Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 558/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz doradcy podatkowego kwotę 600 (sześćset) zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

R.M. (powoływany dalej również jako "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.388 zł.

W uzasadnieniu poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z ostatnim z wyżej wymienionych przepisów, w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588), od dnia 1 stycznia 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach postępowania podatkowego, z których wynikało, że strona nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu w miesiącach marzec – maj 2007 r. w łącznej w wysokości 26.106,06 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że skarżący w latach 2006-2010 dokonał sprzedaży złomu na rzecz podmiotów prowadzących punkty skupu złomu w K., tj. Firmy A oraz Firmy B, w następujących ilościach:

- w 2006 r. w ilości 29.072,30 kg na łączną kwotę 17.367,90 zł;

- w 2007 r. w ilości 58.538,00 kg na łączną kwotę 26.106,06 zł;

- w 2008 r. w ilości 52.741,20 kg na łączną kwotę 32.634,02 zł;

- w 2009 r. w ilości 5.420,00 kg na łączną kwotę 2.724 zł;

- w 2010 r. w ilości 3.340,00 kg na łączną kwotę 1.824,70 zł.

Według przedstawionych przez ww. kontrahentów strony dokumentów przyjęcia złomu do punktu skupu, stanowił on własność prywatną strony, przy czym rodzaj sprzedawanego złomu stanowiły m.in. blachy, konstrukcje, części maszyn rolniczych, elementy świniami, pręty, piec c.o., zaś w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie w przeważającej części – elementy suszarni i siatka.

W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania ustalono również, że od 1983 r. posiadał on gospodarstwo rolne w S.R. o powierzchni 18 ha. W 2004 r. dokonał sprzedaży znacznej części ww. gospodarstwa, pozostawiając jedynie oborę i grunt o powierzchni 5 arów. Według wyjaśnień strony złożonych w dniach 22 i 29 marca 2012 r. na terenie tej posesji pozostały także maszyny rolnicze nabyte w latach 80- tych i 90-tych XX w., tj. 8 szt. pługów, 10 szt. bron typu ciężkiego oraz samochody ciężarowe wykorzystywane w gospodarstwie: 3 szt. marki Star, 3 szt. marki Jelcz oraz ciężki sprzęt gąsienicowy w postaci: 3 szt. DT i 1 szt. S100, a ponadto duża ilość części zamiennych. Strona podała, że sprzęt ten był od 2004 r. sukcesywnie sprzedawany na złom. W świetle tych wyjaśnień na terenie ww. posesji znajdowała się także m.in. nabyta w latach 90-tych zadaszona suszarnia do zboża o pow. 10m x 10m i wysokości około 3m, którą rozebrano i sprzedano w 2007 r., jak również rury do ogrodzenia (ok. 15 ton) i siatka ogrodzeniowa o wadze około 2,5 tony, które także zostały złomowane. Strona wskazała, że złom dostarczały także obce osoby. Był on składowany na terenie placu ogrodzonego słupkami i drutem kolczastym. Przetrzymywanie od 2004 r. złomu strona argumentowała chęcią uzyskania korzystnej ceny skupu złomu. Podatnik wskazał również, że nie posiadał dokumentacji nabycia ww. sprzętów ani też pokwitowań przekazania złomu do punktu skupu, nie prowadził też ewidencji przychodów oraz nie ponosił w związku z tym kosztów.

Odmawiając wiarygodności powyższym wyjaśnieniom podatnika co do źródła pochodzenia złomu sprzedanego przez niego w 2007 r., organ II instancji odwołał się do dowodów z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków: byłej żony skarżącego – E.M. oraz T.F., W.B., J.K., M.S., M.S., Z.R. i J.O. Zdaniem organu, zeznania świadków potwierdzały okoliczność gromadzenia i przetrzymywania przez stronę złomu na terenie byłego gospodarstwa rolnego w S.R. Przy tym fakt nabywania przez podatnika złomu w celu jego dalszej odsprzedaży potwierdzili E.M., Z.R., J.K. T.F. i M.S. Zarówno strona, jak i świadkowie zgodnie zeznali, że złom dostarczany był również przez osoby trzecie. Strona przyznała bowiem, że złom w postaci starych zużytych maszyn, tj. pługów, snopowiązałek, samochodów, dostawała w ramach rozliczenia z tytułu wykonania usługi transportu. Z zeznań świadków wynikało również, że podatnik był w posiadaniu ww. sprzętu i samochodów, jednakże wskazana przez nich ilość znacząco odbiega od wyjaśnień podatnika. Ponadto świadkowie podali, iż samochody marki Star i Jelcz były przystosowane do załadunku złomu (żuraw do załadunku, wywrotka). Według ich zeznań, podatnik posiadał również sprzęt do cięcia i prasowania złomu, tj. prasę napędzaną silnikiem elektrycznym i palnik do cięcia metalu. Okoliczność tę potwierdził również sam podatnik w dniu 17 grudnia 2012 r.

