Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 380/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z treścią poz. 3 pkt 5 zał. nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1167/12 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 7 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1167/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez W. G. (dalej, jako "skarżący") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd I instancji

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dotyczących nabycia wierzytelności, określenia podstawy opodatkowania z tego tytułu i zastosowania stawki podatku.

Skarżący, przedstawiając stan faktyczny, wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością, na podstawie umowy z 9 maja 2006 r., zawartej z V., nabył wierzytelności za cenę 100.000 zł. Zaznaczył, że w umowie, jako cesjonariusz, nie zobowiązał się do windykacji tej wierzytelności wobec cedenta i nie wystawił cedentowi żadnej faktury z tytułu prowizji, za wykonanie usługi faktoringu. W związku z tą czynnością złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację PCC-3, w której wykazał tę czynność, jako opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie chciał uszczuplać należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych. Ponieważ spotkał się z opinią, z której wynika, że płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych popełnił błąd i działając pod wpływem błędu co do właściwej interpretacji prawa podatkowego zapłacił podatek, mimo, że czynność nie powinna być opodatkowana jako dokonana pomiędzy podatnikami podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wnioskiem z 16 kwietnia 2009 r. wystąpił o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych i złożył korekty deklaracji PCC-3, i PCC-1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyjął, że złożone korekty są prawidłowe i nie budzą wątpliwości.

Skarżący podkreślił, że w świetle dokonanego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśnienia wymagała kwestia czy nabycie wierzytelności na podstawie umowy z 9 maja 2006 r. zawartej z V. za cenę 100.000 zł, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak to według jakiej stawki, od jakiej podstawy oraz kiedy powstał obowiązek podatkowy podatku VAT. Wyjaśnił, że jako kupujący wierzytelności nie zobowiązał się do ich ściągnięcia wobec zbywcy, ani też nie wykonał na jego rzecz usług factoringu, albowiem nie obciążył ich wynagrodzeniem za usługę faktoringową. Umowa nie miała na celu ściąganie długów na rzecz zbywcy i wobec tego skarżący nabył wierzytelności w ramach usługi pośrednictwa finansowego, niebędącego ściąganiem długów ani faktoringiem. Według skarżącego zawarta umowa sprzedaży wierzytelności stanowiła usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT, albowiem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W pozycji Nr 3 pkt 5 załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: usług ściągania długów oraz factoringu. Skarżący prezentował pogląd, że zakup wierzytelności na podstawie umowy zawartej z V. za cenę 100.000 zł, w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży, mieścił się w zakresie usług pośrednictwa finansowego i nie był usługą ściągnięcia długu czy też faktoringu, albowiem jako nabywca nie zobowiązał się do podejmowania działań windykacyjnych oraz nie świadczył usług faktoringu na rzecz sprzedającego. W tej sytuacji – jak zaznaczył – nie było podstaw do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 14 października 2009 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodziło z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi już w momencie samego nabycia wierzytelności. Obojętne było przy tym to, czy nabycia dokonano w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest bowiem nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawnogospodarczych. W konsekwencji – według Ministra Finansów – zakup wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania, czy też dalszej odsprzedaży, należało zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Minister Finansów przyjął, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, tj. z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9 tej pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono m.in. usługi ściągania długów oraz factoringu (pkt 5), przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Minister Finansów podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami czy faktoringu) sprowadza się do postanowień umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. W konsekwencji Minister Finansów, na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, przyjął, że transakcja zawierana pomiędzy cedentem, a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle powyższego przedmiotowe czynności nie korzystają ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że zawarte umowy nie miały na celu ściągania długów na rzecz zbywców. Minister Finansów podkreślił także, że podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto – czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą skarżący zapłacił wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Po wezwaniu przez skarżącą spółkę do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji, Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie terminu przysługującego organowi podatkowemu na wydanie interpretacji;

2. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 19, art. 29, art. 43 ust. 1 pkt. 1 w związku z poz. 3 załącznika 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że nabycie wierzytelności poniżej wartości nominalnej stanowi usługę pośrednictwa finansowego opodatkowaną stawką podatku VAT 22 % od dyskonta, a nabywca wierzytelności miał obowiązek wystawienia faktury VAT w terminie 7 dni od zapłaty ceny za wierzytelność;

3. art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, dokonanie mylnej oceny stanu faktycznego, naruszenie zasady państwa prawa oraz zasady zaufania do organu podatkowego poprzez nieodniesienie się do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretację, zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) odniósł się do występującego także w rozpoznawanej sprawie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy".

Sąd I instancji, przywołując fragmenty uzasadnienia powyższego wyroku, zwrócił uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012 r. przypomniał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniały biegunowo różne rozumienia pojęcia "usługa ściągania długów" i konsekwencji podatkowych wynikających z tych różnic.

W pierwszej grupie wyroków pogląd sprowadzał się do stwierdzenia, że nabycie na podstawie art. 509 § 1 K.c. wierzytelności pieniężnej dokonuje się we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza tą transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku podmiotu wierzytelności, na swoją rzecz, jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie mamy więc do czynienia z jakąkolwiek usługą wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią.

