Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 581/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 17 § 1, art 17a, art. 18b, art. 30, art. 70, art. 116, art. 118, art. 233 § 1 pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 170, art 188
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie: t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. U., byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe tej Spółki wynikające z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze z dnia [...] marca 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po [...] WSA w [...] oddalił skargę skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozparzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego, wyrokiem z [...] lutego 2019 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił wyrok WSA w [...] z [...] grudnia 2016 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lutego 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2015 r. NSA uznał bowiem, że zarówno zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości.

Dyrektor Izby Skarbowej, realizując zalecenia zawarte w powyższym wyroku NSA z dnia [...] lutego 2019 r. decyzją z dnia [...] maja 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 17a oraz art. 116 O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2015 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji - S. U. za zaległości podatkowe tej spółki wynikające z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazanemu właściwemu miejscowo organowi podatkowemu pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...].

W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...]; a także o jednoczesne umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat w związku z tym nie można w niniejszej sprawie wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

- art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy postępowanie w sprawie stało się w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe ze względu na niedopuszczalność wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W związku z tym decyzję organu pierwszej instancji należało w całości uchylić zgodnie z wyrokiem NSA z 20 lutego 2019 r. sygn. II FSK 518/17, jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe ze względu na niedopuszczalność ponownego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ze względu na upływ terminu, w którym można było taką decyzję wydać;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, iż ponowne wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji jest niemożliwe, zatem postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dlatego też ocena prawna, która została sformułowana w wyroku NSA z 20 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 518/17, wiąże zarówno organ, jak i Sąd orzekający w sprawie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ zasadnie wydał decyzję uchylającą w całości decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2015 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. W powołanym wyroku z [...] lutego 2019 r. dotyczącym kwestii odpowiedzialności podatkowej S. U., NSA przyjął jako niesporne w sprawie okoliczności, że w stosunku do Spółki prowadzone było postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za nieodprowadzone do urzędu skarbowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2011 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z [...] marca 2012 r. W dniu [...] października 2015 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. U. za zaległości podatkowe Spółki obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2011 r.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu [...] grudnia 2011 r. dokonano wpisu do rejestru Krajowego Rejestru Sądowego zmiany siedziby Spółki z [...] na [...] Spółka zmieniła adres na [...], [...]. Właściwym dla Spółki stał się Drugi [...] Urząd Skarbowy w [...].

W brzmieniu obowiązującym do [...] stycznia 2016 r. istotne dla rozstrzyganej sprawy przepisy O.p. stanowiły:

- art 17 § 1 Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.; art 17a Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta;

- art. 18b Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zatem nie ulega wątpliwości, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem NSA, WSA w [...] za organami podatkowymi, kierując się statuowaną w art. 18b O.p. zasadą perpetuatio officii przyjął, że zmiana siedziby spółki nie powoduje bezwarunkowo zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem byłoby to sprzeczne z celem wprowadzenia regulacji z art. 17a O.p., który wyznacza zasadę, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. NSA wskazał również, że WSA w [...] odwołał się także do stanowiska wypracowanego na gruncie art. 18b O.p., zgodnie z którym kryterium przesądzającym o zastosowaniu art. 18b O.p. jest tożsamość sprawy, a nie jednorodność postępowania, tzn. czy ma ono charakter kontrolny czy jurysdykcyjny.

W ocenie NSA obydwa przytoczone argumenty nie są przekonujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jeżeli chodzi o kwestię tożsamości sprawy to trzeba zwrócić uwagę, że powołany przez Sąd pierwszej instancji pogląd został sformułowany w odniesieniu do postępowania kontrolnego i postępowania jurysdykcyjnego, ale w zakresie tożsamego przedmiotu i tożsamego podmiotu. Zaistniała różnica dotyczyła tylko formy prowadzonego postępowania prawnego.

W niniejszej sprawie wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji różnica dotyczy nie tylko podmiotu, ale i przedmiotu postępowania. Różnica elementu podmiotowego jest oczywista. W niniejszej sprawie stroną postępowania jest S. U. w sprawie prowadzonej pierwotnie jest Spółka. Także jednak w ujęciu przedmiotowym mamy do czynienia z odrębnymi sprawami. W pierwszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło orzeczenia odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 30 O.p.).

