Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 143/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 187 par.1, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r., nr [...], określającą wobec Pani B. M. (dalej powoływana także

jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł od dochodu z kapitałów pieniężnych w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżąca była wspólnikiem w Spółce jawnej "A. [...]" (dalej także jako: "Spółka jawna") wraz z mężem M. M. z równymi udziałami w zyskach i stratach. Ponadto Skarżąca była udziałowcem Sp. z o. o. C. [...] (dalej także jako: "Spółka z o.o."). Drugim udziałowcem tej spółki był jej mąż M. M. Na mocy umowy darowizny z dnia [...] maja 2007 r. mąż Skarżącej darował wszystkie swoje udziały w Spółce z o.o. na jej rzecz, w wyniku czego jedynym udziałowcem w Spółce z o.o. została B. M. Dodatkowo mąż Skarżącej - M. M. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...]" M. M.

W dniu [...] lipca 2007 r. B. M. zawarła z CF. [...] S.A "Warunkową umowę nabycia udziałów", zgodnie z którą miała sprzedać posiadane udziały w Spółce z o.o. C. [...] na rzecz CF. [...] S.A. Strony umowy ustaliły za udziały w Sp. z o.o. C. [...] cenę 7.050.000,00 zł, z uwzględnieniem zapisów paragrafu 6.3.5, tj. okoliczności wpływających na obniżenie ceny, takich jak środki pieniężne, należności, zapasy, zobowiązania. Warunkowa umowa nabycia udziałów dopuszczała nadwyżkę zobowiązań nad aktywami spółki z o.o. w wysokości 4.850.000,00 zł.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jawna

nie regulowała należności na rzecz CF. [...] S.A. z tytułu dostaw towarów. Jednocześnie Skarżąca w 2007 r. dokonała wypłaty ze Spółki jawnej kwoty [...] zł. i w 2008 r. wypłaciła kwotę [...] zł. Na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała też zobowiązania wobec Spółki jawnej w wysokości [...] zł. Z kolei mąż Skarżącej, z majątku Spółki jawnej w 2007 r. pobrał kwotę [...] zł zaś w styczniu 2008 r. kwotę [...] zł.

W dniu 9 stycznia 2008 r. B. M. i M. M., jako jedyni wspólnicy Spółki jawnej, podjęli uchwałę w sprawie połączenia poprzez przejęcie tejże spółki przez Spółkę z o.o. C. [...]. W wyniku tego połączenia podwyższono kapitał Spółki z o.o. poprzez utworzenie 166 nowych udziałów (500 zł każdy), które zostały wydane wspólnikom Spółki jawnej. Kolejną uchwałą zmieniono treść umowy Spółki z o.o., w ten sposób, że Pani B. M. objęła 203 udziały o wartości 101.500 zł, a M. M. objął 83 udziały o łącznej wartości 41.500 zł.

W dniu [...] lutego 2008 r. Pan M. M. wniósł do Spółki z o.o.

w formie aportu przedsiębiorstwo "A. [...] M. M." w wyniku czego doszło

do podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o. o. z kwoty 143.000 zł do kwoty 198.500 zł. Pan M. M. otrzymał 111 udziałów o wartości 55.500 zł. Łącznie posiadał 194 udziały w spółce z o.o.

W dniu [...] marca 2008 r. Pan M. M. przekazał na rzecz

Pani B. M. 194 udziały w C. [...] Sp. z o.o. Pani B. M. została z tym dniem jedynym udziałowcem. Posiadała 397 udziałów C. [...] Sp. z o.o. o wartości 198.500 zł. Dwa dni później, tj. [...] marca 2013 r. Skarżąca sprzedała wszystkie udziały w Spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A., zgodnie z wcześniejszą umową o warunkowej sprzedaży udziałów.

Organy ustaliły, że Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu

w 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A. [...]" Spółka jawna wykazała do opodatkowania dochód w kwocie [...] zł.

