Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 3/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2021 r. nr 2401-IOD-2.4103.16.2020 UNP: 2401-21-231752 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 29 października 2021 r. znak: 2401-IOD-2.4103. 16.2020 (UNP: 2401-21-231752) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik) określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022, poz. 931, dalej: u.p.t.u.) w wysokości 585 428,00 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r. znak [...] Naczelnik określił K. D. (dalej: Skarżący, Strona) w podatku od towarów i usług: 1) zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 w kwocie 0 zł; 2) kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. wynikającą z wystawionych faktur VAT za czerwiec 2013 r. w wysokości 585.428 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. ustalił, że Skarżący w tym miesiącu nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Pełnił on rolę tzw. bufora w mechanizmie karuzeli podatkowej i ograniczał się do wystawiania "pustych faktur", legalizujących obrót gospodarczy. Tym samym nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec czego wartości podatku należnego i naliczonego za czerwiec 2013 r. wynoszą 0 zł. Ponadto wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazany został podatek VAT w łącznej kwocie wynoszącej 585 428, 00 zł.

2.2. Od ww. decyzji Skarżący, reprezentowany przez adwokata, złożył odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów:1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.).

W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, w szczególności nie pozyskał dokumentacji księgowej podatnika zabezpieczonej przez Prokuraturę. Naczelnik odmówił podatnikowi odliczenia podatku naliczonego choć po stronie Skarżącego nie występowały nieprawidłowości, a organ podatkowy nie wykazał podatnikowi świadomości istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów. Skarżący nie mógł mieć wiedzy o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu w ustalonych łańcuchach dostaw i działał w dobrej wierze. Ponadto nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, a Skarżący nie został przesłuchany w celu dokonania istotnych dla sprawy ustaleń.

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję ww. organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest kwestia czy w czerwcu 2013 r. zasadnie zakwestionowano Skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia oleju rzepakowego od S. Sp. z o.o. oraz sprzedaży ww. towaru do firm E. i A..

Dyrektor podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia określonych decyzją zobowiązań w podatku VAT, które co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r. Jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismem z dnia 5 lipca 2018r. znak: [...] Prokuratura Rejonowa w P. wniosła do Naczelnika o zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2013r. ze względu na wszczęcie w dniu 1 sierpnia 2016 r. postępowania przygotowawczego. Naczelnik pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. znak: [...] zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. uległ zawieszeniu 1 sierpnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w P. postępowania karnego. Z informacji przekazanych przez ww. organ (pismo z dnia 9 września 2021r.) wynika, że postępowanie jest w toku.

Przechodząc do meritum Dyrektor wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie był handel hurtowy olejem rzepakowym. Firma Skarżącego miała nabywać tenże towar od jedynego dostawy – S. Sp. z o.o., a następnie zbywać go do dwóch odbiorców: E. i A.. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie niżej przedstawionych okoliczności stanu faktycznego, odniesienie tych okoliczności do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz ocenę zgodności z prawem.

W toku kontroli podatkowej, stanowiącej etap poprzedzający postępowanie podatkowe, którego efektem było wydanie przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, Skarżący w dniu 23 października 2017 r. oświadczył na piśmie, że z uwagi na to, że w 2013 r. policja z K. na wniosek prokuratury [...] zabezpieczyła wszystkie dokumenty jego firmy również za miesiąc czerwiec 2013 r. Z tego powodu nie mógł przedłożyć do kontroli żadnych dokumentów. Do protokołu kontroli w dniu 1 grudnia 2017 r. oświadczył, że wynik kontroli jest mu obojętny.

W dniu 22 listopada 2017 r. Skarżący odebrał osobiście wezwanie z dnia 20 listopada 2017 r. znak [...] do przedłożenia m.in. faktur VAT zakupu i sprzedaży za czerwiec 2013 r. W wezwaniu Naczelnik pouczył podatnika, iż nie przedłożenie żądanej dokumentacji skutkować będzie nieuznaniem podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.

Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kontrola podatkowa została zakończona ustaleniem, że Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego w wysokości wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Stronie za pośrednictwem poczty w dniu 3 stycznia 2018 r. Podatnik nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 o.p., co oznacza, że nie kwestionuje on ustaleń kontroli (art. 291 § 3 o.p.) o czym Skarżący został pouczony.

W związku z nieprzedłożeniem żadnej dokumentacji podatkowej do akt sprawy zostały włączone m.in. kopie faktur VAT udostępnione przez Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Z faktur tych wynika, że w czerwcu 2013 r. Skarżący miał nabyć olej rzepakowy od S. sp. z o.o. na podstawie 5 faktur VAT o łącznej wartości netto: 412.393,80 zł, VAT: 94.850,57 zł. Natomiast sprzedaż na rzecz firm B. R. (22 faktury) i P. G. (7 faktur) wyniosła - odpowiednio - netto: 1.953.760,89 zł, VAT: 449.358,13 zł oraz netto: 591.606,60, VAT: 136.069,52 zł.

I. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w czerwcu 2013 r. jedynym dostawcą Skarżącego była spółka S.. Przy czym, zgromadzone w toku postępowanie podatkowego faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie pokrywają w całości kwoty nabyć zadeklarowanych przez podatnika w deklaracji VAT-7. Strona zadeklarowała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 501.661 zł, a w sprawie zgromadzono faktury zakupu jedynie na łączną kwotę podatku 94.850,57 zł. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. znak [...] r. doręczonym 6 Iipca 2018 r. wezwał Stronę do przedłożenia faktur VAT, rejestrów VAT oraz protokołu z zabezpieczenia przez organy ścigania dokumentów. Organ podatkowy poinformował, że dokumentacja zgromadzona w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. nie pokrywa się z wartościami ujętymi w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. oraz pouczył o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania, które pozostało bez odpowiedzi.

