Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 549/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art.8 ust.1, art.7, art.146a pkt 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.675 (pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 20 października 2014 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 lipca 2014 r. i określił A sp. z o.o. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.610 zł oraz za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.820 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wyjaśnił, że Spółka A realizowała budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, do którego nie przysługiwał jej tytuł prawny. Działka o nr [...] (przekształcona następnie w działki o nr [...]

i nr [...]) stanowiła bowiem prywatną własność wspólników Spółki

oraz ich małżonków. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

O rozporządzaniu towarem jak właściciel w odniesieniu do budynku wzniesionego

na cudzym gruncie można mówić jednak w sytuacji, gdy osoba, która budynek zbudowała, faktycznie z niego korzysta oraz posiada tytuł prawny do gruntu,

na którym został on posadowiony. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Spółka A uzyskała zgodę właścicieli gruntu wyłącznie na wybudowanie budynku mieszkalnego. Zawarte w tej kwestii porozumienie nie przewidywało możliwości korzystania przez podatnika z tego budynku, czy też przeznaczenia go do sprzedaży, jak również nie regulowało kwestii tytułu prawnego strony do dysponowania gruntem, na którym budynek wzniesiono. Z akt spawy wynika, że Spółka w związku z budową budynku na cudzym gruncie nabywała towary i usługi opodatkowane stawką 7% (8%) i 22% (23%) oraz odliczała w całości związany z tym podatek naliczony. Poniesienie przez Spółkę kosztów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w celu późniejszej sprzedaży, nie stanowiło o posiadaniu przez nią władztwa ekonomicznego w odniesieniu do wzniesionego budynku. Tym samym prawo

do ekonomicznego i faktycznego rozporządzania przedmiotowym budynkiem mieszkalnym od momentu rozpoczęcia jego budowy przysługiwało z mocy prawa właścicielom gruntu, którzy byli również jego prawnymi właścicielami w myśl zasady superficies solo cedit, znajdującej uznanie także na gruncie prawa podatkowego,

a wyrażonej w art. 191 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej określanej jako "K.c.". Zgodnie z art. 48 K.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale

z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia

lub zasiania. Oznacza to, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Tym samym, dostawy gruntów oraz posadowionego na nim budynku

na rzecz nabywców, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako - u.p.t.u., dokonać mogli wyłącznie właściciele gruntu.

W sprawie strona nie dysponowała tytułem prawnym do gruntu, na którym dokonywała nakładów związanych z budową budynku. Grunt ten nie był jej własnością, nie pozostawał również w jej użytkowaniu wieczystym,

czy też dzierżawie. Nie realizowała również prac budowlanych na czyjeś zlecenie

i nie zawierała w tym celu umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Ponadto budynek nie stanowił środka trwałego Spółki, nie był użytkowany

oraz wykorzystywany w związku prowadzoną działalnością. Nadto w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podatnik dokonał dostawy budynku mieszkalnego, bądź też wykonywał usługę budowy tego budynku na czyjeś zlecenie. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby Spółkę A łączył

z właścicielami gruntu, czy też nabywcami nieruchomości stosunek prawny

w zakresie prowadzenia budowy na zlecenie.

Dyrektor wskazał, że roszczenie strony o zwrot nakładów poniesionych

na wybudowanie budynku na cudzym gruncie zabezpieczone zostało w art. 226

i art. 227 w zw. z art. 230 K.c., które przewidują rozliczenie tych nakładów

m.in. w sytuacji, gdy czynione one były bez istnienia władztwa nad gruntem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka A w okresie ich dokonywania

nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do nieruchomości. Podatnika nie łączyła z właścicielami gruntu żadna umowa, która by o takim władztwie przesądzała. Znamion takiego tytułu, w ocenie organu odwoławczego, nie nosiło oświadczenie tych właścicieli o wyrażeniu zgody na budowę budynku mieszkalnego przez Spółkę A na ich gruncie. Fakt, że strona uzyskała wynagrodzenie za dokonane

na cudzym gruncie nakłady bezpośrednio od państwa M., o czym świadczy treść faktury VAT nr 1/2013 z dnia 12 sierpnia 2013 r. oraz aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2013 r. Rep. A Nr [...] na rok 2013, a nie od osób zbywających nieruchomość, które były właścicielami gruntu w okresie realizacji inwestycji budowlanej przez Spółkę A, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie,

że przedmiotem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego, a nie budynek. Dostawy budynku w rozpatrywanym przypadku mogli bowiem dokonać wyłącznie właściciele gruntu, gdyż to im przysługiwało prawo do rozporządzania gruntem i budynkiem

jak właściciel. Na powyższą okoliczność świadczy również akt notarialny z dnia 5 sierpnia 2013 r. w treści, którego R. R., działający także jako Prezes Zarządu A Sp. z o. o., złożył stosowne oświadczenie (§ 2 i § 3 aktu notarialnego). Równocześnie Spółka nie mogła przenieść "więcej prawa" niż posiadała. Zdaniem Dyrektora zawartej przez stronę transakcji sprzedaży poniesionych nakładów

nie można uznać za dostawę towarów, lecz należy ją zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej stanowiska organów podatkowych, że dokonała sprzedaży usługi (poniesionych nakładów) i przyjęcie, że przedmiotem transakcji była dostawa wybudowanego budynku mieszkalnego.

