Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 781/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 października 2021 r. nr 2801-IOV.4103.19.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej NUS) z dnia 22 marca 2021 r. określającą P. K. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r..

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym (styczeń-grudzień 2017 r.) podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", w zakresie wykończania wyrobów włókienniczych, a także świadczył usługi polegające na wykonaniu haftu lub nadruku na odzieży, banerów reklamowych, druku wielkoformatowego, projektu hafciarskiego, naklejek, kubków, sitodruku, administracji stron www oraz brandingu marki.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ stwierdził, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2017 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał także sprzedaży towarów handlowych, głównie odzieży i obuwia, za pośrednictwem portalu A., której nie wykazywał w ewidencji sprzedaży VAT i złożonych deklaracjach VAT-7 w rzeczywistej wysokości, tym samym nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od tej sprzedaży. Regularnie opłacał ze swojego rachunku bankowego prowizje A. za użytkowników o nickach "[...]", a także "[...]" zarejestrowanego na R. W., "[...]", zarejestrowanego na J. D., "[...]" zarejestrowanego na P. Z.

Organ stwierdził także, iż podatnik nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za VI 2017 roku, danych z raportów fiskalnych z kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...], zainstalowanej w O. przy ul. [...], zaniżając sprzedaż netto o kwotę 9.113,71 zł (brutto 11.209,86 zł) oraz podatek należny o kwotę 2.096,15 zł.

Biorąc za podstawę, wpływy na konto bankowe podatnika, uzyskane ze sprzedaży towarów za pośrednictwem A., z tytułu wpłat dokonywanych przez różne firmy, osoby fizyczne, placówki pocztowe, P. oraz J. D. i R. W., a także wpływy za wystawione faktury VAT, organ kontroli określił sprzedaż dokonywaną przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2017 r., która nie została wykazana w prowadzonej przez podatnika ewidencji i deklaracji VAT-7. Przy czym do niezaewidencjonowanej sprzedaży za miesiąc VI 2017 r. doliczył sprzedaż w wysokości wynikającej z raportu fiskalnego z kasy rejestrującej, niewykazaną w ewidencji i deklaracji VAT-7.

Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji podatkowej oraz zapisów dokonanych w ewidencji VAT zakupu, a także dokumentów pozyskanych od głównych dostawców towarów tj. F. Sp. z o.o., oraz [...]T. B., organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT wszystkich faktur VAT dokumentujących nabycie towarów przez firmę podatnika.

Wobec stwierdzenia, iż nieujęte w deklaracjach VAT-7 faktury, dotyczą dokonanych przez podatnika zakupów asortymentu towarów, (koszulek, bluz, t-shirtów), podlegających odsprzedaży za pośrednictwem A., zatem wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej, organ I instancji uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych dokumentów i uwzględnił w dokonanym rozliczeniu VAT.

Na podstawie prowadzonej dokumentacji, a także na podstawie wyjaśnień podatnika, organ I instancji stwierdził także, iż strona zawyżyła podatek naliczony, naruszając art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, poprzez przyjęcie do odliczenia faktury dokumentującej nabycie towarów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną (zakup batonów proteinowych, witamin, odżywek oraz kiosku).

W toku wyjaśnień podatnik przyznał, iż batony, witaminy i odżywki zostały zakupione na potrzeby osobiste. Nie potrafił natomiast wyjaśnić, ani w żaden sposób nie uprawdopodobnił, związku zakupu kiosku z prowadzoną działalnością i sprzedażą opodatkowaną.

W związku z wykazanymi nieprawidłowościami NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. wydając decyzję z 22 marca 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe za wskazany wyżej okres.

W odwołaniu reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 2, art. 29 a ust. 1, art.41 ust. 1 ustawy VAT, poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, za okresy I-XII 2017 r., a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zarzucił także naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem pełnomocnika wnioski organu wynikające z uzasadnienia decyzji mają charakter ogólnikowy i pobieżny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, nie są poparte dowodami. Uzasadnienie decyzji uznał za lakoniczne, w którym brak wskazania faktów uznanych przez organ za udowodnione, a także brak dowodów stanowiących podstawę uznania, iż wszelkie transakcje dokonywane na A. przez inne osoby, zostały zrealizowane przez podatnika.

