Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1526/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi: M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia [...] Pan M. M. wystąpił za pośrednictwem pełnomocnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...]. Do wniosku dołączona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 (PIT- 36). W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wyjaśnił, iż:

- w dniu [...] r. Pan M. M. zawarł umowę o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego z A S.A. do dnia [...]. W umowie tej przewidziano możliwość jej wypowiedzenia przez obie strony, przy czym ustalono, że w przypadku wypowiedzenia umowy przez A S.A. bez ważnego powodu, zostanie Panu M. M. wypłacone odszkodowanie według przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.);

- w dniu [...] A S.A. wypowiedziała przedmiotową umowę, która po upływie czteromiesięcznego okresu wypowiedzenia, tj. w dniu [...] uległa rozwiązaniu. Strony na mocy protokołu uzgodnień z dnia [...]. porozumiały się co do wysokości należnego odszkodowania i terminów jego wypłaty. Odszkodowanie, o którym mowa w protokole uzgodnień w części płatnej w 2002 r. zostało wypłacone.

Uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty twierdził, że pieniądze wypłacone na podstawie protokołu uzgodnień są bezspornie odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Odszkodowanie to - zdaniem wnioskodawcy - w 2002 r. było wolne od podatku dochodowego na podstawie art._21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołał wyrok NSA z dnia 12 maja 2000r. (sygn. akt III SA 1016/99 publ. Prawo Gospodarcze 2001 nr 3).

Zdaniem pełnomocnika prezentowane przez niego stanowisko potwierdził sam ustawodawca, który ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) nadał nowe brzmienie artykułowi 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu poddania opodatkowaniu od dnia 01.01.2003 r. także odszkodowań wynikających z prawa cywilnego, w tym z zawartych umów i ugód. Skoro z dniem [...] ograniczono zakres zwolnień poprzez wyraźne poddanie opodatkowaniu podatkiem dochodowym odszkodowań otrzymanych na podstawie prawa cywilnego, w tym wynikających z zawartych umów lub ugód, to zważywszy na normy kolizyjne (lex posterior derogat legi priori - norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą) należy stwierdzić, że przed zmianą zwolnienie to obowiązywało.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, na podstawie art. 75_§ 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j, Dz! U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ww. ustawy podatkowej. Z dyspozycji art_21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r._ wynika, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw (...). Organ I instancji uznał, że w myśl literalnego brzmienia tego przepisu nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego, ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych wolą ustawodawcy. Z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że podstawą uzyskania przez Pana M. M. odszkodowania nie były przepisy rangi ustawowej, lecz postanowienia Umowy z [...] o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno - finansowego oraz Protokołu uzgodnień z dnia 12 lipca 2002 r. To one gwarantowały jego wypłatę, a nie przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące m.in. odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Możliwości kształtowania przez strony łączącego ich stosunku prawnego wynika z przepisu art. 3531 Kodeksu cywilnego. Skutkiem tego porozumienia są również zawarte w umowie odpowiednie klauzule określające w sposób szczegółowy warunki przyznania odszkodowania w razie rozwiązania umowy, przez każdą ze stron.

Organ podatkowy I instancji posiłkując się orzecznictwem sądowym stwierdził, że otrzymane przez Pana M. M. odszkodowanie było w rzeczywistości świadczeniem określonym w ramach zagwarantowanej w art. 3531 Kodeksu cywilnego swobody umów, którego wysokość i warunki

otrzymania zostały określone w umowie i protokole uzgodnień, a nie na podstawie przepisów art. 471 K.c. i art. 746 § 1 K.c. Tym samym organ I instancji uznał, iż brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok .

Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik Pana M. M. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty. Pełnomocnik zarzucił decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że:

a) w niniejszej sprawie odszkodowanie otrzymane przez Pana M. M. na podstawie porozumienia z A S.A. w świetle obowiązującego w roku 2002 przepisu podlega opodatkowaniu ze względu na fakt, że nie jest to odszkodowanie przysługujące z mocy samej ustawy, lecz z umowy,

b) z wykładni językowej wynika, że wolne od podatku są jedynie odszkodowania wynikające wprost z przepisów ustawy, a odszkodowanie otrzymane przez odwołującego się jest odszkodowaniem umownym, przez co ze zwolnienia takiego nie korzysta,

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3531 Kodeksu cywilnego i przyjęcie, że otrzymane przez odwołujących się odszkodowanie było w rzeczywistości świadczeniem określonym w ramach zasady swobody umów, którego wysokość i warunki otrzymania zostały określone w umowie i protokole,

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 746 § 1 K.c. w związku z art. 471 K.c. i przyjęcie, że odszkodowanie otrzymane przez odwołujących się jest odszkodowaniem umownym, a nie odszkodowaniem na mocy powyższych przepisów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zwrócił uwagę na potrzebę zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej-wskazując na jej dwa rodzaje: statyczną i dynamiczną. W ocenie pełnomocnika podstawą przedmiotowego odszkodowania jest art. 746 § 1 w związku z art. 471 ustawy Kodeks cywilny, natomiast fakt, że Pana M. M. oraz A S.A. łączyła umowa cywilnoprawna nie ma żadnego znaczenia. Pełnomocnik wywodził, że wszelkie należne odszkodowania, które mają charakter ustawowy, łączą się ze stosunkami umownymi. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja analogiczna do tej, o której mowa w art. 746 § 1 Kodeksu cywilnego, a twierdzenie organu podatkowego, że powyższy przepis ma zbyt ogólny charakter i nie może stanowić podstawy otrzymanego odszkodowania, jest bezzasadne. Wskazał też, że nie jest możliwe precyzowanie wysokości odszkodowań w przepisach rangi ustawowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Skarżący działający za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W zarzutach skargi podniesiono:

1) naruszenie art. 746 § 1 Kodeksu cywilnego - poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nie stanowił podstawy do otrzymania przez Skarżącego odszkodowania od zleceniodawcy – A SA;

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002, poprzez jego błędną wykładnię, wskutek której przyjęto, iż wypłacone Skarżącemu odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całej rozciągłości odrzuca zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że otrzymane odszkodowanie nie należy do kategorii odszkodowań "otrzymanych na podstawie prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002. Strona skarżąca polemizuje z treścią zaskarżonej decyzji i przedstawia własną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 746 § 1 i art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego na tle stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Posiłkując się przykładami z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (Uchwała Siedmiu Sędziów z 24.11.2003 r. - publ. ONSA 2004/2/45, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 06.04.2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 1695/04 publ. Monitor Podatkowy nr 5/2005, str. 3) strona skarżąca stoi na stanowisku, że dla prawidłowej oceny, czy wypłacone stronie odszkodowanie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002 niezbędne jest rozważenie dwóch przesłanek:

- czy wypłacone świadczenie z tyt. zawartej umowy miało charakter odszkodowania

- czy wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w skardze, uznał argumentację strony skarżącej za nieuzasadnioną i podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje w przypadkach określonych przesłankami art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej - u.p.s.a. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W myśl przepisów art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f." - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 powołanej ustawy. Stanowiący podstawę sporu w niniejszej sprawie - przepis art. 21 u.p.d.o.f. zwiera katalog enumeratywnie wyliczonych przypadków zwolnień od opodatkowania, którego nie można traktować rozszerzająco.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane na postawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem:

* przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

* odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,

* odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

* odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jedną z podstawowych reguł podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Zasada ta znalazła potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., zgodnie z którym "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad" (sygn.akt K. 22/95). Dlatego też zwolnień przedmiotowych nie można traktować rozszerzająco. Sąd podziela wyrażoną tu tezę, która koresponduje też z konkluzją wyroku NSA z 22.05.2003 r. sygn. akt III SA 3507/01 (Lex nr 145002), że "wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. Normę zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy odczytać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Ze sformułowania odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej".

Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia bowiem korzystają jedynie te odszkodowania, prawo do otrzymania których wynika z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnień wolą ustawodawcy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy świadczenie otrzymane przez p. M.M. w 2002 r. z tytułu rozwiązania z nim umowy o współpracy, przed upływem oznaczonego w umowie terminu jest odszkodowaniem zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczym dla rozstrzygnięcia sporu jest, czy jest to odszkodowanie i czy jego wypłata nastąpiła na podstawie ustawy.

Bezspornym jest, że Skarżący zawarł [...] umowę zlecenia o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno - finansowego z A (A S.A.). Umowa przewidywała współpracę na czas oznaczony - do dnia 1 sierpnia 2021 r. (ponad 20 lat). Za świadczone usługi p. M. M. otrzymywał określone w § 4 umowy wynagrodzenie miesięczne w kwocie - [...] + dodatkowe wynagrodzenie i zwrot kosztów za wyjazdy zagraniczne. Strony ustaliły też w § 6 pkt 1 umowy, że w przypadku rozwiązania umowy bez ważnego powodu przez A S.A. (w każdym terminie), zleceniodawca wypłaci p. M. M. odszkodowanie - według przepisów prawa cywilnego - na podstawie art 746 § 1 K.c. in fine, w związku z art 471 K.c. nie mniej niż [...] (dwa miliony) EURO. Umowa o współpracy została wypowiedziana przez zleceniodawcę [...] z powołaniem się na zapisy § 6 ust. 1 umowy o współpracy i planowane połączenie A S.A. z B S.A. i po upływie okresu wypowiedzenia (4 miesiące) została rozwiązana. Protokołem uzgodnień z [...] strony (powołując się na treść umowy) uzgodniły warunki wypłaty odszkodowania, określając jego wysokość na kwotę [...]EURO. Wypłata rat (z których dwie przypadały na 2002 r.) nastąpiła w uzgodnionych terminach i w 2002 r. Skarżący otrzymał łącznie z tego tytułu kwotę: [...]EURO.

Organy nie podważały odszkodowawczego charakteru świadczenia, lecz uznały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że źródłem wypłaconego odszkodowania nie były przepisy rangi ustawowej (jak twierdzi Skarżący - art 746 § 1 K.c. in fine, w związku z art 471 K.c.) ale postanowienia kontraktowe zawarte w umowie o współpracy. W skardze pełnomocnik zarzucił wadliwość rozstrzygnięcia, wynikającą z błędnego (jego zdaniem) przyjęcia, że przepis art. 746 § 1 K.c. nie stanowił podstawy do otrzymania przez Skarżącego odszkodowania od zleceniodawcy-A S.A. W jego ocenie doprowadziło to również do wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - skutkującej przyjęciem, że wypłacone odszkodowanie nie korzystało w 2002 r. ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie.

Jak trafnie konkluduje pełnomocnik w skardze - skoro organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie odszkodowawczego charakteru otrzymanego świadczenia, to sporna pozostaje w zasadzie kwestia, czy jego wypłata nastąpiła na podstawie ustawy.

Organy akcentując literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "odszkodowania otrzymane (...) na podstawie(...) innych ustaw" wskazują na ograniczenie przez ustawodawcę zakresu zwolnienia jedynie do tych odszkodowań, których prawo otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy. Przyjmują więc, że konkretny przepis ustawy powinien określać nie tylko możliwość otrzymania odszkodowania, ale też regulować przesłanki, których spełnienie gwarantuje jego wypłatę. Oznacza to, że ustawodawca jest jedynym podmiotem uprawnionym do kształtowania wszystkich istotnych elementów odszkodowania, tj. określenia jego wysokości, warunków jego otrzymania i kręgu uprawnionych podmiotów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, pogląd ten jakkolwiek radykalny, na gruncie prawa podatkowego uznać należy za słuszny. Oponując przeciwko takiej wykładni, pełnomocnik Skarżącego podnosi, że przepisy ustaw, stanowiące podstawę roszczeń odszkodowawczych z zasady nie regulują takich przesłanek jak np. wysokość odszkodowań.

W przekonaniu Sądu - określony przez ustawodawcę zakres zwolnień wynikających z analizowanego przepisu ustawy podatkowej - nie może być traktowany jako klauzula generalna dla zwolnienia wszelkiego rodzaju odszkodowań (z wyjątkiem wyłączonych w pkt 3 lit. a-f), a taki byłby charakter tego zwolnienia, gdyby przyjąć, że ustawodawca pozostawił woli stron stosunków cywilnoprawnych swobodę kształtowania istotnych elementów odszkodowania, takich jak przesłanki otrzymania, krąg uprawnionych podmiotów oraz wysokość odszkodowania. Przyjęcie takiego rozumienia woli ustawodawcy podatkowego doprowadziłoby do niczym nie kontrolowanego wyłączenia z opodatkowania różnego rodzaju świadczeń, którym strony stosunków obligacyjnych (zgodnie z zasadą swobody umów z art. 3531 K.c.) nadałyby charakter odszkodowania. Nie kwestionując swobody stron w kształtowaniu stosunków w szczególności na gruncie prawa cywilnego, nie można zasad tego prawa przenosić dowolnie na grunt prawa podatkowego, które jako prawo publiczne, ze swej istoty posługuje się odrębnymi regulacjami. Darując sobie akcentowanie różnic, wystarczy odwołać się do ustawy zasadniczej, z niej bowiem wynika naczelna zasada odnosząca się nie tylko do obszarów opodatkowania ale też do zakresu zwolnień podatkowych.

Analiza językowa art. 217 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku nakładania podatków, ustawowej regulacji wymaga również określenie jego istotnych elementów konstrukcyjnych. Trudno byłoby sobie wyobrazić respektowanie zasady wyłączności ustawy dla stanowienia obowiązku podatkowego tylko poprzez określenie nazwy podatku bez ustawowego unormowania jego konstrukcji. Konsekwentnie należy wnioskować, że zasada ta odnosi się też do stosowania ulg i zwolnień podatkowych. (szerzej na ten temat: Bielawny J. Dor. Podat. 1997/10/5 - t.1 W sprawie konstytucyjnego nakazu określania stawek podatkowych w ustawach; Kosikowski C. Glosa 1999/7/1 - t.1 Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji; Mączyński D. PiP 2002/10/63 - t.1Niekonstytucyjność przepisów o pod. akcyzowym).

Przywołany tu przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi wprost, że określenie zasad przyznawania ulg i kategorii podmiotów zwolnionych następuje w drodze ustawy. Nie przez przypadek więc, ustawodawca określając w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zasady zwolnienia od podatku dochodowego - odszkodowań, ograniczył zakres tego zwolnienia jedynie do odszkodowań otrzymanych na podstawie ustaw i dodatkowo z tak określonej kategorii zwolnień wyłączył jeszcze odszkodowania wskazane w pkt 3 lit.a-f.. Taka konstrukcja tego przepisu, gdzie w ustawie podatkowej określone zostały zasady zwolnienia odszkodowań, zaś w zakresie podmiotowym i co do przesłanek ich otrzymania odesłano do ustawowych regulacji pozapodatkowych, pozwala zachować konstytucyjną zasadę kształtowania zakresu zwolnień w drodze ustawy.

