Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1610/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, 2,4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 379/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2018 r., nr 2401-IODN1-1.4123.6.2017.4 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16.07.2019 r. o sygn. I SA/Gl 379/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23.03.2018 r., nr 2401-IODN1-1.4123.6.2017.4, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 w związku z § 4 oraz art. 116 § 2 i 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący odpowiada całym majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy ze względu na fakt, że nie ponosił winy za powstanie zaległości podatkowej i w czasie pełnienie funkcji Prezesa Zarządu ww. spółki nie miał informacji o jakichkolwiek zaległościach podatkowych, nie powinien ponosić tej odpowiedzialności.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 § 1 o.p. przez stwierdzenie, że organy I i II instancji nie popełniły uchybień przez brak podjęcia koniecznych w sprawie czynności dowodowych, które powinny być przeprowadzone w sprawie przez organy z urzędu, w szczególności:

a) brak dołączenia akt poszczególnych postępowań podatkowych pozostających w związku z postępowaniem, a następnie dopuszczenie w charakterze dokumentacji stanowiącej podstawę ich wydania;

b) nieprzeprowadzenie żadnych dowodów o charakterze osobowym w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w tym nieprzeprowadzenie formalnego przesłuchania skarżącego w celu wypowiedzenia się o istotnych dla sprawy okolicznościach;

c) niepoczynienie ustaleń co do tożsamości osób współpracujących ze skarżącym;

d) brak powołania biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. w zakresie wyliczenia zobowiązania podatkowego i możliwości jego egzekucji z majątku spółki, a także przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez ich niepełną i subiektywną ocenę oraz pominięcie istotnych okoliczności, w tym zeznań skarżącego, a także pobieżną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, z którego nie wynika, by skarżący posiadał informacje o podstawie do zgłoszenia upadłości spółki, podczas gdy okoliczności świadczące o takich podstawach ujawniły się okresie ponad roku od chwili rezygnacji skarżącego z funkcji Prezesa zarządu;

2. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. w szczególności sprawozdań finansowych spółki oraz dokumentów księgowych spółki za okres objęty niniejszym postępowaniem, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu finansowego spółki w czasie, kiedy skarżący piastował funkcję Prezesa zarządu, która to sytuacja nie dawała mu podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki;

3. art. 121 w związku z art. 123 § 1 o.p. przez przyjęcie, że organy I i II instancji nie poczyniły błędu, podczas gdy naruszyły zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, w sposób polegający na poczynieniu ustaleń szczególnie istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody o charakterze pośrednim, co doprowadziło do uniemożliwienia uczestniczenia skarżącemu w czynnościach przesłuchania świadków, których zeznania były kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Gliwicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że naruszenie art. 116 § 1 w związku z § 4 oraz art. 116 § 2 w związku z § 4 o.p. nastąpiło przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący odpowiada całym majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy nie powinien ponosić odpowiedzialności, ponieważ w czasie pełnienie funkcji Prezesa Zarządu spółki nie miał informacji o jakichkolwiek zaległościach podatkowych spółki i nie ponosi winy za powstanie zaległości podatkowej.

Na wstępie należy podkreślić, że trafnie Sąd pierwszej instancji przywołał uwagi dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu od odpowiedzialności osób trzecich, zawarte w wyroku NSA z 8.03.2017 r., II FSK 807/17. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.

Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Brak jest podstaw do podzielenia zarzutu kasacyjnego niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 i 4 oraz § 2 o.p. Chybiony jest zwłaszcza podnoszony przez skarżącego argument, że podczas pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o nieprawidłowościach związanych z płatnością VAT oraz nie był osobą decyzyjną w spółce. Skarżący nie wykazał bowiem żadnych obiektywnych przeszkód, aby nie mógł kierować sprawami spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje natomiast na podwyższone wymogi w zakresie staranności działania osoby piastującej funkcję w zarządzie osoby prawnej, wynikające z charakteru prawnego funkcji członka zarządu. Jako jedyny członek zarządu (prezes) skarżący miał władzę w spółce, posiadając uprawnienia w zakresie kierowania sprawami spółki. Podnoszony argument niewiedzy skarżącego jako członka zarządu o zaległościach podatkowych w VAT, świadczy o nierzetelnym wywiązywaniu się z nałożonych na niego przepisami Kodeksu spółek handlowych obowiązków, a także braku orientacji odnośnie do stanu finansów spółki. Nie są to jednak okoliczności mogące powodować wyłączenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki.

