Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1313/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: 83 ust. 1 pkt 18 i art. 83 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4 zd. 1, art. 146, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Przepis art. 11 Umowy o transporcie lotniczym (Dz.U.UE.L.2007.134.4), stanowi integralną część porządku prawnego Unii Europejskiej, pomimo tego, że powyższa Umowa międzynarodowa nie weszła jeszcze w życie, a podlega jedynie tymczasowemu stosowaniu.

Zakres regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT nie jest tożsamy z zakresem określonym w art. 11 ust. 2 Umowy o przewozach lotniczych.

TEZY

Przepis art. 11 Umowy o transporcie lotniczym (Dz.U.UE.L.2007.134.4), stanowi integralną część porządku prawnego Unii Europejskiej, pomimo tego, że powyższa Umowa międzynarodowa nie weszła jeszcze w życie, a podlega jedynie tymczasowemu stosowaniu.

Zakres regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT nie jest tożsamy z zakresem określonym w art. 11 ust. 2 Umowy o przewozach lotniczych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1323/12 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka od 1 kwietnia 2011 r. dokonuje dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźników lotniczych mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Przewoźnicy amerykańscy wykonują przewozy w transporcie międzynarodowym, w ramach których miejscem startu albo miejscem lądowania jest port lotniczy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie dokonywana jest dostawa paliwa lotniczego. Przewoźnicy amerykańscy nie przekazują Spółce dokumentów wystawionych przez właściwe organy administracji skarbowej bądź lotniczej USA potwierdzających, że są oni przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym do dostawy paliwa dokonywanej przez Spółkę na rzecz przewoźników mających siedzibę w USA jest stosowana stawka 0% VAT bez prowadzenia dodatkowej dokumentacji oprócz uzyskania potwierdzenia miejsca siedziby przewoźnika, ponieważ umowa o transporcie lotniczym z USA stanowi, że na zasadzie wzajemności w odniesieniu do dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźnika mającego siedzibę w USA będzie stosowane zwolnienie od opłat i należności celnych i podatkowych.

Spółka stwierdziła, że w kontekście przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) umowa o transporcie lotniczym między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, z drugiej strony (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 134, poz. 4) dalej: umowa, odnosi się w art. 11 do należności i opłat podatkowych i celnych a więc jej postanowienia mogą być interpretowane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Spółka wskazała, że przedmiotowa umowa jest umową mieszaną, zawartą zarówno przez Wspólnotę Europejską, jak też państwa członkowskie Unii Europejskiej z jednej strony. Stanowi zatem, z jednej strony - umowę międzynarodową ratyfikowaną przez Rzeczypospolitą Polską, z drugiej zaś - prawo wspólnotowe jako umowa międzynarodowa zawarta przez Wspólnotę Europejską.

Spółka przytoczyła treść art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt c) umowy, z których wywiodła nakaz zwolnienia od wszelkich opłat i należności o charakterze celnym i podatkowym w przypadku dostawy paliwa lotniczego do statków powietrznych eksploatowanych w międzynarodowych przewozach lotniczych przez przedsiębiorstwo lotnicze drugiej umawiającej się strony. Podkreśliła, że w aspekcie wzajemności, strona amerykańska przestrzega zobowiązań umownych i polscy przewoźnicy na terenie USA są zwolnieni od amerykańskiego podatku na paliwa lotnicze (sales tax). Zasada wzajemności nakazuje zatem analogiczne traktowanie przewoźników amerykańskich na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co winno być rozumiane jako zastosowanie do dostawy paliwa lotniczego na ich rzecz stawki 0% VAT bez konieczności przedstawiania dalszej dokumentacji przez przewoźników amerykańskich.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z 12 marca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 lit. c) umowy - przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do dostawy paliwa dokonywanej przez Spółkę na rzecz przewoźników mających siedzibę w USA, stawka 0% VAT może być stosowana wyłącznie po spełnieniu warunku prowadzenia dokumentacji potwierdzającej, że przewoźnik lotniczy wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Prawidłowa wykładnia art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 lit. c) umowy powinna prowadzić do uznania, że do dostawy paliwa dokonywanej na rzecz przewoźników mających siedzibę w USA powinna być stosowana stawka 0% VAT z uwagi na postanowienia wymienionej umowy. Poza potwierdzeniem miejsca siedziby przewoźnika nie jest wymagane prowadzenie żadnej dodatkowej dokumentacji, ponieważ umowa ta stanowi, że na zasadzie wzajemności w odniesieniu do dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźnika mającego siedzibę w USA będzie stosowane zwolnienie od opłat i należności celnych i podatkowych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że jej stanowisko jest prawidłowe a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swój dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem Sądu I instancji ustanowiony w art. 11 ust. 2 lit. c umowy obowiązek zwolnienia z podatków ceł i opłat na zasadzie wzajemności dotyczy wyłącznie samego zwolnienia, natomiast zasada wzajemności nie może być rozciągnięta na wymogi formalne ustanowione w przepisach krajowych dla transakcji objętych zwolnieniem, o którym mowa w powołanym przepisie umowy. W treści umowy brak jest uregulowań wskazujących na to, że państwo będące stroną umowy nie może wprowadzać własnych wymogów formalnych dotyczących transakcji objętych zakresem art. 11 ust. 2 lit. c umowy.

