Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 33/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja- Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej A sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania A spółka z o.o. w likwidacji w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] określającej za listopad 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A spółka z o.o. w likwidacji w R. (dalej: Spółka, podatniczka, skarżąca) w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. w terminie 60 dni w kwocie [...]zł.

Organ I instancji w toku kontroli podatkowej stwierdził m.in. nieprawidłowości w zakresie dostaw i nabyć towarów w badanym okresie. W protokole z kontroli stwierdzono m.in., że w kontrolowanym okresie spółka oraz jej kontrahenci uczestniczyli w mechanizmie "łańcucha podmiotów" dokonujących dostaw towarów w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co wyczerpuje znamiona karuzeli podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia [...] określił za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że Spółka uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w stworzeniu iluzji ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej w celu nieuprawnionego domagania się zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji zakwestionowano dwie faktury VAT wystawione przez B sp. z o.o. z tytułu nabycia napojów [...] oraz dwie faktury VAT wystawione przez Spółkę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz C z siedzibą w B.. Zakwestionowano również fakturę VAT wystawioną przez skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - napojów [...] na rzecz czeskiego kontrahenta D s.r.o. stwierdzając, że dostawa ta nie miała miejsca. Jednocześnie organ I instancji zakwestionował faktury VAT wystawione z tytułu usług transportowych świadczonych przez E sp. z o.o., F G. K., G K. K. oraz H A.W. stwierdzając, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 5) w związku z art. 7 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że dokonane przez spółkę dostawy nie spełniały kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na rzekomy brak wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie towar faktycznie był dostarczany na terytorium innych krajów UE, w których miał siedzibę odbiorca sprzedawanych przez stronę towarów, jak również obrót towarów z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poparty został dokumentami w postaci faktur VAT, dowodów zapłaty i listów przewozowych;

b) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż brak było podstaw do zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki podatku od towarów i usług,

c) art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go w sytuacji, gdy dokumenty jednoznacznie potwierdziły dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów,

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż brak było podstaw do zastosowania niniejszego przepisu w danej sprawie, a co za tym idzie odmówienia stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur objętych postępowaniem,

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

f) przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L. 2006.347.1 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE,

2) prawa procesowego mającego wpływ na wydanie decyzji, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz dowolne przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie;

3) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy.

Zdaniem strony organ I instancji, z naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 O.p., nie zbadał w sposób należyty czy zachodziły przesłanki warunkujące uznanie, że transakcje dokonane przez odwołującą spółkę nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy nieuprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

W dniu 25 września 2020 r. Spółka wypowiadając się co do zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a ponadto wskazała, że organ nie przesłuchał najważniejszych świadków w sprawie, swoje rozstrzygnięcie oparł głównie na dowodach dotyczących postępowań prowadzonych przez organy podatkowe wobec innych podmiotów, z którymi podatnik nie miał możliwości zapoznania się ze względu na wyłączenie ich z akt kontroli podatkowej. W ww. piśmie skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie następujących dowodów:

1. zweryfikowania kontrahentów przez stronę:

- D s.r.o.: wyciąg z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w O. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, decyzja o rejestracji do podatku od wartości dodanej, umowa zbycia udziału handlowego, zapytanie o udzielenie informacji o osobie w Krajowym Rejestrze Karnym (A. D.), potwierdzenie numeru podatku od towarów i usług oraz potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- C: potwierdzenie numeru podatku od towarów i usług,

2. dowód z przesłuchania następujących świadków:

- P. D. – prezes zarządu spółki I na okoliczność potwierdzenia dostaw w okresie od lipca 2015 r. do 2017 r. oraz na okoliczność składania zamówień telefonicznie,

- J. F. – wspólnik spółki I na okoliczność dokonywania płatności z tytułu dostaw,

- G. D. – wiceprezes zarządu spółki I na okoliczność współpracy ze spółką,

- P. R. – jedyny wspólnik spółki E na okoliczność współpracy ze spółką,

- T. J.– prezes zarządu spółki E na okoliczność współpracy ze spółką,

- A. D. – prezes zarządu spółki D na okoliczność zakupu, dostarczania i płatności za towar od spółki,

- M. S. – reprezentujący C na okoliczność zakupu, dostarczania i płatności za towar od spółki,

- G. K. – właściciel E na okoliczność transportu towarów, zamówień telefonicznych i dostarczania towarów z Polski do Czech,

- K. W. – pracownik spółki w okresie od lipca 2015 r. do 2016 r. na okoliczność zakupów towarów przez Spółkę, dostarczania towarów z Polski do Czech i Niemiec oraz na okoliczność sprawdzania kontrahentów Spółki,

- A. D. – główna księgowa odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg rachunkowych na okoliczność rzetelnego prowadzenia przez spółkę tych ksiąg.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Wskazując istotę sporu w niniejszej sprawie podał, że obejmuje ona:

1. zasadność odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o., E sp. z o.o., F G. K., G K. K. oraz H A. W. w listopadzie 2015 r. z tytułu nabycia napojów energetycznych oraz usług transportowych w łącznej kwocie netto [...]zł, podatek VAT: [...]zł, które zdaniem organu I instancji nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany;

2. zasadność zakwestionowania faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów w łącznej kwocie netto [...] zł na rzecz czeskiego kontrahenta D s.r.o. z siedzibą w miejscowości T. oraz niemieckiego kontrahenta M. S. prowadzącego C z siedzibą w B..

Dalej w decyzji podano, że Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 13 lipca 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości [...]zł. Przedmiotem działalności - wg danych ujawnionych w KRS - była sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych (jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy) i sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych i tytoniowych, artykułów spożywczych, artykułów chemicznych, transport drogowy towarów i inne (jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy). Stosowną uchwałą w sprawie rozwiązania Spółki z dniem 2 lipca 2018 r. otwarto jej likwidację, postanawiając, że likwidatorami spółki zostaną dotychczasowi członkowie zarządu.

Przedstawiając szczegółowe ustalenia dotyczące zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji nabycia napojów energetycznych DIAS wskazał:

1. B sp. z o.o. z siedzibą w K..

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za listopad 2015 r. dwie faktury VAT wystawione przez firmę B:

- fakturę z dnia [...]r. (data wystawienia i data sprzedaży) nr [...] w kwocie netto [...]zł, podatek VAT: [...]zł, brutto [...]zł z tytułu dostawy napojów energetycznych [...][...] w ilości [...]sztuk (cena jednostkowa [...]zł). Termin płatności ustalono na dzień 30 października 2015 r. Dodatkowo w uwagach wskazano miejsce odbioru towaru: Z., firma magazynująca J,

- fakturę z dnia [...] (data wystawienia i data sprzedaży) nr [...]w kwocie netto [...]zł, podatek VAT: [...]zł, wartość brutto [...]zł z tytułu dostawy napojów energetycznych [...][...] w ilości [...] sztuk (cena jednostkowa [...]zł). Termin płatności ustalono na dzień 12 listopada 2015 r. Dodatkowo w uwagach wskazano miejsce odbioru towaru: Z. firma magazynująca J.

Do faktury z dnia [...] załączono dokument WZ. Zgodnie z dokumentem odbiorcą towaru - napojów energetycznych [...], [...] palet, z magazynu firmy J w dniu [...]. - był podmiot K, a towar wydano kierowcy samochodu o nr rej. [...] M.W..

D. K., będący prezesem zarządu w Spółce w listopadzie 2015 r. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniach [...] oraz [...] oświadczył, m. in. że Spółka zajmuje się handlem hurtowym artykułami spożywczymi, w listopadzie 2015 r. zatrudniała K. F. oraz w okresie do października lub listopada magazyniera R. K., Spółka poszukiwała kontrahentów przez internet" "wpisuje się Google np. sprzedam [...] i wyskakuje dużo firm i się dzwoni (...)", Spółka nie kupowała towaru na stan magazynu, najpierw szukała klienta – sprzedawcy towaru i albo umieszczała go w magazynie albo bezpośrednio transportowała do nabywcy innym transportem, organizacją transportu zajmowali się D. K. oraz J. J. (był jeszcze jeden pracownik o imieniu M.) i zlecali jego organizację spółce L. Towar był kupowany pod konkretnego odbiorcę: "odbiorca czeka aż kupimy dla niego towar". Weryfikowano wiarygodność kontrahentów poprzez wypisy z VIES oraz dane z KRS, nie było żadnych uzgodnień na piśmie, wszystko odbywało się ustnie.

Także w zakresie współpracy ze spółką B D. K. oświadczył, że współpraca została nawiązana poprzez stronę internetową ALEO, a następnie jego kontakty z przedstawicielami kontrahenta odbywały się telefonicznie lub drogą mailową, a sam nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu w K., a jedynie w jej magazynie w Z.. O wyborze kontrahenta zdecydowało to, że posiadał towar na magazynie. W zakresie faktury nr [...] z dnia [...] prezes nie potrafił wskazać, kto dokonał zamówienia w imieniu Spółki, jednakże stwierdził, że zostało złożone telefonicznie i mailowo. Nie pamiętał również osoby reprezentującej B, z którą kontaktował się w celu składania zamówień, jak wyjaśnił "kontaktował się z jedną osobą, która wiedziała o co chodzi". Ponadto nie pamiętał z kim była ustalana cena nabywanych towarów, skąd i jakim transportem Spółka odbierała zamówiony towar, jaki kierowca dokonywał przewozu ww. towaru. Prezes lub inna osoba reprezentująca spółkę, sprawdzała ilość towaru w R. (raz lub 2 razy towar tam przyjechał) lub w Z., odbiór towaru potwierdzano telefonicznie z B, na miejscu przekazywano dokumenty kierowcy. Wedle wyjaśnień prezesa załadunek odbywał się w godzinach od 8.00 do 17.00, a zakupiony towar miał być następnie odsprzedany klientowi C. Odnosząc się do nabytych napojów energetycznych D. K. wskazał, że Spółka nie posiadała specyfikacji do tych napojów, a ich termin przydatności sprawdzano czasami poprzez odczytanie informacji na zakupionej puszce. Nie potrafił wyjaśnić treści dokumentu wydania WZ dołączonego do faktury nr [...], z którego wynikało, że odbiorcą towaru jest podmiot K.

Z kolei w zakresie faktury nr [...] z dnia [...] stwierdził, że zamówienie było złożone telefonicznie lub mailowo, rozmowy były prowadzone z przedstawicielem lub szefem firmy B. Wskazał, że posiada dwa numery kontaktowe do przedstawicieli ww. podmiotu. Cenę ustalano w taki sposób, aby transakcja była opłacalna dla Spółki, tj., aby uzyskała zysk na dalszej jego sprzedaży. Nie pamiętał jakim transportem towar został odebrany, ani w jakich godzinach nastąpił jego odbiór i przewóz, wskazał, że został on odebrany z Z. i przewieziony do R., a ponadto, że towar był przeładowywany na drugi samochód celem dostarczenia go do kontrahenta spółki - C. Przeładunek towaru nastąpił po dokonaniu zapłaty, a B o danych kierowcy Spółka poinformowała telefonicznie.

W tej sytuacji NUS w R. zwrócił się do NUS K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B sp. z o.o. W odpowiedzi z dnia 15 marca 2016 r. przesłano protokół z czynności sprawdzających i poinformowano, że podmiot ten jest czynnym podatnikiem podatku od VAT. Ponadto organ właściwy przesłał kserokopie dodatkowych materiałów zebranych w toku czynności sprawdzających.

Z ww. dokumentów wynika, że ww. kontrahent prowadzi działalność w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Jego pełnomocnik oświadczył, że nawiązano współpracę ze Spółką za pośrednictwem portalu internetowego Biznes Oferty, towar w imieniu Spółki zamówił oraz odebrał w dniu sprzedaży z wynajmowanego przez B magazynu D. K., wydawanie towaru następowało zawsze po dokonaniu zapłaty na rachunek bankowy dostawcy. Ponadto pełnomocnik oświadczył, że sprzedane do Spółki towary nabyte zostały od Ł sp. z o.o. z siedzibą w K.. B posiada magazyn położony w Z., przy ul. [...]. Dokonuje weryfikacji swoich kontrahentów w KRS, CEiDG, REGON, VIES i rejestrze podatników VAT, a ponadto odbiera oświadczenia od kontrahentów dot. sprzedawanego towaru. Spółka posiada dokumenty WZ do wystawianych faktur. Ponadto przedłożyła m.in. umowę przeładunku i składowania zawartą w dniu [...] z firmą J M. B., fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz Spółki z dokumentem potwierdzającym przelew z tej samej daty, fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Ł. na rzecz B z tytułu sprzedaży [...] sztuk napoju [...] (cena jednostkowa [...]zł), wraz z dowodem wydania WZ z dnia [...], dokument potwierdzający przelew z dnia [...] oraz dokument o tytule "zapewnienie w przedmiocie sprzedawanego towaru" podpisany w imieniu Ł przez A. D. o zgodnym z prawem nabyciem sprzedawanego towaru i ustaleniu legalnego pochodzenia tego towaru, fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz Spółki wraz z dokumentem potwierdzającym przelew z tej samej daty, fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Ł na rzecz B z tytułu sprzedaży [...] sztuk napoju [...] (cena jednostkowa [...]zł), wraz z dowodem wydania WZ z dnia [...], dokument potwierdzający przelew z dnia [...] oraz dokument o tytule "zapewnienie w przedmiocie sprzedawanego towaru" podpisany w imieniu Ł przez A. D. o zgodnym z prawem nabyciem sprzedawanego towaru i ustaleniu legalnego pochodzenia tego towaru.

Następnie NUS w R. zwrócił się do NUS w Z. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec Ł sp. z o.o.

W odpowiedzi z dnia 11 stycznia 2017 r. przysłano informację o przeprowadzeniu kontroli w zakresie transakcji dokonywanych przez ww. spółkę z B, z uwzględnieniem źródła pochodzenia towaru za okres od października do grudnia 2015 r. Organ ustalił, że Ł zajmuje się sprzedażą artykułów spożywczych takich jak napoje energetyczne, wyroby czekoladowe, kawa. Prezes zarządu – A. D. oświadczył, że spółka posiada umowę na przechowywanie towaru w hali w S., lecz nie pamięta adresu, dokumenty spółki prowadzi księgowa z biura rachunkowego, lecz nazwy i nazwisk nie pamięta. Pod adresem siedziby spółki nikogo nie zastano, a pracownik ochrony poinformował, że nikt tam nie przebywa.

Do akt sprawy dołączono następujące dokumenty: wydruk rejestracyjny firmy, wydruk z konta bankowego, umowę składowania zawartą w dniu [...]z podmiotem J w Z., ewidencje sprzedaży za okres od października do grudnia 2015 r., kopie faktur wystawionych na rzecz B w ww. okresie, dokumenty potwierdzające przelewy, dokumenty WZ i oświadczenia sprzedającego w przedmiocie legalnego nabycia towaru, oryginały faktur zakupu sprzedanego towaru otrzymane od K sp. z o.o. z siedzibą w K..

W toku ww. kontroli ustalono ponadto, że brak jest obecnie kontaktu ze spółką K. Spółka ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu 25 października 2013 r. podając jako główny przedmiot działalności gospodarczej realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych. Pod adresem siedziby K brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, tj. pod adresem mieści się "biuro wirtualne", spółka ta nie posiada także tytułu prawnego do ww. lokalu, ponieważ umowa najmu została rozwiązana w dniu 31 lipca 2015 r. w związku z niemożnością nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki. Na podstawie informacji zebranych od innych organów podatkowych ustalono, że nabywcą towarów od tego podmiotu były m.in. Ł sp. z o.o., natomiast dostawcą m.in. D.S. z siedzibą w O. w Czechach.

Ponadto w toku kontroli podatkowej w spółce Ł przeprowadzono czynności sprawdzające wobec J M. B. w Z., w zakresie umowy przeładunku i składowania, w toku których właścicielka firmy wyjaśniła, że osoba działająca w imieniu Ł skontaktowała się z jej mężem (który jest jej pełnomocnikiem), w celu zapytania o możliwość wykonywania usług przeładunku towarów. Strony po ustaleniu warunków, zawarły umowę przeładunku w dniu [...], jednak w okresie do końca grudnia 2015 r. Ł nie dokonała żadnego przeładunku towarów, a tym samym M. B. nie wystawiła żadnych faktur na rzecz tego podmiotu.

Pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. NUS w Z. przekazał w załączeniu uwierzytelnione faktury VAT wystawione m.in. przez K na rzecz Ł w okresie od października do grudnia 2015 r., w tym fakturę z dnia [...] nr [...], wystawioną na rzecz Ł z tytułu dostawy napojów [...] w ilości [...] sztuk i fakturę z dnia [...] nr [...] wystawioną na rzecz Ł z tytułu dostawy napojów [...] w ilości [...] sztuk (ceny jednostkowe nie zostały podane).

W toku wspomnianej kontroli wobec K organ zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej z prośbą o weryfikację transakcji między tą firma a czeskim podatnikiem. W odpowiedzi wskazano, że czeska spółka nawiązała współpracę z K przez internet, przy czym osoby reprezentujące czeską spółkę nie pamiętały, kto nawiązał współpracę. Będący przedmiotem dostawy towar został załadowany pod adresem magazynu wynajmowanego przez czeskiego kontrahenta. W okresie dokonania transakcji czeska spółka nie zatrudniała pracowników. Z tytułu dostaw wystawiła ona na rzecz K następujące faktury: nr [...] z dnia [...] dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy napoju [...] w ilości [...] w kwocie netto [...] czeskich koron, co stanowi równowartość kwoty [...]zł (cena jednostkowa [...]zł), nr [...] z dnia [...] dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów [...] w ilości [...] sztuk w kwocie netto [...] czeskich koron, co stanowi równowartość kwoty [...]zł (cena jednostkowa [...]zł). Towar ten spółka czeska nabyła od austriackiego kontrahenta M fakturami z dnia [...] nr [...] i [...] nr [...].

Z protokołu kontroli wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 21 lutego 2017 r. przesłał wniosek o przeprowadzenie kontroli wobec spółki K w zakresie rzetelności transakcji zawartych z czeskim podmiotem D.S. w związku z kontrolą podatkową przeprowadzaną w podmiocie A. Z tego wniosku wynika, że podmiot A dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, m.in. napojów [...] na rzecz austriackiego kontrahenta M, którego to odbiorcą następnie była czeska spółka D.S. Z ww. pisma wynikało, że podmiot austriacki nie dysponuje bazą magazynową, nie zawierał umów handlowych, a towary przeładowywane były na parkingu i stamtąd odbierane przez nabywcę. Natomiast z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej na wniosek NUS W. wynika, że odbiorcą towarów spółki D.S. była spółka K.

Organ I instancji pisemnie zwrócił się do M. B. o udzielenie wyjaśnień w zakresie usługi wydania towaru w listopadzie 2015 r., udokumentowanej dokumentami WZ z dnia [...] i [...]. W odpowiedzi M. B. oświadczyła, że jej firma jest wystawcą dokumentów WZ z dnia [...] i [...] a odbiorcą, któremu wydano towar był podmiot K. Od tego podmiotu towar przyjęto i na jego rzecz go wydano, po wykonaniu usługi przeładunku. Usługa była realizowana na ustnie złożone zlecenie. Po rozładunku towar był magazynowany na placu w Z., a następnie ponownie załadowany na samochód przysłany przez K. Do pisma załączono kserokopie: umowy przeładunku i składowania z [...] zawartą z K, faktury za wykonaną usługę przeładunku z dnia [...] za przeładunek [...] palet napoju [...] oraz z dnia [...] za przeładunek [...] palet napoju [...] oraz 2 komplety dowodów WZ dotyczących przeładunku dla K: WZ z dnia [...] na przyjęcie na magazyn [...] palet [...] i 2 palet [...]- osobą dostarczającą towar był kierowca pojazdu o nr rej. [...] A. K. oraz WZ na wydanie [...] palet [...] w dniu [...], odbiorcą towaru był kierowca samochodu o nr rej. [...] M. W., WZ z dnia [...] na przyjęcie na magazyn [...] palet napojów [...] - osoba dostarczającą towar był kierowca pojazdu o nr rej. [...] K. F. oraz WZ na wydanie w dniu [...] tych napojów dla firmy K – osobą odbierającą był kierowca pojazdu o nr rej. [...] B. G..

W związku z powyższym organ I instancji skierował w dniu 29 czerwca 2016 r. zapytanie do GDDKiA w W. o trasy przejazdu m.in. ww. pojazdów. W odpowiedzi z dnia 13 lipca 2016 r. otrzymano dane logowania pojazdów z ViaTOLL, zgodnie z którymi pojazdy te:

- nr rej [...] (kierowca A. K.) w dniu [...] pierwszy raz logował się na węźle [...] o godzinie 8:08, by udać się do Czech (węzeł [...] granica państwa o godzinie 9:15). Ponownie zalogował się o godzinie 14:37 ([...]) i udał się w stronę D. (ostatnie logowanie o godzinie 16:07 na węźle [...]). W dniu [...] nie logowano się w systemie ViaTOLL, zaś w dniu [...] o godzinie 11:16 zalogował się na węźle [...], kolejno logował się o godzinie 12:29 [...], o godzinie 12:34 [...], o godzinie 15:58 z powrotem [...], o godzinie 16:32 [...].

- nr rej. [...] (kierowca K. F.) w dniu 9 listopada 2015 r. o godzinie 7:24 wyjechał z kraju do Czech ([...]), powrócił do kraju przejściem [...] i o godzinie 15:48 udał się do [...], gdzie logował się o godzinie 18:43. W dniu [...] zalogował się o godzinie 05:56 na węźle [...], następnie o godzinie 08:36 w [...] i udał się do Czech (godzina 10:23 [...]). W drodze powrotnej zalogował się o godzinie 15"25 w [...] i kierował się w stronę [...] (godzina 16:26 [...]), ostatnie logowanie nastąpiło o godzinie 18:44 na węźle [...].

W toku postępowania kontrolnego w dniu [...] przesłuchano M. W. na okoliczność wykonania usługi transportowej towaru nabytego przez spółkę A udokumentowaną fakturą z dnia [...] nr [...]. W toku przesłuchania M. W. potwierdził wykonanie usługi transportowej na trasie [...]. Oświadczył, że otrzymał zlecenie na ww. usługę ustnie oraz wystawił na nią fakturę z dnia [...] nr [...]. Otrzymał numer telefonu do osoby w magazynie, która wyjaśniła mu, gdzie znajduje się magazyn, z którego ma odebrać towar. M. W. opisał trasę, którą wykonał do Z. samochodem Scania z naczepą, miejsce odbioru towaru oraz przebieg wykonania usługi oraz oświadczył, że przedmiotem transportu były palety napoju [...]. Oświadczył, że wyjeżdżając z placu, na którym dokonano załadunku towaru otrzymał dokument WZ, na którym się podpisał w rubryce "odebrał". Z towarem udał się do C.. Z uwagi na późną porę uzgodnił, że towar zostanie dowieziony następnego dnia. Następnie według wiedzy M. W. towar miał być dostarczony do R. do magazynu A przy ul. [...], a transportu tego miał dokonać jego ojciec A. W..

W dniu 29 stycznia 2916 r. oraz w dniu 8 lutego 2016 r. organ zwrócił się do podmiotu N M. L. o udzielenie informacji w przedmiocie usługi transportowej towaru nabytego przez spółkę ww. fakturą z dnia [...] nr [...].

W odpowiedzi z dnia 3 lutego 2016 r. M. L. poinformowała, że nigdy nie wystawiała faktur ani żadnych not uznaniowych bądź obciążających na rzecz Spółki. Natomiast w piśmie z dnia 12 lutego 2016 r. ww. wyjaśniła, że wykonała usługę transportową na zlecenie O dodając, że kierowca zgłosił się po odbiór towaru pod adres zgodny ze zleceniem transportowym i dostarczył go również pod adres podany w zleceniu. Do pisma załączyła kserokopie dokumentów: zlecenie transportowe z dnia [...], dokument CMR i WZ. Zgodnie z ww. dokumentami: data załadunku [...], data rozładunku [...], towar: [...] palety [...], miejsce załadunku: Z., ul. [...], miejsce rozładunku: B., środek transportu: pojazd o nr rej.: [...] (na dokumencie CMR), o nr rej. [...] (na dokumencie WZ), kierowca: A. F. (na zleceniu transportowym), brak danych na dokumencie CMR, B. G. (na dokumencie WZ).

W związku z powyższym NUS zwrócił się do O sp. z o.o. z siedzibą w Z. o przekazanie informacji dotyczącej usługi transportowej, którą wykonała N M. L.. W odpowiedzi z dnia 21 marca 2016 r. firma ta przesyłając dokumentację dotyczącą przedmiotowej transakcji wyjaśniła, że przyjęto zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] od L sp. z o.o. oraz wystawiono na jej rzecz fakturę z dnia [...] nr [...] za transport, która do chwili obecnej nie została opłacona. N M. L. wystawiła z kolei fakturę za wykonaną usługę w dniu [...] nr [...], która została uregulowana w dniu 23 grudnia 2015 r.

Natomiast w zbiorze dokumentów księgowych skarżącej stwierdzono fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez L sp. z o.o. na rzecz spółki za przedmiotową usługę transportową, którą spółka ujęła w rozliczeniu za grudzień 2015 r. Zapłata za fakturę w kwocie [...] zł nastąpiła z rachunku bankowego spółki w dniu 13 listopada 2015 r.

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2016 r. organ zwrócił się o udzielenie informacji o logowaniu się w systemie ViaTOLL pojazdu o nr rej. [...] w okresie od 12 do 15 października 2015 r. GDDKiA przesłał informacje zawierające wnioskowane dane jednocześnie stwierdzając, że pojazdy nieujęte w przesłanym pliku nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL, oraz że przyczepy i naczepy do ciągników siodłowych nie są rejestrowane. Po analizie materiałów organ podatkowy stwierdził brak pojazdu o nr rej. [...].

2. E sp. z o.o. z siedzibą w F.

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za listopad 2015 r. jedną fakturę VAT wystawioną przez E sp. z o.o., tj. fakturę z dnia [...] (data sprzedaży: [...], data załadunku: [...]) nr [...] w kwocie netto [...]zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...]zł z tytułu wykonania usługi transportowej.

Do faktury załączono dokument CMR oraz specyfikację wydania magazynowego z dnia [...]. Zgodnie z tymi dokumentami w dniu [...] wydano z magazynu spółki I przy ul. [...], [...] sztuk napoju [...] oraz [...] palet. Towar ten załadowano w dniu [...], na samochód o nr rej. [...], a odbiór towaru potwierdziła Spółka w dniu [...] w miejscu przeznaczenia, tj. R., przy ul. [...].

W związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. zwrócił się do organu właściwego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce E.

W odpowiedzi z dnia 1 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przesłał dokumenty dotyczące wykonania ww. usługi transportowej, w tym fakturę z dnia [...] wystawioną przez spółkę E, dokument CMR, rozliczenie kosztów podróży służbowej zagranicznej i krajowej sporządzone dla kierowcy pojazdu nr rej. [...] w okresie od 19 do 24 października 2015 r., dokument przebiegu pojazdu o nr [...] oraz oświadczenie prezesa zarządu E T. J. z dnia [...]. Z dokumentów tych wynika, że w dniach 22-23 października 2015 r. E świadczyła usługę transportową na trasie W.-R., którą udokumentowała fakturą z dnia [...] nr [...]. Do faktur dołączono dokument CMR z dnia [...]. Przesyłkę odebrał przedstawiciel spółki w dniu [...]. Pojazd o nr rej. [...] prowadził P. N.. Z rozliczenia kosztów podróży wynika, że w dniach 22-23 października 2015 r. P. N. przebywał za granicą. Prezes zarządu E oświadczył, że w okresie lipiec-październik 2015 r. podmiot ten wykonywał na rzecz spółki trzy transporty, zamówienia były składane telefonicznie, nie pamięta nazwisk osób kontaktujących się, a także sposobu w jaki współpraca się rozpoczęła, a D. K. i J. J. nie zna osobiście, a jedynie służbowo.

W związku z powyższym w dniu [...]w charakterze świadka przesłuchano P. N. na okoliczność wykonania usług transportowych na odcinku W.-R.. W toku przesłuchania P. N. podał, że prowadzi pojazd o nr rej. [...] oraz potwierdza podpis na dokumencie CMR. Świadek oświadczył, że wykonuje przewozy do H. w Czechach oraz po drodze do Czech wykonywał czasami częściowe załadunki i rozładunki. Świadek nie pamiętał czy wykonał usługę w dniach 22-23 października 2015 r. na trasie W.-R., uznając jednocześnie, że skoro na dokumencie CMR widnieje jego podpis to pewnie ją wykonał po drodze do Czech. Podał, że załadunek odbył się w hurtowni spożywczej I, więcej szczegółów nie pamięta.

Pismem z dnia 28 września 2017 r. NUS we W. przesłał uwierzytelnioną kserokopię wybranych stron protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w E w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r., który potwierdza poczynione już wcześniej ustalenia faktyczne, a ponadto wskazano w nim, że zgodnie z wydrukiem Tachospeed - przebieg pojazdu [...] za okres 1-31 października 2015 r. kierowca P. N. w okresie 19-24 październik 2015 r. przebywał w podróży służbowej, podczas której w dniu 21 października 2015 r. o godzinie 8:30 przekroczył granicę wjeżdżając do Czech, skąd powrócił w dniu 23 października 2015 r. o godzinie 20:40.

Równocześnie ustalono, że w okresie od dnia 21 do 23 października 2015 r. kierowca P. N. wykonał usługę transportową na trasie W.-R. w dniach 22-23 października 2015 r., której przedmiotem było [...] palet o wadze [...] kg oraz na trasie K.- C. w dniach 21-23 października 2015 r., której przedmiotem było [...] palet o wadze [...]kg.

Zgodnie z danymi tachografu dla pojazdu [...] za październik 2015 r., kierowca P. N. w dniu 22 października 2015 r. włożył kartę o godzinie 14:04 w K. przy stanie licznika [...]km, którą wyjął w tym samym dniu o godzinie 22:19 w miejscowości C. przy stanie licznika [...]km, przejeżdżając w tym czasie 392 km. Następnie w dniu 23 października 2015 r. P. N. o godzinie 7:00 włożył kartę w C. przystanie licznika: [...]km i wyjął o godzinie 11:05 w miejscowości B. przy stanie licznika [...]km, przejeżdżając w tym czasie 40 km.

Wnioskiem z dnia 12 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się o udzielenie informacji o logowaniu się w systemie ViaTOLL pojazdu o nr rej. [...] w okresie od 19 do 26 października 2015 r. Z przesłanego, w odpowiedzi z dnia 26 października 2015 r. Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, pliku wynika, że pojazd przebywał w tym okresie na terytorium kraju: w dniu 22 października 2015 r. o godzinie 10:14 logował się na węźle [...], o godzinie 17:07 [...] [...], o godzinie 20:07 [...], o godzinie 20:21 [...], o godzinie 20:23 [...], o godzinie 21:08 [...], o godzinie 21:27 [...]. Natomiast w dniu 23 października 2015 r. pojazd ten logował się o godzinie 20:33 w G. (granica państwa), o godzinie 20:56 w [...], o godzinie 21:32 w [...], by udać się drogą [...] w kierunku [...], gdzie logował się o godzinie 23:33.

Ustalono ponadto, że transportowany towar - napój [...] [...] ml w [...]– został nabyty w I sp. z o.o. z siedzibą we W., udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Faktura ta została ujęta przez spółkę w rozliczeniu za październik 2015 r.

Z protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przeprowadzonej wobec spółki I, przesłanego pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. wynika, że spółka I przedłożyła dowód przyjęcia zakupu nr [...] z dnia [...], według którego na stan magazynu przyjęto napój [...], który zakupiono od polskiego kontrahenta. Zakup ten udokumentowano fakturą z dnia [...] nr [...], jednak nie przedłożono dokumentów przewozowych świadczących o tym, że towar został przewieziony do magazynu I.

3. G K.K. z siedzibą w K..

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za listopad 2015 r. 3 faktury VAT wystawione przez G K. K., t.j.:

- fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...] zł z tytułu usługi transportowej na trasie W.-R.. Termin płatności ustalono na 7 dni. Do faktury dołączono dokument CMR (przewoźnik G)

- fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...]zł, wartość brutto [...]zł z tytułu usługi transportowej na trasie W.-R.. Termin płatności ustalono na 7 dni. Do faktury dołączono dokument CMR (przewoźnik G) oraz specyfikację wydania magazynowego,

- fakturę z dnia [...] (data sprzedaży i data wystawienia) nr [...] w kwocie netto [...]zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto [...]zł z tytułu usługi transportowej na trasie W.-R.. Termin płatności ustalono na 7 dni. Do faktury dołączono specyfikację wydania magazynowego z dnia [...].

Organ podatkowy zwrócił się do organu właściwego o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec G K. K.. Z nadesłanego protokołu kontroli wynika, że usługę transportową udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] świadczył kierowca L. G. samochodem o nr rej. [...]. Usługa polegała na transporcie towaru na trasie W.-R.. Do faktury dołączono dokument CMR, zgodnie z którym nadawcą towaru była spółka I, a odbiorcą skarżąca. Faktura została opłacona przelewem w dniu 26 listopada 2015 r.

W dniu [...] w siedzibie Urzędu Skarbowego we W. przesłuchano w charakterze świadka L G., który oświadczył, że w R. był tylko raz, przewoził wtedy płyny do prania, nie pamiętał przy tym dokładnej daty wykonania tej usługi. Jednocześnie nie potwierdził wykonania usługi, udokumentowanej fakturą nr [...]i CMR i zeznał, że na dokumencie CMR nie widnieje jego podpis oraz nie wie, do kogo ten podpis należy. Świadek oświadczył, że samochód i naczepa [...] są przypisane do niego i zwykle to on nim jeździ. Czasami na krótkie trasy wyjeżdża kierowca rezerwowy, którego danych osobowych jednak świadek nie zna. Stwierdził ponadto, że czas pracy kierowcy wyliczany jest na podstawie odczytu z karty kierowcy. W dniu 21 września 2015 r. musiał pracować i jechać w kierunku R., jednak tego nie pamięta.

Z dokumentu "delegacje za okres od 2015-09-21 do 2015-09-25" z dnia 26 września 2015 r. wynika, że w dniu [...] L. G. rozpoczął pracę o godzinie 4:18 we W., zakończył ją o godzinie 17:39 w Polsce (nie wskazano miejscowości). Z karty viaTOLL z dnia [...] wynika zaś, że o godzinie 5:03 pojazd o nr rej. [...] logował się na węźle [...], następnie kierował się w stronę [...], gdzie logował się o godzinie 10:12. Następnie o godzinie 14:15 logował się na węźle [...] i o godzinie 14:28 po raz ostatni w [...].

Usługa udokumentowana fakturą z dnia [...] nr [...]dotyczy przewozu towaru – palety [...] sztuki oraz napoju [...] [...]l w ilości [...] sztuk na odcinku W.-R.. Zgodnie z załączonym dokumentem CMR nadawcą towaru była spółka I, która wydała towar w dniu [...], odbiorcą towaru była skarżąca, której przedstawiciel potwierdził odbiór w dniu [...]. Zgodnie ze specyfikacją wydania magazynowego przedmiotem transportu był towar – [...] palety oraz [...] sztuk napojów [...], który został wydany w dniu [...].

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec G K.K. wskazał, że usługę transportową udokumentowaną fakturą [...] z dnia [...] wykonał kierowca T. K..

