Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1194/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30 a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 par.1 pkt 4, art. 75 par. 1 i 2 pkt 2 lit.b, art. 122, art.210 psr. 1 pkt 6;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 151.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi Wytwórnia Klejów i Zapraw Budowlanych Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą A Spółce Akcyjnej z siedzibą w Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2004 roku.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek z dnia 30 listopada 2009 r., sprostowany pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. w którym powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r, Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", spółka domagała się stwierdzenie i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. w kwocie 6.846.460,00 zł, wykazanego w deklaracji PIT-8A z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka podniosła, że w 2004 roku działając pod dawną firmą – B S.A. wpłaciła jako płatnik do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. kwotę 6.846.460 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wypłaconej w dniu 13 kwietnia 2004 r. należności na rzecz pana S. C. z tytułu nabycia od niego przez spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie wypłacone panu C. było mu jednak nienależne, ponieważ przed dniem wypłaty należności umową z dnia [...] roku zbył on przysługującą mu wierzytelność C S.A. z siedzibą w Luksemburgu, o czym powiadomił płatnika. Nienależne świadczenie powinno podlegać zwrotowi, jednakże na podstawie porozumienia zawartego w dniu 22 kwietnia 2004 roku pan C. przekazał otrzymaną należność spółce C, a spółka ta zobowiązała się nie dochodzić roszczeń od płatnika. W ocenie spółki w związku z tym, że kwota wypłacona panu C. była mu nienależna, a w wyniku dokonanych następnie czynności w tym samym okresie rozliczeniowym (kwiecień 2004 r.) powstał skutek prawny równoznaczny ze zwrotem nienależnej wypłaty, konsekwencją powyższego był brak podstaw do poboru podatku u źródła od przychodu otrzymanego przez pana C.. Z kolei nowy wierzyciel C S.A. nigdy nie był akcjonariuszem płatnika , a więc nie posiadał jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach spółki B, a zatem świadczenie płatnika na rzecz nowego wierzyciela nie mogłoby być traktowane na równi z przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego względu płatnik nienależnie pobrał część świadczenia przysługującego C S.A. i w konsekwencji dokonał nienależnej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania przed organem I instancji wynika, że w dniu 31 grudnia 2003 r., na podstawie umowy nabycia akcji, akt notarialny Rep. Nr [....] spółka B nabyła od pana S. C. 660 akcji spółki o wartości nominalnej 100 zł każda (łączna wartość 66.000 zł), celem ich umorzenia. Strony ustaliły, że zapłata wynagrodzenia stanowiącego kwotę 36.100.000 zł, nastąpi na rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków, w terminie do dnia 10 marca 2004 r. W dniu 15 stycznia 2004 r własność akcji przeszła na spółkę. W dniu 7 kwietnia 2004 r. pan S. C,, na podstawie umowy cesji wierzytelności, zbył przysługującą mu wierzytelność na rzecz C S.A. z siedzibą w Luksemburgu. W dniu 13 kwietnia 2004 r. Spółka przekazała na rachunek C. S., Ł. ul. A 1905 r. nr 2 m. 24 w A Bank S.A. [...] O w Ł., kwotę 29.253.540 zł tytułem wynagrodzenie za nabycie akcji. Z deklaracji PIT-8A za kwiecień 2004 r. złożonej przez spółkę w Ł. Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. wynika, że spółka zrealizowała na rzecz pana C. wynagrodzenie w kwocie 36.100.000 zł, a od ustalonego z tego tytułu dochodu - 36.034.000 zł (przychód minus koszty uzyskania, tj. 36.100.000 - 66.000 = 36.034000) pobrała, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.846.460 zł (19 % x 36.034.000 zł).

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że otrzymany przez pana C. w dniu [...] roku przychód z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż akcji w celu umorzenia był przychodem należnym, bowiem mimo zawartej umowy cesji wierzytelności, cedent nie dopełnił obowiązku zawiadomienia dłużnika o dokonanej cesji wierzytelności, tym samy spełnienie świadczenia do rąk dotychczasowego wierzyciela należy uznać za skuteczne (art. 512 k.c.). Niezależnie od powyższego organ I instancji wskazał, że płatnik może domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego nienależnie w sytuacji, gdy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. Tymczasem potrącenie podatku z kwoty należności wypłaconej S. C. i przekazanie go do organu podatkowego nie spowodowało uszczuplenia w majątku spółki.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem płatnika lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p..