Wobec S. Sp. z o.o. w dniu 26 czerwca 2018 r. wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. decyzja znak [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Jak wynika z pisma ww. organu z dnia 15 listopada 2019 r. znak [...] przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.. W treści ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. dowiódł, że spółka S. nie tylko uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, ale reprezentujący spółkę wiedzieli, że jest ona jednym z czynnych ogniw tej karuzeli, którego zadaniem było urealnienie zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia następnym firmom w łańcuchu uzyskania nieuzasadnionego zwrotu podatku VAT.

Ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółki S. pozwalają na stwierdzenie, że dostawcą towaru, który miał być nabywany następnie przez Skarżącego od S. Sp. z o.o. była E1. Sp. z o.o. Po dokonaniu analizy treści zgromadzonych w aktach sprawy faktur wystawionych przez E1. Sp. z o.o. na rzecz S. Sp. z o.o. a następnie przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego stwierdzono, że dokumenty te są tożsame w zakresie rodzaju, ilości i dat sprzedaży fakturowanego towaru.

W przedmiocie działalności spółki E1. wypowiedziała się w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9 stycznia 2017 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. prezes zarządu E. K. (poprzednio: S.). Z zeznań ww. świadka wynika m.in., że: spółka prowadziła działalność w zakresie usług pośrednictwa; nie posiadała ani nie dzierżawiła magazynów ani placów składowych; świadek nie pamiętał kontrahentów spółki za 2012 r., a za 2013 r. wskazał spółki S. oraz N.; świadek nie znał przedstawicieli spółek, z którymi E1. Sp. z o.o. współpracowała oraz nigdy nie był w ich siedzibach; spółka nie sprawdzała towarów po ich nabyciu; transport towarów organizował zawsze dostawca tego towaru do E1., a po uzgodnieniu z odbiorcą towar ten przewożony był tym samym transportem pod adres wskazany przez S. sp. z o.o.; świadek nie potrafił podać danych osób biorących udział przy dostawie towarów oraz danych osób biorących udział ze strony spółki S. przy odbiorze towarów; E1. Sp. z o.o. płatności na rzecz dostawców realizowała dopiero po otrzymaniu zapłaty od spółki S. i dopiero wówczas dostawcy zlecali transport; mogły zdarzać się przypadki, że E1. Sp. z o.o. sprzedała towar po cenie niższej od ceny zakupy z uwagi na różnice faktycznych parametrów jakościowych w stosunku do deklarowanych stwierdzone przez odbiorcę towaru.

Dowód w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydanej wobec S. Sp. z o.o. pozwolił również na ustalenie fakturowych dostawców oleju rzepakowego do E1. Sp. z o.o. za rok 2013, tj. N. Sp. z o.o. w organizacji, "A1." oraz D. Sp. z o.o.

W sprawie działalności N. Sp. z o.o. w organizacji w dniu 23 czerwca 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. złożył zeznania A. M. - prezes zarządu N. Sp. z o.o. w organizacji. Świadek zeznał m.in.: Zostałem wkręcony w słupowanie w firmie N. Sp. z o.o. od końca 2012 r. przez około 1 rok. Myślę, że wszystkie pytania należałoby kierować do tej osoby, która tym kręciła, tzn. pana P. N.. Faktycznie firma N. nie zajmowała się niczym. Z tego co się później dowiedziałem, to N. wystawiał faktury w imieniu wielu różnych firm na różne towary i różne usługi. N. nie posiadała żadnej bazy magazynowej, ani środków transportu. Jedyne co było wykorzystywane w tej spółce to faktury. Ja osobiście nie sporządzałem, nie drukowałem faktur i ich nie podpisywałem. Podpis "A. M." na fakturach nie był faktycznie moim podpisem. Wszystkim zajmował się P. N.. Zarówno powyższe, najistotniejsze, fragmenty jak i całość zeznań A. M. wskazują, że N. Sp. z o.o. w organizacji była w rzeczywistości zarządzana przez P. N., który jedynie pozorował działalność tejże spółki.

