Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 455/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. N. (N.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] wydaną po wznowieniu postępowania i uchylającą decyzję ostateczną tegoż organu nr [...] z [...] r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł , w tym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł , a orzekając co do istoty sprawy określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., w wysokości: [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2003r. Firma "A", której właścicielem był M. N. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W dniach: [...]r., [...]r., [...]r. [...]r., [...]r. i [...]r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę w w/w firmie - w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za grudzień 2003r.

Kontrolujący ustalili iż M. N. zawarł [...] r. umowę agencyjną, zgodnie z którą powierzył agentowi, tj. "B", sp. z o.o. prowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, tj. Firmy "A" sprzedaż paliw płynnych. Zgodnie z jej postanowieniami Agent był upoważniony do zawierania umów w imieniu Zleceniodawcy. Zleceniodawca umożliwił zaś korzystanie z wszelkich informacji niezbędnych do zwierania umów sprzedaży, a w szczególności dot. sprzedaży, cen, marż. Należności za towar od kupujących były przekazywane na podstawie faktur VAT wystawionych przez Agenta w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Agent otrzymywał wynagrodzenie w formie prowizji od wartości transakcji z umów zawartych przez Niego w imieniu Zleceniodawcy. Prowizja wynosiła do 3% wartości sprzedaży netto, a rozliczenie następowało na podstawie faktur VAT wystawionych przez Agenta. Umowa została zawarta na czas określony od [...] r. do [...]r.

W toku kontroli M. N. oświadczył, iż współpraca z firmą "B" polegała na tym, że On, jako właściciel Firmy "A" posiadał koncesję na obrót paliwami płynnymi, zaś "B", Sp. z o. o. prowadziła w Jego imieniu i na Jego rzecz sprzedaż paliw płynnych. M. N. wyjaśnił, iż nie zawierał żadnych transakcji handlowych, gdyż nie był w tej branży zorientowany, nie znał cen paliw. Firma " B " wyszukiwała dostawców, przy czym kilka ofert z terenu C. wpłynęło bezpośrednio do M. N. to jest od firmy "C" B. M.; "D" S. P., "E" R. S.. Transakcje w imieniu M. N. zawierał G. S. firmy "B" , faktury były wystawiane na firmę "A" i w związku z tym M. N. zatwierdzał je własnoręcznym podpisem. M. N. do obsługi stacji w P. zatrudniał w [...]r. trzech pracowników, a w C. jednego pracownika. Do ich zadań należało przyjęcie towaru, obsługa klientów, wydrukowanie faktur oraz przyjęcie gotówki. Pieniądze na wynagrodzenia pracowników w P. oraz na koszty ponoszone z obsługą stacji i biura w C. przekazywał G. S.. Pieniądze ze sprzedaży paliw odbierał G. S., które wpłacał na konto bankowe w Ł. oraz regulował wszystkie należności.

Na podstawie czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- [...] w Przedsiębiorstwie "B" Sp. z o. o. ustalono, że przedmiotowe faktury zostały rozliczone w rejestrze i sprzedaży VAT i deklaracji podatkowej VAT-7. G. S. potwierdził zeznania M. N., iż jego działania polegały na realizacji umowy agencyjnej zawartej z Firmą "A". Pośrednictwo to polegało na nadzorowaniu prowadzenia stacji benzynowej w P.. Zeznał, iż osobiście wraz z M. N. wyszukiwał dostawców paliw. Faktury zakupu paliw wystawiane były na nabywcę, Firmę "A" i przesyłane do jej siedziby. G. S. nie podpisywał faktur dotyczących nabycia paliwa. Paliwo kupowane było m. in. od firm: "D" S. P., "F" Sp. z o. o., "C" B. M., "E" R. S., "G" S. K.. Dostawcy dostarczali towar na stację w P. swoimi środkami transportu, a paliwo odbierali pracownicy zatrudnieni na stacji. Pieniądze za sprzedaż paliw G. S. w części przekazywał na konto Firmy "A", a w części regulował należności za towar, transport paliwa, dzierżawę stacji benzynowej, wynagrodzenia pracowników Firmy "A" w P..

W dniu [...]r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przesłuchali w Areszcie Śledczym w K. M. N., który zeznał, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży "A" sprzedaży oleju napędowego zarejestrowane w dokumentach Firmy "A" przeprowadzone zostały wyłącznie przez Firmę "B", z wyjątkiem jednej transakcji z firmy z C.. Zeznał, że wszelkie koszty działalności Firmy "A" ponosiła Firma "B", która pobierała wszelkie wynikające z tej działalności należności i dokonywała płatności z dwóch kont założonych przez M. N. w Ł., do obsługi których była upoważniona.

