Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1677/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. Z. kwotę 393,- (trzysta dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku A. Z. z dnia 16 stycznia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wniosku strony wynika, że w 2005 r. zakupiła rolety, które następnie zainstalowała na stałe w nowych plastikowych oknach. Rolety zostały zamocowane poprzez przewiercenie futryn okien oraz wklejenie ich silikonem, a ich zdemontowanie – zdaniem wnioskodawczyni – spowodowałoby zniszczenie okien (rozszczelnienie, dewastację). W ocenie A. Z. powyższy zakup może zatem być odliczony od podatku w ramach ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaakceptował stanowisko podatniczki. Organ podatkowy uznał, że ww. rolety są przymocowane do okien w sposób trwały i stanowią element stolarki okiennej. Zainstalowanie rolet w takiej sytuacji stanowi modernizację okien, zwiększenie ich funkcjonalności i w konsekwencji wzrost standardu użytkowego lokalu mieszkalnego. Wydatek na ich nabycie można więc, w ocenie organu, zaliczyć do wydatków poniesionych na modernizację lokalu mieszkalnego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że rodzaje wydatków podlegających odliczeniu z tytułu ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego zostały ściśle określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz. 788). W wykazach robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, stanowiących załączniki do ww. rozporządzenia, ustawodawca wskazał na remont i modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, dotyczących m.in. okien. Żaden z załączników do rozporządzenia nie wymienia wydatków na zakup i montaż żaluzji oraz rolet okiennych. Zdaniem organu pojęcie remontu obejmuje przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, naprawę, odnowienie czegoś, natomiast modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś. Zarówno instalacja rolet, jak i żaluzji, nie mieści się, w jego ocenie, w pojęciu remontu czy modernizacji, a co za tym idzie wydatki ich zakup nie podlegają odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. Z. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, wskazuje jedynie czego remont lub modernizacja ma dotyczyć (np. okien, drzwi), nie przesądza natomiast jakie konkretnie prace mogą być wykonane, aby można je uznać za remont lub modernizację lokalu. Strona podkreśliła, że przedmiotowe rolety zostały połączone z oknami w sposób trwały i nie mogą być odłączone od okien bez uszkodzenia zarówno okien, jak i samych rolet. Ponadto zamontowanie rolet zwiększyło funkcjonalność lokalu skarżącej, ponieważ stanowią one zabezpieczenie przed nadmiernym nasłonecznieniem, kurzem i hałasem. W ocenie skarżącej zamontowanie przedmiotowych rolet stanowi zatem modernizację lokalu w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację. Ponadto podkreślił, że do robót związanych z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, zalicza się m.in. remont, modernizację lub wykonanie nowych okien, świetlików i drzwi. Żaden z załączników do rozporządzenia nie wymienia natomiast zakupu i montażu żaluzji oraz rolet okiennych. Przedmiotowe rolety zastępują dotychczas używane przez stronę zasłony, czyli element użytkowo-dekoracyjny. Ich zakup i montaż nie stanowi zatem wydatku na roboty remontowo-modernizacyjne.

W skardze na tę decyzję A. Z. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazała ponadto na wyrok NSA z dnia 25 lutego 1998 r., I SA/Gd 699/96, w którym sąd w analogicznym stanie faktycznym zaliczył zakup żaluzji do trwałego zamontowania w oknach do wydatków na modernizację lokalu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna lecz z innych przyczyn, niż zostały w niej wskazane.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się uchybień nie wymienionych w skardze. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszył bowiem przepisy proceduralne tj. art. 14a § 5 pkt 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zatem z art. 14a § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Warunkiem koniecznym dla zmiany lub uchylenia postanowienia o udzieleniu interpretacji jest zatem wykazanie rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ I instancji. W bogatym orzecznictwie dotyczącym pojęcia "rażącego naruszenia prawa" (szczególnie na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wskazuje się, że cechą tego pojęcia jest istnienie wyraźnej i oczywistej sprzeczności między treścią decyzji a treścią przepisu, innymi słowy – istnienie sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok WSA z 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, LEX nr 149177). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w niebudzącym wątpliwości stanie prawnym zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076 i orzecznictwo szeroko powołane w jego uzasadnieniu). Co istotne, organ podatkowy winien nie tylko zbadać, czy istotnie zachodzi rażące naruszenie prawa, ale również wykazać jego istnienie w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył jedynie treść przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał natomiast dlaczego naruszenie (w jego ocenie) przez organ I instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miało charakter rażący. Brak ustaleń w tym zakresie czyni niepełnym uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie jednak od powyższych uchybień, merytoryczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej również nie wydaje się słuszne. Wydatki poczynione przez skarżącą na zakup i instalację rolet okiennych, na stałe przymocowanych do stolarki okiennej, można bowiem potraktować jako wydatki na modernizację lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz. 788). Zgodnie z treścią załącznika nr 2 do tego rozporządzenia do robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego zalicza się m.in. remont, modernizację lub wykonanie nowych okien. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując wykładni pojęcia "modernizacja" ustalił, że pod pojęciem tym należy rozumieć "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś". Nie sposób zaprzeczyć, że montaż rolet okiennych ma wpływ na funkcjonalność okien (przede wszystkim chodzi o zabezpieczenie przed nadmiernym nasłonecznieniem), a tym samym podnosi ich użyteczność. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby należy również przyjąć, że przedmiotowe rolety (ze względu na sposób montażu – wykonanie otworów w profilu okna) zostały przymocowane do okien w sposób trwały, tj. ich zdemontowanie nie pozostanie bez wpływu ani na stan okien (rozszczelnienie, widoczne uszkodzenie profilu), jak i samych rolet. Reasumując, instalacja rolet okiennych na stałe prowadzi do unowocześnienia okien, trwałego podniesienia ich funkcjonalności, a zatem stanowi ich modernizację w rozumieniu ww. rozporządzenia. Oczywiście rację ma organ odwoławczy wskazując, że każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym przepisy określające zasady jej przyznania winny być interpretowane ściśle. Powyższej zasady nie można jednak stosować w sposób prowadzący do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. W szczególności błędna jest taka interpretacja przepisów ww. rozporządzenia, która prowadzi do wyeliminowania wydatków na trwałe ulepszenia, wymienionych tam elementów lokalu mieszkalnego (np. okien), z wydatków podlegających odliczeniu od podatku na podstawie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.)

Podsumowując, w prowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższym naruszeniem dotknięta została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], a ponieważ naruszenie to nie zostało usunięte w kolejnej decyzji tego organu z dnia 24 lipca 2006 r., zachodzi podstawa do uchylenia obu wyżej wymienionych aktów. Zgodnie bowiem z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki (uchylenie zaskarżonej decyzji) w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Ten ostatni przepis wymienia co należy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście, których zwrotu strona może się domagać. Zalicza się do nich poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, przy czym suma kosztów przejazdu i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata lub radcy prawnego. Mając na uwadze powyższe unormowanie sąd zaliczył do kosztów, które przyznał skarżącej, wpis od skargi (200 zł), utracony zarobek (170 zł) oraz koszty podróży (23 zł), odmówił natomiast uwzględnienia pozostałych wydatków wskazanych przez skarżącą (tj. kosztów korespondencji).