Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2007/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34, art. 59
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Piotr Pietrasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 383/09 w sprawie ze skargi W. B. i A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2007/09

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r. oddalił skargę W. B. i A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że postanowieniem z 9 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie między innymi art. 34 § 4 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. Nr 229 z 2005 r., poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.) i art. 138 § 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm. dalej K.p.a.) po rozpatrzeniu zażalenia Skarżących W. i A. B., utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 19 lutego 2009 r. nr [...] i [...] oddalające zarzuty wniesione 9 stycznia 2007 r. oraz 10 stycznia 2007 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 12 grudnia 2006 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan sprawy. Otóż decyzją z 25 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił W. i A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 1.046.800 złotych. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z 12 grudnia 2006 r. obejmujący należność główną i odsetki, przy czym tytuł ten został przekazany do wykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jako właściwego miejscowo organu egzekucyjnego. Organ ten dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę A. B. w S. S.A. z siedzibą w G., która otrzymała zawiadomienie o zajęciu 18 grudnia 2006 r.

Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Skarżących zmianie uległa również właściwość organu egzekucyjnego na Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., który następnie dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę W. B. w A. w G. oraz wynagrodzenia za pracę A. B. w S. S.A. z siedzibą w G.

W. B. pismem z 10 stycznia 2007 r. zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym zarzucając organowi egzekucyjnemu zaniechanie doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego oraz odpisu tytułu wykonawczego, a także przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Również A. B. pismem z 9 stycznia 2007 r. zgłosił zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 12 grudnia 2006 r. podnosząc przedawnienie obowiązku podatkowego objętego przedmiotowym tytułem oraz jego nieprawidłowość polegającą na błędnym oznaczeniu organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącego jako organ egzekucyjny wskazany został błędnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.; tymczasem w sytuacji gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. W świetle powyższych uchybień postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Postanowieniami z 24 i 25 stycznia 2007 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. uznał zarzuty Skarżących za bezzasadne jednakże przedmiotowe postanowienia zostały następnie uchylone w toku postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy i przekazane do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z 11 kwietnia 2007 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uznał pozostałe zarzuty za niezasadne. Postanowienie te zostało ponownie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. i przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. w celu sprecyzowania przez Skarżących zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Po uzupełnieniu zarzutów przez Skarżących organ pierwszej instancji wydał postanowienie z 16 sierpnia 2007 r. nr [...] w którym uznał je za bezzasadne. Również to postanowienie zostało uchylone przez organ odwoławczy, który nakazał wzięcie pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności ewentualnej zmiany właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, co było podnoszone przez Skarżących.

Postanowieniami z 19 lutego 2009 r. nr [...] oraz [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. oddalił zarzuty sformułowane przez Skarżących w pismach z 9 i 10 stycznia 2007 r.

Organ egzekucyjny uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniając że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zarzutu. Nadmienił również, że w chwili obecnej toczy się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi W. i A. B., w którym wskazany powyżej zarzut został podniesiony. Ponadto podkreślono, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie gdyż należność wskazana w tytule [...] została zabezpieczona hipoteką wpisaną 24 listopada 2006 r. na nieruchomości dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą [...].

Podano również, że w przedmiotowej sprawie wobec zajęcia wynagrodzenia za pracę obu Skarżących bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Odnosząc się do zarzutu nie doręczenia W. B. odpisu tytułu wykonawczego organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe dotyczy małżonków, którzy byli opodatkowani wspólnie to małżonkowie ci w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym traktowani są jako jeden podmiot zaś decyzje doręcza się jednemu z nich. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku doręczania upomnień.

W dalszej części uzasadnienia ustosunkowano się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego podnosząc, że tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. został przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. z uwagi na adres zamieszkania A. B. (P., ul. P.). Zmiana miejsca zamieszkania Skarżącego z P. na G. przy ul. P. a następnie na G. przy ulicy M. pociągnęła za sobą zmianę właściwości organu odpowiednio na Naczelnika Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w G.

