Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 5 pkt 2, art. 123 par. 1, art. 165 par. 2art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Przesłanki nieważności decyzji administracyjnej określone w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) mają równą moc prawną. Zaistnienie którejkolwiek z nich skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. Najbardziej pojemna zakresowo jest przesłanka rażącego naruszenia prawa, w której mieszczą się nie tylko te wszystkie przypadki skutkujące stwierdzeniem nieważności, które ustawodawca nazwał i opisał w art. 247 § 1 pkt 1 - 2 i 4 - 8 o.p., ale także wszystkie inne kwalifikowane wady prawne decyzji, których nie można tolerować w demokratycznym i praworządnym państwie.

TEZY

Przesłanki nieważności decyzji administracyjnej określone w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) mają równą moc prawną. Zaistnienie którejkolwiek z nich skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. Najbardziej pojemna zakresowo jest przesłanka rażącego naruszenia prawa, w której mieszczą się nie tylko te wszystkie przypadki skutkujące stwierdzeniem nieważności, które ustawodawca nazwał i opisał w art. 247 § 1 pkt 1 - 2 i 4 - 8 o.p., ale także wszystkie inne kwalifikowane wady prawne decyzji, których nie można tolerować w demokratycznym i praworządnym państwie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1039/08 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 października 2008 r., III SA/Wa 1039/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lutego 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 października 2007 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: postanowieniem z 16 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko R. Sp. z o. o. w W. (obecnie I. Sp. z o. o.), wyrażone we wniosku z 10 sierpnia 2006 r. o dokonanie interpretacji prawa podatkowego, za zgodne z prawem podatkowym. We wniosku: spółka wskazała, iż jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność finansową i inwestycyjną. Udziela pożyczek innym podmiotom oraz inwestuje w akcje i udziały oraz inne papiery wartościowe. Działalność finansowa (pożyczki) oraz inwestycyjna prowadzona jest głównie poprzez oddział spółki w Luksemburgu. Działalność ta prowadzona jest co do zasady wobec podmiotów powiązanych ze spółką. W celu zapewnienia środków na działalność spółka jest dokapitalizowywana przez wkłady pieniężne oraz niepieniężne. W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności przez oddział, środku finansowe uzyskane od udziałowca spółki są alokowane do oddziału. Środki te stanowią "kapitał" oddziału. Oddział może też samodzielnie pożyczać fundusze. W takich wypadkach oddział będzie samodzielnie wypłacać rynkowe odsetki od pożyczek. Oddział ma też za zadanie inwestować oraz zarządzać powstałym portfelem papierów wartościowych.

Spółka uznała, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w związku z art. 7 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). Zyski i koszty powinny być, według spółki, alokowane do centrali w oparciu o funkcje przez nią pełnione, przy czym oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji - zyski zakładu podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu. Oddział odpowiada definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Decyzją z 24 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie z 16 października 2006 r. Organ nadzorczy wskazał, że zmiana postanowienia w trybie nadzoru możliwa jest też wtedy, gdy niezgodność postanowienia z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Od dnia 1 stycznia 2006 r. do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) zostały wprowadzone przepisy Działu IIa. Potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen następuje w drodze decyzji wydanej przez Ministra Finansów, na podstawie art. 20i § 3 o.p. Przepisy tego działu nie dotyczyły jednak, przed dniem 1 stycznia 2007 r., rozliczeń między centralą danej spółki, a jej zakładem zagranicznym, gdyż nie wypełniały one definicji podmiotu krajowego oraz zagranicznego, występującej w art. 3 pkt 11 i 12 o.p. Z dniem 1 stycznia 2007 r. definicja ta uległa jednak zmianie - podmiotem zagranicznym jest też zagraniczny zakład podmiotu krajowego w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, zaś podmiotem krajowym - także zagraniczny zakład podmiotu, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, położony na terytorium RP. W ocenie organu nadzorczego w sprawie występują podmioty wypełniające tę nową definicję. Ponadto przepływy finansowe pomiędzy spółką, a oddziałem, czy też zasady alokacji przychodów i kosztów, mieszczą się w definicji ceny transakcyjnej, zawartej w art. 3 pkt 10 o.p. Organem właściwym w sprawie wskazanej we wniosku o udzielenie interpretacji jest zatem, według organu, Minister Finansów. Naczelnik nie mógł też dokonywać oceny ekonomicznych aspektów działalności podatnika, a ponadto konkretna ocena zastosowanej metody ustalania ceny transakcyjnej i zastosowania art. 23 o.p. jest możliwa tylko w ramach postępowania podatkowego. Ocena taka nie leży w kompetencji organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a o.p.

