Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 3422/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2 pkt 4 i 4a, art. 52 par. 3 i 4, art. 53 par. 2, art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 722/14 w sprawie ze skargi L. I. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. (obecnie: L. F. O. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r. nr ITPB4/423-29/14/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 722/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: "L." spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. – dalej jako "spółka", wystąpiła do Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni podała, że jest spółką komandytowo-akcyjną - dalej jako "SKA", z siedzibą w Polsce. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu [...] lipca 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. W związku z rozpoczęciem pierwszego roku obrotowego spółki w pierwszej połowie roku, pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. kończy się 31 października 2013 r. Zatem rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r. poz. 1387) - dalej jako "ustawa zmieniająca", ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. czy jej pierwszy rok podatkowy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podała, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Odnośnie do pytania drugiego spółka stanęła na stanowisku, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, jej rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

3. W interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym akcjonariuszami spółki w 2013 r. były osoby fizyczne, organ administracji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), wnioskodawczyni nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że jej akcjonariuszami w 2013 r. były osoby fizyczne.

Organ administracji przyznał, że do spółki nie znajdzie zastosowania ust. 2 art. 4 ustawy zmieniającej, gdyż w jej przypadku nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy, jednakże spółka była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. ze względów wyżej wymienionych. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, a jej rok obrotowy/podatkowy trwa od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2014 r.

4. W skardze do WSA w Gdańsku na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p."; art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p.; art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a" , uchylił zaskarżoną interpretację gdyż uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Sąd wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez sąd, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) z uwagi na nieprawidłową wykładnię ww. przepisów, a także iż zdaniem sądu organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawczynię, a potwierdzających jej racje. Tym samym, zdaniem sądu doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto zdaniem sądu organ naruszył przepis art. 120 O.p. poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie może być merytorycznie rozpoznana albowiem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a wniesiona do sądu pierwszej instancji skarga odrzuceniu z przyczyn określonych w art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei w myśl art. 53 § 2 P.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z 13 maja 2014 r., a następnego dnia, tj.14 maja 2014 r. złożyła skargę do sądu pierwszej instancji. Oba pisma procesowe wpłynęły do organu 19 maja 2014 r.

Przed przystąpieniem do rozważań nad treścią art. 53 § 2 P.p.s.a. niezbędne jest odniesienie się do istoty środka procesowego, jakim jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa, przewidzianego w art. 52 § 3 P.p.s.a., nie jest jednoznaczny. Niewątpliwie jest ono instytucją postępowania sądowoadministracyjnego i formalnym wymogiem wniesienia skargi. Zdaniem T. Wosia, w odróżnieniu od środków zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 2 P.p.s.a., należałoby je raczej zaliczyć do kategorii środków prawnych nadzwyczajnych. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna rację strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne (patrz: T. Woś w: T. Woś (red.), H. Knysiak - Molczyk, T. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, str. 351). Z drugiej zaś strony ocena wezwania przez organ zawarta w odpowiedzi na wezwanie i podniesiona w niej argumentacja prawna może zostać zaakceptowana przez stronę (por. art. 121 § 1 O.p.). W każdym razie strona powinna się z nią zapoznać, by nie wszczynać postępowania sądowoadministracyjnego przedwcześnie, a czasami z naruszeniem zasady prawa do sądu, jak chociażby w sprawie niniejszej (ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że stronę zupełnie nie interesowała treść odpowiedzi na wezwanie, skoro wniosła skargę do sądu zanim organ zapoznał się z treścią wezwania). W ocenie składu orzekającego, w sprawie niniejszej nie ma racjonalnych przeszkód by wezwanie do usunięcia naruszenia prawa traktować inaczej niż określają to przepisy w stosunku do klasycznych środków odwoławczych (por. postanowienie WSA w Gdańsku z 6 października 2011 r., II SA/Gd 730/11). Przyjęcie poglądu odmiennego byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa, a instytucję odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa czyniłoby praktycznie zbędną. W dalszej konsekwencji zbędna okazałaby się instytucja wzywania organu do usunięcia naruszenia prawa, skoro pozostać miałaby tylko jako element formalny wniesienia skargi do sądu. Wydaje się, że intencją ustawodawcy nie było mnożenie środków prawnych dla pozoru, tylko w celu realnego wykorzystywania tych środków przez strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony) albo zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi (por. art. 53 § 2 P.p.s.a.).

