Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1179/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 2, art. 31 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 145/07 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 145/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i miesiące od maja do października 2000 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 sierpnia 2006r., którą organ pierwszej instancji odmówił spółce zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja organu pierwszej instancji została przy tym wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej jego rozstrzygnięć z 9 marca 2006 r. i ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że niespornym w sprawie jest, iż spółka w poszczególnych miesiącach 2000 r. deklarowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty. Posiadając status zakładu pracy chronionej, nadany jej na okres trzyletni decyzją z dnia 23 września 1998 r. Nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, nie korzystała w 2000 r. z preferencji uregulowanych w art. 14a ust. 1-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", w zakresie możliwości uzyskania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty tego podatku. Dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i w takim przypadku miała zastosowanie norma prawna zawarta w art. 14a ust. 7 pkt 1 ww. ustawy.

W miesiącach od stycznia do grudnia 2000 r. spółka składała zarówno deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2, jak również informacje o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC 2/E, stosując się do przepisu § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035).

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro spółka nie była podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u. i żadnych zwrotów za kolejne okresy rozliczeniowe 2000 r., to z formalnego punktu widzenia, pomimo posiadania statusu zakładu pracy chronionej, spółka nie zalicza się do podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, na który powoływała się spółka we wniosku z dnia 20 czerwca 2004 r. (uzupełnionym pismem z 8 lutego 2006r.) o zwrot nadpłaty w podatku VAT. Tym samym organ uznał badanie i ocenę prowadzonych inwestycji - przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy objętej ww. wnioskiem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p." w zw. z art. 14 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. w zw. z art. 35 ust 4 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez uznanie spółki za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, a w konsekwencji odmowę prawa do zwrotu podatku; art. 120 O.p. przez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą; art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, dotyczących rozpoczęcia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym nierozpoznanie jej istoty; rażące naruszenie art. 233 § 2 i art. 121 § 1 O.p. przez zignorowanie zaleceń organu odwoławczego dotyczących konieczności zbadania realizacji przez spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podzielił argumentacji podatnika.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy podatnikowi podatku od towarów i usług - Zakładowi Pracy Chronionej dokonującemu sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (samochodów osobowych) przysługuje zwrot nadpłaty VAT w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, w którym TK stwierdził, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (por. orzeczenie TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt TK K 45/01, OTK-A 2002/4/46).

3.2. Sąd podał, że z wyroku TK wynika, że odnosi się on tylko do tych ZPCHR, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, rozliczając się na podstawie art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika tymczasem, że skarżąca nie rozliczała podatku na tych zasadach, nie była bowiem podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u. i żadnych zwrotów za poszczególne miesiące roku 2001 nie otrzymała. Wynikało to z faktu dokonywania sprzedaży przez skarżącą samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co implikowało zastosowanie art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., wyłączającego spółkę ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 tej ustawy. Tym samym nie była ona podatnikiem, do którego odnosiło się przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył też, iż zgodnie z art. 14a ust. 5 u.p.t.u. prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Jest to warunek niezbędny otrzymania zwrotu kwoty wpłaconego podatku według zasad określonych w ust. 2-6. Brak stosownych wniosków złożonych wraz z deklaracjami przy uwzględnieniu pozostałych przepisów odnoszących się do zwrotu w trybie art. 14a podatku od towarów i usług uniemożliwia dokonanie zwrotu.

