Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 515/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14b  par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza G. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Burmistrza G. z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...] (zwanego dalej: organem interpretacyjnym, organem podatkowym) wydana na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: strona, spółka, wnioskodawca, skarżąca) w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie Gminy G. W skład przedmiotowej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie Spółka nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Na dzień składania niniejszego wniosku opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża).

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe").

Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: ustawa o elektrowniach wiatrowych) którą wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując w art. 2, że jest to budowla, na która składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Stosownie do przepisów ustawy o CIT, Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę).

W związku ze zmianami, jakie wprowadziła wspomniana ustawa o elektrowniach wiatrowych, Wnioskodawca zamierza od 1 stycznia 2017 r. opodatkowywać podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wnioskodawca zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną przez Spółkę na dzień I stycznia 2017 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.?

W zakresie pytania nr 1, zgodnie ze stanowiskiem Strony, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu z uwagi na okoliczność, iż ustawa o elektrowniach wiatrowych przy definiowaniu elektrowni wiatrowej wprost wskazuje, że stanowią one budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także iż zostały one wprost wymienione w załączniku do Prawa budowlanego.

Z uwagi na okoliczność, że przez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej przez ustawę o elektrowniach wiatrowych powstał nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (i tym samym dla podatników będących, jak Wnioskodawca, ich właścicielami z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie w stosunku do nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości) definicja ta powinna być interpretowana w ścisłej zgodności z jej literalnym brzmieniem. Według Spółki, prawidłowość tej konstatacji potwierdzają wynikające z zapisów Konstytucji RP (zwłaszcza art. 84 i art. 217) zasady określoności i dostatecznej precyzji przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się także do przepisów, do których odwołują się ustawy podatkowe (w analizowanym przypadku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych).

Strona uważa, że do końca 2016 r., w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich elementy/części budowlane (tj. fundamenty oraz wieża). Przed dniem wejścia w życie ustawy o elektrowniach wiatrowych przepisy z zakresu prawa budowlanego nie wskazywały elektrowni wiatrowych jako budowli, zaliczając do nich tylko części budowlane elektrowni wiatrowych.

Natomiast w zakresie pytania nr 2, zgodnie ze stanowiskiem Strony, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Strony budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie ww. pytania nr 2, Strona powołała art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze m.; dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu jego stanowiska dla pytania nr 1, ustawa o elektrowniach wiatrowych wprowadziła do regulacji z zakresu prawa budowlanego nowy rodzaj budowli, tj. elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, która to budowla od 1 stycznia 2017 r. będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ u Wnioskodawcy tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie stanowią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Wskazano, że powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle). Z przedmiotowego pisma wynika ogólna reguła interpretacyjna, zgodnie z którą w sytuacjach kiedy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie stanowi jednocześnie skonkretyzowanego i zindywidualizowanego środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to podstawą opodatkowania takiej budowli będzie właśnie jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Według Wnioskodawcy, za powyższym podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w ustawie o elektrowniach wiatrowych ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (przykładowo wspomniane już specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory).

W ocenie Wnioskodawcy przesądza to o tym, że w analizowanym przypadku nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki - w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r. a zatem zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Stosownie do przepisu przejściowego z ustawy o elektrowniach wiatrowych, tj. art. 17 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2017 roku powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od zupełnie nowej kategorii budowli jaką będą elektrownie wiatrowe.

Strona podkreśliła również, że wartość rynkowa, w oparciu o którą Spółka zamierza ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej w sposób najbardziej prawidłowy oddaje istotę podatku o charakterze majątkowym jakim jest podatek od nieruchomości. Wartość rynkowa bowiem w najbardziej obiektywny sposób oddaje wartość budowli na moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Burmistrz G. uznał stanowisko Strony:

– w zakresie pytania nr 1, tj. powstania z dniem 1 stycznia 2017 r. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budowli jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu za prawidłowe;

