Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 496/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art.187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 ust. 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 803 (osiemset trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] sierpnia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 6180,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w łącznej kwocie 6.180,00 zł. Decyzji tej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazując w szczególności zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego w postaci wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz ustalenie w oparciu o te dokumenty, jak sklasyfikowane zostały sporne grunty. Kolegium zaleciło również sprawdzenie, czy w badanym okresie istniała umowa cywilnoprawna, na mocy której nastąpiłoby przekazanie zakładowi energetycznemu gruntów zajętych pod urządzenia i linie energetyczne.

Organ pierwszej instancji wykonując zalecenia Kolegium pismem z dnia [...] maja 2014 r. wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia informacji, czy istniała lub istnieje umowa cywilnoprawna, na mocy której nastąpiło przekazanie gruntów zajętych pod urządzenia i linie energetyczne przez zakłady energetyczne. W odpowiedzi Nadleśnictwo wskazało, że istnieje wyłącznie umowa wykonawcza zawarta w dniu [...] listopada 2012 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał również wypisy z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., które potwierdzają sklasyfikowanie spornych gruntów jako Tr i Ls. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zebraniu dowodów wykazujących na przerwanie biegu przedawnienia Wójt Gminy decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 6.180,00 zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10.300 m w kwocie 6.180,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Nadleśnictwo jest zarządcą gruntów Skarbu Państwa, przez które przebiegają linie energetyczne. Grunty pod tymi liniami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej organ przedstawił tok swojego postępowania podatkowego i odniósł się do dowodów w postaci umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem wskazując jednocześnie numery działek przyjętych jako podstawa podatku i ich położenie, jak też odniósł się do oznaczenia tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Organ szczegółowo wyjaśnił sposób wyliczenia powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi. Po przedstawieniu zebranych dowodów w sprawie organ I instancji przytoczył treść art. 1a pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznał, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości według stawki jak od działalności gospodarczej za grunty zajęte pod linie energetyczne. Wyjaśnił również pojęcia "posiadania gruntów przez przedsiębiorcę" oraz "zajęcia" tych gruntów na działalność gospodarczą. Konkludując stwierdził, że zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca (Nadleśnictwo), ale służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii), dlatego też podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych.

Ponadto organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. został nadany postanowieniem Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności i zgodnie z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem wraz z potwierdzeniem odbioru ww. zawiadomienia przez Nadleśnictwo. Zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie przedawniło się ponieważ podatnik o zastosowaniu środka egzekucyjnego został powiadomiony w dniu [...].12.2013 r. i zobowiązanie to w całości zostało zrealizowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od ww. decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie w ustawowym terminie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1.naruszenie art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez określenie podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r., mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...].01.2014 r.;

2.naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż:

- na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów , nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami samoistnymi ani zależnymi, a tym samym grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; w sytuacji:

a) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

3. naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w łącznej kwocie 6.180,00zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów podatek.

Z tytułu podatku od nieruchomości Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone kwotą 1.545,00 zł.

4. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 10.300 m², jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę posiadającą linie elektroenergetyczne.

Według skarżącego organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że w/w sporna powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sama umowa stron, nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ pierwszej instancji właściwe ograniczył się do danych z umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012r. Nr [...]. Wójt pominął zapis z § 2 ust. 1 lit. b. i § 5 ust. 4 umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r., zgodnie z którym strony potwierdziły, iż prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe i że zmierzają do kwalifikacji gruntów, jako grunty leśne;

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji winien był ustalić, stojąc na stanowisku że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z zapisów załącznika nr 3 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r., na której jedynie bazuje organ. Dlatego też winien sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 O.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów.

Wójt Gminy nie wykazał również przekazania lub wydania spornych gruntów o powierzchni 10.300 m na rzecz spółek E Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ I instancji, że są one w ich posiadaniu;

c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorcę, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń.

5. Naruszenie przepisów prawa z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym organ pierwszej instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości i że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie.

