Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1409/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podano, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej za 2001 r. odnośnie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług VAT z 2001 r. w spółce "A" organ I instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o kwotę [...] zł na skutek zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł, jak również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę o kwotę [...] zł.

Zdaniem organu I instancji zaniżenie przychodów podatkowych nastąpiło wskutek nie wystawienia przez spółkę "A" faktur za wykonanie usługi marketingowej dla Zakładów Produkcyjnych "B" s.c. w Z..

Z kolei zawyżenie przychodów spowodowane zostało zaliczeniem do nich:

- wydatków z tytułu zagranicznych podróży służbowych w kwocie [...] zł,

- kosztów działań public relations w kwocie [...] zł,

- kosztów szkolenia medialnego osób nie będących pracownikami kontrolowanej spółki w kwocie [...] zł,

- kosztów opracowania wstępnych założeń do Strategii "C" w kwocie [...]zł,

- wydatków na usługi marketingowe w kwocie [...] zł,

- kosztów prowizji od porozumienia kompensacyjnego w kwocie [...] zł.

Nadto stwierdzono również zaniżenie przychodów, które nastąpiło wskutek nie zaliczenia przez spółkę do przychodów należnych "faktur prowizyjnych", określających wysokość prowizji tytułem zawartych umów pożyczek dla "C" S.A., potraktowanych przez stronę jako faktury odsetkowe ujęte w rachunku podatkowych w miesiącu ich rozliczenia z "C" – co miało wpływ na zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Powyższe ustalenia organu I instancji były podstawą decyzji tegoż organu, o której mowa na wstępie.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] 2006 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i przekazanie sprawy organowi II instancji w celu rozstrzygnięcia odwołania, ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja Podatkowa w szczególności art. 121, 122, 123, 180, 191 oraz art. 210 § 4, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisu materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 3 poprzez błędne przyjęcie, iż prowizja od udzielonych pożyczek pieniężnych jest należnym przychodem w okresach jej naliczenia, pomimo, iż nie została jeszcze faktycznie otrzymana, art. 15 ust. 1 przez błędną jego wykładnię, art. 16 ust. 1 pkt.38 poprzez błędne jego zastosowanie, będące konsekwencją wadliwego zastosowania art. 235 Kodeksu Handlowego.

Odwołująca się Spółka wskazała na znaczenie przeprowadzonego postępowania upadłościowego w stosunku do siebie jako dłużnika z możliwością zawarcia układu (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]) jak również wykonaniem zawartego układu z wierzycielami (stwierdzonego stosownym postanowieniem tego Sądu) w kontekście nie uwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutów podniesionych w kwestiach merytorycznych wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko to uzasadniała na gruncie przepisów art. 272, 273 i 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dokonując analizy akt sprawy zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że:

- w dniu [...] 2001 r. Spółka "A" zawarła z Zakładami Produkcyjnymi "B" umowę, przedmiotem której było przeprowadzenie przez zleceniodawcę akcji marketingowej w zakresie poszukiwania odbiorców [...]. Zakupiony w ramach tej usługi [...] został sprzedany "C" z marżą. Organ wskazał dalej, iż z § [...] umowy łączącej strony wynikało, iż zleceniodawca zobowiązany był wystawić fakturę VAT za usługi marketingowe w wysokości [...] % prowizji od kwoty netto sprzedanego [...] (przy czym kwota ta miała być uzgadniana każdorazowo przez strony). Tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka "A" w 2001 r. nie naliczyła i nie obciążyła dostawcy kwotą [...] % prowizji od wskazanych faktur dotyczących omawianych transakcji. W świetle powyższego, zdaniem organu, kontrolowana Spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zwiększył przychody o kwotę [...]zł.

- Spółka "A" udzielała "C" pożyczek, w związku z czym m.in. wystawiała faktury tytułem prowizji określone w wysokości [...] % kwoty pożyczki (płatnej w terminach w uzgodnionych w umowach pożyczek). Stwierdzono, iż Spółka nie ujęła do przychodów faktur prowizyjnych, ewidencjonując je jedynie jako faktury odsetkowe ujęte w rachunku podatkowych w miesiącu ich rozliczenia z "C" tj. w miesiącu [...] 2001 r. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż faktury za prowizję należało traktować analogicznie jak należne odsetki, czy za korzystanie z kapitału. Opierając się na brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy, Spółka wywiodła, iż momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych. Mając na uwadze argumentacje strony, organ odwoławczy wskazał, iż udzielanie pożyczek dla innych podmiotów było m.in. przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę "A", a tym samym prowizje wynikające z konkretnych faktur wiązały się również z prowadzeniem tej działalności. Organ podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., za datę uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z fakturami prowizyjnymi wystawianymi tytułem zawierania umów pożyczek – należało przyjąć ogólną zasadę, że datą tą jest dzień wystawienia faktury (rachunku).

- Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu: zagranicznych podróży służbowych w kwocie [...] zł, kosztów działań public relations w kwocie [...] zł, kosztów szkolenia medialnego osób nie będących pracownikami kontrolowanej spółki w kwocie [...] zł, kosztów opracowania wstępnych założeń do Strategii "C" w kwocie [...] zł, wydatków na usługi marketingowe w kwocie [...] zł, kosztów prowizji od porozumienia kompensacyjnego w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej przywołał zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując konieczność spełnienia kumulatywnie dwóch warunków:

- poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu,

- braku wyłączenia tego wydatku przez art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Organ zaakcentował, iż obowiązek wykazania bezpośredniego związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatku, który domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu jego poniesienia. Tymczasem, jak podkreślił organ, w przedmiotowej sprawie Spółka tego nie uczyniła (za wyjątkiem wydatków poniesionych z tytułu podróży służbowych do M. przez R. M.).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławszy w sposób szczegółowy odniósł się do poszczególnych zakwestionowanych wydatków.

Odnośnie wyłączonych przez organu I instancji wydatków Spółki z tytułu zagranicznych podróży służbowych w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka zaliczyła w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zagranicznych podróży służbowych – zaksięgowane na koncie [...] "podróże zagraniczne" w kwocie ogółem [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przypadku wymienionych podróży służbowych Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających służbowy charakter tych podróży w ramach wykonywanej działalności, a dotyczących:

- delegacji w okresie [...]-[...].01 r., miejsce: P., osoby uczestniczące: R. M., B. M., kontrahent: "D", bilety lotnicze – diety, nr dowodu: [...] – [...] zł., [...],[...] – [...]zł.,

- delegacji w okresie [...]-[...].01 r., miejsce: R., osoby uczestniczące: R. M. B. M., kontrahent: "E", bilety lotnicze – diety, nr dowodu: [...] – [...] zł., [...]–[...]zł., [...],[...] – [...] zł.,

- delegacji w okresie [...]-[...].01 r., miejsce: P., osoby uczestniczące: R. M., kontrahent "D", bilety lotnicze – diety, nr dowodu: [...] – [...] zł., [...] – [...] zł.,

- delegacja w okresie [...] -[...].01 r., miejsce: P., osoby uczestniczące: R. M., kontrahent "D", bilety lotnicze – diety, nr dowodu [...] –[...] zł., [...] – [...] zł.,

- delegacji w okresie [...]-[...].01 r., [...] – [...].01 r., miejsce : C. ([...]), osoby uczestniczące: R. M., bilety lotnicze – diety, nr dowodu [...],[...] – [...] zł., [...] – [...] zł., [...],[...] – [...] zł.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie wyłączenia z całości z kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków, albowiem (na co zwrócił uwagę też organ I instancji) jedynymi przedstawionymi dowodami w sprawie są polecenia wyjazdu służbowego, bilety lotnicze wraz z fakturami ich zakupu, rachunki za nocleg oraz inne wydatki.

