Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1887/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), § 6 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 217, art. 84, art. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 78 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13, art. 86 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Iwona Rzucidło - Grochowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 951/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 951/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [A] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] lutego 2015r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego.

Sąd I instancji wskazał, że spółka w 2013r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych do dalszej odsprzedaży, tj. oleju silnikowego: [...] w ilości [...] opakowań o pojemności [...] litrów (w sumie [...] litrów), [...] w ilości [...] opakowań o pojemności [...] litrów (w sumie [...] litrów) oraz [...] opakowanie o pojemności [...] litrów. Oleje te zgodnie z pismem [B] sp. z o.o. z [...] sierpnia 2014r. oraz z [...] października 2014r., klasyfikowane są do kodu CN 27101981 i zawierają w swoim składzie ponad 70% masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych ([...]). Z tego względu Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z [...] stycznia 2015r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, powołując w podstawie prawnej art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 262 ze zm.), zwanej u.p.a., i poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu stwierdził, że spółka nie spełnia warunków do uzyskania zwolnienia od opodatkowania; a firma [B], jako przedstawiciel koncernu [...], jest właściwa do udzielenia w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości informacji dotyczącej przedmiotowych olejów, albowiem posiada wszystkie niezbędne informacje, które umożliwiają prawidłową klasyfikację konkretnych wyrobów do kodu CN.

Dyrektor podniósł, że oleje smarowe o kodzie CN 2710, jako produkty wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak zakazu opodatkowania olejów smarowych na terenie kraju, bowiem przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12), zwanej dyrektywą nr 2008/118/WE/dyrektywą horyzontalną, stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jedynym warunkiem jest aby nie powodowało to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy nakładany na nabywane przez spółkę oleje smarowe nie wiąże się z takimi trudnościami. Złożenie zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz złożenie deklaracji podatkowej nie uniemożliwiają lub w sposób znaczny nie utrudniają obrót tymi wyrobami. Zwiększenia takich formalności nie wprowadza też ustanowione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228 z późn. zm.), zwanym rozporządzeniem z 2009r., zwolnienie podatkowe.

Oddalając skargę [A] Sp. z o.o. na tę decyzję - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że z przedłożonej przez spółkę ekspertyzy wynika, że ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, tj. na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, skarżąca spółka nie podjęła jednakże żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Sąd I instancji wskazał, że przepisy u.p.a. przewidują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, w tym produktów o kodzie CN 2710 19 81 (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a i poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a.). Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a, zaliczane są do wyrobów energetycznych, podstawę ich opodatkowania określa art. 88 ust. 1 u.p.a., a stawkę akcyzy - art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. W świetle tych przepisów, nabywane przez skarżącą oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

Produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają – jak argumentował sąd I instancji - podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51), zwana dyrektywą nr 2003/96/WE/dyrektywą energetyczną, nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji wyroby te zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z pkt 22 preambuły dyrektywy energetycznej, według którego produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Stosownie do przepisu art. 20 tej dyrektywy opisane wyroby wyłączone są też spod regulacji dyrektywy nr 2008/118/WE dotyczącej kontroli i przemieszania. Nabywane przez skarżącą oleje smarowe pozostają zatem poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej, jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszania tych wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Przepis art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy nr 2008/118/WE zezwala bowiem na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska miała zatem prawo do opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego sytemu opodatkowania podatkiem akcyzowym, co potwierdził wyrok TSUE z 12 lutego 2015r. w sprawie akt C-349/13, a poprzednio uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012r., sygn. akt I GPS 1/12.

W wyroku z 12 lutego 2015r. TSUE wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31 wyroku).

Zdaniem sądu I instancji, zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym, jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odwołując się do pkt 37 wyroku TSUE z 12 lutego 2015r., sąd I instancji stwierdził, że przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązki nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Celem zakazu nakładania podatków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi było zapewnienie swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a. są związane z realizacją zapłaty podatku. Zatem skarżąca nabywając towary w tej procedurze była zobowiązana: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (art. 78 ust.1 pkt 1 u.p.a); potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (art. 78 ust. 1 pkt 2 u.p.a.); bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a.).

