Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 465/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 11, art. 106, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 465/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r., sprawy ze skargi R. J. i R. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., oraz sprawy ze skargi R. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 listopada 2006r. wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia R. J. i R.J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 1.792.159,00 zł, a w wydanej w tym samym dniu decyzji nr [...] określił R. J. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 42.823,00 zł.

W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 17 grudnia 2007r. po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym uchylił w całości obie decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 lutego 2008r. nr [...] określił R.J. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 8.280.334,00 zł, a decyzją z dnia 14 lutego 2008r. nr [...] odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 948.211,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że R. J. w 2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem pod nazwą Firma Handlowa R w K.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że R.J. w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2002r. nieprawidłowo wykazał wysokość uzyskanych przychodów zaniżając je o kwotę 42.469,16 zł oraz kosztów uzyskania przychodów dokonując ich zawyżenia o kwotę 20.612.171,91 zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.612.171,91 zł, spowodowane było:

a) ujęciem w księgach handlowych, a także w sporządzonym na ich podstawie zeznaniu rocznym za 2002r. nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości kosztu własnego sprzedanego złomu w 2002r. tj. o kwotę 20.655 687,88 zł, a to z tytułu zakupu 5.103.613 kg złomu na podstawie faktur wystawionych przez:

- Firmę Handlową KG. S. w K,

- P s.c. T. S. w C.,

- I sp. z o.o. w B.,

- B sp. z o.o. w B.,

- E sp. z o.o. w G., Oddział w K.,

- A sp. z o.o. w T,

- E sp. z o.o. w S.,

b) zaniżeniem kosztów o kwotę 43.515,97 zł, co było konsekwencją szeregu nieprawidłowości w ewidencji dowodów zakupu i skupu złomu oraz rozbieżności zapisów ewidencji księgowej z treścią dokumentów źródłowych powodując jednostkowe zaniżenie bądź zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji, po dokonaniu oceny całokształtu okoliczności dotyczących wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wymienione wyżej podmioty gospodarcze stwierdził, że przedstawione przez R.J. faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, a miały jedynie na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego zakupu złomu niewiadomego pochodzenia.

W uzasadnieniu wskazano, że obrót złomem w firmie R R.J., a następnie ‘P’ sp. z o.o., udokumentowany między innymi wymienionymi fakturami, był przedmiotem postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej (sygn. akt [...]). Postępowanie to wykazało istnienie zorganizowanej grupy przestępczej działającej w K. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy czym J.S., R.J. (właściciel firmy R współwłaściciel i prezes zarządu spółki Z") i J. C. (współwłaściciel i wiceprezes zarządu spółki Z") zorganizowali i kierowali grupą przestępczą, tj. wyszukiwali kandydatów, składali propozycje uczestnictwa, uzgadniali strukturę, sposób działania, komunikowania się, zapewniali środki finansowe, odbierali środki finansowe pierwotnie zasilające stworzoną strukturę firm, koordynowali podejmowanie poszczególnych czynności gospodarczych i transakcji przez podmioty działające w stworzonej przez siebie strukturze, zarejestrowali podmioty gospodarcze wykorzystywane w fikcyjnym obrocie, odbierali faktury poświadczające nieprawdę.

O zawiązaniu grupy przestępczej, jej strukturze, roli poszczególnych uczestników w grupie, sposobie działania, finansowania i rozliczania poszczególnych uczestników grupy w procederze wystawiania faktur w rzeczywistości niedokumentujących czynności faktycznie wykonanych w celu zalegalizowania w firmach R i Z sp. z o.o. złomu z niewiadomego pochodzenia świadczyć ma materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem na to, że R.J posiadał złom nieznanego pochodzenia, a w swojej dokumentacji posiadał faktury od firm formalnie zarejestrowanych, ale w rzeczywistości wystawiających jedynie puste faktury". Przy czym ilość firm przez które przechodziły puste faktury, zanim wystawiono fakturę na rzecz prowadzonej przez podatnika firmy R była różna.

W ocenie organu z akt sprawy wynika, że celem uwiarygodnienia tych transakcji należności regulowane były za pośrednictwem rachunków bankowych. W rzeczywistości pieniądze te, po ich przekazaniu do firm usytuowanych najniżej w stworzonej strukturze podmiotów wystawiających puste faktury, były wypłacane i wracały do R.J. Uczestnicy tych transakcji otrzymywali prowizję za udział w tym procederze w wysokości 5 gr. za l kilogram nielegalnie przepuszczonego przez ich firmę złomu.

W zakresie faktur wystawionych w 2002r. przez firmę K powołano się na zeznania G.S.", którego rola sprowadzać się miała do tego, że otrzymywał on od R.J druki Pz - przyjęcia złomu na stan jego firmy K", następnie otrzymywał faktury od firm M., B i S dotyczące sprzedaży przez nich złomu dla firmy K". Na tej podstawie w/w wystawiał faktury sprzedaży dla R.J- na firmę R", a później na Z.".

G.S. wyjaśnił ponadto, iż nigdy nie przeprowadzał z dostawcami żadnych ustaleń i negocjacji, co do terminów transakcji, rodzaju, ilości i ceny przyjmowanego przez jego firmę złomu. Zeznający wyjaśnił również, że w firmie K nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do obrotu złomem ani też środków transportu. W odniesieniu do przepływu pieniędzy za przeprowadzane w opisany sposób transakcje podejrzany stwierdził, iż R.J przelewał na konto K kwoty wynikające z faktur wystawionych na jego firmy, a w dalszej kolejności pieniądze te przelewane były przez niego na konta firm: E., I i B.

