Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 133/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

l SA/Łd 133/07

Uzasadnienie

Na podstawie ustaleń przeprowadzonej kontroli skarbowej dotyczącej przychodów spółki jawnej "A" oraz zeznań podatkowych jej wspólników złożonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 organy podatkowe uznały, że zarówno przychody spółki, jak i wykazane przez jej wspólników /A. M. i Z. M./ przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały zaniżone, w związku z czym odpowiednimi decyzjami określono dla wspólników spółki należny podatek dochodowy w prawidłowej zdaniem organów wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu wcześniejszej skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającej dla skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 24.388,90 zł wyrokiem z dnia 2 lutego 2006r. sygn. akt l SA/Ł d 1043/05 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W szczególności Sąd podniósł, że w kontekście art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.76 ze zm./, powoływaną dalej jako ustawa p.d.f. wątpliwości budzi odmowa organów podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego osiągniętych w ramach spółki jawnej "A" wydatków na zakup okularów ochronnych do pracy przy komputerze oraz wydatków na przyjęcie z okazji 5 - lecia firmy "A".

W odniesieniu się natomiast do innego spornego wydatku poniesionego w ramach tzw. kampanii reklamowej na terenie województwa lubelskiego, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż z uwagi zwłaszcza na brak u zleceniodawcy oraz zleceniobiorcy jakichkolwiek materiałów dokumentujących przeprowadzenie kampanii reklamowej /plakaty, ulotki, banery reklamowe itp./, odmowa zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów znajduje logiczne i wystarczające uzasadnienie. Ustosunkowując się z kolei do istotnego zarzutu podatnika dotyczącego zaniżenia przychodu spółki "A" o kwotę 60.000 zł, mającą stanowić przychód należny w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy p.d.f. z tytułu wykonania na rzecz firmy "B", należącej do M. Z. określonej części robót w budynku C w L., Sąd stwierdził, że w powyższym zakresie ustalenia organów podatkowych są "niewystarczające dla zasadności oceny, czy przychód z tytułu wykonanych robót był należny". Według oceny Sądu nie ustalono, jaki stosunek cywilnoprawny łączył strony na podstawie zawartej ustnej umowy, a zwłaszcza, jaka była treść tej umowy. Sąd powołując się również na wskazane orzecznictwo sądowe stwierdził, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których zapłaty podatnik może żądać od drugiej strony. W zaleceniach dla ponowionego postępowania podatkowego wskazano, iż w szczególności na podstawie przesłuchań wspólników spółki "A" oraz M. Z. zadaniem organów podatkowych winno być ustalenie charakteru łączącego strony cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego oraz jego treści.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze powyższy wyrok WSA decyzją z dnia [...] uchylił wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji nakazując przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Sądu.

W toku postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał przesłuchania wspólników spółki "A" oraz M. Z. na okoliczności związane z zawarciem i wykonaniem ustnej umowy dotyczącej robót przeprowadzonych w budynku C w L., a także dokonał również przesłuchania właściciela firmy, która miała zorganizować dla spółki "A" imprezę z okazji 5 - lecia spółki, a następnie decyzją z dnia [...] określił A. M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 24.262 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ orzekający, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że zarzuty podatnika w zakresie kwestionowania zaniżenia przychodu spółki o kwotę 60.000 zł z tytułu wykonania na rzecz firmy M. Z. robót w budynku C w L., a także kwestionowania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.000 zł z tytułu imprezy zorganizowanej z okazji 5 - lecia istnienia spółki są nieuzasadnione.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art.22 ust.1 ustawy p.d.f. oraz art.122, art. 123 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ;

- odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków mających oczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i faktycznie poniesionych,

- pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony,

- utrudnianie podatnikowi brania czynnego udziału w postępowaniu,

- posługiwanie się w uzasadnieniu decyzji domniemaniami zamiast dowodami.