Zdaniem sądu, obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale realizacją zobowiązania podatkowego, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie, obowiązek założenia zabezpieczenia. Wskazywana przez skarżącą powinność zgłoszenia o planowanym nabyciu wiąże się z zabezpieczeniem zapłaty podatku i ma na celu potwierdzenie wysokości i prawidłowości składanego zabezpieczenia, co wprost wynika ze wzoru zgłoszenia, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (Dz. U. nr 32 poz. 240). Z istoty instytucji zabezpieczenia wykonania wynika, że winno być ono dokonywane przed realizacją obowiązku zapłaty.

Za niezasadny sąd I instancji uznał zarzut niezrealizowania celu dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęty w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070 ze zm.) system zwolnień olejów smarowych od akcyzy. Zwolnieniem nie zostały objęte oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywane jako smary do silników, to jednak należało uwzględnić, że objęcie podatkiem akcyzowym olejów opałowych, m.in. o kodzie CN 2710 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania odbywało się poza działaniem dyrektywy energetycznej. Zwolnienie od tak nałożonej akcyzy funkcjonuje zatem, zdaniem sądu, poza zakresem tej dyrektywy.

Regulacje krajowe u.p.a. dotyczące olejów smarowych, w ocenie sądu I instancji, nie naruszają art. 34 TFUE. Strona skarżąca nie kwestionuje, że sporne oleje smarowe są obciążone akcyzą w takiej samej wysokości niezależnie od tego, czy są to wyroby krajowe czy pochodzące z innych państw członkowskich. Twierdzi jednak, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tych olejów wiąże się z wykonaniem dodatkowych czynności, np. każdorazowego zgłaszania w urzędzie celnym takiego nabycia, a także zabezpieczeniem akcyzowym, co może zniechęcić przedsiębiorców do zakupu takich wyrobów w innych krajach UE. Sąd stwierdził jednak, że art. 34 TFUE nie znajduje zastosowania do przepisów krajowych, które nie oddziałując na obrót między państwami członkowskimi, nie mają na celu regulowania wymiany handlowej. Celem tego przepisu nie jest zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, ale jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru, którym jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar taki jest dostępny zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego.

Podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest – jak wskazał sąd - pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot towary pochodzenia krajowego. Podatek ten nie wiąże się z przemieszczeniem towaru i w jakimkolwiek zakresie nie ogranicza tego przemieszczania, nie wpływa też na ilość przemieszczanych towarów. Nałożone obowiązki w postaci zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy, wiąże się wyłącznie z kontrolą obrotu tego rodzaju towarem i nie mają na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu go w innych państwach członkowskich. Czynności te mają charakter wyłącznie formalny związane są z zapłatą podatku, nie generują kosztów wpływających na cenę towaru w sposób odbiegający od cenny towarów z rynku krajowego. Tym samym nie można ich postrzegać jako skutkujące ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi.

Sąd I instancji nie stwierdził, aby art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. naruszały art. 2 Konstytucji RP w zw. z jej art. 84 i art. 217. Uznał, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w istocie mają charakter wniosku o zmianę istniejącej regulacji w zakresie opodatkowania olejów smarowych. Wynikający z art. 217 Konstytucji RP obowiązek określenia w ustawie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego został wykonany. W ustawie w sposób szczegółowy określono przedmiot opodatkowania. Ustalenie, czy nabyte wyroby są wyrobami akcyzowymi w rozumnemu przepisów u.p.a. należy do podatnika. Przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu, zasadnym jest wystąpienie do producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora) tych wyrobów o przekazanie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Informacje takie, jak wynika z przeprowadzonego w sprawie postępowania, posiadał przedstawiciel producenta [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że utrudnione jest uzyskanie takich informacji, gdyż skarżąca spółka nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów o przedstawienie takich danych.

Powołane przepisy u.p.a. nie naruszają, w ocenie Sądu, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, zasady równości ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Akcyza obciąża wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710. Brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć, czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu. Informacje w tym zakresie winien wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora).