T.S.. właściciel firmy P przesłuchany w dniu 14 czerwca 2005r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił natomiast, że rola prowadzonej przez niego firmy miała polegać na przyjmowaniu druków Wz i faktur na zakup złomu od wskazanych firm. Na spotkaniu w styczniu 2002r. w obecności J. C, R.J, powiedział mu, że będzie to jedynie przepływ faktur bowiem złom fizycznie nie będzie przechodził przez firmę P. T.S.. wyświetlił przy tym, że dostarczano mu faktury VAT za rzekome dostawy złomu od firm D sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., I.. sp. z o.o. Przyznał on jednak, że nie zna żadnych osób z tych firm poza R.S.. Nie prowadził z tymi firmami żadnych negocjacji ani ustaleń odnośnie zawiązania współpracy i jej kontynuowania.

T. S., przesłuchany w dniu 27 września 2006r., w prowadzonym przez organ w tej sprawie postępowaniu kontrolnym, w charakterze świadka, podtrzymał zeznania dotyczące obrotu złomem z firmą R złożone w Prokuraturze Okręgowej, potwierdził przyjmowanie i wystawianie faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności zakupu i sprzedaży złomu.

R. S. prowadzący działalność pod firmą I przesłuchany w dniu 18 września 2007r. w Prokuraturze Okręgowej w charakterze podejrzanego potwierdził swój udział, w okresie od lutego 2002r. do 18 czerwca 2004r., w zorganizowanej grupie przestępczej oraz przyznał się do popełnienia czynów określonych w zarzutach. Zgodnie z wyjaśnieniami R. S. w kontakty biznesowe ze S, J, C. i S. oraz z pozostałymi osobami branży złomiarskiej wprowadzili go M. M. i D. B, i to oni zlecali mu prowadzenie i wykonywanie poszczególnych czynności.

Według tych wyjaśnień podejrzany zakupił spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tym spółkę I, przy czym spółki były wynajdowane i zakładane na polecenie M, B, J. i C. Osoby te wydawały podejrzanemu polecenia związane z zakupem spółek, z wystawianiem poszczególnych faktur, realizacją przelewów, dokonywaniem wpłat i wypłat z rachunków bankowych. Podejrzany potwierdził, iż wypłacał pieniądze z rachunków firm, w imieniu których działał. Pieniądze te osobiście przekazywał B., M., J lub C. Z uwagi na fakt, iż były to pieniądze, które oni wcześniej na ten rachunek wpłacili - obieg pieniądza był zamknięty.

Z zeznań D B. i M. M. przesłuchanych w trakcie postępowania kontrolnego w dniach 18 września 2006 r. i 19 września 2006r. wynika, że spółka B (później przekształcona w spółkę E. była pierwszą ze spółek nabytą i zarządzaną przez D. B. i M. M., która powstała w celu wystawiania dla firmy R R.J faktur na pokrycie posiadanego złomu niewiadomego pochodzenia. Wszelkie koszty związane z jej nabyciem i rejestracją pokrył R.J.

Według tych zeznań R.J po otrzymaniu faktury ze spółki "B" robił przelew na jej konto, a następnie pieniądze te były przelewane na konta kolejnych spółek dostawców faktur. Ostatnia ze spółek wybierała gotówkę z banku i przekazywała ją R. J.. Spółki B. i E. wystawiały puste faktury przez cały okres swojej działalności. Właściciel firmy KG. S. miał wiedzieć jak wygląda system, cały czas siedział on w biurze firmy R", a w czasie nieobecności R.J i J. C. zarządzał biurem. D. B. wyjaśnił również, iż razem z M. M. zorganizowali zakup spółek, organizowali słupów", na których rejestrowali spółki. W zorganizowanej strukturze zadaniem R.J i J. C. było organizowanie złomu i nadzorowanie pracy całego systemu pod kątem finansowo-dokumentacyjnym, natomiast zadaniem D. B. i M. M. było organizowanie i nadzorowanie już samych spółek stworzonej sieci i ich figurantów jako prezesów. W wyniku tego ostatecznie do firmy R R.J miały trafiać czyste faktury uwiarygodniające zakupiony złom oraz miały wrócić pieniądze przepuszczone przez te firmy.

W.M. przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniach 19 czerwca 2004r. w charakterze świadka i 8 lipca 2005r. w charakterze podejrzanego zeznał, że zakupił za pośrednictwem znajomego A.S. spółkę E. od D. B. i M. M. i działał w tej spółce jako figurant, ponieważ wszystkie formalności notarialno-prawne związane z zakupem spółki zostały już wcześniej przygotowane bez jego udziału, za zakup spółki otrzymał wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł, nie zapłacił za udziały nabytej spółki ani nie poniósł żadnych kosztów jej zakupu, w momencie zakupu nie otrzymał żadnych dokumentów księgowych, w ramach działalności spółki jedynie podpisywał wcześniej wystawione faktury, deklaracje podatkowe i inne dokumenty. Ponadto nie interesował się on sprawami spółki, gdyż wszystkim zajmowali się panowie D. B. i M. M., podpisywał jedynie faktury dla odbiorców, których nie znał, nie handlował towarem wykazanym na tych fakturach, ani złomu tego nie widział, założył konto bankowe dla spółki, z którego wypłacał pieniądze i przekazywał je D. B. albo M. M.

