Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1001/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 20, art. 26
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.
article: par. 1 pkt 2 lit. c), par. 7 ust. 1, par. 10 ust. 2, par. 35 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 5 poz 34
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY1 z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług  pocztowych
article: art. 194 par. 1, par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Urszula Raczkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. "Y." A. i G. K. Spółki jawnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 660/08 w sprawie ze skargi S. "Y." A. i G. K. Spółki jawnej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. "Y." A. i G. K. Spółki jawnej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 660/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę SHH "Y." A. i G. K. Sp. j. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], na podstawie art. 165a, art. 216 § 1, art. 329 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 175 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 200r r., Nr 137, poz. 1302), po rozpatrzeniu wniosku SHH "Y." A. i G. K. Sp. j. w Ł. z dnia [...] września 2000 r., uzupełnionego wnioskiem z dnia [...] stycznia 2001 r., odmówił wszczęcia postępowania wszczętego na żądanie strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami oraz stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] października 1997 r. Strona skarżąca została pouczona o możliwości wniesienia zażalenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, do Dyrektora Izby Celnej w B., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Przesyłkę z powyższym postanowieniem pełnomocnik strony odebrał w dniu 23 lutego 2007 r.

Pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. G. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o wydanie kserokopii trzech postanowień z dnia [...] lutego 2007 r. o numerach: [...],[...],[...].

Pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. strona skarżąca wniosła zażalenie na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 lutego 2007 r. W uzasadnieniu podniesiono, że postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], nie zostało stronie ani jej pełnomocnikowi doręczone. Strona skarżąca podkreśliła, że zaskarżone postanowienie otrzymała w dniu 3 czerwca 2008 r. w postaci fotokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem. W ocenie skarżącej spółki, termin do wniesienia zażalenia upływał w dniu 10 czerwca 2008 r.

Strona skarżąca podniosła, że przesyłka doręczona jej 23 lutego 2007 r. nie zawierała postanowienia ani "listu przewodniego" informującego o jej zawartości, przez co strona nie mogła stwierdzić, czy są jakieś braki. Wysłanie listu pocztą nie potwierdza jego zawartości. Nie istnieje również możliwość zareklamowania operatorowi publicznemu zawartości przesyłki. Podkreślono również, że składane następnie do sądu pisma procesowe (w tym skarga na bezczynność organu podatkowego z 25 lipca 2007 r.) dowodzą, że sporna korespondencja nie zawierała wspomnianego postanowienia.

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...]. W uzasadnieniu wskazano na treść art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zaskarżone postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 23 lutego 2007 r. Zażalenie wniesiono 10 czerwca 2008 r., zatem z uchybieniem ustawowego terminu, a strona skarżąca nie złożyła przy tym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że na dowodzie doręczenia postanowienia widnieje data doręczenia, czytelny podpis pełnomocnika, pieczęć kancelarii i adnotacja doręczyciela o doręczeniu przesyłki adresatowi. Zawiera on również wyraźne określenie rodzaju doręczonej korespondencji, z wyszczególnieniem daty i numeru pisma.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka zarzuciła, że organ nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez nią w odwołaniu kwestii, a przede wszystkim podkreśliła, że otrzymanie postanowień wydanych w jej sprawach nastąpiło dopiero na wniosek strony. Pokwitowanie odbioru nie jest potwierdzeniem zawartości przesyłki i nie można z niego wnosić, że strona otrzymała ww. postanowienia w dniu odbioru przesyłki, skoro stoi to w sprzeczności ze stanem rzeczywistym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę strony skarżącej. Sąd I instancji podniósł, że nie obalają domniemania prawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], zarzuty strony skarżącej dotyczące braku pisma przewodniego oraz braku trybu dla reklamacji zawartości doręczonej przesyłki, zamkniętej i nieuszkodzonej. Domniemania prawidłowego doręczenia zaskarżonego postanowienia nie podważają również twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, w których wskazywał na brak wiedzy o rozstrzygnięciach w sprawach złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykazania niezgodności adnotacji na dowodzie doręczenia ze stanem rzeczywistym.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że w sprawie o sygnaturze akt I SAB/Lu 5/08, Sąd nie przesądził biegu terminu na złożenie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...]. Wskazał w nim jedynie, że doręczenie postanowienia jest czynnością techniczną, a fakt jej dokonania może być ustalony w postępowaniu wszczętym zażaleniem.

Odwołując się do wskazanego przez stronę w skardze wyroku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 428/07, Sąd I instancji stwierdził, że we wskazanej sprawie stanowisko zostało wyrażone na gruncie istotnie odmiennych okoliczności faktycznych.

