Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 321/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. Ł., reprezentowanego przez doradcę podatkowego W. M. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r.:

1. nr [...]:

- określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł,

- stwierdzającej nadpłatę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł;

2. nr [...]:

- określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł;

- określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł;

- określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł;

Organ pierwszej instancji ustalił, że głównym przedmiotem działalności "A"

M. Ł. w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z).

Postanowieniami z dnia [...] r. znak [...] oraz [...] Naczelnik Drugiego US w B. wszczął wobec M. Ł. postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz II, III i IV kwartał 2010 r.

W toku postępowań podatkowych ustalono, iż w okresach objętych postępowaniami podatkowymi M. Ł. zawarł następujące umowy w zakresie zbycia nieruchomości tj.:

- [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) sprzedał część niezabudowanych nieruchomości położonych w M., gmina L. Zbywcami nieruchomości byli: M. i Z. M. (1/2 sprzedawanej części), M. Ł. (1/2 sprzedawanej części). Przedmiotem sprzedaży były:

- działki: pgr [...] i pgr [...] (działka [...] - pochodzi z zakupu z dnia [...] r., powstała w wyniku podziału działki 440/11, akt notarialny Rep. A nr [...], działka [...] - pochodzi z zakupu z dnia [...] r., powstała z podziału działki [...], akt notarialny Rep. A nr [...]) - sprzedane A. i Z. No. za cenę [...] zł,

- działki pgr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ,[...] ,[...], [...], [...] (działki pochodzą z zakupu z dnia [...] r., powstały z podziału działki [...], akt notarialny Rep. A nr [...]) - sprzedane D. W. za cenę [...] zł,

- działka pgr [...] (działka pochodzi z zakupu z dnia [...] r., powstała z podziału działki [...], akt notarialny Rep. A nr [...]) – sprzedana T. D. za cenę [...] zł,

— działka pgr [...] (działka pochodzi z zakupu z dnia [...] r., powstała z podziału działki [...], akt notarialny Rep. A nr [...]) - sprzedana K. i D. Z. za cenę [...] zł,

— działka pgr [...] (działka pochodzi z zakupu z dnia [...] r., powstała z podziału działki [...], akt notarialny Rep. A nr [...]) – sprzedana E. i Z. Ś. za cenę [...] zł,

— działka pgr [...] (działka pochodzi z zakupu z dnia [...] r., powstała z podziału działki [...], akt notarialny Rep. A nr [...]) - sprzedana J. i A. Ł. za cenę [...] zł.

Nabycie nieruchomości, z której wyodrębniono wskazane wyżej działki przez M. Ł. i małżonków M. nastąpiło w dniu [...] r. (Rep. A [...]) i w dniu [...] r. (Rep. A [...]);

- [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) dokonał zamiany działek położonych w M., gmina L., tj zamieniono działkę pgr [...] o pow. [...] ha o wartości [...] zł na działkę pgr [...] o pow. [...] ha, o wartości [...] zł z R. i D. C. Pomimo różnicy w wartościach zamienionych działek, nie dokonano dopłat. Przed zbyciem nieruchomości, M. Ł. był jej właścicielem w połowie;

- [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) sprzedał udziały w niezabudowanych nieruchomościach położonych w M. Zbywcami nieruchomości byli: Z. M. (1/2 sprzedawanej części), M. Ł. (1/2 sprzedawanej części). Przedmiotem sprzedaży były udziały przysługujące w prawie własności: działki pgr [...] o powierzchni [...] ha oraz udziały po [...] części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę pgr [...] o pow. [...] ha. Nabywcami nieruchomości byli J. i J. Ż. Cena przedmiotu aktu wyniosła [...] zł. Koszty sporządzenia aktu ponieśli kupujący;

- [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) sprzedał udziały w niezabudowanej nieruchomości położonej w M. Zbywcami nieruchomości byli: Z. M. (1/2 sprzedawanej części), M. Ł. (1/2 sprzedawanej części). Przedmiotem sprzedaży były udziały przysługujące w prawie własności działki pgr [...] o powierzchni [...] ha oraz udziały w wysokości po [...] części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę pgr [...] o pow. [...] ha. Nabywcą nieruchomości był K. M. Cena przedmiotu aktu wyniosła [...] zł. Kwota [...] zł została zapłacona do dnia podpisania aktu notarialnego. Według aktu notarialnego różnica winna być zapłacona w równych częściach na rzecz sprzedających w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy;

- [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) sprzedał udziały w niezabudowanej nieruchomości położonej w M. Zbywcami nieruchomości byli: Z. M. (1/2 sprzedawanej części), M. Ł. (1/2 sprzedawanej części). Przedmiotem sprzedaży były udziały przysługujące w prawie własności działki pgr [...] o powierzchni [...] ha oraz udziały w wysokości po [...] części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę pgr [...] o pow. [...] ha. Nabywcą nieruchomości była M. M. Cena przedmiotu aktu wyniosła [...] zł, a termin jej płatności wyniósł 7 dni (od dnia podpisania aktu notarialnego) na rzecz sprzedających - w równych częściach. Wg informacji zawartej w akcie notarialnym, nastąpiło już wydanie nieruchomości;

- [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) sprzedał udziały w niezabudowanej nieruchomości położonej w M. Zbywcami nieruchomości byli: Z. M. (1/2 sprzedawanej części), M. Ł. (1/2 sprzedawanej części). Przedmiotem sprzedaży były udziały w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę pgr [...] o pow. [...] ha oraz udziały w wysokości po [...] części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę pgr [...] o pow. [...] ha. Nabywcami w/w nieruchomości byli M. i J. M. Cena przedmiotu aktu wyniosła [...] zł. Do dnia podpisania aktu zapłacono na rzecz zbywców kwotę [...] zł. Różnica podlegała w równych częściach - uregulowaniu w terminie 14 dni liczonym od dnia podpisania w/w umowy. Koszty sporządzenia tego aktu ponieśli kupujący;

- [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) na podstawie umowy zamiany przeniósł własność niezabudowanej nieruchomości pgr [...] o pow. [...] ha, położonej w M. (nabytej w dniu [...] r. - akt notarialny [...]) na rzecz D. W. Wartość działki pgr [...] wyniosła [...] zł;

- [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) sprzedał udziały

w niezabudowanych nieruchomościach położonych w M. Zbywcą nieruchomości był M. Ł. Przedmiotem sprzedaży były udziały przysługujące w prawie własności działek pgr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz udział w wysokości [...] części

w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę pgr [...] o pow. [...] ha. Nabywcą nieruchomości była M. M. Przedmiot aktu sprzedano za cenę [...] zł, a termin płatności za nieruchomości to 7 dni (termin liczony od dnia sporządzenia w/w aktu). W dniu podpisania aktu nastąpiło wydanie przedmiotów transakcji. Koszty aktu poniosła kupująca.

Organ podatkowy ustalił, iż M. Ł. nie prowadził w odniesieniu do zbywanych nieruchomości ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie wystawiał faktur VAT. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji co do powyższej kwestii wyjaśnił, iż strona dokonując sprzedaży nieruchomości nie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W odniesieniu do transakcji nabyć nieruchomości, które następnie zostały zbyte przez M. Ł., organ podatkowy wskazał szczególnie na poniższe zdarzenia.

1. W dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nastąpiło nabycie przez stronę niezabudowanej nieruchomości położonej w M., na którą składają się działki pgr [...] , [...] , [...] , [...] o łącznej powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha. Zbywcą nieruchomości był M. J. zam. we W. Nieruchomość za kwotę [...] zł nabyli: M. Ł. w 1/2 jej części oraz Z. i M. małżonkowie M. w 1/2 części (wartość udziału nabytego przez M. Ł. to [...] zł). Zapłata za powyższe miała nastąpić w terminie 7 dni, liczonym od dnia zawarcia umowy. Wydanie przedmiotu umowy miało nastąpić po zapłacie całej ceny.

Według informacji zawartej w piśmie Starosty Powiatowego w K. z dnia [...] r. (nr [...]) działka:

1) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł- łąki trwałe, R-grunty orne, Ps - pastwiska trwale) stanowiła własność Z. M. i M. Ł. w udziałach po 1/2.

W 2009 r. w/w działka została podzielona na poniższe działki gruntu (podział wprowadzony [...] r. na wniosek wyżej wymienionych decyzją [...] z dnia [...] r.):

a) nr [...] (pow. [...] ha; Ł-łąki trwałe, R - grunty orne) i na podstawie umowy zamiany przeszła na własność Gminy L. (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] r.), a następnie w wyniku połączenia weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha, użytki dr-drogi) - na wniosek Gminy L. z dnia [...] r. (wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.),

b) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł- łąki trwałe, R-grunty orne, Ps - pastwiska trwałe) w wyniku połączenia weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha; użytki Ł- łąki trwałe, R-grunty orne, Ps - pastwiska trwałe), na wniosek Z. M. i Mirosława Ł. wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.

