Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3556/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1; art. 24; art. 24a; art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/15 w sprawie ze skargi M. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 544 (pięćset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. A. C. (dalej jako "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący za pośrednictwem portalu internetowego A. w 2010 r. prowadził zorganizowaną i ciągłą sprzedaż towarów, tj. nowych płyt CD i DVD z muzyką, bajkami i filmami oraz oprogramowania i doładowania do telefonów komórkowych. W celu prowadzenia sprzedaży Skarżący wykorzystywał dwa konta internetowe zarejestrowane na własne nazwisko, a także cztery konta zarejestrowane na inne osoby. Zdaniem organu kontroli skarbowej, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący prowadził na własny rachunek niezarejestrowaną działalność gospodarczą (handlową) uzyskując z niej środki pieniężne w wysokości 196 415,99 zł i pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał także, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że towary sprzedawane w 2010 r. pochodziły z prowadzonej przez niego do 1996 r. działalności gospodarczej wytwórczej (fonograficznej). Zaznaczył, iż zebrany materiał wykazał, że sprzedażą objęte były przedmioty nowe, odnośnie których Skarżący nie udokumentowała rzetelnego, wiarygodnego źródła pochodzenia.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz wskazał na błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i bezpodstawne opodatkowanie Skarżącego tym podatkiem szczególnie, że sprzedane towary zostały już raz opodatkowane z tytułu uprzednio prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej bagatelizując podnoszony fakt, że sprzedaż towarów, która miała miejsce w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dotyczyła towarów pochodzących ze zlikwidowanej w 1996 r. działalności gospodarczej, nie podjął innych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, tj. nie przesłuchał pracowników Urzędu na okoliczność prowadzenia i likwidacji tej działalności, nie wystąpił do ZAiKS-u o uzyskanie informacji o jej prowadzeniu, nie powołał biegłego w celu zweryfikowania, kiedy były wyprodukowane sprzedawane w 2010 r. towary oraz nie zbadał metodą porównawczą kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że sprzedawane towary pochodziły ze zlikwidowanej przez niego w 1996 r. działalności. Jednocześnie w toku postępowania odwoławczego, pomimo iż Skarżący wskazywał na posiadanie takich dokumentów, również nie zostały one przedstawione. Ponadto, z wykazu zarchiwizowanych aukcji A. wynika, że towar będący przedmiotem transakcji został wydany po 1996 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że działalność Skarżącego, polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", która to działalność rozpoczęła się w 2009 r. i była kontynuowała w latach kolejnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak również dowodów potwierdzających poniesienie innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie wezwany w trakcie postępowania kontrolnego do okazania dokumentów w zakresie kosztów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zaprzeczał prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie przedłożył stosownych dokumentów. W prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono zakupu towarów handlowych, jak również innych kosztów, poza wynikającymi z rachunku bankowego kosztów prowizji A. . Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w związku z tym, że Skarżący nie przedstawił ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) organ pierwszej instancji nie dysponując danymi niezbędnymi do oszacowania podstawy według metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, za najbardziej miarodajną metodę uznał przyjęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych wynikających z rachunku bankowego obrazującego faktyczne wpływy i wydatki związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 247 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, gdy zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w B.;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych;

- art. 210 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego, także w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych i stanu faktycznego, w tym oświadczenia z pisma z dnia 13 lipca 2015 r.;

- art. 215 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie sprostowania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który nie jest organem właściwym w sprawie;

- art. 23 Ordynacji podatkowej, przez określenie podstawy opodatkowania z naruszeniem tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi odnosząc się do kwestii dotyczącej przeprowadzonego postępowania dowodowego Skarżący podniósł m.in., że organ odwoławczy bagatelizując fakt, iż prowadził on w latach 90-tych działalność gospodarczą, a sprzedane towary pochodziły z tej działalności, nie podjął prób rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie przesłuchał go na okoliczność ustalenia rzeczywistej wysokości uzyskanego przez niego dochodu, nie przyjął w tym celu do porównania "innych firm prowadzących taką sama działalność gospodarczą", oddalił zgłoszony przez niego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wyprodukowania płyt sprzedanych na portalu A. .

