Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 459/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Jan Grzęda, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 221/03 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, V, VI, VII, VIII i IX 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6.607 (sześć tysięcy sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZADANIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 221/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 1999 r. i od maja września 1999r.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Izba Skarbowa w Szczecinie orzekła o utrzymaniu w mocy ośmiu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z mocy wydanego na podstawie delegacji ustawowej przepisu § 66 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu "zerową" stawką podatku od towarów i usług podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Możliwość skorzystania z przewidzianej tym przepisem obniżonej stawki podatku od towarów i usług zależy od spełnienia określonych w nim warunków. Nie wystarczy, aby dana usługa była świadczona na terenie portu morskiego. W jej ocenie, konieczne jest również, aby była związana z transportem międzynarodowym i polegała na obsłudze bądź to lądowych, bądź to "morskich środków transportu" oraz na obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Zdaniem organu istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia tego, czy świadcząc usługi na terenie polskich portów morskich związane z transportem międzynarodowym Spółka świadczyła usługi polegające wyłącznie na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a więc usługi podlegające opodatkowaniu według 0% stawki podatku od towarów i usług, czy też wykonywała usługi polegające na obsłudze środków transportu śródlądowego. Organ podatkowy zaznaczył, że skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze żadna z jednostek pływających, których nazwy ustalono na podstawie kwitów bunkrowych i zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliwa żeglugowego, w Polskim Rejestrze Statków nie figuruje jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM), względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM), wszystkie zaś one legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM), to żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest ani przeznaczona ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Organ zaznaczył ponadto, że okoliczność, iż niektóre z tych statków uprawiały żeglugę, np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich Zalewie Szczecińskim, nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Żegluga na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych) jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. Transport morski nie może być utożsamiany z transportem śródlądowym, tak jak statek morski nie może być utożsamiany ze statkiem śródlądowym, gdyż inne są desygnaty tych pojęć. To, że statek śródlądowy, czyli przeznaczony do żeglugi śródlądowej, a nie morskiej, ma uprawnienia do pływania po wodach portów morskich nie zmienia jego pierwotnego przeznaczenia, jakim jest żegluga śródlądowa, podkreślił organ odwoławczy, zauważając, iż żegluga po wodach portów morskich jest częstokroć koniecznością i naturalną konsekwencją usytuowania portów morskich jako etapów wieńczących pewne odcinki żeglugi śródlądowej. Statki żeglugi śródlądowej, jakimi niewątpliwie były jednostki pływające zaopatrywane przez odwołującą się Spółkę w paliwo żeglugowe, nie były morskimi środkami transportu niezależnie od tego, że uprawnione były do żeglugi na wodach uznawanych za morskie wody wewnętrzne (np. wody Zalewu Szczecińskiego, czy wody portów morskich), zatem zastosowanie przez Spółkę "zerowej" stawki podatku VAT do sprzedaży usług polegających na obsłudze tych statków w polskich portach morskich, chociażby w związku z transportem międzynarodowym, uznane zostało przez organ kontroli skarbowej za wykraczające poza dyspozycję przepisu § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa dodała, że w konsekwencji tego zasadne jest określenie Spółce w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku należnego od tych usług przy zastosowaniu 22% podstawowej stawki podatku od towarów i usług oraz ustalenie w zaskarżonych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego 30% zawyżenia zadeklarowanych kwot zwrotu podatku stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał, na uwzględnienie podnoszony w odwołaniach zarzut, że na skutek wydania zaskarżonych odwołaniami decyzji doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego II instancji, organ kontroli skarbowej, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób umożliwiający merytoryczną ocenę zaskarżonych decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż okoliczność zaniżenia podatku należnego poprzez zastosowanie błędnej stawki podatkowej została udowodniona w sposób odpowiadający wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Izby, nie znajdował także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje przedstawiają stan faktyczny sprawy dotyczący zaniżenia podatku należnego oraz stan prawny, na podstawie którego dokonane zostało rozstrzygnięcie sprawy. Organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał, że ustalenia swoje co do tego, że paliwo dostarczane było do statków żeglugi śródlądowej, oparł na informacjach uzyskanych z Polskiego Rejestru Statków SA z siedzibą w Gdańsku, Urzędów Żeglugi Śródlądowej w Szczecinie, Gdańsku, Giżycku, Bydgoszczy, Warszawie, Krakowie, Wrocławiu, Kędzierzynie-Koźiu oraz od użytkowników tych statków. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, ze prawidłowe było także zakwestionowanie opodatkowania 0% stawką podatku VAT usług odbioru odpadów zaolejonych od podmiotów gospodarczych niezajmujących się gospodarką morską.