W 2011 r. działka gruntu [...] została podzielona na działki: [...] (pow. [...] ha, użytki Ł- ląki trwałe), [...] (pow. [...] ha, Użytki Ł-łąki trwałe), [...] (pow. [...] ha; użytki Ł- łąki trwałe, Ps - pastwiska trwałe), [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe), [...] ( pow. [...] ha; użytki Ł - łąki trwałe, R-grunty orne, Ps - pastwiska trwałe), [...] (pow. [...] ha; użytki Ł- łąki trwałe, R- grunty orne, Ps - pastwiska trwałe); [...] (pow. [...] ha; użytki Ł -łąki trwałe, R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki Ps- pastwiska trwałe, R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki Ps -pastwiska trwałe, R- grunty orne) [...] (pow. [...] ha; użytki Ps-pastwiska trwałe, R-grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki R-grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki R -grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki R-grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki Ps pastwiska trwałe, R - grunty orne); [...] (pow.[...] ha; użytki Ps-pastwiska trwałe, R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha, użytki Ps-pastwiska trwałe, R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki R - grunty orne), [...] ( pow. [...] ha; użytki R- grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki Ps-pastwiska trwałe, R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki Ps-pastwiska trwałe, R - grunty orne), [...] (pow. [...] ha; użytki Ps-pastwiska trwałe, R - grunty orne), [...] pow. [...] ha; użytki Ps-pastwiska trwałe, R - grunty orne). Podział został wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r. na wniosek Z. M. i M. Ł. - decyzją [...] z dnia [...] r. (sprzedaż w/w działek nastąpiła w 2012 r. na rzecz "B" sp. z o. o.);

2) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł - łąki trwałe, R - grunty orne) stanowiła własność Z. M. i M. Ł. w udziałach po 1/2. W 2009 r. w/w działka została podzielona na działki gruntu (podział wprowadzony [...] r. na wniosek wyżej wymienionych decyzją [...] z [...] r.):

a) nr [...] (pow. [...] ha, użytki Ł-łąki trwałe). W 2010 r. działka [...] została podzielona na działki gruntu (podział wprowadzony w dniu [...] r. na wniosek wyżej wymienionych decyzją [...] z dnia [...] r.):

a1) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe),

a2) nr 437/7 (pow. 0,3214 ha; użytki Ł-łąki trwałe). W 2010 r. nastąpiła zamiana działek i działka [...] przeszła na własność D. i R. C. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] r.);

b) nr [...] (pow. [...] ha, użytki Ł-łąki trwałe). Na podstawie umowy zamiany działka gruntu [...] przeszła na własność Gminy L. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] r.), a w wyniku połączenia weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha; użytki dr- drogi) - na wniosek Gminy L. z dnia [...] r., wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.).

c) nr [...] (pow. [...] ha, użytki Ł-łąki trwałe, R -grunty orne). W 2011 r. działka podzielona na działki gruntu (podział wprowadzony w dniu [...] r. na wniosek Z. M. i M. Ł. - decyzją [...] z dnia [...] r.):

c1) nr [...] (pow. [...] ha, użytki Ł-łąki trwałe, R -grunty orne). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) nastąpiło zniesienie współwłasności, w wyniku którego w/w działka stała się własnością M. Ł.,

c2) nr [...] (pow. [...] ha, użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) nastąpiło zniesienie współwłasności, w wyniku którego w/w działka stała się własnością Z. M.

3) nr [...] (pow. [...] ha, użytki Ł-łąki trwałe) stanowiła własność M. i Z. M. oraz M. Ł. w udziałach po 1/2. Działka została podzielona na działki gruntu (podział wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r. - na wniosek w/w współwłaścicieli - decyzją [...] z dnia [...] r.):

a) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W wyniku zawarcia umowy zamiany z Gminą L. (akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] r.) działka przeszła na własność Gminy L., a w wyniku połączenia weszła w skład działki nr [...] (pow. [...] ha; użytki dr- drogi) na wniosek Gminy L. z dnia [...] r., wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.,

b) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe) sprzedana A. i Z. N. (akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] r.);

4) nr [...] (pow. [...] ha; użytki R- grunty orne) i stanowiła własność M. i Z. M. oraz Mirosława Ł. w udziałach po 1/2. Działka została podzielona na działki gruntu (podział wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r. - na wniosek w/w współwłaścicieli - decyzją [...] z dnia [...] r.):

a) nr [...] (pow. [...] ha; użytki R-grunty orne). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz A. i Z. N.,

b) nr [...] (pow. [...] ha; użytki R-grunty orne). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działkę sprzedano na rzecz Państwa A. i Z. N.,

c) nr [...] (pow. [...] ha; użytki R-grunty orne),

d) nr [...] (pow. [...] ha, użytki R-grunty orne). W dniu [...] r. na podstawie umowy zamiany (akt notarialny Rep. A [...] ) przeszła na własność Gminy L., a w wyniku połączenia weszła w skład działki nr [...] (pow. [...] ha; użytki dr- drogi) na wniosek Gminy L. z dnia [...] r., wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.,

e) nr [...] (pow. [...] ha; użytki R-grunty rne). W dniu [...] r. na podstawie umowy zamiany (akt notarialny Rep. A [...] ) przeszła na własność Gminy L., a w wyniku połączenia weszła w skład działki nr [...] (pow. [...] ha; użytki dr- drogi) na wniosek Gminy L. z dnia [...] r., wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.;

5) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł - łąki trwałe, R- grunty ome) stanowiła własność M. i Z. M. oraz M. Ł. w udziałach po 1/2. Działka została podzielona na n/w działki gruntu (podział wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.) - na wniosek Z. M. i M. Ł. - decyzją [...] z dnia [...] r.):

a) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). Na podstawie umowy zamiany z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działka przeszła na własność Gminy L., a w wyniku połączenia weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha; użytki dr- drogi) - na wniosek Gminy L. z dnia [...] r., wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.,

b) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-ląki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działkę sprzedano na rzecz D. W. Jednakże w wyniku zawarcia umowy zamiany z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działka przeszła na własność M. Ł.,

c) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działkę sprzedano na rzecz D. W. Jednakże w wyniku zawarcia umowy zamiany z [...] r. (akt notarialny Rep. [...]) działka przeszła na własność M. Ł. Działka została następnie sprzedana w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) na rzecz M. M.,

d) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz D. W. Jednakże w wyniku zawarcia umowy zamiany z [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działka przeszła na własność M. Ł. Działka została następnie sprzedana w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) na rzecz M. M,

e) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz D. W. Jednakże w wyniku zawarcia umowy zamiany z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działka przeszła na własność M. Ł. Część działki [...] została następnie sprzedana w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) na rzecz M. M., a część działki sprzedano w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) R. S., część działki kupili też A. W. i K. D. (akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] r.),

f) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz D. W.,

g) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe ). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz D. W.,

h) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz D. W.,

i) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działkę sprzedano na rzecz D. W.,

j) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działkę sprzedano na rzecz D. W.,

k) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny [...] ) działkę sprzedano K. M.,

1) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działkę sprzedano na rzecz T. D.,

ł) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz K. i D. Z.,

m) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działkę sprzedano na rzecz E. i Z. Ś.,

n) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). Na wniosek z [...] r. Z. M. i M. Ł. nastąpiła zmiana użytku z Ł-łąki trwałe na B/Ł użytki rolne zabudowane (wprowadzona w ewidencji w dniu [...] r.). Zgoda na wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej wydana na wniosek Z. M. z [...] r.,

o) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) w/w działkę sprzedawano w częściach ułamkowych na rzecz: T. D., K.

i D. Z., E. i Z. Ś., J. i A. Ł. W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) część działki sprzedano na rzecz M. M. Ponadto w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) część działki sprzedano na rzecz M. i J. M.,

p) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). Na wniosek Z. M. i M. Ł. nastąpiła zmiana użytku z Ł-łąki trwałe na B/Ł-użytki rolne zabudowane, która została wprowadzona [...] r. na wniosek z [...] r. Zgoda na wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej wydana na wniosek Z. M. z dnia [...] r.,

r) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz A. i J. Ł.,

s) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe, R-grunty orne). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz J. i J. Ż.,

t) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe, R-grunty orne). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) działkę sprzedano na rzecz M. M.,

u) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe, R-grunty orne). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) w/w działkę sprzedano na rzecz M. i J. M.,

w) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe).

II. W dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A [...]) nastąpiło nabycie niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki pgr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w M. Zbywcami tej nieruchomości byli Maria i Z. K. Nieruchomość za cenę [...] zł nabyli: M. Ł. w 1/2 jej części natomiast pozostałą połowę nabyli Z. i M. M. (wartości udziału nabytego przez M. Ł. [...] zł). Zapłata za powyższe miała nastąpić w terminie 7 dni, liczonym od dnia zawarcia umowy. Wydanie przedmiotu umowy miało nastąpić po zapłacie całej ceny.

