Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3364/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz 24
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi [...] O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 27 maja 2008 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 30 maja 2008 r.) [...] O. S.A. - zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką", zwróciła się o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej jako "u.p.d.o.p.", oraz przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska:

– art. 12 umowy z dnia 26 października 1977 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 oraz z 1995 r. Nr 106, poz. 517), powoływanej dalej jako "umowa polsko-fińska";

– art. 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), powoływanej dalej jako "umowa polsko-niemiecka";

– art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), powoływanej dalej jako "umowa polsko-amerykańska";

– art. 12 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), powoływanej dalej jako "umowa polsko-brytyjska";

– art. 12 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60), powoływanej dalej jako "umowa polsko-japońska";

– art. 12 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), powoływanej dalej jako "umowa polsko-francuska";

– art. 12 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), powoływanej dalej jako "umowa polsko-włoska";

– art. 12 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), powoływanej dalej jako "umowa polsko-holenderska";

– art. 12 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), powoływanej dalej jako "umowa polsko-czeska";

– art. 12 umowy z dnia 20 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277), powoływanej dalej jako "umowa polsko-litewska";

– art. 12 umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124), powoływanej dalej jako "umowa polsko-izraelska";

– art. 12 konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), powoływanej dalej jako "umowa polsko-szwedzka";

– art. 12 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), powoływanej dalej jako "umowa polsko- irlandzka".

2. W powyższym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe - Spółka zamierza zawierać umowy licencyjne na użytkowanie programów komputerowych od kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium: Finlandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej.

Poszczególne umowy licencyjne będą zawierały prawo udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą na dalsze podmioty, inne umowy natomiast nie będą dawały Spółce takiej możliwości (używanie programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa sublicencjonowania). Z tytułu udzielenia licencji (z prawem sublicencjonowania lub bez takiego prawa) kontrahentowi będzie przysługiwało wynagrodzenie określone w umowie. W zależności od zakresu danej umowy Spółka będzie również uiszczać podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenie za usługi tzw. wsparcia (helpdesk) polegające na rozwiązywaniu problemów pojawiających się w trakcie używania programu komputerowego. Wynagrodzenie za takie usługi będzie wchodziło, bądź w skład wynagrodzenia za udzielenie licencji, bądź też będzie płacone odrębnie. Jednocześnie w ramach wynagrodzenia za udzielenie licencji kontrahent zobowiązuje się do dokonywania ulepszeń i usprawnień licencjonowanych programów komputerowych.

3. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zadano następujące pytanie - czy udzielenie licencji przez kontrahentów posiadających siedziby w krajach, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, na używanie programu komputerowego z prawem do udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą lub bez takiego prawa, będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego u źródła, tj. na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. tej ustawy, w świetle postanowień art. 12 (art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku ?

4. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do zapisów zawartych w artykułach 12 wymienionych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których to Rzeczpospolita Polska jest stroną, wśród należności licencyjnych nie wymieniono programów komputerowych. Według Spółki, skoro programy komputerowe wprost nie zostały wskazane jako należności licencyjne w przywołanych przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie pobiera się od nich zryczałtowanego podatku od dochodu (podatku u źródła) niezależnie od tego, czy będą one użytkowane tylko na własne potrzeby, czy też sublicencjonowane za odpłatnością na podmioty trzecie. W ocenie Spółki, obrony tak postawionej tezy należy szukać w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), gdyż polski system prawa podatkowego nie definiuje pojęcia należności licencyjnych. W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Taka konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe są samodzielnym i odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Na poparcie tego poglądu Spółka przywołała argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1017/07), gdzie stwierdzono, że "do odmiennego przekonania, w ocenie Sądu, nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, w myśl którego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych". Według Spółki, przedstawiony wyżej wywód Sądu pozwala stwierdzić, że program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskich regulacji w zakresie prawa autorskiego, a co za tym idzie na podstawie przedstawionych wyżej umów nie może być zakwalifikowany jako należność licencyjna. Odmienne stanowisko jest niedopuszczalne, gdyż powodowałoby stosowanie w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej. Nieuzasadnione jest też, co stwierdził Sąd w powoływanym wyżej wyroku, uznawanie licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Zdaniem Spółki, prawdą jest, że reguły interpretacyjne zawarte w Komentarzu dają możliwość zrównywania programu komputerowego z dziełem naukowym jednakże pod warunkiem, iż taką możliwość dopuszcza wewnętrzne ustawodawstwo danego kraju. W Polsce obowiązuje ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych wyłączająca taką możliwość. Po drugie, zgodnie z Konstytucją RP i enumeratywnym katalogiem źródeł prawa wyrażonym w art. 87 tego aktu, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem prawa, a co za tym idzie, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych lub sądów. Ponadto w niektórych umowach międzynarodowych zawartych, np. z Portugalią czy Kazachstanem jednoznacznie do należności licencyjnych zaliczono programy komputerowe, natomiast w dokonywanych ostatnio renegocjacjach treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. z Holandią, bądź zawieranych nowych umowach, np. z Wielką Brytanią, w zakresie należności licencyjnych nie wprowadzono zmian lub nie uznano programu komputerowego za należność licencyjną. Biorąc pod uwagę powyższe i kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, programy komputerowe nie mogą być uznawane za należności licencyjne, chyba że z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania taka kwalifikacja wynika wprost. Potwierdzenie stanowiska Spółki, że programy komputerowe nie mogą być utożsamiane z pojęciem należności licencyjnych w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy umowa wprost nie mówi o takiej kwalifikacji, można znaleźć w wielu orzeczeniach NSA lub WSA Przykładowo można tu powołać wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. (sygn. III SA 163/00), wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. (sygn. I SA/Łd 758/99), wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2153/07), czy też powoływany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1017/07) lub wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1400/06). Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz jednolite orzecznictwo sądowe w przedmiotowym zakresie, zdaniem Spółki, w kontekście wskazanych wyżej postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne nie obejmują programów komputerowych, a w konsekwencji udzielenie licencji na używanie programu komputerowego od kontrahenta z kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powoduje obowiązku potrącenia podatku u źródła, przy czym nie ma tu znaczenia czy licencja przewiduje uprawnienie sublicencyjne odpłatne, czy też wyłącza taką możliwość.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2008 r. Spółka poinformowała, iż otrzymywanie licencji od podmiotów zagranicznych, jak również sublicencjonowanie praw następować będzie na poszczególnych polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub na innych polach niewymienionych w tym artykule a znanych (lub też nieznanych) w chwili otrzymania licencji lub udzielenia sublicencji. Innymi słowy, otrzymanie licencji lub udzielenie sublicencji może nastąpić na jednym polu eksploatacji lub też na kilku polach eksploatacji, co będzie szczegółowo wskazane w umowach zawartych z kontrahentami.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. stwierdził, iż stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy). Organ wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem należności licencyjnych z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego zostały określone w przepisach art. 12 oraz art. 13 wskazanych na wstępie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W ocenie Ministra Finansów, intencją Państw - Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej), wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Minister Finansów zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Wskazał, iż zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w innych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym. Brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej), nie przesądza, w ocenie Ministra Finansów, o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Dlatego też uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ww. umów (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej). Ponadto, według Ministra Finansów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu powołanych umów, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, objętego następnie innymi usługami. Podkreślił, iż z treści wniosku wynika, że niektóre umowy licencyjne będą zawierały prawo udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą na dalsze podmioty, inne natomiast nie będą dawały Spółce takiej możliwości (używanie programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa sublicencjonowania). Zwrócił uwagę, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą, m.in.: zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji, zakup pakietu oprogramowania, zakup egzemplarza programu komputerowego. Mając zatem na względzie to, iż prawo do programów komputerowych może być przekazywane na wiele sposobów, w ocenie Ministra Finansów, należy uznać, że tego rodzaju dochody (przychody) w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mogą być klasyfikowane jako należności licencyjne, jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw. Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną. O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego, można bowiem mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę z oprogramowania w zakresie objętym umową ale bez tej umowy, stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez "dodatkowego" zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Minister Finansów podkreślił również, że pojęcie "należności licencyjnych" zawarte w umowach u unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z umowami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie opłat, wynikających z ustanowienia prawa do użytkowania takich praw. Zgodnie jednak z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, gdyby z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynikało, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie nastąpiłoby udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zależeć będzie więc od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach danej umowy. Jeżeli więc transakcja, której przedmiotem jest umowa o korzystanie z oprogramowania komputerowego nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne - nie dochodzi wówczas do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie będzie objęta dyspozycją art. 12 ww. umów (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej) oraz art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie będzie obowiązany do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu zagranicznego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma za udostępnienie korzystania z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 powołanych umów (art. 8 umowy polsko- amerykańskiej). Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Finlandii, we Francji, w Niemczech, w Wielkiej Brytanii, w Izraelu, w Stanach Zjednoczonych, w Japonii, we Włoszech, w Holandii, w Czechach, w Szwecji, na Litwie oraz w Irlandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. W przypadku jednak, gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego doszłoby do przeniesienia praw autorskich, a korzystający z oprogramowania dla celów udzielenia sublicencji i wewnętrznej działalności zwielokrotnia, wprowadza zmiany lub rozpowszechnia ww. oprogramowanie (korzystający uzyskuje prawo do używania oprogramowania na więcej niż jednym polu eksploatacji), dochodzi wówczas do zapłaty, którą należałoby zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 powołanych umów (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej). W rezultacie korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów (art. 13 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej), o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10% lub 5% kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

6. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Ministra Finansów, Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", pismem z dnia 15 września 2008 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu złożonego pisma Spółka powtórzyła zaprezentowaną uprzednio we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej argumentację co do wykładni przepisów umów w zestawieniu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

7. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 8 października 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W uzasadnieniu pisma podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej co do wykładni przepisów art. 12 i art. 13 umów, których stroną jest Polska.

8. W skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Ministra Finansów, że z brzmienia ww. przepisu wynika obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym u źródła z tytułu udzielenia licencji przez kontrahentów posiadających siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na używanie programu komputerowego z prawem do udzielenia sublicencji lub bez takiego prawa w zależności od treści umowy;

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka jest obowiązana z tytułu zakupu licencji na programy komputerowe pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat;

- § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie umocowania zawartego w ww. przepisie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozumianego, jako przepisy ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych w związku z faktem, że organ podatkowy w swej interpretacji dokonał interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego zdaniem Spółki, nie miał prawa;

- art. 12 umowy polsko-fińskiej,

- art. 12 umowy polsko-niemieckiej,

- art. 13 umowy polsko-amerykańskiej,

- art. 12 umowy polsko-brytyjskiej,

- art. 12 umowy polsko-japońskiej,

- art. 12 umowy polsko-francuskiej,

- art. 12 umowy polsko-włoskiej,

- art. 12 umowy polsko-holenderskiej,

- art. 12 umowy polsko-czeskiej,

- art. 12 umowy polsko-litewskiej,

- art. 12 umowy polsko-izraelskiej,

- art. 12 umowy polsko szwedzkiej,

- art. 12 umowy polsko-irlandzkiej,

- poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że z brzmienia ww. przepisów wynika obowiązek zakwalifikowania programów komputerowych do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu powyższych umów;

- art. 87 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie rozszerzającego katalogu źródeł prawa, tj. Modelowej Konwencji OECD, jak również Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szeroką argumentację na poparcie wyżej sformułowanych zarzutów.

