Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 306/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.376.2022.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez G. G. (dalej jako: strona, skarżący, wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r. r. nr 0113-KDIPT2.-3.4011.376.2022.2.SJ, wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.) - dalej zwana "op", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2022 r., uzupełnionym pismem z 6 lipca 2022 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części akcji, przymusowego umorzenia części akcji oraz odpłatnego zbycia części akcji na rzecz osób trzecich - jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), która powstała w 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem. Spółka akcyjna powstała pierwotnie jako spółka akcyjna, tj. nie była nigdy wcześniej, przed przekształceniem z 2022 r., zmieniana jej forma prawna, czy to jako przekształcenie czy jako łączenie. Udziały objęte przez wnioskodawcę w Spółce w wyniku przekształcenia pokryte zostały jego udziałem w majątku spółki akcyjnej (jako spółki przekształcanej), a wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej).

W Planie Przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w pkt 3, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki akcyjnej jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki akcyjnej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej spółki. Zatem wartość składników majątku Spółki na potrzeby planu przekształcenia równa była sumie bilansowej. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej. Wnioskodawca będzie w przyszłości sprzedawał udziały Spółki na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał że objął akcje serii [...] w spółce akcyjnej (50 000 akcji serii [...]) 21 października 2011 r. oraz nabył akcje serii [...] (999 900 akcji serii [...]) i [...] (500 000 akcji serii [...]) 30 grudnia 2020 r. Akcje serii [...] objął za wkład pieniężny, zaś akcje serii [...] i [...] zostały opłacone wkładem pieniężnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie sprzedaży udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę (spółkę przekształconą)?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: "updof"), wywodząc, że jego dochodem z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że należy wykluczyć możliwość określenia kosztów uzyskania przychodu z w/w transakcji na podstawie art. 22 ust. 1f updof, albowiem w opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca podniósł, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie definiuje zawartych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", sposób rozumienia tych zwrotów należy ustalić za pomocą wykładni językowej. Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Odwołując się do poglądów orzecznictwa wnioskodawca zajął więc stanowisko, że wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) jest wartość księgowa (bilansowa) składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki akcyjnej) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały/akcje (zob. wyroki NSA: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13). Przez wartość bilansową składników majątku spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił uregulowania ustawy dotyczące zasad ustalania dochodu z umorzenia lub odpłatnego zbycia udziałów/akcji (art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6a, art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5 d, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 updof.). Wyjaśnił, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia udziałów (akcji) są przepisy:

• art. 22 ust. 1f, mający zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

• art. 23 ust. 1 pkt 38, stanowiący: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

• art. 23 ust. 1 pkt 38c, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Odnosząc te przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że moment przystąpienia wnioskodawcy do spółki akcyjnej był momentem uzyskania ("objęcia") praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień wnioskodawcy z akcji w tej spółce na udziały w spółce z o.o. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Sposób uzyskania przez wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca nie przeniósł własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki akcyjnej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o.o. nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby wnioskodawca rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

Organ wskazał, że to wydatki, jakie poniósł wnioskodawca w celu zostania wspólnikiem w spółce akcyjnej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia akcji spółki akcyjnej. Akcje w spółce akcyjnej, tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte/nabyte przez wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne. Zatem to te wydatki wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust.1 pkt 38 updof. Organ interpretacyjny zgodził się więc z wnioskodawcą, że podstawą prawną dla rozpoznania jego kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Odmiennie natomiast niż wnioskodawca organ stwierdził, że wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o.

Zdaniem organu, z uwagi na cel tego przepisu (tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) oraz zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach - w opisanej we wniosku sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków wnioskodawcy na uzyskanie ogółu praw i obowiązków w spółce akcyjnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wnioskodawcy wynikających z ich poniesienia. Zatem wydatki, jakie wnioskodawca poniósł w celu stania się akcjonariuszem spółki akcyjnej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. Wydatki te wnioskodawca będzie więc mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia. Zdaniem organu za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika stąd, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W analizowanej sytuacji czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu udziałowca. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Przekształcenia te nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu updof. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki akcyjnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku wnioskodawcy. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wnioskodawca (wspólnik) - spółka.

W konkluzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wnioskodawca nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów. Wnioskodawca będzie bowiem mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów wydatki poniesione na objęcie/nabycie akcji w spółce akcyjnej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu w Opolu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu strony ze sprzedaży za wynagrodzeniem udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione w celu objęcia/nabycia akcji w spółce akcyjnej (spółce przekształcanej), podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tego tytułu jest przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana w zamian za udziały spółki z o.o. jako spółki przekształconej.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w sytuacji, gdy spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki akcyjnej. Organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie/objęcie akcji w spółce akcyjnej, stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej, przekształconej następnie w spółkę z o.o.

Według strony skarżącej natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Między stronami nie ma sporu, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, przy czym na gruncie tego przepisu skarżący i Dyrektor KIS prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia). Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego.

Przystępując do oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania wskazać w punkcie wyjścia należy, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 op), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Wynika to z art. 553 § 1 ksh, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksk). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje zatem przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Jak jednak wskazuje się w doktrynie (zob. monografię Łukasza Karczyńskiego "Opodatkowanie przekształceń spółek", LEX) w momencie przekształcenia spółki stosunek członkostwa istniejący pomiędzy wspólnikiem i spółką ulega zmianom. Składające się nań uprawnienia i obowiązki podlegają określonym modyfikacjom (w tym wygaśnięciu), a pozostają niezmienione tylko wtedy, gdy funkcjonują w ten sam sposób wedle reguł normujących działanie spółki przekształcanej i przekształconej. W momencie przekształcenia mogą też powstać nowe uprawnienia i obowiązki. Na przykład w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną wygasa prawo indywidualnej kontroli, czy obowiązku dopłat, trwa więź kapitałowa (quasi-prawo do części majątku spółki), a modyfikacji ulega forma tej więzi (udział przekształca się w akcję). Stosunek członkostwa może też wygasnąć w całości, jeżeli wspólnik nie będzie uczestniczyć w przekształceniu. Przekształcenie spółki wiąże się zatem z przekształceniem stosunku członkowskiego wspólników. Różnica pomiędzy konstrukcją jurydyczną spółki przekształcanej i przekształconej determinuje przy tym zakres przekształcenia stosunku członkostwa. Jego zmiany będą relatywnie niewielkie przy przekształceniu w spółkę podobnego rodzaju, co przekształcana (np. jawnej w komandytową), a znaczne przy przekształceniu w spółkę o bardzo odmiennej konstrukcji prawnej (np. cywilnej w akcyjną). Podobnie jak przekształcana spółka zachowuje swoją tożsamość, również stosunek członkostwa pozostaje tym samym stosunkiem przed i po przekształceniu.

Z powyższego wynika, że na przykład w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną ogół udziałów wspólnika przekształca się w ogół akcji. Odnosząc zatem powyższe rozważania do zdarzenia faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzić należy, że wskutek przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o.o. ogół objętych/nabytych przez skarżącego akcji przekształcił się w ogół jego udziałów w spółce z o.o.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni przywołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, pamiętać należy, że zgodnie z ogólną zasadą z art. 22 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W regulacji tej ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej - pozwala ona bowiem podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23.

Również Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, w świetle którego przy wykładni poddanego analizie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" nie można zignorować jego kontekstu normatywnego w postaci art. 22 ust. 1 updof. Jak podniesiono w wyrokach NSA z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13 przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 updof zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślenia zatem wymaga, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest zaś jakichkolwiek innych reguł poza wyznaczonymi w art. 22 ust. 1 updof. Z kolei przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Trafnie w literaturze i orzecznictwie wskazano, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Stąd wniosek, że "przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (podobnie w wyroku NSA z 3.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3677/17 na gruncie analogicznej regulacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przyjęty i wyrażony przez organ interpretacyjny na gruncie wyraźnie zakreślonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (pokreślenie Sądu) ten kierunek wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który wiąże koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów z faktycznie poniesionymi przez podatnika na ten cel nakładami pieniężnymi , wydatkowymi uprzednio z dochodów opodatkowanych na zakup akcji w spółce przekształcanej.