W ocenie Sądu, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, zakładająca ukształtowanie zasad zwolnienia w ustawie podatkowej, zaś w zakresie przesłanek odszkodowania bazująca na pozapodatkowych regulacjach ustawowych, uzasadnia słuszność prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, że również przed zmianą ustawy wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r. zwolnione z podatku dochodowego były jedynie te odszkodowania, prawo do otrzymania których wynikało wprost z ustaw, nie zaś z zawartych umów lub ugód. Bezpodstawne są w ocenie Sądu zarzuty skargi, że dopiero zmiana ustawy z 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) ograniczyła katalog zwolnień przez wprowadzenie w zdaniu pierwszym art. 21 ust 1 pkt 3 zapisu o zwolnieniu od podatku otrzymanych odszkodowań, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz przez dodanie pod lit. g) zapisu wyłączającego zwolnienie odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. W ocenie Sądu, zmiana ta miała charakter uściślający i precyzowała dotychczasowy stan prawny, który nie był właściwie realizowany.

Jak wykazano wyżej, wskazując na określone w art. 217 Konstytucji RP zasady zwolnień, które przyjął również ustawodawca wprowadzając zwolnienie odszkodowań w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisy te od początku zwalniały od podatku dochodowego jedynie odszkodowania otrzymanych na podstawie ustaw.

Z istoty tak określonego zakresu zwolnień wynikało, że wolne od podatku dochodowego w 2002 r. były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów ustawy, które stanowiły nie tylko o obowiązku naprawienia szkody, lecz także precyzowały przesłanki otrzymania odszkodowania, w tym w szczególności zasady ich przyznawania i granice jego wysokości. Nie wyklucza to oczywiście, aby bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania była umowa, ugoda, wyrok sądu lub decyzja administracyjna. Jednak istotne elementy odszkodowania, w szczególności takie jego przesłanki jak: charakter świadczenia, zakres podmiotowy, kryteria otrzymania i zasady określania wysokości odszkodowania - muszą wynikać z ustawy.

Odszkodowanie wypłacone na podstawie umowy ukształtowanej w sposób swobodny (zgodnie z art. 3531 K.c.) w oderwaniu od przepisu ustawy wskazującego nie tylko na obowiązek naprawienia szkody, ale też przesłanki otrzymania odszkodowania - nie może być uznane w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dodatkowy argument potwierdzający zasadność stanowiska organów (jakkolwiek nie ważący na rozstrzygnięciu) wynika z wykładni systemowej wewnętrznej. W istocie sporne odszkodowanie miało stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy przed terminem z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy. Nie wnikając w rzeczywiste przyczyny rozwiązania tej umowy jak i wątpliwe w okolicznościach sprawy (planowane połączenie A S.A. z B S.A.) spełnienie określonej w § 6 pkt 1 umowy o współpracy - przesłanki wypłaty spornego odszkodowania: "bez ważnego powodu", świadczenie to było zbliżone w swym kompensacyjnym charakterze do odprawy wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Skoro ustawodawca zdecydował się wyłączyć ze zwolnienia świadczenia osłonowe wynikające z ustawy chroniącej podstawy egzystencji, to żadne względy nie przemawiają za uznaniem, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odszkodowań w dowolny sposób kształtowanych przez strony w ramach umów cywilnoprawnych.

Powołana przez pełnomocnika Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z 24 listopada 2003 r. (publ. ONSA 2004/2/45) wbrew twierdzeniom skargi nie odnosi się do bezpośrednio do problemu, który w rozstrzyganej tu sprawie stanowi istotę sporu.

Sąd w składzie orzekającym zdecydowanie opowiada się za literalną wykładnią wszelkich przepisów odnoszących się zarówno do zakresu opodatkowania jak i zakresu zwolnień podatkowych. Literalna wykładnia przepisu - stanowiącego podstawę sporu, prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej również w 2002 r. nie obejmowało żadnego odszkodowania umownego. Odszkodowania takie a szczególnie możliwość ich otrzymania - nie wynika z ustawy - co jest konieczną przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, z przyczyn podanych przez organy podatkowe w zaskarżonym rozstrzygnięciu, za którymi przemawiają też argumenty przywołane w powyższych rozważaniach - nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że dokonana w decyzji wykładnia narusza zakres zwolnień określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku.

