Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 565/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) decyzją z dnia "[...]", określił M. J. (dalej jako strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 166.123,00 zł.

Organ I instancji zakwestionował rozliczenie strony wynikające z zeznania rocznego PIT36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 29.04.2013 r.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż strona w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek, zarejestrowaną pod nazwą "[...]", oraz działalność gospodarczą w spółkach: A, (udział 40%); B (udział 50%); C (udział 20%); D (udział 24% i 26%); E (udział 33%).

W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził, że strona zaniżyła wykazane w zeznaniu podatkowym PIT36L za 2012 rok przypadające na nią przychody w ww. Spółkach, w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży usług, łącznie o kwotę 331.159,92 zł. Naczelnik stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 9.370,32 zł, co wynika z ujęcia w nich m.in. wydatków poniesionych na cele osobiste oraz kosztów najmu lokali, które nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazując na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) stwierdził, że w niniejszej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. strona była zobowiązana zapłacić do dnia 30.04.2013 r., co wynika z art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W związku z powyższym ww. zobowiązanie winno przedawnić się, na podstawie art. 70 § 1 O.p., z dniem 31.12.2018 r. W ocenie Dyrektora przedmiotowe zobowiązanie nie uległo jednak przedawnieniu, gdyż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją w związku ze wszczęciem w dniu 17.10.2018 r. postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm. ), dotyczącego zobowiązań podatkowych strony w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia "[...]", uznanym za doręczone stronie w sposób zastępczy w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu "[...]" zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone również I. O. w dniu "[...]". Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało do chwili obecnej prawomocnie zakończone. Naczelnik postanowieniem z dnia "[...]" zawiesił ww. dochodzenie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Sąd Rejonowy Wydział Kamy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" nie uwzględnił zażalenia strony i utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość doręczenia ww. zawiadomienia bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż strona w toku postępowania przedkładała niżej wymienione pełnomocnictwa. W toku kontroli podatkowej, pismem z dnia "[...]" strona upoważniła I. O. do reprezentowania w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (niniejsze pismo wpłynęło do organu I instancji w dniu 13.05.2016 r.).

Pismem z dnia "[...]" strona poinformowała organ I instancji (data wpływu pisma 27.03.2017 r.), iż od dnia 16.03.2017 r. ogranicza pełnomocnictwo udzielone I. O. dnia 13.05.2017 r., wyłącznie do przeglądania akt i sporządzania kserokopii, fotokopii oraz notatek, a także do odbioru korespondencji.

Strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udzieliła w dniu 02.11.2017r. pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) (data wpływu do organu I instancji 02.11.2017 r.) I. O. w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2012r.

Ponadto, strona pismem z dnia "[...]" (data wpływu do organu I instancji 06.07.2018 r.) wskazała, że udziela pełnomocnictwa I. O. do przeglądania akt sprawy, składania wniosków o wydanie odpisów, kopii lub wyciągów z akt oraz ich odbioru, jak również wykonywania cyfrowych kopii dokumentów znajdujących się w aktach. Strona pismem z dnia "[...]" (data wpływu do organu I instancji 17.09.2018 r.) udzieliła pełnomocnictwa M. D. do przeglądania i wykonywania fotokopii dokumentów w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. W trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego od decyzji Naczelnika z dnia "[...]", strona udzieliła w dniu 05.10.2018r. pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) (data wpływu do organu II instancji 31.10.2018 r.) N. P. w zakresie postępowania w sprawie o sygn. akt "[...]".

Ponadto, M. J. oświadczeniem z dnia "[...]" (data wpływu do organu I instancji 31.10.2018 r.) wypowiedział pełnomocnictwo udzielone I. O. w dniu 13.05.2016 r. do reprezentowania w zakresie kontroli i postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego w sprawie kontroli podatkowej w podatku dochodowym za 2012 r., zaznaczając, że wypowiedzenie to ma wyłącznie charakter porządkujący, bowiem faktycznie zakres umocowania był oczywisty i wygasł z końcem kontroli podatkowej.

Równocześnie, tym samym pismem strona wypowiedziała pełnomocnictwo z 02.07.2018 r. do wykonywania wymienionych tam czynności w całości.

Organ wskazał, że z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych nie wynika, aby strona miała kiedykolwiek ustanowionego pełnomocnika ogólnego.

Tym samym Dyrektor podzielił stanowisko strony, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. I. O. w dniu 29.10.2018 r., nie zawiesiło skutecznie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, z uwagi na fakt, iż umocowania I. O. wygasły z dniem zakończenia postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem I instancji, a ww. zawiadomienie było doręczone już po wniesieniu odwołania przez stronę, w dniu 27.09.2018 r.

Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 05.11.2018 r.

Zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy został zawiadomiony o udzieleniu pełnomocnictwa szczególnego N. P. w dniu 31.10.2018 r., i od tego dnia pełnomocnictwo to wiązało organy podatkowe. Natomiast, zawiadomienie z dnia 17.10.2018 strony, wówczas kiedy nie miał on ustanowionego żadnego pełnomocnika przed organami podatkowymi. W związku z powyższym zostało ono doręczone stronie również prawidłowo w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 05.11.2018 r. Dlatego organ I instancji nie miał podstaw aby ww. zawiadomienie skierować do pełnomocnika N. P., który w dniu jego wydania nie był znany organom podatkowym.

Błędne jest zatem , w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie pełnomocnika, że ww. zawiadomienie nie zostało prawidłowo doręczone stronie.

Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika strony N. P. w postaci przesłuchania I. O. oraz strony, na okoliczność zakresu umocowania I. O. w dokumencie pełnomocnictwa z dnia 02.11.2017 r. Argumentując, że stan faktyczny w zakresie umocowania I. O. przed Naczelnikiem został w pełni wyjaśniony i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 oraz art. 70c, art. 150 § 4 w zw., z art. 70c oraz art. 122 w zw. z art. 191 i 192 O.p., w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny.

Strona zarzuciła również organowi I instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął on kwestię niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego, która była poruszona w odwołaniu z dnia 27.09.2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W ocenie Dyrektora zarzut w kwestii prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie został oceniony w decyzji tut. organu z dnia "[...]", (doręczonej w dniu 26.12.2018 r.), w której tut. organ wskazał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została wszczęta prawidłowo.

Powyższa kwestia została więc wyjaśniona w ww. rozstrzygnięciu, a strona go nie zakwestionowała.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym przypadku zaszła jednak konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Po przeprowadzonej w postępowaniu odwoławczym analizie, stwierdzono bowiem, że organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, powyższych uchybień nie można także usunąć poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w trybie art. 229 O.p., bez jednoczesnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności Dyrektor przywołał treść art. 8 ust. 1, 1a, art. 8 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W niniejszej sprawie strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów z art. 193 O.p., poprzez podważenie rozliczenia podatkowego pomimo niezakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych i braku sporządzenia protokołu z badania tych ksiąg, co w ocenie organu odwoławczego jest zasadne.

Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 31.03.2017 r. przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wynika, że strona nie przedłożyła do kontroli, mi.in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki A i B, a także dokumentów źródłowych i ewidencji księgowych Spółki C. W związku z powyższym w protokole kontroli organ I instancji wskazał, że nie dokonano badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w Spółce A oraz B, a także nie przeprowadzono kontroli w Spółce C.

W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że strona wraz z odwołaniem z dnia 27.09.2018 r. od decyzji Naczelnika z dnia "[...]", przedłożyła wskazane już powyżej dokumenty źródłowe za 2012 r. spółek A., B, C, w szczególności: podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dzienniki księgowań. Po dokonaniu analizy akt postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, zakończonego wydaniem decyzji z dnia "[...]", Dyrektor nie stwierdził aby organ I instancji sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych ww. spółek w trybie art. 193§ 6 O.p. Podkreślono przy tym, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji dysponował wskazanymi księgami oraz dokumentami źródłowymi w nich ujmowanymi, w związku z powyższym nie istniały przeszkody do zbadania rzetelności tych ksiąg w trybie przewidzianym przepisami prawa. W związku z powyższym z akt sprawy nie wynika, aby organ podważył domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych. Jednocześnie, brak przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych, które zostałoby zakończone protokołem, stanowi o nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części.

Bezsporne jest, że organy podatkowe mają obowiązek dokonywania analizy całego materiału dowodowego mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Jak również i to, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie. Czynności dowodowe podejmowane przez organ II instancji nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, aby nie pozbawić strony prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to unicestwić procesowej gwarancji, o której mowa w art. 127 O.p.

W związku z powyższym, Dyrektor wskazał, iż organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy powinien w pierwszej kolejności dokonać analizy przedłożonego przez stronę materiału dowodowego, tj. ksiąg podatkowych i przeprowadzić ich badanie zgodnie z procedurą wynikającą z art. 193 O.p., z uwzględnieniem w szczególności konieczności sporządzenia protokołu z badania ksiąg (zgodnie z art. 193 § 6 cyt. ustawy) oraz zapewnienia stronie prawa wynikające z art. 193 § 8 ww. ustawy co do możliwości wniesienia zastrzeżeń i przedstawienia dowodów w stosunku do ustaleń zawartych w tym protokole. W dalszej kolejności powinien przeprowadzić, z udziałem strony, inne czynności dowodowe, jeżeli będą ku temu uzasadnione podstawy. Ponadto, organ winien rozważyć zasadność przeprowadzenia wniosków dowodowych wnoszonych przez stronę na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego. Ponadto, organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy winien dokończyć dowód z zeznań świadka R. P. Z akt sprawy nie wynika, co również podnosiła strona, aby organ I instancji wystąpił do R. P. w celu uzyskania wyjaśnień na kwestie poruszone w toku przesłuchania. W związku z powyższym w ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dokończyć przedmiotowy dowód.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj:

1. art. 233 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaszły podstawy do wydania decyzji kuratoryjnej mimo tego, że uzupełniające postępowanie dowodowe organ II instancji mógł przeprowadzić we własnym zakresie;

2. art. 229 O.p., poprzez niezastosowanie i tym samym nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący powołał treść przepisów z art. 125 § 1 oraz art. 139 § 3 O.p. wskazując, iż w niniejszej sprawie, nawet uwzględniając panujący stan epidemii i zawieszenie terminów procesowych organ odwoławczy przekroczył znacznie termin jej załatwienia.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy miał pełen materiał dowodowy w postaci ksiąg podatkowych, mógł więc dokonać stosownego badania ksiąg lub zlecić to organowi I instancji.

Organ odwoławczy co prawda wskazał, że organ pierwszoinstancyjny winien dokonać czynności badania ksiąg podatkowych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a nadto winien uzupełniająco przesłuchać świadka, ale takie wskazanie jest nie wystarczające bowiem organ winien wskazać na potrzebę przeprowadzenia konkretnych dowodów, a nie blankietowego podania, że przeprowadzenie innych dowodów będzie uzależnione od uznania organu pierwszej instancji. Jest to o tyle istotne w niniejszej sprawie, że postępowanie trwa wiele lat i w istocie organy nie przeprowadziły dowodów lub przeprowadziły je pobieżne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Skarżący poinformowany o złożonym wniosku o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" oraz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydana decyzja jest zatem decyzją kasacyjną.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, organ II instancji wskazał art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić trzeba, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 846/09, LEX nr 594682).

Wskazać również należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym, która sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 O. p., w związku z art. 229 O.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12; wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 348/08).

Orzecznictwo wskazuje również, że kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01; oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10; wyroki WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, oraz z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich judykatach zwraca uwagę, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O. p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).

Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Olsztynie w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ I instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10, LEX nr 1121188).

Przenosząc przedstawioną argumentację na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu I instancji przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał bowiem, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji podważył domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych w trybie z art. 193 O.p. Kwestia ta była zresztą podnoszona przez samego skarżącego we wniesionym odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym to wskazano na brak przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych, które zostałoby zakończone protokołem. Co w ocenie strony stanowiło o nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części i odbierało gwarancje procesowe stronie i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym, samym organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję podzielił w tym zakresie stanowisko strony.

Dodatkowo nadmienić należy, że organ odwoławczy stosując przepis art. 233 § 2 O.p., musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, Dyrektor wypełnił powyższe wymogi. O tym czy w danej sprawie organ odwoławczy powinien był uzupełnić materiał dowodowy, czy też mógł jedynie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 O.p. decyduje zakres dowodów i materiałów, które powinny być zgromadzone oraz znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniany na tle już zebranego materiału dowodowego, w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego wyznaczających przedmiot postępowania. Kwestia ta winna być szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał na taką okoliczność jaką był brak analizy przedłożonego przez stronę materiału dowodowego w postaci ksiąg podatkowych. Wszechstronna argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie powyższej kwestii zdaniem Sądu jest trafna i przekonywująca.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zawarł prawidłowe wskazania co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Wskazał bowiem na konieczność przeprowadzenia badania ksiąg, zgodnie z procedurą wynikającą z art. 193 O.p., z uwzględnieniem w szczególności konieczności sporządzenia protokołu z badania ksiąg (zgodnie z art. 193 § 6 O.p.) oraz zapewnienia stronie prawa wynikającego z art. 193 § 8 O.p. co do możliwości wniesienia zastrzeżeń i przedstawienia dowodów w stosunku do ustaleń zawartych w tym protokole. Dyrektor wskazał organowi I instancji na konieczność przeprowadzenia, z udziałem strony, innych czynności dowodowe, jeżeli będą ku temu uzasadnione podstawy. Ponadto, organ winien rozważyć zasadność przeprowadzenia wniosków dowodowych wnoszonych przez stronę na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego. Ponadto, organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy winien dokończyć dowód z zeznań świadka R. P.

Zdaniem Sądu, skoro organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, to słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekracza ramy dodatkowego postępowania, które można by zarządzić w ramach postępowania odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności nie może bowiem prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p.

Mają na uwadze powyższe Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) należało skargę oddalić.