Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 418/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 193 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 37 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna – Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 775/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 418/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 w sprawie o syg. ISA/Go 775/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 sierpnia 2008r. nr [...].

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 6 sierpnia 2007r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do grudnia 2004r. oraz określił zobowiązanie podatkowe R. P. w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził działalność (osiągał przychody) polegającą głównie na sprzedaży usług mechanicznych - samochodowych oraz usług tzw. produkcji "szczeciny", które opodatkował stawką VAT w wysokości 22%. W rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT za okres od maja do grudnia 2004r. zaewidencjonował wyszczególnione w treści decyzji faktury zakupu towarów i usług od firmy W. spółka z o.o. w G.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia rzetelności stwierdzonych fakturami transakcji, organ I instancji przyjął, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W jego ocenie faktury te wystawione zostały przez podmiot formalnie i faktycznie nieistniejący i w związku z tym podatek naliczony w nich ujęty nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u strony. Wskazał, że prezes zarządu W. sp. z o.o. za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003 do lipca 2005r. nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych, że od 1999r. nie prowadził ksiąg rachunkowych. Nie podał nazwisk i adresów zamieszkania pracowników spółki, nie posiadał biura oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Nie sporządzał bilansu, sprawozdań finansowych oraz ich nie składał do sądu rejestrowego. Nie stwierdzono również, by w W. sp. z o.o. były zawierane umowy o pracę, zlecenia, o dzieło i inne. Brak było także dokumentów zapłat np. przelewów bankowych. Spółka W. nie posiadała jakichkolwiek narzędzi oraz środków trwałych, które mogłyby zostać wykorzystane przy świadczeniu usług wykazanych w fakturach. Ustalono też, że skarżący nie posiadał pisemnych umów regulujących współpracę z W. sp. z o.o. oraz na wykonanie przedmiotowych usług. Zdaniem organu linia technologiczna na której, wedle twierdzeń skarżącego, pracownicy W. sp. z o.o. mieli wykonywać produkcję żyłki i szczeciny w 2004r. należała do firmy Z. sp. z o.o. w S. Skarżący był jedynym podwykonawcą tej spółki, to jest firmą wykonująca na urządzeniach Z. sp. z o.o. w S.. i w jej pomieszczeniach - produkcję szczeciny.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu19 grudnia 2006r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r.

Po rozpoznaniu zarzutów wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na potrzebę przeprowadzenia przez organ I instancji przewidzianego w art.193 §6 Ordynacji podatkowej badania ksiąg podatkowych. Dyrektor UKS w ponownym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy o badanie ksiąg podatkowych uznając je w części dotyczącej transakcji ze spółką W. za nierzetelne. Następnie decyzją z dnia 6 sierpnia 2007r. określił R. P. zobowiązanie podatkowe za okres od maja do grudnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, natomiast niewłaściwa jest w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kończąc postępowanie organ odwoławczy wydał 29 października 2007r. decyzję w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej sprawie, natomiast w pozostałej części podzielił ustalenia organu I instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008r. , sygn. akt I SA/Go 106/08 WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając, iż zasadniczą podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był przepis §14 ust.2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. z 2004r., Nr 97, póz. 970 ze zm.), który to przepis jako wkraczający w materią ustawową nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji. Sąd podkreślił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uchyleniu decyzji obowiązkiem organu w ramach związania z art.153 P.p.s.a. będzie rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zakwestionowanego aktu normatywnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stosując się do powyższego zalecenia w kolejnej (obecnie zaskarżonej) decyzji z 6 sierpnia 2008r.,ponownie stwierdził, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2007r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego jest - co do zasady - prawidłowe, natomiast niewłaściwe jest w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W motywach uzasadnienia podkreślił, iż organ I instancji poprzez zebranie i przytoczenie szeregu dowodów wykazał, że W. nie wykonał usług na rzecz skarżącego oraz że jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu powyższego przepisu. Za uprawnione uznał twierdzenie, że W. w momencie wystawiania spornych faktur stwarzało pozory istnienia, przy czym to pozorne, jedynie formalne istnienie, nie uprawniało do wniosku, iż podmiot ten działał jako istniejący podatnik podatku od towarów i usług. Zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wykazały również, iż nieistniejący podmiot W. nie wykonał potwierdzonych fakturami usług produkcji szczeciny. W pełni podzielił stanowisko organu I instancji, które poparte zostało szeregiem dowodów.