Nie można się też zgodzić z poglądem, że sporne odszkodowanie jest odszkodowaniem "otrzymanym na podstawie ustawy" tylko dlatego, że ustawa o nim wspomina. Dotyczy to twierdzenia strony Skarżącej, że podstawę taką stanowi przepis art. 746 § 1 K.c. w związku z art. 471 K.c. Nie ulega bowiem wątpliwości, że powołane wyżej przepisy, przewidując możliwość naprawienia szkody, nie konkretyzują przesłanek odszkodowania w taki sposób, aby na ich podstawie Skarżący mógł domagać się wypłaty odszkodowania.

W stanie faktycznym sprawy Skarżący wywodzi uprawnienie do wypłaty odszkodowania bezpośrednio z treści art. 746 § 1 K.c. w związku z art. 471 K.c. Źródłem tego odszkodowania jest niewykonanie przez A S.A. zobowiązania wynikającego z zawartej umowy zlecenia o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno - finansowego. Do postanowień tych przepisów jako podstawy odszkodowania odwołały się strony zarówno w zawartej Umowie o współpracy z [...] jak i w Protokole uzgodnień z [...]. Zatem dla oceny zasadności tego zarzutu skargi należało rozważyć, czy istotnie wskazane przepisy Kodeksu cywilnego mogły w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowić źródło wypłaty spornego odszkodowania.

Pierwszy z powołanych przepisów - art. 746 § 1 K.c. stanowi, że: "Dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Powinien jednak zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia; w razie odpłatnego zlecenia obowiązany jest uiścić przyjmującemu zlecenie część wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, powinien także naprawić szkodę". Należy zwrócić uwagę, że przepis ten odnosi "naprawienie szkody" do zwrotu wydatków jakie zleceniobiorca poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazuje na to konstrukcja przepisu, który mówi o powinności zwrócenia przyjmującemu zlecenie wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, po czym po średniku (;) mówi 1) o uiszczeniu wynagrodzenia za dotychczasowe czynności oraz, 2) naprawieniu szkody - jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu. Przepis ten nie określa więc wysokości szkody, wywieść można z niego jedynie, że rozmiar szkody ograniczony jest do wysokości (określonych przed średnikiem ";" ) wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę w celu należytego wykonania zlecenia. W sytuacji więc, gdy świadczenie usług zlecenia - wynikających z Umowy o współpracy, realizowane było w ramach prowadzonej przez p. M. M. działalności gospodarczej, ponoszone w związku z realizacją tej umowy wydatki, jako związane ze źródłem przychodów podatnik zaliczył już wcześniej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, stąd nie wystąpiła szkoda której mógłby on dochodzić na podstawie art. 746 § 1 K.c.

Ponadto, dowolne zwiększenie kwoty odszkodowania powoduje, że w zakresie przewyższającym wysokość szkody traci ono charakter odszkodowania i stanowi nieodpłatne przysporzenie po stronie poszkodowanego.

Drugi z przepisów na którym Skarżący opiera zarzuty skargi i wywodzi prawo do zwolnienia odszkodowania z opodatkowania - art. 471 K.c. reguluje odpowiedzialność odszkodowawczą dłużnika: "Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi".

Przepis ten również nie określa wysokości odszkodowania ani nawet przesłanek określenia jego rozmiarów. Na podstawie tak ogólnego przepisu, strona mogłaby jedynie wystąpić z roszczeniem odszkodowawczym, w którym musiałaby wykazać nie tylko fakt zaistnienia szkody i jej rozmiar, ale również wykazać winę drugiej strony i związek przyczynowy pomiędzy winą sprawcy a zaistniałą szkodą, te bowiem elementy są podstawą roszczeń odszkodowawczych. Tymczasem, na podstawie zapisów art. 471 K.c. (nawet przy założeniu, że wystąpiły przesłanki odszkodowania) nie sposób przyjąć jaka miałaby jego wysokość. Oczywistym jest w świetle materiałów sprawy, że wysokość odszkodowania, którego zwolnienia od podatku domaga się podatnik - nie wynika z ustawy a jedynie z ukształtowanej wolą stron Umowy o współpracy i Protokołu uzgodnień. Słusznie więc organy przyjęły, że sporne świadczenie nie zostało otrzymane na podstawie ustawy, zatem nawet jeśli miało ono charakter odszkodowawczy nie mogło korzystać z wynikającego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku dochodowego.