SHH "Y." A. i G. K. Sp. j. w Ł. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) termin do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2007 r. upływał w dniu 10 czerwca 2008 r. i stąd został zachowany, względnie termin ten pozostaje nadal otwartym dla strony wobec niedoręczenia wskazanego postanowienia pełnomocnikowi strony, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w sprawie z naruszeniem przepisu art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

b) w związku z treścią powyższego zarzutu, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał z naruszeniem wskazanych przepisów prawa;

c) z naruszeniem art. 148 § 1 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny przydał decydujące znaczenie w sprawie dopiskowi znajdującemu się na dowodzie doręczenia określającemu zawartość przesyłki, gdy tymczasem dowód doręczenia stanowi wyłącznie o tym, w jakiej dacie została konkretna przesyłka doręczona adresatowi, nie przesądza zaś o jej zawartości;

2. Naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumencie w postaci dowodu doręczenia, który posiada równą wartość dowodową z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, nie zaś wartość przesądzającą, przy całkowitym pominięciu innych dowodów.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że pokwitowanie odbioru przesyłki stanowi potwierdzenie jej otrzymania. Nie sposób z faktu umieszczenia na dowodzie nadania bądź potwierdzeniu odbioru jakiejkolwiek adnotacji dotyczącej zawartości przesyłki wnioskować, że adnotacja ta stanowi dowód faktycznego umieszczenia w przesyłce dokumentu objętego adnotacją. Istotą pokwitowania odbioru przesyłki jest wyłącznie potwierdzenie, że w określonej dacie przesyłka dotarła do adresata. Adresat nie jest związany tym, co dopisał na druku pocztowym nadawca. Zdaniem strony, procedura pokwitowania odbioru musiałaby wówczas przebiegać w inny sposób, gdyż odbierający przesyłkę poleconą przed pokwitowaniem jej odbioru musiałby ją otworzyć i zapoznać się z jej treścią. Wskazano, że żaden przepis prawa nie przewiduje takiej procedury. Podniesiono również, że adnotacje nadawcy na pokwitowaniu odbioru bądź dokumencie nadania nie mają znaczenia dla odbiorcy przesyłki, mogą być traktowane wyłącznie jako dopisek informacyjny dla nadawcy.

Skarżąca spółka podniosła, że listonosz nie jest uprawniony do przyjmowania reklamacji zawartości koperty, gdyż jego obowiązkiem jest jedynie doręczenie zamkniętej korespondencji. Ponadto fakt, że dowód nadania listu poleconego zawierał informację o wysłaniu siedmiu rozstrzygnięć, nie przesądza o tym, że koperta zawierała siedem rozstrzygnięć, w tym trzy postanowienia. Podkreślono, że strona skarżąca od początku podnosiła, że w kopercie były wyłącznie decyzje.

Ponadto ze względu na brak pisma przewodniego spółka nie mogła zapoznać się z jego treścią, a tym samym nie mogła wskazać na braki w zawartości koperty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę został naruszony przez Sąd I instancji, a ponadto koniecznym jest sprecyzowanie do jakiego naruszenia wskazanych przepisów doszło (w której z postaci przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.) i na czym ono polegało.

Skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie w pełni powyższych wymogów nie spełnia. Nadto jej autor wadliwie zakwalifikował wskazane w pkt 1 ppkt a), b), i c) petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w sytuacji gdy przepisy określające sposób doręczania pism przez organy podatkowe, a także tryb i sposób wnoszenia środków odwoławczych w postępowaniu podatkowym oraz formę orzeczeń w jakich rozstrzyga organ odwoławczy, są typowym przykładem przepisów procesowych. Wadliwość ta nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej jako niespełniającej wymogów formalnych.

Istota zarzutów sformułowanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia charakteru prawnego tzw. zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej.

Stosownie do treści art. 144 zd. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W ten sposób ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, po. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy – Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie. Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 35 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Z kolei z treści § 10 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że określona korespondencja w danej przesyłce nie została jej doręczona. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne).

Podkreślenia także wymaga, że potwierdzenie odbioru pisma przez adresata, które jest zwracane nadawcy, włączane jest do akt sprawy, a zatem jest elementem akt sprawy.

W świetle tego co wyżej stwierdzono za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 148 § 1 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej wynika, że pełnomocnik skarżącej w dniu 23 lutego 2007 r. potwierdził odbiór adresowanej do niego korespondencji. Z adnotacji poczynionych na tym formularzu potwierdzenia odbioru wynika także jaki rodzaj pism (decyzje i postanowienia) oznaczonych numerami, a ponadto w jakiej ilości, w przesyłce tej został doręczony. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji trafnie zaakceptował powyższe ustalenia organu, podkreślając, iż znajdują one oparcie w treści dowodu doręczenia, który stwarza domniemanie prawidłowości doręczenia.

