Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 583/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1pkt 1, art.8 ust 1, art.19a ust 1 i ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M.Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji do korzystania z Aplikacji.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr [...] z 24 października 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych, polegających między innymi na sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest właścicielem autorskiego oprogramowania (Aplikacja), wspierającego procesy biznesowe w działach personalnych swoich Klientów. W ramach zawartych między Klientem a Wnioskodawcą umów o współpracy, Klienci dokonują zakupu dostępu do Aplikacji. Zakup dostępu polega na wykupieniu licencji do korzystania z Aplikacji przez określoną liczbę użytkowników.

Licencje do aplikacji sprzedawane są w kilku wariantach:

I. Licencje na czas nieograniczony.

1.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej "od zaraz". Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych.

2.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas nieokreślony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości.

II. Licencje na czas ograniczony.

3.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej "od zaraz". Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest gotowa do użycia przez Klienta. Licencja w takim przypadku jest udzielana na czas określony i obowiązuje od momentu zakończenia prac konfiguracyjnych do momentu określonego w zamówieniu.

4.Zamówienie przez Klienta licencji ważnej od konkretnej daty w przyszłości. Wnioskodawca wykonuje czynności konfiguracyjne, po zakończeniu których Aplikacja jest przygotowana do pracy. Możliwość korzystania z Aplikacji przez Klienta jest w tym przypadku odsunięta w czasie a licencja jest udzielana na czas określony i obowiązuje dopiero od konkretnej daty w przyszłości do momentu określonego w zamówieniu.

5.Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży tzw. pakietów godzin. Usługa ta polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych przez Wnioskodawcę w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Klient ma możliwość skorzystania z wykupionych godzin w dowolnym momencie ważności pakietu.

W razie nie wykorzystania dostępnych godzin w okresie ważności pakietu, niewykorzystane godziny przepadają.

W opisanych powyżej przypadkach 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży w dniu zakończenia prac konfiguracyjnych i przygotowaniu Aplikacji do pracy przez Klienta lub w ciągu kilku kolejnych dni.

W przypadku nr 5 faktura sprzedaży wystawiana jest w pierwszym dniu ważności pakietu.

Data wykonania usługi uwidoczniona na fakturze jest datą zakończenia prac konfiguracyjnych (przypadki od 1 do 4) lub datą początku ważności pakietu (przypadek nr 5).

Stosowane przez Wnioskodawcę terminy płatności są różne w zależności od wynegocjowanych przez Klientów warunków zapisanych w umowach. Terminy te wynoszą od 3 do nawet 90 dni licząc od dnia wystawienia faktury sprzedaży. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży opisanej w przypadkach od 1 do 5 wykazywany jest zawsze zgodnie z datą wykonania usługi.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.Zarówno w przypadkach 1-4, jak i w przypadku 5, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie polegają na stałych zachowaniach w czasie trwania umowy. Udzielenie licencji (przypadki 1-4) nie jest usługą charakteryzująca się cyklicznością i nie są rozliczane w określonych jednostkach czasowych. Ewentualne dodatkowe usługi, związane z modyfikacjami i wsparciem, mogą być świadczone na podstawie odrębnych zleceń i są odrębnie fakturowane, przy czym ta kwestia pozostaje poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji do korzystania z Aplikacji. Pakiety (przypadek 5) nie polegają na stałych zachowaniach, ponieważ ich wykorzystanie zależy od indywidualnego zapotrzebowania klienta.

2.Świadczone usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się, zarówno w przypadku licencji (przypadek 1-4), jak i pakietów (przypadek 5). W przypadku licencji (przypadki 1-4) świadczenie usługi przez Wnioskodawcę polega na wykonaniu czynności wdrożenia i udostępnienia Aplikacji, a okres trwania licencji jest okresem, w którym klient może korzystać z przyznanego mu prawa.

