Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 367/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 70 § 6 pkt 1, 70 c, 70 § 1, 121, 210 § 4, 124,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca),, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. Sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Sp. j. z siedzibą w R. kwotę 17.159 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2019 r. wydaną wobec W. sp. j. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r.

1.2. jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] października 2019 r. NUS określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r.

1.3. W odwołaniu od przywołanej decyzji NUS Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez odmowę ich zastosowania w sytuacji, gdy Spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego i dostarczone do nabywcy zarejestrowanego na podatek VAT UE w innym państwie członkowskim,

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku ustalenia, że odbiorca towarów jest znikającym podatnikiem, w szczególności przez stwierdzenie, że Spółka dla zastosowania stawki preferencyjnej była zobowiązana do przedsięwzięcia wszelkich środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym,

- art. 56b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), poprzez zastosowanie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% w odniesieniu do zaległości podatkowych za okres od grudnia 2013 r. do września 2014 r., podczas gdy podwyższone odsetki za zwłokę w wysokości 150% stosuje się wyłącznie w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2016 r.,

- art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zawarcie w decyzji twierdzeń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym oraz dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

- art. 122 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowy przeprowadzenia dowodu, który dotyczył tezy odmiennej od przyjętej przez organ, podczas gdy do przeprowadzenia takiego dowodu organ jest zobowiązany,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, co skutkowało uniemożliwieniem poznania motywów wydanego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną prawidłowości pozbawienia Spółki prawa do stawki 0%, w tym prawidłowego sformułowania zarzutów przeciwko decyzji.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS, po przeanalizowaniu regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz stanu faktycznego sprawy wskazał, że w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do września 2014 r. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym. Reasumując, w ocenie DIAS, w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia kwot zobowiązania podatkowego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, objętych decyzją NUS.

DIAS wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest spełnienie przez Stronę warunków uprawniających do skorzystania ze stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem NUS, Spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0% w ramach transakcji z C. B.V. i N. ApS, gdyż miała świadomość, że rzekome transakcje, których była uczestnikiem, związane były z nadużyciami w podatku VAT, a co najmniej winna zdawać sobie z tego faktu sprawę.

Organ odwoławczy wskazał, że że w kontrolowanym okresie Strona deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opakowań z tworzyw sztucznych) opodatkowaną preferencyjną 0% stawką podatku o której mowa w art. 41 ust. 3 u.p.t.u., o łącznej wartości 3.391.287,00 zł na podstawie faktur wystawionych na rzecz podmiotów: C. B.V., N. ApS. Kwestionowane transakcje Strona udokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz C. B.V. i N. ApS oraz dokumentami wydania zewnętrznego WZR, na których brak jest potwierdzenia otrzymania towarów przez kontrahenta. Przedłożono również dokumenty CMR, z których wynika, że miejscem przeznaczenia towarów był magazyn [...] znajdujący się w W. (Litwa). Ponadto, mając na uwadze treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u., DIAS zauważył, że Strona nie przedłożył korespondencji handlowej z ww. podmiotami oraz zamówień, dokumentów ubezpieczenia lub kosztów frachtu, ani też innych dowodów potwierdzających przyjęcie towaru przez nabywców. Za transport Strona nie odpowiadała z uwagi na przyjęte warunki dostawy zgodnie z procedurą ex works (EXW), natomiast zamówienia były składane przez podmiot A. , przy czym z zeznań A.R. - pracownika Strony z dnia 11 marca 2019 r. wynika, że w pozycji "Klient" widnieją nazwy firm, które prawdopodobnie były ostatecznymi odbiorcami towarów z Rosji, a nie dane nabywcy wykazanych transakcji WDT.

DIAS wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy, ocena czy transakcje wykonywane między podmiotami wskazanymi w treści faktur stanowią transakcje wewnątrzwspólnotowe sprowadzała się do ustalenia, czy Strona dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz nabywców - podmiotu holenderskiego i duńskiego, w następstwie czego towar został im dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego. WDT nie może bowiem zostać rozpoznane tylko i wyłącznie z tego powodu, że towar opuścił terytorium jednego państwa członkowskiego i trafił do innego państwa członkowskiego. Istotne jest w ocenie DIAS, czy równocześnie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz konkretnego kupującego, tj. czy odbiorcą towaru, w sensie faktycznym i prawnym, był nie kto inny, jak podmiot ujawniony w treści wystawionych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonych czynności Strona nie wyjaśniła dlaczego przy dokonywaniu spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych do widniejących na fakturach holenderskiej C. B.V. i duńskiej N. ApS na dokumentach przewozowych, jako odbiorca tych towarów, widniał litewski podmiot - [...] , a Strona nie posiadała żadnych dowodów na działanie tej firmy i odbiór towarów w imieniu kontrahentów.

