Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 542/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  3  par.  1,  art.  145  par.  1,  art.  134  par. 1,  art.  106  par.  3,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  100  ust.  1  pkt  2,  art.  101  ust.  2,  art.  100  ust.  4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, 187  par.  1, 191,  art.  284b  par.  3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Sławomir Fularski (spr.), Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K. (dalej też jako "podatnik") w dniu [...] marca 2011 r. kupił na terytorium [...] sporny pojazd za kwotę [...] koron [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wystawionego przez P.H.U. "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...], [...] wynika, że badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta [...] kg (przy masie własnej pojazdu [...] kg i dopuszczalnej masie całkowitej [...]kg) z liczbą miejsc siedzących 2 włączając siedzenie kierowcy.

W dniu [...] marca 2011 r. podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT-marża nr [...] B. P.. Następnie ww. właściciel pojazdu dokonał zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego według wniosku z dnia [...] marca 2011 r. złożonego w organie rejestrującym. Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] marca 2011 r. w Urzędzie Dzielnicy [...] miasta [...] jako samochód ciężarowy. Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wystawione przez PHU "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...], [...]. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, został zamieszczony następujący zapis: "w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą a zamontowano dodatkowo kanapy, przystosowano do przewozu 6 (sześciu) osób, kanapy wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, rodzaj samochodu osobowy".

W związku z dokonanymi zmianami oprócz zwiększenia liczby miejsc siedzących z 2 do 6, zwiększeniu uległa również masa własna pojazdu z [...] kg do [...] kg. Zaświadczenie i oświadczenie PHU "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...], [...], z dnia [...] marca 2011 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy.

W dniu [...] grudnia 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki [...] oraz wykonana została dokumentacja fotograficzna. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie przeszklone jednobryłowe 5-drzwiowe, jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu. W pojeździe nie było stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu osób, jak i towarów. We wnętrzu samochodu stwierdzono sześć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Cztery drzwi boczne wyposażone były w szyby sterowane elektrycznie. Tylne drzwi były przesuwane. Drzwi obite były szarą plastikową i tekstylną okładziną bez uszkodzeń i ubytków. Samochód wyposażony był w manualną skrzynię biegów, kompletny system audio, elektrycznie sterowane lusterka boczne, uchwyty na napoje dla trzeciego rzędu siedzeń usytuowane w tapicerce bocznej, wielofunkcyjną kierownicę, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, oraz poduszki boczne, skórzaną tapicerkę siedzeń w kolorze jasno-szarym, stalowe felgi. Przestrzeń pasażerska nie była oddzielona od bagażnika, wyposażona była w pasy bezpieczeństwa. Tylny ostatni rząd siedzeń był składany i chowany w podłodze.

Organ I instancji ustalił, że samochód marki [...] jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w [...] (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w [...] r. jako samochód osobowy. Następnie w [...] na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. NI. Z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] października 2013 r. przez firmę [...]Sp. z o.o. Oddział w Polsce wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Jednocześnie [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce zastrzegła, że nie można wykluczyć, iż pojazd w późniejszym czacie uzyskał drugi stopień homologacji zmieniający jego kategorię zgodnie z lokalnym prawem.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, że klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ wskazał, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie organ I instancji wyjaśnił, że decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem organu przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Mając na uwadze, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, organ I instancji powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. P. K. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W odwołaniu podkreślił, ze zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Zakwestionował przydatność dowodową dokonanych oględzin pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a więc informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie. W konsekwencji organ I instancji błędnie przyjął, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że z zebranego materiału wynika, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w [...] w [...] r. jako samochód osobowy. Następnie w [...] na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest jednak ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące zaś znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji.

W ocenie organu, zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb i zastąpieniu ich elementami np. z metalu.

Organ odwoławczy uznał, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody i płyty podłogowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że przedłożony przez podatnika wyciąg z homologacji potwierdza fakt, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a w późniejszym czasie uzyskał drugi stopień homologacji zmieniający jego kategorię. Zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) w części I duńskiego dowodu rejestracyjnego, tj. [...] sierpnia 2006 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie, na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1. Potwierdza to zapis w części II dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu", przy zapisie "Data homologacji" wpisano datę [...] sierpnia 2007 r. Data ta oznacza zmianę homologacji z osobowej na ciężarową. W dniu [...] marca 2011 r. samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, co wynika z zapisu w polu I dowodu rejestracyjnego. Określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Decydujące znaczenie mają więc cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.