W ocenie organu II instancji, strona nie udokumentowała faktu posiadania ww. sprzętu rolniczego i samochodów, które miały jej służyć w prowadzonej we wcześniejszym okresie działalności rolniczej. Faktu posiadania ww. pojazdów nie potwierdzało także pismo Starostwa Powiatowego z dnia "[...]", z którego wynikało, że podatnik figurował jedynie jako właściciel od dnia "[...]" ciągnika samochodowego marki Jelcz C317, rok produkcji 1976. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego co do okoliczności posiadania na terenie byłego gospodarstwa rolnego suszarni do zboża, której elementy o łącznej wadze 29.450 kg sprzedał w dniu 13 marca 2007 r. za cenę 17.670 zł, oraz siatki ogrodzeniowej i rur do ogrodzenia o łącznej wadze 29.088 kg, sprzedanych w kwietniu i maju 2007 r. za łączną kwotę 8.436,06 zł. Organ wskazał, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie zeznali, że na terenie posesji byłego gospodarstwa S. R. nie znajdowała się suszarnia do zboża. Powyższe potwierdziło również pismo Urzędu Gminy z dnia "[...]", z którego wynika, że strona do 2007 r. nie deklarowała do opodatkowania tej nieruchomości. W oparciu o zeznania świadków organ ustalił ponadto, że gospodarstwo podatnika nie było ogrodzone, a tym samym również złom w postaci rur i siatki do ogrodzenia nie mógł pochodzić z gospodarstwa. Wbrew zaś twierdzeniom strony, w skład złomu sprzedanego w 2007 r. nie wchodziły elementy pojazdów i maszyn rolniczych.

Odnosząc się natomiast do złożonego na etapie postępowania odwoławczego wniosku o powtórne przesłuchanie wszystkich świadków celem wyjaśnienia rozbieżności i podstaw formułowanych przez świadków twierdzeń, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wydanego w toku postępowania postanowienia z dnia "[...]", którym odmówiono uwzględnienia tego wniosku strony z uwagi na to, że dowody z zeznań świadków spełniały wymogi określone przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności strony polegające na wielokrotnych transakcjach sprzedaży złomu stanowiły – ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym – działalność gospodarczą. Stanowisko to potwierdzały następujące okoliczności faktyczne sprawy:

- gromadzenie i segregowanie złomu od wielu lat (co najmniej od 2004 r.) celem uzyskania najkorzystniejszej ceny rynkowej sprzedaży w punkcie skupu złomu, co wskazuje na zarobkowy charakter przedsięwzięcia,

- przyjmowanie złomu od osób trzecich, a następnie jego sprzedaż,

- rozmiar i częstotliwość sprzedaży w latach 2006-2010;

- zorganizowane działanie poprzez przygotowanie złomu do załadunku oraz jego transport za pomocą profesjonalnych narzędzi i samochodów ciężarowych,

- ogrodzenie i zabezpieczenie terenu, na którym znajduje się złom,

- sprzedaż złomu jako jedyne źródło utrzymania podatnika.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego (m.in. wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt. II FSK 28/08, z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt. II FSK 543/05), organ odwoławczy podkreślił m.in., że dla kwalifikacji wykonywanych czynności do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, nie ma znaczenia wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika, gdyż podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej każdy podmiot podejmuje pewne ryzyko, sprowadzające się do tego, iż prowadzona działalność może dawać określone zyski jak i straty. W przedmiotowej sprawie działania strony były ukierunkowane na osiągnięcie zysku, czego dowodzi gromadzenie złomu przez lata, w celu uzyskania korzystniejszej ceny sprzedaży oraz uzyskany przez podatnika w 2007 r. przychód w wysokości 26.106,06 zł. Ponadto sprzedaż złomu była dla podatnika jedynym źródłem uzyskania przychodów w spornym roku. W istocie działalność ta była sposobem uzyskiwania środków na utrzymanie, a nie jak utrzymywał podatnik – jedynie wyzbywaniem się starych niepotrzebnych przedmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym z zarzutami strony, że sprzedaż rzeczy, które miały być wykorzystywane pierwotnie w gospodarstwie rolnym, została dokonana w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., tj. po upływie sześciu miesięcy od dnia kiedy nastąpiło ich nabycie. W ocenie organu, również nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wykluczało ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy sprzedaż tego majątku miała zorganizowany charakter (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 367/08).

