Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 80/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą określono P. i M. małżonkom G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 149.719,70 zł. Uchylając decyzję organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej określił to zobowiązanie w kwocie 148.171,70zł. Małżonkowie P. i M. G. dokonali obliczenia podatku od sumy ich dochodów we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-33.

Powyższe decyzje są kolejnymi decyzjami dotyczącymi podatku dochodowego podatników za ten rok, wydanymi w wyniku uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18.III.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 194/03.

Z analizy akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 149.179,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 10.089,10 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9.062,80 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji decyzją z dnia 15.I.2003 r.

Organy podatkowe ustaliły, iż głównym dostawcą towarów handlowych dla podatnika P. G. prowadzącego aptekę A, była hurtownia farmaceutyczna B z siedzibą w Ł. W celu uatrakcyjnienia sprzedaży leków i środków farmaceutycznych hurtownia wprowadziła "sprzedaż promocyjną" w okresie czerwiec - wrzesień 1999r. Na podstawie opracowanego przez hurtownię B regulaminu z oferty sprzedaży promocyjnej przewidującej nagrody pieniężne mogły skorzystać tylko osoby, które dokonały zakupów o wartości przekraczającej określoną kwotę i dokonały zapłaty za zakupiony towar w wyznaczonym przez dostawcę terminie. Wysokość nagrody wyliczano wskaźnikiem procentowym od wartości zakupów w danym miesiącu. Wielkość wskaźnika także uzależniono od wielkości zakupów (im wyższa wartość zakupów w danym miesiącu tym wyższy wskaźnik procentowy). Podatnik otrzymał od głównego dostawcy - hurtowni B w analizowanym roku podatkowym nagrody pieniężne w łącznej kwocie 27.972,96 zł., która nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od przyznanej nagrody hurtownia B potrąciła 10% podatku, a pozostałą kwotę 25.175,70 zł. wypłaciła podatnikowi. Nadto podatnik uczestniczył w 7 - dniowej wycieczce do Izraela. Prawo uczestniczenia w wycieczce otrzymał każdy właściciel apteki, który w miesiącach objętych sprzedażą promocyjną wykazał obrót w wysokości, co najmniej 50.000,00 zł. Koszt jednego uczestnika wycieczki wyliczono na kwotę 3.871,00 zł. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że stosunkowo wysoka wartość premiowanych miesięcznie zakupów wskazuje, że propozycja udziału w organizowanych przez hurtownie farmaceutyczne, producentów lub importerów leków "konkursach", kierowana jest głównie do nabywców prowadzących działalność gospodarczą (aptek, hurtowni), polegającą na dalszej odsprzedaży nabytych w tym celu towarów. Zdaniem organu odwoławczego wprowadzone przez hurtownię zasady przyznawania nagród spełniają funkcje stosowanego powszechnie w obrocie gospodarczym "rabatu" udzielonego od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką kupujących dużą ilość towarów, jednorazowo lub w określonym czasie. Uzyskanie omawianej obniżki, podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu (bonifikaty, upustu), ma bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przez podatników dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, albowiem zmniejsza koszty uzyskania przychodu. Uwzględniając stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 1998 r. nr PO 2/HD-6065/97/0912, Izba Skarbowa zaakcentowała, iż nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. l pkt.9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nagroda nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jako wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i losowych zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 68 poz. 341 ze zm.).

W konsekwencji zmniejszono koszty prowadzonej działalności o wartość nagród oraz o kwotę 207,61 zł zawyżającą koszty przez podwójne jej zaewidencjonowanie i kwotę podatku VAT 165,17 zł zawyżającą koszty przez uwzględnienie wartości brutto faktury (zawierającej wskazaną kwotę podatku naliczonego VAT) w zaksięgowanej wartości zakupów.

W skardze na powyższą decyzję skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie art. 22 i 23 powołanej ustawy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2004r. (sygn. akt I SA/Łd 194/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję podnosząc w uzasadnieniu, że brak wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, będący następstwem naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej sprawił, że ocena dowodów nie spełniła wszystkich wymogów, wynikających z art. 191 powołanej ustawy. Organy podatkowe powinny bowiem dla określenia ostatecznej kwalifikacji świadczeń otrzymanych przez podatnika ustalić od kiedy podatnik zaopatruje się w przedmiotowej hurtowni farmaceutycznej. Jaką politykę cenową w zakresie bonifikat prowadziła hurtownia przed wprowadzeniem regulaminu sprzedaży premiowej i w jakiej wysokości oraz na jakich warunkach w okresie wcześniejszym udzielano bonifikat, rabatów, czy też upustów cenowych. Niezbędnym jest również ustalenie, czy po wprowadzeniu regulaminu sprzedaży premiowej hurtownia stosowała wcześniejsze bonifikaty, czy też zaniechano tej formy zachęty do zakupów. Wyjaśnienia wymaga skala przychodów otrzymywanych przez podatnika w ramach regulaminu sprzedaży premiowej od hurtowni w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży detalicznej leków.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], będącą przedmiotem analizy Sądu w tej sprawie, określił M. i P. małż. G. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 149.719,70 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż w ramach podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu poprzez dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 207,61 zł oraz przez zaliczenie wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych od hurtowni farmaceutycznej B udokumentowanych fakturą wystawioną w dniu 19 lutego 1999r. nr [...]. Ponadto ustalono, że podatnik z ramach udziału w "sprzedaży premiowej" zakupionych od hurtowni farmaceutycznej B leków i wykazaniu obrotu przekraczającego kwotę 50.000 zł otrzymał nagrodę rzeczową w postaci 7 – dniowej wycieczki do Izraela o wartości 3.871 zł oraz nagrody pieniężne o łącznej wartości 27.972,96 zł, które nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wypłacając nagrody - należny 10 % zryczałtowany podatek dochodowy pobrała hurtownia. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy zaakcentował, że w przypadku nagród rzeczowych lub pieniężnych nie ma zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, ponieważ przepis znajduje zastosowanie w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy). Podkreślono, że sprzedaż premiowa jest odmianą zwykłej umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kodeksu cywilnego, a jej cechą charakterystyczną jest gwarancja otrzymania nagrody po spełnieniu określonych warunków przez klienta. (np. zakup towarów o określonej wartości i zapłata za towar w wyznaczonym terminie). Wydanie nagrody następuje nieodpłatnie, co oznacza, że nie powinny być to nagrody pieniężne. Przekazanie zaś w ramach nagrody, wartości pieniężnych nie oznacza nieodpłatnego wydania nagrody w ramach sprzedaży premiowej ale faktyczne zmniejszenie ceny sprzedaży, czyli występujący powszechnie w obrocie gospodarczym - rabat. Ustalono ponadto, że będąc od roku 1998 głównym dostawcą leków, hurtownia B nie stosowała wcześniej żadnych rabatów, upustów cenowych czy bonifikat. W 1999 roku wprowadzono sprzedaż premiową, mającą zachęcić kontrahentów do nawiązania stałej współpracy, dokonywania większych zamówień i terminowego regulowania należności.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnosząc zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie art. 22 powołanej ustawy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podnieśli, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "nagrody" związanej ze sprzedażą premiową. Powołując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2004r. (sygn. akt I SA/Łd 57/03) zaakcentowali, że "brak jest uzasadnienia aby nagrody traktować jako upusty, ponieważ były wypłacane po dokonaniu zapłaty za towar".

Zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 148.171, 70 zł. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że opracowany przez hurtownię farmaceutyczną B "regulamin sprzedaży premiowej" ma charakter zindywidualizowanej oferty handlowej w zakresie ceny, uzależnionej od wysokości osiągniętego w określonym czasie obrotu i terminu faktycznej zapłaty za dostawę. Jest konsekwencją negocjacji pomiędzy sprzedawcą a nabywcą obejmujących warunki zakupu i różnicowanie cen poprzez zastosowanie upustu w przypadku zakupu towaru o znacznej wartości i zapłaty za dostawę w określonym terminie. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kwalifikacji "nagród pieniężnych" nie ujętych przez podatników w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podkreślając, że stanowi to naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się zaś do nagrody rzeczowej w postaci wycieczki zagranicznej do Izraela wskazano, iż brak indywidualnego wpływu na warunki współpracy pomiędzy kontrahentami, a w szczególności na cenę nabywanych środków farmaceutycznych od głównego dostawcy powoduje, że nagroda rzeczowa w postaci wycieczki zagranicznej spełnia przesłanki "sprzedaży premiowej" i powinna zostać opodatkowana 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując się zaś na treść opinii prawnej wyrażonej przez prof. B. B. i prof. W. N. zaakcentowali, iż przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych ograniczeń w kwestii opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nagród uzyskanych w związku ze sprzedażą premiową dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy otrzymane przez stronę skarżącą w roku 1999 "nagrody pieniężne", wypłacone przez hurtownię farmaceutyczną B S.A. z siedzibą w Ł. na podstawie ustanowionego wewnętrznego regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych, są objęte dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też jak przyjęły organy podatkowe stanowią bonifikatę (rabat, upust cenowy) pomniejszający koszty zakupu towarów.

