Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 824/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 4, art. 141 § 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 306d
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2, art. 87, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1017/18 w sprawie ze skargi "H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr 0201-IOC.4103.67.2018 w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1017/18 - po rozpoznaniu skargi "H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w B. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr 0201-IOC.4103.67.2018, w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu – oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniosła też o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), w zw. z art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2. art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), oraz w zw. z art. 2a, art. 14a par. 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez Organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć Organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować. W efekcie Sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się Organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w zakresie stosowania art. 2a o.p., a nie uchylając decyzji, błędnie ww. postępowanie organu zaaprobował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4, art. 106 § 4 i art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Spółki do Sądu jak i na rozprawie, oraz pomijanie części argumentacji Spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia Spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 188, art. 191 ust. 1, art. 194 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 269, s. 1; dalej: UKC), w zw. z art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd wydania przez Organ decyzji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji dotyczących prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych działania przez Organ na podstawie przepisów prawa przede wszystkim w zakresie, w jakim sankcjonuje ona bezczynność Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, który powinien był dokonywać bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych dot. importu towarów przez Spółkę w momencie ich odprawy, a na skutek zaniechania podjęcia należnych czynności podczas odprawy utwierdził Spółkę w przekonaniu o prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń VAT, aby następnie, po upływie pół roku, stwierdzić ich nieprawidłowość. Postępowanie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez uzależnienie zastosowania metody rozliczeń VAT z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT od nieprzewidzianego przepisami ww. ustawy warunku, a zatem wbrew literalnej wykładni ustawy o VAT, co z kolei stanowi przypadek dokonania zakazanej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego oraz wnioskowania na zasadzie analogii z prawa na niekorzyść podatnika, i tym samym jest równoważne akceptacji działania Organu bez podstawy prawnej;

b) art. 33a ust. 1 i art. 33a ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię zawartego w treści art. 33a ust. 2 ustawy o VAT zwrotu "pod warunkiem", prowadzącą do odebrania Spółce prawa do rozliczania VAT z tytułu importu towarów w trybie uproszczonym w deklaracji na ten podatek, mimo że dokonując stricte literalnej wykładni tego przepisu spełniła ona warunek, pod którym możliwe było zastosowanie tej metody rozliczeń VAT;

c) art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, w zw. z art. 2, art. 91 ust. 3, art. 64, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z 211 w zw. z art. 250–261 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, dalej: TUE) w zw. z art. 306d § 1 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.; dalej: ustawa o Informatyzacji), art. 50 ust. 17 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.; dalej: u.s.u.s.) oraz art. 45 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu że proporcjonalne i nienaruszające prawa Unii Europejskiej jest obwarowanie prawa do skorzystania z metody rozliczeń VAT z tytułu importu towarów w trybie uproszczonym w deklaracji na ten podatek dodatkowo wyinterpretowanym z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT warunkiem przedłożenia Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nie starszych niż 6-miesięczne zaświadczeń/oświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego jeszcze przed dokonaniem importu towarów, pod rygorem zmiany metody rozliczenia VAT na dokonywaną w zgłoszeniu celnym, w sytuacji gdy Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu dysponował wszystkimi tymi danymi z urzędu w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 306d §1 o.p.

Nadto Spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa Unii Europejskiej:

Czy sprzeczna z art. 1 ust. 2 i art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 5 TUE statuującymi zasadę proporcjonalności VAT jest wykładnia literalna przepisu art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, w świetle której możliwość dokonania rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w trybie uproszczonym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów uzależniona jest od przedłożenia organowi celno-podatkowemu nie starszych niż 6-miesięczne zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego pod rygorem zmiany metody rozliczenia VAT na dokonywaną w zgłoszeniu celnym i wiążącą się z tymczasowym pogorszeniem płynności finansowej podatnika, w sytuacji gdy organ celno-podatkowy dysponuje z urzędu wszystkimi informacjami, o których mowa wyżej, udostępnionych temu Organowi z urzędu w ramach automatycznej wymiany informacji przez inne organy podatkowe oraz organ zabezpieczenia społecznego?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum oraz pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Uwzględniając powyższe wskazać trzeba, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty mające oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności zarzut Ia petitum skargi kasacyjnej, którego kwintesencją jest twierdzenie, że "Sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się Organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w zakresie stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej". Znamienne jest to, że w uzasadnieniu tego zarzutu – tj. w motywach skargi kasacyjnej – nie poświęca się temu argumentowi najmniejszej uwagi.

