Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1443/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Budowlane prawo
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 11
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
Teza: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie uzależnia przy tym możliwości uzyskania prawa do skorzystania z ulgi od prawa do dysponowania gruntem na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./, ale od legitymowania się prawem własności gruntu czy budynku. Ponadto, gdyby możliwe było skorzystanie z tej ulgi przez osoby, które dopiero w trakcie budowy uzyskały prawo własności /współwłasności/ budynku, a wydatki na budowę poniosły wcześniej, regulacji wymagałaby kwestia utraty prawa do ulgi w sytuacji, gdyby osoba ta ostatecznie nie stała się właścicielem budynku. Art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestię utraty uprawnień do ulgi, nie normuje zaś takiej sytuacji /choć odnosi się do stanów faktycznych zaistniałych po skorzystaniu z odliczenia/. Wyraźnie zaś wskazuje /poprzez nałożenie obowiązku zwrotu uprzednio dokonanych odliczeń w przypadku sprzedaży budynku/ na związek ulgi z prawem własności budynku /por. art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

TEZY

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie uzależnia przy tym możliwości uzyskania prawa do skorzystania z ulgi od prawa do dysponowania gruntem na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./, ale od legitymowania się prawem własności gruntu czy budynku. Ponadto, gdyby możliwe było skorzystanie z tej ulgi przez osoby, które dopiero w trakcie budowy uzyskały prawo własności /współwłasności/ budynku, a wydatki na budowę poniosły wcześniej, regulacji wymagałaby kwestia utraty prawa do ulgi w sytuacji, gdyby osoba ta ostatecznie nie stała się właścicielem budynku. Art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestię utraty uprawnień do ulgi, nie normuje zaś takiej sytuacji /choć odnosi się do stanów faktycznych zaistniałych po skorzystaniu z odliczenia/. Wyraźnie zaś wskazuje /poprzez nałożenie obowiązku zwrotu uprzednio dokonanych odliczeń w przypadku sprzedaży budynku/ na związek ulgi z prawem własności budynku /por. art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1020/04 w sprawie ze skargi Stanisława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącego Stanisława W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Stanisława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

