Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 27/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 202/14 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 września

2014 r., sygn. akt I SA/Gd 202/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Skarżący kupił w kraju 19 pojazdów, które uprzednio zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Wśród nich znajdował się sporny samochód marki BMW 740. Samochód ten skarżący zakupił w dniu 18 sierpnia 2011 r. na podstawie faktury nr [..] za kwotę 342.000 od A. sp. z o.o. w G. i w tym samym dniu sprzedał B. sp. z o.o. w L. za kwotę 345.000 zł. W dniu 25 sierpnia 2011 r. samochód został przez tę spółkę po raz pierwszy zarejestrowany w kraju, jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W dniu 24 sierpnia 2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne tego samochodu. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że "zdemontowano skrzynki narzędziowe z bagażnika i osprzęt pomocy technicznej, co zmieniało rodzaj pojazdu ze specjalnego na osobowy "

Pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w dniu 10 marca 2011 r. W dniu 16 sierpnia 2011 r. zostało wydane zaświadczenie dotyczące dokonania jego rejestracji w Niemczech, z którego wynika, że jest to samochód pięcioosobowy, specjalny (pomoc drogowa).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego dnia 27 maja 2013 r. przeprowadzono oględziny ww. pojazdu. Oględziny przeprowadzono ponownie w dniu 2 września 2013 r. W dniu 4 czerwca 2013 r. dokonano w oparciu o system EutoraxGlass's Polska wyceny pojazdu marki BMW 740, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 295,500 zł.

W związku z powyższym decyzją z dnia 4 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży ww. samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 43.989,00 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. art. 100 ust. 2, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Następnie stwierdził, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy wskazał na wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej dokumentacji fotograficznej, w wyniku których stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe sedan, dwa rzędy siedzeń - 2 fotele z przodu i tylna kanapa, trzy rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami 5 sztuk o jednolitej skórzanej tapicerce, podsufitka jednolita na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogowa z dywanikami. Okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód wyposażony m.in. w elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, uchwyty boczne górne również dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki oraz schowki we wszystkich drzwiach, 4 - strefowa klimatyzacja, 8 poduszek powietrznych, alufelgi, multimedialny system składający się z 2 monitorów w zagłówkach za przednimi siedzeniami, bagażnik wyłożony wykładzina, bez śladów montażu dodatkowych urządzeń. W ocenie organu, sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ zaznaczył, że ewentualne zmiany dokonane w tym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu specjalnego. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe "(...) zdemontowano skrzynki narzędziowe z bagażnika o osprzęt pomocy technicznej, co zmieniło rodzaj pojazdu z specjalnego na osobowy." Organ podkreślił, że w sprawie tej uzyskano od firmy C. informację, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako osobowy o nr [...], kategorii M1, z ilością miejsc siedzących 5, rodzaj nadwozia sedan i bez przegrody. Organ odwoławczy zauważył też, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wydanym w dniu 16 sierpnia 2011 r. w polu K umieszczono nr świadectwa homologacji identyczny co nadany przez producenta, pomimo, że w dokumencie tym wpisano, że jest to samochód specjalny - pomoc drogowa. Nasuwa się zatem wniosek, że skoro producent wyprodukował przedmiotowe luksusowe auto z pięcioma miejscami siedzącym, bez żadnej przegrody, to faktycznie jego zamiarem było dostarczenie na rynek pojazdu osobowego. Przeznaczenie takie zostało nadane przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji i nie zostało nigdy zmienione. Organ podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano niemieckich dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Organ za niewiarygodne i niezgodne z prawdą uznał oświadczenia, deklaracje i faktury korygujące wystawione przez B. Sp. z o. o., gdyż na podstawie dostępnych systemów informatycznych ustalono, że od spornego samochodu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W związku z tym, Skarżący na podstawie art. 100 ust. 2 u.p.a. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 24 sierpnia 2011 r. - dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż spornego pojazdu przez Skarżącego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, doszło w sprawie do błędnej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z 6 grudnia

2008 r. poprzez jej bezzasadne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że istotę sporu w tej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego Skarżący - do pozycji CN 8705 (pojazdy specjalne), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, że w tej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością, podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, Sąd podkreślił, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a., wynika, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust. 1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju.