"B" zajmowała się kupnem i sprzedażą paliwa - oleju napędowego, zaś M. N. opiniował jedynie dokumenty rachunkowe, tj. faktury zakupu i sprzedaży, wyciągi bankowe, kosztowe transportowe, nie wpływały natomiast do Niego umowy z poszczególnymi kontrahentami. M. N. zeznał, że jedynie firmował działalność G. S. , który to prowadził formalnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi.

Organ kontrolujący ustalił na podstawie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K., iż w toku prowadzonego postępowania karnego nie przedstawiono M. N. zarzutu firmowania działalności innej osoby.

Również Prokuratura Apelacyjna w K. w piśmie z [...]r. nie potwierdziła powyższego zarzutu.

Stwierdzono także, iż M. N. zaewidencjonował w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. podatek naliczony z faktur VAT, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli na łączną kwotę netto: [...] zł., podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł., dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez "D" S. P.; C., ul. [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał dla "D" S. P. decyzję wymiarową określającą podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. Ustalono, że S. P. ujął podatek VAT z przedmiotowych faktur VAT w rozliczeniu deklaracji VAT-7, zatem w wyliczeniu podatku należnego uwzględniono podatek VAT z faktur sprzedaży wystawionych dla Firmy "A" M. N..

Kontrolujący ustalili także, iż w postępowaniu karnym postawiono podatnikowi m. in. zarzut popełnienia przestępstwa określonego:

- w art. 273 w związku z art. 91 § 1 kodeksu karnego przez to, że w okresie od [...] do [...] r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu posługiwał się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne - rzeczywistego obrotu gospodarczego,

- w art. 271 § 3 kodeksu karnego w związku z art. 12 kodeksu karnego przez to, że w okresie od [...] do [...] r. działając w warunkach ciągu przestępstw wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczał nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne,

- w art. 273 w związku z art. 12 i 65 kodeksu karnego przez to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w C. wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej używał dokumentów, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności prawnej w postaci m. in. faktur VAT .

Powyższe zarzuty dotyczyły m. in. w/w faktur VAT, wystawionych przez Firmę "D" S. P..

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, organ l instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w oparciu o stan faktyczny wynikający z dokumentów źródłowych tj. faktur VAT i opisanej wyżej umowy agencyjnej.

Organ l instancji odstąpił od kwestionowania M. N. prawidłowości rozliczenia transakcji udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez "D" S. P., a co za tym idzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT z tych faktur, z uwagi na brak materiałów dowodowych pozwalających na stwierdzenie, że wystawione faktury są "fakturami pustymi", nie związanymi z obrotem towarów, brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i fakt wydania dla w/w kontrahenta decyzji, w której nie zakwestionowano podatku należnego.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. Nr [...],od której Strona nie wniosła odwołania.

W dniu [...] r. wpłynęły do organu l instancji z Prokuratury Okręgowej w K. materiały dowodowe, zebrane w toku postępowania karnego sygn. akt [...], m. in. protokoły przesłuchań podejrzanych:

- M. N. z [...]r., [...]r., [...] i [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...] i [...]r., [...] r.,

- G. S. z [...] r., [...] r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r.,

- protokół konfrontacji w/w osób z [...] r.,

- S. P. z [...] r. i [...].,

- protokół konfrontacji z [...] r. S. P. i M. C..

Przedmiotowe materiały zostały przesłane w zawiązku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z [...] r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji , celem przeprowadzenia postępowania dowodowego i stanowiły podstawę w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003r.

Z zeznań M. N. i G. S. wynikało, iż współpraca pomiędzy tymi osobami została nawiązana z uwagi na fakt, że M. N. posiadał koncesję na obrót paliwem, jednakże żaden z podejrzanych nie stwierdził, by Firma "A" jedynie firmowała działalność prowadzoną przez G. S. lub inne osoby.

W trakcie przesłuchań M. N. potwierdził fakt zawarcia umowy agencyjnej z "B" i realizacji tej umowy w zakresie wskazanym wcześniej. Opisał także działalność prowadzonej przez siebie firmy, która polegała na uczestniczeniu w procederze wprowadzania do obiegu paliwa pochodzącego z nieznanego, nielegalnego źródła. Zeznał, iż G. S. prowadził stację paliw w P., tzn. "po jego stronie" były wszystkie koszty i zyski. Do kosztów należały: pensje pracowników, czynsz za stację paliw, koszty biura "A" w C., biuro rachunkowe i inne koszty. Zysk ze sprzedaży paliw przypadał G. S., natomiast M. N. brał jedynie [...] grosze od litra paliwa wskazanego na fakturze. M. N. kontrolował dokumentację związaną z fakturami sprzedaży i zakupu. Stwierdził, iż na podstawie codziennych rozmów telefonicznych z pracownikami stacji benzynowej w P. kontrolował ilości oleju napędowego. Pracownicy stacji przekazywali Mu telefonicznie i faksem ilości sprzedanego paliwa i ewentualną dostawę wg faktur, a On sporządzał analizy kosztowe, ilościowe zakupionego i sprzedanego paliwa, nadzorował" prowadzenie księgowości firmy. Nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcami paliwa, faktury do podpisu przedstawiał Mu S. i On płacił Mu pieniądze. M. N. firmę, od której "kupował dla S. paliwo" sprawdzał w urzędach skarbowych. Wysyłał także do tych firm pisma z prośbą o potwierdzenie transakcji, gdyż obowiązek ten wynikał z przepisów prawa. Wyjaśnił, iż kontrolował legalność i prawdziwość transakcji, bo nie chciał być tzw. "słupem".