3.Zarówno w przypadku licencji (przypadki 1-4), jak i pakietów (przypadek 5) nie ma okresów rozliczeniowych, więc nie można odnosić do nich powtarzalności wykonywania usług.

W obu przypadkach usługi nie są przyjmowane częściowo, w przypadku licencji (przypadki 1-4)wykonanie usługi (wdrożenie i udostępnienie) następuje w ciągu 2-3 tygodni, natomiast dla pakietów (przypadek 5) jest to moment udostępnienia pakietu (pierwszy dzień jego ważności).

4. Umowa o współpracy w przypadku licencji (przypadki 1-4) polega na wdrożeniu i udostępnieniu Aplikacji, co trwa średnio 2-3 tygodnie, a z prawa (licencji) klient korzysta przez czas określony (zwykle 12 miesięcy) bądź czas nieokreślony. W przypadku 5, pakiet udostępniany jest w momencie wskazanym w zamówieniu klienta na jego zakup, a okres ważności pakietu wynosi 12 miesięcy.

5. Za moment wykonania strony uznają moment udostępnienia licencji w przypadkach 1-4 oraz moment rozpoczęcia ważności pakietu, rozumiany jako możliwość skorzystania przez klienta (przypadek 5).

6. Odnośnie przypadków 1-4 Wnioskodawca podał, że po zakończeniu czynności umożliwiających klientowi skorzystanie z Aplikacji (wdrożenie i udostępnienie) Wnioskodawca nie wykonuje dodatkowych czynności na podstawie umowy o udzielenie licencji. Dodatkowe czynności mogą być wykonywanie przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych zleceń i w takiej sytuacji wystawiane są odrębne faktury.

7.W przypadku 5 Wnioskodawca nie udziela licencji, wykonuje jedynie czynności polegające na opiece informatycznej oraz asyście technicznej.

8.W przypadkach 1-4 oraz 5 jest jeden termin płatności. Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek.

9.Termin płatności przypada po wykonaniu usługi, rozumianej jako rozpoczęcie ważności pakietu (przypadek 5) oraz w przypadkach 1-4, rozumianej jako wdrożenie i udostępnienie, przy czym następuje to przed zakończeniem ważności licencji.

10.W przypadkach 1-4 zapłata następuje po wykonaniu usługi, za który Wnioskodawca uznaje wdrożenie i udostępnienie, a w przypadku 5 - po wykonaniu usługi, za która Wnioskodawca uznaje pierwszy dzień obowiązywania pakietu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadkach nr 1, 2, 3 i 4 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy jako moment zakończenia prac konfiguracyjnych w Aplikacji...

Czy w przypadku nr 5 Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment wykonania usługi i tym samym obowiązek podatkowy w pierwszym dniu ważności pakietu...

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa) obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych powstaje z chwilą wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania nie mieszczą się w szczególnych kategoriach, dla których ustawodawca przewidział inne zasady powstawania obowiązku podatkowego. Ponieważ Ustawa nie definiuje terminu "chwila wykonania usługi" Wnioskodawca stoi na stanowisku, że termin ten należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym i zdroworozsądkowym znaczeniem z uwzględnieniem specyfiki świadczonych usług. Chwila wykonania usługi opisanej w przypadkach od 1 do 4 jest więc zdaniem Wnioskodawcy chwilą, w której zakończył on wykonywanie wszystkich niezbędnych czynności umożliwiających Klientowi korzystanie z Aplikacji a moment faktycznego rozpoczęcia korzystania z Aplikacji przez Klienta jest tutaj bez znaczenia. Korzystanie z Aplikacji przez Klienta w okresie ważności licencji odbywa się już bez udziału Wnioskodawcy i w okresie tym nie wykonuje on już żadnych czynności dla Klienta.

Odnośnie pytania nr 2.