W świetle tych okoliczności faktycznych organy uznały, że Skarżąca pobrała ze Spółki jawnej kwotę 2.208.092,72 zł na poczet zapłaty za udziały w Spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A. Kwotę tę organy wyliczyły w ten sposób, że wypłaconą

w rzeczywistości kwotę 2.673.025.92 zł pomniejszyły o wypłatę z zysku wypracowanego w Spółce jawnej, przypadającej na jednego wspólnika

oraz wniesiony kapitał do Spółki, tj. kwotę 464.833,20 zł. Jako łączny przychód

ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. uznano sumę wypłat ze spółki jawnej

oraz kwotę zapłaconą przez CF. [...] S.A. w wysokości 6.590.495,72 zł pomniejszoną o wydatki związane z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny i wartość nominalną udziałów objętych za wkład w postaci Spółki jawnej,

tj. 61,500,00 zł. Tym samym dochód do opodatkowania ze sprzedaży udziałów

w Spółce z o.o. wyniósł 6.528.955,72 zł.

Zdaniem organu, okolicznościami potwierdzającymi zasadność takiego twierdzenia są ustalenia faktyczne i chronologia podjętych przez małżonków M. działań związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki jawnej

i działalnością jednoosobową prowadzoną przez M. M. Są one następujące:

– w dniu [...] lipca 2007 r. zawarcie przez B. M. z CF. [...] S.A. warunkowej umowy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. Postanowienia umowy dopuszczały obniżenie ustalonej ceny za udziały;

– nieregulowanie w roku 2007 i 2008 przez Spółkę jawną i M. M. z działalności jednoosobowej zobowiązań wobec CF. [...] S.A.;

– dokonywanie w 2007 i w styczniu 2008 r. wypłat ze Spółki jawnej przez M. M. i B. M.;

– dokonywanie w 2007 r. i 2008 r. wypłat przez M. M. z działalności jednoosobowej;

– styczeń 2008 - połączenie poprzez przejęcie przez Spółkę z o.o. zadłużonej Spółki jawnej i przejęcie zobowiązań Spółki jawnej wobec CF. [...];

– w dniu [...] lutego 2008 r. wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa M. M. i przejęcie przez Spółkę z o.o. zobowiązań M. M. wobec CF. [...];

– w dniu [...] marca 2008 r. przekazanie udziałów w Spółce z o.o. - nazwane umową darowizny - przez M. M. na rzecz B. M.;

– w dniu [...] marca 2008 r. sprzedaż przez B. M. udziałów

w spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A.

W ocenie organów, łącząc Spółkę jawną ze Spółką z o.o., wszystkie zobowiązania Spółki jawnej wobec CF. [...] S.A. zostały przejęte przez Spółkę

z o.o. jako Spółkę przejmującą. Z bilansu Spółki jawnej sporządzonego na dzień

[...] stycznia 2008 r. wynika, że wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej były wyższe o 3.000.759,52 zł od kapitału podstawowego Spółki jawnej i wypracowanego zysku. Oznacza to że, Spółka z o.o. przejęła zadłużone przedsiębiorstwo i zgodziła się na pokrycie posiadanych zobowiązań Spółki jawnej,

z której wspólnicy wcześniej wypłacili środki pieniężne. W zamian za wniesione przedsiębiorstwo Spółki jawnej jej wspólnicy otrzymali udziały w C. [...] Spółka z o. o. W sporządzonym bilansie firmy M. M. na dzień [...] lutego 2008 r. wartość aktywów była niższa od zobowiązań. W tym przypadku Spółka z o.o. również przejęła zobowiązania M. M. wobec CF. [...] S.A.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., dokonane ustalenia potwierdzają fakt uzyskania przez Skarżącą dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 6.528.995,72 zł. Stąd prawidłowo organ I instancji zastosował przepis art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "u.p.d.o.f."). Wbrew zarzutowi odwołania opodatkowano dochód ze sprzedaży udziałów, a nie wypłatę środków pieniężnych. W przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty, które w przedmiotowej sprawie stanowią kwotę 61.500,00 zł.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 290 § 1 oraz § 2 pkt 3-6a, a także art. 173 o.p., przez sporządzenie protokołu

z nieprzeprowadzonej kontroli. Organ odwoławczy stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, udokumentowaną protokołem z 9 września 2010 r., w którym opisano stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym i dokonano jego oceny.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 120 o.p.