Ustalając wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 26.106,06 zł, organ odwoławczy, w oparciu o wyjaśnienia podatnika z dnia 29 marca 2012 r., stwierdził jednocześnie, że nie wystąpiły koszty uzyskania przychodów.

Końcowo organ II instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a dokonana na jego podstawie ocena nie naruszała art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ww. ustawy. Ocenił również, że wbrew zarzutom odwołania, pytania zadane świadkom były wyczerpujące, a ich odpowiedzi – zrozumiałe. Strona nie brała udziału w przeprowadzeniu żadnego z przesłuchań, jednakże w dniu 12 lutego 2013 r. została w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, do którego nie wniosła uwag.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 139, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 9 tej ustawy, art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że prowadząc postępowanie, organy nie dążyły do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czego efektem było błędne ustalenie, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu. Większość zgromadzonego złomu stanowiły bowiem stare maszyny rolnicze pochodzące z gospodarstwa rolnego, na którym prowadzono, za pomocą ww. sprzętu i samochodów ciężarowych, uprawy zboża i buraków. Zdaniem podatnika, posiadanie samochodów ciężarowych, czy też palnika do cięcia, które nie są profesjonalnymi narzędziami, nie może dowodzić prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Jak ponadto wskazał skarżący, obecność żurawia na samochodzie marki Star była jedynie przypadkowa, gdyż nie służył on prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie strony, stanowiska organów nie uzasadniają również pojedyncze sytuacje pozostawienia przez obcych ludzi na jego posesji starego sprzętu, o czym nie miał wiedzy, gdyż nie przebywał na posesji przez cały czas. Jak podkreślił, sprzedaż złomu była jedynie formą wyzbywania się starych niepotrzebnych przedmiotów.

Podnosząc, że organ podatkowy I instancji nie dążył do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii, skarżący wskazał, że w przypadku nieścisłości i niejasności w zeznaniach świadków organ winien był uszczegółowić pytania, czego jednak nie uczynił. Cytując zaś wybrane fragmenty z zeznań świadków, podkreślił, że wielu z nich udzielało odpowiedzi w oparciu o informacje powzięte "ze słyszenia" lub w oparciu o przypuszczenia. Żadem ze świadków nie był bowiem bezpośrednim świadkiem sprzedaży. Zeznania świadków nie wyjaśniają też takich okoliczności, jak ilość sprzedanego złomu czy też częstotliwość działań strony. Jednakże pomimo tych wadliwości organ II instancji odmówił ponowienia dowodów z zeznań świadków.

Zarzucając natomiast zaskarżonej decyzji wybiórczą ocenę i wewnętrzną sprzeczność, skarżący podniósł m.in., że z jednej strony organ odwoławczy przyznał, że złom pochodził z gospodarstwa rolnego, z drugiej zaś – że złom ten został nabyty w prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie skarżącego, organ nie wykazał, by dokonywał on zakupu złomu w celu jego dalszej odsprzedaży. Podobnie organ ocenił, że strona nie posiadała pochodzących z okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego maszyn i sprzętu rolniczego, powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", a następnie wskazał, że podatnik taki sprzęt posiadał. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że strona nie posiadała dokumentów potwierdzających nabycie rzeczy sprzedawanych później jako złom oraz nie prowadziła ewidencji przychodów i kosztów, skarżący podkreślił, że nie prowadził działalności gospodarczej, a ponadto, że zakup sprzętu z przeznaczeniem na cele działalności rolnej został dokonany w latach 80-tych i 90-tych bądź wraz z gospodarstwem. W ocenie strony, nie było racjonalnego powodu przechowywania dowodów nabycia sprzętu z powodu upływu znaczącego okresu czasu (około 20 lat) oraz z uwagi na spadek jego wartości do poziomu złomu.