Zarzucił brak skonfrontowania niespójnych i nielogicznych zeznań świadków, tj. J. D. i R. W., z pozostałym materiałem dowodowym. Ponadto brak ustaleń, jakie relacje prawne łączyły podatnika z J. D. i R. W., a także brak weryfikacji prawdziwości ich zeznań odnośnie nie prowadzenia sprzedaży poprzez portal A. we własnym zakresie.

W ocenie pełnomocnika większość ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, sprowadza się do jednostronnej oceny i arbitralnego orzeczenia o okolicznościach sprawy, bez uwzględnienia argumentów przemawiających na niekorzyść organu podatkowego.

W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustaleń dotyczących wysokości niewykazanego przez podatnika obrotu z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu A. i przyjęcie, iż obrót dokonywany poprzez konta zarejestrowane na J. D. i R. W., był realizowany przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestią sporną, jest również nieuwzględnienie w dokonanym w decyzji rozliczeniu podatku od towarów i usług, podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich przedstawionych przez podatnika dokumentów zakupu poniesionych, zdaniem Pełnomocnika, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

DIAS stwierdził, że pełnomocnik nie przedstawił żadnej rzeczowej argumentacji jak również nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów podważających ustalenia organu podatkowego w tym zakresie i wskazujących na nieprawidłowości w zakresie zebrania materiału dowodowego i dokonanej oceny. Zauważył przy tym, że informacje odnośnie zakresu prowadzonej działalności i podejmowanych działań posiada głównie podatnik i to on powinien udzielić wszelkich wyjaśnień dotyczących transakcji realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem DIAS analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dawała podstawę do stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie organu I instancji, w zakresie określenia wartości niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży towarów i dokonanego w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku VAT, jest prawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonywał także sprzedaży towarów handlowych, głównie odzieży i obuwia, za pośrednictwem portalu A. Przeprowadzona analiza danych zyskanych od A. Sp. z o.o., w konfrontacji z danymi wykazanymi w ewidencji sprzedaży VAT wykazała, że podatnik w prowadzonej ewidencji i deklaracjach VAT-7 nie wykazał rzeczywistej wartości sprzedaży towarów, realizowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku kontroli stwierdzono, iż w okresie kontrolowanym, na rachunek bankowy Podatnika wpływały środki finansowe od różnych firm, osób fizycznych, placówek pocztowych, P. oraz wpłaty dokonywane przez J. D. i R.W.

DIAS podniósł, że z posiadanego rachunku bankowego podatnik regularnie opłacał na rzecz A. prowizje za użytkowanie kont o nickach: "[...]" - zarejestrowane na własne nazwisko, a także zarejestrowanych na inne osoby tj. "[...]" - na nazwisko R. W., "[...]" - na nazwisko J. D. oraz "[...]" na P. Z.

Składając wyjaśnienia w piśmie z 10.07.2020 r. Podatnik potwierdził, iż przy dokonywaniu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. posługiwał się nickami: "[...]" oraz "[...]". Twierdził jednak, iż za pośrednictwem ww kont, prowadził sprzedaż odzieży używanej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaprzeczył, że korzystał z konta "[...]", zarejestrowanego na R. W., a także, że łączyły ich jakiekolwiek kontakty o charakterze służbowym. Wyjaśniając okoliczność dokonywanych przez R. W. wpłat na jego konto (kwota 410.185 zł), a także realizację przez R. W. wpłat w imieniu strony na konto T. B. (w kwocie 44.000 zł) twierdził, iż stanowiły one pożyczkę otrzymaną od kolegi, tj. R. W.

DIAS wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka J. D. potwierdziła zeznania skarżącego. Wyjaśniła, iż udostępniła skarżącemu swoje konto na a. oraz konto bankowe, za pomocą których dokonywał on sprzedaży towarów. Oświadczyła, iż nigdy nie korzystała z ww. kont, a zarówno towary sprzedawane na A. jak i środki finansowe wpływające na konto bankowe nie były jej własnością. Tym samym organ za bezzasadne uznał zarzuty odwołania w zakresie podważenia wiarygodności zeznań J. D.

Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchany R. W. całkowicie zaprzeczył złożonym przez skarżącego wyjaśnieniom, w zakresie użytkowania konta "[...]". Oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie zakładał także konta na A. i nie dokonywał sprzedaży poprzez portal A. Przyznał, iż użyczył skarżącemu konto bankowe, z którego osobiście nie korzystał i nie miał wiedzy odnośnie jego wykorzystywania do prowadzenia sprzedaży towarów. Dodał, że nie udzielał skarżącemu ani też nie otrzymywał od niego żadnych pożyczek.

