Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 15/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 1 , 2, 3, 4, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 24 a ust. 1 , art. 23,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) znak: (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor) decyzją

z [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] w sprawie określenia S.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 w kwocie 5251 zł oraz nadpłaty w kwocie 2845 zł; odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r.

w kwocie 27 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 2276 zł oraz kwotę nadpłaty

w wysokości 5820 zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r.

Organ ustalił, że w 2014 r. S.K. od 10 października 1989 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego S. z siedzibą

w B., ul. [...] w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i napojami alkoholowymi oraz artykułami gospodarstwa domowego. W 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w placówkach handlowych zlokalizowanych w B., ul. [...] oraz w N, ul. R..

Naczelnik przeprowadził kontrolę podatkową w stosunku do podatnika

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W następstwie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika w 2014 r. w zakresie przychodów

i kosztów uzyskania przychodów i pominął je w tym zakresie za dowód

w postępowaniu. W konsekwencji decyzją z 14 lipca 2020 r. Naczelnik określił dla podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 w kwocie 5251 zł oraz nadpłatę w kwocie 2845 zł; odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r.

Rozpoznając odwołanie podatnika o ww. decyzji Dyrektor powołał art. 70 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz wyrok NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09

i wskazał że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych

w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego,

w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Na gruncie przytoczonych przepisów termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i upływał 31 grudnia 2019 r. Organ ustalił, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany miesiąc nie zaistniały inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W tym stanie rzeczy Dyrektor stwierdził, że decyzję

z 14 lipca 2020 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę w kwocie 27 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2014 r., tj. na dzień 29 kwietnia 2015 r. od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2014 r., wydaną po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) uchylić i postępowanie w tym zakresie umorzyć.

Spór w sprawie dotyczy prawa zaliczenia przez podatnika w rachunek kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT: nr 73/12/2014 z 29.12.2014r, wystawioną przez U. Sp. zo.o. w S, tytułem sprzedaży na rzecz podatnika 43.200 sztuk opakowań kawy mielonej Jacobs Cronung 500g za kwotę 546.800 zł netto; nr 16/12/2014 z 30.12.2014r. wystawioną przez T.Sp. z o.o. w C., tytułem usługi transportu kawy na trasie B. – H. na kwotę 1600 zł netto; nr 07/12/2014

z 31.12.2014r. wystawioną przez firmę G. w Ł. tytułem usług marketingowych za okres 1-31.12.2014r., związanych z zakupem i sprzedażą kawy na kwotę 7360 zł netto. W sporze pozostaje również kwestia przychodu ze sprzedaży kawy zakupionej w spółce U. na rzecz czeskiej firmy G. s.r.o. za kwotę 133.488 Euro, po przeliczeniu 574.705,89 zł, udokumentowanej fakturą eksportową UE Nr [...] z 30.12.20l4 r. Postępowanie wykazało, że zakwestionowana faktura sprzedaży kawy do ww. czeskiej firmy wynika bezpośrednio z nierzetelnej faktury zakupu wystawionej przez spółkę U. nieprowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej, będącą tzw. "pustą" fakturą. Wobec tego, organ pierwszej instancji uznał, że faktura sprzedaży do czeskiej firmy, podobnie jak i faktury dotyczące zakupu towaru oraz usług powiązanych z tymi transakcjami (usługa marketingowa, usługa transportowa) są nierzetelne. Stwierdzają bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ wywiódł, że ww. transakcje zakupu i sprzedaży kawy stanowiły element oszustwa podatkowego - tzw. "karuzeli podatkowej".

Podstawę ustaleń dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży kawy, w których brała udział firma podatnika stanowiły dowody zgromadzone w toku kontroli

i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika oraz materiały dowodowe zebrane w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, organy ścigania, a także informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, szczegółowo wymienione przez Dyrektora.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontrolny stwierdził, że U. Sp. z o.o. pomimo figurowania w odpowiednich rejestrach, tj. KRS i urzędu skarbowego, stwarzała wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonując transakcji gospodarczych. Dostawcami towarów na rzecz Spółki nie mogły być wskazane przez D.B. firmy F.H.U. I. Sp. z o.o., A Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Prezes zarządu spółki I. S. zeznał, że nie zawierał żadnych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę I.-S. i nie wie, kto wystawił te faktury. Spółki S. i A. to podmioty mające swoje siedziby w tym samym wirtualnym biurze, które w złożonych w 2014 r. deklaracjach VAT-7 nie zadeklarowały należnego i naliczonego VAT. W kontaktach z D. B. wymienione spółki jak również spółkę I. S. reprezentował S.B.. Kontakt ze Spółką C. nie był możliwy. Analiza zidentyfikowanych łańcuchów dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych, wykazała, że Spółka U. była uczestnikiem oszustwa podatkowego - tzw. "karuzeli podatkowej. Uwzględniając dokonane ustalenia Dyrektor UKS wydał dla U. Sp. z o.o. decyzję z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie VAT za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za grudzień kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, w tym m. in. z faktury Nr [...]

z 29.12.2014 r. wystawionej na rzecz podatnika.

