Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 755/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 898/11 w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 - 2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D. [...] z siedzibą w Luksemburgu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 898/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w L. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w okresie od 2005 r. do 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że skarżący zwrócił się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 915.312,08 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2005 - 2009 przez płatników - Bank P. [...], Powszechna K. [...], P. [...], C. [...] oraz T. [...] - zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych na rzecz strony z zastosowaniem stawki 19% zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r.Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W ocenie skarżącego nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r, Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE), obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze wspólnotową zasadą swobody przepływu kapitału, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała się na wiążący charakter przepisów prawa wspólnotowego i zasadę pierwszeństwa ich stosowania oraz orzecznictwo sądów europejskich w tym zakresie. Poza tym polskie przepisy nie różnicują traktowania funduszy w zależności od miejsca ich siedziby. Skarżący, jako fundusz zagraniczny w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004r. Nr 146, poz. 1546 ze zm. dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych), jest objęty zwolnieniem podmiotowym wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 915.312,08 zł, twierdząc, że zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie odnosi się do funduszy zagranicznych wymienionych w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zdaniem organu zakres pojęciowy funduszu zagranicznego wykracza poza pojęcie funduszu inwestycyjnego, z uwagi na fakt, że za fundusz zagraniczny nie może zostać uznany fundusz inwestycyjny zamknięty, lecz jedynie fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna działająca na podstawie prawa wspólnotowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 915.312,08 zł., zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez uznanie, że płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, podczas gdy w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie wynikające z powyższego przepisu, bowiem strona jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;

- art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a TWE w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów mających siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej znajdujących się w porównywalnej sytuacji i odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów TWE, pomimo istnienia kolizji między tymi przepisami a postanowieniami zawartymi w u.p.d.o.p., która uzasadnia bezpośrednie stosowanie przepisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami u.p.d.o.p.;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 10 TWE przez uznanie, że organy nie mogą uchylić się od stosowania przepisów prawa krajowego w przypadku ich kolizji z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego, do czasu wydania wiążącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygającego czy prawo krajowe stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i uznanie, że organy podatkowe mogą ignorować sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na lakonicznym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji strony, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów.

Skarżący wskazał, że dochody otrzymane z tytułu dywidend uzyskanych na terytorium Polski podlegają zwolnieniu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zakres pojęciowy funduszu zagranicznego wykracza poza pojęcie funduszu inwestycyjnego, uznając jednocześnie, że każdy podmiot spełniający definicję funduszu zagranicznego jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Strona powołała wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2008r., sygn. akt SA/Wa 1577/07 oraz wskazała, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B., Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. stwierdzili nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym od dywidend wypłacanych na rzecz spółki.

Strona podniosła również, że odmienne traktowanie funduszy polskich i zagranicznych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest sprzeczne z art. 56 TWE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału jak również stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji.

Zdaniem skarżącego, zignorowanie faktu, że prawo wspólnotowe jest prawem powszechnie obowiązującym w Polsce od momentu akcesji do Unii Europejskiej, naruszyło zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 O.p. Ponadto uzasadnienie decyzji nie zostało sporządzone w sposób przejrzysty, wewnętrznie spójny, ścisły i logiczny i w związku z powyższym nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę informowania wynikającą z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 2 ust. 9, art. 3 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych organ wyjaśnił, że ustawa ta wyraźnie rozróżnia pojęcie “funduszu inwestycyjnego" oraz "funduszu zagranicznego" i dlatego uznał, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Organ wskazał, że z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wynika, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skoro zagraniczny fundusz inwestycyjny nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, to nie korzysta on w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a TWE organ wyjaśnił, że zasada swobody przepływu kapitału oznacza możność nieograniczonego dokonywania przez przedsiębiorców rozliczeń finansowych ze swymi kontrahentami z państw członkowskich, a także swobodę inwestowania, w innych państwach członkowskich. Zgodnie z art. 58 pkt 1 lit. a) TWE (obecnie art. 65 ust. 1 TFUE), art. 56 TWE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw w tym zakresie jest nakaz wprowadzenia wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny lub wskazujący na istnienie ukrytego ograniczenia omawianej swobody. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego statusu jakim dysponują podmioty krajowe, o ile można będzie wskazać, iż są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie przepisów polskich. Jeżeli fundusz zagraniczny nie posiada cech równoważnych do krajowego funduszu inwestycyjnego, jego odmienne traktowanie nie może zostać uznane za arbitralną dyskryminację i ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona nie funkcjonuje na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Cechą charakterystyczną dla polskich funduszy inwestycyjnych jest posiadanie osobowości prawnej, co z kolei implikuje ich status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie uzyskać certyfikatu rezydencji od właściwych organów skarbowych Luksemburga, z uwagi na formę prawną w jakiej działa spółka - tzw. funds commun de placement (FCP), która nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w L.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że skarżący nie może zostać uznany za uprawniony do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Strona nie spełnia również warunków do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ u każdego z podmiotów wypłacających dywidendę skarżący posiadał mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale tych spółek.

Ponadto strona nie wypełniła warunku wynikającego z art. 22 w zw. z art. 26 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro skarżący został utworzony jako "funds commun de placement", to uznać należy, że nie jest on rezydentem podatkowym L. i w konsekwencji przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.) nie będą mieć wobec niego zastosowania.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu, mimo że skarżący spełnia warunki do uznania go za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;

- art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a oraz art. 12 TWE przez uznanie, że odmienne traktowanie skarżącego w stosunku do funduszy krajowych, w zakresie opodatkowania dochodów z dywidend, znajduje uzasadnienie w braku cech równoważnych krajowym funduszom, mimo że, w ocenie skarżącego, wskazane różnice nie wywołują obiektywnej odmienności sytuacji zagranicznych i krajowych funduszy, która mogłaby uzasadniać takie odmienne traktowanie, a także przez uzależnianie przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu na gruncie u.p.d.o.p. jakim dysponują podmioty krajowe od warunków, których nie muszą spełniać podmioty krajowe, co prowadzi do dyskryminowania podmiotów zagranicznych i stanowi zakazane ograniczenie swobody przepływu kapitału;

- art. 120 O.p. przez wybiórcze stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które w niniejszej sprawie prowadzi do pominięcia wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowania sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz oparcie decyzji na przesłankach nieobowiązujących w stanie prawnym sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na lakonicznym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, braku odniesienia się do argumentacji skarżącej oraz braku spójności i logiki w formułowaniu argumentów, a w konsekwencji naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd zauważył, że analiza językowa art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w połączeniu z analizą przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie daje podstaw do zawężenia zakresu oddziaływania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących aktualnie czynności szczegółowo wskazane w ustawie.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r." istotne znaczenie ma art. 1 wyżej wymienionej ustawy, który wskazuje zakres podmiotowy i przedmiotowy oddziaływania ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające".

Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, jest to jednak, w ocenie Sądu, świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, że przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte, działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancję, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie – tj. zgodnie z prawem unijnym.

Zdaniem Sądu, zawężenie przez organ rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy, jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu fundusz "zagraniczny", działający na terenie Polski, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, albowiem w okresie jego działalności na terytorium RP w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, fundusz taki jest co do zasady zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podkreślił, że interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia TWE. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Na podstawie art. 93 TWE, harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich obejmuje regulacje z zakresu podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich, natomiast nakaz harmonizacji podatków bezpośrednich wyraźnie nie został określony w Traktacie i w odniesieniu do podatków bezpośrednich brak jest odpowiednika w postaci przepisu art. 93. Państwa członkowskie podjęły jednak inicjatywę w tym zakresie, a jej podstawę prawną ustalono w oparciu o art. 94 TWE, który stanowi o ujednoliceniu tych uregulowań prawnych, które wywierają bezpośredni wpływ na powstawanie i funkcjonowanie wewnętrznego rynku wspólnego. Przepis ten, jako metodę harmonizacji prawodawstwa w zakresie podatków bezpośrednich wskazuje na dyrektywy. Na jego podstawie poddano harmonizacji niektóre konstrukcje występujące na gruncie podatków dochodowych: łączenie i podział spółek, opodatkowanie dywidend, odsetek, należności licencyjnych.

Zdaniem Sądu wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE. Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji.

Sąd zauważył, że art. 56 ust. 1 TWE wprowadził liberalizację przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W tym celu w ramach przepisów rozdziału traktatu zatytułowanego "Kapitał i płatności" artykuł ten stanowi, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi.

Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenie swobody przepływu kapitału musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów i dlatego ograniczenia swobód rynku wewnętrznego poddawane są rygorystycznym wymogom. Muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z interesów publicznych oraz muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności (nie mogą przekroczyć tego, co niezbędne do osiągnięcia ochrony danego interesu).

Organy państwa członkowskiego, powołując się na ograniczenie swobody, winny wykazać ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Powinny udowodnić, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel.

Sąd podzielił pogląd skarżącego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego te właśnie cechy - opodatkowanie podatkiem dochodowym oraz osobowość prawna - mają świadczyć o działaniu funduszy zagranicznych na podobnych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu projektu zmiany u.p.d.o.p. zaznaczono, że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest" (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji, s. 18). Sąd podkreślił, że wyjaśnienie organu jest tym bardziej istotne w sytuacji kiedy skarżący przedstawił kopie decyzji innych organów skarbowych w podobnych sprawach, stojących w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście zasadny jest zarzut o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.).

Skoro okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione na tyle ażeby można było zastosować przepisy prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to tym samym ustalenia poczynione przez organ uznać trzeba za wadliwe. Warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem kompletne zebranie dowodów i ich wnikliwa ocena, którego to warunku w niniejszej sprawie nie spełniono.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

- naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec niedokonania pełnej kontroli zaskarżonego wyroku pod względem jego zgodności z prawem;

- naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy nie ustaliły czy strona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz sporządzenie niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenia;

- naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych poprzez, z jednej strony, prawidłowe uznanie, że przepisy te powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 12 i art. 43 TWE, a z drugiej strony, do mylnego stwierdzenia, że w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji, zagraniczny fundusz inwestycyjny korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.;

- niezastosowanie art. 26 w zw. art. 22 u.p.d.o.p. w sytuacji braku udokumentowania przez skarżącego certyfikatu rezydencji wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od dywidend wypłacanych na rzecz strony.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że ustawa o funduszach inwestycyjnych wyraźnie rozróżnia pojęcie "funduszu inwestycyjnego" oraz "funduszu zagranicznego" (art. 1 ustawy). Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z podatku dochodowego zwolnione są tylko fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Podkreślono, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wskazując na przepisy art. 2 pkt 9, 10 i 11, a także art. 14 ust. 1 u.f.i., organ wyeksponował różnice między "funduszem zagranicznym" otwartym przez spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim, a "funduszem inwestycyjnym" tworzonym po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie funkcjonuje na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podkreślono, że w prowadzonym postępowaniu certyfikat rezydencji został przedstawiony jedynie przez spółkę zarządzającą. Natomiast brak podstaw do utożsamiania spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi z funduszami inwestycyjnymi, do których odnosi się zwolnienie podmiotowe wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do faktu, że strona nie wypełniła warunku wynikającego z art. 26 w związku z art. 22 u.p.d.o.p., polegającego na udokumentowaniu miejsca siedziby przez podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca spółka z siedzibą w Luksemburgu w latach 2005 – 2009 posiadała status funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., korzystającego ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Organ podatkowy konsekwentnie prezentuje stanowisko, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji dochody uzyskane przez taki podmiot nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie podziela, aprobując zarazem stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z 2004 r. o funduszach inwestycyjnych podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszów. Określenia "zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP", jak i "zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne" to określenia tożsame, mimo tego że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium RP, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związanych (dział XII). Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, że prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. II FSK 1308/11 (niepubl.), a opierając się na wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 43 TWE oraz zasadą swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 i 2 TWE). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można wspierać zasadą swobody przepływu kapitału. Zauważyć jednak trzeba, że Sąd w powołanym wyroku, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że "mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego" (wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa". Nie można więc już tylko z tego powodu zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędu w wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegającego na uwzględnieniu tutaj także przepisów art. 12 i art. 43 TWE.

W ocenie NSA nie tylko regulacje TWE, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji ale również i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakazują przyjęcie w stosunku do obu grup funduszy inwestycyjnych zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji też skonstatował, że Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, co stanowi świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego.

Dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do spółki prawa luksemburskiego zwolnienia regulowanego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna.

Do analogicznych wniosków doszedł w swych rozważaniach sąd I instancji, który stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione na tyle ażeby można było w sposób jednoznaczny przesądzić, iż skarżąca korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Powyższa konstatacja nie została przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowana albowiem w złożonym środku odwoławczym brak jest jakichkolwiek zarzutów podważających zasadność stwierdzenia, że ocena prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wymaga kompletnego zebrania dowodów oraz ich wnikliwej oceny.

W tym stanie sprawy, nie godząc się z zarzutem błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.do.p. w z. z art. 3 ust. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, należało podzielić zdanie sądu I instancji, że ocena prawidłowego zastosowania powołanych przepisów jest na obecnym etapie postępowania przedwczesna.

W związku z powyższym nie było konieczne merytoryczne odniesienie się do zarzutu naruszenia poprzez błędne zastosowanie art. 26 w zw. z art. 22 u.p.d.o.p. albowiem kwestia ewentualnego zwolnienia przedmiotowego skarżącej z tytułu uzyskiwanych dochodów od otrzymywanych dywidend będzie stanowić przedmiot rozważań w momencie stwierdzenia, że skarżąca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wypada rozpocząć od kwestii związanych z wadliwym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Na tę okoliczność organ podnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. twierdząc, że sąd nie odniósł się do niewypełnienia przez skarżącą warunku wynikającego z art. 26 w zw. z art. 22 u.p.d.o.p., polegającego na udokumentowaniu miejsca siedziby certyfikatem rezydencji. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienia powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei art. 134 § p.p.s.a. stanowi z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną.

Zarzut ten jest o tyle chybiony, że jak wynika z uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji, ocena prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w tym powołanych art. 26 w zw. z art. 22 u.p.d.o.p. została odłożona do czasu przeprowadzenia przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, dotyczącego działania skarżącej w charakterze funduszu inwestycyjnego. Z tego też względu uzasadnienie sądu I instancji nie mogło zostać uznane w tym zakresie za niekompletne. Brak rozważań sądu w tej kwestii korespondował z wyrażoną oceną przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego.

W świetle powyższych konstatacji, na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty kasacyjne. Sąd I instancji miał bowiem podstawy do uwzględniania skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W konsekwencji nie naruszył art. 151 p.p.s.a. Tym samym dokonana przezeń kontrola działalności administracji publicznej była prawidłowa, zgodna z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.