Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 400/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 205 § 2 i art. 209, art. 146 par. 1, art. 152,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c, art. 14h, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 4,5,5a, 5b, 5c, 6, 6b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i dotychczasowy tok postępowania.

1.2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko G. P. przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania faktur korygujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest nieprawidłowe.

1.3. We wniosku wskazano, że G. P. jest agentem operatora telefonii komórkowej P. Sp. z o.o.. W tej firmie zaopatruje się w telefony komórkowe oraz akcesoria, będące towarami handlowymi. Początkowa cena zakupu telefonów jest wyższa od oferowanej klientom podpisującym za pośrednictwem wnioskodawcy, umowy z operatorem i dostawca obniża ją, wystawiając faktury korygujące, po skończonym okresie rozliczeniowym. Operator w ten sposób steruje polityką cenową i sprzedażową, zachowując jednocześnie bezpieczeństwo transakcji i pełną wysokość roszczeń skierowanych do podobnych do niego agentów.

1.4. Faktury korygujące, odnoszone są do konkretnych faktur sprzedaży i pozycji towarowych, wpływają jednak bardzo często dopiero po wielu miesiącach od zakupu. Wynika to stąd, iż niektóre z pozycji nie rotują dość szybko, by w krótkim czasie określić ostateczną cenę sprzedaży dla klienta, która dodatkowo może się zmienić w czasie, kiedy towar jest już w posiadaniu wnioskodawcy.

Przykładowo w listopadzie i grudniu 2010 r. wnioskodawca otrzymał faktury zakupu, a faktury korygujące do nich wystawiane były w miesiącach od stycznia do marca 2011 r.

1.5. Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów tzw. metodą memoriałową, która polega na tym, iż stosuje się on do zasad określonych w art. 22 ust. 5 i 5a - 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyraża się m.in. w tym, iż - jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym - wartość uzyskanych rabatów i zniżek księguje w okresie (roku), w którym dokonano sprzedaży danych towarów - jeżeli faktury korygujące wpłyną przed złożeniem zeznania podatkowego za dany rok.

1.6. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał:

"Czy księgując, jako zmniejszenie kosztów roku, w którym sprzedano towary, co do których następnie dostawca udzielił rabatu - jeżeli faktury korygujące wpłyną przed złożeniem zeznania podatkowego za dany rok - wnioskodawca postępuje poprawnie ?"

1.7. Zdaniem wnioskodawcy, księgując jako zmniejszenie kosztów roku, w którym sprzedano towary, co do których następnie dostawca udzielił rabatu - jeżeli faktury korygujące wpłyną przed złożeniem zeznania podatkowego za dany rok - postępuje poprawnie, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 5 i 5a - 5b w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do ust. 6 ww. przepisu, zasady określone w ust. 5-5c mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym, księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z opisu stanu faktycznego i skrupulatności przyjętego postępowania wynika, iż podatnik spełnia ten warunek.

1.8. W stosunku do wnioskodawcy mają więc zastosowanie zasady, określone w art.22 ust. 5a - 5b u.p.d.o.f., zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa pkt 1 albo 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

1.9. Według wnioskodawcy pojęcie ,,koszty uzyskania przychodów" i ,,zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów" mają znaczenie analogiczne. Nie ulega też wątpliwości, iż wydatek na nabycie towarów jest kosztem bezpośrednio związanym z osiągnięciem przychodu z jego sprzedaży, zaś faktura korygująca zmniejszająca cenę zakupu towaru pozwala na określenie prawidłowej ceny jego zakupu.

1.10. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. Wskazał też na zawarty w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych oraz zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rozporządzenie). Przywołał treść § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, stosownie do którego podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14. Z kolei zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

1.11. Organ ponownie zacytował stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a następnie przytoczył treść przepisów art.22 ust.4, ust.5, ust.5a, ust.5b, ust.5c, ust.6 (we fragmencie) i ust.6b u.p.d.o.f. Podkreślił, że definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów u.p.d.o.f. nie zawiera.

Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą uproszczoną – koszty bezpośrednie potrącalne są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, natomiast w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową (z zachowaniem zasad określonych w art. 22 ust. 5a i 5b ww. ustawy) – koszty bezpośrednie odnosi się do przychodów roku podatkowego, których te koszty dotyczą.

Natomiast koszty pośrednie, niezależnie od stosowanej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, potrącalne są w momencie ich poniesienia, z tą różnicą, iż w przypadku metody memoriałowej koszty te (przekraczające rok podatkowy) ujmuje się proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, a w przypadku metody uproszczonej – w całości w momencie poniesienia kosztu.

Faktury korygujące należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich wystawienia (w roku, w którym zostały wystawione faktury korygujące).

1.12. Organ stwierdził, że skoro faktura korygująca dotycząca poprzedniego roku podatkowego dotarła do wnioskodawcy w roku następnym, podlega ona zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury korekty i w tej dacie winna być odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Pierwotna faktura prawidłowo bowiem dokumentowała cenę sprzedaży. Nieuzasadnione byłoby w tym przypadku dokonanie korekty wstecz, tzn. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Ponadto zasada współmierności kosztów i przychodów wynika z ustawy o rachunkowości odnosi się do osób prowadzących księgi rachunkowe, natomiast wnioskodawca nie podlega tej ustawie, gdyż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

1.13. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1.Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów G. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego: art. 5 - 6 u.p.d.o.f.; w uzasadnieniu skargi powoływał

art. 22 ust. 5 i 5 a - 5 c w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów

art. 22 ust. 5 i 5 a - 5 b w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 6 zasady określone

w ust. 5-5c mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z opisu stanu faktycznego i skrupulatności przyjętego postępowania wynika, że podatnik spełnia ten warunek. Do podatnika mają więc zastosowanie zasady, określone w ust. 5a - 5b.

Zdaniem skarżącego, pojęcie "koszty uzyskania przychodów" i "zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów" mają znaczenie analogiczne. Nie ulega też wątpliwości, iż wydatek na nabycie towarów jest kosztem bezpośrednio związanym z osiągnięciem przychodu z jego sprzedaży, zaś faktura korygująca zmniejszająca cenę zakupu towaru pozwala na określenie prawidłowej ceny jego zakupu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1. Kognicję sądu administracyjnego w niniejszej sprawie wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3.2. Sąd, w ramach wyznaczonej przez wyżej wymienione przepisy kompetencji, stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, bowiem proces interpretacyjny zawiera wady, zarówno w aspekcie formalnym, jak i materialnym.

3.3. Na wstępie należy wskazać, że w zasadniczej części zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska (podkreśl. Sądu).

Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej implikuje stan, że to na Sąd przerzucony zostaje ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać zatem winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co należy podkreślić, w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces interpretacyjny organu powyższych wymagań nie spełnia. Organ nie odniósł się do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego, zbudował zaś lakoniczne twierdzenie w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego i wniosków podatnika oraz nie poparł go uzasadnieniem prawnym (pkt 1.12.). W konsekwencji takie działanie uznać należy za uchylanie się od dokonania interpretacji. Nie można bowiem uznać za interpretację samego przywołania przepisów prawa, opatrzenia stwierdzeniem, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i postawienia tez nie popartych uzasadnieniem prawnym.

3.4. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wnioskodawca zadał konkretne pytanie i zajął konkretne stanowisko w zakresie sposobu księgowania korekt faktur kosztowych (pkt 1.6. - 1.9.). Na poparcie swego stanowiska wskazał konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym wypełnia ich dyspozycje.

