Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 637/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1855/09 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1855/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał przede wszystkim, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności, jednakże wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - że nie chodzi o jego złożenie, ale jak stanowi O.p. - zgłoszenie. W przypadku złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom formalnym, wniosek taki może zostać zwrócony i w takiej sytuacji nie będzie można mówić o zajściu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r., I SA/Gd 659/08). W odniesieniu do pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość Sąd I instancji wskazał, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. go nie definiuje, a pojęcie to interpretowane było przez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), obowiązującego do 30 września 2003 r., a obecnie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "P.u.n."). Zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, 2, 4, 5 i 7 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 P.u.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów, nie można uznać, iż pojęcie to należy interpretować zawsze identycznie, jak w przepisach P.u.n., zwłaszcza że nie używają one pojęcia czasu właściwego. Trzeba też wziąć pod uwagę cel postępowania upadłościowego i cel ochronny (Skarbu Państwa jako wierzyciela) art. 116 § 1 O.p. Nie można przyjąć, że każde złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, oznacza bezskuteczność tego wniosku i niemożność zaspokojenia wierzycieli. Dlatego też członek zarządu, który obejmuje swoją funkcję w momencie, gdy upłynął już termin wskazany w powołanych przepisach nie może czuć się zwolniony od obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, jeżeli stwierdza, że zachodzą warunki do jego złożenia. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z: 5 maja 2005 r., 1663/04; 8 kwietnia 2009r. II FSK 132/09).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył 19 lutego 2002 r. jeden z jej wierzycieli. Postanowieniem Sądu Rejonowego z 3 czerwca 2002 r. wniosek oddalono, a postanowienie to w związku z zażaleniem wierzyciela zostało przez Sąd Okręgowy uchylone. Sąd Rejonowy postanowieniem z 21 września 2004 r. ponownie oddalił wniosek o upadłość spółki na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Wynika z tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2002 r. był już spóźniony. Miało to jednak miejsce zanim skarżący objął funkcję prezesa zarządu. Wpis do KRS świadczy o objęciu przez skarżącego tej funkcji 14 stycznia 2003 r. oraz o wykreśleniu go z tej funkcji 25 czerwca 2004 r. Z oświadczenia skarżącego znajdującego się w aktach sprawy wynika natomiast, iż pełnił on funkcję w zarządzie spółki od 25 października 2002 r. do 17 czerwca 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji należało przyjąć, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu skarżący nie mógł ponownie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro przez cały okres pełnienia funkcji toczyło się postępowanie sądowe wszczęte na skutek złożonego wcześniej wniosku (przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż ekskulpacji z odpowiedzialności przyjętej w art. 116 O.p. może dokonać jedynie taki członek zarządu, który miał wpływ na dokonywanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, albowiem tylko wówczas, gdy miał możliwość działania, ponosi skutki podjęcia lub niepodjęcia tych czynności. Odwołanie się w treści art. 116 O.p. do wykazania braku winy członka zarządu za niepodjęcie w niej określonych działań wskazuje, że wolą ustawodawcy było, aby członek zarządu spółki nie ponosił odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu (por. wyroki NSA z: 15 lutego 2006 r., I FSK 114/05; 20 października 2006 r., II FSK 1271/05).

Zdaniem Sądu I instancji zasadne jest w związku z tym stanowisko prezentowane w skardze, iż w stanie faktycznym sprawy zaszła przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. - skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez niego kadencji członka zarządu, a jednocześnie nie ponosi on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie w okresie poprzedzającym jego kadencję.

Organ nie uwzględniając wskazanej przesłanki ekskulpacyjnej naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., polegającą na przyjęciu, że jeżeli przed objęciem funkcji członka zarządu zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (nawet jeśli wniosek ten nie został zgłoszony we właściwym czasie), to nie można członkowi zarządu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez niego kadencji członka zarządu, a jednocześnie nie ponosi on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie w okresie poprzedzającym jego kadencję.

