Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 879/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 68 § 4, art. 240 § 1 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. T.-W. i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 858/12 w sprawie ze skargi D. T.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 858/12 po rozpoznaniu skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2012 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r., ..., działając na podstawie art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po wznowieniu postępowania na wniosek D.T., w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2011 r., nr ..., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 października 2010 r., nr ..., w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 149 368,00 zł i jednocześnie ustalającej wysokość tego zobowiązania w wysokości 149 368,00 zł - uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2011 r., nr ..., w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 107 239,00 zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 107 239,00 zł.

Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op."

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 lipca 2012 r., nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 240 § 1 pkt 5 Op., uznając, że istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami są jedynie te, które dotyczą sprzedaży przez małżonków W. samochodów Peugeot Boxer i Ford Scorpio. Natomiast okoliczności dotyczące otrzymania przez podatniczkę i jej męża zaliczki w wysokości 350 000,00 zł z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W. oraz spłacenia przez "P."sp. z o.o. zobowiązań "P."s. c. nie były, zdaniem organu II instancji, na etapie postępowania wznowieniowego okolicznościami nowymi. Okoliczności te zostały w postępowaniu zwykłym dokładnie zbadane i opisane, co znalazło swój wyraz w treści decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2011 r., nr ...

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. D.T. wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Op. oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, jednak zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż nie istniała podstawa prawna do wydania tego rodzaju decyzji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Op. oraz decyzje te rażąco naruszają art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 Op., a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Op.

WSA w Poznaniu stwierdził, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 4 Op. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zgodnie z art. 68 § 4 Op. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 68 § 4 upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Po tym dniu nie istniała zatem podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op., tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 Op. Sąd stwierdził, że dowody, na które powołuje się skarżąca nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mówi art. 240 § 1 pkt 5 Op. muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas – ani organ, ani strona – nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania są dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi.

Sąd zwrócił także uwagę na zwrot "wyjdą na jaw" użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Sformułowanie takie wskazuje na konieczność ujawnienia się nowego dowodu lub nowej okoliczności w sprawie w sposób zobiektywizowany, co oznacza, że ani organ ani strona nie miały wiedzy o jego istnieniu. Nie dotyczy z pewnością sytuacji, w której podatnik w toku postępowania wymiarowego dysponuje wiedzą o okolicznościach lub dowodach mogących mieć – w jego ocenie – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz się na nie z jakichkolwiek powodów nie powołuje.

Po wydaniu decyzji ostatecznej uzupełnienie materiału dowodowego może się dokonać wyłącznie w wyjątkowej sytuacji, w szczególności jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uzupełnienie materiału dowodowego wymaga jednak od strony postępowania przynajmniej uprawdopodobnienia okoliczności, które uniemożliwiały powołanie się na określone dowody w toku wymiarowego postępowania podatkowego. Powołanie się na dowody w celu zweryfikowania ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego obwarowane jest obostrzeniami, które nie dotyczą postępowania wymiarowego. Strona musi bowiem spełnić cztery warunki. Po pierwsze, okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą być istotne dla sprawy. Po drugie, okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji. Po trzecie, muszą być to okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję. Po czwarte wreszcie, okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą wyjść na jaw już po wydaniu ostatecznej decyzji.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd zaznaczył, że skarżąca nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu, że umowy kupna-sprzedaży samochodu marki Ford Scorpio z dnia 2 maja 1998 r., oraz umowa kupna-sprzedaży samochodu marki Peugeot Boxer z dnia 21 stycznia 1998 r. wyszły na jaw już po wydaniu decyzji ostatecznej. Argumentacja tego rodzaju nie została zawarta we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 14 grudnia 2011 r., ani w żadnym z pism uzupełniających ten wniosek. O wyjawienie przyczyn przedłożenia umów sprzedaży samochodów z 1998 r. dopiero na etapie wznowienia postępowania nie zwrócił się także organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Tymczasem organ podatkowy nie tylko mógł, ale powinien zwrócić uwagę na fakt, że postępowanie wymiarowe przed organem pierwszej instancji zostało wszczęte w dniu 20 sierpnia 2009 r., a decyzja ostateczna została wydana przez organ odwoławczy w dniu 28 listopada 2011 r. Skarżąca miała więc ponad dwa lata na powołanie dowodów, które jak należy sądzić – gdyż okoliczność ta nie została wyjaśniona – przez cały czas pozostawały w jej dyspozycji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej jako "p.p.s.a." tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji (pomimo braku w tym zakresie wniosku skarżącego), oraz pomimo że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z rażącym naruszeniem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i wydały decyzję bez podstawy prawnej, a także błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenie skargi przez Sąd,

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy oraz wyprowadzeniem z ich treści wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego - tzn, że dopuszczalne było w stanie faktycznym sprawy wszczęcie i prowadzenie postępowania wznowieniowego i wydanie wskutek jego przeprowadzenia decyzji uchylającej po wznowieniu w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r., a możliwość wydania takiej decyzji nie uległa przedawnieniu,

3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 191 Op. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, a także błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa przez organy podatkowe które prowadziły i wydały decyzję w toku postępowania wznowieniowego w sytuacji, gdy przedstawione przez pełnomocnika Strony wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania umowy kupna-sprzedaży samochodu marki Peugot Boxer oraz samochodu marki Ford Scorpio były dla Dyrektora Izby Skarbowej w P. nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2011 r. Nr ..., nieznanymi tutejszemu organowi w momencie jej wydawania - podczas gdy powyższe działanie organów podatkowych nie stanowiło przejawu rażącego naruszenia prawa i było dopuszczalne w ramach niniejszej spawy w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego wydanie decyzji merytorycznej,

4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, a także błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa przez organy podatkowe i wydaniem decyzji bez podstawy prawnej podczas gdy podstawą prawną do wydania decyzji był art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Op. a zaskarżone decyzje nie naruszają w sposób rażący prawa,

5) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego, także w tym sensie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji (a ewentualnie i względnie w przypadku stwierdzenia naruszenia procedury podatkowej - czego składający skargę kasacyjną nie przyznaje - istnieje jedynie podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji),

6) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op. poprzez wydanie przez Sąd wyroku (rozstrzygnięcia) z pominięciem akt sprawy, a także błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa przez organy podatkowe polegającym na tym:

- że Dyrektor Izby Skarbowej w P. rażąco naruszył prawo w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty dawały podstawę do uznania, że Podatnicy dysponowali w 1998 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży samochodu marki Peugot Boxer oraz samochodu marki Ford Scorpio - że w związku zastosowaniem z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rażąco naruszył prawo podczas, gdy z gramatycznej (literalnej) wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Op. wynika, że pod pojęciem nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć okoliczności lub dowody, które są nowe dla organu podatkowego, a nie nowe dla zgłaszającej je strony,

- że Dyrektor Izby Skarbowej w P. rażąco naruszył prawo podczas, gdy tutejszy organ nie naruszył przepisów prawa podatkowego, które mogłoby skutkować stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, ewentualnie przy braku akceptacji ze strony Sądu podjętego rozstrzygnięcia mogło skutkować co najwyżej uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i w konsekwencji naruszenie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie przedstawił zasługujących na akceptacje powodów dla których uznał, że tutejszy organ dopuścił się takowego naruszenia, co najwyżej ewentualnie przedstawił powody (z którymi strona składającą skargę kasacyjną się nie zgadza) mogące skutkować jedynie uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a nie stwierdzeniem ich nieważności tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.,

7) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op. poprzez wydanie przez Sąd wyroku (rozstrzygnięcia) z pominięciem akt sprawy, a także błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję bez podstawy prawnej, w sytuacji, gdy na gruncie wykładni gramatycznej (literalnej) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op. Dyrektor Izby Skarbowej w P., zgodnie z art. 70 § 1 Op. ma prawo wznowić postępowanie i w konsekwencji zmniejszyć ustalone decyzją ostateczną zobowiązanie podatkowe w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 31 grudnia 2016 r.,

8) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op. poprzez wydanie przez Sąd wyroku (rozstrzygnięcia) z pominięciem akt sprawy, a także błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję bez podstawy prawnej, w sytuacji, gdy wątpliwości interpretacyjne art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op., które w zaskarżonym wyroku przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, mogły co najwyżej dawać podstawę do uchylenia decyzji tutejszego organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. a nie do stwierdzenia ich nieważności,

9) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op. poprzez wydanie przez Sąd wyroku (rozstrzygnięcia) z pominięciem akt sprawy, a także błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. rażąco naruszył prawo w sytuacji, gdy uzasadnienie przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony Sąd twierdzi, iż nie istniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. nie wyszły w sprawie na jaw nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi podatkowemu, a z drugiej strony twierdzi, że istniały te przesłanki, jednakże z racji upływu okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op. należało i tak odmówić uchylenia decyzji ostatecznej.

10) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 68 § 4 oraz art. 70 § 1 Op. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w związku z art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op. zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległo przedawnieniu, podczas gdy w termin 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie kończy się z dniem 31 grudnia 2016 r. i można było w sprawie merytorycznie orzekać.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła także D.T.. Wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego ujętych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 p.p.s.a. a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji podczas, gdy odpowiadały one obowiązującemu prawu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie oraz poprzez pogorszenie sytuacji prawnej skarżącej w stosunku do ustalonej w zaskarżonym akcie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Op.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Op. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2012 r. i nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie:

- nie istniała podstawa prawna do wydania tego rodzaju decyzji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją,

- zaistniała podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Op. oraz

- wydane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. rażąco naruszają art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 191 Op. i że zaistniała podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Op.,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ pierwszej i drugiej instancji mimo, że nie było podstaw prawnych do wydania przez Sąd pierwszej instancji takiego orzeczenia.

Strony nie wniosły odpowiedzi na skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest zasadna.

Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów należy podkreślić fakt swoistej multiplikacji zasadniczej większości z nich. Z ujętych w 10 punktach, sformułowanych przez odwołanie się do konstrukcji wzajemnych związków łączących określone grupy przepisów prawa oraz relacji "wynikania" pewnych grup norm prawnych z innych zespołów tych norm, a także z różnego ujęcia tej samej kwestii należy wyprowadzić zasadniczo dwa zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 4 Op,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. art. 247 § 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5 Op i art. 191 Op.

Wszystkie pozostałe zarzuty albo pokrywają się z zarzutami naruszenia wymienionych przepisów prawa, albo też są jedynie materialnoprawną lub procesową konsekwencją tych naruszeń.

Odnotować należy też, że wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podnosi, iż jeżeli nawet przyjąć, chociaż w jego ocenie nie miało to miejsca, że w toku postępowania podatkowego nastąpiło naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 68 Op. i art. 245 § 1 pkt 5 Op. to nie były to uchybienia, które uzasadniały stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; mogły być one rozważane co najwyżej jako przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie wskazanych wyżej przepisów miało polegać na tym, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, a to wskutek przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd uznał także, że organ w sposób rażący naruszył prawo, a to art. 240 § 1 pkt 5 Op. przyjmując, że w sprawie wystąpiły opisane w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania, podczas gdy w ocenie Sądu takie przesłanki nie wystąpiły.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że postępowanie w przedmiocie ustalenia D.T. podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia 28 listopada 2011 r.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. działając na podstawie m. in. art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op., po wznowieniu postępowania na wniosek D.T. uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 listopada 2011 r. w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 107 239,00 zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 107 239,00 zł.

Z zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika także, że wznowienie postępowania nastąpiło w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Op. zaś podstawę faktyczną stanowiły dołączone do wniosku skarżącej następujące dokumenty: umowa kupna – sprzedaży samochodu marki Ford Scorpio z dnia 2 maja 1998 r., umowa kupna – sprzedaży samochodu marki Peugeot Boxer z dnia 21 stycznia 1998 r., oświadczenie D.W. (męża podatniczki) z dnia 26 listopada 2011 r. dotyczące daty nabycia pojazdu marki Peugeot Boxer oraz kwoty, za jaką to auto zostało nabyte, oświadczenie D. W. z dnia 26 listopada 2011 r. dotyczące daty nabycia pojazdu marki Ford Scorpio oraz kwoty, za jaką auto zostało nabyte, oświadczenie dzieci podatniczki z dnia 26 listopada 2011 r. potwierdzające fakt zawarcia przez rodziców z P. C. w 2003 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W.. Wniosek skarżącej o wznowienie postępowania został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2012 r., w którym powołała się na dokumenty dotyczące regulowania przez "P.", sp. z o. o. zobowiązań wspólników "P."s. c. oraz przejęcia wierzytelności "P."s. c. przez "P.", sp. z o. o. Do pisma załączono także kserokopie oświadczenia B.T. o zamiarze kupna nieruchomości położonej w P. przy ul. W..

Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że stanowią podstawę wznowienia postępowania, w oparciu o art. 245 § 1 pkt 5 Op. okoliczności i dowody związane ze sprzedażą samochodów Ford Scorpio i Peugeot Boxer i adekwatnie do stwierdzonych okoliczności ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie niższej aniżeli kwota wynikająca z decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2011 r. Odnośnie pozostałych dowodów i okoliczności wskazanych przez skarżącą organ uznał, że nie spełniają one warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie zarzuca, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przypadki braku podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie podatkowej (art. 247 § 1 pkt 2 Op.) będą miały miejsce, gdy: 1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy. Mówiąc inaczej, brak podstawy prawnej do wydania decyzji będzie występował w przypadkach, w których: 1) albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, 2) albo też przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania administracji publicznej w zakresie wydawania decyzji i postanowień stanowiących indywidualne akty administracyjne. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Po 788/10, LEX nr 952408).

O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: a) decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, b) decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. I SA/Łd 876/09, LEX nr 751738). Z art. 247 § 1 pkt 2 Op. wynika, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn.. akt II FSK 1401/08, LEX nr 785357). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08, LEX nr 593777). O braku podstawy prawnej mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 564/08, LEX nr 538678).

Nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 877/09, LEX nr 751739) w: Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V. LEX.

Przedstawioną wyżej argumentację Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to zaś, że jeżeli nawet przyjąć, że nastąpił upływ terminu do wydania decyzji to z całą pewnością sytuacja ta nie może być kwalifikowana jako brak podstawy prawnej wydania decyzji; błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu, nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Niezależnie od wyżej przedstawionych uwag, z których wynika brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Op. należy rozważyć, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op.

W przepisie art. 245 Op. ustawodawca wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 i następuje rozstrzygnięcie co do ich istoty.

Jednym z trzech rodzajów decyzji jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op. lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów z art. 68 lub 70 Op. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op.).

Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia dotychczasowej decyzji, nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Op. Sam upływ terminów nie przesądza o tym, że wydanie decyzji nie mogłoby nastąpić.

Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie stanowisko, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Op., a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 Op., to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Op. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 488/09, z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1642/07). Powyższe stanowisko potwierdzają również komentatorzy – Ordynacji podatkowej. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydanie 7, LexisNexis, Warszawa 2011.

Oznacza to, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (wyrok NSA z 15 .9.2011 r., sygn.. akt II FSK 507/10. www. orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Sąd I instancji twierdzi, że należy rozróżnić dwie sytuacje: pierwszą, gdy po upływie terminu określonego w art. 68 Op. organ podatkowy orzeka jako organ podatkowy drugiej instancji i drugą, gdy w trybie wznowieniowym po upływie terminu z art. 68 Op. po uchyleniu ostatecznej decyzji wymiarowej organ orzeka jako organ pierwszej instancji i wywodzi z tego wniosek, że w pierwszym przypadku organ działa w ramach ustalonego już zobowiązania podatkowego i tylko w tym zakresie dokonuje jego korekty. W przypadku zaś wydania decyzji po wznowieniu postępowania organ nie dokonuje korekty, lecz ustala zobowiązania podatkowe – jest to pierwotne ustalenie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest błędny, co jest skutkiem pominięcia w tej analizie art. 21 § 1 pkt 1 Op. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania to zupełnie bez znaczenia jest czy decyzja ta zostanie uchylona w trybie instancyjnym czy też w trybie wznowienia postępowania – istotne jest, że decyzja została wydana a wskutek jej doręczenia podatnikowi powstało zobowiązanie podatkowe. Skutkiem powstania zobowiązania podatkowego jest z kolei to, że należy analizować przedawnienie tego zobowiązania (art. 70 § 1 Op.) a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 68 § 4 Op.).