W postępowaniu podatkowym, jak wynika z uzasadnienia wyroku, ustalono, iż skarżący 22 listopada 2000 r. wydzierżawił działkę w M.-Ś., przy ul. K. w celu rozpoczęcia budowy mieszkań na wynajem. Następnie 4 grudnia 2000 r. zawarł z Jerzym M., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Doradztwo i Zarządzanie Jerzy M. /zwanym w umowie realizatorem/ umowę o wspólne inwestowanie. Zgodnie dokonanymi przez strony umowy ustaleniami realizator inwestycji zobowiązał się do wybudowania na dzierżawionej przez podatnika nieruchomości 5 lokali mieszkalnych, przeznaczonych na wynajem oraz do doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącego. Tego samego dnia podatnik zawarł też warunkową umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości z Anną K.-K. i Krystianem K. 14 marca 2001 r. sprzedający przenieśli własność nieruchomości w M.-Ś. na podatnika. Decyzją z 27 czerwca 2001 r. Burmistrz Miasta M. przeniósł na skarżącego pozwolenie na kontynuowanie budowy zespołu wielorodzinnego, wydane uprzednio Krystianowi K. Dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2000 podatnik uwzględnił w nim odliczenie z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie 135.400,37 zł, w tym również z tytułu budowy budynku przy ul. K. Decyzją z dnia 24 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Stanisławowi W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 19.238,80 zł uznając, iż podatnik w odniesieniu do lokali budowanych przy ul. K. nie spełnił przesłanek, wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, uprawniających go do dokonania odliczenia. W roku, w którym poniósł wydatek nie posiadał bowiem prawa własności czy współwłasności gruntu czy budynku mieszkalnego, a ponadto prowadzona inwestycja obejmowała po 4 lokale mieszkalne w segmencie A i B.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, 122, 124, 180, 187, 191 i 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podatnik zarzucił organowi błędy w ustaleniach faktycznych, polegające m.in. na przyjęciu, iż budowa nie obejmowała 5 mieszkań na wynajem, podczas gdy z niedopuszczonego przez Naczelnika dowodu z oględzin wynika, iż mieszkań tych było 5. W ocenie podatnika zainicjował on w 2000 r. budowę budynku z 5 mieszkaniami na wynajem i poniósł na ten cel wydatek w wysokości 35.957,35 zł, spełnił zatem warunki uprawniające go do dokonania odliczenia. Zawarcie umowy dzierżawy i warunkowej umowy sprzedaży, a następnie umowy przenoszącej własność wypełniały ustawowe przesłanki. Spełniony został również cel ulgi. Ponadto strona powołała się na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zasadę ochrony praw nabytych, a takim prawem była ulga wynikająca z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z 3 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż ocena zaistnienia warunków do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej dokonywana musi być w oparciu o stan faktyczny, jaki istniał w roku podatkowym, za który podatnik dokonał odliczenia. W tym przypadku podatnik winien zatem wykazać, iż w roku 2000 spełniał warunki określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika zaś, iż w roku podatkowym, w którym skorzystała z ulgi nie była właścicielem gruntu, a tym samym i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego B, na którego realizację została zawarta umowa o współfinansowanie inwestycji. Przeniesienie na podatnika własności nieruchomości zabudowanej segmentem mieszkalnym w stanie surowym nastąpiło dopiero 14 marca 2001 r. Do tej pory właścicielami tej nieruchomości byli Krystian i Anna K. Poniesione przez podatnika na realizację budynku wydatki nie były zatem wydatkami na budowę własnego budynku, bowiem budynek ten, jako składowa część gruntu, stanowił własność właścicieli gruntu. Ponadto podatnik nie posiadał pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, za który dla celów podatkowych uważany jest budynek mieszkalny z co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi. Pozwolenie, na podstawie którego podatnik realizował budowę wydane zostało przez Burmistrza M. 27 czerwca 2001 r. Decyzją tą przeniesiono na podatnika pozwolenie na budowę wydane 10 kwietnia 1998 r. na kontynuowanie budowy zespołu mieszkalnego wielorodzinnego w M. przy ul. K. w odniesieniu do robót budowanych w budynku B wraz z 2 garażami. Decyzja z 1998 r. została wydana na podstawie zatwierdzonego projektu budowlanego, który przewidywał w budynku B cztery mieszkania. Posiadane przez podatnika pozwolenie uprawniało go zatem do kontynuowania robót budowlanych, zgodnie z zatwierdzonym projektem. Argument, iż ocenę inwestycji należało przeprowadzić w oparciu o decyzję o dopuszczeniu jej do użytkowania nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro decyzja ta wydana zostanie dopiero po zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. Nie jest też istotny zamiar podatnika co do realizacji inwestycji przy ul. K.

