Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 649/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 187 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] - wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1, 72 § 1 pkt 2, 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art. 2 pkt 1 lit. g), art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c." - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą odmówiono podatnikowi [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika z tytułu umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia [...]

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] r. doszło do zawarcia pomiędzy Podatnikiem a Nadleśnictwem w formie aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, na mocy której ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego sprzedano ten lokal na rzecz [...] wraz z ułamkową częścią elementów wspólnych budynków oraz działek gruntu, na których znajdują się budynki mieszkalne Wartość zbywanej nieruchomości określono w oparciu o szacunek biegłego na kwotę [...] zł, w tym kwota [...] zł stanowi wartość lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą, zaś kwota [...] zł stanowi wartość udziału w gruncie.

Ww. umowa sprzedaży została zawarta na podstawie art. 7 ustawy o własności lokali i art. 40a ustawy o lasach (§ 3 aktu). Cena sprzedaży po uwzględnieniu obniżek przysługujących nabywcy, zgodnie z art. 40a ustawy o lasach określona została na kwotę [...] zł (§ 5 aktu), zastrzegając przy tym, że w razie zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, nabywca jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji (§ 6 aktu).

Notariusz działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. obliczył podatek w kwocie [...] zł od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł., pobrał go i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego.

W dniu [...] r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ww. notarialną umową sprzedaży, w uzasadnieniu którego Podatnik wskazał, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w istocie na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o własności lokali oraz na podstawie art. 40a ustawy o lasach, co skutkować powinno wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Nadto, Podatnik wskazał, że umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych w okolicznościach wskazanych m.in. w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu, a wyłączenie z opodatkowania ma miejsce, jeżeli tego rodzaju czynność cywilnoprawna dotyczy sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Podatnika, przywołana regulacja jest wyrazem realizacji określonej polityki państwa w zakresie zarządzania pewnymi składnikami mienia publicznego. W skład zasobów Skarbu Państwa wchodzą lasy, których definicja zamieszczona w art. 3 klasyfikuje je do nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej "K.c.").

Natomiast zdaniem Podatnika, podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa o gospodarce nieruchomościami, która łączy zarówno cywilnoprawne jak i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, których przedmiotem jest właśnie nieruchomość. Podkreślono przy tym, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym - w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r., bowiem prawodawca użył w tym przepisie szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. Jak wskazuje treść art. 2 ww. ustawy, zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3). Natomiast z orzecznictwa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.02.2009 r., sygn. akt I CSK 389/08) wynika, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie tej tematyki, które jako przepisy odrębne mają pierwszeństwo w stosowaniu. Według Podatnika, podstawą prawną sprzedaży lokalu jest art. 40a ustawy o lasach. Zatem, umowa sprzedaży z dnia [...] r. jest wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych, mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami. Wobec czego nie powinno budzić wątpliwości, że kwota [...] zł powinna zostać uznana jako nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnej i zwrócona Podatnikowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją, odmówił Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia [...] w kwocie [...] zł, uznając, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest bezpodstawne, gdyż przedmiotowe nabycie przez Podatnika lokalu mieszkalnego od [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Od ww. decyzji organu I instancji Podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, zarzucając tej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 40a ustawy o lasach przez błędną wykładnię i ocenę, że nie jest on przepisem o gospodarce nieruchomościami i zawiera odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami tylko w zakresie spraw w nim wskazanych. Natomiast z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, przyjętej linii orzecznictwa i praktyki stosowanej przez izby skarbowe wynika wprost, że ustawę o gospodarce nieruchomościami stosuje się w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o lasach, natomiast przepis art. 40a ustawy o lasach jest przepisem o gospodarce nieruchomościami, co skutkuje zwolnieniem nabywcy lokalu mieszkalnego z podatku od czynności cywilnoprawnych,

- art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie w opisanym stanie faktycznym;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób znacznie odbiegający od sytuacji faktycznej i prawnej przedstawionej we wniosku przez odwołującego. Oparcie uzasadnienia wyłącznie na tym, że art. 40a ustawy o lasach nie jest przepisem mieszczącym się w ustawie o gospodarce nieruchomościami, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy strona nie kwestionowała faktu nabycia nieruchomości od Skarbu Państwa na ww. podstawie, którą ustawodawca nakazuje traktować jako przepis o gospodarce nieruchomościami,

- art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przytoczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyrwanego z kontekstu fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego o sygn. akt: I CSK 389/08, który nadał inne znaczenie i rozumienie stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Odwołujący w uzasadnieniu zarzutów podniósł, że w skład zasobów Skarbu Państwa wchodzą lasy, których definicja zamieszczona w art. 3 klasyfikuje je do nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 K.c.

