Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 282/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – określanej dalej jako "ustawa o VAT", nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa,

dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów

i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem wskazanych czynności (A-B)

oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku

w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie

z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki

te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy

i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze

i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B)

i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane

przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Gmina zaznaczyła, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych

do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

2. sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

3. sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

4. dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

5. dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie

od przedmiotu transakcji.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina zaznaczyła, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o proporcję sprzedaży (dalej także jako: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich

w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy,

1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2) Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3) W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 Gmina, powołując art. 15 ust 1 i ust. 6 ustawy wskazała, że jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych

przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych,

tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Przywołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina wskazała, że ze względu na to, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy

o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika

do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo

nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina wskazała, że w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków

i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio

do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D). Niemniej jednak, w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę zgodnie

z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego

w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Gmina wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT

jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana

w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych

w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym

z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi

nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku

z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie

o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych

z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W ocenie Gminy na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie zobowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie

z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług

na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane

w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W ocenie Gminy,

bez wpływu na powyższe pozostanie uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT. Nadal bowiem ustawodawca posługuje się w treści art. 90 ustawy

o VAT pojęciem i obrotu. W ocenie Gminy pewne wątpliwości mogłyby się pojawić odnośnie tego czy do obrotu należałoby wliczać podatek. Z dniem 1 stycznia 2014 r., do ustawy dodany został art. 90 ust 9a, zgodnie z którym "Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku".

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym (uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07)

a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina zauważyła, że znany jest jej pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejsza, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.). Jednak w opinii Gminy powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

a) Brak podstawy prawnej,

Gmina podkreśliła, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT oraz w aktach wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży,

o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, itp. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza

to np. brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie ma zastosowania

w analizowanym przypadku.

Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania

dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników

itp., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. Gmina podkreśliła, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane, ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art 90 ust. 3 ustawy o VAT), zdaniem Gminy, naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

b) Brak możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych

Wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B)

i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT

(C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy

i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze

i doradcze, usługi IT, promocja Gminy.

Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej strome zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

* w transakcji sprzedaży nieruchomości, która korzysta ze zwolnienia z VAT,

* przy poborze podatku od nieruchomości oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Zdaniem Gminy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, itp., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie miejskim, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, itp. Jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp., zakładają,

że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, itp.)

Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

* czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz

* zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Zdaniem Gminy jest oczywistym, że nie jest również możliwym zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

c) Orzecznictwo.

Gmina zaznaczyła, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, itp.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sadów administracyjnych (uchwała 7 sędziów, sygn. akt I FPS 9/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/09, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11).

d) Uchwała NSA w składzie 7 sędziów.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, Gmina zwróciła uwagę na powoływaną uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, itp., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Zdaniem strony, szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy. W związku z czym strona stanęła na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu,

poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina

w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

e) Stanowisko Ministra Finansów.

Gmina zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, na dowód czego powołała szereg orzeczeń wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy

za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8

ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), art. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594

ze zm.) a także orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych Dyrektor wskazał,

że stanowisko strony, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy

o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza,

że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi

oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych

z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy,

tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno

do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych

od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo

do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej

z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dyrektor wskazał, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem [VAT]" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega

ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03

i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lita) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie

C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie,

w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo

do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku,

że działalność niemającą charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku,

że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem

że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

W pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono ponadto, że "W związku z tym

na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa

do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Dyrektor zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r.

w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "podatek naliczony

od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia

w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną

lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1

tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności,

która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym Dyrektor uznał, że Gminie przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego

z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno

do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych

od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie podzielił stanowiska Gminy, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego

z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT

i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT

oraz zwolnionymi od podatku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię

lub niewłaściwą oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 -3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe,

przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347: dalej Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływy na wynik sprawę, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących

z przywołanego rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt IFPS 9/10,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania -zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120

ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki, a mianowicie odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w przypadku,

gdy w charakterze podatników będą działały organy oraz urzędy administracji publicznej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tym podmiotom wówczas, gdy wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz kiedy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań,

ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułowana została fundamentalna zasada podatku VAT uprawniająca podatnika VAT do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza

to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zatem zasadę,

że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrazem tej zasady jest również regulacja zawarta w art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT; z przywołanych przepisów wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku

z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany

do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,

w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom,

w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym

z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi

nie przysługuje takie prawo.