Świadek T. K. zeznał, że był w R. 2-3 razy, przewoził palety załadowane kartonami, ale nie wie co w nich było, za drugim razem przewoził małe napoje [...], ale dokładnych dat przewozów nie pamięta. Potwierdził, że na CMR z dnia [...]jest jego podpis potwierdzający odbiór towaru [...] palet, ale nie pamiętał, jaki towar się na nich znajdował. Potwierdził, że był przy załadunku towaru w dniu [...], sprawdzał ilość palet według dokumentu CMR. Dwóch pracowników firmy I dokonało załadunku towaru. Załadunek odbywał się we W., przy ul. [...] na placu magazynowym. Był obecny również przy rozładunku w R. przy ul. [...]. Załadunek odbywał się w godzinach wieczornych, po którym kierowca przejechał na parking firmowy we W., a następnego dnia tj. [...] z rana wyruszył z towarem do R..

Zgodnie z dokumentem delegacje za okresy 21-25 września 2015 r. oraz 28-29 września 2015 r., kierowca T. K. w dniu [...] rozpoczął pracę w Niemczech o godzinie 3:16, zakończył ją o godzinie 14:57 we W.. W dniu [...] zaś rozpoczął pracę o godzinie 4:23 we W. i zakończył ją o godzinie 18:54 na terenie Polski.

Zgodnie z załączoną informacją z viaTOLL z dnia [...] pojazd o nr rej. [...] w dniu [...] został odnotowany na trasie [...] (godzina 5:41), [...][...], [...], [...] (godzina 18:08).

W zakresie faktury z dnia [...] oraz z dnia [...] na podstawie dokumentów księgowych spółki ustalono, że ww. wykonane usługi transportowe dotyczyły przewozu towaru nabytego od spółki I udokumentowanego: fakturą nr [...] z dnia [...] dotyczącą napojów [...] i [...]oraz fakturą nr [...] z dnia [...] dotyczącą napojów [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przesłał kopię protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec I sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 r., zgodnie z którym towary mające być przedmiotem transportu świadczonego przez przewoźnika G miały zostać zakupione od słowackiego podmiotu, jednak I sp. z o.o. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od słowackiego kontrahenta. Prokurent I P. D. zeznał, że nie pamięta, co było kupowane od słowackiego kontrahenta w 2015 r., nie posiada wiedzy kto organizował transport zakupionego towaru ze Słowacji, towar rozładowany był w magazynie I, lecz nie pamięta, czy był przy tym obecny, nie pamięta, skąd pochodzą napoje [...] sprzedane do skarżącej.

Z protokołu wynika ponadto, że w przesłanej przez administrację słowacką z dnia 19 lipca 2016 r. informacji wskazała ona, że kontrahent nie przedłożył dokumentów związanych z transportem towarów. Zamówienia na towar były składane telefonicznie lub e-mailem. Podatnik słowacki nie przedłożył dokumentów związanych z płatnościami, a upoważniony przedstawiciel oświadczył, że podmiot słowacki współpracował z I w okresie sierpień-wrzesień 2015 r. i wystawił z tego tytułu 5 faktur.

Natomiast faktura z dnia [...] nr [...] dokumentuje usługę transportową na odcinku W.-R. wykonaną w dniu [...]. Zgodnie z załączoną specyfikacją wydania magazynowego wystawioną przez spółkę I transportowany był towar napój [...] [...] ml w ilości [...] sztuk oraz [...] palet. Specyfikacje opatrzono pieczęcią firmową spółki wraz z adnotacją "odebrał K. D. [...]".

Zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających wobec G K.K. oświadczył w dniu [...], że przedmiotową usługę wykonał podmiot P, a także że z uwagi na awarię samochodu musiał wynająć samochód aby zrealizować zlecenie transportowe na trasie W.-R.. Transport został wykonany samochodem o nr rej. [...], wynajętym od firmy P w dniu [...].

Zgodnie z ww. protokołem kontroli wobec spółki I w zakresie faktury VAT z dnia [...] nr [...] spółka I przedłożyła fakturę zakupu z dnia [...] nr [...] wystawioną przez bułgarskiego kontrahenta. W trakcie kontroli dokonano sprawdzenia aktywności tego podmiotu, tj. potwierdzenia numeru VAT w VIES. Z dokumentów rejestrowych wynika, że aktywność ww. podmiot zgłosił w dniu 18 maja 2015 r. i zawiesił ją 2 grudnia 2015 r.

4. H A.W.

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za listopad 2015 r. fakturę VAT wystawioną przez H A. W.: fakturę z dnia [...] (data zakończenia dostawy towarów: [...]) nr [...] w kwocie netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, wartość brutto [...]zł z tytułu usługi transportowej na trasie Z.-R..

Zgodnie z dokumentem WZ wystawionym przez J M. B. odbiorcą towaru była spółka K. Na dokumencie wpisano "Wydano z magazynu firmy J dnia [...] w Z.. M. W. [...], [...]". Na tym dokumencie znajduje się również podpis D. K..

Przesłuchano w charakterze świadka M. W., podczas którego świadek potwierdził wykonanie usługi transportowej na trasie Z.-C.. Oświadczył, że zlecenie było ustne, usługa została udokumentowana fakturą z dnia [...] nr [...], dane adresowe magazynu zostały mu podane telefonicznie. Świadek opisał trasę, którą wykonał do Z. oraz miejsce odbioru towaru. Był obecny przy załadunku, który trwał ok. 2 godziny, przy wjeździe na plac magazynu w Z. nikt go nie legitymował. Nie posiadał upoważnienia na odbiór towaru, jednak na miejscu wiedziano, że to on ma przyjechać i wydano mu towar. Pakowanym towarem były napoje [...] na paletach, pakowane po [...] szt., całość zafoliowana. Przy wyjeździe z transportem otrzymał dokument WZ, na którym złożył swój podpis. Ze względu na późna porę uzgodnił telefonicznie, że w dalszą drogę ruszy następnego dnia. Z posiadanych informacji wskazał, że towar został dostarczony do R. przez jego ojca A. W. następnego dnia.

5. F G. K. z siedzibą w R..

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za listopad 2015 r. fakturę VAT wystawioną przez F G. K., z dnia [...] (data sprzedaży [...]) nr [...] w kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł z tytułu usługi transportowej na trasie R.-B., dzień załadunku [...], nr rej. Samochodu [...].

Zgodnie z dokumentem CMR oraz ze specyfikacją załadunku z dnia [...] usługa ta polegała na transporcie towaru - napoju [...] w ilości [...] sztuk, na trasie R.-B.. Nadawcą była skarżąca, odbiorcą D s.r.o z siedzibą w T.. Towar załadowano w R. w dniu [...], zaś miejscem rozładunku była miejscowość B. w Czechach. Przewoźnikiem była F G. K., który wykonał przedmiotową usługę przy pomocy samochodu o nr rej. [...], który prowadził kierowca B. G..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wobec F G. K. czynności sprawdzające, podczas których G. K. oświadczył do protokołu, że zamówienie zostało złożone telefonicznie, załadunek nastąpił w R., rozładunek w B., a usługę transportową wykonał kierowca B. G.. Dokument CMR wypisał kierowca na miejscu załadunku.

Kierowca B. G. oświadczył, że wykonał usługę transportu do B. dwa razy. Woził na paletach płyny do prania i napoje energetyczne w puszkach. Opisał miejsce załadunku, plac w R. przy ul. [...] oraz plac z małym budynkiem w B., gdzie odbywał się rozładunek. Był obecny przy rozładunku wraz z innymi osobami, których nie zna. Gdy przywoził napoje energetyczne była obecna przy załadunku jak i przy rozładunku jedna i ta sama osoba – był to operator wózka. Podał również, że jakaś kobieta wypisała dokument CMR oraz specyfikację załadunku w R. i mu przekazała, zaś po dojeździe na miejsce przekazał dokument CMR operatorowi wózka widłowego, który potwierdził dostawę towaru. Odbiór towaru potwierdzono dokumentem CMR. Towar nie był ważony, inne dokumenty oprócz CMR nie były wydane.

Dalej DIAS omówił materiał dowodowy zebrany w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w skrócie WDT). Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że nabyte napoje energetyczne zostały przez spółkę sprzedane na rzecz niemieckiego i czeskiego kontrahenta.

1. M. S. prowadzący C z siedzibą w B..

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za listopad 2015 r. dwie faktury wystawione na rzecz C z siedzibą w B. (dalej kontrahent niemiecki):

- fakturę z dnia [...] nr [...] - kwota netto [...] zł z tytułu WDT napojów [...] w ilości [...] sztuk w cenie jednostkowej [...] zł,

- fakturę z dnia [...] nr [...] w łącznej kwocie [...] zł z tytułu WDT napojów [...] (sierpień, wrzesień 2015) w ilości [...] sztuk (wartość netto [...] zł, cena jednostkowa [...] zł) i [...] (lipiec 2015) w ilości [...]sztuk (netto [...]zł, cena jednostkowa [...]zł). Ponadto na fakturze w uwagach zapisano: "data ważności produktu: sierpień, wrzesień 2017" oraz "Napisy na puszkach: język angielski".

Do faktur VAT spółka przedłożyła odpowiednio:

- fakturę pro forma nr [...] z dnia [...], wydruk z systemu VIES z dnia 12 listopada 2015 r. - potwierdzenie aktywności podmiotu posługującego się numerem [...], specyfikację załadunku z dnia [...] oraz dokument CMR. Zgodnie z ww. dokumentami towar ([...] palet), został załadowany w R., ul. [...] w dniu [...]. Przewoźnikiem była spółka jawna R. Transport odbywał się samochodem o nr rej. [...]. Towar został zabezpieczony - plomba [...]. Towar miał zostać dostarczony do B. do magazynu C (brak potwierdzenia odbioru).

- fakturę pro forma nr [...] z dnia [...], wydruk z systemu VIES z dnia [...]- potwierdzenie aktywności podmiotu posługującego się numerem VAT [...], specyfikację załadunku z dnia [...] oraz dokument CMR z dnia [...]. Zgodnie z ww. dokumentami towar – ([...] palety), został załadowany w Z., ul. [...] dnia [...]. Przewoźnikiem był podmiot N M. L. z siedzibą w miejscowości P.. Transport został wykonany przy pomocy pojazdu o nr rej. [...]. Towar został dostarczony do B. (potwierdzenie odbioru nieczytelnym podpisem wraz z odciskiem pieczęci firmowej C, bez daty). Ponadto przedstawiono kopię dokumentu WZ z dnia [...]. Dokument ten został wystawiony przez J. Napoje [...] [...] palety wydano z magazynu tego podmiotu w dniu [...]. Odbiorcą towaru miało być: K. Towar został przekazany kierowcy pojazdu o nr rej. [...] B. G..

Przesłuchiwany w dniach [...] i [...] D. K. oświadczył w tym zakresie, że:

- współpraca z C została nawiązana poprzez giełdę internetową, lecz nie pamięta którą. Osoba o nazwisku S. przyjechała do R. na parking w październiku albo we wrześniu 2015 r. Uzgodnienia odbywały się na parkingu, rozmowy odbywały się przy samochodzie, później kontrahent wszedł do budynku na rozmowy z innymi podmiotami gospodarczymi. D. K. oświadczył, że nie pamięta, jak wyglądał ten mężczyzna,

- D. K. był także w B. na hali, na której odbywało się rozładowanie towary i rozmowy. W B. spotkał się z M. S.,

- wiarygodność kontrahentów była sprawdzana przez system VIES oraz KRS,

- rozliczenia z kontrahentami następowały w ten sposób, że w okresie od listopada do grudnia 2015 r. były wypłacane zaliczki na podstawie faktur pro forma lub zamówienia złożonego mailem. Zaliczki były wpłacane na konto. Towar każdorazowo były "zrzucany" dopiero po otrzymaniu zapłaty za towar, jedynie w przypadku zaufanych klientów zdarzało się, że płatności regulowane były później,

- w zakresie faktury nr [...] D. K. nie pamięta z powodu upływu czasu, kiedy i z kim dokonano ustaleń. Kontrahentowi dostarczony był napój [...] [...] ml, napój był polski, a sprzedawany na rynek niemiecki. Nie pamięta jednak kto zamówił towar, czy był to M. S., czy jego pracownik. Transport przeprowadziła chyba spółka L, z której przyjechał kierowca tirem, załadował towar i odjechał. D. K. nie pamiętał szczegółów transakcji. Przy załadunku był obecny i zakładał plombę razem z kierowcą. CMR wypisał D. K., towar nie był ważony, zaś faktura do zamówienia była dostarczana papierowo razem z towarem, przesyłana e-mailem bądź dostarczana przez kogoś ze spółki. Nie pamięta sposobu dostarczenia ww. faktury. On sam udał się do miejsca rozładunku samochodem i był obecny przy rozładunku towaru,

- transport zamawiała firma L w jego imieniu. Koszty transportu poniosła Spółka. Pracownik z firmy L informował, o której godzinie będzie transport. Jeśli na fakturze za towar nie wyszczególniono transportu to oznacza, że nie był on wliczony do ceny napojów, która wtedy była wyższa.

Organ I instancji zwrócił się do R sp. j. M. i A. L., M. P. z siedzibą w miejscowości O. o przekazanie informacji dotyczącej przebiegu usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki. W odpowiedzi ww. spółka poinformowała, że nie świadczyła usługi transportowej dla A sp. z o.o. W piśmie z dnia 23 lutego 2016 r. potwierdziła, że Spółka ta nigdy nie była jej klientem i nie świadczyli usług na jej rzecz. Natomiast świadczyli usługi na rzecz podmiotu S K. S. z siedzibą w miejscowości D.. Spółka R do pisma załączyła kserokopie faktury VAT z [...] wystawionej na rzecz S. K. S. za wykonanie usługi transportowej na trasie R.-B., zlecenie transportowe, zgodnie z którym miejscem nadania towaru był R., ul. [...], odręcznie dopisano magazyn L, miejsce dostawy - odręcznie dopisano: "dokładne dane w czwartek". Ponadto określono m.in. rodzaj przesyłki: neutralny [...] palet, waga [...] t oraz podano dane kierowcy: B. G. oraz nr pojazdu: [...]. Przesłano także dokument CMR, zgodnie z którym nadawcą transportu była Spółka, odbiorcą C z siedzibą w B., miejscem przeznaczenia B., miejsce załadowania: [...] R., towar: napój [...][...]ml, [...] palet, nr rej pojazdu [...] (nr rej. [...] skreślony), brak danych kierowcy oraz potwierdzenie odbioru przesyłki w dniu [...] z odciskiem pieczęci C (bez podpisu), a także specyfikację załadunku z dnia [...].

Pismem z dnia 21 marca 2016 r. K. S. na zapytanie organu poinformowała, że otrzymała zlecenie na transport od L i zleciła jednorazowo usługę transportową spółce R mailowo za pośrednictwem komunikatora Trans. Faktura za wykonaną usługę została wysłana spółce L po otrzymaniu od kierowcy CMR i specyfikacji. Faktura została zapłacona przelewem bankowym w dniu 12 listopada 2015 r. Do pisma K. S. załączyła kserokopie dokumentów: zlecenie transportowe wystawione na rzecz S przez M. P. w imieniu L, zlecenie transportowe wystawione przez S na rzecz R, dokument CMR oraz specyfikację załadunku z dnia [...].

Organ pismem z dnia 17 lutego 2016 r. zwrócił się do NUS W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec L sp. z o.o. z siedzibą w W.. W odpowiedzi organ wezwany poinformował, że odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanej kontroli podatkowej, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, brak aktywności gospodarczej spółki oraz ustalenia, które wskazują na brak majątku spółki, a także brak możliwości kontaktu z jej prezesem J. M.. Dodatkowo podał, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 28 października 2014 r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, wskazała adres wirtualny jako adres siedziby i adres prowadzenia działalności, posiada niski kapitał zakładowy w kwocie [...] zł, nie zgłosiła rachunków bankowych, prezesem i jedynym wspólnikiem jest J. M. zamieszkały w J., gmina R., podmiot posiadał otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od dnia 3 listopada 2014 r. do dnia 18 maja 2016 r. (wykreślona z urzędu) oraz spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od IV kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r.

Organ I instancji zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy napoju energetycznego [...] dokonanego przez spółkę na rzecz C z siedzibą w B.. W odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa stwierdziła, że M. S. prowadzi w Niemczech działalność gospodarczą pod nazwą handlową U B.. Ponadto podała, że towar zakupiony w spółce na podstawie faktury z dnia [...] nr [...] został przetransportowany z Polski do B. i był składowany w magazynie do czasu sprzedaży. Pomimo wielokrotnych wezwań nie okazano dokumentów transportowych odnośnie przewozu towaru do B..

Jak również podano, zakupiony towar został następnie dostarczony do Polski do firmy W (faktura z dnia [...] nr [...] z tytułu dostawy napojów [...] w kwocie [...] euro- cena jednostkowa [...] euro oraz [...] palet w łącznej kwocie [...] euro). Zgodnie z dokumentem CMR dotyczącym dostawy towaru z C do spółki W - jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia wpisano B., Polska (brak potwierdzenia odbioru towaru). Przewoźnikiem był podmiot Y sp. z o.o. z M., który wykonał usługę przy pomocy samochodu [...].

Na prośbę organu Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął kontrolę podatkową w spółce W, jednakże okazało się, że brak jest kontaktu z podatnikiem. Ustalono, że siedziba spółki znajduje się pod adresem wirtualnego biura, spółka złożyła zerowe deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2015 r., brak jest deklaracji od III kwartału 2015 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 12 sierpnia 2014 r. do 24 marca 2016 r. - spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Następnie przesłano protokół z zakończonej kontroli podatkowej wraz załącznikami. Zgodnie z ww. protokołem W sp. z o.o. z P. w kontrolowanym okresie tj. od października do grudnia 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a czynności wykonywane przez osoby trzecie służyły wyłącznie do obrotu dokumentami, które zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego, co nie ma cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Osoby reprezentujące spółkę lub działające w jej imieniu są fikcyjne lub bezdomne. Zgodnie z ww. protokołem W sprzedawała towar, tj. [...] sztuk napoju [...] na rzecz Z B. M. z siedzibą w miejscowości P. (woj. [...]), udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] nr [...]. Cena jednostkowa netto napoju wynosiła [...]zł.

