Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1203/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 14, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015r. sprawy ze skargi Gminy Rymanów na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014r. nr IBPP3/443-560/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt.1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Rymanów kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1203/14

U Z A S A D N I E N I E

Gmina Rymanów zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniami czy ma/będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur VAT w związku z wydatkami dotyczącymi zakupu towarów i usług poniesionymi/planowanymi na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez jej zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej w Rymanowie (dalej: ZGK).

We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny: w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r. poz. 594, t.j.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W ramach zadań własnych do których należą zaspokojenie potrzeb wspólnoty między innymi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji czy usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przeprowadziła w latach 2012-2013 inwestycję pod nazwą "Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w Rymanowie etap I" i zamierza przeprowadzić dalszą rozbudowę oczyszczalni i budowę kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowę sieci wodociągowych, rozbudowę i modernizację obiektów kubaturowych, rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej i budowę nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej. Oczyszczalnia ścieków jest ujęta w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy w Rymanowie, powstałe nakłady w wyniku modernizacji zwiększą wartość istniejących obiektów lub powstaną nowe obiekty inwentarzowe które stanowią lub będą stanowiły środki trwałe Gminy. Oczyszczalnia wraz ze wszystkimi budynkami została przekazana w dniu 28 maja 1997r. do bezpłatnego użytkowania ZGK jako zakładowi budżetowemu powołanemu przez Radę Miasta i Gminy w Rymanowie uchwałą z dnia 20 listopada 1990r. nr VI/46/90. Konieczność wyposażenia zakładu budżetowego w środki trwałe i obrotowe wynika z celu dla którego został on utworzony, a powyższa sytuacja wynika ze specyfiki stosunków między gminą a podległym jej zakładem budżetowym. Gmina podkreśliła, że żaden zakład działający w warunkach konkurencyjnych na rynku nie pozwoliłby sobie oddać nieodpłatnie przeprowadzonej inwestycji innemu zakładowi do prowadzenia swojej działalności gospodarczej a jedynie oddałby swojej filii czy oddziałowi. Podkreśliła, że inwestycje były i będą prowadzone przez samą jednostkę samorządu terytorialnego natomiast majątek powstały w wyniku inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne. Pytająca zaznaczyła, że zgodnie ze statutem ZGK zatwierdzonym przez Radę Miejską w Rymanowie bezpośredni nadzór sprawuje Burmistrz Gminy, który zatrudnia i zwalnia dyrektora Zakładu, a przedmiotem działania ZGK jest wykonywanie zadań własnych Gminy Rymanów między innymi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Wykonuje swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. 2006, nr 123, poz. 858 t.j.). ZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębny od jednostki samorządu terytorialnego który go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystuje przekazaną infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych i dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem zakładu. Gmina podkreśliła, że jakkolwiek ZGK nie stanowi jedności z Gminą do celów podatkowych to zakład budżetowy został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej i nie wykonuje usług komunalnych na rzecz tej jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

W ocenie Gminy będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej oraz ma prawo do złożenia korekty celem odliczenia podatku naliczonego od takich zakupów, nawet jeżeli przyjąć że czynności między zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (np. umowa użyczenia, stały zarząd).

W ocenie Gminy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 187, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). Z przepisów tych wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Swe stanowisko wsparła także przytoczeniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

Minister Finansów reprezentowany przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacją indywidualną z dnia 26 sierpnia 2004r. nr IBPP3/443-560/14/AŚ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Po analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaw samorządowych interpretator doszedł do wniosku, że zarówno Gmina jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej działają w charakterze odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Gminny zakład budżetowy, w tym wypadku ZGK w Rymanowie, świadczy na rzecz mieszkańców usługi związane z odprowadzaniem ścieków przy użyciu powstałej infrastruktury kanalizacyjnej i z tego tytułu rozlicza podatek należny składany w deklaracjach VAT-7, jako odrębny od gminy podatnik. Oczyszczalnia ścieków jest w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy a po wykonaniu modernizacji została przekazana bezpłatnie do zakładu budżetowego albo zostanie przekazana nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia lub na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają natomiast opodatkowaniu co do zasady podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro Gmina po zakończeniu inwestycji zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczącej oczyszczalni ścieków wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT, co nastąpi również w odniesieniu do planowanej inwestycji rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 82 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię skutkujące uznaniem, że Skarżąca:

1) nie jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZGK w Rymanowie, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług,

