Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2211/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s pkt 2, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 977/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r. nr IPTPB3/423-93/14-4/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 977/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego "A." Spółka z o.o. w P. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawca") podała, że w 2012 r. w ramach reorganizacji wewnętrznej w spółce doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, który następnie został wniesiony do spółki w zamian za objęcie jej udziałów. Transakcja została ostatecznie zrealizowana dnia 5 grudnia 2012 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB3/423-737/12/DK) z dnia 25 lutego 2013 r. potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przekształcenia, tj. potwierdził, że w przedmiotowej sytuacji doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a po stronie spółki nie wystąpi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.").

W ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca przejął między innymi należności handlowe A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w przypadku należności, których termin zapłaty przeterminował się o co najmniej 180 dni, jeszcze przed aportem dokonane zostały odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy aktualizujące nie wpłynęły na wartości podatkowe należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport ani przez spółkę.

Po wniesieniu aportu spółka otrzymuje płatność z tytułu przejętych wierzytelności. Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w pełnej wysokości otrzymywanych środków pieniężnych.

Wkład wniesiony do spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszącego aport (tj. A. spółki z o.o.), w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Na przedmiot aportu składał się bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, zdolny do samodzielnej realizacji celów gospodarczych, oznaczony jako Wydział Handlu.

Podstawę przeniesienia na spółkę składników majątkowych stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 5 grudnia 2012 r. pomiędzy wnioskodawcą i A. sp. z o.o. Zgodnie z jej treścią A. Sp. z o.o. przeniosła na rzecz wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, a celem transakcji było objęcie przez A. sp. z o.o. nowoutworzonych udziałów w spółce (w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa została określona przez wnoszącego wkład zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. według ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, ustalonej na dzień wniesienia wkładu, tj. na dzień 5 grudnia 2012 r. Łączna wartość wkładu ustalona przez A. sp. z o.o. uwzględniała zobowiązania pieniężne związane z działalnością wydziału handlu przejmowane przez spółkę i odpowiadała wartości zbywczej przedmiotu wkładu. Wartość nominalna nowoutworzonych w spółce udziałów, wydanych w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w wartości odpowiadającej łącznie wartości wniesionego do spółki wkładu (tj. wartości ZCP).

Wszystkie wierzytelności przejęte przez spółkę w ramach aportu zostały zaliczone przez wnoszącego wkład do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dotyczyło to również wierzytelności, na które następnie utworzono odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy te tworzone były dopiero w momencie, gdy termin zapłaty danej należności przeterminował się o co najmniej 180 dni. Wcześniej natomiast wszelkie należności handlowe były rozpoznawane jako przychody należne. W akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia na spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, wartość należności została wpisana per saldo, tj. wartość należności pomniejszona o odpis aktualizujący wartość należności. Odpisy te nie wpłynęły na wartość podatkową należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, co znalazło odzwierciedlenie w prowadzonych księgach. Wartość bilansowa aportu różni się zatem od jego wartości podatkowej. Wierzytelności te zostały wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. objęły wartość należności netto, jak również podatek od towarów i usług. Wartości te określone zostały zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez spółkę wnoszącą aport na rzecz jej kontrahentów (obecnie dłużników wnioskodawcy).

Wnioskodawca potwierdził, że kontrahenci spółki wnoszącej aport, którzy na skutek przejęcia wierzytelności przez spółkę stali się jej dłużnikami, zostali zawiadomieni o tym fakcie. Od momentu zawarcia umowy przeniesienia, wszelkie płatności wynikające z przedmiotowych należności dokonywane są przez dłużników bezpośrednio na rachunek bankowy wnioskodawcy.

Spółka zadała trzy pytania, z czego kwestią sporną stała się odpowiedź na pytanie nr 1 - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku spłat przez dłużników dokonanych na rzecz spółki tytułem uregulowania należności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.?