Stosownie do treści art. 11 ust. 3 umowy wyposażenie i zapasy, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, mogą na żądanie zostać objęte nadzorem lub kontrolą właściwych organów. W ocenie Sądu I instancji na podstawie tego przepisu strony umowy mogą podejmować w stosunku do towarów wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 umowy oraz transakcji, których przedmiotem są te towary, czynności mające na celu potwierdzenie, że towary te wykorzystywane są zgodnie z celami uzasadniającymi ich zwolnienie od ceł, podatków i opłat.

Zdaniem Sądu na podstawie tego przepisu towary te mogą być objęte bezpośrednim dozorem lub też mogą być dokonywane w stosunku do nich kontrole z natury. Z regulacji z zakresu prawa celnego i podatkowego należy wywodzić szeroki zakres pojęcia dozór nad towarem, obejmujący: obowiązek sporządzenia odpowiednich dokumentów dotyczących pochodzenia, transportu i przetwarzania towarów, zgłaszanie towarów do kontroli właściwym organom, obowiązek sporządzenia spisów z natury obowiązek składania sprawozdań i rozliczeń wykorzystania towarów. Mając na względzie te okoliczności Sąd uznał, że uzależnienie stosowania stawki podatku 0% od przedstawienia przez przewoźnika dokumentu potwierdzającego, że jest on międzynarodowym przewoźnikiem lotniczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest dopuszczalne na podstawie art. 11 ust. 3 umowy i mieści się w zakresie pojęć użytych w tym przepisie. Tak samo należało ocenić ustanowiony przez ustawodawcę w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT wymóg prowadzenia dokumentacji świadczącej o spełnieniu wynikającego z treści art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunku do zastosowania stawki podatku 0%, zwłaszcza, że jak już Sąd wskazał nowym elementem w tej dokumentacji w stosunku do dokumentacji prowadzonej przez podatników dokonujących dostaw opodatkowanych stawką podstawową jest jedynie potwierdzenie okoliczności uznawania odbiorcy

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art. 146 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu kontroli legalności interpretacji w kontekście innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, która wskazała wyraźnie, że dokonuje dostaw paliwa lotniczego na rzecz przewoźników lotniczych mających siedzibę na terenie USA wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym. Sąd I instancji natomiast kontrolował legalność interpretacji indywidualnej Ministra Finansów biorąc pod uwagę okoliczność wykonywania przez przewoźników lotniczych mających siedzibę na terenie USA przewozów lotniczych głównie w transporcie międzynarodowym, na co Skarżąca w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym w ogóle nie wskazała, gdyż nie różnicowała przewoźników lotniczych wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym na tych, którzy wykonują głównie takie przewozy i na pozostałych, nie wykonujących głównie tego typu przewozów;

2) naruszenie prawa materialnego:

