Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 33/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.K. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W wyniku tego postępowania wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...] nr [...] ustalająca M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że M.K. w 2002 r. poniosła wydatek w łącznej kwocie [...] na kupno lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem wynoszącym 175/10000 w częściach wspólnych budynku i prawie własności działek ([...]) oraz opłaty notarialne związane z tą transakcją ([...]), a tym samym roku uzyskała dochód w łącznej kwocie [...] tytułem wynagrodzenia za pracę. M.K. wyjaśniła w toku postępowania podatkowego, że wydatek roku podatkowego 2002 r. został sfinansowany środkami pieniężnymi pochodzącymi z dwóch darowizn otrzymanych od rodziców, tj. w miesiącu czerwcu 1996 r. w kwocie [...], w dniu 1 czerwca 2002 r. w kwocie [...] oraz pożyczki udzielonej jej przez ojca w dniu 8 listopada 2002 r. w kwocie [...], a także zgromadzonych w okresie studiów, tj. od 1996 r. do 2000 r., oszczędności w kwocie [...] oraz wynagrodzenia za pracę w kwocie ok. [...]. Podatniczka wyjaśniła także, iż wydatki związane ze studiami finansowali rodzice aż do ich ukończenia, a ona sama pozostawała na utrzymaniu rodziców aż do momentu nabycia mieszkania, co z kolei pozwoliło jej na zgromadzenie oszczędności i niekorzystanie z dochodów pochodzących z wynagrodzenia za pracę, gdyż poza wskazanym wydatkiem innych kosztów w badanym roku podatkowym i w poprzednich latach nie ponosiła, a wszystkie wyżej wymienione środki finansowe pozwoliły jej na sfinansowanie transakcji oraz, że oszczędności przechowywane były w "skrytce" znajdującej się w domu rodziców. Z wyjaśnień M.K. wynika także, jak ustalił to organ podatkowy, iż umowy darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania, natomiast umowa pożyczki została zgłoszona do opodatkowania w trakcie prowadzonego w tej sprawie postępowania, tj. w dniu 3 czerwca 2003 r. Ponadto, podatniczka wyjaśniła, że w trakcie studiów, które odbywała w S., mieszkała u swojego przyjaciela, który ponosił wszystkie opłaty związane z eksploatacją mieszkania oraz sponsorował ją, jednak odmówiła wskazania danych personalnych tej osoby i jej adresu zamieszkania. Opłaty za studia ponosili rodzice, którzy przekazywali jej miesięcznie ok. [...] na utrzymanie, dzięki czemu udało się jej zaoszczędzić w okresie studiów ok. [...] oraz [...] z wynagrodzenia za pracę. Z dalszych ustaleń organu podatkowego wynika, że rodzice M.K. przesłuchani w sprawie w charakterze świadków zeznali, że córkę utrzymywali w czasie studiów przekazując jej miesięcznie kwotę ok. [...], z której to kwoty opłacane było czesne w wysokości miesięcznie ok. [...]. Ponadto, rodzice potwierdzili przekazanie córce darowizn na łączną kwotę [...] oraz zawarcie umowy pożyczki na kwotę [...]. Oświadczyli także, że dalej wspomagają córkę finansowo.

Na podstawie tak poczynionych ustaleń i, po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności składanym przez podatniczkę wyjaśnieniom i oświadczeniom, uznając iż kwota w wysokości [...] (łącznie) wskazana jako zgromadzone oszczędności nie może być uznana za zasoby, którymi w części sfinansowała ona kupno mieszkania. Za uprawdopodobnione przez stronę organ ten uznał natomiast posiadanie na kupno mieszkania kwot wynikających z darowizn, pożyczki oraz z wynagrodzenia za pracę uzyskanego w 2002 r. i kwotę zwrot podatku za 2001 r. w łącznej wysokości [...], a kwotę [...], jako stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami, organ uznał za nieznajdującą pokrycia w dochodach opodatkowanych, bądź też wolnych od opodatkowania, co skutkowało ustaleniem przez ten organ podatkowy zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% - zgodnie z przepisem art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyniósł 12.234,80 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego M.K. wniosła do Izby Skarbowej odwołanie od decyzji tego organu z dnia 15 września 2003 r. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, określonego w przepisach art.20 ust. 1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie przepisów ogólnych prawa podatkowego w zakresie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zawartych w art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, poprzez dowolność i brak obiektywizmu w ocenie dowodów zebranych w sprawie i ich subiektywną, a niekorzystną dla podatnika ocenę, jak też nieuwzględnienie w ocenie zebranego materiału dowodowego przepisów prawa rodzinnego i opiekuńczego, a w szczególności treści przepisu art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, regulującego stosunki między rodzicami i dziećmi, a przez to naruszenie zasady działania organu podatkowego w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając odwołanie M.K. podniosła, że pochodzenie kwoty [...] - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - jest znane, gdyż są to oszczędności czynione