Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2211/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, 180, art.187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant: Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004r. sprawy ze skargi "F P" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 65 § 4 pkt 2 lit.a i b w związku z art. 70 § 2, art. 13 § 1 i 3 art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. Nr 23, poz. 117, tj. Dz.U. Nr 75, z 2001r. poz. 801/, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. Nr 119 poz. 1253/, Dyrektor Urzędu Celnego po weryfikacji pierwszej pozycji zgłoszenia celnego Nr E [ ..] z dnia [...] dokonanego przez F P Sp-ka z o.o. w Warszawie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kodu towaru – pole 33 SAD 151620980, przyjmując że prawidłowo towar w postaci A powinien być zaklasyfikowany do kodu 15 17 90 990 oraz orzekł o cofnięciu za granicę towaru AE o wadze netto 20.800 kg i wartości[...] DEM.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w dniu 21 sierpnia 2001r. za pośrednictwem Agencji celnej, Spółka z o.o. F P dokonała zgłoszenia celnego o objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu tłuszczo roślinnego, uwodornionego, frakcjonowanego, ratyfikowanego – A /sojowo-palmowy/ dołączając do tego zgłoszenia fakturę nr 1108999 z dnia 20 sierpnia 2001r. i certyfikat firmy KARLSHAMNS. W wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdził, że skoro importowany tłuszcz zawiera w swoim składzie oleje: sojowy i palmowy to powinien być klasyfikowany do pozycji taryfy celnej 1517, która obejmuje wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych tłuszczów lub olejów. Według organu celnego pozycja wskazana przez Spółkę 1516 obejmuje jednorodne tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje dlatego A E jako mieszanina tłuszczy nie może być klasyfikowany do tej pozycji.

W odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji wniesionym do Prezesa Głównego Urzędu Ceł pełnomocnik Spółki z o.o. F P domagając się uchylenia w części pierwszej decyzji tj. w zakresie kodu towaru i uznania, że prawidłowy jest kod 15162098 wyjaśnił, że analiza treści definicji pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej wskazuje, że decydującym kryterium o zakwalifikowaniu towaru do jednej z tych pozycji powinny być procesy chemiczne, którym tłuszcze podlegają oraz to czy produkt wprowadzony na polski obszar celny jest produktem gotowym do spożycia przez odbiorcę finalnego /czy też produktem nie przetworzonym, stanowiącym składnik innego produktu/.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...]. stwierdzając, że organ I instancji dokonał klasyfikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym Nr E [...] zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej w tym reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej , iż tytuły sekcji , działów i poddziałów mają charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienie zawarte w uwagach do sekcji, działów oraz o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Organ odwoławczy odniósł się do Certyfikatu wystawionego przez firmę KARLSHAMNS AB ze Szwecji z dnia 4 lutego 1999r. , z którego wynika że tłuszcz będący przedmiotem importu stanowi mieszaninę oleju palm owego i sojowego, która poddana została procesom uwodornienia, frakcjonowania i rafinowania stwierdzając, że powyższe informacje dają podstawę do przyjęcia , że towar winien być klasyfikowany do pozycji 1517 Taryfy celnej zawierającej jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub frakcje różnych tłuszczów lub olejów niniejszego działu, innych niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Klasyfikacja tłuszczu A E do kodu 1517 zdaniem organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w komentarzu do w/w pozycji zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. /Dz.U. Nr 74, poz. 830/, zgodnie z którym pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej, że pojęcie mieszaniny dla potrzeb klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej odnosi się do wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów. Dlatego nie ma znaczenia czy reakcja chemiczna polegająca na chemicznej modyfikacji /tj. poddaniu procesowi uwodornienia/ mieszaniny, której składnikami wyjściowymi były dwa rodzaje olejów roślinnych /olej sojowy i palmowy/, w konsekwencji której powstaje określony produkt końcowy / A E/ jest reakcją odwracalną czy nie. Wskazując na to, zdaniem organu odwoławczego komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej – "margaryna i inne jadalne mieszaniny /.../", z którego wynika, że margaryna jest również traktowana jako mieszanina oraz dalszy zapis komentarza, iż niniejsza pozycja obejmuje również preparaty z pojedynczego tłuszczu lub oleju /lub ich frakcje/ uwodornionego lub nie, który przetwarzano przez emulację, zmaślanie, teksturowanie itp., co wskazuje, że tłuszcz pojedynczy tzn. nie zmieszany tylko poddany przetworzeniu wykraczającym poza obróbki wymienione w treści pozycji 1516 klasyfikowany jest do pozycji 1517. Według stanowiska organu odwoławczego, jeśli chodzi o mieszanki tłuszczy obróbka nie ma znaczenia, ponieważ wszystkie są wykluczone z pozycji 1516, skoro pozycja 1517 wyłącza tylko jadalne tłuszcze, oleje lub ich frakcje jako zawarte w pozycji 1516 a nie wyłącza jakichkolwiek mieszanin. Pozycja 1516 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej ściśle określonej przez treść pozycji transformacji chemicznej takiej jak uwodornienie, estryfiakcja wewnętrzna, reestryfikacja lub elaidynizacja , ale dalej nie przetworzone.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że pojęcie "tłuszcze jadalne" w Taryfie celnej odnosi się zarówno do artykułów przeznaczonych bezpośrednio do spożycia jak i do produktów, które mają zastosowanie w przemyśle spożywczym jako składnik gotowych wyrobów. Z samej konstrukcji działu 15 Taryfy celnej oraz brzmienia poszczególnych jego pozycji i podpozycji wynika, iż określenie jadalne czy niejadalne tłuszcze pozwala na rozróżnienie, które z nich mają mieć zastosowanie przy produkcji artykułów spożywczych, które przy produkcji artykułów przemysłowych. Zaklasyfikowanych A E do pozycji 1517 Taryfy celnej, zdaniem organu odwoławczego potwierdza pismo nr 01NL0533-GI/FI z dnia 6 czerwca 1001r. Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Z opinii w tym piśmie zawartej wynika, że "pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych i roślinnych tłuszczy lub olejów oraz, że określenie mieszaniny jest równoznaczne z mieszanką tj. dotyczy zmieszania dwu lub większej ilości określonych składników. Przedmiotem tej opinii był m.in. produkt powstały ze zmieszania 65% oleju palmowego oleju stearynowego oraz 35 % uwodornionego oleju z nasion palmowych. Organ odwoławczy podaje, że stanowisko WCO ma charakter wiążący co wynika z Międzynarodowej Konwencji w sprawie Znormalizowanego Systemu Oznaczana i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. /załącznik do Dz.U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997r./. Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust.2 powyższej Konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996r. /Oświadczenie Rządowe z dnia 30 grudnia 1996r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczypospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993r. Dz.U. Nr 11, poz. 63 z dnia 7 lutego 1997r./. Polska, jak wyjaśnił organ odwoławczy, jest zobligowana do stosowania Scalonej Nomenklatury i jej oficjalnej interpretacji w obrocie z krajami Wspólnoty Europejskiej, a Światowa Organizacja Celna w Brukseli jest upoważniona do udzielania zaleceń i opinii prawnych w celu zapewnienia jednolitości interpretacji m.in. przy dokonywaniu klasyfikacji towarów. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy opinia WCO uzyskania na konkretny towar /np. wszelkie jadalne mieszanki lub produkty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów/ jest wiążąca i należy ją stosować we wszystkich sprawach gdzie przedmiotem importu jest towar w niej zdefiniowany.

Natomiast wiążąca informacja taryfowa – BTI wydana przez administrację celną Wielkiej Brytanii Nr GB 107800496 z dnia 17 stycznia 2002r. załączona przez stronę jako dowód w sprawie nie jest wiążąca dla polskich organów celnych, ponieważ podobnie jak WIT w Polsce jest decyzją wiążącą organy celne, które ją wydały oraz osobą, której została udzielona.