W następstwie powyższych ustaleń Dyrektor stwierdził, że skoro spółki F.H.U. I. S., A., S. oraz C. nie były dostawcami kawy do spółki U., to również ta Spółka nie dysponując towarem nie mogła być dostawcą kawy do firmy podatnika.

Dyrektor ponadto stwierdził, że podatnik jak również pośrednik T.P. nie zweryfikowali wiarygodności spółki U. pod kątem możliwości dostawy towaru. Nie spotkali się z prezesem tej spółki, nie posiadali wiarygodnych informacji o miejscach prowadzenia działalności przez Spółkę. Nie wiedzieli także, gdzie faktycznie miał mieć miejsce załadunek towaru.

Dyrektor wskazał ponadto na rozbieżności w zeznaniach świadków,

tj. T.P. i P.K.. Wykazane rozbieżności pomiędzy zeznaniami osób bezpośrednio zaangażowanych w przebieg transakcji, a także niezgodność tych zeznań z dokumentami w ocenie odwoławczego podważa wiarygodność spornej transakcji. Strona natomiast nie wskazała dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowana faktura dokumentuje fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturze podmiotami gospodarczymi. W ocenie Dyrektora prawidłowo zatem odmówiono podatnikowi prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup kawy wynikającego z faktury VAT wystawionej przez spółkę U. .

Dyrektor wskazał ponadto na informacje uzyskane od czeskiej administracji dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzonych pomiędzy firmą podatnika a czeską firmą G. s.r.o. oraz transakcji zawartych pomiędzy G. s.r.o a E. s.r.o. Na podstawie tych informacji organ ustalił, że kawa Jacobs Kronung, którą firma podatnika nabyła od firmy U. i sprzedała do czeskiego podmiotu G. s.r.o. została następnie sprzedana do słowackiego podmiotu E. s.r.o., a stamtąd trafiała

z powrotem do kraju, do spółki I. S.. Organ przedstawił przy tym schemat łańcucha powyższych transakcji.

W ocenie Dyrektora przedstawiony przebieg transakcji oraz ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów, które miały być zaangażowane w sporne transakcje wskazuje, że firma podatnika była uczestnikiem karuzelowego łańcucha dostaw, tzn. towar po przejściu przez kolejne ogniwa w kraju opuścił teren Polski, by następnie przez Czechy i Słowację wrócić z powrotem do kraju. Organ wyjaśnił przy tym znaczenie pojęcia "obrót karuzelowy".

W sprawie rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT nieodpowładających rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Na powyższe wskazuje:

- charakter międzynarodowy - transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami

z różnych państw członkowskich, tj. Polska, Czechy;

- dostawy wewnątrzwspólnotowe - w łańcuchu dostaw miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa do czeskiej spółki G. , co umożliwiało odliczenie podatku naliczonego, niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu przez "znikających podatników";

- uczestnictwo wielu podmiotów - w łańcuchu dostaw uczestniczyło wiele podmiotów, którym przypisać można określone funkcje. I tak: cechami "znikających podatników" charakteryzowały się: I. S., A., S., C.. Jako znikający podatnicy, Spółki te były zarejestrowane na potrzeby VAT

i potencjalnie prowadziły działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Firmy te dokonywać miały dostaw towarów z naliczeniem kwot VAT m. in. na rzecz spółki U. , ale nie odprowadzały go do urzędu skarbowego. Firmy te były użyte w celu upozorowania transakcji. Funkcję "bufora",

tj. firmy pośredniczącej między "znikającymi podatnikami" a podatnikiem pełniła U. , tj. podmiot tak umiejscowiony w łańcuchu dostaw, aby uwiarygodnić rzetelność transakcji i zwiększyć dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem"

a "brokerem" w celu utrudnienia wykrycia procederu i zatarcia istniejących powiązań. Firma ta działała jak zwykłe przedsiębiorstwa nabywające i sprzedające towary oraz wypełniające obowiązki dotyczące opodatkowania i regulowania zobowiązań (również wobec kontrahentów), a także wpłacania VAT do urzędu skarbowego. Firma podatnika pełniła rolę "brokera", tj. dokonała nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bez obciążenia podatkiem od towarów i usług (stawka VAT 0%), dzięki czemu dokonała odliczenia podatku naliczonego, niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu przez "znikających podatników";

- bardzo szybki obrót fakturowy połączony z szybkimi płatnościami, tj. zapłata za towar dla spółki U. dokonana została w dniu dostawy, tj. 30.12.2014 r.,

i poprzedzona została płatnością z tytułu dokonanej przez podatnika w tym samym dniu sprzedaży na rzecz G. ; w płatnościach wykorzystano przelew S, który umożliwia szybkie przekazanie środków pieniężnych na rachunek w innym banku;

