Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 705/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 678/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., I SA/Go 678/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył wyrok w całości, domagając się uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 172 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 i 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny poprzez uznanie, że przedsiębiorca energetyczny jest posiadaczem gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi (pomimo, że przedsiębiorca energetyczny nie posiada tych gruntów nawet jako posiadacz zależny) oraz przyjęcie, że grunty te są związane i jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii (pomimo, że przedsiębiorca energetyczny korzysta z tych gruntów jedynie incydentalnie i nie jest w ich posiadaniu). Co istotne dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, dalej: "u.p.l."), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.l., art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 ze zm.) poprzez uznanie, że wszystkie grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki związanej z działalnością gospodarczą bez względu na sposób klasyfikacji tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą (nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego) ani zajęte na taką działalność, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej, która to działalność jest wykonywana przez Nadleśnictwo w sposób zorganizowany i ciągły i ma charakter dominujący w stosunku do incydentalnego korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę energetycznego. Zatem grunty te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko odpowiednio podatkiem leśnym, rolnym lub powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: "ustawa nowelizująca") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publiczne nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt w lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego.

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa proceduralnego poprzez niewykazanie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") przejawiające się w szczególności brakiem podjęcia wszelkich działań przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.

• zaniechanie przesłuchania reprezentantów E. sp. z o.o. na okoliczności sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie

Nadleśnictwa i bezpodstawnym uznaniu, że grunty te zostały zajęte przez przedsiębiorcę w sposób ciągły i trwały,

• zaniechanie przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, że grunty te są wyłączone z działalności leśnej i nie ma możliwości prowadzenia tego typu działalności lub, że działalność ta jest prowadzona w

bardzo ograniczonym zakresie,

• zaniechanie przeprowadzenia dowodu opinii biegłego na okoliczność możliwości i zakresu prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, że grunty te są wyłączone z działalności leśnej i nie ma możliwości prowadzenia tego typu działalności lub, że działalność ta jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie,

• w efekcie powyższego nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i

rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi),

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie

zasady zaufania do organów i zasady przekonywania,

• naruszenie zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

3. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który wprawdzie nie został wskazany jako podstawa kasacyjna, ale ma tu rozstrzygające znaczenie. Otóż w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, ONSAiWSA 2020 Nr 2, poz. 12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r." Z uwagi na czasowy zakres uchwały należy ją także stosować w sprawach odnoszących się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe w 2015 r.

