Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1128/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, art.169 lit a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1128/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Oddział w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od, stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do marca 2010 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 16 314 zł (szesnaście tysięcy trzysta, czternaście złotych).,


UZASADNIENIE

Sprawa niniejsza jest powtórnie rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, bowiem wyrokiem z dnia 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 1838/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku stwierdził, iż wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 569/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. V. L. sp. z o.o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do marca 2010r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że wymieniona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 16.314 zł.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołań spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006r. do marca 2010r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że celem stworzenia Oddziału było przygotowanie zaplecza technicznego do wdrażania i wspierania użytkowania oprogramowania V. dla klientów na całym świecie, w tym w Polsce. Czynności te są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej na terenie W. Oddział dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT od dnia 22 września 2005r. W okresie od grudnia 2005r. do marca 2010r. oddział wykonywał jedynie czynności na rzecz firmy macierzystej, tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które traktowane były przez oddział jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozliczeniach z jednostką macierzystą oddział nie wystawiał faktur VAT, nie rozliczał podatku należnego, stosował natomiast rozliczenia wewnętrzne.

W kontrolowanym okresie oddział poniósł wydatki w grudniu 2006r. dotyczące zakupu artykułów spożywczych, które przekazał pracownikom do użytku własnego, deklarując z tytułu ich nabycia podatek naliczony do odliczenia i wykazując z tytułu ich przekazania podatek należny w kwocie 354,25 zł, którego to odliczenia nie zakwestionowano. Zdaniem organu pierwszej instancji podatek naliczony związany z pozostałymi wydatkami związanymi z nabyciem licencji na oprogramowanie od zagranicznych kontrahentów oraz ogólnymi kosztami bieżącej działalności - nie podlega odliczeniu, bowiem nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi przez podmiot zidentyfikowany dla polskiego podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, wskazał w pierwszej kolejności, że pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku oraz zobowiązań określonych decyzjami za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2012r. Merytoryczne orzeczenie było jednak możliwe, z uwagi na zawieszenie biegu terminu tego przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które nastąpiło z dniem 29 listopada 2012r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 wskazano, że o zaistnieniu tej przesłanki oddział został zawiadomiony pismem z 4 grudnia 2012r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 6 grudnia 2012r. Przy czym pismem z 28 grudnia 2012r. pełnomocnik ten zwrócił powyższe zawiadomienie organowi pierwszej instancji, informując, że udzielone mu pełnomocnictwo nie zawiera umocowania do odbioru korespondencji poza ramami postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym poglądem, stwierdzając, że pełnomocnik złożył wcześniej, bo w dniu 23 listopada 2012r. odwołania od decyzji, a z akt sprawy wynika jego umocowanie do działania za oddział. Przesłana informacja bezsprzecznie dotyczyła natomiast przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W skardze spółka, domagając się uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym wraz z poprzedzającymi decyzjami organu pierwszej instancji, zarzuciła między innymi naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo upływu okresu przedawnienia, co było skutkiem błędnego przyjęcia że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2012r. podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie a najdalej idącym był zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który okazał się zasadny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej przesłanie jej pełnomocnikowi jedynie ,,zawiadomienia" o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia bowiem wszczęto postępowania karno-skarbowego. Z akt sprawy nie wynika, by wspólnicy spółki A. V. L. sp. z o.o. Oddziału w K. przed datą 31 grudnia 2012r., uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do listopada 2007r. Stwierdził też, że wadliwe i godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, było odnoszenie się przez organ odwoławczy się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy organ podatkowy II instancji nie dysponował ani oryginałami, ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karno-skarbowego ad rem. Analiza całokształtu akt administracyjnych prowadziła do wniosku, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w aktach tych nie było ani oryginału ani kopii postanowienia z 29 listopada 2012r. na mocy którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do którego odwoływał się organ odwoławczy uzasadniając kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd pierwszej instancji uchylając w całości zaskarżoną decyzję miał także na uwadze okoliczność, iż decyzja ta obejmuje okres 40 miesięcy a stwierdzenie przedawnienia za pewien tylko okres przy zasadzie ,,przenoszalności" podatku od towaru i usług spowoduje, że rozliczenie kolejnych miesięcy będzie wymagało od organu dokonania ponownych wyliczeń pozostałych okresów rozliczeniowych zatem zasadnym było w tych okolicznościach uchylenie całej decyzji. Na marginesie rozważań, zauważył, że praktyka łączenia i wydawania decyzji obejmującej rozliczenie 40 miesięcy nie jest wprawdzie zabroniona ale może utrudniać dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do marca 2010r. i w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie w tym zakresie winno zostać umorzone przez organ II instancji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędna wykładnię w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P/30/11 polegającą na przyjęciu, iż nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu tegoż terminu wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem jedynym przewidzianym przez k.p.k. sposobem poinformowania osoby podejrzanej o wszczęciu i prowadzeniu postępowania jest przedstawienie jej zarzutów, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego winna prowadzić do konkluzji, że realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa zapewnia poinformowanie podatnika o tym, że nie nastąpiło przedawnienie jego zobowiązania podatkowego gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie zaś poinformowanie o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, a temu właściwemu celowi służy zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego forma pisemnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do marca 2010r. wygasło, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie za okres od grudnia 2007r. do marca 2010r. nie mogło - na moment orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej – wygasnąć wskutek okoliczności w przepisie tym wskazanej, tj. na skutek przedawnienia, albowiem nie nastąpił upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uznaniu, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych w ten sposób, iż w dacie wydania decyzji nie dysponował ani oryginałami, ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad rem, podczas gdy rzeczony przepis Ordynacji wyznacza jedynie ogólną zasadę i nie stanowi dyrektywy, która nakazywałaby organowi podatkowemu określone zachowanie.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż po pierwsze nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2010r. wygasło, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie za okres od grudnia 2007 r. do marca 2010r. nie mogło - na moment orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej – wygasnąć wskutek okoliczności w przepisie tym wskazanej, tj. na skutek przedawnienia, albowiem nie nastąpił upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku jest słuszny i to nawet wówczas, gdyby pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego były chybione.

Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do marca 2010r. najwcześniej ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 18 lutego 2013r. a więc niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Wynika to zresztą wprost z uzasadnienia sądu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że "pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku oraz zobowiązań określonych decyzjami za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007r. przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2012r." jak i "z akt sprawy nie wynika, by wspólnicy spółki A. V. L. sp. z o.o. Oddziału w K. przed datą 31 grudnia 2012r., uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do listopada 2007r." Zatem zupełnie niezrozumiałe i chybione jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że "w świetle naprowadzonych uwag zdaniem sądu pierwszej instancji na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2010r. i w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie w tym zakresie winno zostać umorzone przez organ II instancji" (s.16) skoro wcześniej były jedynie wątpliwości co do okresu od grudnia 2006r. do listopada 2007r.

Nadto na uwzględnienie zasługuje i drugi zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P/30/11 polegającą na przyjęciu, iż nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu tegoż terminu wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem jedynym przewidzianym przez k.p.k. sposobem poinformowania osoby podejrzanej o wszczęciu i prowadzeniu postępowania jest przedstawienie jej zarzutów, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego winna prowadzić do konkluzji, że realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa zapewnia poinformowanie podatnika o tym, że nie nastąpiło przedawnienie jego zobowiązania podatkowego gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie zaś poinformowanie o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, a temu właściwemu celowi służy zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego forma pisemnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu odwoławczego, że powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji jest błędne i nie może znaleźć akceptacji.

Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, co wyklucza możliwość skutecznego dochodzenia od podatnika jego wykonania. Instytucja ta służy uregulowaniu sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Stąd też zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z faktu, iż organy podatkowe winny podjąć starania zmierzające do wyegzekwowania ciążącego na podatniku obowiązku przed upływem terminu przedawnienia, korzystając przy tym z szerokiego wachlarza różnorakich instrumentów. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać kontynuowanie tychże czynności po upływie tego terminu. Za taką szczególną okoliczność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Co prawda Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku sygn. akt P 30/11 wywiódł, iż przywołany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem do zaakceptowania sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Trybunał podkreślił jednak wyraźnie, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, ale na tym, że nie pozyskuje wiedzy, że przedawnienie jego zobowiązania podatkowego nie następuje, albowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem czyniona przez sąd pierwszej instancji – jak trafnie wskazał organ odwoławczy - próba inkorporowania na grunt prawa podatkowego rozwiązań przyjętych w procedurze karnej, w szczególności stwierdzenie, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym, jest całkowicie chybiona. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że ochrona zaufania do państwa i prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, nie zaś czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Stąd konkluzja orzeczenia Trybunału, który w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które zapewnią realizację zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy realizując konstytucyjną zasady ochrony zaufania obywatela do państwa zapewnił zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Zawiadomienie skierowane w dniu 4 grudnia 2012r. do pełnomocnika skarżącej, czyniło zadość powyższym wymogom.

Reasumując prawdą jest, co wielokrotnie było potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Jednak nie może to wiązać się z żądaniem od organu podatkowego wypełnienia tego obowiązku w sposób, który byłby sprzeczny z zasadą tajności fazy postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, iż przed upływem terminu przedawnienia skarżącemu nie ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. postępowanie karne skarbowe nie przekształciło się w fazę ad personam, to okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że skarżąca posiadała pełną wiedzą o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie ad rem). Z sentencji i uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania ad personam, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej, który sprowadza się do twierdzenia iż w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący miał pełną wiedzą o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie, w zakresie odpowiadającym postępowaniu podatkowemu prowadzonemu w przedmiocie podatku VAT, okazał się zasadny.

Przy czym jak wskazał wyraźnie i jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2014r. I FSK 998/13 okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym są następujące: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2015r. I FSK 1998/13.

W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uznaniu, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych w ten sposób, iż w dacie wydania decyzji nie dysponował ani oryginałami, ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad rem, podczas gdy rzeczony przepis Ordynacji wyznacza jedynie ogólną zasadę i nie stanowi dyrektywy, która nakazywałaby organowi podatkowemu określone zachowanie.

Abstrahując już od tego, że sąd pierwszej instancji mimo, że zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jednakże w podstawie prawnej rozstrzygnięcia już nie powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przywołany art. 121 § 1 wyraża jedynie ogólną dyrektywę postępowania - zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Do przedmiotowej zasady nawiązują reguły postępowania zawarte w dalszej części ustawy, w szczególności reguły postępowania dowodowego (art. 187 - 192 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno jednak szukać wskazania przepisu, któremu organ miałby w tym zakresie uchybić. Podkreślić natomiast należy, że skoro skarżącej skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, to posiadła ona wiedzę co do przesłanek oraz skutków takiego stanu rzeczy. Bezzasadnym jawi się zatem zarzut naruszenia przez organ zasady wyartykułowanej w powołanym wyżej przepisie.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji w innym składzie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie przesądził kwestię, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie ani strona skarżąca, ani organ w składanych później pismach procesowych nie podnosili ani nowych okoliczności, ani zarzutów. Nie ulega także wątpliwości, że dotychczas sądy orzekające w niniejszej sprawie nie dokonały oceny merytorycznej sprawy, bowiem koncentrowały się wyłącznie na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro w sprawie w okresach będących przedmiotem rozstrzygania nie doszło do przedawnienia zobowiązania (co do listopada 2006r., który to miesiąc nie był przedmiotem rozstrzygnięcia, ale ma wpływ na kolejne miesiące, bowiem zadeklarowano tam kwoty do przeniesienia – Sąd odniesie się w dalszej treści uzasadnienia) to nie ma przeszkód, by rozpoznać ją merytorycznie i odnieść się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem prawa materialnego.