DIAS podkreślił, że wiarygodność zeznań R. W. została potwierdzona przez przeprowadzoną kontrolę podatkową, która wykazała, że świadek nie rejestrował i nie prowadził działalności gospodarczej, a także nie posiadał zaplecza technicznego i personalnego, by taką działalność prowadzić.

W ocenie DIAS składane przez skarżącego wyjaśnienia w tym zakresie, sprzeczne z wyjaśnieniami R.W., były nieprawdziwe i zostały stworzone na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej. Wskazał też, że na koncie "[...]", zarejestrowanym na portalu A. na nazwisko R.W., jako adres sprzedawcy wskazano adres, pod którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą ([...]), a jako jedną z form płatności wskazano należący do podatnika rachunek bankowy (nr [...]). Skonfigurowane w usłudze P. konto do wpłat należności za towar figuruje na R. W., natomiast konto do wypłat środków finansowych zarejestrowano na firmę skarżącego, wskazując nazwę i adres jego działalności gospodarczej.

DIAS podkreślił, że w toku zeznań podatnik nie zaprzeczył, iż to on realizował wysyłkę towarów sprzedawanych na A. (poprzez konto "[...]"), za pośrednictwem P. S.A., na podstawie zawartej umowy nr [...], a także przyjmował zwroty towarów osób kupujących, co znalazło potwierdzenie w wystawianych listach przewozowych, na których wskazywano dane podatnika.

W konsekwencji wyjaśnienia podatnika, w których zaprzecza on wykorzystywaniu konta "[...]", zarejestrowanego na R. W., w realizowanej działalności handlowej, nie znajdujące potwierdzenia zarówno w zeznaniach R. W., a także w zebranym materiale dowodowym, DIAS uznał za niezasługujące na uwzględnienie. Zwrócił również uwagę, że oprócz lakonicznych wyjaśnień skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie rzetelności składanych zeznań, w tym m.in. zawartych umów pożyczek, czy dowodów potwierdzających spłatę na rzecz R. W. rzekomo udzielanych pożyczek.

Organ uznał zeznania skarżącego za wewnętrznie sprzeczne skoro z jednej strony utrzymywał, że R. W. udzielał mu systematycznych pożyczek (10.000 zł na 2 miesiące), a z drugiej z jego wyjaśnień wynika, iż R.W. jest osobą bezdomną i nie dysponował środkami finansowymi. DIAS ocenił zeznania R. W. jako wiarygodne. Zauważył, że pomimo utrzymywania relacji koleżeńskich z podatnikiem R. W. nie potwierdził jego zeznań w zakresie ewentualnego udzielania pożyczek.

Organ nie przyjął także za prawdziwe twierdzeń podatnika, iż przedmiotem sprzedaży na a. były towary używane. Wskazał, że w prowadzonych ewidencjach zakupu stwierdzono wyłącznie faktury potwierdzające zakup określonego asortymentu towarów od dwóch głównych dostawców (tj. [...] T.B. oraz F. Sp. z o.o.), które były także przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem portalu A. Nie stwierdzono jednak dokumentów potwierdzających zakup odzieży używanej. Zdaniem organu dodatkowym potwierdzeniem, iż przedmiotem sprzedaży nie były towary używane są także stosowane przy sprzedaży ceny towarów np. bluza męska – 129 zł, bluza dziecięca - 69 zł.

DIAS podkreślił, iż w sytuacji podejrzenia prowadzenia ewidencji/ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny, to przede wszystkim podatnik jest obarczony ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. To podatnik bowiem, jako uczestnik konkretnych transakcji handlowych, posiada wiedzę co do nieznanych organowi zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał, że kwestionowane przez pełnomocnika nieuwzględnienie wszystkich faktur zakupu towarów, ujętych przez podatnika w ewidencji jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur nie zostało sprecyzowane, których zakupów dotyczy powyższy zarzut. Podobnie w postępowaniu odwoławczym, pomimo wezwania, nie uzupełniono argumentacji odwołania w tym zakresie.

DIAS zauważył także brak skorzystania z możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym.

