Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1067/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 65
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: Art. 133  par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna (spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Renata Czeluśniak Protokolant Aleksandra Grabiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skarg W. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2013 r. znak [...] z dnia 29 listopada 2013 r. znak [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług skargi oddala.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 czerwca 2017 r., I GSK 293/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił po raz kolejny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem tym (z 30 listopada 2016 r., III SA/Kr 1297/16) sąd I instancji ponownie oddalił skargi W. S. (dalej "skarżący") na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2013 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie:

- długu celnego (decyzja nr [...] na kwotę 32 378 zł wraz z odsetkami liczonymi od 22 kwietnia 2011 r.);

- podatku od towarów i usług (decyzja nr [...] na kwotę 61 648 zł, z czego 7 447 zł przypadało do zapłaty wraz z odsetkami liczonymi od 22 kwietnia 2011 r.).

Przedmiotem sporu była kwalifikacja towaru importowanego z Chin - opisanego przez skarżącego w zgłoszeniu celnym (21 kwietnia 2011 r.) jako: "Kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED". Skarżący zadeklarował kod taryfy celnej 8531 20 20 ze stawką celną 0%. Natomiast w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego stwierdzono, że klasyfikacja taryfowa była nieprawidłowa ponieważ telebim należało zaklasyfikować do kodu 8528 59 80 00 – ze stawką celną dla krajów trzecich 14%. W wszczętym później postępowaniu – organy celne podtrzymały swoje stanowisko i naliczyły w ww. decyzjach kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

W przywołanym na wstępie wyroku z 23 czerwca 2017 r., I GSK 293/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji ponownie rozpoznając skargę nie uwzględnił w pełni wytycznych poprzedniego wyroku z 28 czerwca 2016 r., I GSK 1813/14 - nie odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów skarżącego, a mianowicie:

– "że przedmiotowy towar został wykonany przez producenta na specjalne, indywidualne zamówienie skarżącego, tj. do prezentowania na bieżąco przebiegu meczów tenisowych podczas zawodów tej konkretnej dyscypliny sportu";

– "cztery monitory posiadają rozdzielczość: 192/228 pikseli, a obecnie stosowane monitory do odbioru obrazów wideo posiadają rozdzielczość 1920/1020, tj wielokrotnie wyższą, co w oczywisty sposób wykazuje, że nawet po uzupełnieniu przedmiotowego towaru o dodatkowe urządzenia, przedmiotowy towar w rzeczywistości nie ma zastosowania do odbioru obrazów wideo";

– "cztery małe monitory, ustawione w czterech rogach kortu tenisowego, pomimo swoje bardzo małej rozdzielczości, w zupełności wystarczały na wyświetlenie wszelkich informacji o przebiegu meczu tenisowego, takich jak imiona i nazwiska zawodników, narodowość, godło państwowe, stan punktów, szybkość serwisu, czas meczu itp.";

– "że przedmiotowy towar nie stanowił wyrobu kompletnego oraz że w dacie składania zamówienia na ww. urządzenia, równolegle realizowane były przez producenta kolejne zamówienia skarżącego na wyprodukowanie dodatkowych elementów stanowiących uzupełnienie przedmiotowego towaru. Finalny wyrób został wykonany w ramach trzech oddzielnych cyklów produkcyjnych przez rożne firmy w tym samym okresie";

– "istniała techniczna możliwość wyświetlania 2.66% sygnału wideo. Można bowiem podłączyć do tablicy sygnał wideo ze złączem DVI, wtyczki i kable będą do siebie pasować, lecz nie zostanie on prawidłowo wyświetlony" w związku z czym strona wskazywała, że de facto taka techniczna możliwość nie istnieje, gdyż wyświetlenie poniżej 3% obrazu wideo nie jest obrazem wideo".

Tym samym za zasadny został uznany zarzut braku sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz wszystkich wskazań zawartych w wyroku z 28 czerwca 2016 r., I GSK 1813/14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że sąd I instancji winien rozważyć, z uwagi na charakter sprawy, czy w sprawie organy celne nie powinny zasięgnąć wiedzy specjalisty dysponującego wiadomościami z zakresu urządzeń elektrowizyjnych. Z uwagi na powyższe uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

Stan faktyczny w postępowaniu administracyjnym przedstawiał się następująco:

W ocenie organu I instancji prawidłowym kodem towaru był kod CN 8528 59 80 (kod TARIC 8528 59 80 00). O klasyfikacji taryfowej towaru zadecydowały obiektywne cechy i właściwości towaru istniejące w dniu zgłoszenia celnego, w tym również przeznaczenie towaru, ale określone przez producenta. Zdaniem organu przedmiotem zgłoszenia celnego był ekran LED o budowie modułowej (telebim) w stanie rozmontowanym wraz z niezbędnym do montażu osprzętem, zarządzany przez komputer (nie stanowiący przedmiotu wydanych w sprawie decyzji) z użyciem stosownego oprogramowania. Urządzenie to po wskazanym przez producenta sposobie montażu oraz zainstalowaniu oprogramowania do jego kontroli, pozwalało na wyświetlenie m.in. obrazów wideo. Organ ustalił, że podstawową funkcją ww. urządzenia była funkcja monitora. Cechami decydującymi o klasyfikacji tego towaru z przypisaną mu stawką celną 14% był brak lampy elektronopromieniowej, a także fakt, że wymiary ekranu wykluczały, by mógł być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. W istocie więc był to monitor kolorowy z ekranem, w którym zastosowano technologię wyświetlania LED.

Organ powołał się na: regułę 1, 2a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), uwagę 4 do sekcji XVI oraz opis kodów CN 8528, 8528 59 i 8528 59 80. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W ocenie organu skarżący nie udowodnił jednak, aby dług celny spowodowany został szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania.