Ł. K. przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniach 21 sierpnia 2004r., 19 października 2004r. i 23 marca 2005r. zeznał, że zakupił spółkę "E" od W. M. legitymując się danymi fikcyjnej osoby A. S. i podpisując się tym nazwiskiem. Jego rola w spółce polegała na podpisywaniu odpowiednich dokumentów bez wnikania w ich przedmiot i istotę. Według niego całą tą działalnością kierowali D. B. i M. M., oni też wydawali mu polecenia. Za sprzedaż spółki otrzymał od B. i M. 1.000,00 zł.

P. W. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 5 lipca 2005r. wyjaśnił, że przyjął propozycję D. B. i M. M. zakupu spółki "E" od fikcyjnej osoby A. S., przy czym w spółce nie podjął osobiście żadnej działalności, podpisywał faktury i deklaracje, nigdy nie widział złomu, którym miał dysponować.

Spółka E. została utworzona w dniu 29 sierpnia 2002r., a prezesem jej jednoosobowego zarządu i jedynym udziałowcem był Z. M. Na podstawie udokumentowania operacji finansowych dokonywanych przez ten podmiot organ ustalił, że: spółka E. otrzymywała wpłaty pieniężne wyłącznie od firm R.J R i Z.". Spółka E. dokonywała wpłat na konto spółki W. w S. i spółki Z. w C.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że spółka A. została nabyta w dniu 23 września 2002r. przez A. K., który był prezesem jej jednoosobowego zarządu i jedynym jej udziałowcem. Spółka A. otrzymywała wpłaty pieniężne wyłącznie od firm R.J R i "Z" sama zaś dokonywała wpłat na konto spółki W. w B. i spółki W. w K. W dniu wpływu lub w dniu następnym z rachunków bankowych spółek W. i W. następowała wypłata tych środków w formie wypłat gotówkowych przez prezesów spółek: R. S., I.M..

M.K. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 15 lutego 2006r. wyjaśnił, że na przełomie listopada i grudnia 2002r., za namową A. K. - jego siostrzeńca - nabył spółkę W. Wszystkie prawne formalności i rejestracyjne oraz związane z założeniem rachunków bankowych załatwił R.S., M.K. stwierdził, iż jego rola w spółce sprowadzała się do składania podpisów, wypłacania pieniędzy z banku i przekazywania ich R.S. W firmie W. w S. nie było magazynu, transportu, było jedynie biuro z jednym krzesłem i biurkiem. M.K. jeździł do biura raz dziennie, aby sprawdzić czy nie zostawiono informacji z banku lub urzędu skarbowego. W spółce nikt nie był zatrudniony, a wszystkim zajmował się R.S.

I.M. przesłuchany w dniach 23 sierpnia 2007r. i 4 października 2007r. w Prokuraturze Okręgowej w K. w charakterze podejrzanego potwierdził swój udział, w okresie od 29 sierpnia 2002r. do 2 września 2003r., w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez J.S. ,R. J oraz J.C., mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w celu osiągnięcia korzyści. Zgodnie z jego wyjaśnieniami R.S. zaproponował mu pracę, w czasie, gdy był bezrobotny, polegającą na objęciu funkcji prezesa w zarządzie spółki W. za wynagrodzeniem między 1.500,00 zł a 2.000,00 zł. Według tych wyjaśnień spółka miała wynajęte biuro w B nigdy nie miała placów składowych, magazynów na zbiór złomu. Praca podejrzanego w spółce polegała na pójściu do banku, podjęciu gotówki z rachunku bankowego spółki a następnie przekazaniu pieniędzy R..S. oraz podpisywaniu dostarczanych przez niego faktur. Sam I.M. złomu nie widział nigdy, jego zdaniem tego złomu nie było.

Przesłuchany w dniu 11 kwietnia 2005r. J.M. - pełnomocnik firmy W, od której I.M. prezes zarządu spółki W. wynajął pomieszczenie biurowe na potrzeby działalności gospodarczej spółki, zeznał, że od wynajęcia lokalu do końca lutego 2004r. spółka W. nie prowadziła w nim żadnej działalności. Z umowy najmu zawartej w dniu 29 sierpnia 2002r. wynika, że przedmiot najmu stanowił lokal o powierzchni 16 m2.

Przesłuchany w dniu 25 lutego 200 r. W. O. - dyrektor spółki H., od której R.S. prezes zarządu spółki W wynajął pomieszczenie biurowe na potrzeby działalności gospodarczej spółki, zeznał, że najemca nie dysponował placem składowym ani magazynami, a najemcę kojarzy tylko z osobą R.S.