- w postaci art. 83 ust. 1 pkt 18 i art. 83 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, w którym strona wskazała na dokonywanie dostaw paliwa lotniczego na rzecz przewoźników mających siedzibę na terenie USA wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym, a nie przewoźników lotniczych wykonujących głównie transport międzynarodowy; przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 11 ust. 1 umowy o transporcie lotniczym i art. 11 ust. 3 umowy o transporcie lotniczym w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP; zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla możliwości zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźnika lotniczego mającego siedzibę na terenie USA obowiązek dokumentowania winien wyczerpać się w obowiązku uzyskania przez Spółkę dokumentu wskazującego, że przewoźnik lotniczy ma siedzibę na terytorium USA, zaś możliwość objęcia dostaw paliwa lotniczego na rzecz tego przewoźnika nadzorem lub kontrolą właściwych organów może jedynie służyć weryfikacji spełnienia przez nabywcę kryterium siedziby na terytorium USA, a nie wynika z niej natomiast możliwość wprowadzenia przez Polskę innych kryteriów zwolnienia nieprzewidzianych w art. 11 ust. 1 umowy o transporcie lotniczym i art. 11 ust. 2 lit. c umowy o transporcie lotniczym w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w oparciu o wskazany we wniosku stan faktyczny. Podnoszoną w skardze kasacyjnej wadliwość w istocie można zakwalifikować jako błąd subsumcji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji pod normy prawa materialnego. Jest to jednak uchybienie, które może być przedmiotem kontroli instancyjnej w ramach zarzutów kasacyjnych z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Natomiast zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, dokonał błędnej wykładni zarówno art. 83 ust. 1 pkt 18 i art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, jak i przede wszystkim art. 11 umowy o transporcie lotniczym.

Strona we wniosku o wydanie interpretacji powoływała się na zapisy umowy międzynarodowej o transporcie lotniczym. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do jej zapisów.

Umowa o transporcie lotniczym pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, z drugiej strony, została podpisana w Brukseli dnia 25 kwietnia 2007 roku i w Waszyngtonie dnia 30 kwietnia 2007 roku. Przedmiotowa umowa należy do tzw. umów mieszanych, ponieważ jej przedmiot regulacji należy zarówno do kompetencji Unii Europejskiej, jak i państw członkowskich.

Zgodnie z art. 216 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Unia może zawierać umowy z jednym lub z większą liczbą państw trzecich lub organizacji międzynarodowych, jeżeli przewidują to Traktaty, lub gdy zawarcie umowy jest niezbędne do osiągnięcia, w ramach polityk Unii, jednego z celów, o których mowa w Traktatach, albo gdy zawarcie umowy jest przewidziane w prawnie wiążącym akcie Unii, albo gdy może mieć wpływ na wspólne zasady lub zmienić ich zakres. Stosownie do treści ust. 2 umowy zawarte przez Unię wiążą instytucje Unii i Państwa Członkowskie.

Państwa członkowskie zawierają takie umowy zgodnie ze swoimi wymogami konstytucyjnymi. Unia Europejska i państwa członkowskie wykonują zobowiązania umowy w dobrej wierze, współdziałają ze sobą, a w razie potrzeby UE przyjmuje odpowiednie akty służące realizacji zobowiązań wynikających z takich umów.

Z chwilą wejścia w życie umowy zawarte przez Unię stają się integralną częścią unijnego porządku prawnego i należy je zaliczyć do źródeł prawa unijnego (zob. wyrok TSUE C-181/73 R & V. Haegeman przeciwko Belgii, pkt 5-6). Włączenie umów międzynarodowych do unijnego porządku prawnego skutkuje tym, że korzystają one z przymiotów źródeł tego prawa, w szczególności z pierwszeństwa przed prawem krajowym, oraz mogą być źródłem praw podmiotów indywidualnych, tj. wywierać bezpośredni skutek. W doktrynie można spotkać różne stanowiska co do pozycji umów międzynarodowych w hierarchii źródeł prawa, choć dominuje pogląd, że należy je co do zasady umiejscowić między prawem pierwotnym a prawem wtórnym (zob. P. Dąbrowska-Kłosińska (w:) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz, t. II, WKP 2012, uwagi do art. 216).