Organ odwoławczy podniósł, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 takich jak jedna zamknięta przestrzeń wewnętrzną przystosowaną do przewozu 6 osób, wahadłowo oraz przesuwnie otwierane drzwi boczne, przeszklona otwierana klapa z tyłu pojazdu i okna wzdłuż bocznych paneli, trzy rzędy foteli wraz z pasami bezpieczeństwa, brak przegrody (panelu) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną (brak śladów mocowań), fabryczne/stałe punkty kotwiące siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzielną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudową nadwozia typową dla przewozu towarów, tj. blaszaną, nieprzeszkloną lub z plandeką. Z powyższego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.

W ocenie organu odwoławczego ogólny wygląd i ogół cech ww. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdementowaniem siedzeń drugiego i trzeciego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można zaś uznać za trwale i nieodwracalne zmiany samochodu.

Organ nie dał zaś wiary wyjaśnieniom podatnika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego w pojeździe nie było punktów kotwiczenia siedzeń lub też, że zostały one osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi. Przeczy bowiem temu treść opisu zmian dokonanych w pojeździe wynikająca z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] z dnia [...] marca 2011 r. oraz oświadczenia i zaświadczenia PHU "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...], [...] z dnia [...] marca 2011 r. Z powyższych dokumentów wynika, że w pojeździe zdementowano przegrodę stałą, a zamontowano dodatkowo kanapy wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd przystosowano do przewozu 6 osób. Z dokumentów tych nie wynika natomiast, że w przedmiotowym samochodzie dokonano montażu punktów kotwiących do zamocowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa. Oznacza to, że kanapa została przykręcona w fabryczne punkty kotwiące do których wcześniej w [...] została przykręcona metalowa płyta podłogowa, którą zdemontowano. Co więcej nie można przypisać zamontowanej w [...] za przednimi fotelami przegrodzie cech stałości skoro bez najmniejszych problemów została wymontowana z pojazdu umożliwiając wykorzystywanie pojazdu zgodnie z przeznaczeniem pierwotnie nadanym przez producenta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. K. (dalej jako "skarżący") wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja ww. przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechu, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "o.p.", art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) informacji z [...] Poland wskazującej, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, nie można jednak "wykluczyć, że przedmiotowy pojazd w czasie późniejszym uzyskał drugi stopień homologacji, zmieniający jego kategorię".

b) kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, posiadał tylko 1 rząd siedzeń i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został zupełnie rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji;

c) dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT), w którym wymieniony urząd zakwalifikował sporny pojazd do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zgodnie również z którym Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej; Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta oraz jak w Unii klasyfikuje się takie pojazdy, a z góry odrzucony, jako nie wiążący, bez dokonania oceny jego treści;

d) [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

e) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

f) [...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

g) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w [...], polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo- towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z duńskiego urzędu celnopodatkowego SKAT;

h) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych."

i) wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, i które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu i osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej i oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2, art. 3 i art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie:

a) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, zaświadczenia ze SKAT, homologacji, informacji od producenta;

b) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

c) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

d) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

e) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

f) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

4) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p. wzw. Z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. Z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie jak sporny pojazd realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich , w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 198 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji dotyczących rzekomo spornego auta zawartych w EUROTAXGLASS'S, a także informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Organ posiadał m.in. zaświadczenie ze SKAT będące swoistym protokołem oględzin auta z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz homologacje, są to jedyne wiarygodne źródła opisujące cechy konstrukcyjne auta na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

6) naruszenie art. 2, art 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego na str. 4-5 informuje:

"Według Trybunału Sprawiedliwości, rejestracja stanowi naturalne następstwo wykonania uprawnień do opodatkowania w obszarze pojazdów silnikowych Ułatwia ona nadzór zarówno państwu członkowskiemu dokonującemu rejestracji, jak również innym państwom członkowskim, ponieważ rejestracja w jednym państwie członkowskim stanowi potwierdzenie zapłacenia podatków od pojazdów silnikowych w tym państwie" (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen GmbH przeciw AutoService Leasing GmbH (ASL), sprawa C-451/99. Ponadto z art. 2 Konstytucji RP wynika zasady zaufania do państwa, którą organ celny naruszył dokonując odmiennej klasyfikacji spornego pojazdu niż organ rejestrujący.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora Izby Celnej w wydanej decyzji, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez niezgodne z prawdą wykorzystanie przez organ informacji zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym na niekorzyść Podatnika oraz poświadczenie, iż w pojeździe nie zaszły zmiany konstrukcyjne, mimo posiadania zaświadczenia potwierdzającego tę okoliczność.

8) Naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tylko do części zarzutów i dowodów przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu z dnia [...] lipca 2014 r. oraz wypowiedzi z [...] października 2014 r., co wskazuje, że organ nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

9) Naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 ust.1 o.p., art. 191 o.p, art. 194 § 1 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu, który był przeprowadzony w podobnych postępowaniach, polegającego na weryfikacji nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu z administracją duńską poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej;

b) pominięcie treści odpowiedzi uzyskanej od administracji [...] umieszczonej w wiadomości e-mail z dnia [...] listopada 2012 r. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

c) pominięcie treści informacji zawartej w odpowiedzi z [...] urzędu podatkowego na wniosek nr [...] pomimo iż, treść tej odpowiedzi bezpośrednio dotyczy prowadzonego postępowania i ma istotny wpływ na jego prawidłowe rozstrzygnięcie;

d) nierzetelną ocenę dowodu w postaci zaświadczenia z [...] urzędu celno - podatkowego SKAT (dalej "SKAT") z dnia [...] maja 2011 r., w którym [...] urząd zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN8704. Organ w pierwszej kolejności uznał, że pismo zostało wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, podczas gdy duński urząd podał w nim w oparciu o jakie przepisy dokonał klasyfikacji, czyli rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma EurotaxGlass Polska z którego wynika, że baza danych wykorzystywana w programie Carwert do wyceny pojazdów używanych nie zawiera informacji o tym, w jakiej specyfikacji wyposażeniowej auto było sprzedane po raz pierwszy na rynku [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący podtrzymując swoją dotychczasową argumentację dodał, że doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydawanie przez organ odmiennych decyzji w sprawach podobnych pod względem faktycznym i prawnym. Organ I instancji wydał bowiem w dniu [...] marca 2015 r. umarzającą decyzję wobec innego podmiotu, ale w sprawie podobnej do zaskarżanej. Następnie w dniu [...] kwietnia 2015 r. organ ten wydał również wobec skarżącego dziesięć decyzji umarzających w sprawach podobnych pod względem faktycznym i prawnym. Ponadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma procesowego decyzji organu I instancji. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 284b § 3 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu z oględzin oraz dowodu z zeznań świadka, które to dowody zostały przeprowadzone w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. po zakończeniu postępowania kontrolnego ([...] października 2013 r.), a przed wszczęciem postępowania podatkowego ([...] stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest zasadne.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. – jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku Trybunału z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia [...] zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

Na pewno w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1, a następnie (jeszcze w [...]) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. Świadczy o tym informacja [...]Sp. z o.o. Oddział w Polsce zawarta w piśmie z [...] października 2013 r.

Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w [...], a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie [...]. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii. Organy nie negują także twierdzeń skarżącego, że pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Należy zauważyć, że z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. zatytułowanego "Opis zmian dokonanych w pojeździe" oraz z oświadczenia M. P. właściciela P.H.U. "[...]" z dnia [...] marca 2011 r. wynika w sposób jednoznaczny, iż zmiany w pojeździe polegały na zdemontowaniu przegrody stałej i zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Organ odwoławczy zauważył, że z opisu zmian nie wynika, iż w przedmiotowym samochodzie dokonano montażu punktów kotwiących do zamontowania kanapy tylnej. Oznacza to, że kanapa została przykręcona w fabryczne punkty kotwiące, do których wcześniej w [...] została przykręcona metalowa płyta podłogowa, którą zdemontowano. Organy dokonały zatem prawidłowych ustaleń w zakresie zmian umożliwiających zarejestrowanie spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego wskazując w oparciu o ww. materiał dowodowy, iż nie wiązały się one z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W związku z tym nie może odnieść zamierzonego skutku procesowego, przedstawiony w piśmie procesowym z [...] czerwca 2015 r., zarzut naruszenia art. 284b § 3 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu z oględzin pojazdu i protokołu z tych oględzin oraz dowodu z zeznań świadka, które to dowody zostały przeprowadzone po zakończeniu postępowania kontrolnego ([...] października 2013 r.), a przed wszczęciem postępowania podatkowego, gdyż pozostałe, wymienione powyżej, dowody zgromadzone przez organy w wystarczający sposób potwierdzają okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym uzupełniającym skargę wyjaśnić należy, że Sąd oddalił je na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie. Zauważyć przy tym należy, że skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma EurotaxGlass Polska, którego to w ogóle nie załączył do skargi. Trudno więc Sądowi było przeprowadzić dowód z dokumentu na który powołuje się skarżący skoro nie został on dołączony do skargi. Co do zaś decyzji organu I instancji załączonych do pisma procesowego, umarzających postępowanie - zdaniem skarżącego - w sprawach podobnych pod względem faktycznym i prawnym, wyjaśnić należy, że dotyczyły one jednak innych samochodów, nadto każda sprawa jest rozpatrywana zarówno przez organy, jak i następnie przez Sąd w indywidualny sposób.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.