Podmiot Y sp. z o.o. poinformował z kolei, że nabywcą usługi transportowej i zleceniodawcą był podmiot X N. I. z C.. Z załączonych do pisma dokumentów (faktury, CMR, zlecenia) wynika, że transport odbył się na trasie B.-I. (miejsce przeznaczenia B., Polska, potwierdzenie odbioru: Magazyn [...] w I.). Z dokumentu CMR wynika, że nadawcą towaru było C, odbiorcą spółka W (w miejscu "przesyłkę otrzymano" widnieje pieczątka "Magazyn[...]"), data: [...] wraz z nieczytelnym podpisem. Do faktury załączono zlecenie transportowe nr [...] z dnia [...] wystawione przez X I. N.. Następnie pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. I. N. przekazał kopie wszystkich dokumentów dotyczących sprawy. Z przekazanych dokumentów wynika, że zleceniodawcą usługi transportowej była firma W sp. z o.o. Zgodnie ze zleceniem spedycyjnym z dnia [...] załadunek miał nastąpić w dniu [...], o godzinie 10.00 w B., rozładunek w dniu [...]- A1 w B.. Ponadto I. N. stwierdził, że przeciwko spółce W toczy się bezskuteczna windykacja należności za wystawione na jej rzecz faktury.

Z uwagi na powyższe organ I instancji zwrócił się do podmiotu A1 w B. o udzielenie informacji w przedmiocie przebiegu dostawy przedmiotowego towaru - korespondencja została odebrana. W wyniku analizy baz danych ustalono, że pod wskazanym adresem jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej zgłosiły spółki o innych nazwach.

Dodatkowo pismem z dnia 30 listopada 20116 r. zwrócono się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. o informacje dotyczące pojazdu m.in. o nr rej. [...] (Y) w systemie ViaTOLL w dniach 12-14 listopada 2015 r. Na podstawie otrzymanej odpowiedzi z dnia 9 grudnia 2016 r. ustalono, że w dniu [...] pojazd ten został zarejestrowany o godzinie 16:23 w miejscowości O. – granica państwa, o godzinie 19:32 był na węźle [...], następnie o godzinie 21:27 pojazd był na węźle [...], później skierował się na K., D., B., gdzie został odnotowany po raz ostatni o godzinie 21:50. W dniu [...] oraz w dniu [...] pojazd nie został zarejestrowany w systemie ViaTOLL na terenie kraju.

Zaś w odpowiedzi z dnia 16 listopada 2016 r. niemiecka administracja podatkowa w zakresie faktury z dnia [...] nr [...] stwierdziła, że towar zakupiony w spółce został przetransportowany z Polski do B. i był składowany w magazynie firmy A2 w B. do czasu sprzedaży. Nie okazano dokumentów dotyczących przetransportowania towaru ze spółki do B.. Zakupiony towar został dostarczony na rzecz W (faktura z dnia [...] nr [...] z tytułu dostawy [...] w ilości [...] w kwocie [...] euro, cena jednostkowa [...] euro (równowartość [...] zł) oraz [...] palety w łącznej kwocie [...] euro). Zapłata za dostawę przez spółkę W nastąpiła przelewem w dniu dostawy, tj. 16 listopada 2015 r. Zgodnie z dokumentem CMR załączonym do faktury wystawionej na rzecz W, odbiorcą towaru był podmiot A z miejscowości G.. Ponadto w uwagach zaznaczono, że dwie zgrzewki zostały uszkodzone oraz brak trzech zgrzewek, w górnych warstwach. Usługę transportową towaru z B. do Polski wykonał podmiot A3 W. W. z siedzibą w W..

W związku z powyższym pismem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do W. W. o informację w przedmiocie powyższego transportu. Z udzielonej odpowiedzi z dnia 6 grudnia 2016 r. i załączonych dokumentów wynika, że transport zamówiła X I. N. z C. poprzez giełdę internetową E. Załadunek miał miejsce w dniu [...] w B., zaś rozładunek odbył się w dniu [...] w G., w podmiocie A. Zgodnie z dokumentem CMR nr [...] transport został wykonany przy pomocy samochodu o nr rej. [...] (kierowca K. J.), a odbiór towaru został potwierdzony przez spółkę cywilną A4 ze S..

Z uwagi na powyższe organ zwrócił się do A4 o udzielenie wyjaśnień w przedmiocie tej transakcji. Z odpowiedzi z dnia 3 lutego 2017 r. wynika, że spółka cywilna A4 nie przeprowadzała transakcji polegającej na imporcie towaru od klienta z innego kraju do Polski. Podmiot nie miał kontaktu z C.

Z ww. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki W przez NUS P. wynika, że zakupiony od C towar w ilości [...] sztuk napoju [...] został sprzedany na rzecz podmiotu A5 sp. z o.o. z siedzibą w B. udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...], cena jednostkowa netto napoju to [...]zł/sztuka. W uwagach zapisano: "dostawa [...]" oraz "zaliczka [...] PLN [...], reszta przed załadunkiem".

Z kolei, jak ustalono zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lutego 2017 r., że polski podmiot A., w tym okresie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której przedmiotem były m.in. napoje [...] na rzecz austriackiego kontrahenta, od którego kolejni nabywcy dokonują jego powrotnego przewozu w tej samej ilości na teren kraju.

2. D s.r.o. w miejscowości T.

Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za listopad 2015 r. jedną fakturę VAT wystawioną na rzecz D s.r.o.: fakturę z dnia [...] (data wystawienia i data sprzedaży) nr [...] w łącznej kwocie netto [...] zł z tytułu WDT napojów [...] ml w ilości [...] sztuk.

Do faktury z dnia [...] nr [...] załączono następujące dokumenty:

- fakturę pro forma nr [...] z dnia [...], wydruk z systemu VIES z dnia [...] - potwierdzenie aktywności podmiotu posługującego się numerem VAT [...], specyfikację załadunku z dnia [...] oraz dokument CMR. Zgodnie z ww. dokumentami towar - napoje [...]ml ([...] palet), został załadowany w R., ul. [...] w dniu [...]. Przewoźnikiem był F G. K.. Transport odbył się samochodem o nr rej. [...]. Towar miał zostać dostarczony do B. do magazynu D s.r.o. (potwierdzenie dostarczenia towaru - odcisk pieczęci firmowej czeskiego podmiotu wraz z nieczytelnym podpisem).

Przesłuchany w dniach [...] i [...] D. K. oświadczył, że do współpracy z D s.r.o. poprzez czeski portal internetowy, jednak nie pamięta jaki. Kontaktował się z osobą prowadzącą firmę, która przyjechała do skarżącej między lipcem a październikiem 2015 r. Nie pamiętał, jak wyglądała ta osoba, rozmowa odbywała się po polsku. Był w magazynie w B. spółki D, był to plac z ciągiem magazynów. W magazynach w B. był wówczas, gdy transportował towar z magazynu w R. do magazynu w B., ale nie przypomina sobie adresu. Przy załadunku towaru prezes był obecny wraz z wiceprezesem spółki J. J.. Nie pamięta, kto wystawił CMR. Nie pamięta również, kto organizował transport. Zaś przy rozładunku byli obecni magazynier i szef. Nie wie, kto rozładowywał towar, ponieważ w tym czasie, spędzał czas w biurze. Prezes sporządził fakturę proforma, która została dostarczona razem z dokumentami i towarem. Specyfikacja do faktury została sporządzona przez niego i dostarczona kierowcy w czasie załadunku.

Przedmiotowa usługa transportowa z dnia [...] została udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] (data sprzedaży [...]) nr [...] wystawioną na rzecz Spółki, zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów VAT za listopad 2015 r. Transakcja ta została opisana w części dotyczącej ustaleń w zakresie podatku naliczonego.

Czeska administracja podatkowa poinformowała organ I instancji, że w miejscu siedziby wirtualnej spółki D nie natrafiono na żadną osobę upoważnioną do działania w imieniu podatnika. Dyrektor wykonawczy (A. D.) nie przyszedł na wezwanie organu podatkowego, ani się nie usprawiedliwił. Jest on obywatelem polskim. Zgodnie z wyjaśnieniem księgowej firmy, ostatni kontakt mailowy z dyrektorem był w dniu 20 października 2015 r. i od tego czasu nie było z nim żadnych kontaktów.

Ustalono ponadto, że sprzedawany towar - napój [...] [...] ml w puszkach - został nabyty w I sp. z o.o. z siedzibą we W., udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Faktura zakupu została ujęta przez stronę w rozliczeniu za miesiąc październik 2015 r.

Z ww. protokołu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 przeprowadzonej w I wynika, że w sprawie faktury z dnia [...] nr [...] spółka przedłożyła dokument CMR, z którego wynika, że przewoźnikiem było przedsiębiorstwo E. Załadunek towaru odbył się we W. w dniu [...]. Potwierdzono także odbiór towaru w dniu [...] odciskiem pieczęci skarżącej.

Spółka przedłożyła dowód przyjęcia zakupu nr [...] z dnia [...], według którego na stan magazynu przyjęto napój [...], który zakupiono od polskiego kontrahenta udokumentowanego fakturą z dnia [...] nr [...], jednak nie przedłożono dokumentów przewozowych świadczących o tym, że towar został przewieziony do magazynu I. W protokole kontroli w przedsiębiorstwie E sp. z o.o. stwierdzono także, że samochód o nr rej. [...] nie mógł przewozić towaru do spółki, ponieważ pojazd przebywał wtedy poza terytorium kraju (pojazd poruszał się po terytorium Czech).

Natomiast usługa transportowa z dnia 22-23 listopada 2015 r. wykonana przez spółkę E została udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] (data sprzedaży [...], data załadunku [...]) nr [...] wystawioną na rzecz spółki, zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów VAT za listopad 2015 r. Transakcja ta została opisana w części dotyczącej ustaleń w zakresie podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] wydanym w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. włączył do kontroli podatkowej m.in. protokoły z przesłuchań świadków K. W. i K. F. - pracowników spółki.

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. W. z dnia [...] wynika, że była ona zatrudniona w spółce od dnia 24 lipca 2015 r. do 18 lutego 2016 r. na podstawie umów zlecenia i pracy jako pracownik biurowy. Do jej obowiązków należało wypisywanie faktur, prowadzenie dokumentacji przyjmowania i wydawania towarów na podstawie dokumentów, które jest dostarczano. Dokumenty znajdowały się w biurze w R., ul. [...]. K. W. bezpośrednio kontrahentów nie znajdowała, tylko zostały jej podane dane kontrahentów przez "szefów", czasami pana K., czasami pana J.. K. W. sprawdzała, czy firma istnieje, sprawdzała NIP oraz czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. Z tego co pamięta to były sprawdzane podmioty I, A6, D. Przygotowywała dokumenty CMR, dokumentów WZ raczej nie było. Zdaniem K. W. dokumenty WZ były, tj. wydawania magazynowe do dostaw zagranicznych i je wypisywała w systemie komputerowym. Faktury były dostarczane do biura i przynosili je "szefowie". Po wypisaniu dokumentu CMR zabierali go "szefowie", a następnie otrzymywała ten dokument od kontrahenta, który towar kupił, nie od przewoźnika.

Faktury do przedsiębiorstwa D wysyłała pocztą, inne dokumenty jechały z transportem i potem je otrzymywała. K. W. nie przyjmowała płatności gotówką, miała dostęp do konta i zdarzało się, że robiła przelewy. Nie zamawiała transportu, zajmowali się tym "szefowie". Na dowodach CMR polecono jej wypisywać tylko nazwę miejscowości B.. Nie wie, gdzie faktycznie pojazd jechał, nie jeździła na magazyn i towaru nie widziała.

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. F. wynika zaś, że była ona zatrudniona w spółce od dnia 2 listopada 2015 r. do końca kwietnia 2016 r. na podstawie umowy zlecenia na stanowisku pracownika biurowego. Do jej obowiązków należało gromadzenie dokumentacji biurowej, faktur, przygotowywanie dokumentów do księgowania. Przyjmowała faktury zakupów i specyfikacje towarów i dokumenty CMR od prezesa lub odbierała dokumenty przesłane pocztą. Drukowała takie faktury sprzedaży, ale ich nie podpisywała. Wszystkie sprawy załatwiał telefonicznie D.K., jak był obecny w biurze. Nie zamawiała towarów, nie kontaktowała się z kontrahentami, nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku towaru. Nie przyjmowała płatności gotówką, nie dokonywała przelewów, nie uczestniczyła też w rozmowach z kontrahentami i nie organizowała transportów. Podpisywała tylko pisma informacyjne o zmianie adresu siedziby spółki, nie podpisywała takich dokumentów jak specyfikacja towar, faktury, CMR.

Podsumowując te drobiazgowe ustalenia DIAS stwierdził, że Spółka oraz jej kontrahenci brali udział w stworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących dostaw towarów w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym tym samym towarem, co doprowadziło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Spółka ta bowiem uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w stworzeniu iluzji ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej w celu nieuprawnionego domagania się zwrotu podatku VAT. Sprzedawane towary krążyły w łańcuchu dostaw pomiędzy następującymi krajami: Austrią, Czechami, Polską i Niemcami w konsekwencji wracając do państwa pochodzenia (wyjścia) towaru.

Powyższe dotyczy rozliczonych przez Spółkę w listopadzie 2015 r. dwóch transakcji obrotu napojem [...], przebiegającymi według jednego schematu: nabycie towaru od B (faktury nr [...] i [...]), wewnątrzwspólnotowa dostawa do podmiotu U Niemcy (faktury nr [...] i [...]).

Odnośnie do wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów energetycznych [...] do czeskiego podmiotu D s.r.o., wskazanej w fakturze nr [...], bezsprzecznie stwierdzono, że dostawa nie mogła zaistnieć. Spółka nie nabyła bowiem przedmiotowego towaru od I sp. z o.o. (faktura nr [...] z [...]), jak również towar ten nie został przewieziony do R. przez firmę transportową E sp. z o.o.

W ocenie DIAS samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie. Obrót napojami [...] i [...] z wykorzystaniem transakcji WDT udokumentowany został wprawdzie fakturami VAT, dowodami zapłaty i listami przewozowymi, jednakże służącymi tylko otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Przedstawione w ustalonym stanie faktycznym transakcje obrotu ww. napojami noszą cechy karuzeli podatkowej. Odbywają się szybko, często tego samego dnia, przy czym towar "odsprzedawany" jest w takich samych ilościach i asortymencie. Końcowo trudno jest ustalić finalnego odbiorcę (konsumenta). W obrocie występuje nieuzasadniona ekonomicznie ilość podmiotów. Występują firmy tzw. bufory, wydłużające łańcuch, lecz osiągające na tych transakcjach znikomą marżę, które nie posiadając odpowiedniego zaplecza gospodarczego faktycznie nie brały udziału w transakcjach (obrót fakturowy). Podmioty te mają siedziby w wirtualnych biurach oraz utrudniają kontrole podatkowe (brak kontaktu z osobami zarządzającymi). Towar wysłany poza granice w całości wraca, a podmiot wprowadzający towar na rynek krajowy nie rozlicza należnych podatków (tzw. "znikający podatnik", "słup"). Towar powracający do kraju sprzedawany jest po niższej cenie (złamanie ceny). Przy transakcjach jednostkowych dużej wartości, płatności odbywają się bez terminów kupieckich, najczęściej przed "dostawą", występuje odwrócony ciąg płatności (kontrahent żąda zapłaty, gdyż musi opłacić swojego "dostawcę"). Towar nie jest ubezpieczony. Firmy zagraniczne reprezentują obywatele polscy, posiadają rachunki w polskich bankach oraz płatności realizowane są w walucie polskiej.

W ramach oceny prawnej organ odwoławczy wskazał w szczególności, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym jest ono uzależnione od spełnienia przez podatnika kilku warunków wynikających z u.p.t.u. i rozporządzeń wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dotyczący podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE organ odwoławczy wskazał, że Trybunał wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02). TSUE potwierdził także, iż sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, a prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok w sprawie C-342/87). Dlatego też, organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1538/16, a także wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09).

Organ II instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec strony, jak i jej kontrahentów wskazują, że sporne faktury dotyczące nabycia usług transportowych oraz napojów energetycznych nie zostały dokonane. Tym samym nie dał wiary oświadczeniom prezesa zarządu Spółki złożonym w ww. zakresie.

Zdaniem organu dowody te, w tym treść zeznań świadków i wyjaśnień stron, a także ustalenia organów podatkowych poczynionych w toku szeregu postępowań kontrolnych wskazują, że sporne transakcje dotyczące nabycia ww. napojów od B i jej dostawców, tj. Ł w Z., K w K., a także czeskiego i austriackiego kontrahenta D.S. z siedzibą w O. i M z siedzibą w A. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Wszystkie działania ww. podmiotów miały służyć wyłącznie wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Dostawy towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem faktury wystawione na kolejnych etapach łańcucha dostaw nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Organ odwoławczy zakwestionował też faktury nabycia usług transportowych, które nie zostały faktycznie zrealizowane we wskazanych okresach. Towar przewożony zgodnie z dokumentacją ujawnioną w toku postępowania przed organem I instancji krążył w łańcuchu dostaw o charakterze karuzeli podatkowej.

