Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 541/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2, art.5 - 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.109 ust.5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki Jawnej D.T., A.T., N.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za X i XI 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za X 2002 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki jawnej D.T., A.T., N.T.z siedzibą w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]czerwca 2005 roku, Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2002 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2002 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 roku stwierdzone zostało, iż "[...]" spółka jawna nie wykazała w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 obrotu o wartości netto zł.108904,43 i podatku VAT w kwocie zł.24008,88, dwukrotnie ujęła w tej ewidencji i deklaracji VAT-7 fakturę [...] z [...].09.2002r. o wartości netto zł.737,70, podatek VAT zł.162,30 /poz[...] ewidencji za wrzesień i poz.[...] ewidencji za październik/ oraz zaniżyła obrót sprzedaży eksportowej o zł.15873,44 poprzez zaksięgowanie w ewidencjach sprzedaży kwot w EURO wynikających z faktur VAT eksportowych bez przeliczenia na PLN według kursu złotego wpisanego w dokumencie SAD. Ustalenia te stały się podstawą wydania przez organ I instancji wymienionej wyżej decyzji z dnia [...] czerwca 2005 roku.

W odwołaniu Spółka zakwestionowała zakwalifikowanie stwierdzonego w 2002 roku niedoboru magazynowego jako obrotu z czynności podlegających opodatkowaniu, co spowodowało naliczenie podatku w kwocie zł.24008,88 oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2002 roku w kwocie zł.7153,00. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że organ I instancji nie potwierdził żadnego przypadku niezaewidencjonowania przez nią sprzedaży, a nadto nie wziął pod uwagę faktu, iż D.A. – kierownik oddziału Spółki w W., odpowiedzialny za niedobór towarów stwierdzony w wyniku inwentaryzacji, w nocy wywoził towary i sprzęt komputerowy i próbował manipulować w programie komputerowym, przy użyciu którego ewidencjonował wydanie towarów i wystawiał faktury, oraz tego, że postępowanie w sprawie cywilnej przeciwko niemu nie zostało zakończone. Wskazała też, że oddział w W. nie mógł w 2002 roku osiągnąć obrotów w wysokości wyliczonej w decyzji. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego strona zarzuciła zaś nadto, z powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 roku w sprawie I SA/Lu 500/04, brak podstawy do jego ustalenia.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na wstępie, że kwestią sporną w sprawie jest wyłącznie nie opodatkowanie przez Spółkę towarów o wartości zł.108904,43 netto i nie rozliczenie w związku z tym podatku VAT w kwocie zł.24008,88 oraz wskazał, że fakt nie zaewidencjonowania sprzedaży w wymienionej kwocie wynikał z porównania wartości przekazanych przez "[...]" towarów do oddziału w W. z remanentem sporządzonym w dniu 28 października 2002 roku /przy uwzględnieniu obrotu zaewidencjonowanego/ oraz z treści pozwu sporządzonego przez Spółkę dnia 2 grudnia 2002 roku przeciwko D.A., a ponadto został potwierdzony przez oświadczenia firm i osób, które kupowały towary i usługi w punkcie sprzedaży w W. Potwierdził go także D.A., który w protokole z dnia 24 października 2002 roku, nr [...], zobowiązał się do zapłacenia na rzecz Spółki kwoty zł.124191,00 wynikającej z nie rozliczenia sprzedaży towarów i montażu instalacji – kwotę tę ustalono w oparciu o sporządzony remanent i dokumentację księgową.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie towaru i odpłatne świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług, bez względu na formę, w jakiej ono nastąpiło, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zawiera art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydanie towaru Spółki przez jej pracownika, bez względu na to, czy on sam jest nabywcą, czy też wydał towar innymi podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym, powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest, zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jako dowód na okoliczność wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto w sprawie niniejszej pozew z dnia 2 grudnia 2002 roku /wraz z dowodami źródłowymi/, jaki sporządziła i wniosła przeciwko D.A. sama Spółka. W treści pozwu domagała się ona od pozwanego zwrotu zadłużenia powstałego z nie przekazania pieniędzy za sprzedaż towarów i montaż instalacji gazowych /z marżą i należnym podatkiem VAT/ w kwocie zł.124191,00, dołączając na poparcie żądania dowody, które szczegółowo opisane zostały w decyzji organu I instancji. Z dokumentów tych wynika jednoznacznie tytuł dochodzonej należności. Na str.8 pozwu Spółka wyjaśniła, że "po przyjęciu magazynu do "[...]" zaczęli zgłaszać się klienci, żądając wystawienia faktur za sprzedane im towary oraz wykonane usługi. Tłumaczyli, iż tych faktur, pomimo wielokrotnych monitów, nie otrzymali od pozwanego, za które to towary bądź usługi uprzednio zapłacili. Dowód: oświadczenie Pana J.W. z dn.20.11.2002r., oświadczenie firmy [...]. z dn. 26.11.2002r., oświadczenie Pana M.B. z dn.29.10.2002r., oświadczenie E. i M. P. Z.C. z dn.01.12.2002r.", a w dalszej jego części, że "...Fakty te wskazują na nierzetelność w prowadzeniu przez pozwanego dokumentacji księgowej".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję strony, która w postępowaniu cywilnym twierdzi, że niedobór powstał przez nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży towarów, a w postępowaniu podatkowym ten sam niedobór traktuje jako kradzież dokonaną przez D.A.. Skoro jednak D.A. był zatrudniony w Spółce i powierzony był mu jej towar, to nie można – zdaniem organu – podzielić poglądu strony, że w zaistniałej sytuacji miała miejsce kradzież towaru przez pracownika, bowiem było to wydanie towaru poza ewidencją, co potwierdził także kierownik oddziału w W.. Nawet zaś gdyby przyjąć, że D.A. przywłaszczył sobie brakujący towar jako pracownik Spółki, to i tak jego wydanie na podstawie art.2 ustawy o VAT podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że gdyby nastąpiła kradzież towarów, to strona powinna sporządzić remanent w cenach zakupu /bez marży i należnego podatku VAT/, wystornować zakup towarów handlowych, skorygować podatek naliczony odliczony w związku z zakupem tych towarów, a przede wszystkim zgłosić organom ścigania fakt kradzieży.

