Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 653/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.7, art.8 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016r. wpłynął do Ministra Rozwoju i Finansów wniosek Gminy Miejskiej K. – Urząd Miasta K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez publiczne przedszkola za: czesne związane z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin oraz ponoszonych opłat przez rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolu samorządowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, wśród których znajdują się zadania z zakresu edukacji publicznej zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako: "u.s.g."). Również na gruncie ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (dalej jako: "u.s.o."), Gmina jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. W ramach struktury Gminy działają jednostki samorządowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych. W skład jednostek samorządowych, realizujących zadania Gminy należy zaliczyć jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, m.in. przedszkola publiczne, za pośrednictwem których Gmina realizuje nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym zadania własne z zakresu edukacji. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.s.o. zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych gmin. Jednocześnie w myśl przepisu art. 5a ust. 2 pkt 1 u.s.o. zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5. Przyjęcia dzieci do przedszkoli samorządowych (rekrutacja) prowadzone są zgodnie zasadą powszechnej dostępności oraz z wymogami, wynikającymi z ustawy o systemie oświaty – Rozdział 2a. Rodzice ubiegający się o przyjęcie dziecka do przedszkola, składają drogą elektroniczną kartę rekrutacyjną, na podstawie której przeprowadzane jest postępowanie rekrutacyjne. Po pozytywnej klasyfikacji, rodzice podpisują "Umowę o świadczenie usług przez Przedszkole [...]". Zgodnie z art. 14 ust. 5 u.s.o., opłaty za świadczenia prowadzonych przez gminę przedszkoli publicznych ustala rada gminy, z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 pkt 2. Zatem w przypadku przedszkola prowadzonego przez gminę, rada gminy ustala wysokości opłat za świadczenia wychowawczo/edukacyjne udzielane przez przedszkola publiczne, ale wyłącznie w czasie przekraczającym wymiar zajęć określony w art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o., czyli za czas świadczenia przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. Wysokość tej opłaty limitowana jest art. 14 ust. 5a u.s.o. do maksymalnej kwoty 1 zł za godzinę zajęć. Wysokość opłaty za wyżywienie dziecka w przedszkolu ustalana jest przez dyrektora przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym zgodnie z art. 67a u.s.o. Jednocześnie w art. 67a ust. 4 u.s.o. wskazano iż, do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Zatem opłata za wyżywienie dziecka w przedszkolu pokrywa tylko część kosztów, na które składają się koszt surowców do przygotowania posiłku (tzw. wsad do kotła). Reasumując, w przedszkolach samorządowych Gminy pobierane są następujące odpłaty:

