Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 719/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12 i ust. 12a, art. 146a pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. Spółka A w N. (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca") na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zm.) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powziętymi wątpliwościami dotyczącymi stawki podatku od towarów i usług na dostawę sprzętu AGD pod zabudowę wraz z usługą montażu stałej zabudowy kuchennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego, Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że wykonuje usługę polegającą na projektowaniu zabudowy, wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów: płyt kuchennych, blatów i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) - elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych, dokonując jednoczesnego montażu wraz z meblami sprzętu AGD w specjalnie do tego celu przygotowanych otworach. Sprzęt do zabudowy, w przeciwieństwie do tradycyjnego sprzętu, nie jest bezpośrednio gotowy do użytku. Dopiero zamontowanie sprzętu w meblach, przygotowywanych pod konkretny wymiar oraz ich instalacja, czyni możliwym korzystanie z ich funkcji. W związku z tym, zabudowa sprzętu AGD jest związana z montażem stolarki budowlanej. Wbudowanie sprzętu w meble następuje przy okazji ich produkcji i montażu, a nie jest czynnością następczą polegającą na przeróbce istniejących mebli.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. Spółka podała, że w odpowiedzi na jej wniosek z dnia 1 lutego 2011 r. Urząd Statystyczny sklasyfikował świadczone przez nią usługi w zakresie montażu stałej zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem AGD oraz usługi montażu szaf wnękowych w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 jako "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

Do wniosku dołączono również pismo Urzędu Statystycznego z dnia "[...]" klasyfikujące przedmiotową usługę. Pismo zawiera również informacje na temat klasyfikacji montażu urządzeń AGD do zabudowy kuchennej, w tym:

- płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek itp. sprzętu elektrycznego gospodarstwa domowego jako PKWiU 33.20.29.0 "Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia indziej niesklasyfikowane",

- płyt grzewczych i piekarników gazowych jako PKWiU 43.22.20.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych",

- baterii oraz zlewozmywaków jako PKWiU 43.22.11.0. "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno – kanalizacyjnych i odwadniających".

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: jaką stawką należy opodatkować "czystą" dostawę sprzętu AGD pod zabudowę wraz z montażem zabudowy kuchennej?

Zdaniem wnioskodawczyni, w myśl aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w powiązaniu z odpowiednimi przepisami prawa budowlanego, usługę montażu zabudowy kuchennej i szaf wnękowych w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 8%. Powyższe stanowisko, w ocenie strony, potwierdza wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vezekeringen BV i OV Bank NV (Dz. Urz. UE Seria C Nr 22), w świetle którego jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. W świetle powyższego, w ocenie strony, "czysta" dostawa sprzętu AGD wraz z zabudową kuchni powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%. Odwołując się do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka podkreśliła też, że użyte w ww. przepisie pojęcie modernizacji, według wyjaśnienia zawartego w "[...]", oznacza unowocześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Zdaniem strony, za modernizację, tj. trwałe ulepszenie, można uznać montaż w mieszkaniach, czy domach, na stałe (na wymiar) szaf wnękowych, pawlaczy czy mebli kuchennych. Ponadto na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawczyni przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując brzmienie art. 2 pkt 12, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust 1 i ust 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organ wskazał, że obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Organ wskazał, iż na podstawie § 37 pkt 1 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części (...). Z powyższego wynikało zatem, że do dnia 31 grudnia 2010 r. stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% miała zastosowanie do czynności w nich określonych, wykonywanych w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Analiza zaś obowiązujących po dniu 31 grudnia 2010 r. przepisów prawa podatkowego, prowadziła do wniosku, iż aktualnie warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze powyższe, organ wyprowadził definicje pojęć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, robót budowlanych i robót budowlano – montażowych i montażu.

Biorąc zaś pod uwagę przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, organ interpretujący stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do usługi polegającej na zaprojektowaniu, wytworzeniu i montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z dostawą i montażem sprzętu AGD zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W ocenie organu, czynności te nie zostały wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie stanowią robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, organ uznał, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę. Zatem preferencyjna stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym zabudów kuchennych wnękowych czy łazienkowych, jak i dostawy sprzętu AGD montowanego w tych zabudowach.