Według informacji zawartej w piśmie Starosty Powiatowego w K. z [...] r.

(nr [...] ) działka:

1) nr [...] stanowiła własność Z. M. i M. Ł. w udziałach po 1/2. W 2011 r. działka została podzielona (wprowadzenie do ewidencji gruntów [...] r. na wniosek w/w wymienionych) na działki gruntu:

a) nr [...] (pow. [...] ha) przeszła na własność Gminy L. (akt notarialny Rep. A [...]), a na wniosek tej Gminy w wyniku połączenia weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha; użytki dr.-drogi).

b) nr [...] (pow. [...] ha), a w wyniku połączenia weszła w 2011 r. w skład działki [...] (pow. [...] ha) - na wniosek Z. M. i M. Ł., wprowadzony [...] r. W 2011 r. działka gruntu [...] została podzielona i zbyta w opisany wyżej sposób.

2) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł- łąki trwałe, R-grunty orne) stanowiła własność M. i Z. M. oraz M. Ł. (w udziałach po 1/2). W 2009 r. została podzielona na działki gruntu (podział wprowadzony w ewidencji gruntów [...] r., na wniosek M. i Z. M. oraz M. Ł. decyzją [...] z [...] r.):

a) nr [...] (pow. [...] ha, użytki Ł-łąki trwale, R. grunty orne). W 2012 r. działka [...] w wyniku zawarcia umowy zamiany przeszła na własność Gminy L. (akt notarialny Rep. A [...] z dnia [...] r.), a na wniosek w/w Gminy z dnia [...] r. (wprowadzony w ewidencji gruntów [...] r.) weszła - w wyniku połączenia - w skład działki [...] (pow. [...] ha; użytki dr - drogi),

b) nr [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe, R. grunty orne). Działka sprzedana na rzecz A. i Z. N. (akt notarialny Rep. A [...] r. z dnia [...] r.).

III. W dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nastąpiło nabycie niezabudowanej nieruchomości z gospodarstwa rolnego - pgr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w W., gmina J. za cenę [...] zł. Zbywcą działki pgr [...] był J. S., a nabywcą M. Ł. Sprzedający zobowiązał się wydać kupującemu przedmiot umowy w posiadanie w dniu podpisania aktu notarialnego. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy J. z [...] r. (nr [...]) działka usytuowana jest w terenie upraw polowych oraz znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie terenu "wód otwartych". Koszty aktu poniosła strona kupująca za wyjątkiem kosztów opłaty sadowej od wykreślenia hipotek, które poniósł sprzedający.

IV. W dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nastąpiło nabycie niezabudowanej działki pgr [...] o pow. [...] ha, położonej w M. Zbywcą nieruchomości była Agencja Nieruchomości Rolnych. Nieruchomość nabył M. Ł. w 1/2 jej części natomiast pozostałą część nabyli Z. i M. M. Nabycie nastąpiło za cenę [...] zł w tym kwota przypadająca dla M. Ł. wyniosła [...] zł. Zapłata nastąpiła do dnia podpisania w/w aktu notarialnego. Koszty sporządzenia aktu oraz opłatę sądową za wpis do księgi wieczystej ponieśli kupujący. Według informacji zawartej w piśmie Starosty Powiatowego w K. z [...] r. (nr [...]) działka nr [...] stanowiła własność Z. M. i M. Ł. w udziałach po 1/2. W 2011 r. działka ta w wyniku połączenia weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha). W 2011 r. działka gruntu [...] została podzielona i zbyta w opisany wcześniej sposób

V. W dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nastąpiło nabycie niezabudowanej działki pgr [...] pow. [...] ha, położonej w M. Zbywcą nieruchomości była Agencja Nieruchomości Rolnych. Nieruchomość w drodze przetargu nabyli M. Ł. w 1/2 jej części natomiast pozostałą część nabyli Z. i M. M. Nabycie nastąpiło za cenę [...] zł w tym kwota przypadająca dla M. Ł. wyniosła [...] zł. Zapłata nastąpiła do dnia podpisania w/w aktu notarialnego. Koszty sporządzenia aktu oraz opłatę sądową za wpis do księgi wieczystej ponieśli kupujący. Według informacji zawartej w piśmie Starosty Powiatowego w K. z [...] r. (nr [...]) działka nr [...] stanowiła własność Z. M. i M. Ł. w udziałach po 1/2. W 2011 r. działka ta w wyniku połączenia weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha), którą w 2011 r. podzielono zbyto w opisany powyżej sposób.

VI. W dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nastąpiło nabycie niezabudowanej działki pgr [...] pow. [...] ha, położonej w M. za cenę [...] zł. Zbywcą nieruchomości był R. H. K. zam. w M. Zapłata za przedmiot nabycia i jego wydanie nastąpiło do dnia podpisania aktu. Według informacji zawartej w piśmie Starosty Powiatowego w K. z [...] r. (nr [...]) działka nr [...] stanowiła własność M. Ł. W wyniku umowy zamiany z [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) własność w/w działki została przeniesiona na rzecz D. W.

VII. W dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) na podstawie umowy zamiany R. i D. C. przenieśli na rzecz Z. M. i M. Ł. udziały w niezabudowanej nieruchomości tj. działki pgr [...] o pow. [...] ha, położonej w M. Wartość przedmiotu umowy wyniosła [...] zł. Według informacji zawartej w piśmie Starosty Powiatowego w K. z [...] r. (nr [...]) działka nr [...] stanowiła własność Z. M. i M. Ł. w udziałach po 1/2. W 2011 r. działka została podzielona (wprowadzenie w ewidencji gruntów w dniu [...] r. na wniosek w/w wymienionych decyzją [...] z [...] r.) na działki gruntu:

1) nr [...] (pow. [...] ha; użytki R-gmnty orne). W wyniku połączenia działka weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha; użytki Ł-łąki trwałe, R- grunt orne, Ps- pastwiska trwałe) na wniosek Z. M. i M. Ł., wprowadzony w dniu [...] r. W 2011 r. działka gruntu [...] została podzielona i zbyta w opisany wcześniej sposób;

2) nr [...] (pow. [...] ha; użytki R-grunty orne). W dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A [...] ) działka na podstawie umowy zamiany przeszła na własność Gminy Lu., a w wyniku połączenia weszła w skład działki [...] (pow. [...] ha, użytki dr- drogi) - na wniosek Gminy L. z [...] r. (wprowadzony w ewidencji gruntów w dniu [...] r.).

Organ podkreślił także, iż:

- w dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nastąpiło nabycie na podstawie warunkowej umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości T., składającej się z działek pgr [...] , [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha - za cenę [...] zł (prawo pierwokupu przysługuje Agencji Nieruchomości Rolnych). Zbywcą nieruchomości był A. O. Cena sprzedaży wyniosła [...] kwota [...] zł została zapłacona, a pozostała jej część oraz wydanie przedmiotu umowy ma nastąpić w dniu podpisania umowy przenoszącej własność;

- w dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nastąpiło nabycie na postawie umowy zamiany. D. W. przeniósł na rzecz M. Ł. własność niezabudowanych nieruchomości, położonych w M., tj. działek nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha wraz z udziałem w 3/8 części pgr [...] o pow. [...] ha. Transakcję zrealizowano za dopłatą na rzecz M. Ł. w kwocie [...] zł. Wartość pgr [...], [...], [...] oraz udziału w 3/8 pgr [...] wyniosła łącznie [...] zł;

- w dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) nabycie nieruchomości na podstawie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Przedmiotem są niezabudowane działki położone w M. Zniesienia współwłasności dokonali między sobą M. Ł. i Z. M. Na podstawie w/w aktu notarialnego Z. M. przeniósł nieodpłatnie na rzecz M. Ł. własność działki pgr [...] o pow. [...] ha, której wartość wyniosła [...] zł;

- w dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A [...]) na podstawie umowy zamiany Gmina L. przeniosła na rzecz Z. M. i M. Ł. (po 1/2 części) własność niezabudowanej nieruchomości pgr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w M. Łączna cena w/w działek to [...] zł brutto za dopłatą na rzecz Z. M. i M. Ł.

Organ podkreślił, że M. Ł. dokonał licznych transakcji mających za przedmiot nieruchomości (począwszy od 2003 r.), z czego znaczenie nadrzędne dla niniejszej sprawy ma:

1. nabycie:

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) działek w M. o numerach [...] , [...] , [...] , [...]