2) nie jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego związanego z przyszłymi zakupami na budowę danej infrastruktury, która będzie wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT,

3) nie ma prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Wywodząc powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT z zakresu zadań własnych gminy tj. gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zdaniem Skarżącej przemawia za tym także zasada neutralności, która ma uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Podkreśliła, że ZGK powołany do wykonywania zadań własnych gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej działając w tym zakresie w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna w oparciu o powierzony majątek gminy co oznacza, że majątek ten będący jej własnością wykorzystywany jest do realizacji ustawowych zadań jedynie ze względów pragmatycznych za pośrednictwem zakładu stanowiącego część organizacyjną gminy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko omawiając w szerszym zakresie dla jego poparcia orzecznictwo TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia do rozważań Sądu, dowodzących, że pogląd zaprezentowany przez Ministra w przedmiotowej interpretacji jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie zwrócenie uwagi na te elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na których niepotrzebnie koncentruje się interpretator dochodząc od zgoła niesłusznych wniosków. Otóż bezsporne jest to, że Gmina oraz jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Bezsporne jest także to, że zakupów towarów i usług generujących podatek naliczony dokonuje jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonuje inny. Pomiędzy tymi pomiotami następuje nieodpłatne przekazanie mienia stanowiącego efekt wydatków na podstawie umowy użyczenia lub na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie oznacza to jednak, że skutkiem tego Gmina poprzez nieodpłatnie przekazanie mienia innemu podmiotowi, wyłączyła je z systemu podatku VAT, poprzez zerwanie związku zakupów towarów i usług dokonywanych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków, z czynnościami opodatkowanymi jak mylnie twierdzi Minister w zaskarżonej interpretacji. Interpretator niepotrzebnie koncentruje się na charakterze przekazania mienia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, pomijając charakter i istotę relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia w wyjątkiem od zasady tożsamości podmiotu, który dokonuje zakupów towarów i usług a następnie kreuje w oparciu o ich efekt czynności opodatkowane. Więzi organizacyjno-prawne łączące gminę z jej zakładem budżetowym są tak silne i ścisłe, że na użytek rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego w związku z przedmiotową zrealizowaną i przyszłą inwestycją, należy je traktować jak jeden organizm. Tylko przy takiej konstrukcji technicznoprawnej możliwa jest pełna realizacja zasady neutralności podatku VAT, który powinien obciążać konsumpcję a nie podatników, a przykłady takich rozwiązań znaleźć można w orzecznictwie TSUE, które poniżej zostaną omówione.

Skupiając się na przedstawieniu relacji pomiędzy gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, w tym przypadku samorządowym zakładzie budżetowym zwrócić w pierwszym rzędzie należy uwagę, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r., nr 9, poz. 43 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240), określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich wymienia się sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem świadczenie usług wodnokanalizacyjnych przez Zakład, jako wchodzące w zakres zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak też zwrócono na wstępie uwagę, zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania - mocą uchwały rady gminy - składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii z kolei podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych.

Zdaniem NSA, odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tu do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

Te opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do zagubienia, czy raczej pominięcia na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Skarżąca, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. Trybunał uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według Trybunału, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku, ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał dopuszczając prawo do odliczenia w drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Wskazane i omówione w odpowiedzi na skargę orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinz Malburg, bynajmniej nie świadczy o odejściu od zasady tożsamości podmiotowej przy realizowaniu zasady neutralności podatku VAT przy ścisłym i bezpośrednim związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, a tym samym o trafności stanowiska interpretatora. Trybunał przecież odwołał się do wcześniejszych orzeczeń, które wyżej zostały omówione, nie dopatrując się jednak w realiach konkretnej, indywidualnej sprawy będącej przedmiotem jego rozstrzygnięcia takich relacji pomiędzy tymi transakcjami, aby potwierdzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza powyższych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować także w niniejszej sprawie, która wykazuje dużo analogii. Zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji oczyszczalnię ścieków wraz z infrastrukturą. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług odprowadzania ścieków w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania.

Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury wodnokanalizacyjnej pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na rozbudowę i modernizacje ścieków, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane w oparciu o powstała infrastrukturę.

Warto na koniec odnotować, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął NSA w wyrokach z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14 czy z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżoną interpretację indywidualną należało zatem uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Rozpoznając wniosek ponownie organ dokona interpretacji zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią.

Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 powołanej wyżej ustawy.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej - radcy prawnego w wysokości 240 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.