Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1022/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Sędziowie NSA Jan Bała, Halina Wojtachnio, Protokolant Marlena Chmielewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Po 264/01 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 maja 2004r. sygn. akt 3/I SA/Po 264/01 po rozpoznaniu skargi H. P. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 grudnia 2000 r. nr [...] - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z dnia 23 grudnia 1996 r. zawartą w JDA SAD Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone przez H. P. z Niemiec mandarynki i brzoskwinie w puszkach i wymierzył cło w wysokości 5.047 zł i 1.505,80 zł od wartości celnej tego towaru, wynikającej z przedłożonej przez importera faktury firmy [...] z dnia 18 grudnia 1996 r. Nr L-0571-96 opiewającej na kwotę 11.092 DEM.

Następnie, po uprzednim wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 2 listopada 1998 r., wydanym na podstawie art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 7 grudnia 1998 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 23 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, uchylił decyzję zawartą w JDA SAD w części dotyczącej wartości celnej towaru i wymiaru cła i ustalił wartość celną sprowadzonych mandarynek w wysokości 35.328 zł i cło w kwocie 12.364.80 zł oraz brzoskwiń w wysokości 18.258 zł i cło w kwocie 4.564,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że w wyniku weryfikacji faktury zakupu dokonanej przez władze celne Niemiec stwierdzono, że w dokumentacji księgowej eksportera znajdują się 2 rachunki z tej samej daty (18.12.1996 r.) nr 64100 i 64099 opiewające na kwoty 19.168,80 DEM (mandarynki) i 9.907,20 DEM (brzoskwinie), a więc na kwotę wyższą niż to wynika z faktury przedłożonej przez importera do odprawy celnej (11.092 DEM). Rachunki te uznano za nowy dowód w sprawie, uzasadniający ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez stronę.

W odwołaniu od tej decyzji H. P. zakwestionowała wiarygodność ujawnionej przez niemieckie organy celne faktury, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 i art. 23 ust. 1 prawa celnego oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Oddalając skargę H. P. na ostateczną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w związku z ujawnieniem przez Biuro Śledcze Urzędu Celnego w Hamburgu u eksportera towarów rachunków dokumentujących sprzedaż firmie "[...]" H. P. towarów o wartości wyższej niż zadeklarowana w dokumencie SAD, zasadne było wznowienie przez organ celny I instancji postępowania zakończonego ostateczną decyzją zawartą w dokumencie SAD.

Sąd stwierdził, że – wbrew stanowisku strony skarżącej – organy celne prawidłowo oparły swe rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez niemieckie władze celne, określonym jako "Sprawozdanie z dochodzenia" wraz z załącznikami – kopiami faktur, podpisanymi i uwierzytelnionymi przez pracownika niemieckich władz celnych. Dokument ten, sporządzono na wniosek Biura Współpracy Międzynarodowej Głównego Urzędu Ceł, zgodnie z dwustronną umową z dnia 29 lipca 1.992r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o współpracy i wzajemnej pomocy administracji celnych (Dz. U. z 1994 r Nr 12, poz. 541) i z Protokołem Nr 6 "O wzajemnej pomocy w sprawach celnych", stanowiącym integralną częścią Układu Europejskiego.

Sporządzone przez niemiecką administrację celną sprawozdanie z dochodzenia dotyczące transakcji towarowych pomiędzy niemiecką firmą [...] KG z Hamburga, a Firmą [...] Import-Eksport H. P. stanowi w świetle prawa polskiego (art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i art. 11 Protokołu Nr 6 UE) dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim potwierdzone, a jego obalenie wymagałoby przeciwdowodu. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości co do twierdzeń zawartych w dokumencie niemieckich władz celnych ciążył na skarżącej H. P., która nie zdołała obalić mocy dowodowej dokumentów urzędowych niemieckiej administracji celnej. Nie przedstawiła w szczególności w postępowaniu wyjaśniającym żadnych dokumentów, (np. kontraktu z partnerem zagranicznym, bądź zamówienia), z których wynikałaby wartość ujęta w fakturze przedstawionej podczas odprawy celnej sprowadzonych towarów. Brak jest również podstaw do kwestionowania mocy dowodowej rachunków ujawnionych u eksportera na podstawie przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M.P. Nr 34, poz. 411). Zastosowanie w sprawie znajduje bowiem, zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (MP Nr 38, poz. 380), które określa wymogi formalne dokumentów, będących podstawą ustalania wartości celnej. Wśród tych wymogów nie znajduje się podpis i pieczęć wystawcy, zatem zarzut skarżącej wskazujący, że takie braki formalne posiadały rachunki ujawnione u eksportera jest bezskuteczny. Za nieuzasadnione uznał Sąd twierdzenia skarżącej, iż obarczono ją obowiązkiem przeprowadzenia dowodu negatywnego na okoliczność zapłaty części należności gotówką wskazując, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie, że nie można wykluczyć zapłaty części należności bez udziału banku. Kwestia jaką kwotę strona rzeczywiście zapłaciła, nie jest rozstrzygająca z punktu widzenia art. 25 ust l prawa celnego, który stanowi, iż "wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny". Przepis ten uwzględnia zatem sytuację, w której cena została faktycznie zapłacona i cenę należną.