Skarżąca zarzuciła wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem prawa,

w wyniku przyjęcia, że:

- na podstawie art. 191 K.c. strona nie posiadała władztwa ekonomicznego

i faktycznego w odniesieniu do wzniesionego budynku mieszkalnego, a tym samym prawa do jego zbycia;

- na podstawie art. 226 i 227 w zw. z art. 230 K.c. zostało zaspokojone tylko roszczenie strony o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku

na cudzym gruncie, a nie miała miejsce sprzedaż tego budynku;

- zbywany przez stronę budynek nie stanowił towaru (rzeczy lub jej części)

w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.,

- zbycie przez stronę budynku nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1u.p.t.u., a jedynie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy;

- swoje działanie organy podatkowe wykonywały na podstawie przepisów prawa zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1627/14 oddalił skargę. Sąd stanął

na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego

i obowiązujących przepisów prawa.

Wskazując na poczynione przez organy ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy i odwołując się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1

i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem spornej czynności jest zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie, co też wprost wynika ze sporządzonego w dniu 5 sierpnia 2013 r. aktu notarialnego, który jako dokument urzędowy korzystania z domniemania prawdziwości danych w nim zawartych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), a także z treści kwestionowanej faktury. Nakłady te polegały na budowie przez podatnika budynku na cudzym gruncie. W tym stanie rzeczy identyfikacja podatkowa spornej czynności wymaga odniesienia się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Przywołując treść art. 48 K.c. z którego wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) – właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego,

co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem, zdaniem sądu oznacza co do zasady, że budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Zatem nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie.

Zdaniem Sądu nakład polegający na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. W omawianej sprawie jak przyjęły organy podatkowe, dokonano rozliczenia nakładów, a roszczenie posiadacza realizowane było w oparciu o art. 226 K.c.

Sąd skoncentrował się na ekonomicznych skutkach czynności polegającej

na zwrocie nakładów, bowiem w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE), determinują one kwalifikację danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej

(a więc i krajowego podatku od towarów i usług). Sąd wskazał, że w orzeczeniu

z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 [w sprawie pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania)], Trybunał wprost stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest zaś realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą

do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna. Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1

w zw. z art. 7 u.p.t.u. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję usług, dopełnia treść normy pomieszczonej w art. 7 tej ustawy w zakresie w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u.

nie stanowi dostawy.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach sprawy sporną czynność uznać należało za usługę polegającą na odpłatnym zbyciu prawa przysługującego podatnikowi, która stanowić może przedmiot obrotu gospodarczego. W tym zakresie WSA odwołał się do poglądów piśmiennictwa (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Unimex Wrocław 2010 r., str. 177 – 179) jak i judykatury podatkowej (por.: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1489/06, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2008 r.,

sygn. akt I SA/Kr 636/08 czy też wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09).

W ocenie Sądu fakt, że skarżąca uzyskała wynagrodzenie za dokonane

na cudzym gruncie nakłady bezpośrednio od państwa M., a nie od osób zbywających nieruchomość, które były właścicielami gruntu w okresie realizacji inwestycji budowlanej przez Spółkę A, pozostaje bez wpływu

na stwierdzenie, że przedmiotem transakcji udokumentowanej wskazaną fakturą

było rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku mieszkalnego,

a nie budynek. Dostawy budynku w rozpatrywanym przypadku mogli bowiem dokonać wyłącznie właściciele gruntu, gdyż to im przysługiwało prawo

do rozporządzania gruntem i budynkiem jak właściciel. Równocześnie Spółka

nie mogła przenieść "więcej prawa" niż posiadała. W konsekwencji, chociaż jak wskazuje strona skarżąca, państwo M. nabyli fizycznie budynek, to jego dostawcą nie była Spółka A, lecz właściciele sprzedający nieruchomość. Podatnik zaś wyłącznie na podstawie przysługującego mu wobec właścicieli gruntu roszczenia o zwrot poniesionych na wzniesienie budynku nakładów, zrealizował

to uprawnienie, uzyskując wynagrodzenie z tytułu zwiększenia wartości nieruchomości bezpośrednio od jej nabywców. Stąd też zasadnie organy podatkowe nie kwestionowały ważności na gruncie prawa cywilnego czynności sprzedaży dokonanej przez skarżącą, lecz wyłącznie jej charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, .

