Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 474/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Za błędne nalezy uznać stanowisko, że brak dowodu wystąpienia określonych okoliczności faktycznych jest dowodem stwierdzającym, że faktycznie nie miały one miejsca, uzasadniającym odmowę uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

TEZY

Za błędne nalezy uznać stanowisko, że brak dowodu wystąpienia określonych okoliczności faktycznych jest dowodem stwierdzającym, że faktycznie nie miały one miejsca, uzasadniającym odmowę uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił D.Ż. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego uznał, że podatniczka w 2003 r. poniosła wydatki na łączną sumę [...] zł., na które między innymi składały się wydatki na zakup samochodu marki [...], ubezpieczenie tego samochodu, na zakup benzyny ([...] zł.), spłatę kredytu, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatki i opłaty uiszczanie w Urzędzie Miasta, ubezpieczenie społeczne, zakup wyżywienia i odzieży oraz środków czystości ([...] zł.), na naukę i literaturę oraz prasę, zapłatę czynszu i kosztów eksploatacyjnych mieszkania, opłaty za telefon komórkowy i dostęp do internetu, zakup materiałów i wykonanie remontu, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Badając źródła finansowania tych wydatków organ pierwszej instancji uznał, że osiągniętymi udokumentowanymi dochodami podatniczki w 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. były dochody uzyskane ze sprzedaży samochodu marki [...] , z otrzymanych na dziecko alimentów, zaciągniętych pożyczek i otrzymanych darowizn, odsetek bankowych, a także kwota będąca różnicą pomiędzy stanem środków pieniężnych na początek i koniec 2003 r.

Ponadto organ pierwszej instancji, zgodnie z oświadczeniem podatniczki przyjął, że na dzień 1 stycznia 2003 r. nie posiadała ona żadnych środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uznał za wiarygodne oświadczenia podatniczki o posiadaniu w 2003 r. dochodów pochodzących z nierządu.

Wg organu strona nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego dowodów co do innych osiągniętych w 2003 r. dochodów, w związku z czym Dyrektor UKS przyjął, że podatniczka nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł. ([...] zł. – [...] zł.), w związku z czym zaskarżoną decyzją ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego dochodu w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), poprzez nieuprawnione ustalenie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 120, 180 § 2, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść odwołującej, nieuwzględnienie zeznań świadków A. R. i R. M. złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W obszernym uzasadnieniu odwołania podatniczka polemizuje ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który zakwestionował wiarogodność jej oświadczeń odnośnie dochodów uzyskiwanych z prostytucji, którą to profesją podatniczka ma zajmować się od lat. Podatniczka podkreśliła, że prostytucja w Polsce nie jest prawnie zabroniona i jej zdaniem udowodniła ona w toku postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny i wiarygodny, że przez szereg lat zarabiała znaczne środki finansowe, czerpiąc je z nierządu. Na potwierdzenie tej okoliczności podatniczka powołała się na zeznania świadków, którzy w jej ocenie w sposób wiarygodny i rzetelny zeznali, iż korzystali z usług seksualnych D. Ż.. Strona uważa, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wersję tę odrzucił.

Podatniczka powołała się na poglądy prezentowane w orzecznictwie i judykaturze, zgodnie z którymi dochody z prostytucji, które nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto stwierdziła, że w toku postępowania dopuszczono się obrazy szeregu przepisów prawa materialnego, a nadto naruszono podstawowe zasady obowiązujące w RP, która jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości.

Po okazaniu podatniczce całości materiału zgromadzonego w sprawie przez organ odwoławczy w dniu 31 sierpnia 2009 r., w piśmie z tego samego dnia wniosła ona o przesłuchanie w charakterze świadka Pana H. A. zamieszkałego w Turcji, na okoliczność, że zajmowała się nierządem, natomiast świadek świadczył środki utrzymania na jej rzecz.

Następnie w piśmie z dnia [...] 2009 r. podatniczka kwestionowała tezy stawiane przez organ pierwszej instancji, który podważał wiarygodność zeznań świadków. Wskazała, że nieuzasadniona jest teza organu, iż jej znajomość z A. R. miała inny niż seksualny charakter, ponieważ była jego pacjentką. Podkreśliła, że stwierdzenie to jest nieuzasadnione, ponieważ "jedno z drugim nie ma nic wspólnego". Podatniczka zaakcentowała, że jest luksusową prostytutką, która swoich klientów poznawała na różnych przyjęciach lub będąc polecaną przez innych panów, którzy korzystali z jej usług. W związku z tym nie była nigdy zatrzymywana przez policję. Zwróciła też uwagę, że organ pierwszej instancji zakwestionował jej zeznania dotyczące posiadania klientów z zagranicy, z uwagi na brak adnotacji co do przekraczania granicy w podanych kierunkach.

Zdaniem podatniczki kwestia ta została potraktowana wyrywkowo, o czym ma świadczyć fakt jakoby miała ona w dniu [...] 2005 r. lecieć z O. do M. na Białorusi, co jak podkreśla jest nieprawdą, ponieważ nigdy w Mińsku nie była. Na potwierdzenie swoich argumentów podatniczka przedłożyła kserokopię paszportu, w którym wklejone są wizy jednego z krajów, do którego się udawała na spotkania z klientami(Turcja).

Nadto strona zakwestionowała ustalenia organu w kwestii dotyczącej użyczania samochodu P.K.. Jej zdaniem niezrozumiałe jest, dlaczego jego oświadczenie zostało uznane za nieprawdziwe. Wg podatniczki okoliczność posiadania przez P. K. w tym samym czasie dwóch samochodów nie zmienia faktu, że użyczał on jej samochodu, ponieważ jego się psuły. Podatniczka wskazała, że przyjaźniła się z P. K., w związku z czym jeśli potrzebował on samochodu, to użyczała mu swój, natomiast on pokrywał koszty paliwa.

Podatniczka zakwestionowała też nie uznanie przez organ pierwszej instancji za wiarygodne jej oświadczenia dotyczącego wysokości wydatków ponoszonych na wyżywienie. Stwierdziła, że jeżeli ma zasądzone tylko [...] złotych alimentów na nastoletnie dziecko, to musiała sobie jakoś radzić. Podkreśliła, że w tym czasie często wyjeżdżała, a córka zostawała pod opieką matki, która ją wtedy żywiła.

Podatniczka ustosunkowała się również do zeznań byłego męża L. Ż., kwestionując zasadność włączenia ich do akt bez jej zgody. Zaakcentowała, że jest to człowiek, który zawsze działał na jej szkodę oraz szkodę jej córki.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] 2009 r. zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczności wskazane przez stronę w pismach z dnia [...] i [...] 2009 r.

4. Podatniczka przesłała przy piśmie z dnia [...] 2009 r. oświadczenie zamieszkałego w Turcji Pana M. N., który miał korzystać z usług seksualnych. Zarazem wyjaśniła, że wymieniony nie mógł stawić się osobiście, ponieważ jest osobą bardzo zajętą, prowadzącą kilka firm. Z przedłożonego oświadczenia wynika, że M. N. korzystał w latach 2003 – 2007 odpłatnie z usług seksualnych D. Ż. zam. w B. przy ulicy [...].

Nadto podatniczka oświadczyła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Wskazała, że utrzymywała się z nierządu tylko dlatego, że nie jest on opodatkowany. Wyjaśniła, iż w momencie kiedy została bez środków do życia sama z dzieckiem, wykorzystała "swoje atuty i zajęła się profesją starą jak świat". Podatniczka podniosła, że wskazała już na dowody potwierdzające jej wersję wydarzeń (zeznania świadków, oświadczenia panów, którzy korzystali z jej usług) oraz stwierdziła, iż nie wie czy można w jakiś dodatkowy sposób to potwierdzić. Podkreśliła, że nie szczyci się tym co robi, ponieważ oczywiste jest, że nie jest to chlubne zajęcie. Jej rodzina tylko domyśla się tego, co ona robi, ale raczej nie chce o tym wiedzieć. Wskazała również, że nie zajmowała się buchalterią i nie było jej potrzebne do niczego zaliczanie kwot, jakie zarobiła z nierządu.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy ustalił D. Ż. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 updof oraz dokonał wykładni tychże unormowań. Podkreślił jednocześnie, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 updof dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powołując się na poglądy literatury oraz orzecznictwo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i uzyskany w tym roku majątek, co stanowi odstępstwo od zasady opodatkowywania rzeczywistych dochodów. Podkreślono, że w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągną przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zadaniem organu podatkowego jest określenie za pomocą kwot pieniężnych wydatków poniesionych w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a ustaloną w ten sposób wielkość należy odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał podnoszony przez stronę zarzut nieuprawnionego ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za nieuzasadniony.

Za bezzasadne także organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 180 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej omówił te regulacje. Podkreślił jednocześnie, że generalną zasadą postępowania podatkowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z powyższej reguły, jak też mających zastosowanie przepisów updof organ wyprowadził wniosek, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, z których pokryte były poniesione w danym roku podatkowym wydatki.