Na powyższe wskazują następujące okoliczności, które zaistniały w niniejszej sprawie:

1. występuje wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw - żaden z podmiotów nie jest producentem a pośrednikiem, który nabywał w hurtowych ilościach towar od poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu, a następnie go odsprzedawał do następnego podmiotu

2. brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy ogniwami łańcucha - normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia i zwiększenia zysku, co można realizować m.in. przez eliminowanie kolejnych pośredników w sprzedaży. W przedmiotowej sprawie w listopadzie 2015 r. pośrednictwo tak wielu podmiotów gospodarczych było akceptowane przez dostawców i nabywców ww. towarów. Niewiarygodny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest fakt, że towar, który znajdował się na terenie magazynu położonego w Z. miał być własnością kilku podmiotów w przeciągu jednego dnia - nabycie napojów [...] w ilości [...] sztuk nastąpiło jednego dnia: przez Ł (faktura z dnia [...] nr [...]), przez B (faktura z dnia [...] nr [...]) oraz przez Spółkę (faktura z dnia [...]nr [...]). Sam towar, zgodnie z dokumentem WZ również został przyjęty na magazyn tego samego dnia, tj. [...]. W konsekwencji w obrocie towarem brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, co odbiegało od normalnych warunków rynkowych.

3. brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów - podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw stanowią nowe podmioty w branży obrotu napojami, firmy B i K nie zajmowały się sprzedażą napojów bezalkoholowych, a mimo to nie napotkały trudności w wejściu na ww. rynek.

4. szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu dostaw realizowane w krótkim czasie, np. tego samego dnia - transakcje dostawy napojów [...] w ilości [...] sztuk nastąpiło w przeciągu kilku dni: przez czeski podmiot D.S. od austriackiego podmiotu w dniu [...], by dokonać jego dostawy do polskiego podmiotu - spółki K w dniu [...], która to zbyła go na rzecz Ł w dniu [...], a następnie tego samego dnia zostały zbyte do B oraz do skarżącej (faktura z dnia [...] nr [...]). Nabycie napojów [...] w ilości [...] sztuk również odbywało się bardzo szybko od dnia 6 listopada 2015 r. (faktura wystawiona przez austriackiego kontrahenta w dniu [...] nr [...]) do dnia 12 listopada 2015 r. (faktura wystawiona przez B z dnia [...] nr [...]).

5. bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi oraz dokonywanie płatności dostawcy dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy towaru. To oznacza, że poszczególne ogniwa z łańcucha dostaw nie angażowały własnych środków finansowych w celu dokonania przedmiotowych transakcji. Środki pieniężne były przekazywane dopiero po uzyskaniu wpłaty od kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw.

6. brak negocjacji odnośnie ceny za nabywany produkt - z materiału dowodowego nie wynika, aby cena za oferowany produkt była przedmiotem negocjacji, była ona w całości akceptowana przez nabywcę.

7. niska marża stosowana w łańcuchu dostaw - większość podmiotów stosowała znikomą marżę w ramach transakcji, jedynie skarżąca zastosowała większą marżę na poziomie odpowiednio 7,02% i 7,36%.

8. brak infrastruktury handlowej potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej - podmioty tworzące łańcuch dostaw nie dysponowały infrastrukturą handlową, nie zatrudniały pracowników lub nie prowadziły działalności gospodarczej w listopadzie 2015 r. (M z siedzibą w A., D.S. z siedzibą w O., spółki K, Ł) oraz nie posiadały siedziby (K). Nie dysponowały również zapleczem magazynowym (B i Ł posiadały umowy przeładunku i składowania z J, lecz w listopadzie 2015 r. na rzecz Ł nie wykonano żadnego przeładunku towarów, natomiast przeładunki z dnia 9 i 12 listopada 2015 r. zostały wykonane na rzecz spółki K.

9. brak możliwości dysponowania towarem - do uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, czyli będzie miał możliwość dysponowania i rozporządzania towarem, natomiast w przedmiotowej sprawie uczestnicy "karuzeli podatkowej" działając w porozumieniu dokonywały nabycia i dostaw napojów nie dysponując realną możliwością rozporządzenia towarem, ponieważ ww. napoje były przedmiotem kolejnych transakcji w tych samych partiach i ilościach na rzecz kolejnego, z góry ustalonego nabywcy.

10. powiązania - handel napojami odbywał się między podmiotami mającymi miejsce zamieszkania (osoby reprezentujące czeski podmiot D.S.) w K. lub siedzibę w tym mieście (K, Ł, B).

W związku z powyższym w ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiła forma klasycznego łańcucha transakcji, który w realnie działającym obrocie nie występuje. Celem jego uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale wytworzenie sztucznego ruchu towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy, podczas gdy transakcje nabycia i dostawy były transakcjami nierzetelnymi, które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, ponieważ były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. oszustwa karuzelowego.

Organ II instancji podkreślił, że napoje [...] nie zostały odebrane przez Spółkę z Z. w dniach 9 i 12 listopada 2015 r. i przetransportowane odpowiednio do R. i do B.. Potwierdzeniem fikcyjności zdarzeń gospodarczych są także dane z systemu ViaTOLL, co zostało szczegółowo przedstawione powyżej.

Równocześnie DIAS stwierdził, że transakcja kupna towaru udokumentowana fakturą z dnia [...], wystawioną przez I z tytułu sprzedaży napojów [...] ml w ilości [...] sztuk oraz opakowań-palety w ilości [...] sztuk, który miał być transportowany przez P. N., została zakwestionowana przez organy podatkowe podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki I w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Podczas ww. kontroli ustalono bezsprzecznie, że towaru, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącej, spółka I nie posiadała. Towary te ww. podmiot nabył od polskiego kontrahenta, jednakże nie przedłożył on dokumentów przewozowych świadczących o tym, że towary przewiezione do magazynu I.

O fikcyjności tych transakcji świadczy też fakt, że z dokumentów przedłożonych przez spółkę I wynika, że załadunku towaru z magazynu I i przewozu do magazynu skarżącej dokonano wcześniej (w dniu [...]) niż przyjęcia na magazyn I zakupionego towaru (w dniu [...]) W konsekwencji należy wyciągnąć wniosek, że również okoliczność załadunku towaru do transportu, którego jeszcze nie było w magazynie spółki I we W. świadczy o tym, że usługa transportowa nie została wykonana, a faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym organ II instancji uznał, że słusznie zakwestionowano fakturę VAT wystawioną na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, którą spółka wykazała w rejestrze VAT za listopad 2015 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Słusznie zakwestionowano także faktury VAT wystawione przez G K. K., stwierdzające wykonanie usług transportowych na odcinku W.-R., jako nierzetelne i dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały dokonane - co organ szczegółowo umotywował (m.in. przywołując zeznania L. G., wydruk z systemu ViaTOLL). Usługa ta nie mogła zostać wykonana także z uwagi na to, że na dzień [...], tj. na datę załadunku towaru, nie był on w posiadaniu nadawcy towaru, tj. I, która jego nabycie udokumentowała fakturą z dnia [...]. Tym samym dostawa towaru do skarżącej miałaby nastąpić przed jego nabyciem przez nadawcę towaru.

Natomiast usługę transportową udokumentowaną fakturą z dnia [...]nr [...]miał wykonać kierowca T. K., który w toku przesłuchania potwierdził jej wykonanie w dniu [...], stwierdzając jednocześnie, że w dniu [...] miał miejsce załadunek towaru. Po załadunku udał się na parking firmowy we W., przy ul. [...]. W poniedziałek 28 września 2015 r. we wczesnych godzinach rannych wyruszył z towarem do R.. Potwierdzają to przedłożone dokumenty: wydruk z systemu ViaTOLL oraz dokumenty dotyczące delegacji, z której wynika, że T. K. rozpoczął pracę o godzinie 4:23 we W. i zakończył ją w dniu 28 września 2015 r. o godzinie 18:54 na terenie Polski.

Odnośnie zaś usługi transportowej udokumentowanej fakturą z dnia [...] nr [...], zgodnie z oświadczeniem K. K., miało ją wykonać przedsiębiorstwo P w dniu [...], jednakże należy stwierdzić, że nadawca towaru I nie dysponowała towarem, który miał być transportowany w dniach 23 i 28 września 2015 r. oraz 29 października 2015 r.

Przedmiotowe usługi transportowe dotyczyły transportu towaru, którego dostawcą była spółka I: napojów [...] i [...], którego nabycie udokumentowała fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez słowackiego kontrahenta, napojów [...], którego nabycie udokumentowała fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez słowackiego kontrahenta, napojów [...], którego nabycie udokumentowała fakturą z dnia [...] nr [...] wystawioną przez bułgarskiego kontrahenta.

W toku kontroli podatkowej wobec I ustalono bezsprzecznie, że towaru, który miał być przedmiotem dostawy do skarżącej I nie posiadała. Napoje te będące przedmiotem dostawy do Spółki, miały być nabyte przez I od słowackiego i bułgarskiego kontrahenta. W przesłanej informacji z dnia 19 lipca 2016 r. administracja słowacka podała, że kontrahent nie przedłożył dokumentów związanych z transportem towarów. Przedstawiciel słowackiego podmiotu oświadczył wprawdzie, że podmiot słowacki współpracował ze spółką I, jednak nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających realizacje transakcji. Natomiast podmiot bułgarski zgłosił aktywność w dniu 18 maja 2015 r., a z dniem 2 grudnia 2015 r. ją zawiesił.

W ramach ww. transakcji ze słowackim i bułgarskim podmiotem spółka I nie przedłożyła dokumentów przewozowych nabytego towaru i i dokumentów przyjęcia do magazynu, z czego wynika, że nie dokonano transportu ww. napojów i nie przekroczyły one granicy państwa. Powyższe okoliczności, zdaniem organu II instancji, skłaniają do wniosku, że faktury wystawione przez G K. K. z tytułu wykonania ww. usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka I nie dysponowała towarem, który był przedmiotem transportu.

W konsekwencji organ II instancji uznał, że słusznie organ I instancji zakwestionował ww. faktury VAT na łączną kwotę [...] zł, podatek VAT: [...] zł, które spółka wykazała w rejestrze zakupów VAT za listopad 2015 r. oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r.

Odnośnie faktury zakupu usługi transportowej na trasie Z.-R. wystawioną przez H A. W. organ II instancji stwierdził, że ww. faktura VAT jest nierzetelna i dokumentuje czynności, które nie miały miejsca. Choć przesłuchany w charakterze świadka kierowca M. W. potwierdził wykonanie przedmiotowej usługi na trasie Z. – C. to organ odwoławczy nie dał tym zeznaniom wiary, z uwagi na to, że przeczą temu pozostałe dowody zebrane w sprawie.

DIAS wskazał, że zgodnie z dokumentem WZ z dnia [...] towar, który odebrał kierowca M. W. został wydany na rzecz spółki K, a nie na rzecz skarżącej, czy podmiotu H A. W., który miał wykonać transport. Potwierdza to również podmiot magazynujący towar, czyli M. B.. Od tego podmiotu towar przyjęto i na jego rzecz go wydano. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że ww. faktura wystawiona przez H A. W. nie potwierdza faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji organ słusznie zakwestionowano ww. faktury na łączną kwotę netto: [...]zł, podatek VAT: [...] zł, które skarżąca wykazała w rejestrze zakupów VAT za listopad 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r.

Organ II instancji uznał również, że faktura z dnia [...] nr [...] wystawiona przez F G. K. stwierdzająca wykonanie usługi transportowej na trasie R.-B. jest nierzetelna i dokumentuje czynność, która faktycznie nie została wykonana.

Wprawdzie przesłuchany w charakterze świadka B. G. stwierdził, że wykonał ww. usługę transportową dwa razy, przewożąc płyny do prania i napoje energetyczne w puszkach, jednak organ odwoławczy nie dał wiary ww. oświadczeniom świadka, z uwagi na to, że pozostałe dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają tych okoliczności.

Towar do magazynu D s.r.o. w B. miał być dostarczony przez skarżącą w ramach WDT udokumentowanej fakturą z dnia [...] nr [...]. Czeska administracja podatkowa nie dokonała jednak weryfikacji ww. transakcji z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami czeskiego podmiotu, podając jednocześnie, że ww. podmiot ma siedzibę w wirtualnym biurze, w której nie zastano żadnej osoby upoważnionej do działania w imieniu D, dyrektor wykonawczy A. D. pomimo wezwania nie złożył żadnych wyjaśnień na okoliczność przeprowadzonej transakcji, natomiast pracownik biura rachunkowego obsługującego księgowość ww. podmiotu podał, że ostatni kontakt elektroniczny z dyrektorem wykonawczym miał miejsce 20 października 2015 r. Natomiast towar będący przedmiotem WDT miał zostać nabyty od spółki I, zgodnie z fakturą z [...] nr [...], ale – jak bezsprzecznie ustalono - nie znajdował się on w jej posiadaniu. Brak było dokumentów świadczących, ze napoje [...] w ilości sztuk [...] zostały przewiezione do magazynu I.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że transport ww. towaru nie miał miejsca, bowiem usługę transportową miała wykonać spółka E w dniach 22-23 października 2015 r. samochodem o nr rej. [...], który prowadził P. N.. Usługa ta oraz powody jej zakwestionowania zostały już opisane wyżej w części dotyczącej usługi świadczonej przez spółkę E sp. z o.o.

W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie dysponowała towarem - napojami [...], które zgodnie z przedłożonymi dokumentami i zeznaniami B. G. stanowiły przedmiot transportu z R. do B., a tym samym słusznie zakwestionowano fakturę VAT wystawioną firmę G. K. na rzecz skarżącej w łącznej kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, którą skarżąca wykazała w rejestrze zakupów VAT za listopad 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., jako że nie potwierdza ona faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności DIAS podniósł, że krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy natomiast, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu

W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w nadużyciu prawa podatkowego, należy - uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie - badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu wspomnianych "wszelkich możliwych działań" mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie, jak zaznaczył organ II instancji, nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów); (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo, gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; (e) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. Łukasz Matusiakiewicz w: "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT") - które to okoliczności w dużej mierze wystąpiły podczas realizacji zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji.

W sytuacji, gdy czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, należy powziąć przekonanie o w pełni świadomym udziale podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści oraz o braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, które były tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami systemu VAT.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że zarząd Spółki świadomie uczestniczył w spornych transakcjach, a większość okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary zaistniało w przedmiotowej sprawie.

Jak podkreślił organ odwoławczy Spółka stanowiła nowy podmiot na rynku (zarejestrowany w lipcu 2015 r.), który powinien wykazywać podwyższoną staranność w kontaktach gospodarczych. Tymczasem podatniczka, w miejsce współpracy podejmowanej w następstwie zawartych z kontrahentami umów, poprzestała na spotkaniach w restauracji, na parkingu oraz rozmowach telefonicznych, na co jednoznacznie wskazał prezes zarządu w dniu 8 stycznia 2016 r. (kontakty handlowe miała także nawiązać podczas targów tytoniowych, mimo, że nie handlowała takim towarem).

O odformalizowaniu działań gospodarczych przejawiającym się w sposobie nawiązania kontaktu i we współdziałaniu z kontrahentem B mogą świadczyć okoliczności nawiązania współpracy przez portal internetowy Biznes Oferty. Co istotne podmiot ten nie zajmował się handlem napojami energetycznymi, a wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Nie zawarto żadnej umowy pisemnej w zakresie warunków dostawy, transportu towaru czy płatności, pomimo częstych transakcji opiewających na duże sumy środków pieniężnych (w listopadzie 2015 r. wartość nabytego towaru od B sp. z o.o. wynosiła netto [...]zł).

Z oświadczenia złożonego przez D. K. wynika, że Spółka weryfikowała wiarygodność swoich kontrahentów poprzez wypis z VIES oraz dane KRS. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby spółka B podlegała weryfikacji.

Zdaniem organu okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu oraz sposobu jej dokumentowania powinny skłonić podatnika do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że Spółka utrzymuje kontakt z podmiotem, który nie prowadzi działalności w zakresie handlu napojami energetycznymi. Sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych została wpisana do rejestru dopiero 20 października 2016 r. Natomiast osoby reprezentujące podatniczkę nigdy nie były obecne w siedzibie B, nie sprawdzono, czy magazyn w Z. rzeczywiście należy do tego kontrahenta, a więc nie ustalono, czy podmiot ten posiada odpowiedni warunki lokalowe, techniczne i finansowe do prowadzenia działalności związanej z handlem napojami energetycznymi.

Odnośnie zaś sposobu dokumentowania spornych transakcji zauważono, że od strony formalnej skarżąca zgromadziła dokumentację w celu potwierdzenia faktu dokonania rzeczywistych transakcji, jednakże nie potwierdzają one faktu dokonania nabycia napojów [...] przez Spółkę.

Organ II instancji podkreślił także, iż w złej wierze działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także ten, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa.

W tym kontekście wskazano, że członkowie zarządu Spółki nie byli zainteresowani pochodzeniem towaru i ustaleniem, czy pochodzi on z legalnego źródła. Spółka pomimo posiadania dokumentu WZ, który potwierdzał, że odbiorcą towaru jest spółka K, zaniechała weryfikacji zmierzającej do ustalenia, kto właściwie jest dysponentem towaru. Organ zauważył nadto, że prezes zarządu Spółki nie potrafił opisać przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących nabywania towarów od B, w tym kto złożył zamówienie, z kim ustalano cenę, z kim rozmawiał w sprawie zamówienia, skąd i jakim transportem był odbierany towar przez Spółkę, gdzie i kiedy odbywał się załadunek.

W związku z powyższym organ II instancji stanął na stanowisku, że powyższe okoliczności świadczą o braku dobrej wiary podatnika przy realizacji przedmiotowych transakcji.

Również w zakresie wykonywania usług transportowych przez przedsiębiorstwa E sp. z o.o., G K. K., H A. W. oraz F G. K., zdaniem organu II instancji, Spółka nie wykazała się przezornością i nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów, z którymi zdecydowała się nawiązać współpracę.

Spółka E wystawiła fakturę z dnia [...] z tytułu wykonania usługi transportowej, którą wykonać miał kierowca P. N.. Jednak organ I instancji ustalił, że P. N. w czasie, kiedy ww. transport miał mieć miejsce przebywał na terytorium Czech, wykonując inną usługę transportową. Gdyby spółka dokonała weryfikacji dokumentacji potwierdzającej wykonanie transportu i zweryfikowała ją w podmiocie świadczącym usługę z łatwością powinna stwierdzić, że dokumenty nie potwierdzają świadczonych usług transportowych.

