Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2367/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 8, art. 241 par 1 pkt 2, art. 247 par 1 pkt 2, art. 249 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1733/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. I SA/Po 1733/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2015 r. w sprawie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; decyzją z dnia 9 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: "O.p."), odmówił Skarżącej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2009 r. ustalającą Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2004 w kwocie 219.383,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wniosek Strony z dnia 27 marca 2015 r. został oparty na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. decyzja ostateczna w sprawie została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wniosek ten został złożony przez Skarżącą w dniu 27 marca 2015 r., a więc już po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

3. W odwołaniu z dnia 27 kwietnia 2015 r. Strona zarzuciła naruszenie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 243 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że upłynął miesięczny termin do wystąpienia przez nią z żądaniem wznowienia postępowania, co stanowiło podstawę do wydania decyzji odmownej, w sytuacji gdy miesięczny termin do wystąpienia z żądaniem upłynął w dniu 28 marca 2015 r., a przedmiotowy wniosek został złożony w dniu 27 marca 2015 r. W ocenie odwołującej w ustawowym terminie nie było zatem podstaw do wydania decyzji odmownej. Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uwzględniając brak występowania przesłanek negatywnych do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania.

4. Decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej przez Skarżącą we wniosku z dnia 27 marca 2015 r., tj. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Moment wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, został ściśle określony w art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Możliwość określenia, innego niż wejście w życie orzeczenia, terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie oznacza, że Trybunał Konstytucyjny określa inny termin momentu wejścia w życie orzeczenia. Orzeczenie wchodzi w życie tylko raz w chwili jego ogłoszenia, w Dzienniku Ustaw określonym co do dnia i pozycji.

5. W skardze z dnia 7 sierpnia 2015 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że istniały podstawy do jej uchylenia, co nastąpiło wskutek błędnego uznania, że: - nie została spełniona przesłanka określona w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. dotycząca zachowania miesięcznego terminu na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji gdy miesięczny termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania upłynął w niniejszej sprawie w dniu 28 marca 2015 r., a Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek w dniu 27 marca 2015 r., a zatem wniosek wniesiony został w terminie i nie było podstaw do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania; - utrata mocy jednego z przepisów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 po upływie 18 miesięcy, pozostaje bez wpływu na miesięczny termin do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania określonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy dla zastosowania trybu wzruszenia decyzji ostatecznej wskazanego w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którym Trybunał orzekł o niezgodności przepisu z Konstytucją oraz utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, gdyż było ono dopuszczalne.

6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

7. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony podniósł m.in., że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w terminie. Sąd wskazał, że wnosząc o wznowienie postępowania strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek z dnia 27 marca 2015 r. Skarżąca oparła na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. decyzja ostateczna w sprawie została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym (Dz. U. 2013 poz. 985) w dniu 27 sierpnia 2013 r. i od tej daty akt ten wszedł w życie oraz rozpoczął obowiązywanie. Wniosek Skarżącej został złożony w dniu 27 marca 2015 r., a więc już po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Zważywszy powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ustalił, że wniosek Strony z dnia 27 marca 2015 r. został wniesiony już po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dniu 27 sierpnia 2013 r. Zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 243 § 3 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

8. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a") zaskarżonemu orzeczeniu WSA w Poznaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 oraz art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2015 r. w rezultacie uznania, iż wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania został wniesiony po upływie terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz uznania, iż utrata mocy jednego z przepisów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09) po upływie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku, pozostaje bez wpływu na miesięczny termin do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania określonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeden z przepisów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09) utracił moc z dniem 28 lutym 2015 r. i od tej daty powinien rozpocząć bieg miesięczny termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., miesięczny termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w związku z brzmieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09) upływał w dniu 28 marca 2015r., a Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek w dniu 27 marca 2015r., zatem z zachowaniem terminu.

9. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż jeden z przepisów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09) utracił moc po upływie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału, zaś w przypadku gdy skorzysta on z kompetencji do określenia innego terminu mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji, orzeczenie wchodzi w życie dopiero z upływem tego terminu, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 28 lutego 2015r. i od tej daty powinien rozpocząć bieg miesięczny termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zważywszy powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualne uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie sądowi administracyjnemu.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na słuszność argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

11. Wywiedziona z podstaw wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem; Sąd pierwszej instancji, uznając słuszność stanowiska organów podatkowych w przedmiocie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie po terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oddalił skargę. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że spór dotyczy terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Strona powinna złożyć wniosek w terminie miesiąca od dnia wejście w życie tj. ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 w Dzienniku Ustaw. Natomiast autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie przepisów postępowania w nie uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe okoliczności związanej z odroczeniem utraty mocy jednego z zakwestionowanych przepisów przez TK.

12. W skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości takiej identyfikacji przedmiotu sporu, a wręcz tylko w tym przedmiocie podważano stanowisko Sądu pierwszej instancji, więc Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli zaskarżony wyrok wyłącznie w tym zakresie. Dla porządku przypomnieć wypada, że Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał zważył nadto, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (pkt III wyroku). Wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). W ocenie Sądu kasacyjnego utrata mocy po upływie 18 miesięcy jednego ze wskazanych w tym wyroku przepisów (art. 68 § 4 O.p.), zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja – pozostawała bez wpływu na kwestię związaną ze wznowieniem postępowania w sprawie. Nie miała także wpływu na miesięczny termin do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania określonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

13. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał zatem stanowisko Skarżącej, iż dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli przepisu. W tym miejscu zauważyć trzeba, iż stanowisko Skarżącej stoi w oczywistej opozycji do treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ab initio stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Warto też wskazać, że zgodnie z art. 190 ust. 2 ab initio Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego co do zasady podlegają ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Natomiast stosownie do postanowień art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z tej przyczyny, że została ona wydana na podstawie przepisu, o którego o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z przytoczonych przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, że wiążą one możliwość wznowienia postępowania z datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którą jest dzień jego ogłoszenia w organie urzędowym. Zatem w dacie publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, wyrok wchodzi w życie i od tej daty należy liczyć określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin na zgłoszenie żądania wznowienia postępowania. Z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie wszystkie postanowienia w nim zawarte, również i to dotyczące prolongaty utraty mocy obowiązującej przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona. Od daty ogłoszenia wyroku liczony jest prolongowany termin utraty mocy obowiązującej przepisu, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie można stawiać znaku równości pomiędzy datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a utratą mocy obowiązującej regulacji, która została zakwestionowana tym wyrokiem. Równoważna jest jedynie data ogłoszenia wyroku i jego wejścia w życie. Jak już wcześniej wykazano, prolongowana data utraty mocy obowiązującej przepisu jest zupełnie inna niż data wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jest ona bowiem liczona od daty wejścia w życie wyroku, którą jest, co trzeba powtórzyć i podkreślić, data ogłoszenia wyroku. Wraz z ogłoszeniem wyroku wchodzi w życie rozstrzygnięcie w nim zawarte, również i to orzekające o utracie mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu w terminie późniejszym niż data ogłoszenia wyroku. Tak stanowią przepisy Konstytucji RP.

14. Podkreślić należy, że przyznane mocą art. 190 ust. 3 Konstytucji RP uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być postrzegane, jako de facto prowadzące do zmiany terminu wejścia w życie wyroku. Użyte w tym przepisie określenie "inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego" nie może być bowiem utożsamiane z innym terminem wejścia w życie wyroku. Ów "inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego" należy rozumieć jako termin odmienny od terminu wejścia w życie wyroku. Termin wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost z przepisu Konstytucji RP (art. 190 ust. 3) i nie może być zmieniony w żaden inny sposób niż przepisem prawa - z pewnością nie może być wywodzony z przyznanego Trybunałowi uprawnienia, o którym mowa powyżej. Reasumując, stwierdzić należy, że skarżąca błędnie uznała, iż określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. termin należy liczyć od dnia utraty mocy obowiązującej przepisu Ordynacji podatkowej (art. 68 § 4 ), a nie od daty wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. SK 18/09.

15. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało jednoznacznie na co wskazywał sąd pierwszoinstancyjny w zaskarżonym wyroku, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 zostało ogłoszone w Dzienniku Urzędowym (Dz. U. 2013 poz. 985) w dniu 27 sierpnia 2013 r. i od tej daty akt ten wszedł w życie oraz rozpoczął obowiązywanie. Wniosek skarżącej został złożony w dniu 27 marca 2015 r., a więc już po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w dniu 27 sierpnia 2013 r. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie.

16. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego tj. art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż jeden z przepisów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09) utracił moc po upływie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału, zaś w przypadku gdy Trybunał skorzysta z kompetencji do określenia innego terminu mocy obowiązującej niekonstytucyjnej regulacji, orzeczenie wchodzi w życie dopiero z upływem tego terminu, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 28 lutego 2015r. i od tej daty powinien rozpocząć bieg miesięczny termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. - Sąd odwoławczy wskazuje, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie z powodów wymienionych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku. Nadto Sąd wyjaśnia, że kwestia możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i terminu złożenia stosowanego wniosku była przedmiotem rozważania w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. SK 36/07, w którym Trybunał stwierdził, że art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

17. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).