W związku z określeniem kwoty długu celnego organ I instancji, decyzją (wydaną tego samego dnia tj. [...] 2013 r.) określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 61 648 zł z tytułu importu oraz poinformował skarżącego o pozostałej do zapłaty kwocie 7 447 zł oraz wysokości odsetek od tej kwoty liczonych od 22 kwietnia 2011 r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Kwota 7 447 zł wynikała z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru określoną w ww. decyzji, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy wydruków ze stron internetowych dotyczących m.in. telebimów, ekranów ledowych, programów Direct, diod LED, pixeli, złączy DVI. itp. W uzasadnieniu decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśniał, że w zgłoszeniu celnym towar został opisany jako "kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED", natomiast tłumaczenie faktury przedstawione przez skarżącego wskazywało, że przedmiotem importu był wielkoformatowy wyświetlacz kolorowy - telebim LED typ [...] zestaw o powierzchni 14.2 m² (24 moduły) - składający się z następujących elementów: obudowy (cabinets), kabli zasilających (power cables), kabli sygnałowych (signal cables), wentylatorów (fans), diod LED (LED lamps), zasilaczy (power supplys),kart odbiorczych DB star (DB star receiving cards), oraz karty nadawczej DB star (DB sending card). Ponadto z danych znajdujących się na fakturze pro forma z 26 listopada 2010 r. wystawionej przez sprzedawcę wynikało, że jest to kolorowy wyświetlacz zewnętrzny Typ P8 (P8 outdoor SMD fuli color display), w którym zastosowano zewnętrzne lampy SMD firmy S (S). Jednocześnie powyższy dokument określał: rozmiar modułów (module size): 256x128mm, rozmiar cabinetów (cabinet size): 768x768mm, oraz rozmiar wyświetlacza (display size): 2.304m(W)x1.536m(H)=3.54Sqm1. Poszczególne obudowy zostały wykonane z aluminium (rental aluminium cabinet).

Organ zaznaczył, że skarżący zapewniał, że importowany towar nie posiadał zdolności odtwarzania obrazów wideo, ponieważ wraz z wysoce specjalistycznym oprogramowaniem, służył do wyświetlania m.in. informacji dotyczących meczów tenisowych takich jak informacje o graczach, o czasie trwania meczu, o aktualnym wyniku meczu, itp. Jednakże w oparciu o dane wynikające z instrukcji podłączenia urządzenia, oświadczeń skarżącego i treści specjalistycznych stron internetowych organ odwoławczy stwierdził, że po umieszczeniu w komputerze posiadającym kartę graficzną z interfejsem DVI karty nadawczej oraz zmontowaniu całego zestawu i zainstalowaniu stosownego oprogramowania (będącego na wyposażeniu zestawu), według założeń producenta, istniała techniczna możliwość wyświetlania sygnału wideo. Zgodnie ze wskazaniami producenta zawartymi w instrukcji, dla prawidłowego działania urządzenia, konieczna była instalacja odpowiedniego oprogramowania i sterowników (w pierwszej kolejności oprogramowanie Direct X.8. l). Zdaniem organu założeniem producenta była więc możliwość wyświetlania aplikacji multimedialnych takich jak wideo, czy dźwięk.

Organ przyznawał, że skarżący podnosił, że na wyposażeniu sprowadzanego zestawu nie było odpowiedniego komputera, a bez tego elementu nie można było jednoznacznie określić funkcji pełnionej przez to urządzenie. Zdaniem organu odwoławczego brak komputera w zestawie nie był kwestionowany przez organ I instancji, ale wobec wskazania przez producenta, że winien to być komputer PC zawierający gniazda DVI i COM, brak ten nie miał wpływu na techniczną możliwość wyświetlania obrazu wideo na ekranie LED. Zgodnie bowiem z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 25 lipca 2013 r., I GSK 1231/12: "brak niektórych urządzeń, jak komputer PC wraz z osprzętem, czy oprogramowaniem, nie pozbawia wyrobu, który powstaje po zmontowaniu, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności". Zatem brak komputera na wyposażeniu importowanego zestawu, w ocenie organu odwoławczego, nie pozbawiał funkcji i możliwości, jakie rzeczywiście ww. urządzenie posiadało.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że sprowadzany zestaw nie posiadał zdolności odtwarzania obrazów wideo i wyświetlania sygnału wideo oraz że urządzenie to zostało sprowadzone do wykorzystania w określonym celu, tj. jako mobilny wyświetlacz podczas trwania turniejów tenisowych i zgodnie z takim celem było użytkowane - organ stwierdził, że urządzenie to zostało jedynie przystosowane do obecnych potrzeb właściciela tj. prezentacji przebiegu meczów tenisowych, co potwierdziły oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. W tym celu urządzenie to zostało jednak częściowo zdemontowane, a niektóre części nie zostały wykorzystane. Późniejsze przemontowanie urządzenia nie miało wpływu na jego klasyfikację celną zgodnie z zasadami klasyfikacji towarowej. W świetle art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zmianami, dalej: WKC), przy klasyfikacji importowanych towarów istotne było bowiem ustalenie obiektywnych cech i właściwości towaru (funkcji, przeznaczenia) na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozstrzyganej sprawie był to 21 kwietnia 2011 r. Oględziny towaru potwierdziły, że stan urządzenia w sposób zasadniczy odbiegał od stanu, w jakim został zgłoszony 21 kwietnia 2011 r., gdyż skarżący nie dokonał zmontowania telebimu z użyciem wszystkich części, które były przedmiotem importu oraz nie dokonał tego zgodnie z instrukcją podłączenia ww. urządzenia. Prawidłowe zmontowanie urządzenia umożliwiało działanie wyświetlacza z wykorzystaniem wszystkich funkcji technicznych przewidzianych przez producenta dla importowanego urządzenia.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej organ odwoławczy podniósł, że ustalona w zaskarżonej decyzji klasyfikacja do pozycji 8528 obejmowała: monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. Natomiast zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym dla ww. towaru pozycja CN 8531 obejmowała: aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe, przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe) elektryczną, inną niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530. Pozycja ta, zdaniem organu odwoławczego, obejmowała urządzenia elektryczne używane wyłącznie do celów sygnalizacyjnych tj. umożliwiających nadawanie i odbiór sygnałów (informacji) działających na ludzkie zmysły - akustycznych i optycznych. Urządzenia klasyfikowane w pozycji 8531 to urządzenia pozwalające na szybki odbiór przekazywanych dźwięków i sygnałów. Z brzmienia tej pozycji wynikało, że dotyczy ona aparatury przeznaczonej do prostego działania i do szybkiego, nieskomplikowanego odbioru przekazywanych dźwięków i sygnałów. Z budowy i możliwości technicznych towaru będącego przedmiotem importu wynikało natomiast, że jego techniczno-funkcjonalne właściwości wykraczają poza proste wyświetlanie punktów, tekstów, czy też znaków graficznych, tj. sygnalizację. Było to urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie do wyświetlania, w pełnej palecie kolorów, obrazów ruchomych tj. obrazów wideo, spełniające rolę monitora wizyjnego, a nie tablicy sygnalizacyjnej.

