Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 497/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 2 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 23 ust. 1 pkt 45, art. 27a ust. 1 lit. d/
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 158
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/, par. 6 pkt 3.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: I. Użyte w art. 26 ust. 3 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) pojęcie "udział we współwłasności" nie ma innego znaczenia, niż to określone w Kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa.

II. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

III. Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f., wsparta przez wykładnię funkcjonalną - zasadę sprawiedliwości i ratio legis przepisu - prowadzi do konkluzji, że niedopuszczalne jest dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

TEZY

I. Użyte w art. 26 ust. 3 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) pojęcie "udział we współwłasności" nie ma innego znaczenia, niż to określone w Kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa.

II. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

III. Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f., wsparta przez wykładnię funkcjonalną - zasadę sprawiedliwości i ratio legis przepisu - prowadzi do konkluzji, że niedopuszczalne jest dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 668/08 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/GL 668/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...], utrzymującą mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 lipca 2007 r., nr [...], określającą zobowiązanie M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 56.858 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając ten wyrok WSA w Gliwicach przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przy uwzględnieniu wspólnego opodatkowania w 2001 r. podatniczki i jej zmarłego męża – H. J. Powodem wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej odwołaniem decyzji było m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów męża podatniczki z najmu, części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z drugiej strony dochód męża z najmu pomniejszono o ⅓ część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika US z dnia 18 sierpnia 2003 r., nr [...]. Ze względu na fakt wspólnego opodatkowania H. i M. J., połowa wyliczonego w następstwie tej korekty zobowiązana podatkowego obciążała wyłącznie podatniczkę.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła niewłaściwe ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ulgi na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem oraz przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego tzw. dużą ulgą budowlaną.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji m.in. podał, że na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 1998 r., której stroną był m.in. H. J., zawiązana została "Spółka B.". Podmiot ten w dniu 31 grudnia 1998 r. zawarł dwie umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową "L." w T. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (SM "L.") zobowiązał się do wybudowania na w.w. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (Spółka B.) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Organ odwoławczy zwrócił zarazem uwagę, że w ramach "porozumienia" zawartego łącznie z powyższymi umowami ustalono, że "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Organ odwoławczy wskazał też na umowę z dnia 29 września 1999 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), na podstawie której SM "L." sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone nr [...] i [...], objęte KW nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr [...] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej KW nr [...] - za cenę 2 639,82 zł. Zaznaczył przy tym, że SM "L." wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że M. i H. J. ponieśli na tę budowę w 2001 r. udokumentowane fakturami wydatki w kwocie 28.647,72 zł. Podkreślił zarazem, że podatnicy ci w oparciu o wspomniane faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości 161.209,30 zł. (3,23 %).

Ten sposób obliczenia ulgi organ odwoławczy uznał za nieprawidłowy. Uzasadniając swój punkt widzenia, przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wyrażając pogląd, że "podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności". Podkreślił przy tym, że "współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Żadna zaś inna gałąź prawa, w tym prawo podatkowe, nie posługuje się jakimś własnym, swoistym określeniem współwłasności, niezależnym od prawa cywilnego".

W rozpatrywanym kontekście organ odwoławczy nawiązał do regulacji zawartej w art. 46-47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), podnosząc, że w jej świetle "budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak grunt. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu. W szczególności niedopuszczalne jest zawarcie umowy modyfikującej wielkość udziałów we własności gruntu, gdyż nie daje podstaw do takiego działania żaden przepis prawa cywilnego". W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, identycznie jak to uczynił organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano we wspomnianej wyżej umowie z dnia 29 września 1999 r. Zaznaczył przy tym, że w.w. udział nie został zmieniony żadną umową, a zatem małżonkowie nie posiadali żadnego tytułu prawnego do przyjęcia, że ich udział wyniósł 3,23 %.