Wskazano dalej, iż kontrolujący pismem z dnia [...].2003 r. zwrócili się do Prezesa Zarządu Spółki "A" o podanie celu odbytych podróży służbowych wraz z wyszczególnieniem miejsc pobytu i wykonywanych czynności, ponadto w piśmie z dnia [...] 2003 r. zwrócono się o podanie, które spotkania w 2001 r. doprowadziły do podpisania kontraktów.

Z odpowiedzi przesłanych przez Spółkę w dniach [...] 2003 r. oraz [...] 2003 r. wynikało, iż wszystkie wymienione delegacje odbyte w 2001 r. miały na celu spotkania handlowe oraz omówienie bieżących spraw handlowych i prowadzenie rozmów o możliwości rozszerzenia współpracy. Ponadto wyjaśniono, że Spółka nie sporządzała z takich spotkań protokołów, a przebieg rozmów i dane kontrahentów objęte są tajemnicą handlową. Przedstawiła także listę kontrahentów, z którymi niejako doprowadziła do zawarcia kontraktów przedstawiając zamówienia.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyjaśnień Spółki z dnia [...] 2003 r., w których podała: "zgodnie z umową agencyjną zawartą między "C" S.A. a "A" z dnia [...] r., Spółka "A" doprowadziła do zawarcia kontraktów. Z tego tytułu uzyskiwała przychody z faktur agencyjnych, ale jednocześnie ponosiła koszty w przypadku rozmów handlowych. Nie ze wszystkich kontaktów zostały zawarte kontrakty, ale zgodnie z umową agencyjną "A" zobowiązała się do składania ofert, negocjowania cen, itd.".

Organ przywołał wyjaśnienia Spółki, iż jej obowiązki jako agenta sprowadzały się do prowadzenia w imieniu i na rzecz "C" działalności polegającej na czynnościach sprzedaży towarów, a w szczególności na składaniu ofert, negocjowaniu cen, doradztwie handlowym oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umów sprzedaży, uzyskiwaniu zabezpieczeń przy sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Spółka utrzymywała, iż wydatki związane z odbywaniem podróży służbowych zostały prawidłowo udokumentowane. Zwrócono także uwagę (w kontekście odbywania podróży służbowych) na brak negowania przez organ podatkowy sposobu udokumentowania odbytych podróży służbowych. Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki związane z odbywaniem podróży służbowych zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził więc, iż faktycznie Spółka nie wskazała kontrahentów z którymi to rzekomo się spotkała. Nadto brak jest dokumentów, z których wynikałoby w jaki sposób R. M. znalazł się [...] 2001 r. na C. (w aktach sprawy znajduje się jedynie bilet powrotny). Z kolei odnośnie podróży odbytej w okresie od [...] – [...] 2001 r. zauważono, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów z których wynikałoby kiedy R. M. faktycznie opuścił C.

Wskazano dalej, iż organ podatkowy wezwał Spółkę pismem z dnia [...] 2006 r. do przedłożenia dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanym w w/w decyzji, a w szczególności dotyczącym zagranicznych podróży służbowych, w tym:

- dowodów, z których wynikałoby kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów między firmami "D" i "E",

- dowodów, z których wynikałoby, iż Spółka uczestniczyła w rozmowach z tymi kontrahentami,

- dowodów, z których wynikałby przedmiot działalności tych firm, dowodów w języku polskim, z których wynikałoby, kiedy zostały zawarte kontrakty z firmami wymienionymi w piśmie z dnia [...] 2003 r.,

Wskazano, iż odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przesłała dokumenty związane z firmami wymienionymi w piśmie z dnia [...].2003 r., nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących o odbytych spotkaniach i nawiązanej współpracy z firmami "D" i "E".

Organ zgodził się z twierdzeniami Spółki, iż nie w każdym przypadku efektem odbywanych podróży służbowych są zawarte kontrakty czy umowy. Kontynuując ten wątek organ wskazał, iż ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej wskazał jednak, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie oznacza to oczywiście, że zawsze to ma być związek bezpośredni. Związek ten może być pośredni. Na podmiocie gospodarczym jednak w takich sytuacjach ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, iż odbywane podróże zagraniczne pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, że nie były to podróże mające charakter podróży prywatnych. Podatnik może podróże zagraniczne związane z działalnością gospodarczą uprawdopodobnić m.in. poprzez wykazanie prowadzenia negocjacji (np. zaproszenia do ich prowadzenia, zawiadomienia, wyznaczenie terminu spotkania, wstępne oferty czy też porozumienia itp.), które miałyby na celu powstanie lub zwiększenie przychodu np. poprzez poszerzenie współpracy.

Tymczasem, jak wcześniej wykazano, Spółka tego nie uczyniła, z tych też przyczyn organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania racji podatnika.

Organ podatkowy wskazał następnie, że Spółka zaksięgowała również w koszty uzyskania przychodów wydatek o łącznej wysokości [...] zł. (delegacja w okresie [...]-[...] 2001 r., M., osoby uczestniczące: R. M., B. M., Konferencja, bilety lotnicze – diety). Z kwoty tej organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatek w wysokości [...] zł.

Organ zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w omawianej konferencji brała udział jedna osoba. Świadczyło o tym w szczególności to, iż w załączonym formularzu zgłoszeniowym na konferencję, który przesłano faksem do organizatorów konferencji zarezerwowano i opłacono miejsce wyłącznie dla jednego uczestnika, tj. Prezesa Zarządu Spółki A – p. R. M.. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny uznano, iż wydatki poniesione z tytułu podróży B. M. nie były związane z uczestniczeniem w opisywanej konferencji. Zatem w świetle przepisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, koszty w tej części nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji nie uznano się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podróżą B. M. do M. w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do kolejnych zakwestionowanych kosztów uzyskaniaprzychodu, organ odwoławczy wyjaśnił, iż Spółka "A" zawarła w dniu [...] 2001 r. z W. J., właścicielem firmy "F" Agencja Reklamowa i Public Relation umowę na mocy której wykonawca /W. J./ przyjął do realizacji:

- służenie doradztwem oraz udzielanie konsultacji w zakresie działalności public relations,

- przygotowanie strategii public relations,

- podjęcie konkretnych działań public relations mających doprowadzić do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy w mediach,

- budowę komunikacji kanałów z mediami,

- tworzenie treści komunikatów.

Z § [...] tej umowy wynikało, iż zamawiający /"A" Sp. z o. o./ będzie płacił wykonawcy kwotę [...] zł. netto + VAT. Nadto zamawiający zobowiązał się do pokrycia wszelkich udokumentowanych przez wykonawcę kosztów związanych z realizacją umowy pod warunkiem, że wcześniej zostanie poinformowany i konieczności ich poniesienia i wyrazi na to zgodę. Zarówno poinformowanie jak i zgoda za każdym razem wymagały formy pisemnej.

Przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia [...] 2002 r.

W związku z powyższym "A" Sp. z o. o. została obciążona fakturami, które to następnie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zasadności wykluczenia wydatków wynikających z kontrolowanych faktur w łącznej wysokości [...] zł. z kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

Wskazał, iż Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. I tak, w toku prowadzonego postępowania kontrolujący pismem z dnia [...] 2003 r. oraz pismem z dnia [...] 2003 r. zwrócili się do Prezesa Zarządu "A" o udokumentowanie wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy oraz ich związku z osiągniętymi przychodami, a także o udostępnienie pisemnej dokumentacji wydatków oraz porad w zakresie strategii public relation oraz wyjaśnienie jakie konkretnie działania public relation zostały podjęte przez firmę "F", jakie zbudowano kanały komunikacji z mediami oraz jakiej treści komunikaty zostały stworzone. W odpowiedzi na powyższe Spółka przesłała jedynie pismo z dnia [...] 2003 r., w którym to ogólnikowo wyjaśniła na czym public relation polega.