– w zakresie pytania nr 2, tj. przyjęcia od 1 stycznia 2017 r. jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Strony budowli w postaci elektrowni wiatrowych, ich wartości rynkowej określonej przez Stronę na dzień 1 stycznia 2017 r. za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 organ wskazał, że od dnia 16 lipca 2016 r. obowiązuje ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, dalej: u.i.e.w.). Art. 2 u.i.e.w. określa elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925, dalej: u.o.ź.e.). Doprecyzowuje również definicję elektrowni wiatrowej poprzez wskazanie, że przywołane wyżej elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Zauważył organ, że w ślad za tym, przedmiotowa ustawa "o elektrowniach wiatrowych" w art. 9 znowelizowała prawo budowlane. Z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającego katalog obiektów - urządzeń technicznych, w przypadku których tylko ich części budowlane stanowią budowle, zostały wykreślone elektrownie wiatrowe. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego artykułu pod pojęciem budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, mosty (...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nowelizacja dokonana przez ustawę o elektrowniach wiatrowych objęła także załącznik do Prawa budowlanego, który określa rodzaje obiektów budowlanych, poprzez dodanie do kategorii XXIX elektrowni wiatrowych.

Z kolei art. 17 ustawy o elektrowniach wiatrowych stanowi wyraźnie, że od dnia 16 lipca 2016 r. czyli od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczącej elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wskazał, że do końca 2016 r. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich elementy/części budowlane, tj. fundamenty oraz wieża.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2017 r. w ślad za zapisami ustawy o elektrowniach wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 2 wskazał organ, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym przy definiowaniu pojęcia budowli ustawodawca bezpośrednio odwołuje się do przepisów z zakresu prawa budowlanego, a w szczególności do ustawy Prawo budowlane.

Organ przywołał brzmienie przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. oraz art. 82 ust 3 pkt 5b Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym po dniu 16 lipca 2016 r.

Następnie organ wskazał na treść art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stanowiącego, że (...) elektrownia wiatrowa - budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925) oraz (...) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W ocenie organu, z przytoczonych powyżej przepisów jasno wynika, co niewątpliwie było zamiarem ustawodawcy, że farma wiatrowa to zbiór elementów składający się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych oraz wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Wskazał dalej, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia, roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Odnosząc się do wniosku o wydanie interpretacji, zauważał organ, że Wnioskodawca, w opisie zdarzenia przyszłego potwierdził, że: (...) W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczym, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenia ostrzegawcze, zabezpieczenia odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o CIT, Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę) (...).

Zdaniem organu z powyższego wynika, że Wnioskodawca posiada w swoich środkach trwałych wszelkie elementy, które składają się na budowlę - farmę wiatrową w brzmieniu i zakresie określonym w art. 2 ustawy o farmach wiatrowych.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że ustalił dla wszystkich powyższych urządzeń wiatrowych wartość początkową dla potrzeb amortyzacji.

Reasumując organ podatkowy stanął na stanowisku, że z dniem 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu o wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - o wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wskazał organ, że prezentowane powyżej stanowisko organu podatkowego odnajduje swoje potwierdzenie:

1. W ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (data obowiązywania - 16 lipca 2016 r.) a konkretnie w art. 17, który mówi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zapis ten jednoznacznie wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości ustala się wg nowych przepisów tj. od budowli (farma wiatrowa o wcześniej wyjaśnionej strukturze), której wartość ustalona jest na dzień 1 stycznia roku podatkowego na podstawie istniejących wcześniej elementów - urządzeń wiatrowych.

2. W stanowisku Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r. będącego odpowiedzią na interpelację nr 7740 Posła Tadeusza Cymańskiego w sprawie zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

W piśmie tym Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów W.J. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wyjaśnia: "(...) W odpowiedzi na interpelację nr 4207 w sprawie projektu nowej formy podatku od nieruchomości i objęcia elektrowni wiatrowych zmienionym prawem budowlanym, na podstawie nowelizacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa Pan T.Z. udzielił wyjaśnienia, że elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu wypełnia przesłanki budowli będącej wolno stojącym urządzeniem technicznym. Odpowiedź na interpelację dostępna jest na stronie internetowej Sejmu RP (link do strony: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/InterpelacjaTresc.xsp7key-lA2CA8FE ). Od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa zatem w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika, jak wskazano powyżej, z aktualnej definicji " budowli", zawartej w tej ustawie, jak również z Załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX Załącznika). Potwierdza to również uzasadnienie do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w którym stwierdzono, że "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą). Niemniej do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 17 u.i.e.w.).

W konsekwencji powyższego od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli stanowi, co do zasady wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W tym zakresie od 1 stycznia 2017r. nie przewiduje się zmian".