Jak już wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia w okresie od grudnia 2005r. do marca 2010r. strona skarżąca, jako oddział firmy działającej w Wielkiej Brytanii wykonywała jedynie czynności na rzecz firmy macierzystej, tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które traktowane były przez oddział jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozliczeniach z jednostką macierzystą oddział nie wystawiał faktur VAT, nie rozliczał podatku należnego, stosował natomiast rozliczenia wewnętrzne. W kontrolowanym okresie zdaniem organów podatek naliczony związany z wydatkami związanymi z nabyciem licencji na oprogramowanie od zagranicznych kontrahentów oraz ogólnymi kosztami bieżącej działalności - nie podlega odliczeniu, bowiem nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi przez podmiot zidentyfikowany dla polskiego podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2016r. C-393/15 w sprawie ESET spol. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce. W sprawie tej polski oddział zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT produkował na rzecz słowackiej spółki, w ramach wewnętrznych transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT elementy oprogramowania do programów antywirusowych sprzedawanych przez ową spółkę na terytorium Słowacji, gdzie spółka ta uiszczała należny podatek VAT. Ponadto oddział ten sporadycznie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a także podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i świadczeń usług w Polsce, między innymi refakturowania tych towarów i usług na rzecz swoich pracowników. Polski oddział wniósł o odliczenie za okres od grudnia 2008r. do czerwca 2010r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez niego na terytorium Polski na potrzeby jego działalności.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły prawa do odliczenia, bowiem z powodu braku czynności opodatkowanych na terytorium Polski oddział nie mógł odliczyć na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego. Organy stwierdziły, że w tej kwestii bez znaczenia jest to, że oddział ten dokonywał w Polsce sporadycznie wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów oraz świadczeń usług, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na skutek rozpoznania pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości UE przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunał wskazał, iż ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do sytuacji, która zapoczątkowała spór w postępowaniu głównym, a mianowicie sytuacji podatnika, który uiścił podatek VAT w danym państwie członkowskim, lecz dokonuje opodatkowanych czynności głównie w innym państwie członkowskim, art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 170 lit. a) tejże dyrektywy stanowi, że każdy podatnik ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim towary lub usługi, w odniesieniu do których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością określoną w art. 9 ust. 1 akapit drugi wspomnianej dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek był należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2009 r., EGN, C-377/08, EU:C:2009:423, pkt 23). W takich okolicznościach zatem art. 169 lit. a) i art. 170 owej dyrektywy tworzą ramy prawne, na mocy których rozróżnienie między przypadkami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT, a tymi dającymi prawo do zwrotu tego podatku zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 35; z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, pkt 32). Owe ramy prawne wprowadzające rozróżnienie jedynie w zależności od miejsca siedziby podatnika zakładają, że w odniesieniu do sposobu odzyskania podatku VAT istnieją wyłącznie dwie kategorie podatników; pierwsza kategoria, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, a druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, ma prawo do zwrotu tego podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 36; a także z dnia 25 października 2012 r., Daimler i Widex, C-318/11 i C-319/11, EU:C:2012:666, pkt 40). W tym względzie art. 1 ósmej dyrektywy, a następnie art. 3 dyrektywy 2008/9, do których odsyła art. 170 dyrektywy 2006/112, precyzują to pojęcie "podatnik[ów], którzy [...] nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające [podatkowi] VAT". W rozumieniu tych przepisów wskazane pojęcie zakłada, że podatnik nie dysponuje w odnośnym okresie żadnymi wskazanymi we wspomnianych art. 1 i 3 łącznikami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pierwszej kolejności określona we wspomnianych przepisach przesłanka, jakiej podlega zwrot podatku VAT, a zgodnie z którą podatnik nie powinien był posiadać w tym okresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje, wyklucza rzeczywiste dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika w tym państwie (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2012 r., Daimler i Widex, C-318/11 i C-319/11, EU:C:2012:666, pkt 37).

W drugiej kolejności zwrot podatku VAT jest uzależniony od przewidzianej w tych samych przepisach przesłanki, zgodnie z którą podczas wskazanego okresu podatnik nie powinien był dostarczać towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot. Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu). W odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym z postanowienia odsyłającego wynika, że w okresie od grudnia 2008r. do czerwca 2010r. czynności opodatkowane były dokonywane na terytorium Polski przez polski oddział sporadycznie. W tych okolicznościach taki oddział nie może otrzymać zwrotu podatku VAT naliczonego w tym państwie członkowskim we wskazanym okresie. W takiej sytuacji, jak wynika podatnik taki korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraz poszanowania zasady neutralności podatkowej zapewnionej przez wspólny system podatku VAT. Prawo do odliczania podatku VAT stanowi integralną część systemu tego podatku i co do zasady nie może zostać ograniczone. W tym względzie art. 168 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z powyższego wynika, że przepis ten obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie opodatkowania stanowi państwo, w którym prowadzona jest opodatkowana działalność gospodarcza. Niemniej art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Jak zauważyła Komisja w swoich uwagach na piśmie, użycie wyrazu "poza" we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

Z całości powyższych rozważań wynika, iż na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, iż art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Sąd w sposób szczegółowy przytoczył uzasadnienie postanowienia TSUE, bowiem wyrok ten dotyczy sytuacji tożsamej z sytuacją strony skarżącej. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę powinny zatem tezy zawarte w przywołanym orzeczeniu TSUE odnieść do okoliczności faktycznych sprawy i respektując niniejsze orzeczenie odnieść się do kwestii odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo, należy wskazać, iż w piśmie z dnia 21 listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zasadny jest zarzut związany z nieprawidłowym rozliczeniem kwot podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w związku z przyjęciem do rozliczenia za grudzień 2006r. kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca (listopada 2006r.) wynikającej z decyzji, która następnie została uchylona, a więc nastąpił powrót do rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę za listopad 2006r. W związku z uchyleniem decyzji w niniejszej sprawie organ także ten fakt weźmie pod uwagę.

W związku z tym, iż – w świetle przywołanego orzeczenia TSUE- uzasadniony okazał się zarzut związany z naruszeniem przez organy art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż stosowanie art. 86 ust. 1 pkt 8 tej ustawy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do podatników prowadzących działalność i rozliczających podatek należny na terenie Polski – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.