Minister Finansów uznał bowiem za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie objętym tym pytaniem. Organ wyjaśnił zasady ogólne zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał na kryteria podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Stwierdził, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności przez spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda wierzytelność to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych - spłata wierzytelności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z wierzytelności. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez wnioskodawcę udziałów stanowi dla niego "cenę" nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Skoro natomiast zorganizowane części przedsiębiorstwa są zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji "cenie" nabycia tego składnika). To, w jakiej wartości spółka ujęła w księgach rachunkowych przejmowane wierzytelności, nie może wprost przekładać się na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji rachunkowej, która stanowi przede wszystkim dowód przeprowadzenia określonych operacji gospodarczych. Zapisy w ewidencji rachunkowej dokonywane są jednakże na podstawie ustawy o rachunkowości, natomiast do ustalenia wartości podatkowych konieczne jest odniesienie się do przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zagadnienia organ wskazał, że art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie stanowi on natomiast samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji dopiero art. 15 ust. 1u stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że przepis ten mówi wprost o "zbyciu" określonych składników majątkowych. W przedstawionym stanie faktycznym spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa wierzytelności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą wierzytelności, w konsekwencji podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostanie wypełniona. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej tym wierzytelnościom. Odnośnie zaś odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych organ stwierdził, że zarówno odpisy aktualizujące wartość majątku trwałego oraz należności tworzone przez udziałowca i przejęte przez wnioskodawcę obciążały koszty operacyjne, nie będąc zaliczonymi w koszty uzyskania przychodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Odpisy aktualizujące ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych, a nie podatkowych, nie mają wartości podatkowych, gdyż nie są kosztami poniesionymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego w wystąpieniu do organu stanowiska, organ podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Bo bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zdaniem spółki przedmiotowa interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2 i art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy postępowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i o zasądzenie kosztów postępowania

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną, ponieważ organ wydając interpretację naruszył przepisy postępowania. Organ, pomimo wskazania wnioskodawcy, nie odniósł się w ogóle do stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Gl 1155/12, którego przedmiotem była analiza interpretacji indywidualnej w podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Wyrokiem tym Sąd uchylił przedmiotową interpretację i przedstawił pogląd dotyczący przepisu art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., odmienny od wskazanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Zobowiązywało to organ w niniejszej sprawie do dokonania analizy tego stanowiska. Jest to tym istotniejsze, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się tych samych nieprawidłowości w ramach postępowania, jakie opisano w wymienionej sprawie.

Sąd stwierdził, że organ zaniechał w szczególności interpretacji przepisów formułujących ogólne zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do opisanego zdarzenia. Uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Sąd wskazał, iż uwagi te dotyczą nie tylko pytania, na które odpowiedziano negatywnie, ale również relacji z odpowiedziami na pozostałe postawione przez wnioskodawcę pytania. Podkreślił, że wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej jako: "O.p.") pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym.

Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego - art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 210 oraz art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną interpretacje polegająca na nieuzasadnionym uznaniu, iż wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r. nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 i 2, nie uwzględnia treści art. 14e, ma do niej zastosowanie art. 210 oraz nie respektuje zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej jako niedopuszczalnej ze względu na wadliwe wskazanie podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia. Z ostrożności procesowej spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną podstawy kasacyjne zawarte w skardze kasacyjne są wadliwe. W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. stanowiącą o naruszeniu przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Nie dość więc, że niewłaściwe przyporządkowano zarzut naruszenia przepisów postępowania do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zamiast do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jeszcze zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd ten nie stosuje, a jedynie dokonuje kontroli, czy organ podatkowy ich nie naruszył. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne dokonują wyłącznie kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Niemniej jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie zdecydował o rozpoznaniu skargi kasacyjnej mimo jej wadliwości, a to przez wzgląd na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Stwierdzono w niej, iż wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kontestowane jest stanowisko Sądu pierwszej, iż brak odniesienia się przez organ do stanowiska wyrażonego w jednym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesądza o wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że zawiera ona wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. i nie narusza pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiane zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej w zasadzie wyłączną przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji było niedoniesienie się przez organ do stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1155/12. Sąd w ogóle nie poddał merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, pomimo że organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał jakie stanowisko jest prawidłowe, przedstawił uzasadnienie prawne swojego stanowiska, czyli uczynił zadość wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p. (interpretacja zawiera wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Mając na uwadze treść interpretacji indywidualnej za niezrozumiałe wręcz należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "organ zaniechał w szczególności interpretacji przepisów formułujących ogólne zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do opisanego zdarzenia" oraz że "zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego". Problematyce dotyczącej kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu organ poświęcił bowiem obszerny wywód, wskazał na kryteria podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdził, że koszty nabycia poszczególnych wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Dokonał wykładni wskazanych w pytaniu przepisów art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Wyrażone stanowisko organ zbudował w oparciu o dokonaną przez siebie interpretację tych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie stanowiska organu pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem, zaś brak analizy jednego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie miało żadnego wpływu na możliwość oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a przez to na wynik sprawy.

Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Do Sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające.

Jednak samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (vide wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 464/14 – CBOSA).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia i doniosłości orzecznictwa sądów w procesie wydawanych interpretacji indywidualnych, jednakże w rozpatrywanej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Jak już to wykazano, Sąd w ogóle nie odniósł powołanych regulacji prawnych do stanu faktycznego sprawy i nie ocenił uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Dlatego zaskarżony wyrok został wyeliminowany z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.