był budynek mieszkalny.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej określanej jako "p.p.s.a.", w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy ale na podstawie odpowiednich przepisów ustawy K.c. (art. 47 § 1, art. 48 i art. 226) z pominięciem odpowiednich przepisów Dyrektywy 112/WE (art. 1, art. 2, art. 9 pkt 1, art. 14 pkt 1)

i ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 191 § 1 i art 135 Ordynacji podatkowej, bo organy podatkowe również oceniały dowody i okoliczności stanu faktycznego sprawy wg przepisów K.c., a nie na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy 112/WE i u.p.t.u., czym przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bo organy podatkowe wyjaśnione i ocenione wg prawa cywilnego dowody i okoliczności zastosowały jako przesłanki wyjściowe dla zastosowania wobec nich prawa podatkowego unijnego i krajowego, skutkiem czego działały

z naruszeniem tego prawa podatkowego i w sposób nie budzący zaufania do ich działania,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - zdaniem Spółki materiał dowodowy i okoliczności sprawy zostały wyczerpująco rozpatrzone tylko na podstawie przepisów K.c. Pominięcie rozpatrzenia i oceny przesłanek wynikających z unijnego i krajowego prawa podatkowego skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez organy podatkowe oceny, którą podzielił Sąd, że w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki

do uznania/oceny, że miała miejsce odpłatna dostawa towaru a nie odpłatne świadczenie usługi,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bo dokonana i przyjęta na gruncie prawa cywilnego ocena w sposób naturalny ograniczała obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na gruncie dyrektywy 112/WE i u.p.t.u.

6. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., bowiem skarżony wyrok sądu nie zawierał zwięzłego, ale pełnego przedstawienia stanu sprawy, nie wymieniał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie rozpoznał okoliczności spornych, odniósł się tylko do wybranych dowodów oraz nie zawierał wystarczająco dokładnego uzasadnienia podstawy prawnej dla przyjętego rozstrzygnięcia.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że hipoteza normy prawnej tego przepisu u.p.t.u. wyklucza jego zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towaru dokonujący jego dostawy nie jest tego towaru prawnym właścicielem według przepisów prawa cywilnego oraz błędne zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1204/15 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 1 u.p.t.u. oraz niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy

i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich

do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma zatem rozumienie szersze

niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że pojęcie przeniesienie prawa

do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane zarówno

w orzecznictwie ETS jak i orzecznictwie krajowym. W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën

a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285) Trybunał stwierdził, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

W wyroku C-291/92 FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu,

w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze.

Sąd zwrócił uwagę, że także z orzecznictwa krajowego wynika,

że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane

na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny

(na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (por. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). W piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy

o podatku od towarów i usług LEX). Nie można uznać, że przedmiotem dostawy,

o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany

z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12).

Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Za zasadne uznał ponadto sąd kasacyjny zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt I.1. do I.4., dotyczące naruszenia prawa procesowego. W szczególności bezpodstawnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie dokonała dostawy budynku, a miało miejsce odpłatne świadczenie usług. Zdaniem NSA w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany oceną prawą dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena, czy czynność udokumentowana fakturą VAT Nr 1/2013 z 12 sierpnia 2013 r. wystawioną

przez Spółkę na rzecz E. i L. M. stanowiła świadczenie usług

lub czy była dostawą towarów, winna być dokonana z uwzględnieniem,

że decydujący jest ekonomiczny aspekt transakcji, a nie utożsamianie dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Definiując użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przenoszenia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", należy uwzględnić znaczenie nadane normami prawa unijnego, których implementacja nastąpiła w prawie krajowym. Zapewnienie jednolitości funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej uzasadnia stanowisko, że dostawa towaru na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze

niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego, zatem dostawa w rozumieniu prawa podatkowego ma miejsce niezależnie od przeniesienia własności w rozumieniu prawnym, o ile doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej

nad rzeczą.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić,

że pojęcie dostawy jest autonomicznym pojęciem wspólnotowego prawa podatkowego. Takie rozumienie prawa materialnego określa zakres niezbędnych

w sprawie ustaleń. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawy gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę

z budynkiem. Organ ponownie prowadzący sprawę uwzględni, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w zakresie bezpośredniego przyjęcia, że skarżąca nie dokonała dostawy budynku,

a miało miejsce odpłatne świadczenie usług. W świetle powyższego konieczne jest poczynienie ustaleń dotyczących celu transakcji oraz jej ekonomicznego efektu

po stronie nabywców, decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przenoszenie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1. sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.