Skarżący zauważa także, że umowa wykonawcza na której bazuje organ pierwszej instancji, została zawarta w 2012 r., więc nie można jej zapisów przekładać wprost na lata wcześniejsze podlegające opodatkowaniu.

b) Brak wykazania na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe ponad kwotę 1.545,00 zł w podatku od nieruchomości za 2008 rok, po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki zostały uiszczone w prawidłowy sposób i wielkościach, a ponadto zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległo przedawnieniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa ulega przerwaniu, gdy organy podatkowe zastosują środek egzekucyjny. Jednak taka czynność jest skuteczna tylko wtedy, gdy podatnik zostanie przez organ zawiadomiony o podjęciu egzekucji przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że z przesłanych przez organ podatkowy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował względem Nadleśnictwa środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - zawiadomienie nr [...] z dnia [...].12.2013 r. Z akt wynika, że podatnik - Nadleśnictwo zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia [...].12.2013 r. odebrało w dniu [...].12.2013 r., a więc tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do wypełnienia normy z art. 70 § 4 O.p. i podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu w sprawie środka egzekucyjnego. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji przed wydaniem skarżonej decyzji, wbrew twierdzeniu odwołującego się, wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. został skutecznie przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Dalej Kolegium stwierdziło, że sprawie istotne dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości dla Nadleśnictwa jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował się do zaleceń wskazanych przez Kolegium w jego poprzedniej decyzji. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w celu ustalenia podstawy podatku od nieruchomości. Również z uzasadnienia decyzji wynika, które grunty zostały ostatecznie przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawa do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął taką, a nie inną powierzchnię do opodatkowania gruntów według stawki jak od działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzono, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zdaniem Kolegium organ podatkowy zastosował także prawidłową stawkę dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych. W przypadku przyjęcia opodatkowania wg stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ nie musi wykazywać jakie podmioty prowadzą działalność gospodarczą na gruntach Nadleśnictwa, gdyż nie ma to znaczenia dla ustalenia wysokości podatku i stawki podatkowej w przedmiotowej sprawie, a także przepisy nie nakładają na organ takiego obowiązku. W związku z tym bezsporny jest, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie miało w 2008 r. podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zgodnie z którymi podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dotyczy przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol. do opodatkowania przedmiotowych gruntów stosuje się stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Dalej podkreślono, że stosownie do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol., gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to bezpośrednio z treści ww. artykułu i jest bezsporne. Ustalenie związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą budziło w praktyce liczne kontrowersje jeszcze przed nowelizacją ustawy w 2003 roku. Dla określenia tego związku ustawodawca używał czterech różnych określeń: "związane z działalnością gospodarczą" - w odmiennym znaczeniu dla gruntów (definicja ustawowa) i innych przedmiotów (brak definicji ustawowej), "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Obecnie ustawodawca używa jedynie dwóch określeń, z których jedno zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 upoi.: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [są to] grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Drugie określenie zostało użyte w art. 2 ust. 2 upoi.: "grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stosownie do art. 2 ust. 2 upol. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. la ust. 2 pkt 1 i 2 upoi. Art. 2 ust. 2 upol. wprowadza zasadę, że użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ww. użytki, grunty lub lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium wskazało, że w celu precyzyjnego wyjaśnienia pojęć należy zaznaczyć, że lasem, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2011 Nr 12, poz. 59 ze zm.) jest np. grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej.

Wskazano, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. definiując, że - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - wprowadza generalną zasadę, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Oznacza to, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności.

Z kolei grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 upol.) to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5.12.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375). W wyniku ustalania stanu faktycznego stwierdzono, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Analizując cel jaki chciał osiągnąć ustawodawca uchwalając ww. przepisy w obowiązującym brzmieniu Kolegium stwierdziło, że art. 2 ust. 2 upoi. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, wskazując że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać, że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym. Konsekwencją takiego rozumowania jest wniosek, że jeżeli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie gruntów oznaczonych jako Ls oraz Tr zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem leśnym bądź stawką podatku od nieruchomości dla gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników.