- brak ryzyka gospodarczego i konieczności angażowania własnego kapitału - firma podatnika osiągnęła zysk na transakcjach zakupu i sprzedaży kawy w postaci różnicy netto nabyć i dostaw, pomniejszonej o koszty pośrednictwa i transportu, a ponadto

w związku z tym, że dostawa do G. jak wyżej wskazano nie była obciążona VAT korzyścią podatnika była również możliwość odliczenia VAT naliczonego przy zakupie kawy od podatku należnego z tytułu innych dostaw krajowych;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych przejawiający się w braku dążenia podatnika do skrócenia łańcucha handlowego i dokonywania zakupu towaru od pośrednika, nie zaś od hurtownika czy producenta;

- brak problemu z włączeniem się poszczególnych podmiotów do łańcucha transakcji, przykładowo spółka U. z kapitałem zakładowym w wys. 5000 zł generuje w krótkim czasie wielomilionowe obroty;

- brak osobistego kontaktu pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcji oraz wymiana dokumentów drogą pocztową i mailową;

- wycofanie się z rynku w związku ze wszczęciem kontroli podatkowej podmiotów, których rolą było wydłużanie łańcucha transakcji, czego dowodzi sprzedaż udziałów spółki U. obcokrajowcowi;

- powiązania osobowe pomiędzy firmami mające na celu wydłużenie łańcucha dostaw, o czym świadczy reprezentowanie firm: I. S., A., S. w kontaktach ze spółką U. przez tę samą osobę, tj. S.B., będącego właścicielem udziałów we wszystkich tych spółkach.

Dyrektor nadmienił, że T.P., który w świetle zeznań strony miał pośredniczyć w spornych transakcjach w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej (G. T.P.) dokonywał zakupu kawy

w spółce U. , którą sprzedawał następnie do G. s.r.o., korzystając z usług transportowych Spółki T.. W postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że transakcje obrotu kawą z udziałem firmy G. przebiegały

w analogicznym jak ustalony w przedmiotowej sprawie łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej. W następstwie dokonanych ustaleń organ ten wydał dla T.P. decyzję z 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie VAT za okres sierpień —- grudzień 2014 r. Organ wskazał przy tym na zeznania T.P. złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] oraz z 8 czerwca 2016 r. i stwierdził, że zeznania te świadczą o tym, że transakcje związane z obrotem kawą miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT lub odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu innych dostaw. W ocenie organu

w konsekwencji zasadnie przyjęto, że transakcje zakupu i sprzedaży kawy nie były realizowane przez S. K. w celu gospodarczym, rodzącym skutki prawnopodatkowe, w tym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz uzyskania korzyści podatkowych związanych z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Dyrektora również wydatki

z tytułu usług marketingowych w kwocie 7360 zł netto , wynikające z faktury wystawionej przez firmę G. oraz usług transportowych w kwocie 1600 zł udokumentowane fakturą wystawioną przez spółkę T. nie mają związku

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego faktury te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie przeprowadzenia spornych transakcji.

Dyrektor nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji

w zakresie w jakim organ ten zakwestionował zasadność zaliczenia przez podatnika w rachunek kosztów uzyskania przychodów wydatków tytułem rozliczenia energii elektrycznej oraz zużycia gazu. W tym zakresie wskazał na art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 5a, art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że koszty zużycia gazu i energii elektrycznej, jako koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym dowody dotyczące tych kosztów ujęto księgach rachunkowych. Brak odesłania w treści art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. do przepisów o rachunkowości oznacza brak zamiaru ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatku do kosztów poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie

w rachunkowości, w tym do zaakcentowanej przez organ pierwszej instancji zasady współmierności przychodów i kosztów wynikającej z art. 6 ustawy o rachunkowości. Przedmiotowe wydatki podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. Organ pierwszej instancji dokonał ponadto pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika o wynikającą

z konta 732-2 Koszt własny sprzedanych towarów B., ul. [...]. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza potwierdziła dokonanie

w księgach rachunkowych podatnika przeksięgowania ww. kwoty pomiędzy wymienionymi kontami 31 grudnia 2014 r. Wskutek dokonanej przez organ korekty doszło do kolejnego - nieuzasadnionego pomniejszenia rocznych kosztów uzyskania przychodów o wymienioną kwotę.

