Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1020/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 8,  par. 5,  par. 6
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
article: par. 5,  par. 6,  par. 8
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1478
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 78,  art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. spraw ze skarg F. GmbH z siedzibą w S. (N.) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. i 2002r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. GmbH z siedzibą w S. (N.) kwotę 14.397zł (słownie: czternaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Dwoma decyzjami z [...] lipca 2008 r. i [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz F. GmbH z/s w N. (dalej jako "Skarżąca"), zwrotu podatku od towarów i usług za okres odpowiednio od [...] do [...] 2002 r. oraz od [...] do [...] 2003 r. w kwotach [...] zł i [...] zł.

1.2. Dwoma wnioskami z [...] i [...] lipca 2008 r. Skarżąca wystąpiła o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania tego zwrotu.

1.3. Dwoma decyzjami z [...] października 2008 r. organ I instancji odmówił naliczenia i wypłaty odsetek. Stwierdził, że brak jest przepisów na podstawie których podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o odsetki.

Przepisów takich nie zawierają dwa rozporządzenia wykonawcze regulujące instytucję zwrotu podatku nierezydentom, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478).

Organ I instancji wskazał ponadto, że w sprawie nie mają zastosowania:

- art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."), gdyż różnica podatku, o jakiej mowa w tym przepisie nie występuje (brak jest podatku należnego, a ponadto różnica ta przysługuje tylko zarejestrowanym podatnikom);

- art. 72 w związku z art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), ponieważ kwoty uznanych przez organ podatkowy zwrotów podatku VAT nie stanowią nadpłat. A ponadto prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi, podczas gdy podmiot zagraniczny nie jest traktowany jako podatnik, ale jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku.

1.4. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1991 r. Nr 27, poz. 116, z późn. zm.). Według Skarżącej, odmawiając wypłaty oprocentowania podmiotowi [...] w sytuacji, gdy takie oprocentowanie należałoby się podmiotowi polskiemu, organ podatkowy potraktował go mniej korzystnie niż potraktowałby podmiot polski, któremu wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu nie odmówiłby.

Skarżąca zwróciła również uwagę na treść art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na termin do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu określony w § 6 ust. 2 rozporządzeń. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z uwagi na przekroczenie terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy I instancji, Skarżącej której umowa w sprawie ochrony inwestycji gwarantuje nie mniej korzystne traktowanie niż podmiotom polskim, przysługuje oprocentowanie od nieterminowego zwrotu. Przepisy rozporządzeń nie mogą zmieniać zasad wypłaty oprocentowania ustalonych w akcie rangi ustawowej, jakim jest Ordynacja podatkowa.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) poprzez różnicowanie praw, na jakich mogą wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski podmioty polskie oraz zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła także, że okres za który przysługują jej odsetki obejmuje lata członkowstwa Polski w Unii Europejskiej, a zatem w przedmiotowej sprawie będą miały również zastosowanie odpowiednie przepisy wspólnotowe, w tym art. 49 TWE wprowadzający zakaz ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty.

1.5. Decyzjami z [...] i [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Odnosząc się do spornej kwestii wypłaty odsetek zauważył że zasady dokonywania zwrotu podatku w okresie objętym wnioskiem regulowały dwa rozporządzenia wykonawcze. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej o konieczności uwzględnienia – przy rozstrzyganiu - prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, wskazując, że przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty zarówno prawo wspólnotowe, jak i orzecznictwo nie miały wiążącego charakteru i brak jest podstaw do zastosowania retroakcji. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowe.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wspomniane rozporządzenia nie przewidują wypłaty oprocentowania, brak jest także takiego przepisu w innych aktach prawnych. Wyjaśnił mianowicie, że do zwrotu podatku nie znajdzie zastosowania ustawa o VAT z 1993 r., z jej art. 21 ust. 7 regulującym kwestię oprocentowania, gdyż ustawa ta określa zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1291/07, stwierdzając przy tym że pogląd ten podziela. Sąd stanął wówczas na stanowisku, że o odmowie określenia oprocentowania zdecydował nie brak przymiotu podmiotu uprawnionego do wystąpienia o to oprocentowanie, lecz przepisy prawa materialnego nieprzewidujące takiej możliwości.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że także w VIII Dyrektywie normującej warunki zwrotu podatku nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Kwestię tę reguluje dopiero Dyrektywa 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r., która jednak będzie mieć zastosowanie do wniosków złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ponadto zarzutu naruszenia postanowień umowy w sprawie ochrony inwestycji. W jego ocenie umowa ta dotyczy szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego między podmiotami pochodzącymi z obu umawiających się stron, nie dotyczy zaś kwestii administracyjno-podatkowych, które w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług uregulowane zostały w rozporządzeniach wykonawczych. Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skargach z [...] maja 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji. Decyzjom tym zarzuciła:

1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu,

b) art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.), art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 11 poz. 38, dalej: "Układ Europejski") oraz art. 12 i art. 49 TWE poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji za względu na narodowość (siedzibę),

c) art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę),

d) § 3 ust. 2 rozporządzeń wykonawczych poprzez naruszenie zasady wzajemności,

e) art. 3 ust. 1 umowy w sprawie ochrony inwestycji w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie tej umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 76 § 1, art. 76b i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne wykluczenie podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego dla wykluczenia podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację przedstawioną w odwołaniach. Prawo do żądania wypłaty odsetek wywiodła z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej, odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowym. Zwróciła również uwagę na regulację zawartą w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. W jej ocenie organy podatkowe powinny stosować ten przepis z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego. Stanowisko swoje szeroko uzasadniła.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą wyroku NSA z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 96/08) wyjaśnił, że wyroki sądów administracyjnych zapadają w konkretnych okolicznościach faktycznych i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

2.3. W pismach procesowych z [...] października 2009 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację.

2.4. Sąd na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1020/09 i III SA/Wa 1021/09, do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1020/09.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

3.1. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu między stronami ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2002-2003, ani też kwoty tych zwrotów (decyzjami odpowiednio z [...] lipca 2008 r. i [...] kwietnia 2007 r. zwroty te określono na kwoty: [...] zł i [...] zł) oraz to, że zwrotu tych kwot dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych (znajdujące się w aktach polecenia zwrotu noszą daty odpowiednio [...] lipca 2008 r. i [...] kwietnia 2007 r.). Sporne jest natomiast prawo Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku.

Uprawnienie takie Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS.

Organy obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów nakładających nań obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Brak jest takich regulacji zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych. Uzasadniając powyższe organy wskazały, iż do zwrotu podatku VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r., a w szczególności jej art. 21 ust. 7 (jak również odpowiadający mu przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT. Podatnikiem takim nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko Skarżącej, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej.

3.2. Sporne zagadnienie dotyczące prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku było już omawiane w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 96/08) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugiej (właśnie poprzez art. 21 ust. 7) art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Powyższy pogląd został następnie powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2009 r. (I FSK 742/08). Znajduje on także odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 163/09), z 10 listopada 2009 r. (III SA/Wa 714/09) i z 13 listopada 2009 r. (III SA/Wa 844/09).

Także w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi zagranicznemu przysługuje prawo do wypłaty odsetek. Odmiennie jednak – niż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. – Sąd wywodził, że aktem prawnym, który daje temu podatnikowi uprawnienie do żądania wypłaty odsetek jest Ordynacja podatkowa, nie zaś ustawa o VAT z 1993 r. W jej art. 21 ust. 6 i ust. 7 (sankcjonujących nieprzestrzeganie terminu na dokonanie zwrotu), brak jest bowiem wyraźnego - w tym zakresie – odesłania.

3.3. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku z 21 kwietnia 2009 r.

Sąd ten przypomniał, że problematyka zwrotu podatku uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., dwóch rozporządzeniach wykonawczych z dnia 23 czerwca 2001 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest – w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Dodał, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy.

W kontekście powyższych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i n. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego.

W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami.

Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50).

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną jaką odznaczają się obie te grupy jest to, iż dokonują one opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7).

Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości.

Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją.

Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował (prezentowaną już wcześniej) tezę, w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.

Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć - poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT – przepis art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

3.4. Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

3.5. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Błędne było wywiedzenie przez Skarżącą prawa do żądania wypłaty odsetek z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek pogląd taki wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym przez Skarżącą wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08), to jednak poglądu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten zauważył mianowicie, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Będzie on miał natomiast zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

3.6. Nie było zasadne powoływanie się przez Skarżącą na postanowienia Układu Europejskiego, TWE i VIII Dyrektywy, a także na orzecznictwo ETS.

Po pierwsze: Prawo podmiotu zagranicznego do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku można wyinterpretować bezpośrednio z przepisów krajowych. Nie ma więc potrzeby dokonywania wykładni tychże przepisów z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego.

Po drugie: Przed dniem 1 maja 2004 r., normami wspólnotowymi Polska nie była związana. Brak jest zatem podstaw do wstecznego zastosowania tych norm do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Pogląd ten jest utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie ETS (por. wyroki: NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05; z 21 października 2004 r., FSK 571/04; z 12 grudnia 2008 r. I FSK 1449/07 – dostępne na stronach internetowych NSA oraz orzeczenia ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04).

3.7. Chybiony jest ponadto zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 umowy w sprawie ochrony inwestycji. Sąd podziela w tym względzie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 7 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1291/07). Sąd stwierdził wówczas, że umowa ta nie rozstrzyga kwestii z zakresu prawa podatkowego. Nie zawiera postanowień w przedmiocie zwrotu podatku, które regulowałyby zasady i warunki zwrotu w sposób odmienny niż przepisy polskie.

3.8. Sąd nie stwierdził również naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady.

Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

3.9. Organy podatkowe ponownie rozpatrzą wnioski Skarżącej o wypłatę oprocentowania za lata 2002-2003, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

3.10. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji.

O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczone wpisy od skarg w kwotach 1.500 i 2.097 zł, oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 10.800 zł (3.600 zł i 7.200 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).