1. za wychowanie/edukację (czesne) ponad ustalony 5-godzinny bezpłatny limit,

2. za wyżywienie (wychowanków). Rada Miasta uchwałami ustaliła wysokość opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu oraz za wyżywienie.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. (sygn. C-276/14), w którym Trybunał uznał, że gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem VAT. Gmina M. począwszy od 1 stycznia 2017r. będzie rozliczać podatek VAT wspólnie z swoimi jednostkami budżetowymi, jako jeden podatnik VAT. W związku z tym Gmina powinna ustalić, w jakim zakresie czynności wykonywane w jej imieniu przez jednostki budżetowe (przedszkola) będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 t.j. z dnia 2016.05.25; dalej: " u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłaty pobierane przez publiczne przedszkola za: czesne związane z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin oraz opłat ponoszonych przez rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolu samorządowym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołano się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Po 1041/14, cytując jego treść. Wnioskodawca podał, że opłaty pobierane przez przedszkole samorządowe od rodziców/opiekunów za pobyt dziecka nie pokrywają kosztów funkcjonowania przedszkola. Obowiązujące przepisy limitują wysokość opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu do maksymalnej kwoty 1 zł za godzinę oraz ograniczają wysokość opłaty za wyżywienie do wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców, nadały tej opłacie charakter symboliczny, ściśle regulowany ww. przepisami prawa administracyjnego. Wnioskodawca podał, że sposób ustalania wysokości opłaty jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia z opłatą spełniającą rolę daniny publicznej, a nie z ceną, której wysokość ustalana i kształtowana jest przez rynek. Zaznaczono, iż umożliwienie uczniom korzystania z wyżywienia jest realizacją zadań statutowych placówki oświatowej, do jakiej została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, które zgodnie z art. 1 pkt 2 i 12 u.s.o., składa się na zakres usługi edukacyjnej, która następnie wchodzi do zakresu zadań własnych gminy. Powyższą konkluzję, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdził wyrok NSA z dnia 7 października 2008r. sygn. akt I FSK 1157/07. Ponadto powołano się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15, cytując jego treść. Wnioskodawca podał, że w związku z powyżej powołanymi przepisami prawa oraz odnosząc się do ukształtowanej linii orzeczniczej w sprawach o podobnym lub analogicznym charakterze, mając również na uwadze ustawowo określony sposób ustalania przedmiotowych opłat w przedszkolu samorządowym, Gmina stoi na stanowisku, iż opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolu związane są z realizacją zadań własnych, do których należy prowadzenie przedszkoli samorządowych. W podsumowaniu zwrócono uwagę, że zadania dotyczące przedszkoli nałożone zostały na Gminę przepisami prawa (u.s.g., u.s.o.); wysokość opłaty regulowana jest przepisami prawa oraz uchwałą Rady Miasta, a strony nie mają pełnej swobody w ustalaniu wysokości opłat; opłaty pobierane od rodziców/opiekunów za pobyt dziecka oraz za wyżywienie nie pokrywają kosztów funkcjonowania placówek; dochód z tytułu opłat za czesne oraz za wyżywienie, zgodnie z ustawą o finansach publicznych klasyfikowany jest, jako pozostała niepodatkowa należność publicznoprawna. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w świetle ustawy o VAT opłaty za czesne i wyżywienie dzieci w przedszkolu powinny być klasyfikowane poza zakresem ustawy o VAT.

W dniu 20 lutego 2017r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną o nr [...], uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wywiedziono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek, pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślono, że na gruncie podatku VAT, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Następnie przytoczono treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, wskazując, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W dalszej części uzasadnienia, organ powołał się na treść art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1-1, art. 11a ust. 1 u.s.g. i wywiódł, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu oraz wyżywienie są czynnościami odpłatnymi, a wysokość opłat jest określana na podstawie uchwał Rady Miasta. Przy tym istnieje bezpośredni związek, pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez przedszkole usługą. W konsekwencji, zdaniem organu, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Stąd opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach i związane z tym wyżywienie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT. Pod względem przedmiotowym, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że tego typu usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do kwestii uznania Wnioskodawcy za działającego w charakterze podatnika dla tych czynności – organ stwierdził, że po pierwsze powyższe usługi są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i za odpłatnością, a po drugie to nie tylko gmina może prowadzić przedszkole, lecz – w oparciu o art. 5 ust. 2 u.s.o. – również inne podmioty (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia przedszkola wraz ze związanym z tym wyżywieniem dzieci przez Gminę Miejską, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Gmina podmiotów, prowadzących przedszkola wraz z wyżywieniem dzieci. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkola wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT. W świetle powyższego, zdaniem organu, świadczone przez Wnioskodawcę usługi pobytu dzieci w przedszkolach oraz związane z tym wyżywienie (należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych, jako takich, ale realizacja funkcji socjalno-bytowej związanej z pobytem dzieci w przedszkolach) są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT. Następnie organ powołał się m.in. na treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT i uznał, że – aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte, zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Organ zwrócił uwagę, że uregulowania zawarte w ww. przepisie wskazują, iż zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki, objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". TSUE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej, stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Następnie powołano się na art. 5 ust. 5, art. 14a ust. 1a, art. 2 pkt 1, art. 3 pkt 1, art. 5a ust. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 2 u.s.o. i uznano, że przedszkola samorządowe, posiadające status jednostek, objętych systemem oświaty, spełniają podmiotową przesłankę dla zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia i wychowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. W związku z powyższym, opłaty pobierane przez publiczne przedszkola za czesne za wychowanie/edukację ponad ustalony 5-godzinny bezpłatny limit, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że zakresem pytania objęte są również usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach samorządowych, za które opłaty ponoszą rodzice. W tym zakresie powołano się na art. 67a ust. 1-4ww. ustawy, które wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez jednostki objęte systemem oświaty. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych, jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez te jednostki funkcji opiekuńczej. Ponieważ jednostki nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówek mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów, zapewniających jednostce zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Wobec powyższego, zdaniem organu, usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach samorządowych, posiadających status jednostek, objętych systemem oświaty należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Z powyższego wynika więc, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty za czesne i wyżywienie dzieci w przedszkolu powinny być klasyfikowane poza zakresem ustawy o VAT – należało uznać za nieprawidłowe. W odniesieniu do wyroku WSA w Poznaniu, na który powołał się Wnioskodawca, organ zauważył, że jest on nieprawomocny, natomiast wyrok WSA w Krakowie jest wyrokiem prawomocnym, jednakże jego prawidłowość nie została potwierdzona przez NSA, a ponadto został wydany w indywidualnej sprawie w konkretnym, odmiennym stanie faktycznym. Z kolei w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1157/07 – organ przychylił się do konkluzji w nim zawartej, jednak zauważył, że w wyroku tym NSA nie podważył faktu podlegania opodatkowaniu, podatkiem od towarów i usług, działalności stołówki szkolnej, uznając czynności te za opodatkowane podatkiem VAT, lecz korzystające ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie organ zauważa, że za przyjętym w interpretacji rozwiązaniem, przemawiają wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, z których wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy oraz w sprawie C-4/89, w której Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium, pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze opieki nad dziećmi w formie i na zasadzie przewidzianej w przepisach o systemie oświaty, Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobierania opłat z tytułu pobytu dzieci w przedszkolu i związanym z tym pobytem i wyżywieniem.