Organ odwoławczy odpowiedział też na zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący naruszenia art. 120 , art. 121 i art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśniając, że naruszenie tych przepisów nie miało miejsca.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego F P Spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 178, art. 192, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona w terminie wyznaczonym do zapoznania się z materiałem dowodowym przesłała do organu odwoławczego pismo z istotnymi dla sprawy dowodami. Po otrzymaniu tych nowych dowodów Izba Celna była zobowiązana w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczyć stronie ponownie 3 dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, czego jednak organ nie uczynił i pozbawiając strony powyższego uprawnienia ograniczył jej możliwość złożenia wyjaśnień.

Skarżąca podniosła, że kod 1516 w porównaniu do kodu 15 17 nie zajmuje się kwestią czy dany tłuszcz jest jadalny czy też nie – co oznacza, że chodzi tu zarówno o tłuszcze jadalne jak i niejadalne; nie odnosi się do zagadnienia czy dany produkt jest wykonany z pojedynczego tłuszczu, czy też mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji – co oznacza, że może być wykonany z pojedynczego tłuszczu lub być ich mieszaniną; tłuszcze zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej (częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie) ale dalej nie zostały przetworzone. A E nie jest tłuszczem jadalnym, nie jest dalej przetworzony, nie jest produktem finalnym.

Zdaniem Spółki skoro A E jest tłuszczem uzyskanym przez rafinowanie, frakcjonowanie i uwodornienie i nie jest dalej przetworzony, oznacza to, że spełnione są przesłanki określone w kodzie 1516.

Dalej skarżąca zarzuca, że organ II instancji nie ustosunkował się do wniosków o dopuszczenie dowodów z informacji taryfowych wydanych przez brytyjskie władze celne, mimo że dotyczyły one min. tłuszczu A.

Fakt, iż polska taryfa celna zawiera 9 cyfrową Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego opartą na 8 cyfrowej Scalonej Nomenklaturze stosowanej w krajach Unii Europejskiej, która z kolei stanowi rozwinięcie 6 cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, oznacza że dany towar musi być tak samo klasyfikowany w Polsce jak i w krajach Unii. Zdaniem strony stanowisko co do klasyfikacji AL-u E do pozycji 1516 polskie organy celne do 2001 r. w pełni akceptowały i stanowisko to dopiero teraz uległo zmianie.

W przypadku wystąpienia różnic klasyfikacji celnej danego towaru rozbieżności winny być rozstrzygane w sposób przewidziany w Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli. Powoływanie się zaś na pismo Sekretariatu WCO z dnia 06.06.2001 r. nie może mieć miejsca albowiem opinia ta dotyczyła klasyfikacji tłuszczu o nazwie Backfett HE i InEs 38, a zatem wydana była w indywidualnej sprawie.

Strona załączyła opinię Wydziału Technologii Żywności Zakładu Technologii Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w Warszawie z dnia 01.03.2002 r. z której wynika, że podstawowa różnica pomiędzy pozycjami 1516 i 1517 to różnica technologiczna a dokładniej głębokość przetworzenia produktu. Według biegłych intencją ustawodawcy było rozdzielenie tłuszczów nie wg ich składu ale wg stosowanych procesów technologicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a szczególnie do tego, iż organy celne nie odniosły się do wszystkich dowodów w sprawie, Dyrektor Izby wyjaśnił, że na mocy dyspozycji zawartej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ celny uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, co jest oczywiste, nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Dalej organ podaje, że zgodzić się należy z opinią Strony, iż w sytuacji zmiany klasyfikacji została obciążona dodatkowymi kosztami, których nie brała pod uwagę przy kalkulacjach cenowych swoich wyrobów. Niemniej do takiej sytuacji przyczyniła się sama Strona. Mając wątpliwości czy też chcąc mieć pewność co do prawidłowości klasyfikacji towaru, w interesie Strony było upewnienie się co do tego, szczególnie w sytuacji, kiedy zamierzała dokonywać przywozu towaru nie jednorazowo lecz wielokrotnie. Dla zapewnienia sobie prawidłowej i bezpiecznej kalkulacji cenowej Strona mogła skorzystać z instytucji Wiążącej Informacji Taryfowej.

