Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1446/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec,, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę # SWYROK


UZASADNIENIE

III SA 1446/03

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik zakupił na terenie A. towary handlowe, których sprzedaży nie wykazał w prowadzonej ewidencji księgowej w oparciu o którą sporządził zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997. W toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśniał, że nie otrzymał od sprzedawcy nabytych w A. towarów handlowych, gdyż podmiot ten nie wywiązał się z umowy. Organ kontroli skarbowej nie uznał tych wyjaśnień, gdyż w ocenie organu wyjaśnienia te nie zostały udowodnione w wystarczającym stopniu. Z tego względu w decyzji organ kontroli skarbowej do kosztów uzyskania przychodów zaliczył koszt nabycia nie zaewidencjonowanych towarów handlowych - [...] zł, a do przychodów osiągniętych przez podatnika w roku 1997 organ zaliczył kwotę przychodu ze sprzedaży tych towarów, którą obliczył szacunkowo poprzez dodanie do kosztu zakupu tych towarów kwoty marży handlowej - [...] zł, którą obliczono w oparciu wskaźnik średniej marży handlowej zrealizowanej przez podatnika za rok 1997, wynikający z prowadzonych przez podatnika ksiąg. W decyzji organ przeprowadził również szeroki wywód w zakresie zaliczenia do przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kwot przedawnionych zobowiązań z tytułu nabycia towarów. W decyzji organ stwierdził, że w roku 1997 podatnik nabył towary handlowe od firmy [...] J. B. za kwotę [...] zł i z kwoty tej nie zapłacił kwoty [...] zł. Z treści decyzji wynika że kwota ta nie została zaliczona do przychodów roku 1997. Organ kontroli skarbowej w decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatku na wyjazdy do [...], gdyż w ocenie organu wydatki nie miały związku z osiągniętymi w roku podatkowym przychodami. W oparciu o ten sam przepis w decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, która była wydatkiem poniesionym przez inny podmiot niż podatnik. Ponadto organ kontroli skarbowej w decyzji stwierdził, że podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup towarów handlowych: w decyzji kwotę tą zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji tej M. K. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatnik decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucił:

- naruszenie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zaliczenie do przychodu z działalności gospodarczej kwoty oszacowanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, których zakupu podatnik nie wykazał w prowadzonych księgach; podatnik twierdził, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zostało poparte żadnymi dowodami i jest sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy zakupach towarów handlowych od firmy [...] w kwocie [...] zł, której dotyczyła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r.; w decyzji tej organ w oparciu o przepisy § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące roku 1997; zdaniem podatnika w tej sytuacji organ na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, którego podatnik nie mógł odliczyć od podatku należnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. utrzymała w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą decyzji organu kontroli skarbowej. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzję w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, którego podatnik nie może odliczyć od podatku należnego, może podjąć sam podatnik i decyzji tej nie może za niego podjąć organ podatkowy przy wydawaniu decyzji. W ocenie organu nie zaliczenie podatku od towarów i usług naliczonego do którego odliczenia podatnik utracił prawo było prawidłowe również z tego powodu, że wystawca faktur, z których podatek ten wynikał nie deklarował tego podatku i nie składał we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7.