W odniesieniu się do stanowiska organu podatkowego o zaniżeniu przez spółkę przychodu o kwotę 60.000 zł z tytułu robót wykonanych na rzecz firmy M. Z. podniesiono, ze z zeznań właściciela tej firmy oraz z zeznań wspólników spółki "A" wynika jednoznacznie, że usługa, mimo poniesionych przez spółkę, jako podwykonawcę pewnych kosztów związanych z modernizacją kotłowni w budynku C w L. nie została prawidłowo wykonana i w trakcie realizacji tych robót umowa została zerwana z winy spółki. Stwierdzono, że w toku postępowania kontrolnego nie zgromadzono dowodów świadczących o wykonaniu prac przez kontrolowaną spółkę, a w każdym razie nie przedstawiono w tym zakresie żadnego wiarygodnego dowodu i oparto się jedynie na dywagacjach i domniemaniach. Strona zakwestionowała także brak zaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków w kwocie 12.000 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "D", dotyczącymi przeprowadzenia kampanii reklamowej na terenie województwa lubelskiego, a także wydatków w kwocie 10.000 zł poniesionych z tytułu imprezy z okazji 5 - lecia spółki. W odniesieniu się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 14.000 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę usługowo-reklamową "E" w odwołaniu stwierdzono, że przyjmując ustalenia zawarte w protokole kontroli tej firmy za wiarygodne "należy przyjąć, iż podatnik i jego wspólnik padli ofiarą oszustwa".

W ramach postępowania odwoławczego organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczności związane z wykonaniem przez spółkę "A" robót związanych z modernizacją kotłowni w budynku C w L., w toku którego m.in. przesłuchano szereg osób, uczestniczących w powyższych pracach, a także najemców lokali w budynku C.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji obniżając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. do kwoty 22.262,30 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ orzekający stwierdził, iż z przedstawionych w odwołaniu zarzutów uznał zasadność jedynie zarzutu dotyczącego odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 10.000 zł z tytułu zorganizowania imprezy okolicznościowej z okazji 5 - lecia spółki "A", natomiast w pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W odniesieniu się do stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatek związany z usługą reklamową firmy "D.", organ podniósł, że powyższa kwestia została jednoznacznie wyjaśniona i przesądzona w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2006r., w którym Sąd na podstawie oceny przedstawionego materiału dowodowego uznał, iż stanowisko organów podatkowych znajduje logiczne i racjonalne uzasadnienie. W zakresie najpoważniejszego zarzutu strony związanego z zaniżeniem przychodu spółki o kwotę 60.000 zł z tytułu robót wykonanych w budynku C w L. organ odwoławczy podał, iż z uwagi na istniejące wątpliwości pomiędzy zeznaniami świadków a zapisami w dzienniku budowy zlecił organowi pierwszej instancji w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem wyjaśnienia, kiedy nastąpiło faktyczne uruchomienie pieca grzewczego oraz czy miała miejsce awaria instalacji centralnego ogrzewania, która według zeznań strony i M. Z. była powodem zerwania ustnej umowy o wykonanie tej instalacji i braku wypłacenia należności dla spółki "A". Podniesiono, że z zeznań przesłuchanych dodatkowo pracowników C, a także najemców przedmiotowego budynku w L. wynika jednoznacznie, iż prace związane z modernizacją kotłowni w budynku C /zamiana ogrzewania węglowego na olejowe/ zostały faktycznie zakończone na początku grudnia 2002r. i już co najmniej od dnia 6 grudnia 2002r. ogrzewanie w budynku zostało uruchomione oraz działało nieprzerwanie i brak jest wiarygodnych dowodów, iż nastąpiła poważniejsza awaria tej instalacji, uzasadniająca rozwiązanie ustnej umowy o dzieło zawartej pomiędzy firmą M. Z. a spółką "A" oraz brak wypłacenia należności za wykonane prace i poniesione przez spółkę znaczne koszty związane z zakupem materiałów wykorzystanych do modernizacji kotłowni. Na okoliczność uruchomienia ogrzewania na początku grudnia 2002r. organ powołał się także na fakt zakupu przez Ośrodek C w L. oleju opałowego już w dn.04.12.2002r./3.000 litrów/ oraz kolejne zakupy w dniach 12 i 24 grudnia 2002r.

W odniesieniu się do niezgodności zapisów w dzienniku budowy z faktycznymi datami wykonania robót organ powołał się w szczególności na zeznania świadka M. K., pełniącej z ramienia Zarządu Głównego C funkcje kierownika nadzoru robót w Ośrodku C w L., która stwierdziła, że zapisy w dzienniku są zgodne co do treści, natomiast mogą być niezgodne co do dat z uwagi na opóźnienie w zaprowadzeniu dziennika, związane z otrzymaniem prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę po rozpoczęciu przedmiotowych robót.

