępowania w przedmiocie określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb samego postępowania zabezpieczającego. Głównym celem zabezpieczenia jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych; świadczy to o szczególnym, pomocniczym charakterze tego postępowania, które nie jest ze swej istoty częścią postępowania kontrolnego czy wymiarowego. Określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego" wskazuje jedynie, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Tym samym ocena dowodów stanowiąca podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza zakres postępowania zabezpieczającego. Ponadto organ wskazał, że fakt nie wszczynania postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w formie postanowienia (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) i bez zawiadamiania strony o wszczęciu wskazuje na znaczne odformalizowanie i uproszczenie tego postępowania. Konieczność korzystania z obostrzeń obowiązujących w normalnym trybie byłaby niecelowa, gdyż zmniejszyłaby szansę na efektywne zabezpieczenie i egzekucję. Organ zwrócił także uwagę, że w sprawach zabezpieczenia nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Konkludując, organ II instancji stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego jasno wynikają powody faktyczne i prawne dokonania zabezpieczenia, a organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, co ma odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Wskazał nadto, że zarzuty Skarżącego dotyczące postępowania kontrolnego nie mogą być przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu odwoławczym w zakresie zabezpieczenia. Dodał, że określona w zaskarżonej decyzji kwota zabezpieczenia jest jedynie kwotą przybliżoną, zaś prawidłowa wysokość zostanie wskazana w decyzji wymiarowej, którą strona będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje bowiem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja ta uprawdopodobnia jedynie wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy co do istoty i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił rażącą obrazę art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakazujących organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, czego organy obu instancji nie uczyniły.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania. Merytoryczną przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest stan "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, zaś przedmiotem zabezpieczenia jest majątek podmiotu kontrolowanego. Decyzja organu powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p., w tym przede wszystkim uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające wymogi określone w § 4 tego przepisu.

W ocenie Skarżącego decyzja zabezpieczająca nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego ani faktycznego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. nie zbadał okoliczności przedmiotowej sprawy w kontekście istnienia przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Wskazał, że organ II instancji w istocie ograniczył się do przytoczenia ustaleń zawartych we wnioskach Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w O., nie przeprowadził zaś własnego postępowania dowodowego w zakresie zasadności zabezpieczenia. Skarżący wskazał, że organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu powinien wskazać w uzasadnieniu decyzji na takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej Skarżącego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Kontrola ta sprowadza się zatem do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były dwie kwestie. Po pierwsze, czy po stronie organu wydającego decyzję w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego istnieje obowiązek przeprowadzenia pełnego i zgodnego z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika. W ocenie Skarżącego postępowanie takie miałoby w szczególności prowadzić do wiążącego ustalenia przez organ, w jakiej proporcji pozostają zobowiązania finansowe podatnika w stosunku do posiadanego przezeń majątku czy jego możliwości zarobkowych. Po drugie, czy na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie przyjęły spełnienie w stosunku do Skarżącego przesłanki z art. 33 § 1 O.p. w postaci "uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe".

Art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 O.p. stanowi natomiast, że przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Należy przyznać rację organom podatkowym, że katalog zdarzeń z art. 33 § 1 O.p. jest katalogiem otwartym i organy orzekające o zabezpieczeniu majątkowym mogą każdorazowo wskazać inne okoliczności, które istnieją w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia i jednocześnie wzbudzają "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Wyszczególnienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku wystąpienia tych konkretnych okoliczności spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r., sygn. I SA/Bd 724/11; wyrok WSA w Gliwicach z 14 października 2016r., sygn. III SA/Gl 763/16; wyrok WSA w Olsztynie z 13 października 2016r., sygn. I SA/Ol 498/16). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że zawarty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. I SA/Gd 1129/11).

Podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego określone w art. 33 O.p. jest szczególną instytucją, skierowaną na ochronę interesów wierzyciela w zakresie przyszłych bądź już istniejących zobowiązań podatkowych, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Interes wierzyciela jest kluczowy dla zrozumienia funkcjonowania tego postępowania; ma ono bowiem zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jednocześnie jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego – nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, pozwala jedynie stworzyć gwarancję, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Należy także przyznać rację organom podatkowym, że jest to postępowanie uregulowane przez ustawodawcę w sposób odformalizowany, co ma służyć skutecznej realizacji jego funkcji (por. wyrok NSA z 8 września 2000r., sygn. III SA 1770/99; wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2008r., III SA/Wa 1828/07).