Zarówno jednak wspólnicy Spółki, jak i D.A. nie zgłaszali kradzieży towarów. Złożony przez Spółkę tabulogram z dnia 13 października 2003 roku, dotyczący zawiadomienia [...] Komisariatu Policji o kradzieży towarów w oddziale spółki "[...]" w W. okazał się fikcją – w piśmie z dnia 6 kwietnia 2005 roku, nr L.dz. [...] [...] Komisariat Policji poinformował organ podatkowy I instancji, że po sprawdzeniu wszystkich rejestrów nie odnaleziono adnotacji, aby przedstawiciele Spółki złożyli zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez D.A.. Także w takcie przesłuchań prowadzonych przez policję świadkowie, w tym N.T. i D.A., nie informowali o kradzieży towarów, zeznali natomiast o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu sprzedaży i manipulacjach w systemie komputerowym dokonanych w celu niewykazania całości sprzedaży.

Również złożona przez Spółkę kserokopia /niepotwierdzona za zgodność z oryginałem/ wyciągu ze świadectwa homologacji, należącego do "[...]" A.M., z pieczęcią autoryzowanego punktu sprzedaży "[...]" A.D., który miał świadczyć o tym, że D.A. wykorzystywał skradziony towar w swojej działalności gospodarczej, okazał się nieprawdziwy – Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, że D.A. nie sprzedawał we własnej firmie towarów będących przedmiotem spornego niedoboru /pismo nr [...] z dnia [...]marca 2005 roku/.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie można podzielić twierdzenia Spółki, iż nastąpiła kradzież towarów w jej oddziale w W. i należało traktować ujawniony niedobór towarów jako ich wydanie poza ewidencją.

Domaganie się przez Spółkę od D.A. zwrotu należności ustalonej w cenach brutto sprzedaży, tj. z marżą i należnym podatkiem VAT, jest – według organu odwoławczego – dodatkowym dowodem na to, że dochodzona kwota stanowi należność za sprzedaż towarów.