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych, ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż elementy wskazane wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych;

b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

c) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez poczynienie w Interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku,

- brak odniesienia się do prezentowanych przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczamy opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca zaznaczyła, że organ zgodził się z przedstawioną przez Spółkę wykładnią przepisów, zgodnie z którą wraz z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmienił się zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych. Świadczy o tym uznanie wprost za właściwe stanowiska Spółki, że powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu i tylko z tych elementów, wymienionych wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych, w dodatku wskazując w sentencji na prawidłowość stanowiska Spółki. Jednakże, organ prowadząc swój wywód w odniesieniu do pytania drugiego, niejasno formułuje zdanie na temat przedmiotów podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Niekonsekwentnie organ stwierdza na s. 6 interpretacji, że "(...) co niewątpliwie było zamiarem ustawodawcy, że farma wiatrowa to zbiór elementów składający się co najmniej (podkreślenie Spółki) z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych oraz wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".

Spółka, jak i organ, jednak zgodnie przyjęli w zakresie pytania pierwszego Spółki, że ustawa o elektrowniach wiatrowych, wprowadzając na gruncie przepisów prawa budowlanego nowy rodzaj budowli, jakim jest elektrownia wiatrowa, dookreśliła, iż składa się ona z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Wobec prezentowanej przez organ niekonsekwencji w powyższej kwestii, Spółka podkreśliła, że wiele elementów wchodzących w skład elektrowni wiatrowych wymienionych we wniosku, tj. np. urządzenia pomiarowe i specjalistyczne oprogramowanie, nie stanowi części zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wbrew przekonaniu organu w odniesieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania drugiego. Elementy takie usprawniają jedynie np. możliwość monitorowania pracy elektrowni wiatrowej. W tym kontekście, uznanie wszystkich elementów wskazanych we wniosku za części budowli w rozumieniu ustawy o podatku o podatkach i opłatach lokalnych uznać należy za nieprawidłowe.

Organ w całej interpretacji powinien więc odwoływać się do elementów wprost wymienionych w art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych, tak jak to czyni na str. 5 interpretacji wskazując jako przedmiot opodatkowania wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Wskazano, że w analogicznym stanie faktycznym, w odniesieniu do innych elektrowni wiatrowych należących do Spółki, znajdujących się na terenie Gminy B. oraz na terenie Gminy N., Wójt Gminy B. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r. oraz Burmistrz Miasta i Gminy N. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2016 r. potwierdzili stanowisko Spółki. Podobne stanowisko wyraża Burmistrz Miasta i Gminy M. w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] oraz nr FN.310.2.2016 oraz Burmistrz K. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2016 r.

Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organu, w myśl którego w skład przedmiotu opodatkowania jakim od 1 stycznia 2017 r. będzie elektrownia wiatrowa mogą wchodzić oprócz elementów wprost wymienionych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych także inne elementy. Organ o tyle narusza przepisy prawa materialnego, że rozstrzygnięcie zawarte w Interpretacji (uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe) jest niespójne ze sporządzonym przez organ uzasadnieniem, którego elementy sprzeczne są z argumentacją przedstawioną przez Spółkę. Wadliwość uzasadnienia wymaga zatem podniesienia kwestii dokonania przez organ wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego. W braku bowiem spójnego określenia stanowiska organu, zastosowanie się do interpretacji, z którego wynika dla Spółki właściwa ochrona, może być znacznie utrudnione.

Uzasadniając naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji skarżąca podniosła, że mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych bazujące na tym orzeczeniu, interpretację zaprezentowaną przez organ w części odwołującej się wprost do art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych uznać należy na niedopuszczalną, gdyż zakłada ona stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest - co zauważył Trybunał - w przypadku prawa daninowego wykładnią niekonstytucyjną. Organ odnosząc się do art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych nie rozważył, że definicja ta sformułowana została poprzez zastosowanie określenia "co najmniej" i nie odniósł się do kwestii, że wiele elementów wchodzących w skład elektrowni wiatrowych wymienionych we wniosku (w tym specjalistyczne oprogramowanie) nie może zostać uznanych za części budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a tym samym nie powinny one stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opierając się na cytowanym przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego - skoro pomimo użycia w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego słowa "jak", co do zasady wskazującego na przykładowy charakter następującego po nim wyliczenia budowli, wyliczenie to należy traktować dla celów podatku od nieruchomości jako katalog zamknięty, to za katalog zamknięty dla celów podatku od nieruchomości należy traktować także wyliczenie elementów składających się na elektrownię wiatrową, zawarte w ustawie o elektrowniach wiatrowych, jako ustawy doprecyzowującej pojęcie budowli. Takie stanowisko organ wyraża wprost na str. 5 interpretacji, przy czym nie jest to spójne z wywodem ze str. 6 oraz str. 7.