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) działek w M. o numerach [...], [...],

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) działki w W. o numerze [...],

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] ) działki w M. o numerze [...] ,

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) działki w M. o numerze [...],

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) działki w M. o numerze [...],

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) działki w M. o numerze [...] na podstawie umowy zamiany,

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) działek w T. o numerach [...], [...], [...],

- w dniu [...] r. (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) działek w M. o numerze [...] , [...] , [...] na podstawie umowy zamiany,

2. podział:

- w dniu [...] r. działki [...] na 5 działek: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ; działki [...] na 2 działki: [...] , [...] ; działki [...] na 2 działki: [...] , [...] ,

- w dniu [...] r. działki [...] na 22 działki: [...] , [...] , [...] , [...] ,[...] , [...] , [...] , [...], [...], [...] ,[...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ,

- w dniu [...] r. działki [...] na 2 działki: [...], [...]; działki [...] na 3 działki: [...], [...], [...],

- w dniu [...] r. działki [...] na 2 działki: [...] , [...] ,

- w dniu [...] r. działki [...] na 2 działki: [...] , [...] ,

- w dniu [...] r. działki [...] na 2 działki: [...] , [...] ,

- w dniu [...] r. działki [...] na 25 działek: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ,

3. zbycie:

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) działek w M. o numerach [...] , [...] ,

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...] ) działek w M. o numerach [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] w częściach, [...] , [...] , [...] ,

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) działek w M. o numerach [...] na podstawie umowy zamiany,

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...] ) działek w M. o numerach [...] , [...] w części,

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...] ) działek w M. o numerach [...] , [...] w części,

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...] ) działek w M. o numerach [...], [...] w części,

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...] ) działek w M. o numerach [...], [...] w części,

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...] ) działek w M. o numerach [...] na podstawie umowy zamiany,

- w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) działek w M. o numerach [...] , [...] , udział w [...] .

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia [...] r. znak [...] , [...] , które zostały doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., określił M. Ł. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., II, III i IV kwartał 2010 r. Organ podatkowy podkreślił, iż w jego ocenie M. Ł. pomimo wykonywania czynności opodatkowanych polegających na odpłatnej dostawie towarów (tu: nieruchomości) nie dokumentował ich fakturami VAT i nie rozliczał należnego podatku VAT od transakcji.

Pismem z dnia [...] r. reprezentujący M. Ł. doradca podatkowy prof. dr hab. W. M. złożył odwołanie od tej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 i art. 120 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż czynności odwołującego się polegające na nabyciu w dniu [...] r. udziału w gospodarstwie rolnym położonym w M. o pow. [...] ha oraz jego poszerzeniu w dniu [...] r. o gospodarstwo rolne w M. o pow. [...] ha, dalszym jego poszerzaniu w dniu [...] r. oraz [...] r., a następnie sprzedaży części gospodarstwa rolnego w dniu [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., oraz zamiany w dniu [...] r. oraz [...] r. były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem przez odwołującego się samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach, podczas gdy czynność ta powinna zostać uznana za zarząd majątkiem prywatnym,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie, iż zbyta w dniu [...] oraz w dniu [...] r. część gospodarstwa rolnego była terenem przeznaczonym pod zabudowę, podczas gdy powinno zostać przyjęte, iż przychód ze zbycia części gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż zbyty grunt stanowił gospodarstwo rolne.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniósł, iż zakres zgłoszonej działalności M. Ł. nie obejmuje transakcji obrotu nieruchomościami, a w trakcie kontroli skarbowej za lata 1997, 1998 oraz 2000 nie stwierdzono dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a kwota jej oszczędności na koniec roku 1997 wynosiła prawie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał powody nabycia nieruchomości w latach 2003-2007, jednocześnie podnosząc, iż powoływanie tych transakcji na zasadzie statystyki jako argumentu przeciwko prawidłowości rozliczeń strony świadczy o wybiórczym i niepełnym przedstawieniu stanu faktycznego. Transakcje te były zwykłym zarządem majątkiem podatnika, z wyjątkiem jednej transakcji zamiany wszystkie miały na celu nabycie, a nie sprzedaż nieruchomości, ponadto potwierdzają dwie bezsprzeczne okoliczności: że strona jest osobą majętną oraz dokonywała lokaty kapitału w zakupione nieruchomości.

Zdaniem pełnomocnika nie można pomijać okoliczności, że pełnomocnictwo umocowujące Z. M. do reprezentowania M. M. i M. Ł. dotyczyło gospodarstwa rolnego, tak więc sprzedawane nieruchomości były częścią gospodarstwa rolnego.

Odwołujący się wskazuje, że działka nr [...] o powierzchni [...] ha została podzielona ponieważ, jak wynika z umowy przedwstępnej zawartej z A. i Z. N., nabywcy początkowo chcieli nabyć jedynie [...] ha.

Pełnomocnik stwierdza, iż organ podatkowy dokonał błędnej oceny okoliczności faktycznych, przez powołanie licznych transakcji związanych z nieruchomościami buduje nieuprawniony wizerunek strony jako osoby parającej się zawodowo handlem nieruchomościami, i jest to de facto główny argument organu pierwszej instancji.

Przywołując orzecznictwo TSUE oraz NSA w zakresie uznania działań osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność w zakresie handlu nieruchomościami, pełnomocnik strony wskazał, że najważniejszymi okolicznościami, które mają znaczenie dla uznania podmiotu za podatnika w tym zakresie są uzbrojenie terenu i działania marketingowe, w opinii strony natomiast żaden z tych elementów nie występuje w niniejszej sprawie. Ponadto, zgodnie z przywołanym przez pełnomocnika orzecznictwem zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza wykonywana jest w sposób stały, działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego.

Zdaniem pełnomocnika brak uzbrojenia zbywanych w 2009 r. działek potwierdzają wszyscy świadkowie będący stronami transakcji w 2009 r. Twierdzi również, iż transakcjom tym nie towarzyszyły działania marketingowe, a reklamy w postaci ogłoszeń umieszczanych w Internecie lub na tablicach informacyjnych stanowią zwyczajowo przyjęty sposób udostępniania ogłoszeń. Uznaje on również, że sprzedaż nieruchomości osobom znajomym, sąsiadom, wskazuje na osobisty, nie zaś handlowy charakter transakcji. Nie bez znaczenia jest również przeznaczenie terenu, zgodnie z zeznaniami świadków grunty były użytkowane rolniczo.

Pełnomocnik podnosi, iż głównym powodem, dla którego strona wraz z współwłaścicielem terenu zdecydowali się na sprzedaż działek była informacja o tym, że część nieruchomości zostanie oddzielona drogą gminną. Mniejsza część nieruchomości utraciłaby swoje pierwotne przeznaczenie, jakim było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Ponadto naczelną zasadą handlu nieruchomościami jest maksymalne uatrakcyjnienie przeznaczonych do sprzedaży działek. Pełnomocnik wskazuje również, iż M. Ł. i Z. M. występowali o zgodę na wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej dla działek [...] i [...], na których wybudowali domy dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, co przeczy tezie prowadzenia profesjonalnego handlu nieruchomościami, gdyż w takim wypadku wystąpiliby o wyłączenie z produkcji rolniczej każdej zbywanej działki. Poza tym odwołujący się wydał na zakup nieruchomości w 2008 r. i 2009 r. wyższą kwotę niż uzyskał z tytułu jedynego zbycia z 30 grudnia 2008 r., czyli w 2008 r. uzyskał ekonomicznie stratę, co więcej nie odliczył kwoty VAT za zakup dokonany od Agencji Nieruchomości Rolnych w 2009 r., co byłoby działaniem nielogicznym z punktu widzenia profesjonalnego handlu nieruchomościami.

Pełnomocnik zarzuca organowi pierwszej instancji, że dokonał pobieżnej i nieobiektywnej oceny działań podatnika z lat 2003-2012. Podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży musiał zostać dokonany w większej ilości przez wzgląd na zapisy w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz w planie zagospodarowania przestrzennego. Kluczową okolicznością, całkowicie pominiętą przez organ pierwszej instancji jest wybudowanie przez współwłaścicieli nieruchomości dwóch domów jednorodzinnych dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z uzyskaniem pozwolenia na budowę domu współwłaściciele byli obowiązani do dokonania podziału działek, likwidacji kolizji linii energetycznych i budowy sieci wodnokanalizacyjnej. Przez zakupioną w dniu [...] r. nieruchomość nie przebiegała sieć wodnokanalizacyjna, z uwagi na ukształtowanie terenu konieczna była budowa małej przepompowni. Zgodnie z MPZP z [...] r. realizacja zabudowy mogła nastąpić po wykonaniu sieci i urządzeń kanalizacji sanitarnej, działania te związane były w 100% z prywatnymi celami mieszkaniowymi M. Ł. i Z. M. Pełnomocnik zwraca również uwagę, iż lokata kapitału w nieruchomość zawsze wiąże się z czynnościami nabycia oraz zbycia, oraz nie istnieje zakaz wielokrotnego lokowania kapitału w zakup nieruchomości.