Odnosząc się do załączonej opinii Wydziału Technologii Żywności Zakładu Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w Warszawie z dnia 01.03.02r. organ podkreślił, że biegli nie są właściwi do określania kodu PCN, a jedynie do określania rodzaju, towaru w sensie jego właściwości, parametrów ilościowo- jakościowych, budowy, zasady działania itp.. Na podstawie informacji o towarze podanych w opinii biegłego organy celne upoważnione przepisami art. 278 i obecnie art. 279 ustawy Kodeks Celny, ustalają właściwy kod PCN. Niezależnie od tego jak wskazano wyżej różnica między pozycjami 1516 i 1517 polega nie tylko na rodzaju przetworzenia tłuszczów pojedynczych, ale także na tym, że poz.1516 nie obejmuje mieszanin tłuszczy, olejów, które w zależności od tego czy są jadalne czy też niejadalne, należy klasyfikować w pozycjach 1517 (jadalne) i 1518 (niejadalne).

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 11.10.2004 r. skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2003 r. VSA 1462/02 i VSA 1463/02 i wskazała, że Izba Celna wystąpiła do Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie o przeprowadzenie analiz tłuszczów Prestine 12F i Erticoat P11, załączając pisma Instytutu z dnia 19.08.2003 r. i 17.12.2003 r. Opinie te jednoznacznie stwierdzają że sposób przetworzenia byłby bardziej jednoznacznym i jasnym kryterium stosowanym w klasyfikacji – jest to opinia rzeczoznawców powołanych przez organa celne a nie jest brana przez te organy pod uwagę.

O stanowisku polskich władz celnych zmieniających klasyfikację tłuszczów z pozycji taryfy 1516 do 1517 E. zawiadomiła Komisję Europejską. W odpowiedzi Komisja Europejska pismem z dnia 21.09.2004 r. oświadczyła, że może dokonać klasyfikacji tłuszczów w tym tłuszczu o nazwie A. E. Spółka 11.10.2004 r. wystąpiła o klasyfikację A.-u E.

W piśmie procesowym z 11.10.2004 r. organ powołał się na wyroki NSA z dnia 30.07.2003 r. VSA 3594/02 i 03.04.2003 r. VSA 3337/01, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi. Dalej organ podnosi, że logika budowy taryfy celnej polega na tym, że na początku każdego działu są towary proste, nieprzerobione (przetworzone) a następnie przechodzą one w bardziej przerobione, przetworzone bądź złożone. Kwestionując, że w przypadku A-u E mamy do czynienia z nowym tłuszczem, powołuje opinię przedstawioną do analiz tłuszczów Prestine12F oraz Erticoat P11 i poprzez analogię przyjmuje, że A. E nie jest pojedynczym tłuszczem. W załączeniu organ przedłożył dwie wiążące informacje taryfowe brytyjskich organów celnych z 22.11.2001 r. dotyczące kwalifikacji mieszanin tłuszczów roślinnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest uzasadniona.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Zgodnie z art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie: towarów, podstaw wymiaru cła, stawek celnych. Wymiar cła w obrocie towarowym z zagranicą uzależniony jest od prawidłowego zakwalifikowania towaru do określonej pozycji występującej w klasyfikacji towarowej. Do każdego sprowadzonego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną. To oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (podpozycji) z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r. sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997, nr 4, poz. 45).

Wskazany przez organy celne w odniesieniu do przedmiotowego towaru kod PCN 1517 90 99 O Taryfy celnej dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z kolei, wnioskowany przez skarżącą kod PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej obejmuje m.in. niektóre rodzaje tłuszczów i olejów roślinnych, częściowo uwodornionych, ale dalej nieprzetworzonych.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 ssierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, wg której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, ani też zasada, że rola organu orzekającego to rola biernego podmiotu oczekującego na dowody zaoferowane przez stronę.

Rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności (art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści.

Z naruszeniem tak pojmowanego obowiązku mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie gdzie organy celne poprzestały na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO z dnia 06.06.2001 r. Opinia taka może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej jednakże organ pominął okoliczność, że przedmiotowa opinia nie dotyczy wprost preparatu o nazwie "Akomel E". Zdaniem organu, opinia ta wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 klasyfikacji przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Organ podniósł, że zgodnie z powołanymi w opinii dokumentami, wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów powinny być zaklasyfikowane w pozycji 1517, a nie w pozycji 1516 dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Zdaniem Sądu na podstawie opinii WCO z 06.06.2001 r. nie da się wyprowadzić takiej generalnej zasady. Po pierwsze opinia ta potwierdza jedynie to, że obok tłuszczów mamy do czynienia również z mieszaniną tłuszczów, nie daje jednak odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem mieszaniny tłuszczów. Po drugie opinii poddane były mieszanki tłuszczy pod nazwą "Backfett He" czyli mieszanka rafinowanego oleju palmowego i estryfikowanego oleju palmowego oraz "inES 38" sterynowanego oleju palmowego i uwodornionego oleju z nasion palmowych. Po trzecie opinia ta nie daje odpowiedzi na pytanie jak klasyfikować tłuszcz o nazwie Akomel S tj. mieszaniny różnych tłuszczy poddanej odpowiednim procesom chemicznym.

Wydaje się, że kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym, czy też mieszaniną, nie jest jedynym kryterium decydującym o dokonaniu rozróżnienia. Powołane pozycje klasyfikacji kładą wyraźny nacisk na stopień przetworzenia tłuszczu oraz odwołują się do jadalności. Z dołączonego do wniosku tłumaczenia pisma producenta Karlshamns ze Szwecji wynika, że "A. E" jest tłuszczem roślinnym, w którym olej sojowy i palmowy, poddany został frakcjonowaniu, uwodornieniu, rafinowaniu, wybieleniu, dezodorowaniu. Jest półproduktem, a nie produktem finalnym, co oznacza, że w postaci w której występuje nie jest produktem nadającym się do bezpośredniej konsumpcji - tłuszcz "A. E" jest półproduktem używanym do produkcji polew czekoladopodobnych.

Z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 oleje tj. "tłuszcze i oleje zwierzęce" wg nazewnictwa organów - pojedyncze tłuszcze. Rozważenia wymaga jednak co należy rozumieć przez "mieszaniny" – czy z mieszaniną o której mowa w pozycji 1517 klasyfikacji mamy do czynienia gdy mieszanina trzech olejów została przetworzona i powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych, czy też przez mieszaniny rozumieć należy zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania przetworzeniu.

W sprawie będącej przedmiotem skargi sporna jest klasyfikacja sprowadzonych przez skarżącą towarów albowiem strony odmiennie określają cechy sprowadzonego towaru tj. tłuszczu o nazwie handlowej A. E, co ma niewątpliwie wpływ na jego zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. Określenie cech sprowadzonego przez stronę towarów wymaga zdaniem Sądu wiedzy specjalistycznej a takiej ani organy celne ani sąd nie posiadają. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ stosownie do treści art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii.

Dowód taki jest niezbędny szczególnie w sytuacji, kiedy do tego samego towaru różne organy celne stosują różne klasyfikacje. Z dołączonych przez skarżącą decyzji Urzędu Celnego z [...] r. a także stanowiska organów celnych Unii Europejskiej zawarte w wiążących informacjach taryfowych wydanych w Wielkiej Brytanii i w Belgii na wniosek kontrahenta tj. firmy Karlshamns AB ze Szwecji wynika, że prawidłowa jest klasyfikacja wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Również z dołączonych do skargi opinii prof. Dr hab. Krzysztofa Krygier z Wydziału Technologii Żywności Zakładu Technologii Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w Warszawie z 01.03.2002 r. oraz z dnia 17.12.2003 r. udzielonej na pytanie Izby Celnej z [...] wniosek taki można wyprowadzić.

Organy celne nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na wskazane wyżej okoliczności, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) czym naruszyły zdaniem Sądu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownego rozpatrzenia wymaga przede wszystkim kwestia cech i właściwości sprowadzonego produktu pod nazwą A. E, w kontekście pojęć i sformułowań omawianych pozycji Taryfy celnej tj. 1516 i 1517, w tym ewentualne podjęcie działań zgodnie z art. 7 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993 r. (Dz.U. Nr 11 z 1997 r., poz. 63).

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 200 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.