Cel postępowania zabezpieczającego wskazuje na sposób, w jaki powinny zostać wykładane przepisy dotyczące tego trybu. W szczególności dotyczy to art. 33 § 4 O.p. który wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana przez organ na podstawie posiadanych "danych" co do wysokości opodatkowania. Mając na względzie ratio legis postępowania zabezpieczającego należy skonstatować, że ustawodawca nie bez powodu posłużył się w tym przepisie pojęciem "danych", czyli pojęciem zupełnie odmiennym od pojęcia "dowodów" określonego w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za takie dane należy uznać w szczególności informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, przekazane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Dysponując takimi informacjami, organy obu instancji nie były zobowiązane do przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, odpowiadającego wskazaniom głównego toku postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. III SA 2408/03; wyrok NSA w Gdańsku z 31 stycznia 2003r., sygn. I SA/Gd 496/00; wyrok WSA w Białymstoku z 1 grudnia 2010r., sygn. I SA/Bk 419/10; wyrok NSA w Szczecinie z 28 lutego 2002r., sygn. SA/Sz 1979/00; wyrok NSA w Warszawie z 2 marca 2001r., sygn. III SA 28/00).

Jedynie na marginesie należy wskazać, że Sądowi znany jest odmienny pogląd dotyczący tej kwestii (zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 28 marca 2008r., sygn. I SA/Kr 1407/07), zgodnie z którym także w postępowaniu zabezpieczającym organ ma obowiązek każdorazowo przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe. W ocenie tutejszego Sądu jest to jednak pogląd nietrafny właśnie ze względu na umniejszanie znaczenia celu tego postępowania, jakim jest skuteczne zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Należy podkreślić, że w sytuacji zaistnienia obawy, że podatnik mógłby próbować unikać spłaty ciążących na nim zobowiązań podatkowych np. poprzez pozbywanie się składników majątku, dla skutecznej realizacji celu postępowania zabezpieczającego istotna jest przede wszystkim szybkość działania organów podatkowych. Prowadzenie szczegółowego i wyczerpującego postępowania dowodowego, z zapewnieniem stronie wszelkich gwarancji jakie przysługują jej w głównym toku postępowania podatkowego, stanowiłoby nie tylko nadinterpretację wyraźnego brzmienia przepisów o postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia (o czym świadczy np. treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p. zwalniającego organ podatkowy z obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania) ale i przekreślałoby cel tej instytucji.

W orzecznictwie zdecydowanie przeważa stanowisko, zgodnie z którym na etapie postępowania zabezpieczającego, poprzedzającego wszak etap postępowania egzekucyjnego, nie musi być znana dokładna wielkość samego zobowiązania. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organ pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem postępowanie to nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też ustawodawca nałożył na organy podatkowe jedynie obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2000r., sygn. I SA/Gl 1780/99; wyrok WSA w Białymstoku z 1 grudnia 2010r., sygn. I SA/Bk 419/10; wyrok WSA w Gdańsku z 18 września 2007r., sygn. I SA/Gd 332/07).

Powyższe argumenty znalazły potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przesądził, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego, a ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak, że kwestia ta powinna być każdorazowo uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 8 września 2016r., sygn. I FSK 349/15).

W tym miejscu należy przejść do dalszej części skargi, w której Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja nie spełniała wymogów określonych art. 210 O.p., w szczególności nie spełniała przewidzianego w paragrafie 4 tego przepisu wymogu sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do powyższego zarzutu oraz mając na względzie przytoczone wcześniej stanowiska sądów administracyjnych należy stwierdzić, że każdorazowo najistotniejszą kwestią jest wyczerpujące i wszechstronne uzasadnienie przez organ podatkowy, na jakich podstawach opiera twierdzenie, iż w stosunku do konkretnego podatnika zachodzi przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Choć ocena, czy wskazana obawa rzeczywiście zaistniała, została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, to niewątpliwie "uznanie" nie może oznaczać "dowolności", a sąd administracyjny jest każdorazowo zobowiązany do kontroli, czy wydając decyzję organ administracji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004r., III SA/Wa 788/04; wyrok NSA z 6 marca 2012r., sygn. I FSK 594/11).