Za chybione sąd I instancji uznał teoretyczne rozważania skargi, co do możliwości zmiany przez producenta klasyfikacji sprzedanego wyrobu i uzyskiwania w ten sposób korzyści podatkowych z pokrzywdzeniem nabywców, którzy o zmianie takiej nie wiedzieli. W tej sprawie skarżąca nie ustaliła, czy nabywa wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów u.p.a., nie miała zatem miejsca zmiana klasyfikacji wyrobu, czy zmiana danych co do składu tego wyrobu, wpływająca za zmianę klaryfikacji do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem sądu nie zachodzą wątpliwości co do zgodności wskazanych przepisów z Konstytucją RP, dlatego oddalił wniosek spółki o wystąpienie, w trybie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku [A] Sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG, art. 2 ust. 1 i 4b) dyrektywy nr 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., z których wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi w sytuacji, w której obowiązki przewidziane w polskiej u.p.a., do których należą między innymi (i) obowiązek dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz (ii) obowiązek wniesienia zabezpieczenia akcyzowego powodują dla podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatkowe formalności, w związku z czym stanowią formalności przy przekraczaniu granicy;

przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 34 TFUE i przyjęcie, że środki krajowe, przewidziane w u.p.a., stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, nie mają dyskryminującego charakteru i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów, w sytuacji, w której terminy zapłaty podatku akcyzowego nałożonego na produkcję krajową są dłuższe od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich oraz w której zakup olejów w kraju z zapłaconą akcyzą stanowi, w świetle przytoczonych okoliczności, bezpieczniejsze rozwiązanie z punktu widzenia nabywcy, co w jednoznaczny sposób promuje kupowanie olejów w kraju;

3) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji w zw. z art. 84 i 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 1 "poz. ustawy akcyzowej" w sytuacji, w której przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić - w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz przyznaje de facto określonym podmiotom (przedstawicielom producentów olejów) możliwość wydawania nieweryfikowalnych oświadczeń co do składu olejów, które stanowią podstawę do opodatkowania nabyć olejów, dokonywanych przez podmioty wobec nich konkurencyjne, co narusza zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania decyduje nie przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent).

Skarżąca kasacyjnie wniosła także o skierowanie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "(c)zy art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11) - w zakresie, w jakim warunkuje on zastosowanie niższej stawki na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do kodu CN, w okolicznościach, w których: brak jest obowiązku publicznego udostępniania składu olejów smarowych - informacji, od której zależy opodatkowanie; podatnik nie uzyskuje w ogóle oświadczeń od producenta o klasyfikacji do kodów CN lub uzyskuje je ze znacznym opóźnieniem, gdyż producent nie jest zobowiązany do udzielania takich oświadczeń; oświadczenia producenta w przedmiocie składu olejów smarowych są nieweryfikowalne; dokonywane przez producentów zmiany kodów CN nie wynikają ze zmiany receptury olejów; wobec czego o przedmiocie opodatkowania decyduje de facto nie ustawodawca, lecz producent tych olejów - jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji?".

W związku z tym skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W toku rozprawy sądowej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez [A] Sp. z o.o. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zarzuty kasacyjne obejmujące naruszenie przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione.

Zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG, art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy nr 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a także art. 34 TFUE, tj. zarzuty pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, mają komplementarny charakter, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w tym, że nałożone prawem krajowym na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe obowiązki (tj. dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu czy wniesienie zabezpieczenia akcyzowego) powodują zwiększone formalności związanych z przekroczeniem granicy, a nadto stanowią one środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, mają charakter dyskryminujący i powodują naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów, co z kolei prowadzi zdaniem skarżącej kasacyjnie do sprzeczności krajowej regulacji prawnej z prawem unijnym poprzez objęcie przedmiotem opodatkowania akcyzą spornych w sprawie olejów smarowych.