dzięki hojności rodziców, którzy przekazywali córce duże kwoty pieniędzy, a sytuacja taka nie jest zabroniona - przeciwnie - zgodna jest z przepisem art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który nakłada na rodziców i dzieci obowiązek wzajemnego wspierania się, który to obowiązek wypływa z samego stosunku prawnego rodzica i dziecka, jest niezależny od sprawowania władzy lub niesprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, trwa przez cale życie, a wyraża się między innymi silną więzią duchową oraz pewnością ostoi i pomocy materialnej. Ponadto, odwołująca się wskazała, że do uzyskania oszczędności wydatnie przyczynił się fakt utrzymywania jej przez prawie cały okres studiów przez "zamożnego mężczyznę", zaś odmowa wskazania jego personaliów wynika "wyłącznie z potrzeby ochrony jego prywatności i prawa do spokojnego życia w nowym związku uczuciowym z inną kobietą". Podatniczka wskazała także, iż miała prawo przechowywać oszczędności w "skrytce" w domu, gdyż w Polsce nie ma obowiązku gromadzenia swoich oszczędności na rachunkach, czy książeczkach oszczędnościowych, a potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest - według niej - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995r. o sygn. akt SA/Lu 1929/94, w którym wyrażono pogląd, iż to urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia, dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach dochodów i wystarczy, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadł lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. Powołując się na to orzeczenie, strona stwierdziła, iż dowolność w ocenie dowodów ma swoje granice, podobnie jak niedopuszczalna jest dowolność w doborze argumentów stanowiących uzasadnienie decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że - wbrew zarzutom odwołania - organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów art.120, art. 121 i art.122, gdyż w postępowaniu organ podjął wszelkie niezbędne działania, których celem było ustalenie źródeł finansowania wydatku roku podatkowego 2002., tj. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i dokonał oceny tego materiału, która to ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ ten stwierdził, że - zgodnie z uregulowaniem wyrażonym w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w przychodach zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Wobec takiego uregulowania, organy podatkowe w postępowaniu dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, którymi sfinansowane były wydatki podatnika. Ustalenie wysokości przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu, jednak ze względu na szczególny charakter postępowania w sprawach podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży ciężar udowodnienia określonych faktów i to w jego interesie leży przeprowadzenie wiarygodnych dowodów na wskazywane przez niego okoliczności. Materiał dowodowy podlega zaś ocenie organu. Stan ten oznacza, że organ podatkowy musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Reasumując, organ odwoławczy wskazał na generalną zasadą postępowania dowodowego, zgodnie z którą, każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Dalej organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że M.K. w postępowaniu nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła faktu posiadania kwoty [...], ani kwoty [...] pochodzącej z oszczędności, na które składać się miały środki gromadzone dzięki pieniądzom otrzymywanym od rodziców i z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz dzięki finansowaniu jej wydatków w okresie studiów przez przyjaciela, z którym w tym czasie zamieszkiwała, albowiem okoliczności wskazane przez nią nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, którymi w tym przypadku mogłyby być np. zeznania jej przyjaciela. Niewskazanie przez stronę personaliów tej osoby uniemożliwiło organowi I instancji zbadanie tej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Argumenty podatniczki, iż powodem odmowy wskazania danych osobowych przyjaciela jest ochrona jego prywatności ze względu na prawo do spokojnego życia w związku z inną kobietą, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż to w interesie podatniczki leży przedłożenie wiarygodnych dowodów, które potwierdzić by mogły, czy choćby uprawdopodobnić wskazywane przez nią fakty i okoliczności, a oświadczenia strony w tym zakresie nie potwierdziły także zeznania rodziców, złożone przez nich do protokołów przesłuchania świadków, w których podali jedynie, iż w okresie studiów finansowali córkę, przekazując na jej rzecz kwoty w wysokości [...] miesięcznie z przeznaczeniem między innymi na czesne (w wysokości [...]), potwierdzili także okoliczność uczynienia darowizn w łącznej kwocie [...] i zawarcia umowy pożyczki na kwotę [...] oraz fakt dalszego pozostawania córki na ich utrzymaniu. Rodzice nie wskazali natomiast, aby córka była sponsorowana przez przyjaciela w czasie studiów, nie posiadali również wiedzy co do zgromadzonych przez córkę środków finansowych.