Do powyższych regulacji odwołuje się – wielokrotnie przywoływana

przez stronę skarżącą – uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle obecnej regulacji ustawy o VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r.

I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90

ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi

nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o VAT)

(por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., sygn. I SA/Wr 2368/14).

W uchwale wyrażone zostało stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów administracji publicznej oraz urzędów obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, do realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych

na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonaną w uchwale wykładnię przepisów ustawy o VAT przesądzającą kwestie podziału podatku naliczonego, jak i liczenia na tej podstawie właściwych proporcji, należy uznać za wiążącą w niniejszej sprawie dotyczącej pytania prawnego sformułowanego przez Gminę, gdyż znaczenie tego rozstrzygnięcia

nie może być odnoszone wyłącznie do podatnika o statusie odpowiadającym podmiotowi w sprawie będącej przedmiotem uchwały (por. wyrok NSA z 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12).

W szczególności NSA zwrócił uwagę na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 1S

oraz art. 124 tej ustawy. Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika

do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo

nie przysługuje", podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko strony skarżącej, że o ile podatnik (w tym przypadku Gmina) nie jest w stanie wyodrębnić

w sposób jednoznaczny, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów

lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości.

Wskazania wymaga jednocześnie to, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd

w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić

do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący

z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni

do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Nie ma żadnych przeszkód,

aby kwestię, która uprzednio była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów, ponownie rozpoznawał skład siedmioosobowy.

Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05.

Reasumując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., co właśnie ma miejsce

w rozpoznawanej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone

w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Do czasu zmiany tej regulacji przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 6 ustawy o VAT należy interpretować w sposób zaprezentowany w powoływanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem NSA podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić,

że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych

tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), mieszanych podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem, jak wywiódł NSA - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie

z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot,

o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

NSA w przedmiotowej uchwale wywiódł, przy tym, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 tej ustawy sformułowanie ''czynności w związku z którymi

nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się

do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione

od podatku VAT gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT ).

Skoro elementem przywołanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

oraz wyłączonym z opodatkowania należy stwierdzić, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie

z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu

art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego

w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, wyrok NSA z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1464/14). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09).

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut, aby wyżej cytowana uchwała

nie mogła się odnosić do jednostek samorządu terytorialnego. Wprawdzie gminy, powiaty, czy też samorządowe województwa maja przede wszystkim realizować zadania związane z zaspakajaniem potrzeb mieszkańców danej jednostki samorządu terytorialnego. Stąd też z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane

przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego

w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Jednakże należy podkreślić, że do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14, postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Z tych przyczyn cytowana uchwała podjęta w składzie poszerzonym ma również zastosowanie

do gmin (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14).

Sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych z wniosków gmin w zbliżonym stanie faktycznym były w ostatnim okresie przedmiotem wielu wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Niemal wszystkie orzeczenia są nieprawomocne. W zdecydowanej większości Wojewódzkie Sądy Administracyjne, podzielając argumentację jednostek samorządu terytorialnego, powołują się

na związanie uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Przykładowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r.,

I SA/Rz 1010/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 23 września 2015 r., I SA/Bd 517/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., I SA/Gd 772/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Go 229/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Sz 188/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r., I SA/Łd 305/15, wszystkie orzeczenia dostępne CBSA.

W zasadzie tylko w jednym orzeczeniu i to w prawomocnym odstąpiono

od dostosowania się do poglądu wyrażonego we wspomnianej uchwale z dnia 24 października 2011 r. Nastąpiło to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14, CBOSA. Tenże sąd odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odstąpił

od zastosowania w sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 720/13, CBOSA). Zdaniem tego Sądu, teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna,

zaś zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie przede wszystkim wyrok TS w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C–44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela wyżej zaprezentowanego stanowiska.

Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków

i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd akceptowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2418/14, wyrok WSA w Szczecinie z 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 24 marca 2015 r., sygn. I SA/Rz 207/15).

Wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 3 września 2015 r., sygn. I SA/Po 456/15 oraz wyrokach WSA w Olsztynie z 7 lutego 2015 r., sygn. I SA/Ol 297/15

i z 25 marca 2015 r., sygn. I SA/Ol 89/15 odmienny pogląd nie został zaakceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, w szczególności z uwagi na przekonanie o braku przesłanki niemożności stosowania wskazanej uchwały NSA w niniejszej sprawie z przyczyn podmiotowych z uwagi na status gmin jako podatnika,

który jest przede wszystkim organem władzy a podatnikiem staje się wyłącznie

w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.