Odnosząc się do zarzutów i wyjaśnień przedstawionych w skardze należy się zgodzić z prezentowanym przez skarżących poglądem, iż art. 30 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie wskazał bowiem, iż przepis ten dotyczy jedynie nagród uzyskanych przez podatników podatku dochodowego nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących taką działalność, ale uzyskujących nagrodę z tytułu sprzedaży nie pozostającej w związku z prowadzoną działalnością. Nagród związanych ze sprzedażą premiową nie łączy się natomiast z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Nagroda jest bowiem źródłem dochodu podatnika i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dokonując natomiast analizy pojęcia "nagrody", "rabatu", "bonifikaty" czy "skonta" podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej (ustawowej) definicji tych pojęć, choć rozróżniają pojęcie bonifikaty i nagrody z tytułu sprzedaży premiowej (art. 14 ust. 1 nakazuje pomniejszyć przychód o wartość udzielonych bonifikat i skont, ale nie mówi już nic o wartości wypłaconych nagród z tytułu sprzedaży premiowej). Odnosząc się zatem do znaczenia tych pojęć w ujęciu słownikowym i ekonomicznym należy wskazać, że "rabat" (bonifikata, skonto) są obniżkami ceny towaru udzielonymi kupującemu przez sprzedawcę. "Bonifikata" - zaś jako ustępstwo od ustalonej ceny towaru udzielana jest zwykle po dokonaniu transakcji i po spełnieniu przez kupującego pewnych warunków lub po stwierdzeniu wad towaru (por. Słownik Współczesnego Języka Polskiego Wyd. Wilga 1996, str. 70). Bonifikata dotyczy więc bezpośrednio ceny towaru i niewątpliwie ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu (poniesionych wydatków). Zaś przez pojęcie "nagrody" należy rozumieć wyróżnienie moralne lub materialne, np. dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot będące formą uznania lub wyróżnienia za dobre wyniki, osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach itp. (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wyd. PWN, Warszawa 2003, str. 997). Na tym tle zgodzić się zatem należy z tezą prezentowaną przez organy podatkowe, iż cel udzielania bonifikat (rabatów) i przyznawania nagród z tytułu sprzedaży premiowej jest taki sam – zachęcenie nabywcy do dokonywania zakupów u konkretnego dostawcy. Nie można jednak twierdzić, że nagroda z tytułu sprzedaży premiowej i rabat (bonifikata) to pojęcia tożsame, w sytuacji gdy stosowane są do nabywców prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż premiowa wiąże się bowiem z bezpłatnym świadczeniem (nagrodą) dla kupującego, który spełnia określone, podane do wiadomości warunki. Nagroda jest więc wyróżnieniem klienta i nie ma bezpośredniego powiązania z umówioną i zapłaconą "ceną" zakupionego towaru. "Ceną" bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust.1 pkt 1 w ustawie z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. z 2001r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.) jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie przyznane nagrody pieniężne nie miały bezpośredniego powiązania z ceną. Brak też podstawy prawnej do stwierdzenia, że nagroda w sprzedaży premiowej nie może być wyrażona w formie pieniężnej.

