Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 501/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33d§ 1, art. 33 § 1 art. 33 par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Na podstawie art. 33d§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – „O.p”) zabezpieczenie zobowiązania podatkowego poprzez wykonanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego następuje w dwóch nietożsamych postępowaniach  unormowanych (odpowiednio) w ustawie Ordynacja podatkowa i w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z modyfikacjami odnośnie ich realizacji wynikającymi z art. 33d§ 3 O.p. i art. 33d§ 4 O.p., które regulują ewentualne przypadki  kolizji wymienionych trybów prawnych zabezpieczenia.

TEZY

Na podstawie art. 33d§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – „O.p”) zabezpieczenie zobowiązania podatkowego poprzez wykonanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego następuje w dwóch nietożsamych postępowaniach  unormowanych (odpowiednio) w ustawie Ordynacja podatkowa i w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z modyfikacjami odnośnie ich realizacji wynikającymi z art. 33d§ 3 O.p. i art. 33d§ 4 O.p., które regulują ewentualne przypadki  kolizji wymienionych trybów prawnych zabezpieczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 884/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w P.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt: [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 884/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 25 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z 23 listopada 2020 r. Wójt Gminy K. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., przybliżoną kwotę odsetek oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki tych kwot.

W dniu 15 grudnia 2020 r. Wójt Gminy K. wystawił zarządzenie zabezpieczenia w celu dokonania zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki.

Na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia 18 grudnia 2020 r. skierowano do banku zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. Korespondencja zawierająca zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu została doręczona Spółce 22 grudnia 2020 r.

Pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. Spółka wniosła o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w formie uznania wskazanej we wniosku kwoty na rachunku depozytowym organu oraz wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia i wskazanie numeru rachunku depozytowego Wójta Gminy K.

Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r. Wójt Gminy K. odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że Spółka nie dopełniła wymogów przewidzianych w art. 33d§ 2 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), tj. nie dokonała wpłaty środków na rachunek depozytowy organu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając że rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia pomimo błędnego uzasadnienia było prawidłowe.

W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przyjęcia zabezpieczenia, ale z innego powodu aniżeli wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Przyczyną odmowy przyjęcia zabezpieczenia powinien być fakt wydania zarządzenia zabezpieczającego, co nastąpiło przed dniem złożenia wniosku przez pełnomocnika Spółki. Zarządzenie zabezpieczające wydano i skierowano do egzekucji w dniu 15 grudnia 2020 r., natomiast Spółka swój wniosek o przyjęcie zabezpieczenia złożyła w dniu 16 grudnia 2020 r. Zdaniem Kolegium, aby wniosek podatnika o przyjęcie zabezpieczenia był w pełni skuteczny, powinien zostać złożony nie później niż przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu.

Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 33d § 2 O.p. Zdaniem Sądu dokonując wyboru formy zabezpieczenia, strona powinna tę formę w sposób precyzyjny określić oraz dołączyć do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dokumenty, z których wynikałoby dokonanie zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw prawnych, by uznać, że organ najpierw orzeka o zgodzie na przyjęcie zabezpieczenia, a następnie o jego przyjęciu.

Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie powinno ono być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Do wniosku o dobrowolne zabezpieczenie w formie (formach) wskazanych w art. 33d Ordynacji podatkowej należy dołączyć dokument wskazujący na istnienie tego zabezpieczenia.

Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wskazany na wstępie wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie:

- dlaczego do wniosku o dobrowolne zabezpieczenie w formie wskazanej w art. 33d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa należy obligatoryjnie dołączyć dokument wskazujący na istnienie tego zabezpieczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest to możliwe, gdyż w przedmiotowej sprawę Wójt Gminy K. nie wskazywał w Biuletynie Informacji Publicznej informacji o numerze jego rachunku depozytowego i tym samym nie było możliwe dokonanie odpowiedniej płatności;

- dlaczego "W ocenie Sądu nie jest brakiem formalnym brak zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, co wyklucza uzupełnienie w trybie art 169 Ordynacji podatkowej." co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej i w konsekwencji sanuje rozstrzygnięcie Organu o odmowie uwzględnienia wniosku Spółki o przyjęcie zabezpieczenia;

