Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1878/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P.K. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z

[...] lipca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką jako członka zarządu spółki P. Sp. z o. o., wraz ze spółką P. Sp. z o. o. za niewykonane zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług (VAT) za 03-04/2014r. określone decyzją NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz za III kwartał 2014r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi

NUS decyzją z [...] października 2019r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką P. Sp. z o.o. za niewykonane zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 03-04/2014r. określone decyzją z dnia [...] czerwca 2016r oraz za III kwartał 2014r., w łącznej kwocie należności głównej 3.240.362,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 1.435.948,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 234.219,40 zł.

Pismem z 4 listopada 2019 r. – pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie od ww. decyzji.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony kwestionując zasadność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazał, na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej jako O.p., poprzez brak właściwego zbadania negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, pomimo ciążącego na organie pierwszej instancji w tym zakresie obowiązku,

2) art. 116 § 2 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, pomimo tego, że nie wykonywał on obowiązków członka zarządu w czasie, w którym powstało zobowiązanie,

3) art. 120, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji pomimo braku podstaw prawnych w tym zakresie, braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu P. Sp. z o. o., a także braku stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu przedmiotowej decyzji.

W ocenie Pełnomocnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem unormowań art. 7 Konstytucji RP. statuującej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa oraz zasady legalności usankcjonowanej przepisami art. 120 O.p.

W piśmie z dnia 31 grudnia 2019r. Pełnomocnik Strony podtrzymał powyższe stanowisko. Pełnomocnik Strony zarzucił ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, poprzez uznanie, że:

• Skarżący nie dopełnił obowiązku ogłoszenia upadłości Spółki zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego, pomimo nieprzeprowadzenia dowodu w zakresie jej sytuacji majątkowej w 2014 r.;

• Strona prowadziła sprawy spółki P. Sp. z o. o. i ją reprezentowała,

• Skarżący wykonywał obowiązki członka zarządu w czasie, w którym powstało zobowiązanie.

b) brak wzięcia pod uwagę, iż Strona nie miała wpływu na to, że Spółka nie złożyła odwołania od decyzji określającej wobec niej zobowiązanie podatkowe, gdyż nie pełniła i nie pełni faktycznie, funkcji członka zarządu tej Spółki.

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczących wystąpienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania P. Sp. z o. o.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. DIAS uchylił decyzję NUS w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką P. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014r. w kwocie należności głównej 80.377,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 31.939,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4.886,20 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy nieuregulowanych zobowiązań spółki P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za:

- 03-04/2014r. - wynikających z decyzji NUS z dnia [...] .06.2015r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych P. Sp. z o. o. za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2013 - 2014 oraz określającej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., obowiązek zapłaty kwot podatku VAT wykazanych na wystawionych przez Spółkę fakturach m.in. za marzec i kwiecień 2014r.;

- III kwartał 2014r. - wynikających ze złożonej przez Spółkę w dniu 02.12.2014r. korekty deklaracji VAT-7K.

Podkreślił, że wyżej wymieniona decyzja nie kształtowała nowych obowiązków podatkowych, które powstałyby z dniem jej doręczenia. Zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. powstały z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń stanowiących podstawę ich powstania i powinny zostać ujawnione oraz wykonane przez podatnika w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 03-04/2014r. oraz III kwartał 2014r. upływały odpowiednio w dniach 25.04.2014r., 26.05.2014r. oraz 27.10.2014r. DIAS wskazał, że Objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe w świetle art. 70 § 1 O.p. uległyby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r.

Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, skutkujące zarówno zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jak i jego przerwaniem. Jak ustalono w toku postępowania objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 03-04/2014r. były przedmiotem prowadzonego przez NUS postępowania zabezpieczającego. NUS decyzją z dnia [...] listopada 2015r. dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za okres grudzień 2013r., I i II kwartał 2014r. w łącznej wysokości 7.837.586,00 zł na majątku spółki P. Sp. z o. o., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dniu [...] .12.2015r. organ wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] , które skierował do organu egzekucyjnego w celu jego realizacji.

W dniu 04.01.2016r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowe stanowiące wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu pieniężnego. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia zostało doręczone Spółce w dniu 19 stycznia 2016r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r., uznaną za doręczoną w dniu 12.07.2016r., NUS określił P. Sp. z o. o. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 12/2013r., I-II kwartał 2014r. oraz kwoty podlegającego wpłacie podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące 12/2013r., 01-04/2014r.