W sprawie do określenia podstawy opodatkowania zastosowano art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzona przez podatnika księga podatkowa, uzupełniona dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Dyrektor przedstawił przy tym rozliczenie w zakresie podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2014r. działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję S.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez organ odwoławczy, że transakcje ze spółkami U. , I. T. oraz G. nie były realizowane przez skarżącego w celu gospodarczym, rodzącym skutki prawnopodatkowe, lecz uzyskania korzyści podatkowych związanych z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu pomimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że skarżący nie wiedział i nie mógł przewidywać, że uczestniczy w mechanizmie "karuzeli podatkowej";

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez organ odwoławczy dokonania przez organ pierwszej instancji dowolnej zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że lakoniczna treść umowy pomiędzy podatnikiem a T.P., a także zwięzłe zeznania P.K. w tym zakresie mają znaczenie w kontekście obarczania odwołującego odpowiedzialnością za weryfikację wybranego kontrahenta (ww. spółek) mimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym z zeznań P.K.) wprost wynika, że czynności weryfikacji tych kontrahentów winien dokonać T.P., a także, że podatnik nie miał realnej możliwości podjęcia czynności dających gwarancję ustalenia, że ww. kontrahenci uczestniczą w mechanizmie "karuzeli podatkowej";

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że faktura VAT nr 16/12/2014 z 30 grudnia 2014 r. wystawiona przez T. oraz faktura nr 7/12/2014 z 31 grudnia 2014 r. wystawiona przez firmę G. nie mają związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, zaś ich wystawienie miało służyć jedynie uprawdopodobnieniu spornych transakcji pomimo, że materiał dowodowy nie uzasadnia takiego twierdzenia,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez aprobatę przez organ odwoławczy dokonania przez organ pierwszej instancji dowolnej zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego i stwierdzenie, że rozbieżności pomiędzy zeznaniami P.K. a materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w zakresie dat rozładunku i załadunku towaru, częściowej płatności dla U. , jak również sposobu nawiązania przez podatnika współpracy z G. s.r.o. rzutują na wiarygodność pozostałej części zeznań P.K. pomimo, że ewentualne przedstawienie przez świadka ww. okoliczności w sposób odmienny od treści pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mogło wynikać

z omyłki wywołanej ilością obowiązków realizowanych w ramach pracy świadczonej na rzecz odwołującego (takiemu zachowaniu P.K. nie można byłoby przypisać cech działania intencjonalnego) i nie może ono wpływać na ocenę organu w przedmiocie rzetelności i wiarygodności pozostałej części złożonych przez niego zeznań, w szczególności w zakresie wpływu T.P. na nawiązanie przez skarżącego współpracy z kontrahentami uczestniczącymi w mechanizmie "karuzeli podatkowej" i współpracy z nimi.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował stanowisko w zakresie w jakim orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły, że w odniesieniu do transakcji zawieranych z firmami: U. , I. T. oraz G. s.r.o. zaistniały przesłanki oszustwa typu "karuzela podatkowa", związane

z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami celem zaniżenia zobowiązania lub wyłudzenia podatku VAT. W ocenie skarżącego wskazane w decyzji okoliczności dotyczące spornych transakcji, nie mogą świadczyć o udziale w oszustwie podatkowym. Za taką oceną przemawia charakterystyka przedsiębiorstwa skarżącego, która dalece odbiega od cech charakteryzujących podmioty świadomie uczestniczące w mechanizmie "karuzeli podatkowej". W ocenie skarżącego wątpliwości budzi, czy przedsiębiorca, który odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem (w tym majątkiem osobistym), którego firma od wielu lat dobrze prosperuje, zatrudniający kilkanaście osób, podejmuje świadomą decyzję

o uczestnictwie w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Odwołując się do zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego skarżący podniósł, że uczestnictwo w mechanizmie "karuzeli podatkowej" motywowane jest chęcią wykorzystania przepisów prawa celem szybkiego wzbogacenia się. Zachowanie takie najczęściej charakteryzuje podmioty o niewielkim stażu w prowadzonej działalności gospodarczej, niemające wysokich obrotów i niezatrudniające wielu pracowników, których odpowiedzialność za zobowiązania ma charakter ograniczony. Powyższej konstatacji według skarżącego nie zmienia to, czy podejmował działania mające na celu maksymalizację zysku w wyniku skrócenia łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośredników (buforów), ale od hurtownika sieciowego, czy też producenta. Wskazał przy tym na niekwestionowane przez organ wyjaśnienia podatnika, według których współpraca z ww. kontrahentami nastąpiła z inicjatywy T.P., świadczącego na jego rzecz usługi marketingowe. Do obowiązków T.P. należało zweryfikowanie tych kontrahentów,

a także ocena, czy warunki umowy są dla podatnika korzystne. Mając zaufanie do T.P., podatnik przystał na propozycję współpracy z ww. podmiotami. Rozmiar czynności biznesowych podejmowanych przez podatnika nie pozwala mu na sprawdzanie, czy każda transakcja została należycie oceniona przez osoby, które obowiązane są do świadczenia pracy bądź usług na jego rzecz.