Jak podkreślił DIAS, z akt sprawy nie wynika, aby Strona w porozumieniu z C. B.V. i N. ApS ustalała jaką funkcję w transakcjach pełni litewski podmiot [...] , czy zawarto umowę na obsługę magazynu, czy magazyn ten spełnia wymogi magazynu konsygnacyjnego oraz, czy [...] jest kolejnym nabywcą towarów.

W ocenie DIAS brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia przez Stronę, że pieczątki na dokumencie transportowym CMR przystawione przez [...] , nie będącej nabywcą towarów są wystarczającym potwierdzeniem dostarczenia towarów do podmiotów widniejących na fakturach i dają prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Jak wynika z akt spawy, z przyjętych warunków dostawy towaru (EXW) wynikało, że po wydaniu towaru jego dalsze losy pozostawały poza wiedzą i kontrolą Spółki, co rodziło niebezpieczeństwo, że zadeklarowane transakcje WDT w istocie takimi nie będą. Zdaniem DIAS, Strona miała więc obowiązek żądać od kontrahentów wszelkich możliwych dowodów dostarczenia i przyjęcia towaru w miejscu przeznaczenia czego, jak wynika z akt sprawy, jednak nie uczyniła, a okoliczność dostarczenia towaru wywodziła wyłącznie z informacji wynikających z CMR.

Wprawdzie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik Strony przedłożył wydruk tłumaczenia z dnia 9 lutego 2020 r. oświadczenia R.G. - Dyrektora [...] z dnia 6 lutego 2020 r., jednakże w ocenie DIAS oświadczenie to nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanego na fakturze podmiotu C. B.V. W ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać, aby złożone po kilku latach od wystąpienia spornych transakcji oświadczenie dyrektora litewskiego magazynu stanowiło dowód potwierdzający dostawę towaru do C. B.V. Wynika z niego jedynie to, że złożono tej treści oświadczenie.

Zdaniem DIAS, Strona nie przedstawiła jednoznacznych dowodów świadczących o dostarczeniu towarów do nabywców widniejących na fakturach VAT mających dokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na przedłożonych dokumentach w żadnym miejscu nie widnieje potwierdzenie odbioru towarów przez C. B.V. i N. ApS lub osoby przez nie upoważnione.

Jak podkreślił DIAS, istotne dla sprawy jest również to, że zarówno C. B.V., jak i N. ApS nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć od Strony, co wynika z informacji pozyskanych od holenderskiej i duńskiej administracji podatkowej. Ww. podmioty nie przedłożyły żadnej dokumentacji księgowej i magazynowej, co uniemożliwiło weryfikację spornych dostaw. Ustalono również, że z ww. podmiotami brak jest kontaktu, a C. B.V. określono jako znikającego podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wymagane jest posiadanie przez Stronę dokumentów potwierdzających, że towar został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i dostarczony do konkretnego nabywcy. Istotą tego typu transakcji jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. Zdaniem DIAS, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy Strona nie skierowała towaru bezpośrednio do nabywców i w żaden sposób nie wykazała, że towar dostarczyła na rzecz podmiotu wykazanego w zakwestionowanych fakturach, NUS miał prawo pozbawić Spółkę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

W ocenie DIAS, okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły, że działania Strony w zakresie weryfikacji kontrahentów były niewystarczające i wskazują, że przy dochowaniu należytej staranności Strona mogła powziąć wiedzę odnośnie faktu, że transakcje stanowiące podstawę VAT należnego wiązały się z nadużyciami, w których uczestniczyły C. B.V. i N. ApS.

DIAS podkreślił, że z akt sprawy wynika również, że Strona nie posiadała wiedzy na temat osób uprawnionych do reprezentowania kontrahentów - nie pamiętała imion i nazwisk osób reprezentujących C. B.V. i N. ApS. Ponadto, nie wykazała zainteresowania możliwością przedstawienia przez ww. osoby umocowania do występowania w imieniu danej spółki. Strona nie była w siedzibach kontrahentów, nie wiedziała czym zajmowały się ww. podmioty, czy zatrudniały pracowników. Umowy na kwotę 2.000.000,00 EUR podpisano po 1-2 godzinach negocjacji.