Z kolei z wyjaśnień złożonych przez właściciela Agencji Reklamowej i public relation "F" – p. W. J. wynikało, iż świadczone usługi public relation dotyczyło wyłącznie "C" i polegało na utrzymywaniu drożnych kanałów informacyjnych z mediami dzięki dobrej znajomości rynku medialnego, tworzeniu informacji prasowych i rozsyłaniu jej do dziennikarzy, głównie drogą elektroniczną.

Nadto zaznaczono, iż faktura VAT nr [...] dotyczyła zamieszczenia w "[...]"[...] z dnia [...] 2001 r. wystosowanego przez Zarząd i pracowników "C" do Senatorów, Posłów i członków Rządu RP. Natomiast faktura VAT nr [...] dotyczyła zamieszczenia w "[...]" z dnia [...] 2001 r. tekstu pt. "[...]" podpisanego przez Prezesa "C" S.A. – p. W. P..

Organ podatkowy uznał, iż wydatki o łącznej wysokości [...] zł. zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez "C" S.A. a nie jak sugeruje Spółka, w celu uzyskania przez nią przychodu. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wynika z tego, że zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania muszą leżeć po stronie jednego podmiotu. Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja była odmienna.

Z kolei odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] za działania public relations zgodnie z § [...] punkt [...] umowy z [...].2001 r.) dotyczącej udziału w szkoleniach medialnych organ podatkowy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w szkoleniu o którym mowa wyżej uczestniczyły trzy osoby, tj. R. M. ze strony "A" Sp. z. o. o. oraz W. P. i K. M. ze strony "C".

Uznano więc, iż Spółka poniosła zatem koszty szkolenia trzech osób w tym dwóch osób nie będących pracownikami Spółki. W świetle powyższego, mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej brak jest podstaw do uznania, iż powyższa kwota w całości winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten może stanowić koszt podatkowy jedynie w wysokości w jakiej dotyczył on pracownika Spółki czyli w kwocie [...] zł. Pozostałą kwotę, tj. [...] zł. należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] 2006 r. a dotyczących omawianej kwestii organ II instancji zauważył, że Spółka nie wniosła żadnych nowych dowodów, które pozwoliłyby na zmianę stanowiska zawartego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto zupełnie niezrozumiałym dla organów podatkowych było twierdzenie Spółki, że "poszukiwanie związków między wydatkiem a konkretnym przychodem jest nieporozumieniem".

Wyjaśniono więc ponownie, iż w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie, Spółka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia racji Spółki w kwestii zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem działań public relation w łącznej wysokości [...] zł.

Omawiając kolejne zakwestionowane wydatki Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez firmę A. M. "G", A. M.Spółka cywilna, na kwotę netto [...] zł. za "opracowanie wstępnych założeń do Strategii" oraz za "opracowanie pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń Strategii". Do przedmiotowej faktury została dołączona kserokopia strony tytułowej tego opracowania.

Zgodnie z wyjaśnieniami pisemnymi Prezesa Zarządu "A" przedmiotowa faktura dotyczyła opracowania pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń do strategii "C".

Organ I instancji wykluczył przedmiotową kwotę z kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, które to stanowisko zostało podzielne przez organ odwoławczy. Organ II instancji wskazał dodatkowo, iż pismami z dnia [...] 2003 r. oraz [...] 2003 r. i [...] 2003 r. wezwano Stronę do okazania umowy zawartej z firmą A. M. "G", A. M. Spółka cywilna. Spółka nie udostępniła jednak przedmiotowej umowy. Ponadto zwrócono się z prośbą o udostępnienie opracowania dotyczącego przedmiotowego wydatku. Strona przedłożyła kserokopie dokumentów, o których mowa w kontrolowanej fakturze, a mianowicie:

- kserokopię opracowania pt. "Złożenia do prac nad strategią rozwojową "C" S.A.",

- kserokopię opracowania pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń do strategii "C" S.A (jako załączniki do odwołania z dnia [...] 2004 r.).

Analiza przedłożonych opracowań wskazuje – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – na to, że dotyczą one strategii w ramach proponowanego programu naprawczego "C" S.A., nie dotyczą Spółki "A".

Organ II instancji uznał, że chodzi w właściwie o jedno opracowanie (przedłożone opracowania są niemalże identyczne, poza niewielkimi różnicami) dotyczącym kierunków działań w ramach sanacji "C", a nie Spółki "A", co w żaden sposób nie ma związku z przychodami odwołującej się Strony.

Niezależnie od powyższego wskazano, iż omawiane opracowania w żadnej mierze nie mogły stanowić podstawy do powzięcia uchwał przez akcjonariusza, tj. Spółkę "A" – "co do dalszego istnienia "C"". Opracowania te zostały bowiem sporządzone w [...] 2001 r. zaś z ich treści wynika, iż wykorzystano w nich dane ekonomiczno-finansowe za [...] półrocze 2001 r. oraz [...] miesięcy tegoż roku. Natomiast walne zgromadzenie akcjonariuszy miały miejsce w dniu [...] 2001 r. i [...] 2001 r., tj. w okresie kiedy przedmiotowymi danymi jeszcze nie dysponowała "C". Kolejne zgromadzenie miało miejsce w dniu [...] 2002 r., tj. po sporządzeniu stosownych sprawozdań za 2001 r., gdzie dane ekonomiczno-finansowe były inne z racji upływu czasu od daty sporządzenia poprzednich – mających miejsce w tym okresie zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy ponownie odwołał się do treści postanowień zawartych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, w myśl których kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Tymczasem Spółka, w ocenie organu, nie wykazała aby poniesiony wydatek rzeczywiście miał wpływ na wielkość jej przychodu w kontrolowanym roku podatkowym. Organ odwoławczy uwzględniając zatem regulacje zawartą w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, przy braku możliwości powiązania wydatków z przychodami Spółki – nie znalazł postaw do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji.

Organ odwoławczy odniósł się następnie do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przed Przedsiębiorstwo [...] "H" Sp. z o. o. z S. za usługi marketingowe (na odwrocie faktury widnieje napis: "Organizacja konferencji [...]"). Podstawę wyłączenia niniejszego wydatku z kosztów uzyskania przychodów stanowił art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie przedmiotowej kwestii i stwierdził, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących przede wszystkim o wykonaniu przedmiotowej usługi a także stanowiących podstawę zlecenia tejże usługi. Przedmiotowa faktura była jedynym dowodem w sprawie będącym w posiadaniu Spółki. Nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby gdzie konkretnie przedmiotowa konferencja miała miejsce i kiedy, czego dotyczyła oraz kto z ramienia Spółki miał w niej uczestniczyć. Wręcz przeciwnie, materiał zgromadzony w sprawie wskazywał na to, iż przedmiotowa usługa w ogóle nie została wykonana. Wyjaśniono dalej, iż w dniu [...] 2005 r., na powyższą okoliczność, przesłuchano w charakterze świadka (w obecności pełnomocnika strony – G. C. – upoważnionego przez p. M. M., będącą w 2001 r. Prezesem zarządu Przedsiębiorstwa [...] "H" Sp. z o. o.), który zeznał, iż "w firmie ‘H Sp. z o. o. w S. nie stwierdził jakiegokolwiek dokumentu, który stanowiłby podstawę do wystawienia przedstawionej faktury". Nadto świadek ten oświadczył, iż planowane było organizowanie konferencji na rzecz firmy "A", przy czym konferencja taka nie odbyła się, o czym zadecydowano już na wstępnym etapie jej organizowania, tzn. nie wysłano zaproszeń, nie ustalono ostatecznej liczby uczestników oraz nie wydrukowano materiałów związanych z tą konferencją.

Organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenia wykonania rzekomo zleconej usługi. Wskazał, iż dowód w postaci faktury musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Problem uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie zaistniałby w sytuacji, gdyby Spółka posiadała dowody właściwe, które udokumentowałyby fakt wykonania przedmiotowych usług przez firmę "H" Sp. z o.o., gdyż wykonanie zleconych usług, powinno zostać potwierdzone stosowną dokumentacją.

Dyrektor Izby Skarbowej przekonywał, iż powyższe stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne lecz stanowi konsekwencje wyżej powołanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Udowodnienie, iż konkretny wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu spoczywa na Spółce, gdyż to Spółka z faktu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyciąga dla siebie korzystne uprawnienia w postaci obniżenia należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem, w toku prowadzonego postępowania Spółka, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowej usługi przez ww. firmę, a fakt wykonania przedmiotowej usługi nie potwierdził upoważniony przedstawiciel Sp. z. o. o. "H".

Zatem mając powyższe na uwadze oraz przy uwzględnieniu przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do wskazanych przez podatnika uchybień w zakresie prawa materialnego i procesowego. Wyjaśnił w tym zakresie, iż w toku postępowania podatkowego nie mogło dojść do uchybienia art. 16 ust.1 pkt 38 ustawy podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. nie zawiera zagadnień uregulowanych tym przepisem.

Nawiązując do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych wyrażonych w art. 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej, nie sprecyzowanych bliżej przez Spółkę, na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów nie wynika aby w toku postępowania prowadzonego w I instancji organ ten nie dopuścił się jakichkolwiek dowodów złożonych przez Stronę dla wyjaśnienia sprawy lub bez przyczyny pominął takie dowody, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia spornych kwestii, czy też wyczerpująco nie zebrał materiału dowodowego i nie podał go ocenie w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż z przywołanych przepisów wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien też działać w przekonaniu, w sensie obiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu.

Dyrektor Izby skarbowej uznał zarzut naruszenia prawa procesowego za nieuzasadniony, ponieważ decyzja wymiarowa nie naruszała wskazanych przepisów, a jej wydanie zostało poprzedzone postępowaniem prowadzonym zgodnie ze stosownymi regulacjami Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał za zupełnie niezrozumiały także kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił dalej, iż decyzja organu I instancji zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. szerokie uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wymiarowej. W decyzji organu I instancji przedstawiono fakty, które uznano za udowodnione oraz omówiono dowody, którym dano wiarę jak i przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, iż okoliczność, że stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu organu I instancji jest odmienne niż stanowisko zaprezentowane przez Spółkę nie świadczy wcale o tym, iż decyzja wymiarowa została wydana z naruszeniem prawa i nie wywiera skutków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że piśmie odwoławczym Spółka powołuje także (celem podkreślenia zastosowanej argumentacji) szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy zauważył jednak, że rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych zawarte w wyrokach NSA nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, jako że zostały wydane w związku z sytuacją innego podmiotu, w jego indywidualnej sprawie, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności, niekoniecznie tożsame ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji posiadanej przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymywał, że sama teza wyroku wraz z treścią uzasadnienia wynika z rozpatrzenia i oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny dokumentów i dowodów właściwych tylko dla konkretnej, indywidualnej sprawy. Natomiast tezy doktryny z natury rzeczy nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, jako że nie stanowią obowiązujących norm prawnych.

Ponadto organ podatkowy mając na uwadze także podniesione zarzuty, zwłaszcza naruszenia przepisów art. 272, 273, 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (w przypadku nie uwzględnienia racji podatnika w stosunku do podniesionych zarzutów w kwestiach merytorycznych) stwierdził na wstępie, iż na mocy przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Granica rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wykroczenie przez organ II instancji poza te granice skutkowałoby naruszeniem tej zasady. Przedmiotem decyzji pierwszoinstancyjnej było określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, a nie kwestia związana z egzekucją wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, gdzie obowiązują inne przepisy niż w drugim z wymienionych postępowań. Z tych też względów organ odwoławczy w niniejszej decyzji nie odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, a wywiedzionej z przepisów dotyczących egzekucji wierzytelności objętej (czy też nie) układem zawartym w oparciu o postanowienia prawa upadłościowego i naprawczego.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżącą zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 121, 122, 123, 180, 187, 191 oraz art. 210 § 4; naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 272, 273 i 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (w przypadku nie uwzględnienia wcześniejszych zarzutów).

Z uwagi na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, względnie o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji w części nie uwzględniającej skutków prawnych układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu oraz postanowieniem stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięci sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie skargi jak i odpowiedzi na skargę stanowi powielenie stanowiska zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (w przypadku skargi) oraz w zaskarżonej decyzji (w przypadku odpowiedzi na skargę).

Dodatkowo skarżąca, w odniesieniu do umowy zawartej z Zakładami Produkcyjnymi "B" wskazano, iż strony ustaliły, że kwota na fakturze za usługi marketingowe będzie każdorazowo ustalana (co oznacza każdorazowe ustalenie, czy usługa będzie odpłatna czy nie). Oznacza to, zdaniem strony, iż brak jest uprawnień do naliczania prowizji, przez co doszło do niekorzystnego dla podatnika interpretowania przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii nie uwzględnienia w przychodach podatkowych faktur prowizyjnych skarżąca podała, iż nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że prowizje od pożyczek stanowią procentowe wynagrodzenie tytułem zawierania umów pożyczek. Ceną pożyczki jest prowizja i odsetki. Potwierdzeniem tego stanowiska jest klasyfikacja usług GUS, w której stwierdza się, że prowizja za usługę wraz z odsetkami stanowiąc wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału stanowi cenę jaką pożyczkobiorca jest zobowiązany zapłacić.

Odpowiadając na powyższe organ podał, iż skoro zgodnie z wolą samych stron odpłatność z tytułu zawartych umów pożyczki została określona dwuskładnikowo w postaci odsetek i prowizji trudno jest przyjąć, że zamiarem stron było jednakowe ich potraktowanie. Nie ma zatem podstaw - według organu- do uznania na gruncie zgromadzonych dowodów w sprawie, zasadności zarzutów podniesionych przez spółkę w tymże zakresie. Bezsprzecznym jest, że prowizje w przedmiotowej sprawie były przychodem należnym w myśl art. 12 ust. 3 ustawy pdop, co z kolei wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt.1 tej ustawy. Nie jest również możliwe zastawanie art. 12 ust. 4 pkt.1 bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż jedynie odsetki stanowią przychód w momencie ich otrzymania. Nie ma zatem żadnych podstaw do modyfikowania na podstawie tej normy momentu powstania przychodu z tytułu prowizji uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem lista wyłączeń zawarta w art. 12 ust. 4 jest zamknięta.