W spornej sprawie organy podatkowe, działając zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie dały wiary twierdzeniom strony, zgodnie z którymi poniesione w 2003 r. wydatki, przekraczające dochód uzyskany ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zostały sfinansowane dochodem uzyskanym z nierządu uprawianego przez podatniczkę.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatniczki o uzyskiwaniu dochodów z uprawiania nierządu nie są wiarygodne.

Zaakcentowano, że o ile podatniczka wskazała na źródło finansowania poniesionych wydatków, to nie wskazała w toku postępowania ilości przychodów, jakie uzyskała z potencjalnego źródła. Zdaniem organu okoliczność ta budzi wątpliwości, gdyż drobiazgowo przedstawiła ona własne wydatki oraz zadeklarowała dochody z innych źródeł, wskazując ich wielkość.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności uzyskiwania korzyści z nierządu nie potwierdzają też zeznania świadków, tj. A.R. oraz R. M..

W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił zeznania tych świadków.

Wskazano, że R. M. zeznał do protokołu ([...] 2009 r.), że podatniczkę poznał w 2001 albo 2002 r., przez znajomych. Została mu ona przedstawiona, jako osoba "która świadczy masaż erotyczny". Świadek stwierdził, że w trakcie rozmowy telefonicznej z podatniczką dowiedział się o cenie usług i ich zakresie. Zeznał, że spotkania z podatniczką nie były określone na konkretną godzinę, ale były to spotkania całodobowe, całonocne i miały miejsce w G., Z. lub Z., gdzie wynajmował pokój na całą noc, nie będąc tak z reguły zameldowanym. Spotkania miały miejsce 2-3 razy w miesiącu, ale był również okres, że przez pół roku nie dochodziło do spotkań. Stawki były przeróżne – od kilkuset do kilku tysięcy złotych. Zapłata za usługi miała zawsze formę pieniężną.

Z kolei A. R. zeznał do protokołu ([...] 2009 r.), że zna podatniczkę cały czas i jest jej pomocny w zakresie wykonywanego zawodu (lekarza – przyp. Sądu). Stwierdził, że spotkania miały miejsce na wyjazdach w pensjonatach, w mieszkaniu u znajomego. Spotkania były sporadyczne. Zapłaty za usługi nie były kwotowo określone, ale wiadomo było, że należało zostawić w sposób elegancki jakąś kwotę pieniędzy. Zazwyczaj były to pieniądze lub pomoc, zakup innej trwałej rzeczy. Płacone przez niego kwoty "mogły być w wysokości [...] do [...] zł.".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania wymienionych świadków mają charakter ogólny, są one mało konkretne i zostały złożone w taki sposób, by uniemożliwić weryfikację ich prawdziwości. Organ wskazał przy tym, że w toku zeznań świadkowie nie podali wysokości kwot pieniężnych przekazanych podatniczce za świadczone usługi, a w konsekwencji tego na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez podatniczkę od A.R. oraz R. M..

W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, ażeby osoba określająca się jako "luksusowa prostytutka" świadczyła usługi seksualne bez uprzednio określonych stawek, jak zeznawał A. R..

Zdaniem organu, mając na uwadze charakter pracy wykonywanej przez A. R., oczekiwać można większej precyzji oraz zdolności zapamiętywania szczegółów w zakresie okoliczności będących przedmiotem składanych zeznań.

Według organu bezzasadne są twierdzenia odwołania, zgodnie z którymi świadkowie w sposób wiarygodny i rzetelny zeznali, że korzystali odpłatnie z usług seksualnych strony, oraz że podatniczka udowodniła, iż przez szereg lat zarabiała znaczne środki finansowe czerpiąc je z nierządu. Organ zaakcentował przy tym, że z zeznań świadków oraz pism podatniczki nie sposób ustalić, nawet w przybliżeniu, wysokości dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym z nierządu.

W ocenie organu okoliczność ta nie wynika również z przysłanego przez podatniczkę (przy piśmie z dnia [...] 2009 r.) oświadczenia prywatnego Pana M. N. zamieszkałego w Turcji.

Podsumowując powyższe wywody Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że prostytucja w Polsce nie jest prawnie zabroniona oraz, że zarobki z prostytucji nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ jest to czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ odwoławczy uznał, wbrew twierdzeniom odwołania, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak też wymienionych w odwołaniu zasad konstytucyjnych. Zaznaczono przy tym, że podatniczka nie sprecyzowała naruszenia jakich przepisów prawa materialnego i zasad dopuścił się organ pierwszej instancji, stąd trudno się do tego wątku odwołania ustosunkować.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowanie w odwołaniu stwierdzenia organu pierwszej instancji, że podatniczka w dniu [...] 2005 r. leciała z O. do M. na Białorusi, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Według organu bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że podatniczka często wyjeżdżała do Turcji, w celu kontaktów z klientami. Z przedłożonych przez stronę materiałów oraz zeznań nie wynika, czy w następstwie tych spotkań podatniczka uzyskała dochód, w jakiej wysokości, czy środki te zostały przywiezione do Polski oraz czy służyły sfinansowaniu wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W dalszej kolejności organ odniósł się do zeznań strony (z dnia [...] 2009 r.) odnośnie usług seksualnych świadczonych na rzecz Pana H. A.. Zeznała ona, że spotkania z wymienionym miały miejsce ok. 2004 r. i trwają do tej pory. Nie jest w stanie określić częstotliwości spotkań (jest ona bardzo różna). Zeznała nadto, że Pana H. A. poznała za pośrednictwem innego klienta, również z Turcji, ok. 2004 r. w porze letniej (nie jest tego pewna). Zeznała również, że środki finansowe w postaci gotówki otrzymywała od Pana H. A. do ręki w T. w USD. Nie posiada dowodów przywiezienia waluty do kraju oraz dowodów wymiany USD na PLN. Zeznała, że nie zbierała wydruków z kasy.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że podatniczka nie uprawdopodobniła, że kwota [...] zł. nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pochodzi z nierządu, a tym bardziej uprawianego okazjonalnie.

Organ odwoławczy jednocześnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatniczkę dowodu z przesłuchania świadka w osobie Pana H.A., zamieszkałego w Turcji, na okoliczność, że strona zajmowała się nierządem oraz, że świadczył on na rzecz podatniczki środki finansowej.

Argumentując swoje stanowisko w tej kwestii, organ odwoławczy przywołał treść art. 180 (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) oraz art. 188 Ordynacji podatkowej (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Organ powołał się przy tym na stanowisko doktryny, iż uwzględnienie żądania strony (o przeprowadzenie dowodu) zależy od oceny organu, czy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ uznał, że w świetle powyższego przesłuchanie w charakterze świadka Pana H. A., na okoliczność zajmowania się przez stronę nierządem oraz świadczenia przez niego środków finansowych, jest bezzasadne. Organ przy tym zaznaczył, że podatniczka sama nie pamięta i nie posiada dowodów przywiezienia do kraju środków finansowych otrzymanych za świadczone usługi seksualne, dowodów ich wymiany na złotówki, ani też nie uprawdopodobniła, że środkami tymi finansowała w rozpatrywanym roku podatkowym "wydatki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów".

Organ odwoławczy nie uwzględnił też twierdzenia strony odnośnie ponoszenia kosztów zakupu paliwa na eksploatację samochodu podatniczki przez P. K. (miał on użyczać samochód podatniczki).

Uwzględniono natomiast okoliczność, iż matka podatniczki (T. A.) opiekowała się córką D. Ż. (N.), a która nie dostarczała środków na utrzymanie córki. Wskutek tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmniejszył (w stosunku do organu pierwszej instancji) wysokość przypisanych podatniczce w roku podatkowym wydatków, uznanych jako poniesione z nieujawnionych źródeł, a co za tym idzie odpowiedniemu zmniejszeniu uległa kwota zryczałtowanego podatku.

6. W skardze na powyższą decyzję D. Ź. wniosła o jej uchylenie i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione ustalenie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a także art. 120, 180 § 2, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady prawnej, zgodnie z którą wątpliwości nie dających się rozstrzygnąć nie można tłumaczyć na niekorzyść podatnika. Zarzucono tu też nieuwzględnienie zeznań świadków A. R. i R. M., a także nie dopuszczenie dowodu w postaci przesłuchania świadków Panów H. A. oraz M. N. (obywateli tureckich) na okoliczność kontaktów ze skarżącą i dostarczania środków utrzymania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że prostytucja nie jest w Polsce zabroniona. Prawnie zakazane jest jedynie sutenerstwo i kuplerstwo. W ocenie podatniczki udowodniła ona w sposób jednoznaczny, że przez szereg lat zarabiała znaczne środki finansowe, czerpiąc je z nierządu, co potwierdzili świadkowie. Wskazała również, że dochody z prostytucji nie podlegają opodatkowaniu.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia objętej skargą decyzji. W szczególności nie zgodził się z zarzutami naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Przytaczając ponownie argumentację decyzji odwoławczej odnośnie zasadności odmowy przesłuchania H. A., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zamieszkałego w T. M.N..

8. Na rozprawie przed sądem administracyjnym podatniczka oświadczyła, że nie jest wprawdzie w stanie dokładnie określić kwot osiąganych przez nią w rozpatrywanym roku podatkowym, to jednak były one na tyle znaczne, że pozwalały na prowadzenie życia na dobrym poziomie i z całą pewnością pokrywały one wydatki, które organ uznał za nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Potwierdzają to m.in. przeciętne stawki za usługę (tj. [...] EUR), jak też ich wielokrotność. Te argumenty prezentowała w toku całego postępowania podatkowego i są one zgodne z prawdą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9.1. Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy skarżąca, ponosząc w 2003 r. wydatki przekraczające zeznany za ten rok dochód, wykazała że w roku tym mogła dysponować kwotą [...] zł. uzyskaną ze źródła, na które się powołuje, tj. z odpłatnego świadczenia usług seksualnych.

9.2. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej updof), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego opracowania.

To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione.

Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998, str. 230 – 231).

Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

9.3. W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że łączna wartość poniesionych przez podatniczkę w analizowanym roku podatkowym wydatków wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy skorygował tę wartość, poprzez jej obniżenie o kwotę [...] zł., uznając iż podatniczka poniosła mniejsze koszty utrzymania (przyjęto, że utrzymaniem córki skarżącej zajmowała się faktycznie matka podatniczki). W konsekwencji uznano, że wysokość poniesionych przez skarżącą w rozpatrywanym roku podatkowym wydatków stanowi kwota [...] zł. Z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami podatniczka nie podjęła polemiki w złożonej skardze.

Jednocześnie organy obu instancji stwierdziły, że strona udokumentowała przychody w łącznej kwocie [...] zł. Powstała w ten sposób różnica w wysokości [...] zł. ([...] – [...] ) Uznano, że podatniczka nie udokumentowała pochodzenia środków na poniesione wydatki w tej właśnie wysokości.

Organy przyjęły też, że przed rokiem 2003 podatniczka nie dysponowała żadnymi oszczędnościami, czemu ta ostatnia nie oponowała.

Skarżąca w toku całego postępowania podatkowego dowodziła natomiast, że w 2003 r. zgromadziła znacznie wyższe zasoby finansowe niż kwota [...] zł. ze świadczenia usług seksualnych. Podkreśliła przy tym, że osiąganie przychodów z tego źródła nie jest prawnie zakazane, a nadto, że nie podlegają one w Polsce opodatkowaniu. Zwróciła również uwagę, że nie miała obowiązku szczegółowego dokumentowania świadczonych w tym zakresie usług.

9.4. W postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 updof istotne znaczenie ma kwestia przypisania "ciężaru dowodowego" w ustaleniu bytu, jak i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Co do zasady, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że powyższa reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.

Z obowiązku tego strona może wywiązać się przedkładając dowody, które w jej ocenie mają znaczenie w sprawie, a także żądając ich przeprowadzenia przez organ podatkowy (strona w tym przypadku może wskazać źródło dowodu). Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Poza przypadkami wymienionymi w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej (dot. ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych) ustawa ta nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Z tych też względów w postępowaniu podatkowym równorzędne znaczenie będą miały zeznania świadków, podatnika, oświadczenia podatnika (z zastrzeżeniem warunków określonych art. 180 § 2 Ord. pod.), czy też oświadczenia osób korzystających z usług podatnika.

Zadaniem natomiast organu podatkowego będzie dokonanie wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ord. pod.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Ujemna ocena dowodu może mieć miejsce wówczas, gdy jego porównanie z innymi zebranymi dowodami wykaże, że jest on z nimi sprzeczny.

9.5. W rozpatrywanym przypadku sedno sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatniczka wykazała, że w analizowanym roku podatkowych osiągała przychody z nierządu oraz czy przychody te były tej wielkości, że wystarczyły na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł.

9.6. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Poza sporem jest okoliczność, że w Polsce do takiej kategorii zaliczyć należy przychody uzyskiwane z prostytucji. Za czynności seksualne nie można bowiem w sposób legalny dochodzić zapłaty. W niektórych krajach (np. Holandia) prostytucja jest w pełni legalną i uregulowaną przez prawo instytucją. W Polsce uprawianie prostytucji (własnej) i czerpanie z tego tytułu korzyści materialnych nie jest nielegalne, nie jest też prawnie regulowane. Nielegalne są natomiast pewne praktyki związane z prostytucją, jak stręczycielstwo, sutenerstwo. W konsekwencji przychody z prostytucji, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należyte zrozumienie rozpatrywanego problemu wymagało – w ocenie Sądu – odniesienia się do prostytucji, jako zjawiska społecznego; zdefiniowania tego pojęcia i przeanalizowania jego form, w tym w kontekście ujawnionych w postępowaniu podatkowym okoliczności stanu faktycznego.

Odnotować należy brak jednolitej definicji prostytucji. Za prostytucję uważa się uprawianie nierządu w celach zarobkowych (por. Słownik wyrazów obcych PWN, Warszawa 1980). W piśmiennictwie zwraca się uwagę na cechy prostytucji – oddawanie własnego ciała do dyspozycji innym osobom w celu osiągnięcia przez nie zadowolenia seksualnego i pobieranie za to wynagrodzenia materialnego (por. K. Imieliński: Seksuologia. Mitologia, historia, kultura. Warszawa. PWN 1989, s. 493). Najogólniej zatem rzecz biorąc prostytucja polega na świadczeniu usług seksualnych za pieniądze lub inne korzyści. Prostytucja może być uprawiana zarówno przez kobiety, jak i mężczyzn, może mieć wymiar zarówno hetero- jak i homoseksualny (karalność prostytucji homoseksualnej zniesiono w polskim kodeksie karnym w 1969 r.). Badania prowadzone przez niektóre ośrodki naukowe potwierdzają, że uprawianie prostytucji przez kobiety jest zjawiskiem o wiele częściej spotykanym, niż przez mężczyzn (por. m.in. Z. Izdebki: Ryzykowna Dekada. Seksualność Polaków w dobie HIV/AIDS. Studium porównawcze 1997-2001-2001. Zielona Góra 2006).

Autorzy opracowań dotyczących problematyki prostytucji w Polsce zwracają również uwagę na liczne formy, w jakich prostytucja może występować. W Polsce usługi seksualne świadczone są m.in. w tzw. "agencjach towarzyskich", które oficjalnie zajmują się świadczeniem usług towarzyskich i w związku z tym ich właścicielom trudno dowieść, że czerpią korzyści z prostytucji. Odrębną grupę stanowią prostytutki nazywane potocznie "tirówkami", z uwagi na to, że ich klientami często bywają kierowcy samochodów ciężarowych, tzw. "tirów". Jeszcze inną grupę prostytutek stanowią tzw. "mieszkaniówki", które prowadzą działalność indywidualnie w mieszkaniach prywatnych (np. klienta) lub wynajmowanych w tym celu. W piśmiennictwie, jako formę prostytucji wyróżnia się też tzw. "sponsoring", który polega na wiązaniu się w dłuższy, nieformalny związek z jedną osobą, często z pewnym zaangażowaniem emocjonalnym, w których jedna ze stron oferuje seks przede wszystkim w zamian za otrzymywane korzyści finansowe lub materialne (por. R. Gardian: Zjawisko sponsoringu jako forma prostytucji kobiecej. Oficyna Wydawnicza Impuls, 2010).

Nie ulega wątpliwości, że zjawisko prostytucji w Polsce występuje, a jego rozmiary potwierdzają prowadzone w ostatnich latach badania naukowe (np. z badań Z. Izdebskiego przeprowadzonych w 2005 r. wynika, że aż 12% badanych mężczyzn przyznało się do korzystania z usług prostytutek [Op. cit. s. 69 i n.]).

Prostytucja stanowi zatem istotny problem społeczny, który jako zjawisko należy ocenić negatywnie z punktu widzenia moralnego. Tym nie mniej proceder ten istnieje i może wiązać się z przepływem ogromnych środków finansowych, poza systemem kontroli państwowej (w niektórych krajach mówi się nawet o sex industry).

9.7. Z oświadczeń podatniczki wynika, że w analizowanym roku podatkowym zajmowała się ona świadczeniem usług prostytucyjnych, jako "ekskluzywna prostytutka" na rzecz określonych, na ogół stałych klientów. Wskazała również w jaki sposób "pozyskiwała" tychże klientów, jakie kwoty z tytułu świadczenia poszczególnych usług pobierała (od kilkuset do kilku tysięcy złotych, [...] EUR, a w przypadku klientów tureckich – [...] USD). Zwraca też uwagę na wielokrotność usług.

Oświadczenia podatniczki znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków, przesłuchanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Świadek R. M. potwierdził, że spotkania z podatniczką odbywały się w wynajmowanych pokojach, były to spotkania całonocne, miały one miejsce 2-3 razy w miesiącu (były też przerwy w spotkaniach, dochodzące do połowy roku) oraz, że płacił za te usługi w gotówce od kilkuset do kilku tysięcy zł. Zeznał również, że dowiedział się od podatniczki o zakresie i cenie usług.

Podobne zeznania złożył A.R., z którego usług, jako lekarza, podatniczka korzystała. Stwierdził on, że spotkania z podatniczką miały miejsce na wyjazdach, w pensjonatach, w mieszkaniu u znajomego. Za usługi (mimo braku określenia przez podatniczkę stawki) płacił od [...] do [...] zł., albo dokonywał zakupu trwałej rzeczy.

Strona oświadczyła również, że wykonywała usługi seksualne na rzecz klientów tureckich, w tym w Turcji (o częstych wyjazdach podatniczki do Turcji świadczą liczne wizy tego kraju w jej paszporcie). Fakt korzystania z tych usług potwierdził zamieszkały w Turcji M. N. w pisemnym oświadczeniu.

9.8. W ocenie Sądu omówiony wyżej materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że skarżąca zajmowała się prostytucją już od 2001 – 2002 r. Zeznania świadków oraz podatniczki (a także jej oświadczenia) oraz inne dowody (oświadczenie M. N.) są spójne, nie ma między nimi sprzeczności. Na miarodajne też zasługują wyjaśnienia podatniczki, co do okoliczności, które spowodowały, że zajęła się nierządem (po rozstaniu z mężem, kiedy pozostawała bez środków do życia). Nawiązując do zaprezentowanych uprzednio form uprawiania prostytucji oraz zebranych dowodów, można wyprowadzić wniosek, że skarżąca zajmowała się tzw. prostytucją "mieszkaniową". Nie można też wykluczyć "sponsoringu", w szczególności jeśli zważy się na relacje podatniczki z A. R., z racji wykonywanego przez niego zawodu lekarza, co z kolei usprawiedliwia brak z góry określonych stawek za usługi seksualne. Podobny charakter mogły mieć również kontakty skarżącej z H. A. (mieszkańcem Turcji), ale okoliczności świadczenia usług przez podatniczkę na rzecz wymienionego nie zostały w pełni wyjaśnione, wobec odmowy organu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka.

9.9. Pozostaje zatem do wyjaśnienia, czy podatniczka, uprawiając prostytucję zgromadziła z tego źródła środki pozwalające jej na pokrycie w 2003 r. wydatków w łącznej wysokości [...]zł.

Skoro zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza, że podatniczka w rozpatrywanym okresie zajmowała się prostytucją, to jednocześnie przypomnieć trzeba, że immanentną cechą prostytucji jest jej zarobkowy charakter. Nic nie wskazuje bowiem na to, że skarżąca usługi te świadczyła nieodpłatnie. Co więcej, na fakt odpłatności (i wielokrotności usług) zwracają uwagę zarówno ona sama, jak też przesłuchani przez organ świadkowie. Jak już podniesiono, R. M. – stosownie do jego zeznań – korzystał z usług podatniczki 2-3 w miesiącu, a za jedno spotkanie płacił od kilkuset do kilku tysięcy złotych. Nie był to przecież jedyny klient skarżącej.

Zwrócić trzeba też uwagę, że wskazana przez organ odwoławczy kwota wydatków [...] zł., jakie w ciągu całego roku podatkowego miała ponieść podatniczka (składały się na nią głównie ponoszone co miesiąc koszty utrzymania, eksploatacyjne mieszkania, telefonu komórkowego, składek na ZUS i itp.), w przeliczeniu na poszczególne miesiące wynosi średnio tylko [...] zł. Sumę taką (stosownie do oświadczeń skarżącej oraz zeznań świadków) podatniczka mogła zgromadzić w wyniku wykonania kilku usług.

Organ odwoławczy negatywne dla skarżącej stanowisko oparł na konstatacji, że z zeznań (i oświadczeń) podatniczki oraz przesłuchiwanych świadków nie wynika, jakiej wysokości dochód strona mogła uzyskać z uprawianego nierządu.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego za wadliwe należy uznać założenie organu, iż istotą prowadzonego postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 updof jest ustalenie konkretnej wysokości dochodu z uprawianego nierządu. Zdaniem Sądu chodzi tu o ustalenie, czy w dochodach uzyskiwanych z tego źródła w roku podatkowym mieszczą się poniesione przez stronę wydatki.

Sąd nie podziela też twierdzenia organu o ogólnikowości zeznań świadków, braku możliwości ich weryfikacji. Przecież świadkowie wyraźnie potwierdzili, że korzystali z usług seksualnych skarżącej, że rozliczali się za te usługi, a wskazywana przez R. M. częstotliwość korzystania z usług, wbrew twierdzeniom organu, wcale nie świadczy o ich sporadyczności. Wreszcie, nie bardzo wiadomo jak powinny wyglądać zeznania osoby korzystającej z usług prostytutki, by można było je zweryfikować (czego oczekuje organ), w szczególności w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym obie strony tej czynności potwierdzają jej odbycie i rozliczenie się z tego tytułu.

W ocenie Sądu, w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań dotyczących równorzędności dowodów, w rozpatrywanym przypadku brak podstaw do zakwestionowania wiarygodności zarówno zeznań świadków, jak i oświadczeń strony. Zdaniem Sądu organ naruszył tu dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej, wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów.

W naszym obszarze kulturowym negatywnie z punktu widzenia moralnego ocenia się zarówno świadczenie nierządu, jak i korzystanie z tych usług. Z tych też względów trudno dziwić się, że zeznania osób, które korzystały z usług podatniczki są powściągliwe. Ta powściągliwość widoczna jest również w treści zadawanych świadkom pytań. Jednak, jak już podkreślono, odpowiedzi świadków potwierdzają wskazywane przez podatniczkę okoliczności, tj. fakt pobierania usług, ich częstotliwości, jak też przedział kwotowy wypłacanych należności. Zresztą to przedstawiciel organu zadawał pytania przesłuchiwanemu świadkowi, a udzielane odpowiedzi były w zasadzie konkretne, odnoszące się do zadanego pytania. Organ, dostrzegając potrzebę uzyskania dodatkowych, bardziej skonkretyzowanych odpowiedzi mógł w istocie tak formułować pytania, by odpowiedzi były bardziej precyzyjne.

9.10. Zdaniem Sądu – istotne znaczenie może mieć przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. przesłuchanie H. A. na okoliczność korzystania przez niego z usług podatniczki i ponoszonych na jej rzecz świadczeń.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że "bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że podatniczka często wyjeżdżała do Turcji, w celu kontaktów z klientami". Dodał następnie, że "z przedłożonych przez stronę materiałów oraz zeznań nie wynika, czy w następstwie tych spotkań podatniczka uzyskała dochód, w jakiej wysokości, czy środki te zostały przywiezione do Polski oraz czy służyły sfinansowaniu wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów".

Sąd pragnie zwrócić uwagę, że obywatel polski przekraczając granicę naszego kraju nie ma obowiązku zgłaszania środków dewizowych przywożonych do Polski, w szczególności w wysokości, w jakiej podatniczka była w stanie środki te uzyskać za świadczone usługi (jak wskazuje ok. [...] USD za usługę). Nadto nie miała obowiązku gromadzenia dowodów wymiany waluty w bankach czy też kantorach. Zresztą nawet posiadanie takich dowodów nie stanowiłoby bezpośredniego potwierdzenia, że przedmiotowe środki zostały uzyskane z uprawiania nierządu.

W tych okolicznościach potwierdzeniem (albo zaprzeczeniem) oświadczeń strony mogłyby być zeznania H. A.. Stanowiłyby one odpowiedź na przytoczony wyżej zarzut organu, że "z przedłożonych przez stronę materiałów oraz zeznań nie wynika, czy w następstwie tych spotkań podatniczka uzyskała dochód, w jakiej wysokości...".

Jak już podniesiono z art. 180 § 1 Ord. pod. wypływa zasada, w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, organ powołał się na unormowanie wynikające z art. 188 Ord. pod., w świetle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tym "innym dowodem" potwierdzającym okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, według organu mają być pewne niejasności, które wynikały z zeznań podatniczki (nie była ona w stanie określić częstotliwości spotkań z H. A., nie posiadała dowodu przywozu środków dewizowych do kraju, jak też dowodów wymiany waluty w Polsce).

Zdaniem Sądu podane przez organ powody odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, nie mieszczą się w dyspozycji powołanego wcześniej art. 188 Ord. pod. Za błędne należy uznać stanowisko, że brak dowodu wystąpienia określonych okoliczności faktycznych jest dowodem stwierdzającym, że faktycznie nie miały one miejsca, uzasadniającym odmowę uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zwrócić trzeba uwagę, że w żądaniu przeprowadzenia ww. dowodu strona wyraźnie wskazała, że zeznanie świadka dotyczy tak faktu wykonywania przez nią usług na jego rzecz, jak też otrzymywania świadczeń pieniężnych za te usługi.

9.11. Reasumując zatem, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył wskazane w treści niniejszego uzasadnienia przepisy postępowania podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.

10. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy.

W punkcie trzecim wyroku postanowił zasądzić na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis, stosownie do art. 200 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.