Uzasadniając ten pogląd, Sąd wskazał, co następuje: Przechodząc do analizy przepisów odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez Lasy Państwowe, na których usytuowane zostały napowietrzne linie elektroenergetyczne (jak również urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne), należy wyjść od wskazania systematyki art. 3 u.p.o.l., a następnie przejść do gramatycznej treści poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Wyraża on w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. generalną zasadę dotyczącą identyfikacji podmiotu, który jest uznawany za podatnika podatku od nieruchomości, czyli tego na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, odnoszącego się w całości przede wszystkim do wskazania podatnika podatku od nieruchomości, ustawodawca w istocie dookreśla lub modyfikuje zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W analizowanym aspekcie na szczególną uwagę zasługuje zapis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten w warstwie normatywnej nie zmienił się w zasadzie od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to nadano mu treść, zgodnie z którą: "Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi". Kolejne zmiany jego brzmienia obowiązujące odpowiednio od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz od dnia 1 września 2017 r. polegały jedynie na zastąpieniu podmiotu o nazwie >>Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa<< wpierw >>Agencją Nieruchomości Rolnych<<, a następnie >>Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa<<. Były one związane jedynie ze zmianą nazwy oraz zakresu działania podmiotu, którego zadanie polegało - i polega nadal - na przejmowaniu państwowych gruntów rolnych i gospodarowaniu tymi zasobami należącymi do Skarbu Państwa. Zmiany brzmienia nie dotyczyły zatem tej części przepisu, który odnosi się do zarządu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Obecne brzmienie tego przepisu stanowi, że: "Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi". Należy podkreślić, że ustawodawca w ustawie podatkowej jedynie w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa - Dz. U. z 2018 r. poz. 1154 ze zm., dalej zwana: ustawa o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa). Drugą jest zaś państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Ma to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze za uzasadnioną należy przyjmować taką wykładnię tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, a wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa. Po drugie zapis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym w obecnym brzmieniu: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe. Ponadto należy zauważyć, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Kwestie związane z posiadaniem na podstawie "innego tytułu prawnego" oraz z zawarciem umowy z zarządcą nieruchomości zostaną przedstawione w dalszej części rozważań. Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Na gruncie podatku od nieruchomości należy bowiem oddzielić kwestie związane z reprezentacją przez Lasy Państwowe Skarbu Państwa na mocy art. 32 ustawy o lasach, od ich statusu jako samodzielnego podatnika. Co do umów zawartych niejako "bezpośrednio" ze Skarbem Państwa to w rzeczywistości dotyczy to umów zawieranych z jednostkami organizacyjnymi zwanymi stationes fisci, po pierwsze niemającymi osobowości prawnej i po drugie niewymienionymi w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., które wykonują zadania społeczne i gospodarcze w zakresie dominium, czyli w zakresie relacji prywatnoprawnych w odniesieniu do mienia państwowego (art. 34 k.c.). Kwestia dotycząca sprawowania zarządu nieruchomościami przez Lasy Państwowe nie została uregulowana ani w u.p.o.l., ani w ustawie o lasach. Jednakże skoro dotyczy ona gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to znajdują do niej zastosowanie przepisy Działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm., dalej: "u.g.n."), w tym dotyczące trwałego zarządu (art. 43 do 50 u.g.n.). Wynika to z art. 199 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którym zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości. Skoro zgodnie z regulacjami prawnymi dotyczącymi trwałego zarządu jest on publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną, to umowy zawierane przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zawierane są w istocie przez Skarb Państwa. Dodatkowo potwierdzają to art. 33 ust. 3 pkt 1, art. 34 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, w których przewidziano, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych oraz nadleśniczy reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania. Ta okoliczność jednak nie może mieć przesądzającego znaczenia dla przyjęcia, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, co miałoby być wystarczające dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych. Należy bowiem brać pod uwagę zarówno szczególny status Lasów Państwowych jako podatnika co do będących w ich zarządzie nieruchomości oraz charakter służebności przesyłu i wynikający z niej zakres posiadania i władania nieruchomością przez przedsiębiorcę przesyłowego.

Mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, odmiennie od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie i faktycznym władaniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć wzajemne relacje wynikające z przepisów u.p.o.l. i zdekodować normę wynikającą z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez rozstrzygnięcie, czy może ona doznawać modyfikacji poprzez zapis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe, jak i będący państwową osobą prawną Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne i rolne. Obydwa te podmioty, choć działające w różnych formach organizacyjnych mają wskazane szeroko zakrojone zadania związane z realizacją polityki państwa w dziedzinie zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasad gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska (art. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich (art. 9 ust. 1 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa). Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Szczegółowe zakresy zadań Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (wymienione egzemplifikacyjnie w art. 9 ust. 2 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa) oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (wymienione również egzemplifikacyjnie w art. 33 ust. 3, art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) różnią się pomiędzy sobą, lecz ich cechą wspólną jest to, że dotyczą zarządzania, administrowania i gospodarowania powierzonymi im nieruchomościami Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne. Tylko jednak w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. U.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro ustawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa w swoich regulacjach posługuje się wyraźnie nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego, nie definiując ich, pojęciom tym należy przypisać taki sam zakres jak wynikający z k.c. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym, a zależnym oraz posiadaniem służebności, do którego odwołuje się u.p.o.l., określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Prócz tego w odniesieniu do posiadania, o którym mówi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - a wynikającego z innego tytułu prawnego niż umowa - w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić powinien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w u.g.n. trwałego zarządu nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 50 u.g.n. - do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks cywilny o użytkowaniu. Tym samym sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (por. J. Ignatowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 776; t. 5 w Edward Gniewek, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2001; t. 3 w T. A. Filipiak, Komentarz do art. 337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2012) oraz orzecznictwie (postanowienie SN z 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93, publ. SIP LEX nr 78220; wyroki NSA: z 29 września 2011 r., II FSK 1716/10; z 18 lipca 2012 r., II FSK 2584/10 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2447/18; publ. CBOSA) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli osoba, której przekazano posiadanie zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy, czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Należy wobec tego wskazać, że dla uznania przedsiębiorstwa przesyłowego za podatnika na podstawie wyżej wskazanego przepisu istotne jest nie tylko ustalenie, że pomiędzy stronami zawarta została określona umowa, lecz niezbędnym jest stwierdzenie, czy przedsiębiorca przesyłowy na podstawie tej umowy stał się posiadaczem spornego gruntu, a nie tylko uzyskał do niego określony dostęp. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim, współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania.