W ocenie organu, powyższe okoliczności przemawiały za brakiem możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji wskazanej przez skarżącego tj. 8531. Ponadto organ podniósł, że ekran LED to również jednostka funkcjonalna w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, zgodnie z którą jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą) przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tej funkcji. Z akt sprawy wynikało, że poszczególne składniki ekranu LED (telebim), będące przedmiotem importu jak: kabinety LED, karty odbiorcze, karta nadawcza, czy też zasilacze - mogły być połączone ze sobą przewodami lub innymi urządzeniami celem wspólnego udziału w ściśle określonej funkcji. Wskazana w zaskarżonej decyzji pozycja Taryfy celnej była zgodna z regułą 2a ORINS, zgodnie z którą wszelkie informacje zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym (jak w rozpoznawanej sprawie), które powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Organ zaznaczył, że z ustaleń dokonanych przez organy celne wynikało, że przedmiotem importu był monitor kolorowy w stanie niezmontowanym, tym samym winien on zostać zaklasyfikowany do tej samej pozycji co towar gotowy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu I instancji oraz dokonane w tej decyzji ustalenia nie zostały oparte na rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 103/2012. Odnośnie obowiązku uiszczenia przez skarżącego odsetek organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie odsetki zostały naliczone od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, a nie od wykazanej w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji wydał "decyzję celną", w której prawidłowo określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i prawnie należna kwota była większa od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, dlatego zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnośnie obowiązku uiszczenia odsetek, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054) w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towaru została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym, że ich wysokość jest liczona od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych.

Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na obie decyzje organu odwoławczego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1. brak wskazania dat ich wydania, co stanowiło wadę kwalifikowaną uzasadniającą konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

2. naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego organ celny nie wyjaśnił wyczerpująco całego stanu faktycznego, zwłaszcza w jego najistotniejszych aspektach. Organ celny stwierdzając, że ekran LED został przez skarżącego "przerobiony", nie zbadał żadnych funkcji tego urządzenia ani przed jego modernizacją, ani też po jego modernizacji, ignorując w tym zakresie składane przez skarżącego wyjaśnienia. Zdaniem skarżącego niezbędnym było przeprowadzenie w tym zakresie przez organ celny praktycznych czynności wskazujących funkcje towaru w stanie w jakim znajdował się w momencie jego sprowadzenia oraz w stanie w jakim znajdował się po utworzeniu kompletnego urządzenia finalnego. Bez przeprowadzenia powyższych czynności praktycznych, formułowanie twierdzeń będących podstawą zaskarżonych decyzji było całkowicie nieuprawnione i tylko z tego względu zaskarżone decyzje winny być uchylone;

3. brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonych decyzji pełnego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, pomijając istotne okoliczności i dowody potwierdzające stanowisko skarżącego, że towar objęty ww. zgłoszeniem celnym należało klasyfikować do pozycji 8531 Taryfy Celnej. Skarżący wyjaśnił, że sporny towar został wykonany przez producenta na specjalne, indywidualne zamówienie skarżącego, tj. do prezentowania na bieżąco przebiegu meczów tenisowych podczas zawodów tej konkretnej dyscypliny sportu. Towar składał się z czterech małych ekranów, a nie z jednego dużego ekranu, jak przedstawił to organ celny, a nadto ekrany te posiadały wyjątkowo małą rozdzielczość, co w praktyce wykluczało stosowanie tych ekranów do odbioru obrazów wideo. Cztery monitory posiadały rozdzielczość 192/228 pikseli, podczas gdy obecnie stosowane monitory do odbioru obrazów wideo posiadają rozdzielczość 1920/1020 tj. wielokrotnie wyższą, co w oczywisty sposób wykazywało, że nawet po uzupełnieniu ww. towaru o dodatkowe urządzenia, w rzeczywistości nie ma on zastosowania do odbioru obrazów wideo. Jakość takich obrazów wideo byłaby nie do zaakceptowania przez obecnego użytkownika (widza). Zdaniem skarżącego, z każdego aktualnie wyprodukowanego ekranu LED, po zastosowaniu odpowiednich urządzeń dodatkowych można otrzymać obraz ruchomy, lecz o tym czy dany obraz "ruchomy" jest obrazem wideo, decyduje rozdzielczość danego ekranu. Natomiast cztery małe monitory, ustawione w czterech rogach kortu tenisowego, pomimo swojej bardzo małej rozdzielczości, w zupełności wystarczały na wyświetlenie wszelkich informacji o przebiegu meczu tenisowego, takich jak imiona i nazwiska zawodników, narodowość, godło państwowe, stan punktów, szybkość serwisu, czas meczu itp.

4. całkowite zignorowanie części materiału dowodowego w postaci wydruków e-mailów, z których wynikało, że skarżący żądał od producenta zachowania indywidualnych funkcji ww. urządzenia, takich jak rozmiar i sposób wykonania obudów dla czterech małych, oddzielnych ekranów połączonych jako całość wyświetlającą taką samą zawartość. Skarżący podniósł, że sporny towar nie stanowił wyrobu kompletnego oraz że w dacie składania zamówienia na ww. urządzenia, równolegle realizowane były przez producenta kolejne zamówienia skarżącego na wyprodukowanie dodatkowych elementów stanowiących uzupełnienie przedmiotowego towaru. Finalny wyrób został wykonany w ramach trzech oddzielnych cyklów produkcyjnych przez różne firmy w tym samym okresie;