Skarżąca Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzających ją decyzji organu kontroli skarbowej. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Szczecinie wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, uznała je za nieuprawnione.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, stwierdził, że Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd na wstępie swoich rozważań, przytoczył treść § 66 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaznaczając, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "morski środek transportu". W ocenie Sądu poszukiwać jego znaczenia należy w aktach prawnych najbardziej z pojęciem tym związanych, a więc w przepisach regulujących żeglugę morską i transport morski. Sąd dokonując analizy przepisów Kodeksu Morskiego doszedł do konstatacji, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów. W ocenie Sądu I instancji występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawidłowość stosowanej przez skarżącego podatnika stawki podatku do czynności obsługi statków na obszarze polskiego portu morskiego sprawdza się do rozstrzygnięcia tego, czy statki te były morskimi środkami transportu, czy też właściwości ich nie pozwalały na takie ich zakwalifikowanie. Sąd podkreślił, że żadna z jednostek pływających, których nazwy podane zostały w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, w Polskim Rejestrze Statków nie figuruje jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM), względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM), wszystkie zaś one legitymuję się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM). Tym samym, w ocenie Sądu za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro, nie będąc statkiem morskim, nie jest ani przeznaczona, ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych mają w symbolu klasy rejon 2, tj. spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi, np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich Zalewie Szczecińskim, nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Zdaniem Sądu, możliwość uprawiania żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych), a nie tylko na tych ostatnich, jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. Sąd następnie dokonał wykładni słownikowej pojęcia "morza" dochodząc do wniosku, iż statkiem morskim, a więc także morskim środkiem transportu, jest takie urządzenie pływające, które przeznaczone jest lub używane do żeglugi po takich obszarach wodnych, które zaliczane są do obszarów oceanicznych. W rozumieniu wyżej wskazanym "morzem" nie są zatem obszary wodne niestanowiące geograficznie części obszaru oceanicznego, chociażby z obszarami tymi były połączone. W ocenie Sądu stawianie znaku równości między pojęciem "morza" i pojęciem "morskich wód wewnętrznych", jak czyni to strona skarżąca, jest zabiegiem oczywiście nieuprawnionym, a zatem nieuprawniona jest również stawiana w wyniku tego zabiegu teza, iż "morskim środkiem transportu", którego obsługa w polskim porcie morskim, związana z transportem międzynarodowym, stanowi usługę opodatkowaną "zerową" stawką podatku VAT, jest każda jednostka pływająca uprawniona do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych, chociażby były to wody portowe.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że nieuprawniony był zarzut postawiony organom podatkowym dotyczący nieodniesienia się do podnoszonego w odwołaniach zarzutu niedopełnienia przez organ kontroli skarbowej obowiązku wyjaśnienia tego, czy przy dokonywaniu przez podatnika sprzedaży kwestionowanej usługi spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, a więc także tego, czy usługa świadczona była na obszarze polskiego portu morskiego i, czy związana była z transportem międzynarodowym, a polegała na obsłudze jednostki pływającej mogącej przemieszczać się po morzach i polskich obszarach morskich. Zarówno z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały ani tego, że dostawa paliwa do statków żeglugi śródlądowej stanowiła usługę wykonywaną na obszarze polskich portów morskich, jak i tego, że usługa ta związana była z transportem międzynarodowym, zasadnie uznając, że w sytuacji, gdy taką obsługą objęte były statki żeglugi śródlądowej niezaliczane do morskich środków transportu, ani miejsce wykonywania tej obsługi (obszar polskiego, portu morskiego), ani jej związek z transportem międzynarodowym nie stanowią okoliczności przesądzającej o prawie podatnika do zastosowania "zerowej" stawki podatku. Zdaniem Sądu, także wykładnia systemowa aktu prawnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdza, że ratio legis unormowania określonego w przepisie § 66 ust. 1 pkt 4 tego aktu było objęcie 0% stawką podatku VAT usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie także śródlądowych środków transportu, bowiem ustawodawca wyraźnie oddziela w tym akcie pojęcie "morskich środków transportu" od pojęcia "statków żeglugi śródlądowej", aczkolwiek nie tożsamych, to jednak zbieżnych, przewidując w § 66 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia także 0% stawkę podatku przy usłudze najmu statków żeglugi śródlądowej. Sąd podkreślił, że o prawidłowości zaprezentowanej interpretacji pojęcia "morski środek transportu" przekonuje także wzgląd na wykładnię historyczną uregulowania dotyczącego stosowania 0% stawki VAT do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu.