Rozpoznając tak sformułowane zarzuty kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawodawca unijny w art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE (tożsamym do poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG) upoważnił państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe, a więc i na sporne w sprawie oleje smarowe, wprowadzając jednakże warunek, że nakładanie tych podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi. Stosownie bowiem do tych przepisów "(p)aństwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" ("państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 [m.in. oleje mineralne – dopisek NSA] pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi"). Użyty w tych przepisach zwrot brak "zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic" był przedmiotem oceny TSUE w wyroku z 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13. W pkt 37 uzasadnienia tego wyroku Trybunał stwierdził, że "(...) jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic (...)". Nawiązując natomiast do wynikającego z art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, TSUE w pkt 40 uznał, że "zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (...)". Ponadto w pkt 41 Trybunał przyjął, że "obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic". W pkt 42 i 43 TSUE podniósł z kolei, że przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (mające na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy), nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Tożsamej oceny warunku braku "zwiększenia formalności przy przekroczeniu granic w handlu między państwami członkowskimi" dokonał NSA w uchwale z 29 października 2012r., I GPS 1/12, zachowującej aktualność w tej sprawie ze względu na tożsamość mających zastosowanie w tej sprawie przepisów z poddanymi w tej uchwale analizie przepisami art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG i art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 tej ustawy, co uprawnia przywołanie i tej oceny. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraził pogląd, że "(...) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy (p)aństwami (c)złonkowskimi. (...) formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. (...) w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o, czy też oale o. Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. (...) przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne (p)aństwa (c)złonkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego".

Wobec powyższego biorąc pod uwagę moc "wiążącą" wyroków TSUE, jako elementu szeroko rozumianego dorobku unijnego, do którego przestrzegania stosownie do zasady lojalnej współpracy, obecnie wprost wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE, zobowiązały się państwa członkowskie w momencie akcesji do Unii Europejskiej, i moc wiążącą uchwał NSA na mocy art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. – sąd orzekający w tej sprawie uznał, że określone w art. 78 ust. 1 u.p.a. obowiązki nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest – jak podkreślił NSA z wyroku z 13 czerwca 2017r., I GSK 2242/15 - funkcja fiskalna, stąd też ustawodawca wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylanie się od zapłaty podatku akcyzowego. Sporne w sprawie formalności są następstwem istnienia podatku rozumianego jako konstrukcja prawna i służą zapewnieniu prawidłowości jego rozliczenia. Wiążą się one, co słusznie zauważył sąd I instancji, z realizacją zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniem zapłaty podatku. Nie można zatem podzielić odmiennego poglądu skarżącej kasacyjnie, że pojęcie "formalności przy przekroczeniu granicy" należy rozumieć szeroko, obejmując nim – jak można domniemywać – również wymienione w petitum skargi kasacyjnej obowiązki tylko dlatego, że jak argumentuje skarżąca kasacyjnie granice między państwami członkowskimi w sensie faktycznym nie istnieją, nie ma infrastruktury służącej kontroli ruchu towarów, a kontrola taka nie jest faktycznie przeprowadzana, co oznacza, że nie można mówić o jakichkolwiek innych formalnościach. Rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie mają – co należy podkreślić – polemiczny charakter ze stanowiskiem sądu I instancji, a przede wszystkim ze zbyt wąskim zdefiniowaniem tego pojęcia przez TSUE, na co, zdaniem skarżącej kasacyjnie, nie pozwala prawo unijne. Jednakże wobec rangi orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, jak i odpowiedzialności państw członkowskich z tytułu uchybienia zobowiązaniom wobec UE, w tym obowiązku respektowania orzecznictwa tego Trybunału, argumentację tą, jako zmierzającą do podważenia stanowiska instytucji unijnej i stanowiącą w istocie kierowany pod adresem Trybunału zarzut wadliwego określenia zakresu spornego pojęcia, należało uznać jako niedopuszczaną. Co równie ważne Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałą NSA z 29 października 2012r., I GPS 1/12.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu skarżącej kasacyjnie, że sporne w sprawie warunki wpływają w jakikolwiek sposób na obrót spornymi olejami smarowymi w obrocie między państwami członkowskimi - i przez to są sprzeczne z art. 34 TFUE, ustanawiającym zasadę swobodnego przepływu towarów. Zarzucając sądowi I instancji błędną wykładnię tego przepisu skarżąca kasacyjnie w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza, że wynikające z u.p.a. formalności mogą skutkować spowolnieniem handlu między państwami członkowskimi i uczynić sprowadzanie olejów smarowych z innych państw członkowskich do Polski mniej atrakcyjnymi w porównaniu z transakcjami krajowymi, bowiem regulacja krajowa wobec braku możliwości jednoznacznego określenia składu oleju, co rodzi brak pewności, jaki kod CN należy zastosować, zdaje się w oczywisty sposób promować bezpieczniejsze nabycie krajowe (nabycie olejów z zapłaconą akcyzą). Tak sformułowany zarzut błędnej wykładni nie spełnia wymogów ustawowych. Zarzucenie sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego w tej postaci wymagało - poza wskazaniem jak sąd przepis zrozumiał – wykazania, jak przepis powinien być, zdaniem skarżącej kasacyjnie, rozumiany. To zaś wymagało przeprowadzenia wywodu prawniczego z powołaniem na zastosowane metody wykładni prawa i zaprezentowania ich rezultatu, który pozwalałby na zakwestionowanie dokonanej przez sąd I instancji wykładni prawa. Nawet wówczas gdy skarżąca kasacyjnie odwołuje się do jej zdaniem dyskryminującego, bo dłuższego, terminu zapłaty podatku nakładanego na produkcję krajową, nie wskazuje w jaki sposób narusza to zasadę równości podmiotów nabywających towary w innych państwach członkowskich i w kraju, tym bardziej wobec zauważonego w skardze kasacyjnej faktu, że procedurze zawieszenia poboru akcyzy obligatoryjnie podlega nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tych olejów można też zastosować ich przemieszczanie w procedurze z zawieszoną akcyzą. Ta ostatnia okoliczność dowodzi zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, zalecającym w pkt 17 dyrektywy 2008/118/WE wprowadzenie takiej możliwości. Ten brak skargi kasacyjnej już czyni ją w tym zakresie nieskuteczną. Niemniej jednak podnieść należy, że stosownie do art. 34 TFUE ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wszelkie uregulowania państw członkowskich mogące utrudniać, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrz Unii należy uznać za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w rozumieniu tego postanowienia (wyroki TSUE z 11 lipca 1974r., Dassonville, 8/74, EU:C:1974:82, pkt 5; z 23 grudnia 2015r., Scotch Whisky Association i in., C-333/14, EU:C:2015:845, pkt 31). Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi orzecznictwo tego Trybunału uznaje przy tym przeszkody w swobodnym przepływie towarów, wynikające, w braku harmonizacji ustawodawstw krajowych, z zastosowania do towarów pochodzących z innych państw członkowskich, w których są one zgodnie z prawem produkowane i wprowadzane do obrotu, przepisów określających wymogi, jakie towary te muszą spełniać, nawet jeśli uregulowania te są stosowane bez rozróżnienia do wszystkich towarów (zob. podobnie wyrok z 20 lutego 1979r., Rewe-Zentral, 120/78, EU:C:1979:42, pkt 6, 14, 15). Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 34 TFUE Trybunał uznaje - poza już wskazanymi środkami - przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Pojęcie to obejmuje także każdy inny przepis stanowiący przeszkodę w dostępie do rynku jednego z państw członkowskich towarów pochodzących z innych państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z 10 lutego 2009r., Komisja/Włochy, C-110/05, EU:C:2009:66, pkt 37).