W sprawie zostało prawidłowo ustalone, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu - prezesa spółki w okresie od 18.06.2012 r. do 14.10.2013 r., czyli w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, tj. w dniu 25.10.2012 r. za III kwartał 2012 r., w dniu 25.01.2013 r. za IV kwartał 2012 r. i w dniu 25.04.2013 r. za I kwartał 2013 r. Okoliczność, że w dacie wydania (doręczenia) decyzji skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu spółki i jak twierdzi nie znał jej sytuacji finansowej, nie zwalniała skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w okresie piastowana przez niego tej funkcji. Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Oznaczało to, że zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. powinny zostać zapłacone przez spółkę w terminach przypadających w trakcie piastowania przez skarżącego stanowiska prezesa zarządu spółki, a to, że decyzja została wydana i doręczona w okresie, kiedy skarżący już tej funkcji nie pełnił, jest dla kwestii jego odpowiedzialności za te zaległości nieistotna. Według art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 o.p. powyższy przepis stosuje się również do byłego członka zarządu. Prawidłowe było zatem stanowisko organów podatkowych, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, ponieważ pełnił on funkcję członka zarządu (prezesa zarządu) w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Zaakcentować należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca zaległości spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. i 1 kwartał 2013 r.) okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 15.09.2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia opisano podjęte w toku postępowania czynności, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości nawet w części. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku nieruchomego i środków transportu, zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły efektów finansowych, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Wpłynął na to również brak kontaktu z zarządem spółki. W ocenie organu egzekucyjnego, sytuacja ta spowodowała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., ponieważ brak było możliwości uzyskania kwoty przewyższającej powstające wydatki egzekucyjne. Należało w związku z tym przyjąć, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 o.p.). Tej przesłanki skarżący również nie zakwestionował, a czynienie obecnie zarzutu, że działania egzekucyjne miały charakter podstawowy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest nieuprawnione. Tym bardziej, że sam skarżący mógł wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o czym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Słusznie również ocenił Sąd w zaskarżonym wyroku, na co zwraca także organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sprawie nie można stwierdzić, aby wystąpiły obiektywne okoliczności wyłączające winę skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Podniesiona przez skarżącego okoliczność, że pełniąc obowiązki prezesa zarządu, działał w zaufaniu do wspólników spółki, którzy faktycznie nią kierowali i podejmowali decyzje finansowe oraz do profesjonalistów, którzy zajmowali się rozliczeniami spółki, a tym samym nie przypuszczał, że rozliczenia spółki są nieprawidłowe - w świetle powyższych rozważań - nie zwalniały skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przekonanie skarżącego, że został "wykorzystany do procederu i obciążony odpowiedzialności za okoliczności, o których nie miał żadnej wiedzy" tej oceny nie zmienia. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego. W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko w zakresie zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego w oparciu o art. 116 o.p., czego skarżący skutecznie nie zakwestionował w podnoszonym zarzucie kasacyjnym naruszenia prawa materialnego.

3.3. W skardze kasacyjnej został sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 § 1 o.p., przez stwierdzenie, że organy obu instancji nie popełniły uchybień przez brak podjęcia koniecznych w sprawie czynności dowodowych, które powinny być przeprowadzone w przedmiotowej sprawie przez organy z urzędu.

Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, co podkreśla również organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który to Sąd przecież nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie mogą zatem samodzielnie stanowić podstawy prawidłowo sformułowanego zarzutu kasacyjnego, dlatego należało je powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, czego w skardze kasacyjnej zabrakło.

Niezależnie od ww. uchybienia podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów poruszanych we wniesionej skardze. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ nie tylko, że nie był zobowiązany, lecz również uprawniony do powołania biegłego w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki oraz ustalenia właściwej osoby lub organu odpowiedzialnego za nie. Zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, za które odpowiada skarżący, zostały określone w decyzji, która nie została zaskarżona przez spółkę i jest ostateczna, a opinia biegłego nie może przecież zmienić tej kwalifikacji prawnej. Bezskuteczność egzekucji tych zaległości z majątku spółki została zaś stwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego z 15.09.2017 r.

Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że organy obydwu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co uzasadniły w wydanych postanowieniach. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z 6.12.2017 r. wyjaśnił, że decyzja jest ostateczna, ma charakter deklaratoryjny i przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność braku zaległości podatkowych spółki w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków jej Prezesa zarządu nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei organ odwoławczy, wydając postanowienie z 28.02.2018 r. o odmowie przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów prawidłowo ocenił, że wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, bądź okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, organ zasadnie podniósł, że przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność faktycznej pozycji skarżącego w spółce, jego decyzyjności, niewiedzy o błędach w obliczeniu podatku, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócić należy uwagę, że skarżący swoją faktyczną pozycję w spółce opisał w piśmie z 22.11.2017 r. Ponadto skarżący godził się z sytuacją, w której faktycznie nie zarządzał spółką, czyniły to osoby spoza zarządu spółki. Nie są to zatem okoliczności mogące uwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wniosek o przesłuchanie skarżącego odnośnie do czasu pełnienia przez niego funkcji Prezesa zarządu spółki również nie mógł zostać uwzględniony, gdyż w świetle zebranych dowodów – uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, okoliczność ta została już stwierdzona.

Reasumując, należy uznać, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 122 w związku z art. 180 i 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 o.p. jest bezzasadny, gdyż skarżący podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów postępowania nie wykazał skutecznie uchybień organów podatkowych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, tym samym nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku.

3.4. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. B. Dauter