Wyrok NSA, sygn. akt III SA 608/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 45
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Zgodnie z art. 45 Kpa, jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. W wypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to członek organu spółki uprawniony do jej reprezentowania lub pełnomocnik albo pracownik uprawniony do odbioru pism. Nie jest to więc wyspecjalizowana komórka zajmująca się księgowością.

2. Podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za dany miesiąc. Uprawnienie to jest ograniczone do momentu, gdy organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji.

TEZY

1. Zgodnie z art. 45 Kpa, jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. W wypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to członek organu spółki uprawniony do jej reprezentowania lub pełnomocnik albo pracownik uprawniony do odbioru pism. Nie jest to więc wyspecjalizowana komórka zajmująca się księgowością.

2. Podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za dany miesiąc. Uprawnienie to jest ograniczone do momentu, gdy organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 września 1996 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. "a", art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ ustalono zobowiązanie podatkowe "H." w W. w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996 r. w ten sposób, że określono podatek naliczony w kwocie 7.546.890 zł i zwiększono podatek należny o kwotę stanowiącą 3-krotność zawyżenia podatku naliczonego tj. 651.868 zł, stosując sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w wyniku kontroli prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996 r. ustalono nieprawidłowości dotyczące wysokości kwoty podatku naliczonego oraz należnego.

Polegały one na odliczeniu z dokumentów SAD otrzymanych w kwietniu 1996 r. podatku naliczonego w czerwcu 1996 r., podatku naliczonego związanego z zakupem ciągników siodłowych, za które spółka zapłaciła w kwietniu 1996 r., podatku naliczonego z faktury wystawionej niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT i podatku naliczonego z faktur zakupu części do samochodów osobowych. W wyniku powyższego strona zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 217.289,48 zł.

W zakresie podatku należnego spółka naliczyła w czerwcu podatek należny od importu usług wykonywanych w miesiącu lutym 1996 r. i nie naliczyła w maju 1996 r. kwoty podatku od wartości sprzedaży eksportowej. Tym samym podatnik naruszył art. 19 ust. 3 i 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym oraz nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty, /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.

W wypadku natomiast ciągników siodłowych sprzedawca otrzymał przedpłatę więcej niż 50 procent w kwietniu 1996 r., jak również w tymże miesiącu otrzymał faktury.

Ponadto obniżając podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu części do samochodów osobowych Spółka naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, odliczając kwotę wynikającą z faktury VAT dokumentującą sprzedaż usługi, która nie miała miejsca. Ewidencjonując natomiast wszystkie te zakupy w rejestrze zakupów VAT w miesiącu czerwcu 1996 r. podatnik naruszył art. 27 ust. 4 tej ustawy, a zatem podlegał sankcji wynikającej z jej art. 27 ust. 5 pkt 2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ust. 4 i 5, art. 19 ust. 1 i 3 oraz 3a, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 7-8, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 1 Kpa wnosiła m.in. o jej uchylenie w zakresie ustalającym zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 216.776,43 zł tj. kwotę wynikającą z SAD i z zakupu ciągników siodłowych oraz stanowiącą sankcję tj. 651.868 zł i umorzenie w tej części postępowania.

W jego uzasadnieniu, powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny, podniesiono, że rozliczenia podatku dokonano w miesiącu otrzymania dokumentów SAD przez dział księgowości Huty LW, czyli komórki dokonującej rozliczeń podatkowych, a moment otrzymania dokumentu przez osobę prawną nie może być utożsamiany z datą otrzymania tego dokumentu przez jakiegokolwiek pracownika lecz przez wyspecjalizowaną komórkę wyznaczoną przez podatnika, bezzasadne jest stwierdzenie urzędu, iż po przekroczeniu terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT podatnik traci prawo w takim przypadku dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji, a nadto naruszenie obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie może stanowić automatycznie podstawy do zastosowania sankcji z jej art. 27 ust. 5 pkt 2. Może to mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy uchybienia absolutnie uniemożliwiałyby ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto treść art. 19 ust. 3a tego aktu prawnego jest niejasna i może z niego wynikać, że odnosi się on jedynie do nabywcy, a nie - sprzedawcy.

Decyzją z dnia 12 marca 1997 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 lit. "a" i art. 32 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uchyliła orzeczenie organu I instancji w części dotyczącej ustalonego zobowiązania sankcyjnego i na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ ustaliła na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu wprowadzonym przez tę ustawę dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent zawyżonej kwot zwrotu różnicy podatku tj. 97.228 zł, podzielając w całości stanowisko organu I instancji w pozostałej części.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, przedstawił zarzuty i ich uzasadnienie jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 45 Kpa, który ówcześnie obowiązywał w postępowaniu podatkowym jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. W wypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to członek organu spółki uprawniony do jej reprezentowania lub pełnomocnik albo pracownik uprawniony do odbioru pism /por. postanowienie SN z dnia 5 października 1994 r. III ARN 54/94/. Nie jest to więc, jak chce skarżący wyspecjalizowana komórka zajmująca się księgowością.

Zapewnienie wewnętrznego prawidłowego obiegu pism należy natomiast do Spółki. W przeciwnym wypadku art. 45 Kpa, poprzez jego rozszerzającą interpretację, doprowadziłby do daleko idącej dowolności i straciłby swoje znaczenie procesowe.

W niniejszym wypadku nie ulega natomiast wątpliwości, że sporne faktury zostały doręczone w kwietniu 1996 r. osobie uprawnionej w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie kwestionuje się możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95/ w rozliczeniu za dany miesiąc. Jednakże w niniejszym wypadku takiej korekty nie dokonano, a uprawnienie jest ograniczone do momentu, gdy organ podatkowy, na mocy art. 10 ust. 2 tejże ustawy nie określi zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w innej wysokości niż to wynika ze złożonej deklaracji /por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 1997 r. III SA 486/96/.

Niezasadny jest również zarzut co do niewłaściwej interpretacji art. 19 ust. 3a ustawy o VAT przez organy podatkowe. Sformułowanie tego przepisu "(...) albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8", aczkolwiek nie do końca precyzyjne, jest jednoznaczne w treści. Skoro bowiem sprzedawca otrzymuje zaliczkę w wysokości nie mniej niż 50 procent, to drugą stroną może być tylko kupujący, którym jest w tym wypadku H. w W. Tak więc skoro skarżąca wpłacała sprzedawcy zaliczkę w kwocie co najmniej połowy ceny ciągników w kwietniu 1996 r. i w tymże samym czasie otrzymała faktury, to nabyła uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 właśnie w tym terminie.

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.