Zdaniem Sądu I instancji, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy, od spornego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy celne prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że pojazd ten posiada wszystkie cechy samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy nie naruszyły też przepisów postępowania, powołały się na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, w tym stan samochodu stwierdzony w toku oględzin. Zasadnie zakwestionowały oświadczenie sprzedawcy w którym wskazano, że wszelkie daniny publiczne wobec budżetu państwa (akcyza, VAT) zostały uregulowane. W trakcie kontroli podatkowej u skarżącego podjęte zostały u jego kontrahentów czynności sprawdzające. Czynności tych jednak nie można było przeprowadzić, bowiem sprzedawca nie prowadzi działalności pod podanym na fakturze adresem. Pomimo podjęcia dalszych czynności nie udało się uzyskać informacji o nowej siedzibie spółki. Ustalono, że sprzedawca pojazdu nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a podatek akcyzowy od spornego pojazdu nie został zapłacony. Organy w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości oraz uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodem osobowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym,

2. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiła pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

3. art. 100 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Argumentację na poparcie zarzutów Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie zostały sformułowane wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, czyli w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W myśl art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 3. u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Ustawodawca wyraźnie zatem powiązał podmiot podatku (podatnika) z przedmiotem opodatkowania.

Przedstawione powyżej regulacje prawne zawarte w art. 100 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. były przedmiotem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/14, I GSK1335/14, I GSK 518/14, I GSK 1635/14 (publ. Baza orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni wskazanych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz wiążącego się z nim powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne przedstawione w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Podzielić zatem należy pogląd, że analiza postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników.

Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem.

Podkreślić należy, że konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast jeżeli również ten podmiot nie zapłaci podatku akcyzowego to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślić należy, że organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu. Co więcej, działanie takie, w postaci nałożenia podatku na wskazane podmioty, pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a.

Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014).

Przedstawiony schemat powiązanych ze sobą przedmiotów opodatkowania, zawarty w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Tak zwana kaskadowa konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. jest niewątpliwie podyktowana przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności odnoszącej się do samochodu osobowego nie nastąpiło w związku z czynnościami określonymi w art. 100 ust. 1 u.p.a., to konieczne jest w takim przypadku zastosowanie subsydiarnej konstrukcji, ujetej w art. 100 ust. 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyżej przedstawione rozważania za nietrafne należało uznać zarzuty zawarte w pkt. 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe miały wszelkie podstawy prawne do zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a., co zostało również zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Co przy tym istotne w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów opartych o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które zmierzałyby do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Z tych wszystkich przyczyn w konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut sformułowany w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak już bowiem wcześniej wskazano zastosowanie przez organy podatkowe w zaistniałym stanie prawnym i niezakwestionowanym stanie faktycznym art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i opodatkowanie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym naruszałoby postanowienia art. 100 ust. 2 u.p.a.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których wskazano poprzez odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, na zastosowanie regulacji prawnych, które są niejasne i nieprecyzyjne, przez co mogłyby stanowić przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją.

Oczywiście przepisy art. 100 u.p.a., choćby już ze względu na rozbudowaną konstrukcję w ramach poszczególnych ustępów tej normy prawnej wymagają przeprowadzenia procesu dekodyfikacji treści w nich zawartych o określonym stopniu skomplikowania, co jest jednak cechą charakterystyczną prawa podatkowego. Nie oznacza to automatycznie, że przepisy te są niejasne i nieprecyzyjne.

Nie jest też trafne odwoływanie się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, gdyż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego aniżeli ten, który został ustalony w rozpoznawanej sprawie. Nadto pogląd ten został wydany na gruncie uregulowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 100 ust. 2 u.p.a. Powołany ostatnio przepis daje podstawę prawną nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Taki bowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Przyjęty w sprawie stan faktyczny nie został zaś skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpatruje sprawę w granicach, jakie strona wnosząca skargę kasacyjną nakreśli w oparciu o podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 powołanego przepisu, a która nie zachodzi w tej sprawie.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na p[odstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.