W ustosunkowaniu się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, polegającego w szczególności na braku wskazania nazwisk świadków w zawiadomieniach o terminie i miejscu ich przesłuchania, organ podał, że przepis art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby w tego rodzaju zawiadomieniach wskazywać konkretnie nazwiska świadków, którzy będą przesłuchiwani. Ponadto organ podniósł, że we wszystkich przesłuchaniach świadków strona i jej pełnomocnik czynnie uczestniczyli.

W złożonej do Sądu skardze A. M. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej "w części dotyczącej rzekomego zaniżenia przychodu przez spółkę o kwotę 60.000 zł" zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego poprzez utrudnianie stronie i jej pełnomocnikowi brania aktywnego udziału w czynnościach oraz nie wyjaśnienie wątpliwości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także z naruszeniem art.14 §1 ustawy p.d.f. poprzez wadliwą interpretację tego przepisu prowadzącą do przypisania podatnikowi kwoty nienależnej i nieotrzymanej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w toku całego postępowania dowodowego kierowane do niej zawiadomienia o przesłuchaniach świadków nie zawierały wskazania konkretnych osób ani też okoliczności, na jakie miały być przesłuchane, co ograniczało możliwość prawidłowego, czynnego udziału strony w tych czynnościach. Zarzucono, że pełnomocnik strony z naruszeniem art.145 § 2 i art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nie został zawiadomiony o planowanych czynnościach przesłuchania w dn.18.10.2006r. świadków w L. /za wyjątkiem świadka K. B./, a pisemny wniosek pełnomocnika doręczony w dn.18.10.2006r.. prowadzącemu przesłuchania o przełożenie tych czynności został pominięty. W ustosunkowaniu się do stanowiska organów podatkowych, iż zebrany materiał dowodowy wyklucza zaistnienia awarii centralnego ogrzewania w budynku C strona wyjaśniła, że prace przy modernizacji kotłowni zostały wszczęte na wniosek inwestora przed otrzymaniem przez niego stosownego pozwolenia, co pozwoliło już na początku grudnia 2002r. na przeprowadzenie próbnego rozruchu instalacji c.o., podczas którego w dniach 13-14 tego miesiąca doszło do awarii, która była powodem zerwania umowy pomiędzy głównym wykonawcą a spółką "A". Fakt" powyższej awarii nie znalazł odzwierciedlenia w dzienniku budowy, który został założony dopiero po otrzymaniu przez inwestora pozwolenia na budowę, tj. po dniu 19.12.2002r. Z tych samych przyczyn o awarii nie zostawała zawiadomiona osoba sprawująca w imieniu inwestora nadzór budowlany, a sprawa awarii została załatwiona wyłącznie pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 września 207 r. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, jaki stosunek prawny łączył firmę skarżącego z M. Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, iż niniejsza sprawa była już raz przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrażona w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 2 lutego 2006 r. , sygn. akt l SA/Łd 1044/05 ocena prawna (dotycząca zarówno wykładni prawa jak i oceny stanu faktycznego i poprawności przeprowadzonego postępowania - porównaj zachowujący aktualność także pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 47301) wiąże zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływaną dalej jako p.p.s.a. zarówno Sąd orzekający w tej sprawie, jak i organy, których działanie zostało zaskarżone. Uchylając wydaną w tej sprawie w dniu [...] wcześniejszą decyzję organu odwoławczego Sąd stwierdził uchybienia w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie, wskazując na niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego w odniesieniu do wydatków związanych z okolicznościowym przyjęciem i zakupem okularów oraz przychodem z tytułu prac związanych z wykonaniem centralnego ogrzewania w L..

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe ostatecznie, po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej jego ocenie uznały te wydatki za związane z prowadzoną przez skarżącego w formie spółki cywilnej działalnością. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi Sądu, strona, dla której ustalenia te są korzystne, obecnie ich nie kwestionuje.

Przedmiotem sporu pozostaje natomiast przychód z tytułu wykonania robót przy instalacji centralnego ogrzewania, wykonanych przez spółkę "A" na podstawie umowy z M. Z., prowadzącym firmę "B". W ocenie strony wytyczne Sądu nie zostały przez organy wykonane, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie, w sposób uniemożliwiający stronie czynny w nim udział, nie wyjaśniono, jaka faktycznie umowa łączyła spółkę "A" z "F", skupiono się jedynie na wykazaniu, iż nie nastąpiła awaria.