Pełnomocnik wskazuje również, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie powołuje się na pełnomocnictwo notarialne z dnia [...] r. udzielone przez odwołującego się i M. M. Z. M. do zarządu gospodarstwem rolnym, uznając, że wszystkie czynności związane z budową sieci wodnokanalizacyjnej, likwidacją kolizji sieci energetycznej oraz składaniem wniosków o przyłączenie dokonywane były w imieniu i na zlecenie odwołującego się, gdy tymczasem inwestorem był Z. M. jednoosobowo. M. Ł. nie uczestniczył w przygotowaniu transakcji z [...] i [...] r., jego rola ograniczyła się do podpisania aktów notarialnych.

Ponadto, pełnomocnik wskazał, iż zbyta część gospodarstwa rolnego powinna podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż zbyty grunt stanowił gospodarstwo rolne. Na zbywanych działkach nie były prowadzone prace związane z budową sieci wodnokanalizacyjnej i likwidacją sieci energetycznej, nie była tam wybudowana żadna droga.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...].

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż M. Ł. dokonywał zakupu niezabudowanych nieruchomości, z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej - prowadzenia gospodarstwa rolnego lub otworzenia punktu agroturystycznego w przyszłości. Ogół działań podejmowanych przez stronę i współwłaściciela gruntów, Z. M., w szczególności dozbrajanie gruntów, działania marketingowe polegające na zamieszczaniu oferty na utworzonej na swój użytek stronie internetowej (http://www.osiedlenadzalewem.pl), ilość transakcji w połączeniu z krótkim okresem czasu od nabycia do zbycia nieruchomości, wskazują na zaangażowanie świadczące o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Organ podniósł, że sam zamiar, któremu podyktowane zostało nabycie gruntów, ma charakter handlowy.

Podejmowane działania dokonywane były w stosunku do ogółu wydzielonych działek, nie tylko działek, na których M. Ł. i Z. M. wybudowali domy mieszkalne do zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych, co świadczy o tym, że podejmowane działania nie miały charakteru osobistego, a przyjęły charakter handlowy. Z całokształtu okoliczności wynika stały charakter konkretnych działań gospodarczych w celu osiągnięcia zysku, począwszy od zamiaru, z jakim nabyto grunty, poprzez podział na wiele części, stopniowe wpływanie na ulepszenie ich i zwiększenie atrakcyjności, kończąc na zawodowo przygotowanej ofercie internetowej sprzedaży działek lub gotowych domów na [...]. Na działkach stanowiących współwłasność M. Ł. i Z. M. przeprowadzono budowę sieci energetycznej z usunięciem zachodzącej tam kolizji, budowę przepompowni, podłączenie sieci wodnokanalizacyjnej, ogrodzono działki płotami farmerskimi. Wytyczono również drogi dojazdowe, jak przyznał Z. M. podczas przesłuchania w dniu [...]r.: "Chcąc prowadzić działalność polegającą na skupie i sprzedaży nieruchomości bylibyśmy idiotami nie odliczając sobie wielusettysięcznych należności VAT z tytułu wszelkich prac tam wykonywanych typu sieć wod-kan., likwidacja kolizji, wytyczania dróg dojazdowych i narazić się potem na zarzut prowadzenia działalności gospodarczej z VAT-em należnym od sprzedaży nie dorównującym nawet w połowie VAT, który mogliśmy odzyskać jako przedsiębiorcy".

Organ drugiej instancji podniósł, że odnośnie esencjonalnych w realiach niniejszej sprawy kwestii ogrodzenia, dozbrajania działek oraz działań marketingowych w internecie podejmowanych względem nich, należy wziąć pod uwagę zeznania:

- K. M. (nabywcy) z dnia [...]r., który zeznał m.in., iż ogłoszenia były zamieszczane na banerze we wsi M. oraz w internecie, pod hasłem "[...]", do działki doprowadzone były media: woda i prąd, była ogrodzona, oraz miał możliwość wyboru działki; z dnia [...]r., kiedy zeznał m.in., iż o działce dowiedział się z tablicy informacyjnej na terenie działek, działka była uzbrojona, była woda i energia, widział inną formę reklamy działki - reklama w internecie;

- M. M. (nabywcy) z dnia [...]r., która zeznała m.in., iż o możliwości kupna działki dowiedziała się z internetu;

- R. K. (zbywcy działki o nr [...]) z dnia [...]r., który zeznał m.in., iż nieruchomość była spadkiem po jego matce, obok jego działki budowały się domki i człowiek, który te domy budował, nie był to M. Ł., zaproponował nabycie jego działki; początkowo nie zgodził się, ale jak człowiek ten zaczął budować drogę to zrozumiał, że nie będzie miał z tej działki pożytku i się zgodził; cena została ustalona z "panem, co budował domki ", M. Ł. widział dopiero u notariusza; cały czas myślał, że to "facet, który buduje domki" kupuje; wiedział, że jest to pod budowę domów bo ten człowiek te domki budował; M. Ł. nie użytkował nabytego gruntu, jest tylko ogrodzony; nie wie, gdzie informacje o zamiarze sprzedaży przez M. Ł. nabytej od niego nieruchomości były zamieszczane, tylko na domkach jest reklama i ogłoszenia, że sprzedawane są domki;

- M. J. (zbywcy nieruchomości) z dnia [...]r., który zeznał m.in., iż "ci panowie w jakiś sposób znaleźli mnie i nalegali na kupno tej nieruchomości", pamięta o rozmowach w temacie wykorzystania funduszy unijnych, M. Ł. i Państwo M. chcieli tam stworzyć punkt (ośrodek) rekreacyjno-wypoczynkowy;

- T. D. (nabywcy) z dnia [...]r., który zeznał m.in., iż z tego co pamięta media były w drodze;

- J. Ł. (nabywcy) z dnia [...]r., która zeznała m.in., iż działka była ogrodzona płotem farmerskim;

- K. Z. (nabywcy) z dnia [...]r., która zeznała m.in., iż znaleźli z mężem działkę budowlaną w Internecie;

- J. M. (nabywcy) z dnia [...]r., który zeznał m.in., iż nieruchomość była ogrodzona, działka była uzbrojona, to miało być w ofercie, świadectwem uzbrojenia jest stacja ogrodzona siatką, nie miał potrzeby korzystania z mediów na swojej działce, Z. M. powiedział, że jest uzbrojona, jak zajeżdżał popatrzeć na działkę widział, że budują się domy, więc przypuszczalnie pozostałe działki też miały media.

Zaakcentowano również, iż wg pisma Burmistrza Miasta L. z [...]r. ([...]) w dniu [...]r. Z. M. złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...], [...], [...], [...]położonych w M. Złożenie wniosku miało zatem miejsce jeszcze przed nabyciem wskazanych nieruchomości. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą z dnia [...]r., zgodnie z którą działki w tym obszarze mogły być przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Skoro wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego został złożony jeszcze przed zakupem nieruchomości, to mało wiarygodne jest, że strona (poprzez pełnomocnika) złożyła go z zamiarem rolniczego wykorzystania nieruchomości.

Organ zwrócił także uwagę na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wypowiedziały się co do stanu faktycznego niniejszej sprawy w treści wskazanych niżej wyroków, wydanych wobec wniesienia do tych organów przez M. Ł. skarg na interpretacje podatkowe, w których ustalono, że strona występuje w omówionym obrocie nieruchomościami w charakterze podatnika VAT, tj. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn akt III SA/G1 1850/11 oraz wyroku z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn akt. I FSK 1170/12, oddalającym skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Gliwicach, gdzie NSA stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie ww. przepisu odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych i zasadnie stwierdził - przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) - że okoliczności analizowane łącznie pozwalają na przyjęcie, że czynność zbycia szesnastu działek objętych wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej została dokonana w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, brak jest natomiast okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem tezy podatnika, że nabycie gruntu nastąpiło do majątku osobistego w celu jego prywatnego wykorzystania.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające wykorzystując również informacje zebrane przez inne organy podatkowe, a mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie odnalazł w aktach sprawy dowodów naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. Stwierdził, że skoro powtórne rozstrzygnięcie zapadłe w drugiej instancji odpowiada rozstrzygnięciu znajdującemu się w zaskarżonych decyzjach, a zarzuty podniesione przeciwko nim okazały się bezzasadne to należało utrzymać w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] r. M. Ł., reprezentowany przez doradcę podatkowego prof. dr hab. W. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 § 1 O. p. poprzez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O. p. poprzez jego zastosowanie mimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego,

- art. 145 O. p. poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącego, oraz zawiadomienia o skutkach, jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

- art. 148 § 1 O. p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niedoręczenie skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112 poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż strona działała w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób ciągły, a nie okazjonalny, w sytuacji, gdy współwłaściciele dokonywali szeregu nabyć nieruchomości (akumulując majątek), jednocześnie podjęli jedną decyzję o sprzedaży dwóch działek (położonych po drugiej stronie planowanej drogi KSD 1/2), którą to sprzedaż zrealizowali łącznie w latach 2008-2010 na rzecz kilku nabywców (w tym zdecydowanej większości na rzecz rodziny, znajomych, sąsiadów), podczas gdy przez ciągłość powinno się rozumieć powtarzanie całego cyklu nabywania oraz zbywania nieruchomości, tj. przesłankę tę należy rozumieć jako ciągłość nie tylko w zakresie sprzedaży, jak to uczynił skarżony organ, ale również w kontekście równoczesnego nabywania nowych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż (a nie jako akumulację kapitału), zatem nie spełnia przesłanki ciągłości podjęcie jednorazowej decyzji o zbyciu części posiadanych w tej okolicy nieruchomości (ok. 20%) przy sprzedaży rozciągniętej w latach 2008-2010 uwarunkowanej brakiem możliwości znalezienia jednego nabywcy,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112 poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż transakcji zrealizowanych w dniach [...]r., [...]r., [...], [...], [...]r., [...]r. nie należy rozpatrywać na moment zawarcia transakcji, a tylko przez pryzmat przyszłych działań współwłaścicieli, w szczególności poprzez brak analizy czy na moment transakcji współwłaściciele podejmowali aktywne i powtarzalne działania mające na celu obrót nieruchomościami (mając na uwadze, że większość argumentów przywoływanych przez skarżony organ dotyczy doprowadzenia mediów, założenie stron internetowych miało miejsce po zrealizowaniu sprzedaży).

