Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 740/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1, art. 169, art. 217 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po rezygnacji z papierowego archiwizowania dokumentów, udokumentowanie poniesionych wydatków wyłącznie w formie elektronicznej, będzie stanowiło podstawę zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Prezentując zdarzenie przyszłe spółka podała, że jest przedsiębiorstwem handlowym z siedzibą w Polsce i należy do międzynarodowej Grupy (dalej: "Grupa"), która zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów żywnościowych w Europie. Przedmiotem działalności spółki jest handel artykułami spożywczymi i konsumpcyjnymi wszelkiego rodzaju oraz prowadzenie placówek handlowych o dużej powierzchni. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na skalę działalności spółka otrzymuje dużą ilość faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, faktur korygujących, not księgowych, rachunków etc., które są wystawiane w formie papierowej i elektronicznej. Obecnie spółka przechowuje oryginalne dokumenty źródłowe w wersji papierowej oraz ich wersje elektroniczne w postaci skanu. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności przechowywanie dokumentów w formie papierowej wiąże się z wysokimi kosztami archiwizacji i licznymi trudnościami logistycznymi (np. konieczność zapewnienia dostępu i zabezpieczenia archiwizowanych dokumentów, czasochłonne wyszukiwanie dokumentów źródłowych, ryzykiem ich uszkodzenia, postępującą utratą czytelności dokumentów). Z tych względów spółka rozważa rezygnację z papierowej formy archiwizacji dokumentów na rzecz wyłącznie archiwizacji elektronicznej.

Aktualnie proces elektronicznej archiwizacji dokumentów dotyczy wszystkich dokumentów księgowych posiadanych przez spółkę, tj. dokumentów kosztowych, inwestycyjnych i towarowych, w tym faktur VAT i paragonów (dalej: "Dokumenty"), a także powiązanych z nimi dokumentów dodatkowych (np. umów, dodatkowych ustaleń). Obecnie elektroniczna archiwizacja dokumentów dodatkowych nie jest obligatoryjna.

Proces elektronicznej archiwizacji dokumentów w spółce rozpoczyna się po zaksięgowaniu danego Dokumentu w odpowiednim dziale spółki, w związku z czym nie ma on wpływu na proces księgowania i obieg dokumentów. Dokumenty otrzymywane przez spółkę w formie papierowej są skanowane do formatu PDF przez upoważnionych do skanowania pracowników (dalej: "Pracownicy Upoważnieni") i zapisywane na serwerze znajdującym się na terytorium [...], obsługiwanym przez [...] podmiot powiązany z Grupy kapitałowej, do której należy spółka. Dokumenty skanowane są w jakości pozwalającej na zachowanie ich czytelności. Pracownicy Upoważnieni otrzymują Dokumenty do zeskanowania w pakietach obejmujących Dokumenty zaksięgowane w ciągu ostatniej doby. Każdy z dokumentów jest opatrzony indywidualnym kodem kreskowym. Dla Dokumentów opracowanych za pomocą systemu gospodarki magazynowej spółki kodem kreskowym jest specjalny kod w systemie magazynowanym, który obecnie funkcjonuje w spółce. Dla Dokumentów procesowanych z użyciem pozostałych systemów, indywidualny kod kreskowy jest nadawany na etapie księgowania Dokumentu.

Po zeskanowaniu każdego pakietu Dokumentów, Pracownicy Upoważnieni przeprowadzają kontrolę zeskanowanych Dokumentów w zakresie czytelności, wierności odwzorowania oraz zgodności stron wersji elektronicznej z wersją papierową. Dokumenty zeskanowane w sposób niepoprawny zostają zeskanowane ponownie. Następnie wszystkie zeskanowane pakiety Dokumentów zostają poddane ponownej kontroli. W przypadku pozytywnego rezultatu drugiej kontroli, następuje połączenie Dokumentów elektronicznych z operacjami księgowania w systemie finansowo-księgowym SAP (dalej: "System SAP").

