Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1767/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i 2 art. 165 art. 165a art. 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] r nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. o zwrot podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. "A" Sp. z. o.o. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006r., od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż wnioskodawca nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty w [...] r. gdyż nie był podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym nie składał deklaracji oraz nie dokonywał zapłaty obliczonego podatku akcyzowego. Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, jednakże dokonał tego dopiero w dniu [...] r. i zgłoszenie to było związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Czynność ta była podyktowana wymogami obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U z 20llr. Nr 108, poz.626 z późno zm.) i w oczywisty sposób nie może mieć związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w [...] r. Organ wskazał również, iż wnioskodawcy nie przysługuje status strony, gdyż mógłby przysługiwać Spółce jedynie wówczas, gdyby była podatnikiem podatku akcyzowego. Zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego. Wówczas w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 ustawy O.p., a nie w oparciu o art. 75 § 1 jak wskazano we wniosku, podmiot posiadałby prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty podatku. Cytowany przepis mówi, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym koniecznym jest, aby wniosek o wszczęcie złożył podmiot uprawniony, którym jest podatnik podatku akcyzowego, natomiast, gdy żądanie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pochodzi od osoby nie mającej przymiotu strony, zastosowanie znajduje przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. W ocenie organu podatkowego nie powstał obowiązek zapłaty podatku, a tym samym nie powstała nadpłata w podatku, o której mówi art. 72 § 1 ust. 1 O.p.

"A" Sp. z o.o. w Z. pismem z dnia [...] r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się uchylenia w całości postanowienia organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem nakazania prowadzenia postępowania, za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165, art. 165a O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, przez co organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu [...] r.,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, a także błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stron, w tym nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanufaktycznego oraz pominięcie wniosków i twierdzeń zgłaszanych przez stronę,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 1, art. 165a O.p. przez błędną jego wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p. podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy,

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznaniu przez organ podatkowy, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny.

W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż organ podatkowy nie uwzględniając żądania podatnika zamieszczonego we wniosku z dnia [...] r. naruszył przepisy postępowania, jak również przepisy prawa materialnego i z tych powodów rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym może zostać wszczęte wyłącznie na skutek wniosku podatnika. Wniosek złożony w trybie art. 75 § 1 O.p. jest właśnie takim wnioskiem z art. 165 § 1 i 3 O.p. Podatnik, strona w rozumieniu art. 133 O.p. poprzez złożenie wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p. skierował żądanie do organu podatkowego o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może, więc odmówić wszczęcia postępowania, bowiem wniosek jest żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy.

Uzasadniając zarzuty podniesione w punkcie 2 zażalenia wnioskodawca wskazał, iż zasada prawdy obiektywnej nie została w pełni zrealizowana w niniejszej sprawie. Ratio art. 122 O.p. konstytuuje także dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, zaś postanowienie organu podatkowego stoi w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario ). Organ podatkowy pominął zupełnie nie tylko orzecznictwo wspólnotowe, istotne z punktu widzenia ratio sprawy, ale postanowienia dyrektyw bezpośrednio kształtujących uprawnienia i obowiązki państw członkowskich, a w efekcie działał na niekorzyść podatnika. Strona wskazała także, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia wiąże się ściśle z zasadą "przekonywania stron" wyrażoną w przepisie art. 124 O.p.