3.4. Za istotne Sąd uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał już w sprawach skarżącej co do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. W wyrokach tych przesądzono, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i nie należał się jej zwrot tego podatku jako nadpłaty. Skargi kasacyjne od tych orzeczeń zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i nie może tego zmienić fakt, iż w rzeczywistości podatek ten obciążał nabywcę sprzedawanego przez nią samochodu, w konsekwencji czego nie mogła korzystać z uprzywilejowanego rozliczania na podstawie art. 14a ust. 1 pkt 2-6 u.p.t.u. Tym samym też nie dotyczy jej wyrok TK odnoszący się do Zakładów Pracy Chronionej, które rozpoczęły przed 1 stycznia 2000 r. realizowanie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione w tych orzeczeniach stanowisko wiąże ten Sąd zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.". Niedopuszczalne byłoby, sprzeczne z tym przepisem i orzeczeniem TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, uznanie w sprawie, że skarżąca nie miała statusu podatnika podatku akcyzowego, i w konsekwencji nie dotyczyło jej wyłączenie, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14 a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) oraz w zw. z art. 14a ust. 7 pkt 1 i art. 35 ust. 1 i 4 u.p.t.u. i § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 15 grudnia 1999r." w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, a w konsekwencji nieprawidłową kontrolę decyzji organów podatkowych odmawiających skarżącej zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług;

2) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 oraz w zw. z art. 14a ust. 5 i ust 7 pkt 1 i art. 35 ust 1 i 4 u.p.t.u. i § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1999 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca uznana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją miała obowiązek oraz mogła w 2000 r. skutecznie złożyć wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nieprawidłową kontrolę decyzji organów podatkowych odmawiających skarżącej zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług z uwagi na brak złożenia tego wniosku;

3) art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji oraz art. 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269), dalej zwanej "P.u.s.a." przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w braku ich zastosowania i przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego - § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1999 r. nad ustawą zasadniczą;

4) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą;

5) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z pkt 1 sentencji ww. wyroku TK przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących rozpoczęcia przez skarżącą realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym nierozpoznanie jej istoty;

6) art. 170 P.p.s.a. przez uznanie, że sądy administracyjne prawomocnie orzekły już, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy zapadłe wyroki dotyczyły odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na fakt, że skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku, przy jednoczesnym przesądzeniu, że skarżąca nie była jednak podatnikiem podatku akcyzowego;

7) art. 31 ust. 1 pkt 2 i art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o rehabilitacji oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych" w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, mimo że nie zostały w sposób wyraźny ani dorozumiany derogowane;

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy przyjętego rozstrzygnięcia w stosunku do podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 31 ust. 1 pkt 2 i art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż nieuzasadnione jest stanowisko, że bezprawne uznanie jej za podatnika podatku akcyzowego na mocy przepisów niezgodnych z Konstytucją rodzi negatywne skutki prawne w zakresie możliwości dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku akcyzowego nie staje się przez sam fakt składania deklaracji na ten podatek i jego uiszczania, lecz na podstawie przepisów prawa, które zgodnie z art. 217 Konstytucji RP powinny mieć rangę ustawową. Bez znaczenia jest zatem fakt wykonywania przez skarżącą obowiązków podatnika akcyzy w mylnym przekonaniu, że obowiązki te zostały nałożone zgodnie z prawem. Zdaniem skarżącej upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, tj. od 17 października 1997 r. Mimo iż Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Po zastosowaniu - dla usunięcia wskazanej sprzeczności - reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej organy powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem strony za uzasadniony należy zatem uznać jej wniosek o zwrot nadpłaty, jako służący przywróceniu stanu majątkowego podatnika, naruszonego przez sprzeczne z Konstytucją działanie ustawodawcy.

Dalej strona przekonywała, że skoro jako sprzedawca samochodów nie była ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 u.p.t.u., to nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Stanu tego nie zmienia fakt wydania przez Ministra Finansów w sposób sprzeczny z Konstytucją rozporządzeń wykonawczych.

W ocenie skarżącej nie można się też zgodzić, że niezłożenie przez skarżącą odpowiednich wniosków o zwrot podatku, zgodnie z art. 14a ust. 5 u.p.t.u., uniemożliwia dokonanie zwrotu. Skarżąca pozostawała w mylnym przeświadczeniu o byciu podatnikiem podatku akcyzowego, opierając się o przepisy prawa objęte domniemaniem ich zgodności z Konstytucją. Skoro skarżąca została w sposób niezgodny z prawem uznana za podatnika podatku akcyzowego i bezpodstawnie pozbawiona preferencji podatkowych w zakresie VAT, nie można wyciągać w stosunku do niej negatywnych konsekwencji niewypełnienia warunków formalnych, których w 2000 r. nie mogła dopełnić, nie łamiąc ówczesnych przepisów.