Po przeprowadzeniu operacji łączenia przeprowadzana jest kolejna kontrola mająca na celu weryfikację prawidłowego przypisania zarchiwizowanego elektronicznie Dokumentu do każdej operacji księgowania. W przypadku braku prawidłowego przypisania, koniecznie jest ponowne zeskanowanie odpowiedniego Dokumentu z pakietu. Dopiero poprawne przypisanie wszystkich Dokumentów z danego pakietu pozwala na umieszczenie pakietu w archiwum papierowym. Dostęp do systemu archiwizacji elektronicznej jest wyłączony dla osób postronnych. Uprawnienie do zapisywania Dokumentów w formie elektronicznej mają wyłącznie Pracownicy Upoważnieni. Nie ma technicznych możliwości modyfikacji treści zeskanowanego Dokumentu. Pracownicy spółki mają dostęp do przeglądania załączonych w systemie Dokumentów poprzez System SAP, bez możliwości edycji treści zeskanowanych Dokumentów. Archiwum Dokumentów elektronicznych objęte jest systemem tworzenia kopii zapasowych.

W związku z powyższym spółka jest w stanie na każdym etapie zidentyfikować tożsamość sprzedawcy (autentyczność), żadne dane na fakturze czy paragonie wymagane przepisami nie mogą być zmienione, gdyż stosowane procedury i sposób przechowywania plików nie pozwalają na modyfikację treści dokumentów (integralność), a zeskanowana faktura ma odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych (czytelność). Spółka będzie przechowywała w formacie PDF elektroniczne obrazy zeskanowanych faktur co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zapewniając autentyczności pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, z alokacją do odpowiednich okresów rozliczeniowych. Spółka, w przypadku żądania organu podatkowego lub organu kontroli celno-skarbowej będzie w stanie zapewnić dostęp do zarchiwizowanych faktur, a także ich bezzwłoczny pobór i odczyt danych w nich zawartych.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (tj. po rezygnacji z papierowego archiwizowania Dokumentów), udokumentowanie poniesionych przez spółkę wydatków fakturami i innymi Dokumentami, które będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, będzie stanowiło podstawę zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zakładając, że spełnione zostaną standardowe warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP")? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Dyrektor Krajowej Informacji [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku (w zakresie pytania nr [...]).

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że ustawa o PDOP w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu, czy też formy przechowywania dokumentów księgowych. Zdaniem organu, treścią pytania spółki nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie techniczne związane ze sposobem/systemem/procedurą przechowywania dokumentów wymagających dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV O.p., dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Zadane pytanie nie stanowi zagadnienia mogącego być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawno-podatkowej zainteresowanych, a wydana w tym zakresie interpretacja indywidualna nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Ocena dowodów jest uprawnieniem organów podatkowych w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a z art. 14b ust. 2a O.p. jednoznacznie wynika, że uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z dnia [...] maja 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie interpretacji we wskazanym we wniosku zakresie. Spornemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 14b § 1, art. 165a zd. 1 w zw. z art. 14h, art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 2a, art. 14b, a także art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że istotą wniosku spółki nie jest interpretacja przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, lecz ustalenie, czy po rezygnacji z papierowego archiwizowania Dokumentów, udokumentowanie poniesionych przez spółkę wydatków fakturami i innymi Dokumentami, które będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, będzie stanowiło podstawę zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zakładając, że spełnione zostaną standardowe warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o PDOP. Zdaniem organu zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości spółki dotyczy kwestii oceny prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, a zatem dotyczy ono przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm. - w skrócie: "u.r."), które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów O.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie mogło stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej.

W przekonaniu organu II instancji, z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przez spółkę przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o PDOP.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji [...] i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany, a interpretacja wydana,

2) art. 14b § 2a oraz art. 165a § 1 zd. 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji ze względu na to, że rzekomo mieściłaby się ona w katalogu spraw wyłączonych z postępowania interpretacyjnego,

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy relewantne do rozpoznania wniosku spółki nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego,

4) art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pytania we wniosku spółki wymagają dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego,

5) art. 169 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu wezwania do usunięcia ewentualnych braków wniosku w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, podczas gdy organ dopatrywał się konieczności ustalenia stanu faktycznego,

6) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności zignorowanie ustalonej linii orzeczniczej i w konsekwencji, odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego,

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia,

8) art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nieodniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do zarzutów spółki przedstawionych w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. (odnośnie postawionego we wniosku pytania [...]), uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości skarżącej dotyczy kwestii oceny prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, a zatem dotyczy ono przepisów u.r., które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów O.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie mogło stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej. Jednocześnie organ uznał, że z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przez spółkę przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o PDOP, tj. art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Według przeciwnego poglądu skarżącej spółki, złożony przez nią wniosek (w zakresie pytania nr [...]) dotyczy w istocie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, które stanowią przepisy podatkowe odnoszące się do opodatkowania osób prawnych podatkiem dochodowym. Skarżąca zaznaczyła, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do uznania, iż obowiązek organu podatkowego w zakresie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ogranicza się jedynie do wyjaśnienia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń, a także mając na względzie, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14), stwierdzić należy, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania.

Z treści wniosku złożonego przez skarżąca jednoznacznie wynika, że wystąpiła ona do organu o interpretację przepisów art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Pierwszy z tych przepisów nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, odsyłając przy tym podatnika do prowadzenia tej ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei przepisy art. 15 ustawy o PDOP określają cechy, którym muszą odpowiadać poniesione przez podatnika wydatki, aby mógł on uznać je za koszty uzyskania przychodu. Jednym z elementów tego uznania jest właściwe ich udokumentowanie. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że przepisy art. 15 ustawy o PDOP należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ust. 1 tej ustawy, w rozumieniu którego "odrębne przepisy" to m.in. ustawa o rachunkowości.

Z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym należy przyjąć, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowanie wydatków ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, zaś kwestii tych sposobów nie można traktować jako zagadnień jedynie technicznych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Ponadto NSA w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyjaśnił, że skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych przepisów - przede wszystkim u.r. - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle o ile wpływają na interpretacje prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy po rezygnacji z papierowego archiwizowania Dokumentów, udokumentowanie poniesionych przez spółkę wydatków fakturami i innymi Dokumentami, które będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, będzie stanowiło podstawę zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Należy w tym miejscu podkreślić, że pytanie skarżącej zawiera założenie, że poniesione przez nią wydatki spełniają standardowe warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o PDOP. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19). Skarżąca oczekiwała zatem odpowiedzi tylko, co do formy dokumentowania ww. wydatków, natomiast udzielona jej odpowiedź byłaby wiążąca dla organu jedynie w tym zakresie. Inny niż interpretacyjny organ podatkowy, w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, badałby związek danego wydatku z przychodami i prowadzone przez niego postępowanie dowodowe nie doznałoby w tym zakresie żadnych ograniczeń. Nie można zatem uznać, że wydanie wnioskowanej interpretacji byłoby badaniem przez organ interpretacyjny sprawy podatkowej w sensie merytorycznym, ani interpretowaniem przedstawionego stanu faktycznego. Tożsamy pogląd prawny przedstawił tutejszy Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r., o sygn. akt I SA/Po745/18.

W konkluzji poczynionych wyżej uwag stwierdzić zatem należy, że konieczność analizy przepisów u.r. w zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykładni art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy u.r. nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. W związku z tym za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy relewantne do rozpoznania wniosku spółki nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego. Konsekwencją wskazanego uchybienia było naruszenie przez organ także przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowe z wniosku spółki w zakresie pytania nr [...]. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła wskazana w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny", uniemożliwiająca wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Tym samym wydając zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji [...] naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a O.p.

Zdaniem Sądu, skarżąca we wniosku w sposób wyczerpujący przedstawiła opis zdarzenia przyszłego i własne stanowisko w sprawie, czego organ w żaden sposób nie kwestionował. Uwzględniając tę okoliczność za trafne należy także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p.

Na skutek naruszenia przez organ wyżej wskazanych przepisów za zasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi, tj. dotyczące naruszenia art. 169 w zw. z art. 14h O.p., art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 217 § 2 O.p. Zaznaczenia wymaga, że naruszenia te były w istocie konsekwencją wyżej opisanych uchybień procesowych organu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a