Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 552/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Żadne z wyżej wymienionych
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], 2) w pozostałej części umarza postępowanie sądowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...][...] - zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, iż na podstawie w/w tytułów wykonawczych, doręczonych za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 18 listopada 2009r. organ egzekucyjny wszczął przeciwko M.J. (dalej "strona" lub "zobowiązany") postępowanie egzekucyjne zmierzające do przymusowego ściągnięcia jego zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2002r., od stycznia do sierpnia 2003r. i od października do grudnia 2003 r. W toku tego postępowania zajęto zobowiązanemu rachunek bankowy w A, wierzytelność w spółce z o.o. B w W. oraz ruchomości wymienione w protokole z 30 października 2009r.

Pełnomocnik zobowiązanego w dniu 3 grudnia 2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. pismo nazwane skargą na czynności egzekucyjne, które z uwagi na treść i zawarty w nim wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego umotywowany przesłankami z art. 59 § 1 u.p.e.a. organ nadzoru odesłał organowi egzekucyjnemu celem jego załatwienia w trybie art. 59 § 3 w/w ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z powodu nie zaistnienia żadnej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a.

Na to postanowienie pełnomocnik strony wniosła zażalenie, podnosząc:

- błędne wskazanie podstawy prawnej w tytule wykonawczym,

- przedawnienie skutkujące niemożnością określenia zobowiązania podatkowego za lata 2002 i 2003,

- przedawnienie do wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i wniosła o jego uchylenie przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania podkreślając, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala dokonać prawidłowej oceny kwestii podnoszonego przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2002r., od stycznia do sierpnia 2003r. i od października do grudnia 2003r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, z tych samych co pierwotnie powodów.

Również i na to postanowienie pełnomocnik zobowiązanego wniosła zażalenie, w którym sformułowała zarzuty tożsame z dotychczas podnoszonymi, a dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik na wstępie szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Motywując zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wskazanej w tytułach wykonawczych pełnomocnik zauważyła, że w poz. 29 tytułów - obok wskazania Ordynacji podatkowej, błędnie powołano się na art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., nie wymieniony w podstawie prawnej egzekwowanej decyzji, czym naruszono art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skoro zatem tytuły wykonawcze nie spełniały wymogów określonych w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, to w oparciu o przepis art. 29 § 2 powinny zostać zwrócone wierzycielowi. Podniosła też, że tytuły wykonawcze wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. [...] analogicznie zawierały błędny akt normatywny stanowiący podstawę wydania orzeczenia, tj. nieobowiązującą ustawę z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004r.

Pełnomocnik wymieniając czynności egzekucyjne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie jego tytułów wykonawczych z [...], wystawionych w oparciu o uchylone następnie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "Dyrektor UKS") z [...] podkreśliła, że nie przerwały one biegu przedawnienia, ponieważ egzekucja ta zakończyła się w 2008r. likwidacją tych tytułów. Nie może więc wpływać na przedawnienie dochodzonych zobowiązań, a organ nie może wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych z nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzje Dyrektora UKS w K. z [...] określające zobowiązanie w podatku VAT zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, doręczone zostały w dniu 24 sierpnia 2009r., a więc już po przedawnieniu, zatem postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego pełnomocnik zaakcentowała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., powziąwszy najpóźniej w dniu 7 grudnia 2009r. wiadomość o zmianie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego (zgłoszenie aktualizacyjne NIP- 1 wysłano listem poleconym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 7 grudnia 2009r.), nie był już organem właściwym miejscowo do wystawienia tytułów wykonawczych. Zobowiązany bowiem od 3 listopada 2009r. do 29 marca 2010r. zamieszkiwał w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie był organem właściwym ani do wystawienia tytułów wykonawczych ani do rozpoznania w dniu [...]. zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Oznacza to w rezultacie prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, z naruszeniem art. 22 § 2 w zw. z art. 33 pkt 9 ustawy egzekucyjnej. Z przepisu art. 156 § 1 K.p.a. wynika natomiast, że skutkiem takiego naruszenia prawa jest nieważność decyzji, co myśl art. 126 K.p.a. – odnosi się także do postanowień.

Odnosząc się w końcowej części zażalenia do wykładni art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pełnomocnik zasugerowała, że w sprawie naruszono art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p. e.a., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie może powoływać się na stanowisko wierzyciela, którym jest on sam w odniesieniu do własnych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe pełnomocnik zobowiązanego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po analizie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazał, iż zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w jego 10 punktach. Pełnomocnik powołując się we wnioskach na przedawnienie zobowiązań podatkowych poddanych egzekucji administracyjnej wskazała na realizowanie się w jej ocenie przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem jednak organu, wnikliwa weryfikacja otrzymanych akt egzekucyjnych nie dowiodła, by istotnie taki przypadek zachodził w badanej sprawie.

W rozumieniu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za lata 2002 i 2003 skutecznie przerwało zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. 5 listopada 2007r. środka egzekucyjnego m.in. w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w A S.A. w K., co potwierdziła także w zażaleniu pełnomocnik zobowiązanego. Już zastosowanie tego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony sprawiło, że przedawnienie egzekwowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2002r. i 2003r. nastąpiłoby najwcześniej w listopadzie 2012r.

Skutku prawnego zastosowania powyższego środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony nie niweczy fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - już po jego zastosowaniu - decyzji Dyrektora UKS w K. z [...] i w konsekwencji umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...], wydanych w oparciu o te decyzje.

Skuteczności tej tezy dowodzi ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowane w wyrokach: NSA w Warszawie z 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 52/05, WSA w Krakowie z 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1113/09 i WSA w Warszawie z 21 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1374/09.

W świetle powyższego organ przyjął, że decyzje Dyrektora UKS w K. z dnia [...] określające stronie zobowiązanie w podatku VAT, wydane zostały w okresie wymagalności określonego nimi zobowiązania, o czym świadczy także utrzymanie ich w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], które znajdują się obecnie na etapie oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Organ nadzoru podkreślił nadto, że bezsprzecznie poza sferą zarzutów odnoszących się do umorzenia postępowania egzekucyjnego pozostaje argument o wydaniu decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, gdyż winien być on zgłoszony w postępowaniu podatkowym. Nie mogą także stanowić przedmiotu rozpoznawania w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego pozostałe zarzuty pełnomocnika, a mianowicie błędne wskazanie w poz. 29 tytułów wykonawczych podstawy prawnej prowadzenia egzekucji zaległości oraz naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Tego typu okoliczności mogą stanowić na gruncie uregulowań art. 33 pkt 9 i 10 u.p.e.a. podstawę do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, z którego to uprawnienia pełnomocnik zobowiązanego skorzystała.

Analogicznie organ ustosunkował się do argumentu, że organ egzekucyjny w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie może powoływać się na stanowisko wierzyciela, którym sam jest w odniesieniu do własnych zobowiązań podatkowych, gdyż takowe w ogóle nie jest wymagane w postępowaniu uregulowanym w art. 59 u.p.e.a. Jest ono warunkiem przy rozpoznawaniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

W skardze na tak wydane postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 § 1, art. 22 § 2 w zw. z art. 19 K.p.a., poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz naruszenie zasad postępowania tj. art. 7 - 9 K.p.a., poprzez prowadzenie postępowania bez przestrzegania zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania, wstrzymanie czynności egzekucyjnych, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego i egzekucyjnego prowadzonego najpierw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. a następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Wskazał, że w momencie doręczenia mu w dniu 18 listopada 2009r. tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o nr [...] z [...] (karty nr 1-21 akt) zamieszkiwał już pod adresem [...],[...] W. pozostającym we właściwości Urzędu Skarbowego w L. Przyznał, iż nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zmianie adresu (wymeldowaniu się w dniu 3 listopada 2009 r. z pobytu stałego w G.), ale organ ten powziął o tym wiadomość w dniu 3 grudnia 2009 r. ze treści skargi na czynności egzekucyjne. Z kolei dnia 7 grudnia 2009 r. podatnik złożył zgłoszenie aktualizujące NIP w Urzędzie Skarbowym w L., który to organ winien powiadomić Urząd Skarbowy w M. W przypadku zmiany właściwości miejscowej organ dotychczas prowadzący egzekucję powinien przekazać sprawę organowi właściwemu miejscowo na podstawie art. 65 § 1 K.p.a. wstrzymując się od dokonywania czynności, a zwłaszcza od rozpoznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne (wyroki: NSA w Warszawie z 24 listopada 1998r., sygn. akt III SA 918/97 i WSA w Gdańsku z 8 maja 2008r., sygn. akt I SA/Gd 63/08.

Z tego względu zdaniem strony skarżącej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], którym rozpoznał zarzuty na postępowanie egzekucyjne (karta nr 28 akt), jest - w myśl art. 156 § 1 K.p.a. w zw. z art. 126 K.p.a. - nieważne. Także wystawienie spornych tytułów wykonawczych (karty nr 1-12 akt) oraz wydanie w dniu [...] postanowienia Nr [...] odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego (karta nr 39 akt) przez niewłaściwy organ rodzi skutki przewidziane w art. 156 § 1 ust. 1 K.p.a. mającym zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z odesłania art. 18 ustawy egzekucyjnej. Skarżący podkreślił nadto, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do zarzutu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, w szczególności nie zweryfikował, czy była ona prowadzona przez właściwy miejscowo organ.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i zauważył, że jedynym w zasadzie zarzutem sformułowanym w skardze jest prowadzenie egzekucji przez organ niewłaściwy miejscowo. Wyjaśnił w tym zakresie, że wszczęcie egzekucji w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 5 listopada 2009 r., kiedy to miało miejsce doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. A S.A. w K., zawiadomienia z 30 października 2009r. o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego (karta nr 22). Ponadto poborca skarbowy w dniu 30 października zajął ruchomości zobowiązanego, ale obecna przy tym żona zobowiązanego – M.J. odmówiła przyjęcia tytułów wykonawczych.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż oficjalną informację o zmianie adresu Urząd Skarbowy w L. przesłał w dniu 14 grudnia 2009 r. Zaznaczył, że art. 36 § 3 u.p.e.a. nakłada na zobowiązanego obowiązek powiadomienia organu egzekucyjnego w terminie 7 dni o każdej zmianie miejsca swego pobytu, czego skarżący w stosunku do Urzędu Skarbowego w M. nie uczynił. Nadto dla postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 22 § 2 u.p.e.a. istotnym jest adres zamieszkania zobowiązanego, a ten mimo zmiany adresu zameldowania nie uległ zmianie.

W piśmie z dnia 27 listopada 2013 r., złożonym na rozprawie dniu 2 grudnia 2013 r. jako załącznik do protokołu, pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał twierdzenia skargi wniesionej osobiście przez skarżącego i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzupełnieniu skargi powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10 co do niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 23 r. i podniósł, że w spornych tytułach wykonawczych nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Okoliczność tę potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z dnia 6 kwietnia 2012 r. stwierdzając, że tytułu wykonawcze zostaną zaktualizowane poprzez naniesienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Odpis ww. pisma pełnomocnik złożył do akt sprawy.

Pełnomocnik poparł również zarzut przedawnienia zobowiązania wskazując, że co najmniej zobowiązania za 2003 r. uległy przedawnieniu albowiem decyzje Dyrektora UKS w K. określające wysokość zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł. zostały wydane dopiero w dniu 6 sierpnia 2009 r. Po wydaniu tych decyzji organ egzekucyjny wszczął egzekucję w dniu [...] poprzez sporządzenie protokołu zajęcia ruchomości podatnika w G. przy ul. [...]. Według jego twierdzeń, do tej daty należności objęte opisanymi w piśmie decyzjami nie były egzekwowane. Końcowo autor pisma przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał uznał, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zostało ono zabezpieczone hipoteką przymusową jest niezgodny z Konstytucją.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. w kwoce [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę, objętej tytułem wykonawczym nr [...]. Jednocześnie poinformował, że w odniesieniu do tytułów wykonawczych o nr od [...]do [...] postępowanie egzekucyjne zostało zakończone na skutek jego umorzenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...]. Mając to na względzie organ nadzoru wniósł o umorzenie postępowania sądowego w tej części jako bezprzedmiotowego. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w piśmie pełnomocnika organ odwołał się do aktualnego brzmienia § 9 ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a dotyczącego aktualizacji tytułów wykonawczych i w związku z tym wyjaśnił, że treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. zostanie uwzględniona przy ewentualnym rozliczeniu kwoty uzyskanej z egzekucji. Organ podtrzymał wywody dotyczące braku przedawnienia zobowiązania. Wskazał końcowo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt 40/12 nie znajduje w sprawie zastosowania albowiem zobowiązanie w ogóle nie było zabezpieczone hipoteką ani też zastawem skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm. - zwaną dalej p.p.s.a.).

Należy podkreślić, iż Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Kontrola sądowa przypisana jest tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie odnotować należy, iż z treści pisma organu nadzoru z dnia 11 grudnia 2013 r. wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] zostało zakończone na skutek jego umorzenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...]. Z tego powodu organ nadzoru wniósł o umorzenie postępowania sądowego w tej części jako bezprzedmiotowego.

W myśl art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych (niż wymienione w pkt 1 i 2) przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Określenie "stało się" bezprzedmiotowe oznacza ujawnienie przyczyny, która w chwili wniesienia skargi (w tym przypadku skargi na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego) nie istniała, a wystąpiła dopiero w toku rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, która czyni częściowo zbędnym rozstrzygnięcie o istocie sprawy stanowiącej przesłankę wniesienia skargi, uzasadniająca w świetle art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzenie postępowania przed sądem administracyjnym we wskazanym przez organ zakresie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegać więc będzie odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (podatek od towarów i usług za marzec 2002 roku). Dokonując tej kontroli w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia podnieć należy, iż przesłanki, z uwagi na które postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Ponadto postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (§ 2).

Katalog przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 u.p.e.a. ma charakter wyczerpujący (zamknięty), a to oznacza, że nie jest możliwe jego umorzenie z innych przyczyn niż wskazane w ww. przepisie. Jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi wygaśnięcie obowiązku z powodu przedawnienia.

Ustosunkowując się zatem w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi w postaci przedawnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym nr [...] stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem wskazał organ nadzoru, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany poprzez zastosowanie w dniu 5 listopada 2007 r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w wysokości [...] zł. zostało określone decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia [...]. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem kontroli WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GL 654/10, który wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. oddalił skargę podatnika. Skarga kasacyjna od tego wyroku również została oddalona, wyrokiem NSA z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1164/12.

Sąd w ww. prawomocnym wyroku przesądził, że zobowiązanie podatnika za marzec 2002 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazał, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych należy do instytucji prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu. Jeżeli takie okoliczności nie nastąpią, to przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za marzec 2002 r. - liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - upływał dnia 31 grudnia 2007 r. Przed tym dniem, bo w dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług natomiast organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego zastosował środek egzekucyjny (w dniu 5 listopada 2007 r.) poprzez dokonanie zajęcia rachunków bankowych m.in. w A S.A. O tej czynności zobowiązany został powiadomiony dnia 27 listopada 2007 r. W związku z tym zaistniały przesłanki do uznania, że bieg tego terminu został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. i zaczął na nowo biec od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sąd podkreślił także, iż w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołaną skutecznie czynnością egzekucyjną (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10, z dnia 6 października 2009 r., II FSK 728/08, z dnia 10 września 2009 r., II FSK 582/08, z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1794/07 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też uznał, że zastosowany w tej sprawie środek egzekucyjny w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie uchylonej decyzji organu pierwszej instancji będzie wywoływał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest stanowiskiem wyrażonym w tej kwestii w powołanym wyżej wyroku z mocy art. 170 p.p.s.a., w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

W ocenie Sądu nie zasługuje także na aprobatę twierdzenie skargi odnośnie konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego wszczęcie i prowadzenie przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. Zauważyć bowiem przyjdzie, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy nie zostało wskazane w art. 59 § 1 u.p.e.a. jako jedna z przesłanek umorzenia tego postępowania. Może stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), z którego to środka strona korzystała.

Zgodzić się wypada z tezą, że skutkiem wszczęcia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny powinno być przekazanie sprawy organowi właściwemu w trybie art. 65 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Nie ma natomiast podstaw do upatrywania w prowadzeniu egzekucji przez organ niewłaściwy skutku w postaci nieważności postępowania, ponieważ skutek taki zachodzi w odniesieniu do wydanych przez niewłaściwy organ aktów administracyjnych, a nie podjętych czynności faktycznych. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2212/09, w którym NSA wskazał, iż: "prowadzenie egzekucji przez organ niewłaściwy miejscowo nie wywołuje skutku dotychczasowego postępowania, a także konieczności jego umorzenia". NSA podzielił zapatrywanie P. Przybysza (Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009), który wywiódł, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy nie zostało wskazane w art. 59 § 1 u.p.e.a. jako jedna z przesłanek umorzenia tego postępowania, a ponadto odnoszeniu do czynności egzekucyjnych, podjętych przez niewłaściwy organ egzekucyjny, skutków właściwych dla wydania decyzji przez niewłaściwy organ administracji, stoi na przeszkodzie odmienność funkcji obu postępowań, z których jedno dotyczy merytorycznego rozstrzygania o prawach i obowiązkach stron, a drugie, egzekucyjne, ukierunkowane jest na doprowadzenie do realizacji pewnego stanu rzeczy, wynikającego z norm prawa. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1998 r. (III SA 918/97), z którego wynika, że brak jest dostatecznych podstaw normatywnych do wyprowadzenia z faktu prowadzenia egzekucji przez organ niewłaściwy najdalej idącego skutku w postaci nieważności postępowania.

Akceptując w całości wyżej przedstawione stanowisko, na marginesie można tylko zwrócić uwagę, iż powołany w skardze artykuł 22 § 2 u.p.e.a. odwołuje się do miejsca zamieszkania, którym zgodnie z art. 25 k.c. jest miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu, które nie jest jednoznaczne z zameldowaniem pod określonym adresem. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w chwili doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia zobowiązanemu nastąpiło do rąk własnych adresata w dniu 18 listopada 2009 r. na adres w G. ul. [...] (właściwość Urzędu Skarbowego w M.). Także i zawiadomienie o zajęciu należności w B zobowiązany odebrał osobiście w dniu 23 listopada 2009 r. pod tym samym adresem pomimo, że jak twierdził zamieszkiwał już od 6 listopada 2009 r. - data zameldowania - w miejscowości W. przy ul. [...]. Co istotne, organ pouczył zobowiązanego o obowiązkach, wynikających z art. 36 § 3 u.p.e.a. i skutkach ich zaniechania. Sensu tego przepisu należy upatrywać w tym, aby zobowiązany przez zmianę miejsca pobytu nie utrudniał bądź nawet nie uniemożliwiał prowadzenia egzekucji. Skarżący, jak sam przyznał, obowiązku tego nie dopełnił.

W świetle powyższego zarzutu naruszenia art. 22 i 29 § 1 u.p.e.a. nie można uznać za usprawiedliwiony.

Kolejną kwestią wymagającą odniesienia się w niniejszej sprawie jest to, czy nie wskazanie przez wierzyciela w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Podkreślić wypada, że okoliczność ta została podniesiona przez pełnomocnika dopiero w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r., uprzednio nie była ona poruszana. Z tej przyczyny organ nie mógł jej wcześniej zweryfikować i nie mógł się do niej ustosunkować w zaskarżonym postanowieniu. Pełnomocnik nie wskazał nadto podstawy prawnej sformułowanego żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego z wyżej wymienionego powodu.

Wskazać należy, że oznaczenie przerw w naliczeniu odsetek jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zdaniem Sądu, w przypadku przerwy w naliczaniu odsetek pojawia się kolejny termin, od którego nalicza się odsetki i termin ten winien być odzwierciedlony w tytule wykonawczym.

Tytuł wykonawczy nr [...], stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącego, zawierał określenie wysokości należności podatkowych, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek, spełniał zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Z akt administracyjnych nie wynika natomiast w sposób nie budzący wątpliwości czy w spornym tytule wykonawczym należało ująć przerwy w naliczaniu odsetek albowiem nie było to przedmiotem rozpoznania. Nawet jednak jeżeli tak, to mając na uwadze, że przerwy w naliczaniu odsetek są elementem, który może w danym przypadku wystąpić, ale wystąpić nie musi, natomiast zobowiązany nie podnosił tej kwestii w drodze zarzutów, organ egzekucyjny nie miał w ocenie Sądu podstaw do stwierdzenia wadliwości przedłożonego tytułu wykonawczego.

Zobowiązany, który nie zgadzał się z tym ustaleniem, miał możliwość wniesienia w ustawowym terminie zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.).

Skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od należności podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Bk 266/10). W judykaturze podkreśla się, że odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. "Treść" odsetek nie wynika także bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązki, które nie wymagają konkretyzacji. Tymczasem naliczenie odsetek, w tym ustalenie, czy występują przerwy w ich naliczaniu, musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dotyczącymi przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów odsetki nie mieszczą się w pojęciu "egzekwowanego obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a, który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa.

W tych okolicznościach żądanie strony skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. nie mogło być uwzględnione, zaś zdaniem Sądu skarżący mógł kwestionować wysokość należnych odsetek jedynie w odrębnym postępowaniu.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a. Formułując ten zarzut strona nie powołała żadnych konkretnych argumentów na jego poparcie. Natomiast odmienna ocena ustalonych w sprawie okoliczności przez stronę nie jest równoznaczna z naruszeniem ww. uregulowań. Wskazać należy, iż z zawartej w art. 8 k.p.a. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wynika przede wszystkim wymóg praworządnego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. W opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi normami prawa a rozstrzygnięcie oparto na wyczerpująco i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy o nr [...], Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W pozostałej części Sąd umorzył postępowanie w myśl 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 p.p.s.a.