Potwierdzeniem powyższego są zeznania złożone przez P. N. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach 8 i 9 września 2015 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G.. W trakcie przesłuchań P. N. potwierdził fikcyjny charakter działalności spółki N. w organizacji wyjaśniając przy tym, że spółkę tę założył na polecenie P. B.. W trakcie przedmiotowych przesłuchań P. N. zeznał m.in.: Meritum tego spotkania było takie, że P. B. wykłada pieniądze na ten interes, a ja miałem się zająć stroną organizacyjną podmiotu, który miałem założyć lub wykorzystać swój na potrzeby handlu olejem rzepakowym. Wyraźnie wskazywał, że warunkiem współpracy była kontrola nad rachunkiem bankowym przez P. B.. Nie byłem członkiem zarządu, nie posiadałem prokury, ani też w żaden inny sposób nie byłem zatrudniony w N. Sp. z o.o. w organizacji. [...] A. M. nie zajmował się w jakikolwiek sposób prowadzeniem firmy. Wszystkie czynności w ramach prowadzenia firmy robiłem ja, za wyjątkiem dokonywania przelewów bankowych, które robił P. B.. Do banku nie wchodziłem, a samochód zaparkowałem tak, aby nie był widoczny w monitoringu. Wszystkich kontrahentów zarówno dostawców jak i odbiorców znalazł i podawał P. B.. Gdy zorientowałem się, że N. Sp. z o.o. w organizacji jest importerem oleju rzepakowego, o sprzedaje towar w Polsce [...] znając przepisy domyśliłem się, że spółka będzie należna Urzędowi Skarbowemu odpowiedni podatek należny. Nie chcąc by A. M. miał z tego tytułu kłopoty, zacząłem prowadzić kreatywną księgowość, polegało to na tym, że wymyślałem kwoty zbliżone do tych, które otrzymywałem na wyciągach bankowych [...]. W deklaracjach podatkowych wpisywałem kwoty niezgodne z prawdą aby obniżyć należny podatek od towarów I usług. N. Sp. z o.o. w organizacji kupowała od czeskiej firmy V. s.r.o. olej rzepakowy za wyższą cenę niż sprzedawała u nas w kraju, ale porównując cenę netto zakupu do netto sprzedaży. Nie posiadała żadnych magazynów, placów ani cystern do przechowywania zakupionego oleju rzepakowego.

Odpowiadając na pytania przesłuchującego prokuratora, podejrzany P. N. zeznał nadto, że według jego wiedzy i wyjaśnień N. była firmą-słupem, a on sam był osobą odpowiedzialną za zakładanie tzw. firm-słupów i wyszukiwanie osób, na które te firmy był zakładane. Wg domysłów podejrzanego. P. B. był odpowiedzialny za zarządzanie tzw. firmami-słupami.

Jak podniósł Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w 1. w treści decyzji wydanej wobec S. Sp. z o.o., w stosunku do "A1." zostały poczynione ustalenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L1., a w konsekwencji wydana została wobec ww. podmiotu ostateczna decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik pod wskazanym adresem siedziby firmy ani nie przebywa, ani nie prowadzi żadnej działalności, nie przedłożył żadnej dokumentacji, a podejmowane próby kontaktu nie powiodły się. Organ kontroli skarbowej ustalił w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmach transportowych, że firma "A1."nie była znana przewoźnikom dokonującym transportu oleju rzepakowego. Nadto, ustalono, że T. C. stosował wobec E1. Sp. z o.o. ceny niższe o kilkanaście procent w stosunku do cen nabycia towarów. Finalnie, organ podatkowy stwierdził na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że firma "A1." była jedynie tzw. znikającym podatnikiem, który powstał tylko po to, aby wprowadzić do obrotu faktury umożliwiające odliczenie wykazanego w nich podatku kolejnym firmom w łańcuchu. Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez T. C., a jego firma jedynie stwarzała pozory legalności i prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydając decyzję dla spółki S. powołał się również na ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie podatku od towarów i usług za okres od pierwszego kwartału 2012 r. do pierwszego kwartału 2013 r. wobec D. Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej wydając decyzję w ww. sprawie stwierdził, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż spółka D. wprowadzała do obrotu prawnego towar niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT rzekomo dokumentujące nabycia tych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. Sp. z o.o. pomimo umieszczenia jej danych na fakturach VAT nie była sprzedawcą towarów wymienionych w tychże fakturach.

II. Ustalenia w zakresie podatku należnego.

Skarżący w czerwcu 2013 r. wystawił łącznie 29 faktur VAT sprzedaży na rzecz dwóch firm – E. oraz A.. Łączne wartości netto (2.545.337,49 zł) oraz podatku VAT (585.427,65 zł) wynikające z przedmiotowych faktur są zgodne z wartościami zadeklarowanymi przez podatnika w złożonej we właściwym organie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Ustalono, że jedynie 5 faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego znalazło pokrycie w fakturach nabycia.

Naczelnik wykorzystał jako dowód w sprawie ostateczną decyzję znak [...] z dnia 6 maja 2016 r. wydaną przez Dyrektora UKS wobec F.H.U. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r., z której wynikało, że jedynym dalszym odbiorcą towarów, które P. G. miał nabyć od Skarżącego w czerwcu 2013 r. była spółka cywilna P.H.U. W.. Dyrektor UKS ustalił, że w czerwcu 2013 r. firma P. G. brała udział w fakturowym obiegu oleju rzepakowego w łańcuchu transakcji, który przedstawił na stronie10 decyzji.

Co do charakteru działalności F.H.U. A., kluczowe znaczenie mają zeznania A. G. przesłuchanej w charakterze świadka 13 sierpnia 2015 r. w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. (zeznania świadka – str. 10-12 decyzji Dyrektora).

Dyrektor UKS orzekł, że firma P. G. odliczała podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących pozorny obrót towarem, w którego posiadanie faktycznie podmiot A. nigdy nie wszedł, nie mógł zatem przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz swoich kontrahentów.

Rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez B. R. za czerwiec 2013 r. było przedmiotem zainteresowania Naczelnika US w Z. w ramach postępowania podatkowego zakończonego wydaną w dniu 30 października 2018 r. decyzją znak [...]. W ramach tego postępowania, organ ustalił, że na 23 faktury mające dokumentować nabycia oleju rzepakowego otrzymane w czerwcu 2013 r. przez B. R., 22 pochodziły z firmy Strony. Z kolei sprzedaż oleju rzepakowego dokonywana przez B. R. w czerwcu 2013 r. miała być realizowania tylko do jednego odbiorcy – T.. W toku postępowania nie ujawniono dalszych odbiorców tego towaru w czerwcu 2013 r.