Wprowadzone przez krajowego ustawodawcę w art. 78 ust. 1 u.p.a. obowiązki, służące, co trzeba podkreślić, prawidłowemu rozliczeniu podatku, nie mieszczą się w tak pojmowanych środkach. Służą one bowiem wyłącznie kontroli obrotu olejami smarowymi i są związane z zapłatą podatku. Nie różnicują sytuacji prawnej podmiotów nabywających oleje smarowe w kraju i za granicą poprzez nałożenie takich wymogów, które choćby pośrednio wpływały na obrót tymi towarami. Z uwagi na charakter tych wymogów podnieść trzeba, iż również podmioty nabywające te towary w obrocie krajowym są obowiązane spełnić określone warunki, które pozwolą na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego od tych wyrobów. Podatek ten więc w równym stopniu obciąża nabycie krajowe, jak i wspólnotowe, zaś sam podatek nie wiąże się z przemieszczaniem towaru i nie ogranicza tego przemieszczania, nie ma też wpływu na ilość przemieszczanych olejów. Skarżąca kasacyjnie pomija w swojej argumentacji fakt, że w pkt 19, 20 i 22 preambuły do dyrektywy nr 2008/118/WE prawodawca unijny wprost wskazuje na zabezpieczenie płatności i poboru akcyzy oraz obowiązki informacyjne podmiotów gospodarczych w sytuacji przemieszczania towarów. Wobec tak zakreślonego przez prawodawcę celu nie może budzić wątpliwości, iż sporne w sprawie warunki nie mogą być ocenione jako dyskryminujące obrót olejami smarowymi z państwami członkowskimi. Nie bez znaczenia jest też to, iż w istocie skarżąca kasacyjnie ów dyskryminacyjny skutek tych warunków wiąże z trudnościami w ustaleniu składu olejów smarowych i przeszkodami w uzyskaniu informacji w tym zakresie od ich producenta czy dystrybutora. Te zaś pozostają poza sferą prawną, faktycznie wiążą się bowiem ze sposobem zorganizowania współpracy z producentem lub dystrybutorem. Prowadzi to do wniosku, że naruszenie zakazu dyskryminacji skarżąca kasacyjnie wiąże nie z prawnymi ograniczeniami, lecz z praktyką funkcjonowania obrotu towarowego olejem smarowym. Celem art. 34 TFUE nie jest jednakże – co słusznie podnosi sąd I instancji – zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, a jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru w obszarze terytorialnym regulowanym prawem unijnym.

