Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1048/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1266/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1266/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 19 kwietnia 2010 r. w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lubelskim przedstawiono towar, w postaci [...] opakowań żarówek o masie brutto [...] kg, załadowany na środek przewozowy o numerze rejestracyjnym [...] zarejestrowany na Ukrainie i złożono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął zgłoszenie, które zarejestrowane zostało w systemie NCTS pod numerem MRN [...], a następnie zwolnił towar do procedury bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1, towar niewspólnotowy niezabezpieczony zamknięciami celnymi powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Oddziału Celnego w M. w terminie do dnia 28 kwietnia 2010 r. pojazdem o nr rej. [...]. Jako odbiorcę towaru, w polu nr 8 wskazano [...]. Natomiast w polu 50 zgłoszenia tranzytowego, jako głównego zobowiązanego wskazano [...] dalej: skarżąca lub spółka. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że w dniu 25 kwietnia 2010 r. nota tranzytowa MRN [...] została przedstawiona w Oddziale Celnym Drogowym w D. Kierowcą pojazdu o nr rej. [...] był obywatel Ukrainy [...] . Do odprawy celnej na tym pojeździe zgłoszono towary według dwóch operacji tranzytowych oraz 55 operacji wywozu. Funkcjonariusz celny pełniący obowiązki służbowe w urzędzie przeznaczenia skreślił numer pojazdu na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym i odręcznie naniósł numery faktycznego środka przewozowego. Mimo zmiany środka przewozowego i innych rozbieżności, funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji ilości i rodzaju przewożonych tym pojazdem towarów. Rejestrator wprowadził do systemu NCTS wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia z kodem A2 ("Uznano za zgodne"), oraz ostemplował przedstawiony dokument w polu D. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę. W dniu 26 kwietnia 2010 r. w ukraińskim Urzędzie Celnym potwierdzono przywóz na środku transportowym o nr rej. [...] sztuk bloczków budowlanych o masie brutto [...]kg na 19 paletach zakupionych w dniu 23 kwietnia 2010 r. u producenta "[...]

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 25 kwietnia 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę należności celnych w wysokości [...] zł i podatkowych w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną odpowiedzialności głównego zobowiązanego organ celny I instancji wskazał art. 203 ust. 3 tiret czwarte rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1 dalej: WKC).

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził m.in., że do zamknięcia operacji tranzytowej doszło w wyniku wprowadzenia organu celnego w błąd. Doszło do usunięcia części żarówek spod dozoru celnego. Przy czym nie udało się ustalić, w jakim konkretnym miejscu i czasie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz kto faktycznie dokonał rozładunku tego towaru i co się z nim stało. Skarżąca nie udzieliła żadnych informacji. Osoby dokonującej przewozu organ celny nie ustalił, główny zobowiązany nie wskazał danych przewoźnika realizującego procedurę celną na środku przewozowym nr rej. [...] został on uznany za jedynego dłużnika, gdyż był zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej. Nie udało się ustalić innych osób, które mogłyby stać się dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 9 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku przedmiotowej operacji towary objęte procedurą i dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury. W operacjach tych urząd celny przeznaczenia nie przeprowadził faktycznej kontroli towarów przyjmując, że towar jest zgodny z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniach tranzytowych, co nie dowodzi, że towar w postaci części żarówek dotarł do granicy. Ponadto brak przeprowadzenia kontroli towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody.

Odnosząc się do kwestii terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych przywozowych organ odwoławczy wskazał, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie termin 5-letni wynikający z art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz.U. z 2015 roku poz. 622 z późn, zm.; dalej: Prawo celne). Powiadomienie przez doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem tego terminu. Dług celny w sprawie powstał w dniu 25 kwietnia 2010 r., zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego upływał z dniem 25 kwietnia 2015 r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 13 kwietnia 2015 r. Usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.), który pociąga ze sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według noty MRN [...] miało miejsce w czasie obowiązywania powyższego uregulowania. Dodatkowo w sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego polegającego na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe [...] , w sprawie o usunięcie towaru spod dozoru celnego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej operacja tranzytowa według MRN [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzają to materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną dotyczące odprawy na Ukrainie towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie weryfikując fakt zakupu bloczków betonowych ustalił, że firma [...] w dniu 23 kwietnia 2010 r. dokonała sprzedaży 912 sztuk bloczków [...] o masie [...] kg dla [...] według faktury nr [...]. Sprzedany towar został odebrany z L. w dniu 23 kwietnia 2010 r. przez [...] pojazdem posiadającym numery rejestracyjne [...] . Kierowca tego pojazdu wjechał na terytorium Polski w dniu 23 kwietnia 2010 r. przez przejście w H. bez ładunku, a operacje dotyczące zgłoszeń, które zostały odprawione na tym pojeździe w dniu 25 kwietnia 2010 r. rozpoczęły się w Polsce, Czechach i Niemczech na różnych środkach transportu przed 22 kwietnia 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał też na okoliczności świadczące o czasowym składowaniu towaru potwierdzające, że towar niewspólnotowy w postaci części żarówek znajdował się na terytorium Polski. Niesporne są okoliczności związane z wydaniem tego towaru z magazynu czasowego składowania i objęcia procedurą tranzytu na pojeździe o nr rej. [...] wskazanym w treści zgłoszenia MRN [...]. Mając na uwadze dane zadeklarowane w zgłoszeniu tranzytowym MRN [...] oraz brak odnotowania w systemie NCTS numerów pojazdu faktycznie przewożącego towar, z którym przedstawiono to zgłoszenie w OCD w D. stwierdzono, że towar nie mógł wyjechać na terytorium Ukrainy w dniach 19-25.04.2010 r. na pojeździe o nr rej. [...]. Jednocześnie z zapisów systemu [...]wynika, że w dniu 19 kwietnia 2010 r. na wskazanym pojeździe została zakończona w OCD w Dorohusku procedura tranzytu według MRN [...], dotycząca towaru w postaci katod niklu o masie [...] kg brutto. Biorąc pod uwagę, że nota tranzytowa została przedstawiona wraz z innym pojazdem niż pojazd w urzędzie wyjścia logicznym jest, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym powinien znajdować się na tym pojeździe. Zatem towar musiał zostać przeładowany z pojazdu o nr rej. [...] na pojazd o nr rej. [...]. Tymczasem tranzytowy dokument towarzyszący dotyczący przedmiotowej operacji nie zawiera jakichkolwiek adnotacji przewoźnika i organu celnego świadczących o przeładunku. Świadczy to o tym, że domniemany przeładunek towaru z pojazdu o nr rej. [...] na pojazd o nr rej. [...] nie odbył się pod dozorem celnym. Dlatego brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Organ I instancji prawidłowo za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień 25 kwietnia 2010 r., to jest datę przedstawienia w Oddziale Celnym Drogowym w Dorohusku dokumentu odnoszącego się do zgłoszenia MRN [...], celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem na innym środku przewozowym i stwierdzenia przez władze celne Ukrainy, że na tym środku transportu wwieziony został inny towar (bloczki z betonu komórkowego). Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego.

Zdaniem organu odwoławczego podstawa odpowiedzialności Spółki oparta jest o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Lublinie wskazał, że spór prawny dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej za dłużnika celnego. Kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

W ocenie WSA obciążając skarżącą odpowiedzialnością za dług celny organy oparły się na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu była skarżąca, stąd jej odpowiedzialność za dług celny nie może budzić wątpliwości. Z przepisu art. 96 ust. 2 WKC wynika, że nie naruszając obowiązków głównego zobowiązanego, również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Skarżąca wezwana w toku postępowania do stosownych wyjaśnień, nie wskazała nawet przewoźnika, który realizował przedmiotową procedurę tranzytu. Tak z przepisów WKC, ani Ordynacji podatkowej – nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wyłącznie jednocześnie wobec wszystkich dłużników. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby nieuprawnioną tezę, że w przypadku braku możliwości ustalenia danych personalnych jednego z dłużników, nie byłoby dopuszczalne prowadzenie postępowania wobec pozostałych, którzy są znani. Ponadto z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że każdy z dłużników odpowiada za całość długu. Liczba dłużników nie ma, więc wpływu na zakres odpowiedzialność każdego z nich. Tym samym dłużnik nie może zwolnić się w postępowaniu od odpowiedzialności z tytułu długu celnego tylko z tego powodu, że dłużnikami mogą być też inne osoby. Ustalenie innych dłużników nie zmienia sytuacji tego dłużnika w postępowaniu, nie ma, więc wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie jego odpowiedzialności za dług celny.

Sąd wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, – co do zasady – nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243, na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, bowiem jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 56 Prawa celnego w myśl, którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W sprawie za datę powstania długu celnego organy prawidłowo uznały dzień 25 kwietnia 2010 r. Jest to ostatnia chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana 1 kwietnia 2015 r., a doręczona stronie skarżącej – 13 kwietnia 2015 r. Organ zmieścił się, zatem w terminie 5-letnim. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach badanej sprawy w pełni uzasadnione. Organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawno-karną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie ustalenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. W konsekwencji przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione wszczęciem postępowania karno-skarbowego RKS 904/2015/MG, w sprawie o usunięcie towaru spod dozoru celnego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [...] zaskarżając go w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego tj. art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka do powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie 3 lat od powstania długu celnego, za czym samoistnie przemawiał fakt, iż towar został usunięty spod dozoru celnego, posługując się przy tym jedynie wykładnią językową tego przepisu, podczas gdy przedmiotowy przepis należy interpretować także z punktu widzenia wykładni celowościowej, która prowadzi do konkluzji, iż powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie 3-letniego okresu określonego wart. 221 ust. 3 WKC, wymaga również rozważenia przyczyny wydłużenia tego okres do okresu 5-letniego określonego w art. 56 Prawa celnego, czego Sąd I instancji zaniechał;

2. Przepisów prawa materialnego tj. art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż w sprawie nie występowały przesłanki do zastosowania 5-letniego okresu, w jakim organ zobowiązany jest powiadomić dłużników o powstaniu długu celnego.

3. Przepisów prawa materialnego tj. art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że do kręgu dłużników celnych w związku z powstałym długiem celnym w przywozie należy zaliczyć jedynie głównego zobowiązanego dającego gwarancję prawidłowego zakończenia procedury tranzytu i przerzucenie na głównego zobowiązanego całości odpowiedzialności za brak ustalenia w stosownym czasie, podczas gdy Skarżąca w miarę swojej wiedzy i możliwości wskazywała Organom informacje dotyczące pozostałych osób uczestniczących w procedurze,

4. Przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi złożonej przez Skarżącą, pomimo, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi, gdyż biorąc pod uwagę naruszenie przez organy celne przepisów prawa materialnego, na podstawie, których zostały oparte decyzje organów, nie ulegało wątpliwości, że należało skargę w całości uwzględnić.

5. Przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie uchybień poczynionych przez organy celne w przedmiotowej sprawie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz ustalania kręgu podmiotów uczestniczących w procedurze tranzytu, w tym nie uwzględnieniu wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej, a następnie wskazanie, iż skarżąca wykazywała się w postępowaniu bezczynnością, podczas gdy wskazane przez skarżącą dowody mogły mieć istotny wpływ na ustalenie w sprawie rzeczywistego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Chodzi tu o zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt 4 i 5 petitium skargi kasacyjnej). Powołane przepisy określają zakres uprawnień orzeczniczych sądu I instancji. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy jednak powiązać powyższe przepisy z odpowiednimi przepisami postępowania lub przepisami prawa materialnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Skarżąca przepisów takich nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Nadto warunkiem zastosowania tych przepisów jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie, zatem art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby WSA w Lublinie oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego.

Wobec tego, że skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez WSA w Lublinie, kontrolę instancyjną zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 i 2 petiitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je łącznie. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do naruszenia art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, łącząc zarzut ten z brakiem podstaw do określenia kwoty długu celnego w związku z upływem okresu przedawnienia. W tej zasadniczej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że twierdzenie, iż stosownie do treści omawianego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym jego brzmieniem. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 102/10, z dnia 27 lipca 2011 r. o sygn. akt I GSK 190/10, z dnia 17 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 189/10, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Zatem w sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwie uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

W rozpoznawanej sprawie podstawa odpowiedzialności skarżącej spółki oparta jest o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Zgodnie z tą regulacją dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Spółka [...] występowała w procedurze tranzytu jako główny zobowiązany. Podmiot ten jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Zatem odpowiedzialność spółki za dług celny nie budzi żadnych wątpliwości. W toku postępowania organom celnym nie udało się ustalić innych osób, które mogły stać się dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC. Natomiast z przepisu art. 96 ust. 2 WKC wynika, że nie naruszając obowiązków głównego zobowiązanego również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Tymczasem główny zobowiązany wezwany do wskazania danych przewoźnika realizujących tę operację oraz listu przewozowego, przedstawił kserokopię listu CMR bez numeru i danych przewoźnika, kart paszportu oraz oświadczenia podpisanego przez Bohdana Karpiak, który miał być kierowcą pojazdu realizującego przewóz. Spółka nie wskazała zatem danych przewoźnika, ani też danych adresowych kierowcy, które umożliwiłyby wszczęcie postępowania wobec tych osób.

Powyższe wskazuje, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 2 pkt 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804).