Dlatego, zdaniem Spółki, wydając interpretację organ bezsprzecznie naruszył wskazywane w treści zarzutu art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. w zw. z art. 2 ustawy o elektrowniach wiatrowych poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce.

Odnośnie naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Skarżąca zauważyła, że odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego, a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja nie ma miejsca, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, albowiem na wartość początkową urządzeń wiatrowych składały się również inne wydatki Spółki. Skarżąca podkreśliła, że w zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku, wbrew stanowisku organu, wprost podniosła, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych odpowiadających budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów ustawy o elektrowniach wiatrowych. Skarżąca wskazała, że nie jest w stanie wyliczyć wartości początkowej elektrowni wiatrowej, bowiem taka wartość nie istnieje. Tym samym, wartością początkową elektrowni wiatrowej nie jest suma posiadanych przez Skarżącą środków trwałych.

Dodatkowo Skarżąca odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych, poglądów doktryny, interpretacji indywidualnych oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle) a także interpretacji indywidualnych wydanych przez Wójta Gminy B. i Burmistrza Miasta i Gminy N.

Ponadto zdaniem Skarżącej uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów, wskazanych w zarzutach skargi, przepisów O.p., albowiem:

– zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie założenia organu, co zdarzenia przyszłego w zakresie przyjęcia, że Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów składających się na elektrownię wiatrową (naruszenie art. 14c § 1 O.p.);

– organ nie udzielił odpowiedzi odnoszącej się wprost do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku i nie odniósł się do stanowiska Ministra Finansów w kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli w przypadku, gdy pojęcie budowli nie odpowiada pojęciu środka trwałego oraz nie odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r, sygn. P 33/09 (naruszenie art. 14 c § 2, art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14 h O.p.);

– organ będąc zobowiązany do stosowania podstaw prawnych wynikających z wniosku Skarżącej, dokonał rozszerzenia zakresu przedmiotowego u.p.o.l. o przedmioty nieobjęte regulacją tej ustawy, tj. o wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie specjalistyczne (naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p.);

– organ niewłaściwie odniósł się do wiążącego go opisu zdarzenia przyszłego, wykraczając poza jego zakres i jednocześnie przekroczył zakres wniosku Skarżącej, albowiem przyjął, że Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej pomimo, że Skarżąca nie zawarła we wniosku takiego twierdzenia (naruszenie art. 14b § 1 i § 3 O.p.);

– organ będąc zobowiązany, zgodnie z art. 2a O.p., do stosowania zasady in dubio pro przyjął nieadekwatną metodę określenia podstawy opodatkowania w zaprezentowanym przez Skarżąca opisie zdarzenia przyszłego oraz rozszerzył obowiązek podatkowy o wartości niematerialne i prawne nie będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (naruszenie art. 2a O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2017 r. (k:40-44 akt sprawy sądowej) oraz w załączniku do protokołu rozprawy (k 52-53 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zawartego we wniosku pytania numer 1, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Organ trafnie stwierdził, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.) jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).3

Zatem oceny wymaga stanowisko organu interpretacyjnego, w zakresie zawartego we wniosku pytania nr 2, że we wskazanym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., albowiem zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.

Zdaniem Skarżącej, ze zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie wynika aby w ewidencji środków trwałych Skarżącej istniał pojedynczy środek trwały o nazwie elektrownia wiatrowa, który odpowiada obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie zdefiniowanemu w ustawie. A zatem, w ocenie Skarżącej, zastosowanie w sprawie znajduje art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Natomiast w ocenie organu, skoro Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów (części budowli) składających się na ww. elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, to podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość tych części budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, które w znacznej mierze determinują prawidłowość zastosowania przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, to wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14j O.p.(w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej interpretacji) właściwy organ, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p. w zw. z art. 14j § 3 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany),

to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze musi być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13; z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14; z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie natomiast z wyrażonym w literaturze poglądem przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r. s. 76 i nast.).

Sąd podkreśla również, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania, gdyż w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne.

Ponadto organ interpretacyjny powinien udzielić wnioskodawcy odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że jak wprost wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej "elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Powyższe jest bezsporne pomiędzy Stronami.