W zakresie Firmy "D" S. P. podejrzany zeznał w dniu [...] r., iż podczas wizyty na początku [...] r. w biurze J. M., J. M. albo obecni tam dwaj lub trzej mężczyźni, których widział po raz pierwszy zaproponowali sprzedaż oleju napędowego z Firmy "D". Poinformowali, że jak G. S. kupi od nich paliwo, a M. N. wystawi faktury zakupu od tej firmy to M.. N. otrzyma [...] gr. za każdy litr oleju napędowego, wskazanego w fakturze. M. N. zgodził się i po paru dniach przyjechał do niego J. L. i powiedział, że będzie "obsługiwał" Firmę "D". Przesłuchiwany wyjaśnił, iż S. P. widział dwa razy i raz był pod siedzibą Firmy "D", gdzie czekał na niego właściciel firmy w towarzystwie tych dwóch mężczyzn, których spotkał w biurze J. M.. Otrzymał wówczas od nich dokumenty księgowe. Zaznaczył, iż nigdy nie chciał iść do siedziby Firmy "D" i nie zdziwiło go, że nie było na budynku żadnego szyldu informującego o jej siedzibie. Najważniejsze było, aby wszystko zgadzało się księgowo i tak było. Potrzebne dokumenty przywoził J.. L. lub M. N. albo znajdował w kopercie, w skrzynce, na drzwiach swojego biura. Nigdy nie dzwonił do Firmy "D", ponieważ cokolwiek potrzebował to kontaktował się w tej sprawie z G. S. lub J. L.. Natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego [...] r. podejrzany stwierdził, iż S. P. zaproponował współpracę w zakresie handlu paliwami do kwoty [...] Euro. Przywiózł osobiście do siedziby "A" dokumenty swojej Firmy, tj. NIP, Regon, zaświadczenie o działalności gospodarczej, z których M. N. sporządził kserokopie, które przekazał G. S.. Według tych zeznań faktury wręczał S. P. przed biurem Firmy "D" lub G.. S. przywoził je do biura "A".

G. S. przesłuchiwany zeznał zaś, iż działał na podstawie zawartej pomiędzy firmami "A" i "B" umowy agencyjnej i nadzorował sprzedaż paliw i oleju napędowego na stacji paliw w P., którą to firma "A" dzierżawiła i zatrudniała pracowników. Jako reprezentant "A" nie zajmował się księgowością. Raz w miesiącu M. N. przekazywał mu ile trzeba zapłacić składek wobec ZUS-u za pracowników, podatków od towarów i usług i podatku dochodowego do Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto zeznał, iż dostawy paliwa przychodziły do stacji w P., natomiast wszystkie faktury do siedziby Firmy "A". W skali miesiąca były to dostawy rzędu kilku do kilkunastu tysięcy litrów paliwa, które załatwiał A. K., dla którego to paliwa nie było faktur zakupu. G S. wyjaśnił, iż faktury te organizował M. N. i według jego wiedzy opłata za litr paliwa ujęty w takiej fakturze wynosiła [...]-[...] groszy. Cena zakupu "lewego" paliwa była niższa o [...]-[...] gr. na litrze od ceny rynkowej "H", a sprzedawane było ono po [...]-[...] gr. taniej, aniżeli sprzedawał je "H".

G. S. wyjaśnił także, iż jego praca polegała na informowaniu M. N., kiedy i na jaką ilość "lewego" paliwa ma być wystawiona faktura z zyskiem dla "B", od [...] do [...] % obrotu stacji. Ponadto do jego obowiązków należało: sprawdzanie stanów magazynowych, nadzoru nad fakturami wystawianymi przez pracowników stacji z tytułu sprzedaży na niej paliwa, nadzoru nad legalizacją zbiorników i dystrybutorów, nad odbiorem gotówki, zajmowaniem się wpłatami na ZUS i inne rzeczy.

Wyjaśnił ponadto, że A. K. był na miejscu, na stacji paliw w P. i mierzył ilości dostarczanego paliwa, który nigdy nie ujawnił swoich źródeł, ale paliwo było transportowane samochodami z numerami rejestracyjnymi z terenu całego kraju. Z tymi transportami nie było nigdy świadectw jakości, ale M. N. zapewniał, że są one dostarczane wraz z płatnościami za faktury.