Co do zagranicznych podróży służbowych Strona podniosła, iż Spółka "A" jako Agent "C" prowadziła działalność polegającą na składaniu ofert, negocjowaniu, doradztwie handlowym itp., których to okoliczności organy podatkowe nie zakwestionowały. Podkreśliła zatem, że z charakteru powyższych usług wykonywanych przez agenta wynika, że nie stanowiły usług bezpośrednio związanych z czynnościami eksportowania towarów przez Spółkę "A". Jeżeli wię niewątpliwie, w ocenie strony skarżącej, Spółka "A" osiągała przychody z tytułu umowy agencyjnej (z każdej wystawionej faktury agencyjnej w momencie wystawienia tej faktury) to koszty delegacji zagranicznych zasadnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca przekonywała, iż wydatki związane z odbyciem krajowej czy zagranicznej podróży służbowej pracowników zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak pozostałe wydatki dotyczące działalności gospodarczej. Skoro, jak wywodziła dalej strona, spółkę obciążał obowiązek sfinansowania kosztów służbowego wyjazdu, a organy skarbowe nie podważały ich osobistego uczestnictwa w realizacji programu biznesowego podróży i faktu poniesienia określonych wydatków związanych z tą podróżą, to brak jest racjonalnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż wydatki te nie pozostają w związku z przychodem strony.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych ze szkoleniem i z działaniami public relations strona skarżąca w pierwszym rzędzie podała, iż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach takich jak np. wskazanie rodzaju podjętych działań. Strona uznała za istotne, iż jako dominujący akcjonariusz "C" działała w celu maksymalizacji przychodów z tytułu prowizji z umowy agencyjnej zawartej z "C", w sytuacji gdy jej wizerunek ucierpiał na skutek działań podjetych przez jej "śmiertelnego wroga" – [...] Zakład "I" S.A. w G..

Odnośnie kosztów usługi opracowania wstępnych założeń do Strategii "C" S.A. strona skarżąca w pierwszej kolejności omówiła pojęcie "celu" działalności gospodarczej oraz przedstawiła analizę przepisu art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organy obu instancji wszelkie niejasności co do stanu faktycznego rozstrzygały na niekorzyść podatnika, co świadczyło o ich fiskalnym działaniu, a nie potrzebie ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreśliła, iż zakup usług doradczych ma m.in. służyć określeniu ryzyka gospodarczego związanego z określonym przedsięwzięciem, gdzie ostateczna decyzja często zależy od rekomendacji firmy doradczej.

W zakresie wydatków związanych z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę "H", strona skarżąca przekonywała, iż w omawianej sytuacji poszukiwanie związków pomiędzy wydatkiem, a konkretnym przychodem jest nieporozumieniem (odwołała się do przykładu sprzątania biura). Wskazała też, iż przesłuchany pracownik firmy "H" nie zaprzeczył wystąpienia okoliczności zawarcia umowy pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem.

Ponadto, w kwestii wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z zawartym porozumieniem kompensacyjnym Spółka zwróciła uwagę, iż organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii. Wskazała dodatkowo, iż przy porozumieniach tego typu nie zawsze powstają dodatkowe umowy o prowizję. Uwarunkowane są one sposobem kompensaty, terminami zapłaty i sposobem rozliczenia. Strona odwołała się do innych porozumień kompensacyjnych (ze Spółką "J" i z "K" S.A. w Ł.), gdzie prowizje zostały zaliczone w poczet przychodów Spółki "A"

Odnośnie tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca nie wniosła żadnych zarzutów, wobec czego organ odwoławczy nie był zobowiązany do odniesienia się do nich w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia. Jednakże, pomimo tego, jak wywodził dalej organ, koszt kompensaty poddany został wnikliwej analizie. Wskazano, iż wywody zaprezentowane w decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. są w całości prawidłowe.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynikało natomiast, iż Spółka "A" zaewidencjonowała "straty z operacji finansowych" w kwocie [...] zł. Kwota ta wynikała z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "L" S.A. w K. za prowizję [...]% od porozumienia kompensacyjnego na [...] zł.

Jak wynikało z akt zgromadzonych w sprawie w dniu [...] 2000r. pomiędzy "Ł" S.A D., "C" S.A. Ł., "L" S.A. w K. , "M" w C. została zawarta umowy nazwane przez strony porozumieniem kompensacyjnym (wśród wymienionych podmiotów gospodarczych nie ma Spółki "A"). Każdy z podmiotów będących stroną tych porozumień był wobec jednego z tych podmiotów wierzycielem, a wobec innego dłużnikiem. Ponadto do przedmiotowych porozumień kompensacyjnych zawarte zostało "porozumienie dodatkowe do porozumienia kompensacyjnego" (bez daty) pomiędzy "L" S.A. (zwanym Zleceniobiorcą) a "C" (zwaną Zleceniodawcą). Zleceniodawca oświadczył, że posiada niesporne należności od dłużnika tj. "Ł" w wysokości [...]zł.

Zleceniodawca wyraził też zgodę na wystawienie faktury na potrącenie prowizji z należnej kwoty ([...]%) i przesłanie kwoty [...] zł na rachunek bankowy Spółki "A". Z zestawienia polecenia przelewu wynikało, iż kwota [...] zł została przekazana przez "L" S.A. na rzecz spółki "A", a kwota [...] zł została mylnie wysłana dla "C" (pomyłka ta była później wyjaśniana przez kontrahentów), a następnie rozliczona pomiędzy "C" a Spółką "A" poprzez wzajemne potrącenie należności i zobowiązań.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż z opisanych porozumień kompensacyjnych i porozumienia dodatkowego wynikało, iż Spółka "A" nie uczestniczyła w przedmiotowych porozumieniach, a fakt otrzymania kwoty [...] zł przez Spółkę "A" związany był z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy spółką "A" a "C".

Organ podatkowy odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał iż prowizja w kwocie [...] zł nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki "A", gdyż nie jest ona związana z uzyskaniem przychodu tej spółki, a jedynie z odzyskaniem środków pieniężnych należnych z tytułu wystawionych faktur sprzedaży dla "C".

Uzasadniając ostatni zarzutu skargi dotyczący naruszenia przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze skarżącą stwierdziła, iż całkowicie błędnym jest zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarzuty podatnika związane z dyspozycją art. 290, 272 i 273 ustawy, o której mowa powyżej w kontekście ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego za 2001r. mogą być rozpatrywane dopiero na etapie egzekucji administracyjnej. Uregulowania zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym mają charakter nie tylko proceduralny lecz w znacznej części także materialnoprawny. Do oceny stanów faktycznych obejmujących sytuacje majątkowe podatników, co do których otwarto postępowanie upadłościowe w ramach postępowania podatkowego znajdują wprost zastosowanie normy prawa materialnego korygujące unormowania wynikające z podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty podniesione przez skarżącą w tej kwestii za całkowicie bezpodstawne.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik strony rozwinął swoje stanowisko dotyczące skutków zawartego przez podatnika układu z wierzycielami, podkreślając iż stosownie do postanowień art. 290 ustawy z dnia 28 lutego prawo upadłościowe i naprawcze, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Kontynuując ten wątek wskazał, iż wszyscy wierzyciele dłużnika (w tym także organ podatkowy I stopnia, jeśli uważa, że był wierzycielem) zostali – w trybie przewidzianym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze – poinformowani o otwarciu upadłości pozwanego, jak również wezwani przez Sędziego Komisarza do zgłaszania swoich roszczeń. Organ podatkowy nie zgłosił swego roszczenia w terminie, wobec czego – w ocenie pełnomocnika strony – jego należność nie była wprowadzona przez pozwanego na listę zobowiązań. Pełnomocnik strony skonstatował, iż na gruncie przepisów prawa upadłościowego nie można uzasadnić przywilejów dla wierzytelności prawa publicznego, ani też uznać, że skutki tego przepisu ich nie dotyczą. Utrzymywał w konsekwencji, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, iż przedmiotem decyzji przerwszoinstancyjnej było określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od niuiszczonych zaliczek, a nie kwestia związana z egzekucją wierzytelności podatnika. Wskazał też, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 1006 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/06 (dotyczącym zobowiązania Spółki za 2000 r.) podzielił stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie. Podniósł dodatkowo, iż dłużnik będąc zobowiązany (w trybie art. 23 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) do wskazania wierzytelności wynikające z wydanej już decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. (zaskarżonej przez Spółkę do organu II instancji) z obowiązku tego nie wywiązał się i nie umieścił organu podatkowego w spisie wierzycieli. Podkreślił, iż zgodnie z art. 290 ust. 2 układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu tym nie uczestniczyli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ostatniej z wymienionych ustaw, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli prawidłowości rozliczenia podatkowe Spółki "A" za 2000 r. odniósł się do części analogicznych zarzutów ponownie przedstawianych przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że pierwszy ze spornych problemów wiązał się z różną oceną skutków wykonania usług marketingowych dla Zakładów Produkcyjnych "B" w Z.. Dla rozstrzygnięcia sporu toczonego przez strony istotne znaczenie ma treść § [...] umowy łączącej kontrahentów. Wynikało z niej bowiem, iż "zleceniobiorca wystawia fakturę VAT za usługi marketingowe – jest to [...]% prowizji od kwoty netto sprzedanego [...]. Kwota ta będzie każdorazowo uzgodniona przez strony".