W odpowiedzi na postawiony problem organ oraniczył się do zacytowania m.in. przepisów art.22 ust.4, ust.5, ust.5a, ust.5b, ust.5c, ust.6 i ust.6b u.p.d.o.f. ogólnego opisu zasad potrącalności kosztów bezpośrednich i pośrednich by stwierdzić lakonicznie, że “skoro faktura korygująca dotycząca poprzedniego roku podatkowego dotarła do wnioskodawcy w roku następnym, podlega ona zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury korekty i w tej dacie winna być odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Pierwotna faktura prawidłowo bowiem dokumentowała cenę sprzedaży. Nieuzasadnione byłoby w tym przypadku dokonanie korekty wstecz, tzn. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej".

Organ w żaden sposób nie odniósł przedstawionych we wniosku okoliczności do konkretnej dyzpozycji przepisu prawa podatkowego (ograniczył się w interpretacji jedynie do dwukrotnego przytoczenia całej treści stanu faktycznego przedstawionego we wniosku).

Po pierwsze zaś, wnioskodawca wielokrotnie eksponował i podkreślał, że spełnia wymogi określone w art.22 ust.6 u.p.d.o.f., stosownie do którego zasady określone w ust. 5-5c mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym, księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Na potwierdzenie spełnienia określonych w ust.6 przesłanek wnioskodawca wprost wskazał, że wartość uzyskanych rabatów i zniżek księguje w okresie (roku), w którym dokonano sprzedaży danych towarów - jeżeli faktury korygujące wpłyną przed złożeniem zeznania podatkowego za dany rok.

Po drugie, wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem ,,koszty uzyskania przychodów" i ,,zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów", mają znaczenie analogiczne. Z kolei wydatek na nabycie towarów jest kosztem bezpośrednio związanym z osiągnięciem przychodu z jego sprzedaży, zaś faktura korygująca zmniejszająca cenę zakupu towaru pozwala na określenie prawidłowej ceny jego zakupu.

Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego skoro podatnik spełnia specyficzne wymogi, co do prowadzenia księgowości, określone w ust.6 art.22 u.p.d.o.f. nie może korzystać z mechanizmu określonego w art.22 ust.5-5c u.p.d.o.f.. Nie zaprzeczył też, że pytanie dotyczy korekty kosztów bezpośrednich i nie odniósł się do kwestii możliwości stosowania tych mechanizmów dla pomniejszenia kosztów. Należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji nie dokonano analizy powyższych przepisów w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził jakiejkolwiek (nie mówiąc już o rzetelnej) analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji. Podkreślić jeszcze raz należy, że uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

3.5. Jedyny element merytoryczny stanowiska organu, poddający się kontroli, nie zasługuje z kolei na uwzględnienie. Organ powołując treść art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. podkreślił, że definicja momentu poniesienia kosztu określona w tym przepisie dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów u.p.d.o.f. nie zawiera.

Wbrew temu stanowisku i jego rzekomemu znaczeniu dla poprawności interpretacji organu należy zauważyć, że przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art.22 ust.5, ust. 5a i 5b u.p.d.o.f. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art.22 ust.6b u.p.d.o.f.), a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów zastosowania mają reguły z art.22 ust.5, ust.5a i 5b. u.p.d.o.f.

Wyjaśnić należy, że na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest, stosownie do treści art. 22 ust. 4 up.d.o.f., że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W myśl jednak art. 22 ust.5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Reguła ta została więc ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym, tj. art. 22 ust. 5a i 5b tej ustawy. Co należy podkreślić, stosownie do treści art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 5-5c mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sposób określony w powołanym ust. 6 mogą więc skorzystać m.in. z dyspozycji art.22 ust.5a ustawy (oczywiście wypełniając w pełni określone w nim warunki). Dla porządku wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto należy wskazać, że decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik.

3.6. W ponownym procesie interpretacyjnym organ uwzględni uwagi poczynione w pkt.3.3. - 3.5. Sąd administracyjny nie jest bowiem władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny.

3.7. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Stosownie do przepisu art.152 ustawy p.p.s.a. w pkt 2 Sąd orzekł o wykonalności zaskarżonego aktu, a w pkt 3 wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).