Strona nie zgodziła się też z twierdzeniem, iż oceniając kwestię bycia przez skarżącą podatnikiem podatku akcyzowego, Sąd był na podstawie art. 170 P.p.s.a. związany uprzednio zapadłymi wyrokami sądów administracyjnych, które rozstrzygnęły tę kwestię na jej niekorzyść. Wskazano, że Sąd nieprawidłowo ocenił i zinterpretował treść tychże wyroków. Kwestia bycia przez skarżącą podatnikiem podatku akcyzowego była badana i rozstrzygana, ale stosowne wyroki były dla strony niekorzystne nie z powodu uznania, że w sposób prawidłowy stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie z uwagi na fakt, że skarżąca przeniosła ekonomiczny ciężar podatku na nabywców, wobec czego w przypadku zwrotu podatku byłaby bezpodstawnie wzbogacona. Rozważanie tego zagadnienia byłoby bezprzedmiotowe, gdyby sądy uznały skarżącą rzeczywiście za podatnika akcyzy. Dopiero stwierdzenie, że skarżąca nie miała takiego statusu, a więc uiszczane przez nią na poczet podatku akcyzowego kwoty były nienależne, otwiera drogę do rozważań na temat możliwości i zasadności ewentualnego ich zwrotu.

Podkreślono, że jedyną przesłanką i warunkiem uznania, że wyrok TK odnosi się do określonego podmiotu jest ustalenie, czy przed niekorzystną zmianą przepisów rozpoczął on realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Uznanie przez organ podatkowy, że skarżąca nie należy do kręgu podmiotów, o których mowa w tym wyroku bez przeprowadzenia postępowania w zakresie realizacji przez nią przedsięwzięć, jest przedwczesne i nieuzasadnione.

W końcowej części uzasadnienia wskazano, że w 2000 r. obok art. 14 a ust. 1 u.p.t.u. obowiązywał art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zgodnie z którym prowadzący ZPCHR był zwolniony w stosunku do tego zakładu z wpłat należności z tytułu podatku VAT z uwzględnieniem stosownych przepisów. Środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 2 pomniejszone o stosowne kwoty, prowadzący zakład przekazuje na PFRON. Przepisu tego art. 14 a u.p.t.u. w żaden sposób nie derogował. Stwierdzono zatem, że skoro do skarżącej na podstawie art. 14 a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. nie miałaby zastosowania preferencja z art. 14 a ust. 1, to mogłaby ona skorzystać z ww. uprawnienia wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

5.1. Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na uznaniu trafności stwierdzenia poczynionego przez organy podatkowe, że skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego sprzedającym samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., wobec czego nie była podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u., a w konsekwencji nie odnoszą się do niej skutki wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, na który powoływała się spółka we wniosku z dnia 20 czerwca 2004 r. o zwrot podatku VAT.

5.2. W zarzutach skargi kasacyjnej (nr 1 – 3) jej autor zwalcza podstawę tego poglądu, tzn. że wadliwym jest stanowisko, że skarżąca spółka z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją była podatnikiem podatku akcyzowego w 2000 r., a tym samym, że podpadała pod normę art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.

Z zarzutami tymi należy w części się zgodzić, tzn. w tej ich części, która kwestionuje tezę, że skarżąca spółka z powyższego tytułu była podatnikiem podatku akcyzowego w 2000 roku, co jednak nie oznacza, że nie miała do niej zastosowania norma art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., wyłączająca spółkę z zastosowania przepisu art. 14a ust. 1 u.p.t.u. przewidującego wobec prowadzącego zakład pracy chronionej prawo zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6.

5.3. Skarżąca spółka, z uwagi na niewątpliwą niekonstytucyjność przepisu § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1999 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, nie mogła być w 2000 r. i nie była podatnikiem podatku akcyzowego, tylko z tego tytułu, że sprzedawała samochody osobowe, ponieważ normą prawną niezgodną z Konstytucją nie można nałożyć na określony podmiot obowiązku podatkowego.