Kontynuując uzasadnienie decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż podatniczka w toku postępowania podatkowego zmieniała swoje wyjaśnienia, a mianowicie do protokołu z dnia 2 czerwca 2003 r. (k.8), wskazując na źródła finansowania kupna lokalu mieszkalnego, powołała się m.in. na oszczędności w kwocie [...], które - jak stwierdziła - zostały zgromadzone w okresie od marca 2001 r. do czasu zamieszkania w nowym mieszkaniu, a zatem do listopada 2002 r., natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 3 czerwca 2003 r. (k.18) oświadczyła, iż w okresie od 1996 r. do dnia nabycia mieszkania, tj. do dnia 9 listopada 2002 r. kwota oszczędności biorąca udział w finansowaniu tego wydatku wyniosła [...], w tym w okresie studiów zaoszczędziła [...], zaś z wynagrodzenia za pracę ok. [...], a do tego protokołu zeznała także, iż w okresie studiów, mieszkała u przyjaciela, który ją sponsorował i ponosił wszelkie koszty związane z eksploatacją mieszkania, a do protokołu z dnia 16 czerwca 2003 r. (k. 28) oświadczyła natomiast, że w miesiącach od października do grudnia 1996 r. zamieszkiwała u znajomych rodziców, a koszty związane z opłatą mieszkania w wysokości [...] ponosili rodzice. Do protokołu z dnia 3 czerwca 2003 r. podatniczka podała, iż kwota otrzymywana od rodziców na bieżące utrzymanie wynosiła [...], gdy tymczasem rodzice przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że przekazywali córce kwotę od [...] do [...] miesięcznie. Wskazując na powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, iż składane przez stronę i świadków oświadczenia są sprzeczne wewnętrznie, co stanowi jedną z przesłanek uznania ich za niewiarygodne, gdyż zmiana ich treści na różnych etapach postępowania podatkowego, może świadczyć o dopasowywaniu kwot dla potrzeb tegoż postępowania. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, oprócz zeznań przyjaciela, innymi dowodami, że podatniczka dysponowała oszczędnościami mogłyby być wyciągi z rachunku bankowego, bowiem mało prawdopodobne jest, a wręcz niewiarygodne i kłócące się z logiką oraz doświadczeniem życiowym, przechowywanie oszczędności w domowej "skrytce". Skoro bowiem, jak twierdzi odwołująca się, w okresie studiów utrzymywana była przez przyjaciela, nie ponosząc tym samym wydatków związanych ze swoim utrzymaniem, a co za tym idzie i nie korzystając ze środków otrzymywanych od rodziców, to nielogiczne wydaje się wywożenie ich z domu, po to by następnie przywieźć je z powrotem, celem przechowania w "skrytce". Jaki były cel takiego działania, zapytuje organ odwoławczy. Także, według organu odwoławczego, mało prawdopodobne wydaje się, aby M.K., jako studentka, mieszkająca podczas studiów poza domem, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zaspokojeniem podstawowych życiowych potrzeb, dotyczących choćby wyżywienia, zakupu odzieży, podręczników szkolnych, pomocy naukowych, czy też innych wydatków o charakterze osobistym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art.87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on bezpodstawny. W myśl bowiem tego przepisu, rodzice i dzieci obowiązani są wspierać się wzajemnie, a zatem z jego treści wynika, iż dotyczy on relacji rodzinnych, które dla oceny niniejszej sprawy nie mają znaczenia, tym bardziej że organ I instancji nie zakwestionował faktu pozostawania M.K. na utrzymaniu rodziców w okresie studiów, czy też w roku objętym postępowaniem, czego dowodem jest uznanie jako źródeł pokrycia wydatku roku 2002 dwóch darowizn oraz pożyczki, które są niczym innym jak właśnie jedną z form wsparcia finansowego. Wyrazem zaś uznania za prawdopodobne oświadczeń strony w zakresie pomocy finansowej udzielanej przez rodziców do chwili obecnej, jest niewliczenie kosztów bieżącego utrzymania do wydatków badanego roku podatkowego oraz przyjęcie dochodu uzyskanego przez podatniczkę w tym roku z tytułu wynagrodzenia za pracę ([...]), jako biorącego udział w pokryciu wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego.

Powyższą decyzję ostateczną organu odwoławczego M.K. zaskarżyła skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wnosząc w niej o uchylenie decyzji organu II instancji i orzeczenie o jej nieważności z powodu niezgodności z obowiązującym prawem.

