Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 453/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie NSA Marek Kołaczek Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi E.K. i H.K. wspólników s.c. A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki cywilnej A w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 173.198 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.730 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 160.468 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1, 2, 3, 4 i 5a, art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, iż przedmiotem działalności Spółki było uszlachetnianie i sprzedaż kruszywa budowlano-drogowego oraz przewóz towarów. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 139.157 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.000 zł, wnioskując w piśmie z dnia [...] o zwrot na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej z uwzględnieniem pisma Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]. W toku kontroli ustalono, że wnioskowana kwota zwrotu jest większa od limitu zwrotu określonego w art. 21 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono przy tym, iż Spółka nie spełnia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 5a warunkujących uzyskanie zwrotu w kwocie ponad ustalony limit wynikający ze sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22% i zakupów środków trwałych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o zwrocie różnicy podatku w wysokości 12.730 zł.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120 do 125 ustawy – Ordynacja podatkowa, wskazując na przeprowadzenie kontroli w siedzibie urzędu skarbowego. Zarzucił też nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej oraz pominięcie wytycznych wynikających z pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...], a także naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił uregulowania prawne zawarte w art. 21 ust. 1 do 5 dotyczące zwrotu różnicy podatku. Następnie wyraził pogląd, iż poszerzony zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 5 a jest możliwy wyłącznie w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie tj. podatnik musi wystąpić z umotywowanym wnioskiem, musi realizować specyficzną działalność, przy czym specyfika ta musi wynikać z wykonywania czynności nałożonych przepisami ustaw, a skutkiem tej działalności jest brak możliwości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w najbliższych miesiącach. Dalej zaakcentował, iż Spółka jedynie złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 5a, natomiast w sprawie nie wystąpiła żadna z merytorycznych przesłanek uzasadniająca zastosowanie tego przepisu do rozliczenia Spółki. Zaznaczył też, iż wykazana w rozliczeniu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika w znacznej mierze z nagromadzonej nadwyżki z poprzednich miesięcy (od marca do września 2002 r.), bowiem pomimo znacznej sprzedaży ze stawką 7% i dokonanych zakupów, Spółka nie deklarowała zwrotu różnicy podatku, wykazując całą nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał też zarzutów co do naruszenia przepisów proceduralnych, podkreślając, że postępowania było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a przepisy Działu VI-Kontrola podatkowa przewidują możliwość dokonania czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego.

W skardze z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wydanych w sprawie, zarzucając naruszenie prawa. W uzasadnieniu powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodał też, że specyfika działalności gospodarczej Spółki polega na zróżnicowanym podleganiu przepisom prawa o różnej charakterystyce tj. prawu wodnemu, geologicznemu, ustawom z zakresu rolnictwa, leśnictwa itp.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W swoim wystąpieniu powołał się na art. 6 i 17 VI Dyrektywy, które w jego ocenie nakładają obowiązek przestrzegania prawa przez organy podatkowe, a który to obowiązek został naruszony. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, dodając, iż w analogicznej sprawie dotyczącej rozliczenia za listopad 2002 r. wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1848/03 Sąd skargę oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż istota sporu sprowadza się do oceny zasadności nie zastosowania w sprawie art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który umożliwia dokonanie rozszerzonego zwrotu różnicy podatku. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Równocześnie art. 21 określa zasady rozliczeń w przypadkach, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Treść art. 21 ust. 1 wskazuje, iż podatnik ma prawo – z zastrzeżeniem ust. 2-9 – do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1), przy czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może zostać przeniesiona do rozliczenia za następny miesiąc rozliczeniowy, co określa się mianem "zwrotu pośredniego". Ustanowiono również w ust. 2 instytucję prawną zwaną "zwrotem bezpośrednim" poprzez zapis : "Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów w całości lub w części, stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ( tj. 22 % - dopisek Sądu), przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4". Z kolei wymieniony ust. 4 wprowadza dla podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% limit zwrotu różnicy podatku do wysokości kwoty odpowiadającej iloczynowi obrotu opodatkowanego stawką niższą niż 22% i stawki 22%. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu jak nadwyżka do przeniesienia.

Z dniem 1 października 2002 r. nowelą z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) dodano ust. 5a, który stanowi, że "Zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 2, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach". Treść tego przepisu wskazuje, iż jest to uregulowanie szczególne, bowiem ustawodawca użył określenia "może zostać rozszerzony", a zatem nawet przy spełnieniu wszystkich przesłanek sformułowanych w omawianej normie prawnej rozszerzenie zwrotu może zostać nie zastosowane. Zaakcentować też trzeba, iż skorzystanie z rozszerzonego zwrotu dotyczy wyłącznie podatników, którzy:

- złożą umotywowany wniosek,

- nadwyżka wynika z prowadzenia specyficznej działalności związanej z wykonywaniem czynności nałożonych przepisami ustaw,

- brak jest rokowań, iż zwrot nadwyżki – bez zastosowania rozszerzonego zwrotu – nastąpi w najbliższych miesiącach.

Bez wątpienia spełnienie tych przesłanek musi nastąpić w sposób kompleksowy, a brak jednej z nich uniemożliwia zastosowanie rozszerzonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oczywistym też jest, iż w przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykonuje w ramach prowadzonej działalności czynności, nałożone przepisem ustawy, skutkiem czego jest wystąpienie znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przykładem może być realizowanie na podstawie obowiązku ustawowego zaopatrzenia w towary zwolnione od podatku dla określonej grupy podmiotów, które zostały zakupione we wcześniejszej fazie obrotu z podatkiem. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż taka działalność, nie wynikająca z dobrowolnego wyboru podatnika, skutkuje brakiem możliwości odzyskania podatku zapłaconego przy zakupie towarów i do tej grupy podatników adresowana jest dyspozycja art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej Spółce dokonanie rozszerzonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy podatkowej, bowiem poza złożeniem wniosku z dnia [...] strona nie wykazała, aby była zobowiązana przez przepisy ustawowe do wykonywania czynności, których skutkiem jest znaczna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wręcz odwrotnie – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej –wykazana w rozliczeniu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika w znacznej mierze z nagromadzonej nadwyżki z poprzednich miesięcy (od marca do września 2002 r.), bowiem pomimo znacznej sprzedaży ze stawką 7% i dokonanych zakupów, Spółka nie deklarowała zwrotu różnicy podatku, wykazując całą nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu strony skarżącej zaprezentowanego w skardze, iż: "specyfika działalności gospodarczej Spółki polega na zróżnicowanym podleganiu przepisom prawa o różnej charakterystyce tj. prawu wodnemu, geologicznemu, ustawom z zakresu rolnictwa, leśnictwa itp.", bowiem żadna z tych ustaw nie zawiera regulacji prawnych mających wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o jakiej mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Bezskuteczne są też zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, ponieważ pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał, aby uchybienia te miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach [...] i [...] (karta 14 akt administracyjnych) podpisany przez kontrolujących oraz pełnomocnika Spółki wraz z oświadczeniem o okazaniu całości posiadanej dokumentacji, a dywagacje pełnomocnika o przeprowadzeniu kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego nie zostały poparte żadnym dowodem.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.