Kolegium przykładowo wskazało, że zakłady energetyczne uzyskują przychód w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i również podmioty udostępniające grunty, będące w ich zarządzie, pod poprowadzone linie energetyczne, mogą zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 upoi., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych podmioty określone w art. 3 ust. 2 upoi. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne). W związku z tym trudno byłoby uznać za sprawiedliwą i rzeczową sytuację, w której grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej i podnoszące wartość ekonomiczną podmiotu o statusie przedsiębiorcy) byłyby opodatkowane według tej samej stawki, co grunty nie zajęte i niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 KC, ale każdy przejaw władztwa na gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 KC. Opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol. podlega każde związanie gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikające z posiadania gruntu przez podmiot o statusie przedsiębiorcy (wówczas nie jest istotne czy działalność gospodarcza na tych gruntach jest rzeczywiście prowadzona) oraz z zajęcia gruntów oznaczonych jako Ls na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium nie podzieliło poglądu podatnika o naruszeniu przepisów KC i braku przeniesienia posiadania gruntów na zakłady energetyczne, co skutkuje tym, że zakłady te nie są posiadaczem samoistnym ani nawet zależnym. Nawet, gdyby przyjąć że nie zachodzi posiadanie rzeczy to można uznać, że zachodzi sytuacja posiadania przez zakłady energetyczne prawa o treści odpowiadającej posiadaniu służebności gruntowej bądź przesyłu, gdyż kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Posiadanie służebności różni się od posiadania rzeczy tym, że jego przedmiotem nie jest rzecz a prawo do rzeczy. W literaturze przeważa pogląd, że przedmiotem posiadania mogą być jedynie służebności czynne, czyli służebności polegające na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Jak wskazuje B. Burian (w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 435) "przez korzystanie z rzeczy składające się na treści prawa własności rozumie się uprawnienie do używania rzeczy, pobierania pożytków lub innych dochodów z rzeczy oraz uprawnienie do zużycia i przetworzenia rzeczy (art. 140 KC). Korzystanie z rzeczy wiąże się zaś niewątpliwie z jej posiadaniem. Co do zasady te wszystkie uprawnienia nie przysługują jednak na raz uprawnionemu ze służebności albowiem on może korzystać z nieruchomości obciążonej tylko w oznaczonym zakresie, a więc węższym niż może to robić jej właściciel. Zakres przyznanego uprawnienia do korzystania z nieruchomości obciążonej determinuje zakres jej posiadania. Przyznany zakres korzystania może być różnorodny i polegać może na przechodzeniu, przejeżdżaniu, pobieraniu pożytków w formie złóż naturalnych, czerpaniu wody, wypasaniu bydła i zbieraniu runa leśnego." Jak wskazuje powyższy cytat, nawet na gruncie prawa cywilnego przyjmuje się, że korzystanie z rzeczy w formie służebności gruntowej wiąże się z jej posiadaniem. Należy także podkreślić, że w zakres korzystania związany z ograniczonym posiadaniem nieruchomości w formie służebności może wchodzić także posadowienie na gruncie słupów linii energetycznej wraz z tą linią oraz dokonywanie okresowych czynności związanych z konserwacją i usuwaniem awarii przedmiotowych urządzeń. Podkreślono, że jak wskazuje B. Burian "typową treść służebności gruntowej stanowi uprawnienie do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości oznaczonej. Uprawnieniu temu opowiada obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia działań podjętych przez właściciela nieruchomości władnącej w zakresie przyznanego jemu prawa. Uprawnienie do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej składa się na treść np. służebności (...) prowadzenia przez cudzy grunt urządzeń wodnych, elektrycznych i gazowych (...)". W związku z tym, jeżeli nawet przyjąć, że zakłady energetyczne są posiadaczem służebności, to nie można przyjmować, że zakłady energetyczne nie są (w ograniczonym zakresie) posiadaczami rzeczonych nieruchomości, gdyż prowadziłoby to do wniosku, że nie przysługują im podstawowe uprawnienia wynikające z posiadania służebności, a więc, że im ta służebność nie przysługuje.

Organ odwoławczy odniósł się do językowego znaczenia pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i wskazał, iż w Małym Słowniku Języka Polskiego pod. red. Stanisława Skorupki i innych (Warszawa 1968) słowo "zająć" znajduje adekwatną dla omawianej sytuacji prawnej i faktycznej definicję, zgodnie z którą oznacza ono - wziąć w posiadanie, we władanie, zagarnąć dla siebie. Taką specyfikę wykazuje działalność polegająca na przesyle energii elektrycznej dokonywana w oparciu o napowietrzne linie elektroenergetyczne. Fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają normy

techniczne nakazujące utrzymanie pod liniami odpowiednich pasów technicznych związanych z ich posadowieniem i przesyłem energii elektrycznej, który to przesył jest jedną z czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne.

Konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności, a ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi wymaga uzyskania zgody bądź co najmniej skonsultowania takiego zamiaru z zakładem energetycznym. Ponadto art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdza jedynie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z normy tego przepisu nie wynika, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności nie może być prowadzona inna działalność, np. kulturalna, leśna czy charytatywna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej pozwala na to w sposób fizyczny.

Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel, w jakim wykorzystywane są grunty.

Kolegium wskazało, że skarżące Nadleśnictwo w swoich wywodach wskazuje, iż na spornych gruntach prowadzi działalność leśną. Zdaniem Kolegium jednak ta działalność leśna może być prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie, dostosowanym do podstawowej działalności, na jaką są zajęte grunty, czyli na działalność gospodarczą polegającą na przesyle energii elektrycznej, co potwierdza zawarta umowa wykonawcza.

W związku z powyższym fakt wykonywania innej działalności na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla ich opodatkowania. Ponadto, prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej (lub rolnej) na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne byłoby sprzeczne z normami technicznymi w sprawie pasów technicznych oraz ich szerokości.

Kolegium przyjęło, że pas techniczny konieczny jest dla prawidłowej obsługi linii elektroenergetycznej i jej urządzeń, zapewniając zakładowi energetycznemu, a szerzej przedsiębiorstwu przesyłowemu, możliwość dokonywania okresowych konserwacji linii, jej ewentualnych modernizacji oraz dokonywania napraw w przypadku awarii, co mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i co do zasady wyłącza możliwość prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. We wszystkich tych przypadkach technicy i inżynierowie zakładu energetycznego muszą mieć swobodny dostęp do urządzeń elektroenergetycznych - kabli, słupów, transformatorów i innych jej elementów. Niemal zawsze w takich sytuacjach konieczny będzie także ciężki sprzęt, który musi wjechać w obszar pasa technologicznego i wykonywać tam swoją pracę. Powyższe oznacza, że dla prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne konieczne jest utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie powyższych czynności w sposób ciągły, co jednocześnie wyklucza w przedmiotowym przypadku prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności, w tym leśnej.

Kolegium podkreśliło, że z różnych przyczyn (np. brak porozumienia z drugą stroną, niedopatrzenie, nieznajomość prawa) odpowiednich instytucji prawa cywilnego (np. umowy dzierżawy) przez Nadleśnictwo do uregulowania stosunku prawnego łączącego Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi, co w przypadku uregulowania tego stosunku skutkowałoby także przeniesieniem obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) uopl. na zakłady energetyczne, nie może prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby, jak już wspomniano, do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a uopl. na zakłady energetyczne i do obliczenia "wymiaru" podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a uopl. W związku z tym brak w 2008 r. odpowiedniego tytułu prawnego z prawa cywilnego nie może prowadzić do wadliwej wykładni prawa podatkowego i jego obejścia poprzez przyjęcie niższych stawek opodatkowania dla gruntów de facto zajętych (i związanych) na działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, zdaniem Kolegium, organ prawidłowo uznał, że dowodem będącym wiarygodną podstawą do ustalenia powierzchni gruntów faktycznie zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne za cały rok 2008, jest umowa wykonawcza. Mimo tego, że została ona zawarta w dniu [...].11.2012 r. swoim zakresem czasowym obejmowała też rok 2008, przyjmując zgodnie określone (w załączniku nr 3) przez jej strony powierzchnie gruntów, które stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia za korzystanie z nich przez zakłady energetyczne. Przyjęta przez organ powierzchnia gruntów pod liniami została też potwierdzona przez podatnika w jego piśmie z dnia [...].10.2013r. nr [...].

W skardze na powyższą decyzję skarżące nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że: - na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani tez nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji:

a) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji grantów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

d) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2) art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w łącznej kwocie 6.180,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów podatek. Z tytułu podatków za przedmiotowe grunty Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości i podatek leśny.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 10.300 m², jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) brakiem odniesienia się organu I instancji co do faktu, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji;

c) bezkrytycznym przyjęciem danych z umowy stron, gdy sama umowa stron, nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do danych z umowy wykonawczej. Wójt pominął zapis z § 2 ust. 1 lit. b) i § 5 ust. 4 umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., zgodnie z którym strony potwierdziły, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe i że zmierzają do kwalifikacji gruntów, jako grunty leśne.

Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że przyjęta przez niego powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji. Dodatkowo strona wskazała, że w dniu [...] grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w niniejszej umowie objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...] ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też z umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r zawartej pomiędzy Nadleśnictwem i E, a tym samym mniejsze, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej;

d) brakiem ustalenia, że sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on podatkiem od nieruchomości, w tym brak zbilansowania wpłaconych przez Nadleśnictwo za sporne grunty podatków;

e) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 10.300,00 m² na rzecz spółki E, co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ I instancji, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ całkowicie pominął, a wręcz nie zbadał okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikająca z ewidencji;

f) brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo. Organ I instancji winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne [Dz.U.2012.1059 ze zm.]. Według strony, nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w załącznikach do umowy. Organ winien sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów. Wójt nie wskazał czy zwracał się o jakiekolwiek wyjaśnienia do E, celem wykazania zajęcia przez nią spornych gruntów;

g) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; strona zauważyła, że umowa wykonawcza na której bazuje organ I instancji, została zawarta w 2012 r., więc nie można jej zapisów przekładać wprost na lata wcześniejsze podlegające opodatkowaniu;

b) brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. dlaczego dane z umowy organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów na którzy rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji Wójta i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r., po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki, obejmujące całość gruntów położonych na terenie Gminy, zostały uiszczone w prawidłowy sposób i prawidłowych wielkościach; oraz o zasądzenie nie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.-zw. dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze zastrzeżenia składu orzekającego, które legły u podstaw uchylenia decyzji, budzi stanowisko organów sformułowane odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako – "Ls". W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna jest także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne.

Ze stanu sprawy wynika, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls); oraz tereny różne (Tr). Nie kwestionują tego strony postępowania podatkowego, jak i potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy. Zgodnie z art.1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust.1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust.3).

Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art.1a ust.1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej" tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art.1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 upol wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Należy także podkreślić, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl jej art. 1a ust. 2 pkt 1, za działalność gospodarczą nie uważa się działalności leśnej. Nie ulega wątpliwości, że działalność leśna jest działalnością gospodarczą, ale szczególnego rodzaju, bowiem z mocy ww. przepisu wykonywanie jej nie skutkuje zastosowaniem wyższego opodatkowania, przewidzianego dla nieruchomości związanych z innego rodzaju działalnością gospodarczą.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 upol jest okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy bądź jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć: w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 942/14 – dotyczący analogicznej sytuacji, która występuje na tle podatku rolnego).

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż działalność ta w rozumieniu art.1a ust.2 pkt 1 upol działalnością gospodarczą nie jest. Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05). Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", ‘zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", ‘zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności leśnej. Nie mogą zatem to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08; L. Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanych w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 upol.

Co istotne, a co umknęło uwadze organów – na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.1a ust.1 pkt 7 upol czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, oznacza wykluczenie prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu podatek od nieruchomości organy wskazały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.300 m2. Stwierdziły, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości według stawki jak od działalności gospodarczej za grunty oznaczone symbolem Ls i Tr zajęte pod linie energetyczne. W orzeczeniu Wójta odwołano się do załącznika nr 3 do Umowy Wykonawczej z [...] listopada 2012 r. i wskazanych tam powierzchni – ogólnie 10.300 m2. Organ wyjaśnił, że do opodatkowania jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przyjął powierzchnie 10.300 m2. Wyjaśnił też, że sporne grunty w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są w większości symbolami Tr – tereny różne, a więc są to grunty nie będące gruntami rolnymi i leśnymi, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, oraz Ls - lasy, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśnej.

Analiza wydanych w toku postępowania decyzji wykazuje, że ani w orzeczeniu I instancji ani II nie ma szczegółowego, czytelnego zestawienia, które konkretnie działki, ze wskazaniem symbolu ich oznaczenia (Ls, Tr) i powierzchni zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Powyższe było niewątpliwie spowodowane założeniem Wójta (które zostało zaakceptowane przez SKO), że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego też takie wyszczególnienie nie miało dla organów znaczenia. Niemniej jednak, w świetle przytoczonych wyżej przepisów taki sposób procedowania należy uznać za błędny. Odmienność regulacji podatkowych dotyczących lasów i terenów różnych powoduje, że niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków), które nieruchomości sklasyfikowane są jako las, a które jako tereny różne. Dokonanie powyższego ustalenia umożliwi w dalszej kolejności organom podatkowym zastosowanie do każdego z rodzajów gruntów właściwego reżimu postępowania. Grunty sklasyfikowane jako lasy będą badane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym. Natomiast grunty sklasyfikowane jako tereny różne, co do zasady, będą podlegały przepisom upol.

Organ I instancji stwierdził, że sporne grunty, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a organ odwoławczy taką argumentację zaakceptował. Z takim stwierdzeniem organów obu instancji należy się zgodzić. Jednakże nie można podzielić poglądu SKO, że konieczność utrzymania pasów technicznych pod liniami energetycznymi oznacza, że grunty te zajęte są na działalność gospodarczą i "co do zasady" wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności. Bliżej tego stwierdzenia SKO nie wyjaśniło, choć w dalszej jego części wskazało, że ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami wymaga uzyskania zgody bądź skonsultowania ze Spółką. Dopuściło tym samym możliwość incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności, a jednocześnie stwierdziło, że utrzymanie pasa technicznego w odpowiednim stanie w sposób ciągły wyklucza prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności, w tym leśnej. Niemniej jednak, w tym samym uzasadnieniu, organ kontrargumentując twierdzenia strony, wskazuje, że działalność leśna może być prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie. W końcu, kilka zdań dalej stwierdza, że dla prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne konieczne jest utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie powyższych czynności w sposób ciągły, co jednocześnie wyklucza w przedmiotowym przypadku prowadzeni jakiejkolwiek innej działalności, w tym, leśnej.

Zdaniem Sądu, analiza stanowiska Kolegium Odwoławczego dowodzi, że cechuje je znaczny stopień niekonsekwencji. W swoich rozważaniach bowiem raz organ twierdzi, że utrzymanie pasa technicznego "co do zasady" wyłącza prowadzenie innej działalności (patrz: też leśnej), innym razem - umożliwia jej prowadzenie w sposób incydentalny i ograniczony, a jeszcze innym, że - wyklucza jej prowadzenie. Na jakiej podstawie wyłączenie bądź wykluczenie to stwierdzono nie wynika ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani decyzji ją poprzedzającej.

Z akt administracyjnych dołączonych do skargi nie wynika, aby organy podatkowe odnośnie gruntów leśnych prowadziły jakiekolwiek postępowanie. Brak jest wezwań kierowanych w trakcie prowadzonego postępowania do skarżącego, z których by wynikało, że Wójt podejmował próby wyjaśnienia kwestii co należy rozumieć przez sformułowanie – prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Tymczasem skarżący w trakcie prowadzonego postępowania, już w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. (tj. w odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2013 r. ) informował o tym, że w taki właśnie rozmiarze prowadzi działalność leśną. W dalszym toku postępowania twierdzenie to konsekwentnie podtrzymywał.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że działalność leśna nie może być w ogóle prowadzona. Jest oczywistym, że posadowienie słupów energetycznych wraz z liniami, ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej w określonym stopniu. Nie oznacza jednak automatycznie, że możliwość prowadzenia takiej działalności zostaje całkowicie wyeliminowana z tego powodu.

W opinii Sądu sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. (jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że skarżące Nadleśnictwo w toku postepowania wskazywało, że grunty pod liniami energetycznymi prowadzi działalność leśna w ograniczonym zakresie.

W tym kontekście wyjątkowego znaczenia nabierają ustalenie faktyczne poczynione w odniesieniu do konkretnej sprawy, od których wnikliwości zależy ostateczne rozstrzygnięcie, a której to wnikliwości w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, całkowicie zabrakło. Tym bardziej, że choćby z zapisów umów wykonawczych z 2012 r. wynika, że ich strony ustaliły wynagrodzenie dla Nadleśnictwa za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej a nie za wykluczenie prowadzenia tej gospodarki.

Trzeba zaakcentować, że okoliczność prowadzenia w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej na gruncie jest nader istotna z punktu widzenia opodatkowania. Z całą mocą należy podkreślić, że tylko takie zajęcie gruntu do celów działalności gospodarczej, które wyklucza prowadzenie działalności leśnej bądź działalności rolniczej, będzie skutkowało opodatkowaniem gruntów podatkiem od nieruchomości.

W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne oznaczone symbolem Ls pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej organ może badać w przypadku gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako tereny różne oraz wówczas, gdy bez jakichkolwiek wątpliwości, w oparciu o wskazane wyżej kryteria, ustali, że grunt sklasyfikowany jako las był w 2008 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (w rozumieniu wskazanym powyżej).

Zatem, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zawartej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Warto przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty – oznaczone symbolem Ls zostały zajęte na działalność gospodarczą. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych i rolnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym - jak już wyżej wyjaśniono - organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. Co więcej, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca (por. wyrok NSA z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 559/10). Tym samym organ zobowiązany jest ustalić czy i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako Ls jest wyłączona z produkcji leśnej. Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Dodać nadto należy, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E Sp. z o.o.), jak ustalono, w 2008 r. korzystał z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 upol, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo, według stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol (tak też NSA w wyroku z dnia 22 września 2011r., sygn. akt II FSK 548/10). Należy również dodać, że w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne, wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tym przypadku, dla określenia stawki podatku od nieruchomości, winno być wykazane, czy grunty te są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Przy czym, ponownie wydana decyzja winna w sposób precyzyjny wykazać, które konkretnie działki, ze wskazaniem symbolu ich oznaczenia (Ls, Tr) i powierzchni zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a które z działek zostały z tego podatku wyłączone.

Nadto, organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić skutki zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jego przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie mając w szczególności na uwadze wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dni [...] grudnia 2013 r. której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Ocenę tę należy dokonać w kontekście wszystkich okoliczności sprawy i poglądów wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt IFPS 8/13.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1c p.p.s.a., stwierdzając że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.