Strona podkreśliła, że o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej nie świadczyło również wydzielenie i ogrodzenie miejsca do składowania złomu, co miało na celu wyłącznie zabezpieczenie mienia. Podniosła, że nie zwracała uwagi na treść zapisów dokonywanych przez pracowników skupu złomu na dokumentach przyjęcia, bowiem nie sposób było opisać na dokumencie wszystkich sprzedawanych elementów. Jak wskazała, zdarzało się również, że na dokumencie przyjęcia złomu wpisywano to, co było ostatnio dostarczone do punktu złomu. Niezrozumiałym dla skarżącego była także okoliczność przywołania przez organ podatkowy rzekomego zakupu elektrowni wiatrowej od J.O. oraz analizowanie kwestii posiadanych przez stronę rachunków bankowych.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na przewlekłość postępowania podatkowego w sprawie, która, w jego ocenie, nie miała skomplikowanego charakteru. W kwestii natomiast zarzutu naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podniósł, że sprzedaż rzeczy została dokonana po upływie 6 miesięcy od dnia ich nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwalifikowania przychodu, uzyskanego przez skarżącego w 2007r. ze sprzedaży złomu, do przychodów z działalności gospodarczej.

Wobec tego, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.120, art.121 §1, art.187 §1, art.191 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W ocenie Sądu analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie zasady określonej w art. 122 O.p. stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów lecz oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło w niniejszej sprawie do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Organy nie pominęły żadnego dowodu, szeroko uzasadniając swoje stanowisko. Strona skarżąca de facto nie podważyła dokonanych ustaleń faktycznych poprzez wskazanie dowodów, które świadczyć by mogły o tym, że błędne jest stanowisko organów w zasadniczych kwestiach związanych z przyjęciem, iż prowadziła działalność a jedynie podjęła dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 O.p.. Ocenę tą należy uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2006-2009 skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu. Zasadne było poddanie ocenie czynności podejmowanych przez niego w tym zakresie w 2007 r. przy uwzględnieniu, że również w roku 2006 a także w latach 2008, 2009 i 2010 dokonywał on sprzedaży złomu w punktach skupu w K. Zarówno z zeznań strony jak i przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że skarżący gromadził złom na terenie posesji byłego gospodarstwa rolnego. Z zeznań świadków wynikało ponadto, że złom był zwożony, zbierany, skupowany, co przeczy twierdzeniom strony, że stanowiły go w zasadzie wyłącznie sprzęty używane poprzednio w gospodarstwie rolnym. Sam skarżący przyznał, że złom był też dostarczany na jego posesje przez osoby trzecie, które wyzbywały się w ten sposób niepotrzebnych sprzętów. Trudno byłoby przyjąć, że pozwalał on, nie mając w tym żadnego interesu na to, by na jego posesję dostarczane były zużyte sprzęty. Znamienna jest przy tym okoliczność, że skarżący przyjmował także złom w ramach rozliczenia za świadczone usługi transportowe. Wynika to jednoznacznie z jego zeznań. Już tylko ten fakt wskazuje na to, że z gromadzenia złomu a następnie jego sprzedaży skarżący uczynił źródło przychodów

Zgodnie z art.180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten zawiera zatem otwarty katalog dowodów, a art.181 zawiera przykładowe, a nie wyczerpujące wyliczenie środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt II FSK 847/11, z dnia 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1763/11).

W skardze podniesiono nadto, że organ nie przeprowadził ponownie dowodów z przesłuchania świadków, mimo że sposób ich przesłuchania, w ocenie strony. nie był prawidłowy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie źródła wiedzy świadków o okolicznościach, jakie relacjonowali w swych zeznaniach. Swój brak uczestnictwa w zeznaniach skarżący uzasadniał tym, że liczył na to, iż organ będzie wnikliwie dążył do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy rozpoznał wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodów i odmawiając postanowieniem z dnia "[...]" jego uwzględnienia szeroko umotywował zajęte stanowisko. Sąd nie dopatrzył się wadliwości w odmowie ponownego przeprowadzenia dowodów. Analiza zeznań świadków wskazuje, że jest możliwe stwierdzenie skąd czerpali oni wiedzę na temat złomu gromadzonego przez skarżącego. W większości przypadków świadkowie to mieszkańcy tej samej miejscowości, gdzie znajdował się złom. Wadliwości w sposobie przesłuchania skarżący upatruje w tym, że brak w tych zeznaniach konkretnych informacji na temat skupu i sprzedaży złomu oraz częstotliwości tych działań a ponadto nie zostały wyjaśnione rozbieżności w tych zeznaniach. W ocenie Sądu nie można skutecznie postawić zarzutu, że organ nie dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów. Z faktu, że zeznania świadków nie dostarczają pełnej wiedzy na temat prowadzonej przez stronę działalności nie można wywodzić, że przeprowadzone przesłuchania nie były wystarczająco wnikliwe i wymagały powtórzenia. Zeznania świadków dostarczają niewątpliwie jedynie fragmentarycznej i ogólnej wiedzy na temat złomu, którym zajmował się skarżący. Świadkowie wyraźnie zastrzegają w swych zeznaniach, jeśli czegoś nie wiedzą nie pamiętają, lub czegoś nie widzieli. Zauważyć przy tym należy, że w odniesieniu do sprzedaży złomu w roku 2007 istotne było to, czy skarżący miał w swym gospodarstwie suszarnię o dosyć znacznych gabarytach oraz elementy ogrodzenia, które stanowiły złom sprzedany w tym roku a na temat tych kwestii świadkowie wypowiadali się dosyć jednoznacznie.

