Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 900/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.21.2019.51.U09.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 września 2019 r. Naczelnik II Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: "NUS", "organ I instancji") określił M. S., prowadzącemu działalność gospodarzą pod nazwą A. w Ł. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2015 r. w wysokości 9171 zł. Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 21 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p.") oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że skarżący dokonał zgłoszenia o zamiarze dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw od dnia 9 grudnia 2013 r., zgodnie z potwierdzeniem VAT UE wydanym przez NUS. Stwierdzono również, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 519 010 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Z zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ I instancji przekazał w dniu 29 września 2015 r. na rachunek bankowy skarżącego kwotę 279 399 zł. Przeprowadzona w sprawie kontrola wykazała, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zostały również zakwestionowane dostawy wykazane przez skarżącego.

W skardze na ww. decyzję zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5, 7 i 13 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały wyłączenie charakter pozorny, co łączy się z brakiem zamiany prawa własności po stronie poszczególnych podmiotów nabywających te towary, a w konsekwencji również Strony;

- art. 42 ust. 1 ustawy VAT, poprzez bezzasadną odmowę zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 %. z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane.

II. przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej,

- niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

- brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebraniu materiału dowodowego,

- dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

- sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

b) art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;

c) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego dowodów i tym samym niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a to wniosków dowodowych w przedmiocie:

- dowodu z przesłuchania świadków: K. J., R. Ś., A. G., A. S., W. K.,

- dowodu z opinii biegłego;

- dowodu stenogramu z przesłuchania świadka M. R.

d) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - tj. dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy jednoczesnej marginalizacji dowodu z Raportu audytu dokumentów finansowo-księgowych sporządzonego przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesu za okres: kwiecień 2015 roku na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, w celu ustalenia stopnia ich poprawności z wymogami ustawy o VAT za kwiecień 2015 r.;

e) art. 123 O.p., tj. ograniczenie prawa skarżącego do czynnego i aktywnego udziału

w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów;

f) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Rozprawa zdalna w rozpoznanej sprawie została wyznaczona na 20 grudnia 2022 r. g. 10.30.

W dniu 19 grudnia 2022 r. o godz. 13.30 do Sądu wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej zatytułowane: Pismo procesowe w toku sprawy wraz z wnioskami dowodowymi i stanowiskiem w sprawie oraz wnioskiem o usprawiedliwienie nieobecności i odroczeniem terminu rozprawy.

W piśmie tym pełnomocnik substytucyjny skarżącego wnosiła o:

1) dopuszczenie dowodu ze stenogramu z przesłuchania świadka M. R., na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towarów i rzetelności treści faktur Vat, zakupu i sprzedaży oraz stosownych procedur weryfikacji kontrahenta w okresie kwiecień 2015 r.,

2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań 5 świadków: K. J., R. Ś., A. G., A. S., W. K. na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towarów i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta w okresie: kwiecień 2015 r.

3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej wiadomości email z dnia 15 grudnia 2022 r. na okoliczność braku prawomocnej decyzji podatkowej oraz zakończonego postępowania karnego skarbowego, których przedmiotem byłby podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2015 r. – wobec kontrahenta B. K. J.;

4) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej historii rachunków bankowych na okoliczność dokonania zwrotów podatku od towarów i usług na rzecz skarżącego za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., które to środki służyły finansowaniu transakcji w badanym okresie w niniejszej sprawie, tj. z kwietnia 2015 r.;

5) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie rozliczenia zwrotu podatku za okres lipca 2014 r. na okoliczność dokonania zwrotów podatku od towarów i usług na rzecz skarżącego za okres lipiec 2014 oraz prawidłowości w rozliczeniach podatnika za ten okres;

6) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi w tej sprawie, tj.: a) zaświadczenia z dnia 19 października 2019 r.; b) pisma z dnia 25 marca 2020 r. - na okoliczność weryfikacji kontrahentów, prawidłowości rozliczeń i dochowania przez podatnika wymogów należytej staranności,

7) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj. Raportów Informacyjnych o firmie - kontrahentów "C" oraz "B", na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towarów i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta w okresie: kwiecień 2015 r. oraz braku podstaw do powzięcia wątpliwości co do nieprawidłowości podatkowych w obszarze działalności - w zakresie transakcji z kontrahentami B oraz D sp. z o.o.