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął powyższe wątki wskazując, m.in. co następuje:

1. zgodnie z aktualną linią orzeczniczą NSA zawiadomienie bezpośrednio podatnika, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia. Na poparcie swojej tezy pełnomocnik wskazał wyroki: NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3060/14, z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2082/14, z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, WSA w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 474/16. Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, zatem zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Ponadto jego zdaniem kwestią wątpliwą jest, czy przedmiotowe pisma znajdują się w ogóle w aktach postępowania podatkowego,

2. skarżony organ wydał w przedmiotowej sprawie jedną decyzję w zakresie dwóch postępowań podatkowych, podczas gdy w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do połączenia spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama strona, przywołując sygnaturę wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/10,

3. z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał na zachodzące w jego ocenie naruszenia prawa materialnego. Podkreślił, że działalność polegająca na handlu nieruchomościami zgodnie z linią interpretacyjną sądów administracyjnych przybiera formę zawodową (profesjonalną/zorganizowaną) i stałą, przywołał fragmenty szeregu wyroków sądowych wskazujących cechy profesjonalnej/zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami oraz podkreślił znaczenie powtarzalności transakcji i stopnia aktywności w zakresie obrotu towarem. Twierdzenia te stanowią powtórzenie pisma pełnomocnika z dnia 25 lipca 2016 r. stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem drugiej instancji. Pełnomocnik zgrupował również cechy odpowiedzialne za występowanie w charakterze podatnika w kontekście obrotu nieruchomościami w tabeli, uzasadniając ich niewystępowanie na gruncie przedmiotowej sprawy, w ten sam sposób, w jaki uczynił to w ww. piśmie z dnia 25 lipca 2016 r., zmieniając jedynie ocenę co do spełnienia przesłanki "wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru", przyznając, że współwłaściciele wystąpili o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Poza tym wskazał ponownie, iż istotą sporu jest ewolucja w czasie działań strony. Pełnomocnik podkreślił, iż działania późniejsze nie mogą wpływać na ocenę działań wcześniejszych. Ponadto w związku z przesłanką ciągłości (powtarzalności), kluczową w sprawie jest według niego odpowiedź na pytanie, kiedy strona zakupiła po raz drugi grunty przeznaczone na sprzedaż.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, podtrzymał dotychczasowe stanowisko, jednocześnie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze.

Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy w świetle przepisów prawa materialnego M. Ł. był w okresach będących przedmiotem niniejszej sprawy obowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

W pierwszym rzędzie zauważa się, że zgodnie z obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. znowelizowanym art. 70 § 6 pkt 1 w związku z nowo dodanym art. 70c Ordynacji podatkowej (oraz w świetle wcześniejszej wykładni powołanego art. 70 § 6 pkt 1 dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - uwaga Dyr. IAS) skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest uzależniona od zawiadomienia strony o tej okoliczności.

Organ podkreślił, że pismem z dnia [...] r. nr [...] M. Ł. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., II, III i IV kwartał 2010 r., z dniem [...]r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnego skarbowego przez [...] Urząd Skarbowy w B., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, w związku z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Powyższe zawiadomienie doręczono M. Ł. w dniu [...]r., co zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że M. Ł. został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2009 r., II, III i IV kwartał 2010 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem [...] r. i przed dniem [...] r.

Podkreślono także, iż potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia przedmiotowego zawiadomienia znajduje się w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego, tom III, karty od 2068 do 2073.

Odnośnie kolejnego zarzutu pełnomocnika M. Ł. organ podatkowy drugiej instancji wskazał że z uwagi na jednolitą podstawę prawną rozstrzygnięcia, obejmującego nieprawidłowości występujące w IV kwartale 2009 r., II, III i IV kwartale 2010 r., oraz podobieństwo stanu faktycznego, wydano jedną decyzję odwoławczą obejmującą swym zakresem wszystkie stwierdzone nieprawidłowości.

W rozstrzygnięciach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, określone zostały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadpłata tego podatku za poszczególne, wyraźnie wskazane okresy rozliczeniowe i w odrębnie określonych kwotach za każdy kwartał. Wyjaśniono, że okoliczność ujęcia powyższego w jednej decyzji odwoławczej nie zmienia faktu, iż decyzja ta w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej "rozstrzyga sprawę co do jej istoty". Ponadto - co należy podkreślić - zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych w postępowaniu w przedmiocie podatku VAT dopuszczalne jest rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku okresach rozliczeniowych, a każdy miesiąc traktowany jest jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1292/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 833/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 803/10, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 882/10).

Wyjaśniono nadto, że stany faktyczne w przywołanych wyrokach dotyczyły rozliczeń miesięcznych, co nie zmienia faktu, że ich istotą jest wskazanie, iż czynność techniczna w formie połączenia rozstrzygnięć dotyczących różnych okresów rozliczeniowych tego samego podatnika może być dokonana w postaci jednego zbiorczego dokumentu. Tym samym powyższe znajduje odniesienie w sposób analogiczny do rozliczeń kwartalnych, gdyż kwartał jako wyznacznik okresu rozliczeniowego spełnia tę samą funkcję co miesiąc.

Organ podatkowy stwierdził, iż pełnomocnik strony skarżącej przywołał fragmenty szeregu wyroków sądowych wskazujących cechy profesjonalnej/zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami oraz podkreślił znaczenie powtarzalności transakcji i stopnia aktywności w zakresie obrotu towarem. Wskazał, że pełnomocnik strony wskazuje na rozróżnienie stanów faktycznych lat 2009 oraz 2010, podkreślając, że w roku 2010 działania strony można określić jako znacznie bardziej zaawansowane niż w roku wcześniejszym, ponieważ działania współwłaścicieli ewoluowały w czasie. Stwierdza on, iż dopiero w 2010 r. były w okolice działek dostarczone media i podejmowane były dodatkowe działania marketingowe. Tym samym pełnomocnik zwracając uwagę, że podstawowe znaczenie dla uznania podmiotu za podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami ma uzbrojenie terenu i działania marketingowe, dostrzega jednocześnie dokonanie tychże czynności przez stronę w 2010 r. Potwierdzają to również wyżej wskazane zeznania świadków odnośnie transakcji będących przedmiotem postępowania za II, III i IV kwartał 2010 r. Natomiast w stosunku do transakcji z IV kwartału 2009 r. na podstawie przywołanych zeznań wnioskować można, że działania strony były podjęte w początkowym, ograniczonym zakresie, to znaczy działki były ogrodzone częściowo płotem farmerskim, media nie były podłączone, lecz były przygotowywane, ogłoszenia o działce były zamieszczone zarówno na terenie nieruchomości, jak i w Internecie. Mimo działań ograniczonych względem porównywanego roku 2010, nie sposób negować faktu ich zaistnienia. Przyjmując ewolucyjny charakter działań współwłaścicieli gruntów nie należy jednocześnie zakładać, że przez wzgląd na stopniowe narastanie aktywności i zorganizowania w kwestii sprzedaży nieruchomości pierwsze, początkowe z podjętych działań wyłączają możliwość występowania w charakterze podatnika VAT w tym okresie. Tym bardziej, że już czynności dokonywane przez stronę i reprezentującego ją na mocy pełnomocnictwa współwłaściciela w 2009 r. nosiły znamiona działalności zorganizowanej.

Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik M. Ł. zawarł w treści skargi sprzeczne zarzuty, wskazując w kontekście nie nabywania dalszych nieruchomości przez stronę w kolejnych latach, że działania wcześniejsze należy oceniać przez pryzmat późniejszych, jednocześnie jednak podkreślił w dalszej części skargi, iż działania późniejsze nie mogą wpływać na działania wcześniejsze (w odniesieniu do działań marketingowych oraz dozbrajania działek, które miały miejsce dopiero w 2010 r.).