Na powyższe postanowienia Skarżący wnieśli zażalenie zarzucając zaskarżonym orzeczeniom wydanie ich z naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, nie znalazł podstaw do uchylenia postanowień uznając za słuszne rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w przypadku gdy zaległość podatkowa dotyczy obojga małżonków, co wynika ze wspólnego rozliczania się, doręczenie upomnienia przedegzekucyjnego jak i odpisu tytułu wykonawczego tylko jednemu z małżonków jest prawidłowe i rodzi obowiązek zapłaty zaległości dla obojga nawet wówczas, gdy mają różne adresy zamieszkania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że początkowo organem właściwym do prowadzenia egzekucji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., który nadał tytułowi wykonawczemu klauzulę wykonalności oraz wszczął postępowanie egzekucyjne zajmując wynagrodzenia za pracę A. B. Tymczasem przesyłka zaadresowana do Skarżącego powróciła z adnotacją "adresat nieznany" i to stanowiło powód przekazania sprawy organom egzekucyjnym z G. Niemniej tytuł wykonawczy został A. B. doręczony 3 stycznia 2007 r. podczas czynności egzekucyjnej spisania protokołu majątkowego oraz pocztą 10 stycznia 2007 r., a zatem działanie organu zgodne było z przepisami postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, iż środek egzekucyjny w postaci zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie Skarżącego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji że egzekwowana należność podatkowa za 2000 r. nie przedawniła się. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał również, że zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych podniesiony został przez Skarżących na etapie postępowania zażaleniowego, co czyni go spóźnionym.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. pełnomocnik Skarżących zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 7 K.p.a.,

- art. 33 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumentacje sformułowaną w zażaleniu oraz zarzutach egzekucyjnych. W ocenie Skarżących nie zajęto stanowiska odnośnie funkcjonowania w obrocie trzech różnych tytułów wykonawczych, którym klauzulę wykonalności nadały trzy różne organy egzekucyjne oraz kwestii właściwości miejscowej organu egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku wskazał, iż ten sam zarzut przedawnienia, a dotyczący roku podatkowego 2000, został zgłoszony w skardze do WSA w Gdańsku na decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że intencją ustawodawcy w dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a. było, aby orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zapewniało zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych bowiem kwestia sporna, która powstała na tle interpretacji przepisów prawa nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odnoszą się do kwestii prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny wskazał, iż miejscem zamieszkania zobowiązanego jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 K.c.). Skoro Skarżący zameldowali się w P. (do 14 grudnia 2006 r.), to fakt ten świadczy o tym, że było to miejsce zamieszkania Skarżących, stąd też organem egzekucyjnym właściwym w tej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Zasadnie zatem Naczelnik US w K. przyjął tytuł wykonawczy do realizacji, prawidłowo nadał temu tytułowi klauzule wykonalności i skierował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Sąd zwrócił również uwagę na to, że w tej sprawie zmiany miejsca zamieszkania nastąpiły przed datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co spowodowało zwrot przesyłek z adnotacją adresat nieznany; strona nie miała co prawda obowiązku zawiadomienia o kolejnych zmianach miejsca zamieszkania, jednak fakt ten spowodował zmianę właściwości organu egzekucyjnego, kolejno na Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. W opinii Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy odniósł się, do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, iż nie jest wadliwa właściwość organu uprawnionego do prowadzenia egzekucji - również w kontekście miejsca położenia majątku.

Odnosząc się do zarzutu wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia, Sąd zajął stanowisko, iż upomnienie nie jest wymagane w przypadku gdy chodzi o egzekucję należności powstałych z mocy prawa, których wysokość została określona w deklaratoryjnym orzeczeniu - tu: w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 2000.