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odnosząc się na wstępie do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, gdy zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazał, że z uwagi na fakt, iż miejscem zamieszkania Skarżącego w czasie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego była W., to właściwym do orzekania w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do tego podatnika był Dyrektor Izby Skarbowej w W. . Na tak ustaloną właściwość nie wpływa błędna informacja zawarta w pouczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., która stanowi, tzw. oczywistą omyłkę.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji dają podstawy do stwierdzenia, że działalność wykonywana przez Skarżącego w 2010 r. miała wszelkie cechy działalności gospodarczej. które są wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność Skarżącego była działalnością handlową, gdyż polegała na sprzedaży towarów. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że sprzedane za pośrednictwem portalu A. towary pochodziły z prowadzonej przez niego do 1996 r. - a następnie zlikwidowanej - działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącego stanowiła działalność gospodarczą. Z materiału tego nie wynika natomiast, aby sprzedawane towary pochodziły z prowadzonej przez Skarżącego do 1996 r. działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi zaś o dowody, na które powołuje się Skarżący, tj.: dokument patentowy, pokwitowania, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zgłoszenia utworów przeznaczonych do klasyfikacji, według Sądu, pomimo że potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącego w latach 90-tych działalności gospodarczej, to nie potwierdzają, że sprzedawany przez niego za pośrednictwem portalu A. towar był pozostałością po tej działalności.

Sąd pierwszej instancji uchylił natomiast zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, z regulacji zawartych w art. 24 ust. 1, art. 24b oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania, również w drodze oszacowania, ma obowiązek ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości kosztów poniesionych na zakup tych towarów. Obowiązek ten dodatkowo uzasadniony jest treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje przy oszacowaniu podstawy opodatkowania określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że rzeczywista podstawa opodatkowania przy działalności handlowej powinna uwzględniać koszt zakupu towarów, które zdaniem organu podatkowego, zostały sprzedane w danym roku podatkowym.

Sąd wskazał, że organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ podatkowy powinien ustalić, jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu takimi towarami, jak w niniejszej sprawie. Organ ten powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych towarów lub w stosunku do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych towarów, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu przedmiotów sprzedanych w roku podatkowym.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 4, art. 23 § 5 oraz art. 122, art. 124 oraz 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji, mimo iż organy podatkowe uwzględniły i rozpatrzyły w sposób wszechstronny wszystkie okoliczności sprawy i wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, w tym w zakresie przyjętej metody szacowania i przyczyn, dla których w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie w zakresie kosztów wskazanej przez Sąd metody porównawczej zewnętrznej, co czyniło bezzasadnym wnioski dowodowe zmierzające do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o obroty uzyskiwane w podobnych do Skarżącego podmiotów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie decyzji i pominięcie przez Sąd przy dokonywaniu oceny metody ustalenia kosztów przyjętej przez organy na podstawie materiału dowodowego sprawy, że koszty mogą być szacowane jedynie wtedy, kiedy nie budzi wątpliwości fakt ich poniesienia stąd prawidłowo organy podatkowe uznały, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki dotyczące nabycia sprzedawanych towarów oprócz uwzględnionych przez organy udokumentowanych wydatków związanych z kosztami prowizji portalu A.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w przypadku, gdy zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie tej metody wymaga znalezienia innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach w przypadku, gdy specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności na rynku aukcji internetowych, gdzie wysokość cen, również przy tożsamym asortymencie jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy co powoduje, że nie jest możliwe ustalenie podmiotów działających w podobnych warunkach;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przepisu przez Sąd, polegającą na pominięciu, że gdy stwierdzi się brak dowodów księgowych, do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest zbędne wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku, w szczególności poprzez przedstawienie dowodów uprawdopodobniających ich poniesienie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art.188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od rozpatrywanego zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne, lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu płytami CD i DVD i doładowaniami do telefonów komórkowych. Podzielił także ocenę organów podatkowych, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, sprzedawane płyty nie pochodziły z prowadzonej przez niego do 1996 r. działalności fonograficznej (wydawanie płyt). Powyższe nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej organu, a Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wniosku Skarżącego złożonego na rozprawie, nie ma podstaw prawnych w świetle przywołanego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a., do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Za wiążącą zatem w tym aspekcie w świetle art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, należy uznać ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Zgodnie zaś z nią, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dawały podstawę do stwierdzenia, że działalność wykonywana przez Skarżącego miała wszelkie cechy handlowej działalności gospodarczej, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznając, że organ podatkowy naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, zmierzających do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ podatkowy powinien ustalić, jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu takimi towarami, jak w niniejszej sprawie. Organ podatkowy powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych towarów lub w stosunku do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych towarów, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu przedmiotów sprzedanych w roku podatkowym.

Skarżący konsekwentnie podnosił zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, w tym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w latach 2009-2012 sprzedawał za pośrednictwem portalu A. jedynie wytworzone przez jego firmę do 1996 r. płyty, a nie płyty zakupione od innych podmiotów. Składane przez niego na etapie postępowania podatkowego wnioski dowodowe dotyczyły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny fonografii celem ustalenia czasu produkcji sprzedawanych na A. płyt, ustalenie na podstawie akt podatkowych innych firm prowadzących taką samą działalność gospodarczą poziomu zysku netto osiągniętego w takiej działalności - tu Skarżący wskazał cztery firmy prowadzące działalność w takich samych lub zbliżonych warunkach (firmy fonograficzne), przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony na okoliczność wysokości dochodu osiągniętego przez niego z prowadzonej działalności objętej przedmiotową decyzją lub uwzględnienie, że dochód po uwzględnieniu kosztów takich, jak: prawa autorskie, koszt wynajęcia studia, tłoczenia płyty, opakowania, grafiki, dystrybucji, po odliczeniu niesprzedanych egzemplarzy, wynosi nie więcej niż 5%, zwrócenie się do ZAiKS-u o nadesłanie informacji o charakterze prowadzonej przez niego działalności.

Skoro zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że sprzedawane przez Skarżącego w latach 2009-2012 płyty nie pochodziły z remanentu likwidacyjnego działalności fonograficznej prowadzonej przez Skarżącego do 1996 r., to stwierdzić należy, iż niezasadnie zarzucał on organom podatkowym, że naruszając art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniły ww. wniosków dowodowych, w tym w zakresie porównania zyskowności ze wskazanymi podmiotami. Podmioty te (m.in. "G." czy "S.") prowadziły bowiem działalność wytwórczą (fonograficzną), a nie handlową.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej należało przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio lub pośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ powinien ustalić, jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu takimi towarami, jak w niniejszej sprawie. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych towarów lub w stosunku do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych towarów, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji, jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu przedmiotów sprzedanych w roku podatkowym.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z dotychczasową linią prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo (tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami) udokumentowany. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika.

Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Stosownie do § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Natomiast w myśl § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy;

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty;

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych;

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować dowodami chociażby pośrednimi, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie tylko nie dostarczył, ale konsekwentnie deklarował, że sprzedawanych płyt nie zakupił od innych podmiotów, lecz je wytworzył w swojej działalności fonograficznej prowadzonej do 1996 r.

Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towarów, co do których brak jest podstaw faktycznych, że zostały legalnie zakupione nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a dotyczących szacowania. W świetle powyższego, jako uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem pomijać, że zasady ustalania dochodu, w tym także w drodze szacowania, odnoszą się do tej grupy podatników, która prawidłowo prowadzi swoje księgi podatkowe i w konsekwencji na ich podstawie można określić wysokość poniesionych kosztów. Jak już wskazano, Skarżący takich ksiąg nie prowadził i co istotne nie wykazał faktu nabycia towarów, które sprzedawał w latach 2009-2012. Dlatego też, wobec braku wykazania przez Skarżącego jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez niego kosztów uzyskania przychodu w postaci zakupu nowych płyt CD i DVD oraz oprogramowania, nie było podstaw do oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak np. NSA w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3169/15, z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 331/14, z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 137/16). Wykonanie przez organ podatkowy zaleceń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, do zastąpienia obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatków ich szacowaniem. Skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że wydatek poniósł, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Zaznaczyć należy, że zastosowanie konkretnej metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ma finalnie doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli natomiast żadna z metod nie może mieć w konkretnej sprawie zastosowania, wówczas należy określić tę podstawę w inny sposób. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie tyle nakazał zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w celu określenia podstawy opodatkowania, lecz wykorzystania tej metody do ustalenia wpierw kosztu, a następnie marży, która miałaby zostać wykorzystana przy metodzie zaproponowanej przez ten Sąd.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji. Mając na uwadze art. 139 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżącego złożonego na rozprawie o utajnienie wyroku.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji oceniając sytuację majątkową Skarżącego uznał, że nie pozwala ona na poniesienie przez Skarżącego kosztów postępowania sądowego. Uwzględniając tą okoliczność, zasądzone w części koszty postępowania kasacyjnego obejmują jedynie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej.