Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 260/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3645/17 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. B. kwotę 10.717 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3645/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2017 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. określił Stronie (prowadzącej w Warszawie restauracje X.) nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne ww. miesiące.

W wydanej decyzji organ stwierdził, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 28 załącznika do tej ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.; zwana dalej: "rozporządzeniem z 2011 r."), z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej poz. załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka VAT - 23%. Na wysokość stawki VAT nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy określaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Dyrektor UKS reasumując stwierdził, że Skarżący niewłaściwie przyjął, że do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktował jako świadczenie usług gastronomicznych, stosując 8% stawkę VAT, ma zastosowanie stawka 5% i dokonał prawidłowego rozliczenia VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

2.2. Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - decyzją z 28 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał m.in., iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. została wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, tj. stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne w świetle brzmienia art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia o VAT, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Podkreślił, że dokonana przez organ interpretacja przepisów prawa materialnego, na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie, doprowadziła do usunięcia a nie zwiększenia wątpliwości w rozumieniu podatkowych regulacji.

2.3. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł skargę, formułując w niej w szczególności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Według Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącego, na sposób opodatkowania świadczenia (wysokość stawki VAT) nie ma decydującego wpływu to, czy ocena nastąpi z perspektywy orzecznictwa TSUE, tj. czy sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług albo jako dostawa towarów, czy też kryterium oceny będą polskie klasyfikacje statystyczne, jeżeli wynik zastosowania obu kryteriów oceny jest zgodny.

Sąd podał, że faktem jest, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"). To jednak w definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącego, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "drive in" "walk through", wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court"), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

W ocenie Sądu przeprowadzona analiza czynności Skarżącego z dwóch perspektyw, tj. pod kątem zastosowania klasyfikacji PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" oraz zastosowania PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" daje spójny, wzajemnie uzupełniający się wynik. Czynności te nie mieszczą się w klasyfikacji jako sprzedaż gotowych dań i posiłków, a jednocześnie mieszczą się w klasyfikacji jako działalność usługowa związana z wyżywieniem. Oczekiwanie zaś przez Skarżącego, że ocena jego świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia - nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd, mając na względzie powyższe rozważania uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Zarówno analiza czynności Skarżącego przez pryzmat ich funkcji i dominującego celu oraz pod kątem klasyfikacji statystycznych dawała - zdaniem Sądu - ten sam wynik, zgodny z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Ponadto za nieskuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a ustawy o VAT - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji;

6) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego (food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości codo treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikającej z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, organy podatkowe jak również sądy administracyjne i w konsekwencji naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty prawa materialnego i częściowo zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych X. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 i I FSK 1290/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18; wszystkie (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

5.3. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT; – 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.; – 23% – pozostałe środki spożywcze.

5.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że Skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikował je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.

5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach - stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 uzasadnienia wyroku TS) Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznał, że: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną (za wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18).

5.6. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.7. Przechodząc zaś do analizy wywiedzionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za szczególnie istotny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać zarzut naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Jako uzasadnienie tego zarzutu Skarżący podnosi, że w sprawie nie rozstrzygnięto wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Posiłkował się jedynie interpretacjami wydanymi dla franczyzodawcy (X.) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom, w których organ uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.

Oceniając, jaki wpływ na rozliczenia podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ w sposób jednoznaczny do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu nieuzyskania przez Skarżącego interpretacji wydanych na jego wniosek.

Reasumując w świetle powyższych rozważań, nie odniesienie się w sposób dostatecznie pogłębiony do podnoszonych przez Stronę skarżącą interpretacji przepisów prawa podatkowego, ograniczając rozważania zasadniczo do kwestii braku ochronnego charakteru powołanych interpretacji w stosunku do Skarżącego (jako niebędącego wnioskodawcą w sprawach powołanych interpretacji), zwłaszcza w obliczu powołanych przez Stronę interpretacji, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

5.8. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był zasadny.

5.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji zrealizowanych przez Skarżącego wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i - w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku, opartych na wyroku TSUE w sprawie C-703/19.

5.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Kołaczek