w związku z art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.k.s."), przez żądanie od kontrahenta podatnika dokumentów w czasie,

gdy nie prowadzono kontroli, a zatem gdy nie był znany zakres kontroli u M. M. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 13b u.k.s. nie odwołuje się do zakresu kontroli podatkowej, natomiast wskazuje, że czynności sprawdzające inspektor wykonuje w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym,

a nie kontrolą podatkową. Pod pojęciem zakres kontroli użytym w tym przepisie należy rozumieć zakres postępowania kontrolnego, które niewątpliwie było prowadzone.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał też pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i przeprowadził postępowanie dowodowe

w wymaganym zakresie. W każdym stadium postępowania strona miała możliwość wglądu w akta sprawy, zgłaszania wniosków dowodowych oraz przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Podjęte rozstrzygnięcie znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż ustalony stan faktyczny

jest niezgodny z rzeczywistym.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżąca działająca przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nienależyte rozpatrzenie

przez organy obu instancji zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów; ponadto poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności potraktowania wypłat środków pieniężnych z firmy A. [...] Spółka Jawna jako zaliczek na poczet zapłaty za udziały C. [...] sp. z o.o.;

- art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe przyjęcie, że kwota 2.208.192.72 zł pobrana z prowadzonej działalności

przez Skarżącą w rzeczywistości stanowi zapłatę za sprzedaż posiadanych udziałów w Spółce z o.o., z uwagi na wypłatę tych środków ze Spółki jawnej i nieuregulowanie zobowiązań na rzecz CF. [...] S.A., pomijając przy tym, iż faktyczna cena za udziały w umowie wynosiła 11.900.000 zł oraz fakt domówienia się stron odnośnie zaliczenia zadłużenia na poczet ceny co spowodowało, że wstępna cena wynosiła 7.050.000 zł.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające

na nieprawidłowym uznaniu, iż wycofane z A. [...] Spółka Jawna pieniądze stanowiły zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży udziałów C. [...] sp. z o.o.

na rzecz CF. [...] S.A.

Mając na uwadze powołane zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie

w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że wydane w sprawie decyzje

nie znajdują oparcia w przepisach prawa i stanie faktycznym sprawy. Wartość Spółki z o.o. określono na kwotę 11.900.000 złotych. Kwota ta została w skutek umownego porozumienia Stron zmniejszona o należne na rzecz CF. [...] S.A. zobowiązania. Przyjęta należność po zmniejszeniu o powstałe zadłużenia wobec CF. [...] S.A. wyniosła 7.050.000 złotych. Ponadto nadwyżka zobowiązań nad aktywami wyniosła 7.517.697 złotych, w związku z czym CF. [...] S.A. zmniejszyła umówioną cenę za udziały, tj. 7.050.000 złotych o kwotę 2.667.697 złotych (4.850.000 złotych - 7.517.697 złotych). Mając na uwadze powyższe Strony domówiły się, że z uwagi na powstałe zadłużenia, cena za udziały Sp. z o.o. zostanie zmniejszona o należne zobowiązania, co powoduje, iż błędne jest stanowisko organów, że kwoty pobrane z prowadzonej działalności przez B. i M. M. w rzeczywistości stanowiły zapłatę za sprzedaż posiadanych udziałów w Spółce z o.o.

Dalej autor skargi podniósł, że za błędne i nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym należy uznać ustalenia organów w zakresie kwalifikacji wypłat dokonanych przez Skarżącą środków pieniężnych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej, uznając je jako zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży udziałów C. [...] Sp. z o.o. W obowiązującym systemie prawa brak jest przepisów regulujących bezpośrednio kwestię transferu pieniędzy z działalności gospodarczej do majątku prywatnego przedsiębiorcy. Brak jest również przepisów zakazujących tego typu czynności. Zatem przyjąć należy, iż przedsiębiorcy przysługują uprawnienia do swobodnego dysponowania własnym majątkiem.