W przypadku nr 5 usługa Wnioskodawcy polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych dla Klienta co wiąże się z odpowiednim zaplanowaniem i przydzieleniem obowiązków pracownikom Wnioskodawcy w taki sposób, aby dysponowali oni czasem na wykonanie usług zleconych przez Klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na sposób ani czas w jakim Klient wykorzysta zakupione w pakiecie godziny. Klient może wykorzystać wszystkie zakupione godziny w dowolnym momencie okresu ważności pakietu, jak również może nie wykorzystać ich wcale. Z punktu widzenia Wnioskodawcy usługa ta sprowadza się więc do optymalnego zaplanowania i przydzielenia obowiązków służbowych pracownikom przed początkiem okresu ważności zakupionego pakietu. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługa ta jest wykonana w pierwszym dniu ważności pakietu.

W przypadku opisanym w punkcie 5 usługa Wnioskodawcy polega na zapewnieniu gotowości do wykonania usług informatycznych dla Klienta co wiąże się z odpowiednim zaplanowaniem i przydzieleniem obowiązków pracownikom Wnioskodawcy w taki sposób, aby dysponowali oni czasem na wykonanie usług zleconych przez Klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na sposób ani czas w jakim Klient wykorzysta zakupione w pakiecie godziny. Klient może wykorzystać wszystkie zakupione godziny w dowolnym momencie okresu ważności pakietu, jak również może nie wykorzystać ich wcale. Z punktu widzenia Wnioskodawcy usługa ta sprowadza się więc do optymalnego zaplanowania i przydzielenia obowiązków służbowych pracownikom przed początkiem okresu ważności zakupionego pakietu. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługa ta jest wykonana w pierwszym dniu ważności pakietu. Tym samym Wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w pierwszym dniu ważności pakietu.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 1 grudnia 2014 r. 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy w obu pytaniach za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera - wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/U2/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w każdym z wymienionych przypadków mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym.

Z wniosku wynika bowiem, że świadczenie przez Wnioskodawcę usługi licencyjnej (przypadki nr 1-4) polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego (Aplikacji) przez umówiony okres czasu. Należy zatem zauważyć, że świadczenie ww. usług podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie usługodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie przez klienta pożytków z programów komputerowych należących do Wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku nr 5 Wnioskodawca przez okres wskazany w umowie pozostaje w gotowości do świadczenia na rzecz klienta usług opieki informatycznej i asysty technicznej, z której klient może skorzystać lub nie. W tym przypadku stałe zachowanie Wnioskodawcy w okresie trwania umowy polega na pozostawaniu w gotowości do świadczenia na rzecz klienta usługi.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się, ponieważ jedyną czynnością faktyczną w przypadkach nr 1-4 jest wdrożenie i udostępnienie Aplikacji, natomiast w przypadku nr 5 – opieka informatyczna i asysta techniczna w określonej w pakiecie ilości godzin w określonym czasie. Są to zatem usługi, które zaspokajają interes odbiorcy w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, jak też cechują się niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności w ramach wykonywanej usługi. Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych są usługami ciągłymi polegającymi na godzeniu się na używanie programu przez okres trwania umowy, bądź też na pozostawaniu w gotowości do świadczenia usług opieki informatycznej i asysty technicznej.

Jak już wcześniej wskazano, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy. Dzień ten w umowach zawartych przez Wnioskodawcę na czas określony (przypadki 3-5) jest ostatnim dniem trwania umowy, natomiast w umowach na czas nieokreślony (przypadki 1-2) termin zakończenia usługi jest nieznany.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe przypadki i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne oraz rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji co do momentu wykonania usług, uznano , że jeśli następuje jedna płatność po zawarciu umowy, natomiast momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż przed wykonaniem usługi otrzymano całość zapłaty, tj. z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się organu w interpretacji indywidualnej do kwestii ustalania przez stronę skarżącą momentu wykonania usługi, tj. brak oceny stanowiska strony skarżącej w tym zakresie;

art. 14c § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i ograniczenie się przez organ w interpretacji indywidualnej do stwierdzenia, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe;

art. 3531 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny poprzez jego pominięcie, tj. przyjęcie przez organ w interpretacji indywidualnej założeń sprzecznych z założeniami przyjmowanymi przez strony w umowach w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi;

4 art. 19a 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, tj. uznanie, że w każdym z wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przypadków, mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że stanowisko organu jest nieprawidłowe , gdyż został pominięty fakt , że Strona skarżąca w stanie faktycznym wyraźnie podaje , że za moment wykonania usługi strony uznają moment udostępniania licencji w przypadkach 1-4 i moment rozpoczęcia ważności pakietu.

