Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1018/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1, art. 18b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] znak: [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w oparciu art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w W. (dalej: strona, podatnik, skarżąca) z [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] znak: [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w poniższym stanie faktycznym.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. w wysokości:

• zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce w wysokości [...] zł tj. wyższe od zadeklarowanego o [...] zł

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł

• do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej nie ostatecznej decyzji.

Pismem z 16 maja 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1)"... art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy w S. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.), iż jest on właściwy do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy właściwym jest organ podatkowy w W.tj. Trzeci Urząd Skarbowy W. z uwagi na właściwość miejscową ustalona zgodnie z siedzibą żalącej spółki tj. [...] W., [...],

2) /.../ art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że istnieje prawna podstawa do sformułowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji w związku z faktem, że podatnik odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 roku,

3) /.../ art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że występuje okoliczność uniemożliwiająca dochodzenie należności w postaci rychłego upływu terminu przedawnienia tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące,

4) /.../ art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

5) /.../ art. 120 Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

6) /.../ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

7) /.../ art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika ".

Uzasadniając zażalenie wskazano, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z naruszeniem art. 17 § 1 O.p. poprzez uznanie, że jest właściwym do wydania zaskarżonego postanowienia, gdy tymczasem, zdaniem Strony, właściwym do wydania takiego postanowienia jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., zgodnie z siedzibą Spółki. Nie istnieje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji w związku z odwołaniem podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 roku. Nadto organ błędnie uznał, że termin upływu przedawnienia wynosi krócej niż 3 miesiące oraz nieprawidłowo uzasadnił brak możliwości nieuregulowania należności podatkowej Spółki, jedynie w oparciu o wykazaną przez Spółkę stratę z działalności gospodarczej za rok 2016. Organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek czynności, by ustalić rzeczywistą wartość całego majątku podatnika, nie wykazano, by czynności prawne wykonywane przez podatnika doprowadziły do sytuacji uprawdopodabniającej ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w sprawie organ odwoławczy uznał, że zażalenie strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z art. 239b § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1. Użycie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością, zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy na tle wyżej określonego unormowania, organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określoną w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż:

• podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

• nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów, co ustalono w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK,

• nie posiada nieruchomości, co ustalono w oparciu o dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych.

Za 2012 rok spółka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, w 2013 roku dochód wyniósł [...] zł, zaś w 2014 roku strata wyniosła [...] zł, a w 2015 roku strata wyniosła [...] zł.

Natomiast z informacji uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W., właściwego miejscowo z uwagi na zmianę siedziby Spółki wynika, że:

• wobec Spółki jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, w celu dochodzenia zaległości, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., tj.

- z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. na kwotę [...] zł należności głównej,

- w zryczałtowanego podatku dochodowego za 10 i 12/2015 na łączną kwotę [...] zł należności głównej,

• organ nie posiada informacji na temat majątku spółki,

• Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych złożyła zeznanie roczne za 2016 r., w którym wykazała stratę w kwocie [...] zł,

• Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2016,

• organ ten wszczął wobec Spółki dwie kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2016r. oraz od września 2016r. do kwietnia 2017r. (brak kontaktu z podatnikiem, brak dostępu do dokumentów źródłowych).

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podzielił tezę organu pierwszej instancji, że sytuacja majątkowa i finansowa Spółki w relacji do wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stanowiła podstawę do sformułowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji. Organ wykazał istnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 2, tj., strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji.

Art. 239b § 1 pkt 2 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a celem tego przepisu jest ochrona interesów Skarbu Państwa w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na to, że podatnik nie dopełni dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Obawa nieuregulowania kwot wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...], jest wynikiem analizy sytuacji majątkowej podatnika, tj. braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, danych o wysokości uzyskanych dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych zobowiązanego za lata 2012 - 2015 oraz poniesionej straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2016r., łącznej kwoty wyszczególnionego zadłużenia z tytułu zobowiązań podatkowych i należnych odsetek za zwłokę, z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r i zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 10 i 12/2015 r. które na 7 maja 2018r. wynosiły łącznie [...] zł.

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka za lata 2015-2016 nie złożyła sprawozdań finansowych. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. prowadził dwie kontrole podatkowe wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2016r. oraz od września 2016 r. do kwietnia 2017 r. Brak jest kontaktu z podatnikiem oraz brak jest dostępu do dokumentów źródłowych.

Nadto Spółka do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie uregulowała innego zadłużenia podatkowego, tj. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 10 i 12/2015 rok w kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł.

Z decyzji wymiarowej wynika, że sporne usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a właściwe organy podatkowe wydały, bądź dążą do wydania rozstrzygnięcia, w których wykazanym podmiotom określa się kwoty do zapłaty podatku VAT, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących "fikcyjne" transakcje. Decyzja wydana dla wystawcy faktur - tj. K.P. nie tylko usankcjonowała fikcyjny charakter faktur wystawionych dla Spółki, ale i wyeliminowały podatek należny wskazany na tych fakturach, określając w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 1 08 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nastąpi najwcześniej z upływem 31 grudnia 2021r.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te wyczerpują przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że nie naruszył art. 17 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., gdyż w sprawie ma zastosowanie art. 18 a i 18 b O.p. stanowiący, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tego zdarzenia. Opisana zasada nie dotyczy przypadków, kiedy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego ma miejsce w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie na podstawie upoważnienia do kontroli z 5 lutego 2016 r., doręczonego Spółce 8 lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W myśl art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. W doktrynie i orzecznictwie sądowym nie ulega wątpliwości, że art. 18b O.p. utrwala właściwość miejscową organu w całej sprawie rozumianej w sensie materialnym, a nie w danym postępowaniu, czyli nie w sensie procesowym (wyrok NSA z 22.06.2010 r. sygn. I FSK 1020109, wyrok WSA w Warszawie z 20.05.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 77/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne, wpadkowe postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej (wyrok NSA z 15.04.2014 r., sygn. akt II FSK 825/12).

Należało zauważyć, że organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową [...], natomiast Spółka zmieniła swoją siedzibę skutecznie [...] r. tj. z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 r. i wydania decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odbyło się w ramach tej samej sprawy, w jakiej nastąpiło wydanie decyzji podatkowej, a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydane zostało przez organ miejscowo właściwy.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał kolejne zarzuty Strony, gdyż przesłanki z art. 239b § 1 O.p. mają charakter rozłączny i dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy wystąpienie przynajmniej jednej z nich, gdy spełniony zostanie równocześnie warunek zawarty w art. 239b § 2, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji nieostatecznej.

Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w art. 239b § 1 O.p., drugą natomiast, określoną w § 2, jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ wydając zaskarżone postanowienie udowodnił istnienie przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wskazując, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie badał kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania (w okresie krótszym niż 3 miesiące), jak zbywania, czy ukrywania przez stronę majątku, o czym mowa w art. 239b § 1 pkt 3 i 4 O.p., gdyż swoje rozstrzygnięcie oparł na innej, alternatywnej przesłance.

Nawet gdyby przyjąć, że organ pierwszej instancji niezasadnie wskazał, iż złożenie odwołania od decyzji uprawdopodabnia jej niewykonanie, to w okolicznościach sprawy nie ma to znaczenia. Szereg innych okoliczności powoduje, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, a skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Spółka w podatku CIT wykazała straty za 2014r. w kwocie [...] zł, za 2015r. w kwocie [...] zł, za 2016r. w kwocie [...] zł. Spółka posiada zadłużenia z tytułu zobowiązań podatkowych i należnych odsetek za zwłokę, z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 10 i 12/2015 r., które na 7 maja 2018 r. wynosiły łącznie [...] zł, za lata 2015-2016r. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. prowadzi dwie kontrole podatkowe wobec ww. Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. oraz od września 2016 r. do kwietnia 2017 r. Brak jest kontaktu z podatnikiem, jak i również dostępu do dokumentów źródłowych. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie uregulowała zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej, z której wynika, że uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w zakresie dokumentowania fikcyjnych faktur. Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił nie wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej z [...].

W skazany przez Skarżącą przepis w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, gdyż jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub -udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). W sprawie postępowanie kontrolne w Spółce zostało zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji [...], decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ podatkowy dokonując analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że prowadzone postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nie narusza prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tego rodzaju postępowaniu podatkowym. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dowody zostały poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

Wyrażona w art. 2a O.p. zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Bezpośrednim adresatem zasady "in dupio pro tributario" jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Pośrednim adresatem tej normy może być także podatnik, może on powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy jego zdaniem w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a O.p. Zatem organ ten, po zgromadzeniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, nie miał żadnych wątpliwości co do słuszności wydania zaskarżonego postanowienia.

Pismem z 13 sierpnia 2018r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia i pozbawienia rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] względnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Powyżej wskazanemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie art. 17 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy I instancji był właściwy do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej z [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy właściwym był Trzeci Urząd Skarbowy W. z uwagi na właściwość miejscową ustaloną zgodnie z siedzibą Spółki w W.,

2. naruszenie art. 239b O.p. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że istnieje prawna podstawa do sformułowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji w związku z faktem, że podatnik odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 roku,

3. naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że występuje okoliczność uniemożliwiająca dochodzenie należności w postaci rychłego upływu terminu przedawnienia, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące,

4. naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

5. naruszenie art. 120 O.p. tj. zasady prawdy obiektywnej przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

6. naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

7. naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości podtrzymała prezentowane w sprawie stanowisko wskazując na brak przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Stosownie do art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (wyrok WSA w Łodzi z 20.10.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi.

Uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając na względzie powyższe wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił warunek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisany w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (wyroki NSA z 4.12.2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14, z 17.05.2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (wyrok WSA w Gliwicach z 19.05.2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 14.09.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16, wyrok NSA z 20.12.2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10). Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, że nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wykazano w toku postępowania, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową, zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, w latach 2014-2016 wykazała straty, ma zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. i w podatku dochodowym o d osób fizycznych za 10 i 12 2015r., brak jest kontaktu ze spółką oraz dostępu do dokumentacji dla potrzeb kontroli, z decyzji wymiarowej wynika, że spółka brała udział w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość (wyrok WSA w Krakowie z 22.08.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 448/17, wyrok WSA w Gliwicach z 28.02.2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1356/16).

Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) należało stwierdzić, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń należało uznać, że organ podatkowy uprawdopodobnił, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej z [...].

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie powoływały się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 O.p., a zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p., który to odnosi się do sytuacji, gdy zabezpieczenie wykonania zobowiązań następuje przed wydaniem decyzji wymiarowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie wobec wydania decyzji z [...].

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., a wyrażona w tym przepisie zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie stanu faktycznego. Skarżąca nie wskazała na istnienie wątpliwości o takim charakterze, zaś sam organ podatkowy stosując powołane normy prawa podatkowego nie dopatrzył się wątpliwości co do ich stosowania, a w konsekwencji zarzuty skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego z art. 17 § 1 O.p. Pogląd przedstawiony przez organ podatkowy należało zaakceptować. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia z 5 lutego 2016r., doręczonego stronie 8 lutego 2016r. wszczął kontrolę podatkową a podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. Spółka zmieniała swoją siedzibę z chwilą dokonania wpisu do KRS co miało miejsce [...]. Zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie dotyczy chociażby w jego trakcie nastąpiło zdarzenie mające wpływ na zmianę właściwości. Przepis ten wskazuje na ciągłość właściwości w danej sprawie rozumianej w sposób materialnoprawny, a zatem tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków , a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Z takim charakterem sprawy mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie wobec wydania decyzji wymiarowej z [...] bowiem postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzje objętą rygorem (wyrok NSA z 15.04.2014r., sygn. akt II FSK 825/12).

Z wyżej wskazanych względów uznać należało, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).