O nieewidencjonowaniu przez Spółkę obrotów w pełnej wysokości świadczy także zgłaszanie się do Spółki osób, którym nie wydano dokumentów sprzedaży oraz zeznanie świadka R.B., który stwierdził, że jeszcze po 1 grudnia 2002 roku zgłaszały się osoby po zaległe faktury z okresu prowadzenia sprzedaży przez D.A.

Odnosząc się do opinii biegłego, który badał dostarczone policji przez D.A. dyskietki i dysk twardy pod kątem prowadzenia przez Spółkę podwójnej księgowości, organ odwoławczy stwierdził, że nie zawiera ona informacji, aby D.A. manipulował w programie firmy. W opinii tej zawarto informację, że zabezpieczone dowody były kodowane i miały zmienione daty systemowe, wskutek czego została odzyskana tylko niewielka ilość zapisów, nie wynika z niej jednak, kto dokonał kodowania i zmiany dat systemowych. Opinia ta, choć podlegała ocenie jak wszystkie zgromadzone dowody, nie była w sprawie wykorzystana, ponieważ na jej podstawie nie udało się udowodnić Spółce prowadzenia podwójnej księgowości.

Ponieważ biegły sądowy odtworzył tylko znikomą część kontrahentów Spółki, w toku postępowania nie udało się dotrzeć do wszystkich odbiorców towarów sprzedawanych przez D.A..

W odniesieniu do twierdzeń, że Spółka w pozwie do sądu wykazała niedobór towarów, organ odwoławczy stwierdził, że jest to prawda, zwrócił jednak uwagę, że Spółka wskazała w pozwie także źródło pochodzenia tego niedoboru, tj. nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży przez D.A..

Za nieprawdziwe uznał natomiast organ odwoławczy twierdzenie Spółki, iż nie stwierdziła ona braku pieniędzy w kasie, skoro w wyniku przeprowadzonego przez Spółkę rozliczenia remanentu ujawniony został niedobór środków obrotowych w kasie i na rachunku bankowym na łączną kwotę zł.128126,92 /str.7 pozwu/. Na podstawie tego rozliczenia, zamieszczonego w pozwie, Spółka domagała się od D.A. zwrotu środków pieniężnych za sprzedaż towarów.

Także w piśmie z dnia 17 stycznia 2004 roku, skierowanym do organu I instancji, Spółka pisze o zagarnięciu przez D.A. kwoty zł.124000,00 oraz sugeruje, że "dzięki kradzionym pieniądzom otworzył on firmę "[...]" w W."

Za pozostający bez znaczenia w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał fakt nie zakończenia postępowania sądowego o zwrot należności od D.A. i wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy prawa podatkowego, nie zaś orzeczenia sądów. Zgodnie z obowiązującymi, powołanymi wyżej, przepisami w momencie stwierdzenia niedoboru powstałego w wyniku nierzetelnego ewidencjonowania sprzedaży Spółka winna wykazać obrót i uiścić podatek.

Zarzut, że organ I instancji dał wiarę wyłącznie D.A., również nie został podzielony, ze wskazaniem, że organ ten opierał się na sporządzonych przez samą Spółkę dokumentach - pozwie sądowym wraz z dokumentami źródłowymi oraz innych dokumentach przedstawionych przez nią w toku postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też argumentu Spółki, że jej oddział w W. nie mógł osiągnąć w 2002 roku obrotów w wysokości wyliczonej przez organ I instancji, gdyż nie uzyskiwał takich obrotów w kolejnych latach, nie ma bowiem podstaw do kwestionowania wielkości /ilości/ towarów, które były na stanie magazynowym w oddziale Spółki w W. i zostały z niego wydane.

W odniesieniu do zarzutu bezprawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie to ma charakter akcesoryjny wobec zobowiązania głównego w tym podatku, a jego ustalenie jest wynikiem ujawnienia zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003 roku. Decyzja określająca za ten miesiąc prawidłową wysokości kwoty do przeniesienia stanowi materialnoprawną przesłankę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę do przeniesienia wyższą od kwoty należnej, organ obowiązany jest do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT /kwotę do przeniesienia/ w prawidłowej wysokości i do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sprawie niniejszej organ I instancji powołał się na art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy -uwzględniając pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 roku, sygn.akt I FPS 2/05, w sprawie I FSK 424/05 - podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowi art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535/. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, ani na możliwość obrony praw przez stronę, bowiem brzmienie obu przepisów jest tożsame.

Na powyższą decyzję "[...]" spółka jawna D.T., A.T., N.T. z siedzibą w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.2 i art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /przez ich błędne zastosowanie/ oraz art.191 ordynacji podatkowej /przez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów/, w uzasadnieniu skargi skarżąca na wstępie podniosła, że zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie przewiduje on opodatkowania ani niedoboru towarów, ani ich kradzieży. Nie jest więc trafny pogląd zaskarżonej decyzji, iż samo wydanie towaru Spółki przez jej pracownika, bez względu na to, czy on sam był nabywcą, czy też wydał towar innym podmiotom, jest opodatkowane podatkiem VAT, przy czym skarżąca zwróciła uwagę, że D.A. nie był jej pracownikiem. Ponadto z art.15 ust.1 powołanej ustawy podatkowej wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży /.../, musi więc istnieć czynność opodatkowana – sprzedaż, aby powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, gdy w sprawie niniejszej nie można mówić o zaistnieniu sprzedaży towarów z magazynu Spółki, skoro nie ma na to konkretnych dowodów.

Dowodem na okoliczność sprzedaży poza ewidencją nie może być przy tym - zdaniem strony - pozew złożony przez nią przeciwko D.A., którego treść została przez organy obu instancji zinterpretowania dowolnie. W pozwie tym bowiem napisane zostało, że w dniu 24 października 2002 roku przeprowadzona została w magazynie filii w W. komisyjna kontrola, w wyniku której stwierdzono niedobór w magazynie na kwotę zł.124000,00, jest zaś oczywiste, że w magazynie mogły znajdować się tylko towary i tylko ich brak mogła stwierdzić komisja. Przed sądem gospodarczym Spółka nigdy nie twierdziła, że niedobór powstał w wyniku nierzetelnego ewidencjonowania sprzedaży towarów, a jedynie - że niedobór towarów powstał w magazynie Spółki pozostającym pod dozorem D.A.. W jaki sposób niedobór ten powstał D.A. nie chce wyjaśnić, a dokumentacji księgowej nie da się odtworzyć. Dowodem takim nie mogą być także wyjaśnienia składane przez D.A., przeciwko któremu Spółka wytoczyła powództwo, który przyznał się do samowolnego wyniesienia z biura Spółki, nocą, dokumentacji finansowej oraz komputera z wpisanymi w nim danymi i który usiłował manipulować tymi danymi, co bezspornie stwierdził biegły. Wprawdzie jego opinia nie zawiera informacji, że to D.A. manipulował w programie komputerowym firmy, jednakże tylko on miał dostęp do komputera i programu, bowiem sprzęt ten wyniósł w nocy z biura Spółki i przechowywał u siebie do czasu oddania go policji.

Za nieporozumienie skarżąca uznała wywód zaskarżonej decyzji, że skoro nie zgłosiła faktu kradzieży organom ścigania, to oznacza to, że kradzież nie miała miejsca, i podniosła, że nie miała obowiązku zgłaszania kradzieży wskazanym organom /nie mając zaufania do skuteczności ich działań/, a podjęte przez nią kroki prawne nastawione były na jak najszybsze odzyskanie równowartości utraconych towarów i zysku.

Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca podtrzymała uprzednio wyrażany pogląd, że brak było do tego podstawy prawnej i powołała się ponownie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 500/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz jego argumentację, a nadto zwrócił uwagę na niekonsekwencję skarżącej, która twierdzi obecnie, że brak zaufania do skuteczności organów ścigania spowodował, iż nie zgłaszała im faktu kradzieży, gdy w toku postępowaniu usiłowała wykazać, że zgłoszenia takiego dokonała.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie może zostać uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, że – jak trafnie zauważono w skardze – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określał art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", który w ust.1 stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ust.2 przewidywał opodatkowanie także eksportu i importu towarów lub usług, zaś z mocy ust.3 obejmował opodatkowaniem również: - świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, - przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, - zamianę towarów, zamianę usług oraz zamianę usługi na towar i towaru na usługę, - wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności, - wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, - dostarczenie produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, - darowizny towarów nie wymienionych w pkt 2, - świadczenie usług, o których mowa w ust.1, bez pobrania należności, - wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, - towary, o których mowa w art.6a, przy czym w ust.4 zawierał zastrzeżenie, iż wszystkie wymienione czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto zauważyć należy, że art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, stosownie zaś do art.6 ust.1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 /z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla niniejszych rozważań/.