Za chybiony Sąd I instancji uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisu § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej nie stanowi w najmniejszym stopniu naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego ich interpretacją.

3. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisu:

- art. 135 p.p.s.a. na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą, obowiązkowych środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, poprzez zaniechanie wykonania obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach;

- art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1025 ze zm.), czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), czyli z naruszeniami przepisów postępowania na etapie postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu:

- § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1025 ze zm.) (dalej: "rozporządzenie"), polegające na dokonaniu błędnej interpretacji użytego w rozporządzeniu pojęcia "morski środek transportu", a w konsekwencji bezpodstawnego odmówienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług VAT, pomimo świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz jednostek będących "morskimi środkami transportu";

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (dalej: "ustawa o obszarach morskich RP") oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (dalej: "ustawa o pipm") poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek uprawiających żeglugę po "morskich wodach wewnętrznych" a w konsekwencji uznanie, że nie jednostki te nie były "morskimi środkami transportu" w rozumieniu § 60 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia;

- art. 1 § 1, 3 § 1, art. 3 § 2 właściwej w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego ustawy z dnia 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 1998 r., nr 10, poz. 36 z późn. zm.) (dalej: "Kodeks morski") poprzez uznanie, że Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek będących "statkami morskimi" lub "morskimi statkami handlowymi", a w konsekwencji nie będącymi "morskimi środkami transportu", o których mowa w przepisie § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek oddalenia skargi na decyzję wydaną przez organ podatkowy z naruszeniami przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci braku merytorycznego ustosunkowania się przez organ podatkowy do przedstawionej przez Spółkę argumentacji odnośnie sposobu dokonywania wykładni przepisu § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, jak również oparcia się przez ten organ wyłącznie na danych wynikających z rejestru statków.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie zwięźle przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 66 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 oraz § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zakresie pojęcia "morskiego środka transportu". Zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć tak sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji definicję "morskiego środka transportu", w przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca Spółka spełniła wszelkie przesłanki, jakie były wymagane w przepisie § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w celu otrzymania możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0%. Spółka świadczyła bowiem usługi na rzecz jednostek będących "morskimi środkami transportu".

Ponadto, w jej ocenie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje w oczywistej sprzeczności z sentencją wyroku, albowiem Sąd pierwszej instancji wykazał się znaczną niekonsekwencją definiując najpierw pojęcie "morski środek transportu" w sposób, który uprawniał Skarżącą do zastosowania stawki 0%, a następnie odmawiając jej tego prawa, powołując się na okoliczność dokonania wpisu statku do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez Polski Rejestr Statków. Spółka podniosła, że gdyby przyjąć, za sądem pierwszej instancji, że konstytutywnym warunkiem stosowania stawki 0% jest odpowiedni wpis statku do Polskiego Rejestru Statków, to konsekwentnie, należałoby wnosić, że pływające pod obcymi banderami statki wpływające do polskich portów morskich nie mogą być bunkrowane przy zastosowaniu stawki 0%, gdyż, z definicji, nie figurują w Polskim Rejestrze Statków. Tymczasem bunkrowanie tych statków przy zastosowaniu stawki 0% nie było przez organ kontroli skarbowej kwestionowane. Ponadto w opinii skarżącej Spółki całkowite błędne i sprzeczne z porządkiem prawnym było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do definicji słownikowej pojęcia "morze", w sytuacji, w której w pierwszej kolejności należało zbadać przepisy ustawy o obszarze morskim RP. W szczególności, że definiują one pojęcie "wody morskie".

W zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 ust. 1 ustawy o obszarze morskim RP oraz art. 2 pkt 2 ustawy o pipm , strona skarżąca podniosła Sąd mylnie przyjął, że strona skarżąca nie świadczyła usług na rzecz jednostek uprawiających żeglugę po "morskich wodach wewnętrznych" a w konsekwencji będących "morskimi środkami transportu". W ocenie strony, wbrew bezzasadnemu poglądowi sądu administracyjnego pierwszej instancji, "morskie wody wewnętrzne są "wodami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej", zatem jednostki uprawiające po nich żeglugę są "morskimi środkami transportu".

W zakresie naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że sąd I instancji naruszył art. 135 p.p.s.a. na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą, obowiązkowych środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, poprzez zaniechanie wykonania obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach.

Zdaniem strony, Sąd naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów: art. 120, poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, tj. naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów, w związku z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek oddalenia skargi na decyzję wydaną przez organ podatkowy z naruszeniami przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci braku merytorycznego ustosunkowania się przez organ podatkowy do przedstawionej przez Spółkę argumentacji odnośnie sposobu dokonywania wykładni przepisu § 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, jak również oparcia się przez ten organ wyłącznie na danych wynikających z rejestru statków.

Strona na poparcie swojej argumentacji powołała się na stanowisko zajęte w rewizji nadzwyczajnej wniesionej od wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt SA/Sz 702/2001 oraz na stanowiska zajęte w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istotą sporu między stronami jest ustalenie czy Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 66 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zakresie pojęcia "morskiego środka transportu". Stosownie do treści § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem według stawki 0% podlegają także usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

Z przepisu tego wynika, że warunkiem zastosowania 0% stawki podatku VAT jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

1) usługi muszą być świadczone na obszarze portów morskich,

2) świadczone usługi muszą być związane z transportem międzynarodowym,

3) świadczone usługi muszą polegać na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca spółka spełniała warunki określone w cytowanym przepisie. Ww. przepisy rozporządzenia z 1997 r. nie zawierają definicji pojęcia "morskiego środka transportu". Stosując wykładnie zewnętrzną zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1961 – Kodeks morski (j. t. z 1998 r. Dz. U. nr 10, poz. 36 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie. Z kolei pojęcie morza i wód z nim połączonych zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. Przepis ten uznaje, że wodami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są morskie wody zewnętrzne, morze terytorialne i wyłączna strefa ekonomiczna. Można w związku z tym wysnuć wniosek, że jednostka przeznaczona lub używana do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych jest takim statkiem morskim, co może być jednoznaczne z morskim środkiem transportu. Z przeprowadzonej wykładni zewnętrznej wynika, że skarżąca Spółka świadczyła usługi określone w § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia bowiem dokonywała bunkrowania paliwa na rzecz morskich środków transportu.

Poza tym redakcja omawianego przepisu, która obejmuje swoim działaniem usługi polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu wskazuje na szeroki zakres działania tej regulacji prawnej. Ponadto wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zasada zaufania do organów podatkowych odnosi się również do stosowania wykładni prawa materialnego i przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, s. 492). W rozpatrywanej sprawie można było przeprowadzić dwie równoprawne wykładnie § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. W związku z tym, że prawodawca niezbyt precyzyjnie zredagował analizowany przepis, a podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym zastosowanie 0% stawki przez podatnika było dopuszczalne.

A zatem za w pełni uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia przez sąd I instancji decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej okazał się skuteczny zbędnym stało odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.