Ponadto w orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, że jednoczesne wniesienie środka, o jakim mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., oraz skargi do sądu administracyjnego oznacza, że nie został spełniony wymóg "uprzedniego" wniesienia wezwania organu do naruszenia prawa (por. postanowienie NSA z 3 października 2012 r., II FSK 2123/12). Czy w takim razie wymóg ten został spełniony, jeżeli strona złoży skargę następnego dnia po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa? W świetle literalnego brzmienia art. 52 § 3 P.p.s.a. raczej tak. Natomiast, jeżeli zważyć na treść art. 53 § 2 P.p.s.a. i dodatkowo wykładnię systemową oraz celowościową, odpowiedź na tak postawione pytanie jest niewątpliwie odmienna.

Powołane przepisy P.p.s.a. nie tylko określają obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa jako przesłankę wniesienia skargi, ale także wyznaczają początek biegu terminu do jej wniesienia. Zgodnie bowiem z art. 53 § 2 P.p.s.a., aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi - zastosowanie znajduje termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Innymi słowy, warunkiem skorzystania z terminu sześćdziesięciu dni jest nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie (milczenie organu). Literalnie więc interpretując art. 53 § 2 P.p.s.a. należałoby przyjąć, że w przypadku braku doręczenia odpowiedzi na wezwanie, termin sześćdziesięciu dni mógłby skutecznie zostać uruchomiony dopiero ostatniego dnia jego biegu, co oczywiście nie jest do zaakceptowania, bo pozbawiałaby stronę skorzystania z prawa do wniesienia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę dostrzega wątpliwości dotyczące stosowania omówionych przepisów, a mianowicie, że nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej norm określających termin na udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a określone w poszczególnych procedurach administracyjnych terminy do załatwienia sprawy nie korelują z terminami określonymi w omawianym przepisie. Podziela jednakże pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z 10 września 2014 r. (II FSK 2715/12), że przyjęcie, jako jego konsekwencji interpretacji art. 53 § 2 P.p.s.a., że skarżący ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu, czyniłoby całkowicie zbędną procedurę wzywania do usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to również do wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdy organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 P.p.s.a. - mówiącą o trzydziestodniowym terminie; norma ta w każdym wypadku byłaby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne (por. także postanowienie WSA w Łodzi z 8 maja 2012 r., I SA/Łd 435/12; M. Lewicki, glosa do uchwały NSA z 2 kwietnia 2007., II OPS 2/07, Lex nr 260435). Tym bardziej, że z konstrukcji przepisu zdaje się wynikać, ze intencją ustawodawcy było traktowanie zastosowania terminu sześćdziesięciodniowego jako wyjątku aktualizującego się dopiero w sytuacji, gdy organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieli, natomiast jako zasady wniesienie skargi dopiero po doręczeniu odpowiedzi organu na wezwanie.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma skłaniać organ interpretacyjny do refleksji nad wyrażonym w interpretacji własnym stanowiskiem. Dotychczas prezentowana wykładnia analizowanych przepisów w orzecznictwie sądowym, do której strona się zastosowała, pozbawia organ jakiejkolwiek motywacji do dokonywania oceny wezwania w ramach udzielonej odpowiedzi. Jak słusznie podkreślił NSA w powołanym powyżej postanowieniu z 10 września 2014 r., że określony w art. 52 § 1 i § 3 P.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, już to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, już to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony - odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji znajduje uzasadnienie stanowisko, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nieudzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sadu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak również służy realizacji celu, dla którego został on ustanowiony. Ponadto daje organowi czas na merytoryczne udzielenie odpowiedzi na wezwanie i jednocześnie gwarantuje stronie trzydziestodniowy termin na wniesienie skargi do sądu na wypadek, gdyby organ odpowiedzi nie udzielił.

Z zaprezentowanych powyżej przyczyn Sąd odstąpił od dotychczas prezentowanej linii orzecznictwa, w tym m.in. zawartej w postanowieniu z 27 września 2012 r., II FSK 1650/12 oraz uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2007 r. (II OPS 2/07, ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 60).

Z tych wszystkich względów, na podstawie art.189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.