Decyzję tę podatnik - Stanisław W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię oraz przepisów postępowania - art. 121-122, 124, 180, 187, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania oraz o dopuszczenie dowodu z akt administracyjnych podatnika i przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. W ocenie strony spełniła ona wymogi określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem uzyskała pozwolenie na budowę w drodze przeniesienia pozwolenia udzielonego poprzedniemu właścicielowi, była właścicielem nieruchomości gruntowej i obiektów na niej wzniesionych, udokumentowała właściwymi z punktu widzenia formalnego dokumentami poniesienie wydatków, wydatkowane kwoty przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, zgodnie ze zmienionym projektem załączonym do wniosku o pozwolenie na budowę, złożonym przez poprzedników prawnych podatnika. W jego ocenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunku wykazania się prawem własności budynku w dniu ponoszenia wydatków na jego wzniesienie. Prawu podatkowemu jest bowiem znane rozwiązanie pozwalające na ponoszenie wydatków w obcym środku trwałym, co w tym przypadku miało miejsce na podstawie umowy o wspólnym finansowaniu. Strona zarzuciła ponadto, iż organ odwoławczy naruszył zasady postępowania podatkowego, pomijając - bez podania przyczyn odmówienia im wiarygodności- dowody przemawiające na korzyść podatnika. Pominięto m.in. okoliczność przeprojektowania budynku tak, aby każdy z segmentów składał się z 5 mieszkań. Nie uwzględniono też tego, iż skoro skarżący ostatecznie w marcu 2001 r. stał się właścicielem gruntu i budynku, to wydatki poniesione do tego czasu na budowę za zgodą dotychczasowych właścicieli zostały poniesione w celu, jakiemu służyć miała przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie, a tym samym nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ stwierdził, iż istotą sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. Odwołując się do treści tego przepisu Sąd wywiódł, iż z ulgi podatkowej mogli skorzystać właściciele i współwłaściciele nieruchomości. Przesłanka ta spełniona była zarówno wtedy, gdy podatnik wzniósł budynek na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność, jak i wówczas, gdy posadowił go na gruncie oddanym mu w użytkowanie /lub współużytkowanie/ wieczyste, wtedy bowiem budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności /art. 235 Kc/. Taka interpretacja wskazanego przepisu została zaakceptowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 listopada 2002 r., SK 39/01. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę umowa dzierżawy i umowa o wspólnym inwestowaniu, zawarte w 2000 r., nie stanowiły podstawy do zaliczenia poniesionych wydatków jako poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku. Z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem wprost, iż odliczenie dotyczy wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku. W 2000 r. podatnik nie był ani właścicielem ani współwłaścicielem budynku, nie miał zatem uprawnienia do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę domu. Właścicielem gruntu i posadowionego na nim budynku stał się bowiem dopiero w 2001 r. Okoliczność ta nie była jednak jedyną przyczyną oddalenia skargi. Nie zasługuje bowiem także na danie wiary twierdzenie strony, iż o ilości wybudowanych mieszkań decydować miałaby decyzja organu administracji architektoniczno-budowlanej o dopuszczeniu do użytkowania obiektu po zakończeniu budowy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia uprawnia poniesienie wydatków na budynek mieszkalny z przeznaczeniem co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem. Roboty budowlane można prowadzić tylko na podstawie ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę, która obejmuje nie tylko zgodę na budowę, ale także zatwierdzony projekt budowlany, zgodnie z którym ma na być prowadzona /Sąd odwołał się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./. Pozwolenie na budowę z 27 czerwca 2001 r. dotyczyło przeniesienia na podatnika pozwolenia z 10 kwietnia 1998 r. Decyzja ta /pierwotna/ dotyczyła budowy budynków A i B, przy czym zatwierdzony projekt w budynku B przewidywał 4 mieszkania. Tym samym pozwolenie na budowę z 27 czerwca 2001 r. dotyczyć musiało /jako odnoszące się do warunków pozwolenia z 1998 r./ budowy 4 mieszkań. Do zmiany poprzednio zatwierdzonego projektu budowlanego potrzebne było bowiem wydanie nowej decyzji o zmianie udzielonego przedtem pozwolenia na budowę. Takiego dokumentu do akt sprawy nie złożono, strona nie wskazała też na jego istnienie na etapie odwołania czy skargi do sądu.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy obu instancji wyjaśniły podatnikowi podstawy prawne decyzji, postępowanie prowadzone było z udziałem pełnomocnika strony, który został zapoznany z całym zgromadzonym materiałem. Organy podatkowe podjęły też wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oceniły również wiarygodność dowodów, w tym protokołu z oględzin i odmówiły mu mocy dowodowej z tego powodu, iż czynność ta dokonana była po upływie dwóch lat od roku, w którym dokonano odliczenia. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 124 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, wskazuje też okoliczności faktyczne i prawne, które organ wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Stanisław W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przytoczyła przebieg postępowania. Następnie podniosła, iż przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie wzięto pod uwagę dodatkowych, ustalonych w toku tego postępowania okoliczności, a mianowicie tego, iż 12 grudnia 2000 r. /w piśmie z 8 grudnia 2000 r./ poprzedni właściciele nieruchomości złożyli wniosek o zatwierdzenie zmienionego projektu budowlanego. Do wniosku tego dołączono zmieniony projekt. Tym samym pozwolenie na budowę zostało przeniesione na skarżącego wraz ze zmienionym projektem. Te fakty zostały stwierdzone w czasie dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. wizji lokalnej. Protokołowi z tej wizji organy odmówiły wiary, choć odnosił się on również do faktów, zaistniałych w 2000 r. Uwzględniając zatem przepisy prawa budowlanego, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny się odwołał, należało stwierdzić, iż inwestycja była realizowania w oparciu o zmieniony w 2000 r. projekt, który przewidywał 5 mieszkań w budynku B. Wszystkie te kwestie związane z procesem budowlanym zostały przez stronę wyjaśnione do protokołu z oględzin. Organy podatkowe mimo to przyznały większą moc dowodową zeznaniom powołanych świadków /architekta W. C. i poprzednim inwestorom/, co skutkuje wydaniem orzeczenia z pogwałceniem przepisów proceduralnych - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 i 129 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony również powołane przez organy przepisy prawa budowlanego, w tym zawierający definicję pojęć używanych w ustawie art. 3 ustawy Prawo budowlane potwierdzają zasadność dokonania odliczenia z tytułu budowy w roku 2000 r. W roku tym zgodnie z powołanymi wyżej przepisami podatnik dysponował nieruchomością na cele budowlane /na podstawie umowy dzierżawy z 22 listopada 2000 r./, posiadał też pełną dokumentację budowlaną w postaci pozwolenia na budowę wraz z załączonym projektem budowlanym, przewidującym w budynku 5 lokali mieszkalnych, które zostało przeniesione na niego z poprzednich inwestorów za ich zgodą. W ocenie strony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto warunku, iż już w momencie ponoszenia wydatku należy legitymować się własnością gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Strona odwołała się w tym zakresie do podnoszonych już w odwołaniu i skardze do sądu argumentów celowościowych. Ratio legis regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było bowiem wspieranie przez państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem, stąd prawo do skorzystania z ulgi winno przysługiwać tym nabywcom, którzy mają realną możliwość przeznaczenia środków na wniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Brak wyraźnej regulacji ustawowej przemawia za tym, aby prawo do ulgi przyznać tym inwestorom, którzy ponoszą wydatki, doprowadzają inwestycję do końca i w trakcie jej trwania stają się jej właścicielami. Wykładnię tę potwierdza w ocenie strony zestawienie treści art. 26 ust. 1 pkt 8 zd. 2 z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zauważyła również, iż przepisy Prawa budowlanego nie używają dla inwestycji określeń tożsamych z zawartymi w ustawie podatkowej. Wskazując w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej na konieczność precyzyjnego określania w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania strona wskazała, iż w jej ocenie użyty w ustawie podatkowej w art. 26 ust. 1 pkt 8 zwrot "wydatków poniesionych w danym roku" odnosi się tylko do czasookresu ich poniesienia i roku podatkowego, w którym podatnik skorzystał z ulgi, nie decyduje zaś o tym, iż w tym momencie podatnik musi dysponować prawem własności gruntu. Wystarczy, aby wykazał związek przyczynowy między wydatkiem a wybudowaniem budynku mieszkalnego i stał się jego właścicielem przed przeznaczeniem go na wynajem.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania strona zauważyła, iż zarzuty te odnoszą się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. i polegają na naruszeniu art. 120,121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dokładnego stanu prawnego. W stosunku do Sądu strona skierowała zaś zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. Wskazała dalej, iż uzasadnienie faktyczne i prawne powinno zawierać przede wszystkim wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ przytoczyć w nim winien wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonać dokładnej wykładni /wyjaśnienia treści/ zastosowanego przepisu. Tym wymogom w tym przypadku nie sprostano, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, interpretując wszystkie wątpliwości co do treści przepisu na niekorzyść podatnika, a na korzyść Skarbu Państwa. W orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego wielokrotnie wskazywano na niedopuszczalność takiej wykładni prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko odnośnie wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniósł, iż strona nie wykazała, w jaki sposób naruszenie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 120-122 Ordynacji podatkowej, a te przepisy w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mają zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż skarga kasacyjna w tej sprawie, choć co do zasady odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 176 i została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, sporządzona jest /zarówno gdy chodzi o sprecyzowanie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie/ w sposób mało czytelny i przejrzysty, co utrudnia merytoryczne ustosunkowanie się do niej.