DIAS zauważył, że umocowanie do reprezentowania wspomnianych dwóch firm Strona stwierdziła na podstawie ustnego oświadczenia osoby, z którą podpisywano umowę. Organ odwoławczy podkreślił, że przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i kim jest osoba, która mu taką współpracę proponuje, a w sytuacji, gdy nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Jak nadmienił DIAS, z akt sprawy wynika, że przy nawiązaniu współpracy Strona kierowała się tylko informacjami uzyskanymi od Z.R. i nie wykonała żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności C. B.V. i N. ApS w celu upewnienia się, że organizowane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

Jak wskazał DIAS z zeznań Strony wynika, że z przedstawicielami ww. podmiotów M.K. spotkał się tylko raz (przy podpisywaniu umowy). W ramach współpracy z C. B.V. i N. ApS wszelkie kontakty realizowane były za pośrednictwem firmy A. . Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie czynności w zakresie handlu opakowaniami z tworzyw sztucznych, w tym ustalenia w zakresie produkcji, akceptację wzorów, ich późniejszą sprzedaż oraz składanie zamówień, kontrolę ich wykonania, koordynację transportu i załadunku Spółka powierzyła Z.R. . Jak podkreślił organ odwoławczy, mimo szeregu czynności wykonywanych na rzecz Strony, A. za wykonywanie usług związanych z obsługą zleceń od ww. firm nie wystawiała faktur VAT na rzecz Strony. Na podstawie dokonanych zapisów księgowych, DIAS stwierdził, że w przypadku innych usług pośrednictwa przy sprzedaży towarów, które świadczył dla Strony np. podmiot C. , Strona była obciążana za wykonane usługi. Co więcej, w latach 2013-2014 firma Z.R. działała w charakterze pośrednika składając zamówienia jedynie w przypadku transakcji dokonywanych przez Stronę z C. B.V. i N. ApS, przy czym z jego zeznań wynika, że nie zawierał pisemnej umowy z C. B.V. nie pamięta również, czy zawierał pisemną umowę z N. ApS.

DIAS wskazał, że mimo znacznych kwot, na jakie zawarto umowy (2.000.000,00 EUR), wszystkie czynności w zakresie transakcji zawieranych z ww. spółkami Strona powierzyła Z.R. , z którym zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, nie zawarto pisemnej umowy. Organ odwoławczy podkreślił, że zapisy zawartych z ww. kontrahentami umów nie przewidują, że podmiotem działającym w ich imieniu w zakresie składania zamówień i kontroli będzie firma A. .

Zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, organ podatkowy nie pominął faktu zawarcia umów z C. B.V. i N. ApS - wskazał natomiast, że ich ogólnikowe zapisy nie zabezpieczają interesów Strony jako sprzedawcy. Z akt sprawy wynika, że Strona w żaden sposób nie zabezpieczyła się na wypadek nie otrzymania płatności po dostawie towarów (np. w postaci gwarancji bankowych). W ocenie DIAS, samo zawarcie umowy w formie pisemnej nie świadczy o dotrzymaniu przez nią należytej staranności.

W odniesieniu do zawartych umów DIAS podkreślił również, że zawierają zapisy, które winny wzbudzić wątpliwości Strony w zakresie rzetelności działań kontrahenta. Umowa zawarta z N. ApS - zarejestrowaną w Danii, z siedzibą w K., określa ww. podmiot jako spółkę holenderską, posiadającą łotewski rachunek bankowy, wskazując jednocześnie, że w przypadku sporu zostanie on rozstrzygnięty na drodze arbitrażu prowadzonego przez trzech arbitrów zgodnie z regułami arbitrażu handlowego Holenderskiego Instytutu Arbitrażowego. Umowa wskazuje również, że intencją stron jest, aby umowa oraz jej realizacja była regulowana i interpretowana zgodnie z prawem holenderskim. Jak wskazał DIAS, pomimo tego Strona opierając się wyłącznie na opinii Z.R. , podpisała ww. umowę na kwotę 2.000.000,00 EUR.

DIAS zauważył, że umowę z C. B.V. zawarto w lutym 2011 r., a więc w miesiącu, w którym ww. podmiot rozpoczął aktywność dla transakcji unijnych, natomiast z N. ApS po upływie dwóch miesięcy od rejestracji firmy.