Za bezzasadne, a w konsekwencji za niezasługujące na uwzględnienie, uznał organ odwoławczy wywody, które sprzeczne były z przepisami prawa cywilnego rozumienia współwłasności. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę pisma SM "L." z dnia 10 stycznia 2000 r. informujące o wskaźniku udziały we wspólnej budowle mieszkań na wynajem oraz karty nieruchomości, Dyrektor IS podkreślił, że mają one wyłącznie charakter informacyjny i odnoszą się do udziału we wspólnej budowie, a nie udziału we współwłasności budynku. W dalszej części organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy przedstawionej karty nieruchomości, wykazując jej niezgodność zarówno z treścią w/w pisma, jak i aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r. Konkludując organ uznał, że te dokumenty - wobec braku sprecyzowania kryteriów - nie mogą stanowić wywoływać skutków na gruncie prawa cywilnego, a co za tym idzie nie mają znaczenia dla określenia wysokości odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w.w. ulga stanowi kontynuację ulgi przysługującej H. i M. J. w latach 1999-2000. Odliczenie z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem dokonane w 1999 r. było przedmiotem sporu, rozstrzygniętego wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 2007 r., a następnie WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. I SA/Gl 1186/06, którym to wyrokiem oddalono skargą. W orzeczeniach tych zawarto pogląd, że "udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 roku". W zaistniałej sytuacji uznano za rzeczą oczywistą, że również udział we współwłasności budynku mieszkalnego dla celów obliczenia ulgi przysługującej w.w. małżonkom w 2001 r. mógł nastąpić wyłącznie na podstawie udziału we współwłasności gruntu.

Dyrektor IS w K. nie zgodził się również z zarzutem kwestionującym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawcę strony części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Podkreślił, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Skonstatował zatem, że wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu - wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom - zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Gliwicach. Strona, domagając się jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności, sformułowała dwojakiego rodzaju zarzuty. W pierwszej kolejności zwróciła uwagę na rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45, a także art. 21 § 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez przerzucenie na stronę ciężaru dowodu co do okoliczności korzystających z domniemania prawdziwości wysokości podatku wynikającego z rzetelnie i prawidłowo wypełnionego PIT-D. Niezależnie od tego zarzuciła też organom podatkowym rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 180, 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze zawarto ponadto wniosek o wyłączenie ze sprawy dowodu - aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r., Rep. A nr [...], jako wadliwego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Rozpatrując skargę, WSA w Gliwicach uznał, że jest ona bezzasadna. Podkreślił, że przedmiotowa ulga i wymienione odpisy stanowiły ich kontynuację z lat poprzednich. Decyzja za 1998 r. stała się decyzją ostateczną. Organ rozstrzygający sprawę amortyzacji tego środka za kolejny rok podatkowy, przy niezmienionych okolicznościach, związany był tą decyzją. Organ podatkowy zarówno w decyzji za 1999 r., jak i za lata 2000-2001, ustalił limit ulgi mając na względzie liczbę budowanych lokali na wynajem (31) oraz udział podatników w nieruchomości, na której prowadzono tę inwestycję (0,0106 części).

WSA w Gliwicach podzielił wywody prawne i poglądy wyrażone w wyroku tegoż Sądu z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. I SA/GI 831/07, oddalającego skargę strony w sprawie za 1999 r. (kiedy Skarżąca nabyła prawo do ulgi) i stwierdzającego, że interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i 7 u.p.d.o.f., nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz, że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji w rozpatrywanej sprawie wymaga sięgnięcia do art. 195 oraz art. 46 § 1 i art. 48 K.c. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest właśnie grunt, którego dotyczyła umowa z dnia 29 września 1999 r., wobec czego wszelkie wznoszone na tym gruncie budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, w tym garaże, stanowią jedynie jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 r.

Wobec wniosku strony skarżącej o nieuwzględnienie/wyłączenie przy rozstrzyganiu sprawy dowodu aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r., Rep. A. Nr [...], WSA w Gliwicach wskazał, że nie posiada jakichkolwiek uprawnień do tego typu działania. Ocenia bowiem zgodność z prawem działania organów podatkowych, a nie orzeka o stosunkach cywilnoprawnych i sporach wynikłych na ich podstawie. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje w.w. akt podlega on ocenie organów podatkowych oraz stanowi dowód okoliczności, czy faktów w nim określonych.

Nie uwzględniono również zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stwierdzono, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 - 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Podkreślono, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać "jakąkolwiek formę", jak należy rozumieć, inną niż odliczenie od podstawy opodatkowania, a nie tylko - co zdaje się wynikać z argumentacji Skarżącej - postać zwrotu bezpośredniego. W grę wchodzić mógł więc każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia - oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od podatku. Wbrew stanowisku strony skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

WSA w Gliwicach stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Organy zgromadziły zupełny materiał dowodowy oraz oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny określonej w treści art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stan ten został bowiem oparty na dokumentach, w tym m.in. na w.w. akcie notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Skarżąca nie kwestionuje wynikającego z tego aktu udziału we współwłasności gruntu, uważa jednak, że wysokość przysługujących odliczeń powinna wynikać z udziału w budynku, a to oznacza, że w istocie rzeczy kwestionuje wykładnię treści art. 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., a nie ustalony w sprawie stan faktyczny.

6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2008 r., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieprawidłowego określenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem wskutek przyjęcia, że kwota odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn kwoty limitu i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem; (b) art. 23 ust. 1 pkt 45 w związku z art. 27a ust. 1 lit. d/ u.p.d.o.f. przez to, że przepis szczególny podporządkowany został przepisowi ogólnemu w związku z nieuznaniem amortyzacji nowo zakupionego lokalu mieszkalnego jako kosztu uzyskania przychodu; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiający się tym, że w w.w. wyroku nie odniesiono się do odrzucenia przez Dyrektora IS w K. jako dowodu w sprawie Karty nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego oraz pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "L." z dnia 10 stycznia 2000 r., w którym zawarto wyliczenie wskaźnika udziału przez co naruszony został art. 180 § 1 i 2 O.p., (b) przyjęcie jako dowodu w sprawie aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r., Rep. A. nr 3947/99, w którego § 3 błędnie wyliczony został udział wynoszący 0,0106 części w nieruchomości.

Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dowodów, które w ocenie Skarżącej powinny być podstawą ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że według zasady prawdy materialnej, uregulowanej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organy nie mają niczym nieograniczonego obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien był dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej.

5. Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie spór powstał wokół wysokości limitu odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zagadnienie to reguluje art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., według którego w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ustawodawca zatem powiązał wysokość limitu odliczeń z wielkością udziału we współwłasności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, pojęcie współwłasności, użyte w powyższym unormowaniu nie odnosi się do udziału liczby mieszkań wybudowanych przez podatnika do ogółu mieszkań na wynajem. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że użyte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "udział we współwłasności" ma inne znaczenie, niż to określone w K.c. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Dlatego też w zaskarżonym wyroku trafnie odwołano się do regulacji zawartych w K.c. przy określaniu udziału we współwłasności. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. jest chybiony.

6. Wobec nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jeśli bowiem WSA w Gliwicach trafnie uznał, że przy wyliczeniu limitu ulgi, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., należy odwołać się do pojęcia współwłasności zdefiniowanego w K.c., to zasadnie organy podatkowe ustaliły ten udział w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Stosownie do regulacji zawartej w art. 158 K.c., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Przy wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, jedynym dowodem wielkości udziału we współwłasności w rozumieniu tego przepisu, jest umowa sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r. W kontekście tego stanowiska zasadnie Dyrektor IS w K. nie uwzględnił przy ustalaniu limitu ulgi innych dowodów, podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wskazywana przez Skarżącą karta nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę, czy też pismo SM "L." w T., nie mogą przecież korygować wielkości udziałów we współwłasności nieruchomości, które wynikają z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Dlatego też podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony.

7. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 27a ust. 1 pkt d/ u.p.d.o.f.

Art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym spornych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albowiem podatnikowi zwrócono wydatek. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków, poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (por. niżej wymienione orzeczenia publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 103/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. I SA/Rz 465/07; w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. I SA/GL 993/07, w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kr 529/08).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik część wydatków, składającą się na wartość początkową spornego lokalu, odliczył od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Niedopuszczalne jest zaś dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

Do konkluzji takiej prowadzi wykładnia językowa w.w. przepisu u.p.d.o.f., wzmocniona przez wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zarówno cel (ratio legis) art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., jak i odwołanie się do zasady sprawiedliwości potwierdzają bowiem wyżej wywiedzioną konkluzję. Zgodnie z zasadą subsydiarności wykładni funkcjonalnej, kontekst funkcjonalny przepisu służy m.in. potwierdzeniu, a tym samym wzmocnieniu, wyniku uzyskanego z wykładni językowej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2008, ss. 70-71). Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz m.in. w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, oraz wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08 (publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

12. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyczyną zasądzenia zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora IS w K. jedynie w części było to, że wszystkie 11 spraw rozpoznanych na tej samej rozprawie miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 854/05, publik. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.