Oceniając całokształt zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p., a organy podatkowe obu instancji w pełni zasadnie stwierdziły, że zgromadzone dane wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. Wskazać należy, że organy ustaliły szereg okoliczności, których nawet sam Skarżący nie zakwestionował w swojej skardze, a które wynikają z przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Niewątpliwie w stosunku do Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie aż trzech tytułów wykonawczych, a na dzień wydawania decyzji przez organ II instancji Skarżący posiadał już znaczne zadłużenie w podatku VAT w wysokości 59.057,71 zł za okres od czerwca do października 2008r. jak i w podatku liniowym PPL w wysokości 156.406,00 zł za miesiąc grudzień 2008r. Skarżący nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, zaś w swoim majątku posiada trzy samochody, z których najnowszy pochodzi z 2000r. W dniu 27 kwietnia 2015r. zakończył także swą działalność gospodarczą. Ponadto organy ustaliły, że w latach 2011-2013 Skarżący przekazywał darowizny na łączną kwotę 725.000,00 zł. Tymczasem wartość uszczupleń podatkowych dotychczas stwierdzonych przez organy kontroli sięga 825.615,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o zabezpieczeniu w wysokości 70.479,00 zł.

W kontekście powyższych ustaleń nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, jakoby organy podatkowe nie ustaliły w ogóle jego sytuacji majątkowej. W ocenie Sądu, organy w chwili wydawania decyzji dysponowały wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącego, a ponadto w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniły, dlaczego majątek Skarżącego jak i podejmowane przez niego czynności uszczuplające w stosunku do swego majątku nie dają gwarancji wykonania ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a wręcz przeciwnie, uprawdopodabniają uzasadnioną obawę, iż Skarżący zobowiązań tych nie wykona. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku umożliwi co najmniej zachowanie go w niepomniejszonym stanie. Ponownie podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały na organy obowiązku udowodnienia tej okoliczności.

Zwrócić należy uwagę, że jeżeli Skarżący uważa, że jego majątek w rzeczywistości jest wystarczający do spłaty zobowiązań, to wykazanie tej okoliczności leży w jego interesie i zgodnie z zasadą współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów powinien on przedstawić organowi dowody wskazujące na błędy w ustaleniach czynionych przez organ (tak wyrok NSA z 6 grudnia 2012r., sygn. II FSK 182/11; zob. także wyrok NSA z 27 sierpnia 2010r., sygn. II OSK 1131/10; wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2016r., sygn.. III SA/Wa 905/15). Chybiony jest bowiem pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w nieskończoność weryfikując wszelkie podniesione przez podatnika, niepoparte żadnymi dowodami, okoliczności. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący ograniczył się do gołosłownego zarzucenia organowi, iż nie dokonał on oceny jego sytuacji finansowej. Należy po raz kolejny wskazać, że sąd administracyjny w kontroli aktów administracyjnych nie kieruje się zasadami słuszności, lecz wyłącznie kryterium zgodności z prawem, a w niniejszej sprawie wymogi prawa zostały zachowane.

Warto końcowo podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny poparł pogląd o dopuszczalności uwzględnienia przez organy orzekające o zabezpieczeniu majątkowym wszelkiego rodzaju dowodów, także charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej (tak: wyrok NSA z 2 sierpnia 2011r., sygn. I FSK 1230/10; por. także wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. III SA 2408/03; wyrok WSA w Kielcach z 3 listopada 2016r., sygn. I SA/Ke 499/16). W zupełności podzielając ten pogląd, jako uzasadniony przyświecającą tej instytucji troską o interes wierzyciela, Sąd stwierdza, że charakter stwierdzonych u Skarżącego w toku kontroli uchybień, polegających na obniżaniu podatku należnego, potwierdza przypuszczenie, że Skarżący nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych, skoro trwale nie uiszczał dotychczasowych zobowiązań.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo i wyczerpująco uzasadniły podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, ponadto ich argumentacja zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 33 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do końcowego zarzutu podniesionego przez Skarżącego, odnośnie naruszenia VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002r. oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 należy wskazać, że dotyczą one kwestii prawidłowości wymiaru podatku. Jak już jednak prawidłowo wskazał organ II instancji, wydawana w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma wskazywać jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek. Prawidłowa wysokość zobowiązania zostanie natomiast wskazana w decyzji wymiarowej, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w rozumieniu Działu IV Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ jedynie uprawdopodobnia wysokość zobowiązania, nie rozstrzygając sprawy co do istoty. Ponadto należy zwrócić uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu ma prowizoryczny charakter także z tego względu, że traci rację bytu po zakończeniu postępowania podatkowego, w wyniku którego wydawana jest decyzja ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe. Wskazuje na to treść art. 33a § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Stąd należy stwierdzić, że wszelkie zarzuty donośnie prawidłowości wymiaru podatku winny być podnoszone przez Skarżącego w głównym toku postępowania podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie przed organami obu instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie o przedmiocie sprawy, a ponadto zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego. Badając sprawę z urzędu w całości Sąd nie doszukał się także jakichkolwiek innych naruszeń prawa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.