Także istota i charakter decyzji odwoławczej w toku postępowania wymiarowego i decyzji wydanych wskutek wznowienia postępowania wniosków Sądu I instancji nie potwierdzają.

W myśl zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 Op. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 24.1.2013 r., sygn. akt I SA/Go 1067/12. LEX nr 1269741). Zatem organ odwoławczy orzeka co do istoty sprawy a nie dokonuje tylko korekty zobowiązania jak chce Sąd I instancji.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Op. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przy podstawach wznowienia, ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Można także przyjąć, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji, czy postanowieniu. Nie do zaakceptowania jest w związku z powyższym twierdzenie jakoby w trybie wznowienia postępowania miało dojść do ponownego, pierwotnego ustalenia tego zobowiązania. Zatem także po wznowieniu postępowania organ rozstrzyga w ramach zobowiązania, które powstało już w skutek doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Nie można zaakceptować w związku z tym twierdzenia, że decyzja wydana po wznowieniu postępowania w sposób pierwotny ustala zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. dotyczy przypadków ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwianiu sprawy ostateczną decyzją. Przyjmuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności w postępowaniu organów podatkowych lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, UNIMEX, str. 1023). Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).

Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę.

Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji rażące naruszenie powołanego wyżej przepisu miało polegać na tym, że zwrot "wyjdą na jaw" użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Op. wskazuje na konieczność ujawnienia się nowego dowodu lub nowej okoliczności w sprawie w sposób zobiektywizowany, co oznacza, że ani organ ani strona nie miały wiedzy o jego istnieniu. Sąd I instancji wywodzi i twierdzi, że zwrot ten nie dotyczy z pewnością sytuacji, w której podatnik w toku postępowania wymiarowego dysponuje wiedzą o okolicznościach lub dowodach mogących mieć – w jego ocenie – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz się na nie z jakichkolwiek powodów nie powołuje. Innymi słowy w ocenie Sądu z treści art. 240 § 1 pkt 5 Op. wynika, że nie można wznowić postępowania na tej podstawie, jeżeli strona nie powołała się na taki dowód w toku postępowania instancyjnego; nadto wynika, że organ podatkowy powinien badać czy strona takiej możliwości nie miała.

Zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu wskazuje się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., powinny łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W żaden jednak sposób nie da się wywieść z omawianego przepisu, tak jak chce Sąd I instancji, że warunkiem wznowienia postępowania na tej podstawie jest sytuacja, w której strona nie wiedziała o istnieniu tego dowodu czy też tej okoliczności. Nie wynika także i to, że organ podatkowy ma obowiązek badania czy strona w toku postępowania instancyjnego na te dowody i okoliczności rzeczywiście nie mogła się powołać. Takich warunków w tym przepisie nie dostrzega się zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu.

Przy czym znów wypada powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej w P., że okoliczność ta mogłaby ewentualnie stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji nie zaś stwierdzenia jej nieważności. Skoro bowiem Sąd wskazuje na naruszenie warunków (przesłanek) nie wynikających wprost z treści przepisu to nie można mówić o rażącym naruszeniu tego przepisu.

Stwierdzone wyżej uchybienia są wystarczające dla uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu

Oceniając skargę kasacyjną D.T. należy stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty wskazujące uchybienia analogiczne do tych, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W tym zakresie zbędne jest powtarzanie wyżej przedstawionej argumentacji.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wniesionej przez D.T. a sformułowanego w pkt 2 tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie należy stwierdzić, że ocena tego zarzuty jest na obecnym etapie postepowania niemożliwa. Sąd I instancji w zakresie zarzutów podniesionych w skardze swoją wypowiedź ograniczył bowiem tylko do zwrotu "zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie". Sąd kasacyjny nie dysponuje więc żadną wiedzą co do motywów tego stwierdzenia tym samym nie ma możliwości jego oceny.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie braku podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Ponadto Sąd I instancji odniesie się do zarzutów zawartych w skardze wniesionej przez D.T. przedstawiając wyczerpującą argumentację podjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a, uznając że jest to szczególnie uzasadniony przypadek, odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.