Polskie organy celne ustaliły cenę sprowadzonego towaru, opierając się na raporcie służb niemieckich, po przyporządkowaniu rachunku przedłożonego przez importera do odprawy celnej, do rachunków ujawnionych u eksportera, opiewających na znacznie wyższe wartości. Organy celne w uzasadnieniach decyzji wskazały też i na to, że interes finansowy w podwójnym fakturowaniu miała jedynie H. P..

Organy celne związane mocą dowodową dokumentu urzędowego, jakim jest raport niemieckich służb celnych, miały zatem obowiązek zweryfikować wartość celną i wymiar cła, wynikające z SAD i ustalić je ponownie w oparciu o sprawozdanie uzyskane w ramach zagranicznej pomocy prawnej i stanowiące załącznik do tego sprawozdania rachunki.

Sąd stwierdził, że skoro art. 26 pkt. 5 prawa celnego pozwalał na kwestionowanie wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę w toku odprawy celnej, to zgodnie z § 3 ust. 6 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 czerwca 1996r. w sprawie wniosków o wznowienie postępowania celnego (MP Nr 38, poz. 380), wydanego na podstawie art. 50 ust. 3 i 5 ustawy - Prawo celne, w przypadku braku oryginału faktury, ustalenie wartości celnej towaru mogło nastąpić na podstawie innego dokumentu, czyli w niniejszej sprawie, na podstawie dokumentu nadesłanego przez niemieckie służby celne. Dokument ten zawiera bowiem dane, o których mowa w § 3 ust. l powołanego zarządzenia, tj. nazwę i adres eksportera, nazwę i adres importera, numer, miejsce i datę wystawienia dokumentu, warunki dostawy, rodzaj i ilość towaru oraz jego wartość. Tym samym brak podstaw do zakwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z art. 23 i 26 ustawy - Prawo celne.

Zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187 § l, 200 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadniony wskazując, że skarżąca brała czynny udział w postępowaniu celnym po jego wznowieniu i to zarówno w I jak i II instancji, o czym świadczy korespondencja prowadzona przez nią z tymi organami w sprawie materiału dowodowego oraz to, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapoznała się z aktami sprawy. W tej sytuacji okoliczność, że zawiadomienie skarżącej przez organ celny o możliwości skorzystania przez nią z uprawnień przewidzianych w art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej nie dotarło do jej pełnomocnika na skutek błędnego adresu - zdaniem Sądu - nie spowodowało, że prawa strony zostały naruszone w sposób rzutujący na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd podkreślił, że H. P. biorąc czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organy celne wypowiedziała się w pismach kierowanych do tych organów na temat zebranego materiału dowodowego w związku z czym, skoro nie dysponowała innymi dowodami niż już przedstawione, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nie doręczenie jej w/w zawiadomienia stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc skutkujące, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylenie zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony uznał również Sąd podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia wymiaru należności celnych wskazując, że powołana na jego uzasadnienie uchwała 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 traktuje o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, odnosząc 5 letni termin przewidziany w art. 70 § l Ordynacji podatkowej do daty wydania decyzji przez organ odwoławczy. Sąd stwierdził, że art. 70 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu celnym wskazując, że wymiar cła nastąpił decyzją organu I instancji wydaną przed upływem terminu przedawnienia.