Odnośnie zarzutów podniesionych w punkcie 3 i 4 zażalenia wnioskodawca podniósł, iż organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a O.p. W ocenie wnioskodawcy, jest on podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 7, względnie art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Pojęcie podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie powinno być utożsamiane jedynie z podległością wobec obowiązku podatkowego. Art. 133 § 1 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu podmiotów uznawanych za stronę postępowania, gdyż zgodnie z art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1 art. 133 O.p., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Jak podkreśla się w doktrynie przepis ten pozwala na przypisanie charakteru strony takim podmiotom na których nie ciąży obowiązek podatkowy, a strona we wniosku z dnia [...] r. wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W ocenie strony, Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. Wspomniany podmiot, składając żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, staje się stroną i dopiero w toku tego postępowania w wyniku podjętych czynności organ podatkowy ustala, czy konkretny podmiot ma interes prawny. Wniosek a contrario uznać należy za błędny, gdyż w istocie nie znajduje podstawy wart. 165a §1 O.p. Należy stwierdzić, że postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. dotyczy wyłącznie skutku czynności podejmowanej przez podmiot nie będący stroną.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w zażaleniu postanowieniem z dnia [...] r nr [...] postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż dnia [...] r. do Urzędu Celnego w C. wpłynął złożony na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej w świetle postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003r., z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, S. 405, z późno zm.), za produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, w wysokości [...] zł za okres od [...] r. uiszczanego przez podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że kupowała na podstawie faktur VAT energię elektryczną, której dostawcą była spółka "B" S.A., wcześniej "C" Sp. z o.o. z siedzibą w Z., którą wykorzystywała następnie m. in. do procesów metalurgicznych, przy czym w cenie zakupionej energii elektrycznej płaciła podatek akcyzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE który expressis verbis wyłącza spod jej zastosowania produkty energetyczne i energię elektryczną o podwójnym zastosowaniu. Zgodnie z definicją legalną zawartą w przedmiotowej dyrektywie produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. W rozumieniu dyrektywy także wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie.

Wnioskodawca wskazał również na niezgodność przepisów krajowego porządku prawnego z prawem wspólnotowym, która została stwierdzona nie tylko na dzień 1 stycznia 2006 r., ale również istniała w okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest brak pełnej implementacji postanowień m. in. dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym we wniosku stanie faktycznym powinnością władzy publicznej był zwrot podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną, a wnioskodawcy przysługuje na mocy art. 72 O.p. i następnych prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak zgodnie podkreśla się w doktrynie, okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towaru, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem przerzucane na ostatecznych nabywców towaru. Poza sporem jest, że w sensie prawnym podatnikiem pozostaje wyłącznie ten, kogo ustawodawca podatnikiem ustanowił.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczaniu podatkowym lub obliczaniu podatku przez płatnika. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Zgodnie z art. 75 § 3 O.p. jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe - art. 165 § 1 O.p., gdyż do jego zasadności organ podatkowy zmuszony jest w każdym przypadku ustosunkować się w formie decyzji, co może uczynić jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, jak stanowi art. 133 § 1 O.p. Art. 133 § 2 O.p. stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stroną będzie zatem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Definicję podatnika zawiera art. 7 O.p. podając, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a ustawy te to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. Natomiast obowiązkiem podatkowym według art. 3 pkt 1 O.p. jest wynikające z ustaw podatkowych nieskonkretyzowane zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie ustawą podatkową jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późno zm.). W ocenie organu wnioskodawca, jako ostateczny konsument energii elektrycznej z całą pewnością nie był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegał na mocy ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu. Organ wskazał, iż wnioskodawca domagał się zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 75 § 1 O.p., a przepis ten stanowi podstawę do wystąpienia przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, a tak sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe ustalenia do treści złożonego wniosku organ odwołał się do art. 165a § 1 O.p., który wskazuje, że żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania jest zasadna, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, oraz gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wyraźnie wskazuje jedynie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie me może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Na podstawie art. 165a §1 w związku z art. 75 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, w drodze postanowienia, odmawia wszczęcia postępowania, gdy zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, a co za tym idzie rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, zaś podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w kontekście powyższego, z oczywistych względów nie znajdują uzasadnienia.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. a dnia [...] r. wnosząc o uchylenie postanowienia organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przez co organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego organ ten zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu [...] r.

- przepisów postępowania art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 165a O.p. poprzez błędną ich wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p. podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu do organu podatkowego czynności, od której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy,

- prawa materialnego art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 plt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny,

- prawa materialnego przepisów art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produkt energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 2003.238.251 z późn.zm.), a także art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L. 1992.76.1 z późn.zm.) oraz art. 1ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu,

- prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodny z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/WE oraz art. 1 ust. 1 lit.a i ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi,

- prawa materialnego art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.c O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący przytoczył argumentację powoływaną na wcześniejszych etapach postępowania, w całości ja podtrzymując. W szczególności skarżący podkreślił, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparł na treści art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.c O.p., zaś organ jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał jedynie art. 75 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w pełni podtrzymując zawartą tam argumentację prawną. Organ nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż rozstrzygnięcie dotyczyło jedynie kwestii proceduralnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, a podniesione w skardze zarzuty należy uznać za nietrafione.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy strona skarżąca posiada przymiot strony postępowania podatkowego oraz czy w związku z powyższym może skutecznie domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w oparciu o wniosek z dnia [...] r.

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym, co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej jako: p.p.s.a.).

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie dalsze zarzuty skargi zawarte w punktach 4, 5, 6, a odnoszące się już do meritum sporu w zakresie naruszenia prawa europejskiego i prawa krajowego, a wobec treści zaskarżonego postanowienia nie wymagają one szczególnego odniesienia się do ich treści.

Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu zgodnie z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zmianami dalej "O.p."). Jednakże art. 165 a § 1 O.p. wprowadza istotną modyfikację proceduralną, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ, stwierdzając, że skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania właśnie w oparciu o ten przepis. W zaskarżonym postanowieniu organ odwołał się do definicji podatnika zawartej w art. 7 O.p., która wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast art. 13 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jak sama strona skarżąca wskazała w wniosku, uiszczała podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej. Z treści wniosku wynika również, iż skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w podatku akcyzowym.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane po analizie wniosku złożonego przez stronę, analiza uwzględniała również dyspozycję art. 133 O.p. Przepis ten określa, iż stroną postępowania podatkowego podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które ze względu na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżąca nie posiada żadnego z wymienionych w przywołanym przepisie statusów. Strona skarżąca jako podstawę prawną stwierdzenia nadpłaty w wniosku wskazała art. 75 § 1 O.p., a przepis ten daje podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Słusznie organ podatkowy podkreślił, iż w podatku akcyzowym płatnik nie występuje, zatem wskazana przez skarżącego podstawa prawna złożonego wniosku nie jest prawidłowa. Uprawnienie do domagania się zwrotu nadpłaconego podatku nie wynika dla skarżącego również z § 2 cytowanego przepisu.

Jak słusznie podniósł organ, art. 165 a O.p. wprowadza podział postępowania wszczynanego na żądanie (wniosek) strony na dwie fazy: fazę wstępną i fazę zasadniczą. Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe, jak również uwzględnia zasad ekonomiki postępowania wyrażone w art. 125 § 1 O.p.

Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego – w fazie zasadniczej (postępowania głównego). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie, strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania podatkowego.

Kwestie stwierdzenia czy strona skarżąca posiada przymiot strony postępowania zapoczątkowanego wnioskiem z dnia [...] r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego organ ocenił w świetle powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626), a ocena ta zdaniem Sądu jest zasadna.

Zupełnie inne są natomiast przesłanki do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, jak również do wydania decyzji odmownej (odmawiającej uwzględnienia żądania strony). Z reguły są to przesłanki wynikające bezpośrednio z przepisów materialnego prawa podatkowego, kŧóre w sposób szczegółowy regulują stan prawnopodatkowy. W przedmiotowej sprawie brak było jednak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

Poza sporem pozostaje kwestia braku przymiotu strony skarżącej spółki w przedmiotowym postępowaniu w znaczeniu określonym w art. 133 § 1 O.p. Wywody zawarte w początku części zważeniowej uzasadnienia wskazują na to, że brak również podstaw do zastosowania w tej sprawie normy zawartej w art. 133 § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy brak jest również podstaw do kwestionowania stanowiska organu odnośnie kwestii zwrotu podatku akcyzowego stronie skarżącej. Następstwem stwierdzenia, że strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania powoduje, jest brak podstaw do szczegółowej analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty podatku (rozdział 9 O.p.).

Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.