Organ podatkowy ustalił, że transport towarów sprzedanych przez B. R. odbywał się środkami transportu zapewnianymi przez dostawców, faktury sprzedaży były wystawiane w tym samym dniu co faktury zakupu, firma B. R. nie posiadała zbiorników na olej rzepakowy ani środków transportu umożliwiających transport oleju, pomiędzy kontrahentami nie były zawierane pisemne umowy handlowe, a podatnik nie wskazał w jaki sposób pozyskiwał klientów, nie wskazał również miejsc załadunku i rozładunku towarów.

W konsekwencji Naczelnik US w Z. stwierdził, że zarówno w przypadku faktur zakupu oleju rzepakowego jak i faktur sprzedaży, transakcje zawierane przez B. R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez poszczególne ogniwa łańcucha w ramach transakcji karuzelowych.

III. Pozostałe ustalenia

Dalej Dyrektor argumentował, iż nie bez znaczenia dla sprawy jest również prawomocna decyzja Dyrektora UKS z dnia 31 maja 2016 r. znak [...] wydana wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r., w której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte przez Skarżącego w okresie od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r. m.in. z S. Sp. z o.o. jako dostawcą oleju rzepakowego oraz z B. R. i P. G. jako odbiorcami tego oleju są nierzetelne, a rola Skarżącego ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur. W konsekwencji określono podatnikowi m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Przechodząc do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do ustalenia zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.

W tych ramach podniósł, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej, nie udokumentował zatem swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że cała jego dokumentacja została zabezpieczona przez Policję z K., ale nie przedłożył protokołu z zabezpieczenia przez organy ścigania tejże dokumentacji. Co prawda, organ pierwszej instancji pozyskał kopie faktur nabycia zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K., ale łączna wartość podatku z nich wynikająca stanowi jedynie ok. 20% kwoty podatku naliczonego wykazanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 złożonej za czerwiec 2013r. Pomimo formalnego zarejestrowania i wystawiania faktur VAT Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż działalność ta opierała się jedynie na fakturowym ("papierowym") wykazywaniu zakupu i sprzedaży.

Oceniając możliwość uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu w drodze decyzji podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Dyrektor przeanalizował przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 68, poz. 360 z późn. zm.) i wskazał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na metodzie fakturowej i jest podstawowym elementem konstrukcyjnym tego podatku i uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w art. 86 u.p.t.u, tj. od posiadania faktur, z których wynika wartość podatku podlegającego rozliczeniu. Zatem, to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Dysponowanie fakturą warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Powołane regulacje krajowe zgodne są z przepisami prawa unijnego, tj. Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, dalej: Szósta Dyrektywa) oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112). W myśl art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, tj. musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe potwierdzają wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r. I FSK 1347/10, z dnia 20 lutego 2012 r. I FSK 314/11, wyrok z dnia 6 maja 2014 r. I FSK 828/13, z dnia 1 sierpnia 2018 r. I FSK 1888/16.

Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że w stosunku do rozliczenia za czerwiec 2013r. Skarżący nie udokumentował w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazanie przez Skarżącego, że jego dokumentacja podatkowa została zabezpieczona przez organy ściągania umożliwiło organowi pierwszej instancji dotarcie do faktur zakupu, których wartość nie pokrywa całej kwoty podatku naliczonego zadeklarowanej przez podatnika. Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu wykazanie swojego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pozostałej części, nawet po skierowaniu do niego pisma, w którym organ pierwszej instancji wyjaśnił zaistniałą w toku postępowania sytuację i wskazał jej konsekwencje prawne. Tym samym nie można było w niniejszej sprawie uwzględnić podatku naliczonego w zakresie w jakim nie było możliwe udokumentowanie tego prawa fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy Strony.

Z kolei dla oceny prawidłowości dokonanego przez Skarżącego rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów handlowych od S. Sp. z o.o. zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przenosząc zaprezentowane uwarunkowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje S. Sp. z o.o., aprobując, że obrotu olejem rzepakowym nie dokonano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy kooperantami, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży. W świetle zebranego materiału dowodowego bezsporna w sprawie jest obecność Skarżącego w z góry zorganizowanym ciągu rzekomych transakcji handlowych.

Oszustwo karuzelowe charakteryzuje się na ogół tym, że podmioty w nim uczestniczące są z formalnego punktu widzenia legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Wystawiają formalnie prawidłowe faktury VAT, dokonują płatności za nabywane towary tak, aby uprawdopodobnić faktyczne wykonywanie działalności mającej na celu rzeczywisty obrót gospodarczy. W rzeczywistości podmioty te jedynie odgrywają rolę uczciwego przedsiębiorcy, a każde z ogniw ma swoją rolę w oszustwie podatkowym.

W przedmiotowej sprawie Skarżący pełnił rolę przedsiębiorstwa buforowego. S.Sp. z o.o. oraz jej dostawca E1. Sp. z o.o., to "bufory", które nabywać miały towar od tzw. znikających podatników, tj. N. Sp. z o.o. w organizacji, "A1." oraz D. Sp. z o.o. Z kolei fakturowi odbiorcy Skarżącego w czerwcu 2013 r., czyli firmy B. R. i P. G., to kolejne przedsiębiorstwa buforowe. W sprawie zidentyfikowany został również broker – W. s.c., która olej rzepakowy miała nabywać od firmy A. i sprzedawać (na polecenie tejże firmy) do T1. s.r.o., deklarując przy tym WDT ze stawką VAT 0%.

