Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1676/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W dniu ... NSA Izba Finansowa w sprawie II FSK 217/06 uchyliła wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 480 zł (czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 1999 r. wspólnicy spółki cywilnej "S." podjęli uchwałę, że środki gromadzone na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przeznaczą na tworzenie bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych zakładu.

Po otrzymaniu w dniu 23 kwietnia 1999 r. decyzji Wójta Gminy S. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zlecono sporządzenie następujących projektów: budowlanego, technicznego instalacji elektrycznej, technicznego kotłowni opalanej olejem, technologicznego instalacji uzdalniania wody basenu rekreacyjnego i wanny SPA oraz rozpoczęto gromadzenie na placu budowy niezbędnych materiałów do budowy obiektu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. Starosta Powiatu S. zatwierdził sporządzony projekt budowlany ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego i wydał zezwolenie na budowę.

W związku z likwidacją ulg podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej i brakiem środków finansowych na dokończenie inwestycji, doprowadzając je do stanu surowego tak, aby nie zmarnować poniesionych nakładów, w dniu 15 listopada 2000 r. przerwano budowę.

Pismem z dnia 20 października 2000 r. R. R.– wspólnik spółki cywilnej "S.", w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi, złożył żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł za miesiąc wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu pisma wskazano, że osiągnięty dochód z działalności gospodarczej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.o.f.). Wpłacona przez podatnika na poczet tego podatku zaliczka, więc nadpłatę.

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji uznał, że dochody podatnika nie są zwolnione od podatku, ponieważ od dnia 1 stycznia 2000 r. nie obowiązują już przepisy określające zakresie zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, do których odsyła przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.

Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2001 r. podatnik wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord.pod.). Rozstrygnięciu Izby Skarbowej strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. c, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 2 ord.pod. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podatnik powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. wywodził, że zgodnie z tym przepisem osiągane przez niego dochody w roku 2000 były zwolnione od podatku dchodowego od osób fizycznych, gdyż były to dochody osiągane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej. Z tego powdu zdaniem podatnika organ bezprawnie z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów prawa odmówił mu stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji , wskazując w uzasadnieniu, iż podnoszone przez pełnomocnika strony zarzuty nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Izby na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. Minister Finansów stwierdził, że przepis ten pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli tylko wówczas, gdy została ona wydana wbrew niebudzącemu wątpliwości interpretacyjnych nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa. Innymi słowy tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem prawa. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. co prawda stanowił, że wolne od podatku sądochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) skreślony został art. 24 ustawy o rechabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), który określał zasady zwolnienia od podatku dochodowego podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne.

Od decyzji Ministra Finansów strona złożyła odwołanie z dnia 27 sierpnia 2001 r. do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji.

Ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt III SA 3391/01 uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w przedmiocie konstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Sąd uznał, że w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytuctyjność przepisów powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie w jakim ustawa ta zniosła ulgi w podatku dochodowym przysługujące podatnikom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, którzy w okresie przewidzianym w art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, podatnikom tym na podstawie art. 250 § 1 ord. Pod. Przysługuje prawo do stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie nadpłat podatku za rok 2000.

Sąd podkreślił ponadto, że wywody samych skarg co do nielegalności zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. nie uwzględniających żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie są uzasadnione.

Biorąc pod uwagą orzeczenie Sądu, Minister Finansów w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania podatnika z dnia 27 sierpnia 2001 r. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001 r. i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, wydał decyzję z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] utrzymującą w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2001 r.

Ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który po wprowadzeniu II-instancyjnego sądownictwa administracyjnego stał się właściwy w sprawie, wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. sygn. akt III SA 3445/03 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił w decyzji powodów dla, których uznał w zaskarżonej decyzji, że podatnik przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, przez co w sprawie nie zostało wyjaśnione czy podatnik zaliczał się do podatników do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

Uwzględniając orzeczenie Sądu, Minister Finansów przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i wyniku kolejnego rozpatrzenia odwołania z dnia 27 sierpnia 2001 r. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. –Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. W stosunku do podatnika pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 14 grudnia 1999 r. a dziennik budowy w dniu 30 grudnia 1999 r. i z tą datą zamieszczono w nim wpis o rozpoczęciu budowy. Z tego względu zdaniem Ministra należało uznać, że podatnik nie rozpoczął inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r. to jest przed dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. a zatem nie był podatnikiem, który w zaufaniu do dotychczasowych przepisów przyznających zwolnienie od podatku dochodowego osobom zatrudniającym niepełnosprawnych rozpoczął długookresowe inwestycje na rzecz tych osób.

Strona nie zgodziła się z argumentacją zawartą w powyższej decyzji i w dniu 19 maja 2005 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonej decyzji w I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W skardze strona podtrzymała wszystkie wnioski i wyjaśnienia składane w trakcie postępowania i stwierdziła, że zaskarżone decyzje naruszają art. 122 art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod. poprzez nienależyte zebranie dowodów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie strony skarżącej nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionych przez nią dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Dotyczyło to faktów wynikających z dostarczonych przez stronę dokumentów, świadczących o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i ponoszenia wydatków z nim związanych od kwietnia 1999 r. Ponadto w zaskarżonej decyzji Minister Finansów nie podał, które przepisy prawa określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie zaczyna swój bieg i kiedy się kończy, nie wskazał dowodów uzasadniających stanowisko, że strona nie rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych. Zdaniem strony, w zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby, że tak wydana decyzja ostateczna przez Dyrektora Izby Skarbowej nie pozostaje w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa i że tak wydana decyzja może być akceptowana jako akt administracyjny wydany przez organ praworządnego państwa, co powoduje że według Ministra Finansów brak było podstaw prawnych do stwierdzenia jej nieważności pomimo, że tak wydane decyzje ostateczne przez Izbę Skarbową w rażący sposób naruszają następujące przepisy prawa:

- art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z l997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923) w związku z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.p.o.f. i § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22), poprzez nie zastosowanie w/w przepisów, co spowodowało, że organy skarbowe żądają zapłaty podatku od dochodu, który w spornym okresie zgodnie z w/w przepisami prawa był wolny od podatku;

- art.72 § 1 pkt ord.pod. w związku z art. 3 pkt 3 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego jaki miał miejsc, co spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą, gdy według strony skarżącej faktycznie kwota zapłacona przez podatnika na wezwanie organu I instancji stanowi kwotę nienależnego podatku (kwota ta nie może być traktowana jako zaliczka, gdyż podatnik zwolniony był ze składania deklaracji i wpłacania jakichkolwiek kwot podatku czy zaliczek, wpłacone kwoty były nienależne, gdyż podatnik zwolniony był na takich samych zasadach jak w 1999 r .) stanowiące nadpłatę;