Mając na uwadze powyższe uzgodnienia uznać należy za trafne twierdzenie organów podatkowych, że w przypadku wykonania przez Spółkę "A" usług marketingowych, podatnik jako zleceniobiorca jest zobowiązany do wystawienia na tę okoliczność faktury VAT. Z treści analizowanego zapisu wywieść też można, że wystawienie takiej faktury uzależnione jest jedynie od faktu wykonania usługi, a nie od porozumienia stron w tym zakresie. Natomiast, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, uzgodnieniu stron podlegała jedynie kwota należna zleceniobiorcy za wykonaną usługę, a nie fakt jej odpłatności.

Skoro bezspornym pozostaje to, że usługi marketingowe zostały wykonane, to zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstał obowiązek ujęcia w przychodach należnych przysługującego zleceniobiorcy wynagrodzenia i to bez względu na to czy wystawił on fakturę czy też nie.

Przepis ten bowiem stanowił (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.), iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Zatem, brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego w tej sprawie.

Sąd podzielił również stanowisko organów odnoszące się do nieuwzględnienia przez Spółkę w jej przychodach faktur prowizyjnych wystawionych dla "C" S.A., w związku z umowami pożyczek, podpisywanymi w 2001 r. (podobne stanowisko zaprezentował tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2006 r.). Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż Spółka na koniec każdego miesiąca wystawiała fakturę na odsetki od udzielonej "C" pożyczki, a ponadto odrębnie – po wykonaniu przelewów – wystawiała faktury dotyczące prowizji tytułem zawartych umów pożyczek w wysokości [...]% kwoty pożyczki. Kwestię sporną w tej sprawie stanowi moment odniesienia do przychodów faktur prowizyjnych wystawionych przez skarżącą Spółkę "C" S.A. W ocenie organów do faktur prowizyjnych winien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego z a przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane [...], a więc datą uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (podkreślono, że prowizje wynikające z ww. faktur wiązały się nierozerwalnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki) jest dzień wystawienia faktury. W ocenie natomiast strony skarżącej, prowizja, podobnie jak odsetki oraz różnice kursowe, winna być rozliczana metodą kasową, tj. w momencie zapłaty.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej spornej kwestii ma ustalenie, czy przewidziane w umowach pożyczek prowizje, obok odsetek od udzielonych pożyczek, należy traktować jako odsetki, do których zastosowanie miałby art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej (do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek... ), a zatem dopiero otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowić będą przychód (pogląd ten jest zbieżny z oczekiwaniami strony skarżącej), czy też jako niezależny od odsetek przychód związany z działalnością gospodarczą, do którego zastosowanie ma zasada memoriałowa, wynikająca z powołanego wcześniej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stanowisko organów).

W ocenie Sądu prowizji przewidzianych umowami kredytowymi nie sposób utożsamiać z odsetkami od udzielonych pożyczek. W obrocie gospodarczym częstym zjawiskiem jest stosowanie przez instytucje kredytujące lub udzielające pożyczek dwóch różnych form wynagrodzenia świadczonych usług. Potwierdzają taką praktykę również rozwiązania prawne (np. w art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm. przewidziane zostało oprocentowanie kredytu [pożyczki – por. art. 78], natomiast w art. 76 prawo do określenia odrębnej prowizji). Przez odsetki od pożyczki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, w określonym przedziale czasowym. Wysokość odsetek uzależniona jest zatem od upływu czasu, w którym pożyczkobiorca (kredytobiorca) korzystał z kwoty pożyczki (kredytu). Powyższe rozumienie pojęcia "odsetki" należy odnieść to tego terminu użytego w treści ustawy podatkowej, chociażby w art. 12 ust. 4 pkt 2. Natomiast prowizja "od zaangażowania" uważana jest za opłatę za stworzenie pożyczkobiorcy korzystnej sytuacji, a zarazem rekompensatę dla instytucji udzielającej zarobkowo pożyczek (kredytów) za zmniejszenie zdolności do udzielania pożyczek (kredytów) innym podmiotom (por. np. J. Molis w: Prawo bankowe pod red. F. Zoll, Zakamycze 2005, komentarz do art. 77). Takie właśnie cechy prowizji, a nie odsetek miały prowizje przewidziane w przedmiotowych umowach pożyczek, zawieranych przez skarżącą Spółkę. Ponieważ Spółka ta udzielała pożyczek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do przychodów z tytułu prowizji zastosowanie miała reguła memoriałowa wynikająca z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejny sporny problem wiąże się z polemiką między organami, a stroną skarżącą odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przez Spółkę zagranicznych podróży służbowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przypadku wymienionych podróży służbowych Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających służbowy charakter tych podróży w ramach wykonywanej działalności w kwocie ogółem [...] zł., a dotyczących:

- delegacji w okresie [...]-[...] 01 r. w P. dla R. M., B. M. (kontrahent: "D"),

- delegacji w okresie [...]-[...].01 r. do R. dla R. M., B. M. (kontrahent: "E")

- delegacji w okresie [...]-[...].01 r. i [...]-[...] .01w P. dla R. M. (kontrahent "D")

- delegacji w okresie [...]-[...].01 r., [...] – [...].01 r. na C. ([...]) dla R. M..

Dokonując oceny zasadności wyłączenia w całości z kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków, zwrócić należy uwagę, iż jedynymi przedstawionymi dowodami w sprawie są polecenia wyjazdu służbowego, bilety lotnicze wraz z fakturami ich zakupu, rachunki za nocleg oraz inne wydatki. Ponadto, podejmowane przez organ podatkowy próby uzupełnia zebranego materiału dowodowego (w kierunku podania celu odbytych podróży służbowych wraz z wyszczególnieniem miejsc pobytu i podania, które spotkania w 2001 r. doprowadziły do podpisania kontraktów) jedynie do złożenia przez podatnika wyjaśnień, iż wszystkie wymienione delegacje odbyte w 2001 r. miały na celu spotkania handlowe oraz omówienie bieżących spraw handlowych i prowadzenie rozmów o możliwości rozszerzenia współpracy. Strona oświadczyła także, iż nie sporządzała z takich spotkań protokołów, a przebieg rozmów i dane kontrahentów objęte są tajemnicą handlową, przy czym nie przedstawiła listy kontrahentów, z którymi miała doprowadzić do zawarcia kontraktów przedstawiając zamówienia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż powyższe dowody nie dokumentują w sposób wystarczający związku odbytych podróży służbowych z celem osiągnięcia przychodów Spółki. O takim wymogu stanowi natomiast przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten kosz zmniejsza podstawę opodatkowania. Z dowodów przedstawionych przez stronę trudno wywnioskować w jaki to sposób pobyt w P., na C. czy R. (miejscowościach niewątpliwie atrakcyjnych turystycznie) wiązał się z celami gospodarczymi Spółki czy jej kontrahenta. Nie można dociec, czy wskazane jedynie z nazwy zagraniczne firmy miały siedziby w tych krajach, czy posiadały tam swój rynek zbytu. Zatem, ogólne twierdzenia strony o "prowadzonych rozmowach handlowych" to zbyt mało, aby o tak znaczną kwotę obniżyć podstawę opodatkowania. Formalne udokumentowanie faktu odbycia takiej podróży, nie może przesłonić obowiązku wykazania jej celu w przypadku racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