H. P. na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok oraz decyzje organów celnych wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów procedury, w wyniku czego, pomimo prawidłowego zastosowania art. 23 ust. l i art. 26 usl l ustawy - Prawo celne, błędnie ustalono wartość celną towaru i wysokość cła. Wartość celna przyjęta została przez Sąd i organy celne jedynie w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z faktury przedstawionej przez eksportera niemieckim organom celnym. Bezpodstawnie odmówiono wiarygodności fakturze załączonej do odprawy celnej i szeregu innym dokumentom przedłożonym do odprawy celnej i do akt sprawy po wznowieniu postępowania.

Wadliwie zastosowany został art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonym wyroku przyjęto, że dokumenty uzyskane w ramach pomocy prawnej, wydruki komputerowe sporządzone przez eksportera – [...], dołączone do sprawy mają charakter dokumentów urzędowych stwierdzających w sposób wiążący organy celne wydające decyzje, jaka była wartość transakcyjna (cena należna) importowanego towaru.

Istotną okoliczność sprawy, a mianowicie wartość celną towaru, ustalono niezgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, nie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, lecz wyłącznie na podstawie jednego tylko dowodu, który wskazywał dane sprzeczne ze wszystkimi innymi dowodami w sprawie, których wiarygodności nie zakwestionowano w postępowaniu.

W szczególności naruszono zasady postępowania dowodowego, przyjmując w myśl art. 194 § l Ordynacji podatkowej, ze poświadczona za zgodność z oryginałem przez niemieckie służby celne faktura okazana przez eksportera jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stwierdzającym wartość celną (wartość transakcyjną) towaru. Tymczasem niemieckie organy celne nie stwierdziły w wystawionym przez siebie dokumencie, jaka jest wartość celna towaru, lecz tylko urzędowo stwierdziły, że eksporter okazał im w toku kontroli fakturę o określonej treści i potwierdziły, jaką treść miał okazany im dokument. Z faktu potwierdzenie "za zgodność z oryginałem" dokumentu prywatnego jakim jest bez wątpienia wydruk faktury eksportera – [...], dokument ten nie uzyskuje przymiotu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § l Ordynacji podatkowej, stwierdzającego urzędowo wartość celną towaru. Stanowi natomiast ten dokument, czego skarżąca nie kwestionuje, jeden z dowodów w postępowaniu, na podstawie którego, na zasadach ogólnych określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ustala stan faktyczny. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że brak było podstaw do uznania otrzymanego wydruku-faktury eksportera za wyłączną podstawę mogącą służyć do ustalenia wartości celnej towaru i stwierdziła, że nie kwestionuje prawidłowości powołania przepisów Protokołu 6 do Układu Europejskiego, jako podstawy zaliczenia w poczet dowodów wydruku komputerowego, jako jednego z wielu dowodów w sprawie, kwestionuje jednak, że ten dokument urzędowy stwierdza, jaką należy przyjąć wartość celną towaru. Stwierdziła, że kserokopia faktury udostępnionej przez niemieckiego eksportera niemieckim organom celnym nie ma waloru "dokumentu wystawionego przez zagraniczne organy celne", lecz jest jedynie oświadczeniem tych organów w przedmiocie tego, jakie dokumenty okazał kontrolowany podmiot niemiecki tym organom.

Konsekwencja tego, iż dowód z tego dokumentu nie jest dokumentem urzędowym jest taka, że całe postępowanie dowodowe w sprawie jest rażąco nieprawidłowe, gdyż przyjmuje za udowodniony stan faktyczny w oparciu o jeden tylko dowód, który jest całkowicie sprzeczny ze wszystkimi pozostałymi dowodami w sprawie, które w sposób spójny pozwalają ustalić kluczową kwestię wartości celnej towaru.