Zdaniem organu, wbrew stanowisku pełnomocnika, okolicznością o zasadniczym znaczeniu w rozpatrywanej sprawie jest istnienie strony internetowej oferującej szerokiemu gronu potencjalnych nabywców zakup ziemi bądź gotowych domków. Podniesiono, że z pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że przedmiotową domenę utworzono [...] r. Zgodnie z ofertą przedstawioną na stronie, do nabycia przedstawiono działki budowlane (ceny uzbrojonych działek w zależności od położenia wahały się w przedziale od [...] do [...] zł/m2), oraz gotowe domy - 2 projekty. Jako osoba do kontaktu wskazany został Z. M. Strona internetowa zawierała projekty domów wraz z opisem, rysunki gruntów do sprzedaży, galerię zdjęć. W ocenie organu odwoławczego, działanie marketingowe charakteryzujące się poziomem profesjonalizmu w sprzedaży reprezentowanym przez omawianą domenę wskazuje na aktywne działanie w obrocie nieruchomościami, przy czym jak pokazuje doświadczenie życiowe, sam fakt ogłoszenia w internecie chęci sprzedaży nieruchomości nie determinuje działania w charakterze podatnika VAT, jednak sposób ogłaszania się w takich sytuacjach jest diametralnie inny - osoby fizyczne korzystają z gotowych domen, w których umieszczają swoje ogłoszenia.

Pełnomocnik podniósł, iż strona internetowa została założona po realizacji transakcji w IV kwartale 2009 r. Zdaniem organu podatkowego kwestia ta nie zmienia faktu, iż strona ta została bez wątpienia założona przed transakcjami z II, III i IV kwartału 2010 r., których dotyczy zaskarżona decyzja. Pomimo iż nie należy wykluczyć istnienia wcześniejszego odpowiednika omawianej domeny w 2009 r., biorąc pod uwagę zeznania K. Z. (nabywcy działki w dniu [...] r.) z dnia [...] r., że znalazła z mężem działkę budowlaną w Internecie, z braku stosownych dowodów tut. organ przede wszystkim przyjmuje istotę założenia omawianej domeny dla transakcji z 2010 r., oraz w kontekście ogólnej oceny całości stanu faktycznego sprawy. Jak zostało wskazane wyżej, charakter domeny jest zdecydowanie profesjonalny.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego fakt, że strona mieszkała ok. [...] km od miejsca położenia zbywanych działek świadczy o ubocznym charakterze tej działalności. Organ podatkowy zwrócił uwagę iż z tego powodu M. Ł., ustanowił pełnomocnika, by osoba będąca na miejscu dbała o jego interesy. Organ podkreślił, iż pełnomocnik stale powołuje się na fakt budowy dwóch domów jednorodzinnych dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez M. Ł. i Z. M., jednocześnie jednak wskazuje, że strona zamieszkiwała w odległości ok. [...] km od przedmiotowych działek, natomiast na podstawie materiału dowodowego ustalić można jedynie, iż to Z. M. faktycznie zamieszkiwał w wybudowanym domu na terenie nabytej działki i był tam zameldowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – dalej zwana w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntów. Zdaniem podatnika, jako jednego ze współwłaścicieli nabytego w 2008 r. gruntu, jego zakup a następnie podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek w 2009r 2010r. związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zdaniem organów podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przed jednak rozważaniem zasadności zarzutów co do naruszenia prawa materialnego kontrolę decyzji rozpocząć należy od oceny naruszenia zarzutów prawa procesowego, albowiem dopiero prawidłowe ich stosowanie w sprawie przez organy daje możliwość oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zatem najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a dotyczących roku 2009 i 2010. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie. Biorąc zatem pod uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to pozostaje poza sporem, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r i II I III kwartał 2010r. przedawniały się odpowiednio z upływem [...] r. i [...] r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.,2010r r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. P.30/12 (OTK ZU 2012/7A poz.81) orzekł, między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002r. nr 169 poz. 1387 oraz Dz. U. 2007 nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Ustawodawca uchwalił zmiany Ordynacji podatkowej polegające na tym, że od dnia 15 października 2013 r. obowiązuje art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem, wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (vide Tom III K 002073 akt adm.) wynika, że na podstawie art. 70c O.p. organ ten zawiadomił M. Ł. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za IV kw. 2009r., II, III, IV kw. 2010r. Bieg terminu przedawnienia z/w zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku z wszczęciem z tym dniem postępowania karnego –skarbowego przez [...] Urząd Skarbowy w B. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, w związku z niewykonaniem w/w zobowiązań podatkowych . Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu [...] r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy rozliczeniowe 2009 i 2010 r. został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

W tym miejscu wobec zarzutów pełnomocnika strony o naruszeniu art. 145 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, albowiem w sprawie nie niedoręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do skarżącego, oraz zawiadomienia o skutkach, jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnoskarbowego co winno skutkować usunięciem spornej decyzji z obrotu prawnego popartego przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 23.11.2016r. sygn. akt II FSK 3060/14, I FSK 2082/14 ) Sąd zauważa, iż ich nie podziela.

Jak już wyżej nadmieniono stosownie do postanowień art. 70c O.p. obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika, nie zaś występującego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Rozwiązanie to pozostaje przy tym w zgodzie z art. 136 O.p., zgodnie z którym to - strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie go jego pełnomocnika. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 TK jednoznacznie stwierdził, iż warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c O.p. stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został w sprawie przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego dochowany. W świetle powyższych rozważań nie sposób zatem uznać za trafnych wywodów pełnomocnika skarżącego zmierzających do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia w sprawie art. 145 Ordynacji podatkowej.

Także chybionym jest zarzut naruszenia art. 148 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na niedoręczeniu skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej następuje w formie postanowienia, które to nie jest zarówno ogłaszane jak i doręczane podatnikowi a jest dołączane do akt sprawy.

Analizując kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego 15 września 2011r. w sprawach połączonych o sygn. C-180/10 i C-181/10 na skutek skierowania przez NSA pytań prejudycjalnych w sprawie I FSK 2134/08.

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit 2 (tj. z działalnością gospodarczą – przyp. Sądu), w szczególności jednej z następujących transakcji:

a/ dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b/ dostawy terenu budowlanego."

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraził także stanowisko, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przenosząc zatem rozważania na grunt prawa krajowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc o tym, czy dana aktywność strony jest działalnością gospodarczą przesadza okoliczność, czy ma ona charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe ustalenia na stan faktyczny badanej sprawy stwierdzić należy, że:

1/ sprzedane [...] r. działki [...] i [...] powstały z podziału działki [...] , nabytej łącznie z kilkoma innymi działkami [...] r., zamieniona [...] r. działka położone w M. pgr [...] o pow. [...] ha na działkę pgr [...] o pow. [...] ha należąca do R. C. bez dopłat także została zbyta. Stosunkowo niedługi czas jaki upłynął od nabycia działek do wydania decyzji w sprawie podziału wskazuje, że formalne działania, których rezultatem był podział działki musiały być podjęte niedługo po ich zakupie. W tym kontekście deklaracja zamiaru prowadzenia na tych działkach gospodarstwa rolnego nie jest wiarygodna;

W odniesieniu do nieruchomości sprzedanej w dniu [...] r., to zbycie (wspólne z drugim współwłaścicielem) dotyczyło nieruchomości położonych w M., stanowiących działki gruntu nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , i [...] . Nabywcami działek byli A. i J. N., D. W., T. D., K. i D. Z., E. i Z. Ś. oraz J. i A. Ł. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep . A [...] ) oraz aktem notarialnym z dnia [...] r. (rep A [...] ).

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L. działki znajdowały się na terenie przeznaczonym pod usługi turystyki i sportu, przy czym w dniu [...] r. drugi współwłaściciel Z. M., nie będąc właścicielem, złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego m.in. dla działki [...]. Skoro wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego został złożony jeszcze przed zakupem nieruchomości, to mało wiarygodne jest, że strona (poprzez pełnomocnika) złożyła go z zamiarem rolniczego wykorzystania nieruchomości. Z pisma Burmistrza Miasta L. z [...] r. wynika, że skarżący nie składał wniosków o zmianę planu dla działki nr [...]. Ostatecznie uchwałą z dnia [...] r. teren objęty uchwałą przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową.