W odniesieniu do niejasnego zdaniem organów sposobu nawiązania kontaktów handlowych z G. s.r.o., skarżący zwrócił uwagę, że ewentualne przedstawienie przez P. K. tych okoliczności w sposób odmienny od treści pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mogło wynikać z omyłki wywołanej ilością obowiązków realizowanych w ramach pracy świadczonej na rzecz skarżącego (takiemu zachowaniu podatnika nie można byłoby przypisać cech działania intencjonalnego). Analizując ewentualne rozbieżności dotyczące sposobu nawiązania kontaktów handlowych z G. s.r.o., dat rozładunku i załadunku towaru oraz częściowej płatności w opinii skarżącego należy mieć na uwadze zarówno zakres czynności wykonywanych przez P. K., jak również upływ czasu pomiędzy ww. transakcjami, a datami złożonych zeznań. W ocenie skarżącego ewentualne rozbieżności nie powinny mieć wpływu na ocenę w przedmiocie rzetelności i wiarygodności pozostałej części zeznań złożonych przez P. K., w tym w zakresie wpływu T. TP. na nawiązanie współpracy z kontrahentami uczestniczącymi

w mechanizmie "karuzeli podatkowej" i współpracy z nimi. W szczególności nieuzasadnione są zdaniem skarżącego konstatacje organu, że P. K. modyfikuje wersje składanych zeznań w zależności od okoliczności.

Organ pierwszej instancji uznał, że zeznania T. P. są sprzeczne i w konsekwencji niewiargodne, a pomimo to na zeznaniach tego świadka odnoszących się do transakcji z I. T G. oparł twierdzenie, że sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta winien dokonać podatnik. Zarzucił, że organ całkowicie pominął przy tym fakt, że w zakresie umowy współpracy

z 1 stycznia 2014 r. zawartej przez podatnika z firmą G., mieściła się obok znalezienia kontrahenta, również weryfikacja jego rzetelności oraz ocena jego oferty. Zdaniem skarżącego lakoniczność ww. umowy współpracy, na którą zwrócił uwagę organ nie powinna rzutować na ocenę, czy pośrednictwo w zawarciu umowy implikuje czynności polegające na weryfikacji rzetelności kontrahenta. T. P. sam przyznał, że dokonywał czynności służących weryfikacji kontrahentów (był w magazynie spółki U. przed pierwszą transakcją, celem sprawdzenia jakości towaru, jak również, że sprawdzał wiarygodność firmy G. ). Odnosząc się do twierdzeń T. TP., według których nie pośredniczył on w transakcji podatnika z U. skarżący zwrócił uwagę, że w trakcie przesłuchania 26 lipca 2017 r. T. P. zeznał, że był w magazynie tej spółki przed pierwszą transakcją, celem sprawdzenia jakości towaru, a także, że kontaktował się z D. B. w sprawie transakcji ze spółką. Podczas przesłuchania 23 lipca 2018 r. świadek ten stwierdził natomiast, że nie pośredniczył w tej transakcji, wskazał jedynie bezinteresownie klienta U. firmie podatnika. Nie zna żadnych szczegółów tej transakcji.

W ocenie strony, wobec dostrzeżonych rozbieżności w zeznaniach składanych przez T. TP. i P. K. i uznania, że zeznania T. TP. nie są wiarygodne, organ winien konfrontować zeznania P. K. z treścią pozostałego materiału dowodowego. Analiza zeznań P. K. wskazuje, że z wyjątkiem rozbieżności w zakresie sposobu nawiązania kontaktów handlowych przez podatnika z G. s.r.o., dat rozładunku

i załadunku towaru oraz częściowej płatności dla U. mają one charakter spójnych i miarodajnych, a nadto korespondują z pozostałym materiałem dowodowym. Z zeznań P. K. wprost wynika, że współpraca

z U. nastąpiła z inicjatywy T. P.. Za jego pośrednictwem uzgodniono cenę zakupu oraz ilość towaru, złożono zamówienie drogą mailową, ustalono szczegóły dostawy i płatności. Zeznania te korespondują

z wyjaśnieniami S. K., który stwierdził, że P. K. otrzymał od T. P. ofertę dotyczącą transakcji i współpracy z U. .

Z zeznań P. K. wynika także, że współpraca z I. T G. oraz G. s.r.o. nastąpiła za pośrednictwem T. TP.. Tożsame wnioski płyną z wyjaśnień podatnika.

Skarżący wywodzi, że w świetle okoliczności sprawy nie wiedział, że uczestniczy w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Działania polegające na sprawdzeniu kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców, a także weryfikacja opinii

o kontrahencie w sieci I.net należą do standardowych czynności ukierunkowanych na weryfikację rzetelności podmiotu, z którym ma zostać zawarta umowa. Strona nie miała realnej możliwości podjęcia czynności dających gwarancję ustalenia, że ww. kontrahenci uczestniczą w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Nie miał dostępu do dokumentów wewnętrznych kontrahentów (dokumentów, które określały jakie są aktywa i pasywa kontrahentów).

Zdaniem skarżącego transakcje zawierane z U. , I. T G. oraz G. s.r.o. nie odbiegały od standardowych, zaś okoliczności towarzyszące tym transakcjom nie mogły wzbudzić wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Faktury wystawione przez T. oraz firmę G., wbrew argumentacji organów, również mają związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Skarżący przywołał przepisy normujące zasady ustalania stanu faktycznego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz zapewnienia stronie udziału

w postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wraz tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych

i piśmiennictwa, odnoszącymi się do stosowania wskazanych przepisów.

Podatnik podniósł ponadto, odwołując się do orzecznictwa NSA oraz TSUE, że dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku ustalenia wymaga, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie

z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 1 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nadpłaty za 2014 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w sposób uprawniony zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu

w prowadzonej w 2014 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków na zakup kawy mielonej od spółki U. oraz na usługę transportu tej kawy (faktura wystawiona przez spółkę T.), a także na usługi marketingowe związane z zakupem i sprzedażą kawy (faktura wystawiona przez firmę G. T.G.). Organ zakwestionował ponadto przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży ww. kawy czeskiej firmie G. . W ocenie Dyrektora faktury dokumentujące ww. wydatki są nierzetelne. Stwierdzają bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Transakcje te, według organu, stanowiły element oszustwa podatkowego - tzw. "karuzeli podatkowej". Skarżący kwestionując stanowisko organu twierdzi natomiast, że nie wiedział i nie mógł przewidywać, że uczestniczy w mechanizmie karuzeli podatkowej

Dyrektor prawidłowo wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 5a pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powołanych regulacji działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodów, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku

i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Przepis art. 24a ust. 1 ww. ustawy nakłada na osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych (art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W świetle art. 22 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Oznacza to, że możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Kontekst sprawy wymagał ponadto wyjaśnienia terminu "obrót karuzelowy", co organ prawidłowo uczynił. Wymaga przypomnienia, że termin ten nie jest pojęciem normatywnym. Funkcjonuje jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji VAT. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechą oszustwa "karuzelowego" jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikającego podatnika", nazywanego również "słupem", tj. przedsiębiorcy zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Nadana mu nazwa odnosi się do charakterystycznego dla tego rodzaju podmiotów zachowania, tj. przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejnego handlowca w łańcuchu. Oprócz "znikającego podatnika" najczęściej w "przestępstwie karuzelowym" uczestniczą jeszcze podmioty określane jako: "bufor", "broker". Każdy z nich pełni określoną funkcję. Bufor - jest to podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem (lub innym buforem).

Z reguły występuje cały szereg buforów. Podmiot taki dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje ich dostawy do brokera (lub dalszego bufora). Podatnik pełniący funkcję bufora z reguły skrupulatnie wypełnia swoje obowiązki podatkowe. Jego główną rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania lub zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem",

a podmiotem wnioskującym o zwrot podatku od towarów i usług. Broker (nazywany też nabywcą końcowym) - to podmiot, który dokonuje nabycia towarów od przedsiębiorstwa buforowego lub (rzadziej) od znikającego podatnika. Następnie dokonuje on wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytego towaru poza granicę państwa swojej rezydencji, nierzadko do spółki wiodącej. Po zadeklarowaniu tej operacji występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lub dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Broker jest zawsze zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w tym samym państwie co znikający podatnik lub bufor.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że czynności służące oszustwu podatkowemu, pozostają poza zakresem działalności gospodarczej,

w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Wynikające z nich płatności nie stanowią zaś ani przychodów z działalności gospodarczej, ani kosztów ich uzyskania (por wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 896/14). Innymi słowy wykazanie, że podatnik uczestniczył w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur fikcyjnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie pozwala na uwzględnienie takich faktur i poniesionych na ich podstawie wydatków czy uzyskanych przychodów przy obliczaniu dochodu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nadpłatę za 2014 r. korygując podstawę opodatkowania

w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zakwestionowane faktury, generujące ten przychód i koszty, są nierzetelne. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi

z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście wyżej postawionych tez istotne jest ustalenie, że podmiot od którego firma skarżącego rzekomo nabywała kawę spółka U. , pomimo figurowania w odpowiednich rejestrach, tj. KRS i urzędu skarbowego, stwarzała wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonując transakcji gospodarczych. Spółka ta była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Świadczy o tym m.in. fakt, że spółka ta powstała w marcu 2011 r., z minimalnym kapitałem zakładowym. Pomimo braku dysponowania kapitałem deklarowała uzyskiwanie w kolejnych miesiącach rosnących obrotów, opiewających w 2014 r. na łączną kwotę 32.797.958 zł netto. Deklarowała jednocześnie VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w kwotach zbliżonych do podatku należnego z tytułu dostaw, w związku z czym wykazywała niewielkie kwoty podatku do zapłaty bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Dostawcami towarów na rzecz spółki U. miały być wskazane przez D. B. - prezesa U. spółki: F.H.U. I. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. W toku postępowania ustalono natomiast, że spółki te nie były w rzeczywistości dostawcami kawy na rzecz U. . Prezes zarządu Spółki I. S. zeznał bowiem, że nie zawierał żadnych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę I.-S. i nie wie, kto wystawił te faktury. Z kolei spółki S. i A. deklaracjach VAT-7 za 2014 r. nie zadeklarowały należnego i naliczonego VAT. Istotne przy tym jest, że spółki I. S., S. i A. były reprezentowane przez tę sama osobę – S.B. (powiązania osobowe), będącego właścicielem udziałów we wszystkich tych spółkach. Kontakt ze spółką C. natomiast nie był możliwy.

O nierzetelności zakwestionowanych transakcji, w których brał udział skarżący świadczą ponadto rozbieżności w zeznaniach świadków w kwestii daty dostawy, rozładunku towaru w siedzibie firmy skarżącego i płatności. T.P.

12 kwietnia 2017 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji zeznał, że towar nie był rozładowywany ("...S. stał na terenie S., ale z kawą cały czas na aucie..."). Z kolei w trakcie przesłuchania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...] 23 lipca 2018 r. zeznał, że towar został rozładowany w siedzibie firmy skarżącego. Zeznania P. K. natomiast, który 20 marca 2019 r. zeznał, że towar został dostarczony 29 grudnia 2014 r. w godzinach porannych do siedziby firmy nie znajdują potwierdzenia w treści dokumentów. Według faktury wystawionej przez U. z 29 grudnia 2014 r., a także dokumentu WZ dostawa miała mieć miejsce 30 grudnia 2014 r. Data 30 grudnia 2014 r. znajduje się również na dokumencie CMR w miejscu potwierdzenia przyjęcia towaru przez czeską spółkę G. S. Nie znajdują także potwierdzenia w aktach sprawy wyjaśnienia P. K. dotyczące częściowej płatności dla spółki U. .

Z okazanego wyciągu bankowego wynika, że płatność do spółki U. była poprzedzona wpływem należności od G. , nie było płatności częściowej. Rozbieżności w zeznaniach świadków wystąpiły również w zakresie transakcji zakupu kawy w Spółce U. przez firmę G. T.P., która miała być transportowana razem z kawą zakupiona przez Podatnika. T.P. zeznał, że kupił kilka palet kawy od U. w tym samym czasie, w którym P.K. nabył 60 palet kawy. Wszystkie te palety zostały doczone do magazynu w [...], a następnie załadowane na samochód R. S. i zawiezione do firmy G. S.. Z kolei według R.S. po załadowaniu kawy w firmie skarżącego na [...] doładował samochód towarem firmy G. i udał się do Czech.

W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko, że skoro spółki F.H.U. I. S., A., S., C. nie były dostawcami kawy do spółki U. , to również ta spółka nie mogła być dostawcą kawy do firmy skarżącego. Z kolei skarżący nie dysponując towarem w postaci kawy nie mógł być dostawcą do czeskiej spółki G. . Istotne jest przy tym ustalenie, że ta czeska spółka, podobnie jak U. była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Świadczą o tym informacje uzyskane od czeskich i słowackich organów podatkowych. Wynika z nich m.in., że klientem czeskiej spółki miała być słowacka firma E. s.r.o. Jednak pod wskazanym przez firmę E. adresem rejestracyjnym znajduje się zniszczony budynek i nie ma oznaczeń firmy E. s.r.o. Z wystawionych faktur z kolei wynika, że 30 i 31 grudnia 2014 r. przedmiotem sprzedaży była kawa Jacobs Kronung (opakowania 500g). Według CMR towary te zostały dostarczone pod adres ul. [...] , O.

w Polsce oraz przyjęte przez F.H.U I.-S.. Organ podatkowy nie był

w stanie ustalić, w jaki sposób nawiązany został kontakt pomiędzy ww. firmami, ponieważ brak jest kontaktu z E. s.r.o.

Z powyższego wynika, że kawa, którą spółka U. rzekomo nabyła m.in. od spółki I. i sprzedała skarżącemu, została następnie sprzedana do Czech do spółki G. , a następnie do Słowacji do spółki E., i ponownie do spółki I. S. w Polsce (międzynarodowy charakter transakcji, dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru, wielość podmiotów pełniących różne funkcje: "znikającego podatnika": I. S., A., S., "bufora" – U. , "brokera" – firma skarżącego ).