Powołując jako podstawę prawną art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, DIAS wyjaśnił, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stwierdził, że organ I instancji po dokonaniu analizy dokumentów przesłanych przez głównych dostawców towarów na rzecz Podatnika tj. [...] T.B. (NIP: [...]) oraz F. ska Sp. z o.o. (NIP: [...]), potwierdzających zrealizowane transakcje w 2017 r., w dokonanym w decyzji rozliczeniu uwzględnił prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, nieujętych w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2017 r.. Wyjaśnił, iż wystawione faktury dotyczyły zakupu przez podatnika towarów (koszulek, bluz, t-shirtów), będących przedmiotem prowadzonej przez niego sprzedaży, wykazanej w rejestrach VAT, a także realizowanej za pośrednictwem a., zatem zakupy te miały związek ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną w ramach działalności gospodarczej.

Za zasadne natomiast uznał DIAS zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie batonów proteinowych, witamin oraz odżywki (faktura nr RA-50/17/D/02 z dnia 06.02.2017 r.), które jak przyznał skarżący zostały zakupione na potrzeby osobiste, a więc niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodził się również z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie kiosku o wartości netto 2.032,52 zł, podatek VAT 467,48 zł, (faktura nr 15/2017 z dnia 30.09.2017 r.). Stwierdził, że w toku postępowania podatnik nie wykazał, iż przedmiotowy zakup ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i służy sprzedaży opodatkowanej. Nie przedstawił żadnych okoliczności, świadków czy dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego posiadania kiosku i jego wykorzystywania jako magazynu na odzież i towary handlowe. Nie wskazał m.in. lokalizacji kiosku, a także nie umożliwił jego oględzin twierdząc, iż kiosk uległ zniszczeniu, a części złomowe zostały zabrane przez bliżej nieokreślonych, miejscowych mieszkańców. Nie przedstawił przy tym sporządzonego protokołu zniszczeń, a także nie wyjaśnił przyczyn zdarzenia.

Zdaniem organu podatnik nie uprawdopodobnił faktu wykorzystywania zakupionego kiosku w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując na art. 86 ust. 1 cyt. ustawy wyjaśnił, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, aby podatnik mógł skorzystać z tego prawa i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wyjaśnił, że sam fakt posiadania oryginału faktury VAT nie przesądza o przysługującym prawie do odliczenia podatku. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i ich wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ stwierdził, że zarzuty podnoszone w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ nie znalazł podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 122 i 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zamiast zastosowania art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej tj. uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na naruszenie przez organ I instancji n/w przepisów:

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1. art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29 a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a co za tym idzie nieprawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy I-XII 2017 roku,

- art. 121 ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasada prawdy materialnej, poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 ordynacji podatkowej,

- art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do czego organ jest zobligowany,

- "dyspozycji art. 191 ustawy ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co wynika z art. 210 §",

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie podnosi żadnych nowych argumentów dla wykazania, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie ze stanem faktycznym. Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi powielenie tez decyzji organu I instancji oraz ich bezrefleksyjną akceptację.

Za zasadne pełnomocnik uznał powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji, która jego zdaniem w sposób bezsporny potwierdza niezgodność zaskarżonej decyzji zarówno z prawem, jak i ze stanem faktycznym, który w ocenie pełnomocnika został ustalony nieprawidłowo.

Przywołując ustalenia i wnioski organów podatkowych zawarte w skarżonych decyzjach pełnomocnik stwierdził, że ocena organów podatkowych co do okoliczności faktycznych sprawy jest nieprawidłowa, a co najmniej przedwczesna.

Wskazał, że organy w lakoniczny sposób usiłują udowodnić z jakich powodów uznały, że wszelkie transakcje dokonywane na A. przez inne osoby, zostały przypisane skarżącemu. Nie wyjaśniają dlaczego niespójne i nielogiczne zeznania świadków, tj. J. D. i Pana R. W. nie zostały skonfrontowane z innym materiałem dowodowym.

Zdaniem pełnomocnika w stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że większość ustaleń sprowadza się do jednostronnej oceny i arbitralnego orzekania o okolicznościach sprawy, bez uwzględnienia argumentów przemawiających na niekorzyść organu podatkowego. Organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w szczególności jakie relacje prawne łączyły P. K. i J. D. oraz R. W. Nie ustaliły również prawdziwości twierdzeń ww. osób, jakoby nie dokonywały one sprzedaży na portalu a. we własnym imieniu oraz czyniły to nieodpłatnie.