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że płatnik zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto [...] Urzędu Skarbowego w Ł., stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.846.460 zł. Zgodnie z umową nabycia akcji w celu umorzenia z dnia 31 grudnia 2003 roku (pkt l ustęp 1 i 3) S. C. miał zbyć na rzecz B S.A. 660 jej akcji w celu umorzenia, zaś zapłata wynagrodzenia za nie miała nastąpić, zgodnie aneksem do umowy (pkt II ustęp 2) na wskazany przez zbywcę rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków do dnia 15 kwietnia 2004 roku. S. C. nie mógł więc przelać na C S.A. całej kwoty uzyskanej tytułem wynagrodzenia 36.100.000 zł, lecz jedynie kwotę, która pozostawała po potrąceniu należnych podatków – 29.253.540 zł. W dniu wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje powstał wobec pana C. obiektywnie niezależny od jego woli obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., dlatego płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje zasadnie potracił od tego wynagrodzenia podatek, który przekazał na rachunek urzędu skarbowego. Umowa cywilnoprawna cesji wierzytelności nie mogła w ocenie organu podatkowego zmieniać obowiązku zapłaty podatku.

W ślad za stwierdzeniami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ zwrócił uwagę, że C S.A. z siedzibą w Luksemburgu nigdy nie była akcjonariuszem płatnika i nie posiadała jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika. Dlatego też uznanie wniosku płatnika za zasadny prowadziłoby do zaakceptowania stanu, wedle którego cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności znosiłaby publicznoprawne zobowiązania podatkowe. Obowiązku podatkowego nie można byłoby bowiem przypisać ani panu C. ani C. Powstałaby więc sytuacja nie do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego,w której zbyciu akcji na rzecz płatnika w celu umorzenia nie towarzyszyłby żaden obowiązek podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. organ odwoławczy uznał go za niezasadny. W świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. l GPS 1/11 - zasadne jest uzależnienie stwierdzenia nadpłaty od tego, czy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. W uchwale wskazano, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W niniejszej sprawie płatnik nie poniósł żadnego ciężaru ekonomicznych, bowiem podatek został prawidłowo pobrany z wynagrodzenia S. C.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

W uzasadnieniu m. in. wskazano na art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), zgodnie z którym przychodem ze zbycia akcji w celu ich umorzenia jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu (kasowa zasada powstawania przychodu). W sytuacji, gdy najpierw zawarto umowę cesji, a dopiero potem nastąpiło zdarzenie, które - zdaniem organu - kreowało obowiązek podatkowy, to umowa cesji nie mogła "przenosić" obowiązku podatkowego, który w momencie jej zawarcia nie istniał.

Zawarcie przez podatnika umowy sprzedaży i wykonanie przez niego tej umowy (przeniesienie własności rzeczy lub praw) daje jedynie podstawę do przypuszczenia, że po stronie tego podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego w momencie otrzymania od nabywcy zapłaty. Jedynie w przypadku, gdy zastosowanie ma memoriałowa metoda powstania przychodu, obowiązek podatkowy powstanie już w momencie przeniesienia własności. Jeżeli jednak podatnik, przed otrzymaniem zapłaty, sceduje wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży na osobę trzecią, to tym samym ustanie prawdopodobieństwo powstania po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty ceny sprzedaży. "W zamian" może powstać obowiązek podatkowy związany z przychodem z umowy cesji wierzytelności, ale jest to już zupełnie inne źródło przychodu.

W ocenie pełnomocnika spółki twierdzenie organu o powstaniu po stronie S. C. obowiązku podatkowego jest oparte na błędnym ustaleniu faktycznym. Nietrafnie organ wskazuje także, że umowa cesji nie mogła doprowadzić do "zniesienia" publicznoprawnego obowiązku podatkowego S. C., ponieważ w momencie zawarcia tej umowy obowiązek taki nie istniał.

Zdaniem strony skarżącej organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że S. C. miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Po ewentualnej weryfikacji tej okoliczności, w myśl zasady z art. 122 O.p., np. poprzez zażądanie certyfikatu rezydencji S. C., organy powinny dokonać subsumcji w świetle art. 10 ust. 2 lit. b) polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej w 2004 i 2005 r. Z przepisu tego wynika, że stawka podatku pobieranego u źródła od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie może przekraczać 15%.

Ustosunkowując się do argumentu organu wskazującego na uchwałę NSA, pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie definiuje ona pojęcia "ciężaru ekonomicznego" lub "uszczerbku majątkowego". Obowiązkiem organu było zatem wykazać dlaczego - jego zdaniem – skierowane do spółki roszczenie C S.A. o zapłatę nienależnie potraconego podatku nie mieści się w pojęciu ciężaru ekonomicznego. Niezależnie od tego skarżąca uważa, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zagadnienie ciężaru ekonomicznego (uszczerbku majątkowego) w ogóle nie jest istotne, ponieważ nie znajduje się wśród ustawowych przesłanek stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku odmawiająca A S.A. następcy prawnemu B S.A. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. z tytułu wypłaty na rzecz S. C. wynagrodzenia za sprzedaż na rzecz spółki B S.A. jej akcji w celu umorzenia.

Zasadność skargi w przedmiotowej sprawie uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, czy płatnik podatku uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w sytuacji, w której ewentualny nienależny pobór daniny publicznej nastąpił z majątku podatnika.

W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p. przewidujący możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dla płatnika uzależnia jego skuteczność od wystąpienia uszczerbku w jego majątku. W sytuacji zaś gdy ciężar nienależnie pobranej i odprowadzonej daniny publicznej poniósł podatnik tylko on uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

Wskazać w tym miejscu należy, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłatę podatku. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. (por. komentarz B. Gruszczyńskiego do art. 72 O.p. - Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis,Wydanie 7 s. 423).

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Literalna wykładnia cytowanego przepisu wskazuje zatem, że płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wypłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego od podatnika podatku, przez co uszczuplili swój majątek (por. Komentarz B. Gruszczyńskiego do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. -. Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis, Wydanie 7 s. 437-439,). Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p., dotyczy bowiem sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). W powoływanym zaś przez skarżącą jako podstawa jej wniosku art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w ogóle nie ma mowy o "pobraniu podatku przez płatnika", a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 O.p., nakazuje przyjąć, jak trafnie zauważył organy podatkowe, że przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. odnosi się do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił w kwocie wyższej od należnej. Skoro bowiem płatnik nie pobrał wykazanego i wpłaconego podatku od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p., uprawniał z kolei płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy nie będąc obowiązany do składania deklaracji wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Jeżeli zatem tak jak w niniejszej sprawie ewentualne uszczuplenie majątku na skutek nienależnie pobranego podatku nastąpiło w majątku podatnika, to o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni.

Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym. "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu".(J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403); por. też B. Gruszczyński,Ordynacja podatkowa. Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, , LexisNexis, wydanie 7. W prawomocnym wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańskuw sprawie sygn. akt I SA/Gd 452/10, (LEX nr 673160), stwierdził, że "Jeżeli wadliwość postępowania płatnika lub inkasenta prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu"; por. też wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47, wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 94/09 dostępny w bazie CBOIS).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 kwietnia 2004 r. skarżąca jako płatnik wypłaciła S. C. z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż jej akcji w celu umorzenia kwotę 29.253.540 zł, co stanowiło kwotę należności 36.100.000 zł pomniejszoną o kwotę 6.846.460 zł - 19% zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego stosownie do art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.. Skarżąca pobrała zatem odprowadzony na konto urzędu skarbowego podatek z wynagrodzenia za sprzedaż akcji w celu umorzenia S. C., a tym samym ciężar uiszczenia tego podatku poniósł podatnik a nie płatnik. W tym stanie rzeczy mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię art. 75 § 2 lit. b O.p. spółka nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p uznać należało za niezasadny.

Uzasadniając swoje roszczenie o zwrot nadpłaty spółka, wskazywała, że jako płatnik nienależnie pobrała i odprowadziła podatek w rozstrzyganej sprawie bowiem w dniu 7 kwietnia 2004 roku S. C. zawarł z C S.A. z siedzibą w Luksemburgu umowę cesji wierzytelności przysługującej mu z tytułu wynagrodzenia za sprzedane w celu umorzenia akcje spółki. W związku z dokonaną cesją wierzytelności podatek w momencie pobrania był podatkiem należnym.

W ocenie sądu eksponowana przez skarżącą kwestia cesji wierzytelności oraz ewentualnej skuteczność zwolnienia się ze zobowiązania przez B S.A., na skutek zapłaty wynagrodzenia S. C., a nie C S.A., na którą dla uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie powołuje się spółka, pozostaje bez wpływu na ocenę trafności rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Okoliczności te miałyby bowiem decydujące znaczenie gdyby z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wystąpił S. C.. Wówczas kwestia prawidłowości poboru podatku przez płatnia miałaby rozstrzygające znaczenie dla zasadności wniosku o nadpłatę stosownie do art. 75 § 1 O.p.. Warunkiem bowiem stwierdzenie nadpłaty na podstawie tego przepisu jest ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny.

Za niezasadne uznać należało także zarzuty skargi wskazujące na nieuwzględnienie przez organy podatkowe, że S. C. był rezydentem brytyjskim, a więc w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przede wszystkim wskazać należy, że kwestia rezydencji S. C. jako argument przemawiający za zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku – wyższej niż wskazana w art. 10 ust. 2 lit. b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojawiła się po raz pierwszy w skardze do sądu administracyjnego, a więc jako spóźniona pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Poza tym okoliczności związane z rezydencją S. C. podległyby ewentualnie badaniu w sytuacji, gdyby to on jako podatnik wystąpił do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 122 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera zaś argumentację dotyczącą powodów nie uznania faktu zgłoszenia przez nabywcę wierzytelności C roszczenia przeciwko płatnikowi o zapłatę potrąconej tytułem podatku części należności za równoznaczne z poniesieniem ekonomicznego ciężaru podatku. Jak to już zostało bowiem wskazane powyżej ewentualny uszczerbek związany z faktem nienależnego poboru podatku powstał w rozstrzyganej sprawie po stronie podatnika, faktu tego nie może zmienić zgłoszone później roszczenie cywilnoprawne wobec płatnika.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, w ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w tym również wymienionych przez stronę w rozpatrywanej skardze. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.

P.Z-C.