W zakresie G K. K., z akt sprawy nie wynika, aby Spółka weryfikowała ten podmiot. D. K. oświadczył, że transport organizowano telefonicznie, korzystając z ofert internetowych lub z poleceń. Jednak z oświadczenia K. K. wynika, że nie kontaktował się z zarządem spółki, a wszystkie transporty w okresie od sierpnia do listopada 2015 r. zlecała mu spółka I, wskazując odbiorcę towaru. Strona nie kontaktowała się z przedsiębiorstwem K. K., pomimo że faktury były wystawiane również na skarżącą. W konsekwencji nie posiadała wiedzy o przewoźniku, który świadczył usługi transportowe na jej rzecz.

W zakresie usługi transportowej świadczonej przez H A. W. oraz F G. K. stwierdzono, że spółka nie dysponowała towarem mającym być przedmiotem transportu. Członkowie zarządu spółki mieli świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji i dopuścili się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych usługach transportowych, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Celem dokonania nabycia ww. napojów i usług transportowych przez spółkę nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa w postaci zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu II instancji należało stwierdzić, że transakcje nabycia napojów energetycznych potwierdzone fakturami z dnia [...] i [...] nr odpowiednio [...] oraz [...] wystawionymi przez spółkę B, a także usług transportowych potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez wyżej wymienione cztery podmioty nie dawały prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Sporne faktury bowiem nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

Podsumowując tę część rozważań DIAS skonstatował, że analiza całokształtu materiału dowodowego daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje w zakresie nabycia napojów energetycznych w listopadzie 2015 r. oraz nabycia usług transportowych w okresie wrzesień-listopad 2015 r. nie zostały w ogóle dokonane. Z materiału dowodowego wynika również, że członkowie zarządu Spółki nie przedsięwzięli działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa.

Tym samym ww. faktury nie dokumentują dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W ramach oceny prawnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ II instancji zacytował art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., by stwierdzić, że pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71).

Podatnik w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, prowadzić wyłącznie działań zmierzających do wejścia w posiadanie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając czynności mających na celu uzyskanie informacji w rzeczywistości co i komu zostało sprzedane, czy sprzedane towary opuściły terytorium kraju i czy faktycznie dotarły do odbiorcy. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów.

Tymczasem udział strony w analizowanych czynnościach sprowadzał się tylko do wystawiania tzw. pustych faktur VAT oraz dokumentów towarzyszących jak: CMR oraz specyfikacje załadunku, którym nie towarzyszył przepływ towaru.

Towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokonanej na rzecz C M. S. z siedzibą w B. udokumentowany fakturami z dnia [...] nr [...] i nr [...] miał zostać nabyty od spółki B zgodnie z fakturami nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. Jak ustalono wyżej, towar ten nie został nabyty przez spółkę oraz nie został przetransportowany do magazynu w R.. Skoro zatem Spółka nie nabyła napojów [...], to nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz niemieckiego kontrahenta.

Jak przypomniał DIAS, usługa transportowa w dniach 12-13 listopada 2015 r. dotycząca nabytego przez C towaru, udokumentowana ww. fakturami nie miał miejsca. Z akt sprawy wynika, że usługę transportu w zakresie towaru udokumentowanego fakturą nr [...] miało świadczyć przedsiębiorstwo R sp. j. M. P., A. L., M. P. z siedzibą w miejscowości O.. Zgodnie jednak z przesłanymi wyjaśnieniami, usługę tę miał wykonać kierowca B. G. pojazdem o nr rej. [...]na trasie R.-B., który miał przewozić [...] palety towaru, natomiast z dokumentu CMR wynika, że usługa ta została wykonana pojazdem o nr rej. [...], który wiózł [...] palet towaru (brak danych kierowcy) - zgodnie z dokumentem przesłanym przez R sp. j. oraz S K. S.. Natomiast z dokumentu CMR będącego w posiadaniu Spółki wynika, że usługa ta została wykonana pojazdem o nr rej. [...]. Rozbieżne dane dotyczące ilości transportowanego towaru oraz pojazdu, za pomocą którego wykonano przedmiotowy transport świadczą o tym, że usługa nie została wykonana.

DIAS podkreślił, że podobnie usługa transportowa z 12-13 listopada 2015 r. polegająca na transporcie zakwestionowanego towaru udokumentowanego fakturą nr [...] na odcinku Z.-B. nie miała miejsca. Usługę tę miała świadczyć N M. L., natomiast w piśmie z dnia 12 lutego 2016 r. osoba ta potwierdzając wykonanie ww. usługi przesłała dokumenty, które były wewnętrznie sprzeczne. Po pierwsze, nie można było na ich podstawie określić danych kierowcy, dokonującego transportu. Z dokumentu "zlecenie transportowe" wynikało, że kierowcą miał być A. F., natomiast z dokumentu WZ, że B. G. (na dokumencie CMR natomiast brak było danych kierowcy). Rozbieżne były również dane nadawcy towaru - z dokumentu CMR wynikało, że nadawcą jest Spółka, zaś z dowodu WZ, że odbiorcą jest spółka K. Równocześnie należy podkreślić, że transport miał zostać wykonany pojazdem o nr rej. [...] w dniach 12-13 listopada 2015 r. Natomiast pojazd o nr rej. [...] nie został odnotowany w systemie ViaTOLL w tym terminie. To w konsekwencji zdaniem organu odwoławczego świadczy, że również ta usługa transportowa nie została wykonana.

Zbieżność imienia i nazwiska kierowców wykonujących przedmiotowe usługi jest przypadkowa – z akt sprawy wynika, że kierowca B. G. świadczący usługę w imieniu R legitymował się dowodem osobistym nr [...], natomiast kierowca B.G. wykonujący usługę w imieniu N legitymował się dowodem osobistym nr [...].

Potwierdzeniem fikcyjności nabycia towaru przez C z siedzibą w B. są także ustalenia niemieckiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi pomimo wielokrotnych wezwań nie okazano dokumentów transportowych odnośnie przewozu towaru od Spółki do B., zaś zakupiony towar został następnie dostarczony do Polski i nabyty przez spółkę W z siedzibą w P. (faktura z dnia [...] nr [...] ). Zatem towar miał zostać dostarczony do magazynu C w B. [...] z R. i tego samego dnia zostać wysłany z powrotem do Polski.

Natomiast z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec W sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. wynika, że spółka W nie prowadziła działalności gospodarczej w tym okresie, a czynności wykonywane przez osoby trzecie służyły wyłącznie do obrotu dokumentami, które zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego, co nie ma cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Osoby reprezentujące tę spółkę są fikcyjne lub bezdomne. Spółka W nie składała też deklaracji podatkowych od III kwartału 2015 r., co potwierdza, że transakcja nabycia towarów napojów [...] w ramach WDT przez spółkę na rzecz C nie miała miejsca. Natomiast nabyty towar od C spółka W zbyła na rzecz Z B. M..

Usługę transportową towaru z B. do Polski miał świadczyć podmiot Y sp. z o.o. z siedzibą w M. pojazdem o nr rej. [...]. Z postępowania wyjaśniającego wynikało, że transport odbył się na trasie B.-I., zaś miejscem odbioru były magazyny w Imielinie, a podmiotem odbierającym A1 w B.. W wyniku analizy baz danych ustalono, że pod wskazanym adresem jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej zgłosiły spółki o innych nazwach. Ponadto z systemu ViaTOLL wynika, że w dniu [...] pojazd o nr rej. [...] został zarejestrowany o godzinie 16:23 w miejscowości O. - granica państwa, o godzinie 19:32 był na węźle [...], następnie o godzinie 21:27 pojazd był na węźle [...], później skierował się na [...], [...], [...], gdzie został odnotowany po raz ostatni o godzinie 21:50. Zatem pojazd nie kierował się w stronę I. obok T.. W konsekwencji nie mógł zostać dostarczony do miejsca przeznaczenia. Potwierdza to także fikcyjność transakcji nabycia napojów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez C udokumentowanych fakturą nr [...].

Podobnie faktura nr [...] z dnia [...] nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką a C. Z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że nie okazano dokumentów dotyczących przetransportowania towaru z P. do B., zaś nabyty towar został w całości zbyty w dniu [...] również na rzecz polskiego podmiotu W sp. z o.o. Usługę transportową świadczyło przedsiębiorstwo A3 W. W. z siedzibą w W., zaś odbiorcą był podmiot A z siedzibą w miejscowości G..

Z postępowania wyjaśniającego ustalono, że usługa transportowa dotyczyła transportu na odcinku B.-G. w dniach 16-17 listopada 2015 r., a odbiór towaru został potwierdzony przez spółkę cywilną A4 ze S..

Spółka A4 wyjaśniła jednak, że nie przeprowadzała transakcji polegającej na imporcie towaru od klienta z innego kraju do Polski. Podano, że w dokumentach, rejestrach czy korespondencji nie ma śladów kontaktu ze spółką C. Natomiast z informacji uzyskanych od NUS W. z dnia 21 lutego 2017 r. wynika, że polski podmiot A w listopadzie 2015 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której przedmiotem były m.in. napoje [...] na rzecz austriackiego kontrahenta, od którego kolejni nabywcy dokonują jego powrotnego przywozu w tej samej ilości na teren kraju. Z powyższego wynika, że towar dostarczony do miejscowości G. następnie był kierowany do austriackiego podmiotu, by za pośrednictwem podmiotu czeskiego D.S. i polskiej spółki K ponownie wrócić do kraju.

Natomiast spółka W dokonała zbycia towaru na rzecz A5 sp. z o.o. z siedzibą w B. udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. W dniu [...] towar miał znajdować się w B. i został dopiero przygotowany do transportu. Odbiór towaru potwierdzono [...]. Cena jednostkowa nabycia ww. towaru przez spółkę W wynosiła [...] euro, co stanowi równowartość [...] zł, natomiast podmiot ten zbył go za cenę [...]zł, co potwierdza nierzeczywistość transakcji.

Powyższe okoliczności skłaniają organ II instancji do wniosku, że faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy kontrahentami realnych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ II instancji uznał, że faktury VAT wystawione w listopadzie 2015 r. przez stronę na rzecz niemieckiego kontrahenta C M. S. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym należy uznać, że w listopadzie 2015 r. spółka nie dokonała WDT na rzecz ww. kontrahenta i w związku z tym zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na jego rzecz w łącznej kwocie [...] zł.

Przechodząc do transakcji z D s.r.o. organ II instancji wskazał, że Spółka nie nabyła towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży tychże towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Towaru, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącej spółka I nie posiadała - co zostało szczegółowo opisane powyżej

Organ II instancji wskazał ponadto, że decyzjami z dnia [...], znak [...], [...] wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. organy podatkowe obu instancji także zakwestionowały transakcje nabycia towaru przez Spółkę.

Równocześnie podkreślił, że transport nabytego towaru przez spółkę od spółki I nie miał miejsca. Usługa transportowa świadczona przez E sp. z o.o. w dniach 22-23 października 2015 r. nie była wykonana, co już przedstawiono omawiając kwestie związane z podatkiem naliczonym. Ponadto czeska administracja podatkowa nie dokonała weryfikacji ww. transakcji z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami czeskiego podmiotu, podając jednocześnie, że ww. podmiot ma siedzibę w wirtualnym biurze.

Wszelkie powyższe okoliczności we wzajemnym ze sobą powiązaniu skłaniają do wniosku, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz D nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy kontrahentami realnych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując rozważania w tej części, organ II instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego faktury VAT wystawione przez skarżącą z dnia [...] nr [...] i [...] nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wprowadzenie do obrotu miało jedynie na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", której uczestnikami byli również: polskie przedsiębiorstwo W i podmiot A. Podobnie wystawiona przez spółkę faktura z dnia [...] nr [...] na rzecz D s.r.o. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym należy uznać, że w listopadzie 2015 r. spółka nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. niemieckiego i czeskiego kontrahenta i tym samym zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w łącznej kwocie netto [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ II instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania za WDT transakcje wykonywane przez strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i pozostają one poza podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ale również nie są traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. W związku z tym Spółka nie miała podstaw do deklarowania w rozliczeniu za listopad 2015 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów napojów [...] i [...] na rzecz C z siedzibą w B. i D s.r.o. w Czechach. Czynności te bowiem nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 i 13 u.p.t.u. i nie stanowią czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ww. ustawy.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odpierając zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej organ zbadał nie tylko dowody przedstawione przez stronę, ale zebrał i rozpatrzył także materiał dowodowy dotyczący źródła pochodzenia towaru, przebiegu transakcji dotyczących obrotu, jak również obiegu dokumentów mających ten obrót dokumentować. Dla zachowania pełnej realizacji tej zasady ustalenia nie mogły więc ograniczać się jedynie do bezpośrednich kontrahentów. Taki zaś charakter działań podatnika powoduje zasadność przytoczenia dowodów nie dotyczących bezpośrednio strony (zgromadzonych wobec podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu gospodarczego), gdyż poczynione ustalenia dotyczące obrotu spornym towarem we wcześniejszych fazach i analiza łańcucha podmiotów rzekomo biorących udział w transakcjach, w wyniku których dostawcy strony mieli nabyć sporny towar daje szerszy obraz rozpatrywanej sprawy.

Wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia wymogi z art. 210 § 4 i § 6 O.p.

Zaznaczono jednocześnie, że bez znaczenia pozostaje akcentowany przez stronę brak uchybień w zakresie zebranej przez stronę dokumentacji mającej potwierdzać fakt dokonania rzeczywistej transakcji. Dbałość o poprawność w tym zakresie stanowi cechę oszustw podatkowych.

Organ II instancji zgodził się ze stroną, że ze zgromadzonych przez spółkę dokumentów wynika jednoznacznie, że objęty postępowaniem towar został w rzeczywistości dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Jednakże w wyniku przeprowadzonej weryfikacji tych dokumentów w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy doszedł do uprawnionych wniosków, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe usługi transportowe nie zostały potwierdzone przez podmioty, które miały je świadczyć (tu: pracownik spółki G L. G.), bądź też nie mogły ich świadczyć, bowiem w tym samym czasie kierowcy, którzy mieli je świadczyć, zgodnie z dokumentami CMR świadczyli inne usługi na zlecenie innych podmiotów (tu: P. N., pracownik spółki E, który wykonywał transport na odcinku K.-C. w dniu 23 października 2015 r.). Ponadto stwierdzono, że Spółka nie dysponowała towarem, który miał być przedmiotem transportu (tu: usługa transportowa świadczona przez H A. W. oraz F G. K.). Zarzut, że organ I instancji niejako "na siłę" chciał udowodnić swoje racje jest zatem całkowicie bezzasadny. Wbrew zarzutom odwołania Spółki nie uczyniono podmiotem odpowiedzialnym za brak kontaktu z kontrahentami, gdyż jest to jedynie jedna z wielu okoliczności uzasadniających wnioski wywiedzione przez organ.

Odnosząc się do twierdzenia, że administracja niemiecka potwierdziła fakt transportu do B. towaru, poprzez wskazanie, że znajdował się on liście przeglądowej dotyczącej magazynowania, organ II instancji wskazał, że sam fakt figurowania towaru na ww. liście nie świadczy o tym, że się tam faktycznie znajdował, natomiast administracja niemiecka podała jednocześnie informacje m.in. o sprzedaży ww. towaru w listopadzie 2015 r. na rzecz spółki W, która nie prowadziła wtedy działalności gospodarczej, a osobami ją reprezentującymi okazały się osoby bezdomne lub fikcyjne.

Za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia prawa materialnego, akcentując i wykazując, że zakwestionowanie spornych usług transportowych było w pełni uzasadnione.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust 11 u.p.t.u. organ przywołał brzmienie ww. przepisów oraz wskazał, że jego zdaniem organ pierwszoinstancyjny dokładnie przeanalizował kwestie związane z transportem do każdej transakcji dotyczącej nabycia i dostawy towarów i ocenie poddał cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym protokoły z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających wobec podmiotów świadczących te usługi transportowe, a także oświadczenie K. K. z dnia [...], wyjaśnienia K. F. złożone w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...], wyjaśnienia P. D. złożone do protokołu, protokoły przesłuchań kierowców, dokumenty wewnętrzne firm transportowych jak rozliczenie delegacji służbowych oraz dokumenty z systemu viaTOLL. Następnie cały materiał dowodowy ocenił kierując się regułami zawartymi w ordynacji podatkowej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Według organu II instancji wnioski z materiału dowodowego były prawidłowe i uprawniały do zakwestionowania ww. usług transportowych. Organ nie zgodził się również, że stwierdzeniem skarżącej, wyrażonym w piśmie z dnia 25 września 2020 r., że kierowcy świadczący usługi transportowe nie byli wiarygodnymi świadkami i wskazał, że w jego ocenie wyjaśnienia kierowców, którzy bezpośrednio byli zaangażowani w świadczenie usług transportowych są istotnym dowodem w sprawie.

W dniu 25 września 2020 r. spółka przesłała wniosek o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu administracyjnym z przesłanych dokumentów:

- dotyczących D s.r.o.: wyciąg z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w O. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, decyzja o rejestracji do podatku od wartości dodanej, umowa zbycia udziału handlowego, zapytanie o udzielenie informacji o osobie w Krajowym Rejestrze Karnym (A. D.), potwierdzenie numeru podatku od towarów i usług oraz potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- dotyczących C: potwierdzenie numeru podatku od towarów i usług (dokumenty zostały załączone do pisma strony).

Organ odwoławczy odnosząc się do ww. wniosku wskazał w pierwszej kolejności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie zawiera część tych dokumentów (potwierdzenie numeru podatku od towarów i usług oraz potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych), które zostały zbadanie przez organy podatkowe obu instancji. Co do pozostałej części dokumentów organ II instancji podkreślił, że dokumenty te potwierdzają jedynie rejestrację danego podmiotu w państwie siedziby i ich formalną zdolność do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a organ nie kwestionuje faktu, że strona i jej kontrahenci posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej oraz faktu, że A. D. reprezentuje D. Zatem przeprowadzenie tych dowodów nie wpływa na zmianę podjętego rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 25 września 2020 r. Spółka wniosła również o przesłuchanie następujących świadków: P. D. (prezesa zarządu spółki I), J. F. (wspólnika spółki I), G. D. (wiceprezesa zarządu spółki I), P. R. (jedynego wspólnika spółki B), T.J. (prezesa zarządu spółki E), A. D. (prezesa zarządu spółki D), M. S. (prowadzącego C), G. K. (właściciela F), na okoliczność współpracy ze spółką, a także K. W. (pracownika Spółki) i A. D. (księgowej prowadzącej księgi rachunkowe Spółki) na okoliczność rzetelnego prowadzenia jej spraw.

W tej kwestii organ wskazał, iż stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ II instancji dokonał analizy akt niniejszej sprawy i uznał, że w trakcie trwającego postępowania zostały ustalone wszystkie istotne, mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne, a dowody zebrane przez organ I instancji dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Zgromadzone dowody tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków, zauważając jednocześnie, że:

- K. W. była już przesłuchiwana w charakterze świadka w zakresie wynikającym z zatrudnienia w spółce,

- w ww. podmiotach gospodarczych, tj. I, B, E, F G. K. przeprowadzono kontrole podatkowe bądź czynności sprawdzające w zakresie podatków od towarów i usług za badany okres, które wyjaśniły okoliczności współpracy ze Spółką,

- w stosunku do podmiotów C oraz D s.r.o. zostały przesłane do niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej wnioski o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

DIAS podkreślił, że jako gospodarz postępowania to organ podatkowy decyduje o doborze wskazanych w O.p. środków koniecznych do takiego zebrania dowodów, które w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości wskażą na właściwy przebieg danego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W piśmie z dnia 25 września skarżąca zarzuciła, zdaniem organu II instancji bezzasadnie, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie głównie na dowodach dotyczących postępowań prowadzonych przez organy wobec innych podmiotów, z którymi podatnik nie miał możliwości zapoznania się ze względu na wyłączenie z akt kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy zostały wyłączone określone materiały, zawierające informacje niejawne ze względu na interes publiczny, a jednocześnie do akt zostały dołączone dokumenty po ich anonimizacji, które zawierają informacje dotyczące przedmiotowych transakcji zawieranych przez Spółkę i jej kontrahentów. Protokół kontroli oraz załączone do niego dokumenty pozwalają natomiast na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych przedstawionych w decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur objętych postępowaniem, mimo, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane organ II instancji uznał, że nie znajduje on uzasadnienia. Jego zdaniem, organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący i w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, rozumowanie organu I instancji uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji słusznie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach wystawionych przez ww. podmioty, stwierdzając, że faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca podniosła także w odwołaniu, że krzywdzące są dla niej twierdzenia jakoby ze wiadomością brała udział w procederze wykazywania niezaistniałych w rzeczywistości dostaw, sugerując jednocześnie, że mogła ona paść ofiarą nadgorliwości organu podatkowego lub nierzetelności wybranych przez siebie kontrahentów, jednakże nigdy nie działała ze świadomością brania udziału w rzekomych nadużyciach. Odnosząc się do tych uwag oraz mając na uwadze wskazane wyżej w uzasadnieniu niniejszej decyzji okoliczności sprawy DIAS stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczy tezie, że członkowie zarządu spółki nie mieli świadomości brania udziału ww. procederze.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy, które polegało na przyjęciu przez organ II instancji, że:

1) Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które nie odzwierciedlały celu gospodarczego, a były ukierunkowane wyłącznie wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy takiego wniosku nie sposób wysnuć na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności mając na względzie to, iż z punktu widzenia skarżącej odzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest żadnym profitem, bowiem wykazana przez niego kwota podatku naliczonego z faktur zakupu za każdym razem została uiszczona na rzecz dostawcy;

2) skarżąca uczestniczyła świadomie w wyłudzeniu podatku VAT wyłącznie na podstawie tego, że organ II instancji dokonał ustalenia, że niektórzy z kontrahentów w całym łańcuchu dostaw prowadzili fikcyjną działalność (strona 55 zaskarżonej decyzji), podczas gdy wnioskowanie takie jest całkowicie nieuprawnione, bowiem samo stwierdzenie, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie przesądza jednocześnie o stanie świadomości konkretnego podmiotu, co do jakichkolwiek naruszeń przez pozostałych uczestników łańcucha dostaw;

3) towary, na które zostały wystawione przez skarżącą dokumenty, zostały dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, i tym samym był on jednym z ogniw tzw. karuzeli podatkowej, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała przewozu takich towarów (strona 56 zaskarżonej decyzji), podczas gdy jest to wewnętrznie sprzeczne i tym samym wniosek taki wysnuty przez organ II instancji uchybia regułom logicznego rozumowania, bowiem albo skarżąca brała udział w krążeniu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej, celem uzyskania korzyści z tytułu podatku VAT, albo nie brała w nim udziału i tym samym faktycznie wszystkie zakwestionowane przez organ II instancji faktury VAT dokumentowały czynności, które w istocie nie zaistniały i w związku z tym obrót towarów celu wyłudzenia podatku VAT w istocie nie miał miejsca;

4) brak możliwości kontaktu z A. D., pełniącym funkcję "dyrektora wykonawczego" w podmiocie D s.r.o. w toku kontroli skarbowej i dokonanie weryfikacji transakcji handlowych dokonanych ze skarżącą przesądza, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie zostały faktycznie przez kontrahentów wykonane (strona 56 zaskarżonej decyzji), podczas gdy wniosku takiego nie da się wyprowadzić tylko z faktu braku możliwości kontaktu z osobą pełniącą tą funkcję w tej spółce, przeczą temu też pozostałe dowody zgromadzone w postępowaniu, zwłaszcza przedłożona przez skarżącą dokumentacja, jak również to, iż organ II instancji oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właśnie tego świadka w piśmie z dnia 23 września 2020 r., a więc nie skorzystał ze sposobności, aby świadka tego przesłuchać w sprawie;

5) samo potwierdzenie faktu transportu towaru do B. poprzez umieszczenie go na liście magazynowej nie świadczy o tym, że dany towar faktycznie się tam znajdował, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że administracja niemiecka podatkowa podała, że towar został sprzedany na rzecz spółki W sp. z o.o. (strona 57 zaskarżonej decyzji), podczas gdy wniosek ten wysnuty na podstawie materiału dowodowego jest sam w sobie sprzeczny, bowiem skoro stwierdzono, że towar przetransportowano oraz składowano na magazynie firmy A2 nr w B. do czasu sprzedaży towaru do Polski, to nie ma żadnych podstaw do podważania stanów magazynowych, które w dodatku potwierdza dokument w postaci listy magazynowej;

6) zeznania kierowców zatrudnionych u podmiotów świadczących usługi transportowe były w pełni wiarygodne i przeczą możliwości wykonania usług transportowych, z tytułu których to usług zostały wystawione zakwestionowane faktury, bowiem byli oni bezpośrednio zaangażowani w świadczenie usług transportowych (strona 58 zaskarżonej decyzji), podczas gdy kierowcy ci nie pamiętali większości istotnych szczegółów dotyczących świadczonych przez nich usług (np. zeznania M. W. w dniu [...]: "(...) chyba do magazynu A na ul. [...]") co podważa w sposób oczywisty ich wiarygodność w sprawie i jednocześnie ich zeznaniom przeczą zgromadzonym w sprawie pozostałym dokumentom, jak również nie zostały one skonfrontowane z zeznaniami świadków, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca;

7) dokumenty potwierdzające rejestracje spółek D oraz C, takie jak wyciąg z rejestru handlowego, decyzja o rejestracji jako podatnik VAT, potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, potwierdzają jedynie formalną zdolność do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (strona 59 zaskarżonej decyzji), podczas gdy dokumentom tym przysługuje moc urzędowa i związane z tym domniemanie prawdziwości, tym samym nie sposób wymagać, aby podatnik kwestionował ich ważność każdorazowo i tym samym dokonywał jeszcze innych, dalej idących aktów staranności, co wykracza poza jego możliwości, w przeciwieństwie do tych, które posiadają organy skarbowe, a co więcej podatnicy powinni działać przecież w zaufaniu do państwa oraz jego organów i instytucji;

8) skarżąca musiała mieć świadomość udziału w procederze oszustwa podatkowego z uwagi na to, że odliczała podatek, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikuje zdaniem organu II instancji konieczność przyjęcia tego, że miała świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym (strona 61 zaskarżonej decyzji), podczas gdy takie ustalenia są błędem w rozumowaniu, polegającym na wyprowadzeniu przez organ II instancji wniosków nie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale przyjęcia założenia, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym i tym samym uzasadnianiu tego w oparciu o oderwane od siebie poszczególne dowody w sprawie;

9) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do C (faktury [...] i [...]) oraz nabycie towarów od B sp. z o.o. (faktury [...] i [...]) dotyczyły transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej i służyły wyłącznie do otrzymania nienależnego zwrotu VAT, bowiem miały cechy oszustwa podatkowego, wskazane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji (strona 30 oraz 34 zaskarżonej decyzji), podczas gdy nawet zaistnienie oszustwa podatkowego na którymkolwiek etapie łańcucha dostaw nie może stanowić samo w sobie podstaw do formułowania wniosków dotyczących świadomości podmiotów uczestniczących w takich transakcjach, co do zaistniałych nieprawidłowości, i tym samym nie może stanowić podstawy do zakwestionowania legalności transakcji wszystkich podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw;

10) występowanie wielu podmiotów, jako pośredników w łańcuchu dostaw towarów, których dotyczy zaskarżona decyzja, było wynikiem zmowy dokonanej przez uczestników tego obrotu i służyło wyłudzeniu podatku VAT, a o przestępczym charakterze świadczyło też i to, że dokonywano przedpłat oraz oferowano zbyt niską marżę (strona 35 zaskarżonej decyzji), podczas gdy sposób, szybkość oraz charakter obrotu towarami (występowanie wielu podmiotów) wynikał z charakterystyki rynku oraz prowadzonej na nim działalności gospodarczej, stąd skarżąca nie mogła podejrzewać, iż dojdzie do jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie, a także dokonywanie przedpłat jest normalną i legalną praktyką wolnorynkową, natomiast wskazanie przez organ II instancji jego zdaniem niskiej marży na towary będące przedmiotem obrotu nie przesądza w żaden sposób, że odbiegała ona od tzw. marży rynkowej właściwej dla tego rynku, bowiem organ II instancji nie czyni w tym zakresie żadnej analizy porównawczej i nie odnosi się do tego konkretnego rynku;

11) skarżąca uczestniczyła w pozorowanym obrocie towarami i świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym zakwestionowaniu odebrania przez skarżącą towarów w dniach 9 i 12 listopada 2015 r. i przetransportowania ich do R. i B. (strona 37 i nast. Zaskarżonej decyzji), podczas gdy ustalenie, że towar faktycznie był w obiegu i wystawiono faktury VAT, dokumentujące usługi transportowe jego dotyczące, wyklucza jednocześnie ustalenia w zakresie tego, iż usługi transportowania tego towaru faktycznie się nie odbyły;

12) skarżąca z uwagi na to, że została wpisana w dniu 13 lipca 2015 r. do rejestru przedsiębiorców, a więc na dzień zawierania umów z kontrahentami był jeszcze stosunkowo nowym podmiotem nowym na rynku, powinien był dokonywać jakichś szczególnych aktów staranności (strona 41 zaskarżonej decyzji), podczas gdy organ II instancji powinien wysnuć wniosek wprost przeciwny, bowiem trudno wymagać od nowego podmiotu, aby dokonywał należycie wszelkich aktów staranności, bowiem te są odniesione przecież do jakiegoś wzorca starannego postępowania w danych warunkach, które nowy podmiot na określonym rynku dopiero przecież poznaje,

13) skarżąca nawiązywała kontakty drogą elektroniczną oraz poprzez kontakt telefoniczny ze swoimi kontrahentami (strona 45 zaskarżonej decyzji) i świadczy to tym samym zdaniem organu II instancji o braku dochowania przez niego w tym zakresie należytej staranności, podczas gdy ten sposób kontaktu jest zarówno obecnie, jak i w dacie podjęcia tych czynności przez skarżącą, powszechny i ogólnie akceptowany, tym samym nie sposób w tym zakresie czynić względem skarżącej jakiegokolwiek zarzutu, co do braku starannego postępowania

- co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym określeniem przez organ II instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za listopad 2015 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie naruszonych przepisów procesowych oraz brak błędów w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, powinien skutkować przez organ II instancji ustaleniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za listopad 2015 r.;

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 127 o.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych łącznie z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, polegające na tym, że organ II instancji oparł zaskarżoną decyzję na dowodach, które zostały wyłączone z akt postępowania podatkowego, w którym wydano zaskarżoną decyzję oraz ograniczył się do przytoczenia wyników kontroli innych organów podatkowych, zamiast poczynić własne ustalenia faktyczne,

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dalszych wniosków dowodowych, o co strona wnioskowała w piśmie z dnia 25 września 2020 r., tj. dowodów z przesłuchania wskazanych tam świadków oraz dokumentów, mimo że organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także mając na względzie, iż w niniejszej sprawie nie wyjaśniono wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych, a ponadto wniosek dowodowy skarżącej zmierzał do wykazania okoliczności faktycznych innych, niż te które przyjął organ II instancji;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, kiedy dokonane przez spółkę dostawy spełniały wszelkie kryteria wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wbrew temu, co twierdzi organ II instancji, w przedmiotowej sprawie towar faktycznie był dostarczany na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w których miał siedzibę odbiorca sprzedawanych przez stronę towarów;

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż brak podstaw do zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur objętych postanowieniem.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. następujących dowodów z dokumentów:

1) wyciąg z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w O. dział [...], numer [...] wraz z tłumaczeniem przysięgłym – dotyczy spółki D s.r.o. - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą,

2) decyzja o rejestracji do podatku od wartości dodanej VAT wraz z tłumaczeniem przysięgłym - dotyczy spółki D s.r.o. - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą,

3) umowa zbycia udziału handlowego wraz z tłumaczeniem przysięgłym – dotyczy spółki D s.r.o. - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą,

4) zapytanie o udzielenie informacji o osobie w Krajowym Rejestrze Karnym – dotyczy spółki D s.r.o. - (dot. wspólnika A. D.) - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą,

5) potwierdzenia numeru VAT podatnika D s.r.o. wydane przez Komisję Europejską – dotyczy spółki D s.r.o. - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą,

6) potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych ([...]) – dotyczy spółki D s.r.o. - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą,

7) potwierdzenie numeru VAT (VIES) [...] – data zapytania: 12.11.2015 r. godz. 6:33:57 - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą,

8) faktura nr [...] z dnia [...] - na okoliczność jej treści,

9) faktura pro forma nr [...] z dnia [...] - na okoliczność jej treści,

10) faktura nr [...] z dnia [...] - na okoliczność jej treści,

11) faktura pro forma nr [...] z dnia [...] - na okoliczność jej treści,

12) faktura nr [...] z dnia [...] - na okoliczność jej treści,

13) faktura pro forma nr [...] z dnia [...] - na okoliczność jej treści,

14) potwierdzenie numeru VAT (VIES) [...] – data zapytania: 19.11.2015 r. godz. 12:47:57 - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą,

15) faktura nr [...] z dnia [...] (transport Z.-R.) – na okoliczność jej treści,

16) dokument WZ (wydanie materiałów na zewnątrz z dnia [...] wystawiony przez J M. B.) – na okoliczność jego treści,

17) faktura nr [...] z [...] wystawiona przez B sp. z o.o. - na okoliczność jej treści,

18) faktura nr [...] z [...] wystawiona przez B sp. z o.o. - na okoliczność jej treści,

19) dokument CMR – przewoźnik N M. L. z dnia [...] - na okoliczność jego treści,

20) dokument WZ (wydanie materiałów na zewnątrz z dnia [...] wystawiony przez J M. B.) – na okoliczność jego treści,

21) faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez F – na okoliczność jej treści,

22) dokument CMR – przewoźnik F – na okoliczność jego treści,

23) specyfikacja załadunku z dnia [...] przewoźnik F – na okoliczność jej treści,

24) potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych ([...]) - dotyczy podmiotu S. M. – stan na dzień [...] - na okoliczność treści oraz zachowania należytej staranności przez skarżącą.

W obszernym uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 120, w zw. z art, 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p., wskazano w szczególności, że organ II instancji w sposób naruszający przepisy postępowania uznał, że skarżąca wykazała się brakiem co najmniej "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, czego pokłosiem jest uznanie, że wystawione w związku z nimi faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca wskazała, że pojęcie dobrej wiary jest ugruntowane zarówno w prawie unijnym jak i krajowym, z uwagi na to, że stanowi o zasadniczym kierunku oraz stanowi punkt odniesienia dla prowadzenia postępowania podatkowego, wymaga zatem omówienia jeszcze przed omówieniem postawionych organowi zarzutów.

Skarżąca wskazała, że brak jest definicji dobrej wiary, a przepis art. 7 kodeksu cywilnego ustanawia jedynie domniemanie istnienia dobrej wiary, natomiast należyta staranność została określona w art. 355 § 2 kodeksu cywilnego. Jednocześnie zaznaczyła, że w wprowadzonym do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zachowania dobrej wiary i należytej staranności nie zdefiniowano tych pojęć i definiowania ich podejmuje się w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Spółka podniosła, że Trybunał konsekwentnie uznaje, że:

1) prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, chyba że zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej;

2) określenie działań, jakich w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności sprawy.

