Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1406/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Nie jest istotne, aby przesłanka wynikająca z ust. 8 art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ /dotycząca umieszczenia gminy w wykazie gmin zagrożonych wysokim bezrobociem strukturalnym/ była spełniona w ciągu całego cyklu odbywania praktyki zawodowej przez ucznia.

TEZY

Nie jest istotne, aby przesłanka wynikająca z ust. 8 art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ /dotycząca umieszczenia gminy w wykazie gmin zagrożonych wysokim bezrobociem strukturalnym/ była spełniona w ciągu całego cyklu odbywania praktyki zawodowej przez ucznia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3046/02 w sprawie ze skargi Wandy M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2000 r. /I SA/Ka 3046/02/ po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wandy M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 38,30 zł.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, iż decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r. (...) na podstawie art. 27c ust. 6 pkt 2, ust. 11,13,14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wnioskiem Wandy M. z dnia 10 maja 2002 r. o przyznaniu ulgi z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. (...) Urząd Skarbowy w K. przyznał ulgę w podatku dochodowym w kwocie 4.785,20 zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że ulgę w podatku dochodowym przyznano z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu z uczennicą Karoliną M., która odbyła się przez okres 27 miesięcy, w tym w placówce handlowej wnioskodawczyni Wandy M. w okresie: od 4 września 2000 r. - 22 czerwca 2001 r. i od 3 września 2001 r. do 26 kwietnia 2002 r., a w dniu 17 kwietnia 2002 r. uczennica ta zdała egzamin czeladniczy z wynikiem pozytywnym. Stwierdził, że wnioskodawczyni spełniała warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowej ulgi i wyliczył jej wysokość zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

3. W odwołaniu od tej decyzji Wanda M. zakwestionowała wysokość przyznanej ulgi z uwagi na nie uwzględnienie 20% podwyżki "za to, że gmina K. została uznana od 1993 r. do nadal za gminę o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym".

4. Decyzją z dnia 29 listopada 2002 r. (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujące w tym przedmiocie przepisy prawa ustalił, że Wandzie M. należało przyznać ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu uczennicy Karoliny M. Zauważył jednak, że w 1999 r. gdy rozpoczęto szkolenie tej uczennicy gmina K. nie znajdowała się w wykazie gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, w których stosuje się podwyższenie ulgi uczniowskiej o 20% bowiem dopiero od 1 stycznia 2000 r. stosownie do par. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów /gmin/ zagrożonych strukturalną recesją i degradacją społeczną, w których stosuje się szczególne instrumenty ekonomiczno-finansowe i inne preferencje oraz przyznaje im prawo do zasiłku i stypendium zamieszkałym w nim bezrobotnym /Dz.U. nr 110 poz. 1265/ K. wymienione zostały jako gmina, w której stosuje się preferencje przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ - w 2000 r. przepisy te regulowały zasady przyznawania ulg uczniowskich. Organ odwoławczy przyznał, że również w kolejnych latach 2001 i 2002 gmina K. była umieszczona w wykazie gmin, w których stosuje się preferencyjne obliczenie ulgi uczniowskiej. Powołując się na treść przepisu art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że aby kwota ulgi uczniowskiej mogła zostać podwyższona, gmina na terenie której to szkolenie się odbywa, musi znajdować się w wykazie gmin szczególnie zagrożonych wysokim bezrobociem strukturalnym przez cały cykl szkolenia ucznia lub praktycznej nauki zawodu. Zarówno więc wykreślenie gminy z tego wykazu przed zakończeniem szkolenia, jak i umieszczenie w wykazie w trakcie trwania szkolenia nie uprawnia do podwyższenia kwoty ulgi uczniowskiej o 20%. Oznacza to, że nie jest także możliwe proporcjonalne podwyższenie ulgi uczniowskiej o 20% za okres, w którym gmina była objęta wykazem. Organ odwoławczy podkreślił, że w K. jako gminie zagrożonej strukturalną recesją i degradacją społeczną podwyżkę ulgi uczniowskiej o 20% można stosować, gdy szkolenie rozpoczęto się nie wcześniej niż z dniem 1 stycznia 2000 r.

5. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wanda M. domagała się od Sądu rozpatrzenia sprawy wskazując, że w roku szkolnym 2000-2001 i 2001-2002 w jej sklepie odbywała praktyczną naukę zawodu, na podstawie corocznych umów zawieranych ze szkołą, w zawodzie sprzedawca, uczennica Karolina M. Wcześniej w roku szkolnym 1999-2000, na podstawie innej umowy, uczennica praktykę odbywała w innej firmie. Zdaniem skarżącej argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie ma podstaw prawnych, gdyż zawarła umowę ze szkoła, na prowadzenie praktyki uczennicy w 2000 i 2001 roku, a więc wtedy, gdy jak twierdzi Izba Skarbowa "dodatki są przyznawane". Ponadto skarżąca zauważyła, że "ustawodawca wyraźnie dzieli szkolenie na: prowadzenie praktycznej nauki zawodu, gdzie praktyka trwa różnie w zależności od typu szkoły i umowa jest podpisywana przez firmę i szkołę każdorazowo na dany rok szkolny oraz na zatrudnienie pracowników młodocianych w celu nauki zawodu, gdzie umowa o pracę podpisywana jest przez młodocianego i firmę na cały cykl szkolenia.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wskazując jednocześnie, że bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sytuacji pozostaje okoliczność, że skarżąca rozpoczęła szkolenie uczennicy Karoliny M. w 2000 roku, jak również to, że była to ulga z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Pamiętać bowiem należy, że ulga uczniowska w tym również ulga za praktyczną naukę zawodu stanowi jedną ulgę za wyszkolenie jednego ucznia, która proporcjonalnie dzielona jest pomiędzy wszystkich uprawnionych podatników, którzy owe szkolenia prowadzili, skoro zaś K. nie były zaliczone do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /w której stosuje się podwyższenie ulgi uczniowskiej/ w całym okresie szkolenia, którego początek należy datować na dzień 1 września 1999 r., to nie przysługuje 20% podwyższenie ulgi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podniósł, iż sporną w sprawie była kwestia zakresu stosowania przepisu art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ a w szczególności odpowiedź na pytanie czy kwota przyznanej "ulgi uczniowskiej" w podatku dochodowym może być podwyższona o 20% tylko tym podatnikom, którzy przez cały okres szkolenia prowadzili działalność na terenie gminy, która jest wymieniona w wykazie gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem.

Zgodnie z treścią art. 27c ust. 1 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. "podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską". Według ustępu 13 tego artykułu przepisy ust. 1-12 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe oraz dotychczasowych szkół ponadpodstawowych prowadzących kształcenie zawodowe, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Ustęp 8 tego przepisu stanowi, że "kwoty ulg uczniowskich, określone w ust. 6, podwyższa się o 20% podatnikom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w miejscowościach o liczbie mieszkańców do 5.000 oraz w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociu strukturalnym, określonym w odrębnych przepisach. Podwyżka ulgi uczniowskiej o 20% przysługuje także wtedy gdy po zakończeniu szkolenia gmina, w której prowadzona jest działalność wykreślona została z wykazu gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym".

W procesie praktycznego stosowania prawa treść konkretnego przepisu ustala się przede wszystkim na podstawie zastosowanych w przepisie słów, w granicach ich tzw. "możliwego do przyjęcia sensu" /wykładnia gramatyczna/ a w razie istotnych wątpliwości stosując posiłkowe zasady wykładni systemowej oraz celowościowej przy jednoczesnym założeniu racjonalności działania prawodawcy.

Z gramatycznego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że jedną z przesłanek zaistnienia prawa do podwyższenia ulgi podatkowej przewidzianej w ustawie jest "prowadzenie działalności gospodarczej" w "gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociu strukturalnym". Przepis ten nie zawiera żadnych szczególnych unormowań co do określenia roku podatkowego dotyczącego przedmiotowej ulgi. Reguluje jedynie określenie kwoty ulg uczniowskich od których następuje podwyższenie oraz przysługiwanie tej ulgi w sytuacji gdy po zakończeniu szkolenia gmina została wykreślona z odpowiedniego wykazu. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli zatrudnienie pracownika trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przeszkolenia zawodowego /ust. 5 art. 27c cyt. ustawy/. Skoro zatem kwoty ulg uczniowskich podwyższa się o 20% w gminach określonych w odrębnych przepisach to treść tej normy musi odnosić się również do tego roku podatkowego, w którym dana gmina została uznana /na podstawie odrębnych przepisów/ za szczególnie zagrożoną wysokim bezrobociem i to niezależnie od tego czy stwierdzenie to nastąpiło w trakcie okresu szkolenia w celu przygotowania zawodowego czy też przed jego rozpoczęciem. Istotne jest jedynie by w okresie szkolenia dana gmina została ujawniona w wykazie gmin określonych w odrębnych przepisach. Za taką interpretacją wskazanej normy przemawia także to, iż podwyższenie o którym mowa następuje z mocy samej ustawy, niezależnie od woli podatnika lub organu podatkowego, o ile podatnik złoży wniosek w określonym terminie o przyznanie ulg uczniowskich. Z treści przepisu art. 27c ust. 4 cytowanej ustawy nie wynika bowiem by zobowiązany do wykazania okoliczności o której mowa w ust. 8 tego przepisu. To organ podatkowy, niejako z urzędu, podobnie jak w sytuacji opisanej w ust. 9 tego artykułu dokonuje odpowiednich podwyższeń kwoty ulg uczniowskich o ile wystąpią opisane w tych przepisach sytuacje.