Decyzją z 28 lutego 2008 r. dyrektor izby skarbowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 24 października 2007 r. Organ uznał, że wszczynając postępowanie w sprawie zmiany postanowienia naczelnika był uprawniony także do jego uchylenia. Podstawą uchylenia postanowienia naczelnika była zmiana art. 3 pkt 11 i 12 o.p., definiującego pojęcie podmiotu krajowego i zagranicznego. Zmiana tych przepisów prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja naczelnika rażąco narusza prawo, gdyż obecnie prawidłowość rozliczeń pomiędzy centralą, a oddziałem, może być oceniona tylko przez Ministra Finansów. Ordynacja podatkowa w art. 14b nie pozwala natomiast, na jedynie częściowe uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Z treści art. 14b o.p. wynika natomiast, że ochronna funkcja interpretacji została zachowana, nie można też uznać, iż naruszono zakaz retroakcji przepisu.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 207 § 2 w zw. z art. 165 § 2 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p.,

2) art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590, dalej ustawa z dnia 16 listopada 2006 r.), a także w związku z art. 20a oraz art. 20b § 1 i § 2 o.p.,

3) art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

4) art. 210 § 4 oraz art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 lipca 2007 r. wskazał, iż zawierał on dwie niezależne od siebie, samoistne podstawy nadzwyczajnego uchylenia lub zmiany wydanego postanowienia: a) rażące naruszenie prawa wskutek wydania postanowienia, b) niezgodność postanowienia z prawem jako konsekwencja zmiany przepisów. W niniejszej sprawie zaistniały obydwie podstawy określone w art. 14b § 5 pkt 2 o.p.

Następnie wskazując na art. 14e o.p. w brzmieniu z dnia 16 października 2006 r., stwierdził, iż wydając interpretację w zakresie dotyczącym przepisów Konwencji naczelnik naruszył swoją właściwość, i niezależnie od oceny stanowiska spółki, jakiej dokonał w tym zakresie, postanowienie to rażąco naruszało prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Wydanie interpretacji przez organ niewłaściwy nie może być, ocenione inaczej, jak tylko w kategorii rażącego naruszenia prawa. Nie można przy tym argumentować, że skoro w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p. wyszczególnione są, niezależnie od siebie, te dwie postacie szczególnie istotnych wad decyzji podatkowej (tzn. wydanie decyzji przez niewłaściwy organ oraz wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa), to na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. także nie należy utożsamiać wydania decyzji przez niewłaściwy organ z instytucją rażącego naruszenia prawa podatkowego. Eliminowanie z obrotu prawnego postanowień zawierających interpretacje prawa podatkowego w sytuacji ich wadliwości, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 16 października 2006 r., uregulowane bowiem było w sposób szczególny i autonomiczny. Stosowanie w tym zakresie art. 247 o.p. byłoby niedopuszczalne. Z tego też względu uznać należy, że pojęcie "rażące naruszenie prawa", którym posługiwał się art. 14b § 5 pkt 2 o.p., obejmuje wszelkie formy istotnego, kwalifikowanego naruszenia prawa zaistniałego przy wydaniu interpretacji. Analogicznie zresztą ocenione zostać powinny te naruszenia, które są wymienione w art. 247 § 1 o.p.

Końcowa część art. 14b § 5 pkt 2 o.p. pozwala uchylić postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji w sytuacji, gdy jego niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów, przesłankę tę należy odczytywać niezależnie i samoistnie. Pierwsza część zdania art. 14b § 5 pkt 2 o.p. odwołuje się bowiem do pojęcia rażącego "naruszenia" prawa, zaś część końcowa - do pojęcia "niezgodność" z prawem.

W niniejszej sprawie, jak słusznie ocenił dyrektor, zmiana z dniem 1 stycznia 2007 r. definicji podmiotu krajowego i zagranicznego spowodowała, że naczelnik nie mógłby dokonać interpretacji w zakresie porozumień w sprawie ustalania cen transakcyjnych. Ponowne wydanie takiego postanowienia przez naczelnika nie byłoby zatem możliwe bez naruszenia przepisów o właściwości.