Sąd podkreślił również, iż zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów oraz ewentualnego postępowania zażaleniowego, nawet jeżeli nowe podstawy zarzutu nie mogły być zgłoszone w terminie, w tym czasie bowiem jeszcze nie istniały.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego doradca podatkowy A.S. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009 r. Orzeczeniu temu zarzuciła wydanie go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo ewidentnego naruszenia przez organ egzekucyjny art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 7, § 3 i 4 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśla, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w kwestii zarzutu przedawnienia obowiązku i skutków tego faktu dla dalszego prowadzenia egzekucji. Sąd uznał, że wobec faktu orzeczenia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu przedawnienia obowiązku postanowieniem z dnia 11.04.2007 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., zarzut ten nie podlega rozpatrzeniu. Tymczasem w kwestii przedawnienia sprawa przedstawiała się następująco. Zobowiązani rzeczywiście w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję wymiarową podnieśli kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. określonego w skarżonej decyzji i w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiedział się w wyroku z dnia 24.06.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1087/07 uznając, że skoro decyzja organu II instancji została wydana i doręczona Stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przed końcem 2006 r., to decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów o przedawnieniu. Strona całkowicie zaakceptowała to stanowisko i kwestia przedawnienia zobowiązania w ogóle nie była już podnoszona w skardze kasacyjnej skierowanej do NSA. W opinii skarżącej podniesiony przez zobowiązanych w zarzutach fakt przedawnienia obowiązku i fakt doręczenia już po upływie okresu przedawnienia informacji o podjętych przez organ czynnościach egzekucyjnych rzutuje w sposób zasadniczy na dalszy tok postępowania organu egzekucyjnego i tą kwestię organ odwoławczy powinien zbadać, co nie zostało uczynione i co zaaprobował Sąd w skarżonym wyroku. Zobowiązani podnosząc w skierowanych do organu egzekucyjnego zarzutach zarzut przedawnienia obowiązku i informując o tym, że informację o podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach otrzymali już po upływie terminu przedawnienia sygnalizowali niewątpliwą przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zastosowania niedopuszczalnych po okresie przedawnienia środków egzekucyjnych, a wiec przesłankę umorzenia zapisaną w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. To, że zobowiązani wprost nie zapisali takiego wniosku, ani, że nie wskazali zarzutu wymienionego w pkt 6 art. 33 w/w ustawy nie może zwalniać organu egzekucyjnego od zbadania sprawy przedawnienia i dopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Art. 59 § 1 u.p.e.a. wyraźnie stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się przy zaistnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nie ma w zapisie tego przepisu sformułowania pozwalającego na dowolność, czy uznaniowość organu w tej materii, ustawodawca nie zapisał, że organ może umorzyć postępowanie egzekucyjne, zapisał, że postępowanie umarza się, a zatem jeśli zaistnieją określone w przepisie przesłanki to postępowanie winno być umorzone. W ocenie zobowiązanych istnienie obowiązek zbadania przez organ egzekucyjny zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 u.p.e.a. również pod kątem brzmienia przepisu

art. 59. W przedmiotowej sprawie do takiej analizy nie doszło. Organy egzekucyjne I i II instancji skupiły się tylko na analizie formalnej zgłoszonych zarzutów, w ogóle uchyliły się od analizy zarzutu przedawnienia obowiązku wskazując na zapis

art. 34 § 1a u.p.e.a., zarzuty oddaliły i pozwoliły na kontynuowanie postępowania egzekucyjnego, które naruszało przepisy prawa. Sąd zaś zaakceptował takie postępowanie nie dopatrując się w nim żadnego uchybienia obowiązującym przepisom. To w ocenie zobowiązanych stanowi naruszenie prawa uzasadniające podstawy kasacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Wskazał przy tym, iż organ egzekucyjny może orzec w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a., wówczas gdy postępowanie egzekucyjne jest w toku, a strona nie skorzystała z prawa do zgłoszenia zarzutu na podstawie art. 33 u.p.e.a., bądź rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów uzyskało przymiot ostateczności. Jak wskazano wyżej - Pełnomocnik Strony przyznał w treści skargi kasacyjnej, że Strona nie wystąpiła wprost z wnioskiem o umorzenie postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Dopiero pismem z dnia