Podział działek nr [...] i [...] został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta L. nr [...] z [...] r. Celem podziału nieruchomości było wyodrębnienie działek przeznaczonych do zbycia (w tym działki nr [...] i [...]). Jednocześnie wydzielono działki przeznaczone na poszerzenie planowanej w MPZG drogi [...]. Z kolei podział działki [...] został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta L. nr [...] z [...] r.. Celem podziału było wydzielenie m.in. działek [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne oraz m.in. działek nr [...] i [...] zapewniających dostęp do drogi publicznej. Wydzielono także działkę [...] pod budowę przepompowni ścieków. W stosunku do nieruchomości strona podejmowała działania w celu likwidacji kolizji linii napowietrznej, budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dla osiedla domków, a w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. To również przeczy tezie o zamiarze rolniczego wykorzystania gruntów i wskazuje, że już wówczas zamiarem współwłaścicieli było ich zbycie. Gdyby bowiem zamierzano je wykorzystywać dla własnych potrzeb ponoszenie znacznych kosztów związanych z ich podziałem byłoby zbędne.

Również ilość [...] transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami dokonanych w okresie od [...] r. do [...] r. – jakkolwiek nie ma znaczenia przesadzającego - to jednak w powiązaniu z innymi okolicznościami wskazuje, że obrót nimi był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Za trafnością oceny organu co do przyjęcia w sprawie, iż strona w ustalonym stanie faktycznym działała w charakterze podatnika podatku VAT przemawia fakt posiadania przez nią domeny internetowej. Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. wynika, iż utworzono ją [...] r. W ofercie widniejącej na stronie, oferowano do sprzedaży budowlane (ceny uzbrojonych działek w zależności od położenia wahały się w przedziale od [...] do [...] zł/m2), oraz gotowe domy - 2 projekty. Strona internetowa zawierała projekty domów wraz z opisem, rysunki gruntów do sprzedaży, galerię zdjęć. Zdaniem Sądu działanie marketingowe charakteryzujące się poziomem profesjonalizmu w sprzedaży reprezentowanym przez omawianą domenę wskazuje na aktywne działanie w obrocie nieruchomościami. Na uwagę zasługują także zeznania K. Z. (nabywcy działki w dniu [...] r.) z dnia [...] r., która to zeznała, że znaleźli z mężem działkę budowlaną w Internecie, które także wskazują na profesjonalny charakter prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej już od 2008 r. W tym zakresie bowiem wymaga podniesienia, iż już w 2008r dokonany był przez stronę obrót nieruchomościami i z tego tytułu wobec strony była wydana decyzja z [...] r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., która była poddana kontroli sądowej a wyrokiem WSA w Gliwicach z 25.05.2016r. sygn. akt III SA /GL 90/16 skarga na tę decyzję została oddalona.

Powołane powyżej okoliczności świadczą o tym, iż dokonując zbycia w 2009 r. i 2010r uprzednio nabytych nieruchomości strona nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym, ale działała jak podatnik. Jak sama twierdzi nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo rolne, a zatem służyć celom działalności gospodarczej a nie prywatnym. Z przyczyn niezależnych od strony plany te musiała porzucić, podejmując jednak inne działania polegające na sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. Przy czym okoliczności w jakich dokonywała tej sprzedaży przekonują o zorganizowanym, zawodowym (profesjonalnym) charakterze. W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu stwierdzone przez organy okoliczności w sposób niewątpliwy świadczyły o tym, że działania strony wpisują się w definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako świadczone profesjonalnie a nie w zakresie zarządu własnym majątkiem, jak wywodzi to strona. Wbrew zarzutom skargi uzbrojenie terenu nie dotyczyło tylko nieruchomości stanowiącej prywatną własność strony, ale jak wynika z przywołanych faktów działek, które następnie skarżący zbył. Fakt, że nie dokonano uzbrojenia (przyłączy) do samych wydzielonych działek ale do ich granicy nie przekreśla przyjętej przez organ kalifikacji działań strony. Istotne jest także, że opisane czynności były finansowane przez skarżącego. Nie ma znaczenia także fakt, że jeszcze po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości były opodatkowane podatkiem rolnym, skoro w planach zagospodarowania przestrzennego grunty te wyznaczono pod działalność sportową i rekreacyjna, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Przy czym, co istotne z wnioskiem takim wystąpiła strona w dniu [...] r. Opisane w sposób tabelaryczny argumenty mające przeczyć zaistnieniu przesłanek do uznania strony za działającą w charakterze podatnika podatku Vat w zakresie obrotu nieruchomościami nie mogą zostać uwzględnione w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w aktach sprawy w postaci chociażby zeznań nabywców działek co do faktu uzbrojenia terenu, sytuowania ogrodzeń wyraźnie im przeczą (vide zeznania K. M. z dnia [...] r. , J. Ł. z [...] r. , J. M. z [...] r.). Także twierdzenie o braku wydzielenia dróg wewnętrznych jest nieprawdziwe z zeznań bowiem drugiego ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości , które w sprawie opodatkowano Z. M. z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, iż były wytyczane drogi dojazdowe . Także pomiędzy zakupem nieruchomości a ich sprzedażą miała miejsce stosunkowo krótka przerwa czasowa, gdyż nabycie nieruchomości miało miejsce [...] r., a pierwsze zbycie już [...] r., a po nim kolejne już w 2009r.

Podkreślenia wymaga i to, iż w odniesieniu do transakcji z [...] r., udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] , M. Ł. dwukrotnie zwracał się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług . Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] stwierdził, iż przedstawione przez M. Ł. fakty wskazują jednoznacznie na zamiar związania nabytej nieruchomości z planowaną działalnością gospodarczą. Zakres i skala przedsięwzięcia tj. sprzedaż działek budowlanych (dokonana w 2008 r. sprzedaż nieruchomości rolnej w celu nabycia działki [...] oraz sprzedaż w dniu [...] r. działek o łącznej powierzchni [...] ha) wskazuje jednoznacznie, zdaniem organu wydającego interpretację, że sprzedaż ta dokonywana jest w sposób częstotliwy, w celach zarobkowych. Nieruchomość opisana we wniosku, z której wyodrębniono działki przeznaczone pod zabudowę, będące przedmiotem sprzedaży, nie została nabyta jedynie na cele osobiste, a w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, budowy domu oraz lokaty kapitału (lokaty bankowe). Wnioskodawca podejmując czynności sprzedaży w/w działek (powstałych w wyniku podziału nieruchomości), rozporządza swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W tej sytuacji dostawa ta kwalifikuje tę czynność jako działalność podejmowaną w celach zarobkowych. Tym samym podejmowane przez M. Ł. działania uznane zostały za związane z prowadzoną działalnością gospodarcza w rozumieniu art. 15 ustawy, a M. Ł. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z dostawą przedmiotowych nieruchomości.

Kolejny wniosek M. Ł., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu (16 niezabudowanych działek), które zostały nabyte w 2008 r. do majątku prywatnego z możliwością rozpoczęcia prowadzenia na tym gruncie gospodarstwa rolnego (przedmiotem nabycia była 1 działka pgr [...]); gdzie ostatecznie grunt ten nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności Dyrektor Izby Skarbowej w K. załatwił interpretacją indywidualną [...] z dnia [...] r. Dyrektor uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że przedstawiony przez ww. podatnika stan faktyczny wskazuje na podjęcie przez niego świadomych działań stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Interpretacja ta poddana kontroli sądowej przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. została uznana za prawidłową albowiem oddalono skargę (sygn. akt III SA/G1 1850/11). WSA w Gliwicach stwierdził w ślad za Trybunałem Sprawiedliwości, iż element liczby, częstotliwości albo zakresu sprzedaży nieruchomości sam przez się nie świadczy o dokonaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, jednak ocena wszystkich elementów we wzajemnej łączności przy ustaleniu, czy towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty pozwala na dokonanie oceny, czy transakcje były dokonane w warunkach określonych w art. 15 ustawy przez podatnika podatku od towarów i usług, czy też należy je traktować jako czynności pozostające w ramach zarządu prywatnym majątkiem osoby fizycznej. Zdaniem Sądu wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudował drogi i sieci wodnokanalizacyjne. Nabycie działki [...] nastąpiło w dniu [...] r., a jej częściowe zbycie [...] r. W tym stosunkowo krótkim okresie, w którym był współwłaścicielem działek wybudował drogi, a w drodze dojazdowej do działek stanowiących przedmiot zbycia wykonał sieci wodnokanalizacyjne, co w ocenie Sądu wskazuje na podjęcie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalnego handlowca, co ETS wskazał jako okoliczność nakazującą uznać taką osobę za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem uznano czynność zbycia działek objętych wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji za dokonaną w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej i brak jest okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem iż nabycie gruntu nastąpiło do majątku osobistego w celu jego prywatnego wykorzystania. Na ww. wyrok WSA w Gliwicach M. Ł. złożył skargę kasacyjną a NSA wyrokiem z dnia 14.08. 2013 r., sygnatura akt I FSK 1170/12, oddalił skargę kasacyjną .

W konsekwencji zaistnienia powyższych okoliczności faktycznych przy uznaniu, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, gdy podniesione w skardze zarzuty uznano za niezasadne, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Nr. 270) skargę oddalił.