Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 595/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122, art 180 par 1, art 192. art 194 par 1 i par 3, art 200 par 1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 141 par 4, art 145 par 1 pkt 1 lit a) i c) art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz/ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1603/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rz. na rzecz R. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1603/06, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] października 2006 r. Nr [...],[...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że wskazana wyżej decyzja nie może być wykonana.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że [...] maja 1998 r. na podstawie dokumentu SAD Nr [...] skarżąca zgłosiła do odprawy celnej pojazd samochodowy marki R. K. do transportu towarowego, zbudowane na bazie samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. Samochód ten objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod towaru PCN 8704 31 91 1, wskazując jako kraj pochodzenia towaru F., a kraj wysyłki (eksportu) N.

Następnie, w związku ze wszczęciem postępowania celnego dotyczącego weryfikacji zgłoszenia celnego, organ wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów mogących służyć wyjaśnieniu sprawy. W odpowiedzi Spółka przedłożyła wydane [...] maja 1998 r. przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej świadectwo homologacji typu pojazdu nr [...] wraz z opisem technicznym pojazdu. W przedłożonym świadectwie homologacji Minister stwierdził, na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr [...]), iż samochód ciężarowy marki R. typ [...] (K. [...]) jest zgodny z załączonym opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772).

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] lutego 2001 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe m.in. w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zmienił tę klasyfikację i zastosował kod 8703 22 19 0, jak dla pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] lipca 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) i w to miejsce wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2646/01 uchylił decyzję Prezesa GUC z [...] lipca 2001 r. wskazując, że organy celne nie przeprowadziły dowodu przeciwko wiarygodności świadectwa homologacji typu pojazdu [...] stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym, mimo że świadectwo to korzysta z mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] października 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2001 r. w części dotyczącej powołanego w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy i w to miejsce powołał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca przedłożyła jedynie kserokopię świadectwa homologacji, która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową tego świadectwa i jego znaczenie w sprawie. Organ uznał, że dokument ten także z materialnego, a nie tylko z formalnego punktu widzenia należy odrzucić. Organ wskazał, że zgodnie z dokumentem pracy ITS nr [...] badaniom poddano samochód o numerze identyfikacyjnym nadwozia [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. Zdaniem organu świadectwo wydano w 1998 r., zaś przedmiotem importu był pojazd wyprodukowany w 1999 r., zatem przedmiotowe świadectwo nie może być odnoszone do pojazdów będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Nadto organ zauważył, że zgodnie z powołanym dokumentem pracy badania miały na celu sprawdzenie zgodności wykonania pojazdu z wymaganiami obowiązujących przepisów, a w aktach brak jest dokumentacji technicznej dotyczącej badań homologacyjnych samej kratki oraz punktów jej mocowania.

Organ wskazał także, iż przeprowadził przeciwko świadectwu homologacji dowód w postaci Certyfikatu Homologacji uzyskanego z Wydziału Świadectw R. (F.) podnosząc, że z dowodu tego wynika, iż samochody R. K. należą do samochodów osobowych, wersja kombi z pięcioma miejscami do siedzenia. Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro przedmiotem importu były samochody osobowe, to zmianie musiała ulec również procedura celna. Nadto, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C. E. dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez Spółkę ani też by występowała do władz z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji - mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Spółka mimo wezwania nie przedłożyła umowy zawartej z tą firmą.

Uchylając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że organ odwoławczy w kontrolowanym rozstrzygnięciu dokonał wadliwego rozważenia znaczenia przedstawionego świadectwa homologacji, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sąd zauważył, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2005 r. wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontrdowód, zdaniem Sądu, nie można jednak uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. we F., albowiem skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu, co stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto uzyskane w ten sposób dokumenty w postaci świadectw homologacji producenta – R. F. nie mają zastosowania w powyższej sprawie, ponieważ przedmiotem oceny jest świadectwo homologacji wydane przez władze krajowe, a nie państwa obce.

Zdaniem Sądu okoliczność, iż przedmiotowe pojazdy przed wprowadzeniem na polski obszar celny były samochodami osobowymi znana była organom celnym od początku postępowania, co wynika z treści pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego z [...] stycznia 1998 r.

Sąd wskazał, że organy celne naruszyły w toku postępowania przepisy art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie była informowana o przeprowadzonych przez organ celny dowodach, o istnieniu których uzyskała informację dopiero z uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2006 r. i odpowiedzi na skargę. Takie postępowanie uniemożliwia stronie dokonanie prawidłowej oceny twierdzeń zawartych w decyzji, bowiem nie ma możliwości odniesienia się do materiału źródłowego sprawy, z którego twierdzenia te wynikają. Zasada czynnego udziału strony wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej ma na celu przeciwdziałanie tego typu praktykom. Naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego prowadzi do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju (przeznaczenia) importowanego samochodu (osobowy czy towarowo-ciężarowy).

Sąd uznał za nietrafny zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem organ celny zasadnie wskazał, iż trzyletni termin do wydania decyzji dotyczy jedynie decyzji wydanych przez organy celne I instancji i nie odnosi się do rozstrzygnięć organów odwoławczych.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien odnieść się do naruszenia art. 153 p.p.s.a., czyli nie zastosowania się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2005 r.

Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane;

3. art. 153 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 16 marca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 3456/01;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być on przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie, bądź uchylenie;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepis art. 192 Ordynacji podatkowej przyjmując za udowodnione okoliczności faktyczne w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ich treści.