Definicja podmiotu krajowego i zagranicznego, choć zawarta w art. 3 pkt 11 i 12 o.p. regulującej przede wszystkim kwestie procesowe, jest definicją prawa materialnego. Oznacza to w konsekwencji, że skoro w wyniku zmiany tej definicji z dniem 1 stycznia 2007 r. przedmiotowe postanowienie stało się niezgodne z prawem, przy czym nie jest tu nawet wymagany kwalifikowany, tzn. rażący stopień tej niezgodności, to zaistniały podstawy do jego uchylenia.

Konstrukcja art. 14b § 5 o.p. zakłada, że wskutek zmiany przepisów może dojść do uchylenia korzystnego dla podatnika postanowienia. Zatem sama o.p. expressis verbis dopuszcza sytuację, gdy zdarzenie późniejsze, tzn. zmiana prawa, wpływa na byt prawny zdarzenia wcześniejszego, tzn. uzyskania korzystnego postanowienia. Jednocześnie o.p. nie eliminuje tych korzystnych skutków ex lege, automatycznie, w związku z wejściem w życie zmian w prawie.

Z tych samych względów nie można uznać, że decyzje dyrektora bezprawnie naruszają zasadę trwałości ostatecznego aktu administracyjnego. Zasada ta nie jest absolutna - możliwość odstąpienia od niej wynika z samej treści o.p.

Nie można też podzielić zarzutu, iż decyzje dyrektora zostały wydane w innym przedmiocie (uchylenie), niż wynikający z postanowienia wszczynającego postępowanie. Skoro w postanowieniu wszczynającym postępowanie organ określił je jako postępowanie w przedmiocie zmiany, czyli nadania postanowieniu nowego brzmienia, to tym bardziej mógł w tak wyznaczonych ramach jedynie uchylić kwestionowane postanowienie. Uznając zatem tak określony przedmiot postępowania za niewłaściwy, takie uchybienia nie jest istotnym błędem proceduralnym.

Nie zasługuje na uznanie zarzut nieuprawnionego uchylenia postanowienia naczelnika w całości, zamiast tylko częściowo. Nie było możliwie, wyodrębnienie w rozstrzygnięciu decyzji dyrektora tych kwestii, które mogłyby być przedmiotem interpretacji naczelnika, następnie pozostawienie tych kwestii poza toczącym się postępowaniem i określenie, że uchylenie postanowienia dotyczy tylko tego przedmiotu, który ze względu na właściwość rzeczową oraz zmianę prawa został zinterpretowany wadliwie.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie:

1. przepisu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez uznanie, iż:

a) przepis ten zawiera dwie niezależne od siebie podstawy nadzwyczajnego uchylenia lub zmiany postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przez organ odwoławczy, tj. rażące naruszenie prawa wskutek wydania postanowienia oraz niezgodność postanowienia z prawem jako konsekwencja zmiany przepisów,

b) wydanie postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przez niewłaściwy organ skutkuje rażącym naruszeniem prawa,

c) zmiana przepisów prawa, będących podstawą wydania aktu administracyjnego, stanowi podstawę do uchylenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania oraz mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. z naruszeniem:

a) art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., z uwagi na przyjęcie, że postanowienie naczelnika US naruszało prawo w stopniu uzasadniającym jego zmianę na podstawie tego przepisu oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego, legalizmu, trwałości ostatecznego aktu administracyjnego oraz zakazu retroakcji prawa,

b) art. 207 § 2 w związku z art. 165 § 2 o.p. oraz art. 123 § 1o.p., poprzez wydanie decyzji uchylającej postanowienie naczelnika US oraz zaskarżonej decyzji mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie oraz przy pozbawieniu Skarżącej prawa czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym do uchylenia postanowienia naczelnika US,

c) art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., a także w związku z art. 20a oraz art. 20b § 1 i § 2 o.p., poprzez uznanie, że kwestie będące przedmiotem wniosku skarżącej z dnia 10 sierpnia 2006 r. nie mogły być rozstrzygnięte w drodze wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 o.p. W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. przepis ten stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przywołany przepis w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierał cztery niezależne od siebie przesłanki wzruszenia z urzędu postanowienia interpretacyjnego. Po pierwsze, jeżeli postanowienie rażąco naruszało prawo, po drugie rażąco naruszało orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, po trzecie rażąco naruszało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i po czwarte niezgodność postanowienia z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Przedmiotem kontrowersji jest czwarta przesłanka. Zdaniem skarżącego sposób użycia przez ustawodawcę zwrotu "w tym także" wskazuje, że podstawą do zmiany lub uchylenia postanowienia, jest niezgodność z prawem, wynikająca ze zmiany przepisów, zawarta w zdarzeniu rażącego naruszenia prawa. Gdyby tak było to ustawodawca nie zwarłby w tej przesłance zwrotu normatywnego "niezgodność z prawem", tylko ograniczyłby się do kolejnego wyliczenia o "zmianę przepisów" i wówczas byłoby oczywiste, że zmiana przepisów musi się wiązać z rażącym naruszeniem prawa. Z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że zwrot "w tym także" odnosi się do kompetencji działania organu odwoławczego z urzędu, a nie jednej z trzech równorzędnych przecież przesłanek zmiany lub uchylenia z powodu rażącego naruszenia prawa lub orzecznictwa wskazanych Trybunałów.

Za rozumieniem omawianej normy prawnej jako odrębnej przesłanki do wzruszania postanowień interpretacyjnych z urzędu przemawia także wykładnia gramatyczna zwrotu normatywnego "w tym także". Rozkładając ten zwrot na poszczególne części stwierdzić należy, że "w" jest przyimkiem łączącym się z rzeczownikami (lub innymi wyrazami pełniącymi ich funkcje) w miejscowniku lub bierniku; tworzy wraz z rzeczownikiem wyrażenie oznaczające. Słowo "tym" jest formą narzędnika i miejscownika liczby pojedynczej oraz celownika liczby mnogiej zaimków: ten, to lub partykułą o charakterze uintensywniającym, zaś słowo "także" oznacza również, też (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa PWN 1981, tom III, str. 646, 563, 475). Ponadto w języku powszechnym słowo "także" używane jest zamiennie jako spójnik koniunkcyjny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, str. 148). W efekcie więc zwrot "w tym także" wskazuje na określoną kolejność zdarzeń, przy czym to do którego ten zwrot jest bezpośrednio przypisany stanowi zdarzenie samodzielne i rozłączne od pozostałych zdarzeń je poprzedzających. Innymi słowy zdarzenie to stanowi samodzielną normę prawną dającą podstawę organowi odwoławczemu do zmiany albo uchylenia postanowienia z urzędu, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że zmiana przepisów prawa, o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. dotyczy wyłącznie zmiany przepisów prawa podatkowego objętych postanowieniem interpretacyjnym wydanym na podstawie art. 14a § 1 o.p. W związku z tym zmiana ta nie może dotyczyć zmiany przepisów o właściwości organów podatkowych do wydawania interpretacji lub mających wpływ na tę właściwość, które weszły w życie po ostatecznym wydaniu interpretacji. W tym zakresie stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że zmiana z dniem 1 stycznia 2007 r. definicji podmiotu krajowego i zagranicznego, skutkująca zmianą właściwości organu podatkowego do wydania interpretacji daje podstawę do zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 o.p. jest niezgodne z prawem i nie mogło stanowić podstawy do oddalenia skargi. Uchybienie to jednak pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, bowiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zachodziły podstawy do oddalenia skargi, gdyż zaskarżona decyzja mimo częściowo błędnego uzasadnienia nie naruszała prawa. Bez wpływu na takie stwierdzenie pozostają wywody dotyczące naruszenia art. 14a § 1 w zw. z art. 20a i art. 20b § 1 i § 2 o.p., które mimo ich zasadności nie mają wpływu na wynik sprawy.