Jak wynikało z treści wniosku, skarżący poniósł tylko raz wydatek rozumiany jako ilość pieniędzy wydaną na określony cel, a mianowicie jedynie na nabycie akcji w spółce akcyjnej. Późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie są już związane z jakimkolwiek ponoszeniem przez niego wydatków. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem był poniesiony przez skarżącego z wydatek na odpłatne objęcie/nabycie akcji przekształcanej spółki akcyjnej.

Dlatego też to przystąpienie do spółki akcyjnej, poprzez objęcie/nabycie akcji za wkład pieniężny było momentem uzyskania ("objęcia") praw i obowiązków wspólnika tej spółki i związanych z tym poniesienia kosztów podatkowych. Sama późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej spółka ta dotychczas funkcjonowała, a tym samym też zmiana "formy prawnej" uprawnień jej akcjonariuszy z akcji w tej spółce na udziały w spółce z o.o., przy zachowaniu "ciągłości" bycia ich wspólnikiem, nie generowała już dodatkowych wydatków skarżącego, poniesionych z dochodu już opodatkowanego, mających charakter kosztowy (nie wynika to też z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku).

Skoro zatem skarżący w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wydatek (rozumiany jako ilość pieniędzy wydaną na określony cel) poniósł tylko raz, na nabycie udziału w spółce akcyjnej, to późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w spółkę z o.o., nie są już związane z ponoszeniem wydatków, a tym samym organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie przez niego poniesione. A jedynym takim wydatkiem, na co wskazano w samym wniosku, był poniesiony przez skarżącego wydatek pieniężny na objęcie/nabycie akcji w zamian za wkład pieniężny w spółce akcyjnej.

Końcowo Sąd zauważa, iż przywołana przez skarżącego linia orzecznicza sądów administracyjnych, na której to oparł on swoje stanowisko zarówno zajmując w sprawie własne stanowisko w samym wniosku, a także w argumentacji zarzutów samej skargi, nie była adekwatna do przestawionego organowi interpretacyjnemu opisu zdarzenia przeszłego, na tle którego zadano pytanie. W przywołanych bowiem przez skarżącego wyrokach podstawę orzekania stanowił stan faktyczny, w którym dochodziło do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Pamiętać natomiast należy, że w spółce osobowej członkostwo należy utożsamiać z "ogółem praw i obowiązków", o którym mowa w art. 10 ksh, podczas gdy w spółce kapitałowej członkostwo jest konsekwencją przysługiwania wspólnikowi udziału w kapitale zakładowym spółki. W przypadku natomiast spółki osobowej nie można ustalić w wymierny sposób wartości składających się na użyte w art. 23 ust. 12 pkt 38 updof pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Na przykład, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki osobowej jest sama praca wspólnika nie da się określić wymiernych kosztów podatkowych mogących być następnie uwzględnionych przy rozliczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Należy jednakże zauważyć, iż Sądowi z urzędu wiadomo, że również na tle analogicznego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zapadały prawomocne wyroki, uznające za prawidłową wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, jak przykołowana przez skarżącego. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 912/19 ).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Zwrócił bowiem uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zatem w momencie sprzedaży akcji spółki akcyjnej, spółka z o.o. nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce z o.o. pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

W tym stanie rzeczy w omawianym wyroku za prawidłowe uznano stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13, opubl. CBOSA).

Skład rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela jednakże powyższego poglądu, gdyż de facto prowadziłby on od całkowitego oderwania kwestii rzeczywiście poniesionego przez podatnika wydatku kosztowego poniesionego na zakup z jego dochodów opodatkowanych akcji spółki akcyjnej, przekształconej następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy bowiem zwrócić uwagę na wartość majątku spółki akcyjnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce z o.o. może znacząco odbiegać (zarówno In plus jak i In minus) od wartości majątku spółki akcyjnej z dnia nabycia przez podatnika akcji. A zatem z daty poniesienia przez niego konkretnego i wymiernego kosztu podatkowego związanego z ich nabyciem. Nie budzi przy tym wątpliwości , iż to ten koszt nabycia akcji brany by był zgodnie z ogólną zasadą przy obliczaniu dochodu w przypadku ich zbycia, jeszcze w czasie trwania bytu prawnego tej spółki przez jej dalszym przekształceniem. Wówczas też w zależności od aktualnej wartości zbycia tych akcji zaistniałby przychód bądź strata w zależności od ceny ich zbycia.

