Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 445/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPP1/4512-592/16-3/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2016 r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie spółki kapitałowej, która to spółka jest dealerem samochodowym, tj. zajmuje się m.in. handlem nowymi samochodami osobowymi, prowadzi sprzedaż części zamiennych i akcesoriów, usług serwisowych oraz usług towarzyszących wymienionym świadczeniom.

Nabywane samochody, co potwierdzają stosowne dokumenty zakupu, są wprowadzane przez Wnioskodawcę na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Część z tych pojazdów stanowią samochody osobowe demonstracyjne do jazd próbnych dla potencjalnych klientów Strony, a także samochody zastępcze udostępniane klientom na czas naprawy ich samochodów (pojazdy te są zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazdy w ruchu drogowym).

Wnioskodawca jako autoryzowany dealer samochodowy jest zobowiązany zgodnie ze standardami marek, które reprezentuje, do utrzymywania pojazdów demonstracyjnych oraz zastępczych, które to są wykorzystywane tylko i wyłącznie do jazd próbnych (w przypadku aut demonstracyjnych) dla potencjalnych klientów, co ma zapewnić Wnioskodawcy dokonanie sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić wysoki poziom obsługi serwisowej w przypadku samochodów zastępczych. Samochody demonstracyjne są wprowadzone na magazyn Wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży i z uwagi na fakt, że samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres czasu zgodnie ze standardami marek, które Wnioskodawca reprezentuje, tj. w przypadku samochodów demonstracyjnych minimalnie przez okres 3 miesięcy, a maksymalnie przez okres do 9 miesięcy. W przypadku samochodów zastępczych czas ich eksploatacji wynosi minimalnie 9 miesięcy, a maksymalnie okres do 26 miesięcy (przy czym Wnioskodawca z uwagi na utratę wartości pojazdów zakłada co do zasady sprzedaż takich samochodów poniżej 12 miesięcy od daty ich rejestracji). Samochody demonstracyjne jak i zastępcze po przekroczeniu minimalnych okresów użytkowania podlegają odsprzedaży na rzecz klientów Wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. W związku z przewidywanym czasem użytkowania samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych.

W zakresie samochodów demonstracyjnych i zastępczych Wnioskodawca składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na formularzu VAT-26. Dla samochodów demonstracyjnych i zastępczych Wnioskodawca zdecydował się prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów. Wnioskodawca ustalił też zasady używania tych samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tymi zasadami samochody demonstracyjne i zastępcze nie są udostępniane pracownikom na cele prywatne, ale jeżeli doszłoby do takiego udostępnienia to od pracowników pobierana będzie zapłata zgodna z cenami rynkowymi za tego typu usługę. Samochody demonstracyjne i zastępcze wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dla których złożono informacje VAT-26, podlegają sprzedaży (dalszej odsprzedaży). Zdarza się, że sprzedaż taka nie jest uprzednio planowana. Wynika to między innymi z przeznaczenia tych samochodów, tj. mimo pełnionej funkcji demonstracyjnej i zastępczej samochody demonstracyjne i zastępcze w rzeczywistości przeznaczone są do możliwie szybkiej odsprzedaży z uwagi na ich utratę wartości podlegają sprzedaży i przekazaniu klientowi w pierwszym możliwym dla danego samochodu terminie z uwzględnieniem uwarunkowań i zasad dotyczących samochodów demonstracyjnych i zastępczych. Zdarzają się sytuacje, że Skarżący dysponuje informacją, że dany pojazd podlega zbyciu nie wcześniej niż w dniu kiedy taka transakcja ma miejsce. Po dokonaniu sprzedaży samochodów Wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków eksploatacyjnych związanych z danym samochodem. Wszelkie wydatki w tym zakresie są ponoszone od dnia zawarcia umowy sprzedaży przez nabywcę samochodu osobowego.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Strona zadała następujące pytania:

1) czy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towaru i usług istnieje możliwość dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26?

2) w sytuacji gdyby uzyskano odpowiedź negatywną na pytanie nr 1 to czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochodów demonstracyjnych), dla których złożona została, z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: u.p.t.u.) informacja VAT-26, Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 u.p.t.u. ?

3) czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochody zastępcze), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 u.p.t.u.) informacja VAT-26, Wnioskodawca jest zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 u.p.t.u. ?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że może dokonać pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26. Ponadto zdaniem Strony, nie będzie ona miała obowiązku składania aktualizacji informacji VAT-26, gdyż nie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania pojazdów, tzn. pojazdy będą w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

1.5. Minister wydał interpretację indywidualną z dnia [...] października 2016 r. nr [...], w której uznał, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłączenie do odsprzedaży. Ponadto, użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który przykładowo jest przeznaczony do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika np. jako pojazd demonstracyjny czy zastępczy, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 u.p.t.u.

W konsekwencji, zdaniem Ministra, skoro opisane we wniosku pojazdy przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne lub zastępcze i jak wskazał Wnioskodawca, są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazdy w ruchu drogowym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne lub zastępcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia informacji VAT-26 o tych pojazdach.

W odniesieniu do pozostałych pytań Minister wyjaśnił, że od momentu sprzedaży opisanych samochodów nie będą one już wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem Skarżący najpóźniej w dniu sprzedaży opisanych samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 u.p.t.u., będzie zobowiązany do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dotyczącej pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez Wnioskodawcę sprzedane.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ pismem z dnia [...] października 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego w wyniku wydania przedmiotowej interpretacji.

1.7. Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Strona zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do niezastosowania przepisu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tj. uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, a zatem że Skarżąca w opisanym stanie faktycznym (tj. w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych i wydatków z nimi związanych, w sytuacji, gdy mają być przedmiotem odsprzedaży) nie może uznać samochodów demonstracyjnych za pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży,

b) art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z art. 86a ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., tj. uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, a zatem że Skarżąca w opisanym stanie faktycznym (tj. w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych i wydatków z nimi związanych, w sytuacji, gdy mają być przedmiotem odsprzedaży) jest zobowiązana składać naczelnikowi urzędu skarbowemu informację o pojazdach (tj. deklarację VAT-26) w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami mimo faktu, że samochody demonstracyjne stanowią u Skarżącej pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży,

c) art. 86a ust. 14 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, a zatem że Skarżąca w opisanym stanie faktycznym jest zobowiązana do składania aktualizacji informacji, o której mowa w art. 86a ust, 12 u.p.t.u. w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonuje zmiany wykorzystania pojazdu samochodowego demonstracyjnego czy też zastępczego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. w ujęciu prezentowanym w art. 90b ust. 2 u.p.t.u.), ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje jego dostawy na rzecz nabywcy i przez wskazanie, że aktualizacja taka miałaby być składana "najpóźniej w dniu sprzedaży opisanych samochodów" oraz poprzez błędną wykładnię zakładającą, że dokonanie dostawy pojazdu samochodowego demonstracyjnego czy też zastępczego przez Skarżącą na rzecz nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zmianę wykorzystania pojazdu samochodowego na gruncie ustawy o VAT;

2) przepisów postępowania art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 86a ust. 14 u.p.t.u. poprzez wskazanie, że "najpóźniej w dniu sprzedaży opisanych samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 u.p.t.u., Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dot. pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez Wnioskodawcę sprzedane" przy czym powołany przepis z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że aktualizacja VAT-26 miałaby być składana przez podatnika "najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje zmiany" a w Interpretacji określono "najpóźniej w dniu sprzedaży opisanych samochodów".

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zasadniczej zmianie uległy zasady odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych oraz ponoszenia związanych z nimi wydatków eksploatacyjnych. W szczególności wprowadzono jednolitą zasadę, że kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.t.u.). W ten sposób ustawodawca rozwiązał kwestię trudnej do ustalenia relacji między prywatnym a "służbowym" wykorzystaniem pojazdów (głównie samochodów osobowych), stanowiących składniki majątku podatnika.

Skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, w przypadku samochodów osobowych, zostało obwarowane warunkami, których spełnienie miało zapewnić wykorzystanie pojazdu wyłącznie do celów "służbowych". Podatnik, który chciałby odliczyć 100% podatku naliczonego, winien bowiem zagwarantować, że pojazd będzie eksploatowany tylko w ramach działalności gospodarczej (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). W tym celu ustawodawca przewidział konieczność ustalenia przez podatnika wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających ich użycie np. na cele prywatne, oraz prowadzenie przez podatnika stosownej ewidencji przebiegu pojazdów, potwierdzającej właściwy (wyłącznie "służbowy") sposób ich wykorzystania (art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.).

Dla skorzystania z pełnego prawa do odliczenia spełnienie warunku w postaci ustalenia wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających np. użytek prywatny, dotyczy wszystkich samochodów osobowych, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u.). Prowadzenie ewidencji nie jest natomiast wymagane w przypadku podatników prowadzących działalność w zakresie handlu lub wynajmu samochodów w odniesieniu do tych pojazdów, które są przeznaczone wyłącznie do sprzedaży, odsprzedaży, oddania w odpłatny najem, dzierżawę, leasing lub do odpłatnego oddania na podstawie umowy o podobnym charakterze (art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.).

3.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazać należy, że w przypadku Skarżącej oraz stanowiących przedmiot zapytania samochodów demonstracyjnych, warunek prowadzenia działalności w zakresie handlu pojazdami jest niewątpliwie spełniony. Ponadto Wnioskodawca, w ramach wewnętrznych ustaleń, wyklucza możliwość wykorzystania samochodów demonstracyjnych do celów prywatnych. Gdyby jednak doszło do takiego wykorzystania, to zdaniem Sądu, w opisanym przez Stronę stanie faktycznym, wystąpiłoby wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej poprzez odpłatny ich najem, gdyż Wnioskodawca przewiduje w takim przypadku pobranie od pracownika wynagrodzenia za usługę wg. cen rynkowych. Zgodnie art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., aby uniknąć obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu, przeznaczenie pojazdu nie musi ograniczać się tylko do jednego rodzaju świadczeń wymienionych w tym przepisie. Innymi słowy, podatnik nie będzie obowiązany do prowadzenia ewidencji, jeśli dany pojazd byłby przeznaczony równocześnie do odpłatnego najmu oraz (lub) do odsprzedaży.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zatem eksponowana przez organ interpretacyjny funkcja demonstracyjna pojazdów, która, według Ministra, wyklucza uznanie, że opisane we wniosku samochody (oprócz hipotetycznie zakładanego najmu) są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko nie uwzględnia podanego przez Stronę stanu faktycznego, który z punktu widzenia zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a u.p.t.u. winien mieć kluczowe znaczenie. Wnioskodawca wskazał bowiem, że pojazdy demonstracyjne przyjmuje na stan jako towary handlowe. W przypadku pojazdów Skarżącej nie występuje ponadto spotykana niekiedy sytuacja, że dany towar (będący towarem wystawowym, częścią ekspozycji itd.) nie jest przeznaczony do odsprzedaży, przynajmniej przez czas, gdy spełnia rolę towaru demonstracyjnego. Wręcz przeciwnie, Skarżąca przyznaje, że pojazdy demonstracyjne, według zaleceń producenta, już po upływie 3 miesięcy podlegają odsprzedaży na rzecz klientów Wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. W stanie faktycznym tej sprawy pojazdy demonstracyjne są zatem potencjalnie towarem przeznaczonym do odsprzedaży od momentu przyjęcia na magazyn Strony, o czym świadczy fakt, że w zależności od zapotrzebowania Skarżąca jest gotowa je sprzedać w dowolnym momencie.