Powyższa umowa międzynarodowa, jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, nie weszła jeszcze w życie. Nie ziścił się bowiem warunek z art. 26 umowy. Zgodnie z tym przepisem umowa wchodzi w życie po upływie jednego miesiąca od daty późniejszej z not przekazanych w ramach wymiany not dyplomatycznych między stronami, potwierdzającej zakończenie wszystkich procedur koniecznych do wejścia w życie niniejszej umowy. Do celów tej wymiany Stany Zjednoczone przekazują Wspólnocie Europejskiej notę dyplomatyczną dla Wspólnoty Europejskiej i jej państw członkowskich, a Wspólnota Europejska przekazuje Stanom Zjednoczonym notę dyplomatyczną lub noty dyplomatyczne od Wspólnoty Europejskiej i jej państw członkowskich. Nota dyplomatyczna lub noty dyplomatyczne od Wspólnoty Europejskiej i jej państw członkowskich zawierają złożone przez każde państwo członkowskie potwierdzenie, że procedury tego państwa konieczne dla wejścia w życie niniejszej umowy zostały zakończone.

Na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie spośród państw członkowskich UE, jedynie Niemcy nie notyfikowały ratyfikacji umowy. Notyfikacja ratyfikacji nie nastąpiła dotychczas również ze strony Stanów Zjednoczonych. Natomiast Rzeczpospolita Polska parafowała tę umowę i ratyfikowała w drodze tzw. małej ratyfikacji (art. 89 ust. 2 Konstytucji), a więc zgoda na ratyfikację w formie ustawy nie wystąpiła. Ratyfikacja Umowy przez Prezydenta RP została dokonana w dniu 11 czerwca 2008 r. Umowa nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw.

Pomimo tego umowa o przewozach lotniczych podlega tymczasowemu stosowaniu. Zgodnie bowiem z art. 25 w oczekiwaniu na wejście w życie niniejszej umowy zgodnie z art. 26 po pierwsze, strony zgadzają się stosować niniejszą umowę od dnia 30 marca 2008 r.; po drugie, każda strona może w dowolnym momencie powiadomić pisemnie na drodze dyplomatycznej drugą stronę o podjęciu decyzji o zaprzestaniu stosowania niniejszej umowy. W takim przypadku stosowanie ustaje o północy czasu GMT na koniec sezonu lotniczego wyznaczonego przez Zrzeszenie Międzynarodowego Transportu Lotniczego (IATA), który będzie w toku po upływie roku od daty pisemnego powiadomienia, chyba że powiadomienie zostanie przed upływem tego terminu wycofane na drodze porozumienia stron.

Rada Unii Europejskiej i przedstawiciele rządów państw członkowskich Unii zebrani w Radzie przyjęli decyzję 2007/339/WE z dnia 25 kwietnia 2007 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania tej umowy (Dz.Urz. UE L 134 z 25 maja 2007 r., s. 1). W pierwotnym brzmieniu tzw. umowa "otwartego nieba" była tymczasowo stosowana od dnia 30 marca 2008 r. na podstawie art. 25 pkt 1 Umowy w związku z art. 1 ust. 3 decyzji 2007/339/WE. Jej tekst został ogłoszony m.in. w języku polskim jako jednym z języków urzędowych Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE L 134 z 25 maja 2007 r., s. 4. Następnie Rada i przedstawiciele rządów państw członkowskich Unii zebrani w Radzie przyjęli decyzję 2010/465/UE z dnia 24 czerwca 2010 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania Protokołu zmieniającego Umowę (Dz.Urz. UE L 223, s. 1). Na mocy decyzji Rady i przedstawicieli rządów państw członkowskich Unii zebranych w Radzie 2011/708/UE z dnia 16 czerwca 2011 r. (Dz. Urz. UE L 283 z 29 października 2011 r., s. 1) umożliwiono przystąpienie do Umowy również Islandii i Norwegii.

