Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2583/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 121 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Renata Kantecka Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 134/19 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 134/19, w sprawie ze skargi K. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 190 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie postępowania oraz wydanie wyroku wbrew zaleceniom zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pomimo, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tzn. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez DIAS przepisów art. 121 § 1 oraz § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 oraz § 2, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie.

Powyższe naruszenia przepisów p.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

II. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na błędną wykładnię oraz jego niezastosowanie.

W związku z powyższym wniesiono o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

2.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

3.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie postępowania oraz wydanie wyroku wbrew zaleceniom zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3128/14. Zgodnie ze wskazanym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć wobec tego, że w wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 3128/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczący Skarżącego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W szczególności w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Podniesiono, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie wykazały w pierwotnie prowadzonym postępowaniu w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury pochodzące od "D. " nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług budowlanych na rzecz K S. Ponadto wskazano, że skoro w sprawie - przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym - pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Zauważyć zatem należy, że w toku ponownego postępowania podatkowego organy podatkowe przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe i dokonały na jego podstawie ponownej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełniające dowody i przede wszystkim ich ocena pozwoliły na rozwianie poprzednich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim okoliczności faktycznej dotyczącej nie wykonania przez firmę M. M. w 2008 r. usług budowlanych na rzecz Skarżącego. W toku ponownego postępowania przeprowadzono dodatkowe dowody w postaci pozyskania od organu nadzoru budowlanego dzienników budowy dotyczących inwestycji, w której budowie miała rzekomo uczestniczyć firma M. M. "D." oraz dokumentacji pracowniczej świadka T. M. z 2008 r. od jego ówczesnego, rzeczywistego pracodawcy – FH "L." [...]. Ponadto podjęto próbę ponownego przesłuchania w charakterze świadka M. M. oraz strony, do czego nie doszło z uwagi na chorobę pierwszego i odmowę złożenia zeznań przez drugiego. Kwestią zatem ponownej oceny prawnej jest to czy organy podatkowe uzupełniły i pozyskały dodatkowy materiał dowodowy, czy był on wystarczający dla poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych oraz czy prawidłowo go oceniły także pod kątem rozstrzygania wątpliwości co do stany faktycznego na korzyść strony. Tym samym nie była to kwestia prawidłowego lub nieprawidłowego zastosowania art. 190 p.p.s.a. Wobec tego to czy dodatkowy materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia określonych ustaleń faktycznych powinno być zagadnieniem dotyczącym zasadności zarzutów gromadzenia i oceny dowodów w ponownym postępowaniu, a nie zakresu związania z art. 190 p.p.s.a. Ponadto należy zauważyć, że z treści uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 3128/14 wynika, iż nie uwzględniono wówczas zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 190 O.p. co do pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności co do sporządzenia opinii grafologicznej. Ponowną zatem próbę podnoszenia przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną tych samych zarzutów we wskazanym zakresie, co w sprawie II FSK 3128/14 uznać należy za oparcie skargi kasacyjnej w tej części na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, która ma charakter wiążący.

3.4. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia. Zarzut jego naruszenia uznaje się za zasadny, jeżeli pisemne motywy orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawierają stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd wojewódzki tylko wówczas może zostać uwzględnione, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna, lakoniczna, czy też nielogiczna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Sytuacja tak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzutem tym nie można zwalczać prawidłowości lub nieprawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych za podstawę rozstrzygania przez Sąd meriti, gdyż temu służą inne zarzuty naruszenia prawa procesowego, prawidłowo zresztą podniesione w skardze kasacyjnej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do wszystkich zarzutów skargi i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia.

