Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 105/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 201
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Matylda Arnold- Rogiewicz, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez E. M. (dalej: "Skarżący", "Strona" "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia ... listopada 2015 r. Nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia ... czerwca 2015 r. Nr ..., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika z ... Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej "Spółka", za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej ww. Spółki za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. w kwocie ... zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ... zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie ... zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu") decyzją nr ... z dnia ... maja 2012 r. określił Spółce zobowiązanie publicznoprawne z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. w kwocie ... zł.

Dyrektor Izby wystawił w dniu ... stycznia 2014r. tytuł wykonawczy nr ..., który został doręczony za pośrednictwem poczty Spółce w dniu 30 stycznia 2014r. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym. W związku z tym, że nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność Spółki uznano, iż egzekucja przeciwko Spółce jest nieskuteczna.

Naczelnik Urzędu postanowieniem z dnia ... czerwca 2014r. wszczął z urzędu wobec Strony, która w listopadzie 2010 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania w opłacie paliwowej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia ... czerwca 2015r. organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. w kwocie ... zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ... zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie ... zł.

Decyzją z dnia ... listopada 2015 r. o numerze wskazanym powyżej Dyrektor Izby utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. upływał w dniu ... grudnia 2010 r. Wobec powyższego w dniu 28 stycznia 2010r. powstała zaległość podatkowa z tytułu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w wysokości ... zł.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja określająca zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej została wydana w dniu ... maja 2012r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako "O.p."). i doręczona Stronie w dniu 20 czerwca 2012r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległości Spółki w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, została wydana w dniu ... czerwca 2015r.

Z powyższego zdaniem organu wynika, że wydanie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, co oznacza zachowanie terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz Podatnik pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki pozytywnej dotyczącej bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby zauważył, iż w sprawie organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z majątku Spółki, lecz podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna. Jak wynika bowiem z akt sprawy wobec nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu z dnia ... maja 2012r., Dyrektor Izby w dniu ... stycznia 2014r. wystawił przeciwko tej Spółce tytuł wykonawczy nr ... W ramach prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego - zajęcie nr ... z dnia ... stycznia 2014r., które skierowano do 14 central bankowych na terenie kraju.

Jak wskazał Dyrektor Izby, w odpowiedzi na przesłane zajęcie Bank ... S.A. poinformował organ egzekucyjny, że rachunek bankowy dłużnika wykazuje brak środków trwałych i na rachunku tym nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Naczelnikiem ... Urzędu Skarbowego w W.

W dniu ... stycznia 2014r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych nr ... i skierował je do 19 domów maklerskich na terenie kraju. W odpowiedzi na otrzymane zajęcie biura maklerskie poinformowały organ egzekucyjny, iż nie prowadzą rachunku papierów wartościowych ani rachunku pieniężnego dla dłużnika. W związku ze zbiegiem egzekucji do rachunku bankowego dłużnika w dniu ... lutego 2014r. tytuły wykonawcze od nr ... zostały przekazane do Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w W., celem kontynuowania postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika.

Zdaniem organu odwoławczego, pismem nr ... z dnia ... lutego 2014r. Naczelnik ... Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone, w związku z powyższym ustał zbieg egzekucji administracyjnej i Dyrektor Izby może we własnym zakresie dochodzić należności. Wobec powyższego tytuły wykonawcze zostały przydzielone poborcy skarbowemu Izby Celnej w W., jednak nie udało się dokonać czynności egzekucyjnych.

Ponadto Naczelnik ... Urzędu Skarbowego w W. poinformował organ egzekucyjny, iż Spółka nie posiada zwrotów VAT jak również nadpłat w podatku dochodowym. Z dniem ... grudnia 2012r. Spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Dyrektor Izby postanowieniem z dnia ... maja 2014 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona.

Organ odwoławczy wskazał, iż następną przesłanką pozytywną, której zaistnienie organ podatkowy ma obowiązek wykazać jest wskazanie, że powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka.