W sprawie niniejszej zaś postępowanie toczyło się w przedmiocie odpowiedzialności S. U. jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe (art. 116 O.p.). Są to więc dwa odrębne postępowania, pomiędzy którymi brak jest ciągłości o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadniczo odmienna od przedstawionej jest sytuacja, w której toczy się postępowanie kontrolne, a później jurysdykcyjne w tożsamym zakresie (określenie zobowiązania podatkowego za dany okres) w odniesieniu do tego samego podatnika. NSA nie podzielił także argumentu, że przestrzeganie właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia regulacji z art. 17a O.p., który wyznacza zasadę, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Po pierwsze, z treści art. 17a O.p. nie wynika, że organem właściwym miejscowo w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki. Przepis ten statuując właściwość organu odnosi się do organu właściwego według siedziby Spółki, a nie według organu, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki. Pomimo pozornego podobieństwa są to zasadniczo odmienne przesłanki kształtowania właściwości miejscowej organu. Należy odnotować, że cytowana wyżej wypowiedź Sądu pierwszej instancji jest dalece nieprecyzyjna, bowiem właściwość organu podatkowego w przypadku niektórych podatków może być ukształtowana odmiennie aniżeli poprzez wskazanie siedziby Spółki, co mogłoby prowadzić do wniosku, że właściwość miejscowa organu podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej w istocie determinowana jest rodzajem podatku, a nie siedzibą Spółki, na co wskazuje art. 17a O.p. Ponadto NSA wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której o zobowiązaniach podatkowych Spółki orzekał organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję w postępowaniu, którego strona byłą Spółka, ale decyzja ta nie dotyczyła jej zobowiązań, ale orzekała o odpowiedzialności Spółki jako płatnika. NSA nie podzielił także argumentu Sądu pierwszej instancji, co do rozumienia istoty zmiany art. 18b O.p., która została wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Według brzmienia nadanego wymienioną wyżej ustawą art. 18b O.p. stanowi, że stosownie do unormowań § 1 ww. przepisu organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Stosownie zaś do przepisów art. 18b § 2 O.p., jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

W myśl § 3 ww. przepisu, przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio:

1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;

2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;

3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

W ocenie NSA porównując art. 18b O.p., w brzmieniu obowiązującym przed [...] stycznia 2016 r. i po tej dacie można zgodzić się, że przepisy § 1 i § 2 dodane od dnia [...] stycznia 2016 r. mają charakter precyzujący dotychczasową treść, jednakże § 3 stanowi nową treść normatywną. Trzeba bowiem dostrzec, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości interpretacyjne jakie pojawiły się na gruncie art. 18b O.p. dotyczyły zasadniczo relacji postępowania kontrolnego i postępowania jurysdykcyjnego. Ponadto, jeżeli zestawić zawarte w § 1 wyrażenie "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym" z treścią § 3, który wyraźnie wskazuje na rodzaje postępowań, w których aktualizuje się zasada perpetuatio officii to zasadnym staje się twierdzenie, że w rozumieniu ustawodawcy w zakres pojęcia wszystkich spraw związanych z zobowiązaniem podatkowym nie wchodzą m. in. sprawy dotyczące orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W przeciwnym przypadku przepis art. 18b § 3 O.p. byłby zbędny. Zdaniem NSA nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wywodzi on, że o jedynie precyzującym charakterze nowelizacji z dnia [...] września 2015 r. w odniesieniu do art. 18b § 3 O.p. przekonuje uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462). Z treści wskazanego dokumentu w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy (str. 21 - 22) wynika, że: "Przepis art. 18b ustawy - Ordynacja podatkowa powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie w art. 18b § 2 O.p., że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu".

W kolejnym akapicie stwierdza się, że: "Rozwiązania proponowane w art. 18b § 1 i 2 O.p. powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach, o których mowa wart. 21 § 3a, art. 24, art. 30 O.p. i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 O.p.). Zatem projektodawca jednoznacznie wyróżnił ten fragment nowelizacji, która ma charakter precyzujący i ten, który stanowi wprowadzenie nowej zasady na przyszłość, a to poprzez rozciągnięcie stosowania zasady perpetuatio offtcii także na postępowania wskazane w § 3 pkt 1 - 3. Z przyczyn wskazanych powyżej NSA uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił także decyzję organu podatkowego drugiej instancji, na podstawie art 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, realizując zalecenia zawarte w wyroku NSA z 20 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 518/17 zobowiązany był uchylić w całości decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2015 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji - S. U. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2011 r. i przekazać sprawę do rozpatrzenia wskazanemu w przedmiotowym wyroku NSA właściwemu miejscowo organowi podatkowemu pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Skoro zatem brak właściwości organu odwoławczego został dostrzeżony przez NSA, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, to również decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] podlegała uchyleniu w całości, a sprawa musiała zostać przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p., mający zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowi bowiem, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Przyjęcie natomiast stanowiska zaprezentowanego w skardze doprowadziłoby do sytuacji wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, a zatem decyzji niezgodnej z orzeczeniem sądu, jak również ponownie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Podkreślić bowiem w tym miejscu należy, że organy podatkowe niewłaściwe w sprawie nie mają prawa wydać żadnego orzeczenia w sprawie. Wydanie bowiem nawet prawidłowo merytorycznie decyzji przez organ niewłaściwy stanowiłoby naruszenie przepisów art. 17 O.p.

Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., w przypadku wydania przez organ pierwszej instancji orzeczenia z naruszeniem przepisów o właściwości, nie daje organowi odwoławczemu innej możliwości, niż przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Dopiero zaś organ właściwy zobowiązany będzie przed wydaniem decyzji zbadać, m.in. kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe Spółki (art. 118 O.p.), czy też kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.) i wówczas wydać stosowne w tym zakresie orzeczenie.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty uznać należy za bezzasadne.

Reasumując rozważania Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, została wydana zgodnie z prawem.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.