Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 366/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1, par. 2, par. 5, art. 169 par. 1 i 2, art. 170 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia[...] nr[...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr[...] o pozostawieniu bez rozpoznania złożonego przez A. SA w Ł. wniosku o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem strony.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż w złożonym w dniu 14 maja 2007r., uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2007r., wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, strona wniosła o potwierdzenie, iż wnoszony aportem zespół składników majątkowych stanowi zakład samodzielnie sporządzający bilans w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zakład został bowiem powołany uchwałą zarządu z dnia 17 kwietnia 2007r., z wewnętrznych dokumentów Spółki (np. uchwała Zarządu, regulamin, schemat organizacyjny) wynika, że obrót jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z obrotem i wytwarzaniem zostały wydzielone, istniejący system księgowy Spółki umożliwia sporządzenie samodzielnego sprawozdania finansowego (tj. bilansu oraz rachunku zysków i strat), a zakład uzyskał odrębny numer statystyczny REGON. Wskazała nadto, iż dnia 26 czerwca 2003r. została uchwalona Dyrektywa 2003/54/WE dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, która ma na celu stopniową liberalizację rynku energii w krajach Unii Europejskiej. W związku z jej postanowieniami do dnia 01 lipca 2007r. operatorzy systemu dystrybucyjnego powinni zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. Zgodnie bowiem z art. 9d ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W celu rozdziału istniejących obecnie w Spółce funkcji dystrybucyjnych oraz obrotu, Spółka planuje wniesienie aportem do spółki celowej (spółki prawa handlowego) zakładu samodzielnie sporządzającego bilans prowadzącego działalność operatora systemu dystrybucyjnego. Zauważyła ponadto, że w trybie przewidzianym przez statut Spółki, za zgodą Rady Nadzorczej, zostały odpowiednio zmodyfikowane regulaminy wewnętrzne i schematy organizacyjne Spółki. Spółka wskazała, co zauważył organ odwoławczy, iż zakład samodzielnie sporządzający bilans stanowią wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki Obszar Dystrybucji Energii Elektrycznej oraz Obszar Logistyki i Usług. Obszary te pozostają pod względem organizacyjnym oraz podejmowania decyzji niezależne od innych działalności Spółki. Zakład samodzielnie sporządzający bilans jest, jak wywodził wnioskodawca, wyodrębniony pod względem finansowym, co przejawia się badaniem efektywności działalności, ustalaniem budżetów dla obszarów zakładu, rozliczaniem z wykonania budżetu oraz wyodrębnieniem w ramach planu finansowego Spółki planów dla obszarów wchodzących w skład zakładu. Wyodrębnienie finansowe polega na przyporządkowaniu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w ewidencji księgowej do zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Zakład samodzielnie sporządzający bilans w zakresie Obszar Dystrybucji Energii Elektrycznej w ramach uzyskanych koncesji prowadzi ruch sieci elektroenergetycznej; remontuje i eksploatuje sieci elektroenergetycznej; realizacje inwestycje; przyłączenia instalacji odbiorczych podmiotów do sieci; ogranicza straty bilansowe; planuje rozwój sieci elektroenergetycznej; rozbudowę sieci dystrybucyjnej i połączeń międzysystemowych; zarządza majątkiem sieciowym; zapewnia ciągłość i bezpieczeństwo dostaw energii elektrycznej przy zachowaniu standardów jakościowych; bilansuje system elektroenergetyczny Spółki; kształtuje ogólne warunki zawierania umów z zakresu przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej; rozlicza usługi przesyłania i dystrybucji, zaś Obszar Logistyki i Usług zajmuje się realizacją usług na rzecz innych jednostek organizacyjnych Spółki, podmiotów zewnętrznych; realizacją odpłatnych usług wykonywanych na urządzeniach elektroenergetycznych w zakresie inwestycji, remontów, konserwacji i przeglądów dla zleceniodawców zewnętrznych; ustalaniem zasad kształtowania cen na usługi zewnętrzne. Dla realizacji zadań do zakładu samodzielnie sporządzającego bilans zostały przyporządkowane składniki majątkowe i niemajątkowe związane z prowadzoną przez zakład działalnością, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, należności, zobowiązania, pracownicy, umowy. Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz zapasy są własnością Spółki i stanowią w całości majątek zakładu. Kosztami utrzymania tego majątku w części dotyczącej działalności obrotu energią elektryczną zakład obciąża Obszar Obrotu Energią Elektryczną. Jednocześnie zakład ponosi określone koszty związane z funkcjonowaniem wspólnych komórek organizacyjnych Obszaru Finansowego i Obszaru Zarządzania, a także jest obciążany kosztami windykacji i obsługi klienta według ustalonych kluczy podziałowych. Ponadto, zgodnie z udzielonymi przez stronę wyjaśnieniami, zakład samodzielnie sporządzający bilans (będący przedmiotem aportu do spółki celowej) prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym oraz sporządza odrębne od Spółki sprawozdanie finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. bilans oraz rachunek wyników zakładu). Zakład samodzielnie sporządzający bilans uzyskał odrębny numer statystyczny REGON oraz posiada odrębny rachunek bankowy, nie podlega jednak obowiązkowi wpisu do KRS. Jednocześnie strona poinformowała, że w zakresie określonym przez przepisy prawa, spółka celowa wejdzie w stosunki handlowe realizowane przez operatora systemu dystrybucyjnego w ramach dotychczasowej struktury, a także przejmie klientelę Spółki związaną z działalnością operatora systemu dystrybucyjnego.

Strona wyjaśniła także, że z uwagi na fakt, że pojęcie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa należy stosować jego potoczne znaczenie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, zakład oznacza zaś przedsiębiorstwo lub jego część produkującą coś lub świadczącą jakieś usługi. Biorąc od uwagę powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że zakładem jest wyodrębniona część przedsiębiorstwa. Strona wskazała również, że pojęciem jednostek (oddziałów, zakładów) sporządzających samodzielne sprawozdania finansowe posługuje się ustawa o rachunkowości. W opinii strony, mimo, że ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się jednoznacznie do przepisów ustawy o rachunkowości, w celu zdefiniowania zakładu sporządzającego bilans można się posiłkować regulacjami ustawy o rachunkowości.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Powoływany przepis wyłącza zatem z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia takich zorganizowanych zespołów składników majątkowych, które stanowią przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, jednocześnie nie definiując tych pojęć. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U z 2002r, Nr 76, poz. 694 ze zm.), co podniosła również strona w złożonym wniosku oraz zażaleniu. Zgodnie z art. 51 ust. 1 tej ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio: 1) aktywa i fundusze wydzielone, 2) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze, 3) przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami), 4) wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów). Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w pkt 2-4, jeżeli nie wpływa to ujemnie na spełnienie obowiązków określonych w art. 4 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 51 ust. 2 ww. ustawy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów), wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, natomiast z rachunku zysków i strat - po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ustalonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Powstałe na skutek tych przeliczeń różnice wykazuje się w łącznym sprawozdaniu finansowym jednostki, w pozycji "Różnice kursowe z przeliczenia", jako składnik kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego, że przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczące możliwości uznania opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych, wnoszonych aportem do spółki celowej, za zakład samodzielnie sporządzający bilans w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być przedmiotem pisemnej interpretacji wydanej w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Natomiast zagadnienie możliwości uznania danego rodzaju zespołu składników majątkowych za zakład samodzielnie sporządzający bilans podlega rozstrzygnięciu w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, a nie o przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 14a § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwalifikacja zespołu składników majątkowych jako zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wykracza, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., poza zakres czynności, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślił ponadto, że organy podatkowe udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do interpretowania przepisów innych, niż prawo podatkowe co wynika wprost z treści art. 14a Ordynacji podatkowej. Ocena poprawności zastosowania określonych regulacji prawa wykraczających poza prawo podatkowe będzie mogła być zatem dokonana wyłącznie w przypadku toczącego się postępowania podatkowego. Z treści art. 14 a § 2 jednoznacznie wynika, że składając wniosek, o którym mowa w § 1 podatnik obowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu interpretacja organu podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego skutkuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., założeniem, że organ podatkowy jest związany zakresem przedmiotowym wniosku podatnika. W konsekwencji treść pisemnej interpretacji (postanowienia) zależeć będzie od tego, jakie zagadnienie prawne jest przedmiotem analizy i w jaki sposób zostało ono sformułowane przez wnioskodawcę. Podejmując rozstrzygnięcie interpretacyjne organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany jest ustosunkować się wyłącznie do prawidłowości przedstawionego stanowiska podatnika na tle stanu faktycznego sprawy, przedstawionego "w sposób wyczerpujący", a więc jednoznaczny z punktu widzenia jego oceny prawnopodatkowej. Zadaniem organu podatkowego dokonującego urzędowej interpretacji jest, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., negatywna lub pozytywna ocena stanowiska strony w kontekście konkretnego stanu faktycznego, nie zaś prowadzenie postępowania dowodowego i w konsekwencji wyrażanie niezweryfikowanych ocen dotyczących tego elementu wniosku interpretacyjnego. W konsekwencji ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy powinna zależeć od okoliczności faktycznych zaprezentowanych we wniosku i ewentualnych uzupełnieniach przedstawionych przez stronę wnioskującą o udzielenie pisemnej interpretacji. Organ podatkowy działając w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do badania tego, czy stan faktyczny ustalony na podstawie wniosku (uzupełnienia) podatnika odpowiada stanowi rzeczywistemu. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja taka miałaby miejsce w przedmiotowym przypadku, gdyby uznać wymieniony przez stronę zespół składników majątkowych za zakład samodzielnie sporządzający bilans. Weryfikacja przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego pod względem jego tożsamości z rzeczywistością - w oparciu o ogólną zasadę prawdy obiektywnej - oraz subsumpcja ustalonego w ten sposób stanu faktycznego do odpowiednich przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem organów podatkowych dopiero na etapie właściwego postępowania podatkowego, unormowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Zauważył również, że wnioskodawca we wniosku odwołuje się jednocześnie do potocznego rozumienia zakładu oraz do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o rachunkowości, tym samym strona nie mając pewności co do prawidłowego określenia zespołu elementów przekazywanych aportem do spółki celowej dąży do przerzucenia obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego oceny na organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, że jakkolwiek wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł w sentencji wydanego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia zamiast orzec o odmowie udzielenia interpretacji w trybie art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej, okoliczność ta nie ma wpływu na wynik wydanego rozstrzygnięcia, które, w opinii tego Dyrektora, znajduje uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej. Poinformował nadto, że przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie wpływu zapytania podatnika do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego, wyłącznie na podstawie opisanego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał jednocześnie, że od 1 lipca 2007r. obowiązek wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego przejął Minister Finansów, zgodnie z art. 14a-14p Ordynacji podatkowej, a wniosek o interpretację dla podatników z terenu województwa ł. należy składać do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W skardze na powyższą decyzję A. SA w Ł. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem przebiegu postępowania, treści rozstrzygnięć organów obu instancji oraz dotychczas podnoszonych argumentów, podniósł, iż we wniosku w sposób wyczerpujący przedstawiono stan faktyczny, którego dotyczy wątpliwość. Zauważył jednocześnie, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, zaś w ustawie o rachunkowości mowa jest o jednostkach samodzielnie sporządzających sprawozdanie finansowe, błędne jest zatem stanowisko organu, iż ustawa ta zawiera definicję zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, wskazuje ona jedynie jak ma wyglądać sprawozdanie finansowe jednostki, w skład której wchodzą takie zakłady (oddziały). Interpretacja tego pojęcia nie jest więc interpretacją prawa bilansowego. Również w prawie podatkowym nie ma takiej definicji, nie oznacza to jednak, iż nie funkcjonuje żadne jego rozumienie na gruncie różnych gałęzi prawa i w języku potocznym. Jeśli tak, to należy je wypełnić określoną treścią, nawet jeśli konieczne okaże się odwołanie do innych gałęzi prawa. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się tym przepisem, to obowiązkiem organu jest zinterpretowanie tego pojęcia, aby wskazać właściwe skutki podatkowe. Nadto tytułem przykładu wskazał, że ustawodawca posługuje się pojęciem nieruchomości, ale definicji tego pojęcia nie ma w ustawach podatkowych, lecz w kodeksie cywilnym, a mimo to skarżący nie słyszał przypadku, w którym organ odmówiłby interpretacji pojęcia nieruchomość.

W opinii skarżącego, w każdym przypadku, gdy interpretacja ma dotyczyć jakiegoś pojęcia, nieistotne, czy występującego w innej gałęzi prawa czy też nigdzie nie zdefiniowanego, organy podatkowe muszą dokonywać takiej interpretacji. Z niczego nie wynika też odrębność interpretacji organów podatkowych w postępowaniu o wydanie interpretacji i w postępowaniu podatkowym.

Powołując wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Rz 633/06, wywiódł, iż pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszystkie normy prawne, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku. Z tego wyroku skarżący wywiódł, iż skoro Sąd nakazał interpretować jako prawo podatkowe przepisy ustaw niepodatkowych, to, jego zdaniem, tym bardziej organ ma obowiązek dokonać interpretacji pojęcia występującego w ustawie podatkowej, zwłaszcza jeśli od takiej interpretacji zależy skutek objęcia bądź nie objęcia danego zdarzenia przepisami tej ustawy. Odwołując się z kolei do decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia[...] stwierdził, iż w tej decyzji dokonano wykładni pojęcia zakład samodzielnie sporządzający bilans.

Nie do przyjęcia, zdaniem skarżącego, jest sytuacja, w której organ, wydając decyzję w sprawie podatkowej, odwołuje się do wszystkich przepisów prawa oraz piśmiennictwa, wyjaśniającego niezdefiniowane w ustawach podatkowych pojęcia, zaś dokonując interpretacji na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej stosuje wykładnie zawężającą przepisów prawa podatkowego. Nie przerzucono też, według skarżącego, na organ obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, Spółka przedstawiła wszak szczegółowo wszystkie okoliczności sprawy i nie wymagała zweryfikowania stanu faktycznego sprawy przez organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. SA z siedzibą w Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga, pomimo wadliwości tej decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie, wadliwość ta nie miała bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż zagadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej Op, w szczególności art. 14a § 1, § 2 i § 5 w zw. z art. 169 § 1. W myśl pierwszego z powołanych przepisów, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym, że w razie, gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Wedle zaś art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na mocy przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przenosząc wskazane przepisy na grunt analizowanej sprawy, zauważyć należy, iż wnioskodawca we wniosku z dnia 15 maja 2007r., wskazał, iż wydzielony ze Spółki zakład zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej, został powołany uchwałą zarządu Spółki i ma zostać wniesiony aportem do spółki celowej, aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z obrotem i wytwarzaniem zostały wydzielone, istniejący system księgowy Spółki umożliwia też sporządzenie samodzielnego sprawozdania finansowego (tj. bilansu oraz rachunku zysków i strat), zakład uzyskał odrębny numer statystyczny REGON. W tym stanie faktycznym wniósł w pkt 1 wniosku o dokonanie interpretacji prawa podatkowego i potwierdzenie, że zakład ten wnoszony aportem przez Spółkę do spółki celowej stanowi zakład samodzielnie sporządzający bilans w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tak sformułowanego wniosku wynika wprawdzie, iż wnioskodawca opisał stan faktyczny sprawy (obejmujący wniesienie do spółki celowej wyodrębnionego zespołu składników majątkowych Spółki) oraz przedstawił własne stanowisko co do tego, że opisany zespół składników majątkowych mieści się w pojęciu zakład samodzielnie sporządzający bilans użytym przez ustawodawcę we wskazanym we wniosku przepisie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Niemniej jednak sposób w jaki zostało sformułowane przez wnioskodawcę zagadnienie prawne nie jest adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego w świetle treści wskazanego przez podatnika przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1, stanowisko to nie zawiera bowiem poglądu Spółki co do skutków prawno – podatkowych wynikających z wniesienia aportem do spółki celowej zespołu składników majątkowych, stanowiącego, zdaniem Spółki, zakład samodzielnie sporządzający bilans. Wniosek ten nie mógł zatem, w ocenie Sądu, spowodować zajęcia przez organy podatkowe merytorycznego stanowiska na gruncie powołanego przez wnioskodawcę art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. uznania stanowiska podatnika za prawidłowe bądź za nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wbrew treści tego przepisu, przedstawione przez skarżącego we wniosku stanowisko ogranicza się, co nie budzi wątpliwości, do zakwalifikowania opisanego zespołu składników majątkowych za zakład samodzielnie sporządzający bilans. Organy podatkowe w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzą jednak postępowania dowodowego, oceniają jedynie skutki prawno – podatkowe, tj. prawa ewentualnie obowiązki podatnika, wynikające ze wskazanego przez podatnika przepisu prawnego we wskazanym przez podatnika stanie faktycznym oraz prawidłowość stanowiska podatnika co do tych skutków. Organy podatkowe nie są przy tym władne domniemywać nie zwerbowanego co do skutków prawno – podatkowych stanowiska podatnika powstających na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w opisanym przez podatnika stanie faktycznym.

Badając legalność niniejszej decyzji Sąd miał również na uwadze okoliczność, iż we wniosku w tym samym stanie faktycznym Spółka wniosła w pkt 2 o potwierdzenie, iż wniesienie aportu do spółki celowej nie będzie miało wpływu na współczynnik sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT, zaś w pkt 3 o potwierdzenie, że w związku z wniesieniem aportu po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, środków trwałych w budowie, zapasów oraz innych składników majątkowych będących przedmiotem aportu. W uzasadnieniu pkt 2 wniosku skarżąca Spółka stwierdziła m.in., że "przenoszony aportem majątek stanowi zakład samodzielnie sporządzający bilans, wniesienie aportu będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności nie wpłynie na wartość tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 4 ustawy VAT", w uzasadnieniu pkt 3 wniosku z kolei stwierdziła, że "w przypadku zbycia (tu: w formie wniesienia aportu) zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie dokonuje zbywca. W opinii Spółki, obowiązek korekt zostaje przeniesiony na nabywcę, który dokonuje korekt podatku naliczonego w dalszym okresie użytkowania składników majątku w zależności od tego, czy służą one czynnościom opodatkowanym czy zwolnionym z VAT". Podnieść nadto należy, iż organ pierwszej instancji stanowisko podatnika wyrażone w pkt 2 i 3 wniosku uznał, co wynika z postanowień z dnia[...] nr[...] i nr[...], za prawidłowe, zaś w sentencjach obu tych postanowień użył zwrotu "zakład samodzielnie sporządzający bilans". Udzielając tych interpretacji organ pierwszej instancji musiał zatem ocenić, czy opisany we wniosku we wspólnej dla wszystkich punktów części zatytułowanej "stan faktyczny" zespół składników majątkowych Spółki wnoszony aportem do spółki celowej stanowi, tak jak twierdzi skarżący, zakład samodzielnie sporządzający bilans, pomimo nie zdefiniowania wprost pojęcia zakład samodzielnie sporządzający bilans. W przeciwnym razie nie byłby w stanie uznać wskazanego wyżej stanowiska podatnika zawartego w pkt 2 i 3 wniosku za prawidłowe. Tym samym organ pierwszej instancji wypowiedział się pośrednio w kwestii, będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Myli się jednak organ odwoławczy twierdząc, iż samo pojęcie zakład samodzielnie sporządzający bilans nie mieści się w pojęciu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pojęcie to zostało wszak użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a ustawa ta jest, co nie budzi żadnych wątpliwości, przepisem prawa podatkowego o charakterze materialnym. Przyznać wprawdzie należy, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ani w innych przepisach prawnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od jego wykładni, chociażby w oparciu o wykładnię językową. Ponieważ jednak stanowisko podatnika na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie było kompletne odmowa dokonania interpretacji tego przepisu była zasadna.

Zgodzić się natomiast należy z wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji poglądem, wedle którego wadliwe jest, choć nie ma to wpływu na wynik sprawy, rozstrzygnięcie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. zawarte w sentencji postanowienia z dnia[...] o pozostawieniu wniosku w pkt 1 bez rozpoznania. W sentencji tej organ pierwszej instancji winien, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, orzec o odmowie udzielenia interpretacji w trybie art. 14a Op. Analiza powołanych na wstępie rozważań Sądu przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ podatkowy wniosek o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie pozostawienia bez rozpoznania, gdy wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych i nie zostały one usunięte pomimo wezwania organu. Skoro zatem złożony przez Spółkę wniosek zawierał stan faktyczny i stanowisko podatnika, choć niekompletne co okazało się w toku późniejszego merytorycznego rozpoznawania wniosku, to obowiązkiem organu powinno być jego merytoryczne rozpoznanie bądź to poprzez dokonanie interpretacji bądź to poprzez odmowę jej dokonania. Pomimo tej nieistotnej wadliwości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia pierwszoisntancyjnego we wskazanych wyżej okolicznościach nie zmieniłoby sytuacji prawno - podatkowej podatnika o charakterze materialnym. Zarówno bowiem w przypadku pozostawienia wniosku bez rozpoznania, jak i odmowy udzielenia interpretacji podatnik nie uzyskuje wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie bez znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji ma też okoliczność, iż w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnym, jak i drugoinstancyjnym jako przyczynę odmowy dokonania interpretacji podano nie braki formalne, lecz właśnie okoliczność niemożności dokonania interpretacji, choć nie wszystkie podane przez organ argumenty Sąd akceptuje, co wskazano wyżej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

P.Pie.