W świetle powyższego sporne faktury wystawione przez ww. podmioty (kontrahentów Skarżącego) nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazane wyżej podmioty zajmowały się jedynie tworzeniem fikcyjnej dokumentacji, a wszelkie czynności zmierzające do zarejestrowania tych podmiotów, miały jedynie upozorować realność ich podmiotowości gospodarczej. Okoliczności i fakty z rzekomej działalności tych podmiotów, poparte obszernym materiałem dowodowym bezspornie stanowią o tym, że wystawiane przez te podmioty faktury sprzedaży odbiegają od realnego przepływu towaru dokumentowanego tymi fakturami.

Dalej Dyrektor argumentował, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu istotne jest również ustalenie, czy Skarżący świadomie uczestniczył w opisanym oszustwie podatkowym. Bowiem jedynie świadome działanie daje podstawę z jednej strony do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy oleju rzepakowego od S. sp. z o.o., a z drugiej do zakwestionowania sprzedaży ww. towarów do firm P. G. i B. R..

Aktualność tez wskazanego orzecznictwa TSUE na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości, stąd mogą one być uwzględnione w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że w jednym z nowszych orzeczeń, tj. postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał dotychczasowe stanowisko, w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Wnioski płynące z powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy skutkuje "wyzerowaniem" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa Unii Europejskiej jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj., że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT).

Ustalając stan świadomości Skarżącego odnośnie jego udziału w oszustwie karuzelowym, Dyrektor wskazał, iż olej rzepakowy, który Skarżący miał nabywać od S. Sp. z o.o. nie był przez niego magazynowany a jedynie "przefakturowywany" na firmy P. G. i B. R.. Podatnik nie dokonywał odbioru zakupionego towaru, nie weryfikował jego parametrów jakościowych ani nawet ilości.

Działając w ten sposób Skarżący nie zachował w istocie jakiejkolwiek staranności w obrocie gospodarczym, albowiem nie zapewnił sobie możliwości dowodzenia prawidłowości parametrów oleju rzepakowego w przypadku złożonej przez nabywcę towaru reklamacji. Należy mieć przy tym na uwadze, że wartość jednorazowej dostawy oleju to ok. 100.000 zł brutto, co w przypadku nabycia towaru wątpliwej jakości rodzi ryzyko poniesienia strat. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, że dostawy oleju rzepakowego do firmy B. R. podatnik miał realizować ze stratą. Trudno wyobrazić sobie racjonalnie działającego przedsiębiorcę w warunkach wolnego rynku, który nie dba o zysk z zawieranych transakcji. Wszystko to oznacza, że działalność Strony odbywała się w atmosferze całkowitego braku kontroli nad towarem, a jednocześnie bezwzględnego bezpieczeństwa co do zawieranych transakcji na znaczne kwoty, których celem nie była maksymalizacja zysku z przeprowadzanych transakcji handlowych. Mając na względzie tylko wyżej opisane okoliczności, stwierdzić należy, że Skarżący doskonale wiedział i godził się na to, że uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających cel inny niż gospodarczy. Na potwierdzenie powyższego przywołać należy również informacje przekazane przez pełnomocnika w złożonym w sprawie odwołaniu, który wskazał, że Skarżący wiedział, że ten olej był dostarczany do czeskiej firmy T1., gdyż znał Prezesa Spółki I. S.. Skarżący znał zatem "ostatecznego" odbiorcę towaru i nie dążył do skrócenia łańcucha dostaw, a zatem i maksymalizacji zysków, co oznacza, że musiał wiedzieć i godzić się na to, że transakcje w których "fakturowo" uczestniczył mają jakiś inny cel. Nie można zatem uznać, że działał on w dobrej wierze wykazując nabycia oleju rzepakowego od S. Sp. z o.o.

Skarżący nie tylko był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej w obrocie olejem rzepakowym i godził się na ten stan rzeczy, ale aktywnie uczestniczył w jej organizacji. Dowody w tym zakresie zostały już obszernie opisane w treści niniejszej decyzji. I tak, z zeznań kierowcy L. K. wynika, że Skarżący organizował transporty oleju rzepakowego do polskich firm w imieniu firmy T1. s.r.o. z Czech. W trakcie takiego transportu, już na terytorium Polski, K. D. spotykał się z L. K. "na trasie" i przekazywał mu dokumenty Wz, z których wynikało, że dostawcą oleju rzepakowego do dalszych odbiorców jest firma Strony lub m.in. firma B. R., w której imieniu również występował K. D.. Świadek zeznał również, że wielokrotnie po przywiezieniu oleju z Czech wracał z tym samym transportem oleju do Czech na zlecenie K. D., wskazując przy tym na potwierdzenie tego faktu zapisy na okazanych mu dokumentach CMR. Z kolei z zeznań A. G, wynika, że poznała ona m.in. Skarżącego poprzez firmę H., gdzie ustalone zostało, że Strona będzie dostawcą oleju rzepakowego do firmy P. G., w której imieniu działała. A. G. znała dalszych kontrahentów odbiorców towaru z firmy, którą zarządzała. Co więcej, Skarżący dostarczał jej dokumenty CMR na potwierdzenie, że towar dotarł do odbiorcy docelowego. Podobne okoliczności współpracy ze Stroną opisała w swoich zeznaniach M. S., której Skarżący zgodził się sprzedawać olej i wskazał również na jej prośbę dalszych odbiorców tego towaru - m.in. spółkę T1.z Czech.