Pojazdy te pełnią oczywiście również funkcję towaru demonstracyjnego, co w opisanym przez Stronę stanie faktycznym w żaden sposób nie podważa ich podstawowego i zasadniczego przeznaczenia. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że towar handlowy, niewyłączony przez podatnika z oferty, nie jest przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży, tylko z tego powodu, iż w tym samym czasie jest udostępniany klientom "na próbę", zanim podejmą ostateczną decyzję zakupową. Przyjęcie odmiennej argumentacji nakazywałoby sądzić, że każdy sposób prezentacji towaru, w tym jego wypróbowanie przez klienta, powodowałoby uznanie, iż nie jest to już towar stricte handlowy, przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży. Zdaniem Sądu, specyfika danego towaru (samochodu osobowego) nie może powodować, aby standardowe i nieodłączne czynności podejmowane w procesie sprzedaży samochodu, w tym jazda próbna, były kwalifikowane jako zupełnie odmienny sposób jego wykorzystania. Zwłaszcza w przypadku, gdy pojazd demonstracyjny stanowi element oferty handlowej podatnika.

Dodać należy, że na samochody demonstracyjne istnieje osobne zapotrzebowanie. Niektórym klientom nie przeszkadza zatem, że pojazdy te mają już określony, choć niewielki, przebieg. Nabywca rezygnuje ponadto z możliwości skonfigurowania pojazdu od podstaw. W zamian otrzymuje pojazd skonfigurowany przez producenta, ale znacznie tańszy i dostępny "od ręki".

Zdaniem Sądu, sytuacja opisana przez Stronę wskazuje, że klient, odbywając jazdę próbną, ma możliwość nabycia testowanego samochodu, jeśli tylko uzna, iż woli kupić pojazd demonstracyjny, niż auto skonfigurowane "pod siebie". Dodać należy, że oferta sprzedaży nowych samochodów przewiduje niemal nieskończoną ilość potencjalnych konfiguracji. Dlatego też część wyprodukowanych pojazdów wykorzystuje się do jazd testowych. W przypadku Wnioskodawcy, mając na względzie jednoczesną i stałą możliwość nabycia samochodu demonstracyjnego, nie można przyjąć, że pojazdy te nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży.

W ocenie Sądu, z punktu widzenia analizowanych przepisów nie ma znaczenia argument organu interpretacyjnego, że pojazdy demonstracyjne są dopuszczone do udziału w ruchu drogowym. Ustawodawca nie wykluczył takiej możliwości wskazując, że pojazdy wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego najmu nie wymagają prowadzenia ewidencji przebiegu. Najem pojazdów opiera się natomiast wyłącznie na pojazdach dopuszczonych do ruchu. Z punktu widzenia prowadzenia ewidencji nie jest zatem istotne czy dany pojazd jest, czy też nie jest przez podatnika zarejestrowany.

Ratio legis normy ustalającej prowadzenie ewidencji jest bowiem taki, że pełne prawo do odliczenia dotyczyć winno tylko tych pojazdów "firmowych", które są wykorzystywane wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Przy czym zasada proporcjonalności, która, zdaniem Sądu, została uwzględniona w treści analizowanych przepisów, wyklucza nakładanie takich wymogów formalnych na pojazdy z natury rzeczy przeznaczone w dominującym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych. Do pojazdów tych można zaliczyć przeznaczone do odsprzedaży samochody demonstracyjne. Wszakże ich wykorzystanie do innych celów, zważywszy na fakt utraty wartości wraz z przebiegiem i możliwymi uszkodzeniami, dodatkowo w kontekście wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających użytek prywatny, należy uznać za marginalne.

3.6. Sąd pragnie podkreślić, że znane mu są wyrażone w orzecznictwie poglądy przeciwne, w tym m. in. w wyrokach NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/15; z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1287/15, jednakże zostały one przedstawione na tle zbliżonych, acz nietożsamych stanów faktycznych. NSA w swych orzeczeniach zwracał bowiem uwagę na fakt, że podwójne wykorzystanie samochodu tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie istotna była natomiast deklarowana gotowość Skarżącej do zbycia spornych pojazdów od dnia ich wprowadzenia na magazyn. Ponadto, z uwagi na ustalone przez Stronę zasady "komercyjnego" udostępniania pojazdów pracownikom, nie można było uznać tej okoliczności za hipotetyczne wykorzystanie pojazdów na cele inne niż odpłatny najem, niewymagający prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

3.7. Jeśli chodzi natomiast o kwestię składania zgłoszenia aktualizacyjnego (aktualizacji informacji VAT-26) w związku ze sprzedażą pojazdów demonstracyjnych i zastępczych, to nawet przy założeniu, że Skarżąca powinna prowadzić ewidencję przebiegu, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż dochodzi wówczas do "zmiany wykorzystywania pojazdu" w rozumieniu art. 86a ust. 14 u.p.t.u.

Prowadzenie ewidencji przebiegu ma na celu udokumentowanie wykorzystania pojazdu wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Jeśli ewidencja potwierdza wyłącznie taki użytek, to zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać, że podatnik nie wykorzystuje danego pojazdu do celów niezwiązanych z tą działalnością.

Sprzedaż składnika majątku podatnika, przez podmiot działający w takim charakterze, stanowi z natury rzeczy wykorzystanie tego składnika do działalności gospodarczej.

W przypadku towarów handlowych (np. samochodów przeznaczonych do odsprzedaży) istotą działalności gospodarczej jest ich odpłatne zbycie.

W przypadku natomiast środków trwałych (np. pojazdów przeznaczonych pod wynajem, pojazdów zastępczych, innych pojazdów "służbowych") wykorzystanie pojazdów do celów działalności gospodarczej w związku z ich sprzedażą potwierdza art. 90b ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeśli w okresie korekty, o której mowa w ust. 1 (60 miesięcy od chwili nabycia), nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty. Przy czym w przypadku pojazdów Skarżącej nie można oczywiście mówić o zmianie wykorzystania pojazdu, skoro do dnia sprzedaży, nawet przy założeniu konieczności prowadzenia ewidencji, wykorzystywała pojazdy wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Stąd wniosek, że samochody podatnika, dla których prowadziłby ewidencję, potwierdzającą użytek wyłącznie do działalności gospodarczej, są wykorzystywane w tym celu zarówno przed i po ich sprzedaży, niezależnie od tego czy są to towary handlowe, tj. pojazdy przeznaczone do odsprzedaży, czy też środki trwałe, tj. inne pojazdy wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na marginesie można jedynie dodać, że stwierdzenie organu interpretacyjnego, iż zgłoszenia aktualizacyjnego Strona winna dokonać "najpóźniej w dniu sprzedaży opisanych samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 u.p.t.u.", było efektem wskazanych przez Skarżącą obiektywnych trudności wynikających z możliwości zastosowania tego przepisu, tj. dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego przeddzień sprzedaży pojazdu. Uwadze Strony uszło bowiem, że w złożonym wniosku sama wskazała, iż "zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca dysponuje informacją, że dany pojazd podlega zbyciu nie wcześniej niż w dniu kiedy taka transakcja ma miejsce". Przy czysto hipotetycznym założeniu, że Strona winna w związku z tym zdarzeniem dokonywać zgłoszenia aktualizacyjnego, trudno nie oprzeć się wrażeniu, iż Minister starał się przedstawić racjonalne i możliwe rozwiązanie, wskazując, wbrew literalnemu brzmieniu art. 86a ust. 14 u.p.t.u., pierwszy możliwy termin złożenia przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego. Zdaniem Sądu, organ starał się zatem interpretować wątpliwości wynikające z powołanego przepisu na korzyść podatnika. W tym kontekście nie można zatem zarzucać organowi naruszenia, poprzez odpowiednie stosowanie (art. 14h O.p.), zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Op. W niektórych sytuacjach wykładnia extra legem jest bowiem dopuszczalna. Zwłaszcza, gdy zostanie stwierdzona luka w prawie, tzn. gdy dla danego stanu faktycznego (powzięcia informacji o zmianie przeznaczenia pojazdu w dniu gdy ta zmiana wystąpi) brak jest normy prawnej (możliwego do zachowania terminu złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego).

3.8. Końcowo Sąd pragnie wskazać, że stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie, w identycznym stanie faktycznym zakreślonym we wniosku o interpretację, wyrażone zostało w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 404/17 i III SA/Wa 405/17

3.9. Z uwagi na fakt, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się usprawiedliwione Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.