Zeznał, iż faktury dla Firmy "A", jako sprzedawcy oleju napędowego na, które nie było pokrycia towarowego wystawiał p. M.- pełnomocnik Firmy "C" B. M., a także firmy: "I", "D" S. P., "F" "E" R. S., "J" sp. z o. o. "K" M. K..

G. S. wyjaśnił też, iż na stację w P. przyjmowano również dostawy paliwa od legalnych dostawców paliw, których wiarygodność sprawdzał M. N.. G. S. stwierdził, iż stosunek procentowy sprzedaży nielegalnego paliwa do całości obrotu był zmienny, ale najczęściej wynosił on [...] na [...].

Na podstawie przesłuchania P. G. S. z [...]r. organ podatkowy ustalił, iż Pan A. K. - główny dostawca paliwa nieznanego pochodzenia - nie żyje. Brak zatem było możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

Ponadto, uwzględniając wniosek pełnomocnika Strony z [...]r. właściwe ze względu na miejsce zamieszania osób organy podatkowe dokonały przesłuchań osób wskazanych przez pełnomocnika .

P. K. zeznał, iż był zatrudniony sam na stacji paliw w P. w okresie od [...] r. do [...]r. Stwierdził, iż stacja funkcjonowała, dokonywała przyjęcia i wydania paliwa. Do jego obowiązków należało tankowanie samochodów i rozładowywanie samochodów dostawczych oraz wystawianie faktur sprzedaży paliwa, które przekazywał osobie, której nazwiska nie pamiętał. W trakcie przesłuchania nie podał bliższych informacji dot. dokumentacji prowadzonej w związku z przyjęciem i wydaniem paliwa (z wyjątkiem faktur sprzedaży), sposobu dokonywania zapłaty za dostarczony towar, dostawców paliwa, częstotliwości dostaw, współpracy pomiędzy G. S., a M. N.. Zaznaczył, iż przyjmował paliwo tylko bez faktur, otrzymywał informację telefoniczną o ilości paliwa, które miało przyjść, wystawiał PZ, wprowadzał ilość przyjętego paliwa do komputera, a następnie wysyłał PZ do C.. Potwierdził, że zna G. S. i M. N..

Świadek A. M. zeznał, iż był zatrudniony na w/w. stacji w okresie letnim [...]r, tj. ok. 5 miesięcy przez M. N., lecz nigdy go nie poznał. Oprócz niego na stacji zatrudnione były 4 osoby, w tym G. S., który zajmował się nadzorem stacji, poprzez kilkakrotne wizyty w ciągu dnia. Do obowiązków jego należało tankowanie paliwa, utrzymywanie porządku na stacji, pomoc przy przyjmowaniu towaru w cysternach. W trakcie przesłuchania nie podał bliższych informacji dot. dostawców i nabywców paliwa, dokonywanych płatności, faktur zakupu, zgodności ilości przyjętego paliwa z ilością zafakturowaną na fakturach zakupu, współpracy pomiędzy G. S., a M. N..

Pracownikom Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- [...] nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka M. M. gdyż dwukrotnie skierowane wezwania nie zostały podjęte .

Organ podatkowy podjął działania w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. P., jednak nie odbierał on skierowanej doń korespondencji. W toku przesłuchań w postępowaniu karnym S. P. zeznał, iż na polecenie innych osób, których wcześniej nie znał, za pieniądze założył na własne nazwisko Firmę "D" oraz konta w Banku "L", Banku "M" i "N". Jako właściciel firmy podpisywał dokumenty, które przedkładano do podpisu; mogło to być pełnomocnictwo do kont bankowych oraz faktury VAT. Wszystko to odbywało się w samochodzie, którym po Niego przyjeżdżano, nigdy nie był w siedzibie "swojej" Firmy. Stwierdził, iż sam nie wystawiał faktur VAT. Wypłacał pieniądze z kont bankowych i przekazywał je tym ludziom pod bankami. Po okazaniu S. P. faktur VAT, wystawionych dla "A" dot. sprzedaży oleju napędowego wyjaśnił, iż nie wypełniał tych faktur, nie był to jego charakter pisma, a także podpis na pieczątce firmy, w rubryce wystawca faktury nie był jego podpisem.

Podczas konfrontacji przeprowadzonej z M. C., S. P. zeznał, iż nie wypełniał dokumentów rejestracyjnych Firmy "D". Stwierdził, iż wypełnił je M. C., a on je podpisał, co zostało potwierdzone przez M. C.. M C. wyjaśnił ponadto, iż żona R. C. wypisywała faktury dot. sprzedaży paliw przez "D dla "A", ale część faktur mógł wypisać S. P.. M. C. zeznał, iż był obecny przy wypłatach dokonywanych z transakcji, które były realizowane przez S. P. i każdorazowo pieniądze odbierał M. K., który był sam lub w towarzystwie mężczyzny o imieniu J..

Organ podatkowy ustalił także, iż w postępowaniu karnym postawiono S. P. zarzut popełnienia przestępstwa określonego:

- w art. 258 § 1 kodeksu karnego przez to, że w okresie od [...] r. do [...]r. w C., wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu,

- w art. 18 § 3 kodeksu karnego w związku z art. 273 § 3 kodeksu karnego przy zastosowaniu art. 12 kodeksu karnego przez to, że w okresie od [...]r. do [...]r. działając w warunkach ciągu przestępstw, wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zamiarze aby inne osoby dokonały czynu zabronionego poprzez udostępnienie im całości dokumentów oraz pieczęci dot. działalności gospodarczej Firmy "D" S. P., ułatwił innym osobom wystawienie dokumentów poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne w postaci faktur VAT, wystawionych przez w/w Firmę na rzecz podmiotu "A" M. N.,

- w art. 299 § 1 w związku z art. 12 oraz 65 kodeksu karnego przez to, że w czasie i miejscu jak w punkcie poprzednim działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przyjmował i pomagał do przenoszenia własności środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego oraz podejmował inne czynności, które mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia i miejsca ich umieszczenia,

- w art. 18 § 3 kodeksu karnego w związku z art. 55 § 2 kodeksu karno skarbowego przy zastosowaniu art. 6 § 2 kodeksu karno skarbowego przez to, że w okresie od [...]r. do [...]r. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez udostępnienie Firmy "D" założonej we własnym imieniu celem prowadzenia działalności gospodarczej, udzielił pomocy do zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez inne podmioty, przez to narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, w tym przede wszystkim wyjaśnień i zeznań złożonych przez M. N. oraz G. S., zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i karnym - organ podatkowy l instancji stwierdził, iż współpraca pomiędzy w/w. osobami została nawiązana z uwagi na fakt, że M. N. posiadał koncesję na obrót paliwem. Polegała ona na uczestniczeniu w procederze wprowadzania do obiegu paliwa pochodzącego z nieznanego, nielegalnego źródła. Jednakże, M. N., ani w oświadczeniu złożonym w toku kontroli podatkowej, ani podczas przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym nie stwierdził, że Jego działalność polegała jedynie na firmowaniu działalności osoby trzeciej. Powyższego nie podniósł także G. S.. W/w potwierdzili fakt zawarcia umowy na świadczenie usług agencyjnych w zakresie opisanym powyżej. O firmowaniu działalności G. S., M. N. poinformował dopiero w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. w Areszcie Śledczym w K.. W wyniku analizy złożonych zeznań, organ l instancji zauważył, że M. N. na podstawie codziennych rozmów telefonicznych z pracownikami stacji benzynowej w P. kontrolował ilości oleju napędowego. Pracownicy przekazywali Mu telefonicznie i faksem ilości sprzedanego paliwa i ewentualną dostawę wg faktur, a On sporządzał analizy kosztowe, ilościowe zakupionego i sprzedanego paliwa, nadzorował prowadzenie księgowości firmy, uczestniczył w dokonywaniu płatności. M. N. zeznał, że kilka ofert od sprzedawców wpłynęło bezpośrednio do Niego, np. od Firm: "D", "C" i "E". Zeznania złożone przez w/w zdaniem organu podatkowego I instancji dały pełny obraz faktycznej działalności prowadzonej przez M. N.. Zgromadzone dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że M. N. nie posiadał wiedzy na temat rozmiarów działalności prowadzonej w ramach Firmy "A", że nie miał wiedzy na temat transakcji zawieranych przez G. S.. Zdaniem organu przeciwnie, zeznania G. S. wskazują na to, że M. N. uczestniczył aktywnie w nielegalnym procederze załatwiania "pustych" faktur VAT, które miały uwiarygodnić pochodzenie sprzedanego paliwa, a tym samym zalegalizować nielegalny obrót paliwem. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, iż późniejsze wyjaśnienia podatnika dot. rzekomego firmowania działalności G. S. nie mają poparcia w posiadanym materiale dowodowym. Również Prokuratura Okręgowa w K. nie postawiła M. N. zarzutu firmowania działalności innej osoby.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w oparciu o stan faktyczny wynikający z dokumentów źródłowych tj. faktur VAT i opisanej wyżej umowy agencyjnej.

Odnośnie transakcji zawartych z "D" S. P., organ l instancji uznał, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowiło naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

Działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) organ podatkowy l instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. decyzją z [...] r o Nr [...].

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Spornej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka G. S., co wpłynęło na niepełne wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po rozpoznaniu argumentów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty w nim zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Uznając zatem za prawidłowe dokonane przez organ l instancji ustalenia, decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w/w decyzję w mocy.

W skardze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnieniu okoliczności transakcji zawartej z "D", zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. S., a także ustalenia czy M. N. można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczenia w poczet kosztów należności wynikających z faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytaczając ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahenta Firmy "D" S. P. stwierdził, iż organy podatkowe oparły się wyłącznie na kopiach protokołów przesłuchań M. N., G. S. i S. P., złożonych w toku prowadzonych przeciwko nim postępowań karnych, a podejrzani składając takie zeznania nie mają obowiązku mówienia prawdy, gdyż nie są pouczani o obowiązku mówienia prawdy, a w razie stwierdzenia, że ich wyjaśnienia nie są prawdziwe nie można pociągać ich z tego tytułu do jakiejkolwiek odpowiedzialności. Ponadto składając zeznania w sprawie tak skomplikowanej i wielowątkowej, jak sprawa o przestępstwa udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i "prania brudnych pieniędzy" można celowo pomawiać inne osoby w celu umniejszenia swojego udziału w zarzucanym przestępstwie.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że strona postępowania została pozbawiona możliwości udziału w przesłuchaniu osoby, której zeznania zostały wykorzystane w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu. Zaznaczył, iż w szczególności organ podatkowy mógł przesłuchać w charakterze świadka G. S. na okoliczność przeprowadzenia tych transakcji. Podniósł, iż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż w rzeczywistości działalnością Firmy "A" w zakresie obrotu paliwami zajmował się G. S., który organizował dostawy paliw i sprzedaż na stacji w P.. Organy nie zakwestionowały faktu, że na w/w stacji znajdowała się taka ilość paliwa, jaka wynikała z dokumentów księgowych, a jedynie fakt realizacji dostawy przez podmiot wskazany na fakturze. Dlatego biorąc pod uwagę zeznania M. N., iż zajmował się obiegiem dokumentów księgowych, natomiast obrotem paliwem zajmował się G. S. można wywnioskować, że M. N. mógł nie wiedzieć, że Firma "D", która wystawiała i dostarczała mu faktury oraz terminowo i rzetelnie płaciła podatki nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, a jedynie dokumentowała nieistniejące transakcje. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika, winna zostać wyjaśniona w toku prowadzonego postępowania, gdyż ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6.07.2006r. C-439/04 i C-440/04. Stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, o ile wskazuje na fakt wystawiania przez Firmę "D" tzw. "pustych" faktur, to nie daje podstaw do przyjęcia, że Pan M. N. wiedział o oszukańczym charakterze działań Firmy "D" i miał świadomość księgowania "pustych" faktur.

W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik stwierdził, iż postanowienie prokuratora o przedstawieniu M. N. zarzutu poświadczenia nieprawdy w wystawianych dokumentach lub też posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, co do rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie może być wystarczającym dowodem na okoliczność poświadczenia nieprawdy przez stronę, gdyż w postępowaniu karnym obowiązuje zasada domniemania niewinności, która rozciąga się również na postępowanie podatkowe w tym sensie, że z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika jedynie przypuszczenie, że podatnik dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa, ale nie wynika, że czyn ten popełnił. Organ podatkowy uzyskał odpisy protokołów przesłuchań osób w postępowaniu karnym, ale z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, czy w toku postępowania analizowano na jakiej podstawie M. N. postawiono zarzut tej treści. Treść cytowanych wyjaśnień wskazuje, że część podejrzanych (G. S., R. S.) pomawia M. N. o posługiwanie się dokumentami, poświadczającymi nieprawdę. Jednakże postępowanie karne nie weszło jeszcze w fazę postępowania sądowego i w dalszym ciągu toczy się postępowanie przygotowawcze i nie został sporządzony akt oskarżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w spornej .

Organ zauważył, przy tym, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem uwzględniając powyższe, dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. upływ terminu przedawnienia teoretycznie nastąpił z dniem 31.12.2008r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu, przepisy Ordynacji podatkowej w art. 70 § 2, 4, 6 i 8 przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. I tak w przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. (wpływ do sądu [...]r.), wpisał dnia [...]r. hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie [...] zł. w dziale [...] Księgi Wieczystej nr [...] na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], a stanowiącej udział w [...]/[...] części nieruchomości M. N.. Zgodnie zaś z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. A zatem w rozpatrywanej sprawie moc wpisu hipoteki przymusowej należy ocenić na dzień złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie hipoteki, tj. [...]r.

W odniesieniu do powołanego w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6.07.2006r. C-439/04 i C-440/04, w którym ETS stanął na stanowisku, że gdy podatnik działał w dobrej wierze, to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku to organ odwoławczy zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., a więc dotyczyło stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstało w oparciu o wykładnię Dyrektyw VAT. Cele nakreślone w tych wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo ETS nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W związku z powyższym, w odróżnieniu od ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dopiero ustawa o VAT z 2004r, obowiązująca od 1 maja 2004r. odzwierciedla cele Dyrektyw VAT, odnoszące się do podatku od wartości dodanej. Nadmieniono, iż Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2004r. sygn. akt l PK 489/03 wskazał, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) lub w innych przepisach.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd uznaje za udowodnione ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako, że znajdują one potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy i przyjmuje je za własne.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, iż sporną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, którą to po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na wpływ do tamtejszego organu z Prokuratury Okręgowej w K. materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego o sygn. akt [...] dotyczących M N.. i jego kontrahentów, w tym m.in. S. P. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. uchylił własną decyzję ostateczną nr [...] z [...]r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł , w tym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł i orzekł co do istoty sprawy. W tym zakresie określił M. N. wysokość zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003r. w kwocie [...] zł.

Oceniając sporną decyzję w zakresie prawidłowości wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i wydania następnie decyzji orzekającej co do istoty sprawy Sąd z urzędu nie dopatrzył się naruszeń prawa mogącego skutkować uwzględnieniem skargi.

Dalej zauważyć należy, iż kontrolując sporną decyzję Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2003r. w spornej sprawie nie przedawniło się. Biorąc bowiem pod uwagę to, iż Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., którego wpływ do sądu odnotowano [...]r., wpisał [...]r. hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie [...] zł. w dziale [...] Księgi Wieczystej nr [...] na nieruchomości położonej w C. stanowiącej udział w [...]/[...] części nieruchomości M. N. do takiego wniosku dojść należy. Uwzględnić bowiem trzeba zarówno art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, z którego to wynika, iż wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu,(....) jak i regulacje z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, (...).Skoro upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008r., a wniosek o wpis hipoteki przymusowej złożono [...]r i hipoteka przymusowa kaucyjna została w księdze wieczystej wpisana tym samym zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2003r nie uległo przedawnieniu. Zatem organy podatkowe obu instancji mogły orzekać w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy wobec M. N..

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] z wystawionych w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]r przez "D" S. P. C. ul. [...] dokumentujących zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg 22 % stawki [...] zł.

Podnieść też trzeba, iż niesporne jest, iż działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem prowadził M. N.. Wobec zawartej umowy agencyjnej ze sp. z o.o. "B" upoważniającej do prowadzenia w imieniu i na rzecz M. N. do sprzedaży paliw płynnych łącznie z zawieraniem umów w imieniu zleceniodawcy – firmy "A" M. N. i wystawiania faktur, czynności w tym zakresie wykonywał G. S., otrzymując z tego tytułu prowizję w określonej wysokości. Jak wynika z akt sprawy z wyjątkiem transakcji z firmą "K", wszystkie transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju napędowego zarejestrowane w dokumentach "A" były przeprowadzone przez "B". "B" zajmowała się zakupem i sprzedażą paliw. M N. zajmował się natomiast sprawami związanymi z księgowością zdarzeń dotyczących obrotu paliw przez firmę "A", w szczególności sporządzał analizy kosztowe i ilościowe zakupionego i sprzedanego paliwa, kontaktował się z biurem rachunkowym obsługującym firmę "A", uczestniczył w dokonywaniu płatności, przekazywał informacje do "B" co do wysokości należnych zobowiązań wobec ZUS i organu podatkowego I instancji jakie należało uregulować z tytułu prowadzonej przez "A" działalności gospodarczej.

Przypomnieć także należy, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury co, do których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami.

W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) raz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268).

W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 780/07 (Baza LEX nr 467787).

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne.

Faktury wystawione formalnie przez "D" S. P. takiego warunku zaś nie spełniają. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Ustalenia na ich podstawie dokonane dotyczące wymienionej firm zdaniem Sądu są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości.

Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika bowiem, iż pod szyldem firmy "D" S. P. prowadzona była działalność w zakresie obrotu paliwem, lecz osobiście nie robił tego S. P.. Ograniczał się do firmowania transakcji gospodarczych, których w rzeczywistości nie przeprowadził, a które to miały uwiarygodniać nielegalny obrót towarem i legalizować jego pochodzenie. Faktury z tytułu transakcji wystawiały osoby trzecie, zaś S. P. niektóre jedynie z nich podpisywał. Z zeznań S. P. złożonych w trakcie postępowania karnego wynika wprost , że działalność gospodarcza przez niego nie była prowadzona. I tak z zeznań S. P. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu [...]r. w Prokuraturze Apelacyjnej w K. wynika " około [...] lat temu jacyś nieznani mi ludzie wzięli mnie spod sklepu .Nie wiem jak się nazywali .(...) Oni wyrobili mi paszport, dowód osobisty, ubrali mnie trochę , dostałem od nich trochę pieniędzy , raz dostałem [...] zł, i to była największa kwota , później dostawałem mniejsze pieniądze, po [...] po [...] zł. Oni kazali mi założyć firmę na moje nazwisko. Firma nazywała się "D". Kazali mi też założyć konta w "M" i w "N". Nie wiem czy dałem im pełnomocnictwa do tych kont, ale podpisywałem dużo papierów. Później na te konta przychodziły jakieś przelewy i ja im te pieniądze wypłacałem. Od razu pod bankiem oddawałem im te pieniądze (...). Ja w "swojej" firmie nigdy nie byłem, nie wynajmowałem żadnego biura dla tej firmy ".

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenia w sprawie regulacji prawnych normowanych art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, polegających na niepełnym zebraniu materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy jak i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny dowodów na nieprzekonujących podstawach to Sąd zauważa, iż nie jest trafny.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowo przeprowadzony z zachowaniem reguł procesowych wynikających z art. 120 i kolejnych unormowanych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jak i zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie dopuścił szereg dowodów, w tym w szczególności z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchania podejrzanych, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tym zakresie należy zauważyć, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą m.in. tego, czy faktury wystawione przez "D" S. P. dokumentują dokonanie dostaw paliw na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez te firmy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie uznały organy obu instancji, skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu dowody zawarte w aktach administracyjnych z których wynika iż pomiędzy firmą "D" S. P. a "A" M. N. nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze spornymi fakturami opisane są jednoznaczne i potwierdzają ustalenia przyjęte w sprawie.

Sąd nie podziela trafności zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy polegające na zaniechaniu przesłuchania w postępowaniu podatkowym G. S.. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy dowody zebrane w aktach administracyjnych w toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe jednoznacznie wskazywały na to "D" S. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, uzasadnionym jest w konsekwencji wniosek, iż skoro podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej nie dokonywał zatem zakupów paliw płynnych, to tym samym nie mogła mieć miejsce ich sprzedaż. To powoduje, iż zdaniem Sądu nie było zarówno potrzeby jak i konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania G. S..

Sąd nie podziela także trafności zarzutu, iż obowiązkiem organów było podjęcie działań w zakresie ustalenia czy M. N. można przypisać działanie w złej wierze w zakresie zaliczenia w poczet należności wynikających ze spornych faktur, które mogły dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy popartego orzeczeniami ETS nr C-439/04, C-440/04r. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zakwestionowana przez organy podatkowe obu instancji prawidłowość rozliczenia podatkowego w podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Okoliczność ta ma o tyle znaczenie dla sprawy, iż od dnia 1 maja 2004 r. Polska jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uwagi te mają o tyle znaczenie w sprawie, iż dopiero w odniesieniu do wskazanego okresu istnieje obowiązek uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS , w tym i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości o nr C-439/04 w sprawie Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. Ponadto zdaniem Sądu po zapoznaniu z całością całości materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie można zgodzić się oceną pełnomocnika skarżącego, iż M. N. nie miał świadomości, iż faktury od "D" S. P. dokumentują nieistniejące transakcje.

Sąd nie podziela także zasadności zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , mimo obiektywnej możliwości ich przeprowadzenia , przy braku innych dowodów i pozbawienia M. N. udziału w przesłuchaniu osób, których zeznania zostały wykorzystane przeciw niemu (zeznania z postępowania karnego), a na których to jedynie podstawie organy wydały sporne rozstrzygnięcie. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej reguluje zaś dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O. p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jest dopuszczalne i znajduje oparcie w prawie w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań.

Ponadto zauważyć trzeba, iż gdyby strona skarżąca chciała uzupełnić materiał dowodowy to mogła złożyć wniosek dowodowy o przesłuchanie danej osoby w charakterze świadka przy czym we wniosku dowodowym należałoby wskazać czemu przesłuchanie to ma służyć. Samo przesłuchiwanie niejako "od nowa" świadka nie zasługuje na uwzględnienie gdyż strona wnosząc o taki środek dowodowy musi wyraźnie wskazać o co chciała świadka zapytać i czemu przesłuchanie tego świadka "na nowo" ma służyć. Jak wynika z akt sprawy strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków (z wyjątkiem przesłuchania pracowników stacji paliw w P.), stąd obecne podnoszenie zarzutów, iż pozbawiono ją udziału w prowadzonym postępowaniu gdyż nie zapewniono jej udziału w przesłuchaniu osób, których zeznania zostały wykorzystane jako dowody w sprawie, nie może być uwzględnione.

W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą argumentów. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu zostały spełnione. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną oddalając ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).