W związku z powyższym faktury VAT dokumentujące zakup przedmiotowych towarów, nie mogą stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Jednocześnie, skoro Strona nie była podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to nie powstał u niej obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący w czerwcu 2013 r. nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w rezultacie bezpodstawnie wystawiał faktury VAT, do czego, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązani są jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że nie będą miały zastosowania przepisy art. 19 ust. 1, 2, 4 i 11 u.p.t.u. regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29 ust. 1 u.p.t.u. regulujący kwestię podstawy opodatkowania, ponieważ Strona nie wykonywała takich czynności.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. Skarżący pełnił jedynie rolę polegającą na dokumentacyjnym wydłużaniu drogi oleju rzepakowego w celu utrudnienia demaskacji nadużycia konstrukcji podatku VAT, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem, co oznacza, że dokumenty (faktury) dotyczące tych transakcji nie są rzetelne. Dlatego też faktury wystawione przez Stronę na rzecz firm B. R. i P. G. mające rzekomo dokumentować odsprzedaż tych towarów organ pierwszej instancji właściwie ocenił, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują, że w rozpatrywanej sprawie jakiś olej rzepakowy mógł w rzeczywistości istnieć i być transportowany, co jednak wobec świadomego udziału Skarżącego w oszustwie karuzelowym nie ma znaczenia dla oceny rzetelności wystawianych przez niego faktur VAT. W konsekwencji stwierdzić należy, że u Strony nie wystąpił w tym zakresie obrót ponieważ skoro nie nastąpiło wcześniejsze faktyczne nabycie wskazanego na zakwestionowanych fakturach towaru, to nie mogło również nastąpić jego dalsze wydanie, lecz strona wykonała tylko czynności techniczne polegające na wystawianiu faktur, które nie rodzą obowiązku podatkowego. Przyjęcie zatem do rozliczenia podatku należnego objętego fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów jest niezgodne z ówcześnie obowiązującym art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych w fakturze stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania zarówno sytuacji, w której podatek z tzw. pustej faktury nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Powołana regulacja stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Wobec powyższego, dokonując subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawnych szczegółowo powołanych w treści zaskarżonej decyzji oraz przytoczonych w niniejszej decyzji, a także w oparciu o wykładnię orzecznictwa europejskiego i krajowych sądów administracyjnych Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p.

Za niezrozumiały Dyrektor uznał zarzut nie zapewnienia Stronie czynnego udziału w sprawie. Skarżący miał pełną wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu, albowiem osobiście odebrał przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W treści uzasadnienia tego postanowienia został pouczony o treści art. 123 o.p. Skarżący pomimo wezwania do złożenia zeznań w charakterze strony, nie skorzystał z tego uprawnienia. Stronie wyznaczono również postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. znak [...] możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego strona nie uczyniła z tylko sobie znanych powodów. Faktem jest zatem, że Skarżący nie brał czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, ale absolutnie nie z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego.

Wbrew twierdzeniu Strony, Naczelnik podjął wszelkie możliwe kroki w celu pozyskania dokumentacji księgowej podatnika, po uzyskaniu przez ten organ informacji, że cała ta dokumentacja została zabezpieczona przez "policję z K. na wniosek prokuratury [...]". Co więcej Naczelnik po ustaleniu, że organy ścigania dysponują jedynie fakturami VAT, których wartość nie odpowiada kwotom ujętym przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., poinformował o tym fakcie Skarżącego wzywając go do przedłożenia pozostałej części dokumentacji oraz protokołu z jej zabezpieczenia. Pomimo tego jak i pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania, Skarżący nie zareagował na wezwanie organu.

Za całkowicie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 188 o.p., albowiem Strona wtoku postępowania nie składała żadnych wniosków dowodowych. Niezrozumiały jest również zarzut nieprzesłuchania w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżącego, albowiem jak już wcześniej wskazano, Naczelnik wezwał Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone, ale Strona ostatecznie nie stawiła się na przesłuchanie. W istocie więc to Skarżący dobrowolnie zrezygnował ze złożenia zeznań w swojej sprawie, a zatem kompletnie nielogicznym jest wniosek jakoby to organ podatkowy nie dopełnił w tej kwestii procedury.

2.4. W skardze pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w przypadku nieuwzględnienia w całości żądania z pkt 1 uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, zarzucił:

1/ naruszenie art. 2 i art. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru;

2/ naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3/ pozbawienie prawa do zwrotu różnicy podatku; art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów decyzji;

4/ błąd w ustaleniach faktycznych poprzez oparcie się na cząstkowych dokumentach przekazanych przez Komedę Wojewódzką Policji w K. tylko do spółki S., pomijając pozostałe dokumenty jak: książkę przychodu i rozchodu, ewidencję VAT w zakresie zakupu i sprzedaży oraz faktury innych podmiotów, z których Skarżący nabył olej rzepakowy.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organy podatkowe podeszły bezkrytycznie do zebranego materiału dowodowego, a dowody na istnienie faktycznego obrotu towarowego zostały całkowicie pominięte. Organ skarbowy nie wykazał, iż działania "spółki" miały charakter umyślnego naruszeni prawa i że "władze Spółki" miały pojęcie o naruszeniu prawa przez inne podmioty, będące uczestnikami tego obrotu towarowego a dodatkowo szereg problemów w niniejszej sprawie powoduje fakt niewłaściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego i zrzucenie na podatnika faktu niedostarczenia dokumentacji księgowo - podatkowej w toku kontroli, która została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej w K..