Natomiast w odniesieniu do spornej pomiędzy Stronami okoliczności figurowania w ww. ewidencji Skarżącej poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej, Sąd wskazuje, że w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, iż w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe). W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Dalej zaś Skarżąca określiła sposób ustalenia wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji ww. elementu elektrowni wiatrowej w postaci "urządzeń wiatrowych" wskazując, jakie przykładowo wydatki doliczyła - oprócz wynikających z ww. definicji elektrowni wiatrowej - w tym zakresie dla potrzeb amortyzacji, wskazując w katalogu otwartym m.in. wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o CIT, Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę)

A zatem, biorąc pod uwagę ww. zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, udzielić należy twierdzącej odpowiedzi na pytanie czy prawdą jest, że Skarżąca w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujęła wszystkie elementy elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ww. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Fakt, że Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała jakie jeszcze elementy zostały przez Skarżącą doliczone do początkowej wartości amortyzacyjnej elementów technicznych elektrowni wiatrowej (m.in. wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą), w ocenie Sądu, nie zmienia twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, albowiem przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie nie jest prawidłowość ustalania przez Skarżącą wartości środka trwałego w postaci ww. elementu budowli elektrowni wiatrowej.

Ponadto jak wynika z uzasadnienia stanowiska Skarżącej do ww. pytania nr 2, Skarżąca upatrywała zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w fakcie braku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych w postaci elektrowni wiatrowej nie zaś w fakcie braku w powyższej ewidencji zbioru środków trwałych odpowiadający ww. obiektowi budowlanemu.

Na marginesie jednakże Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p. definiującym pojęcie środka trwałego jedną z obowiązkowych cech środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku tak kwalifikowanego majątku podatnika. A zatem sam fakt zaliczenia przez Skarżącą do wartości początkowej ww. elementu elektrowni wiatrowej innych jeszcze składników aniżeli ściśle wymienione we wskazanej przez Stronę definicji nie mogło stanowić, jak tego chce Spółka, podstawy do uznania przez organ interpretacyjny, że Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, Sąd uznał, ze prawidłowo przyjął organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów (części budowli) składających się na ww. elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Mając na uwadze powyższe, organ w sposób dostateczny uzasadnił w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko prawne, w szczególności dokonał oceny całości stanowiska Skarżącej.

Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w powyższym zakresie, tj. dotyczące naruszenia przepisów postepowania w postaci art. 14c § 1 O.p., art. 14b § 1 oraz 3 O.p. i art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. za niezasadne.

Sąd wskazuje również, że brak odniesienia się przez organ do stanowiska Ministra Finansów w kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli w przypadku, gdy pojęcie budowli nie odpowiada pojęciu środka trwałego (naruszenie art. 14 c § 2, art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14 h O.p.), nie może stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji. Sąd bowiem wskazuje, że wobec okoliczności dokonania przez organ oceny całości stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku i prawidłowego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska, brak odniesienia się do niewiążącego organu pisma Ministra Finansów, pozostaje bez istotnego wpływu na treść zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych określeniem podstawy opodatkowania przywołać należy obowiązująca w tym zakresie regulacje prawną

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5.

Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

A zatem, ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego zatem wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego, przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, a mianowicie, gdy Skarżąca - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej, wskazała w treści stanu przyszłego zawartego we wniosku, że w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujęła wszystkie elementy (części budowlane) elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ww. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, uznać należy, w ocenie Sądu, że stanowisko organu interpretacyjnego o braku zastosowania ww. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zasadne.

W ocenie Sądu sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Sądu na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżąca dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu ich amortyzacji i ustalenie ich wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., w sprawie II FSK 2243/15.

Ponadto Sąd wskazuje, mając na uwadze ww. przepisy u.p.o.l. i granice zaskarżonej interpretacji, że organ nie dokonał, w ocenie Sądu, rozszerzenia zakresu przedmiotowego u.p.o.l. o przedmioty nieobjęte regulacją tej ustawy, tj. o wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p.).

Jak bowiem powyżej wskazano, prawidłowość zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie była determinowana prawidłowością zastosowania przez Skarżąca przepisów regulujących sposób kwalifikowania określonych składników majątku jako środków trwałych i regulujących sposób ustalania ich wartości początkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p.. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym wskazanie przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, że w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.I., art. 2 oraz 17 u.i.e.w., art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 2a, art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. Z tych samych względów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty dopuszczenia się błędu co do wykładni wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając zarzuty skargi za niezasadne, oddalił ją w całości.