Strona skarżąca, którą obciążał obowiązek obalenia powyższego domniemania, skutecznie tego nie uczyniła. Wbrew bowiem zarzutom autora skargi kasacyjnej, treść pism oraz skargi kierowanych przez pełnomocnika skarżącej do organów administracji podatkowej po dacie doręczenia przesyłki z dnia 23 lutego 2007 r., nie dawała żadnych podstaw do przyjęcia, iż skarżąca obaliła powyższe domniemanie. Trafnie podkreślił Sąd I instancji, iż treść tychże pism zawiera jedynie twierdzenia pełnomocnika skarżącej, który nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność wykazania niezgodności zapisów dowodu doręczenia ze stanem rzeczywistym. Dodać należy, że pisma te były kierowane do organu odwoławczego i organu nadzoru, które nie były kompetentne do doręczenia postanowienia wydanego przez organ I instancji. Wbrew zarzutom strony skarżącej, brak w przesłanej korespondencji tzw. "listu przewodniego" nie jest wystarczającym argumentem do obalenia powyższego domniemania. Tym bardziej, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że obowiązek sporządzania tego rodzaju dokumentu przy wysyłaniu korespondencji wynika z przepisów prawa. Istotna jest przy tym okoliczność, iż według twierdzeń organu stosowne adnotacje o rodzaju i ilości pism przesłanych w korespondencji, której odbiór pełnomocnik skarżącej potwierdził w dniu 23 lutego 2007 r., zostały umieszczone na kopercie zawierającej tę przesyłkę oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zapiski poczynione w tym przedmiocie na kopercie i na dowodzie doręczenia stanowiły podstawę stosownych wpisów w pocztowej książce nadawczej. Taki sposób dokumentowania rodzaju pism przesłanych w danej przesyłce pocztowej umożliwia ewentualną weryfikację zawartości tejże przesyłki w przypadku jakiejkolwiek reklamacji poczynionej w tym względzie przez adresata wobec nadawcy. Z tego punktu widzenia logicznym jest, że adresat, który nie ma z reguły praktycznej możliwości zapoznania się z zawartością korespondencji w momencie jej doręczenia, powinien zachować kopertę z otrzymaną korespondencją w celu późniejszej weryfikacji jej zawartości. Koperta, na której zostały poczynione stosowne adnotacje przez jej nadawcę, co do załączonej w niej korespondencji, mogłaby stanowić przeciwdowód wobec tzw. potwierdzenia odbioru przesyłki. Strona skarżąca na tego rodzaju dowód nie wskazywała. Nadto na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że dowodem tego rodzaju nie dysponuje oraz że nie ma on znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia.

Chybione są też zarzuty dotyczące braku możliwości rzetelnego badania kiedy został sporządzony dopisek na dowodzie nadania czy dowodzie doręczenia przesyłki. Przede wszystkim zauważyć należy, że potwierdzenie odbioru przesyłki stanowi przewidziany prawem formularz, w którym określono rodzaj zapisów jakie powinien dokonać kolejno nadawca przesyłki, odbiorca tej korespondencji oraz doręczyciel pocztowy. Powyższej argumentacji przeczy także przyjęty tryb dokumentowania rodzaju wysyłanej korespondencji poprzez dokonanie zapisów w pocztowej książce nadawczej w oparciu o adnotacje na kopercie i na dowodzie nadania. Oczywistym jest, że wpisy w pocztowej książce nadawczej dokonywane są według kolejności wpływu korespondencji przeznaczonej do wysłania, a więc odzwierciedlają chronologię pewnych zdarzeń, w tym dotyczących dokonywanych wpisów i adnotacji.

Skoro zarzut naruszenia art. 148 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w pkt 1 ppkt c) petitum skargi kasacyjnej okazał się chybiony, to za bezzasadne należało też uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 ppkt a) i b) petitum skargi kasacyjnej.

Skutkiem przyjęcia, że Sąd I instancji trafnie uznał, iż skarżąca nie obaliła domniemania wynikającego z dowodu doręczenia z dnia 23 lutego 2007 r. jest stwierdzenie, iż zażalenie na postanowienie doręczone pełnomocnikowi w tymże dniu, które zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 10 czerwca 2008 r., zostało złożone po upływie terminu przewidzianego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie siedmiu dni od dnia jego doręczenia. Tym samym chybione są zarzuty autora skargi kasacyjnej, że termin do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 19 lutego 2007 r. upływał dnia 10 czerwca 2008 r. i stąd został zachowany, względnie, że termin ten jest nadal otwarty. Brak też podstaw do uznania, że naruszony został przepis art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trafnie uznał Sąd I instancji, iż w sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie, że postanowienie, od którego przysługuje zażalenie zostało skutecznie doręczone oraz czy upłynął termin do wniesienia zażalenia, ciąży na organie odwoławczym. Zaistnienie tych okoliczności obliguje ten organ do stwierdzenia tego faktu w formie postanowienia, o jakim mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w niniejszej sprawie, jak wyżej wyjaśniono, został przez organ odwoławczy prawidłowo ustalony, z zachowaniem zasady oficjalności i zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego materiału dowodowego.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Ponadto jak wyjaśniono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09 (zbiór LEX nr 552012, opubl. ONSA 2010/2/122) przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do sfery ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego.

Treść omawianego zarzutu, który bliżej nie został uzasadniony, poza sformułowaniem zawartym w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w istocie rzeczy zmierza do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa dokonanych przez organ. Te zarzuty zaś zostały sformułowane także w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone, iż umożliwiło stronie podjęcie obrony przed niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem i dokonanie kontroli instancyjnej wskutek złożonej skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).