W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., mimo że naruszenia takiego nie było.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a zwłaszcza okoliczność, że skarżący został prezesem zarządu spółki już podczas trwania postępowania sądowego w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości, a przestał nim być przed datą wydania postanowienia ponownie oddalającego wniosek o upadłość. Organ podzielił stanowisko Sądu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, a skoro miało to miejsce, zanim skarżący objął funkcję prezesa zarządu, nie mógł on ponownie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przez cały czas bowiem toczyło się postępowanie sądowe wszczęte na skutek złożonego wcześniej wniosku. W ocenie organu rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest nieprawidłowe, gdyż w uchylonej decyzji organ nie stwierdził, że skarżący powinien był zgłosić kolejny raz wniosek o upadłość (bowiem postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości było w toku). Stanowisko zaprezentowane w uchylonej decyzji miało na celu wskazanie skarżącemu, że dla wykazania zaistnienia okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności podatkowej trzeba najpierw udowodnić, iż wniosek (zainicjowany uprzednio przez wierzyciela spółki) został skutecznie zgłoszony w odpowiednim ze względu na cel postępowania upadłościowego czternastodniowym terminie wynikającym z art. 21 P.u.n. (czemu w niniejszej sprawie de facto przeczy oddalenie tego wniosku). Nadto zdaniem organu nie wydaje się, by wolą ustawodawcy było uwalnianie od odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy objęli funkcję w zarządzie spółki po wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez poprzedni zarząd (wierzyciela) i generowali dalsze zaległości spółki, w okolicznościach późniejszego oddalenia bądź odrzucenia tego wniosku przez sąd.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy to nie okoliczność, że skarżący nie mógł mieć wpływu na moment wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki (organ podatkowy nie poczynił mu żadnych zarzutów tym zakresie), jak również nie fakt, iż nie mógł wystąpić z takim wnioskiem ponownie (bowiem toczyło się już w tej sprawie postępowanie) - powinna decydować w tej konkretnej sytuacji o uwolnieniu strony od odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak winy w niedopełnieniu danego obowiązku może być powiązany jedynie z faktyczną praktycznie możliwą do wykonania powinnością istniejącą w stosunku do tego obowiązku (w dacie występowania z wnioskiem skarżący nie był w składzie zarządu spółki, nie można dokonać zatem oceny jego postępowania przez pryzmat wywiązywania się z obowiązków co do powinności należytego prowadzenia spraw spółki, bowiem takowe nie istniały). Dyspozycja art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyraźnie wskazuje, iż chodzi o taką sytuację, w której członek zarządu wykazuje swój brak winy w realnym zaniedbaniu, którego dopuścił się pomimo obowiązku wynikającego z art. 21 P.u.n. Skarżący przystąpił do zarządu spółki w okresie, w którym już toczyło się postępowanie w sprawie z wniosku o ogłoszenie upadłości. Przedmiotową przesłankę ekskulpującą można zaś rozważać w przypadku osoby, której jednocześnie można przypisać powinność i brak winy w zaniechaniu tej powinności (u skarżącego nie wystąpiła powinność).

Organ zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż jest co do zasady możliwa sytuacja, w której z uwagi na specyficzny stan faktyczny sprawy (tak jak w niniejszej sprawie, gdzie wniosek o upadłość spółki został wniesiony przed początkiem kadencji skarżącego w zarządzie), osoba trzecia po prostu nie może wykazywać pewnych przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej, bowiem przesłanki te jej nie dotyczą. Jest więc dopuszczona możliwość, iż w danej sprawie dla członka zarządu wykazanie jednej z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności będzie niedostępne - w wyroku WSA z 24 czerwca 2008 r., III SA/Wa 430/08, wskazano, iż członek zarządu odpowiada zawsze za zaległości podatkowe powstałe z tytułu nieuregulowanych zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie zawsze jednak może skorzystać z okoliczności egzoneracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze stanowiskiem, iż efekt uprzedniego, skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w przypadku zgłoszenia go we właściwym terminie wywarłby skutek prawny na gruncie prawa podatkowego, uwalniając od odpowiedzialności zarówno zarząd, który działał w dacie wystąpienia z wnioskiem o upadłość sp. z o.o. przez wierzyciela spółki, jak i skarżącego, korzystającego, jako następny zarząd, z "dobrodziejstwa" skutecznego zgłoszenia wniosku na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W ocenie organu potwierdzeniem słuszności stanowiska o ponoszeniu odpowiedzialności przez członka zarządu za zaległości powstałe po dacie złożenia przedmiotowego wniosku przy braku ogłoszenia upadłości, jest wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, wskazujący, iż odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p., obejmuje także zobowiązania podatkowe powstałe po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, do czasu ogłoszenia upadłości. Dopiero wówczas, na skutek ogłoszenia upadłości, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości. Data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma wobec tego wpływu na powstanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., gdyż członek zarządu nadal - do czasu ogłoszenia upadłości - zarządza spółką. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona - dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku.

Zatem w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o upadłość a momentem jej ogłoszenia odpowiedzialność podatkowa dotyczy także zaległości powstałych po wystąpieniu z takim wnioskiem. Powyższa sytuacja będzie miała także miejsce w okoliczności oddalenia wniosku o upadłość (co wystąpiło w niniejszej sprawie).

4. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy w okolicznościach faktycznych sprawy zaszła przesłanka ekskulpacyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., uwalniająca członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Sąd I instancji jest nieprawidłowe, a zatem skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2002 r. (przed okresem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu) był już spóźniony, gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Okoliczność ta nie jest kwestionowana na obecnym etapie postępowania. O nieponoszeniu przez skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przesądza w ocenie Sądu I instancji w istocie jedynie to, że nie mógł on ponowić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Taka interpretacja art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie uwzględnia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni językowej tego przepisu, co skutkuje jego naruszeniem. Przypomnienia wymaga w związku z tym, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym – wynika to przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne (por. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09). Przyznać zatem należy pierwszeństwo zabiegom interpretacyjnym polegającym na ustaleniu znaczenia przepisu w oparciu o literalne brzmienie tekstu prawnego. Oczywiście nie oznacza to, że w procesie stosowania prawa podatkowego nie można wykorzystać innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Możliwe jest wykroczenie w uzasadnionych wypadkach poza literalne rozumienie tekstu. Jak wskazał, powołując się na piśmiennictwo, NSA w wyroku z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08, "odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest przyczyn, dla których w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy należałoby odstąpić od prymatu wykładni językowej przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Zwrócić zatem uwagę trzeba, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o. m.in. wtedy, gdy nie wykaże, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy". Struktura tego przepisu wskazuje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że badanie, czy mamy do czynienia z brakiem winy w niepodjęciu wskazanych w normie prawnej działań, powinno być poprzedzone analizą tego, czy w stanie faktycznym danej sprawy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Należy podkreślić, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Tylko bowiem w przypadku, gdyby ustawodawca za zasadne uznał branie pod uwagę winy członka zarządu w "niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie" badanie przesłanki winy w przedmiotowej sprawie mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skoro jednak w okolicznościach sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (bowiem nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku.