2) art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 33d § 1 w zw. z art, 33g oraz w zw. z art. 33f § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że "...strona, dokonując wyboru formy zabezpieczenia wykonania decyzji powinna dołączyć do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dokumenty, z których wynika dokonanie zabezpieczenia w formach określonych w art 33d Ordynacji podatkowej (...)", podczas gdy złożenie wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, określającego dopuszczalną formę zabezpieczenia - nawet bez przesłania dokumentu potwierdzającego wpłatę na rachunek organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podaje informacji o numerze jego rachunku depozytowego - powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek przyjąć takie zabezpieczenia i wydać w tym zakresie postanowienie, ewentualnie powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p.;

3) art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 33d § 1 w zw. z art. 33g O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy K. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia w formie uznania kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym tego organu, podczas gdy Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki do wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia we wskazanej przez Skarżącą formie i w związku z tym Wójt Gminy K. był zobowiązany przyjąć takie zabezpieczenie;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe odmówiły przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia pomimo spełnienia warunków formalnych do jego ustanowienia, ewentualnie wcześniej nie wezwały Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przyjęcie tego zabezpieczenia, (zarzut ten strona skarżąca podniosła z ostrożności procesowej, tj. w przypadku nieuwzględnienia poglądu Skarżącej, że organ powinien wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w formie uznania kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym gminy, wskazać w tym postanowieniu numer rachunku depozytowego i jednocześnie wyznaczyć stronie odpowiedni termin do uiszczenia zabezpieczenia.

Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 33d§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.): Zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2.

Z przytoczonego przepisu, w tym użytego w jego treści słowa "albo", wynika, że prawodawca przewidział dwie drogi prawne wykonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego; spójnik "albo" wyraża odmienność i wzajemne wyłączanie części zdania tworzącego treść art. 33d§ 1 O.p. Stanowiąca o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego decyzja administracyjna, o której mowa w art. 33§ 1 i art. 33§ 4 O.p., na podstawie art. 239c O.p., posiada z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 239c O.p.: Decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2.

Ustawowy zwrot "chyba że" - w przywołanej treści regulacji prawnej - oznacza, że to, o czym mowa w zdaniu nadrzędnym, jest prawdziwe, jeżeli nie jest tak, jak mowa w zdaniu podrzędnym, innymi słowy - wprowadza zdanie podrzędne wyrażające warunek, żeby nie nastąpiło to, o czym mowa w zdaniu nadrzędnym (https://pl.wikitionary.org.). Wykonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33d§ 1 ab initio O.p., następuje więc na drodze prawnej uregulowanej przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) albo, zgodnie z art. 33d§ 1 in fine O.p. i art. 33d§ 2 O.p., w unormowanym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie: 1)gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;2)poręczenia banku;3)weksla z poręczeniem wekslowym banku;4)czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;5)zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;6)uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;7)sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Na podstawie art. 33d§ 3 O.p.: W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33d§ 4 O.p.: Jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Reasumując: na podstawie art. 33d§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – "O.p") zabezpieczenie zobowiązania podatkowego poprzez wykonanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego następuje w dwóch nietożsamych postępowaniach unormowanych (odpowiednio) w ustawie Ordynacja podatkowa i w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z modyfikacjami odnośnie ich realizacji wynikającymi z art. 33d§ 3 O.p. i art. 33d§ 4 O.p., które regulują ewentualne przypadki kolizji wymienionych trybów prawnych zabezpieczenia.

W rozpoznanej sprawie w dniu 23 listopada 2020 r. została w stosunku do skarżącego podatnika wydana decyzja o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego; ocena prawna trafności rozstrzygnięcia tej decyzji pozostaje poza zakresem analizowanej skargi kasacyjnej, tak z uwagi na przedmiot postępowania jak i rodzaj i treść zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana decyzja o zabezpieczeniu, z mocy prawa – art. 239c O.p., objęta była rygorem natychmiastowej wykonalności.

W dniu 15 grudnia 2020 r., na podstawie wymienionej decyzji o zabezpieczeniu i celu ochrony zobowiązania podatkowego, które miała zabezpieczyć, na podstawie art. 154, art. 155 i art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia, które zostało skierowane do organu egzekucyjnego w celu administracyjnego wykonania zabezpieczenia. Do tego czasu strona skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia; ze sprawy nie wynika też, żeby w powyższym okresie wstępowała o wskazanie: do jakiego organu należy złożyć wniosek o przyjęcie zabezpieczenia czy też o podanie danych potrzebnych do realizacji uznania określonej kwoty na rachunku bakowym, o którym mowa w art. 33d§ 2 pkt 6 O.p., to jest: jaki podmiot jest w sprawie organem podatkowym, o którym stanowi się w przywołanym przepisie, odnośnie konkretnie jakiego rachunku bankowego ma nastąpić jego uznanie w zakresie kwoty zabezpieczenia. Powyższe zagadnienia wskazanego okresu nie stanowiły przedmiotu rozpoznanej skargi kasacyjnej. W dniu 16 grudnia 2020 r. skarżąca wniosła o przyjęcie zabezpieczenia w formie uznania określonej kwoty na rachunku depozytowym organu. W dniu 17 grudnia 2020 r. odmówiono stronie przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia podnosząc, że strona nie dokonała wpłaty na rachunek depozytowy organu. W dniu 18 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny przystąpił do wykonania zarządzenia zabezpieczenia. Wniosek strony z dnia 16 grudnia 2020 r. stanowił w istocie wniosek o nieprzewidzianą ustawowo "promesę" zabezpieczenia, ponieważ nie było z nim związane realne uznanie kwoty zabezpieczenia na rachunku organu; wykonanie zarządzenia zabezpieczenia rozpoczęło się po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. W powyższym kontekście w sprawie nie doszło do kolizji rozważonych powyżej trybów prawnych zabezpieczenia. Podkreślić też należy, że w trakcie realizowanego już po tych zdarzeniach administracyjnego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, strona skarżąca nie wystąpiła o dane odnośnie rachunku depozytowego, w konsekwencji nie złożyła zgodnego z prawem wniosku w przedmiocie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d§ 2 pkt 6 O.p., co mogłoby mieć znaczenie prawne na podstawie art. 33d§ 4 O.p. Jeżeli wniosek strony skarżącej z dnia 16 grudnia 2020 r. był wadliwy, to stało się to za przyczyną zaniechania przez stronę przygotowania i sporządzenia w pełni prawidłowego wniosku o zabezpieczenie – od czasu wydania w sprawie decyzji o zabezpieczeniu. W powyższym kontekście niezasadny jest również podnoszony przez stronę "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia art. 169§ 1 O.p. w zw. z art. 121§ 1 O.p. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121§ 1 O.p. w skardze kasacyjnej brak jest dotyczącego wymienionego unormowania uzasadnienia, wymaganego przez art. 176 p.p.s.a.; argumentacja strony skierowana jest zasadniczo odnośnie stosowania art. 169§ 1 O.p. Na podstawie art. 169§ 1 O.p.: Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W sprawie niniejszej nie doszło jednak do pozostawienia podania strony bez rozpatrzenia; zainicjowało ono wszak postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji; ze sprawy nie wynika także, żeby w toku tych postępowań strona dokonała zabezpieczenia, które mogło mieć znaczenie prawne na podstawie art. 33d§ 4 O.p. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141§ 4 p.p.s.a, niezależnie od tego czy strona skarżąca zgadza się z przedstawionymi w nim ad meritum ocenami prawnymi. Jeżeli uzasadnienie Sądu pierwszej instancji było w niektórych fragmentach niedostatecznie precyzyjne, to nie miało to istotnego wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, co jest prawnie znaczące na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zagadnienia sądowej oceny prawnej decyzji o zabezpieczeniu i ewentualnych skutków prawnych administracyjnego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie stanowiło przedmiotu niniejszego postepowania kasacyjnego przed sądem administracyjnym drugiej instancji. Przypomnieć stronom w tym kontekście tylko można, że na tym samym posiedzeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również sprawę sygn. akt III FSK 502/22, ze skargi kasacyjnej na wyrok dotyczący decyzji o zabezpieczeniu.

Na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wymienionymi enumeratywnie w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W niniejszym postępowaniu, działając w granicach sprawy i wniesionej skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

sędzia Mirella Łent sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jacek Brolik