Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3187/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65, art. 66
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1174/13 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r., nr ITPB1/415-395a/12/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1174/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r.

2.1 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że A. Z. we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że do dnia 31 grudnia 2011 r. był wspólnikiem spółki jawnej, która tego dnia uległa rozwiązaniu wskutek wypowiedzenia złożonego przez drugiego wspólnika. Wyrokiem sądu przejął na podstawie art. 66 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: K.s.h., całość majątku spółki jawnej, stając się ogólnym następcą prawnym spółki. Ponieważ w spółce było tylko dwóch wspólników, wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowo. Na mocy wyroku został zobowiązany do rozliczenia się z byłym wspólnikiem zgodnie z art. 65 K.s.h. tj. poprzez wypłatę jego udziału kapitałowego rozumianego jako odpowiednia część wartości zbywczej majątku spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Nadto, stosownie do przepisu art. 65 K.s.h został zobowiązany do corocznej wypłaty na rzecz byłego wspólnika udziałów w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. Spłata należnego byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego stosownie do wartości wskazanej w bilansie sporządzonym przez biegłego rewidenta (stan faktyczny istniejący dokonana została w postaci zaliczek w 2012 r., natomiast ostateczne rozliczenie nastąpiło po sporządzeniu bilansu w 2013 r. Należność tytułem udziału w zysku ze spraw niezakończonych za rok 2012 nie została ostatecznie ustalona a godnie z porozumieniem byłych wspólników na ich poczet wnioskodawca dokonywał zaliczkowych wypłat na rzecz byłego wspólnika w 2013 r. Ostateczna spłata będzie wymagalna w terminie 14 dni od dnia ustalenia wyniku finansowego za dany rok. Należności z tego tytułu za kolejne lata także mają charakter warunkowy, albowiem nie wiadomo czy sprawy niezakończone przyniosą jeszcze zyski. Wnioskodawca dodał, że od 2013 r. prowadzi księgi rachunkowe.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego A. Z. zadał pytania:

1. Czy wypłata dokonywana przez wnioskodawcę na rzecz byłego wspólnika, tytułem udziału kapitałowego należnego byłemu wspólnikowi na zasadach określonych w art. 65 K.s.h. stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu? 2. Czy koszty opisane w pytaniu 1 są potrącalne w dniu ich poniesienia (ujęcia

w księgach rachunkowych), czy też w dniu ustalenia ostatecznej wysokości byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego? Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że wydatki poniesione na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika spółki jawnej na zasadzie art. 65 i 66 K.s.h. , są kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy, który kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przejęty majątek spółki jawnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., każdy wydatek, o ile nie został wyraźnie wyłączony przez ustawodawcę z kategorii kosztów uzyskania przychodów stanowi koszt podatkowy pod warunkiem pozostawania w związku funkcjonalnym z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami względnie, gdy ma on na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła. W przypadku wspólników spółek osobowych przychody uzyskiwane z tytułu członkostwa w takiej spółce są przychodami z działalności gospodarczej wspólnika. W sytuacji upoważnienia jednego ze wspólników do przejęcia majątku rozwiązanej spółki jawnej na podstawie art. 66 K.s.h. wspólnik, który upoważnienie takie otrzymał, nabywa z mocy prawa cały majątek rozwiązanej spółki bez przeprowadzenia likwidacji spółki i jest zobowiązany jest do rozliczenia ze wspólnikiem ustępującym na zasadach określonych w art. 65 K.s.h. Z ekonomicznego punktu widzenia wspólnik kontynuujący działalność przedsiębiorstwa spółki jawnej uzyskuje przychody z tego samego źródła co przed rozwiązaniem spółki, ale prawo do tego źródła musi w sensie ekonomicznym nabyć. Zatem wydatek poniesiony na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika jest wydatkiem koniecznym dla zachowania przez podatnika prawa do prowadzenia działalności w oparciu o przejętą masę majątkową. Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek spłaty na rzecz byłego wspólnika nie wynika z abstrakcyjnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami ani z umowy spółki, która ulega rozwiązaniu niezależnie od woli wnioskodawcy oraz z późniejszej realizacji roszczenia z art. 66 K.s.h. W takim przypadku poniesione wydatki są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki, czyli przymusowemu zbyciu składników jej majątku, co jest warunkiem dalszego uzyskiwania przychodów z tego źródła. Wydatki te są kosztem pośrednim w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., bowiem nie da się ich powiązać z konkretnym przychodem podatnika. Powinny one zatem być potrącalne w dniu ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując treść odpowiednich przepisów K.s.h. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki. Jest to realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z wyroku sądu oraz z uregulowań ustawowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziału przysługującego wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych czy też środków obrotowych). Organ wskazał, że wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na spłatę wspólnika służył zakończeniu jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ nie zgodził się co do tego, że w przypadku spłaty byłego wspólnika spółki osobowej przez wspólnika przejmującego majątek spółki cywilnej, poniesione wydatki są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki. Nie można również uznać, by dokonana spłata na rzecz wspólnika na mocy wyroku, miała jakikolwiek wpływ w chwili spłaty bądź w przyszłości na uzyskiwanie przychodów. Wobec tego organ uznał, że brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot spłat na rzecz byłego wspólnika. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. Z. wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę, który przejął majątek spółki jawnej w trybie art. 66 K.s.h. na spłatę udziału byłego wspólnika spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Jak wskazał zasadniczą kwestią sporną jest to, czy wypłata dokonana przez skarżącego na rzecz byłego wspólnika, tytułem należnego mu udziału kapitałowego może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności czy wydatki te zostały poniesione "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w ujęciu tego przepisu. Ustawodawca nie stworzył pozytywnego katalogu wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu ale w art. 23 u.p.d.o.f. sformułował katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione. Dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sąd zauważył, ze w niniejszej sprawie obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 K.s.h., przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Udział kapitałowy tak obliczony, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika

z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1,stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Wobec tego, zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że wypłacenie stosownej kwoty wspólnikowi w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ trafnie przyjął, że celem poniesienia tego wydatku jest uregulowanie i przebudowa struktury osobowej spółki. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z umowy czy też, jak w niniejszym przypadku, z wyroku sądu oraz z K.s.h. . Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Wydatek ten nie został zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Argument, że w przypadku spłaty byłego wspólnika poniesione wydatki są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki, czyli przymusowemu zbyciu składników jej majątku, nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skoro rzeczywistym celem poniesienia wydatku było rozliczenie wspólników. Zdaniem Sądu okoliczność, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza, że wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Wspólnicy podejmując decyzje dotyczące finansów spółki powinni liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji. Zachowując się racjonalnie powinni mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem spółki, w ramach którego winni również przewidzieć ewentualne finansowe efekty swych działań. Nie można bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym przypadku będących następstwem powstałego sporu pomiędzy wspólnikami. Dlatego też nie sposób uznać, że wydatek powstały w takich okolicznościach spełnia przesłanki określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, nie wskazując podstawy prawnej, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: 1. przez błędną wykładnię wyrażająca się w przyjęciu, że z kategorii kosztów uzyskania przychodów wykluczyć należy wydatki przynależące do bliżej nie zdefiniowanej kategorii rozliczeń pomiędzy wspólnikami, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie, racjonalnie oceniane, wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę, o ile potencjalnie mogą one przyczynić się do uzyskania przychodu, względnie mogą służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła uzyskania przychodu; 2. przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę, który przejął majątek spółki jawnej w trybie art. 66 K.s.h., na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika, nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, podczas gdy zarówno na płaszczyźnie prawnej, jak i ekonomicznej, stanowią one cenę nabycia przez podatnika udziałów w majątku przedsiębiorstwa rozwiązanej spółki , a celem ich poniesienia jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. U podstaw występującego w rozpoznanej sprawie sporu legło stanowisko organu interpretacyjnego, podzielone przez Sąd pierwszej instancji, iż w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota wypłacana przez skarżącego na rzecz jego byłego wspólnika w spółce jawnej na zasadach określonych w art. 65 K.s.h., tytułem należnego mu udziału kapitałowego, nie stanowi dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko to narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarówno poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jak i jego niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co warto podkreślić - ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a to oznacza, iż do tej kategorii zaliczyć można wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym pozostawanie danego wydatku poza katalogiem określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie są z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt ponoszenia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą różnych wydatków, nie oznacza, że wszystkie te wydatki na gruncie prawa podatkowego wywołują skutki prawne. Wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem należy oceniać ad casum. Według stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący był wspólnikiem spółki jawnej, która uległa rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia złożonego przez drugiego wspólnika. Wyrokiem sądu z dnia 16 lipca 2012 r. przejął na podstawie art. 66 K.s.h. całość majątku spółki jawnej i mocą tego wyroku został zobowiązany m.in. do rozliczenia się z byłym wspólnikiem zgodnie z art. 65 K.s.h. tj. poprzez wypłatę na jego rzecz należnego mu udziału kapitałowego rozumianego jako odpowiednią część wartości zbywczej majątku spółki. Nie sposób zatem podzielić stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że obowiązek spłaty na rzecz byłego wspólnika nie wynika z rozliczeń pomiędzy wspólnikami, ani w ogóle z umowy spółki, która uległa rozwiązaniu. Przeciwnie obowiązek ten wynika z wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej i konieczności uregulowania roszczeń występującego wspólnika stosownie do regulacji zawartej w przepisach K.s.h. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej określone zostały w art. 65 K.s.h., w którym przewidziano obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Mimo że przepis posługuje się pojęciem wartości udziału kapitałowego, to obliczany jest w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki, uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki, także np. zawarte umowy, prawa rzeczowe, obciążenia i pieniądze w spółce. W przypadku gdy wartość majątku spółki osobowej (jawnej) uległa zmianie, a więc i jej wartość zbywcza uległa zmianie w stosunku do momentu przystąpienia wspólnika do spółki, udział wypłacany takiemu wspólnikowi poza wniesionym wkładem zawiera także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającej z wypracowanych zysków oraz wzrostu wartości składników majątku. Jakkolwiek ustawodawca nie definiuje pojęcia "rozliczeń pomiędzy wspólnikami", co podniesiono w skardze kasacyjnej, to w art. 66 przewidział dla wspólnika przejmującego majątek spółki obowiązek "rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65". Taki też w istocie jest charakter analizowanych zdarzeń i tak są określane w piśmiennictwie. Roszczenie o wypłatę udziału kapitałowego przysługuje przy tym wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej niezależnie od tego, czy skutkiem jego wystąpienia jest rozwiązanie spółki, czy też nie (por. także: A. Kidyba. Lex. Komentarz do art. 65 i art. 66 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 K.s.h. tak wyliczony udział kapitałowy winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu a rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze (§ 3). Z kolei, jeżeli udział kapitałowy występującego wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on zobowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość (§ 4). Zasady te odnoszą się także sytuacji uregulowanej w art. 66 K.s.h. a więc rozwiązania spółki składającej się z dwóch wspólników (bez jej likwidacji) w związku z zaistnieniem po stronie jednego z nich powodów do rozwiązania spółki, jak w analizowanym przypadku. Zgodnie z tą regulacją, w takiej sytuacji sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65. Obowiązek wypłacenia występującemu wspólnikowi wartości udziału kapitałowego wynika, zatem w tym przypadku z wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej. Należy przy tym odnotować, że w takim przypadku rozwiązanie spółki jawnej należy zgłosić w sądzie rejestrowym. Istniejąca dotychczas spółka jawna powinna zostać wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Wspólnik, który przejął majątek spółki i zamierza nadal prowadzić działalność gospodarczą powinien złożyć wniosek o wpis do właściwego rejestru publicznego np. do ewidencji działalności gospodarczej (por. S. Sołtysiński i inni. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. C.H.Beck, 2 wyd. t.1, str. 514 -515). Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że na gruncie przepisów podatkowych spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i uwzględnia koszty ich uzyskania w takiej proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach na podstawie umowy spółki. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce , określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatków poniesionych na spłatę byłego wspólnika (wartości jego udziału kapitałowego) nie sposób powiązać jednoznacznie z celami wymienionymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki na ten cel, jak wskazano wyżej, stanowią realizację zobowiązań wobec występującego wspólnika, u podstaw których leży brak możliwości dalszego prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami, będące następstwem ich działania, są obojętne podatkowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników, stosownie do posiadanego przez nich udziału w zyskach. Wypłacony byłemu wspólnikowi udział kapitałowy w trybie art. 65 i art. 66 K.s.h. nie ma związku z uzyskiwaniem przychodów z kontynuowanej działalności gospodarczej i dlatego nie może stanowić kosztów podatkowych. Wydatki na ten cel nie wpływają na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie ich źródła (por. także wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Eksponowane przez skarżącego nabycie majątku rozwiązanej spółki jawnej (bez wskazania o jakie składniki majątku chodzi) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a więc ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Także i ta okoliczność nie uzasadnia, zatem uznania wydatków na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika za koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Podobnie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał , że podnoszony przez skarżącego argument, iż wydatki poniesione przez wspólnika przejmującego majątek spółki jawnej na spłatę byłego wspólnika są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki i przymusowemu zbyciu składników majątku , nie uzasadnia przyjęcia związku przyczynowo – skutkowego o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , skoro rzeczywistym celem poniesienia tych wydatków było rozliczenie wspólników. Okoliczność, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi różne wydatki, nawet racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, nie oznacza, że w każdym przypadku będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu. W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których przedsiębiorca zmuszony jest podjąć kroki (np. ponieść wydatki) w celu uniknięcia strat, bądź likwidacji prowadzonej działalności, ale jest to ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Wobec tego nie można kwalifikować do kosztów podatkowych wydatków będących następstwem sporu wspólników i braku możliwości kontynuowania wspólnego przedsięwzięcia i tylko z tego powodu uznać, że spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, w kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny, że wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 65 i art. 66 K.s.h. nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie realizują bowiem celów o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.