Przede wszystkim zdaniem pełnomocnika organy nieprawidłowo ustaliły stronę kosztową i związaną z podatkiem naliczonym tj. nie uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu wszystkich wydatków związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Poczynione przez NUS i zaakceptowane przez DIAS wnioski zawarte w uzasadnieniach decyzji mają charakter ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i nie są poparte dowodami. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Z tych powodów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych przez Stronę w skardze przepisów postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 2.544 zł (k. 56).

Zarządzeniem z 27 czerwca 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym (k. 59).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany powyżej i z tego względu nie podlega uchyleniu.

Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług i ustalonego skarżącemu zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń – grudzień 2017 r.. Skarżący kwestionuje w sprawie prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i przyjęte na tej podstawie ustalenia.

Przyjąć należy, że sformułowane zarzuty skargi przede wszystkim koncentrują się wokół naruszenia prawa procesowego. Sąd nie przychylił się do nich, podzielając jednocześnie ustalenia faktyczne dokonane przez organy w toku przeprowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu, stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. W treści skargi pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Zarzuty strony skarżącej, w gruncie rzeczy, sprowadzają się do kwestionowania oceny tych ustaleń, przy czym brak konkretnych wskazań, podania argumentów dlaczego są one kwestionowane. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Stan faktyczny, który został przez organy ustalony, pozwala na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie.

W skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i norm prawa procesowego. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej miało polegać na działaniu organu podatkowego sprzecznym z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 Ordynacji podatkowej ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Ponadto w ramach wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11 publ. CBOSA). Taki kierunek wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

Natomiast przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny.

W rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zebrano materiał dowodowy. Z jego treści w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżący prowadził, oprócz obrotu rejestrowanego, obrót nierejestrowany. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, iż obrót dokonywany na portalu A., poprzez konta zarejestrowane na J. D. i R. W., był realizowany przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzuty skargi są gołosłowne. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego nie podważył ustaleń faktycznych organu. Te ustalenia faktyczne mają oparcie w materiale dowodowym, który został zebrany i oceniony. Natomiast wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, że są dowolne. Przeciwnie wnioski organu o wykorzystaniu przez skarżącego kont zarejestrowanych na J. D. i R. W. nie zostały podważone przez skarżącego. W niniejszej sprawie, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w spornym okresie skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonywał również sprzedaży towarów handlowych, głównie odzieży i obuwia, za pośrednictwem portalu A. Nie wykazywał jej w rzeczywistej wartości w prowadzonej ewidencji i deklaracjach VAT-7 i księdze podatkowej. Te okoliczności zostały ustalone w oparciu o dane uzyskane od A. Sp. z o.o., oraz wpływów na rachunek bankowy skarżącego środków finansowych pochodzących od różnych firm, osób fizycznych, placówek pocztowych, P. oraz wpłat dokonywanych przez J. D. i R. W. W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli dokonał określenia wartości sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2017 r., która nie została wykazana w prowadzonej przez skarżącego ewidencji i deklaracji VAT-7. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż w prowadzonej sprzedaży za pośrednictwem portalu A., skarżący wykorzystywał własne konto o nicku: "[...]", a także posługiwał się kontami zarejestrowanymi na inne osoby tj. "[...]" – na nazwisko R. W., "[...]" - na nazwisko J. D. oraz "[...]" na P. Z. W toku postępowania ustalono, iż skarżący regularnie opłacał z rachunku bankowego na rzecz A. prowizje za użytkowanie ww. kont. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi w zakresie niespójności, braku logiki zeznań świadków J. D. i R. W. i koniecznością ich skonfrontowania z innym materiałem dowodowym. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10 publ. CBOSA). Wskazać należy, że w skardze nie wskazano z jakim innym materiałem dowodowym miałyby być konfrontowane zeznania J. D. i R. W. Zdaniem Sądu zeznania skarżącego i J. D. są spójne w zakresie udostępnienia przez nią podatnikowi: konta na portalu a., nicku oraz konta bankowego z wyjaśnieniami skarżącego, że ten ostatni z konta tego korzystał.

