Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1380/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 22 g ust. 12
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 840/10 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 października 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz D. R. kwotę 9417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 840/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Postanowieniem z 30 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Przeprowadzono też postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową wobec Spółki Jawnej D. [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za okres od 1 grudnia 2005r. do 31grudnia 2006r. Jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec D. R. dopuszczono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego w Spółce Jawnej D. [...].

3. W toku kontroli prowadzonej wobec Spółki D. ustalono, że w dniu 7 grudnia 2005 r. M. i D. R. zawarli umowę spółki jawnej. Zgodnie z umową każdy ze wspólników objął 50% udziałów. Aneksem z 29 grudnia 2005 r. M. R. wniosła do Spółki także zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzony dotychczas pod nazwą "D." Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. R. [...]. Wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem w formie przedsiębiorstwa Spółka D. określiła w wysokości ich wartości rynkowej, kierując się przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

4. Organ zakwestionował wysokość amortyzacji od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych Spółki D. Stwierdził, że spółka jawna jest sukcesorem praw i obowiązków przedsiębiorstwa D. M. R. i wobec tego przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych należy kierować się art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 i 3 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Kwotę rocznego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do Spółki Jawnej D. - organ I instancji obliczył w oparciu o ceny zakupu ww. środków trwałych, wynikające z faktur zakupu tych składników majątkowych, stosując podwyższoną stawkę amortyzacyjną. Przyjęto przy tym, że przedmiotowe środki trwałe były amortyzowane od miesiąca następnego po miesiącu, w którym je nabyto do grudnia 2005 r. włącznie. W konsekwencji ustalono, że w 2006 r. Spółka mogła zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem (w ramach przedsiębiorstwa) środków trwałych w łącznej kwocie 88.463,66 zł podczas, gdy Spółka z ww. tytułu obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 513.304,81 zł.

Spółka poddała także jednorazowej amortyzacji środki trwałe tzw. "niskocenne" oraz zamrażarki, które przed ich wniesieniem w formie aportu zostały w 100% umorzone w PHU D. Według organu pierwszej instancji, Spółka Jawna zobowiązana była do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przez PHU D.) - brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów amortyzacji naliczanej od ww. składników majątkowych w łącznej kwocie 158.659,56 zł.

W związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., których podatnik nie skorygował w dokonanej korekcie zeznania PIT-36L, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 9 czerwca 2010 r. określił D. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 140.532,00 zł.

5. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych aport w postaci "przedsiębiorstwa" nie może być traktowany w sposób tożsamy jak aport środka trwałego, albowiem operacje wywołują różne skutki podatkowe.

Sytuację, w której nie nastąpiło całkowite zaprzestanie działalności gospodarczej (skutkujące wygaśnięciem źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie utrata bytu prawnego dotychczasowego przedsiębiorstwa i kontynuowanie tej działalności w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przepisy prawa podatkowego określają jako zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym przypadku nie doszło do zamiany podmiotów czy przekształcenia podmiotu jednoosobowego w podmiot wieloosobowy, ale do "przejścia" z działalności prowadzonej indywidualnie na działalność wykonywaną w formie spółki jawnej.

Powyższe okoliczności nie zmieniły statusu M. R. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prowadząc zarówno działalność indywidualną, jak i w formie spółki jawnej, podatnikiem ww. podatku była i będzie nadal M. R.

Konsekwencją wniesienia do Spółki Jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest przejście na ten podmiot skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie jednoosobowym prowadzonym dotychczas przez M. R., które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby "przekształcenie" nie nastąpiło.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. Na powyższą decyzję D. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) z powodu błędnej interpretacji powołanych przepisów ustawy, skutkującej nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób określenia wartości początkowej środków trwałych, a w konsekwencji ewentualny obowiązek kontynuacji rozpoczętej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej M. R., amortyzacji środków trwałych, w sytuacji gdy środki te, zostały wniesione jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do Spółki jawnej i są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej.

Stanowiący przedmiot sporu obowiązek ustalenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu, który wniósł aport został przewidziany w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. dla sytuacji, w której następuje zmiana formy prawnej, a także połączenie albo podział podmiotów. W tej sytuacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego bądź połączonego. Tę samą zasadę, z mocy art. 22g ust 13 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio m.in. w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów.

Sąd podkreślił, że wniesienie przez M. R. prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do Spółki jawnej, której wraz z mężem są jedynymi wspólnikami, stanowi zmianę formy prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22g ust. 12 i 13 oraz art. 22h ust. 3 tej ustawy. M. R. kontynuuje wykonywaną dotychczas działalność, w sensie praktycznym, lecz w innej formie prawnej, Spółki jawnej niemającej odrębnej od niej osobowości prawnej.