Na decyzję organu II instancji R. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jednocześnie zarzucił: 1) obrazę art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. zwanej dalej u.p.t.u.), poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki W.; 2) obrazę art.121 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; 3) naruszenie art.193 §6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów; 4) naruszenie art.193 §8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym w dniu 20 lipca 2007r. m.in. na podstawie art.193 §1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko odwołując się do uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez Sąd wyroku z dnia1 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Go 106/08 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2007r. Sąd stwierdził, że nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny. Jedynie zarzut zastosowania sankcji w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" zasłużył zdaniem organu na uwzględnienie, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji wydanego przez niego rozstrzygnięcia.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystawione dla skarżącego przez W. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowiodło w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, był podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, był to podmiot nieistniejący. Co potwierdził również skazujący wyrok Sądu Rejonowego w G. z 13 maja 20034. w sprawie II K4/03 załączony do materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że w oparciu o te faktury skarżący nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niedokonane, organy te w sposób prawidłowy bazowały na ustawie o VAT, tj. unormowaniach art.86. Wymienione przepisy, statuując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymagają w tym celu spełnienia przesłanki faktycznego nabycia towarów i usług, co w sprawie nie wystąpiło.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego jakoby wykonywał zlecenia firmy Z. posługując się spółką W., zdaniem Sądu I instancji nie znalazły one żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie zawarto z tą spółką żadnych umów, brak jest dowodów płatności, nie wskazano żadnych pracowników W.. Okoliczności zaś produkcji szczeciny na sprzęcie firmy Z. i w jej pomieszczeniach nie potwierdził, wbrew twierdzeniu skarżącego, również prezes spółki Z. Potwierdził on bowiem tylko wykonanie zlecenia przez skarżącego co jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie przesądza, iż wykonał je skarżący posługując się do tego firmą W.. Faktu wyprodukowania szczeciny i sprzedania jej spółce Z. organy podatkowe nie kwestionowały i nie jest to sprzeczne z ustaleniem że spółka W. była podmiotem nieistniejącym. Odnosząc się do uwag skarżącego, iż nie składał oświadczeń woli dla pozoru bowiem czynności produkcji szczeciny zostały na rzecz spółki Z. wykonane, należy podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraźnie podkreślał, iż chodzi o fikcyjność wystawionych przez W. faktur w związku z nieistnieniem tej firmy w celu obniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie o pozorność umowy zlecenia z kontrahentem zlecającym produkcję szczeciny, to jest spółką Z.. Samego faktu wykonania zlecenia na rzecz spółki Z. organy podatkowe nie kwestionowały. Sąd nie zgodził się też z wywodami strony skarżącej w kwestii dotyczącej niemożności ograniczania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupu wynikających z transakcji niezgodnych z prawem, w sytuacji gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, iż wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo w podatku. Przytoczone przez pełnomocnika orzeczenia ETS, zdaniem Sądu, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny nie dowodzi by wystąpiła sytuacja tożsama do wskazanej w tych orzeczeniach - tj. wielość podatników uczestniczących w łańcuchu transakcji. Nadto odpowiadając na powołany przez skarżącego argument nieświadomości, Sąd stwierdził, iż organy wykazały, że nie ma podstaw do uznania braku świadomości u skarżącego co do tego, że dokumenty wystawione przez spółkę W. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Twierdzeniom strony przeczą następujące okoliczności: sprawa dotyczy jedynie i bezpośrednio W.; według zeznań strony wszelkie kontakty, rozliczenia, planowania odbywały się jedynie na linii prezes - skarżący; faktycznie nieistniejąca spółka W. nie miała możliwości wykonania spornych usług - brak zaplecza pracowniczego, nie okazano żadnych umów o pracę, zlecenia, o dzieło, nie podano żadnych adresów i danych personalnych pracowników. Cała firma to de facto sam jej prezes - M. G. Jedynym dowodem przemawiającym za tym, iż to pracownicy W. świadczyli sporne usługi są zeznania skarżącego oraz M. G. Brak pisemnych umów, porozumień skarżącego ze spółką W.; brak też jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących zapłaty - przelewów bankowych, wszystkie transakcje odbywały się gotówkowo. Mimo wezwania organu – niewskazanie świadków, ani innych dowodów które potwierdzałyby fakt wykonywania usług przez pracowników W.

Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art.121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej ponieważ nie znalazł on potwierdzenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy został oceniony w całości, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz we wzajemnym powiązaniu wszystkich dowodów.