Ponadto pełnomocnik substytucyjny skarżącego wskazała, że z uwagi na zwolnienie lekarskie oraz brak możliwości zastąpienia jej i wystąpienia na rozprawie przez innego pełnomocnika, wnosi o: 1) usprawiedliwienie jej nieobecności na rozprawie wyznaczonej na 20 grudnia 2022 r., 2) odroczenie tej rozprawy; 3) przeprowadzenie rozprawy w innym terminie – po 20 grudnia 2022 r.

Do wniosku załączono zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w okresie 14-20 grudnia 2022 r. – z powodu choroby dziecka (ur. 14 stycznia 2019 r.).

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. Sąd odmówił odroczenia rozprawy (art. 109 p.p.s.a.) i oddalił wnioski dowodowe skarżącego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do pisma skarżącego z 19 grudnia 2022 r. i zawartych w nim wniosków – o odroczenie rozprawy z uwagi na niezdolność do pracy pełnomocnika substytucyjnego skarżącego w związku z chorobą dziecka i o przeprowadzenie dowodów.

Zgodnie z art. 107 p.p.s.a., nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Według art. 108 p.p.s.a., w razie nieobecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie, przewodniczący lub wyznaczony przez niego sędzia sprawozdawca przedstawia ich wnioski, twierdzenia i dowody znajdujące się w aktach sprawy.

Powody odroczenia rozprawy wymienione zostały w trzech przepisach ustawy procesowej. I tak, rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności (art. 109 p.p.s.a). Rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd postanowi zawiadomić o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, które dotychczas nie brały udziału w sprawie w charakterze stron (art. 110 p.p.s.a.). Poza tym, sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny (art. 99 p.p.s.a.).

Jak z tego wynika, odroczenie rozprawy może nastąpić tylko wyjątkowo i z ważnych powodów, w tym gdy "nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć" (art. 109 in media p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie taka przeszkoda nie wystąpiła.

Po pierwsze, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie byli wzywani do osobistego stawiennictwa na rozprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że "przepis art. 107 p.p.s.a. wprowadza zasadę, iż rozprawa bez udziału strony lub jej pełnomocnika nie może się odbyć tylko wówczas, jeśli strona lub pełnomocnik zostali wezwani do osobistego stawiennictwa na termin rozprawy" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2022 r. III OSK 1348/21, CBOSA).

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że skarżący miał zapewnioną możliwość obrony swych interesów w formie innej niż udział w rozprawie. Skarga wpłynęła do Sądu 19 listopada 2021 r. Skarżący od samego początku był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (pełnomocnictwo dla adwokata radcy prawnego prof. A. M. z dnia 26 października 2021 r. – z prawem substytucji i pełnomocnictwo substytucyjne dla radcy prawnego M. W.-B. z dnia 26 października 2021 r. – k. 11 i 13 akt sądowych). Zarządzeniem z dnia 7 listopada 2022 r. strony zostały zawiadomione o rozprawie zdalnej w dniu 20 grudnia 2022 r. i składzie sądu z jednoczesnym zapytaniem, czy posiadają możliwości techniczne uczestniczenia w takiej rozprawie. W piśmie z dnia 21 listopada 2022 r. pełnomocnik substytucyjny powiadomiła Sąd o posiadaniu możliwości technicznych uczestnictwa w rozprawie zdalnej. O godzinie rozprawy zdalnej pełnomocnik została powiadomiona 12 grudnia 2022 r.

Sąd stwierdza, że skarżący miał dużo czasu na przedstawienie swego stanowiska przed rozprawą i nie został pozbawiony możliwości obrony swych praw przez to, że wniosek jego pełnomocnika o odroczenie rozprawy nie został uwzględniony. W orzecznictwie zwraca się uwagę że "udział w rozprawie nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów, bowiem żaden przepis p.p.s.a. nie daje podstaw do postawienia znaku równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy, a pozbawieniem jej możności obrony przysługujących jej praw" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2019 r. II GSK 3308/17, CBOSA).

Po trzecie, o oddaleniu wniosku o odroczenie rozprawy przesądziły okoliczności jego złożenia. Rozprawa była wyznaczona na 20 grudnia 2022 r. Pełnomocnik skarżącego przedstawiła zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w okresie 14-20 grudnia 2022 r. przy piśmie z dnia 19 grudnia 2022 r., złożonym w tymże dniu do Sądu. Pomijając już fakt, że pismo wpłynęło do Sądu dzień przed rozprawą w godzinach popołudniowych (13.30), a nie od razu po otrzymaniu zaświadczenia lekarskiego datowanego na 15 grudnia 2022 r., Sąd zauważa, że z treści maila (k. 95 akt sądowych) wynika, że pełnomocnik skarżącego pracowała w czasie zwolnienia lekarskiego - dniu 18 grudnia 2022 r. wysłała wiadomość mailową do M. K. dotyczącą tej sprawy, a 19 grudnia 2022 r. sporządziła pismo procesowe obejmujące wnioski dowodowe z uzasadnieniem.