5. naruszenie reguły nr 2 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, bowiem importowany towar nie posiadał charakteru wyrobu kompletnego w stanie rozmontowanym - wyrób kompletny został wytworzony dopiero po zamontowaniu niezbędnych elementów wytworzonych w kraju. Importowanym towarem był zestaw składający się z 4 wyświetlaczy typu LED, przeznaczonych do zastosowania w systemie prezentacji wyników meczu tenisowego. Ekran nie był standardowym, seryjnym wyrobem firmy U, lecz produktem wykonanym na specjalne zamówienie. Producent nadał temu urządzeniu cechy i właściwości zgodne z żądaniem skarżącego jako zamawiającego. Jego główną funkcją była funkcja informacyjna. Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 8531 Taryfy celnej była zatem uzasadniona.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu celnego, że "istniała techniczna możliwość wyświetlania sygnału wideo". W ocenie skarżącego taka możliwość nie istniała. Gdyby nawet przyjąć, że teoretycznie byłoby to możliwe, to wyświetliłaby się jedynie niewielka część obrazu. W ocenie skarżącego istniała techniczna możliwość wyświetlania 2.66 % sygnału wideo. Można bowiem podłączyć do tablicy sygnał wideo ze złączem DVI, wtyczki i kable będą do siebie pasować, lecz nie został on prawidłowo wyświetlony. Ponadto sprowadzone urządzenie nie mogło także współpracować ze starszymi urządzeniami. Standard DVI ze względu na minimalną szybkość zegara wynoszącą 21.76 MHz, nie przewidywał obsługi tak niskich rozdzielczości. Skarżący stwierdził, że ww. urządzenie stanowiło mobilną tablicą wyników typu LED, o czym świadczyły zarówno jego cechy, właściwości i parametry. W związku z powyższym istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania tego urządzenia do pozycji 8531 Taryfy celnej, zwłaszcza że zgłoszenia celnego dokonano w okresie, kiedy istniała w tym zakresie niejednolitość klasyfikacji taryfowej, o czym świadczy fakt wydania rozporządzenia wykonawczego komisji UE nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r., którego celem było zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej przez organy celne przy jednoczesnej akceptacji stosowania przez organy celne klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, która nie jest zgodna z tym rozporządzeniem przez okres 3-ch miesięcy.

W skardze na "decyzję podatkową" skarżący dodatkowo zarzucił, że organ celny niesłusznie pobrał od niego odsetki na podstawie art. 37 ust.1a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym dla przedmiotowego towaru pozycji 8531 Taryfy celnej było zgodne z obowiązującym stanem prawnym i faktycznym. Gdyby nawet przyjąć, że w zakresie klasyfikacji taryfowej stanowisko organu jest słuszne, to brak było jakichkolwiek podstaw do przypisywania skarżącemu zaniedbań lub świadomego działania w tym zakresie. Stanowisko organu celnego, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek, w ocenie skarżącego, było sprzeczne również z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił całego istniejącego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nie zachował należytej staranności w ocenie materiału dowodowego oraz zasady obiektywnego kryterium klasyfikacji, jakim jest funkcja oraz przeznaczenia towaru.

Reasumując, skarżący stwierdził, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że ewentualna nieprawidłowość w zadeklarowanej kwocie podatku w zgłoszeniu celnym została spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbań lub świadomego działania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Pierwotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 maja 2014 r., III SA/Kr 212/14, oddalił skargi. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny 28 czerwca 2016 r., I GSK 1813/14, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Również kolejny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r., III SA/Kr 1297/16 zostały uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem z 23 czerwca 2017 r., IGSK 293/17 – z uwagi na niezastosowanie się do ww. wytycznych wyroku z 28 czerwca 2016 r., I GSK 1813/14.

Na rozprawie 25 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego przyznał, że nie posiada dowodu przekazania maili w sprawie indywidualnego zamówienie spornego urządzenia, ale skarżący twierdził, że maile te dostarczył kontrolującym z Urzędu Celnego. Pełnomocnik przyznał również, że w trakcie postępowania dowodowego nie został złożony wniosek o powołanie biegłego, ale skarżący nie był wówczas reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik potwierdził również, że skarżący "od zawsze" zajmował się tego typu działalnością i zawsze w ten sposób klasyfikował importowane urządzenia.

Pełnomocniczka organu przyznała z kolei, że gdyby niska rozdzielczość ekranu uniemożliwiała wyświetlanie obrazu wideo o satysfakcjonującej jakości to wtedy klasyfikacja skarżącego byłaby prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie były zasadne.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii prawidłowości sklasyfikowania importowanego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, a więc do pozycji 8528 (aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu, lub odtwarzania dźwięku, lub obrazu; monitory i projektory wideo), w szczególności do kodu CN 8528 59 80 00, czy też, jak twierdzi skarżący i jak to uczynił w zgłoszeniu celnym – do pozycji 8531 (aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej/na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe, przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe, elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530) – kodu CN 8531 20 20 90.

Na ostatnim etapie sporu – na rozprawie 25 października 2017 r. pełnomocniczka organu przyznała, że istotna dla klasyfikacji była realna możliwość odtwarzania sygnału wideo, co związane było z rozdzielczością ekranu urządzenia.

Sąd zgadza się z tym poglądem – należy jednak zauważyć, że skarżący w toku postępowania wręcz wskazywał na wysokie zaawansowanie technologiczne sprowadzonego sprzętu, co nie sugerowało niskiej rozdzielczości ekranu monitorów. Dodatkowo nie było możliwe odtworzenie w trakcie oględzin obrazu na monitorach ponieważ kluczowa dla tej funkcji sending card nie była wówczas zamontowana, a sam skarżący oświadczył, że nie wie gdzie się ten element znajduje.

W ocenie Sądu nie można więc zarzucić organom, że nie badały na etapie postępowania administracyjnego wpływu rozdzielczości importowanych monitorów na możliwość przekazywania obrazu wideo ponieważ skarżący powołał się na ten aspekt sprawy dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że organy kilkakrotnie wzywały o wskazanie istotnych dla sprawy dowodów. Skarżący w praktyce pozostawał bierny i dopiero w skardze podniósł, że monitory zostały wykonane na indywidualne zamówienie i w związku z tym miały także stosunkowo niską rozdzielczość (co z kolei miało uprawdopodabniać twierdzenia o braku technicznych możliwości przekazywania sygnału wideo przez telebim sam z siebie). Twierdzeń o niskiej rozdzielczości telebimów wykonanych na indywidualne zamówienie skarżący nawet nie uprawdopodobnił na etapie skargi.