Organ miał prawo uznać, że wyjaśnienia skarżącego są niewiarygodne. Organ przedstawił okoliczności za tym przemawiające, w tym również twierdzenia R. W. oraz T. B. Do protokołu z dnia 27.08.2020 r. (tom IV, karta 853) R. W. oświadczył (karta 851), że nie prowadził działalności gospodarczej, nie zakładał także konta na A. i nie dokonywał sprzedaży poprzez portal A. Przyznał, iż użyczył skarżącemu konto bankowe, z którego osobiście nie korzystał i nie miał wiedzy odnośnie jego wykorzystywania do prowadzenia sprzedaży towarów. Oświadczył także, iż nie udzielał skarżącemu żadnych pożyczek. Dodatkowo przeprowadzona kontrola podatkowa potwierdziła, iż R. W. nie rejestrował i nie prowadził działalności gospodarczej, a także nie posiadał zaplecza technicznego i personalnego, by taką działalność prowadzić. Ustalono także, iż na koncie "[...]", zarejestrowanym na portalu A. na nazwisko R. W., jako adres sprzedawcy wskazano adres, pod którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą. A jako jedną z form płatności wskazano należący do skarżącego rachunek bankowy. Skonfigurowane w usłudze P. konto do wpłat należności za towar figuruje na R. W. Natomiast konto do wypłat środków finansowych zarejestrowano na firmę skarżącego wskazując nazwę i adres jego działalności gospodarczej. Zwraca uwagę, dostrzeżona przez organ, niekonsekwencja wyjaśnień skarżącego odnośnie podawanych faktów. Raz twierdzi on, że R. W. udzielał mu systematycznych pożyczek (10.000 zł na 2 miesiące), innym razem z jego wyjaśnień wynika, że R. W. jest osobą bezdomną i nie dysponował środkami finansowymi.

W ocenie Sądu organ wystarczająco podważył wiarygodność twierdzeń skarżącego za pomocą różnych środków dowodowych. Na potwierdzenie ustaleń opisanych w decyzjach organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. faktury, umowy, zeznania świadków, protokół kontroli przeprowadzonej u skarżącego oraz u R. W., analiza rachunków bankowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Tym samym zarzuty skargi o braku skonfrontowania materiału dowodowego z innym materiałem dowodowym, przy jednoczesnym braku jego wskazania, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy wykazały, że przedmiotem sprzedaży na A. nie były również jak twierdził skarżący towary używane, o czym świadczy brak dokumentów potwierdzających zakup takiej odzieży, istnienie faktur potwierdzających zakup określonego rodzaju asortymentu (bluzy, koszulki, t-shirty) oraz ceny sprzedaży kupowanego towaru (69 zł i 129 zł).

Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi jakoby ustalenia organów miały charakter jednostronny, a organy orzekały arbitralnie. Ustalenia organów miały charakter obiektywny o czym świadczy chociażby uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych (dostawcy: [...] T. B. oraz F. Sp. z o.o.), nieujętych w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2017 r.. Uznały bowiem, że wystawione faktury dotyczyły zakupu przez podatnika towarów (koszulek, bluz, t-shirtów), będących przedmiotem prowadzonej przez podatnika sprzedaży, wykazanej w rejestrach VAT, a także realizowanej za pośrednictwem A., zatem zakupy te miały związek ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną w ramach działalności gospodarczej.

Trudno natomiast w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za wadliwe uznać stanowisko organów kwestionujące prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie batonów proteinowych, odżywek i witamin przeznaczonych na osobiste potrzeby skarżącego oraz kiosku jako magazynu na odzież czy towary handlowe, którego nie tylko wykorzystywania do prowadzonej działalności, ale nawet faktu posiadania skarżący nie potrafił wykazać.

Prawidłowo organy wyjaśniły skarżącemu, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Natomiast postępowanie podatkowe toczyło się z poszanowaniem reguł postępowania procesowego. W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm przepisów prawa procesowego.

Ponadto Sąd skonstatował, iż zaskarżona decyzja zawierała wyczerpujące uzasadnienie faktyczne jak i prawne, co w konsekwencji doprowadziło skład orzekający do stwierdzenia, iż decyzja ta nie naruszyła art. 210 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1. art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29 a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów

i usług za ww. okresy rozliczeniowe została ustalona sposób prawidłowy.

W konsekwencji w sposób prawidłowy ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy I-XII 2017 roku. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług. W ustalonym stanie faktycznym te przepisy były prawidłowo stosowane. W efekcie brak podstaw do twierdzeń, że skarżący został bezzasadnie pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które mogłyby uzasadniać stawiane w skardze zarzuty.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.