W świetle powyższego nie może być wątpliwości, że opodatkowaniu podlegają tylko czynności wymienione w art.2, chociaż bez względu na to, czy zachowane zostały ich warunki lub forma przewidziane prawem, a podatnikami są te podmioty, które wykonują czynności wymienione w art.2 w warunkach opisanych w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym we własnym imieniu i na własny rachunek /status podatnika wynikający z art.5 ust.1 pkt 2-5 ustawy o VAT można tu pominąć, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą okoliczności przewidziane hipotezami zawartych w nich norm/.

Konsekwentnie również oczywistym być powinno, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, dostarczenia, przekazania, zamiany towaru lub wykonania usługi w wykonaniu czynności, o których mowa w art.2 ustawy o VAT, a nie jakichkolwiek innych czynności. Nie można bowiem przyjąć, że powstaje obowiązek podatkowy, gdy brak jest przedmiotu opodatkowania i nie istnieje też podmiot, którego obowiązek miałby obciążać.

Z przytoczonego wyżej brzmienia art.2 ustawy o VAT nie wynika, aby opodatkowaniu podlegała kradzież towarów lub też wartość skradzionych towarów, gdyż nie może budzić wątpliwości, że kradzież, rozumiana jako bezprawne pozbawienie właściciela przysługującej mu własności, nie jest sprzedażą, odpłatnym świadczeniem usług ani żadną inną czynnością wymienioną w tym przepisie.

Nie można też przyjąć, aby utrata własności na skutek kradzieży była działaniem wykonanym przez właściciela we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem w świetle art.5 ustawy o VAT okradzionemu właścicielowi nie można - w związku z taką utratą towaru - przypisać statusu podatnika.

Nie ma przy tym znaczenia, kto dokonuje kradzieży, tj. pracownik właściciela, osoba, której pieczy powierzył on swoje mienie, czy też inna osoba. Także bowiem w przypadku zaboru mienia przez pracownika lub osobę odpowiedzialną materialnie utrata rzeczy przez właściciela następuje przez bezprawny i sprzeczny z wolą właściciela czyn innej osoby, a nie w wyniku sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej czynności wymienionej w art.2 ustawy o VAT dokonanej przez właściciela we własnym imieniu i na własny rachunek.

W świetle powyższego za nie znajdujące uzasadnienia prawnego uznać należy twierdzenie zaskarżonej decyzji, iż wartość towarów, których niedobór stwierdzono, podlegałaby opodatkowaniu jako obrót skarżącej "[...]", nawet gdyby ustalone zostało, że towary te zostały ukradzione, w szczególności przez D.A.

Wskazane uchybienie przepisom prawa materialnego nie ma jednak – zdaniem Sądu -istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem w sprawie niniejszej prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.; następnie - Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, w szczególności jej art.191, ustalone zostało, że skarżąca Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług obrotu w kwocie zł.108904,43 oraz nie rozliczyła związanego z tym obrotem podatku należnego /zł.24008,88/.

W toku postępowania w niniejszej sprawie organy obu instancji ustaliły następujące fakty:

Dnia 1 sierpnia 2002 roku "[...]" spółka jawna z siedzibą w L. /od dnia 29 listopada 2004 roku – z siedziba w P../ zawarła z D.A., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", umowę współpracy handlowej, która miała polegać na odpłatnym prowadzeniu przez współpracownika /D.A./ filii przedsiębiorstwa Spółki w W.. W ramach tej umowy współpracownik sprawować miał kontrolę nad dystrybucją samochodowych instalacji gazowych oraz kontrolę i nadzór nad montażem tych instalacji w siedzibie filii, zobowiązał się też do ewidencjonowania sprzedaży i zakupów dokonywanych w filii i wystawiania faktur VAT w imieniu Spółki, a nadto przyjął odpowiedzialność finansową za powierzony mu towar i przekazane mienie. Wyłącznym dostawcą materiałów i podzespołów do instalacji gazowych miała być Spółka.