Przesłuchany w dniu 25 lutego 2005r. L. K. kierownik W. sp. z o.o., od której wynajmowała pomieszczenia spółka E. zeznał, że przedmiot najmu stanowił jeden pokój o powierzchni około 10 m2 znajdujący się w parterowym budynku w S. Pomieszczenie było wyposażone w biurko, szafę, telefon i krzesła - wyposażenie stanowiło własność wynajmującego. Zgodnie z tymi zeznaniami w pomieszczeniu wynajmowanym przez firmę E. początkowo jeden raz w tygodniu, w późniejszym okresie raz w miesiącu, na około 30 minut pojawiał się M.. Nikt inny w spółce się nie pojawiał. Spółka nie wynajmowała magazynu ani placu składowego nie prowadziła też żadnego skupu złomu metali kolorowych.

Przesłuchana z dniu 11 kwietnia 2005r.. A.B. zatrudniona w W. Spółka z o.o. w C., od której R.S. wynajmował pomieszczenie dla spółki Z. zeznała, że przedmiotem podpisanej w listopadzie 2002r. umowy był najem jednego pomieszczenia biurowego o powierzchni 20m2 w budynku przy ul. J.. R.S. pojawiał się w spółce W raz w miesiącu, kiedy płacił czynsz i rachunki telefoniczne. Nie przebywał on w wynajmowanym przez Z. pomieszczeniu biurowym, jak również nie było tam żadnych pracowników, a spółka nie prowadziła skupu złomu na terenie należącym do spółki W.

Powyższe dowody pozwoliły organowi kontroli stwierdzić, iż spółki A. i E. były firmami, które wystawiały fikcyjne, puste faktury na złom a przez ich konta bankowe przepuszczano środki finansowe mające na celu uwiarygodnienie tych transakcji. Również dostawcy złomu dla tych spółek nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Zatem spółki A. i E. nie mogły dysponować towarem, którego nie nabyły.

Ponadto w 2002r. R.J zaewidencjonował w księgach rachunkowych zakup towarów handlowych udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez PHU "T" W.B.

Obrót złomem udokumentowany fakturami wystawionymi przez PHU "T’ W.B .z siedzibą w B. był przedmiotem postępowania przygotowawczego [..], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K.

Z dokonanych w tym przedmiocie ustaleń wynikało, że właściciel firmy "T" W.B. wystawił dla firmy R faktury na sprzedaż złomu, którego wcześniej w rzeczywistości nie kupił. W.B. przyjmował faktury zakupu złomu od firm należących do K.R.: "P" w G. i P. w K., poświadczające nieprawdę ,co do zaistnienia tych transakcji.

Z zeznań W.B. złożonych w dniu 5 maja 2005r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. wynika, że dostawał faktycznie złom, lecz w mniejszej ilości, niż wynikała z tej faktury. K.R. wystawiał również faktury na złom nabyty bez faktur przez W.B.

Z opinii biegłego księgowego, sporządzonej na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 29 czerwca 2005r., w zakresie obrotu środkami pieniężnymi i fakturami VAT dokumentującymi obrót złomem przez firmy W.B. w tym firmę T wynika, że firmy P i P nigdy nie nabywały odsprzedawanych następnie towarów handlowych i w związku z tym zafakturowana sprzedaż dla firmy T miała na celu urealnienie stanów magazynowych odbiorcy faktur, bez rzeczywistych dostaw złomu.

Z opinii biegłego księgowego, sporządzonej na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 19 kwietnia 2005r., w zakresie możliwości prowadzenia przez firmy W.B. działalności w zadeklarowanym rozmiarze, wynika, że biorąc pod uwagę zaplecze techniczne, magazynowe, personalne, transportowe i finansowe, działalność taka była niemożliwa do realizacji i niezgodna z prawem.

J.C. zatrudniony w firmie R.J jako dyrektor d/s handlowych, pełniący również w pewnym okresie funkcję magazyniera, przesłuchany w dniu 24 stycznia 2006r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że wiedział, iż firma R dokonywała nabycia złomu z innego źródła pochodzenia niż wystawione faktury, a nadto potwierdził, iż R.J nabywał złom bez faktur i na pokrycie tych nabyć podkładał faktury wystawiane przez firmy w stworzonym systemie fikcyjnych firm.

Ocena całokształtu wyżej opisanego materiału dowodowego zebranego w sprawie uzasadnia zdaniem organu twierdzenie, że firmy K", B., E., A. i T były firmami w strukturze podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu w handlu złomem na bazie pozornych cech działalności gospodarczej. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stanowiły one obrót dokumentacyjny, ustalony na bazie wystawianych przez poszczególnych uczestników procederu faktur, służących w istocie urealnieniu stanów magazynowych firmy R, bez faktycznych dostaw towarów wykazanych na tych fakturach. W ocenie organu kontrolnego nie można uznać, że przedmiotowe faktury odzwierciedlają zaistniałe zdarzenia gospodarcze i dokumentują wymienione w nich czynności.

Powołując się na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z powyższym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. określono przyjmując przychód po korekcie w kwocie 39.038 235,06 zł, zaś koszty po korekcie w kwocie 18.268.867.48 zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 lutego 2008r. w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. wskazano, że ta decyzja jest konsekwencji rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2002r. Nieprawidłowości dotyczące wysokości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów miały bowiem wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002r.