W uzasadnieniu skargi podatniczka ponowiła zarzuty i argumenty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto podniosła zarzut niezadania przez organ podatkowy I instancji podczas przesłuchania rodziców w charakterze świadków konkretnych pytań przesłuchiwanym dotyczących faktu posiadania przez córkę oszczędności w domu rodzinnym oraz utrzymywania jej przez mężczyznę podczas studiów, a także zarzut niezapewnienia przy przesłuchaniu matki, która jest inwalidką - osobą głuchą (na którą to okoliczność do skargi dołączyła opinię biegłego sądowego o stanie zdrowia matki) udziału osoby, choćby lekarza, mogącej zagwarantować należyte zrozumienie treści pouczenia i treści zadawanych jej pytań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi, natomiast odnosząc się do zarzutów podatniczki dotyczących wadliwości przesłuchania w charakterze świadków jej rodziców, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem przesłuchania obojga rodziców, o terminie i miejscu których podatniczka została powiadomiona, odbyło się w jej obecności. W trakcie tych przesłuchań podatniczka nie poinformowała pracowników organu podatkowego o istnieniu przeszkody do przesłuchania matki wynikającej z upośledzenia jej słuchu, a ponadto biorąc udział w przesłuchaniu matki, podatniczka mogła zapewnić matce "należyte zrozumienie treści pouczenia i treści zadawanych pytań", jednak - według Dyrektora Izby Skarbowej- brak ingerencji podatniczki w przesłuchanie matki dowodzi, że nie było takiej konieczności. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził, że M.K., będąc uczestnikiem przesłuchań, miała prawo do zadawania rodzicom dodatkowych pytań na konkretne okoliczności, z którego to uprawnienia nie skorzystała ani ona, ani też w późniejszej fazie postępowania jej pełnomocnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normę prawną wynikającą z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), stanowiącego, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego.

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżąca M.K. nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nią w 2002 r. wydatki w łącznej wysokości [...] na kupno lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy [...] znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena wyjaśnień podatniczki co do tego, iż wydatki poniesione w 2002 r. finansowane były, oprócz darowizn od rodziców, pożyczki od ojca i wynagrodzenia za pracę (w pełnej wysokości netto za 2002 r.) oraz zwrotu podatku za 2001 r., ze środków pochodzących z oszczędności z lat poprzednich przechowywanych w skrytce w domu rodzinnym oraz od zamożnego mężczyzny, który utrzymywał ją przez 5 lat studiów w S., prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uznać należy za ocenę nieuchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę tych wyjaśnień wspiera stanowisko samej strony postępowania zaprezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi, odmawiającej nie tylko udowodnienia faktu pochodzenia brakującej kwoty [...], lecz nawet jego uprawdopodobnienia. Samo twierdzenie podatniczki, że posiadała oszczędności, które przechowywała w skrytce w domu rodzinnym, bez uprawdopodobnienia tej okoliczności, w jakikolwiek sposób, nie było - jak słusznie stwierdziły organy podatkowe - wystarczające dla uwiarygodnienia tej okoliczności, a powoływanie się na okoliczność utrzymywania jej przez zamożnego mężczyznę podczas studiów jest zupełnie gołosłowne. Także stanowisko organów podatkowych wskazujące na sprzeczności w wyjaśnieniach strony postępowania i zeznaniach jej rodziców nie narusza zasad doświadczenia życiowego, czy logicznego wnioskowania.

Jedną z zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, sprowadzająca się do obowiązku organów podatkowych zapewnienia stronie możliwości brania czynnego udziału, w szczególności możliwości uczestniczenia w czynnościach procesowych, wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ta zasada - wbrew zarzutom skargi - nie została przez organy podatkowe naruszona. Jak słusznie podniósł to w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, czynności procesowe przesłuchania rodziców strony, o terminie i miejscu których podatniczka została powiadomiona, odbyły się w jej obecności. W trakcie tych przesłuchań podatniczka nie poinformowała pracowników organu podatkowego o istnieniu przeszkody do przesłuchania matki wynikającej z upośledzenia jej narządu słuchu, a ponadto biorąc udział w przesłuchaniu matki, podatniczka mogła zapewnić matce "należyte zrozumienie treści pouczenia i treści zadawanych pytań". Ponadto, podatniczka, będąc uczestnikiem przesłuchań, miała prawo do zadawania rodzicom dodatkowych pytań na konkretne okoliczności, z którego to uprawnienia nie skorzystała ani ona, ani też w późniejszej fazie postępowania jej pełnomocnik. Także w postępowaniu odwoławczym strona nie podnosiła zarzutu co do wadliwości przesłuchania rodziców i co do stanu zdrowia matki, które to okoliczności ujawnione na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie podlegają ocenie Sądu, bowiem celem postępowania przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola tego, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym i, następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był - zdaniem Sądu - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i, niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, bowiem organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w sprawie uwzględniły relacje wynikające z pokrewieństwa podatniczki i jej rodziców, a ponadto dały wiarę zeznaniom rodziców, co do utrzymywania córki, udzielenia jej darowizn i pożyczki, mimo iż strony czynności prawnych, tj. darowizn i umowy pożyczki nie dopełniły wymogów formalnych - zgłoszenia i objęcia ich opodatkowaniem we właściwym terminie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.