Dyrektor Izby zauważył, że decyzją z dnia ... maja 2012r. Naczelnik Urzędu określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej, za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. Z akt sprawy zdaniem organu odwoławczego wynika, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

W aktach sprawy znajduje się akt założycielski Spółki (wypis z aktu notarialnego Repertorium A nr ...z dnia ... listopada 2009r.), w której całość udziałów objęła K. L. Następnie na podstawie umowy z dnia ....04.2010 r. K. L. sprzedała całość udziałów Spółki Podatnikowi. W tym samym dniu Podatnik, jako jedyny wspólnik Spółki odwołał K. L. ze stanowiska prezesa i powołał siebie do zarządu na stanowisko prezesa zarządu Spółki.

Na podstawie ww. uchwały Sąd Rejonowy ... w ... Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu ... maja 2010 r. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu Spółki K. L., wpisując na to miejsce Podatnika. Dokonując powyższego wpisu Sąd Rejestrowy sprawdził zatem prawidłowość dołączonych do wniosku o wpis dokumentów.

Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się też wypis z KRS-u stan na dzień 10 czerwca 2014r., w którym jako prezesa zarządu Spółki wskazano Podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wykazane zostało, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanych zobowiązań w opłacie paliwowej, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu z dnia ... maja 2012r., Podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. Tak więc zobowiązanie za ww. okres rozliczeniowy przekształciło się w zaległość podatkową w trakcie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki. W związku z powyższym druga z przesłanek pozytywnych wynikająca z treści art. 116 § 2 O.p., która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań podatkowych powstała w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu, zgodnie z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym została spełniona.

Jak wskazał Dyrektor Izby, Spółka prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Została utworzona Aktem Notarialnym z dnia ... listopada 2009r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS .... Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Kapitał zakładowy Spółki wg stanu na dzień 31 grudnia 2009r. i na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy.

Zgodnie z umową z dnia ... kwietnia 2010 r. całość udziałów w Spółce objął Podatnik.

Spółka nie dysponowała majątkiem trwałym, nie figurowała też w ewidencji pojazdów.

Z akt sprawy wynika, że w aktach rejestrowych Spółki brak jest sprawozdań finansowych tego podmiotu, pomimo że stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości Spółka miała obowiązek ich składania do KRS-u i do właściwego urzędu skarbowego.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.nr ... z dnia 3 lipca 2014r. wynika, że Spółka:

- nie posiada zaległości podatkowych za lata 2009-2010;

- nie prowadzono postępowania egzekucyjnego wobec majątku ww. Spółki;

- z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2009-2010 Spółka wykazała za rok 2009 dochód w wysokości ... zł, za rok 2010 - dochód w wysokości ... zł.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w W. wynika, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez ten organ. Jak już wskazano powyżej postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone wskutek bezskuteczności egzekucji administracyjnej.

W sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją nr ... z dnia ... lutego 2012r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie ... zł, tzn. za:

- czerwiec 2010 r. w kwocie ... zł;

- wrzesień 2010 r. w kwocie ... zł;

- październik 2010 r. w kwocie ... zł;

- listopad 2010r. w kwocie ... zł;

- grudzień 2010 r. w kwocie ... zł;

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że:

- przy kapitale zakładowym ... zł;

- przy zadeklarowanym dochodzie za rok 2009 w wysokości ... zł i za rok 2010 w wysokości ... zł;

- wobec zaległości podatkowych w podatku akcyzowym na łączną kwotę ... zł i wobec zaległości z tytułu opłaty paliwowej na łączną kwotę ... zł;

- ryzyko niewypłacalności Spółki związane z sytuacją majątkową i finansową należy oszacować na poziomie wysokim.

W świetle powyższego zachodzi zdaniem organu odwoławczego podstawa do uznania, że skoro Spółka na dzień 27 grudnia 2010 r. (termin zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. w łącznej kwocie ... zł) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, to należy uznać, że zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zobowiązany był nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, wniosek ten winien być zgłoszony najpóźniej do dnia 9 sierpnia 2010 r.

Nieuiszczenie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za następujące okresy rozliczeniowe odpowiednio w wysokości:

- ... zł i ... zł za czerwiec 2010r.;

- ... zł i ... zł za wrzesień 2010;

- ... zł i ... zł za październik 2010r.;

- ... zł i ... zł za grudzień 2010r.,

- których terminy płatności upływały odpowiednio w dniu 27 lipca 2010r., 25 października 2010r., 25 listopada 2010 r. i 25 stycznia 2011 r., pogorszyły jeszcze sytuację Spółki.