Powyższe potwierdza tezę organu, że transakcje zakupu i sprzedaży kawy przez skarżącego stanowiły ogniowo karuzeli podatkowej, co oznacza, że faktury dokumentujące te czynności były nierzetelne. W konsekwencji również prawidłowo za nierzetelne uznano faktury: wystawioną przez spółkę T. za usługę transportu przedmiotowej kawy oraz wystawiona przez firmę G. T. P. tytułem usług marketingowych związanych z zakupem i sprzedażą tej kawy. Tezę tę potwierdza ponadto okoliczność, że zapłata za towar dla spółki U. dokonana została przez skarżącego w dniu dostawy i poprzedzona została płatnością z tytułu dokonanej przez podatnika w tym samym dniu sprzedaży na rzecz G. (szybki obrót fakturowy połączony z szybkimi płatnościami) oraz to, że skarżący nie dążył do skrócenia łańcucha handlowego i dokonywania zakupu towaru od pośrednika, nie zaś od hurtownika czy producenta. Okoliczność, że opisane transakcje obrotu kawą miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT lub odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu innych dostaw dodatkowo potwierdzają zeznania T. P. z 8 czerwca 2016 r., szczegółowo przywołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego

i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. protokół z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w U. z 5 września 2016 r. protokół kontroli podatkowej T., decyzja Dyrektora UKS w [...] z [...] r. nr [...]. wydana dla U.

w przedmiocie VAT za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] wydana dla I. S. w przedmiocie VAT za 2014 r, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z [...] nr [...] wydana dla G. T. P. w przedmiocie VAT za okres sierpień-grudzień 2014 r., informacje uzyskane od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej; protokół przesłuchania D. B. w charakterze świadka z 30 czerwca 2016 r., T. P. z 26 października 2017 r., R.S.

z 10 stycznia 2017 r., T. P. z 8 lutego 2016 r. i 12 kwietnia

2017 r., P. K. z 27 lutego 2018 r.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skargi, zasadnie organy zwróciły uwagę na rozbieżności

w zeznaniach świadków w kwestii daty dostawy, rozładunku towaru w siedzibie firmy skarżącego i płatności. Wykazane rozbieżności w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym stanowiły podstawę oceny rzetelności spornych transakcji. Natomiast to, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie może świadczyć o tym, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem przepisów prawa. Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący bezpodstawnego zakwestionowania transakcji zawieranych przez stronę z firmą I. T G. Sp. z o.o.

W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, nie stwierdzono transakcji zawieranych przez Stronę z ww. firmą

Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są zatem nieuzasadnione.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma argumentacja skargi, że skarżący nie wiedział i nie mógł przewidywać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, za czym m.in. przemawia charakterystyka przedsiębiorstwa skarżącego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że świadomość podatnika

i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara (por. Wyrok NSA z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1418/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi)

i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa w dobrej wierze.

Wymaga jednak zaznaczenia, że brak osobistego kontaktu pomiędzy uczestnikami opisanych wyżej transakcji na rzecz wymiany dokumentów drogą mailową i pocztową stanowią charakterystyczny element karuzeli podatkowej.

W niniejszej sprawie organ wykazał, że skarżący jak również zaangażowany przez niego pośrednik T. P. nie zweryfikowali wiarygodności spółki U. pod kątem możliwości dostawy towaru. Nie spotkali się z prezesem spółki U. , nie posiadali wiarygodnych informacji o miejscach prowadzenia działalności przez te spółkę. Nie wiedzieli także, gdzie faktycznie miał mieć miejsce załadunek towaru. Otrzymane drogą mailową dokumenty dotyczące spółki U. podatnik weryfikował z ogólnodostępnymi danymi w Internecie. Nie spotkał się osobiście z prezesem spółki D. B.. Również mający pośredniczyć

w transakcji T. P. oraz pracownik firmy skarżącego - syn podatnika P.K. nie kontaktowali się osobiście z D. B.. Skarżący nigdy nie był w siedzibie ani w magazynach spółki U. . Dodatkowo należy wskazać, że z odpowiedzialności za rzetelność dokumentacji podatkowej nie zwalania podatnika powierzenie weryfikacji kontrahentów pracownikom czy pośrednikom. Za działania lub zaniechania innych osób odpowiedzialność ponosi bowiem sam podatnik.

Z kolei fakt, że skarżący jest dobrze prosperującym od lat przedsiębiorcą, zatrudniającym pracowników nie ma znaczenia, z punktu widzenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy podzielić w tym zakresie stanowisko organu, że z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia tego podatku najistotniejsze jest rzeczywiste poniesienie wydatku mającego na celu uzyskanie przychodu

i rzetelne, to jest odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, jego udokumentowanie, co w przedmiotowej sprawie jak wyżej wykazano nie miało miejsca.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi zakup, sprzedaż, transport kawy oraz usługa marketingowa nie zostały zrealizowane. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego w 2014 r. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Co istotne, skarżący nie podjął nawet próby sformułowania kontrargumentów. Jego stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie nie przywołał konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby rzetelność spornych transakcji.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.