Na mocy art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie zaś z treścią art. 51 § l Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a na mocy art. 51 § 2 tej ustawy za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W świetle art. 53 § l Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Decyzje organu I instancji zostały zaskarżone w drodze odwołań, w których zarzucono organowi:

1) naruszenie dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu w sposób należyty zbadać i rozpatrzyć materiał dowodowy, w sytuacji, gdy w przedmiotowym postępowaniu oparto się w głównej mierze na materiałach postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., w szczególności wyjaśnieniach osób podejrzanych, który to materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji co do rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) naruszenie wynikającej z treści art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, poprzez zmienność rozstrzygnięć podejmowanych w niniejszej sprawie poprzez organy administracyjne, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym.

Zdaniem odwołującego się organ II instancji w dniu 17 grudnia 2007r. wydał decyzję naruszającą zakaz reformationis in peius. Z jednej strony uwzględnił on zarzuty strony a następnie przekazał sprawę organowi l instancji wskazując na możliwość dużo bardziej niekorzystnego dla strony sposobu rozstrzygnięcia - poprzez polecenie ponownego przeanalizowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu. W ten sposób ponowne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy przedmiotu postępowania w sposób odmienny, jest obarczone uchybieniem procesowym mającym niewątpliwie wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Odwołujący się nie zgodzili się ze stwierdzeniem organu I instancji, że dostawy złomu udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Opieranie się na zeznaniach świadków nie może przesądzać o niewiarygodności dokonywanych transakcji, bowiem przedmiotowe zeznania zostały składane w trakcie odrębnych postępowań prowadzonych w szczególności przez prokuraturę i policję. W związku z faktem, iż świadkowie w owych postępowaniach występowali w charakterze podejrzanych, uzasadnione jest przypuszczenie, iż ich zeznania miały na celu przede wszystkim uwolnienie się od przedstawianych im zarzutów oraz przeniesienia ciężaru odpowiedzialności.

Ponadto R.J odnośnie tzw. złomu niewiadomego pochodzenia w odwołaniu kwestionuje jakiekolwiek przypisywanie mu związku z tego typu działalnością. Domaga się ustalenia czy rzeczywiście firmy, które sprzedawały mu złom, uzyskały go z nielegalnych źródeł.

Decyzjami z dnia 15 stycznia 2009r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy przyjmując ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do zaistniałych okoliczności za prawdziwe – podkreślił, zeznania współuczestników procederu jednoznacznie wskazują, że dokonywane płatności były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie ewidencjonowanych w księgach podatnika transakcji", w celu ukrycia procederu polegającego na legalizacji złomu niewiadomego pochodzenia.

Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie (przesłuchania świadków, wyjaśnienia pełnomocnika, dokumentację podatkową), należy stwierdzić, iż organ I instancji udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji z wymienionymi firmami. Natomiast podatnik nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, że zakup złomu faktycznie miał miejsce, zatem kwoty w wysokości 20.655.687,88 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji stwierdzono, że wszelkie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, oraz że wydatek (należycie opisany) poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Zatem podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności zaznaczono, iż dowody przeprowadzone w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji w postaci przesłuchania świadków, przesłuchania strony nie zostały odrzucone ani pominięte przez organy podatkowe, jednakże to, że dowód ten został oceniony w inny sposób, niż chciał tego podatnik nie stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że wniosek o przesłuchanie świadka J. S. zawarty w odwołaniu z dnia 4 marca 2008r. następnie powtórzony w piśmie z dnia 22 października 2008r. nie zawierał nowych okoliczności istotnych dla sprawy. Okoliczności o których mowa we wniosku były przedmiotem postępowań karnych prowadzonych przez właściwe organy ścigania. Natomiast okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy stwierdzone zostały innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Odnośnie odmowy przesłuchania świadka J..P., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt wyłudzenia złomu przez M.M. i D.B. od J.P. nie było przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do R.J".

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając im:

1) naruszenie dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej zakazującej wydawania w toku postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a to, gdy decyzją z dnia 30 listopada 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na kwotę 1.792.159,00 zł przy zastosowaniu metody oszacowania, która została następnie uchylona z poleceniem zbadania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu, a następnie organ I instancji nie przeprowadziwszy żadnych czynności o charakterze dowodowym, podjął decyzję o ustaleniu wysokości podatku dochodowego za 2002r. określając jego wymiar na kwotę ponad 8 mln zł.

2) nierozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym, podniesionych w odwołaniu z dnia 29 lutego 2008r. zarzutu naruszenia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz zarzutu dotyczącego zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się,

3) naruszenie dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe I oraz II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

4) naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego organowi podatkowemu zebrać i w sposób należyty rozpatrzyć materiał dowodowy, a to poprzez oparcie postępowania dowodowego w przeważającej części na włączanych do niniejszej sprawy materiałach z akt postępowań karnych,

5) naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść decyzji organów podatkowych obydwu instancji polegające na rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, z pominięciem środków dowodowych wskazanych przez stronę skarżącą, w tym w szczególności protokołów zeznań M.M., D.B., protokołów rozpraw z dnia 15/05/2008r., 19/06/2008r., 16/07/2008r (z akt sprawy [...]),

6) naruszenie przepisów postępowania polegającego na nieuzasadnieniu w treści zaskarżonej decyzji przesłanek odmowy uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego protokołów zeznań M.M. oraz D.B., złożonych w postępowaniu sądowym, przed Urzędem Kontroli Skarbowej,

7) naruszenie dyspozycji art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na dopuszczeniu w charakterze dowodu - oraz oparciu na tymże dowodzie rozstrzygnięć dotyczących stanu faktycznego - aktu oskarżenia z dnia 23 czerwca 2006r. roku, podczas gdy dokument ten nie może stanowić dowodu na poparcie stwierdzonych w nim tez dotyczących przebiegu zdarzenia zarzucanego osobom przeciwko którym jest skierowany,

8) naruszenie dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nierozstrzygnięciu wniosku dowodowego strony skarżącej - zawartego w treści odwołania z dnia 29 lutego 2008r. o dołączenie do akt sprawy protokołów rozpraw z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy o sygnaturze [...],

9) bezzasadne przeniesienie ciężaru odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej R.J", na żonę R.J.