W związku z powyższym należy na wstępie rozważyć kwestie stosowania tymczasowego umów mieszanych. W przypadku tego typu umów problem jest złożony albowiem występują tu elementy prawa krajowego związane z ratyfikacją umowy międzynarodowej w sposób przewidziany w Konstytucji RP oraz prawa unijnego. Jeśli chodzi o źródła prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP to należy przypomnieć, że przedmiotowa umowa międzynarodowa nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie tymczasowego stosowania umów międzynarodowych pojawia się niezwykle rzadko. Jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2003r., I SA/Łd 1707/02 (ONSA 2004, nr 1, poz. 30), wyraził stanowisko, że odmowa stosowania przed ogłoszeniem i ratyfikacją umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską, sporządzonej w Warszawie dnia 5 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1435), która nie należała do czasu jej ogłoszenia do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji) naruszałaby art. 9 Konstytucji, który zobowiązuje Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego w sytuacji, gdy strony Umowy postanowiły o jej prowizorycznym stosowaniu od dnia 1 stycznia 1999 r. (art. 38 ust. 2 Umowy). Powyższe orzeczenie zapadło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i nie dotyczyło z oczywistych względów umów międzynarodowych zawieranych przez Unię Europejską.

Umowa o transporcie lotniczym była natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-366/10 Air Transport Association of America, American Airlinec Inc., Continental Airlines Inc., United Airlines Inc. przeciwko Secretary of State for Energy and Climate Change (Zb. Orz. 2011, s. I-13755; sygn. ECLI: EU:C:2011:864), który został wydany na skutek pytania prejudycjalnego sądu brytyjskiego High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) w przedmiocie oceny ważności dyrektywy 2008/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 listopada 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2003/87/WE w celu uwzględnienia działalności lotniczej w systemie handlu przydziałami [uprawnieniami do] emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L 8 z 2009 r., s. 3).

W pkt 79 tego wyroku, TSUE odwołując się do okoliczności zatwierdzenia Umowy o transporcie lotniczym (zwanej "umową «otwartego nieba»") w imieniu UE decyzjami 2007/339 oraz 2010/465 oraz do wcześniejszego orzecznictwa (zob. wyrok z dnia 30 kwietnia 1974 r. w sprawie 181/73 Haegeman, Zb. Orz. 1974, s. 449, pkt 5) – stwierdził, że "postanowienia tej umowy tworzą od momentu jej wejścia w życie integralną część porządku prawnego Unii".

Wprawdzie TSUE powołał się na swe wcześniejsze orzecznictwo dotyczące wejścia w życie, co nie jest w przypadku przedmiotowej Umowy tożsame z jej wejściem w życie, które jeszcze nie nastąpiło, ale wobec tego, że nie zakwestionował zastosowania w sprawie postanowień umowy tymczasowo stosowanej i co więcej przyjął, że jej postanowienia mogą stanowić wzorzec oceny ważności aktu prawa pochodnego - dyrektywy 2008/101/WE oraz być powoływane przed sądem krajowym, wydaje się uprawnionym wniosek, że TSUE w istocie za moment relewantny dla zakwalifikowania przedmiotowej Umowy jako "części porządku prawnego Unii" przyjął podpisanie jej w imieniu Unii. Zatem należy uznać, że umowy mieszane stają się częścią dorobku prawnego Unii Europejskiej. Dotyczy to również takich umów, jak przedmiotowa Umowa, która jest z woli jej stron stosowana tymczasowo do chwili jej wejścia w życie. Wniosek taki wynika z powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że przepis art. 11 Umowy o transporcie lotniczym (Dz.U.UE.L.2007.134.4), stanowi integralną część porządku prawnego Unii Europejskiej, pomimo tego, że powyższa Umowa międzynarodowa nie weszła jeszcze w życie, a podlega jedynie tymczasowemu stosowaniu.

Sąd pierwszej instancji dokonał również błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe przepisy jednoznacznie określają warunki zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %, zaś decyzja Rady Europejskiej wyraźnie stanowi o tymczasowym stosowaniu umów międzynarodowych zgodnie z prawem krajowym. Wymogi formalne stosowania tej stawki uregulowane są w ocenie sądu pierwszej instancji w powyższych przepisach ustawy. Prezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd jest błędny.

Po pierwsze, zakres regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT nie jest tożsamy z zakresem określonym w art. 11 ust. 2 Umowy o przewozach lotniczych. Pierwszy ze wspomnianych przepisów dotyczy "przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym". Unormowanie to stanowi implementację art. 148 pkt e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej jako dyrektywa 112). Przepis ten odnosi się do "linii lotniczych zajmujących się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych". Unormowania te zatem dotyczą linii lotniczych krajowych oraz nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, które dokonują w przeważającej większości (ściśle sprecyzowanej w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT) transportu poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast przedmiotowa Umowa międzynarodowa dotyczy przedsiębiorstw lotniczych stron Umowy, a więc linii lotniczych z jednego z krajów członkowskich, które dokonują przewozów lotniczych do Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz przewoźników lotniczych z USA lądujących na terytorium Unii Europejskiej. Umowa o transporcie lotniczym nie stanowi żadnych dodatkowych warunków, które muszą spełniać linie lotnicze obu stron Umowy, w tym w szczególności nie wskazano, że te linie lotnicze muszą wykonywać "głównie przewozy na trasach międzynarodowych".

Po drugie, przepisy dyrektywy unijnej ani ustawy krajowej nie mogą być interpretowane sprzecznie z treścią Umowy międzynarodowej. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, Umowa o transporcie lotniczym nie weszła jeszcze w życie, ale podlega tymczasowemu stosowaniu. Ponieważ Umowa ta stanowi integralną część prawa unijnego i zważywszy na jej hierarchiczną nadrzędność, wykładnia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest nie do zaakceptowania. Takie bowiem rozumienie tych norm prawnych niweczyłoby postanowienia Umowy międzynarodowej, czyniąc tym samym niemożliwym realizację jej zapisów.

Powyższej oceny nie zmienia przywoływany przez sąd pierwszej instancji przepis art. 11 ust. 3 Umowy, który stanowi, że wyposażenie i zapasy, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, mogą na żądanie zostać objęte nadzorem lub kontrolą właściwych organów. Z tych też względów wymogi formalne przewidziane w art. 83 ust. 1 c-f ustawy o VAT, które odnoszą się do "przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym" nie mogą mieć wprost zastosowania do przewoźników lotniczych stron Umowy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w ustawodawstwie krajowym brak jest przepisów prawnych regulujących zwolnienie odnoszące się do przewoźników określonych w art. 11 Umowy. Jest to zresztą zrozumiałe skoro Umowa ta nie została jeszcze opublikowana w Dzienniku Ustaw. Powstaje zatem zagadnienie, czy ta Umowa może być stosowana bezpośrednio? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Przede wszystkim Umowa ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku polskim. Ponadto zapisy art. 11 ust. 2 przyznają podmiotom w niej wskazanym określone prawa. Nie nakładają zaś obowiązków. Zatem należy uznać, że przepis art. 11 ust. 2 Umowy o transporcie lotniczym może być stosowany bezpośrednio przez strony. Oceny tej nie zmienia fakt, że Umowa ta nie weszła w życie, a podlega jedynie tymczasowemu stosowaniu. Brak regulacji krajowych nie może niweczyć zapisów tej Umowy (w zakresie bezpośredniego stosowania Umów międzynarodowych, które nie weszły jeszcze w życie zob. A. Wyrozumska, Tymczasowe stosowanie umów międzynarodowych, Państwo i Prawo 2004, nr 4, s. 30).

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz orzekł merytorycznie w zakresie zasadności skargi i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów zobowiązany będzie dostosować się do powyższej oceny prawnej. Ponadto niezbędnym będzie dokonanie oceny przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 Umowy, która została całkowicie pominięta w toku dotychczasowego postępowania. Powyższy przepis bowiem stanowi jednoznacznie, że zwolnienie przewidziano na zasadzie wzajemności. Niezbędnym więc będzie rozważenie, czy druga strona Umowy, a mianowicie Stany Zjednoczone Ameryki w stosunku do przedsiębiorstw lotniczych państw członkowskich Unii Europejskiej stosuje zwolnienie w taki sposób, jak tego domaga się skarżąca spółka. Jest to o tyle istotne, że USA jeszcze nie notyfikowało tej Umowy.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje.