Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 770/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jak O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 80.118,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007r.

Adresatem tej decyzji był P. G. (dalej: podatnik, strona, skarżący) prowadzący w 2007 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych.

Przedmiotowa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykazał: przychód w kwocie 3.529.233,90 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.512.894,74 zł oraz dochód w wysokości 16.339,16 zł. i podatek należny w kwocie 1.186,00 zł.

Przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowanie nie wykazało nieprawidłowości w zakresie przychodów, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazało zawyżenie o kwotę 415.430,74 zł z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego i benzyny), udokumentowanego 11 fakturami VAT wystawionymi przez firmy: A Sp. Komandytowa z siedzibą w W. [5 faktur o łącznej wartości netto 198.078,85 zł (brutto 241.656,19 zł) i PPUH B Spółka z o.o. [6 faktur o łącznej wartości netto 217.351,89 zł (brutto 265.169,32 zł)]. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na zebranym w sprawie materiale dowodowym: pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie zawierające informacje o firmach A i PPUH B oraz dowodach włączonych do niniejszego postępowania tj. na podstawie protokołów przesłuchań świadków: J. B., D. S., P. S., danych wynikających z materiałów w sprawie o sygn. akt V Ds. 18/07 Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 08.03.2012 r. wraz załącznikami, piśmie Prokuratury Rejonowej Bielsko-Biała Południe w Bielsku-Białej z dnia 25.05.2012 r. sygn. akt 1 Ds. 1135/1 l/S, piśmie Prokuratury Rejonowej Radom -Zachód w Radomiu z dnia 27.06.2012 r. sygn. akt 1 Ds. 1434/09, piśmie Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 11.07.2011 r. sygn. akt V Ds. 102/10. wraz załącznikami oraz analizie przelewów bankowych podatnika dokumentujących transakcje ze Spółkami A i B w 2007 r. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż przedmiotem transakcji zawartych przez podatnika z w/w Spółkami było paliwo niewiadomego pochodzenia, a wystawione faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego i benzyny bezołowiowej nie stanowią wiarygodnych dowodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji faktur tych nie uznano za dowody stanowiące podstawę do zapisów w księdze podatkowej i wydatki z nich wynikające na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., wyłączono z kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał więc księgę w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną (co stwierdzono w protokole z dnia 15 lutego 2012 r. sporządzonym na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) i pominął ją jako dowód w postępowaniu kontrolnym (stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p.). Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od ich szacowania i w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o dowody uzyskane w toku przeprowadzonej kontroli, określono je w kwocie 3.097.464 zł, zaś koszty zakupu paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur w kwocie 415.430,74 zł). Z tych też powodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 maja 2013 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w podanej na wstępie wysokości oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące tego roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a). art. 188 w związku z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane we wniosku z dnia 20.08.2012 r. dokumenty, które wykazywałyby, że zarówno firma A jak i firma PPUH B dokonały dostaw oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej na podstawie zakwestionowanych faktur VAT,

b). art. 187 § 2 w związku z art. 216 O.p., poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku z dnia 20.08.2012 r., którego wydanie powinno nastąpić w trybie procesowym (art. 216 O.p.) i zawierać argumentację przemawiającą za odmową ich przeprowadzenia,

c). art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez działania organu, które naruszyły w/w przepisy, w tym polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie.

oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A oraz oleju napędowego i benzyny bezołowiowej udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę PPUH B,

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika stwierdził, iż wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty i informacje, wynikał z faktu, że ustawodawca nie ustanowił instrumentów prawnych, umożliwiających podatnikom weryfikację kontrahentów i co do zasady, to do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości lub przestępstwa, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. Wprawdzie wyrok ten dotyczy rozstrzygnięcia na gruncie podatku od wartości dodanej, ale ma znaczenie w niniejszej sprawie, bo gdyby organ uzupełnił w zakresie wskazanym we wniosku materiał dowodowy i gdyby nie wynikało z niego, że firmy A i PPUH B dokonały dostaw paliw do firmy podatnika na podstawie zakwestionowanych faktur, to dopiero wtedy wystąpiły by przesłanki nieuznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów Zwrócił uwagę, że z wydanej równolegle decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007r. wnika fakt dokonywania dostaw paliwa przez w/w firmy. Z akt sprawy nie wynika, aby organ w jednoznaczny sposób wykazał, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, jak również że powinien przypuszczać, że wystawcy faktury dopuścili się naruszenia prawa. Na potwierdzenie tego twierdzenia wskazał, że podatnik nie został objęty aktem oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach w sprawie o sygn. akt V Ds. 18/2007. Ponadto organ posiadając wiedzę o toczących się postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2005-2007 wobec PPUH B., których wyniki mają istotne znaczenie w sprawie, zaniechał podjęcia czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Tym samym w opinii pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem wskazane uchybienia doprowadziły do błędnej oceny stanu faktycznego i wydania negatywnego rozstrzygnięcia, czym naruszone zostały przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., pełnomocnik podniósł, że podatnik dokonał zakupu paliw, a zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych, gdyż paliwo zostało nabyte, a należność za nie została uiszczona w kwocie wynikającej z tych faktur. Podkreślił też, że firmy A i PPUH B prowadziły zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadały REGON, NIP, były zarejestrowanymi "czynnymi" podatnikami podatku VAT oraz posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W dalszej części pełnomocnik powołał się na orzecznictwo potwierdzające – w jego ocenie - stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Wg pełnomocnika, bezzasadnie przyjęta została teza o nierzetelności przedmiotowych transakcji, gdyż brak jest dowodów wskazujących, że do zakwestionowanych transakcji nie doszło oraz, że nie miały one związku z uzyskanym przez podatnika przychodem.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na wstępie odwołał się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – i stwierdził, że prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, jednak ich ocena z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Powołany przepis nie oznacza bowiem, że w rachunek kosztowy można ująć wszystkie wydatki, bowiem stosownie do art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy, którzy sporządzają sprawozdanie finansowe (w badanym okresie podatnik miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych) muszą to czynić zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości  (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 684 ze zm.). Z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika zaś, iż podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające, co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Podkreślił, że tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają one w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do stanu w niniejszej sprawie stwierdził, organ odwoławczy stwierdził, że aby wydatki podatnika na zakup paliwa mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a nadto udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju paliwa, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednio udokumentowane. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnił, że wykazanie, iż podatnik kupił, a następnie sprzedał paliwo, wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami jego zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zauważył też, że poprawność faktury VAT jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma aspekt formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy oraz aspekt materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi.

Z akt sprawy wynika, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor UKS zakwestionował podatnikowi - na podstawi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego udokumentowanych pięcioma fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę A oraz sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez PPUH B. W związku z tym wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółki A i PPUH B były częścią struktury mającej na celu wprowadzenie na rynek i legalizowanie obrotu odbarwionym i uszlachetnionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną pochodzącymi z nieznanego źródła. Stanowisko to znajduje – w ocenie organu - potwierdzenie w zebranych w sprawie dowodach. Wynika z nich, że Spółka A nie prowadzi pod znanym adresem żadnej działalności gospodarczej. J. B., współwłaściciela Spółki A przesłuchany jako świadek zeznał, iż nie jest mu znana firma podatnika, ani też jej właściciel. Stwierdził, że dokonując sprzedaży paliwa działał jako pośrednik. Nie posiadał zaplecza magazynowego (zbiorników magazynowych), ani środków transportu. Kupował paliwo taniej w firmach polsko-litewskich, polsko-czeskich oraz w firmach polskich, których nazw nie pamięta. Wyjaśnił, iż działalność pod nazwą A prowadził w latach 2004-2008, nie posiada dokumentacji Spółki, bowiem sprzedał wszystkie jej udziały, a całość dokumentacji firmy przekazał nowemu właścicielowi. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka P. Z. podała, że przedmiotowe udziały firmy A zostały jej fikcyjnie zbyte we wrześniu 2008 r., za co otrzymała wynagrodzenie, gdyż jej nazwisko miało być ujęte tylko w dokumentacji, gdzie miała figurować jako właściciel firmy, a dokonujący tej sprzedaży miał ją dalej prowadzić. Dodała, że nie dostała żadnej dokumentacji, bo miała być tylko fikcyjnym jej właścicielem Wobec m. in. J. B., G. J. oraz D. i P. S. został sporządzony w dniu 30 lipca 2010 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt V Ds. 18/07, z którego wynika, że osoby te uczestniczyły w działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczego i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako olej napędowy. Ponadto J. B. i G. J. zostali oskarżeni o pomoc we wprowadzaniu takiego paliwa do obrotu gospodarczego za pośrednictwem firm: A i PPUH B. Z uzasadnienia tego aktu oskarżenia wynika, iż J. B. był właścicielem A natomiast G. J. był jej pełnomocnikiem. Rola zaś P. i D. S. polegała na wyszukiwaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego i dokonywaniu jego sprzedaży, do czego wykorzystywane były m.in. spółki A i PPHU B. Proces legalizacji oleju napędowego, wyglądał w ten sposób, że paliwo z miejsca odbarwiania do odbiorcy dostarczane było bez faktury. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie wcześniej ustalonej, a była ona niższa od uwidocznionej na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której wcześniej przyszedł przelew. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilość paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował C w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze mniej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Opisany sposób rozliczeń stosowany był w stosunku do wszystkich odbiorców, którzy mieli świadomość, że brali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie znacznie niższą cenę, w stosunku do ceny na jakie opiewały wystawione faktury. Była to różnica w cenie w przedziale od 14 do 22 groszy za litr niższa od ceny hurtowej stosowanej przez C w przypadku oleju napędowego. Przesłuchani w charakterze podejrzanych D. S. (pełnomocnik J. B.) i P. S. wyjaśnili, iż podatnik i jego brat byli jednymi z największych odbiorców zarówno benzyny, jak i odbarwianego oleju napędowego, wiedzieli oni, że jest to "lewizna", gdyż płacili za litr po minimum 25 groszy taniej, niż cena hurtowa C. Nie było możliwości, by za taką cenę kupić olej napędowy legalnie. W okresie lat 2006 – 2007 obaj kupili od 100.000 do 200.000 litrów "odbarwianki" i benzyny, a towar był fakturowany na firmę J. B. i firmy wskazane, tj. D i B. Na fakturach podawana była cena rynkowa, żeby nie wzbudzać podejrzeń, ale w rzeczywistości było płacone o 25 groszy na litrze mniej. Ilość benzyny i oleju na fakturze zgadzała się z ilością faktycznie sprzedanego paliwa. Zapłaty za paliwo były dokonywane gotówką lub przelewami. Jeżeli płatność była załatwiana przelewem, to J. B. lub G. J. wysyłając oryginał faktury wysyłali również druk KP, z którego wynikało, że firma przyjęła pieniądze w kwocie wynikającej z różnicy między kwotą przelewu, a kwotą podaną na fakturze. Z zeznań P. S. wynika jednoznacznie, że to on dokonywał obrotu paliwem, a rolą J. B. było wystawianie faktur dla klientów. Natomiast z zeznań podatnika wynika, że do współpracy z firmą A doszło przez D. S., posiada dowody zapłaty za dostarczone paliwo, a w sytuacji, gdy nieznana mu do tej pory firma oferowała sprzedaż paliw, to wymagał on przedstawienia dokumentów rejestrowych, tj. numeru REGON, NIP, wpisu do ewidencji, lub KRS, koncesji na ten rodzaj działalności, a także pełnomocnictwa do reprezentacji firmy (gdy z ofertą zwracał się jej pełnomocnik). Podkreślił, też że weryfikował prawdziwość przedstawionych dokumentów pisząc zapytania do właściwych urzędów skarbowych, przy czym w 2007 r. dokonano włamania do obiektów jego stacji paliw, w wyniku którego skradziono te dokumenty, w tym korespondencję i umowy. Z zeznań tych wynikało ponadto, iż nie posiada on dokumentacji w zakresie kontaktów z wystawcami faktur, bowiem wszelkie uzgodnienia dotyczące dostaw paliwa dokonywane były telefonicznie, paliwo w większości dostarczane było środkami transportu należącymi do sprzedawców. Również jeżeli chodzi o Spółkę B zabezpieczono jedynie - przechowywane na informatycznym nośniku danych w biurze rachunkowym - wydruki z ewidencji księgowej prowadzonej za okres marzec - maj 2007 r. Nie zabezpieczono natomiast żadnych dokumentów źródłowych Spółki. Brak było również kontaktu z jej Prezesem J. S., jednakże w 2007 r. Spółka ta nie posiadała, ani nie użytkowała zaplecza technicznego (np. zbiorników, urządzeń nalewczych). Porównując zapisy za miesiąc marzec 2007r. dokonane w ewidencji sprzedaży firmy PPUH B z zapisami faktur uwidocznionymi w urządzeniach księgowych firmy podatnika stwierdzono, iż są odmienne. W ewidencji firmy B figuruje faktura z dnia 06 marca 2007 r. o nr 9/03/2007 na kwotę netto 13.461,63 zł (VAT 2.961,56 zł), faktura z dnia 12 marca 2007 r. o nr 13/03/2007 na kwotę netto 54.940 zł (VAT - 12.086,80 zł) oraz faktura z dnia 22 marca 2007 r. nr 17/03/2007 na kwotę netto 55.796,40 zł (VAT 12.275,21 zł). Natomiast w ewidencji podatnika faktura z dnia 6 marca 2007 r. ma numer 4/2007, faktura z dnia 12 marca 2007r. ma numer 10/2007 i wartość netto 55.965 zł, a faktura z dnia 22 marca 2007 r. ma numer 18/2007. Dodatkowo z raportu bankowego za miesiąc marzec 2007 r. zaewidencjonowanego w firmie PPUH B wynika, iż tytułem faktury nr 13/03/2007 wpłynęła od podatnika jedynie kwota 32.146,81 zł, natomiast tytułem faktury z dnia 22 marca 2007 r. zapłaty w ogóle nie odnotowano. Jednocześnie z raportu bankowego za miesiąc maj 2007r. wynika, iż odnotowano wpłatę za fakturę 04/05/2007 w wysokości 2.000 zł, podczas gdy w urządzeniach księgowych firmy podatnika faktury o takim numerze i wartości brak. Ponadto faktury firmy PPUH B za miesiąc marzec 2007 r. nadesłane przez Komendę Wojewódzkiej Policji w Katowicach oraz z Prokuraturę Rejonową Bielsko-Biała Południe wynika, iż zawierają one również różnice i nieścisłości. Nadto z pisma Prokuratury Rejonowej Radom-Zachód wynika, że wobec Spółki B było prowadzone postępowanie karne, które zostało umorzone z uwagi na niewykrycie sprawcy, niemniej jednak potwierdza ono, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o nadaniu numeru NIP - w okresie od dnia 12 marca do 18 kwietnia 2007r. - została sfałszowana.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane pięcioma fakturami ze stycznia i lutego 2007 r., na których jako sprzedawca oleju napędowego do firmy podatnika widnieje A oraz sześcioma fakturami z marca, maja i czerwca 2007 r. wystawionymi przez PPUH B - nie miały miejsca między tymi podmiotami oraz, że opisane w nich zdarzenia nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i w konsekwencji istniała podstawa do pozbawienia podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur. Zdaniem organu, wynikające w wyżej opisanych dowodów okoliczności prowadzenia transakcji w zakresie zakupu paliwa od w/w firm wskazują że podatnik, jako przedsiębiorca prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą w branży paliwowej nie zachował minimum staranności w doborze kontrahentów. Do wniosku takiego prowadzi sposób nawiązania przez stronę współpracy z nowymi dostawcami: przyjeżdżający z ofertą sprzedaży pełnomocnik nieznanej firmy (D. S.) przedstawia pełnomocnictwo, którego podatnik nie weryfikuje. Nadto taki wniosek potwierdzają: brak weryfikacji nowych kontrahentów pod kątem rzeczywistego ich istnienia na rynku paliw, brak osobistego kontaktu z właścicielami firm, niesprawdzenie dokumentów rejestrowych nowych kontrahentów, brak zawarcia pisemnych umów z dostawcami, brak pisemnych zamówień na paliwo, omawianie realizacji dostaw w formie telefonicznej, brak jakikolwiek kontaktów z kontrahentami poza telefonicznymi, nieprowadzenie jakiejkolwiek korespondencji z firmami w zakresie dostaw paliw, stosowanie dużych upustów cenowych, akceptacja zapłat w formie gotówkowej, nie interesowanie się skąd pochodzi kupowane paliwo, ani kto jest dostawcą. Organ zauważył, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi paliwami, co podatnikowi powinno być wiadome, a to nakłada na odbiorców paliw obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, zwłaszcza jeżeli nabywa paliwo po cenach niższych niż ceny rynkowe i od kontrahentów nowych, nieznanych na rynku paliw. Brak takiej przezorności, po stronie podatnika wskazuje, że powinien on wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o charakterze przestępczym oraz, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże proceder. Dokonana analiza przelewów bankowych podatnika oraz rozrachunków z odbiorcami wskazuje na ogólnikowość zawartych w nich informacji, które nie pozwalają na powiązanie konkretnych płatności z dostawami, a tym bardziej z zapłatami za poszczególne faktury VAT. Jest to zaś okoliczność, która również świadczy - zdaniem organu - o braku staranności podatnika w prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ art. 168 Dyrektywy 2006/112/WEW Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej i uznał go za nieuzasadniony. Mając na uwadze ustalenia dokonane w sprawie stwierdzono, że nie naruszono także zasady neutralności wynikającej z powołanego przez pełnomocnika strony wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter David, gdzie Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach, mógł wiedzieć lub wiedziałby, gdyby takiej staranności dochował, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł. Powołując zatem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości stwierdzono, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy, a skoro nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami jest fakturą fikcyjną. Z uwagi na to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, to nie stanowią podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego i benzyny z nich wynikających. Tym samym argument, iż kontrahenci podatnika prowadzili zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadali REGON i NIP oraz byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a także posiadali koncesję na obrót paliwami, nie zmienia dokonanej oceny. Dopełnienie bowiem określonych formalności nie może przesądzać o rzetelności transakcji handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w dalszej części uzasadnienia uznał, że organ I instancji działał zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a tym samym nie naruszył jej art. 120 - działał na podstawie przepisów prawa, art. 121 - prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i art. 122 - podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z jej art. 187 § 1 - zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz działając zgodnie z dyspozycją art. 191 - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokonał oceny, czy okoliczności sprawy zostały udowodnione. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał stan faktyczny i prawny sprawy, podał obowiązujące przepisy i dokonał ich prawidłowej wykładni do ustalonego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji podjęte zostało w oparciu o zebrany materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a także akta śledztwa zostały włączone do akt postępowania podatkowego, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania w zakresie nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku dowodowego, w którym pełnomocnik domagał się uzupełnienia zgromadzonego materiału o dokumenty lub informacje z właściwych miejscowo urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowej, urzędów celnych oraz Krajowego Rejestru Sądowego, a także sprawdzenia 29 kontrahentów podatnika, zebrania ich zeznań rocznych CIT-8 za 2007 r. wraz ze sprawozdaniami finansowymi tych firm, organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji tego wniosku pod względem zgromadzonego materiału dowodowego i słusznie uznał, iż w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika, że podatnik dokonał nieuprawnionego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów, tj. A i PPUH B. Natomiast z uwagi na to, że wniosek ten w pozostałej części dotyczył kontrahentów, których transakcje nie były kwestionowane w sprawie uznano, iż w tej części nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśniono, że okoliczność, czy dostawcy paliwa deklarowali uzyskane przychody i koszty związane z dostawami, czy wywiązywali się z obowiązku deklarowania podatku dochodowego od osób prawnych i jego zapłaty, nie ma znaczenia w sprawie, z uwagi na to, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne i miały zupełnie inny przebieg, niż wskazano w kwestionowanych fakturach. Prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku nie zależy od deklaracji kontrahentów odnośnie uzyskanych przychodów i kosztów związanych z dostawami, czy też od wywiązywania się przez nich z obowiązku deklarowania podatku dochodowego, złożenia zeznania CIT-8, jak i zapłaty podatku, w sytuacji gdy transakcje były fikcyjne. Zaś okoliczność, iż organ nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów, nie uczynił tego w formie postanowienia, nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że wydana decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007 r. potwierdza fakt dokonywania dostaw paliwa przez A i PPUH B. W tym zakresie należy bowiem odróżnić dokumentowanie transakcji od fizycznej dostawy paliwa, której ilości ujętej w kwestionowanych fakturach organ kontroli skarbowej nie kwestionował. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż dokumenty ujęte przez podatnika w urządzeniach księgowych są nierzetelne, a paliwo będące przedmiotem obrotu pochodziło od podmiotów, które zajmowały się wprowadzaniem do obrotu nielegalnego paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Od przedstawionej decyzji wniesiona została do sądu administracyjnego skarga, w której pełnomocnik podatnika zażądał jej uchylenia, zasądzenia kosztów postępowania, a także z ostrożności procesowej, w przypadku nie uwzględnienia podniesionych zarzutów, zawieszenia postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako P.p.s.a. w związku z jej art. 11.

Zaskarżonej decyzji - podobnie jak w odwołaniu - zarzucił:

1) Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

a w szczególności:

• art. 120 i art. 122 w związku z art. 188 i art. 187 O.p., poprzez zaakceptowanie zaniechania dokonania przez organy czynności związanych z przeprowadzeniem dowodów i uzupełnieniem materiału dowodowego o wskazane we wniosku strony dokumenty, które w sposób bezsporny wskazywałyby, że zarówno firma A, jak i firma PPUH B dokonały dostaw oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej na podstawie zakwestionowanych faktur VAT,

• art. 120, art. 122 i art. 187 § 2 w związku z art. 216 O.p., poprzez zaakceptowanie, jako zgodnego z prawem, zaniechania wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku strony, którego wydanie powinno nastąpić w trybie procesowym (art. 216 O.p.), i które winno zawierać argumentację przemawiającą za odmową ich przeprowadzenia,

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 194a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez działania organu, które naruszyły w/w przepisy, w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do jego fragmentów, odpowiadających tezie o niewykonaniu przez stronę obowiązków podatkowych.

2) Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezasadne wyłączenie kosztów związanych z zakupem oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmę A oraz oleju napędowego i benzyny bezołowiowej udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmę PPUH B.

Argumentując zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony stwierdził, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał prawo do uznania poniesionych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy A i PPUH B za koszty uzyskania przychodów, czy też dostaw paliwa między firmą skarżącego, a w/w Spółkami w ogóle nie było. Nadto, ponawiając argumentację odwołania stwierdził, iż organ I instancji zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak również nie wydał postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia na podstawie art. 216 w związku z art. 187 § 2 O.p., a organ odwoławczy utrzymując w mocy zakwestionowane prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków potwierdzonych fakturami dokumentującymi dostawę paliwa, dokonał ustaleń w oparciu o domniemania. Z całokształtu akt sprawy nie wynika bowiem, aby organy w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, jak również że mógł przypuszczać, że wystawcy faktur dopuścili się naruszenia prawa. Potwierdzeniem tego jest również akt oskarżenia z dnia 30 lipca 2010 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach w sprawie o sygn. akt V Ds. 18/2007, z treści którego jednoznacznie wynika, że skarżący nie brał udziału w przestępczym procederze, jak i nie posiadał o nim wiedzy, gdyż w przeciwnym wypadku i skarżącemu postawiono by zarzuty i zostałby on objęty tym aktem oskarżenia. Podkreślił również, iż z materiału dowodowego wynika, że paliwo nie tylko zostało nabyte przez skarżącego, za które zapłacił, ale następnie także zbyte na rzecz jego klientów. W takich okolicznościom organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia, opierając się na z góry przyjętym założeniu wydania niekorzystnej dla podatnika decyzji, a tym samym doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Natomiast argumentując zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pełnomocnik podniósł, iż fakt, że podatnik dokonał zakupu przedmiotowych paliw potwierdza wydana równolegle decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2013 r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007 r. Dalej stwierdził, że kwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych, bowiem paliwo od powyższych firm podatnik istotnie nabył, a należność za paliwo uiścił w kwotach wynikających z treści faktur wystawionych przez sprzedających. Firmy A i PPUH B prowadziły natomiast zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadały REGON, NIP, były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W końcowej części skargi pełnomocnik argumentując wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wskazał, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt V Ds. 18/07 zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w Gliwicach przeciwko osobom z firm A oraz PPUH B, które dokonywały dostaw oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej, a ustalenia poczynione na drodze postępowania karnego będą miały wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadnia ona zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i w całej rozciągłości podtrzymując wywody zaprezentowane w jej uzasadnieniu wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się zaś do zgłoszonego wniosku o ewentualne zawieszenia postępowania organ wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały pełną podstawę, by rozstrzygnąć przedmiotową sprawę, bez oczekiwania na wynik postępowania w sprawie karnej.

Na rozprawie pełnomocnicy stron potrzymali wnioski i argumenty zawarte w pisemnej skardze i w odpowiedzi na nią.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa, którym de facto był odbarwiony olej opałowy i benzyna pochodząca z nielegalnego źródła, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółki A i PPUH B.

Na wstępie jednak niezbędnym jest jednak odniesienie się do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania zawisłego wobec m. in. J. B. oraz D. i P. S. w sprawie karnej o sygn. akt IV K 173/10, tj. wobec osób, które dokonywały zakwestionowanych dostaw do firmy skarżącego.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Zatem nie zawsze wynik postępowania karnego będzie miał wpływ na wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Będzie tak tylko w przypadku wyroku skazującego, a zakres związania dotyczyć będzie tylko ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W konsekwencji nie jest zasadne, przez wzgląd na dyrektywę szybkości postępowania, oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy karnej, w sytuacji gdy jej wpływ na wynik sądowoadministracyjnego postępowania nie jest pewny. Potwierdza to również treść art. 125 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten, po pierwsze uzależnia zawieszenie postępowania od oceny sądu, a po drugie wymaga, aby wpływ na wynik sprawy nie był hipotetyczny. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organy podatkowe poczyniły nie tylko własne ustalenia dowodowe, ale także w niezbędnym zakresie wykorzystały materiały uzyskane w toku postępowania karnego, a zakres zebranych dowodów w pełni pozwalał na poczynienie prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego, brak jest podstaw do zawieszenia postępowania ze wskazywanych przez pełnomocnika powodów.

Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, a mianowicie do oceny, czy wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu i być uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym w spornym roku podatkowy - w sytuacji, gdy jak wywodziły organy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi na nich podmiotami - po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustalając stan faktyczny nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Niewątpliwie naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. i następnych zasad dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, albowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ją w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis – W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i zasad logiki.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na stwierdzenie, że dostawy paliw, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy A oraz PPUH B nie zostały faktycznie przez nie dokonane. Wprawdzie, co przyznał organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów, nie dokonano formalnej ich odmowy w drodze postanowienia, a odniesiono się do tej kwestii dopiero w uzasadnieniu decyzji, jednakże to naruszenie prawa nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na końcową merytoryczna prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. Brak było w tej sytuacji podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jedynie z uwagi na to uchybienie. W ocenie Sądu sama zasadność, nieuwzględnienia tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż, po pierwsze wnioskowane dowody muszą być istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a nadto dotyczyć zagadnień nie potwierdzonych już innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Taka zaś sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym przypadku.

Z poczynionych bowiem ustaleń faktycznych, opartych między innymi na zeznaniach przesłuchanych J. B. oraz P. i D. S., złożonych w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt V Ds. 18/07, wynikał mechanizm wprowadzania do obrotu paliwa i jego legalizacji przez firmy A i B, a nabywanego także i przez firmę skarżącego.

Z dowodów tych wynikało, że J. B. nie była w ogóle znana firma skarżącego oraz jej właściciel. Również sam skarżący słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą A przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał stosowny dokument pełnomocnictwa z pieczątką tej firmy, a on sam osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy A. Działalność pod firmą A prowadzona była w latach 2004-2008, jednakże J. B. nie posiadał żadnej dokumentacji spółki, której udziały sprzedał w 2008 r. nowemu właścicielowi. Wraz ze sprzedażą udziałów przekazał też całość dokumentacji spółki.

Proceder legalizowania wprowadzanych do obrotu paliw pochodzących z nieznanych źródeł i rzeczywistego przebiegu poszczególnych transakcji szczegółowo wyjaśniały zeznania P. i D. S., złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach. Przesłuchani wtedy potwierdzili, że obie firmy (A i PPUH B) utworzone zostały wyłącznie w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, w tym również do firmy skarżącego. To oni w sprawach związanych z dostawą paliwa kontaktowali się w każdym przypadku z podatnikiem, a on telefonicznie podawał im jaką ilość paliwa mają dostarczyć pod wskazany adres. Transport paliwa był organizowany albo przez nich samych albo przez skarżącego. Także cena za dostarczane paliwo ustalana była wspólnie, zawsze odnosząc ją wstępnie do cen C na dany dzień, a następnie obniżając o 20 do 25 groszy od tak przyjętej ceny brutto. Natomiast same faktury VAT wystawiane na daną dostawę były pomniejszane średnio o 5 groszy brutto od wyjściowej ceny C obowiązującej na dany dzień. Świadkowie ci szczegółowo odnieśli się też do kwestii płatności za dostarczane paliwo. Jeżeli skarżący przelewał pieniądze za paliwo na rachunek firmy A lub PPUH B, to P. lub D. S. przyjeżdżali i odbierali od tych firm pieniądze. Sami właściciele A i PPUH B za wystawianie faktury otrzymywali po 5 groszy za litr paliwa wypisanego na takiej fakturze. Pozostała różnicę pomiędzy tym, co przejmowali P. lub D. S., a kwotą która była na fakturze rozliczali pomiędzy sobą nabywca i J. B. dowodem KP. Proceder legalizowania paliw został też szczegółowo wykazany w uzasadnienia aktu oskarżenia przeciwkoko J. B. oraz D. i i P. S. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego, wymienieni wchodzili w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego. Ilość osób zaangażowanych w grupie, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie świadczyło o tym, iż była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby posiadały wyznaczone, konkretne oznaczone zadania mające realizacje podstawowego celu tej działalności przestępczej. Rola J. B., który miał zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą o nazwie A Sp. Komandytowa, sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju opałowego i dokonywaniu jego sprzedaży.

Niewątpliwie zatem rola osób uczestniczących na określonym etapie realizacji całego procederu obrotu paliwami była precyzyjnie określona, a rola zarejestrowanych podmiotów gospodarczych m.in. takich jak: A czy PPHU B, sprowadzała się do wystawiania faktur, potwierdzających nabycie oleju. Firmy te powstały wyłącznie w celu legalizacji pochodzenia dostarczonego paliwa, które przedstawiało się w ten sposób, że paliwo po jego odbarwieniu do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście zostawało ono sprzedawane. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze, którą J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali na tę firmę, z której pochodził przelew.

W ocenie Sądu, w kontekście tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że wykazane jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach firmy A oraz PPHU B w rzeczywistości nie realizowali dostaw paliwa, gdyż pomiędzy nimi a firmą prowadzoną przez skarżącego nie miało miejsca zaistnienie jakiegokolwiek rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jedynym elementem, łączącym oba podmioty wykazane na fakturze, była jej treść, która pozostawała jednak w oderwaniu od faktycznego przebiegu poszczególnych dostaw. Organy nie kwestionowały przy tym tego, że skarżący dysponował określonym towarem - jednakże był nim nie ujawniony w treści faktur olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, a także na fakturach tych podana została nieprawdziwa, bo zaniżona cena jego nabycia - lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że towar ten nie mógł pochodzić od firm figurujących jako wystawcy tych faktur. Stanowisko organu zawierało się zatem w stwierdzeniu, że skoro sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym, a określonymi w nich podmiotami, to wykazany w nich wydatek nie mógł w świetle obowiązujących przepisów zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. To stanowisko organu – w ocenie składu orzekającego – uznać należało za zasadne.