Następstwem takiego rozumienia wskazanych przepisów prawa materialnego jest przyjęcie przez organy podatkowe, że amortyzacja środków trwałych wniesionych przez M. R. aportem do Spółki jawnej winna być naliczona zgodnie z zasadą kontynuacji, przy uwzględnieniu wartości początkowej tych środków trwałych wynikających z ewidencji prowadzonej przez Skarżącą uprzednio działalności oraz dokonywanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniósł D. R. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie wzięciu przez Sąd pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w aktach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa materialnego i czy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności dokonanej przez Organ administracji błędnej interpretacji art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkującej uznaniem, że przepis ten może stanowić podstawę zmiany formy prawnej, o której mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w sytuacji wykonywania działalności gospodarczej na nazwisko przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną i późniejszego wniesienia tego przedsiębiorstwa do spółki osobowej zawiązanej z innym przedsiębiorcą na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez błędną ocenę stanu faktycznego przez Sąd skutkujące twierdzeniem, że w niniejszej sprawie doszło do zmiany formy prawnej działalności gospodarczej prowadzonej na nazwisko M. R. w działalność prowadzoną w formie spółki jawnej,

b) stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w szczególności:

- błędnej interpretacji art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, ze przepis ten może stanowić podstawę zmiany formy prawnej, o której mowa wart. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w sytuacji wykonywania działalności gospodarczej na nazwisko przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną i późniejszego wniesienia tego przedsiębiorstwa do spółki osobowej zawiązanej z innym przedsiębiorcą,

- braku zastosowania zasady interpretacji i wykładni prawa, zgodnie z którą przepisy szczególne (zawarte w art. 22a - 22o u.p.d.o.f.) są nadrzędne wobec przepisu ogólnego (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej),

- zignorowaniu zasady racjonalności postępowania ustawodawcy, który w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 16 listopada 2006 r. wprowadził zasadę kontynuacji wyceny i odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w razie .wniesienia przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego;

c) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.,

- art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (wstanie prawnym obowiązującym w 2005 roku) przez odmowę zastosowania tego przepisu przez spółkę, która otrzymała aport w postaci przedsiębiorstwa do dokonania wyceny otrzymanych środków trwałych w wartościach rynkowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005-2006, wniesienie do spółki jawnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. prowadzonego przez osobę fizyczną powoduje konieczność amortyzacji środków trwałych na zasadzie kontynuacji, czy też możliwe jest określenie wartości tych środków z uwzględnieniem cen rynkowych.

W pierwszej kolejności koniecznym jest przybliżenie obowiązującego wówczas stanu prawnego.

11. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl § 2: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji mamy zatem do czynienia z tzw. sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej). Przykładem takiej odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (por. Rafał Dowgier [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podakowa.Komentarz, 4 wydanie, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 93 Ordynacji podatkowej).

Innymi słowy sukcesja uniwersalna może doznawać ograniczeń, jeżeli przepis szczególny tak stanowi, co wynika wprost z art. 93e Ordynacji podatkowej. Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest zatem ustalenie, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają sposób kontynuacji amortyzacji przy przekształcaniu podmiotów, czy też ich brak powoduje, że stosuje się ogólne reguły następstwa prawnego przewidziane m.in. w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

12. Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta została w art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.of.: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Z kolei w myśl art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f.: przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,

2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,

3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków,

4) zmiany działalności wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków,

5) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

- jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Jak wynika z zacytowanych przepisów, w zakresie amortyzacji i obowiązku jej kontynuacji, przy zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje uregulowania szczególne w stosunku do przepisów o następstwie prawnym przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wykładnia art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005-2006. Jak słusznie podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2607/10, dostępny w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis ten dotyczy przekształceń podmiotowych, których konsekwencją jest zmiana własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym chodzi w nim o przekształcenia podmiotowe dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami w odniesieniu do spółek osobowych są przepisy kodeksu spółek handlowych, a konkretnie dział III dotyczący przekształcania spółek. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.), spółka jawna, z którą mamy do czynienia w sprawie niniejszej, może być przekształcona w inną spółkę handlową. Dopuszczalne są wszelkie konfiguracje transformacji tej spółki. Przy czym co najistotniejsze przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej. Ta sama spółka ale nie taka sama (por. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Warszawa 2009, str. 1197).

Innymi słowy, jeżeli przekształcenie (transformacja) podmiotu (spółki jawnej) nie wiąże się z zachowaniem tożsamości podmiotowej, wówczas na gruncie kodeksu spółek handlowych, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 22g ust. 12, nie można mówić o zmianie formy prawnej takiego podmiotu.

W kodeksie spółek handlowych wprowadzono możliwość przekształcenia działalności jednoosobowej w spółkę, jednak dotyczy to tylko spółki kapitałowej i to dopiero od 1 stycznia 2007 r. Wówczas to mocą art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 106, poz. 622) do art. 551 k.s.h. dodano § 5, zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Brak natomiast regulacji (co wynika z samej istoty spółki osobowej) umożliwiającej przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę osobową, w tym wypadku spółkę jawną.

