Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 627/99
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2000-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Bankowe prawo
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4-6, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Skapitalizowane odsetki od zaciągniętego kredytu /pożyczki/ potrącane są - w myśl regulacji art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód z kredytem tym i odsetkami związany, zaś do potrącenia tego kosztu w tymże roku może dojść bądź to w następstwie jego poniesienia w tymże roku, bądź to w wyniku jego zarachowania do kosztów tego okresu, chociaż poniesienie tego kosztu będzie miało miejsce w późniejszym czasie.

TEZY

Skapitalizowane odsetki od zaciągniętego kredytu /pożyczki/ potrącane są - w myśl regulacji art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód z kredytem tym i odsetkami związany, zaś do potrącenia tego kosztu w tymże roku może dojść bądź to w następstwie jego poniesienia w tymże roku, bądź to w wyniku jego zarachowania do kosztów tego okresu, chociaż poniesienie tego kosztu będzie miało miejsce w późniejszym czasie.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 grudnia 1998 r., (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Urząd Skarbowy w G. określił małżonkom Bogusławie i Ryszardowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę 8.121,90 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku w kwocie 584,30 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w złożonym dnia 18 marca 1998 r. zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1997 r. podatnicy wykazali uzyskanie przez każdego z nich przychodów z pozarolniczej działalności w wysokości 9.279,00 zł i poniesienie z tytułu tej działalności kosztów ich uzyskania w kwocie 7.256,38 zł. Działalność gospodarcza obojga podatników polegała na prowadzeniu biura rachunkowego "R." w ramach spółki cywilnej z Ewą Ch.

Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. kontrola dokumentów i urządzeń księgowych dotyczących działalności gospodarczej ww. spółki w 1997 r. wykazała, iż spółka, w której małżonkowie Bogusława i Ryszard K. posiadają udziały w wysokości po 30 procent zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 1997 r. na ogólną kwotę 3.044,52 zł poprzez zaliczenie do nich i zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku z tytułu spłaty odsetek od kredytu pobranego na podstawie umowy kredytowej z 16 stycznia 1992 r. z Banku (...) w G. Kredyt ten otrzymany został przez Ryszarda K. w wysokości 90 mln zł na zakup towarów w ramach prowadzonej działalności handlowej. Przeznaczony on został na zapłatę należności za zakupione w Przedsiębiorstwie "K." w U. konserwy i przetwory rybne, które odsprzedane zostały następnie s.c. "R.". Z powodu trudności z wyegzekwowaniem należności od nabywcy ww. towaru kredyt ten nie został w terminie spłacony i sprawa jego spłaty oraz odsetek od niego ciągnęła się przez kilka lat, tak iż jeszcze w 1997 r. dokonywano spłaty odsetek.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że zasadność wykazywania odsetek od kredytu pobranego w 1992 r. jako kosztu uzyskania przychodu s.c. "R." w 1997 r. zakwestionowana została przez organ podatkowy z tego względu, iż wydatki z tego tytułu nie miały żadnego wpływu na wielkość osiągniętego przez tę spółkę przychodu.

Na uzasadnienie takiego stanowiska wskazano na fakt, iż s.c. "R." działa na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od dnia 20 września 1991 r. W okresie od września 1991 r. do marca 1993 r. zajmowała się ona działalnością handlową. Od 6 marca 1993 r. rozszerzyła ona swoją działalność na prowadzenie biura rachunkowego. Działalność handlową zakończyła ona natomiast w 1994 r. i od tego czasu zajmuje się prowadzeniem ww. biura. Od 1 stycznia 1996 r. do s.c. "R.", utworzonej dotychczas przez Ryszarda K. i Ewę K. /później Ch./, przystąpiła również Bogusława K. Ponieważ w 1997 r. spółka uzyskiwała przychody wyłącznie ze świadczenia usług w ramach biura rachunkowego i nie prowadziła żadnej działalności handlowej, wydatki z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego w 1992 r. na zakup towarów handlowych nie mogą być, zdaniem organu podatkowego, traktowane jako koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 1997.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Bogusławę i Ryszarda K. odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowali oni stanowisko organu podatkowego co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na spłatę skapitalizowanych odsetek od pobranego w 1992 r. kredytu, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 8 marca 1999 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku podstaw do uznania poniesionych przez s.c. "R." wydatków na spłatę odsetek od kredytu pobranego w 1992 r. za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 1997. Wskazując na to, że kredyt otrzymany przez Ryszarda K. wydatkowany został w prowadzonej wówczas działalności handlowej i związany z nim przychód powstał bez jakiegokolwiek związku z prowadzoną w 1997 r. przez spółkę cywilną działalnością usługową w ramach biura rachunkowego, uznała Izba Skarbowa, iż nie może mieć w sprawie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy podatkowej. Dodatkową przesłanką przemawiającą za nieuznaniem skapitalizowanych odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodów 1997 r. jest również to, według Izby Skarbowej, że kredyt ten nie został zaciągnięty przez s.c. "R.", lecz przez Ryszarda K., a w dokumentach spółki brak jest dowodu wskazującego na przekazanie tego kredytu spółce. Izba Skarbowa uważa też, że błędne jest stanowisko odwołujących się podatników co do tego, iż będąca źródłem ich przychodów w latach 1991-1997 działalność gospodarcza prowadzona jest w ramach tego samego podmiotu gospodarczego. O odmienności podmiotowej prowadzonej działalności gospodarczej jednostki świadczą, jej zdaniem, zmiany w składzie osobowym spółki.