DIAS stwierdził, że na skutek ww. okoliczności, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 03,04/2014 uległ zawieszeniu od dnia 19.01.2016r. - do dnia 12 lipca 2016r. Ponadto wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 03,04/2014r. został następnie skutecznie przerwany z dniem 14 listopada 2016r. na skutek zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w [...] S.A. (zajęcie nr [...] z dnia 02.11.2016r. - doręczone Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych [...] oraz [...] - w dniu 01.12.2016r. w trybie art. 44 k.p.a., z kolei dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu w dniu 14.11.2016r.). Pięcioletni bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął się na nowo od dnia 15 listopada 2016r.

DIAS zaznaczył, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. ostatni skuteczny środek egzekucyjny zastosowano w dniu 24.02.2015r. (zawiadomienie nr [...] z dnia [...] .02.2015r. o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A., uznane za doręczone Spółce w dniu 11.03.2015r. w trybie art. 44 k.p.a., z kolei dłużnikowi zajętej wierzytelności - będącemu Bankiem w dniu 24.02.2015r.). Pięcioletni bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się na nowo od dnia 25.02.2015r.

Podniósł również, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych P. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 03,04/2014r. oraz III kwartał 2014r. termin przedawnienia został następnie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki stypizowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskazał, że zawiadomienie z dnia 28 listopada 2018r. wystosowane do P. Sp. z o.o. w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doręczone Zobowiązanej Spółce na podstawie dyspozycji art. 150 ww. ustawy z dniem 19 grudnia 2018r. Z treści tego zawiadomienia wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. uległ zawieszeniu od dnia 19.11.2018r.

W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją pozostają zatem nadal wymagalne.

DIAS podniósł, że decyzja NUS z dnia [...] czerwca 2016r. została doręczona Spółce w dniu 12 lipca 2016r. (w trybie art. 150 O.p.). Od przedmiotowej decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Tym samym z upływem 26 lipca 2016r. decyzja ta uzyskała walor decyzji ostatecznej. Zważywszy na ww. okoliczności oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec – kwiecień 2014r. zostało wszczęte przez NUS w dniu [...] lipca 2019r., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony. Zaznaczył, że wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło bowiem po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań P. Sp. z o.o. Ponadto, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej (tu: członka zarządu), decyzja ta - w administracyjnym toku instancji - miała walor decyzji ostatecznej.

Niezależnie od powyższego nadmienił, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej nastąpiło także po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec P. Sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych:

- nr [...] z dnia [...] .02.2015r. - obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. (doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 11.03.2015r.).

- nr [...] z dnia [...] .10.2016r. - obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów' i usług za marzec 2014r. (doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 01.12.2016r.),

- nr [...] z dnia [...] .10.2016r. - obejmującego nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. (doręczonego Spółce w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 01.12.2016r.).

za styczeń 2014r. (doręczonego Spółce w trybie art. 44 kpa w dniu 01.12.2016r.).

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 03,04/2014r. Strona pełniła bowiem funkcję członka zarządu tej Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań, które stosownie do treści art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.) upływały z dniem 25.04.2014r. i 26.05.2014r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż NUS wadliwie uznał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. Wskazał, ze Skarżący został powołany w skład jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników’ P. Sp. z o.o. z dnia 31.03.2014r. Funkcję tę Strona pełniła do dnia 15.07.2014r., kiedy to złożyła na ręce ówczesnego wspólnika Spółki - M.B. rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie.

Przedmiotowa rezygnacja została przyjęta, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis dokumentu rezygnacji, uwierzytelniony przez notariusza (Rep. A. nr [...] z dnia [...] .11.2014r.). DIAS podniósł, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. w okresie od 31.03.2014r. do 15.07.2014r. W związku z powyższym oraz treścią art. 116 § 2 O.p. stwierdził bezprzedmiotowość postępowania w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., którego termin płatności upływał dniem 27.10.2014r. W tym zakresie uznał, że decyzja NUS podlega uchyleniu a wszczęte w tej sprawie postępowanie umorzeniu.

W ocenie DIAS skoro w okolicznościach niniejszej sprawy Strona dobrowolnie przyjęła bierną postawę i w zasadzie zgodziła się pełnić funkcję członka zarządu Spółki jedynie pozornie, to nieuprawnione jest zasłanianie się na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności, nieprowadzeniem w istocie żadnych spraw Spółki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki P. Sp. z o.o. na podstawie szeregu tytułów wykonawczych, w tym nr [...] , [...] - obejmujących zaległości podatkowa w podatku od towarów i usług za 03-04/2014r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. Sp. z o. o. w zakresie zaległości za 03-04/2014r. było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym. W postępowaniu zabezpieczającym nie udało się jednak zabezpieczyć żadnych środków pieniężnych.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono składników majątku ruchomego i nieruchomego, do których można skierować skuteczną. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone również na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za okres 01.07.2014r.-30.09.2014r. Biorąc pod uwagę brak majątku, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, postanowieniem z dnia [...] .11.2016r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec spółki P. Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

W ocenie Organu odwoławczego NUS słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ przedmiotowy wniosek nie został w ogóle złożony. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi pismo [...] z dnia 10.10.2018r. Jednocześnie podkreślił, że w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców, sporządzonej na dzień 14.07.2020r. brak jest wpisów w rubrykach 5-7 działu 6, czyli w rubrykach zawierających informację odpowiednio o prowadzonych wobec spółki postępowaniach: upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym.

DIAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, objęte zaskarżoną decyzją powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli po zaistnieniu zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań. W decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016 r. dowiedziono, że wykazanie kwot podatku należnego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., dokumentujących dostawę towaru, w sytuacji, gdy dostaw tych w rzeczywistości nie było, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust 1 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że kondycję finansową Spółki, należało oceniać z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2016r.

Organ zauważył, że poza zaległościami, za które orzeczono odpowiedzialność Strony, Spółka posiada również nie wykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- 12/2013r. w kwocie 129.158,42 zł,

- 01/2014r. - w kwocie 1.486.530,00 zł,

- 02/2014r. w kwocie 2.152.176,00 zł.

Spółka nie regulowała także zobowiązań wynikających ze złożonych przez siebie deklaracji.

Jak wskazano w decyzji ws. zabezpieczenia na majątku P. Sp. z o. o. należności z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013r" I. II kwartał 2014r., NUS w dniach [...] .09.2014r. oraz [...] .02.2015r. wystawił tytuły wykonawcze:

- SM [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów' i usług za II kwartał 2014r. w kwocie 140,00 zł,

- SM [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. w kwocie 80.377,00 zł.

Ponadto z odpisów akt egzekucyjnych P. Sp. z o.o. wynika, że Spółka nie wykonywała również zobowiązań w stosunku do innych podmiotów, o czym świadczą liczne występujące do rachunków- bankowych zbiegi egzekucji administracyjnej i sądowej.

DIAS stwierdził, że stan niewypłacalności P. Sp. z o. o. w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpił już w pierwszym kwartale 2014r. (termin płatności najstarszych niewykonanych zobowiązań upływał w styczniu 2014r.).

Organ odwoławczy mając na względzie ustalone w sprawie okoliczności w tym fakt powołania Strony do zarządu Spółki z dniem 31.03.2014r. uznał, iż NUS zasadnie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o. o. winien zostać zgłoszony przez Skarżącego zasadniczo niezwłocznie po objęciu przez niego funkcji członka zarządu Spółki i zorientowaniu się, że sytuacja finansowa Spółki, wobec niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań uzasadnia wystąpienie z takim wnioskiem.

Organ odwoławczy wskazał, że na tle rozpoznawanej sprawy brak jest możliwości dokonania oceny kondycji finansowej P. Sp. z o.o. w 2014 roku, tj. w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości. Z akt sprawy, w tym odpisu pełnego z KRS, wynika, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z art. 69 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z póżn. zm.), nie złożyła sprawozdań finansowych za 2014 rok, jak i lata kolejne.

W ocenie DIAS nawet gdyby takie sprawozdania istniały, dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia poddawałyby w wątpliwość wiarygodność danych z nich wynikających.

Według DIAS skoro w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Podkreślił, że P. Sp. z o.o. w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków członka jej zarządu zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co implikowało konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w lutym 2014r. w związku z faktem narastających należności publicznoprawnych. Za niezasadny uznał

argument odwołania, iż organ podatkowy nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało zgłosić w czasie, gdy Skarżący figurował w zapisach Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu P. Sp. z o.o. Podkreślił, iż w stosunku do Spółki P. Sp. z o.o. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił już w dniu 10.02.2014r., tj. dwa tygodnie po terminie płatności podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013r., który to przypadał na dzień 27.01.2014r. Zauważył, że Skarżący został powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki w 31.03.2014r., a zatem od tego momentu to na nim ciążył ww. obowiązek, gdyż od tej daty reprezentował Spółkę i prowadził jej sprawy. Skoro ustawodawca wyznacza 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a przesłanki do upadłości spółki istniały już znacznie wcześniej, to Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o upadłość w terminie 14 od objęcia funkcji. Z akt sprawy wynika, iż wniosek taki nie został jednak złożony.

DIAS stwierdził, że nie stanowi, wbrew twierdzeniom odwołania, przesłanki egzoneracyjnej również fakt, iż Skarżący nie brał udziału jako Prezes Zarządu P. Sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki.

Zaznaczył, że odpowiedzialność członków zarządu Spółek kapitałowych, za zaległości wynikające z wydanych przez właściwe organy podatkowe decyzji określających wysokość zobowiązań tych podmiotów, nie jest warunkowane udziałem tych osób (tu: członków zarządu) w postępowaniu wymiarowym. Za niezasadne uznał argumenty, iż Skarżący nie miał wpływu na fakt niezłożenia przez P. Sp. z o.o. odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jak również na materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Organu odwoławczego skoro do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 03,04/2014r. doszło w czasie, gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o., to - w świetle dyspozycji art. 116 O.p. ponosi ona odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia tejże funkcji.

W ocenie DIAS z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tyko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Za niezasadny uznał zatem argument odwołania, iż zarząd Spółki P. Sp. z o.o. nie był świadomy istnienia zobowiązania wobec budżetu państwa w wysokości określonej w decyzji podatkowej.

Zdaniem DIAS całokształt ustalonych w toku postępowania wymiarowego - zakończonego decyzją z dnia [...] .06.2016 r. okoliczności świadczy o świadomym uczestnictwie P. Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym, określanym mianem "karuzeli podatkowej’’. W ocenie organu kontrolowana Spółka P. Sp. z o.o. w łańcuchu transakcji karuzelowych występowała jako "bufor", który wykazywał w deklaracjach VAT-7/VAT-7K wszystkie nabycia i dostawy, rozliczał podatek, wystawiając przy tym faktury sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu. Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości w działalności P. Sp. z o.o. polegały na nieuprawnionym pomniejszaniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu towarów, co spowodowało zawyżenie wartości netto i kwot podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Działanie Spółki P. Sp. z o.o. zostało zasadniczo ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, które miały posłużyć ich adresatom do pomniejszania kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Wobec powyższego DIAS uznał, że okoliczności, które miały wpływ na wydanie decyzji określającej obowiązek zapłaty przez P. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług były Stronie znane.

Organ odwoławczy stwierdził, ze Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Za taki trudno w ocenie Organu trudno jest uznać - niepoparte żadnymi dowodami - hipotetyczne wierzytelności wobec nierzetelnych kontrahentów - tytułem odszkodowania w związku z wydaniem wobec Spółki decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Strony nie wskazał na żadne tytuły, wyroki, umowy - z których bezspornie wynikałoby, że Spółce przysługują określone roszczenia.

W ocenie DIAS NUS zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. Spółka z o. o. oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Strony.

Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

I. postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto niezebranie i nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie:

a) zaistnienia w stosunku do Skarżącego egzoneracyjnych przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.,

b) ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w latach 2013-2014, która rzekomo miałaby dawać podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228, dalej: "Prawo upadłościowe");

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 O.p. i art. 122 O.p., poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie nielogicznych i niewiarygodnych przesłanek ocennych, a w efekcie uznanie, że:

a) to na Skarżącym spoczywał ciężar udowodnienia, że zaistniały wobec niego przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy organ, posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, winien dostrzec, że Skarżący od wielu lat nie będąc członkiem zarządu P. sp. z o.o. nie mógł mieć dostępu do dokumentów uwalniających go od subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej,

b) a nadto oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na wadliwie wydanej decyzji NUS z [...] czerwca 2016 r., bowiem art. 154 § 1 O.p. nakazuje aby pisma skierowane do osób prawnych nie mających organów doręczać kuratorowi wyznaczonemu przez sąd, a Naczelnik nie zastosował się do tego wymogu;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż organy obu instancji nie są specjalistami z dziedziny rachunkowości, a taka ocena specjalisty jest niezbędna z uwagi na przedmiot sporu, czego organ nie uczynił, działając wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów i dążenia do zachowania w toku postępowania prawdy obiektywnej;

4) art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie przed wydaniem decyzji przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przepis ten nakłada taki obowiązek na organy obu instancji;

5) art. 120 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p. i art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Podatnika;

II. prawa materialnego, tj.

1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że w roku 2014 istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości P. sp. z o.o.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego Spółki P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług.

Na wstępie dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd stwierdza, co nie jest przedmiotem sporu, że organ wydając skarżoną decyzję spełnił wymagania wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., gdyż jak wynika z akt, postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej nastąpiło także po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec P. Sp. z o. o. (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy O.p.).

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zgodnie z art. 118 O.p. organ mógł wydać decyzję o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Przedawnieniu nie uległo również zobowiązanie podatkowe Spółki P. Sp. z o. o.

Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przy czym, ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

Sąd zatem w pierwszej kolejności musi poddać kontroli okoliczność zaistnienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek pozytywnych, których udowodnienie spoczywa na organie.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. w okresie od 31.03.2014 r. do 15.07.2014 r.

Zatem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za 03,04/2014, który upływały z dniem 25.04.2014r. i 26.05.2014r. Na marginesie Sąd zauważa, że organ prawidłowo stwierdził bezprzedmiotowość postępowania w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., którego termin płatności upływał w dniu 27.10.2014 r. W tym dniu Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu.

W zakresie bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] .11.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P. Sp. z o. o. jako bezskuteczne.

Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek negatywnych w ramach podstaw materialnych wskazać należy na treść art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. z którego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej jeżeli wykaże, że i) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo ii) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub iii) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony.

Istotne, z punktu widzenia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego" - (dalej :u.p.u.n) - (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r (III FSK 3105/21).

W myśl art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Wymienione w przepisach art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. (I GSK 394/17).

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Jak zatem wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań.

Sąd podziela dominujący w judykaturze pogląd, znajdujący oparcie w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., że podstawą ogłoszenia upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań, a nie brak zapłaty jednego zobowiązania. Zatem, w ocenie Sądu, stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. (III FSK 3637/21), czy wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. (II FSK 2437/19).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że poza zaległościami, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, Spółka posiada niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013 r. oraz za 01,02/2014 r. Spółka nie regulowała także zobowiązań wynikających ze złożonych przez siebie deklaracji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stan niewypłacalności P. Sp. z o. o. w rozumieniu art. 11 u.p.u.n wystąpił już w pierwszym kwartale 2014r. (termin płatności najstarszych niewykonanych zobowiązań upływał w styczniu 2014r.). Skarżacy został powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 31.03.2014 r., a zatem od tego momentu, to na nim ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż od tej daty reprezentował Spółkę i prowadził jej sprawy. Przy czym Sąd nie podziała stanowiska organu, że "Pan P.P. zobowiązany był do złożenia wniosku o upadłość w terminie 14 od objęcia funkcji". Zdaniem Sądu członek zarządu, który obejmie funkcję musi mieć odpowiedni okres czasu na zorientowanie się w sytuacji finansowej Spółki ponieważ jednak wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w ogóle odmienna ocena Sądu w tym zakresie nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialności solidarnej Skarżącego.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą również inne okoliczności egzoneracyjne należy stwierdzić, że skarżona decyzja organu odpowiada prawu.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze na wstępie należy zauważyć, że mają one charakter ogólny. Sąd stwierdza, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzona zgodnie z zasadami ogólnymi sformułowany w O.p. W szczególności organy nie naruszyła art. 122 O.p. jak wskazano już w niniejszym uzasadnieniu mając na uwadze wcześniejsze zobowiązania podatkowe Spółki już w 2014 roku, wbrew opinii pełnomocnika, wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak słusznie bowiem podkreślił organ podatkowy decyzja NUS z dnia [...] .06.2015 r. nie kształtowała nowych obowiązków podatkowych, które powstałyby z dniem jej doręczenia. Zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. powstały z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń stanowiących podstawę ich powstania i powinny zostać ujawnione oraz wykonane przez podatnika w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze i dotyczących braku świadomości Skarżącego, co do istnienia zobowiązań podatkowych oraz krótkiego okresu pełnienia funkcji jednoosobowo członka zarządu, to Sąd podziela w całości tezę wyroku z dnia 17 listopada 2021 r. (I SA/Gd 1083/21) WSA w Gdańsku. Zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać nie złożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji.

W zakresie zarzutu braku zbadania kondycji finansowej Spółki, to jak podkreślił Sąd z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n a nie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Ponadto w rozpatrywanej sprawie brak było możliwości dokonania oceny kondycji finansowej P. Sp. z o. o. w 2014 roku, tj. w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości. Z akt sprawy, w tym odpisu pełnego z KRS, wynika, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z art. 69 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), nie złożyła sprawozdań finansowych za 2014 rok, jak i lata kolejne.

Nie można również podzielić zarzutu podniesione w skardze i dotyczącego naruszenia zasady legalizmu i praworządności. Finansowy wymiar zobowiązań Skarżącego związany jest z odpowiedzialnością solidarną wynikającą z normy prawnej. Co należy podkreślić zgodność art. 116 O.p. z Konstytucją RP była przedmiotem refleksji Trybunału Konstytucyjnego, który nie zakwestionował ww. normy prawnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.