Skoro tak, to przepis art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) nie ma zastosowania do sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wnosi do istniejącej już spółki jawnej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. W takim wypadku nie mamy bowiem do czynienia ze zmianą formy prawnej podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych ustaw w tym wypadku kodeksu spółek handlowych. Brak jest w nim normy prawnej odnoszącej się do przekształcenia przedsiębiorcy działającego jako osoba fizyczna w spółkę jawną.

13. Analogiczną analizę przepisów można przeprowadzić w stosunku do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., odnoszącego się do zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z tym przepisem: podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Kontynuację zasad amortyzacji stosuje się zatem m.in. do podmiotów powstałych w wyniku zmiany formy prawnej, co jak podniesiono powyżej, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

15. Powyższą argumentację wspiera również fakt nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka miała miejsce od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 1 pkt 18 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w art. 22g po ust. 14 dodano ust. 14a, w myśl którego (zdanie pierwsze): przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 19 cytowanej powyżej ustawy, po art. 22h ust. 3 dodano ust. 3a, w myśl którego: przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Dopiero zatem od 1 stycznia 2007 r. sytuacja taka jak występująca w rozpoznawanej sprawie powoduje konieczność stosowania zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Potwierdza to przytoczone przez autora skargi kasacyjnej uzasadnienie nowelizacji przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie dotyczącym zmiany art. 22g u.p.d.o.f. wskazano (druk sejmowy nr 732): wprowadzono przepis, zgodnie z którym podatnicy którzy otrzymali wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą ustalali wartość początkową otrzymanego majątku w wysokości początkowej ustalonej w księgach zbywcy. Z kolei uzasadniając zmiany w art. 22h stwierdzono, że: na skutek zmian proponowanych w tym przepisie podatnicy, którzy otrzymali wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będą mieli obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem metody amortyzacji i wysokości dokonanych odpisów przez zbywcę (zasada kontynuacji).

Z powyższego wynika, że zasada kontynuacji ma zastosowanie w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej dopiero od 1 stycznia 2007 r.

16. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że przepis ten może stanowić podstawę zmiany formy prawnej, o której mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku Sadu pierwszej instancji, zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie następuje na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku przekształceń związanych ze spółką jawną, przepisami określającymi sposoby i zasady zmian formy prawnej określone zostały w przepisach Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i następne k.s.h.). Przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie określa tych zasad, wskazuje jedynie w jakich przypadkach zmiany te powodują sukcesję uniwersalną, z zastrzeżeniem, że co do konkretnych praw i obowiązków zasada sukcesji nie będzie wywodzona wprost z treści tego przepisu (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkład do spółki jawnej następuje kontynuacja w formie spółki działalności gospodarczej osoby fizycznej, a źródłem tego poglądu jest treść art. 33 k.s.h.

Przepis art. 33 k.s.h. (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005-2006) stanowił, że: kto zawiera umowę spółki jawnej z przedsiębiorcą jednoosobowym, który wniósł do spółki przedsiębiorstwo, odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu tego przedsiębiorstwa przed dniem utworzenia spółki.

Przepis ten nie stanowi zatem o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a reguluje szczególny przypadek odpowiedzialności w sytuacji zawarcia umowy spółki jawnej z przedsiębiorcą jednoosobowym, (osobą fizyczną prowadzącą przedsiębiorstwo). Regulacja ta dotyczy zupełnie innego zakresu przedmiotowego – odpowiedzialności przyszłych wspólników spółki jawnej wobec osób trzecich za zobowiązania, które zaciągnęła osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą przed utworzeniem tej spółki.

W realiach rozpoznawanej sprawy przepis ten oznacza, że D. R. odpowiada na podstawie art. 33 k.s.h. za zobowiązania zaciągnięte przez M.R. w trakcie prowadzonej przez nią jednoosobowo działalności gospodarczej.

Nie ma to jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

17. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Jak obszernie wyjaśniono w powyższym uzasadnieniu przepis ten w latach 2005 -2006 nie mógł mieć zastosowania w analizowanym przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tym samym wniosków Sądu pierwszej instancji, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa z uwagi na regulację zawartą w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkuje przyjęciem, iż nastąpiło przekształcenie o którym mowa w art. 22g ust. 12 p.d.o.f., co wywołuje konsekwencje podatkowe określone w tym przepisie jak i w przepisie art. 22h ust. 3 p.d.o.f.

Wykładnia powołanych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. W konsekwencji art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Tym samym, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

18. Biorąc pod uwagę to, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, natomiast za zasadne uznano jedynie zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 października 2010 r.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekl na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.