W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, iż podstawę decyzji organów podatkowych stanowił materiał z postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą [...], w szczególności - jak wynika to z treści zaskarżonej decyzji- zeznania G.S.", M.M. oraz D.B.. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w sposób wybiórczy potraktowały materiały postępowania karnego prowadzonego przeciwko R.J.. Na etapie postępowania przygotowawczego organy podatkowe miały przekopiowaćw całości do akt postępowania podatkowego zgromadzony materiał dowodowy. Obecny etap postępowania karnego, prowadzony przed Sądem Rejonowym w K., a zatem najistotniejszy dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności karnej - organy podatkowe nie uznają za miarodajny dla ustalenia stanu faktycznego. Włączone na wniosek strony protokoły rozpraw nie zostały przez organ II instancji omówione, a przede wszystkim organ podatkowy nie wypowiedział się co do rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób przesłuchiwanych w toku postępowania sądowego.

Odnosząc się do zeznań G.S. wskazano, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony przemilczały fakt zmiany jego zeznań w toku postępowania karnego. Tymczasem w ocenie skarżącego zeznania G.S. mogą zostać uznane za wiarygodne. W wersji skarżącego mechanizm przelewania pieniędzy na konta firm "E", "I" i "B" o którym zeznawał G.S.", związany jest z działalnością M.M. oraz D. B., w ramach istniejącego pomiędzy nimi porozumienia zorganizowali sieć firm zajmujących się między innymi wyłudzaniem złomu (zeznania świadka Ł. K. z akt sprawy [...]). Funkcjonowanie tego procederu nie miało żadnego związku z osobą R.J", albowiem działalność ta wbrew twierdzeniom G.S. miała charakter autonomiczny.

W dalszej części uzasadnienia skargi podkreślono, że nawet w toku postępowania przed Sądem Rejonowym (sygn.[..]) w dniu 15 stycznia 2009r. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej zeznając na okoliczność dokonywanych w firmie K", R oraz Z" kontroli skarbowych wskazał, iż w ich toku nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a przeprowadzane były one za okres objęty w późniejszym akcie oskarżenia. Zasugerował on także, że okoliczności takie jak korzystanie przy realizacji dostawy złomu w sposób wyłączny z transportu zewnętrznego, dostawa towaru bezpośrednio do odbiorcy nie budził zastrzeżeń kontrolujących albowiem były to okoliczności powszechne w obrocie gospodarczym.

W świetle tych okoliczności jako niewiarygodne jawią się zdaniem skarżącego wyjaśnienia J. C. złożone w dniu 24 stycznia 2006r. Całkowicie niezrozumiałe jest przy tym postępowanie organu odmawiającego dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to w szczególności zeznań J. S. będącego w ocenie Prokuratury jednym z szefów zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się handlem złomem, w skład której mieli wchodzić świadkowie B., M. oraz S.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z tak postawionymi zarzutami wniósł o oddalenie skarg.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia dyspozycji art. 234 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że jest on bezzasadny, gdyż przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie można postrzegać jako działania na niekorzyść strony. Nie można bowiem przecież przy tej okazji przesądzać treści rozstrzygnięcia organu I instancji - organ odwoławczy ogranicza się tylko do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 465/09 i I SA/Kr 466/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 465/09.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 10 marca 2010r. na okoliczność błędnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zeznania osób, które zeznając później w charakterze świadków w sprawie o sygn. [...] zmieniły swoje zeznania. Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Na wstępie, uzasadniając postanowienie o oddaleniu złożonego przez stronę skarżącą wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez włączenie do akt sprawy protokołów ze sprawy [...], należy podkreślić, że Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z tego przepisu wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z regulacji tej wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był zgłoszony przez stronę w postępowaniu przed sądem administracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 1595/04).

Należy również stwierdzić, a pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 106 w/w ustawy nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1186/04, wyrok WSA z dnia 27 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ke 493/07).

Niewątpliwie wnioskowany dowód z protokołów rozpraw, jak wynika z treści pisma z dnia 10 marca 2010r. miał na celu podważenie i w konsekwencji zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, co do tego, że transakcje zakupu przez stronę skarżącą złomu dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły.

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów nie było możliwe, także i z tego powodu, że protokoły rozpraw w sprawie sygn. akt [...] dokumentowały zeznania osób (G.S.", D.B., M.M.) które zostały skazane prawomocnymi wyrokami, w których wymienione osoby uznane zostały m.in. winnymi wystawiania faktur VAT związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym i poświadczaniem nieprawdy co do zdarzeń gospodarczych i sprzedaży towarów wskazanych między innymi w fakturach wystawionych w 2002r. na rzecz firmy RR.J (wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 27 października 2006r., sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 1 września 2006r., sygn. akt [...], wyrok Sądu Okręgowego [..] z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt [...]).