Jest niesporne, że Strona jako prezes zarządu nie złożyła wniosku o upadłość Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała zaległości w opłacie paliwowej. W sprawie postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w opłacie paliwowej za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe, czyli za okresy gdy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki.

Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości, m.in. w opłacie paliwowej. Zatem, w zakresie obowiązków Strony pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. W sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Zdaniem organu, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 27 lipca 2010r., w tym okresie bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 194/14; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013r" sygn. akt I FSK 924/12). W konsekwencji Strona aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu 9 sierpnia 2010 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Podsumowując Dyrektor Izby stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie którego dotyczą zaległości w opłacie paliwowej określone w decyzji Naczelnika Urzędu z dnia ... maja 2012r, Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja majątku Spółki okazała się bezskuteczną, co zostało powyżej wykazane.

W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu zawarte w art. 116 § 1 O.p. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczałyby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej Spółki za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. Organ odwoławczy zauważył, że termin płatności za zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. upływał w dniu 27 grudnia 2010 r. Kwota odsetek na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki wynosiła kwotę ... zł. Zgodnie z tytułem wykonawczym nr ... z dnia 10 stycznia 2014r. koszty postępowania egzekucyjnego wyniosły ... zł.

W opinii Dyrektora Izby, stwierdzenie przez Podatnika, że nie miał wpływu na działalność Spółki, nie był informowany o stanie spraw Spółki i nie miał wpływu na działalność prowadzoną przez Spółkę, nie zwalnia z solidarnej odpowiedzialności podatkowej ponoszonej za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, tym bardziej, że są to twierdzenia gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Z akt sprawy wynika natomiast, że Podatnika był jedynym wspólnikiem, prezesem zarządu Spółki - i to on sam wybrał siebie na to stanowisko.

W ocenie Dyrektora Izby Strona świadomie i dobrowolnie podjęła się pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Okoliczności podnoszone przez Stronę (bycie jedynie "figurantem" na stanowisku prezesa, brak wiedzy i wpływu na działalność Spółki) w żaden sposób nie mogą być uznane za usprawiedliwienie nie złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (która niewątpliwie spełniała wymagane do tego przesłanki) we właściwym czasie, i tym samym stanowić podstaw do uznania braku jego odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. Odpowiedzialność Strony wynika bowiem z samego faktu piastowania stanowiska prezesa zarządu i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy faktycznie wykonywał on obowiązki prezesa, czy też był pozbawiony wpływu na procesy decyzyjne.

Zdaniem organu odwoławczego Strona godząc się na powołanie na stanowisko Prezesa Zarządu nawet z rolą "figuranta", a więc osoby, która tylko pozornie miała wpływ na sposób działania Spółki, godziła się jednocześnie na firmowanie wszelkich działań Spółki, ponoszenie konsekwencji prawnych wynikających z efektów jej działania. Pełnienie funkcji członka zarządu równoznaczne jest z istnieniem po jego stronie szeregu obowiązków, w tym monitorowania działalności spółki. Członek zarządu winien więc znać na bieżąco stan finansowy spółki by móc ocenić możliwość spłaty jej zobowiązań, zaś w sytuacji budzącej wątpliwości co do jej wypłacalności, podjąć działania zmierzające do zaspokojenia swoich wierzycieli, w tym zgłoszenia wniosku we właściwym czasie, co z kolei w przyszłości mogłoby dać podstawę do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Tak więc wina członka zarządu powinna być oceniana według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Strona, jako prezes Zarządu Spółki, nie wykazała należytego zainteresowania losami Spółki, nie dołożyła tym samym należytej staranności w dbałości zarówno o jej, jak i swoje interesy. Bierna postawa członka zarządu nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Co więcej, wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Skoro Podatnik nie wykazywał zainteresowania sprawami Spółki, trudno w ogóle odnieść brak działań z jego strony do zaistnienia właściwego momentu na złożenie wniosku o upadłość Spółki.

W odwołaniu Strona powołuje się na postępowanie karne prowadzone przed Sądem Rejonowym ..., pod sygnaturą akt ..., mające potwierdzić okoliczność braku możliwości złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, podkreślające odrębność postępowania karnego i podatkowego. O ile zatem postępowanie karne ma na celu ustalenie winy osób popełniających zbrodnię albo występek oraz ewentualnie wymierzenie kary, o tyle celem postępowania podatkowego jest ustalenie podatkowych skutków określonych zdarzeń. W niniejszej sprawie jest to określenie solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległości Spółki z tytułu niewykonania zobowiązania w opłacie paliwowej, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu Podatnik wskazuje, że samodzielnie złożył powództwo o ustalenie nieistnienia uchwały powołującej go do zarządu Spółki. Według Strony okoliczność, że wniesienie powyższego powództwa nastąpiło już po dacie wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, nie może być przesłanką uwalniającą organ podatkowy od rozważenia wpływu rozstrzygnięcia sądowego na sprawę.

Odpowiadając na powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, iż w myśl art. 252 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych osobom lub organom spółki, o których mowa w art. 250 (w tym członkom zarządu), przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą. Prawo do wniesienia powództwa wygasa z upływem 6 miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednakże nie później niż z upływem 3 lat od dnia powzięcia uchwały (art. 253 § 3 ww. ustawy). W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia uchwały z dnia ... kwietnia 2010r., w której Podatnik, jako jedyny wspólnik Spółki odwołuje K. L. ze stanowiska prezesa zarządu i powołuje siebie na to stanowisko. Na podstawie tego dokumentu, Sąd Rejonowy ... w ... Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do KRS-u poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu Spółki K. L., wpisując siebie w to miejsce.

Strona, jako jedyny wspólnik, a także członek zarządu Spółki pomimo wiedzy w dniu 21 kwietnia 2010 r. o uchwale, w odpowiednim czasie nie skorzystała z przysługującego mu uprawnienia wniesienia powództwa o stwierdzenie jej nieważności. Takie powództwo zostało wniesione dopiero w dniu 17 października 2013 r., tj. po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, i po upływie 3 lat od dnia powzięcia uchwały.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. W przedmiotowej sprawie bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, bowiem organy podatkowe dowiodły, że w toczącym się postępowaniu zmierzającym do orzeczenia wobec Podatnika o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania w opłacie paliwowej Spółki spełnione zostały pozytywne przesłanki przesądzające o takiej odpowiedzialności, tj. zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu oraz egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dodatkowo Strona nie wykazała żadnej z przesłanek negatywnych, egzoneracyjnych, która mogłaby uwolnić ją od ponoszenia takiej odpowiedzialności. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzanie dowodu na okoliczność dostatecznie wyjaśnioną innymi dowodami przeczyłoby zasadom ekonomiki i szybkości postępowania.

W odwołaniu Strona na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyła "postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie pomimo wystąpienia w sprawie zagadnienia wstępnego (art. 201 § 1 O.p.). Wnoszę o uchylenie tegoż postanowienia i uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania".

Organ wskazał, że zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem nr ... z dnia ... marca 2015r. Naczelnik Urzędu odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Podatnika ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu niewykonanego zobowiązania podatkowego ww. Spółki z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. określony w decyzji Naczelnika Urzędu nr ... wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Strona skorzystała z wniesienia przysługującego środka zaskarżenia i wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby postanowieniem z dnia ... maja 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. Wobec powyższego zawarty w odwołaniu wniosek organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Organ wskazał, że bez znaczenia jest to, czy zobowiązany jest obecnym, czy byłym członkiem zarządu. Kluczowe jest natomiast, czy w czasie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia, jak przebiegało rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z funkcją członka zarządu czynności, które jest zależne wyłącznie od woli takiej osoby oraz zapisów statutu. Nawet jeżeli uchwała o powołaniu na stanowisko członka zarządu nigdy nie zostanie zgłoszona do KRS, to i tak osoba powołana uchwałą będzie odpowiadać, jako członek zarządu - wpis ma bowiem charakter deklaratoryjny (vide Włoch Jarosław, Zając-Wysocka Justyna artykuł Dor. Podat. 2012.9.43-45 Odpowiedzialność byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 116 O.p. tj. jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegającym na nieprzyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, skutkujące pociągnięciem Skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, mimo niezaistnienia przesłanek warunkujących tę odpowiedzialność,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia przyczyn, dla których organ przeprowadził zgłoszonych przez skarżącego dowodów, w tym dowodów na okoliczność jego braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co nie można skontrolować, czym organ kierował się nie przeprowadzając tych dowodów; uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej argumentacji w zakresie stanu finansowego Spółki tj. nie określono momentu jej niewypłacalności;

- art. 235 w związku z art. 122,125 § 1, art. 180 § 1 i 187 § 1, a także art. 229 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego działania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, niedopuszczenie dowodów zgłoszonych przez drżącego, co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu udowodnienia, że niezgłoszenie wniosku o »głoszenie upadłości było przez skarżącego niezawinione;

- art. 235 w związku z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego pomimo, iż dotyczyły one istotnych okoliczności oraz zmierzały do wykazania tez przeciwnych do przyjętych przez organ;

- art. 252 § 4 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie, pomimo podniesienia zarzutu nieważności Uchwały powołującej Skarżącego do zarządu Spółki;

- art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niedoręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, co prowadzi do wniosku, że nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a co za tym idzie - nie zaszły wszystkie konieczne przesłanki do wszczęcia niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby oraz Naczelnika Urzędu, zawarte w decyzjach z dnia ... listopada 2015 r. i z dnia ... czerwca 2015 r. oraz w odpowiedzi na skargę (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych:www.orzeczenia.gov.pl).

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z p. zm., dalej jako "O.p.").

Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Należy tym samym wskazać, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901).

Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13, LEX nr 1469966).

Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 par. 2 k.s.h. , który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., Skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

Odnosząc się bowiem do cytowanych powyżej regulacji wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa Sąd nie może uznać zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, które wskazują na nieuwzględnienie przez organy okoliczności związanych z faktem, iż był zastraszany i przymuszany przez inne osoby do biernego zachowania się w sprawach spółki i dlatego nie złożył w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy zgodzić się z organami, że Skarżący powinien był być świadomym ryzyka objęcia przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki. Skarżący zostając prezesem zarządu spółki z o.o. w takiej sytuacji winien zatem dochować szczególnej staranności.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki.

Należy też szczególnie podkreślić, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX nr 1480761).

Z kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683).

Z wyżej wskazanych powodów nie można zatem uznać za skuteczny zarzutu skargi odnoszącego się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w kontekście podnoszonych przez Skarżącego zarzutów co jego zastraszania i przymuszania.

Trzeba bowiem wskazać, że Skarżący stara się wykazać, że nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.), nie miał bowiem wpływu na zarządzanie sprawami Spółki, albowiem był zmuszany i zastraszany - innymi słowy Skarżący w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu. Po wtóre Skarżący wywodzi, że Spółce nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, a to powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, zwrócić należy uwagę, że problem interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym przesłanką warunkującą powstanie odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 2 O.p., jest możliwość faktycznego pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Tym samym o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 116 § 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel – kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania tzw. figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że regulacja prawna o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki w warunkach bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, jest instytucją znaną od lat na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego. Zawierał ją art. 298 dawnego kodeksu handlowego – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Zawiera ją, w art. 299, obecnie obowiązujący kodeks spółek handlowych (k.s.h.) - ustawa z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013r. poz.1030 ze zm.). Jest to surowa, szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynikająca z konstrukcji prawnej tej spółki, gdzie wyłączone są prawa wspólników do powadzenia spraw spółki i jednocześnie prowadzenie tych spraw powierzone jest odpowiednio wybranym, uprawnionym członkom jej zarządu. Według regulacji art. 299 k.s.h. jest to odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Mająca zastosowanie w tej sprawie cyt. Ordynacja podatkowa zawiera własną, podobną regulację odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 299 k.s.h. na co zezwala wskazany art. 299 w swoim § 3. Różnica polega na tym, że w art. 116 § 2 O.p. stanowi się wprost o momencie, w którym ustalany jest krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległość podatkową. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 O.p. powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Sąd zauważa, że decyzją z dnia ... maja 2012 r. Naczelnik Urzędu określił ... Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej, za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. (karta nr 8-9). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. upływał w dniu 27 grudnia 2010 r. Wobec powyższego w dniu ... grudnia 2010 r. powstała zaległość podatkowa z tytułu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w wysokości ... zł.

Nie ulega też wątpliwości, że we wskazanym okresie czasu Skarżący był członkiem zarządu .... Sp. z o.o. w W. Potwierdzają to dokumenty wskazywane przez organy celne w zaskarżonych decyzjach (odpis z KRS spółki, umowa nabycia udziałów spółki, powołanie Skarżącego do zarządu spółki). Skarżący w dniu 21 kwietnia 2010 r. nabył od K. L. wszystkie udziały spółki i stał się jej jedynym wspólnikiem. Jako jedyny wspólnik podjął tego samego dnia pisemną uchwałę o odwołaniu K. L. z zarządu spółki i powołaniu siebie do zarządu spółki. Stał się w ten sposób również jedynym członkiem zarządu spółki.

W aktach administracyjnych znajduje się akt założycielski spółki z dnia ... listopada 2009 r., z którego wynika, że założycielem i jedynym wspólnikiem do czasu ww. sprzedaży udziałów była K. L. Z dokumentu tego wynika też, że na sprzedaż udziałów potrzebna jest zgoda zgromadzenia wspólników (§ 9 umowy spółki). Umowa sprzedaży udziałów jest pisemna. Zawiera treści podpisane przez K. L., w tym tę, że sprzedająca oświadcza, iż w dniu ... kwietnia 2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki T. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie posiadanych przez nią udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W tym miejscu podnieść należy, że kodeks spółek handlowych zawiera szereg regulacji dotyczących możliwości odbycia oraz możliwości podjęcia uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób ułatwiający dokonanie tych czynności. Przepisy wymagają w takiej sytuacji jedynie zachowania formy pisemnej tych czynności. W przedmiotowej sprawie zostały one zachowane.

Jak słusznie wskazał tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2980/15 oddalając skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... kwietnia 2015 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, zgodnie z treścią art. 227 § 2 k.s.h. bez odbycia zgromadzenia wspólników mogą być powzięte uchwały, jeżeli wszyscy wspólnicy wyrażą na piśmie zgodę na postanowienie, które ma być powzięte, albo na głosowanie pisemne. Dalej według art. 240 k.s.h. uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Natomiast według art. 248 § 3 k.s.h. uchwały pisemne powzięte zgodnie z art. 227 § 2 zarząd wpisuje do księgi protokołów.

Z powyższego wynika możliwość podjęcia pisemnych uchwał walnego zgromadzenia mimo braku zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli tylko godzą się na ich treść wszyscy wspólnicy. W przypadku istnienia tylko jednego wspólnika taką uchwałę stanowi treść stosownego oświadczenia złożona przez tego wspólnika. W przedmiotowej sprawie uchwałę o zgodzie walnego zgromadzenia na zbycie udziałów stanowi pisemne oświadczenie dotychczasowego wspólnika w osobie K. L., a w sprawie zmiany składu zarządu pisemne oświadczenie skarżącego z dnia 21 kwietnia 2010r. złożone wraz z nabyciem wszystkich udziałów w spółce - o odwołaniu K. L. z zarządu spółki i powołaniu do niego skarżącego.

Co do tego faktu nie miał też wątpliwości Sąd Rejonowy .... w ... Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu ... maja 2010r. dokonujący wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu sp. z o.o. T. K. L., wpisując na to miejsce E. M.

Prawidłowo organ podniósł, że Sąd Rejestrowy zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o KRS bada, czy dołączone do wniosku o wpis dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Dokonując powyższego wpisu Sąd Rejestrowy sprawdził zatem prawidłowość dołączonych do wniosku o wpis dokumentów.

Podnoszona obecnie przez Skarżącego okoliczność, że nie było uchwały zgromadzenia wspólników ze zgodą na sprzedaż nabywanych przez niego udziałów oraz że nie było zwołania zgromadzenia wspólników na okoliczność dokonania zmiany w zarządzie spółki w dniu ... kwietnia 2010 r., co powoduje nieważność uchwały o jego powołaniu do zarządu spółki, nie znajduje uzasadnienia. Okoliczność ta nie jest skuteczna ani w ramach zarzutu przedstawianego na podstawie art. 252 § 4 k.s.h., ani nie wywołuje skutku prawnego w ramach twierdzenia o potrzebie oczekiwania na orzeczenie Sądu Okręgowego w ... z pozwu skarżącego wniesionego w dniu ... października 2013 r. o stwierdzenie nieważności tej uchwały. Podkreślić też należy, że przedmiotowy pozew został wniesiony niemal po trzech i pół roku po podjęciu uchwały, gdzie zawity termin jej zaskarżenia wynosi w myśl art. 251 k.s.h. miesiąc od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, nie później jednak niż sześć miesięcy od dnia powzięcia uchwały. Dodatkowo podkreślić też należy, że poza nieprzywracalnym terminem do wniesienia takiego pozwu istnieją także inne ograniczenia podmiotowo – przedmiotowe do jego wniesienia przewidziane art. 250 k.s.h. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu prawo do wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały wspólników przysługuje;