Przesunięcie środków finansowych z działalności gospodarczej do majątku prywatnego nie wywołuje skutków podatkowych. Powyższe wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. uznaje się za przychody

ze źródła, które stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że wspólnicy rozliczają swój przychód z udziału w takiej spółce jako z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, chociaż działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej.

Zdaniem strony skarżącej, organy naruszyły art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że wycofane ze Spółki jawnej pieniądze stanowiły zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży udziałów w Spółce z o.o.

Opisane wyżej działania w zakresie potraktowania wypłat środków pieniężnych jako zapłaty za rzekomą sprzedaż udziałów świadczą o naruszeniu wyrażonej

w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej oraz niedopełnieniu przez organy wynikającego z art. 187 § 1 o.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Doprowadziło to do dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Powstały w tej sprawie spór sprowadzał się do oceny, czy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji, w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów,

od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie

z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wyjaśniając pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 295/09, zajął stanowisko, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każde faktyczne przeniesienie udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 marca 2008 r., I SA/Bd 845/07, wskazując, że odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum - uregulowaną w art. 453 k.c. W literaturze przyjmuje się, że umowa ta ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej. Zachodzi ona wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia pierwotnego, które powinien spełnić, ofiaruje wierzycielowi inne świadczenie, na które ten się zgadza i je przyjmuje. Innymi słowy, z odpłatnym przychodem ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej będziemy mieli do czynienia nie tylko wówczas, gdy zbywca otrzyma za nie określoną cenę, ale również wówczas, gdy uzyska inne świadczenie, które będzie miało dla niego określoną wartość i na które wyrazi zgodę. Nie ma przy tym znaczenia, czy przysporzenie

to zbywca otrzyma przed zawarciem umowy zbycia udziałów, przy jej zawarciu,

czy też w terminie późniejszym.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego praktycznie

nie kwestionowała Skarżąca (mimo podniesienia w skardze zarzutów formalnych,

jej uzasadnienie wskazuje, że Skarżąca kwestionuje dokonaną przez organy ocenę tego stanu faktycznego) wynika, że Skarżąca wspólnie z mężem M. M. była wspólnikiem w Spółce jawnej "A. [...]" oraz udziałowcem w "C. [...]" Spółce z o.o. w B. Drugim udziałowcem tejże Spółki był także mąż Skarżącej - M. M. Jednocześnie mąż Skarżącej prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...] M. M.".

W dniu [...] lipca 2007 r. Skarżąca zawarła z CF. [...] S.A. "Warunkową umowę nabycia udziałów", zgodnie z którą zobowiązywała się do sprzedaży posiadanych udziałów w "C. [...]" Spółce z o.o. w B. na rzecz CF. [...] Białystok S.A. za cenę 7.050.000,00 zł Jednocześnie w § 6.3.5. umowy zastrzeżono, że okolicznościami wpływającymi na obniżenie ceny są środki pieniężne, należności, zapasy czy zobowiązania. Warunkowa umowa nabycia udziałów dopuszczała nadwyżkę zobowiązań nad aktywami Spółki z o.o. w wysokości 4.850.000,00 zł.

Skarżąca wspólnie z mężem w ramach Spółki jawnej, której byli wspólnikami, nie regulowali należności na rzecz CF. [...] S.A. z tytułu wystawionych faktur dokumentujących dostawy towarów - leków. Jednocześnie Skarżąca z majątku Spółki jawnej w 2007 r. pobrała kwotę [...] zł zaś w styczniu 2008 r. kwotę [...] zł. Z kolei mąż Skarżącej - M. M. pobrał ze Spółki jawnej odpowiednio kwoty [...] zł oraz [...] zł

W styczniu 2008 r. Spółka jawna połączyła się z C. [...] Spółką z o.o., poprzez przejęcie Spółki jawnej. Ze sporządzonego bilansu na dzień [...] stycznia 2008 r. wynika, że wspólnicy Spółki jawnej (Skarżąca i jej mąż) dokonali wypłaty środków pieniężnych o 3.000.759.52 zł wyższych niż kapitał podstawowy Spółki jawnej i jej zysk. Spółka z o.o. w wyniku połączenia ze Spółką jawną przejęła jej zobowiązania względem CF. [...] S.A.

W dniu [...] lutego 2008 r. mąż Skarżącej wniósł do "C. [...]" Spółki z o.o. w B., w formie aportu swoje przedsiębiorstwo - "A. [...] M. M." w wyniku czego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. do kwoty 198.500 zł. Również w wyniku powyższej transakcji, Spółka z o.o. przejęła zobowiązania ciążące na Skarżącym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej względem CF. [...] S.A.

Z dokumentów przedłożonych do Krajowego Rejestru Sądowego, w wycenie Spółki jawnej i przedsiębiorstwa męża Skarżącej, w miejsce środków pieniężnych wycofanych z tych firm przez Skarżącą i jej męża, wykazano wartości niematerialne

i prawne w wartości odpowiadającej sumom przekazanym do majątku prywatnego.

W wyniku podjętych czynności, zobowiązania "C. [...]" Spółki z o.o. w B. były znacznie wyższe niż jej aktywa. Do Spółki z o.o. wniesione zostały zobowiązania Spółki jawnej w łącznej wysokości 3.896.941,04 zł, w tym zobowiązania wobec CF. [...] S.A. - 3.731.754,22 zł. oraz zobowiązania przedsiębiorstwa męża Skarżącej w łącznej kwocie 3.400.711,75 zł, w tym zobowiązania wobec CF. [...] S.A. - 3.373.263,00 zł.

Następnie w dniu [...] marca 2008 r. mąż Skarżącej przekazał na rzecz Skarżącej w drodze darowizny 194 udziały w "C. [...]" Spółka

z o.o. w B. Skutkowało to tym, że jednym udziałowcem w Spółce z o.o. została Skarżąca, która dwa dni później, tj. [...] marca 2008 r., sprzedała wszystkie swoje udziały w Spółce z o.o., na rzecz CF. [...] S.A. W dniu [...] marca 2008 r. wpisano do KRS-u CF. [...]S.A. jako jedynego udziałowca Spółki z o.o.

W ocenie Sądu, powyższy stan faktyczny, w powiązaniu z chronologią zdarzeń i czynności prawnych podejmowanych przez Skarżącą i jej męża, dawał podstawy do przyjęcia, że Skarżąca w 2008 r. uzyskała przychód w wysokości wyższej niż zadeklarowany do opodatkowania z tytułu kapitałów pieniężnych,

tj. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w "C. [...]" Spółka z o.o. w Białymstoku. Tym samym istniały podstawy do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w wyżej wysokości niż zadeklarowała.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych. Jednakże, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. (zob. m.in. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, opubl. ONSA 2001/4/147, wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/06, LEX nr 299785, wyrok NSA z dnia 4 marca 2008 r., II FSK 24/07, POP 2008/6/72). Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. I SA/Bk 380/09; wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., II FSK 1299/05). Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego

i jako takie winny być ustalane i ocenianie przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08).

W świetle powyższego zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej

w B., że pobrana przez Skarżącą ze Spółki jawnej kwota 2.208.192,72 zł

w rzeczywistości stanowi element ceny za sprzedaż posiadanych udziałów

w "C. [...]" Spółce z o.o. Ustalenia faktyczne organów wskazują, że małżonkowie M. od chwili zawarcia umowy przez B. M. w dniu [...] lipca 2007 r. z CF. [...] S.A., podejmowali szereg działań faktycznych i prawnych (celowe nieregulowanie wymagalnych zobowiązań na rzecz CF. [...] S.A. mimo posiadania środków pieniężnych, wypłaty do majątku prywatnego kilkumilionowych kwot z prowadzonych działalności, przejecie Spółki jawnej i wniesienie aportem (mimo braku zdolności aportowej) jednoosobowej działalności męża Skarżącej do Spółki z o.o., darowanie przez męża Skarżącej udziałów w Spółce z o.o.) zmierzających do zniweczenia skutków podatkowych. Powyższe czynności niewątpliwie były możliwe dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym istniejącym pomiędzy przedsiębiorstwem męża Skarżącej, Spółką jawną i Spółką z o.o. Zasady logicznego rozumowania i doświadczenie życiowe wskazują, że żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy, w tym wypadku Spółka z o.o. nie wyraziłaby zgody na przejęcie dwóch zadłużonych przedsiębiorstw i pokrycia ich wymagalnych wielomilionowych zobowiązań, nie uzyskując z tego tytułu żadnych korzyści. Tymczasem taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co miało umożliwić Skarżącej sprzedaż udziałów

w Spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A., zgodnie z uprzednio zawartą umową.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia dawały podstawę do zastosowania

w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i opodatkowania wartości uzyskanej przez Skarżącą z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. Podkreślić należy, że wbrew stanowisku Skarżącej, przedmiotem opodatkowania nie była kwota wypłacona

przez nią z prowadzonej działalności gospodarczej do majątku prywatnego,

lecz przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o., pomniejszony o koszty

jego uzyskania, które w niniejszej sprawie wynosiły 61.500 zł. Zgodzić się należało

z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że wcześniejsza wypłata środków

ze Spółki jawnej, niemająca pokrycia w wypracowanym zysku, stanowiła de facto zapłatę za sprzedaż udziałów w Spółce z o.o.

Niezasadne są również zarzuty skargi kwestionujące przeprowadzoną

przez organy ocenę dokonanych przez Skarżącą wypłat środków finansowych

ze Spółki jawnej do majątku prywatnego, jako zaliczek na poczet przyszłych udziałów w Spółce z o.o. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że w systemie prawa brak jest przepisów szczegółowo regulujących kwestię transferu pieniędzy z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, jednakże nie oznacza to, że takie wypłaty, nieuzasadnione ekonomicznie w aspekcie działalności gospodarczej prowadzonej jako wspólnika Spółki jawnej (skutkujące zadłużeniem podmiotów gospodarczych), nie mogą podlegać ocenie organów podatkowych jako elementy prawno-podatkowego stanu faktycznego. Takiej oceny dokonały w niniejszej sprawie organy skarbowe i zdaniem Sądu ocena ta jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Skarżąca wspólnie z małżonkiem podjęli działania zmierzające do uzyskania wysokich korzyści finansowych z tytułu sprzedaży udziałów w "C. [...]" Spółce z o.o., zaś podjęte czynności prawne zmierzały do zminimalizowania wysokości obciążeń podatkowych związanych ze zbyciem tychże udziałów. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Ustosunkowując się do wskazanego w uzasadnieniu skargi poglądu, wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2009 r., III CSK 290/08, wyjaśnić należy, że wyrok ten zapadł na tle innego stanu faktycznego, a zatem

nie może odnosić się bezpośrednio do niniejszej sprawy. Podkreślić przede wszystkim należy, że w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca i jej małżonek dokonując wypłat z prowadzonych działalności gospodarczych na poczet przyszłego zysku w 2007 i 2008 r. jednocześnie

nie regulowali wymagalnych zobowiązań względem CF. [...] S.A. Tym samym mieli świadomość, że oba podmioty gospodarcze nie wypracują zysków, a ponadto,

że w przyszłości zostaną "przejęte" przez Spółkę z o.o., która z kolei zostanie sprzedana na rzecz CF. [...] S.A. Słusznie zatem przyjęły organy, że dokonane wypłaty zaliczek na poczet przyszłego zysku były de facto wartością za jaką zostały sprzedane udziały w Spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie

art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).