Wskazywana w przywołanym wyżej wyroku NSA wykładnia art. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. (niniejszej sprawie spółki akcyjnej) na majątek spółki akcyjnej (w niniejszej sprawie spółki z o.o.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (w niniejszej sprawie udziałów), stanowiłoby całkowite oderwanie kosztu podatkowego od rzeczywiście poniesionego przez podatnika wydatku z jego dochodów opodatkowanych.

Wartość bilansowa majątku spółki akcyjnej w okresie jej istnienia jest zmienna i stanowi ją każdorazowo zsumowanie posiadanych na dany moment aktywów i pasywów (od otrzymanej sumy należy odjąć odpisy amortyzacyjne oraz aktualizujące). Z kolei wysokość poniesionych przez podatnika wydatku na nabycie akcji ma charakter stały i stanowi określoną ilość środków pieniężnych wydatkowanych przez niego z dochodów opodatkowanych na ten konkretny cel, w konkretnej dacie. Dodatkowo w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie wyraźnie też wskazano, że wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej), zatem jego udziały objęte w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia pokryte zostały jego udziałem w majątku spółki akcyjnej (jako spółki przekształcanej).

W opisie zdarzenia przyszłego podano także, iż w planie przekształcenia spółki akcyjnej w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w pkt 3, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki akcyjnej jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki akcyjnej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej spółki. Zatem wartość składników majątku Spółki na potrzeby planu przekształcenia równa była sumie bilansowej. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej.

W tym miejscu skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż skoro wartość bilansowa z dnia ustania bytu prawnego spółki akcyjnej odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (w niniejszej sprawie udziałów), miała by stanowić koszt uzyskania przychodu, to wartość ta może w zależności od kondycji spółki na dany moment odbiegać "in plus" lub "in minus" od rzeczywistego kosztu poniesionego przez podatnika na nabycie akcji w spółce przekształcanej. W metodzie bilansowej, w zależności od wartość bilansowa spółki przekształcanej na dzień przekształcenia koszt bilansowy może przewyższać rzeczywiste koszty poniesione przez podatnika (wówczas jego cześć stanowiąca nadwyżkę nad kosztami rzeczywistymi stanie się de facto przychodem je powiększającym), lub też być niższa (wówczas podatnik pozbawiony byłby możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych części rzeczywiście poniesionego wydatku na nabycie akcji w spółce przekształcanej).

Powyższe wad metody bilansowej, w sytuacji gdy koszt podatkowy nabycia akcji w spółce przekształcanej, można wyeliminować jedynie przez uwzględnienie przy sprzedaży, wprawdzie nie już akcji, ale udziałów w przekształconej ze spółki akcyjnej spółce z o.o., przy zastosowaniu ogólnej zasady z art. 22 updof, iż faktycznymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Taką zaś gwarancję daje uznana w realiach niniejszej sprawy (podkreślenie Sądu) uznana przez organ interpretacyjny za prawidłową metoda historyczna określenia kosztów podatkowych, sprowadzająca się do uznania za koszt nabycia udziałów w przekształcanej ze spółki akcyjnej spółce z o.o., wydatków poniesionych przez podatnika z dochodów opodatkowanych, na nabycie akcji w spółce przekształcanej.

Z tych też powodów Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie przychyla się prezentowanego przez organ interpretacyjny, a także w części orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu, uznając, że w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia w nią spółki akcyjnej kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość bilansowa majątku przekształconej spółki akcyjnej ustalona na dzień przekształcenia, lecz wydatek poniesiony przez skarżącego na nabycie akcji w spółce akcyjnej.

Jedynie ma marginesie powyższych rozważań Sąd w niniejszym składzie nie neguje tej części orzecznictwa sądowoadministracyjnego która odwołuje się w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową odwołuje się do metody bilansowej przy ustalaniu kosztów podatkowych. Wskazuje się w nim, iż w przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki jawnej bądź cywilnej, przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników – "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

Jest to jednakże sytuacja odmienna od tej jaka legła u podstaw niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.