1) zarządowi, radzie nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz poszczególnym ich członkom;

2) wspólnikowi, który głosował przeciwko uchwale, a po jej powzięciu zażądał zaprotokołowania sprzeciwu;

3) wspólnikowi bezzasadnie niedopuszczonemu do udziału w zgromadzeniu wspólników;

4) wspólnikowi, który nie był obecny na zgromadzeniu, jedynie w przypadku wadliwego zwołania zgromadzenia wspólników lub też powzięcia uchwały w sprawie nieobjętej porządkiem obrad;

5) w przypadku pisemnego głosowania, wspólnikowi, którego pominięto przy głosowaniu lub który nie zgodził się na głosowanie pisemne albo też który głosował przeciwko uchwale i po otrzymaniu wiadomości o uchwale w terminie dwóch tygodni zgłosił sprzeciw.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zachował powyższych przesłanek. Pozew jest złożony po terminie i dotyczy unieważnienia uchwały podjętej samodzielnie przez skarżącego, bez udziału osób trzecich, z zachowaniem stosownych przepisów prawa handlowego, a sama uchwała była przedmiotem kontroli Sądu Rejestrowego.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut dotyczący konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego do czasu uzyskania orzeczenia w ww. sprawie cywilnej, a także w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym ... w sprawie o sygn. akt. ... z oskarżenia o działania przestępcze związane ze sprowadzaniem oleju opalowego z zagranicy bez uiszczania stosownego podatku, nie jest zagadnieniem wstępnym.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Chodzi więc o sytuację w której od wyniku innego postępowania zależy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2014 r, sygn. akt I SA/Kr 1915/13, LEX nr 1501865, wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 334/14, Lex1467398).

Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Powyższe twierdzenie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania z uwagi na wniesiony pozew o unieważnienie uchwały z dnia ... kwietnia 2010 r. przesądził tutejszy Sąd, który rozpoznał skargę skarżącego E. M. na postanowienie organu odmawiające zawieszenia postępowania, oddalając ją jako bezzasadną.

Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowe ustalenie organu, iż była wszczęta i prowadzona egzekucja przeciwko spółce T. Sp. z o.o. celem przymusowego ściągnięcia należności podatkowych określonych w decyzji z dnia ... maja 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu ... stycznia 2014r. wystawił przeciwko tej Spółce tytuł wykonawczy nr ... W ramach prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego - zajęcie nr ... z dnia ... stycznia 2014 r., które skierowano do 14 central bankowych na terenie kraju.

Prawidłowo też organ ustalił bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, nie ustalono istnienia ruchomości. Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie zgłosiła żadnych zmian dotyczących jej miejsca siedziby do KRS, Urzędu Skarbowego czy do ZUS, pomimo prawnego obowiązku.

Ponadto, Naczelnik ... Urzędu Skarbowego w W. poinformował organ odwoławczy, iż postępowania egzekucyjne prowadzone wobec T. Sp. z o.o. zostały umorzone, w związku z powyższym ustał zbieg egzekucji administracyjnej i Dyrektor Izby Celnej w W. może we własnym zakresie dochodzić należności. Wobec powyższego tytuły wykonawcze zostały przydzielone poborcy skarbowemu Izby Celnej w W. do służby w teren. Nie udało się jednak dokonać czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr ... z dnia ... maja 2014 r. umorzył prowadzone wobec T. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność.

Oznacza to, że ustalenie organu, iż egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. jest ustaleniem prawidłowym i należycie udowodnionym w sprawie.