03.08.2009 r. strona skarżąca wniosła do organu egzekucyjnego o umorzenie - stosownie do dyspozycji art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. - postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie wskazane podstawy skargi kasacyjnej, podniesione zarzuty oraz ich uzasadnienie w istocie rzeczy odnosiły się do jednej kwestii, a mianowicie skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż wobec faktu orzeczenia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu przedawnienia obowiązku postanowieniem z dnia 11.04.2007 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., zarzut ten nie podlega rozpatrzeniu. Stanowiło to w opinii skarżącego naruszenie art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 7, § 3 i 4 u.p.e.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu przedawnienia wierzyciel (będący organem egzekucyjnym) wyraził w postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2007 r. Zaznaczyć należy, iż z uwagi na granice skargi kasacyjnej Sąd nie mógł odnieść się do kwestii bezprzedmiotowości wydawania przez wierzyciela wszelkich postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów, a więc zarówno tych w oparciu o art. 34 § 1 jak i art. 34 § 1a u.p.e.a., w sytuacji gdy kompetencje organu egzekucyjnego i wierzyciela skupione zostają w jednym podmiocie.

Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. Nie zasługuje natomiast na akceptację wykładnia art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którą przyjmuje się, że w przepisie tym nie chodzi o postępowanie sądowoadministracyjne, w którym sąd nie orzeka co do istoty, a jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej.

W przedmiotowej kwestii w skardze do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. i w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiedział się w wyroku z dnia 24.06.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1087/07 uznając, że skoro decyzja organu II instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przed końcem 2006 r., to decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów o przedawnieniu. Strona całkowicie zaakceptowała to stanowisko i kwestia przedawnienia zobowiązania w ogóle nie była już podnoszona w skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Sądu odnośnie przedawnienia stanowi ocenę prawną tego zagadnienia. Nie sposób zatem faktu podnoszenia zarzutu na etapie postępowania przed sądem administracyjnym nie dostrzec z perspektywy art. 34 § 1a u.p.e.a.

W konsekwencji niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenia art. 34 ust. 4 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie miał bowiem - w tej konkretnej sprawie - możliwości merytorycznego badania zarzutu przedawnienia zobowiązania.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie w ogóle nie miały zastosowania art. 59 § 1 pkt 7, § 3 i 4 u.p.e.a. Przepisy to odnoszą się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Należy jednak zauważyć, czego nie dostrzega skarżący, iż są to autonomiczne regulacje w zakresie umorzenia postępowania, niezależne od przesłanki umorzenia postępowania przewidzianej w art. 34 § 4 u.p.e.a. Przedmiotem postępowania przed sądem pierwszej instancji była natomiast kontrola postanowienia wydanego w następstwie rozpatrzenia zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty naruszenia art. art. 59 § 1 pkt 7, § 3 i 4 u.p.e.a. odnosiły się do kwestii leżących poza granicami sprawy.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak wskazać, iż okoliczność, że zarzut przedawnienia skierowany na działanie organów podatkowych wydających decyzje określające zobowiązanie podatkowe był nietrafny na etapie i w czasie kontroli decyzji administracyjnej, nie oznacza automatycznie, iż nie może on być skutecznie podniesiony na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na upływ czasu może się bowiem okazać, że decyzja podatkowa została wydana jeszcze w okresie bytu zobowiązania podatkowego, jednakże jej wykonanie nie jest już możliwe ze względu na to, że zobowiązanie określone w tej decyzji uległo przedawnieniu.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), złożenie powództwa przeciwegzekucyjnego (art. 2 § 3 u.p.e.a.) oraz skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) może wskazać na istnienie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych. Natomiast organ egzekucyjny umarza postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie (zob. L. Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 335 i n.). Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r., III SA 7105/98, LEX nr 46237).

Podsumowując, pomimo niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązany nie został pozbawiony możliwości ingerowania w tok postępowania egzekucyjnego i obrony swoich praw. Co więcej, postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu z urzędu jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czyli jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, w tym np. z uwagi na przedawnienie. Umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie stoi na przeszkodzie fakt, iż na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., wierzyciel wypowiedział się o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania. Nie ma również znaczenia to, że kwestia ta została już podniesiona przed sądem administracyjnym w związku z kontrolą decyzji podatkowej i sąd ten nie uwzględnił tego zarzutu.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.