Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 898/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1 i 2 , art.10 ust.1 pkt 2, art.12 ust.4 pkt 3, art.15 ust.1k, art.22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14b par.5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 marca 2007 r. A Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że w dniu 22 listopada 2006 r. dokonała zbycia akcji B Spółki Akcyjnej, nabytych wcześniej za kwotę 12.797.324,40 zł. Część akcji o wartości 7.797.327,40 zł została zbyta na rzecz B Spółki Akcyjnej w celu ich umorzenia za kwotę 3.010.000,00 zł, pozostała zaś część akcji o wartości 5.000.000,00 zł została zbyta na rzecz osoby fizycznej za kwotę 22.500 zł. W związku z powyższym Spółka dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznała przychód do opodatkowania w kwocie 3.032.500,00 zł oraz koszt uzyskania przychodów w łącznej kwocie 12.797.327,40 zł.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy przychód z tytułu zbycia akcji na rzecz B Spółki Akcyjnej w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu i czy wydatki poniesione na nabycie tych akcji stanowiły koszt uzyskania tego przychodu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że do zaistniałej sytuacji nie może mieć zastosowania art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., stanowiącego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zdaniem Spółki dochód (przychód) ze zbycia akcji będzie mógł zostać uznany za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych tylko wówczas, gdy z transakcji zbycia akcji akcjonariusz uzyska wynik pozytywny w postaci dochodu (przychodu) oraz faktycznie uzyska dochód (przychód), tj. zysk. Ponieważ w niniejszej sprawie transakcja zbycia akcji zakończyła się dla Spółki wynikiem negatywnym, tj. Spółka nie uzyskała dochodu, lecz poniosła stratę, to cytowany przepis dotyczący zasad opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie mógł mieć zastosowania, a omawianą transakcję należy ocenić w świetle zasad ogólnych regulujących kwestie powstawania przychodów oraz potrącania kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej, w szczególności w świetle art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.p.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dochód akcjonariusza uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia przez niego na rzecz spółki kapitałowej jej własnych akcji w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 22 u.p.d.p. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z przepisów tych wynika, że w przypadku, gdy świadczenie otrzymane przez akcjonariusza z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia będzie wyższe niż wydatki poniesione na objęcie tych akcji, to osiągnięty w ten sposób dochód podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W sytuacji natomiast, gdy koszty objęcia akcji przewyższają przychód uzyskany z ich zbycia w celu umorzenia, to podatnik będzie mógł rozliczyć tylko część poniesionych kosztów, przepisy bowiem nie przewidują możliwości pomniejszenia dochodu określonego na zasadach ogólnych w drodze zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z umorzeniem udziałów posiadanych w spółce kapitałowej.

Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że zasady ogólne dotyczące przychodu oraz kosztów jego uzyskania mogłyby mieć zastosowanie tylko wówczas, gdyby Spółka akcje objęła nie za wkład pieniężny, ale za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 10 ust. 1b u.p.d.p.), co jednak w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając argumentacją przedstawioną w jego uzasadnieniu. Organ odwoławczy wskazał także, że wbrew stanowisku Spółki fakt, że koszt nabycia umorzonych akcji jest większy niż uzyskany przychód z ich zbycia w celu umorzenia nie oznacza, że taka transakcja nie znajduje się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.p. Bez względu na wynik operacji odpłatnego zbycia objętych za wkład pieniężny akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, uzyskany w ten sposób przychód stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 12 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.p. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z treści art. 12 ust. 4 u.p.d.p. wynika, że podatnik nie ma obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania w części stanowiącej koszt nabycia akcji. Oznacza to, że w sytuacji, w której koszt nabycia akcji będzie równy lub większy cenie ich zbycia, nie zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu do opodatkowania. Zdaniem strony przepis ten dotyczy wyłącznie zasad ustalania przychodu i nie ogranicza w sposób bezpośredni prawa podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w pozostałej części. Przepis ten został umieszczony w rozdziale ustawy dotyczącym przychodów podatkowych natomiast kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać w kontekście regulacji zawartych w art. 15-16 u.p.d.p.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 10 ust. 1 i 2 u.p.d.p. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem zgodnie z jego treścią dochód (przychód) ze zbycia akcji będzie mógł zostać uznany za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych tylko wówczas, gdy z transakcji zbycia akcji akcjonariusz uzyska wynik pozytywny w postaci dochodu (przychodu) oraz faktycznie uzyska dochód (przychód), tj. zysk. Skarżąca natomiast poniosła stratę, a zatem nie została spełniona hipoteza powołanego przepisu. Tym samym transakcja zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ nie spełnia przesłanek ustawowej definicji takich dochodów.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze potraktowanie okoliczności faktycznych pod kątem dopasowania ich do tezy, że wszystkie transakcje polegające na sprzedaży akcji w celu ich umorzenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy koszt nabycia akcji był większy niż przychód uzyskany z ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia, podatnik może powstałą różnicę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, że wbrew stanowisku skarżącej każda transakcja polegająca na sprzedaży akcji spółce w celu ich umorzenia podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to wprost z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (nie mających w sprawie zastosowania), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Za dochód (przychód) faktycznie otrzymany w rozumieniu tego przepisu należy uważać taki dochód, który podatnik (w omawianym przypadku akcjonariusz) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji (tak też Mariusz Chudzik w Komentarzu do art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochód (przychód) faktycznie otrzymany nie jest tu zatem synonimem zysku. W dalszej części przepisu ustawodawca wyszczególnił dochody z udziału w zyskach osób prawnych, które należy uważać za faktycznie otrzymane, w tym zaś dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu ich umorzenia (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.).

Treść powołanego przepisu jest precyzyjna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odczytania normy prawnej. Udział w zyskach osoby prawnej stanowi źródło przychodów, z którego dochód jest równy uzyskanemu przychodowi i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 22 u.p.d.p., stanowiącym, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Jest to zatem wyjątek od zasady, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.p.). Takie rozwiązanie legislacyjne podyktowane jest specyficznym charakterem transakcji polegających na obrocie akcjami cechującym się nieprzewidywalnością – nabywając akcje nie można z góry przewidzieć, czy ich późniejsze zbycie przyniesie zysk czy też stratę. Obrót akcjami jest obarczony sporym ryzykiem, stąd też ustawodawca uznał, że przedmiotem opodatkowania powinien być przychód, a nie dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p. Przepis ten stanowiąc, co jest dochodem, a co stratą, jednocześnie wyłącza wprost m.in. art. 10, który w sposób autonomiczny reguluje kwestie opodatkowania dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych.

W przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowaniu podlega przychód bez potrącenia o koszty uzyskania przychodu. (tak też Andrzej Huchla, Komentarz do art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex Polonica). Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów wymienionych w art. 21 i 22, ani kosztów uzyskania tych przychodów. Oczywiste jest jednocześnie, że nie powinien podlegać opodatkowaniu przychód w tej części, która pokrywa akcjonariuszowi koszt poniesionej inwestycji, co znajduje wyraz w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. W myśl tej regulacji koszty związane z nabyciem akcji są wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje, że nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia. Przepis ten w sposób kompletny reguluje sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż do części kosztów nabycia akcji można stosować art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., a do części (nie znajdującej pokrycia w uzyskanej ze sprzedaży cenie) art. 15 i 16 u.p.d.p. dotyczących kwestii potrącania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tych przepisów jest wyłączone wprost z mocy cytowanego wyżej art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.p., w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów wymienionych w art. 22 (w tym pochodzących z udziału w zyskach osób prawnych) ani kosztów uzyskania tych przychodów.

Podsumowując zatem podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Jednocześnie wartość kosztów nabycia umorzonych akcji ponad przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten nie miał bowiem zastosowania. Postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym i nie stosuje się w jego toku zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji ma na celu wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Tak więc Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm) oddalił skargę.

[pic]