5.4. Wadliwy jest przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że z przywołanych w uzasadnieniu jego orzeczenia wyroków WSA w Bydgoszczy oraz NSA wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, wobec czego jest tym stanowiskiem związany po myśli art. 170 P.p.s.a. W wyrokach tych stwierdzono mianowicie, że mimo niezgodności z Konstytucją norm podustawowych, z których wynikał obowiązek podatkowy skarżącej spółki w podatku akcyzowym, brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za poszczególne miesiące 1999 r., 2000 r. i 2001 r., gdyż zwrot podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz.

5.5. Jak już jednak stwierdzono fakt, że skarżąca spółka nie była w 2000 r. podatnikiem podatku akcyzowego, nie jest równoznaczny z uznaniem racji strony skarżącej, że nie miał do niej zastosowania art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20".

W przepisie tym wymieniono dwie grupy podatników, w stosunku do których nie stosuje się ustępów 1 – 6 art. 14a u.p.t.u.:

1) podatników podatku akcyzowego oraz

2) innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20.

Przepis art. 14a ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. miał w 2000 r. zastosowanie wobec skarżącej spółki nie z uwagi na to, że była podatnikiem podatku akcyzowego, lecz ze względu na to, że była podatnikiem sprzedającym samochody osobowe, czyli wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy w pozycji 5.

Tym samym rację miały organy podatkowe, a zarazem Sąd pierwszej instancji, że wobec skarżącej spółki znajdowało zastosowanie wyłączenie, o którym stanowił art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. (aczkolwiek z tytułu innej przesłanki podmiotowej), wobec czego nie była ona podatnikiem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u., a w konsekwencji nie odnoszą się do niej skutki wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, uprawniające żądanie o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.

5.6. W świetle powyższego nie mogą być uznane za trafne zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji opartego na przyjęciu, że w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącej spółki znajdowało zastosowanie wyłączenie stosowania norm określonych w art. 14a ust. 1 – 6 u.p.t.u. wynikające z normy art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. (zarzuty skargi kasacyjnej numer 1 - 3), a także korelujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (numer 4 – 6).

5.7. Nie zasługują także na uwzględnienie dwa ostanie zarzuty skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów art. 31 ust. 1 pkt 2 i art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz korelującego z tym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.8. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, a w ust. 3 pkt 2 tego przepisu dodano, że prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 2, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomniejszone o kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia.

5.9. Odnośnie zależności art. 14 a ust. 1 – 6 u.p.t.u. i art. 31 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy o rehabilitacji oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a zatem i ust. 3 pkt 2 tej ustawy, zgodzić się należy z poglądem, że normy tych przepisów pozostają w sprzeczności. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.t.u. nakłada bowiem na podatników obowiązek wpłaty podatku od towarów i usług i dopiero następczo jego odzyskanie według zasad określonych w ust. 2 - 6, a art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zwalnia ten podatek z wpłaty. Ponieważ jednak z brzmienia art. 31 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że ma on zastosowanie "z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach", a tymi przepisami są normy art. 14a u.p.t.u., uznać należy pierwszeństwo norm tego przepisu, przed normą art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ponadto wskazać należy na dyspozycję art. 8 u.p.t.u., który expressis verbis wyłącza zwolnienia z podatku VAT przewidziane w odrębnych przepisach, w tym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (por. P. Jeżewski, Zakłady pracy chronionej w świetle przepisów podatkowych, Radca Prawny z 2001, nr 3, str. 110).

5.10. Oznacza to, że przywołane w zarzucie 7 skargi kasacyjnej przepisy ustawy o rehabilitacji oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie mają zastosowania w tej sprawie, wobec czego nie mogły być naruszone przez organy skarbowe i Sąd pierwszej instancji, a tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia powodów niezastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie.

5.11. Z powyższych powodów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.