Nie można przy tym zarzucić organom podatkowym braku działania w celu wykazania omawianego związku. Organ podatkowy wezwał bowiem Spółkę do przedłożenia dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanym wydatków dotyczących zagranicznych podróży służbowych, a w tym: dowodów, z których wynikałoby kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów między firmami "D" i "E", dowodów, z których wynikałoby, iż Spółka uczestniczyła w rozmowach z tymi kontrahentami, dowodów, z których wynikałby przedmiot działalności tych firm, dowodów w języku polskim, z których wynikałoby, kiedy zostały zawarte kontrakty z firmami wymienionymi w piśmie z dnia [...] 2003 r.,

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przesłała dokumenty związane z firmami wymienionymi w swoim piśmie z dnia [...] 2003 r., nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących o odbytych spotkaniach i nawiązanej współpracy z firmami "D" i "E.

Podkreślić więc należy, iż ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Związek ten może być pośredni i wówczas podatnik może podróże zagraniczne związane z działalnością gospodarczą uprawdopodobnić m.in. poprzez wykazanie prowadzenia negocjacji (jak podały organy podatkowe np. zaproszenia do ich prowadzenia, zawiadomienia, wyznaczenie terminu spotkania, wstępne oferty czy też porozumienia itp.), które miałyby na celu powstanie lub zwiększenie przychodu np. poprzez poszerzenie współpracy.

Stwierdzić też należy, iż zasadnie zakwestionowano wydatki (w wysokości [...] zł) poniesione z tytułu podróży B. M. jako nie związane z uczestniczeniem w konferencji w dniach [...]-[...].2001 r. w M. (na delegacji wskazano dwie osoby uczestniczące: R. M., B. M.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, iż w omawianej konferencji brała udział jedna osoba. Świadczyło o tym w szczególności to, iż w załączonym formularzu zgłoszeniowym na konferencję, który przesłano faksem do organizatorów konferencji zarezerwowano i opłacono miejsce wyłącznie dla jednego uczestnika, tj. Prezesa Zarządu Spółki "A" – p. R. M.. Zatem w świetle przepisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, koszty w tej części nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Zresztą pełnomocnik strony nie przedstawił konkretnych zarzutów przeciwko ustaleniom organów podatkowych, prezentując generalnie stanowisko o konieczności szerokiego pojmowania "celu" zmierzającego do osiągnięcia przychodów.

Podobne zarzuty strony dotyczą również wydatków związanych ze szkoleniem i działaniami public relations świadczonymi przez Firmę "F", Firmę W. J. oraz kosztów szkolenia medialnego.

Powyższe firmy podjęły się bowiem usług polegających na służeniu doradztwem oraz udzielaniu konsultacji w zakresie działalności public relations, przygotowaniu strategii public relations, podjęciu konkretnych działań public relations mających doprowadzić do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy w mediach, budowy komunikacji kanałów z mediami, tworzeniu treści komunikatów.

W związku z takimi usługami Spółka "A" została obciążona fakturami, które to następnie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów.

Tymczasem, zebrany materiał dowodowy nie przekonuje, aby przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Podobnie zresztą jak w przypadku podróży służbowych, organ podatkowy zwrócił się do Prezesa Zarządu "A" o udokumentowanie wszelkich kosztów związanych z realizacją umów łączących kontrahentów oraz ich związku z osiągniętymi przychodami, a także o udostępnienie pisemnej dokumentacji wydatków oraz porad w zakresie strategii public relation oraz wyjaśnienie jakie konkretnie działania public relation zostały podjęte przez firmę "F", jakie zbudowano kanały komunikacji z mediami oraz jakiej treści komunikaty zostały stworzone.

Odpowiedź Spółki była ogólnikowa i zawierała wyjaśnienia na czym public relation polega. Dodatkowo W. J. oświadczył, iż świadczone usługi public relation dotyczyło wyłącznie "C" i polegało na utrzymywaniu drożnych kanałów informacyjnych z mediami dzięki dobrej znajomości rynku medialnego, tworzeniu informacji prasowych i rozsyłaniu jej do dziennikarzy, głównie drogą elektroniczną. W tym kontekście powołano się na zamieszczenie w "[...]"[...] z dnia [...]2001 r. wystosowanego przez Zarząd i pracowników "C" do Senatorów, Posłów i członków Rządu RP oraz fakt opublikowania w "[...]" z dnia [...].2001 r. tekstu pt. "[...]" podpisanego przez Prezesa "C" S.A. – W. P..

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyznać należy rację organom podatkowym, że omawiane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez "C" S.A. a nie jak sugeruje Spółka, w celu uzyskania przez nią przychodu. Trudno bowiem dopatrzyć się jakiegokolwiek dziania tych firm na rzecz Spółki "A" i budowania "kanałów komunikacji" właśnie dla tej firmy.

Jeżeli chodzi o wydatki związane ze szkoleniem, to zasadnie organ podatkowy zauważył, że w szkoleniu tym uczestniczyły trzy osoby, tj. R. M. ze strony "A" Sp. z. o. o. oraz W. P. i K. M. ze strony "C". Oznacza to, że podatnik poniósł koszty szkolenia trzech osób w tym dwóch osób nie będących pracownikami Spółki. W świetle powyższego, mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do uznania, iż powyższa kwota w całości winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten może stanowić koszt podatkowy jedynie w wysokości w jakiej dotyczył on pracownika Spółki.

Odnosząc się z kolei do wydatków dotyczących "opracowania wstępnych założeń do Strategii" oraz "opracowania pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń Strategii" wykonanego przez firmę A. M., zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że opracowania te dotyczą strategii w ramach proponowanego programu naprawczego "C" S.A., nie dotyczą Spółki "A" (co zresztą potwierdził Prezes Zarządu Spółki "A").

Zatem, także w tym przypadku nie został zachowany wymóg istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (zgodnie z treścią art. 15 cyt. ustawy). Związek taki byłby widoczny w przypadku opracowania przez Firmę A. M. "G" strategii dla Spółki "A", jednakże podatnik nie przedstawił umowy dokumentującej takiego rodzaju usługę.

Słusznie też organy podatkowy wskazały, iż omawiane opracowania nie mogły stanowić podstawy do powzięcia uchwał przez akcjonariusza, tj. Spółkę "A" – "co do dalszego istnienia C", gdyż zostały sporządzone w [...] 2001 r. zaś z ich treści wynikało, iż wykorzystano w nich dane ekonomiczno-finansowe za [...] półrocze 2001 r. oraz [...] miesięcy tegoż roku. Natomiast walne zgromadzenie akcjonariuszy miały miejsce w dniu [...].2001 r. i [...] 2001 r., tj. w okresie kiedy przedmiotowymi danymi jeszcze nie dysponowała "C".

Prawidłowo również organ odwoławczy odniósł się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przed Przedsiębiorstwo [...] "H" Sp. z o. o. z S. za usługi marketingowe za "Organizację konferencji [...]".