Zaopatrzenie filii w materiały i podzespoły do instalacji gazowych odbywało się poprzez przesunięcia magazynowe.

Dnia 24 października 2002 roku Spółka przeprowadziła w filii komisyjną kontrolę stanu magazynowego, która - po konfrontacji z dokumentacją przesunięć magazynowych i sprzedaży - wykazała niedobór o wartości zł.124191,00.

W tym samym dniu uczestniczący w kontroli D.A. złożył oświadczenie /protokół nr [...] w którym zobowiązał się do zapłacenia wymienionej kwoty na rzecz Spółki oraz podał, iż "kwota powyższa wynika z rozliczenia sprzedaży towaru oraz świadczenia usług montażowych inst. gaz. /.../ jest wynikiem nie rozliczenia /przekazania/ zależnych pieniędzy przez moją firmę na kontro [...] za sprzedaż i montaż instalacji. /.../".

Przeprowadzony w dniu 28 października 2002 roku ponowny spis z natury towarów w magazynie filii wykazał, że znajdują się w nim towary o wartości zł.106084,43 netto /zł.129202,95 brutto/, przy czym w dniach 24 – 28 października 2002 roku sprzedaży nie prowadzono, a ponowny spis spowodowany był - jak wyjaśniła Spółka – zabraniem dokumentów z dnia 24 października 2002 roku przez D.A..

Spółka nie zgłosiła do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Natomiast dnia 2 grudnia 2002 roku Spółka sporządziła pozew przeciwko D.A. z żądaniem zasądzenia kwoty zł.124191,00 wyjaśniając, że wprawdzie rzeczywisty niedobór wynosi zł.128126,92 /niedobór w cenach sprzedaży brutto zł.129202,52 – zł.1075,60 nadpłacone przez pozwanego w stosunku do wartości zaewidencjonowanej sprzedaży/, jednak żądanie ograniczono do kwoty, na jaką opiewa zobowiązanie z dnia 24 października 2002 roku. Ponadto w uzasadnieniu pozwu powódka podała, że "po przejęciu magazynu do spółki [...] zaczęli zgłaszać się klienci żądający wystawienia faktur za sprzedane im towary oraz wykonane usługi. Tłumaczyli, iż tych faktur, pomimo wielokrotnych monitów, nie otrzymali od pozwanego, za które to towary bądź usługi uprzednio zapłacili. /.../ Fakty te wskazują na nierzetelność w prowadzeniu przez pozwanego dokumentacji księgowej. Świadczy o tym dodatkowo fakt "nadpłaty" w wysokości zł.1075,65 /.../. /.../ co jednoznacznie wskazuje na fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji księgowej. /.../ Dalsze wymienione powyżej działania pozwanego w sposób jednoznaczny wskazują na fakt dokonywania fałszowania dokumentacji księgowej w celu ukrycia wytransferowania pieniędzy z firmy [...]. /.../".

Po przejęciu magazynu filii przez spółkę "[...]" zgłaszały się do niej osoby, które twierdziły, że w okresie wcześniejszym dokonały w filii transakcji, lecz nie mogły uzyskać dowodu w postaci faktury lub rachunku.

Dokonana przez organy podatkowe analiza dokumentów źródłowych – dowodów przesunięć magazynowych, sprzedaży oraz spisu z natury z dnia 28 października 2002 roku wykazała, że w rzeczywistości do dnia 24 października 2002 roku Spółka dostarczyła do filii towary o wartości zł.339210,81 netto /zł.413299,03 brutto/, sprzedano w niej – według dokumentów – towary lub usługi o wartości zł.124212,67 netto /zł.151182,53 brutto/, zaś stan magazynu w dniu 28 października 2002 roku wynosił zł.106093,71 w cenach sprzedaży netto /w cenach sprzedaży brutto zł.129202,95/.