Sąd administracyjny ocenia prawidłowość wydanych decyzji na podstawie akt sprawy zgodnie z art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.). Nie prowadzi więc samodzielnie postępowania dowodowego weryfikując, czy są prawdziwe podniesione dopiero w skardze twierdzenia dotyczące istotnych w sprawie okoliczności faktycznych (tu: niska rozdzielczość). Jak wskazał w wyroku z 1 września 2017 r., I GSK 644/17 Naczelny Sąd Administracyjny: "Sąd administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji dokonuje oceny na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał".

W rozpoznawanej sprawie już w protokole kontroli z 21 grudnia 2012 r. znalazły się stwierdzenia, że importowane urządzenie, potocznie zwane telebimem, na dzień odprawy nie mogło wyświetlać samo z siebie obrazów wideo. Jednakże po podłączeniu do komputera "z całą pewnością taką funkcję posiadało" (k.104/s. 4 protokołu). W protokole tym omówione zostały również oględziny przeprowadzone 20 grudnia 2012 r. w firmie J Sp. z o.o (jej prezesem był również skarżący), na której zamówienie telebim został sprowadzony. Stwierdzono wtedy, że nie jest to to samo urządzenie ponieważ wyświetlacze LED zostały zamontowane do nowych obudów, karty receiving zostały wymontowane i zgromadzone luźno w kartonie. Sam kontrolowany poinformował, że nie zna miejsca przechowywania karty sending. Sporządzający protokół stwierdzili więc , że "(...) przeprowadzenie jakichkolwiek prób z użyciem telebimu było niecelowe" (k.105/s.5 protokołu).

W ocenie Sądu wniosek o niecelowości uruchomienia telebimu był logiczny, skoro importowane urządzenie pozbawione zostało części elementów służących odtwarzaniu sygnału. W protokole wyraźnie stwierdzono, że "karta sending w połączeniu z tablicą świetlną LED jest całościowym systemem wieloczłonowego ekranu LED i dokonuje odtworzenia źródłowego sygnału – doprowadzonego na wejście DVI karty sending w formie jego wyświetlania na tablicy świetlnej LED w postaci obrazu" (k.105/s.5 protokołu ). Skarżący nigdy nie zakwestionował ani tych okoliczności faktycznych, ani wniosku o wpływie sending card na funkcję wyświetlania sygnału wideo. Należy podkreślić, że sam skarżący w toku oględzin potwierdził, że w karcie nadawczej zamontowane było złącze DVI (k. 119/s.2 protokołu oględzin). Złącze DVI zostało uznane przez kontrolujących również jako element potwierdzający możliwość przesyłania i odtwarzania sygnału wideo. Dopiero w skardze – skarżący minimalizował znaczenie tego elementu konstrukcyjnego.

Trzeba przyznać, że skarżący zasadniczo po podpisaniu protokołu kontroli zakwestionował stan faktyczny odnośnie "(...) zaawansowania technologicznego jak i przypisania funkcji przedmiotowym urządzeniom" pisząc, że "(...) nastąpiła ze strony kontroli swego rodzaju nadinterpretacja, która w efekcie mija się z rzeczywistością" (pismo z 7 stycznia 2013 r.). Organ, cytując powyższy fragment wezwał jednak o konkretne wyjaśnienia w jakim zakresie ustalenia te nie są zgodne ze stanem faktycznym i o przedłożenie jako dowodów w sprawie dokumentów, które mogą mieć znaczenie (wezwanie z 26 kwietnia 2013 r. - k. 76). W odpowiedzi (pismo z 12 maja 2013 r.) na wezwanie skarżący wskazał, że na wyposażeniu zestawu nie znajdował się "odpowiedni komputer", a bez tego "(...) elementu nie można jednoznacznie określić funkcji pełnionych przez to urządzenie". Skarżący ponownie zapewnił, że: "Zestaw ten nie posiada możliwości wyświetlania sygnału wideo. Nadinterpretacja ze strony kontroli polegała więc na przypisaniu niekompletnemu urządzeniu cech, które to urządzenie «mogłoby» posiadać, gdyby zostało zamontowane w wyłącznie jeden, specyficzny sposób, co w wypadku urządzeń wysoce zaawansowanych technologicznie jest niezasadne" (k. 74). W kolejnym piśmie z 20 czerwca 2013 r. składanym w związku z wyznaczeniem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - skarżący lakonicznie poinformował, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w piśmie z 12 maja 2013 r. (k. 66). W wniesionych odwołaniach (praktycznie identycznych) skarżący w ogóle nie wskazywał, że ze względu na niską rozdzielczość telebim, ze względów technicznych, nie ma możliwości przekazywania sygnału wideo. Nie podnosił również jaka w ogóle była rozdzielczość ani że producent telebimu dostosował rozdzielczość do indywidualnego zamówienia. Trzeba też podkreślić, że organ odwoławczy dwukrotnie (pisma z 20 września i 12 listopada 2013 r.) wyznaczał 7 dniowe terminy do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 21 i 45). Skarżący i w tych terminach nie podniósł zarzutów i twierdzeń, na których oparł swoją skargę.

Jak już Sąd zaznaczył dopiero w skardze została podana informacja o rozdzielczości monitora (192/228 pikseli) jako znacznie niższej od standardowej (1920/1020) co w oczywisty sposób miało uzasadniać twierdzenia, że urządzenie nie mogło przekazywać obrazu wideo w jakości akceptowalnej przez widza (k.2a/s.3 skargi). Ponadto skarżący zarzucił, że organ celny zignorował "część materiału dowodowego w postaci wydruków e-mailów wykazujących cały przebieg zamawiania przedmiotowego towaru".