Należy też pamiętać, że zamiarem prawodawcy, w ramach ogólnej polityki państwa w dziedzinie zatrudnienia było to by przewidziane w ustawie ulgi podatkowe przyczyniały się do szybkiego wzrostu zatrudnienia w gminach o wysokim poziomie bezrobocia, prowadzącej w efekcie do zmniejszenia dysproporcji w poszczególnych regionach Polski.

W ocenie sądu dokonana wyżej wykładnia cytowanego przepisu nie jest sprzeczna z ogólnymi celami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek dla uznania, że wymagany cytowanym przepisem warunek od którego zależy nabycie prawa do podwyższenia o 20% ulgi uczniowskiej miał być spełniony przez cały okres szkolenia od dnia jego rozpoczęcia do zakończenia. Wystarczające zdaniem Sądu dla skorzystania z tej ulgi jest stwierdzenie, że w okresie trwania szkolenia warunek ten zaistniał i by okoliczność ta została wykazana w dacie zakończenia szkolenia, gdyż nawet po tej dacie powyższa ulga przysługuje mimo, że dana gmina później tj. po zakończeniu została wykreślona z odpowiedniego wykazu.

Tak więc dla nabycia uprawnienia do przedmiotowej zwyżki istotny jest termin zakończenia szkolenia a niego jego rozpoczęcia i by w tej dacie podatnik prowadził działalność gospodarczą w gminie, o której mowa w tym przepisie,

Odmienna interpretacja omawianego przepisu mogłaby spowodować naruszenie zasady równości podatkowej, gdyż w zależności od tego kiedy dany podatnik rozpoczął szkolenie, czy w dacie, gdy dana gmina objęta była przedmiotowym wykazem czy też po tej chwili, przysługiwały by im różne ulgi mimo, że ich sytuacja ekonomiczna, gospodarcza od dnia wpisania gminy do wykazu niczym by się nie różniła. Zasada równości opodatkowania jest zachowana wówczas gdy podatnik posiada te same prawa przy zaistnieniu tych samych okoliczności, a termin nabycia uprawnień do ulg jest podobny przy spełnieniu określonych prawem warunków. Zasada ta wymaga bowiem stosowania jednakowej miary opodatkowania wobec wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej i prawnej. Fakt zaliczenia konkretnej gminy do wykazu gmin zagrożonych strukturalnym bezrobociem nie jest w żaden sposób uzależniony od osobistych predyspozycji podatnika lecz od ustalenia określonego stanu faktycznego przez powołane do tego organy władzy państwowej.

Nie można więc zgodzić się z interpretacją tego przepisu dokonaną przez organ podatkowy w myśl, której umieszczenie gminy w odpowiednim wykazie w trakcie trwania szkolenia do dnia jego zakończenia nie uprawnia do podwyższenia ulgi uczniowskiej o 20% i że nie jest możliwe proporcjonalne podwyższenie kwoty ulgi uczniowskiej o 20% za okres, w którym gmina była objęta wykazem do chwili zakończenia szkolenia. Warunkiem, nabycia prawa do podwyższenia ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 27c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą oraz praktyczną naukę zawodu w dacie zakończenia szkolenia, w gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym określonej w odrębnych przepisach, przy czym prawo to dotyczy jedynie tego okresu, w którym gmina wpisana była w odpowiednim wykazie.

Należy również wskazać, że jak wynika z akt sprawy "praktyczna nauka zawodu" odbywana przez ucznia u podatnika prowadzona była na podstawie umów zawieranych ze szkołą. Umowy te każdorazowo dotyczyły konkretnego okresu szkolenia, w danym roku szkolnym. W tej sytuacji warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi uczniowskiej było ustalenie, że "praktyczna nauka zawodu" trwała nie krócej niż 10 miesięcy w każdym roku /art. 27c ust. 13 cytowanej ustawy/.

Dokonując tego zapisu ustawodawca przewidział, że tego rodzaju szkolenie może składać się z jednego lub kilku okresów nauki ucznia u tych samych lub innych podatników z uwagi na specyfikę tej formy kształcenia. Dlatego też ustawodawca uznał, że warunkiem uzyskania przedmiotowej ulgi jest to by, praktyczna nauka zawodu trwała co najmniej 10 miesięcy. W ten sposób niejako wskazał, że tego rodzaju szkolenie zamyka się w określonych ramach czasowych, i że w odniesieniu do tego okresu należy stosować odpowiednio ust. 1-2 art. 27c cytowanej ustawy. Skoro więc cały okres szkolenia obejmujący nie mniej niż 10 miesięcy odbywał się u konkretnego podatnika, w warunkach opisanych w art. 27c ust. 8 ustawy do należałoby uznać, że nabył on - uprawnienie do podwyższenia kwoty ulgi uczniowskiej, o którym mową w tym przepisie.

Na koniec należy również podnieść, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie zastosował przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej i nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czym naruszył ustawowy obowiązek szczególnie w sytuacji, gdy stwierdził, że dopiero w odwołaniu strona zwróciła się o podwyższenie ulgi uczniowskiej. Brak także w aktach sprawy stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji z ustosunkowaniem się do podniesionego w odwołaniu zarzutu co narusza przepis art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej i było o tyle istotne, że z uzasadnienia decyzji tego organu nie wynikało, iż organ ten rozstrzygał tę kwestię.

Skoro zatem z materiału dowodowego sprawy wynikało, że w okresie objętym szkoleniem miasto K. zaliczone było do gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym i to w okresie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej do czasu zakończenia szkolenia okoliczność ta powinna być właściwie oceniona przez organy podatkowe i winna znaleźć odzwierciedlenie w treści stosownej. decyzji.

Z tych przyczyn wobec naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 120 ze zm./ oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ mających zastosowanie w związku z treścią art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

Z uwagi na charakter i przedmiot sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od ustalenia czy i w jakim zakresie decyzja ta nie może być wykonana, gdyż jakiekolwiek orzeczenie w tej kwestii tak pozytywne jak i negatywne nie znajdowałoby uzasadnienia skoro strona nie nabyła ani nie traciła żadnych uprawnień.

8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjna złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zastępowany przez radcę prawnego Elżbietę P. i zarzucając mu: naruszenie prawa materialnego, a to art. 27c ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez błędną jego wykładnię polegającą na rozstrzygnięciu o prawie Skarżącej do proporcjonalnego podwyższenia ulgi uczniowskiej o 20% za okres, w którym gmina K. zaliczona była do gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym i na tej podstawie oraz w oparciu o art. 176 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, 1270/ wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji rządowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, względnie, - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, iż przedmiotem sporu między Skarżącą, a organami podatkowymi obu instancji jest prawo do podwyższenia kwoty przyznanej ulgi z tytułu prowadzonej praktycznej nauki zawodu o 20%. Według Skarżącej prowadziła ona praktyczną naukę uczennicy Karoliny M. w okresie od 04.09.2000 r. do 26.04.2002 r. tj. w okresie, kiedy gmina K. znajdowała się na wykazie gmin zagrożonych strukturalną recesją, dając jej prawo preferencyjnego podwyższenia ulgi podatkowej.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej należy podnieść, że wskazany okres praktyki obejmował tylko część cyklu szkolenia Karoliny M. Praktyczna nauka zawodu trwała w jej przypadku bowiem od 01.09.1999 r. do 26.04.2002 r. A zatem praktykę zawodową Karolina M. odbywała od 01.09.1999 r., natomiast miasto K., zostało wymienione dopiero w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów i gmin zagrożonych strukturalną recesją i degradacją społeczną, w których stosuje się szczególne instrumenty ekonomiczno-finansowe i inne preferencje oraz przyznaje się prawa do zasiłku i stypendium, zamieszkałym w nich bezrobotnym /Dz.U. nr 110 poz. 1265/, jako miejsce uprawniające do preferencyjnej ulgi uczniowskiej. Oznacza to, że przesłanka wynikająca z ust. 8 art. 27c ustawy nie była spełniona w ciągu całego cyklu odbywania praktyki zawodowej przez Karolinę M.

Podkreślić należy, że przewidziana art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga tzw. "uczniowska" wyliczana jest za cały okres trwania nauki zawodu, bądź praktyki zawodowej. Wskazuje na to bezspornie brzmienie ust. 6 powołanego przepisu. Warunki do skorzystania z ulgi wyliczonej dla całego okresu "szkolenia" muszą być zatem spełnione nieprzerwanie od jego rozpoczęcia do daty zakończenia. Ulga wyliczona według zasady wynikającej z ust. 6 może przypadać proporcjonalnie różnym podatnikom, jeśli wystąpią okoliczności przewidziane w ust. 11 lub 12 art. 27 ustawy. Ulga ta jest jednak dzielona w proporcji po jej uprzednim wyliczeniu dla całego okresu. Ustawodawca wskazując zasadę wyliczenia ulgi nie przewidział możliwości wyliczania jej według różnej zasady dla poszczególnych ułamkowych okresów "szkolenia".

