Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3202/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1334/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r. (sygn.akt I SA/Lu 1334/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 15 września 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 15 września 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: - O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 listopada 2013 r., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 95.129 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 45.629 zł. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ I instancji było stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że w 2009 r. skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, że nie zgadza się z ustaleniami w zakresie sytuacji majątkowej w kontekście uzyskiwanych legalnych dochodów, zarobionych podczas pobytu w Wielkiej Brytanii w latach 90-tych. Kwestionował również przyjęcie wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych, co w jego ocenie jest krzywdzące i niezgodne ze stanem faktycznym. Nie zgadzał się z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji najpierw faktu udzielenia w 1998 r. T. B. pożyczki, a następnie jej zwrotu w 2007 r. Kwestionował również ustalenia dokonane w zakresie kosztów budowy domu podatników przy ul. K. w L., przyjęte w oparciu o opinię powołanej w sprawie biegłej. Podatnik w treści odwołania złożył wniosek o powołanie kolejnego biegłego na okoliczność określenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku mieszkalnego, wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Nie zgodził się z odmową przyjęcia po stronie dodatkowych przychodów środków finansowych, które uzyskiwał co miesiąc od rodziców oraz spłaty mieszkania dokonanej przez brata podatnika. Kwestionował również nieuznanie przez organ pierwszej instancji zawartej z P. S. umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży lokalu o pow. 49,5 m2. Niezrozumiała dla podatnika jest również odmowa wiarygodności umów pożyczek z 25 sierpnia 2009 r. i 8 października 2009 r., zawartych pomiędzy A. W.-K., a T. R. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik złożył wnioski dowodowe: przesłuchania w charakterze świadków: T. B. (okoliczność udzielenia i zwrotu pożyczki, wykonywania pracy w Wielkiej Brytanii), B. Z. i R. G. (okoliczność wykonywania przez stronę pracy zarobkowej w Wielkiej Brytanii), W. K. (okoliczność dokonywanych wpłat wkładów budowlanych na mieszkanie oraz spłat kredytu hipotecznego podatników), włączenia do akt postępowania akt sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 w szczególności co do wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z 23 kwietnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie włączył do akt niniejszego postępowania akta postępowania przeprowadzonego w stosunku do małżonków K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Organ odwoławczy nie stwierdził podstaw prawnych do powołania ponownie biegłego na okoliczność określenia rzeczywistych kosztów budowy budynku z tego względu, że strona nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że na budowę omawianej nieruchomości poniosła wydatki, w wysokości innej, (niższej) niż ustalona przez biegłą. W trakcie toczącego się postępowania zarówno w badanym roku podatkowym jak i w postępowaniu dotyczącym 2006 r. małżonkowie powoływali się na okoliczność przebywania w latach 90-tych w Wielkiej Brytanii, gdzie pracowali, co pozwoliło im zgromadzić znaczne oszczędności, które miały brać udział w finansowaniu, ponoszonych następnie wydatków. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń, organ odwoławczy dał wiarę, że podatnicy przebywali w latach 90-tych w Wielkiej Brytanii i osiągnęli z tego tytułu zadeklarowane dochody. Jednocześnie stwierdził, że brak jest dowodów na okoliczność przywiezienia tych środków do Polski, jak również dokumentów dotyczących ich ewentualnej wymiany na walutę polską. W ocenie organu należy rozróżnić okoliczność zarobienia w Wielkiej Brytanii środków finansowych, od okoliczności ich przechowywania do 2009 r., przez tak znaczny upływ czasu. Przedstawione powyżej wyliczenia nie pozostawiają wątpliwości, że podatnicy ponosili znacznie większe wydatki niż zadeklarowane dochody, i z jakiegoś źródła musiały być one finansowane. Dając wiarę zarobionym za granicą pieniądzom, organ przyjął, że mogły stanowić one źródło oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2006 r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność przebywania i zarabiania pieniędzy przez podatników poza granicami kraju. Odnosząc się do zarzutu, nieuznania przez organ pierwszej instancji pożyczki udzielonej w 1998 r. T. B., a następnie zwróconej podatnikom w 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, iż dając wiarę oświadczeniom podatników o zgromadzonych w latach 90-tych środkach finansowych, konsekwentnie uznaje, że przedmiotowa pożyczka mogła mieć miejsce. Zwrot pożyczki w kwocie łącznie 50.000 zł, został uznany za dodatkowy przychód podatników uzyskany w 2007 r. Ustalenie to pozostanie bez wpływu na badany rok podatkowy 2009. Odnosząc się do oświadczenia podatnika, że posiadał środki finansowe w gotówce, jednak z uwagi na upływ czasu trudno jest mu precyzyjnie wskazać konkretną wielkość, organ przyjął, iż biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności gospodarczej podatnik mógł być w posiadaniu gotówki na początek i koniec każdego roku podatkowego, ale wobec braku dowodu wskazującego wprost na ich wysokość, przyjął się, że stan oszczędności gotówkowych na początek i na koniec każdego roku wzajemnie się zbilansował, nie wpływając w żaden sposób na wysokość ustalonych zobowiązań. W badanym roku podatkowym, w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach na utrzymanie rodziny podatnicy wykazali kwotę 26.100 zł.. W ocenie organu odwoławczego jest nieprawdopodobne, aby 4-osobowa rodzina przez cały rok żyła skromnie i oszczędnie za 26.100 zł, podczas gdy jednocześnie spędza urlop w Grecji, co stanowiło wydatek w kwocie 11.289 zł. Tego rodzaju wydatek pozostaje w oczywistej sprzeczności z argumentacją strony o oszczędzaniu na inwestycje w związku z prowadzoną działalnością. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji przedłożonych przez podatników kserokopii faktur z rachunkiem bankowym strony i na tej uznał, że w badanym roku podatkowym podatnicy przeznaczyli 212.613,10 zł na wydatki bieżące oraz spłatę zadłużenia kart kredytowych. Odnosząc się do wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez małżonków K. na dzień 31 grudnia 2008 r. zgromadzonych w bankach organ odwoławczy uznał, że różnica (zmniejszenie) sald na rachunkach bankowych wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. a 31 grudnia 2009r. pomniejszona o naliczone odsetki (uwzględnione w oddzielnej pozycji po stronie przychodów) stanowi przychód, z którego strona mogła finansować wydatki badanego roku podatkowego. Organ odwoławczy uwzględnił twierdzenie podatników, że małżonka podatnika otrzymała w 2009 r. pożyczki od T. R. w kwocie 40.000 zł. Wobec zgodnych oświadczeń stron, jak również okoliczności towarzyszących (ostatecznie zgłoszenie tego faktu do właściwego urzędu skarbowego), mając na uwadze treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego, organ przyjął, że w 2009 r. strona uzyskała dodatkowy przychód w kwocie 40.000 zł. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2009 r. podatnik wykazuje zadatek na mieszkanie w wysokości 50.000 zł uzyskany od P. S. W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik od początku postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów powoływał się na fakt zawartej umowy przyrzeczenia sprzedaży mieszkania, trudno wobec tego zarzucić mu dopasowywanie dokumentów do ustaleń organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach organ odwoławczy działając na korzyść małżonków K., zaliczył ww kwotę do przychodów 2009 r.

W skardze na tę decyzję skarżący domagał się jej uchylenia i uchylenia decyzji ją poprzedzającej, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów O.p. o gromadzeniu i ocenie dowodów oraz art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię niezgodną z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zarzutów skargi nie podzielił. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w 2009 r. wydatkował środki pieniężne uzyskane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący kwestionował ustalenia dotyczące zarówno wydatków na utrzymanie rodziny, stanu oszczędności na początek i koniec badanego roku podatkowego, dochodów uzyskanych podczas pracy zarobkowej w Wielkiej Brytanii. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy znaczna część materiału dowodowego dotyczącego tych okoliczności została zgromadzona w trakcie postępowania dotyczącego 2006 r. Z uwagi na zmianę stanu prawnego, związaną z wyrokiem TK w sprawie SK 18/09 postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia podatku dochodowego z tytułu źródeł nieujawnionych dotyczących 2006 r. zostało umorzone. Nie oznacza to jednak, że materiały zgromadzone w tym postępowaniu nie mogły być wykorzystane przy ustalaniu stanu wydatków i dochodów na dzień 1 stycznia 2009 r. Działając na korzyść skarżącego, organ odwoławczy uznał, że zarówno on jak i jego przyszła żona pracowali w Wielkiej Brytanii, i osiągnęli z tego tytułu zadeklarowane dochody. Organ odwoławczy dał wiarę oświadczeniom podatników o udzieleniu ze zgromadzonych w latach 90-tych środków finansowych T. B. pożyczki oraz o jej zwrocie w 2007r. w kwocie łącznie 50.000 zł kwota ta została uznana za dodatkowy przychód podatników uzyskany w 2007 r. W zaskarżonej decyzji uwzględniono także, że kwota 58.460,47 zł, stanowiącą wniesiony wkład budowlany na zakup mieszkania nie stanowiła wydatku małżonków K. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że wpłat na wkład budowlany na mieszkanie dokonywali rodzice podatnika w ramach pomocy rodzicielskiej dla syna. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że skoro podatnik nie poniósł wydatków na wkład budowlany na zakup mieszkania, tym samym całość kwoty uzyskanej z tytułu późniejszej sprzedaży mieszkania organ odwoławczy zaliczył do przychodu roku 2006 (sprzedaż mieszkania nastąpiła w 2005 r., zapłata została dokonana w 2006 r.). Organ odwoławczy uwzględnił także twierdzenia podatnika o osiągniętym w latach 2006-2009 przychodzie w kwocie łącznie 110.000 zł z tytułu spłat przez brata skarżącego połowy udziału w nabytym tytułem spadku mieszkaniu. W podobny sposób organ odniósł się do spłacanych przez rodziców podatnika rat kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez podatników na budowę nieruchomości położonej w L. przy ul. K. i zwiększył przychody podatników o kwotę 12.000 zł rocznie w latach 2006-2009. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych co do stanu oszczędności na początek i koniec 2009 r., bowiem skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób (poza mało precyzyjnym oświadczeniem) ich wysokości. Zasadnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne oświadczenia małżonków K., z którego wynika, że w 2009 r. ponieśli oni wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 26.100 zł. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że nieprawdopodobnym jest, aby 4-osobowa rodzina przez cały rok podatkowy żyła skromnie i oszczędnie za 26.100 zł, podczas gdy jednocześnie spędza urlop w Grecji, co stanowiło wydatek w kwocie 11.289 zł. Ponadto zestawienie przedłożonych kserokopii faktur z rachunkiem bankowym skarżącego wskazuje, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli 212.613,10 zł na wydatki bieżące oraz spłatę zadłużenia kart kredytowych. Gołosłowne okazały się twierdzenia skarżącego, że podatnicy z ich rachunków prywatnych, regulowali należności dotyczące innych osób. W ocenie Sądu nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko skarżącego kwestionujące ustalenia organu odwoławczego w zakresie pożyczki udzielonej T. B. z dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy w Wielkiej Brytanii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że taka czynność miała miejsce, jednak jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, okoliczność ta nie może mieć wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy nadwyżka wydatków nad legalnymi przychodami uzyskanymi do końca 2005 r. wynosiła 644.151,43 zł. Zatem co najwyżej nadwyżka ta uległa by zmniejszeniu o równowartość kwoty pożyczki. Pozostawałoby to jednak bez żadnego wpływu na wyliczenie wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2007- 2009. Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącego co do wysokości wydatków na budowę domu i zakwestionowania opinii biegłego. W sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę domu, a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone, organ zasadnie powołał z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków na budowę domu. Na skutek zastrzeżeń skarżącego co do sporządzone opinii biegła częściowo zmieniła rozliczenia na jego korzyść. Organ podatkowy wypełniając zalecenia Trybunału Konstytucyjnego w celu ustalenia rzeczywistych dochodów osiągniętych przez skarżącego z działalności gospodarczej w 2009 r. i latach 2006-2008 nie poprzestał na danych wynikających ze złożonych za ten okres deklaracji podatkowych ale przeprowadził w firmie C. [...] z kontrole podatkowe za ww lata. Wyniki tej kontroli, zawarte są we włączonych w poczet materiału dowodowego protokołach z kontroli z 12 maja 2011r. (karty nr 1457-1466 tom IV, karty 1689-1699 tom V). Wobec nie kwestionowania przez skarżącego powyższych ustaleń kontroli zasadnie organy podatkowe uznały, że wykazany w protokole kontroli z 12 maja 2011 r. dochód jak i wydatki związane z prowadzoną w 2009 r. działalnością gospodarczą mogły posłużyć do określenia wysokości dochodu i wydatków w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych roku 2009. Odnosząc się natomiast do załączonych do skargi kserokopii dokumentów Sąd pierwszej instancji wskazał, iż są to nowe dokumenty, których skarżący nie przedstawił ani w postępowaniu podatkowym ani na etapie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce C. zakończonej protokołami z 12 maja 2011r. Z materiału dowodowego wynika, że w firmie C. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008-2009 oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I-XII 2008 r. i I XII 2009 r. W toku kontroli podatnik okazał kontrolującym wszelką dokumentację, w tym podatkową książkę przychodów i rozchodów wraz z dowodami źródłowymi, dotyczącymi wydatków i kosztów, ewidencje środków trwałych, ewidencje inwestycji, karty środków trwałych, ewidencje wyposażenia. Ponadto organ I instancji wystąpił pisemnie do kontrahentów firmy C., t.j. G. [...] S.A., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. [...] sp. z o.o. o udzielenie informacji i przesłanie dokumentów dotyczących transakcji oraz płatności dokonywanych przez ww. firmę w latach 2008-2009. Skarżący sam wskazał podczas przesłuchania firmy, wobec których płatności były realizowane z opóźnieniem. Przedmiotem badania przez organy podatkowe były także rachunki bankowe należące do skarżącego. Na podstawie całokształtu tej dokumentacji sporządzony został protokół, z którym skarżący się zapoznał i go nie kwestionował. Z treści tego protokołu wynika również stan zobowiązań spółki właśnie z tytułu kredytów kupieckich (na 31 grudnia 2009 r. w kwocie 54.693,47 zł). Dodatkowo z treści decyzji organu I instancji wynika, że przy dokonywaniu analizy wydatków faktycznie poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ uwzględnił kwoty niezapłacone w badanym roku w pozycji "różnica stanu zobowiązań": w firmie C. [...] s.c. (-) 20.100,48 zł, a w firmie W. [,,,] s.j. (-) 10.500 zł. Odnosząc się do faktur firmy M. wskazać należy, że organy podatkowe dokonały porównania dokumentacji kontrahentów, a przeprowadzona w tym zakresie kontrola krzyżowa nie wykazała nieprawidłowości. Odnosząc się do pozostałych przedstawionych przez skarżącego dokumentów Sąd stwierdził, że dokumenty te stanowią nie poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie lub nieautoryzowane wydruki bankowe i z tego powodu pozostały poza kontrola Sądu. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i "oddalenia skargi" (s. 4 skargi kasacyjnej), zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyznaczenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, co znalazło wyraz w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego niezgodnego z Konstytucją przepisu sprzecznie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. Sąd bezzasadnie zaakceptował nierespektowanie w pełni wskazówek udzielonych przez Trybunał Konstytucyjny, przerzucenie przez organy ciężaru dowodu na skarżącego, a następnie odmówienie wiarygodności dowodom m.in.: oświadczeniom dotyczącym posiadania oszczędności w gotówce, oświadczeniom dotyczącym rzeczywiście poniesionych wydatków na budowę domu, przy jednoczesnym pomijaniu dowodów wskazujących na zgodność z prawdą podanych przez skarżącego zdarzeń np. dowody na używanie karty bankowej przez osoby trzecie. Tym samym stosowanie wskazanego przepisu i zmiana rozliczenia podatku dochodowego były bezzasadne.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, t.j.:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz zaakceptowanie niezgodnego z prawdą stanu faktycznego w następstwie bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów jako prawidłowych, przy nieuwzględnieniu większości dowodów oraz okoliczności wskazywanych przez skarżącego mogących dowodzić, że twierdzenie o uzyskaniu przychodów z nieujawnionych źródeł jest błędne; Sąd uznał, że wyjaśnienia, w tym wyliczenia dokonane przez skarżącego na etapie skargi do WSA nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu na tym etapie sprawy,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny, iż rozliczenie dochodów i wydatków za okres do 31 grudnia 2006 r. jest prawidłowe, podczas gdy akt administracyjny, w którym rozliczenie to znalazło się pierwotnie tj. decyzja Dyrektora UKS w L. dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. został wyeliminowany z obrotu prawnego w następstwie uchylenia go przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, a postępowanie w sprawie umorzono, tym samym powoływane się w decyzji za 2009 r. na błędne ustalenia organu dotyczące okresów przed 2007 r. w połączeniu z pomijaniem dowodów i okoliczności wskazywanych przez skarżącego narusza te przepisy,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z 122 i art. 180 O.p. przez pominięcie wartości dowodowej faktur potwierdzających, że ujęciu w księgach podatkowych faktur dokumentujących zakupy przez firmy C. i W. nie towarzyszyło dokonanie zapłaty; stanowisko Sądu I instancji jest błędne, ponieważ podstawę tego zestawienia stanowiły czynności kontrolne ograniczone do 3 lub 4 kontrahentów wymienionych firm zapytanych o zgodność sald; przedłożone przez skarżącego dowody potwierdzają, że w rozliczeniu błędnie ujęto faktury, które nie zostały zapłacone, zatem zaksięgowanie otrzymanych faktur nie było równoznaczne z wydatkowaniem środków pieniężnych przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu sprzeczną, jak twierdził skarżący, z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego.

Wbrew temu przekonaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu i ocena jego zastosowania przez organy podatkowe była prawidłowa. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. powinno być prowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, w którym nawiązano do wcześniejszego wyroku Trybunału w sprawie SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny podkreślił w nim, że niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Jak zauważył, zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Trybunału, z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W dotychczasowej praktyce jednak, jak podkreślił, rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy miał mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał wskazał na dominujące przy tym zapatrywanie, że okoliczność tę podatnik powinien udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, z zastrzeżeniem, iż niekiedy dopuszcza się samo uprawdopodobnienie, co ma miejsce najczęściej wówczas, gdy nie istnieje obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Na organach podatkowych nie ciąży natomiast powinność poszukiwania dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zdaniem Trybunału, uwzględniając treść u.p.d.o.f. i o.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W praktyce wskazuje się trzy uzasadnienia przyjęcia omawianej reguły rozkładu dowodu w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych: 1) ogólną regułę postępowania dowodowego, przewidującą, że obowiązek udowodnienia faktu ciąży na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, 2) przesunięcie ciężaru dowodu na podatnika, oparte na treści czy charakterze instytucji uregulowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., 3) domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami, wynikające z powołanego przepisu". Zdaniem Trybunału, żadne z tych rozwiązań nie stanowi zadowalającego rozwiązania występującego tu problemu. W szczególności, wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy O.p. Jak zauważył, w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.). Pierwszy z nich stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a drugi przewiduje, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. Gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to te regulacje szczególne podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub o.p. Z tego względu za niezasadny uznano pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału, wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje jednak do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Ostatecznie zatem, w ocenie Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z powyższymi wskazaniami, przy uwzględnieniu zasady gromadzenia dowodów również na korzyść podatnika. Skarżący tymczasem zaprezentował jednostronny sposób wykładni powołanego przepisu, akcentując znaczenie zakazu przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, a zupełnie ignorując ten aspekt zagadnienia, jakim jest obowiązek podatnika współdziałania z organem podatkowym w postępowaniu podatkowym. Przy wykładni poddanego analizie przepisu organy miały na uwadze ograniczenie obowiązku podatnika w postępowaniu do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i słusznie uznały (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia), że skarżący nie podważył wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie, przemawiających za stwierdzeniem, że jego wydatki w 2009 r. nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stąd zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny.

Bezpodstawne były także zarzuty naruszenia prawa procesowego. W skardze kasacyjnej zupełnie zignorowano fakt istnienia prawomocnych orzeczeń sądowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wymierzonego skarżącemu i jego małżonce za lata wcześniejsze. Mianowicie w obrocie prawnym funkcjonują wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1332/15 i 1333/15, oddalające skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie tego podatku ustalonego skarżącemu za lata 2007 i 2008 . W odniesieniu do małżonki podatnika wydano postanowienie tego Sądu z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1337/15 o odrzuceniu skargi na decyzję dotyczącą 2009 r. Orzeczenia te nie zostały zaskarżone, nie został złożony nawet wniosek o uzasadnienie wydanych w sprawie wyroków. Wszystkie one są więc prawomocne, a co za tym idzie – prawomocne są decyzje w sprawach, w których wydano wymienione orzeczenia sądowe.

Przekłada się to bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie, bowiem wszelkie podniesione przez skarżącego w tej sprawie zarzuty dotyczące wydatków i przychodów w latach poprzedzających rok 2009 należy uznać za bezskuteczne. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podkreśla się w literaturze, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe (a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby) muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza więc, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (B. Dauter, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Odnosi się to w równym stopniu do decyzji, która na skutek prawomocnego oddalenia lub odrzucenia wniesionej na nią skargi nabywa cechy prawomocności (formalnej i materialnej). Decyzja taka stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.).

