Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 402/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 187 i 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją numer [....] z dnia 19 lutego 2016 roku, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia 27 listopada 2015 roku określającą K. B., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego [...] posiadł wiedzę o zarejestrowaniu przez właściwy organ rejestrowy, tj. Prezydenta Miasta S., ww samochodu jako samochodu ciężarowego. Z pozyskanych przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji wynikało, że K. B. w dniu 17 lutego 2011 roku zakupił na terytorium [...], za kwotę [...], pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] . Potwierdzeniem powyższej transakcji była sporządzona w tym dniu umowa kupna - sprzedaży prywatnego pojazdu "K. ".

W toku prowadzonego postępowania, do Naczelnika Urzędu Celnego [...] wpłynęło pismo Urzędu Miasta S. - Biuro Obsługi Interesantów nr [...] z dnia 3 stycznia 2014 roku, za którym przekazano kopie dokumentów związanych z rejestracją w dniu 28 lutego 2011 r. przedmiotowego pojazdu tj. umowę z dnia 17 lutego 2011 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23 lutego 2011 r., zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] , holenderski dowód rejestracyjny i pismo Starostwa Powiatowego [...] z dnia 8 października 2015 roku, za którym przekazano kopie dokumentów przedłożonych przy rejestracji ww samochodu osobowego przez nabywcę samochodu sprzedanego na terytorium kraju tj. umowę z dnia 16 marca 2014 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 26 marca 2014 r., oświadczenie z dnia 126 marca 2014 o zakresie zmian w samochodzie.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] po tym jak powziął przypuszczenie, że przedmiotem nabycia w [...], a następnie wprowadzenia na terytorium kraju był samochód osobowy, definiowany w ten sposób na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wystąpił do krajowego dealera pojazdów marki [...], tj. firmy [...], z prośbą o wskazanie parametrów technicznych przywołanego powyżej pojazdu. Ponadto, organ I instancji pismem z dnia 19 października 2015 roku, zwrócił się Spółki Cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe D. Ł., E. Ł. z siedzibą C., która to spółka dokonywała zmian w przedmiotowym pojeździe.

W toku postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] ustalił, wykorzystując do tego celu posiadane przez ten organ programy komputerowe "Info-Ekspert" i "EurotaxGlass's", że doszło do nabycia samochodu osobowego i postanowieniem z dnia 19 października 2015 roku, wszczął z urzędu postępowanie, wobec K. B., w przedmiocie ustalenia czy samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3 - obciążony jest podatkiem akcyzowym. Zarazem pismem z dnia 19 października 2015 roku, organ ten wezwał Stronę do wskazania daty przemieszczenia nabytego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju.

W odpowiedzi Strona wyjaśniła okoliczności związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu oraz wskazała dzień 22 lutego 2011 roku, jako datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

Po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem Strona oświadczyła do protokołu, że "zakupione auto posiada cechy auta osobowego, posiadałem wszystkie dokumenty do rejestracji auta z homologacją na auto ciężarowe, uzyskałem zgodę o rejestrację z urzędu celnego S. [...] w okresie 20.02.2011".

W związku z taką informacją, Naczelnik Urzędu Celnego [...] zwrócił się do Kierownika Oddziału Celnego [...] z prośbą o nadesłanie wyjaśnień dotyczących udzielanych przez funkcjonariuszy informacji na temat przedmiotowego pojazdu we wskazanej przez Stronę dacie, tj. 20.02.2011 roku, z których wynika, że "biorąc pod uwagę datę którą wskazała strona, mało prawdopodobnym wydaje się, aby w niedzielę ktokolwiek z funkcjonariuszy udzielił informacji, że pojazd ten nie podlega obowiązkowi uiszczenia podatku akcyzowego ".

W ponownie wyznaczonym terminie Strona nie wypowiedziała się w sprawie.

Następnie ww decyzją z dnia 27 listopada 2015 roku, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu organ wskazał, że K. B. dokonując przemieszczenia z terytorium Holandii na terytorium kraju wspomnianego samochodu, uznanego przez niego za samochód ciężarowy, de facto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a więc wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu w podatku akcyzowym. Obowiązany był zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy. Ponadto, organ podatkowy I instancji wskazał na te dowody, które skutkowały uznaniem przez ten organ nabytego samochodu za samochód osobowy, definiowany w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Powodem uznania przeznaczenia nabytego przez K. B. samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , jako służącego zasadniczo do przewozu osób, a nie transportu towarów, były poczynione ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] , w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W dniu 2 grudnia 2015 roku do Naczelnika Urzędu Celnego [...] wpłynęło pismo Strony z dnia 2 grudnia 2015 roku, za którym przesłała ona "Sprostowanie do protokołu Nr [...] ". W piśmie tym Strona wskazała, że "Auto, które sprowadziłem miało dwa siedzenia, kratkę oddzielającą za siedzeniami, brak oszklenia po bokach, więc zakupione auto nie posiadało cech auta osobowego do przewozu osób ".

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji złożyła odwołanie i zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 9 art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 12, art. 105 pkt. 1, art. 106 ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3, podczas gdy zgodnie z Rozporządzeniem Komisji WE nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 roku, zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 284 z dnia 29 października 2010 roku), przedmiotowy pojazd jako pojazd mechaniczny do transportu towarów (CN 8704) zwolniony jest z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego,

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3, podczas gdy podatnik dokonał nabycia pojazdu mechanicznego do transportu towarów co wynikało z dokumentacji przedstawionej przez zbywcę pojazdu, powyższy fakt został potwierdzony podczas przeglądu w Polsce , a także cechy pojazdu w sposób jednoznaczny wskazywały, iż nabyty pojazd nie jest samochodem osobowym, tylko pojazdem mechanicznym do transportu towarów,

3) nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie poprzez niezbadanie przez organ czy pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3 podczas władztwa nad nim przez podatnika K.B. był pojazdem mechanicznym służącym do transportu towarów, czy też samochodem osobowym,

4) dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż skoro podczas przeglądu pojazdu w dniu 26 marca 2014 roku w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów C. uprawniony diagnosta Z. C. w dokumencie opis zmian dokonanych w pojeździe wskazał "w pojeździe demontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni do przewozu osób przez co zwiększyła się liczba miejsc siedzących do przewozu osób z 2 na 5 łącznie z kierowcą oraz wniosku nabywcy pojazdu od K. B. - Pana R. K. o rejestrację pojazdu jako samochód osobowy, to pojazd nabyty przez K. B. był samochodem osobowym, a nie jak wynikało z dokumentacji otrzymanej w Holandii i przeglądu dokonanego w Polsce w dniu 23 lutego 2011 roku samochodem ciężarowym,

5) nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie poprzez niezbadanie, kto dokonał zmian w pojeździe marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3 pozwalającym zakwalifikować przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej [...], decyzją z dnia 19 lutego 2016 roku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...].

Skarżący nie zgodził się z wydaną przez Dyrektora Izby Celnej [...] decyzją w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, zarzucając naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 9 art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 12, art. 105 pkt. 1, art. 106 ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zmianami), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3, podczas gdy zgodnie z Rozporządzeniem Komisji WE nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 roku, zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 284 z dnia 29 października 2010 roku), przedmiotowy pojazd jako pojazd mechaniczny do transportu towarów (CN 8704) zwolniony jest z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego,

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613), poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 27 listopada 2015 roku znak [...],

2) art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek do jej uchylenia,

3) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3, podczas gdy podatnik dokonał nabycia pojazdu mechanicznego do transportu towarów co wynikało z dokumentacji przedstawionej przez zbywcę pojazdu, powyższy fakt został potwierdzony podczas przeglądu w Polsce, a także cechy pojazdu w sposób jednoznaczny wskazywały, iż nabyty pojazd nie jest samochodem osobowym, tylko pojazdem mechanicznym do transportu towarów,

4) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie poprzez niezbadanie przez organ czy pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3 podczas władztwa nad nim przez podatnika K. B. był pojazdem mechanicznym służącym do transportu towarów, czy też samochodem osobowym,

5) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż skoro podczas przeglądu pojazdu w dniu 26 marca 2014 roku w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów C. uprawniony diagnosta Z. C. w dokumencie opis zmian dokonanych w pojeździe wskazał "w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni do przewozu osób przez co zwiększyła się liczba miejsc siedzących do przewozu osób z 2 na 5 łącznie z kierowcą" oraz wniosku nabywcy pojazdu od K. B. - Pana R. K. o rejestrację pojazdu jako samochód osobowy, to pojazd nabyty przez K. B. był samochodem osobowym, a nie jak wynikało z dokumentacji otrzymanej w Holandii i przeglądu dokonanego w Polsce w dniu 23 lutego 2011 roku samochodem ciężarowym,

6) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż skoro podczas przeglądu pojazdu w dniu 26 marca 2014 roku w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów C. uprawniony diagnosta Z. C. w dokumencie opis zmian dokonanych w pojeździe wskazał "w pojeździe demontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Zamontowano dodatkowy rząd siedzeń z niezbędnym wyposażeniem" to zmiany w pojeździe były nieznaczne i nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, a ponadto ustalenie przez organ, iż skoro w w/w dokumencie Z. C. nie napisał, iż tylne okna były zasłonięte nieprzezroczystym materiałem, to oznacza, iż nie były one przysłonięte,

7) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez niezbadanie, kto dokonał zmian w pojeździe marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3 pozwalającym zakwalifikować przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy,

8) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: R. K. oraz Z. C. na okoliczność, jaki był stan pojazdu na dzień sprzedaży tego pojazdu przez K. B.,

9) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność, czy zmiany dokonane przez R. K. ingerowały w konstrukcję pojazdu, czy pojazd sprowadzony i użytkowany przez K. B. był pojazdem objętym pozycją kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób), czy też pozycją CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarów),

10) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez nie przeprowadzenie dowodu z oględzin ww. pojazdu,

11) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie typu pojazdu i jego konstrukcji na dzień 17.02.2011 r, to jest dzień jego nabycia przez K. B. w Holandii oraz typu pojazdu i jego konstrukcji na dzień 22.02.2011 r, to jest dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju w oparciu o pismo [...] określające, iż pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml, podczas, gdy od czasu produkcji jego konstrukcja mogła ulec zmianie, czego organ nie uwzględnił,

12) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wystąpienie do [...] z zapytaniem, czy producent produkował pojazdy marki [...] , roku 2000, służące do przewozu towarów spełniające kryteria do zakwalifikowania ich pod pozycją kodu Nomenklatury Scalonej CN 8704,

13) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie tego typu pojazdu i jego konstrukcji w oparciu o program "Info-Eksperf' i "EurotaxGlass's", podczas, gdy przedmiotowe programy służą do wyceny pojazdów (co w uzasadnieniu wskazał sam organ) i nie mogą być podstawą do ustalenia czy dany pojazd jest objęty pozycją CN 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób), czy też pozycja CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarów),

14) art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez lakoniczne ustosunkowanie się do odwołania skarżącego, nie wyjaśnienie w sposób jasny i szczegółowy podstaw wydanej decyzji, a także braki w uzasadnieniu prawnym,

15) art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

16) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem organ zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa, a w niniejszej sprawie organ dopuścił się szeregu uchybień w prowadzonym postępowaniu,

17) art. 124 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje przed wydaniem decyzji błędnie pouczając stronę, uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w toku postępowania oraz poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący kwestionuje fakt poprawności zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, a co za tym idzie uznania pojazdu za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Jak utrzymuje, organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, co -w ocenie Skarżącego - doprowadziło, do błędnego ustalenia, iż dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego o kodzie CN 8703 Nomenklatury scalonej. W ocenie Skarżącego, w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, gdyż posiadał 2 miejsca siedzące, a za przednimi siedzeniami znajdowała się kratka oddzielająca przestrzeń bagażową od kabiny kierowcy, a tylnej części pojazd nie posiadał okien. Ponadto Skarżący, posiadał dokumentację potwierdzającą, że samochód jest pojazdem ciężarowym. Uważa ponadto, że fakt, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy nie powinien mieć znaczenia, albowiem posiadał on pełną dokumentację wskazującą, iż jest samochodem służącym do transportu towarów. Nadto, oświadczył, że przez cały okres użytkowania nie dokonywał zmian w tym pojeździe i nie może ponosić odpowiedzialności za zmiany, które dokonały osoby trzecie już po jego sprzedaży dokonanej w dniu 16 marca 2014 roku. W ocenie Skarżącego, organ również winien przesłuchać R. K. oraz Z. C. na okoliczność, jaki był stan pojazdu na dzień sprzedaży tego pojazdu oraz jakie zmiany w pojeździe zostały przeprowadzone.