Stanowisko przeciwne zakładało, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie długu innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować także wtedy, gdy środkiem do celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Nabywający świadczy usługę na rzecz zbywcy, który jest beneficjentem usługi z uwagi na fakt, że zostaje uwolniony od ciężaru wyegzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania trudnej wierzytelności. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności. Takie stanowisko – jak podkreślił sąd I instancji – prezentował w spornej tu sprawie Minister Finansów.

Sąd I instancji, uwzględniając uwagi wynikające zarówno z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/11, przyjął, że Minister Finansów w wydanej interpretacji prawa podatkowego dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. We wskazanych orzeczeniach wprost wskazano, że warunkiem koniecznym do uznania transakcji za odpłatną usługę, tj. czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego i że za takie wynagrodzenie nie można uznać różnicy w cenie pomiędzy wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, która w chwili sprzedaży odzwierciedla jej rzeczywistą wartość ekonomiczną.

Sąd I instancji zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że z opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało czy skarżący otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio związane z czynnością świadczenia usług ściągania długów, determinujące klasyfikację prawnopodatkową dokonanych czynności przeszłych. W sposób ogólny podał jedynie cenę za jaką nabył wierzytelność oraz wskazał, że w zawartej umowie, jako cesjonariusz, nie zobowiązał się do windykacji tej wierzytelności wobec cedenta i nie wystawił cedentowi żadnej faktury z tytułu prowizji, za wykonanie usługi factoringu. W ocenie sądu I instancji te dane w opisie stanu faktycznego nie były wystarczające, by ocenić czy w sprawie miała miejsce usługa ściągnięcia długu czy nie. Koniecznym warunkiem jest ustalenie czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez skarżącego, jako nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. Inaczej mówiąc, czy oprócz zapłaty ceny za wierzytelność przez skarżącego miało miejsce bezpośrednie wynagrodzenie na jego rzecz, które otrzymał jako kupujący – cesjonariusz z tytułu wykonania usługi na rzecz zbywcy wierzytelności.

W końcowej części uzasadnienia wyroku sąd I instancji, jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia przepisu art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie terminu przysługującego organowi podatkowemu na wydanie interpretacji. Podkreślił, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 20 lipca 2009 r., stąd termin do wydania interpretacji upływał z dniem 20 października 2009 r. W sytuacji zatem, gdy sporna interpretacja została sporządzona i podpisana 14 października 2009 r. (data wysłania 14 października 2009 r.) wydanie jej nastąpiło przed upływem terminu do jej wydania, określonym przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Ministra Finansów, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu warunkiem koniecznym do uznania transakcji za odpłatną usługę – czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego i że za wynagrodzenie takie nie można uznać różnicy w cenie pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, która w chwili sprzedaży odzwierciedla jej rzeczywistą wartość ekonomiczną.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W odniesieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć na wstępie, że całkowicie aprobuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 865/12), sformułowane na tle analogicznego stanu faktycznego. Wyrokiem tym, co warto odnotować, oddalona została skarga kasacyjna Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 79/09), na który to wyrok skarżący powoływał się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wbrew temu, co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że wyroki te zapadły już po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz, że nie było przedmiotem oceny w sprawie to, czy nabyta wierzytelność miała charakter tzw. wierzytelności trudnej.

Podobnie jak w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2012 r. w rozpatrywanej sprawie spornym jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, czyli na ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynność ta wykonywana jest za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere (poręki gwarantującej dotrzymanie warunków zapłaty przez osobę trzecią).

Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym już wyroku z 28 sierpnia 2012 r. zwrócił uwagę na to, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz z wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11, wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu. W szczególności zaś – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Z zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG stwierdzenia, że "podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży", nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Trybunał przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników, różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży" (teza 25 tego wyroku).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone stanowisko sądu I instancji, które legło u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd ten przyjął bowiem, że z opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że skarżący otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio związane z czynnością świadczenia usług ściągania długów. Skarżący w sposób ogólny podał jedynie cenę za jaką nabył wierzytelność oraz wskazał, że w zawartej umowie, jako cesjonariusz, nie zobowiązał się do windykacji tej wierzytelności wobec cedenta i nie wystawił cedentowi żadnej faktury z tytułu prowizji, za wykonanie usługi factoringu. Kwestią zatem wymagającą wyjaśnienia jest – jak zasadnie przyjął sąd I instancji – to czy skarżący wykonywał czynności związane z obrotem wierzytelnościami za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere.

Przypomnieć w tym miejscu można, że w powoływanym już wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11 zwrócono uwagę na to, że "(...) podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Oznacza to, że badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. (...) Poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna - sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

Reasumując; ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego podlega zawsze ocenie na tle niewadliwie ustalonego (lub skutecznie niepodważonego stanu faktycznego), przyjmując za miarodajne to co stwierdził sąd I instancji, tj. brak podstaw do przyjęcia, że skarżący uzyskał wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności związanych z obrotem nabytymi wierzytelnościami, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu w zakresie, w jakim eliminuje z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.