Z kolei objęte analizowanym zarzutem przepisy art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określają zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, zwolnienia od akcyzy oraz obowiązki podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy. Oznacza to, że ani treść zarzutu, ani tym bardziej uzasadnienie skargi kasacyjne nie odwołujące się nawet do tych przepisów nie koresponduje z ich treścią. Okoliczność ta uniemożliwia merytoryczną ocenę zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, bowiem na podstawie skargi kasacyjnej nie sposób ustalić, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów w sprawie, zwłaszcza poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje bowiem opodatkowanie akcyzą olejów smarowych z uwagi na określone w art. 78 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. obowiązki, stanowiące jej zdaniem niedopuszczalne formalności związane z przekroczeniem granicy. Gdyby natomiast przyjąć, że skarga kasacyjna zarzuca objęcie spornych w sprawie olejów smarowych zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, to z uwagi na niepodważenie dokonanej przez sąd I instancji wykładni pojęcia braku "zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy" uznać należałoby te zarzuty za nieuzasadnione. Krajowy ustawodawca z uwagi na dopuszczalność warunków określonych w art. 78 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. uprawniony był bowiem do objęcia podatkiem akcyzowym spornych w sprawie olejów smarowych, co też uznał za zgodne z prawem unijnym TSUE w powołanym wyroku z 12 lutego 2015r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut kasacyjny naruszenia art. 2, art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 (zarzut pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Wadliwe zastosowanie tych przepisów w sprawie skarżąca kasacyjnie upatruje po pierwsze, w braku instrumentów prawnych weryfikacji podawanego przez producenta składu chemicznego oleju smarowego, w konsekwencji czego o nałożeniu wyższej stawki akcyzy decydują, jak akcentuje skarga kasacyjna, oświadczenia producenta, kwalifikującego dany olej do konkretnego kodu CN; po drugie, w możliwości odmiennej oceny dowodów pod kątem tego, czy informacje producenta lub dystrybutora stanowią wystarczająco precyzyjną i rzetelną informację, pozwalającą w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości ustalić, czy dany wyrób podlega opodatkowaniu, co prowadzi do zachwiania wolnej konkurencji i stwarza pole do nadużyć. O klasyfikacji wyrobu, zdaniem skarżącej kasacyjnie, decyduje więc nie prawodawca, organ czy podatnik, lecz producent lub dystrybutor olejów smarowych, którzy poprzez podane informacji o składzie chemicznym decydują o klasyfikacji produktu i którzy poprzez zmianę informacji o składzie chemicznym produktu zmieniają jego klasyfikację do kodu CN.