- art.73 § 2 i art.75 § 2 pkt 1 lit. a ord.pod. w związku z art. 3 pkt 3 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego, jaki miał miejsce, co spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik był obowiązany do składania deklaracji z tytułu podatku dochodowego i wpłacania kwot wynikających ze złożonych deklaracji, gdy według strony skarżącej podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji miesięcznych i wpłacania kwot wynikających z deklaracji, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 73 § 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. a ord.pod., a powinien mieć zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 ord.pod., z którego wynika, że zapłacona przez podatnika kwota stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona podatnikowi.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, nie zgadzając się na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok o sygnaturze III SA 3391/01 w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że skarżącemu w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 przysługuje uprawnienie do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej odmawiającej mu stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych z wrzesień 2000 r. Zatem z wyroku tego w stosunku do Ministra Finansów wnikał obowiązek ustalenia w toku postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, czy skarżący był podatnikiem który przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął realizacje długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wiąże wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Rozpatrując niniejsza sprawę Sąd doszedł do wniosku, że Minister Finansów błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych. W ocenie Ministra w sprawie do rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji doszło po dniu 30 listopada 1999 r. kiedy, to podatnik otrzymał pozwolenie na budowę budynków objętych ta inwestycję oraz dziennik budowy. W zaskarżonej decyzji Minister prowadzenie inwestycji utożsamił z procesem budowlanym prowadzonym zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W ocenie Sądu założenie to jest błędne.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd zważył, że w dodanym od 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Analogiczna regulacja zawarta jest w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ustawodawca stnowi, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W tym brzmieniu przepis ten funkcjonuje w ustawie o rachunkowości od 1 stycznia 2002 r. po zmianie wprowadzonej przez przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 113, poz. 1186 ze zm.). Przed tą zamianą w ustwie o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawodwca stnowił, że przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszonego już istniejącego środka trwałego. Po wejściu w zycie powołanej ustawy zmieniającej ustawę o rachunkowości pojęcie inwestycje rozpoczęte zostało usunięte z tej ustawy, jednakże treść art. 3 ust. 1 pkt 16 i art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. wskazuje, że przepisy te stanowią odpowiednik dawnego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. W przepise art. 3 ust. 1 pk 16 ustawy o rachunkowości ustawodawca nie wskazuje jakie koszty tworzą wartość środków trwałych w budowie, jednakże w art. 28 ust. 1 pkt 2 stanowi, że wartość tę tworzy ogół kosztów pozostających w bezpośrednnim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Należało również zważyc, że przepis art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. został dodany przez przepis art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmanie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. a zatem jako przepis prawa materialnego nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jego wejścua w życie. Oceniane przez Ministra Finansów w toku postepowania w sprawie stweirdzenia nieważności decyzji, podjęte przez podatnika przedsięwzięcia gospodarcze maiły miejsce przed tą datą. Skoro jak już wskazano w czsie, w którym podatnik podjął działania inwestycyjne nie funkcjonował jeszcze w sytemie prawa przepis art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. to pojęcie to należało zinterpretować w drodze wykładni systemowej w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe definiujące pojęcie inwestycji, to jest w drodze wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu odwołnie się przy rozpstrsayganiu przedmiotowej kwestii do przepisów o rachunkowości jest uzasadnione tym, że ustawa ta reguluje sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych między innymi dla celów podobory podatku dochodowego o czym świadczy treść przepisu art. 24 ust. 1 u o p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Sądu przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowana budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy. W rozpoznanej sprawie podatnik przedłożył Ministrowi Finansów dowody źródłowe potwierdzające, że przed uzyskaniem pozwolenia na budowę podatnik poniósł znaczne wydatki związane z przygotowaniem i zabezpieczeniem przyszłego procesu budowlanego. Do wydatków tych zaliczały się koszty ogrodzenia placu budowy, koszty sporządzenia projektów budynków oraz instalacji w tych budynkach, koszty uzgodnień technicznych a także koszty zakupu różnych materiałów budowlanych. Z dowodów źródłowych wynika, że wydatki te zostały poniesione przed dniem 30 listopada 1999 r. A zatem nie ulega wątpliwości, że przed tą datą podatnik rozpoczął inwestowanie w budowę nowych obiektów przeznaczonych do wykorzystania przez osoby niepełnosprawne. Inwestowanie to polegało na przeznaczeniu aktywów podatnika w postaci gruntu środków pieniężnych oraz materiałów budowlanych na cele przyszłej budowy.

Z tych względów zdaniem Sądu należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów naruszył mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu Minister Finansów wydając zaskarżoną decyzję w sposób nieuzasadniony w decyzji tej utożsamił inwestycję z procesem budowlanym, który jest pojęciem o węższym zakresie. W zaskarżonej decyzji Minister nie wskazał przesłanek pozwalających na zrównanie zakresu tych pojęć i tylko ograniczył się do wskazania okoliczność faktycznych potwierdzających, że podatnik proces budowlany rozpoczął po dniu 30 listopada 1999 r. Z tych powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 122, 181, 210 § 4 ord. pod. a także przepisu art. 187 § 1 ord. pod. które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło tak jak to podnoszono w skardze, do naruszenia przepisu art. 188 ord. pod., gdyż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie prowadzenia przez skarżącego inwestycji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c. art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.