Jak z tego wynika, choroba jej dziecka była wprawdzie przeszkodą do udziału w rozprawie (zdalnej), ale nie była to przeszkoda, "której nie można przezwyciężyć", a tylko taka uzasadnia odroczenie rozprawy (art. 109 p.p.s.a.).

W orzecznictwie sądowym powszechnie uznaje się, że wykazana zaświadczeniem lekarskim choroba strony (pełnomocnika), uniemożliwiająca stawienie się w sądzie jest "znaną sądowi przeszkodą" w rozumieniu art. 109 p.p.s.a., co w zasadzie w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozprawy. Niemniej jednak pamiętać należy, że choroba, na którą powołuje się strona, musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy. Oceniając więc na gruncie konkretnej sprawy, czy oba te warunki zostały spełnione należy mieć na względzie zarówno statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i wynikający z art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. bezwzględny zakaz pozbawiania strony możności obrony jej praw. Należy też mieć na względzie nałożony na Sąd w art. 7 p.p.s.a. obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy i dążenia do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r. II FSK 2555/15, czy z dnia 21 października 2020 r. II FSK 2869/19, CBOSA).

Sąd kierował się powinnością szybkiego załatwienia sprawy, mając na uwadze zakaz pozbawiania strony możliwości obrony jej praw. Prawa skarżącego nie mogły zostać naruszone odmową uwzględnienia wniosku o odroczenie rozprawy również przez wzgląd na treść wniosku dowodowego, który nie mógł być uwzględniony ze uwagi na jego zakres wykraczający poza dopuszczony przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. (o czym mowa dalej), a o czym profesjonalny pełnomocnik (radca prawny czy adwokat) powinien był wiedzieć.

Wreszcie nie sposób pominąć faktu, że pełnomocnik skarżącego była pełnomocnikiem substytucyjnym, więc odpowiedzialność za interesy skarżącego ponosi i tak pełnomocnik główny, który mógł i powinien ustanowić kogoś innego w sytuacji niezdolności do pracy pełnomocnika substytucyjnego. Ostatecznie za wybór pełnomocnika odpowiedzialność ponosi skarżący. To, że mimo zlecenia prowadzenia sprawy pełnomocnikowi głównemu, ten udzielił substytucji radcy prawnemu, a w sytuacji jego niezdolności do pracy nie znaleziono zastępcy na czas rozprawy, nie może obciążać strony przeciwnej i Sądu.

Odnosząc się do z kolei do wniosków dowodowych Sąd stwierdza, że nie mogły one być uwzględnione.

Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przepis ten wyklucza więc dopuszczalność przesłuchania świadków w postępowaniu przed sądem administracyjnym, o co wnoszono w piśmie z dnia 19 grudnia 2022 r. To samo dotyczy stenogramu przesłuchania świadka przesłuchanego w innym postępowaniu – zdniaem Sądu nie jest to dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Inne wnioski dotyczyły dowodów znajdujących się już w akatach lub nowych, ale powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji (dowód z wiadomości emailowej). Nie mogły więc one być przedmiotem postę§owania dowodowego przed sądem administracyjnych. Poza tym przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. zakłada sędziowską ocenę, czy jest to "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" i czy "nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (wynika to z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, które Sąd omówi dalej), a dodatkowo spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Z tych przyczyn Sąd odmówił ich przeprowadzenia.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że jej wynik jest analogiczny, jak w sprawie zakończonej wyrokiem tut. Sądu z dnia 18 sierpnia 2022 r. I SA/Łd 892/21 oddalającym skargę skarżącego na decyzję DIAS w przedmiocie VAT za miesiąc kolejny 2015 r. – a mianowicie maj 2015 r.

Zarówno w sprawie za maj 2015 r., jak i w sprawie niniejszej – za kwiecień 2015 r., zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniach przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 21 września 2021 r., co zasadniczo oznaczałoby, że zapadła już po upływie przedawnienia. Jednakże z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 28 sierpnia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o wszczęciu postępowania przygotowawczego wobec strony w sprawie o czyn zabroniony, polegający na tym, że w okresie od 1 października 2014 r. do 25 czerwca 2015 r. w Łodzi, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem tej samej sposobności, wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością oraz podano nieprawdę w deklaracjach na potrzeby podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r., złożonych przez firmę A., w szczególności w pozycjach odnoszących się do kwot podatku naliczonego, wynikającego z nabyć oraz wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw, w wyniku zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B, D Sp. z o.o. oraz C, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dokumentujących zakup elektroniki w postaci telefonów komórkowych oraz kamer cyfrowych, a także w wyniku zawyżenia wartości wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów, ujętych w rejestrach sprzedaży, a wynikających z wystawionych przez M. S. faktur, w efekcie czego rejestry zakupu i sprzedaży za miesiące październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. uznano za nierzetelne, co spowodowało, że podatek od towarów i usług za powyższe miesiące został uszczuplony w łącznej kwocie 2.574.586,00 zł, poprzez nienależny zwrot w łącznej kwocie 2.572.958,00 zł oraz niewykazanie podatku do zapłaty w kwocie 1.628,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 56 § 3 ww. ustawy w zw. z art. 62 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) w zw. z art. 61 § 1 Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 6 § 2 k.k.s i art. 7 § 1 k.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Pismem z dnia 3 września 2020 r. doręczonym skutecznie w dniu 14 września 2020 r., organ podatkowy I instancji na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. został zawieszony z dniem 28 sierpnia 2020 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego.

Pismem z dnia 8 września 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty poinformował pełnomocnika, w ślad za zawiadomieniem z dnia 3 września 2020 r. oraz w związku z pismem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego korygującym przekazane dane w zakresie kwot uszczupleń, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec strony nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie w dniu 28 sierpnia 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony wskazany w piśmie z dnia 3 września 2020 r., w wyniku którego podatek od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. został uszczuplony w łącznej kwocie 2.583.757,00 zł, poprzez nienależny zwrot w łącznej kwocie 2.582.129,00 zł oraz niewykazanie podatku do zapłaty w kwocie 1.628,00 zł.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt.1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, w ten sposób warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za okres kwiecień 2015 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono pełnomocnika skarżącego o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.).

Odnoście zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dni 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 przyjął, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uchwale tej NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w piśmie z dnia 6 lipca 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z poinformował organ II instancji o podjętych czynnościach w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Z treści tego pisma wynika, że w zakresie podatku VAT za miesiące październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. w dniu 28 sierpnia 2020 r. wszczęto śledztwo, które jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź-Bałuty w Łodzi. W toku śledztwa wykonano szereg czynności, przede wszystkim dokonano przeszukania lokalu związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (będącego jednocześnie miejscem jego zamieszkania), zatrzymano skarżącego i doprowadzono do Prokuratury, przedstawiono mu zarzuty oraz dokonano zabezpieczenia majątkowego. Nadto m. in.: dokonano oględzin oraz analizy sprawozdania z badania telefonu komórkowego podejrzanego, zabezpieczonego w toku przeszukania; dokonano oględzin dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania; przesłuchano w charakterze świadka K. J. - kontrahenta skarżącego, który wystawiał faktury na rzecz A.; przesłuchano w charakterze świadka K. C. - pracownika firmy B; przesłuchano w charakterze świadka K. W. - zajmującego się księgowością w A.; przesłuchano w charakterze świadka K. K. - pracownicę centrum magazynowego E. Sp. z o.o.; przesłuchano w charakterze świadka M. T. - pracownicę centrum magazynowego E. Sp. z o.o.; przesłuchano w charakterze świadka D. K. - pracownicę centrum magazynowego E. Sp. z o.o.; przesłuchano w charakterze świadka A. S. - pracownicę D Sp. z o.o., kontrahenta skarżącego.

W ocenie Sądu, powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego (służąc do jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia), lecz zmierzało w rzeczywistości do realizacji celów tego postępowania – wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zawartych w skardze należy zauważyć, że podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. było ustalenie, że posiadane przez podatnika faktury zakupu, wystawione przez B i D Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.

Skarżący kwestionuje zasadnicze ustalenia organów co do tego, że firmy B oraz D nie były rzeczywistym sprzedawcą telefonów i kamer i że transakcja ich zakupu, jak i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, nie odbywały się w rzeczywistości, a podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawców.

Sąd wbrew zarzutom skargi uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Odnośnie spółki D organy ustaliły, że spółka ta wpisuje się w schemat bufora: zatrudniała jedynie 2 do 4 osób, nie posiada środków transportu do przewożenia towarów, prezesem Spółki jest obcokrajowiec, z którym nie ma kontaktu. Analiza przepływu środków pieniężnych wykazała, że zapłaty za towar dokonywane są tymi samymi środkami: po otrzymaniu zapłaty od nabywcy dokonywano zapłaty na rzecz dostawcy. Z dokumentacji przekazanej przez organ skarbowy oraz przez firmy logistyczne wynika, że dostawcy D sp. z o.o. nabywali towary głównie od podmiotów z innych krajów członkowskich UE a towar po przejściu zaplanowanego łańcucha nabywców i odbiorców był przedmiotem dostawy w ramach WDT lub Tax Free. Część towarów została sprzedana na terytorium kraju, a część w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów, w stosunku do których zagraniczne organy podatkowe wyraziły podejrzenie lub określiły je jako podmioty biorące udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatkowe. Zebrana dokumentacja wskazuje, że D Sp. z o.o. w niektórych transakcjach pełni rolę również "znikającego podatnika".

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji z dnia 25 czerwca 2018 r. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który po przeprowadzeniu postępowania wobec D spółki z o.o. w decyzji orzekł o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur wystawionych dla skarżącego za okres od października 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. W decyzji tej uznano, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót towarem. Nie dokonywała zakupu, a więc nie mogła dokonać również sprzedaży sprzętu elektronicznego.

Przechodząc do oceny działalności spółki "B" K. J. należy wskazać, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty po dokonaniu kontroli wobec "B" K. J. wywiódł, że kontrolowany był uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora dla transakcji krajowych i rolę brokera dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że o uczestnictwie ww. kontrolowanego i pozostałych podmiotów - kontrahentów bezpośrednich i pośrednich - w procederze karuzeli podatkowej.

Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia 14 czerwca 2019 r., którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty określił firmie B obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur m.in. dla skarżącego w kwietniu 2015 r. Organ podatkowy uznał, że funkcjonowanie firmy B. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku naliczonego służących ich adresatom do zmniejszenia podatku należnego o kwoty z nich wynikające. Decyzja nie jest wprawdzie ostateczna, ale – zdaniem Sądu – nie można jej z tego powodu zignorować.

W ramach niniejszej sprawy organy ustaliły również schemat przepływu towarów, w których uczestniczył skarżący na podstawie wystawionych dla niego faktur przez:

1) D Sp. z o.o. w W. - 1 faktura nr [...] z dnia 2 kwietnia 2015 r. wystawiona na wartość netto 1.254.664,08 zł, podatek VAT w wysokości 288.572,67 zł, wartość brutto 1.543.236,75 zł (379.500,00 EUR). Faktura wystawiona w języku polskim, a wartości ujęte są w walucie EURO i PLN. Przedłożono fakturę proforma Nr [...] z dnia 1 kwietnia 2015 r. na wartość brutto 379.553,40 EUR oraz zamówienie [...] z dnia 1 kwietnia 2015 r. Przedmiotem transakcji były telefony iPhone 5s 16 GB EU Specs w ilości 740 sztuk. Zapłata tytułem wyżej wymienionej transakcji została dokonana w dniu 2 kwietnia 2015 r. z rachunku bankowego Bank A na rachunek Bank B. S.A. - kwota płatności wyniosła 379.500,00 EUR.

Towar został sprzedany na Ł.do G., zamówienie z dnia 1 kwietnia 2015 r., faktura [...] z dnia 2 kwietnia 2015 r. wartość 329.300 EUR, towar iPhone w ilości 740 sztuk, zapłata dokonana 2 kwietnia 2015 r. 289.300 EUR i 7 kwietnia 2015 r. 40.000 EUR.

2) B w Ł. - 1 faktura nr [...] z dnia 9 kwietnia 2015 r. wystawiona na wartość netto 1.041.788,69 zł, podatek VAT w wysokości 239.611,41 zł, wartość brutto 1.281.400,10 zł (317.650,00 EUR). Faktura wystawiona w języku polskim, a wartości zostały ujęte w walucie EURO i PLN. Ponadto faktura zawiera adnotację o treści.: "Towar zostanie dostarczony transportem własnym dostawcy we wskazane przez kupującego miejsce: [...] W., ul [...]. Wydanie towaru nastąpi po zapłacie całości należności na konto sprzedającego" oraz sposób zapłaty: "przedpłata (zapłacono)". Do tej faktury skarżący przedłożyła fakturę proforma o nr [...] z dnia 9 kwietnia 2015 r. na wartości jak wyżej oraz zamówienie z dnia 9 kwietnia 2015 r. termin zapłaty do dnia 12 kwietnia 2015 r. Przedmiotem transakcji były telefony komórkowe iPh6_SILVER_UE iPhone 6 16GB EU SILYER w ilości 500 sztuk. Zapłata tytułem wyżej wymienionej transakcji została dokonana w dniu 9 kwietnia 2015 r. z rachunku bankowego Bank A. na rachunek bankowy należący do firmy B figurujący także w Bank A. Euro - w wysokości 317.650,00 EUR.

Towar został sprzedany na Ł. do F. , zamówienie z dnia 9 kwietnia 2015 r., proforma z dnia 9 kwietnia 2015 r., faktura [...] z dnia 9 kwietnia 2015 r., wartość 278.500 EUR, towar iPhone w ilości 500 sztuk, zapłata 9 kwietnia 2015 r. 278.500 EUR.

Mając na uwadze poczynione ustalenia na akceptację zasługuje wniosek organów podatkowych, że w powyższych łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji. Towar "nabywany" przez skarżącego towar pochodził od podmiotów, które przeprowadzały fikcyjne transakcje i wprowadzały do obiegu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (kontrahenci skarżącego i ich kontrahenci). Towar "odsprzedawany" był tego samego dnia do podmiotu F. lub w ciągu dwóch dni do podmiotu G., a skarżący spełniał w kwietniu 2015 r. rolę "brokera". Zanim towar trafił do niego przechodził przez kilka ogniw - pomiędzy nierzetelnymi dostawcami - co służyło jedynie wydłużeniu fikcyjnego łańcucha transakcyjnego. W konsekwencji za trafny należy uznać wniosek organów, że w badanym okresie skarżący działał jako uczestnik łańcucha transakcyjnego, mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT. Jak to ujął DIAS - wystawianie faktur na rzecz firm zagranicznych przez skarżącego nie nastąpiło na podstawie autonomicznej jego decyzji o zakupie i sprzedaży elektroniki, lecz stanowiło element zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, organy trafnie zidentyfikowały cechy łańcucha transakcji z uczestnictwem skarżącego:

– występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników" tzw. słupów,

– uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia brokera,

– podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach obrotu miały tożsame właściwości ("znikający podatnicy", "bufory" oraz "broker" );

– obrót małymi przedmiotami o dużej wartości,

– brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę);

– udział centrów logistycznych, które zajmowały się magazynowaniem towarów, który wielokrotnie zmieniał właściciela,

– brak gromadzenia zapasów, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów upływały 2-3 dni, a przy tym transakcje były zawierane w formie elektronicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów,

– brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany jest jego odbiorca;

– przepływ towarów - chociaż transakcje były symulowane, w oszustwie karuzelowym istniał towar,

– towar, przez kolejne etapy obrotu, był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy - wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju;

– towar po wprowadzeniu na terytorium kraju nie był dzielony ani przepakowywany i dokładnie w tych samych ilościach był przemieszczany powtórnie poza terytorium kraju;

– brak zatorów płatniczych, płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane; płatności oparte były na przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano odroczonych terminów płatności, a dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji dostawy następowały strumieniowo; płatności za faktury następowały wyłącznie w EUR, nie dokonywano przewalutowania na polskie złote PLN,

– międzynarodowy charakter - w ten typ oszustw zaangażowane były co najmniej dwa kraje członkowskie oraz występowały dostawy wewnątrzwspólnotowe,

– brak finalnego nabywcy na terytorium kraju - w transakcji na końcu łańcuchów dostaw urządzenia były przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju, w tym zarówno do innych państw członkowskich UE, jak i do państw trzecich.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności przeprowadzenia transakcji w łańcuchach dostaw, w których uczestniczył skarżący trzeba dojść do wniosku, że rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Korzyść ta wynika z żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

Tymczasem możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć, iż dochodziło do rzeczywistego odbioru przez skarżącego spornych telefonów i kamer z magazynu E., to nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie byli wystawcy spornych faktur. Te ustalenia organów podatkowych, jakkolwiek oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnych postępowaniach i wydanych w tamtych postępowaniach decyzje, nie zostały skutecznie podważone. Nadto wskazane we wcześniejszych fragmentach niniejszych rozważań decyzje wydane na kontrahentów podatnika (a także na podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach na wcześniejszy etapie obrotu) którą podstawą był art. 108 ustawy VAT mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie przyjmuje się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. ( B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 8 , Lex/el.).

Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, jako dostawcy towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik nie wykazał także, iż mógł dysponować zakupionym towarem. Jego rola ograniczyła się tylko do wypełnienia dokumentów dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bez sprawdzenia specyfikacji towaru, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Tym samym zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia zasad postepowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 art. 127 art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.) nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Należy przy tym zauważyć, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup telefonów i kamer przez D Sp. z o. o. i B) nie miał miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, jeśli nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślił bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślił, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186).

Sąd miał też na uwadze wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami i szczegółowo je opisały. Sąd podziela ocenę, zgodnie z którą podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie, nosząc znamiona oszustwa na gruncie VAT. Świadczą o tym podane przez organ następujące okoliczności:

- wykazanie zakupu sprzętu elektronicznego od podmiotów niebędących producentem (Apple) czy autoryzowanym dystrybutorem wyżej wymienionych produktów, lecz podmiotów krajowych, tj. D Sp. z o.o. oraz firmy B.,

- towar będący przedmiotem obrotu od momentu wejścia na rynek krajowy nie zmieniał miejsca swojego położenia, tj. magazynów E, dopiero wykazana sprzedaż towaru przez skarżącego do podmiotów unijnych: G. i F. wiązała się z okolicznością nadawania towaru w firmie kurierskiej H. i wysyłki do ich odbiorców,

- towar będący przedmiotem łańcucha transakcji był fakturowany w tym samym dniu (wskazanym na fakturze) lub w ciągu 1-2 dni przez kilka firm posiadających swoje siedziby na terytorium kraju,

- płatności za towar następowały błyskawicznie w tym samym dniu co wykazywane nabycie towaru i jego dalsza odsprzedaż kolejnym podmiotom w łańcuchu, gdyż większość ogniw w łańcuchu posiadała rachunki w tych samych bankach co skarżący, tj. Bank A. S.A. lub Bank C. S.A., co znacznie ułatwiło przepływ środków pieniężnych za "rzekomo" sprzedany towar,

- większość z podmiotów nie widziała towaru i nie była zainteresowana tym, żeby go zobaczyć w magazynach, wyjątkiem w tym zakresie nie był skarżący, który również nie interesował się towarami,

- skarżącemu nie przeszkadzało, że transakcje w których uczestnikami były podmioty posiadające tak zwane "konta" w magazynach E., odbywały się na zasadzie zmian w zapisach w dokumentach magazynowych, polegających na zwolnieniu towaru przez dostawcę skarżącego, tj. B lub D Sp. z o.o. na rzecz skarżącego,

- skarżący nie znał danych osobowych pracowników firmy B. , poza R. Ś., który jak ustalono, okazał się także bezpośrednim fakturowym dostawcą towaru do firmy B. , ale za inny okres rozliczeniowy,

- skarżący całkowicie odformalizował kontakty z "kontrahentami", z którymi dopiero co miał nawiązać współpracę w Warszawie na targach w dniach 24-25 września 2014 r., gdyż do zawarcia pierwszych transakcji pomiędzy Spółką z o.o. D a skarżącym, a także pomiędzy nim a firmami: G. czy F. doszło już w październiku 2014 r. na podstawie prowadzonej pomiędzy podmiotami korespondencji mailowej, w której znajdowały się oferty, zamówienia towarów, a także informacje co do przesyłki lub odbioru towaru na znaczne kwoty, rzędu kilkuset tysięcy złotych,

- skarżący nie ponosił żadnych kosztów transportu towarów do odbiorców - nie ponosił kosztów ubezpieczeń towaru na czas wysyłki czy kosztów przepakowania towaru.

- w przypadku łańcucha dostaw będącego źródłem pochodzenia urządzeń elektronicznych "nabytych" przez skarżącego występował tzw. "znikający podatnik" i podmiot pełniący rolę tzw. "bufora".

- badane w sprawie czynności, które zidentyfikowane zostały jako elementy tzw. "karuzeli podatkowej" miały powtarzalny charakter, stanowiły element większej całości, a jako samodzielne nie miały żadnej racji bytu. Czynności te, ich kolejność, a także podmioty biorące w nich udział nie miały charakteru przypadkowego, a jedynym determinantem ich istnienia był udział w tym właśnie procederze,

- bezproblemowe okoliczności w jakich dochodzić miało do "transakcji"; "nabycia", a następnie "odsprzedaż" miały miejsce bez żadnych zabiegów typowych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej,

- skarżący nie ponosił żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z wykazywanymi transakcjami - nie angażował własnych środków finansowych, towar zamawiał pod konkretne zamówienie i konkretnego fakturowego kontrahenta, towar nigdy nie był dzielony i w sprzedawano go w całości, tym samym nie zalegał na stanach magazynowych; skarżący nie ponosił kosztów i opłat magazynowych firmy E, nie ponosił kosztów ubezpieczenia, co również świadczy o fikcyjnych transakcjach,

- kontakty dokonywane były głównie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co – choć powszechne - umożliwia zachowanie anonimowości przez drugą stronę transakcji lub nawet działanie przez osobę "podstawioną"; co więcej, wyłącznie taka forma komunikacji przekreśla jakąkolwiek osobistą próbę weryfikacji kontrahenta,

- skarżący miał prowadzić zakrojoną na szeroką skalę działalność, którą cechować miała wysoka jednostkowa wartość poszczególnych towarów, duża wartość obrotu, oraz kontakty z szeregiem różnych podmiotów; jednak istnieje wyraźna dysproporcja pomiędzy zaangażowanymi przez skarżącego środkami, brakiem zatrudnionych pracowników, a skalą działania,

- fakturowa sprzedaż towaru, którego skarżący nie był właścicielem oraz nie był właścicielem jego dostawca; przeniesienie "prawa własności" następowało po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku zwolnienia towaru w ramach składu logistycznego, a nabywanie towaru od podmiotu, który nie jest jego właścicielem należy rozumieć jako nabywanie towaru z niepewnego źródła. W tych okolicznościach nie było pewne, kto jest faktycznym właścicielem towaru oraz jaka jest rola oferenta w transakcjach. Taka forma obrotu miała na celu ukrycie udziału "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw, przy jednoczesnym zapewnieniu sprawnego przepływu środków finansowych,

- sprzedaż towarów, tj. telefonów komórkowych zakupionych od podmiotów: D oraz B do podmiotów G. i F. odbywała się po cenach nieznacznie wyższych niż ich zakup;

- z historii rachunków bankowych skarżącego wynika, że w sprawie zaistniał tzw. odwrócony łańcuch płatności, tzn. zakup towarów przez skarżący był finansowany ze środków pochodzących z tytułu zaliczek przekazanych na rachunek bankowy skarżącego od przyszłych jego odbiorców, czyli inne podmioty.

Wszystko to świadczy o braku zachowania przez skarżącego tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Przedstawiony wyżej przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza to, że kontrahenci musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli w łańcuchu dostaw telefonów. Świadczą o tym m.in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy zapłatą za zakupiony towar, wystawionymi fakturami oraz miejscem składowania (E. Sp. z o.o. w B.), gdzie towar nie był nawet rozpakowywany przez skarżącego. Powyższe okoliczności co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były drobne, drogie przedmioty elektroniczne, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest i było faktem powszechnie znanym.

Sąd stwierdza w związku z tym, że prawidłowe było stanowisko organów, że skarżący wiedział, w czym uczestniczy (był tego świadomy). Oznacza to, że nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż były to faktury nierzetelne. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur wychodziły z magazynu, a następnie były wysyłane do firm zagranicznych podmiotów, to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły, że towar zmieniając konta magazynowe poszczególnych kontrahentów, nie zmieniał swego miejsca położenia w magazynie. Okres przechowywania elektroniki w magazynie od momentu wprowadzenia przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio 1–2 dni. W tym czasie towar był jedynie fakturowany kolejno na konta kilku podmiotów, a następnie wywożony z magazynu za granicę.

Odnośnie zarzutu wykorzystania materiałów dowodowych z innych postępowań przy jednoczesnym bezpodstawnym – w ocenie strony – ignorowaniu przedkładanych wniosków dowodowych Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. DIAS nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania innych organów podatkowych i kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowodowy z tych postępowań, skoro miał on znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

db