W opinii pełnomocnika zarzut, jakoby Skarżący nie przedłożył protokołu zajęcia wszystkich dokumentów "mija się z faktami", gdyż w chwili wystąpienia do Policji w sprawie faktur Spółki S. Policja przesłała pięć faktur żądanych w toku kontroli podatkowej. "Fakt ten świadczy o tym, że cała dokumentacja znajduje się Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.", w związku z czym należało zabezpieczyć pozostałe dokumenty, gdyż Skarżący w czerwcu miał dokonywać zakupu oleju rzepakowego u "innych dostawców". "Jednym z podstawowych dowodów przyjmując wersję organu skarbowego jest fakt, że przy takich ustaleniach musiałby zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości kilkuset tysięcy złotych, a tymczasem organ podatkowy przyjął rozliczenie w podatku dochodowym, jako prawidłowe, co świadczy, że Skarżący musiał nabyć olej rzepakowy z innych źródeł, co zostało całkowicie pominięte przez organy skarbowe I i II instancji".

Dalej pełnomocnik dowodził, że zarzut nieprzedłożenia odpowiednich dokumentów przez Skarżącego, nie może świadczyć na jego niekorzyść, ponieważ ich nie posiadał, gdyż było na Policji i nie miał on do nich dostępu.

2.5. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2022r. pełnomocnik Dyrektora wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego organ doręczał na błędny adres skarżącego tj. na adres budynku, w którym prowadził działalność gospodarczą, a wówczas budynek ten był już sprzedany przez komornika. Natomiast decyzję organu odwoławczego organ prawidłowo doręczył na jego adres zamieszkania - a to jest inna ulica w J..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w czerwcu 2013r. zasadnie zakwestionowano Skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia oleju rzepakowego od S. Sp. z o.o. (pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego) oraz sprzedaży ww. towaru do firm E. i A. i zastosowania art. 108 u.p.t.u.

3.4. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że w czerwcu 2013 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie wykazywał fikcyjny obrót olejem rzepakowym. Otrzymywał i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Był uczestnikiem (brokerem) grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Tym samym zasadnie organy obu instancji zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 w wysokości 501.661 zł, oraz uznając, że nie doszło do faktycznej sprzedaży towaru do firm B. R. i P. G., a faktury wystawione przez stronę na rzecz tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdził, że faktury te są "puste" i zastosowały art. 108 u.p.t.u.

3.5. Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazać w pierwszej kolejności należy, że bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1) podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Analogicznie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

Zgodnie z art. 180 o.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p.

Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16).

3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

W toku kontroli podatkowej, stanowiącej etap poprzedzający postępowanie podatkowe, którego efektem było wydanie przez Naczelnika decyzji, Skarżący w dniu 23 października 2017 r. oświadczył na piśmie, że z uwagi na to, że w 2013 r. policja z K. na wniosek prokuratury [...] zabezpieczyła wszystkie dokumenty jego firmy również za miesiąc czerwiec 2013 r. Z tego powodu nie mógł przedłożyć do kontroli żadnych dokumentów. Do protokołu kontroli w dniu 1 grudnia 2017 r. oświadczył, że wynik kontroli jest mu obojętny.

W dniu 22 listopada 2017 r. Skarżący odebrał osobiście wezwanie z dnia 20 listopada 2017 r. znak [...] do przedłożenia m.in. faktur VAT zakupu i sprzedaży za czerwiec 2013 r. W wezwaniu Naczelnik pouczył podatnika, iż nie przedłożenie żądanej dokumentacji skutkować będzie nieuznaniem podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.

Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kontrola podatkowa została zakończona ustaleniem, że Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego w wysokości wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Stronie za pośrednictwem poczty w dniu 3 stycznia 2018 r. Skarżący nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 o.p., co oznacza, że nie kwestionuje on ustaleń kontroli (art. 291 § 3 o.p.), o czym został pouczony.

W związku z nieprzedłożeniem dokumentacji podatkowej, organ pierwszej instancji podjął w toku prowadzonego postępowania działania zmierzające do jej pozyskania. W efekcie, w aktach sprawy zostały zgromadzone m.in. kopie faktur VAT udostępnione przez Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz Naczelnika US w Z., ale łączna wartość podatku z nich wynikająca stanowi jedynie ok. 20% kwoty podatku naliczonego wykazanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013r. Z tak pozyskanych faktur wynika, że w czerwcu 2013 r. miał Skarżący nabyć olej rzepakowy od S. sp. z o.o. na podstawie 5 faktur VAT o łącznej wartości netto: 412.393,80 zł, VAT: 94.850,57 zł. Natomiast sprzedaż na rzecz firm B. R. (22 faktury) i P. G. (7 faktur) wyniosła - odpowiednio - netto: 1.953.760,89 zł, VAT: 449.358,13 zł oraz netto: 591.606,60, VAT: 136.069,52 zł.

Tym samym nie doszło do pozbawienie prawa do zwrotu różnicy podatku; art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Spółki oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów decyzji.

Skarżący, zdaniem Sądu nie wykazał błędu w ustaleniach faktycznych poprzez oparcie się na cząstkowych dokumentach przekazanych przez Komedę Wojewódzką Policji w K. tylko do spółki S., pomijając pozostałe dokumenty jak: książkę przychodu i rozchodu, ewidencję VAT w zakresie zakupu i sprzedaży oraz faktury innych podmiotów, z których Skarżący nabył olej rzepakowy.