Na decyzję tę podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji ograniczyła wyłącznie do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skarżący szeroko wywodził, że zaistniała w jego przypadku sytuacja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 charakteryzowała się tym, że podatnikowi zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a zatem podatnik na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał prawo zaliczyć podatek naliczony przy zakupach towarów od firmy [...] do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadniony, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do sytuacji w której podatnikowi zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Izby Skarbowej podatnikowi prawo to przysługiwało jednakże utracił on to prawo wskutek zastosowania do niego przepisów § 54 powołanego rozporządzenia. Na poparcie swojej argumentacji izba powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt S.A./Sz 2303/97 i z dnia 23 lutego 2000 r. S.A./Sz 1876/98.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania sądowego spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi ograniczył się wyłącznie do zasadności odmówienia podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym, naliczonego podatku od towarów i usług, do którego odliczenia od podatku należnego podatnik nie miał prawa wskutek wydania stosunku do niego decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, w której brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oparto na przepisach § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797). W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania podatkowego Izba Skarbowa dokonała interpretacji powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odmienny od interpretacji tej normy przedstawionej przez podatnika w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej. Skarżący stanął na stanowisku, że norma ta uprawnia podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, naliczony podatek od towarów i usług w każdym przypadku, gdy podatnikowi na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług nie przysługuje odliczenie tego podatku od podatku należnego, niezależnie od tego, kiedy podatnik poweźmie świadomość, że uprawnienie to mu nie przysługuje oraz od tego, w jakiej chwili po stronie podatnika zaistniały okoliczności powodujące brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując poglądy skarżącego sprowadzały się do stwierdzenia, że podatnik zawsze ma prawo do zaliczenia podatku naliczonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy na podstawie jakiejkolwiek normy prawa podatkowego pozbawiony będzie prawa do odliczenia tego podatku od podatku należnego i na uprawnienie to nie mają wpływu inne okoliczności związane z brakiem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Izby Skarbowej prawa do zaliczenia w oparciu o powołany przepis, do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego nie mają podatnicy, którym prawo to generalnie przysługiwało na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednakże prawa tego odmówiono im w toku dokonywania wymiaru kontrolnego podatku ze względu na ujawnienie okoliczności wskazujących, że uzyskanie przez tych podatników dokumentów stwierdzających nabycie towarów lub usług opodatkowanych odbyło się w warunkach wskazujących na nie prowadzenie obrotu opodatkowanego lub prowadzenie tego obrotu w rozmiarach innych niż wykazano to w fakturach dokumentujących ten obrót. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę argumentacja wskazuje na to, że zdaniem Izby Skarbowej powołany przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy w chwili zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu są w stanie w sposób jednoznaczny w oparciu o kryteria ustalone w przepisach prawa, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, stwierdzić że nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanego z tym wydatkiem. Takie też motywy zawierały uzasadnienia orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę wykładnia językowa przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala w sposób jednoznaczny ustalić jego zakresu i znaczenia. Przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie odwoływał się do przypadków, w których " zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego ". Z uwagi na zawarte w tym zwrocie odwołanie do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należało zbadać sytuacje uregulowane w tych przepisach w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należało zauważyć, że obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy o podatku od towarów i usług przewidywały następujące przypadki, w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

- przypadki wymienione w art. 25 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odnoszące się generalnie do sytuacji, w których sam rodzaj nabytych towarów i usług, sposób ich nabycia, rodzaj dokumentów wystawionych w związku z tym nabyciem oraz fakt, że nabywca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykluczały możliwość odliczenia podatku

- przypadek wymieniony w przepisie § 12 ust 1. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797), dotyczący podatników użytkujących samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze: przypadek ten miał taki sam charakter jak przypadki wymienione w przepisach art. 25 ust. 1 i 3 ustawy

- przypadek uregulowany w art. 29 ust. 2 powołanej ustawy dotyczący podatników naruszających obowiązek zainstalowania kas rejestrujących; przypadek ten również miał taki sam charakter jak przypadki wymienione w przepisach art. 25 ust. 1 i 3 ustawy

- przypadki wymienione § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797), które dotyczyły nabycia towarów i usług w wyniku obrotu prowadzonego w sposób niezgodny z przepisami o podatku od towarów i usług; charakter wymienionych w tym przepisie przesłanek utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu stwierdzenia ich występowania i z tego powodu przypadki te co do swojej istoty różniły się od sytuacji wymienionych w art. 25 ust. 1 i 3 ustawy. Opisane zróżnicowanie sytuacji w których podatnikowi zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zważył, że prawa i obowiązki podatników podatku od towarów i usług, wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów wykonywane są przez nich niejako na "bieżąco", bowiem podatnicy ci na podstawie przepisów art. 44 ust. 1 tej ustawy zobowiązani są do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i z tego względu jeżeli osiągają dochody to są zobowiązani do comiesięcznego ustalania wyniku z działalności podlegającej opodatkowaniu a zatem tez na "bieżąco" muszą oni ustalać jakie wydatki i w jakiej wysokości zaliczą do kosztów uzyskania przychodów . Okoliczność ta wskazywałaby, na to, że w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o pierwsze trzy przypadki braku prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, które charakteryzują się tym, że podatnik w sposób bezpośredni na podstawie kryteriów określonych w przepisach prawa podatkowego może stwierdzić, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże z brzmienia zawartego w przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" można tak, jak to czyni skarżący w skardze, wywodzić tezę, że przepis ten odnosi się do wszystkich przypadków w których podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym, gdyż w normie tej brak jest kryterium czasowego, a zatem także do przypadków wymienionych w § 54 powołanego rozporządzenia, które zostały ujawnione po sporządzeniu przez podatnika rozliczenia w podatku dochodowym i ostatecznym zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zważył, że wobec braku możliwości ustalenia zakresu i znaczenia powoływanego przepisu art. 23 pkt 43 lit.a przy pomocy dyrektyw wykładni językowej, konieczne było zastosowanie w niniejszej sprawie innych rodzajów wykładni. W rozpoznanej sprawie pozytywnego efektu nie mogło dać zastosowanie wykładni systemowej, gdyż jak już zaznaczono powyżej umieszczenie interpretowanego przepisu w ustawie o podatku dochodowym wskazywałoby raczej na przyjęcie interpretacji tej normy, zaprezentowanej w sprawie przez Izbę Skarbową, natomiast analiza przepisów o podatku od towarów i usług do których odwołuje się interpretowana norma prowadzi do wniosku, że wywody skarżącego odnośnie znaczenia przepisu art. 23 pkt 43 lit.a powołanej ustawy również mogły być uznane za uprawnione.

Z tych względów zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie należało posłużyć się regułami wykładni celowościowej. W doktrynie utrwalił się pogląd według którego, ten rodzaj wykładni należy stosować, w sytuacji gdy zastosowanie wykładni językowej i systemowej nie pozwala na ustalenie zakresu i znaczenia interpretowanej normy (por. A. Jamróz, Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1995, s.156 i nast., R. Mastalski, Wstęp do prawa podatkowego, Wrocław 1995, s. 95 i nast.). Dokonując wykładni celowościowej przepisu prawa należy badać cele, które przepis ten w zamyśle ustawodawcy miał realizować - ratio legis. Zgodnie z poglądami doktryny ustalenie tych celów wymaga odwołania się do kontekstu danej normy prawnej, który kształtowany jest przez ustrój społeczny i polityczny, oceny i reguły społeczne, a także zjawiska cywilizacyjne. W rozpoznanej sprawie zdaniem sądu z uwagi na fakt, że wymagający interpretacji przepis w swej treści zawiera odwołanie do przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie w którym przepisy te nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, należało przyjąć, że w celu ustalenia kontekstu tego przepisu w pierwszej kolejności należało zbadać regulacje zawarte w przepisach o podatku od towarów i usług dotyczące zakazu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując tego zabiegu należało zauważyć, że przepis art. 23 ust.1 pkt 43 został prowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) pierwotnie brzmiał:

" nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że podatek ten naliczony przy nabyciu towarów i usług jest u podatnika kosztem uzyskania, jeżeli podatnik:

a) zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub

b) nabył towary lub usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług ".

Następnie przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit f ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646) i z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1994 r. otrzymał brzmienie:

" nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego ",

natomiast lit. b tego przepisu określała przypadki w których podatek należny mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W tej formie przepis ten funkcjonuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do chwili obecnej. Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę w celu ustalenia właściwego ratio legis tego przepisu należy brać pod uwagę przepisy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej w dniu wprowadzenia interpretowanej normy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w dniu 1 stycznia 1994 r. W tym okresie regulacje z zakresu podatku od towarów i usług ograniczające prawo podatników do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny zawarte były wyłącznie w przepisach art. 25 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 39, poz. 176 ze zm.) nie zawierało w ogóle ograniczeń w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jedynie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 59, poz. 272) w § 5 przewidywało ograniczenie w tym zakresie w stosunku do usługobiorców używających samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze jednakże ograniczenie to w swej istocie miało podobny charakter jak ograniczenia zawarte w ustawie. Wszystkie wymienione ograniczenia prawa do obniżki podatku należnego o podatek naliczony nie wiązały się z udziałem podatnika w obrocie prowadzonym w sposób niezgodny z przepisami o podatku od towarów i usług. Ówczesne przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie przewidywały utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach związanych z niezgodnym z przepisami prawa obrotem, które wymienione są w przepisie § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sytuacje te maja odmienny charakter od wymienionych ograniczeń, gdyż dotyczą zakupów, które generalnie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jednakże prawo to podatnikom jest odebrane wskutek dokonania tych zakupów w toku obrotu prowadzonego z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Dlatego też w ocenie sądu przepis art. 23 ust.1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie którego dotyczy rozpoznana sprawa oraz chwili obecnej, tak jak w dacie jego wprowadzenia obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki w których podatnik w dacie kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w stanie stwierdzić w oparciu o pozostające w jego dyspozycji dokumenty, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym wydatkami. Ponadto w ocenie sądu przepis ten odnosi się do wydatków które zostały poniesione w ramach legalnego obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, którego celem nie były ograniczone wyłącznie do bezpodstawnego uzyskania korzyści wynikających z regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Z tego względy w ocenie sądu należało uznać, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych swym zakresem nie obejmuje przypadków braku lub utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego względu zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne decyzji, należało stwierdzić, że uzasadnienie to rzeczywiście nie wyjaśniało w sposób szczegółowy podstawy prawnej przyjętego w decyzji rozstrzygnięcia, jednakże zdaniem sądu należało stwierdzić, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.