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego treścią wyroku skazującego oznacza, że niedopuszczalne byłoby rozstrzygniecie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń (por. wyrok WSA z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1008/08). W szczególności Sąd nie może prowadzić uzupełniającego postępowania w celu cyt. zweryfikowania prawdomówności świadków D. B. oraz M. M. domagano się w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010r.

W kontekście powyższego należało wniosek dowodowy złożony na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. oddalić, ponieważ w istocie zmierzał on do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd i to w sytuacji związania Sądu prawomocnymi wyrokami skazującymi. Sąd administracyjny nie dokonuje ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) ocenia jedynie poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem.

Istotą sporu toczonego przed organami obu instancji było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2002r. poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie 20. 612.171,91 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlową KG.S.", "E" s.c. T. S., PPHU "I" sp. z o.o., PPHiU ‘B" sp. z o.o.,"E" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. , ‘E" sp. z o.o., "T" W. B.

Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez skarżącego w księgach podatkowych sporne faktury, nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a skarżący nie poniósł w rzeczywistości wydatków na zakup złomu udokumentowanych tymi fakturami. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania przedmiotowych transakcji poza tymi fakturami, których zdaniem organów podatkowych nie można uznać za absolutne i niepodważalne dowody zdarzenia gospodarczego.

W sytuacji, gdy skargi zarzuciły naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało poddać ocenie te zarzuty, gdyż ewentualne naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Jako pierwszy w petitum skarg został sformułowany zarzut naruszenia art. 234 w powiązaniu z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy po uchyleniu decyzji z dnia 30 listopada 2006r. przez organ odwoławczy, wydano decyzję z dnia 17 grudnia 2007r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wyższej wysokości, naruszony został zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

Powyższy zarzut należy uznać za całkowicie chybiony. Nie może być mowy o naruszeniu art. 234 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, bowiem decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść skarżącego, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Jej istotą było bowiem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 941/07, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Go 542/08).

Nawet jeżeli wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję mniej korzystną od pierwotnej, to skarżący miał możliwość, z której w pełnym zakresie skorzystał, kwestionowania tej decyzji w administracyjnym toku instancji, a następnie w toku postępowania sądowego.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący z pominięciem środków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W rozpoznawanych sprawach istotnym było ustalenie, czy wydatki na zakup złomu od wyżej wymienionych firm w rzeczywistości miały miejsce. Stąd też obowiązkiem organów podatkowych było zgromadzenie materiału dowodowego na powyższe okoliczności. Organy zgromadziły dowody z akt postępowania przygotowawczego w postaci protokołów przesłuchań osób bezpośrednio związanych z zakwestionowanymi transakcjami Osoby te (G.S.", D. B., M. M. i J. C., gdy chodzi o firmę K", D. B. i M. M., Ł. K., gdy chodzi o spółkę "B" oraz spółkę "E", T. S., gdy chodzi o firmę "E", R.S., gdy chodzi o firmę "I", W. B., gdy chodzi o firmę "T"), potwierdziły, że wszystkie te firmy wystawiały puste faktury nie dokumentujące w rzeczywistości sprzedaży złomu na rzecz firmy RR. "J". Zgromadzono również obszerny materiał dowodowy, szczegółowo omówiony w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji, który w ocenie Sądu zasadnie pozwolił organom podatkowym stwierdzić, że spółki "A" i "E" były firmami, które wystawiały fikcyjne faktury na sprzedaż złomu na rzecz firmy "R", a przez ich konta bankowe przepuszczano środki finansowe mające na celu uwiarygodnić rzekomo przeprowadzone transakcje. Jak ustalono również rzekomi dostawcy złomu dla tych spółek nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Zatem te spółki nie mogły dysponować towarem (złomem), którego faktycznie nie nabyły.

Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego spójne logicznie wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że postępowanie dowodowe zostało w przeważającej części oparte na materiale dowodowym z postępowania karnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak z powyższego wynika organ podatkowy może wykorzystać materiał dowodowy w tym protokoły z przesłuchania świadków, zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub postępowaniu karnym. Skarżący tak w toku postępowania przez organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego miał możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W myśl art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej".

Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza także art. 190 Ordynacji podatkowej, chyba, że strona w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej wystąpi z żądaniem ponownego przeprowadzenia dowodów zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organ bez uzasadnionych powodów tych dowodów nie przeprowadzi. W aktach sprawy znajduje się pismo procesowe z dnia 15 października 2008r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym skarżący m.in. cofa wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka M.M., D.B., G.S., które wcześniej zawarł w odwołaniu.

Organ I instancji zatem zgodnie z powyższym przepisem miał pełne prawo wykorzystać zgromadzony w postępowaniu karnym materiał dowodowy, uprzednio włączając go postanowieniami z dnia 8 listopada 2006r. i z dnia 16 stycznia 2008r. do postępowania kontrolnego. Nadto wskazać trzeba, że art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi o materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego", i nie wyłącza z tych materiałów dokumentu, jakim jest akt oskarżenia. Ustawą z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) został uchylony warunek prawomocności zakończenia postępowania karnego, dla dopuszczalności włączenia do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Ponadto wbrew temu, co zarzucił skarżący, organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięć dotyczących stanu faktycznego na akcie oskarżenia z dnia 23 czerwca 2006r., lecz tych ustaleń dokonały w oparciu o wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym przede wszystkim na zeznaniach osób, które uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż złomu dla firmy skarżącego. W związku z tym należy odrzucić sformułowany w skardze zarzut, co do naruszenia w tym zakresie art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej.