Podnieść należy, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce jest warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu. Wykładnia językowa terminów "egzekucja" i "bezskuteczna" kojarzy się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił. Bezskuteczność egzekucji w powyższym rozumieniu w pewnym uogólnieniu określić można jako stan, w którym istnieją niezaspokojone zobowiązania, których nie można wyegzekwować od samej spółki. Z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zostało to należycie wykazane przez organ. Bezskuteczność egzekucji może być udowodniona za pomocą każdego dowodu wykazującego brak istnienia majątku, który mógłby posłużyć zaspokojeniu dochodzonej należności. Istota przesłanki bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki z o.o. nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. Zwykle postanowienie o umorzeniu egzekucji jest uznawane za wystarczający środek dowodowy, za pomocą którego wierzyciel może wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślić też należy, że w przedmiotowej sprawie umorzono egzekucję z uwagi na brak majątku spółki i brak możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki powstałych w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu T. sp. z o.o.

Wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w trzech sytuacjach:

- jeżeli wykaże, że we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto wobec niej postępowanie układowe (nie jest konieczne, aby stosowny wniosek złożyła spółka lub któryś z członków zarządu);

- jeżeli wykaże, że choć nie doszło we właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub nie wszczęto postępowania układowego), to miało to miejsce nie z jego winy;

- jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

Należy nadmienić, że osoby obowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winny to uczynić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego- ustawa z dnia 28 lutego 2003r. ( Dz. U. z 2012r. poz.1112) członkowie zarządu mają obowiązek, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa na członku zarządu spółki.

Dodatkowo wskazać należy, że spółki z o.o. są zobligowane sporządzać coroczne sprawozdania rachunkowe (bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie zarządu z działalności spółki), uzyskiwać ich zatwierdzenie uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz składać je do Krajowego Rejestru Sądowego a także do właściwego Urzędu Skarbowego (tu z informacją dodatkową). Stosowne informacje będą też publikowane w wyznaczonym dzienniku.

Stanowią o tym przepisy art. 201 § 1, art. 204 § 1, art. 228, art. 231 § 1, 2, 3 k.s.h., art. 2 ust.1 pkt.1, art. 45 ust.1, 2, art. 49 ust.1, 2, art. 52 ust.1 i art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr. 2013 r. poz. 330 ze zm.) i art. 13, art. 40, art. 47 ustawy z dnia 20 sierpnia1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203). Zgodnie z treścią art. 9 ostatniej wymienionej ustawy dla podmiotu wpisanego do Rejestru prowadzi się odrębne akta rejestrowe obejmujące dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Natomiast art. 10 wymienionej ustawy stanowi, że co do zasady każdy ma prawo przeglądać akta rejestrowe podmiotu wpisanego do KRS. Omówiona regulacja daje możliwość byłym członkom zarządu spółki z o.o. poszukiwania dowodów na okoliczności związane z uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym zobowiązania podatkowe.

Wskazać należy, że z odpisu KRS T. spółki z o.o. nie wynika aby toczyło się postępowanie upadłościowe (w tym z możliwością zawarcia układu) lub aby w ogóle jakikolwiek dokument finansowy został złożony do Rejestru sądowego mimo obwarowań prawnych. Nie ma też informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2010, czy 2011, kiedy Skarżący był w zarządzie spółki. Skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia w tej sprawie.

Konstrukcja wyżej przedstawionych przepisów prawnych a także treść art. 231 § 3 k.s.h. umożliwiają byłym członkom zarządu spółki aktywne uczestniczenie w Zgromadzeniu celem uzyskania absolutorium z wykonania obowiązków za ostatni rok obrotowy ich urzędowania, co w konsekwencji nie daje podstaw do przyjęcia skutecznego zarzutu skargi o braku możliwości wykazania przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 O.p.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądów Skarżącego, iż to organ (mimo literalnego brzmienia przepisu o ciężarze dowodowym spoczywającym na członku zarządu spółki z o.o.) powinien prowadzić czynności poszukiwawcze co do dowodów, w tym z opinii biegłego, mających wykazać przesłanki negatywne z ww. przepisu.

Powtórzyć należy, że Sąd podziela stanowisko organów, że przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winny być wykazane przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, jako dowód na okoliczność jemu służącą.

Również słuszny jest pogląd organu, że poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., należy uznać wskazanie takiego mienia, do którego nie przysługują uprawnienia innych podmiotów wyłączające możliwość zaspokojenia się organu i to w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia zarzucanych mu przepisów prawa procesowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.