DIAS wskazał, że zgodnie z zapisami umowy z C. B.V. oraz aneksu do umowy z N. ApS warunki dostawy określono jako [...] , przy czym w przypadku umowy z C. B.V. wskazano: Polska, R. , natomiast w aneksie do umowy zawartej z N. ApS – W. , Litwa, [...] . DIAS zauważył, że dokonując dostaw w procedurze ex works ([...] ) Spółka winna mieć świadomość większego ryzyka jakim jest obarczona. Zdaniem DIAS, Strona powinna była rozważyć zwłaszcza podjęcie działań kontrolnych służących realizacji zasady ograniczonego zaufania w szczególności w kontekście spotykanych w obrocie gospodarczym nierzetelnych kontrahentów.

Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że zapłata za dostawę towaru przez podmiot trzeci była przewidziana w umowie, jednakże zauważył, że ww. zapis powinien wzbudzić wątpliwości Strony, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby płatności dokonywane przez estoński podmiot trzeci - N. OU z łotewskiego rachunku bankowego miały ekonomiczne uzasadnienie. Ponadto DIAS podkreślił, że według danych dostępnych w internetowym rejestrze handlowym Estonii, opublikowano ostrzeżenie o usunięciu N. OU z ww. rejestru.

Organ odwoławczy zauważył, że przed nawiązaniem współpracy z C. B.V. i N. ApS Strona nie dokonała stosownej weryfikacji swoich kontrahentów. Weryfikacji nie dokonał również Z.R. , który w imieniu Strony dokonywał szeregu czynności w ramach współpracy z ww. spółkami. Z zeznań Z.R. wynika, że nie wiedział czym się zajmowały, czy zatrudniały pracowników, nie był w ich siedzibach ani miejscach prowadzenia działalności, magazynach. Z.R. wskazał, że jego to nie interesowało, a wiarygodność, wypłacalność i możliwości ww. podmiotów oceniał na podstawie terminowych płatności oraz weryfikacji w systemie VIES, co w ocenie DIAS jest niewystarczające.

Zdaniem organu sposób dokumentowania kwestionowanych transakcji był odmienny niż w przypadku innych dostaw wewnątrzwspólnotowych rozliczanych przez Stronę. Z akt sprawy wynika, że transakcje te były dokumentowane nie tylko fakturami, dokumentami wydania zewnętrznego WZR lub WZRM, protokołami komisyjnego załadunku, dokumentami CMR, ale także korespondencją mailową, zamówieniami, potwierdzeniami dostawy kurierskiej z [...] , oraz potwierdzeniami zidentyfikowania kontrahentów na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT - ID1), nabywcy towarów potwierdzali ich otrzymanie własnymi pieczęciami na fakturach, dokumentach WZR, CMR oraz protokołach komisyjnego załadunku.

DIAS zauważył, że okoliczności prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie handlu opakowaniami z tworzyw sztucznych ukazują brak zaangażowania ze strony Spółki zarówno w odniesieniu do rozpoczęcia działalności w tym zakresie, jak i przeprowadzania spornych transakcji. Zamówienia w imieniu C. B.V. i N. ApS składane były przez Z.R. , który odpowiadał również za kontrolę ich wykonania, koordynację procesów transportu i załadunku oraz kontrolę jakości wyprodukowanych towarów. Przy czym, jak podkreślił DIAS, z zeznań A.R. o - pracownika Strony wynika, że na zamówieniach w pozycji "Klient’" widnieją nazwy firm, które prawdopodobnie były ostatecznymi odbiorcami towarów z Rosji, w żadnym miejscu nie wskazano natomiast danych firmy C. B.V.

W ocenie DIAS sytuacja, w której przedsiębiorca nie wykazuje inicjatywy w prowadzonej działalności gospodarczej, a całość związanych z nią czynności powierza osobie trzeciej, nie funkcjonuje w warunkach rzeczywistości gospodarczej i powinna wzbudzić u prowadzącego działalność uzasadnione wątpliwości. DIAS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na to, by Strona wykazała zainteresowanie zmierzające do nadzoru nad czynnościami świadczonymi przez Z.R. . W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotami.