Spółka bowiem nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących zarówno o wykonaniu przedmiotowej usługi jak i stanowiących podstawę zlecenia tejże usługi. Faktura była jedynym dowodem w sprawie będącym w posiadaniu Spółki i nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby gdzie konkretnie przedmiotowa konferencja miała miejsce i kiedy, czego dotyczyła oraz kto z ramienia Spółki miał w niej uczestniczyć. Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka pracownik firmy "H" nie wskazał jakiegokolwiek dokumentu, który stanowiłby podstawę do wystawienia przedstawionej faktury. Oświadczył też, iż nie doszło do zorganizowania takiej konferencji (nie wysłano zaproszeń, nie ustalono ostatecznej liczby uczestników oraz nie wydrukowano materiałów związanych z tą konferencją).

Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, iż w sytuacji gdy podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu powyższej usługi, powinien przedstawić dokumenty potwierdzające jej wykonanie. Ocena takiej usługi daje z kolei podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na jej poniesienie, a uzyskaniem przychodu. Wbrew twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej, sam fakt zawarcia porozumienia (umowy) i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Faktura bowiem stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenia wykonania zleconej usługi.

Zatem zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko w tym przedmiocie nie jest więc dowolne, lecz stanowi konsekwencje wcześniej powołanych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podatnik uznając zatem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kolejny zarzut zaprezentowany w skardze dotyczy wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z porozumieniem kompensacyjnym zawartym pomiędzy Spółką "A" i innymi kontrahentami.

Pełnomocnik strony wskazał, iż organ II instancji nie odniósł się do tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawił wywody odnoszące się w całości do porozumień kompensacyjnych zawieranych przez współpracujące ze sobą podmioty w 2000 r., choć tymczasem w kontrolowany roku podatkowym 2001 sytuacja była zupełnie inna.

Odnosząc się do tego zarzuty wyjaśnić przede wszystkim należy, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w całości w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w kwocie [...] zł.

W swoje decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w okresie objętym kontrolą spowodowane zostało zaliczeniem do nich m.in. kosztów prowizji od porozumienia kompensacyjnego kwocie [...] zł.

Następnie, wobec niewątpliwej obszerności zgromadzonego materiału dowodowego i różnorodnej problematyki podatkowej związanej z rozliczeniem należnego podatku dochodowego za 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do argumentacji przedstawionej przez stronę w odwołaniu.

Bezspornym jest, że podatnik odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji – nie zakwestionował jakichkolwiek ustaleń dotyczących porozumień kompensacyjnych. W tej sytuacji (co zresztą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę) w pełni aktualne pozostają utrzymane w mocy wywody organu podatkowego zawarte w decyzji z dnia [...] r.

Organ podatkowy wskazał w nich, że Spółka "A" zaewidencjonowała "straty z operacji finansowych" w kwocie [...] zł Kwota ta wynikała z faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "L" S.A. w K. za prowizję [...]% od porozumienia kompensacyjnego (zawartego z innymi niż Spółka "A" kontrahentami) na [...] zł. Jak wynikało z akt zgromadzonych w sprawie w dniu [...] 2000r. pomiędzy "Ł" S.A D., "C" S.A. Ł., "L" S.A. w K., "M" w C. została zawarta umowy nazwane przez strony porozumieniem kompensacyjnym. Co istotne, wśród wymienionych podmiotów gospodarczych nie było Spółki "A". Każdy z podmiotów będących stroną tych porozumień był wobec jednego z tych podmiotów wierzycielem, a wobec innego dłużnikiem. Ponadto do przedmiotowych porozumień kompensacyjnych zawarte zostało "porozumienie dodatkowe do porozumienia kompensacyjnego" (bez daty) pomiędzy "L" S.A. (zwanym Zleceniobiorcą) a "C" (zwaną Zleceniodawcą). Zleceniodawca oświadczył, że posiada niesporne należności od dłużnika tj. "Ł" w wysokości [...] zł. Zleceniodawca wyraził też zgodę na wystawienie faktury na potrącenie prowizji z należnej kwoty ([...]%) i przesłanie kwoty [...] zł na rachunek bankowy Spółki "A". Z zestawienia polecenia przelewu wynikało, iż kwota [...] zł została przekazana przez "L" S.A. na rzecz spółki "A", a kwota [...] zł została mylnie wysłana dla "C" Pomyłka ta była później wyjaśniana przez kontrahentów, a następnie rozliczona pomiędzy "C" a Spółką "A" poprzez wzajemne potrącenie należności i zobowiązań.

Z opisanych porozumień kompensacyjnych i porozumienia dodatkowego wynikało, iż Spółka "A" nie uczestniczyła w przedmiotowych porozumieniach, a fakt otrzymania kwoty [...] zł przez Spółkę "A" związany był z wzajemnymi (dwustronnymi) rozliczeniami pomiędzy Spółką "A" a "C".

Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, iż prowizja w kwocie [...] zł nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki "A", gdyż nie jest ona związana z uzyskaniem przychodu tej spółki, a jedynie z odzyskaniem środków pieniężnych należnych z tytułu wystawionych faktur sprzedaży dla "C" (zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie kwestionowanie przez podatnika powyższych ustaleń w odwołaniu było więc zrozumiałe skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bezspornie, iż w kontrolowanym roku podatkowym 2001 (odmiennie niż w roku poprzednim) Spółka "A" wcale nie uczestniczyła w porozumieniach kompensacyjnych zawartych przez wskazane podmioty gospodarcze ("C", "L", "M", "L"), przez co koszty związane z tymi porozumieniami nie mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów Spółki "A" w 2001 r.

Zbędnym więc jest w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów skargi, które w całości bazują na porozumieniach kompensacyjnych zawieranych w 2000 r., które nie zostały powielone przez kontrahentów w następnym roku 2001 w omawianym wyżej zakresie.

Ostatni sporny problem podniesiony w skardze odnosi się do ustalenia prawnopodatkowych skutków układu zawartego przez spółkę "A" z jej wierzycielami, zatwierdzonego postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy (sprawa o sygn. akt [...]).

Z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] r. ogłosił upadłość dłużnika, tj. Spółki "A" z możliwością zawarcia układu. Z uwagi na to, że układ został przyjęty przez Zgromadzenie Wierzycieli, a następnie zatwierdzony przez Sąd, postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. (sygn. akt [...]) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.

Istotą sporu jest ustalenie, czy w obowiązującym porządku prawnym (art. 272, 273 oraz 290 ustawy z dnia28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bez uwzględniania warunków zawartego i zatwierdzonego przez sąd powszechny układu dłużnika z wierzycielami.

Sąd ostatecznie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej materii, przy czym należy uzupełnić argumentację przedstawioną w tym zakresie.

Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Z kolei, stosownie do art. 290 ust. 1 wymienionej ustawy układ (co do zasady) wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z powyższych regulacji rzeczywiście wynika, iż układ dotyczy zarówno zobowiązań prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych dłużnika.

Trzeba jednak mieć na uwadze to, iż wydana przez organ podatkowy sporna decyzja jest rozstrzygnięciem o charakterze deklaratoryjnym, odnoszącym się do zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 O.p.). Decyzja taka, dokumentując obiektywną rzeczywistość, powstałą z mocy prawa, stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości. Podobne stanowisko, pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.(dot. art. 62 rozporządzenia), zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, ONSA 2000/4/166). Skoro, stosownie do zatwierdzonego układu, przewiduje się redukcję o określony współczynnik procentowy kwoty wierzytelności, istotna jest wiedza, jakiej wysokości wierzytelności układ dotyczy. Stąd też konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba że określone wierzytelności nie są objęte układem (art. 273 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo układ nie wiąże tego wierzyciela (art. 290 ust. 2).

W zaskarżonej decyzji określono także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., prawidłowo stosując uregulowania zawarte w art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 oraz 53a Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wymiarze odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a skarżący nie przedstawił jakichkolwiek zarzutów w tej materii.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).