W opisanym wyżej zakresie - za organami - należy również wskazać na okoliczności świadczące o braku staranności podatnika w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przejawiające się w sposobie zawarcia umów dostaw paliwa, sposobie jego dostarczania, sposobie kontaktowania się z kontrahentem oraz niewykorzystaniu możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Wprawdzie skarżący podał, że dokonał sprawdzenia kontrahentów, którzy oferowali mu dostawy paliwa i posiadał pełną dokumentacje w tym zakresie, ale z uwagi na dokonane włamania do obiektów prowadzonej przez niego stacji paliw wszystkie te dokumenty zostały mu skradzione. Twierdzenia te nie znalazły jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Ponadto na fakt, że skarżący miał wiedzę i był świadomy, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, wskazywały osoby uczestniczące w tym procederze, czego dowodem według nich była niska jakość tego paliwa oraz niska cena zakupu. Słusznie też organy zauważyły, że już sama analiza treści niektórych faktur wystawionych przez firmę PPUH B musiała rodzić podejrzenie, co do ich wiarygodności. Gdyż przykładowo faktury nr 18/05/2007, 19/05/2007 i 3A/06/2007 zostały podpisane przez G. J., który był przedstawicielem firmy A, a nie firmy PPUH B. Ponadto ujawniono faktury o tożsamych numerach lecz różnej wartości, co dotyczy faktury nr 4/2007 z 06.03.2007 r. (16.182,56 zł i 16.423,19 zł) i nr 10/2007 z 12.03.2007 r. (67.026,80 zł i 68.227,30 zł). Z kolei faktura nr 18/2007 z 22.03.2007 r. nie została podpisana przez wystawcę. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, a także wnioski płynące z obszernie zebranego materiału dowodowego, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżący co najmniej nie przedsięwziął działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze.

Nie znalazł zatem również potwierdzenia zarzut skargi odnoszący się do naruszenia wskazanego w niej przepisu prawa materialnego.

Stwierdzić bowiem trzeba, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie swoich stosunków gospodarczych, jednak ich ocena z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które niewątpliwie uprawnione są do kontroli prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Przytoczony przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie oznacza, że w rachunek kosztów uzyskania przychodów można ująć wszystkie wydatki. Ponadto z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p,d.o.f. wynika, że podatnicy, którzy sporządzają sprawozdanie finansowe (w 2007 r. podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych), są obowiązani prowadzić je prawidłowo, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Natomiast z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 684 ze zm.) wynika, iż podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zatem, co wymaga szczególnego podkreślenia, tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają one w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem przedstawione przepisy do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawy stwierdzić należy, że do tego, aby wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, muszą spełniać wskazane wyżej warunki, a więc być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a ponadto muszą zostać prawidłowo udokumentowane wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami, które odzwierciedlają konkretne (rzeczywiście mające miejsce) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w realiach tej sprawy, to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju paliwa, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną (faktycznie poniesioną) cenę, a także odpowiednio udokumentowane. Wykazanie jedynie, że podatnik kupił, a następnie sprzedał paliwo, a zatem wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie jest - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze - wystarczającą okolicznością do uznania, iż wydatki związane z takimi transakcjami zakupu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W tym względzie wypowiedział się bowiem również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1246/08), w którym stwierdził, że brak zgodności faktury z prawdą niweczy wartość dowodową takiego dokumentu w całości. Powoduje to, że za pomocą takiego dokumentu - zdaniem tego Sądu - podatnik nie mógł wykazać zaistnienia zdarzeń, które miał potwierdzać, a więc zarówno faktu dokonania sprzedaży towaru, kontrahenta, rodzaju i ilości towaru w nim wyszczególnionego, wydatkowania kwot w nim wskazanych, jako należności za ten towar. (por. także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/603/09, wyrok WSA w Łodzi z 5 października 201O r., sygn. akt I SA/Łd 474/10).

Dodatkowo należy też zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej określonymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnienia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu jest paliwo wytworzone w sposób sprzeczny z prawem - co w niniejszej sprawie zdaniem Sądu zostało wykazane - to fakt nabycia takiego paliwa, czego organy w niniejszej sprawienie nie kwestionowały, nie może stanowić o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu. Należy bowiem przede wszystkim mieć na uwadze to, że skarżący nie nabywał - jak to ujęto w zapisach widniejącym na fakturach - oleju napędowego i benzyny, lecz faktycznie nabywał paliwa wytworzone w procederze przestępczym, pochodzące z nieznanych źródeł, za cenę niższą niż uwidoczniona na fakturze. Dlatego nie sposób podzielić stanowiska i argumentacji pełnomocnika skarżącego, która sprowadza się do twierdzenia, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, ważne jest, że doszło do jego nabycia (dostawy) i zapłaty za nie, gdyż akceptacja takie poglądu faktycznie prowadziłaby do zalegalizowania obrotu paliwami z niewiadomego (nielegalnego) źródła pochodzenia.

Jedynie na marginesie należy wskazać, gdyż nie może to rzutować na rozstrzygnięcie wydane na gruncie podatku dochodowego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego w żadnej mierze nie przesądza i nie potwierdza, że skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nabył olej napędowy, a jedynie wskazuje, że wprowadził on na kolejnym etapie do obrotu wyrób z przeznaczeniem do napędu silników, od którego na wcześniejszych etapach nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Mając na względzie całokształt przedstawionych powyżej wywodów Sąd nie podzielił argumentacji zaprezentowanej w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.