Sąd jednak podkreśla, że z akt administracyjnych wynika, że maile, które miały być kierowane do producenta w sprawie zindywidualizowanych elementów zamówienia, nigdy nie zostały włączone do akt. Twierdzenia pełnomocnika skarżącego (protokół rozprawy 25 października 2017 r.) o przekazaniu tych maili w trakcie oględzin – Sąd uznał za niewiarygodne. Pełnomocnik przyznał, że nie posiada dowodu ich przekazania. W protokole oględzin oraz protokole z kontroli nie ma żadnej wzmianki o mailach (a są opisane inne dokumenty), a sam skarżący kilkakrotnie składający wyjaśnienia nigdy tego faktu nie podnosił. Trzeba też podkreślić, że już w stanowisku do wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli (pismo z 10 stycznia 2013 r. – k.127) organ informował skarżącego w sposób jasny i konkretny w jaki sposób ma zostać złożony wniosek dowodowy; co w istocie jest kluczowe dla klasyfikacji telebimu (cel importu i faktyczne przeznaczenie urządzenia ma znaczenie wtórne, sporny jest przedmiot importu tj., czy urządzenie to służy do wyświetlania sygnału wideo; na czym polegają istotne różnice pomiędzy urządzeniami sygnalizacyjnymi, a wysoko zaawansowanymi technologicznie ekranami z możliwością przekazywania sygnału wideo).

Orzekający więc w niniejszej sprawie Sąd realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, "że przedmiotowy towar został wykonany przez producenta na specjalne, indywidualne zamówienie skarżącego, tj. do prezentowania na bieżąco przebiegu meczów tenisowych podczas zawodów tej konkretnej dyscypliny sportu". Skarżący bezsprzecznie tego typu zarzut podniósł dopiero na etapie skargi. Istotne jest w sprawie, na co wielokrotnie zwracały uwagę organy, że o klasyfikacji telebimu do konkretnego kodu decydowała sama możliwość przekazywania sygnału wideo (oczywiście po podłączeniu do odpowiedniego komputera), a nie to jak faktycznie ten monitor miał być lub był wykorzystywany. Innymi słowy to, że skonfigurowane indywidualnie przez finalnego odbiorcę ekrany (co potwierdziły oględziny) już po ich sprowadzeniu do Polski, służyły wyłącznie do pokazywania wyników meczów tenisowych – nie oznacza, że w dacie zgłoszenia ekrany te nie mogły przesyłać sygnału wideo po dokonaniu odpowiedniego podłączenia.

Z podobnych powodów Sąd uznał, że nie można zarzucić organom błędów w ocenie czy rozdzielczość 192/228 umożliwiała faktyczne przekazywanie sygnału wideo ("cztery monitory posiadają rozdzielczość: 192/228 pikseli, a obecnie stosowane monitory do odbioru obrazów wideo posiadają rozdzielczość 1920/1020, tj wielokrotnie wyższą, co w oczywisty sposób wykazuje, że nawet po uzupełnieniu przedmiotowego towaru o dodatkowe urządzenia, przedmiotowy towar w rzeczywistości nie ma zastosowania do odbioru obrazów wideo"). Tego typu ocena miałaby znaczenie gdyby skarżący w ogóle wskazał na ten element sprawy w toku postępowania administracyjnego. Jak już jednak Sąd uzasadniał powyżej – dopiero w skardze wskazano na taką rozdzielczość jako "techniczny" element ekranu faktycznie uniemożliwiający przesyłanie sygnału wideo. Na dodatek w żaden sposób twierdzenie to nawet nie zostało uprawdopodobnione (wydruk maili, specyfikacja techniczna itp.). W zgromadzonych w aktach dokumentach, w tym w szczególności w instrukcji obsługi, na którą powołał się Urząd Celny już na etapie kontroli, nie było jakichkolwiek informacji o "niskiej" rozdzielczości. Jak już Sąd powyżej wspominał, skarżący został bardzo konkretnie poinformowany co w istocie decyduje o klasyfikacji urządzenia i w jaki sposób może zostać złożony wniosek dowodowy. Pełnomocnik skarżącego przyznał na rozprawie, że skarżący od zawsze zajmował się tego typu działalnością. Skarga w sposób sugestywny opisuje techniczne aspekty importowanego urządzenia. Skarżący, skoro posiadał wieloletnie doświadczenie w tego typu działalności mógł już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, zwrócić uwagę na niską rozdzielczość ekranu i uprawdopodobnić te twierdzenia specyfikacją techniczną (skoro nie wiedział gdzie się znajduje sending card). Sąd doszedł więc do wniosku, że organy pozostawały w uzasadnionym przekonaniu, że importowany telebim nie posiadał "obniżonej" rozdzielczości w związku z indywidualnym zamówieniem.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak tzw. zasada prawdy obiektywnej, o której mówi powołany przepis (polegająca na obowiązku ustalenia jak było naprawdę) nie oznacza, że organ podatkowy musi w nieskończoność prowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność hipotetycznych okoliczności faktycznych – jeżeli nie wynikają one już z zgromadzonych dowodów lub nie są podnoszone przez stronę postępowania.

Niezasadne były więc również pozostałe zarzuty, co do których nakazał odnieść się Naczelny Sąd Administracyjny tj., że:

"cztery małe monitory, ustawione w czterech rogach kortu tenisowego, pomimo swoje bardzo małej rozdzielczości, w zupełności wystarczały na wyświetlenie wszelkich informacji o przebiegu meczu tenisowego, takich jak imiona i nazwiska zawodników, narodowość, godło państwowe, stan punktów, szybkość serwisu, czas meczu itp.";

- "że przedmiotowy towar nie stanowił wyrobu kompletnego oraz że w dacie składania zamówienia na ww. urządzenia, równolegle realizowane były przez producenta kolejne zamówienia skarżącego na wyprodukowanie dodatkowych elementów stanowiących uzupełnienie przedmiotowego towaru. Finalny wyrób został wykonany w ramach trzech oddzielnych cyklów produkcyjnych przez rożne firmy w tym samym okresie";

- "istniała techniczna możliwość wyświetlania 2.66% sygnału wideo. Można bowiem podłączyć do tablicy sygnał wideo ze złączem DVI, wtyczki i kable będą do siebie pasować, lecz nie zostanie on prawidłowo wyświetlony".

Wszystkie zarzuty zostały oparte na nowych twierdzeniach o niskiej rozdzielczości ekranów sprowadzonych na specjalne zamówienie (a właściwie kilku równolegle złożonych zamówieniach) - co nie zostało w ogóle podniesione i uprawdopodobnione w toku postępowania administracyjnego, a na dodatek stało w sprzeczności z twierdzeniami o "wysokim zaawansowaniu" importowanych ekranów.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że niska rozdzielczość de facto oznaczała brak technicznej możliwości przesyłania sygnału wideo ("gdyż wyświetlenie poniżej 3% obrazu wideo nie jest obrazem wideo"). Przyznawała to również pełnomocniczka organu na rozprawie 25 października 2017 r. Niemniej jednak, ta okoliczność w ogóle nie była podnoszona przez skarżącego w toku postępowania dowodowego. Organom nie można więc zarzucić braku powołania biegłego w celu ustalenia czy rozdzielczość 192/228 umożliwiała wyświetlanie sygnału wideo na telebimach. Ekspertyza taka byłaby też niemożliwa skoro skarżący w trakcie kontroli nie potrafił wskazać położenia elementów urządzenia umożliwiających nadawanie i odbiór sygnału wideo, a z dokumentacji technicznej udostępnionej organom, nie wynikało jaka była rozdzielczość ekranu (ów) urządzenia.

Skarżący (również dopiero w skardze) podkreślał i uzasadniał bardzo szeroko, że na meczach tenisowych nie są możliwe transmisje na żywo ponieważ nic nie może rozpraszać graczy. Sąd jednak zaznacza, że oczywistym jest, że inna jest rozdzielczość ekranów, których obraz jest oglądany z dużej odległości – a inna jest rozdzielczość (znacznie wyższa) ekranów oglądanych z bliskiej odległości (np. telewizorów). Poza tym fakt niewykorzystywania ekranów do nadawania sygnału wideo w czasie meczów nie oznacza, że taki sygnał (powtórki poszczególnych zagrań, reklamy) nie mógł być nadawany w czasie przerw lub przed i po zakończeniu konkretnego meczu.

Całkowita "bierność" skarżącego w wykazywaniu lub chociaż uprawdopodabnianiu twierdzeń o niskiej rozdzielczości zamówionych ekranów jako technicznego elementu uniemożliwiającego faktyczny przesył sygnału wideo, zdaniem Sądu, usprawiedliwia organy co do braku powołania biegłego. Trzeba też podkreślić, że już w toku oględzin monitory zostały pozbawione elementu (sending card) umożliwiającego, zdaniem organów, przesłanie sygnału wideo – co już na tym etapie uniemożliwiło jakąkolwiek ocenę, czy w dacie zgłoszenia celnego monitory miały potencjalnie możliwość przesyłania sygnału wideo o akceptowalnej jakości, czy też nie. Nie został więc naruszony art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie orzekający obecnie Sąd podzielił również poglądy poprzednio orzekających składów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Należałoby więc powtórzyć, że wbrew twierdzeniom skargi organy kontrolowane decyzje zawierają datę ich wydania (29 listopada 2013 r.). Postawiony w tym zakresie organom zarzut jest całkowicie chybiony.

Przechodząc do oceny prawidłowości interpretacji przepisów prawa materialnego to należy zaznaczyć, że nie miało znaczenia, że w dacie zgłoszenia importowane urządzenie było rozmontowane. Nie miało również znaczenia dla klasyfikacji określanej na dzień zgłoszenia celnego to, że finalny odbiorca zmontował urządzenie w cztery odrębne monitory (jak twierdził skarżący) nie wykorzystując wszystkich importowanych części (a więc i funkcji urządzenia, jakie te umożliwiały) – co z kolei potwierdziły oględziny. Organy prawidłowo przyjęły kod 8528 59 90 Taryfy Celnej przeznaczony do monitorów i rzutników, nie zawierających aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu – pozostałe monitory - pozostałe - kolorowe. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do poz. 8528, pozycja ta obejmuje między innymi monitory, rzutniki odbiorniki telewizyjne wykorzystujące do wyświetlania obrazów różne technologie takie jak CRT, LCD, DMD, OLED, i plazmę. Ponadto monitory i rzutniki mogą być zdolne do obioru różnych sygnałów z różnych źródeł.

Trafnie argumentują organy celne obydwu instancji, że biorąc pod uwagę Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów winny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz uwag do sekcji i działów taryfy celnej w chwili zgłoszenia celnego. Takim obiektywnym kryterium klasyfikacji towaru może być również jego przeznaczenie, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku na podstawie obiektywnych cech i właściwości danego towaru. Powyższe wynika również z treści art. 67 WKC, w świetle którego przy dokonywaniu klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego, tj. obiektywnych cech i właściwości towaru (funkcji, przeznaczenia), na dzień, co należy podkreślić z całą stanowczością, przyjęcia zgłoszenia celnego, w niniejszym więc przypadku - na 21 kwietnia 2011 r.

Z instrukcji podłączenia importowanego towaru wynika, że do jego prawidłowego zainstalowania niezbędny jest sprzęt w postaci: wyświetlacza LED, kabla sygnałowego, podłączenie zasilania, karty kontrolującej system (instalowanej w komputerze PC), karty odbiorczej (instalowanej w ekranie LED), komputera PC, obejmującego wejście wideo (DVI) i gniazdo COM. Skoro importowany towar, w postaci: monitora LED, składającego się z 24 modułów (wyświetlaczy tzw. kabinetów, całość o powierzchni 14 m²), kabli zasilających i sygnałowych wentylatorów, diod LED, zasilaczy, kart odbiorczych DB, karty nadawczej DB został sprowadzony w stanie niezmontowanym, a po jego sprowadzeniu nie został zmontowany przez firmę skarżącego zgodnie z dołączoną do niego instrukcją producenta i wynikających z niej zaleceń, a więc (w cztery odrębne monitory) i z wykorzystaniem wszystkich jego funkcji technicznych, to racje miały organy celne, że taka modyfikacja dla potrzeb innego wykorzystania bez zaleceń producenta i bez użycia większości jego elementów i oprogramowania (będącego także przedmiotem importu) nie decydowała o klasyfikacji do innego kodu taryfy celnej. Stąd nie była zasadna argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że zamontowane ekrany służyły wyłącznie jako urządzenia sygnalizujące (pokazujące wyniki i inne statystyki meczów). Przekonywujące jest więc stanowisko organów, że w sytuacji, gdy zarówno z instrukcji podłączenia, jak i technicznych możliwości przedmiotowego urządzenia wynika, że przy prawidłowym, zgodnym z instrukcją producenta jego podłączeniu, importowane urządzenie zdolne było technicznie do wyświetlania obrazu wideo. Taka techniczna możliwość wyświetlania obrazu wideo została bowiem wykluczona tylko poprzez zmianę sposobu jego montażu przez samego skarżącego, gdyż zgodne zmontowanie wszystkich części importowanego urządzenia dawało techniczną możliwość wyświetlania obrazu wideo. Zgodzić się więc należy z organami, że skoro w chwili zgłoszenia celnego obiektywne cechy przedmiotowego urządzenia, zmontowanego jako całość zgodnie z instrukcją jego producenta dawało taką możliwość, to jest miarodajne dla odpowiedniej klasyfikacji taryfowej tego spornego urządzenia. Racje mają też organy podnosząc, że i budowa i możliwości techniczne przedmiotowego urządzenia jaki funkcjonalne jego właściwości wykraczają daleko poza proste wyświetlanie nieskomplikowanych dźwięków, czy sygnałów.