Nadto, odwołujący wskazał, że ustawa o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa (ale nie jedynym); łączy ona zarówno cywilnoprawne jak i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, których przedmiotem jest właśnie nieruchomość. Ustawa ta w art. 1 pkt 1 stanowi wprost, że określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Dalej podniesiono w odwołaniu, że nie ulega wątpliwości, że nabyty lokal mieszkalny był nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa do którego gospodarowania i nabycia znalazły zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 40a ustawy o lasach. Jak wskazała Strona, zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3). Zatem, skoro ustawa o lasach reguluje przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa, to w świetle art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nabycie nieruchomości od Skarbu Państwa powinno korzystać ze zwolnienia zawartego w tym przepisie. Odwołujący podkreślił, że mimo traktowania ustawy o lasach jako przepisu o gospodarce nieruchomościami, w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie, stosuje się odpowiednio ustawę o gospodarce nieruchomościami. Argumentując swoje stanowisko Strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19.04.2012 r. o sygn. akt II SA/OL 190/12.

Zdaniem Strony, w zakresie nieobjętym przepisami ustawy o lasach, przy czynności nabycia nieruchomości od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa należy stosować wprost przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym przepis pozwalający na zwolnienie podatkowe, a w niniejszej sprawie przepisy o gospodarce nieruchomościami były stosowane w dużej mierze, tj. w szczególności przepisy działu II, przepisy o określaniu ceny, waloryzacji itd. W pozostałym zakresie do nabytej nieruchomości stosowano przepisy ustawy o lasach, tj. 40a, będący również jest przepisem o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem odwołującego Podatnika, skoro art. 2 ust. 1 pkt 1 wyraźnie stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami (a nie przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r.), a art. 40a należy do kręgu przepisów o gospodarce nieruchomościami, to bez wątpienia nabycie nieruchomości od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Zdaniem Strony, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do przedstawionych przez nią faktów i uzasadnienia prawnego, a na stronach 4 i 5 zamieścił uzasadnienia prawne wzajemnie się wykluczające. Ponadto, art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie brzmią tak jak przytoczył organ podatkowy. Organ I instancji pominął również fakt, że art. 2 ww. ustawy mówi wprost, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami - do tych ustaw zalicza się ustawę o lasach.

Końcowo odwołujący Podatnik wskazał, że niedopuszczalnym było także cytowanie przez organ fragmentu wyrwanego z kontekstu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego o sygn. akt I CSK 389/08, który zupełnie zmienił kierunek oraz uzasadnienie prawne w sprawie, natomiast zacytowany w całości podzieliłby argumentację prawną strony.

Sumując, zdaniem Odwołującego, nie ulega wątpliwości, że kwota [...] zł powinna zostać zwrócona tytułem nadpłaty - jak uczyniono w urzędach skarbowych podlegających pod właściwość Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia, zaskarżoną decyzją utrzymał ją w mocy, wskazując przy tym, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności obciążenia odwołującego zobowiązaniem w podatku od czynności cywilnoprawnych w ustalonym stanie faktycznym w kontekście odmiennej oceny Podatnika, że zasadne jest w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.).

Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Oznacza to według organu odwoławczego, że powyższe wyłączenie ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania.

Przywołany przepis – jak dalej wskazał organ odwoławczy - wskazuje na jedno z wyłączeń z opodatkowania. Wyłączenie takie stosowane jest, gdy zamiarem ustawodawcy jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. W przepisach szczególnych, odnoszących się do konkretnych podatków i opłat, kreowane są obok siebie zwolnienia podatkowe i wyłączenia z zakresu stosowania ustawy podatkowej. Organ wyjaśnił, że stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, wyłączenie ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że na podstawie aktu notarialnego, działający w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa [...], jako Nadleśniczy, ustanowił odrębną własność lokalu mieszkalnego, w budynku lokal ten sprzedał [...] wraz z ułamkową częścią elementów wspólnych budynków oraz działek gruntu, na których budynki mieszkalne oraz garaże się znajdują Notariusz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek w kwocie [...] zł, licząc od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł. (podstawą wyceny był szacunek biegłego - § 5 aktu notarialnego).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 353 K.c. (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stosunek zobowiązaniowy o charakterze umownym powstaje z woli stron, które mogą ułożyć ten stosunek według własnego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przepisy prawa podatkowego normują natomiast warunki powstania obowiązku podatkowego oraz konsekwencje prawnopodatkowe dokonanej czynności. Dla prawidłowej oceny danej czynności cywilnoprawnej w kontekście jej opodatkowania istotne jest przeanalizowanie danej umowy pod kątem jej elementów przedmiotowo istotnych (art. 535 K.c.). W myśl tego przepisu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na rzecz kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wskazano przy tym, że organ podatkowy może samodzielnie dokonywać oceny mocy dowodowej przedłożonych w sprawie dokumentów (dowodów), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał organ odwoławczy, przeanalizowano zawartą umowę sprzedaży (z uwzględnieniem jej elementów przedmiotowo istotnych) w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego i w ocenie organu umowa ta jest jednoznaczna, wyraźnie bowiem zostały określone strony czynności oraz cel umowy.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcie sporu z Podatnikiem wymaga w pierwszym rzędzie wyjaśnienie zwrotu "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami". Zwrot "sprawy" ma charakter bardzo ogólny. Należy jednak przyjąć za poglądem doktryny (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX), że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Oznacza to, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) i wydanych do niej aktów wykonawczych. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności (podstawą materialnoprawną) był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Sumując, organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. oraz art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest zasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 32 ust. 1 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez zupełne pominięcie przez organ podatkowy II stopnia treści decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży mieszkania od Lasów Państwowych na podstawie art. 40a ustawy o lasach, co doprowadziło nierównego i niezgodnego z prawem potraktowania skarżącego przez organy władzy publicznej,

2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 40 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach przez stwierdzenie przez organy podatkowe I i II stopnia, że przepis ten nie jest przepisem o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z art. 2 pkt 3 wynika wprost, że przepisy ustawy o lasach mieszczą się w pojęciu przepisów o gospodarce nieruchomościami,

3. przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt. 1 lit. g) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy powołane we wniosku przepisy prawa, praktyka orzecznicza oraz praktyka urzędnicza (izb skarbowych) wyraźnie wskazują, że ten przepis należy stosować w przypadku nabycia nieruchomości lokalowej od Skarbu Państwa- Nadleśnictwa działającego na podstawie przepisu art. 40a ustawy o lasach mieszczącego się w kręgu przepisów o gospodarce nieruchomościami,

4. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nieodniesienia się w decyzji do zarzutów skarżącego sformułowanych w odwołaniu, a przede wszystkim brak uzasadnienia zarówno faktycznego jak i prawnego, czy przepis art. 40 a ustawy o lasach jest przepisem mieszczącym się w kręgu przepisów gospodarki nieruchomościami podlegającemu z wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na wstępie uzasadnienia zarzutów skargi Skarżący przedstawił stan rozpoznawanej sprawy, a następnie uzasadnił podniesione zarzuty skargi co do naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżący podniósł, że w swoim odwołaniu przedstawił organom podatkowym wyczerpujący stan faktyczny sprawy, wyjaśnił oraz wskazał, że praktyką organów podatkowych przy takim samym stanie faktycznym i prawnym jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał na Dyrektora Izby Skarbowej jako organ podatkowy II stopnia, który stwierdził wprost, że nabycie mieszkania przez pracownika od Lasów Państwowych w trybie art. 40a ustawy o lasach jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilno- prawnych. Zdaniem Skarżącego, słusznie zauważył organ II instancji, że decyzje innych organów w indywidualnych sprawach nie są dla niego wiążące. Nie zauważył jednak organ podatkowy, że decyzja ta dotyczyła takiego samego, wręcz identycznego stanu faktycznego i prawnego. Powołany przepis art. 32 Konstytucji stanowi wprost, że: Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Dlaczego więc Skarżący jako podatnik, mieszkając na terenie właściwości Izby [...] ma być gorzej traktowany niż mieszkaniec mieszkający na terenie właściwości izby [...]. Dlaczego jednym osobom władza publiczna (organy podatkowe) w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej stwierdzają nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnej a innym osobom też władza publiczna (też organy podatkowe) odmawia stwierdzenia nadpłaty. Według Skarżącego, słusznie zauważył organ podatkowy II instancji, że nie jest związany decyzją innego organu, tylko przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Każdy obywatel, również Skarżący, ma świadomość pojęcia przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Każdy obywatel żyje również w przekonaniu że organy władzy publicznej działają na podstawie tych samych przepisów prawa i zgodnie z tym samym prawem. Dyrektor Izby Skarbowej swoją decyzję wydał na podstawie tych samych przepisów co Dyrektor Izby Skarbowej, a jednak bardzo odmienną w skutkach. Wydając swoją decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się nierównego traktowania podatnika przez władzę publiczną (mając świadomość, że inne izby skarbowe przy takim samym stanie faktycznym i prawnym stwierdzają nadpłatę). Ponadto, Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie podjął wszystkich czynności celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. W swoim odwołaniu Skarżący wyraźnie sygnalizował o decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a mimo to organ podatkowy w ogóle nie wziął tego pod uwagę. Na poparcie swoich twierdzeń jako dowód Skarżący załączył wydruk decyzji Dyrektora Izby Skarbowej .W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r o lasach przez stwierdzenie przez organy podatkowe I i II stopnia, że przepis ten nie jest przepisem o gospodarce nieruchomościami skarżący, powtarzając argumentację odwołania wskazał, że z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z art. 2 pkt 3 wynika wprost, że przepisy ustawy o lasach mieszczą się w pojęciu przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Powtórzono również argumentację odwołania odnośnie zarzutu skargo co do naruszenia art. 2 pkt. 1 lit. g) u.p.c.c.

Co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego w decyzji do zarzutów Skarżącego sformułowanych w odwołaniu, Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił (uzasadnił), czy przepis art. 40 a ustawy o lasach mieści się w kręgu przepisów o gospodarce nieruchomościami i tym samym wyłączone jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nadto Skarżący wskazał, że organ podatkowy dokonał szeregu wyjaśnień i wykładni m.in. art. 535 K.c., zwrotu ,,sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami", jednak nie wyjaśnił, ani nie uzasadnił, dlaczego art. 40a nie jest przepisem o gospodarce nieruchomościami i dlaczego nie stosuje się do niego wyłączenia z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co było istotą sprawy.

Sumując, Skarżący wskazał, że przedmiotowa umowa sprzedaży z dnia [...] r. sporządzona w formie aktu notarialnego powinna być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt. 1 lit. g) u.p.c.c. Wyłączenie z opodatkowania ma miejsce, jeżeli tego rodzaju czynność cywilnoprawna dotyczy sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, a takim przepisem jest art. 40 a ustawy o lasach. Nie ulega żadnej wątpliwości – jak wskazał Skarżący - że nabyty lokal mieszkalny był nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa, tj. Nadleśnictwa, do którego gospodarowania i nabycia znalazły zastosowanie przepisy o gospodarce nieruchomościami, tj.: ustawa o gospodarce nieruchomościami z dnia 21.08.1997 r. oraz art. 40a ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r.

Skarżący podkreślił, że art. 2 pkt. 1 lit. g) u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym, tj. w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r., albowiem prawodawca użył w tym przepisie szerszego pojęcia, tj. przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Końcowo Skarżący wskazał, że bez wątpienia w zakresie nieobjętym przepisami ustawy o lasach przy czynności nabycia nieruchomości od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa należy stosować wprost przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym również przepis pozwalający na zwolnienie podatkowe powołane powyżej. Ponadto – jak dalej wskazał Skarżący - należy zauważyć, że w dużej mierze przepisy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. były stosowane do nabytej nieruchomości. W szczególności przepisy działu II odnoszące się do gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, przepisy o określaniu ceny, waloryzacji itd. W pozostałym zakresie do nabytej nieruchomości stosowane są przepisy ustawy o lasach, tj. art. 40a, który również jest przepisem o gospodarce nieruchomościami. Zatem, w ocenie Skarżącego, umowa sprzedaży z dnia [...] r. jest wynikiem wzajemnej korelacji unormowania dwóch aktów prawnych, mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej ] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt (decyzję albo postanowienie) z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. W myśl zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 4 O.p.), gdyż stwierdzenie naruszenia przepisu proceduralnego czyni bezprzedmiotowym badanie zarzutów co do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja znajduje w pełni oparcie w przepisach prawa procesowego. Organ podatkowy bowiem prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., jak i wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane art. 210 O.p., w tym § 4.

Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 233 § 2 O.p. przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Dotyczy to zatem również art. 210 § 4 O.p. Jak wskazano wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. Z treści powołanego wyżej unormowania nie wynika, by uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób precyzyjny szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Z tego też względu za bezzasadny należało uznać zarzut skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Skarb Państwa - Nadleśnictwo sprzedało z bonifikatą (zgodnie z art. 40a ustawy o lasach - § 5 zdanie drugie aktu notarialnego) na rzecz Skarżącego prawo własności do lokalu mieszkalnego do nieruchomości lokalowej na podstawie art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - § 3 aktu notarialnego). Nie jest również sporną kwestią obliczona przez płatnika (notariusza) kwota podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, która została przez niego pobrana i odprowadzona na rachunek właściwego organu podatkowego.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ocena organu, według którego sprzedaż nieruchomości lokalowej na rzecz Skarżącego podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.p.c. Zdaniem Skarżącego, umowa sprzedaży z dnia [...] r. jest wynikiem korelacji unormowania dwóch aktów prawnych, mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisy o gospodarce nieruchomościami, to bowiem wprost wynika z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Oceniając tak przedstawione zdarzenie w kontekście zasad opodatkowania wynikających z u.p.c.c. Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że opisana w niniejszej sprawie czynność cywilnoprawna, obejmująca zbycie nieruchomości lokalowej na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r., w której po stronie sprzedającego był Skarb Państwa – Nadleśnictwo jako uprawniony do sprzedaży ściśle określonych nieruchomości na podstawie art. 40a ust.1 ustawy o lasach za cenę ustaloną na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami w myśl art. 40a ust. 2 ustawy o lasach - powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 u.p.c.c., w przypadku umowy sprzedaży ciąży on na kupującym.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 2%.

Mając zatem na uwadze wyżej przytoczone regulacje u.p.c.c. oraz stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przedmiotowa umowa sprzedaży nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zdaniem Sądu, przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

W art. 2 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to zatem zamknięty katalog wyłączeń z opodatkowania, a więc nie podlegający rozszerzaniu. Wskazać przy tym należy, że wyjątki od zasady, którymi niewątpliwie są wyłączenia od opodatkowania przewidziane w art. 2 u.p.c.c., nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, muszą być interpretowane w drodze ścisłej wykładni literalnej.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wskazać należy, że wyłączenie to ma charakter przedmiotowy i polega na odwołaniu się do tematyki uregulowanej przez ustawodawcę w konkretnych aktach prawnych. Niewątpliwie podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa o gospodarce nieruchomościami, a wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przy czym przepis art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa szczegółowo, co jest przedmiotem regulacji tej ustawy i nie wynika z analizy tego przepisu by jej przedmiotem była sprzedaż nieruchomości przez Lasy Państwowe. Z art. 2 tej ustawy zaś wynika, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Oznacza to, że inne szczególne regulacje rangi ustawy nie zostały wyłączone od stosowania w sprawach, które szczegółowo regulują. Wśród nich wskazana została ustawa o lasach (pkt 3 art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.). Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami ma jednak tylko charakter przykładowy, co świadczy, że od stosowania nie zostały wyłączone przepisy ustawy – Kodeks cywilny, które szczegółowo regulują umowę sprzedaży (art. 535 K.c. i następne). Jest to zatem umowa nazwana, co oznacza, że musi ona zawierać istotne warunki przewidziane przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi umowy sprzedaży (essentialia negotii). To znaczy strony mogą regulować postanowienia umowne zgodnie ze swoją wolą, a zatem same decydują o treści umowy (tzw. swoboda umów). Jednakże istnieją postanowienia umowne, których strony nie mogą regulować w sposób dowolny. Ograniczenia tego rodzaju wynikają najczęściej z przepisów innych ustaw. Klasycznym przykładem tego jest właśnie art. 40a ustawy o lasach, który szczegółowo określa stronę podmiotową umowy sprzedaży (sprzedającego i kupującego) jak i przedmiot umowy (nieruchomości nieprzydatne Lasom Państwowym) oraz inne zasady sprzedaży, w tym ustalenie ceny sprzedaży i sposobu jej zapłaty. Przepis art. 40a jest zatem przepisem kompetencyjnym, bowiem określając zakres podmiotowy jak i przedmiotowy upoważnia dany podmiot do sprzedaży określonych nieruchomości na rzecz określonych osób na szczegółowo określonych zasadach. Natomiast w art. 40a ust. 2 ustawy o lasach ustawodawca nakazał ustalać przez sprzedającego (Lasy Państwowe) cenę sprzedaży, o jakiej mowa w ust. 1 art.40a, na zasadach określonych przepisami o gospodarce nieruchomościami. W tym zakresie strony zawierając umowę sprzedaży muszą respektować wynikające z innych ustaw regulacje szczególne, które nie są regulowane ani przepisami Kodeksu cywilnego ani przepisami ustawy o lasach. Niejednokrotnie strony umowy, tutaj umowy sprzedaży, zapominają przez nieuwagę lub z niewiedzy dodać jakieś postanowienie do jej treści. W takich przypadkach, a zatem w sprawach nieuregulowanych w zawartej umowie, zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego lub odpowiednio innej ustawy, w zależności od przedmiotu umowy. W to właśnie miejsce nieuregulowanych kwestii wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, jak w rozpoznawanej sprawie – przepisy ustawy o lasach. Jednak – jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy - przepisy prawa podatkowego normują natomiast warunki powstania obowiązku podatkowego oraz konsekwencje prawnopodatkowe dokonanej czynności. Dla prawidłowej oceny danej czynności cywilnoprawnej w kontekście jej opodatkowania istotne jest przeanalizowanie danej umowy pod kątem jej elementów przedmiotowo istotnych (art. 535 K.c.), do których zastosowanie ma art. 40a ustawy o lasach, który stanowił materialnoprawną podstawę zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem wyraźnie, że chociaż ustawa o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące zasady gospodarowania nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wówczas, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013).

Wprawdzie art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach, to jednak w judykaturze przyjmuje się, że - tak jak wskazuje Skarżący, cytując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 (LEX nr 560511) - przepis art. 2 ustawy określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Należy jednak mieć na uwadze, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił na czym te korelacje polegają. Zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam niewymienionych (np. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie, że w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10 (LEX nr 1079793) uznał odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w tym ustawy o lasach.

Zastosowanie zatem wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Skoro zatem ustawodawca podatkowy formułując w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami, a obok niej przepisy o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, zdaniem Sądu, nie pozostawia wątpliwości. Każdorazowo dokonując wykładni przepisów należy zakładać, że ustawodawca jest racjonalny, działa w sposób zamierzony. Wbrew stanowisku Skarżącego właśnie przyjęcie wykładni tego przepisu, takiej jakiej chciałby Skarżący, tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują, spowodowałoby, że część regulacji przepisu art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. byłaby zbędna, co prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia legalizmu i praworządnego państwa.

Zatem, w związku z tym, że użyty w spornym przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę do działania.

Z bezspornego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika jednakże, że do kupna lokalu mieszkalnego doszło w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, co oznacza, że materialnoprawną podstawę do zbycia nieruchomości przez Skarb Państwa – Nadleśnictwo stanowił właśnie przepis art. 40a ust. 1 ustawy o lasach, nie zaś przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z przedstawionej wyżej analizy przepisu art. 40a ustawy o lasach wynika jasno, że zawiera on kompleksową regulację materii prawnej co do zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko podmiot uprawniony do sprzedaży ściśle określonych ww. nieruchomości, ale także i krąg osób uprawnionych do ich nabywania na zasadach preferencyjnych, a także sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach nieuregulowanych w ustawie o lasach (np. ustalanie ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Takie odesłanie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań prawnych ustalonych w innym akcie prawnym rangi ustawy, co dopuszczają zasady techniki prawodawczej przewidziane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908), w tym m.in. § 4 ust.1.

Dodatkowym argumentem na wzmocnienie prawidłowości stanowiska organu co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej sprzedaży na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. jest fakt, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie spod opodatkowania przedmiotowej czynności sprzedaży, których stroną są Lasy Państwowe, to niewątpliwie dał by temu jednoznacznie wyraz w tym przepisie, tak jak to uczynił wprost w odniesieniu do umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (art. 2 pkt 2a ustawy o lasach).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 32 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zdaniem Sądu i ten zarzut jest bezpodstawny.

W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że organy władzy publicznej nie mogą działać na podstawie aktów o charakterze władczym wydanych w podobnym stanie faktycznym (np. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej), lecz nie stanowiących źródeł prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust.1). Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Oznacza to, że polski system prawny nie jest systemem kazuistycznym, tj. opartym o rozstrzygnięcia innych organów w innych sprawach, lecz wyłącznie o akty prawne, które stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, przewidziane przepisami Konstytucji RP. W oparciu o tak zakreślone źródła prawa Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, która w ocenie Sądu odpowiada obowiązującemu prawu i nie narusza zasady równości wobec prawa, o jakiej mowa w art. 32 Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, który nakazywałby wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.