Wartość nieudokumentowanego braku towarów w magazynie, po uwzględnieniu nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży /dwukrotne zaewidencjonowanie sprzedaży w kwocie zł.737,70 netto, VAT zł.162,30 - w ewidencji za wrzesień 2002 roku i za październik 20002 roku oraz zawyżenie sprzedaży w stawce 7 % o kwotę zł.333,87, VAT zł.23,38/, wyniosła zł.108166,73 netto, podatek VAT zł.23846,58.

Przytoczone fakty nie są w sprawie sporne. Skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała też prawidłowości przywołanych wyżej wyliczeń dokonanych przez organ I instancji.

Dla porządku jedynie należy w tym miejscu zauważyć, że wprawdzie w toku postępowania Spółka przedstawiła poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pisma z dnia 13 października 2003 roku skierowanego do [...] Komisariatu Policji z doniesieniem o popełnieniu, między innymi, przestępstwa zagarnięcia mienia przez D.A., jednak z kopii tej nie wynika, aby pismo zostało wniesione do organu ścigania, zaś Zastępca Komendanta [...] Komisariat Policji zaprzeczył, aby przedmiotowe zawiadomienie o przestępstwie wpłynęło /por.: kopia pisma, tom IV akt administracyjnych, k- 486-485; pismo [...] Komisariatu Policji, tom IV, k-492 akt administracyjnych/.

Odnosząc się natomiast do spornej w sprawie oceny przytoczonych faktów w świetle przepisów ustawy o VAT należy na wstępie zwrócić uwagę, że – jak wskazano wyżej – w dniach 24 i 28 października 2002 roku Spółka ujawniła w magazynie swojej filii w W. braki towarów handlowych.

Oczywistym jest, że towary handlowe ze swej istoty opuszczają magazyn na skutek ich sprzedaży. Nie budzi też wątpliwości, że stan magazynowy towarów handlowych może się zmniejszyć również na skutek zniszczenia towarów, ich kradzieży lub wydania w wykonaniu czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych od tego podatku.. To jednak na podatniku podatku od towarów i usług spoczywa ciężar wykazania, że określonych towarów nie sprzedał w rozumieniu ustawy o VAT /por.: art.4 pkt 8 tej ustawy/ , lecz je wydał w sposób nie powodujący obowiązku podatkowego lub utracił je w oznaczonym czasie i okolicznościach.

W stanie sprawy niniejszej skarżąca Spółka nawet nie twierdziła, iż brakujące w magazynie towary uległy zniszczeniu lub że zostały wydane w wykonaniu czynności, z którymi nie łączy się powstanie obowiązku podatkowego.

Bez naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej organy obu instancji przyjęły także, że nie zostało wykazane, iż brakujące towary zostały skradzione. Spółka nie zaoferowała na tę okoliczność żadnego dowodu, a podjęte przez nią usiłowanie wykazania, że o fakcie kradzieży zawiadomiła organy ścigania okazało się być, o czym mowa wyżej, oparte na twierdzeniach nieprawdziwych.

Istotnie, jak podniesiono w skardze, strona nie miała prawnego obowiązku zawiadomienia policji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a trafności swojego przekonania co do kradzieży brakujących towarów mogła dowodzić wszelkimi zgodnymi z prawem środkami dowodowymi /por.: art.180 § 1 Ordynacji podatkowej/, jednak możliwości tej nie wykorzystała, pozostawiając swoje twierdzenia w tym zakresie gołosłownymi.

Twierdzenia te są zresztą wyjątkowo niekonsekwentne, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji , i wskazują na prezentowanie stanowiska, jakie strona uznaje za odpowiednie dla jej interesów w toku niniejszego postępowania.

Już samo to, że strona nie wykazała, aby ubytek towarów handlowych powstał w inny sposób niż na skutek ich sprzedaży, dawało organom rozstrzygającym sprawę podstawę do przyjęcia, że zostały one wydane w wykonaniu sprzedaży, chociaż sprzedaż ta nie została ujawniona w ewidencji. Fakt, że przed dniem 24 października 2002 roku w filii Spółki w W. prowadzona była sprzedaż nie znajdująca odbicia w ewidencji potwierdzają jednak także zgromadzone w sprawie dowody.

Trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że na prowadzenie nie ewidencjonowanej sprzedaży wskazuje przede wszystkim treść oświadczenia złożonego przez D.A. do protokołu nr [...] z dnia [...] października 2002 roku, w którym zobowiązał się on do zapłacenia Spółce oznaczonej kwoty jako nie przekazanej należności za sprzedane towary lub wykonane odpłatnie usługi /vide: protokół, tom III akt administracyjnych, k-372, tom IV, k-405v/. Treści tego oświadczenia strona w dacie jego złożenia nie kwestionowała, a nadto powoływała się na nie, również nie kwestionując jego zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, w sporządzonym przez siebie pozwie przeciwko D.A. /vide: str.2 pozwu, tom III akt administracyjnych, k-313/.

Niezależnie od powyższego, wbrew zaprzeczeniom formułowanym na potrzeby niniejszego postępowania, w tym w skardze, w powołanym pozwie skarżąca Spółka wyraźnie wskazywała na okoliczności, które oceniła jako świadczące o nierzetelnym prowadzeniu przez D.A., w jej imieniu, dokumentacji księgowej i ewidencji księgowej, tj. nadpłacenie w rozliczeniach pieniężnych kwoty zł.1075,65 w stosunku do wartości zaewidencjonowanej sprzedaży oraz zgłaszanie się do Spółki osób, które przed dniem 24 października 2002 roku nabyły w filii w W. towary lub usługę, lecz nie mogły uzyskać dowodu – faktury lub rachunku /vide: str.8 pozwu, tom III akt administracyjnych, k-319/. Zarzuciła też pozwanemu fałszowanie dokumentacji księgowej "w celu ukrycia wytransferowania pieniędzy z firmy [...]" /vide: str.9 pozwu, tom III akt administracyjnych, k-320/.

Sąd podziela ocenę organów obu instancji, że niesporny fakt zgłaszania się osób, które przed dniem 24 października 2002 roku były klientami filii Spółki w W., lecz nie otrzymały rachunku lub faktury, potwierdza prowadzenie sprzedaży bez jej ujawniania w dokumentacji księgowej i podatkowej.

Trafnie też zauważono w zaskarżonej decyzji, że na fakt zagarnięcia pieniędzy, a nie – towarów, powoływała się strona skarżąca również w niniejszym postępowaniu, zarzucając w piśmie z dnia 17 stycznia 2004 roku /tom III, akt administracyjnych, k-163-162/, że D.A. pozostaje bezkarny, mimo zagarnięcia kwoty zł.124000,00, i twierdząc, że dzięki kradzionym pieniądzom otworzył w W. firmę "[...]".

Zdanie w tym przedmiocie Spółka zmieniła w piśmie z dnia 4 marca 2005 roku /tom IV akt administracyjnych, k-473-470/, w którym wywiodła, iż D.A. ukradł towary i że wykorzystał jej w działalności swojej firmy "[...]". Na okoliczność tę przedstawiła kopię wyciągu ze świadectwa homologacji instalacji gazowej /tom IV akt administracyjnych, k-469/, jednak brak jest dowodu, aby instalacja ta lub inne towary sprzedawane przez D.A. w jego działalności gospodarczej były towarami, których brak ujawniono w magazynie filii Spółki w W.

Zarzut skarżącej poddający w wątpliwość możliwość osiągnięcia obrotów w ustalonej w sprawie wysokości jest – zdaniem Sądu – gołosłowny. Fakt, że w innych okresach nie osiągnięto takiego obrotu nie oznacza, że nie mógł on być osiągnięty.

Jeśli chodzi o kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, to została ona wyczerpująco wyjaśniona w zaskarżonej decyzji i wyjaśnienie to odpowiada prawu. Wyrok w sprawie I SA/Lu 500/04, na który strona powołuje się w skardze, uchylony został w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 424/05. W sprawie tej podjęta przy tym została uchwała składu siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 roku, sygn.akt I FPS 2/05, w której wyrażono pogląd prawny, że po dniu 1 maja 2005 roku prawną podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z zaistniałym przed tą datą zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela i w związku z tym stwierdza, że konsekwencją zawyżenia przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2002 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art.109 ust. 5 i 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro, jak wykazano wyżej, nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi, podlegała ona oddaleniu na zasadzie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.