Uzasadniony jest pogląd sądu pierwszej instancji, że naruszenie właściwości przez naczelnika urzędu skarbowego (z innych przyczyn niż te, o których mowa powyżej) skutkowało rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Za chybiony w związku z tym należy uznać zarzut skargi kasacyjnej i wspierającą go argumentację. Miałaby ona uzasadnienie, gdyby sąd pierwszej instancji odmiennie definiował pojęcie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Tymczasem sąd pierwszej instancji uznaje, że oba te pojęcia znaczą to samo i dotyczą wszelkich form istotnego, kwalifikowanego naruszenia prawa zaistniałego przy wydawaniu interpretacji. Do takiego kwalifikowanego naruszenia prawa należą niewątpliwie wszystkie te przypadki, które tak jak rażące naruszenie prawa skutkują stwierdzeniem nieważności aktu administracyjnego. Przyjęcie poglądu odmiennego powodowałoby pozostawieniem w obrocie prawnym aktów administracyjnych dotkniętych najcięższymi wadami prawnymi, co byłoby nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Przesłanki nieważności decyzji administracyjnej określone w art. 247 § 1 o.p. mają równą moc prawną. Zaistnienie którejkolwiek z nich skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. Najbardziej pojemna zakresowo jest przesłanka rażącego naruszenia prawa, w której mieszczą się nie tylko te wszystkie przypadki skutkujące stwierdzeniem nieważności, które ustawodawca nazwał i opisał w art. 247 § 1 pkt 1 – 2 i 4 – 8 o.p., ale także wszystkie inne kwalifikowane wady prawne decyzji, których nie można tolerować w demokratycznym i praworządnym państwie. W sprawie niniejszej naczelnik urzędu skarbowego udzielił pisemnej interpretacji prawa podatkowego min. w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku), w zakresie których właściwym był wyłącznie, zgodnie z art. 14e § 1 o.p., Minister Finansów. Ta kwalifikowana wada prawna stanowiła rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. i obligowała właściwego dyrektora izby skarbowej do wyeliminowania dotkniętej taką wadą interpretacji z obrotu prawnego.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, takie działanie nie tylko nie naruszało art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, ale było wprost z zasadami w tych przepisach wyrażonymi zgodne. Nie do pogodzenia bowiem w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej jest pozostawienie w obrocie prawnym aktu administracyjnego rażąco naruszającego prawo i to nie tylko w danym roku podatkowym, ale także na przyszłość – takie są bowiem skutki zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji. Zamieszczenie w Ordynacji podatkowej art. 14b § 5 pkt 2 daje podstawę do przerwania tej zasady. Przy czym przepisy tej ustawy nie eliminują tych korzystnych dla podatników skutków ex lege, automatycznie. Eliminująca z obrotu prawnego - obarczoną kwalifikowanymi wadami interpretację – decyzja organu odwoławczego wywiera skutek dopiero od rozliczenia podatku za kolejny miesiąc lub rok (w zależności od podatku), w którym decyzja zmieniająca lub uchylająca została doręczona podatnikowi. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji z tych samych względów nie można uznać, że decyzja organu odwoławczego bezprawnie narusza zasadę trwałości ostatecznego aktu administracyjnego. Zasada ta nie jest absolutna – możliwość odstąpienia od niej wynika z samej treści Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 165 § 2 i art. 123 § 1 o.p. Po pierwsze w sprawie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu, o czym strona została poinformowana i z treści pism procesowanych kierowanych przez nią do organów podatkowych wynikało, że wiedziała ona jaki jest zakres tego postępowania. Po drugie nie zamieszczenie w postanowieniu o wszczęciu postępowania stwierdzenia, że dotyczy ono także uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji nie oznacza, że postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte. Zawarcie w postanowieniu o wszczęciu postępowania stwierdzenia, ze dotyczy ono postępowania w przedmiocie zmiany, czyli nadania postanowieniu w przedmiocie interpretacji nowego brzmienia oznacza, że tym samym wszczęte postępowanie dopuszcza możliwość uchylenia postanowienia.

Organ odwoławczy nie miał prawnej i faktycznej możliwości zmiany wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia. Przede wszystkim rozstrzygnięcie przedmiotowego postanowienia nie zawierało wyodrębnionych elementów (części), które pozwalałoby na wyeliminowanie z obrotu tylko tych części, które objęte są wadą kwalifikowanego naruszenia prawa, a ponadto zarówno wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, jak i treść postanowienia nie pozwalały na wyodrębnienie w decyzji organu odwoławczego tych kwestii, które mogłyby być wiążące na przyszłość. Zasadnie w związku z tym z obrotu prawnego wyeliminowane zostało całe postanowienie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).