Sąd II instancji zwraca uwagę, że już w początkach sądownictwa administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 6 lutego 1981 r., SA 819/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 6 poczyniono trafnie uwagę, że podstawą prawną decyzji może być jedynie przepis prawa powszechnie obowiązującego, a więc aktu ustawodawczego albo aktu wykonawczego, wydanego na podstawie i w granicach wyraźnego upoważnienia zawartego w akcie ustawodawczym. Wyraźnie też wskazano (vide wyrok NSA z dnia 25 marca 1981 r., SA 353/81, cyt. za M. Wierzbowski, M. Szubiakowski, A. Wiktorowska, Postępowanie administracyjne – ogólne, podatkowe, egzekucyjne i przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2010, s. 152), że nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji wytyczne, chociażby były wydane na podstawie upoważnienia ustawowego.

W konsekwencji przyjąć należy, co znajduje swoje uzasadnienie w Konstytucji RP (art. 87) – że podstawą prawną decyzji administracyjnej mogą być tylko przepisy powszechnie obowiązującego, czyli przepisy stanowiące jego źródła. Nie ma tutaj miejsca na jakikolwiek wpływu "interpretacji" na praktykę wiążącego stosowania przepisów, w tym art. 2a o.p. Jak to wyżej dostrzeżono, autor skargi kasacyjnej – zdając sobie zapewne sprawę z braku podstaw do jej stosowania – nie uzasadnił w motywach konstatacji wywodzonego skutku także w postaci naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdumienie budzi także konstatacja w zarzucie "braku wskazania przez organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika". Zarówno z akt administracyjnych, jak też sądowoadministracyjnych wynika, że w jednym jak i w drugim postępowaniu stwierdzono brak podstaw do stosowania zasady in dubio pro tributario. Wbrew twierdzeniom ujętym w cudzysłowie – zgodnie z starorzymską zasadą ei incumbit probatio qui dicit non qui negat (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) – wskazać trzeba, że w ramach stosowania przepisów nie dostrzeżono potrzeby zastosowania zapisu art. 2a o.p. Bezsprzecznie w trakcie importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 10 sierpnia 2017 r. nie przedłożono żadnego z dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, a koncepcja stosowania zasady in dubio pro tributario, a także powołane orzecznictwo NSA, TK i TSUE ma usprawiedliwić bezczynność strony, która stanowiła podstawę do wydania decyzji przez Organy obu instancji, a także zaskarżonego wyroku.

Nie posiada usprawiedliwionych podstaw zarzut Ib petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dostrzec, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., I OSK 1931/11; z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 1771/06; z dnia 20 stycznia 2009 r., I GSK 1185/07; z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08; z dnia 10 października 2007 r., II GSK 204/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., II GSK 601/10). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II GSK 2304/13). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r. II OSK 63/18), czego w sprawie nie stwierdzono.

W zarzucie wskazuje się na "brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Spółki (...) jak i na rozprawie" oraz "pomijanie argumentacji Spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia", a w uzasadnieniu podniesiono, że w zaprezentowanych przez WSA rozważaniach wielokrotnie brakuje szczegółów dotyczących przedstawianych tez". Wszystkie podniesione krytyczne uwagi autora skargi kasacyjnej są nieweryfikowalne z racji ich ogólnikowości.

Końcowo wskazać należy, że w jakikolwiek sposób nie wyjaśniono w jaki sposób Sąd I instancji naruszył treść art. 106 § 4 p.p.s.a. (fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony), art. 133 § 1 p.p.s.a. (regulacja dotyczy wydania wyroku po zamknięciu rozprawy oraz w ramach posiedzenia niejawnego), art. 134 § 1 p.p.s.a. (regulacja dotyczy granic rozpoznania sprawy), które to przepisy zamieszczono w zarzucie Ib petitum skargi kasacyjnej, co sprawia, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Identyczne stanowisko należy zająć względem zarzutu Ic petitum skargi kasacyjnej. Zasadniczą wadę jego treści stanowi fakt, iż wprawdzie autor skargi kasacyjnej powołał szereg przepisów w kontekście zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a więc art. 121 § 1 o.p. Przepis ten w tej sprawie nie znajdował zastosowania, a to z uwagi na jednoznacznie w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.) określający zakres odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej.