Wnioski płynące z wykładni językowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. są przy tym tylko pozornie sprzeczne z orzecznictwem przywołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że oba orzeczenia (wyroki NSA z 15 lutego 2006 r., I FSK 114/05 i z 20 października 2006 r., II FSK 1271/05) zapadły w odmiennym stanie faktycznym. Zasadniczą okolicznością różniącą wskazane sprawy od rozpoznawanej obecnie jest to, że nie został w nich zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości aż do momentu zaprzestania pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu – tym samym konieczne było badanie przesłanki winy tejże osoby trzeciej w niezgłoszeniu takiego wniosku. Nadto w sprawie I FSK 114/05 o braku zawinienia członka zarządu świadczyło to, że w momencie, gdy przestał on pełnić tę funkcję, zaległości podatkowe spółki istniały, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania układowego), co uległo zmianie w późniejszym okresie. Skoro zatem podstawowe znaczenie ma to, czy zaistniały podstawy obligujące zarząd do wniesienia o upadłość spółki lub złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego przed ustaniem pełnienia funkcji przez danego członka zarządu, a brak takich przesłanek w tej dacie świadczy o wykazaniu brak winy tego członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (układ), jeżeli okoliczności takie powstały w czasie, kiedy nie był już członkiem zarządu, podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już przed wejściem skarżącego w skład zarządu spółki z o.o. (złożony wcześniej wniosek w tym zakresie już był spóźniony), co powoduje, że wnioski z wyroku w sprawie I FSK 114/05 nie mogą być automatycznie recypowane na grunt przedmiotowej sprawy i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostają w sprzeczności z wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dokonaną w niniejszym orzeczeniu. Podobnie – a więc jako nieadekwatne w okolicznościach przedmiotowej sprawy – ocenić należy drugie z orzeczeń powołanych przez Sąd I instancji (w sprawie II FSK 1271/05).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości (por. np. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stwierdzenie, że przesłanki takie wystąpiły przed zaprzestaniem pełnienia funkcji przez danego członka zarządu (jak w niniejszej sprawie) powoduje konieczność zbadania, czy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). W razie stwierdzenia, że nie została spełniona podstawa egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w następnej kolejności należy dokonać subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wykładnia językowa tego przepisu, jak zauważono już wyżej, wymaga zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Nie jest bowiem możliwe wykazanie winy bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy wniosek ten został zgłoszony. Podkreślenia wymaga przy tym, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)" z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zostało uzależnione od żadnego innego czynnika, jak np. żeby "niezgłoszenie wniosku" dotyczyło "niezgłoszenia wniosku przez tego członka zarządu", albo "niezgłoszenia wniosku we właściwym czasie" – tylko w takich przypadkach natomiast można byłoby przyjąć, że samo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi wystarczającej podstawy do niezastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Z kolei uzupełnianie w drodze wykładni treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w powyższym zakresie uznać należy za niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, co jest niedopuszczalne.

W konkluzji powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że badanie istniejących po stronie członka zarządu spółki z o.o. okoliczności wolicjonalnych (brak winy w niepodjęciu działań wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym – takim, w którym nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie (gdzie sporne nie jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania, a zatem nie można uznać, iż wykazana została określona w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna.

Można też zauważyć, że wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie może być uznana za zgodną z celem instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki – uznanie, że wcześniejsze (tzn. przed powołaniem danej osoby w skład zarządu) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości automatycznie świadczy o spełnieniu przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że nawet świadome działanie członka zarządu powołanego w skład tego organu po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na niekorzyść Skarbu Państwa przez pomnażanie zaległości podatkowych nie mogłoby skutkować w żadnych okolicznościach obciążeniem takiego podmiotu odpowiedzialnością z art. 116 O.p. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również względy celowościowe nie przemawiają za odstąpieniem od wykładni językowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Prezentując przedstawione wyżej stanowisko w zakresie interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i stwierdzając błędną wykładnię tej normy dokonaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego w innej ze spraw skarżącego – w wyroku NSA z 15 marca 2011 r., II FSK 1977/09.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, a skargę kasacyjną za zasługującą na uwzględnienie.

6. Mając na względzie dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a., a w rezultacie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

1