Argumentacja skargi kasacyjnej – pomijając kierowany do prawodawcy postulat prawnie precyzyjnego określenia, co stanowi "istotną informację o składzie chemicznym", będącą podstawą klasyfikacji wyrobu do CN - wskazuje, że analizowany zarzut kasacyjny zmierza w istocie do zakwestionowania uznania spornego oleju smarowego za określony w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrób akcyzowy z uwagi na jego skład chemiczny. Tak sformułowany zarzut i jego argumentacja nie odnosi się zatem do istoty przepisów konstytucyjnych, określających standardy konstytucyjne w sferze prawa daninowego, a w konsekwencji do zgodności przepisu ustawowego z konstytucyjnym wzorcem. Podnieść bowiem należy, że klasyfikacja oleju smarowego jako wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest dokonywana stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.a. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja taryfowa należy zatem do sfery ustaleń faktycznych (nie zaś prawnych), w tej sprawie ustaleń co do składu chemicznego oleju smarowego. Dla klasyfikacji danego wyrobu do poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. decydujące znaczenie mają zatem właściwości oleju smarowego. Odmienna ocena tej okoliczności przez skarżącą kasacyjnie i organ, a następnie sąd I instancji, czy też oparcie ustaleń faktycznych co do składu chemicznego wyrobu na oświadczeniu producenta oleju nie jest tożsama z określeniem przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania z naruszeniem standardów konstytucyjnych. Prawidłowe zakwalifikowanie produktu do odpowiedniego kodu CN ciąży bowiem na podatniku, który w pierwszej kolejności powinien – co jednakże nie miało miejsca w tej sprawie - uzyskać informacje od producenta, jaki jest skład oleju smarowego, ewentualnie uzyskać opinię w tym zakresie, skoro skład wyrobu ma istotne znaczenie dla opodatkowania wyrobu akcyzą. Zarzut niekonstytucyjności nie może zmierzać do oceny zastosowania prawa ani oceny działań podmiotów obrotu prawnego, w tym organów administracji publicznej. W konsekwencji uznać należało, że kwestionowanie konstytucyjności przedmiotu opodatkowania z uwagi na okoliczności faktyczne w postaci trudności w ustaleniu składu produktu nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Powyższe już czyni skargę kasacyjną w tym aspekcie nieskuteczną.

Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustanowiona w art. 84 Konstytucji zasada władztwa daninowego państwa oznacza, że państwo i jego organy są uprawnione do nakładania podatków, zaś wyrażona w art. 217 Konstytucji zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza wymóg nakładania podatków w drodze ustawy, tj. wymóg określenia w ustawie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i zwolnień podatkowych. Wyroby, jakimi są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe jako przedmiot opodatkowania akcyzą zostały określone w ustawie, tj. w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wobec tego krajowy ustawodawca, co już wskazano przy okazji oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie przekroczył władztwa daninowego, jak i nie naruszył standardów konstytucyjnych, obejmując przedmiotem opodatkowania wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. oleje smarowe. Spełniająca wzorce konstytucyjne regulacja prawna u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym (oleju smarowego) – choć niewątpliwie prowadząca w konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym do uszczuplenia majątku podatnika – nie narusza art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 217, art. 84, art. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skargi kasacyjnej co do zasadności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności regulacji u.p.a. uzależniającej zastosowanie niższej stawki podatkowej na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do CN. Stosownie bowiem do art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisu tego zasadnie wywodzi się, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest ponadto zależność rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed sądem od odpowiedzi na to pytanie prawne co do konstytucyjności przepisu. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest tym samym dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie NSA z 7 września 2011r., sygn. akt I OZ 653/11; postanowienie NSA z 23 lipca 2010r., sygn. akt I OZ 559/10; wyrok NSA z 16 marca 2010 r., sygn. akt FSK 407/09). Przesłanki te nie zaistniały w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie ma bowiem – czego dowodzi ocena zarzutów materialnoprawnych - wątpliwości co do konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. Rozstrzygnięcie zagadnienia wskazanego w zaproponowanym przez skarżącą kasacyjnie pytaniu nie jest też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w istocie pytanie to zmierza do zakwestionowania praktyki ustalania składu olejów smarowych, a w konsekwencji do prawidłowości stosowania prawa w okolicznościach faktycznych danej sprawy, co nie mieści się w kognicji Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490). Zasądzone na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł obejmują wynagrodzenie radcy prawnego.