W powyższym kontekście wskazać ponadto należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie uniemożliwia jego późniejszej weryfikacji spełnienia przesłanek w zakresie przedłożenia dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT. Profesjonalny importer korzystający z udogodnień z rozliczania podatku VAT w trybie uproszczonym winien również przestrzegać wiążących się z tym regulacji, a skutki własnego zaniechania nie może usprawiedliwiać naruszeniem przez organ przepisów prawa. Nie można wykluczyć, że organ, który przyjął zgłoszenie celne uznał, że ma do czynienia z profesjonalistą, podmiotem działającym za pośrednictwem profesjonalnego przedstawiciela pośredniczącego zgodnie z obowiązującymi wówczas uregulowaniami, wobec czego brak było jakichkolwiek podstaw do podważania zaufania, którym go obdarzył i – z tej racji – nie weryfikował dogłębnie każdego zgłoszenia celnego. Poddając ocenie zarówno treść zarzutu jak i jego uzasadnienia, a także stosując wykładnię reductio ad absurdum można dojść do nieuzasadnionego wniosku, że skarżąca Spółka nie miała obowiązku przedłożenia organowi jakichkolwiek dokumentów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut II.1 petitum skargi kasacyjnej z czterech zasadniczych powodów, a mianowicie – po pierwsze – w zarzucie skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego można oprzeć na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, a ta – in concreto – zdaniem skarżącego nastąpiła "poprzez uzależnienie zastosowania metody rozliczeń VAT z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT od nieprzewidzianego ww. ustawą warunku, a zatem wbrew literalnej wykładni ustawy o VAT, co z kolei stanowi przypadek dokonania zakazanej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego oraz wnioskowania na zasadzie analogii z prawa na niekorzyść podatnika i tym samym jest równoważne akceptacji działania organu bez podstawy prawnej", co nie pozwala ocenić jednoznacznie w jakim obszarze owo naruszenie prawa miało miejsce, a – po drugie – nie wskazuje roli Sądu I instancji, a to przez zaniechanie powołania, prócz art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dalszych regulacji tej ustawy, które mogły zostać naruszone i wreszcie – po trzecie – w motywach brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia powołania w zarzucie treści art. 120 o.p. jak też art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i wreszcie – po czwarte – twierdzenie "wbrew literalnej wykładni ustawy o VAT" jest – także w świetle treści zamieszczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nieuprawnione chociażby z tej racji, że wskazany akt normatywny przez nikogo – jako całość – nie był interpretowany (nawet przez skarżącą Spółkę) i w żadnej mierze nie uzasadnia końcowego wniosku zarzutu o działaniu "bez podstawy prawnej". Wymagałoby to od autora skargi kasacyjnej wykazania, iż powołane przez Organ przepisy nie mogą stanowić podstawy wydanych w sprawie decyzji, a tego nie dowiedziono.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut IIb petitum skargi kasacyjnej, albowiem – chociaż tym razem wskazano, że naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło "poprzez błędną wykładnię zawartego w treści art. 33a ust. 2 ustawy o VAT zwrotu pod warunkiem" – to niezrozumiałe jest powołanie w zarzucie dodatkowo art. 33a ust. 1 tej ustawy, art. 120 o.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP; w efekcie nie wiadomo – podobnie jak przy poprzednim zarzucie – na czym polegało – w tym zakresie – naruszenie prawa materialnego, zwłaszcza iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brakuje wskazań nawiązujących do rzekomych naruszeń i ich istoty.