Zważywszy na powyższe, wniesiono o zmianę stanowiska organu i uznanie stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia:

- art. 14e § 1 w zw. z art. 14c § 1, art. 14h § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2017r. poz. 201 – dalej jako: "o.p."), poprzez bezpodstawne pominięcie przez organ, poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, przywołanych przez skarżącego;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz.U.UE.L.2006.347.1) oraz w zw. z art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 5 i ust. 5a u.s.o. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 u.s.g., poprzez błędną wykładnię, tj.:

a) błędne uznanie, że pobieranie od rodziców (opiekunów prawnych) symbolicznych opłat za pobyt dzieci w publicznym przedszkolu ponad limit bezpłatnych godzin oraz za wyżywienie dzieci, stanowi otrzymane przez skarżącego, jako podatnika VAT świadczenie, podlegające opodatkowaniu VAT;

b) błędne uznanie, że brak opodatkowania ww. opłat, naruszałoby zasady konkurencji;

c) błędne uznanie, że fakt otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia, oznacza zawsze świadczenie usługi i rozstrzyga o statusie podatkowym w podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi poczyniono szeroki wywód na temat tego, że organ nie dokonał oceny przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa. Zignorował prawomocny wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1246/15 – w tym aspekcie strona wywiodła, że nie można różnicować wagi prawomocności orzeczeń sądowych, gdzie taką samą moc mają prawomocne wyroki wydane przez NSA, jak i prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Stwierdzenie, że wyrok zapadł w "konkretnym, odmiennym stanie faktycznym", pozwala na zignorowanie wszystkich wyroków. Zdaniem strony skarżącej, organ naruszył także art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem nie można rozstrzygać o podmiotowości w podatku VAT na podstawie tego, czy ktoś otrzymywał wynagrodzenie, gdyż o statusie podatkowym, decyduje fakt, czy dane czynności wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, czy poza nią. W skardze przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których, zdaniem strony skarżącej, zaprezentowano stanowisko zbieżne z poglądem, wyrażonym we wniosku.

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji powielił dotychczasową argumentację w sprawie. Także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w tym zakresie w wydanej interpretacji. Podał także, iż na ocenę prawidłowości spornej kwestii, zawartej we wniosku nie mogły wpłynąć powołane przez stronę skarżącą, orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Wskazano również, że organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do wszystkich stwierdzeń, wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków, nałożonych przez prawo podatkowe.