Zgodzić się należy ze skarżącym, iż zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadków dokonywane były w sposób wadliwy. Podawano w nich bowiem jedynie informację o miejscu i środku dowodowym, bez wskazania okoliczności, na jaką dowód taki ma być przeprowadzony i bez sprecyzowania personaliów osoby, która ma być przesłuchana w charakterze świadka. Wbrew stanowisku organu pismo tej treści nie spełnia wymogów wskazanych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia jest obowiązkiem organów podatkowych. One to zatem zobligowane są do stwierdzenia, jakie fakty winny zostać ustalone, wskazania dowodów na te okoliczności, a następnie ich przeprowadzenia. W każdym stadium postępowania muszą zapewnić stronie możliwość czynnego w nim udziału. Przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków stronie przysługuje m.in. prawo zadawania im pytań (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej). Aby prawo to mogło być prawidłowo zrealizowane w sytuacji, gdy gospodarzem postępowania dowodowego, decydującym o jego zakresie, jest organ podatkowy, strona winna być poinformowana także o tym, kto i na jaką okoliczność ma zostać przesłuchany w charakterze świadka ( zawiadomienie to dotyczy wszak przeprowadzenia konkretnego dowodu). Podkreślić należy, iż zawiadomienie strony winno nastąpić z odpowiednim wyprzedzeniem, aby strona miała się czas przygotować do tej czynności ( art. 190 § 1 In fine). Zadawanie pytań świadkowi może być utrudnione lub niemożliwe, jeżeli strona nie będzie poinformowana o osobie, która ma być przesłuchana i okolicznościach, na jakie dowód ten ma być przeprowadzony. Nie wystarczy zatem poinformowanie jej tylko o miejscu przeprowadzenia dowodu i rodzaju środka dowodowego. Może to bowiem doprowadzić do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeśli strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, winno być kierowane do niego, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o terminie przeprowadzenia dowodu spoczywa przy tym niewątpliwie na organie podatkowym, a nie na stronie, którą pełnomocnik reprezentuje.

W tym przypadku, mimo uwag kierowanych przez stronę do organów podatkowych w toku postępowania, zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie zawierały informacji o tym, kto i na jaką okoliczność ma być przesłuchany. Ponadto o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w L. nie zawiadomiono pełnomocnika strony, a jedynie A. M.. Naruszenia te, aczkolwiek niewątpliwe, nie miały jednak w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ( środek taki sąd zobligowany jest zastosować tylko w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania, inne niż stanowiące podstawę do jego wznowienia, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Strona nie została bowiem w ich wyniku pozbawiona możliwości czynnego udziału w tym stadium postępowania. Ostatecznie bowiem zawiadomiła ona swojego pełnomocnika ( choć jeszcze raz, wobec stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż nie miała ona takiego obowiązku), który brał udział w przesłuchaniu świadków i zadawał im pytania. Miejsce przesłuchania świadków, w powiązaniu z treścią wytycznych, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2006 r., sugerowało zresztą, jakie okoliczności mogły być przedmiotem dowodu. Podnieść też należy, iż strona nie wskazała, jakich pytań nie zadała świadkom z uwagi na niemożność prawidłowego przygotowania się do ich przesłuchania.

Nie doszło - wbrew zarzutom skargi, także, do naruszenia art. 172 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ustalenia organów nie zostały bowiem dokonane na podstawie dowodu z oględzin, o których strona mówi w skardze.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe wykonały wytyczne Sądu i ustaliły treść stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał wspólników spółki "A" z M. Z. w zakresie wykonania robót w budynku C w L.. Przyjęły, opierając się na zeznaniach świadka M. Z., iż doszło do zawarcia (ustnie) umowy o dzieło ( stwierdzenie takie zostało zawarte w uzasadnieniu decyzji organu l instancji- na stronie 9). Ustalenia tego strona nie kwestionowała, przeciwnie-w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] również twierdziła, że umowa łącząca wspólników spółki "A" z M. Z. była umową o dzieło. Wbrew sformułowanym na rozprawie zarzutom organy podatkowe nie naruszyły więc art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonały bowiem stosownych ustaleń, stosując się też do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Skoro treść stosunku prawnego, łączącego podatnika z M. Z. nie była sporna, zbędne było zwracanie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej). Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie istnieć będą wówczas, gdy strona i organ podatkowy prezentować będą odmienne stanowiska lub gdy rozbieżne będą oświadczenia kontrahentów co do treści lub istnienia stosunku prawnego ( por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., Nr 6 ,poz. 66). W ramach postępowania toczącego się przed sądem powszechnym na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie można zaś domagać się ustalenia stanu faktycznego lub faktu , chyba że jest to fakt mający charakter prawotwórczy (zmierza w istocie do ustalenia prawa lub stosunku prawnego - por. B.Czech [w:] Kodeks postępowania cywilnego .Komentarz pod red. K. Piaseckiego, Warszawa 1996,11, str.636, por. też powołane uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego- str. 680 ). Zadaniem sądu powszechnego jest tylko ustalenie, jaką treść należy nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów ( tak. R.Mastalski [w :] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, str. 734 )