Podniosła m.in., iż w tej konkretnej sprawie, Minister Finansów powinien pozostać (ograniczyć się do brzmienia przepisów prawa podatkowego) przy przepisach u.p.d.o.p. oraz postanowieniach przepisów ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka stoi na stanowisku, że normy zawarte w dyspozycji art. 21 u.p.d.o.p. oraz normy zawarte w każdej z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierają w swej treści, co dokładnie należy traktować za należności licencyjne na gruncie prawa podatkowego i co tym samym objęte powinno być opodatkowaniem w państwie źródła. Nadto zgodnie z obowiązującą hierarchią źródeł prawa, zawartą w art. 87 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, ratyfikowane umowy międzynarodowe muszą tak, jak pozostałe źródła prawa być zgodne z Konstytucją, w tym z art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje ustawowe określenie wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają jakie kategorie dochodów mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce (co może być w Polsce przedmiotem opodatkowania). Ich postanowień, tak samo jak postanowień ustaw podatkowych, nie można zatem wykładać w sposób rozszerzający, wychodząc poza ich jasną i precyzyjną treść. Tymczasem, według Spółki, organ podatkowy wysnuł tezy zbyt daleko idące, nadto nakładające obowiązek podatkowy na Skarżącą, wynikający tylko z interpretacji poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej. Ze względu na fakt, że z założenia ustawodawca jest w swym działaniu racjonalny, Spółka pragnie zauważyć, że w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zdefiniowano należności licencyjne w sposób odmienny, nadto w umowach z Kazachstanem i Portugalią wskazano wyraźnie, że norma przepisu dotycząca należności licencyjnych ma zastosowanie do programów komputerowych. Podsumowując, Spółka uważa, iż skoro ustawodawca w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które są przedmiotem wniosku Spółki, nie włączył programów komputerowych do definicji należności licencyjnych, to nie ma podstaw, aby tą definicję rozszerzać w drodze prawotwórczej interpretacji. Spółka odniosła się także do argumentów podniesionych przez działający w imieniu Ministra Finansów organ podatkowy odnośnie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreśliła, że te kwestie były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wskazała, że Sądy zajmują jednak stanowiska odmienne od stanowiska Ministra Finansów. Skarżąca powołała się na tezy orzeczeń z dnia 4 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2153/07, z dnia 17 października 2000 r. III SA/Wa 1400/06, z dnia 4 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2153/07.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W całości podtrzymał stanowisko merytoryczne zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i podtrzymane następnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

10. Przenosząc określone w przepisach P.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów u.p.d.o.p. w związku z dyspozycją przepisów art. 12 i art. 13 wskazanych na wstępie stanu faktycznego umów międzynarodowych, których stroną jest Polska - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. uznającą stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. w zakresie stosowania przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania za nieprawidłowe.

10. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle wymienionych przez Skarżącą umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, charakteru płatności z tytułu licencji udzielonych Spółce na użytkowanie programów komputerowych, jak również związanych z tym obowiązków Spółki przekazującej ww. należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów. Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06 (niepubl.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Podkreślić należy, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach podatkowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu, niezależnie od zapisów właściwych umów. Dotyczy to zwłaszcza tej części stanowiska Ministra Finansów i wspierającej je argumentacji, w której uzależnia (różnicuje) on zaliczenie wypłacanych przez Spółkę należności na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, od istoty i zakresu praw, jakie Spółka nabędzie w ramach zawartych przez nią umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Wnioski, jakie w tym zakresie formułuje Minister Finansów, co zasadnie kwestionuje w skardze Spółka, nie wynikają w żaden sposób z treści przepisów u.p.d.o.p., ani też postanowień zawartych w odnośnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie mają więc podbudowy normatywnej, lecz wywodzone są jedynie w oparciu o brzmienie określonego fragmentu Komentarza OECD do art. 12.

11. Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień wskazanych przez Skarżącą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z opisu stanu faktycznego podanego przez Spółkę nie wynika, czy odbiorcy należności posiadają w Polsce zakłady, bądź wykonują wolny zawód za pomocą stałych placówek, z których działalnością związane byłyby przedmiotowe licencje. Nie wiadomo także czy Skarżąca nie prowadzi działalności poprzez zakłady położone w którymkolwiek z państw będących rezydencjami odbiorców świadczeń. Informacje te byłyby istotne dla rozstrzygnięcia, albowiem w takich przypadkach do wypłacanych należności nie stosuje się postanowień umów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych, lecz przepisy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw lub dochodów wolnych zawodów. Milczenie wnioskodawcy w tym względzie Minister Finansów przyjął za wykluczenie istnienia ww. okoliczności na co wskazuje treść udzielonej interpretacji. Sąd oceniając legalność wydanej interpretacji także przyjął niniejsze założenie. Wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przedmiocie opodatkowania należności licencyjnych zawierają następujące unormowania:

1) art. 12 ust. 1 umowy polsko-fińskiej - Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności licencyjne określone w ust. 3 lit. b) mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności. Właściwe władze Umawiających się Państw, w drodze wzajemnego porozumienia, ustalą sposób stosowania tego ograniczenia (ust. 2). Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 3. Według tego przepisu, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania: a) każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji; b) każdego patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo wyposażenia przemysłowego, handlowego czy naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, jeśli nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy;

2) art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2 - Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa;

3) art. 12 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej przewiduje, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (ust. 2). Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 3. Według tego przepisu, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Jednocześnie art. 3 ust. 2 umowy stanowi, że przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa;

4) art. 13 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej - Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Ust. 2 - W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Art. 3 ust. 2 - Każde określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy;

5) art. 12 ust. 1 umowy polsko-japońskiej - Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Ust. 2 lit. a) - Należności licencyjne z tytułu technologii przemysłowych mogą być również opodatkowane w Umawiającym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekraczać 10% kwoty brutto tych należności, jeżeli uprawniony właściciel należności licencyjnych jest osobą mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie. Ust. 2 lit. b) - Należności licencyjne z tytułu praw autorskich mogą być zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, jeżeli uprawniony właściciel tych należności jest osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W myśl art. 12 ust. 3 lit. a) i b) określenie "należności licencyjne z tytułu technologii przemysłowych", użyte w ustępie 2, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania jakiegokolwiek patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego oraz modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wyposażenia przemysłowego, handlowego czy naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Określenie "należności licencyjne z tytułu praw autorskich", użyte w ustępie 2, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji;

6) art. 12 ust. 1 umowy polsko-francuskiej - Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Ust. 2 - W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności. Ust. 3 - Bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania. Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 4. Według tego przepisu, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści umowy nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy;

7) art. 12 ust. 1 umowy polsko-włoskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2. - Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę;

8) art. 12 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2). Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2. Według definicji zawartej w ust. 4, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Według art. 3 ust. 2 umowy, przy stosowaniu konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa;

9) art. 12 ust. 1 umowy polsko-czeskiej - Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 3. Według tego przepisu, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej. Art. 3 ust. 2 umowy stanowi, że przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa;

10) Art. 12 ust. 1 umowy polsko-litewskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z przepisami tej umowy, określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;

11) art. 12 ust. 1 umowy polsko-izraelskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2 - Jednakże należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć: a) 5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; b) 10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach. Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, nie zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę;

12) art. 12 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej - Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2 - Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Zgodnie z art. 12 ust. 3, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;

13) art. 12 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej - Należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2 lit. a) - należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Ust. 2 lit. b) - opłaty za usługi techniczne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Państwie, jeżeli taka osoba jest właścicielem opłat za usługi techniczne. Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) i b), określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; b) określenie "opłaty za usługi techniczne" użyte w tym artykule oznacza płatności jakichkolwiek kwot na rzecz jakiejkolwiek osoby z tytułu świadczonych usług mających charakter organizacyjno-zarządzający, techniczny lub konsultacyjny, w tym wynagrodzenie za usługi personelu technicznego lub innego, z wyłączeniem płatności na rzecz osób zatrudnionych przez osobę dokonującą płatności oraz jakiejkolwiek osoby fizycznej z tytułu osobistych niezależnych usług, o których mowa w artykule 14 dotyczącym wolnych zawodów.

13. Z przedstawionego powyżej zestawienia przepisów poszczególnych umów wynika, że przez użyte w nich pojęcie "należności licencyjnych", najczęściej rozumie się wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji), patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Wynikające z postanowień powyższych umów zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są węższe niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowach do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową.

14. Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez Spółkę podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu udzielenia licencji do korzystania z programów komputerowych, stwierdzić należy, że w żadnej z definicji należności licencyjnych, zawartych we wskazanych przez Spółkę umowach nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304).

15. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż program komputerowy należy na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 wymienionych umów, zgodnie z którymi przy stosowaniu umów, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów. Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów Konwencji, Komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 , z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). Skoro w treści wskazanych przez Spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez Spółkę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na Spółce ciążą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez Skarżącą, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników.

16. W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencje do programów komputerowych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd.

17. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz stosownymi przepisami ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.