Powyższą decyzję ostateczną Bogusława i Ryszard K. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucają oni przede wszystkim, iż niezgodna jest ona z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opiera się przy tym na błędnym ustaleniu, iż wydatki na spłatę odsetek od kredytu nie są związane z przychodem 1997 r. Odwołując się też do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" tejże ustawy, skarżący wywodzą, iż skapitalizowane odsetki od kredytu zaciągniętego w 1992 r. na zakup towarów handlowych są kosztem ponoszonym w ramach działalności gospodarczej, a więc są kosztem z tego samego źródła przychodów, z jakiego osiągnięte zostały przychody w 1997 r., od których koszt ten został przez nich potrącony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Na gruncie niewątpliwego stanu faktycznego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1997, uzyskanych ze świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej spółki cywilnej prowadzącej biuro rachunkowe, wydatku na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 1992 r. i wydatkowanego dla osiągnięcia przychodu z działalności handlowej prowadzonej przez tę spółkę w tymże czasie. W związku z taką istotą tego sporu wskazać należy na wstępie, iż według art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Dochodem z danego źródła przychodów jest natomiast, z zastrzeżeniem wyjątków z art. 24 i art. 25 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wynika z powyższego unormowania, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą przychodów osiągniętych w tymże roku, a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły również w tymże roku.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera przepis art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, według którego są nimi wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionych regulacji wynika zatem generalna zasada, zgodnie z którą w danym roku podatkowym potrącalne są koszty, które zostały poniesione i które wiążą się z przychodami tego roku. Nie jest przeto dopuszczalne potrącanie poniesionych kosztów, jeżeli w tym samym roku podatnik nie osiągnął przychodu, dla uzyskania którego koszty te poniósł. Zasada ta znalazła swoje potwierdzenie i jednocześnie rozwinięcie w przepisie art. 22 ust. 4, 5 i 6 omawianej ustawy. U podatników prowadzących księgi rachunkowe, a także podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów i rozchodów objętych tymi księgami są potrącalne od przychodu tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, a więc w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód, dla którego zostały poniesione, tj. potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów tego roku, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, których jeszcze nie poniesiono, ale które zarachowane zostały jako odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, dla osiągnięcia którego poniesione zostaną w latach przyszłych, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym ostatnim przypadku koszty te są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione, chociaż dotyczą przychodu osiągniętego w latach poprzednich.

Jakkolwiek w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek i kredytów, to od zasady tej przepis powyższy czyni wyjątek odnoszący się do spłaty skaplitalizowanych odsetek od tychże pożyczek i kredytów. Będąc zatem kosztem uzyskania przychodu, skapitalizowane odsetki od zaciągniętego kredytu /pożyczki/ potrącane są - w myśl przytoczonej wyżej regulacji art. 22 ust. 4, 5 i 6 omawianej ustawy podatkowej - wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód z kredytem tym i odsetkami związany, zaś do potrącenia tego kosztu w tymże roku może dojść bądź to w następstwie jego poniesienia w tymże roku, bądź to w wyniku jego zarachowania do kosztów tego okresu, chociaż poniesienie tego kosztu będzie miało miejsce w późniejszym czasie.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostawało, iż zaliczony przez podatników w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 1997 wydatek na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 1992 r. nie mógł dotyczyć przychodów z tego roku, przychody te bowiem uzyskiwane były w zupełnie innego rodzaju działalności gospodarczej aniżeli działalność, dla realizacji której kredyt ten został zaciągnięty, przynosząc w ramach tej działalności przychód z odsprzedaży towarów, a zarachowanie skapitalizowanych odsetek od tego kredytu do kosztów roku osiągnięcia przychodu nie było niemożliwe, to niedopuszczalne było potrącanie tego wydatku od przychodów roku podatkowego 1997, a więc roku, w którym wydatek ten został poniesiony i przychodów, których nie dotyczył.

Uznając w tych warunkach, że stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu 1997 r. wydatku na spłatę skaplitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego w 1992 r. jest zgodne z przepisami prawa oraz, nie wdając się w ocenę dalszej argumentacji leżącej u podstaw zaskarżonej decyzji jako bezprzedmiotowej w tej sytuacji i pozostającej bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.