W tym przypadku nie kwestionowano faktu zawarcia umowy ani jej rodzaju, spór dotyczył jedynie tego, czy umowa została wykonana czy też - z przyczyn leżących po stronie wykonawcy- spółki "A" - nie doszło do jej wykonania, a także tego, czy wspólnicy tej spółki mogli domagać się wynagrodzenia za wykonane roboty. Skoro wadliwe wykonywanie dzieła uprawnia zamawiającego (po spełnieniu pewnych warunków) do odstąpienia od umowy jeszcze przed jego wykonaniem albo powierzenia wykonania dzieła innej osobie na koszt i niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie ( art. 636 § 1 Kodeksu cywilnego), to niewątpliwie ustalenie, czy doszło do zamrożenia instalacji podczas wykonywania robót przez spółkę, której skarżący był wspólnikiem, było istotne dla sprawy, pozwalało bowiem na stwierdzenie, czy kwota wynagrodzenia, ustalona w umowie, była przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o. f.

Ustalenia, dokonane przez organy podatkowe w przedmiocie wykonania umowy o dzieło uznać należy za prawidłowe. Oparły się one na zeznaniach nie tylko uczestników procesu inwestycyjnego ( inspektorów nadzoru), których zeznania ewentualnie ( z uwagi na nieprawidłowości w prowadzeniu robót budowlanych-rozpoczęcie ich przed wydaniem pozwolenia na budowę) mogłyby budzić wątpliwości, ale także na zeznaniach osób korzystających w tym czasie z budynku i mogących stwierdzić, czy ogrzewanie w tym okresie działało bezawaryjnie oraz na dowodach z dokumentów, świadczących o zakupie już na początku grudnia pierwszej partii oleju opałowego i dokonywaniu dalszych sukcesywnych zakupów tego paliwa (potrzebnego tylko w przypadku, gdy instalacja działa). Motywy, dla jakich organy uznały za niewiarygodne zeznania świadków Z. i Bila są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zauważyć przy tym należy, iż w przypadku sprzeczności dowodów organ musi zdecydować, które z nich uznaje za wiarygodne, a którym wiary odmawia. W tym przypadku dokonano takiej oceny dowodów, oceniono ( co wynika z treści uzasadnienia decyzji) każdy dowód z osobna i w we wzajemnym ich związku. Ocena ta nie narusza zatem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie, że instalacja grzewcza działała i była sprawna już na początku grudnia 2002 r. pozwalało na stwierdzenie, że umowa została przez spółkę "A" wykonana. Zgodnie z art. 627 § 1 i art. 642 § 1 Kodeksu cywilnego należało jej się więc umówione wynagrodzenie. Organy uznały, iż należny przychód z tego tytułu dla spółki wyniósł 60 000 zł. Wprawdzie nie uzasadniły swojego stanowiska w tym zakresie ( co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), jednakże wysokość ustalonego przez nie przychodu jest niższa od kwoty wynagrodzenia, jaką podał świadek Znamierowski ( według niego wynagrodzenie to miało wynosić 80 000 zł), jest też niewiele wyższa od wydatków poniesionych przez spółkę tylko na zakup materiałów niezbędnych do wykonania dzieła. Uchylenie decyzji tylko z uwagi na brak podania motywów ustalenia należnego przychodu w wysokości 60 000 zł byłoby zatem działaniem na niekorzyść strony, prowadzić by bowiem mogło ( w wyniku wytycznych Sądu) do podwyższenia podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd naruszyłby zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Z tych względów, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.