Skarżąca podniosła, że obowiązująca w dniu odprawy celnej ustawa – Prawo celne nie dawała organowi celnemu prawa do odrzucenia jako wartości celnej ceny należnej, wynikającej z treści faktury i domagania się przedłożenia dowodu zapłaty tej ceny, aby podstawą ustalenia wartości celnej uczynić cenę zapłaconą. Pomimo tego na prośbę GUC skarżąca przedłożyła faktury i potwierdzenia bankowych dowodów przelewu na rachunek eksportera. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie, że strona nie przedstawiła większości dowodów, o które Prezes GUC zwrócił się do strony, ani twierdzenia Sądu, że skarżąca nie zdołała przeprowadzić dowodu obalającego dowód z wydruków faktur okazanych niemieckim władzom celnym przez eksportera. Faktem jest, że nie złożono kontraktów, zamówień czy specyfikacji. Jednak dokumenty takie pomiędzy stronami nie były sporządzane, a ustawa - Prawo celne nie wymagała tychże dokumentów do dokonania odprawy celnej towarów przywożonych z zagranicy. Żądania Prezesa GUC nie mały więc uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Ponadto skarżąca podniosła, że złożyła do akt pismo z dnia 11 listopada 1998 r., w którym eksporter potwierdził, że nie ma wobec niej żadnych wierzytelności, oraz że wszystkie rachunki zostały zapłacone za pośrednictwem banku. Treść tego dowodu wskazuje zdaniem skarżącej, że nie jest uzasadniony argument Sądu, iż nie jest wykluczone, że różnica między cenami z obu faktur została uregulowana bez udziału banku. Skarżąca podniosła również, że organy celne i Sąd pominęły fakt, że z przekazanych przez niemiecką administrację celną wyjaśnień eksportera wynika, że eksporter odmówił wyjaśnienia, w jaki sposób otrzymał od strony, jako zapłatę za towar, rzekome pieniądze w kwocie przenoszącej wysokość płatności dokonanych przelewami na jego rachunek. Z dokumentów bankowych i oświadczenia niemieckiego eksportera nie wynika, aby miała miejsce jakakolwiek płatność przenosząca wartość wynikającą z faktury załączanej do zgłoszenia (cena należna) i przelewów bankowych (cena zapłacona). Z okoliczności, że eksporter nie przedstawił innych dokumentów regulowania należności, poza przelewami bankowymi opiewającymi na kwoty, takie jak ceny transakcyjne na fakturach załączonych do odprawy celnej przez skarżącą należy uznać za wysoce prawdopodobne, że brak jest takich dowodów, gdyż po prostu nie dokonywano płatności gotówką. Jeżeli polskie organy celne uznały w postępowaniu celnym (w ocenie skarżącej) bezpodstawnie, że takie płatności (ponad płatności przelewem) były dokonywane w gotówce, to niezrozumiałym jest, że nie podjęto czynności mających na celu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z naruszeniem przepisów prawa dewizowego.

Skarżąca wyjaśniła, że złożyła do akt sprawy pismo kontrahenta niemieckiego z 13 listopada 1998 r. z załącznikiem stanowiącym tabelę potwierdzającą kwoty i tytuły wpłat dokonane na jego konto, oraz że dołączyła do dokumentu SAD fakturę w oryginale i międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR stwierdzając, że dokumenty te były wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o cenę należną – wynikającą z faktury i cenę zapłaconą – wynikającą z udokumentowanych przelewów bankowych i zarzuciła, że organy celne i Sąd nie miały podstaw do przyjęcia, że skarżąca zapłaciła inną cenę za importowany towar lub że należna była inna cena.

W konkluzji skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 191 i art. 194 § 1Ordynacji podatkowej) w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, błędnie zinterpretował charakter i treść dokumentów urzędowych, przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i wydał zaskarżony wyrok na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o tylko jeden z wielu dowodów, sprzeczny z innymi dowodami, które wskazywały na inny stan faktyczny niż przyjęty w podstawie faktycznej wyroku.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie zawiera ona podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zawarte w niej zarzuty stanowią polemikę z uzasadnieniami decyzji organów celnych i są w znacznej mierze powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu i skardze na decyzję ostateczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy procesowej oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § l ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.

Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie procesowej korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.

W myśl art. 174 ustawy procesowej skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, a więc na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej bez wskazania, które przepisy tej ustawy zostały naruszone w zaskarżonym wyroku oraz bez wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca powołała się w skardze kasacyjnej na art. 173 § 1 ustawy procesowej oraz zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowana podstawa kasacji nie odpowiada jednak wymaganiom materialnym skargi kasacyjnej, określonym w art. 176 ustawy procesowej, gdyż przepis art. 173 § 1 ustawy procesowej nie dotyczy podstaw kasacyjnych, lecz prawa do wniesienia skargi kasacyjnej, natomiast przytoczone w podstawie kasacji przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania wprost w postępowaniu sądowym, gdyż odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, w związku z tym ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 ustawy procesowej (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r. FSK 80/04, Orzecznictwo NSA i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nr 1(1) 2004).

Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów ustawy procesowej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy procesowej oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.