DIAS stwierdził, że Strona nie dokonała na rzecz C. B.V. i N. ApS wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, Strona w odniesieniu do dostawy tych towarów niezasadnie zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie DIAS, ww. dostawy towarów, w odniesieniu do których Strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 23%.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów Strony o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, a wskazane wnioski dowodowe nie mogłyby prowadzić do zmiany ustalonego na podstawce zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego, gdyż okoliczności w nich wskazane wykraczają poza zakres zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko pełnomocnika w zakresie zarzutu naruszenia art. 56b pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę. W ocenie DIAS, NUS niezasadnie zastosował podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę, która ma zastosowanie do zaległości powstałych od dnia 1 stycznia 2016 r., podczas gdy zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2014 r. Z uwagi na powyższe, odsetki w przedmiotowej sprawie winny być obliczone według stawki podstawowej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo, że z dniem 31 grudnia 2019 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte ww. decyzją a środki procesowe zmierzające do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zastosowane w niniejszej sprawie stanowią nadużycie prawa i w związku z tym nie mogą wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu przedawnienia,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i oddalenie wniosków dowodowych podatnika dotyczących okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji stwierdzeniami niemającymi odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zawarcie w niej stwierdzeń niemających znaczenia w przedmiotowej sprawie oraz uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia wydanej decyzji,

- art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę ich zastosowania w sytuacji gdy Spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego i dostarczone do nabywcy zarejestrowanego na podatek VAT UE w innym państwie członkowskim,

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE w zakresie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji z C. B.V. i N. ApS, podczas gdy towary były wywiezione na Litwę i dostarczone do podatnika VAT UE zarejestrowanego w innym niż Polska państwie członkowskim, a Spółka realizowała wszelkie uzasadnione i konieczne czynności pozwalające na weryfikację kontrahenta przez cały okres, w którym prowadziła wymianę handlową i nie mogła wiedzieć, że transakcja zostanie wykorzystana przez kontrahenta do popełnienia oszustwa, a powołane przez DIAS okoliczności nie mogą być podstawą dla odmowy zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych wyżej kryteriów stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności, w sytuacji gdy skarżona decyzja wydana jest w czasie kiedy upłynął już termin przedawnienia zobowiązań nią objętych oceny wymaga, czy uzasadnienie skarżonej decyzji wyjaśnia kwestie związane z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r., a więc za okresy, w stosunku do których co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji upływał z końcem 2019 r.

3.5. W tym miejscu wskazać należy, że jak wywiedziono w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 889/16 i II FSK 923/16, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z tezą tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa kontrola miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

Przypomnieć też należy, że NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.6. Odnosząc powyższe orzeczenia wiążące skład orzekający do realiów sprawy podkreślić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone.

Tymczasem skarżona decyzja na stronach 6-7 zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla sprawy kwestii, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było instrumentalnie ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

3.7. Podkreślić tu należy, że wszczęcie śledztwa przez NUCS miało miejsce w dniu [...] września 2019 r. czyli niewiele ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją i jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe datowane jest na dzień 11 października 2019 r.

Dodatkowo jak podnosi Strona w Skardze od wydania wspomnianych postanowienia w dniu [...] września 2019 r. i zawiadomienia z dnia 11 października 2019 r. minął już ponad rok, jednak w tej sprawie żaden organ nie podjął dalszych kroków, o których Spółka byłaby zawiadomiona. Zgodnie z twierdzeniami Strony nie odbyło się żadne przesłuchanie, organ prowadzący postępowanie nie postawił żadnych zarzutów w tej sprawie konkretnej osobie. Przez ponad rok nie podjęto więc żadnych działań w postępowaniu i nie poczyniono żadnych nowych ustaleń faktycznych, analiz ani ocen prawnych. Postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostaje więc nadal w fazie in rem. Jak podkreśla Strona w skardze pomimo upływu ponad roku od wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w tej sprawie nie doszło do żadnych dalszych działań organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe, Skarżąca nie została zawiadomiona o żadnych czynnościach w tym zakresie. Zdaniem Strony oznacza to. że działania podjęte w dniu [...] września 2019 r. tj. wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa nie miały uzasadnienia kamo- procesowego.

3.8. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności dotyczące wszczęcia śledztwa, zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz bierności organu w fazie in rem postępowania wymagały od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, w ocenie Sądu, a także w świetle przywołanej wyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować Stronie, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że mimo zarzutów bierności organu po wszczęciu śledztwa, które Strona przedstawiła w skardze DIAS nie odniósł się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. Skarżąca podnosiła natomiast, że postępowanie karno-skarbowe nie jest prowadzone aktywnie. Zbadania przez organ wymaga, czy faktycznie nie było realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa postanowieniem z dnia 23 września 2019 r. .

3.9. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których istnienia Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi na dokonanie oceny tej kwestii, gdyż organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

3.10. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.

Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

3.11. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa, nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie, przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze Spółki odnoszących się co do meritum sporu.

3.12. Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do okresów grudzień 2013 r. – wrzesień 2014 r.

Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Stronie (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

3.13. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 17.159 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 6.342 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.