Na marginesie dodać jedynie można, że wątpliwości budzi też kolejna przesłanka odszkodowania, jaką jest wina sprawcy szkody. Trudno bowiem uznać za zawinione takie zachowanie zleceniodawcy, które stanowiło legalne, przewidziane przez strony wypowiedzenie umowy. Akceptowanie takiego zachowania "sprawcy" szkody już w umowie źródłowej wyklucza winę dłużnika a wypłaconemu świadczeniu nadaje co najwyżej charakter kompensacyjny (odprawa, rekompensata) za wcześniejsze rozwiązanie umowy.

Sąd podziela stanowisko organów, że podstawę do wypłaty spornego świadczenia stanowiły wyłącznie postanowienia umowne, zatem kwoty wypłacone Skarżącemu tytułem "odszkodowania" - stanowiły w istocie rekompensatę za zgodne z prawem, aczkolwiek przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie umowy zlecenia.

Należy też podkreślić, że obydwa powołane wyżej przepisy warunkują odpowiedzialność odszkodowawczą powstaniem szkody, tymczasem strona nie wykazała z czego wywodzi powstanie szkody. Domniemywać można jedynie, że strony założyły już w umowie o współpracy, że szkoda ta powstanie z samego faktu rozwiązania jej przed upływem czasu na jaki została zawarta (tj. ponad 20 lat). Określenie tak długiego czasu trwania umowy bez wykazania związku pomiędzy wysokością szkody a okresem jej rozwiązania przed terminem, podważa odszkodowawczy charakter tego świadczenia. Nawet przy założeniu szeroko rozumianej szkody (damnum emergens i lucrum cesans) nie można ustalić zależności pomiędzy rozmiarami szkody a wysokością określonego przez strony odszkodowania.

Słusznie też wskazały organy na różnicę wynikającą z "przysługiwania" odszkodowania na podstawie określonego przepisu ustawy, a "otrzymania" odszkodowania na podstawie ustawy - jak to wynika z ustawowych przesłanek zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oba ze wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Kodeksu cywilnego (art. 746 § 1 K.c. i art. 471 K.c) mogły ewentualnie stanowić podstawę dochodzenia roszczeń wynikających z zawartej umowy o współpracy, jednak żaden z ww. przepisów nie precyzuje przesłanek odszkodowania w taki sposób, aby na jego podstawie strona mogła otrzymać odszkodowanie. Bezzasadne są więc w ocenie Sądu zarzuty skargi, wywodzące wadliwość rozstrzygnięcia z błędnego stanowiska organów, które przyjęły, że przepis art. 746 § 1 Kodeksu cywilnego, ani inny przepis rangi ustawowej nie stanowił podstawy do otrzymania przez Skarżącego spornego odszkodowania od A S.A.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że powołane wyżej przepisy art. 746 § 1 K.c. i art. 471 K.c przewidując możliwość naprawienia szkody, nie konkretyzują przesłanek odszkodowania w taki sposób, aby na ich podstawie Skarżący mógł domagać się wypłaty odszkodowania. Podstawą prawną wypłaty spornego w sprawie odszkodowania stanowiła więc umowa o współpracy i protokół uzgodnień.

Zasadne jest więc stanowisko, że uzyskany stąd dochód nie zalicza się do kategorii dochodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie było więc podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty, gdyż zapłacony od tych przychodów podatek dochodowy jest świadczeniem należnym.

W rezultacie badania legalności zaskarżonej decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewόdzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.