Wobec powyższego, skargę strony skarżącej uznano za bezzasadną i wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, należy uznać za zasadny.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego stanu faktycznego, udzielono Gminie Miejskiej K. odpowiedzi na pytanie; czy opłaty pobierane przez publiczne przedszkola za: czesne związane z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin oraz opłaty ponoszone przez rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolu samorządowym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. A konkluzji, czy opłaty te mają charakter opłat publiczno – czy cywilnoprawnych. Czy zatem Gmina świadcząc tego rodzaju usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Według poglądu Wnioskodawcy, opłaty te stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, wynikającymi z realizacji zadań własnych Gminy. Są odzwierciedleniem jedynie kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. "wsadu do kotła") zaś ich wysokość oraz wysokość opłat za opiekę jest regulowana uchwałą Rady Miasta K.. Zakładanie i prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy a przedszkola mają obowiązek zapewnienia dzieciom wyżywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej i edukacyjnej. W związku z powyższym Gmina nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż realizuje zadania własne w rozumieniu art. 15 ust 6 u.p.t.u. Pobierana od rodziców opłata za opiekę po godz. 13.00 i wyżywienie nie jest w tych okolicznościach ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych lecz na podstawie aktu określonego w przepisach organu ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej a zatem nie podlega przepisom u.p.t.u.

Według poglądu Ministra Rozwoju i Finansów, stanowisko Gminy jest w całości nieprawidłowe. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Nie ma przy tym znaczenia czy wynagrodzenia pokrywa koszty świadczenia usługi przez podatnika. Także czynności wykonywane "po kosztach" są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W świetle regulacji art. 15 ust 1, ust 2 i ust 6 u.p.t.u. organ może być uznany za podatnika tylko w dwóch przypadkach; gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym - prowadzenie przedszkola odbywa się w ramach zadań własnych Gminy ale odpłatnie, na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym. Gmina wykonuje więc usługi podlegające opodatkowaniu VAT i działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT, jednakże usługi te na mocy art. 43 ust 1 pkt 24 ustawy, objęte są zwolnieniem podatkowym.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Wskazywany przez organ fakt podpisywania przez rodziców umów zobowiązujących do uiszczania opłat za opiekę w wymiarze przekraczającym 5 bezpłatnych godzin oraz za wyżywienie dzieci oraz bezsporny fakt odpłatności za wykonywane czynności, nie decyduje jeszcze o uznaniu Gminy za podatnika podatku od towarów i usług.

Istota sporu dotyczy wykładni powołanych wyżej art. 15 ust.1,2 i 6 u.p.t.u. i przesłanek warunkujących ich zastosowanie.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazywał Trybunał - dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano dotychczas uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Kr 312/17 dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie, wątpliwości występujące po stronie organów podatkowych - w tym orzekających w sprawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – rozstrzygnął i przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1317/15 (oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od powoływanego już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015r. sygn. I SA/Po 1041/14).

Sformułowano tam tezę zgodnie z którą, gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Wskazano, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

NSA wskazał, że z treści jej art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Uznał, że czynności takie jak wykonywane przez Gminę w rozpoznawanej sprawie (identyczne jak sprawie badanej obecnie przez tut. Sąd) mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Podobne stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, wyraźnie wyartykułował NSA także w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00 (ponad 5 bezpłatnych godzin). Wywiódł, że regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w ustawie o systemie oświaty. W art. 6 ust. 1 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt 1 wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.). Opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest edukacja publiczna. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki i wyżywienia w przedszkolach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Także Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02, wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Także opłaty analizowane w niniejszej sprawie, nie mogą być dowolnie kształtowane przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłaty te zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Co więcej, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad limit 5 bezpłatnych godzin i za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone powyżej regulacje wskazują, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Zwrócić też należy uwagę, że proces rekrutacji do samorządowych przedszkoli jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego), a nie w ramach prawa cywilnego.

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.).

Istotną okolicznością jest także, słusznie podkreślany przez Skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywane przez Skarżącą od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkoli samorządowych, opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Minister Rozwoju i Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.)