Z uwagi na wskazany podobny cel stosowanych działań promocyjnych istotnym stało się - co podkreślił sąd administracyjny ustalenie rzeczywistego charakteru świadczeń sprzedawcy, dokonanego na podstawie oceny regulaminu sprzedaży oraz prowadzonej polityki cenowej w zakresie wysokości i warunków stosowania bonifikat przed wprowadzeniem regulaminu sprzedaży premiowej. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania ustalono jedynie, iż otrzymane przez skarżących w roku 1999 nagrody pieniężne związane z zakupami towarów w ramach określonej w regulaminie "sprzedaży premiowej" stanowiły 8,41% ogólnego dochodu uzyskanego w tym roku, co zdaniem Sądu nie może jednak przesądzać o uznaniu, że nagrody te nie były związane ze sprzedażą premiową, o której stanowi przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dodatkowych ustaleń wynika również, że od roku 1998 skarżący dokonywali zakupów towarów od hurtowni farmaceutycznej B jednakże w ramach prowadzonej polityki cenowej - bonifikaty, rabaty i upusty cenowe nie były wcześniej stosowane. Opracowany zaś przez hurtownię farmaceutyczną B "wewnętrzny regulamin sprzedaży premiowej" ma charakter zindywidualizowanej oferty handlowej w zakresie ceny, uzależnionej od wysokości osiągniętego w określonym czasie obrotu i terminu faktycznej zapłaty za dostawę. Czas obowiązywania regulaminu spowodował, że nagroda stała się przywilejem, a jej permanentny, trwały charakter zdecydował o uznaniu przez organ podatkowy uzyskanych "nagród pieniężnych" za występujący powszechnie w obrocie gospodarczym rabat, bonifikatę, upust cenowy.

W rozpoznawanej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż o zasadności kwalifikacji przychodów podatników nie może decydować nazwa określonej czynności prawnej, nadana przez strony. Przesądzające znaczenie ma rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego (czynności prawnej). Podkreślić należy, że otrzymane przez skarżących nagrody z tytułu udziału w sprzedaży premiowej posiadają cechy podobne do stosowanych powszechnie w obrocie gospodarczym rabatów (upustów, bonifikat). Należy jednak uwzględnić fakt, że rabat (bonifikata, upust cenowy) jest bezpośrednio związany z konkretną transakcją sprzedaży danego towaru i powinien wynikać z wystawionego dokumentu (faktury) odzwierciedlającego dokonaną transakcję. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że tego rodzaju powiązanie nie występowało, nagrody były naliczane przez sprzedawcę w okresach miesięcznych od sumy wszystkich zakupów dokonanych w danym miesiącu i po spełnieniu pozostałych wymogów wynikających z regulaminu.

Przyznane nagrody pieniężne nie miały zatem bezpośredniego powiązania z ceną. Brak też podstawy prawnej do stwierdzenia, że nagroda w sprzedaży premiowej nie może być wyrażona w formie pieniężnej.

Nadto w sytuacji, gdy przepis szczególny ustawy podatkowej zawiera uregulowanie dotyczące tego rodzaju nagród i ich odrębne opodatkowanie, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji korzystając z takiego zapisu tylko dlatego, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku, jakim było dostateczne wykazanie, iż uzyskany dochód nie jest nagrodą z tytułu sprzedaży premiowej objętą dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie wyznaczył granic swobody podatnika w podejmowaniu mieszczących się w granicach prawa, a więc legalnych działań zmierzających do obniżenia opodatkowania. Sąd rozpoznający tą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 11.V.2004 r. K 4/03OTK-A 2004/5/41, dotyczące zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej między innymi art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ale adekwatne w analizowanej sprawie. W uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdzono, że "Prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji), zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa." Stwierdzono również, że "nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)."

Nie można odmówić działaniom podatnika cechy legalności, skoro obowiązujący w analizowanym okresie stan prawny nie wykluczał możliwości dokonania sprzedaży premiowej i przydzielania nagród pieniężnych związanych z taką sprzedażą, między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Stanowisko takie zaprezentowano już w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi /np. I SA/Łd 844/04 z dnia 16.XI.2004 r., I SA/Łd 788/03 z dnia 29.III.2004 r./.

Ponowna ocena charakteru prawnego tytułu uzyskanych przez podatników dochodów wymaga uwzględnienia powyższych rozważań, których pominięcie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.