W praktyce jednak, wobec możliwych trudności dowodowych, można i trzeba kierować się zamanifestowanymi na zewnątrz przejawami władania rzeczą. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, 2001, publ. SIP LEX). Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (jak również posiadacz zależny oddający rzecz w dalsze posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (jak również zależnego z uwagi na wskazane powyżej analogiczne stosowanie art. 337 k.c.), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (czyli faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego (bądź zależnego, który oddał rzecz w dalsze posiadanie).

Po tych uwagach ogólnych należy wskazać, że ustawodawca wyraźnie uregulował w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego, ale i też posiadanie służebności może powstać i istnieć bez tytułu prawnego, jako stan faktyczny. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz [w:] Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, publ. Palestra 10/12, 1966r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; t. I.4 do art. 352 w M. Balwicka-Szczyrba, Sąsiedztwo nieruchomości. Komentarz. SIP LEX/el). Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 maja 2016 r., V CSK 549/15, publ. SIP LEX nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2011 r., III CZP 10/11, publ. OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Wskazać również należy, że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności, czyli gruntowej, osobistej i przesyłu (por. t. I.4. i II.1 do art. 352 [w:] M. Balwicka-Szczyrba, op.cit.). Zaznaczyć także należy, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe. Mówiąc zatem o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Posiadanie rzeczy uregulowane zostało bowiem odrębnie w art. 336 k.c.

Odnosząc powyższe uwagi o posiadaniu rzeczy i posiadaniu służebności na grunt posiadania służebności przesyłu przez przedsiębiorców przesyłowych na gruntach znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych stwierdzić należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z umów służebności przesyłu, znajdujących się w aktach spraw sądowoadministracyjnych dotyczących spornego zagadnienia wynika, że uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tych umów przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać status posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych jedynie za posiadaczy służebności, nie zaś za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 k.c. Samo ograniczenie właściciela gruntu lub posiadacza zależnego w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Również w literaturze wyrażono pogląd, że "służebność przesyłu nie skutkuje przeniesieniem posiadania, przedsiębiorca nie staje się posiadaczem samoistnym ani zależnym, a w konsekwencji ustanowienie służebności nie powoduje zmiany podatnika podatku od nieruchomości/rolnego czy leśnego" (por. E. Bobrus-Nowińska [w:] Wpływ ustanowienia służebności przesyłu na podmiot podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2018 r. nr 7, str. 6-12). Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Uwzględniając powyższą argumentację, należy wskazać, że tożsamy jak w niniejszej sprawie problem, rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r., II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r., II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r., II FSK 3204, z 23 maja 2019 r., II FSK 572/19, czy z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak trafnie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Lasów Państwowych posadowione są linie energetyczne, wykorzystywane przez tę spółkę.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 trafnie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie - braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tego też powodu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wiążący się z wykładnią z art. 2 ustawy nowelizującej, albowiem przepis ten odnosi się do określenia "grunty związane z działalnością gospodarczą", a nie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", które ma znaczenie w niniejszej sprawie. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.