Cały zaś zarzut – w tej sytuacji – wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza kiedy powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy, powiązane ze sobą w logiczny ciąg, są następnie (w znacznej części) ignorowane w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, a całość sprowadza się do zarzutu ujętego wyżej w cudzysłowie błędnej wykładni art. 33a ust. 2 ustawy o VAT zwrotu "pod warunkiem", to wskazane sprzeczności i dostrzeżone pominięcia w zakresie powiązania zarzutu skargi kasacyjnej z uzasadnieniem pozwalają Sądowi II instancji na pominięcie oceny tak wadliwie sformułowanego zarzutu.

Jego konstrukcja – tak jak i poprzedniego – nie pozwala ustalić, czy zarzut błędnej wykładni dotyczy wadliwego działania organów, czy Sądu; ma to tyle istotne znaczenie, że na ostatnim etapie sprawowane są jedynie funkcje kontrolne.

Ostatnią wadą dotknięty jest także zarzut IIc petitum skargi kasacyjnej. Powołano tam np. szereg przepisów Konstytucji RP – mających kluczowe znaczenie w polskim porządku prawnym – wskazując, że doszło do ich naruszenia w obrębie prawa materialnego, aby następnie nie wskazać (w uzasadnieniu) na czym ono w istocie polegało. Sąd II instancji nie dostrzegł także podjęcia próby ich prawidłowej wykładni, co stanowi niezwykle istotny mankament wniesionego środka zaskarżenia.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu nie powołał się na treść art. 2, art. 91 ust. 3, art. 64, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, wobec czego nie mógł dokonać ich niewłaściwej wykładni. Powyższą konstatację – z tego samego powodu – należy odnieść do art. 13 ust. 1 ustawy o informatyzacji, art. 50 ust. 17 u.s.u.s., art. 45 ustawy o KAS.

Z kolei – w kwestii niewłaściwej wykładni art. 306d Ordynacji podatkowej – wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie zaledwie przytoczyła treść tego przepisu (patrz pkt 114 uzasadnienia skargi kasacyjnej), by następnie (pkt 119 i nast. tamże) podnieść, iż organ I instancji winien pozyskać samodzielnie informacje, których przedłożenia żądał od Spółki.

Zważywszy, że Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii (patrz pkt 3.9 uzasadnienia) nie można mu przypisać dokonania błędnej wykładni tego przepisu; brak zaś powołania w podstawie zarzutu kasacyjnego art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. pozwala uznać, że autor nie dostrzega tego, iż w jego kompetencji pozostają funkcje kontrolne, zaś błędną wykładnię można przypisać tylko organom obu instancji.

Sąd I instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni art. 211, art. 250–261 i art. 273 Dyrektywy VAT gdyż tego nie czynił.

Na marginesie bowiem zaznaczyć należy, że art. 211 tego aktu normatywnego dotyczy ogólnych kwestii, jak np. zadania państw członkowskich w określaniu płatności VAT. Z kolei art. 250–261 dotyczy kwestii deklaracji zawierając szczegółowe regulacje dotyczące jej treści, sposobu składania itp. kwestii, które w znacznej części w sprawie nie mają jakiegokolwiek znaczenia. Biorąc pod uwagę, że skargę kasacyjną sporządził profesjonalny pełnomocnik, to należałoby oczekiwać, że powoła precyzyjnie określone przepisy i odpowiednio ten fakt uzasadni. Nie jest bowiem przyjęte w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego aby ogólnie wskazywać w podstawie kasacyjnej całe rozdziały, a w niniejszej sprawie jest to "Rozdział 5. Deklaracje", obejmujący art. 250–261 tego aktu normatywnego. Sąd II instancji nie będzie bowiem analizował poszczególnych przepisów i dopatrywał się ich związku z treścią sformułowanego zarzutu.

Wyżej opisane wady wniesionego środka zaskarżenia uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę zarzutu IIc petitum skargi kasacyjnej.

Końcowo wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego. Jak autor skargi kasacyjnej sam wskazuje – zgodnie z art. 267 TFUE - konieczne jest "istnienie w sprawie zawisłej przed tym sądem pytania co do wykładni Traktatów (...)" oraz "niezbędność rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii dla wydania wyroku". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych przesłanek nie została spełniona, zwłaszcza gdy się zważy na dokonaną przez Sąd II instancji ocenę treści zarzutów skargi kasacyjnej; w konsekwencji uznać należy, że nie zostały spełnione przesłanki art. 267 TFUE.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.