Skarżący tak w toku postępowania podatkowego jak również w skardze sądowej, kwestionując zasadność podjętych w sprawie decyzji, skoncentrował się wyłącznie na postawieniu organom zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu okazały się bezzasadne. Podkreślenia wymaga fakt, iż skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Należy pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt [...]).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 5/08).

Opisane zasady kwalifikowania wydatków nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych zaewidencjonowanych w księgach podatkowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego

W ocenie składu orzekającego, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej.

Składane w toku postępowania podatkowego przez skarżącego wnioski dowodowe według Sądu zostały przez organy podatkowe prawidłowo ocenione. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania J. S., z uwagi na brak związku z istotą rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy oparty został bowiem na założeniu, że toczące się postępowanie przed Sądem Rejonowym sygn. akt [...] ujawniło rzeczywistą, kierowniczą rolę D.B., M.M. i J. S. w organizacji grupy przestępczej, celem wyłudzania zwrotów VAT. Należy jednak zaznaczyć, że przedmiotem ustaleń przez organy podatkowe nie było kierowanie grupą przestępczą czy to przez skarżącego czy to przez D.B., M. M. lub J. S., ale wykazanie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawiane przez wymienione wcześniej firmy celem zalegalizowania obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. W tym kontekście, ewentualne zeznania tego świadka na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym rzeczywiście nie miały bezpośredniego związku ze sprawą.

Przedmiotem zainteresowania organów była przede wszystkim rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu związanych z transakcjami dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami, a nie charakter przestępczy powiązań pomiędzy uczestnikami poszczególnych etapów obrotu złomem. Z protokołów rozpraw sprawy o sygn. akt [...] włączonych do akt na wniosek strony skarżącej wynika, że celem postępowania dotyczącego oskarżonych J. S., skarżącego oraz J. C. był m.in. zarzut z art. 258 §1 Kodeksu karnego tj. zarzut uczestnictwa w grupie przestępczej.

Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 26 listopada 2008r. również szczegółowo wyjaśnił, dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J..P., wskazując, że fakt wyłudzenia złomu przez M.M. i D.B. nie był przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do R. J. Sąd w całej rozciągłości podziela przedstawioną w tym zakresie argumentację organu II instancji.

Należy także zauważyć, że postanowieniem z dnia 26 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył jako dowód w sprawie protokoły rozpraw z dnia 15 maja 2008r., z dnia 19 czerwca 2008r. i z dnia 16 lipca 2008r. oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadków M.M. i D.B. z dnia 24 września 2007r., zatem w tym zakresie nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie środków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą. Dowody te nie zostały odrzucone ani pominięte, jednakże zostały ocenione w taki sposób, który nie satysfakcjonował skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, że dowody te nie wnosiły nic nowego do sprawy.

Organ podatkowy w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu dowody w postaci w/w dokumentów nie podważyły w żaden sposób ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, dlatego też brak szczegółowego odniesienia się do nich przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy I instancji w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie, jakich faktów i dowodów uznał, że, faktury na podstawie, których zaewidencjonowano zakup złomu nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a organ odwoławczy te ustalenia podzielił.

W kontekście przywołanych tam okoliczności, w ocenie Sądu, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie złomu, których nie poniósł i które zostały wykazane w fakturach nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą (...) stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty) i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy(por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2716/04), nie można podważyć zasadności wyłączenia spornych wydatków na zakup złomu z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2002r.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05).

Odpowiadając na ostatni z zarzutów postawionych w skardze, co do bezzasadnego przeniesienia ciężaru odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej R.J na żonę R. J., należy wskazać, że R. J. i R.J złożyli jako małżonkowie wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002r. Skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje między innymi taki skutek, że w przypadku weryfikacji zeznania podatkowego i konieczności określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze decyzji stronami postępowania i adresatami decyzji są oboje małżonkowie.

Konsekwencją skorzystania ze skutecznie przysługującego prawa do wspólnego opodatkowania jest trwałość łącznego opodatkowania za dany rok podatkowy, chociażby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż wynikająca z zeznania z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania. Następstwem powstania łącznej sumy dochodów małżonków jest solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe (por. wyrok WSA z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Go 41/09).

Sąd działając w oparciu o przepis art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonał z urzędu kontroli legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. także w pozostałym nie zaskarżonym zakresie i nie stwierdził naruszenia prawa.

Skarga na decyzję w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. oparta została na identycznych zarzutach, jakie sformułowano w skardze na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Tym samym przedstawione wyżej rozważania i uwagi znajdą w pełni odniesienie do zarzutów skargi na decyzję w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Dodatkowo Sąd dokonując z urzędu kontroli pod względem zgodności z prawem tej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów postępowania (obok tych wskazanych w skardze) oraz przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowej nie naruszają prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.