Strona Skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zmianami) dalej "p.p.s.a.", o uchylenie decyzji organu II instancji w całości;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a, o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący nabył w dniu 17 lutego 2011 r. wewnątrzwspólnotowo samochód [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2000 i pojemności silnika 2685 cm3. W dniu 22 lutego 2011 r., według oświadczenia Strony, samochód przemieściła na terytorium kraju. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 23 lutego 2011 r. Strona nie złożyła deklaracji oraz nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Natomiast w dniu 16 marca 2014 r. samochód został sprzedany i zarejestrowany jako samochód osobowy 1 kwietnia 2014 r..

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez Organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona Skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należało, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).".

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności,

o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia ewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla pozostałych samochodów osobowych (o pojemności poniżej 2.000 cm3) wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dotyczy więc samochodu osobowego przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). "), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 roku zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE.L 2010 Nr 284, str. 1 ze zmianami). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując

o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których Organy podatkowe prawidłowo odwołały się

w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie Organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak słusznie zauważa Skarżący, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

Nie ulega wątpliwości zatem, że co do zasady to producent, który tworzy pojazd, nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc te uwagi do przekazanej przez przedstawiciela [...] informacji z której wynika, że sporny pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] wskazać zatem należy, że kategoria Ml oznacza, że jest to samochód osobowy mający nie więcej niż 8 miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym, załącznik Nr 2 poz. 1 pkt. 1).

Niemniej jednak z niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń Organów wynikało, że samochód fabrycznie został już wyposażony w elementy świadczące

o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Był to bowiem pojazd pięciodrzwiowy, dookoła przeszkolony, z 5 fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych.

Skarżący konsekwentnie podnosił, że samochód na terenie Holandii został "skompletowany" do pełnienia funkcji dostawczej. Polegało to m.in. na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Jednakże z badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w dniu 26 marca 2014 roku (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr 1915/2014 z dnia 26 marca 2014 roku) wynika, że uprawniony diagnosta Z. C. z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe S.C. D. Ł., E. Ł. z siedzibą C. przy ulicy Traugutta lid, wskazał między innymi na rodzaj pojazdu, który był przedmiotem tych badań, tj. samochód osobowy - podrodzaj VAN. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia w poz. 10 — liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy — dokonał zapisu "5". Ponadto w pkt. 1. "Opis zmian" dokonał adnotacji o treści: "w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni do przewozu osób przez co zwiększyła się liczba miejsc siedzących do przewozu osób z 2 na 5 łącznie z kierowcą". Natomiast z załącznika Nr 1 do opisu zmian dokonanych w tym pojeździe wynika, że jest to pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony posiadający 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla tych miejsc. Załącznikiem do zaświadczenia były fotografie przedstawiające pojazd i jego wnętrze po zmianach. Dodatkowo z pisma Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego S.C. D. Ł., E. Ł. zatytułowanego "Oświadczenie" z dnia 26 marca 2014 roku wynika, że w pojeździe tym "zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Zamontowano dodatkowy rząd siedzeń z niezbędnym wyposażeniem".

Na podstawie powyższych ustaleń, Organ prawidłowo stwierdził zatem, że pojazd faktycznie czasowo na terenie Holandii był samochodem dwumiejscowym, zaś przebudowa do wersji 5 - osobowej stanowiła prostą czynność, która nie ingerowała w trwałe cechy konstrukcyjne samochodu, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy.

Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od braku wyraźnej informacji od producenta samochodu o jego pierwotnym przeznaczeniu do przewozu osób. Każdorazowo informacja producenta podlega ocenie organu w zestawieniu

z innymi dowodami w sprawie. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego

w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego samochodu [...]. Czynności Organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób.

Zasadnie więc w takim stanie faktycznym Organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. W ocenie Sądu, miał też rację Organ, że odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, czy - jak wskazał Skarżący zasłonięcie szyby - nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać "przerobiony" na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności– vide załącznik nr 1 do badania technicznego z dnia 26 marca 2014r.

Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji, na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu

z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent.

Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu sprowadzenia samochodu do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu zarejestrowania w marcu 2014 r., skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej).

Podkreślić należało, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. poprzez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu, czy zamontowanie ściany grodziowej. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb.

O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko Organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Wskazać należało, że pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwości przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób. O klasyfikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie może przesądzać jednak większa ładowność części towarowej (uzyskanej przez dostosowanie do potrzeb użytkownika) od części przypadającej na kierowcę i pasażera, skoro cecha ta na gruncie przepisów klasyfikacyjnych nie ma istotnego znaczenia bo nie wiąże się z żadną zmianą konstrukcyjną pojazdu.

Mając powyższe na wadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, przemieszczony na terytorium kraju, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Za chybione Sąd także uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 120,121,124 i 187 O.p.). W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez Organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty (w tym przedkładane przez Stronę dokumenty holenderskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla Organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane.

Z tą kwestią wiązał się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego i przesłuchania świadków.

Zdaniem Sądu, zasadnie Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż Organ nie kwestionował, że samochód był "przebudowany", zamontowano przegrodę i posiadał 2 miejsca siedzące (czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano inne elementy) co pozwoliło na to, że w holenderskim i pierwszym polskim dowodzie rejestracyjnym, został on określony jako "lekki samochód ciężarowy" i "samochód ciężarowy", a następnie po "przebudowie" polegającej na zdemontowaniu przegrody i zamontowaniu tylnego rzędu siedzeń, przerejestrowany został na samochód osobowy.

Nie można zdaniem Sądu uznać, że Organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny; organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Stwierdzenie cech pojazdu na podstawie dokumentów związanych z pojazdem, w tym zaświadczeń o badaniach technicznych, homologacji, w zupełności czyniło zadość tym wymogom, a ustalenie w drodze przesłuchania świadków, że pojazd posiadał te cechy także w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego wobec nie kwestionowania tych okoliczności przez Organy było zbędne. I to także w sytuacji gdy Organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych czynności, polegających w istocie na zamontowaniu kanap i pasów w punkty ustalone przez producenta oraz demontażu ściany grodziowej a Skarżący nie przedstawił także żadnych dokumentów, nie powołał się na inne niż ustalone przez Organ a wynikające z zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i ich załącznikach zmiany w przedmiotowym samochodzie, które świadczyły by o dokonanych zmianach konstrukcyjnych.

Odnośnie biegłego wskazać należy, że to Organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Zauważyć także należy, że okoliczności, których stwierdzenia domaga się Skarżący na podstawie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, dotyczą w istocie prawa, a nie faktów i do jego stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Klasyfikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego jest uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organów podatkowych. Cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. Powtórzyć należy, że ocena tak stwierdzonych cech pod kątem kryteriów wymienionych w Normach Scalonych jest kwestią prawa, a nie faktów, w związku z tym wykluczone jest wypowiadanie się w tym zakresie przez biegłych.

W ocenie Sądu, dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należało, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Reasumując, oceniając zebrany materiał dowodowy Organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta - wbrew zarzutom skargi nie były to systemy informatyczne wynikające z katalogów "Info-Ekspert" i "EurotaxGlass's". Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody, wyjęciu kanapy tylnej nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd ciężarowy. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez Organy podatkowe materiału dowodowego.

Zaznaczyć w tym miejscu jednakże należy, że wskazania wynikające z programów komputerowych do wycen pojazdów, nie definiują ich w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN. Tym niemniej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ podatkowy wziął pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyciągnął właściwe wnioski z analizy tego materiału.

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów, inne natomiast stanowisko strony Skarżącej, ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny Organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej Organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia dowodów. Stąd orzeczenie Organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji jest w pełni uzasadnione.

Podsumowując, to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, Organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym kto dokonał zmian w pojeździe, istotne jest to jaki pojazd nabył Skarżący i przemieścił na terytorium RP.

Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, jaki zaprezentował Organ w zaskarżonej decyzji, przykładowo wyroki: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 165/13, sygn. akt I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 111/13, sygn. akt I GSK 106/13, sygn. akt I GSK 109/13, z dnia 24. marca 2015 r., sygn. akt I GSK 493/13, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 23/14, z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 515/14, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 1114/14 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć lub miało wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.