W odpowiedzi z dnia 29 września 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie: art. 41 ust. 1 w związku art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż do montażu zabudowy trwałej kuchennej wraz z montażem sprzętu AGD nie ma zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W uzasadnieniu skarżąca, odwołując się do brzmienia art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz pojęć z zakresu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, podniosła, że istotne jest, co jest przedmiotem zawartych z klientami umów cywilnoprawnych, którym jest konkretna usługa, tj. montaż stałej zabudowy kuchennej, której elementem jest także sprzęt AGD. Powyższe usługi polegają na zaprojektowaniu zabudowy, wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych oraz montażu zabudowy wraz z dopasowanym i zabudowywanym sprzętem AGD. Strona zwróciła uwagę, że sprzęt do zabudowy nie jest gotowy do bezpośredniego użytku. Dopiero jego zabudowanie i wmontowanie w meble oraz instalacja czyni możliwym korzystanie z niego. Zatem montaż mebli jest nierozerwalnie związany z montażem wbudowanego sprzętu AGD. W konsekwencji, świadczenia te nie powinny być sztucznie rozdzielane. Odnosząc się zaś do powołanych przez organ interpretujący pojęć "budowy", "remontu", "modernizacji" oraz "przebudowy", strona stwierdziła, że czynności przez nią wykonywane można zaliczyć – w zależności od okoliczności – do modernizacji, przebudowy lub remontu. Tym samym, zdaniem Spółki, usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej (wraz z wbudowywanymi i dopasowanymi urządzeniami AGD) w lokalach i budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41ust. 2 z zw. z art. 41 ust. 12-12a w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Oddalając skargę strony wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 735/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odwołał się do definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Wskazał, że obiekt budowlany stanowi całość pod względem techniczno – użytkowym, która jest wyposażona w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane. Dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał za niezbędne odwołanie się do pojęć określonych w kodeksie cywilnym, tj. części składowych rzeczy (art. 47 § 1 kc) i przynależności (art. 51 § 1 kc). Jak wskazał Sąd, wykonanie elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych jest związane z korzystaniem z ruchomości, tj.: sprzętu AGD, ubrań, butów itp.. Przez fakt ich zamontowania nie stają się one jednak częścią składową budowli. W ocenie Sądu, nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa i kuchenna będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową", mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, mogą być one w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego. Nie są one zatem czynnościami wymienionymi w art. 41 ust. 12 ustawy, czy też w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., związanymi z remontem, modernizacją, termomodernizacją, czy też konserwacją budynku.

Od opisanego wyżej wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Postanowieniem z 28 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie I FSK 306/12. W związku zaś z podjęciem w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały (sygn. akt I FPS 2/13) w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu prawnym w sprawie I FSK 306/12, w dniu 3 lipca 2013 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Uchylając opisany wyżej wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, uznał za częściowo uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd podkreślił, że dla oceny zasadności tych zarzutów decydujące znaczenie miała treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., podjętej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie NSA, powyższa uchwała w znacznej części dotyczyła przedmiotu niniejszej sprawy. We wniosku bowiem skarżący wnosił o interpretację w zakresie opodatkowania trwałej zabudowy kuchennej. Ta zaś niewątpliwie stanowi po zamontowaniu element konstrukcyjny obiektu budowlanego. Zdaniem NSA, odmiennie jednak należy ocenić dostawę sprzętu AGD. Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia, nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku, a zatem nie może być elementem modernizacji. Podkreślono również, że wskazana wyżej uchwała nie odnosi się do dostawy sprzętu AGD. Jak wskazał końcowo NSA, ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien dokonać oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści ww. uchwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest stawka podatku od towarów i usług dla świadczonych przez czynności obejmujących montaż trwałej zabudowy meblowej wraz z urządzeniami AGD. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. W ich ramach, skarżąca Spółka wskazywała na nieprawidłowość stanowiska organu interpretującego, co do uznania, że usługi montażu trwałej zabudowy meblowej wraz urządzeniami AGD objęte są stawką podatku w wysokości 23 %. Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko co do właściwości preferencyjnej stawki tego podatku w wysokości 8% tym, że taka kompleksowa usługa spełnia – w zależności od okoliczności – warunki modernizacji, przebudowy lub remontu, które zostały wymienione w art. 41 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ interpretujący zaś zajął stanowisko, że opisane przez wnioskodawczynię czynności opodatkowane są stawką podstawową podatku, tj. w wysokości 23%, eksponując przede wszystkim wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiany regulacji prawnych, a ponadto uznając m.in., że montaż trwałych zabudów meblowych nie mieści się w wymienionym w art. 41 ust. 2 ustawy pojęciu modernizacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację podatkową, Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań ustanowionych w art. 269 § 1 oraz art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Stosownie do pierwszego z powołanych wyżej przepisów, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (p. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt I FPS 2/13 – w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (p. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, z uwagi na to, że aktualnie rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli NSA, należało odwołać się do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd był związany wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym NSA, uznając za częściowo uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, odwołał się do ww. uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Stwierdził, że uchwała ta w znacznej części dotyczy przedmiotu sprawy, tj. opodatkowania trwałej zabudowy kuchennej. Ocenił ponadto, że sprzęt AGD, nawet przeznaczony do zabudowy, nie stanowi, po zamontowaniu, trwałego elementu konstrukcyjnego budynku, a zatem nie może być elementem modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącą, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

W ocenie NSA, "elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową" (podkreśl. Sądu).

Tylko bowiem w ww. zakresie można – zdaniem NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest również, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w 41 ust. 2 ustawy.

Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności zobowiązany będzie respektować również organ interpretujący, do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności (projektowanie zabudowy, wytwarzanie z zakupionych w tym celu materiałów elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych i jednoczesny montaż wraz z meblami sprzętu AGD), Sąd stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy w sposób wykazujący istotny, trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to mają one charakter usługi. W świetle bowiem cyt. wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę, organ interpretujący przyjął odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., uznał, że czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania montażu trwałej zabudowy meblowej za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, na s. 6 zaskarżonej interpretacji, wskazał na brak związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Ocena ta, jako zupełnie sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. W świetle interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej (jaką strona skarżąca, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, wykonuje) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił jej stanowisko, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Będąc zaś związanym oceną prawną wyrażoną w wydanym już w sprawie wyroku NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, Sąd za niezasadne uznał stanowisko strony, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku z art. 41 ust. 12 ustawy podlegają również dokonywane jednocześnie z montażem trwałej zabudowy meblowej, dostawa i montaż sprzętu AGD, jako świadczenia nierozerwalnie związane z montażem zabudowy meblowej. I choć problem ten nie był objęty zagadnieniem prawnym przedstawionym do rozpoznania powiększonemu składowi NSA, w związku z czym na próżno doszukiwać się w powoływanej uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. jakichkolwiek ocen odnoszących się wprost do tej kwestii, to niewątpliwie zasadnicze znaczenie w tym kontekście, ma sformułowane w tej uchwale, ogólne stanowisko NSA o związku elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), od którego w istocie uzależniona została możliwość zakwalifikowania czynności wykonywanych przez podatnika, jako korzystających z obniżonej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy. W tym zaś aspekcie sprzęt AGD, nawet przeznaczony do zabudowy, po jego zamontowaniu w przygotowanych w tym celu specjalnie otworach i podłączeniu do instancji elektrycznej i wodno – kanalizacyjnej, nie stanowi trwałego elementu konstrukcyjnego obiektu budowlanego. Brak trwałości powiązania z obiektem budowlanym, jest tym czynnikiem, który sprawia, że dostawa i montaż sprzętu AGD nie mogą być traktowane jako element modernizacji. Niewykluczone jest bowiem jego usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu, które może nastąpić w każdej chwili, a ponadto bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego i powiązanej z nią zabudowy meblowej. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe, w związku z czym nie sposób uznać, by montaż wymienionego sprzętu mieścił się w pojęciu modernizacji, definiowanej w potocznym znaczeniu jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Zauważyć przy tym należy, że powyższe stanowisko, w zakresie prawidłowości wykluczenia dostawy i montażu sprzętu AGD z możliwości objęcia obniżoną stawką podatku, wynikającą z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanym już po podjęciu przez NSA ww. uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. (p. wyroki: NSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1358/12, WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1771/13, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego wadliwą wykładnię.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty w kwocie 457 zł składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).