Ponadto w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. Skarżący nie udokumentował w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazanie, że jego dokumentacja podatkowa została zabezpieczona przez organy ściągania umożliwiło organowi pierwszej instancji dotarcie do faktur zakupu, których wartość nie pokrywa całej kwoty podatku naliczonego zadeklarowanej przez podatnika. Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu wykazanie swojego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pozostałej części, nawet po skierowaniu do niego pisma, w którym organ pierwszej instancji wyjaśnił zaistniałą w toku postępowania sytuację i wskazał jej konsekwencje prawne. Wskazać należy, że również w treści skargi, poza ogólnikowymi zarzutami w kontekście gromadzenia materiału dowodowego pełnomocnik nie wskazuje jakichkolwiek konkretnych faktów, okoliczności, które przeczyłyby ww. wnioskom.

3.7. Skład orzekający nie podzielił stanowiska Skarżącego jakoby w toku postępowania Naczelnik miał nie zapewnić stronie czynnego udziału w sprawie. Skarżący miał pełną wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu, albowiem osobiście odebrał przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym został pouczony o treści art. 123 o.p. Skarżący pomimo wezwania do złożenia zeznań w charakterze strony, nie skorzystał z tego uprawnienia, przez co sam siebie pozbawił możliwości przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Stronie wyznaczono również postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. znak [...] możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego strona nie uczyniła z tylko sobie znanych powodów. Faktycznie Skarżący nie brał czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, jednak z przyczyn nie leżących po stronie organu podatkowego.

Za gołosłowne uznać należało twierdzenia pełnomocnik Skarżącego wyrażone na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2022r., iż zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego organ doręczał na błędny adres skarżącego tj. na adres budynku, w którym prowadził działalność gospodarczą, a wówczas budynek ten był już sprzedany przez komornika. Natomiast decyzję organu odwoławczego organ prawidłowo doręczył na jego adres zamieszkania - a to jest inna ulica w J..

Tymczasem z akt sprawy wynika, że postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego z 14 października 2021 r. (karta 43 akt administracyjnych) zostało odebrane przez pełnomocnika – adwokata A. J. w dniu 18 października 2021 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia dołączone do postanowienia). Natomiast zaskarżona decyzja wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia dostały zbiorczy numer 44 w tomie III akt. Z urzędowego poświadczenia doręczenia dołączonego do zaskarżonej decyzji wynika, że została ona odebrana przez pełnomocnika Skarżącego – adwokata A. J. w dniu 2 listopada 2021 r.

Powyższe dokumenty doręczone zostały w formie elektronicznej na wskazany przez pełnomocnika adres i przez niego odebrane, co wynika z ww. urzędowych potwierdzeń odbioru.

Podobnie ocenić należy zarzut nieprzesłuchania w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżącego, albowiem akt sprawy wynika, iż Naczelnik wezwał Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone, ale Strona nie stawiła się na przesłuchanie. W istocie to Skarżący dobrowolnie zrezygnował ze złożenia zeznań w swojej sprawie. Niezasadne są zatem zarzuty skargi w tym zakresie.

3.8. Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał naruszenia art. 2 i art. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tych ramach, odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za czerwiec 2013 r. zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor przeanalizował przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Dysponowanie fakturą warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Niezależnie od powyższej kwestii należy podkreślić, iż trafnie Dyrektor przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie dobra wiara została wyłączona z uwagi na świadomy udział Skarżącego w karuzeli podatkowe, nie było zatem podstaw do jej badania. Za prawidłowe uznać bowiem należało stanowisko, iż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. Skarżący pełnił jedynie rolę polegającą na dokumentacyjnym wydłużaniu drogi oleju rzepakowego w celu utrudnienia demaskacji nadużycia konstrukcji podatku VAT, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur - w rozumieniu przedstawionym w punktach a) i b) - oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13). Jeśli bowiem podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie).

W tym kontekście spostrzeżenie Dyrektora zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. są prawidłowe.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

Taka sytuacja miała w rozpoznawanej sprawie. Skoro Skarżący nie zdołał podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brał udział w karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję bufora, to nie nabył on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonał WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W tym kontekście bez znaczenia jest okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionują, że w rozpatrywanej sprawie jakiś olej rzepakowy mógł w rzeczywistości istnieć i być transportowany. W konsekwencji stwierdzić należy, że u Strony nie wystąpił w tym zakresie obrót ponieważ skoro nie nastąpiło wcześniejsze faktyczne nabycie wskazanego na zakwestionowanych fakturach towaru, to nie mogło również nastąpić jego dalsze wydanie, lecz strona wykonała tylko czynności techniczne polegające na wystawianiu faktur, które nie rodzą obowiązku podatkowego. Przyjęcie zatem do rozliczenia podatku należnego objętego fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów jest niezgodne z ówcześnie obowiązującym art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Trafnie również Dyrektor wskazał, iż nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych w fakturze stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania zarówno sytuacji, w której podatek z tzw. pustej faktury nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Regulacja art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Wobec powyższego, na podstawie zebranego materiału zasadnie uznano, że wystawiane przez Skarżącego w czerwcu 2013 r. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Zatem z wyżej opisanymi fakturami wiąże się wynikająca z art. 108 u.p.t.u.

Reasumując, ocena zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie i wykładnia przepisów prawa materialna jest prawidłowa, a argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu. Tym samym nie podzielono zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.

3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.