Należy zauważyć, że ulga "uczniowska" jest ulgą podatkową, co zobowiązuje do ścisłego stosowania przepisów do niej uprawniających. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział możliwości proporcjonalnego przyznania ulgi, poza sytuacją określoną ust. 11 i 12 art. 27 ustawy uznać należy, że nie ma prawnej możliwości stosowania takiej proporcji do poszczególnych okresów szkolenia.

Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uznające prawo podatniczki do preferencyjnej, podwyższonej ulgi narusza zatem przepisy prawa materialnego, a to art. 27c ust. 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię.

Ulga z tytułu praktycznej nauki zawodu jest wyliczana według zasady wynikającej z ust. 6 analizowanego przepisu, zgodnie z odesłaniem wynikającym z ust. 13. Należy zatem, co wyżej omówiono wyliczyć ją dla całego okresu szkolenia i następnie stosując odpowiednio dyspozycję ust. 11 określić jej wysokość proporcjonalnie do okresu szkolenia prowadzonego przez podatnika.

Faktem jest, iż organ odwoławczy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ zapadło ono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, z którym skarżąca została zapoznana.

Nie miało również wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego naruszenie art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Wymienione zarzuty formalne, jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogły zatem stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

9. Skarżąca Wanda M. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca co prawda nie powołała powyższych przepisów, skoro jednakże postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię to można przyjąć, że wskazała na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W tym miejscu trzeba zauważyć, iż przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, jak wskazał to wyraźnie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku było naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Świadczy o tym także powołana podstawa prawna zaskarżonego wyroku, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. Zatem w świetle powyższego niezrozumiałe jest powołanie przez organ odwoławczy w petitum skargi kasacyjnej jedynie na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i jednocześnie stwierdzenie iż, zaskarża wyrok w całości i domaga się jego zmiany lub uchylenia. Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, nawet gdyby okazał się prawidłowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógłby doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzuty formalne Sądu I instancji jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, jednakże taki sposób formułowania podstawy kasacyjnej, należy uznać za niewłaściwy, tym bardziej iż nie zawiera odesłania do przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Natomiast przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanego art. 27c ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ to przede wszystkim podnieść należy, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od tego dnia /art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ... - Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Przy czym przepis ten stanowił, iż kwoty ulg uczniowskich określone w ust. 6 podwyższa się o 20% podatnikom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w miejscowościach o liczbie mieszkańców do 5.000 oraz w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym określonych w odrębnych przepisach. Podwyżka ulgi uczniowskiej o 20% przysługuje także wtedy, gdy po zakończeniu szkolenia gmina, w której prowadzona jest działalność, wykreślona została z wykazu gmin zagrożonych wysokim bezrobociem strukturalnym.

Jest niesporne, że skarżąca Wanda M. prowadziła praktyczną naukę zawodu uczennicy Karoliny M. w okresie od dnia 4.09.2000 r. do dnia 26.04.2002 r. tj. w okresie, kiedy gmina K. znajdowała się na wykazie gmin zagrożonych strukturalną recesją.

Należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż z gramatycznego brzmienia powyższego przepisu wynika jedynie, że jedną z przesłanek zaistnienia prawa do podwyższenia ulgi podatkowej przewidzianej w ustawie jest "prowadzenie działalności gospodarczej" w "gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociu strukturalnym". Co więcej przepis ten nie zawiera także żadnych szczególnych unormowań co do określenia roku podatkowego dotyczącego przedmiotowej ulgi. Reguluje jedynie określenie kwoty ulg uczniowskich od których następuje podwyższenie oraz przysługiwanie tej ulgi w sytuacji gdy po zakończeniu szkolenia gmina została wykreślona z odpowiedniego wykazu. Zatem uzasadniony jest wniosek Sądu I instancji, że istotne jest jedynie by w okresie szkolenia dana gmina została ujawniona w wykazie gmin określonych w odrębnych przepisach.

Zatem wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie jest istotne, aby przesłanka wynikająca z ust. 8 art. 27c omawianej ustawy /dotycząca umieszczenia K. w wykazie/ była spełniona w ciągu całego cyklu odbywania praktyki zawodowej przez Karolinę M.

Trafnie także Sąd zwraca uwagę, iż za taką interpretacją wskazanej normy przemawia także to, iż podwyższenie o którym mowa następuje z mocy prawa.

Z tych to przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.