Skarżący nie zgodził się z Sądem, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania towaru stanowi naruszenie prawa materialnego albowiem czynności te są elementem ustalania stanu faktycznego, a zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Organ nie podzielił także wyrażonego przez Sąd stanowiska, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych, pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej uznał za niesłuszne stanowisko Sądu, że organ celny nie przeprowadził dowodu przeciwnego pozwalającego na skuteczne przyjęcie odmiennej oceny przedłożonego dokumentu urzędowego, a ponadto, że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt 3/I SA/Po 2474/01.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, rozważenia Sądu w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. zostały oparte na nieznajdującym uzasadnienia założeniu, że zarówno wyrok WSA w Poznaniu, jak i wyrok NSA, nakazywały organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Organ podniósł, że wyrażoną przez ww. Sądy ocenę, odczytywać należało w ten sposób, że wobec braku w Taryfie celnej wyraźnego określenia sposobu dokonywania klasyfikacji, organ celny miał obowiązek przyjęcia i ocenienia wszystkich dowodów mających związek z klasyfikowanym towarem, pozwalających na właściwe ustalenie podstawy klasyfikacji towarowej, jaką jest przeznaczenie towarów.

Dyrektor Izby Celnej podał, że mimo wyraźnego wezwania organu, strona skarżąca nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jego treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Organ stwierdził, że Sąd niezasadnie przyjął, że materiał dowodowy w sprawie jest niekompletny oraz że organ celny ponownie przyjął zasadę autonomii prawa celnego, o czym w opinii Sądu świadczyło odrzucenie dowodu z treści kserokopii świadectwa homologacji, mimo że z akt sprawy nic takiego nie wynika. Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej.

Organ podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Ponadto niezasadnie zakwestionowano w sprawie wartość dowodową f. świadectwa homologacji. Świadectwa nie były traktowane jako dowód przeciwko autentyczności przedłożonych przez stronę świadectw homologacji, gdyż potwierdzają one wyłącznie zamysł producenta, co do stosowania reguł klasyfikacyjnych. Przy braku innych, właściwie sporządzonych dokumentów zasadne było ich przyjęcie za dowód w postępowaniu. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że zarówno Polska, jak i F. są członkami sporządzonego 20 marca 1958 r. Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98).

Organ uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej albowiem strona została prawidłowo powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia z dnia [...] sierpnia 2005 r. doręczonego stronie.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze wskazaniami Sądu odnośnie dalszego toku postępowania, w szczególności dotyczącymi zakresu przeróbek, jakim pojazdy były poddawane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. Spółka z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód, to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się, co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2646/01. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący błędnie powołał w skardze kasacyjnej datę i sygnaturę akt wyroku WSA w Poznaniu, które Sąd I instancji miał na uwadze przy ocenie zaskarżonej decyzji, a także wymienił wyrok NSA, na który Sąd I instancji nie powołał się. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2646/01 muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie celnym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2646/01 zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdził, że: "Świadectwo homologacji, typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym, to organ celny będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego".

Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych zarzutów nie wynika by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało, któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Skarżący zarzuca, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań, co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie, co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy, zdaniem skarżącego, zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu, jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego przez skarżącego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby przyjęcia, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zarzucono, aby Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2646/01. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że zapisy poszczególnych działów, pozycji i podpozycji Taryfy celnej są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku: WSA w Poznaniu z 16 marca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3456/01 (błędnie powołany w skardze kasacyjnej). Zarzut ten, nie jest zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2646/01 i przyjął trafnie, że ocena i wskazania zawarte w tym wyroku wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone przez organ celny dowody nie podważyły mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej, wyrażonej w wyroku WSA w Poznaniu.

Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, który winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem uzasadnione przypisywanie temu świadectwu cech powodujących skutki takie jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji Ordynacji podatkowej - dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie, a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń, co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. W każdym bądź razie nie jest uprawniony pogląd jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. To, że organy celne dysponowały jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie oznacza, że była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza wprawdzie stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu, ale nie wyłącza obowiązku działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało, nieistniejących świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać n. firma C. E. montująca przegrody oraz producent f. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych, co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe i co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjęły, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego, czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową nie są uprawnione wobec przyjęcia błędnego założenia, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny, wystawione przez f. producenta świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył przepis art. 192 Ordynacji podatkowej przyjmując za udowodnione okoliczności faktyczne w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdza, że do zagadnienia zebrania i oceny materiału dowodowego wyraził już swój pogląd rozpatrując poprzednie zarzuty uznając, że zebrane dowody nie były przydatne, zwłaszcza wobec przyjęcia założenia, co do braku podlegającego weryfikacji dokumentu urzędowego.

Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że pogląd Sądu I instancji, co do zakresu stosowania art. 192 Ordynacji podatkowej sformułowany jest zbyt rygorystycznie. Stosowanie omawianego przepisu służy realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Podstawowym instrumentem zapewnienia czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania jest prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ostatnio wymienionego przepisu Sąd I instancji nie stwierdził. Jeżeli we wskazanym w tym przepisie trybie strona zapoznała się z materiałem dowodowym i zachowano termin pozwalający na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, możliwość powoływania się na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej jest ograniczona. Naruszenie tego przepisu mogłoby stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wtedy, gdyby strona wykazała, że niezapewnienie jej możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzanego dowodu miało wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby wskazane przez Sąd I instancji naruszenie art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej było zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji, a wobec tego należało uznać, że wskazana niedokładność przedstawionego w uzasadnieniu rozumowania Sądu I instancji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Z przytoczonych względów w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.