Nie potwierdził się również zarzut naruszenia art.193 §6 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego co wynika z ich zapisów. Znajduje bowiem potwierdzenie w protokole kontroli zapis, iż księgi są nierzetelne w miejscu ujęcia do ewidencji faktur VAT wystawionych w 2004r przez podmiot nieistniejący, co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Potwierdził się natomiast zarzut strony co do naruszenia art.193 §8 Ordynacji podatkowej przez niepouczenie strony o prawie do złożenia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli sporządzonym w dniu 20 lipca 2007r., co przyznał również w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. Oceniając wskazane wyżej uchybienie organów podatkowych Sąd uznał, że nie mało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd miał na uwadze okoliczność, iż uznanie nierzetelności ksiąg nie pociągnęło za sobą skutku w postaci szacowania podstawy opodatkowania skarżącego, lecz dotyczyło nieuznania (wyłączenia) konkretnych faktur VAT wystawionych przez firmę W. jako firmę nieistniejącą. Fakt ten jest podstawowym elementem stanu faktycznego ustalonego przez organ i uznanego za prawidłowo przyjęty przez Sąd. Stronie został postanowieniem z dnia 20 lipca 2007r. wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w ramach tego uprawnienia mogła również przedstawiać nowe fakty i dowody. Poza tym pełną obronę strona miała zapewnioną przez złożenie od decyzji organu l instancji odwołania i z uprawnienia tego skorzystała. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił pełną ocenę nierzetelności księgi wieczystej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik podatnika wniósł skargę kasacyjną w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1a i c P.p.s.a, zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy skarbowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny doszły do wniosku, iż skarżący nie poniósł kosztów zakupu usług od spółki W. Sp. z o.o. oraz działał w świadomości, iż kontrahent skarżącego jest podmiotem faktycznie nieistniejącym.

W opinii skarżącego, organy skarbowe naruszyły dodatkowo art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym w dniu 20 lipca 2007 r., m.in. na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ordynacji podatkowej prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń.

Tym samym naruszony został opisany w art. 141 § 4 P.p.s.a. przepis nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w świetle przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki W. Sp. z o.o.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszeń szeregu przepisów proceduralnych, przez co ustalony został błędnie stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako odpowiadający rzeczywistości. W szczególności zebrany w sprawie materiał przeczy ustaleniu, że kontrahent R. P. był podmiotem fikcyjnym, a dokonane czynności miały charakter pozorny. Skarżący nie miał wątpliwości co do statusu swojego kontrahenta. Podmiot ten był zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, nadany mu został numer identyfikacji podatkowej. O fakcie, iż spółka jest podmiotem fikcyjnym, nie przesądza również fakt, iż została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT przez Urząd Skarbowy w G. z dniem 30-09-2005r. Fakt, iż zarząd spółki nie składał wymaganych deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz nie przedłożył kontrolującym stosownych dokumentów źródłowych świadczy jedynie o nieprzestrzeganiu przez te osoby przepisów prawa podatkowego oraz przepisów ustawy o rachunkowości. Co do okoliczności braku pracowników w spółce W. to wprawdzie M. G. nie przedłożył żadnych umów cywilnoprawnych na wskazaną okoliczność, zeznał jednakże że takowe osoby zatrudniał. Natomiast R. P. nie mógł wskazać nazwisk pracowników swojego kontrahenta oraz ich adresów zamieszkania, ponieważ ich nie znał. O fikcyjności spółki nie świadczy również brak jakichkolwiek środków trwałych. Czynności produkcji szczeciny wykonywane były przy użyciu maszyn, narzędzi oraz materiałów spółki Z.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zarówno Sąd, jak i organ podatkowy nie powinny opierać swoich ustaleń na wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 13-05-2003r. sygn. akt II K4/03; w którym to Sąd skazuje M. G. za posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi przez nieistniejącą spółkę z o.o. W. Wyrok ten został wydany w 2003r., a przedmiotowa sprawa dotyczy transakcji dokonanych po uprawomocnieniu się wskazanego wyżej orzeczenia. R. P. działał z najwyższą starannością, nie podejrzewał i nie mógł podejrzewać, iż jego kontrahent nie wypełnia wszystkich nałożonych na niego obowiązków przez ustawodawcę.

W ocenie autora skargi kasacyjnej o braku możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem usług od spółki W., przemawiać powinno nie to, że W. sp. z o.o. było podmiotem nieistniejącym, ale jedynie fikcyjność samej transakcji, a tego w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić.

Zdaniem skarżącego możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupu wynikających z transakcji niezgodnych z prawem, nie może być ograniczona w sytuacji gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, iż wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT. Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, do którego uwzględniania zobowiązała się Polska podpisując traktat akcesyjny.

Organ kontroli skarbowej naruszył również art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym w dniu 20.07.2007 r. m.in. na podstawie art. 193 § 1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W protokole bowiem arbitralnie uznano księgi za nierzetelne bez dania stronie możliwości ustosunkowania się do tej kwestii w drodze wniesienia zastrzeżeń do protokołu, pozbawiono w ten sposób stronę prawa do skorzystania z jej ustawowych uprawnień, z których mocą wyżej wskazanego przepisu ma prawo skorzystać.