W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w zakresie błędnej klasyfikacji towaru przez organy celne. Trafnie bowiem organy podnoszą, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2013 r., I GSK 1231/12, że nawet brak niektórych urządzeń, w tym np. komputera PC wraz z osprzętem, czy oprogramowaniem, nie pozbawia wyrobu, który powstaje po zmontowaniu, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności.

Prawidłowo wyjaśniły organy, że pierwsza część reguły 2a ORINS poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Sąd ponownie zaznacza, że dopiero na etapie skargi podniesione zostały argumenty o dodatkowych zamówieniach związanych z importowanym urządzeniem – ale twierdzeń tych skarżący w ogóle nie uprawdopodobnił przedstawiając przykładowo pozostałe zgłoszenia celne, co mogłoby wykazać, że organom z urzędu powinien ten fakt być znany.

Druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się, jak w rozpoznawanej sprawie, w stanie niezmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane.

Sąd za chybiony uznał zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organy celne zebrały wystarczający, kompletny materiał dowodowy, do podjęcia rozstrzygnięcia co do istoty. Prawidłowo go też oceniły we wzajemnej łączności. W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć wskazały organy przepisy mające zastosowanie i przedstawiły w motywach podjętych rozstrzygnięć, z jakich powodów dokonały innej niż skarżący klasyfikacji spornego urządzenia i czym się w dokonaniu tej klasyfikacji kierowały. Podkreśliły przy tym znaczenie Wiążących Informacji Taryfowych, której to decyzji w odniesieniu do skarżącego nie wydano, jednakże nie uniemożliwia to wykorzystywanie tego rodzaju decyzji wydanych w innych indywidualnych sprawach, jako materiału poglądowego. Noty wyjaśniające zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. jako pomoc przy właściwej interpretacji taryfy celnej. Z decyzji nie wynika natomiast, aby były podstawą prawną jej wydania. Podstawą prawną są bowiem wskazane w decyzji przepisy prawa.

W ocenie Sądu mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 1 WKC, tj. retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Zasadne jest stanowisko organów celnych, że wskutek zmiany klasyfikacji taryfowej doszło do powstania prawnie należnej kwoty długu celnego, która jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym. Zgodne z prawem było także - znajdujące oparcie w art. 65 ust. 5 Prawa celnego - żądanie zapłaty odsetek o kwoty długu celnego retrospektywnie zaksięgowanego. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi wyjątek od zasady ich poboru. Skarżący w niniejszym przypadku nie wykazał jednakże zaistnienia przesłanek uzasadniających takie odstąpienie. Biorąc pod uwagę twierdzenia pełnomocnika, że skarżący zajmował się "od zawsze" tego typu działalnością i podobnie klasyfikował sprowadzane urządzenia – nie było przeszkód, aby skarżący wskazał na jakiekolwiek fakty, które mogły tłumaczyć jego przekonanie o działaniu zgodnie z prawem.

Prawidłowo orzekły również organy w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie podatek zadeklarowany w zgłoszeniu celnym był bowiem obliczony nieprawidłowo, co miało ścisły związek z wysokością kwoty długu celnego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd ponownie więc uznał, że również w sprawie podatkowej nie wystąpiły okoliczności zwalniające z obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku. Podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było w ocenie Sądu wynikiem zaniedbania ze strony skarżącego, a zatem organy podatkowe słusznie odmówiły zastosowania art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponownie powtórzyć także należy, że Sąd pierwszej instancji, jak i organy w uzasadnieniach w sposób wyraźny wskazały, że przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r. nie były podstawą prawną kwestionowanych rozstrzygnięć. Co do zasady, decydujące bowiem znaczenie miało bowiem wskazane przez organy rozporządzenie obowiązujące w dniu dokonywania zgłoszenia celnego ( rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r., zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87), jako miarodajnej chwili i to to rozporządzenie (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87) było podstawą prawną decyzji. Zarzut zatem skarżącego, że organy dokonały zmiany klasyfikacji przedmiotowego towaru w sytuacji, gdy w chwili zgłoszenia celnego tego towaru nie obowiązywało jeszcze ww. rozporządzenie nie mógł więc rzutować na prawidłowość kontrolowanych decyzji. W ocenie Sądu postanowienia rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r. nie zawierają takich przepisów przejściowych, które by stanowiły, że przepisy tego rozporządzenia stosuje się również do nadal trwających stanów faktycznych, zaistniałych przed wejściem jego w życie. Art. 2 tego rozporządzenia stanowi jedynie, że wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich, która nie jest zgodna z tym rozporządzeniem, może być nadal przywoływana przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92. Skoro dokonana przez organy klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru nie jest nie zgodna z ww. rozporządzeniem, to argumentacja skarżącego w tym zakresie nie mogła być uznana za zasadną. Oczywistym jest, że od chwili wejścia, zgodnie z ogólnymi regułami obowiązywania norm prawnych ww. rozporządzenie wiąże w całości i powinno być stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie bez znaczenia jednak jest cel jego wprowadzenia. Komisja Europejska wyraźnie podkreśliła, że uwzględniając rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., stosowane przez organy w niniejszej sprawie, mając także na uwadze zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stwierdziła konieczność przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do tego rozporządzenia. Środki wskazane w załączniku do ww. rozporządzenia potwierdzają niejako prawidłowość dokonanej klasyfikacji spornego towaru przez orzekające organy, co wyraźnie podkreślił uprzednio orzekający Sąd pierwszej instancji.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.