Strona zarzuca w niej naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ocena tych zarzutów może bowiem mieć wpływ na ocenę zasadności naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując tę podstawę skarżący winien zatem wskazać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd I instancji. Skarga kasacyjna przysługuje bowiem od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego /art. 173 par. 1 p.p.s.a./ i zarzuty winny się odnosić do jego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem /por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Lex nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Skarżący winien nadto wykazać, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Winien też przedstawić uzasadnienie zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, nie może więc uzupełniać czy konkretyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa umożliwia faktyczną, a nie tylko iluzoryczną kontrolę wyroku sądu I instancji /por. chociażby pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., FSK 2356/04 - Lex nr 175406/.

W tym przypadku strona, formułując zarzut oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazała na naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów niewątpliwie należy do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne i określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu. Również przepis Konstytucji odnosi się do sądu jako organu władzy. Uzasadnienie skargi w części dotyczącej naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. odwołuje się jednak nie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a do uzasadnienia decyzji administracyjnych. Wskazuje na to zarówno odwoływanie się do obowiązków organu, jak i przytoczone niezbędne elementy uzasadnienia, które wymienione są w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a nie w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych i nie ocenia dowodów, a jedynie kontroluje prawidłowość /pod kątem zgodności z prawem/ postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy administracji publicznej /art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Stąd uzasadnienie wyroku zawierać winno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, zaś w przypadku konieczności ponownego rozpoznania sprawy -także wskazówki co do dalszego postępowania. Tym wymogom uzasadnienie Sądu I instancji w tej sprawie odpowiada. Skoro strona nie skonkretyzowała zarzutów w odniesieniu do uzasadnienia Sądu, to zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Pozostałe zarzuty odnoszą się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, których w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie stosuje, strona nie powiązała zaś ich z naruszeniem przez Sąd odpowiedniego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto uzasadnienie tych zarzutów, jak również zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP wskazuje na to, że są one kierowane do organów podatkowych i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Jak wskazano wyżej, w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny bada i ocenia naruszenie prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ocenia zaś po raz drugi legalności decyzji administracyjnej /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2005 r., FSK 226/05 - Lex nr 172249/. Stąd również i te zarzuty uznać należy za bezzasadne.

Ponadto, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona nie sprecyzowała, w jaki sposób mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy /na treść rozstrzygnięcia/. Z tych wszystkich względów zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika także, iż strona kwestionuje stan faktyczny sprawy, a mianowicie przyjęte jako podstawa orzekania założenie, iż w 2000 r. na nieruchomości przy ul. K. budowany był budynek wielorodzinny, składający się z 4 mieszkań. Strona nie wskazuje jednak żadnego przepisu prawa, który został naruszony przez Sąd poprzez akceptację uznania tego faktu za udowodniony i akceptację pominięcia dowodów, które w ocenie strony skarżącej świadczą o zmianie projektu i zatwierdzenia go jeszcze w 2000 r., a tym samym zmianie w tym roku pozwolenia na budowę. Ustalenia faktyczne, przyjęte przez sąd jako podstawa oceny zastosowania prawa materialnego, można kwestionować skutecznie jedynie poprzez postawienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona nie sprecyzowała takiego zarzutu, nie może więc obecnie kwestionować ustalonego stanu faktycznego poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z tych względów za miarodajny dla oceny poprawności rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest przyjąć stan faktyczny, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i przyjąć, iż budynek mieszkalny składał się z 4 mieszkań /por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r., FSK 2591/04 - Lex nr 187479 i z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/.

Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia - poprzez błędną wykładnię - art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony przepis ten nie formułuje warunku legitymowania się prawem własności gruntu, na którym stawiany jest budynek już w momencie ponoszenia wydatków na jego budowę. Nie jest on jednoznaczny, a wszelkich niejasności nie można wyjaśniać na niekorzyść podatnika. Choć z tą ostatnią regułą wykładni należy się zgodzić, to dokonanej przez stronę interpretacji przepisu ustawy podatkowej nie można uznać za prawidłową.

Art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepis ten niewątpliwie /jak trafnie wywodzi w skardze kasacyjnej strona skarżąca/ zakreśla cezurę czasową poniesienia wydatków /" w roku podatkowym"/, jednakże i precyzuje, iż mają to być wydatki na zakup gruntu pod budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku wielorodzinnego lub budowę budynku stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Skoro więc wskazywany jest czas poniesienia wydatku oraz jego cel /"na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność "/, to bezspornie podatnik musi być właścicielem budynku już w chwili poniesienia wydatku. W przeciwnym razie nie byłby to wydatek na budowę własnego budynku. Zauważyć też należy, iż jeżeli podatnik nie byłby właścicielem budynku, to trudno byłoby ocenić spełnienie dalszych przesłanek- przeznaczenia 5 lokali na wynajem z wyłączeniem najmu osobom wskazanym w zdaniu 2 tego przepisu. Ustawa podatkowa nie uzależnia przy tym możliwości uzyskania prawa do skorzystania z ulgi od prawa do dysponowania gruntem na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego /jak to wskazano w art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane, prawem takim podatnik niewątpliwie w 2000 r. dysponował/, ale od legitymowania się prawem własności gruntu czy budynku. Ponadto, gdyby możliwe było skorzystanie z tej ulgi przez osoby, które dopiero w trakcie budowy uzyskały prawo własności /współwłasności/ budynku, a wydatki na budowę poniosły wcześniej, regulacji wymagałaby kwestia utraty prawa do ulgi w sytuacji, gdyby osoba ta ostatecznie nie stała się właścicielem budynku. Art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestię utraty uprawnień do ulgi, nie normuje zaś takiej sytuacji /choć odnosi się do stanów faktycznych zaistniałych po skorzystaniu z odliczenia/. Wyraźnie zaś wskazuje /poprzez nałożenie obowiązku zwrotu uprzednio dokonanych odliczeń w przypadku sprzedaży budynku/ na związek ulgi z prawem własności budynku /por. art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Stąd prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, iż dla skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest legitymowanie się prawem własności gruntu lub budynku w momencie ponoszenia wydatku na jego budowę. Z tych względów również ten zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadny.

Przypomnieć przy tym należy, iż ustawodawca przy regulacji ulg podatkowych ma dużą swobodę. Ograniczenie jego swobody dotyczy właściwie tylko formy regulacji ulgi /art. 217 Konstytucji RP/. O treści ulgi decydują zaś przeważnie przesłanki ekonomiczne lub społeczne /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 21/. W tym przypadku ustawodawca ograniczył krąg osób uprawnionych do ulgi tylko do właścicieli /współwłaścicieli/ budynków wielorodzinnych. To właśnie te osoby mają realną możliwość przeznaczenia budynku na cel wskazany w ustawie /i tym samym realizacji celu wspierania budownictwa wielorodzinnego/, mają bowiem pełne prawo dysponowania nim i gruntem, na jakim jest wznoszony. Osoba, która dysponuje wprawdzie prawem do dysponowania gruntem na cele budowlane, ale jest to tylko prawo przysługujące jej na mocy stosunku zobowiązaniowego /w tym przypadku umowy dzierżawy/ skutku realizacji celu ulgi nie jest w stanie zagwarantować. Tym samym również wykładnia celowościowa nie przemawia za takim znaczeniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie nadaje mu strona skarżąca.

Zauważyć też należy, iż w przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i niepodważonym skargą kasacyjną stanie faktycznym strona nie spełniała również wymogu budowy budynku z co najmniej 5 lokalami na wynajem.

Z tych powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.