Zwrócono również uwagę , iż poczynione w interpretacji indywidualnej porównanie usługi udzielenia licencji do najmu lub dzierżawy, jest chybione i powoduje istnienie wewnętrznej sprzeczności we wnioskach samej interpretacji. Dokonując takiego porównania, organ jednocześnie wskazuje na ogólne zasady w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy najem, dzierżawa i usługi o podobny charakterze mają szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z Art. 19 a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług jest nim data wystawienia faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostarczenie i udzielenie licencji na oprogramowanie jest uważane dla potrzeb tej ustawy za świadczenie usług, gdyż stanowi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei istota licencji uregulowana jest w przepisach ustawy z 4 lutego 1994 r.

o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631).

W odniesieniu do licencji do oprogramowania komputerowego oznacza to prawo do wykorzystywania tego oprogramowania, przy czym dopuszczalne jest udzielenie licencji na czas nieoznaczony (art. 68 prawa autorskiego).

Zatem skoro nabycie licencji (prawa do korzystania z aplikacji) stanowi w świetle wyżej wskazanych przepisów nabycie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc przeniesienie tego prawa przez ich dostawcę, polegające na oddaniu oprogramowania do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, tym samym wtedy dochodzi do świadczenia usługi. Nabywca licencji zyskuje z chwilą przeniesienia tego prawa możliwość ich wykorzystywania w granicach przedmiotowych określonych umową, a nie jest tak – jak zdaje się uważać organ – że nabywca licencji nabywa każdego dnia (czy w innej jednostce czasu) osobno prawo do wykorzystywania oprogramowania. Bo tak należałoby rozumieć wywody organu dotyczące usług o charakterze ciągłym .

Przeniesienie praw jest czynnością jednorazową. Czym innym jest okres, przez jaki uprawnienie do korzystania z tych praw ma trwać i nie można utożsamiać go z momentem ich przeniesienia.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jednocześnie, w oparciu o treść art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) świadczy usługi, które nie będą rozliczane okresowo. W związku z tymi usługami nie będą ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Te usługi to usługi udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych. W ramach tej usługi klienci dokonują zakupu dostępu do aplikacji dokonując jednorazowo płatności Wnioskodawca nie rozbija płatności na raty ani nie pobiera zaliczek. Za moment wykonania usługi strony uznają moment zakończenia prac konfiguracyjnych i tym samym udostępnienie aplikacji przypadkach 1—4 oraz moment rozpoczęcia ważności pakietu , rozumiany jako możliwość skorzystania przez klienta ( przypadek 5) Okres korzystania z licencji ustalony jest w zawartej umowie. Zapłata będzie zatem obejmować cały okres obowiązywania umowy. Spółka, zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje że obowiązek podatkowy, w związku z usługami, które nie są rozliczane okresowo, ani gdzie nie ustalono następujących po sobie terminów płatności powstaje w momencie zakończenia prac konfiguracyjnych w przypadkach 1-4 i w pierwszym dniu ważności pakietu w przypadku 5 .

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że dla usług udzielania licencji, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Jeśli przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że w związku z usługami udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych, które nie są rozliczane okresowo i nie ustalono terminów płatności i bez wcześniejszej płatności z tego tytułu – obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, bowiem w przypadku udzielania licencji oraz subwencji wykonanie usługi nastąpi w momencie wykonania tej usługi.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.

.