Zdaniem Sądu, jak już wskazano, organ zgromadził i ocenił kompletny materiał dowodowy. Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest zobowiązany do nieskończonego prowadzenia postępowania, zwłaszcza, gdy zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły również zasady praworządności, ani zasady zaufania. Niewadliwie ustalony stan faktyczny mógł zatem stanowić podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaka w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący sprzedając w 2007 r. złom prowadził w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskał przychód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem oceny czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (por.wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżący w sposób zamierzony i zorganizowany dokonywał systematycznych transakcji w zakresie sprzedaży złomu. Organ odwoławczy prawidłowo wyeksponował te elementy stanu faktycznego, które w jego ocenie złożyły się na przyjęcie, że ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, czynności polegające na wielokrotnym transakcjach sprzedaży złomu stanowią określoną w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarczą stanowiącą źródło przychodu, do którego nie ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit d) tej ustawy.

Wbrew stanowisku skarżącego podejmowane przez niego działania miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżący taki zamiar powziął, bowiem gromadził i sprzedawał złom w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Działalność ta może być również wstrzymana, na przykład w oczekiwaniu na bardziej sprzyjające okoliczności.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie kompletne wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest, aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności, np. pomocy sąsiedzkiej, nawet odpłatnej. Za nieprzypadkowy zatem należy uznać fakt, że po zaprzestaniu prowadzenia gospodarstwa rolnego skarżący nadal dysponował sprzętem przydatnym przy obróbce złomu a także odpowiednim do przewozu złomu pojazdem. Organy podatkowe wskazały na określone działania strony skarżącej wyczerpujące razem znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art.5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są to:

- gromadzenie i segregowanie złomu od wielu lat (co najmniej od 2004 r.) celem uzyskania najkorzystniejszej ceny rynkowej sprzedaży w punkcie skupu złomu, co wskazuje na zarobkowy charakter przedsięwzięcia,

- przyjmowanie złomu od osób trzecich, a następnie jego sprzedaż,

- rozmiar i częstotliwość sprzedaży w latach 2006-2010;

- zorganizowane działanie poprzez przygotowanie złomu do załadunku oraz jego transport za pomocą profesjonalnych narzędzi i samochodów ciężarowych,

- ogrodzenie i zabezpieczenie terenu, na którym znajduje się złom,

- sprzedaż złomu jako jedyne źródło utrzymania podatnika.

Organy podatkowe, zdaniem Sądu, zasadnie uznały zatem działania strony skarżącej, za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu złomem stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organ podatkowy wskazał przy tym które działania strony stanowiły podstawę uznania ich za wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a nie incydentalnej wyprzedaży majątku osobistego.

Za prawidłową Sąd uznał również argumentację organu przytoczoną dla odparcia zarzutu skarżącego, że dokonywał on sprzedaży przedmiotów wykorzystywanych poprzednio w gospodarstwie rolnym w trybie art.10 ust.1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f. to jest po upływie sześciu miesięcy od dnia ich. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże przeznaczenie określonych rzeczy, nabytych wcześniej do majątku osobistego, na potrzeby zorganizowanej działalności gospodarczej powoduje, że nie ma znaczenia okres po jakim zostały sprzedane. Należy ponownie podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut przewlekłości postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, opierając się na aktach postępowania, jakie były przyczyny przedłużenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienie to, w konfrontacji z analizą akt, nie nasuwa zastrzeżeń, i pozwala uznać podniesiony zarzut za bezzasadny.

Reasumując, stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie okazał się zasadny, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. W związku z powyższym skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie § 4 ust.1 pkt 1 w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit c oraz §2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz.153).