Mocą wiążącą w rozpoznanej sprawie objęte są w związku z tym kwestionowane w skardze kasacyjnej, a już uprzednio ocenione ustalenia organów podatkowych poczynione w przedmiocie: zarobionych przez skarżącego za granicą środków, wydatków na mieszkanie i założenie firmy, wydatków przy budowie domu, stanu oszczędności na pokrycie wydatków w 2009 r., pochodzących z lat wcześniejszych.

Do oceny w rozpoznanej sprawie pozostało więc – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – rozliczenie za 2009 r., przy uwzględnieniu ustalonej w postępowaniu za rok 2008 r. okoliczności, że na koniec tego roku skarżący nie dysponował wolnymi środkami na pokrycie wydatków w 2009 r. Wobec niezakwestionowania wyroku dotyczącego decyzji ustalającej podatek za 2008 r., nie mógł być uwzględniony zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że stan oszczędności na koniec tego roku wynosił zero. Przeciwnie, Sąd I instancji miał obowiązek przyjąć, że tak właśnie było, bo to wynikało z decyzji podatkowej, od której skargę skarżącego prawomocnie oddalono.

Ograniczając w związku z tym ocenę zarzutów skargi kasacyjnej do tych, które dotyczą rozliczenia w 2009 r., należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument skarżącego, że w 2009 r. posiadał wraz z żoną oszczędności, ale nie jest w stanie podać ich kwoty, należy ocenić jako działanie sprzeczne ze sformułowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadą współdziałania podatnika z organem podatkowym w postępowaniu zmierzającym do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako taki nie zasługiwał on na uwzględnienie. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że organ ustali stan posiadania podatnika, skoro on sam nie jest w stanie podać przybliżonej chociaż kwoty środków, które – jak twierdzi – posiadał. Trafnie też uznał Sąd I instancji za nieuprawdopodobnione, że środki na założenie lokat przez skarżącego nie pochodziły z majątku skarżącego, lecz z majątku jego matki. W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności założenia lokat mało przekonujące były wyjaśnienia skarżącego, że to on założył lokatę, ale przedmiotem wkładu były nie jego środki, lecz oszczędności życia matki, zwłaszcza w kontekście jego twierdzenia o posiadanych w 2009 r. oszczędnościach w gotówce.

Podobnie nieuzasadniony był zarzut dotyczący błędnego ustalenia wartości faktur, które nie zostały zapłacone w 2009 r. Należy zauważyć, że skarżący w uzupełnieniu skargi do WSA w Lublinie przedstawił zestawienie faktur, które organy podatkowe błędnie – jego zdaniem – uznały za zapłacone w 2009 r. oraz kolejnych, co do których skarżący stwierdził już po zakończeniu postępowania podatkowego, że nie zostały w tym toku zapłacone, a dopiero w 2010 r. Skarżący wnosił o uwzględnienie tych wyliczeń na etapie skargi. Sąd I instancji wniosku tego nie uwzględnił stwierdzając, że "wyliczenia dokonane przez podatnika na etapie skargi do Sądu nie mogą być przedmiotem kontroli Sądu na tym etapie sprawy". Prawidłowości takiego ujęcia rozpatrywanej kwestii nie udało się jednak skarżącemu podważyć, bowiem w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Za pomocą tego zarzutu można kwestionować wyrok oddalający skargę w warunkach, w których Sąd np. pominie istotną część tych akt lub gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec tego, ze w rozpoznanej sprawie skarżący kwestionował pominięcie dowodów zgłoszonych na etapie postępowania sądowego, niewystarczające było stawianie w tym kontekście tylko zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów procedury podatkowej.

W związku z tym zarzutem pozostawał prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., czego skarżący upatrywał w pominięciu wartości dowodowej faktur, o których była mowa. Rzecz jednak w tym, że przepis ten pozwala sądowi administracyjnemu przeprowadzić dowody z dokumentów tylko wtedy, gdy mają one charakter uzupełniający i jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgłoszone przez skarżącego okoliczności miały charakter "nowości", których uwzględnienie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalne. Sądowa kontrola ma bowiem charakter następczy, nie może zatem opierać się na okolicznościach nie znanych organowi w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju dowody mogą być ewentualnie podstawą uruchomienia nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. należało w związku z tym uznać za chybione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.