W świetle przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący zarzucił orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u..p.t.u. Zdaniem skarżącego nabyte usługi od spółki W. wykorzystane zostały do wykonania czynności opodatkowanych. Skarżący sprzedał bowiem wyprodukowaną szczecinę firmie Z.. Czynność ta stanowiła sprzedaż opodatkowaną. Ponadto zakwestionowana kwota podatku naliczonego stanowiła sumę kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia usług od spółki W. Zdaniem skarżącego miał więc on prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem usług od firmy W.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, czy formalnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c P.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art.121§1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej eksponuje fakt zrejestrowania spółki W. w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz nadanie temu podmiotowi numeru identyfikacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do przyjęcia, świetle art. 86 ust 1 u.p.t.u. że z uwagi na to, iż ujęte w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na ustalenia organów podatkowych, z których wynika m.in., że twierdzenia skarżącego jakoby wykonywał zlecenia firmy Z. posługując się spółką W. nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie zawarto z tą spółką żadnych umów, brak jest dowodów płatności. Nie jest w sprawie również kwestią sporną, że M. G. nie przedłożył żadnych umów na okoliczność, że zatrudniał pracowników, a przecież spółka W., jako podwykonawca miała produkować szczecinę korzystając z maszyn, urządzeń, materiałów i narzędzi dostarczanych przez Spółkę z o.o. Z.. Również R. P. nie potrafił wskazać żadnego pracownika swojego kontrahenta. W sprawie nie wskazano również żadnych środków, którymi spółka W. mogła dysponować.

Nie można zatem uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

Wbrew autorowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie był zobowiązany uchylić zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że naruszenie tego przepisu może być postrzegane jedynie w kategoriach naruszenia prawa procesowego, to zauważyć należy, że zgodnie z art. 145 §1 pkt1 lit. c p.p.s.a. podstawą do uchylenia wyroku jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem prawidłowo Sąd I instancji za uzasadniony ale nie mający wpływu na wynik sprawy uznał zarzut strony co do naruszenia art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej przez niepouczenie strony o prawie do złożenia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli sporządzonym w dniu 20 lica 2007r. Strona mogła przedstawiać nowe fakty i dowody w toku postępowania podatkowego prowadzonego zarówno przed organem I i II instancji. Poza tym pełną obronę strona miała zapewnioną przez złożenie odwołania od decyzji organu l instancji i z uprawnienia tego skorzystała.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż zgodnie z artykułem 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej, iż zebrany w sprawie materiał przeczy ustaleniu, że kontrahent R. P. -spółka W. był podmiotem fikcyjnym. Organy, a następnie Sąd uznały, że skoro ustalono, iż działalność wskazanej Spółki miała charakter fikcyjny, to uznać należało, że był to podmiot fikcyjny mieszczący się w ramach kategorii podmiotów "nieistniejących". Nie sposób się z tą oceną zgodzić. W braku definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, ale też w innych dziedzinach prawa należy w zakresie jego rozumienia odwołać się do reguł wykładni językowej. Zatem podmiot nieistniejący to w znaczeniu dosłownym podmiot którego nie ma. W przypadku osób prawnych, których istnienie wynika z przyjętej normatywnej koncepcji osób prawnych, sytuacja nieco się komplikuje. Odwołując się w tej kwestii, w ramach wykładni systemowej, do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że w świetle art. 37 § 1 K.c. o powstaniu osoby prawnej decyduje chwila jej wpisu do właściwego rejestru (KRS), a ustanie jej bytu prawnego związane będzie z wykreśleniem z tego rejestru. Oznacza to, że spółka kapitałowa będzie podmiotem nieistniejącym, wówczas gdy zostanie stwierdzone, że spółka ta nie była w ogóle wpisana do rejestru - a więc, że nigdy nie istniała. Możliwe jest także wykazanie, w odniesieniu tylko do okresu z którego pochodzą kwestionowane faktury - że spółka nie była wpisana do rejestru albo została z niego wcześniej wykreślona. Powyższe ustalenia będą dopiero miarodajne dla przyjęcia poglądu o podmiocie nieistniejącym, w konsekwencji również dla pozbawienia na tej podstawie podatnika prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku. Nie jest więc dopuszczalne, nawet w świetle założenia o autonomii prawa podatkowego, aby w odniesieniu do osób prawnych, za podmiot fikcyjny uznawać podmiot, który formalnie istnieje, ale nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, pozorował jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również nie uaktualniał danych ujętych we właściwych rejestrach oraz nieznana była jego siedziba. W przypadku osób prawnych, to właśnie wpis do KRS, mający konstytutywny charakter świadczy o ich istnieniu w obrocie prawnym. .W niniejszej sprawie spółka W. była formalnie zarejestrowana w KRS. Nie można więc było przyjąć, że były to podmiot nieistniejący. Natomiast prawidłowo ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że transakcje skarżącego ze spółką W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozwalał na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Nie było więc podstaw do uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.,

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.