3.5. Za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez DIAS przepisów art. 121 § 1 oraz § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 oraz § 2, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p. O ile w toku pierwotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego można było mówić o wątpliwościach co do stanu faktycznego sprawy, o tyle w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku ponownego postępowania zostały one usunięte. Wątpliwości co do faktu rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez "D.", czyli firmę M. M. wynikały m.in. z twierdzeń strony skarżącej o możliwości podpisywania dokumentów wystawianych przez tego ostatniego, czy też z potwierdzania czynności, w których miał on uczestniczyć poprzez to, że mógł on być reprezentowany przy nich przez inną upoważnianą przez siebie osobę. Z dotychczasowych zeznań M. M. oraz zeznań strony zdawało się wynikać, że dokumenty, w tym przede wszystkim w postaci kolejnych odbiorów robót, podpisywane były w czasie rzeczywistym, tzn. w chwili dokonywania danej czynności pomiędzy "D." reprezentowanym przez M. M. oraz "D." reprezentowanym przez Skarżącego. Podkreślenia wymaga także, że wartość dowodowa opinii biegłego grafologa nie została w żaden sposób w toku postępowania podważona, w tym przede wszystkim w prawomocnym wyroku NSA w sprawie II FSK 3128/14. Jedyny sposobem, który mógłby doprowadzić do stwierdzenia, że wbrew treści dotychczasowych zeznań świadka i strony oraz zapisom wynikającym z dokumentów (czyli faktur VAT, dowodów wpłat, protokołów odbioru robót, zleceń robót budowlanych), nie były one podpisywane przez M. M. byłyby dowody przeciwne. Musiałby one zmierzać do wykazania tego, że dokumenty podpisywane były w imieniu M. M. przez jakąś osobę przez niego upoważnioną. To jednak wymagałoby przede wszystkim złożenia zeznań określonej treści, z których wynikałyby inne okoliczności niż związane z osobistym sygnowaniem tych dokumentów przez kontrahenta strony. Jednak w sprawie podatkowej zostało procesowo wykazane, że świadek M. M. nie mógł złożyć ponownie zeznań z uwagi na stan zdrowia, a Skarżący odmówił składania zeznań. Jako materiał dowodowy pozostały zatem zeznania świadka M. M. i strony, z których wynikało, że dokumenty były podpisywane osobiście przez właściciela firmy "D.", opinia grafologiczna zaprzeczająca temu aby podpisy na dokumentach będących w posiadaniu Skarżącego zostały nakreślone ręką M. M. oraz zapisy dzienników budowy, z których wynikają rozbieżności co do terminów rzeczywistego wykonania prac w powiązaniu z dokumentacją w postaci protokołów odbioru robót oraz faktur VAT. Nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że dokumenty w postaci protokołów odbioru robót oraz faktur VAT nie dokumentowały rzeczywistych czynności, gdyż przeczą temu zarówno rzeczywiste terminy wykonania na budowach poszczególnych prac budowlanych, które były znacznie wcześniejsze aniżeli dokumentacja sporządzona z udziałem M. M., jak i brak jakiegokolwiek potwierdzenia, że dokumenty nie zostały wytworzone przez tego ostatniego lub z jego udziałem. Zapisy wynikające z dzienników budowy jak również dokumentacja dotycząca zatrudnienia T. M. w firmie "L." zdezawuowały także wartość dowodową w miarę spójnych zeznań świadków, co do faktu wykonania określonych prac budowlanych przez firmę "D." M. M. Terminy wykonania konkretnych prac wynikające z dzienników budowy realizowanej przez Skarżącego inwestycji całkowicie rozmijają się z dokumentacją posiadaną przez Skarżącego, a dotyczącą terminów robót wykonywanych rzekomo przez M. M. i jego pracowników, którzy mieli być zresztą zatrudniani przez niego "na czarno". Otóż terminy wykonania poszczególnych prac wynikające z zapisów z dziennika budowy były znacznie wcześniejsze niż wynikałoby to z protokołów odbioru i faktur VAT, gdyż zostały wykonane w 2007 r. Wpisy te były dokonywane przez kierownika budowy, tj. A. H.. To z kolei powoduje, że znania tej osoby złożone w charakterze świadka uznać należy za całkowicie niewiarygodne. Nie można także oczekiwać, aby w toku kolejnych zeznań osoba ta jako świadek miała korygować, czy zmieniać swoje zeznania w kierunku pożądanym prze stronę. Zapisy dzienników budowy w powiązaniu z dokumentami i zeznaniami świadków, którzy mieli być zatrudnieni czy to przez M. M., jak również tymi którzy byli zaangażowani przez stronę, całkowicie zaprzeczyły wersji strony o rzeczywistym charakterze usług budowlanych wykonywanych przez firmę "D.". Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu dziennik budowy zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Choć dziennik budowy nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 lub 2 O.p. to jednak stanowi dokument z art. 181 O.p., który został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można w miarę ujawniania kolejnych niekorzystnych dla strony dowodów eksponować tezy jedynie o "wadach formalnych" poszczególnych dokumentów będących nie tylko w posiadaniu strony, ale i też przez nią, czy dla niej, bądź w jej imieniu sporządzanych. Wzajemne bowiem powiązanie przeprowadzonych dowodów i potwierdzenie braku spójności wersji prezentowanej przez stronę nie może być uznawane za nie mające znaczenia dla swobodnej oceny dowodów chronionej przez zapis art. 191 O.p. Dodatkowo w trakcie ponownego postępowania wykazano całkowitą niewiarygodność zeznań świadka T. M., a tym samym także osób, które potwierdzały jego zatrudnienie u M. M. i wykonywanie określonych prac budowlanych. Z ujawnionych dokumentów dotyczących faktycznego zatrudnienia tej osoby wynika, że świadczyła ona od 10.06.2008 r. do 31.12.2008 r. pracę na rzecz innego pracodawcy, co potwierdzone zostało m.in. umową o pracę, listami obecności w pracy oraz dowodami wypłaty należności za pracę. Za pozbawione jakiejkolwiek racji należy uznać twierdzenia skargi kasacyjnej, że osoba ta mogła w trakcie urlopu bezpłatnego wykonywać pracę na rzecz M.M.. Znajdująca się w aktach dokumentacja pracownicza nie potwierdza, że osoba ta w ogóle korzystała z urlopu bezpłatnego. Nie mogła świadczyć pracy na budowie w K. chociażby tylko w listopadzie 2008 r., gdyż w tym samym czasie wykonywała pracę na rzecz swojego rzeczywistego pracodawcy. Jedynie w pojedyncze dni grudnia 2008 r. osoba ta korzystała z urlopu wypoczynkowego, za który otrzymała wynagrodzenie od pracodawcy. Podsumowując tą część rozważań należy zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę i zaakceptowana przez Sąd I instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom, abstrahując od powiązania ich z innymi okolicznościami faktycznymi. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że weryfikacja zgromadzonych dowodów nastąpiła w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego chronionej przepisem art. 191 O.p., który to nie został w sprawie naruszony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można także zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia procedury. Kwestionowane są ustalenia faktyczne organów podatkowych dokonane na gruncie dowodów przeprowadzonych z własnej inicjatywy z urzędu jak i przez stronę skarżącą. Organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

3.6. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca usług i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego wykonawcy prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych w istocie dokumentów.

3.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie części kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).