Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 106/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust.  1 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012r. sprawy ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2008 r. T. K. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej dostawy gruntów.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, iż razem z żoną D. K. we wrześniu 2007 r. nabyli nieruchomość (działkę nr ...) o powierzchni ... ha, która, weszła w skład ich wspólnego majątku osobistego. Działka ta została zakupiona ze środków prywatnych na własne potrzeby, bez zamiaru dalszej odsprzedaży. W marcu 2008 r. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy S. został zatwierdzony podział tej nieruchomości na działki zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W związku z koniecznością spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości będącej własnością wnioskodawcy i stanowiącej jego miejsce zamieszkania w miejscowości G., podjęta została decyzja o sprzedaży dwóch działek wydzielonych z działki nr .... Jedna z wydzielonych działek została podarowana córce. Wnioskodawca oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i jest udziałowcem spółki z o.o. Zakres prowadzonej działalności spółek obejmuje roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z). Strona twierdzi, że zakup i sprzedaż oraz darowizna nieruchomości nie wchodzi w zakres przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że rozważa zbycie kolejnych siedmiu wydzielonych działek.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy planowana sprzedaż przedmiotowych siedmiu działek budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, dostawa wskazanych siedmiu działek budowlanych, realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia, nie jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Tym samym, jeśli dana czynność wykonywana jest poza zakresem działań producenta, handlowca, to w świetle powołanych wyżej przepisów, z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku działalności w zakresie handlu, zamiar dalszej odsprzedaży ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru. Z kolei pod pojęciem ,,handel" rozumie się bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca wywodzi, że pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Tym samym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że zakresem ustawy nie będzie zatem objęta dostawa działek budowlanych realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 20 lutego 2000 r., nr [...], oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 8 stycznia 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 3885/06, oraz we Wrocławiu z 20 października 2006 r., sygn. akt: I SA/Wr 830/06, a ponadto: wyrok 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt: FSP 3/07 oraz wyrok NSA z 7 lutego 2008r. sygn. akt: I FSK 258/08.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008 r. stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisami: art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Organ podatkowy zauważył, że wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży siedmiu działek, wcześniej zaś dokonał sprzedaży dwóch i darowizny jednej działki, które wydzielone zostały z zakupionej we wrześniu 2007 r. jednej większej działki. Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zamierzone transakcje mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli więc wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Organ wskazał, że również zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (zakup i podział przed sprzedażą działki gruntu o pow. ... ha) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że o częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Dlatego też w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż gruntu (działek, które powstały z podziału większej działki) należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Organ zwrócił uwagę na krótki czas pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do posiadanej nieruchomości jakie miały miejsce w okresie jej posiadania przez wnioskodawcę: [...] września 2007r. dokonano zakupu nieruchomości, [...] marca 2008r. Burmistrz Miasta i Gminy S. zatwierdził podział tej nieruchomości na działki, sprzedaż dwóch i darowizna jednej działki, plany dotyczące sprzedaży kolejnych działek.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Podatnik dokonujący dostawy gruntów może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 wówczas, gdy dokonuje dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podkreślił, że skoro wnioskodawca dokonuje sprzedaży kolejnych działek budowlanych, czynność ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Powołane przez stronę orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

T. K. zakwestionował stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: art. 86 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organ wydał interpretację w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania. Stwierdził, że interpretacja musi być doręczona adresatowi w terminie trzech miesięcy. Wskazał, że już z tej przyczyny stanowisko wyrażone przez stronę we wniosku jest prawidłowe. Nadto zarzucił, że interpretacja, oprócz naruszenia prawa polegającego na niedotrzymaniu ustawowo określonego terminu, obarczona jest również wadami merytorycznymi. Podał, że zakupił nieruchomość do majątku osobistego. Zatem kwalifikowanie przez organ podatkowy ewentualnej sprzedaży przez niego nieruchomości, jako sprzedaży w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym oraz jest oderwane od wykładni prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 96/09, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wniosek o interpretację złożono [...] czerwca 2008r., a interpretację doręczono [...] października 2008 r., czyli po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. W ocenie Sądu, zestawiając powyższe daty, t.j. datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, należało dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. W efekcie w dniu 27 września 2008 r. pojawiła się z mocy prawa w obrocie prawnym interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt: I FSK 994/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie miała uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt: II FPS 7/09, wobec której Sąd kasacyjny zobowiązał tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.

W efekcie powyższego rozstrzygnięcia i merytorycznego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla przypisania danemu podatnikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, t.j. działania w charakterze handlowca, konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania.

W ocenie Sądu organ wydający interpretację indywidualną w świetle przedstawionego stanu faktycznego zasadnie uznał, że skarżący nabył tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Skarżący z żoną nabył nieruchomość [...] września 2007 r., a [...] marca 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. zatwierdził jej podział na działki, a następnie (jeszcze przed dniem [...] czerwca 2008r., t.j. dniem sporządzenia wniosku o interpretację), dokonał razem z żoną sprzedaży dwóch działek, jedną podarował córce i planuje dalszą sprzedaż siedmiu działek. Pod pojęciem ,,handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sąd podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione okoliczności świadczyły za tym, że zamiarem skarżącego w momencie nabycia gruntu była dalsza odprzedaż nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe. Postępowanie skarżącego od początku bowiem wskazuje, że działał jak i handlowiec i wobec tego jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżący działając przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie prawa procesowego:

a. art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.), oraz art. 3§2 ust. 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie obowiązku WSA kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie,

b. art. 151 w zw. z art. 146§1 P.p.s.a. wskutek oddalenia skargi w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

c. art. 133§1, art. 135 i art. 141§4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b§3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego - wskazanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. naruszenie prawa materialnego:

d. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – przez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, iż dokonywanie sprzedaży działek budowlanych przez skarżącego nabytych w drodze zakupu w 2007r. do majątku osobistego skarżącego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nadaniu skarżącemu statusu podatnika VAT.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1669/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż miała usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiadało prawu (argumentum a contrario z art. 184 P.p.s.a.).

W ocenie Sądu odwoławczego w niniejszej sprawie za uzasadniony uznać należy stawiany przez autorów skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 141§4 P.p.s.a. Z art. 141§4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach zarzutu naruszenia tej normy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej regulacji prawnej. Wadliwość samego uzasadnienia musi być przy tym tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną wyroku. W każdym przypadku uzasadnienie wyroku powinno być jasne i przekonywujące dla strony, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, w razie wniesienia skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został podjęty po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd kasacyjny stwierdził, że przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się nie tylko wskazanie treści przepisów obowiązujących w danej sprawie, lecz także ich interpretacja w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Konfrontując wymogi przewidziane w art. 141§4 P.p.s.a. w zakresie prawidłowego przedstawienia przez WSA podstawy prawnej wyroku z treścią uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie przedstawił wyjaśnienia podstawy prawnej, która umożliwiałaby kontrolę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu drugiej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawowego zagadnienia występującego w sprawie, a mianowicie, czy podatnik planując sprzedaż dwóch działek budowlanych będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą a tym samym czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Sąd odwoławczy stwierdził, że owe lakoniczne uzasadnienie wyroku nie stanowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przedstawienie stanowiska Sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez skarżącego a problem prawny zarysowany w sprawie był przedmiotem kontrowersji - o czym świadczy chociażby fakt wydania wyroku siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07 czy wreszcie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podzielając pogląd organu interpretacyjnego Sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych kwestii będących przedmiotem kontrowersji.

Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy uchylił na podstawie art. 185§1 P.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji, nakazując po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie oceny prawnej zawartej w orzeczeniu kasacyjnym.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 P.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozstrzygnięciu sprawy niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia [...] grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

- podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

- fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych działek nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU.

We wniosku skarżący wskazał, że z żoną D. K. we wrześniu 2007 r. nabyli nieruchomość (działkę nr ...) o powierzchni ... ha, która, weszła w skład ich wspólnego majątku osobistego. Działka ta została zakupiona ze środków prywatnych na własne potrzeby, bez zamiaru dalszej odsprzedaży. W marcu 2008 r. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy S. został zatwierdzony podział tej nieruchomości na działki zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z koniecznością spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości będącej własnością skarżącego i stanowiącej jego miejsce zamieszkania w miejscowości G., podjęta została decyzja o sprzedaży dwóch działek wydzielonych z działki nr .... Jedna z wydzielonych działek została podarowana córce. Skarżący oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i jest udziałowcem spółki z o.o. Zakres prowadzonej działalności w.w spółek obejmuje roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z). Skarżący twierdzi, że zakup i sprzedaż oraz darowizna nieruchomości nie wchodzi w zakres przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że rozważa zbycie kolejnych siedmiu wydzielonych działek.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skarżący zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek nie wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i nie zamierza zaangażować środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Skoro zatem z wniosku wynika, że skarżący poza podziałem gruntu na działki, nie dokonał żadnych innych czynności, które można by uznać za czynności, jakie zaangażowałyby w tej sytuacji osoby działające profesjonalnie nie można uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.