Dalej Spółka podała, że prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, że o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec podatnika można zadecydować tylko wówczas, gdy w świetle obiektywnych przesłanek podatnik mógł wiedzieć lub przypuszczać, że dana transakcja była związana z oszustwem podatkowym, a nie sam fakt, że na którymś etapie obrotu takie oszustwo wystąpiło, mimo braku wiedzy podatnika. Ponadto skarżąca wskazała, odnosząc się do zarzutu organu II instancji znajdowania kontrahentów przez internet, że w orzecznictwie podnosi się, że nie można wymagać od podatnika sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym, zwłaszcza, gdy wobec bezpośredniego kontrahenta podatnik nie miał podejrzeń, co do jego rzetelności (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16).

Dalej strona skarżąca wywiodła, że w postępowaniu podatkowym, organy powinny domniemywać dobrą wiarę podatnika, ponieważ odmienne podejście przerzuciłoby odpowiedzialności za zawieranie transakcji z podmiotami, popełniającymi przestępstwa w zakresie podatku VAT. Natomiast domniemanie to powinno zostać obalone wyłącznie w oparciu o nieoparte wyłącznie na poszlakach oraz niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne, natomiast w niniejszej sprawie spółka utrzymuje, że jej dobra wiara wynika z szeregu okoliczności faktycznych, wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, takich jak: dokonywanie dostaw na rzecz podmiotów posiadających ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadanie przez skarżącą faktur VAT dotyczących transakcji, dowodów zapłaty, listów przewozowych, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, legalny zakup towarów przez skarżącą, sprawdzanie kontrahentów w systemie VIES, zachowywanie wymogów formalnych i przygotowywanie każdorazowo wszystkich wymaganych dokumentów w ramach transakcji, fakt, że organy obu instancji nie zakwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, ani nie uznały jej za fikcyjną, a skarżąca posiadała odpowiednią infrastrukturę biurową i personalną do jej prowadzenia, fakt zatrudnienia pracowników celem dopilnowania formalności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i sprawdzania jej kontrahentów, to że pozyskiwanie towarów odbywało się zasadniczo telefonicznie i za pośrednictwem stron internetowych, co jest standardem w tej branży i świadczy o zachowaniu należytej staranności, która powinna być odniesiona każdorazowo do specyfiki branży, fakt kontaktowania się przez z skarżącą z zarządami innych spółek, które były jej kontrahentami, co zostało potwierdzone przez likwidatora spółki.

Natomiast pomimo ww. okoliczności organ II instancji dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, wyszczególnionych w pkt I.1 zarzutów skargi. Ponadto spółka wskazała, że organ II instancji ustalił okoliczności dotyczące nierzetelności i braku rozliczenia z budżetem państwa podatku VAT przez kontrahentów skarżącego dopiero w wyniku kontroli podatkowej w tych podmiotach już po dokonaniu przez skarżącą transakcji handlowych z nimi, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi spółka nie dysponuje.

W związku z tym okolicznościami, które mogły wzbudzić w skarżącej podejrzenie co do nierzetelności jej kontrahentów można uznać wyłącznie te, które towarzyszyły dokonywanym przez niego transakcjom. Takich okoliczności, jak wynika z materiału dowodowego nie było, a ocena należytej staranności skarżącej jest dokonywana przez organ II instancji ex post, co nie jest dopuszczalne.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie dokonuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny poszczególnych dowodów, ograniczając się do przedstawienia wyników kontroli podatkowych zrealizowanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej i podmiotów, z którymi zawierała umowy, na tej podstawie budując podstawę faktyczną decyzji. Skarżąca wskazała, że samo wykazanie i opisanie przebiegu karuzeli podatkowej nie jest wystarczające, jeśli nie udowodni się świadomości danego podmiotu bądź jej możliwości co do niewłaściwych działań pozostałych podmiotów z opisanego łańcucha dostaw.

Powyższe zdaniem Spółki doprowadziło do tego, że wydaną decyzję oparto na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co jest sprzeczne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej i narusza w ten sposób przepisy postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122 o.p.

Podsumowując tę część zarzutów strona wskazała, że organy obu instancji wbrew art. 191 O.p. nie dokonały kompleksowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, opierając ustalenia faktyczne jedynie na swoich dokumentach. Błędne ustalenia faktyczne zostały dokonane w związku z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Uchybienie to ma wpływ na treść zapadłej w sprawie decyzji, gdyż gdyby się go nie dopuszczono, prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna była prowadzić do wniosku, iż zakwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 123 §1 w zw. z art, 121 §1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 191 O.p., wskazano w szczególności, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie głównie na podstawie dowodów, dotyczących postępowań prowadzonych przez organy wobec innych podmiotów, z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się ze względu na ich wyłączenie z akt kontroli podatkowej. Tymczasem TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18 orzekł, iż: organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, a podatnik nie może w ten sposób zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto, podatnik może w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

W przedmiotowej sprawie praktycznie wszystkie ustalenia, dotyczące - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do transakcji dokonanych z udziałem C oraz D s.r.o. są oparte na dokumentacji, która została wyłączona z akt kontroli podatkowej, przez co skarżąca nie miała możliwości w żaden sposób odnieść się do materiału dowodowego.

Skarżąca podkreśliła, że skoro na stronie 60 zaskarżonej decyzji organ II instancji musiał wyjaśniać jej, czego dotyczył określony zanonimizowany przez organ dokument, stanowiący dowód w sprawie, ponieważ z samego dokumentu to nie wynikało, to nie może być mowy o czynnym udziale strony w postępowaniu, które zakończyło się przecież wydaniem ww. decyzji.

Wskazując na naruszenie art. 180 §1 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 §1 o.p. skarżąca przytoczyła brzmienie ww. przepisów oraz wskazała, że organ podatkowy ma obowiązek aktywnego działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, tymczasem organ odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów zgłoszonych przez stronę z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia określonego stanu faktycznego za wiarygodny według organu.

Skarżąca zaznaczyła, że zasada prawdy obiektywnej nie oznacza obowiązku dopuszczania przez organ wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów, jednakże w niniejszej sprawie zgłoszone pismem z dnia 23 września 2020 r. dowody dotyczyły 11 kluczowych świadków dla poczynienia ustaleń faktycznych, takich jak członkowie organów, wspólnicy oraz pracownicy jego kontrahentów, a także 7 wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, dotyczących okoliczności dochowania należytej staranności przez skarżącą, której brak zarzucał jej organ.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółka wskazała na niezrozumiałość zarzutu organu II instancji, iż to ona powinna wykazać, czy stwierdzona faktura dokumentuje czynność gospodarczą, która została dokonana (strona 57 zaskarżonej decyzji), przy jednoczesnym oddaleniu jej wniosków dowodowych.

W ramach zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. podniesiono, że skarżąca posiada, wymagane przez wskazane powyżej przepisy, dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu czeskiego i niemieckiego, co organ II instancji sam przyznaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jej zdaniem, w analizowanym stanie faktycznym wydaje się, że mogła ona paść ofiarą nadgorliwości organu lub nierzetelności wybranych przez siebie kontrahentów, jednakże nigdy nie działała, co zresztą nie zostało w żaden sposób przez organ udowodnione, ze świadomością brania udziału w rzekomych nadużyciach. Skarżąca legalnie zakupiła objęty postępowaniem towar, później odsprzedała go kolejnemu odbiorcy, a dostawa przedmiotowego towaru nie budzi żadnych wątpliwości. Dowody z dokumentów, w tym z faktur, w połączeniu z zeznaniami świadków, podważają prawidłowość forsowanej przez organ podatkowy tezy, iż transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie organów, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do obejścia przepisów, mających na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, a pozbawionych innego celu gospodarczego. Każda transakcja generowała bowiem zysk dla Spółki, co wykazał sam organ. Nie sposób zatem twierdzić, że przeprowadzone transakcje handlowe nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych.

W ramach zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. podniesiono, że skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE, dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadała w swojej dokumentacji dowody na wywóz towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dokumentem potwierdzającym wewnątrzwspólnotową dostawę może być w szczególności dowód zapłaty za towar. Skoro wskazane dokumenty potwierdzają, że towar został w rzeczywistości dostarczony na terytorium innego państwa, to organ II instancji "na siłę", bez oczekiwanego skutku próbuje udowodnić, z nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów wymienionych w przedmiotowych fakturach.

Skarżąca odwołała się także do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FSP 1/10, akcentując, że nie przesądzono w niej, jakimi dokumentami, oprócz wymienionych w ww. przepisach, można udowadniać WDT i wskazano, że każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Wytykając organom bezpodstawne zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podniesiono, że należało uwzględnić następujące fakty:

- spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadała biuro, personel oraz sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności oraz korzystała z zewnętrznych usług koniecznych do prowadzenia działalności, np. usług księgowych, transportowych oraz wynajmowała halę magazynową, a więc nabywane przez spółkę towary oraz usługi były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej.

- skarżąca, mimo że w 2015 r. nie było takiego obowiązku ani wytycznych, dochowała dobrej wiary oraz należytej staranności przeprowadzając weryfikację kontrahentów poprzez zlecenie takich działań pracownicy K. W. (twierdzenie organu, że powinni to czynić wspólnicy nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego).

- nawet, jeżeli którykolwiek podmiot w łańcuchu dostaw okazał się oszustem podatkowym to skarżąca nie może ponosić za to odpowiedzialności; na brak odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw konsekwentnie wskazuje orzecznictwo TSUE.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się szeroko do sformułowanych w skardze zarzutów uznał je za całkowicie nieuzasadnione. W kwestii naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu organ podniósł, że obszerny materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób bezpośredni i pośredni. Wyłączenie określonych informacji z materiału dowodowego miało miejsce tylko ze względu na ochronę informacji niejawnych oraz interes publiczny (art. 178 i 179 O.p.). Organ zanonimizował część dokumentów w celu ochrony interesów osób trzecich, co nie miało wpływu na możliwość zapoznania się strony z wszystkimi materiałami, które jej dotyczyły. Strona miała możność zapoznania się z nimi i odniesienia się do ich treści. Zdaniem organu prawa procesowe strony nie zostały naruszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, o którym zawiadomiono organ odwoławczy i stronę skarżącą.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

1. zasadność odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o. o., E sp. z o.o., F, G K. K. oraz H A. W. w listopadzie 2015 r. z tytułu nabycia napojów energetycznych oraz usług transportowych w łącznej kwocie netto [...]zł, podatek VAT: [...]zł, które według organów podatkowych nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany;

2. zasadność zakwestionowania faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w łącznej kwocie netto [...]zł na rzecz czeskiego kontrahenta D s.r.o. – T. oraz niemieckiego kontrahenta M. S. prowadzącego C – B..

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Spółka świadomie wykazała do odliczenia podatek naliczony z ww. faktur, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez dostawcę B (napoje [...]) są nierzetelne, tj. nie towarzyszyła im realna transakcja sprzedaży produktu nimi opisanego. A skoro Spółka nie dokonała nabycia towaru to nie mogła również przenieść prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na kontrahenta niemieckiego. Organy zakwestionowały również nabycie przez spółkę usług transportowych. Analogiczne oceniły WDT do kontrahenta czeskiego (napoje [...]), które skarżąca rzekomo nabyła fakturą z [...] od spółki I.

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca. Przede wszystkim podniosła naruszenie przez organy zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, co skutkowało niewłaściwym określeniem przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2015 r. Skarżąca zarzuciła nadto nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, jak również uchybienie art. 123 § 1 i 127 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, wyłączonych z akt niniejszego postępowania. Zdaniem Spółki nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie. To z kolei prowadzić ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Sąd kasacyjny zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie Spółka złożyła wnioski dowodowe dopiero w dniu 25 września 2020 r., podczas gdy odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wniosła w dniu 4 października 2019 r., nie wnosząc w nim o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na poparcie jej stanowiska. Trafnie - zdaniem Sądu - DIAS uznał, że wnioski te zmierzały w istocie do przedłużenia postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że jak wyjaśnił organ niektórzy wnioskowani świadkowie byli już przesłuchani, niektórzy zamieszkują za granicą np. M. S., bądź brak było z nimi kontaktu. Natomiast okoliczności, które miały być potwierdzone przedłożonymi dokumentami organy nie kwestionowały.

Zaznaczyć również trzeba, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, złożyła wnioski dowodowe - czego nie negowała.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. Wzięły również pod uwagę wyjaśnienia oferowane przez prezesa Spółki. Dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny i wnikliwy, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla strony skarżącej nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa.

Powyższej konstatacji nie zmienia powoływany przez pełnomocnika skarżącej wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C - 189/18. Należy podkreślić, że w wyroku tym TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Takich zaś naruszeń Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem jak to już wskazano strona skarżąca brała czynny udział w postępowaniu.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, iż organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który przedstawiono w pierwszej części uzasadnienia w sposób wręcz drobiazgowy. Stąd też w poniższych rozważaniach Sąd przywoła jedynie najistotniejsze aspekty wynikające z materiału dowodowego. Sąd zaznacza w tym miejscu, że muszą być one rozpatrywane łącznie, w całokształcie przedsięwziętego przez wiele podmiotów procederu.

Przechodząc do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Podsumowując, istnieją dwa podstawowe wymogi wynikające z art. 86 u.p.t.u.: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jak z tego wynika, sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą) albo między innymi podmiotami. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie, że zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje uwzględnione przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. zostały opisane w fakturach zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie. Sąd podzielił stanowisko organów, które zasadnie odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę napoju [...] w listopadzie 2015 r. (faktury [...] i [...]) oraz faktur dokumentujących usługi transportowe. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych w nich opisanych. Zasadna jest również konstatacja organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącej Spółki w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością.

Odnośnie transakcji z B sp. z o.o. organy zasadnie stwierdziły, że wystawione przez ten podmiot faktury na rzecz skarżącej nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Świadczą o tym bezsprzecznie ustalone i szczegółowo opisane w sprawie okoliczności. Przypomnieć przejdzie, że B (znaleziona na portalu internetowym i rzekomo posiadająca towar w magazynie) prowadziła działalność w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Sprzedane do Spółki towary nabyte zostały od Ł sp. z o.o. w K., co zostało potwierdzone fakturą nr [...] z dnia [...] z tytułu sprzedaży [...] sztuk napoju [...] (cena jednostkowa [...]zł), wraz z dowodem wydania WZ z dnia [...], oraz fakturą nr [...] z dnia [...] z tytułu sprzedaży [...] sztuk napoju [...] (cena jednostkowa [...]zł), wraz z dowodem wydania WZ z dnia [...]. Z kolei Ł nabyła towar od K, której przedmiotem działalności było wznoszenie budynków (faktury VAT wystawione m.in. przez K na rzecz Ł w okresie od października do grudnia 2015 r., w tym faktura z dnia [...] nr [...], wystawiona z tytułu dostawy napojów [...] w ilości [...] sztuk i faktura z dnia [...] nr [...] wystawioną z tytułu dostawy napojów [...] w ilości [...] sztuk - ceny jednostkowe nie zostały podane). Z materiału dowodowego wynika nadto, że K nabyła towar od D.S. z siedzibą w O. w Czechach, a ten podmiot nabył towar od podmiotu austriackiego kilka dni wcześniej. Warto podkreślić, że prowadząca magazyn M. B. (J) oświadczyła, że jej firma jest wystawcą dokumentów WZ z dnia [...] a odbiorcą, któremu wydano towar był podmiot K. Od tego podmiotu towar przyjęto i na jego rzecz go wydano, po wykonaniu usługi przeładunku. Jak z tego wynika usługa była realizowana na ustnie złożone zlecenie od spółki K.

Słusznie organ przyjął, że działania wymienionych podmiotów wpisują się w schemat oszustwa karuzelowego. Zwrócił uwagę na bezproblemowe wejście na rynek, brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy ogniwami łańcucha, nieuzasadnione wydłużanie łańcucha dostaw (przybieranie kolejnych pośredników w sprzedaży). Jak nadto zauważył organ towar, który znajdował się na terenie magazynu położonego w Z. miał być własnością kilku podmiotów w przeciągu jednego dnia - nabycie napojów [...] w ilości [...] sztuk nastąpiło w tym samym dniu: przez Ł, przez B (faktura z dnia [...] nr [...]) oraz przez Spółkę (faktura z dnia [...] nr [...]). Sam towar, zgodnie z dokumentem WZ również został przyjęty na magazyn tego samego dnia, tj. [...]. W konsekwencji w obrocie towarem brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, co odbiegało od normalnych warunków rynkowych. Były to więc bardzo szybkie transakcje na wysokie kwoty, w całym łańcuchu dostaw realizowane w krótkim czasie (w ciągu kilku dni, a następnie jednego dnia). I tak transakcje miały miejsce: przez pomioty zagraniczne - [...], zbycie na rzecz K - [...], na rzecz Ł - [...], a i tego samego dnia zostały zbyte do B oraz do strony skarżącej. Podobnie nabycie napojów [...] w ilości [...] sztuk również odbywało się bardzo szybko od dnia [...] (faktura wystawiona przez austriackiego kontrahenta w dniu [...] nr [...]) do dnia [...] (faktura wystawiona przez B z dnia [...] nr [...]). Także płatności za towar o wysokiej wartości następowały bardzo szybko, po otrzymaniu zapłaty od nabywcy towaru. To oznacza, że poszczególne ogniwa z łańcucha dostaw nie angażowały własnych środków finansowych w celu dokonania przedmiotowych transakcji. Środki pieniężne były przekazywane dopiero po uzyskaniu wpłaty od kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw. Ceny nie były przedmiotem negocjacji. Większość podmiotów stosowała znikomą marżę w ramach transakcji, jedynie skarżąca zastosowała większą marżę na poziomie odpowiednio 7,02% i 7,36%.

Organ podkreślił także fakt, że podmioty zaangażowane w handel napojami energetycznymi nie posiadały infrastruktury handlowej potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników lub nie prowadziły działalności gospodarczej w listopadzie 2015 r. (M z siedzibą w A., D.S. z siedzibą w O., spółki K, Ł) oraz nie posiadały siedziby (K). Nie dysponowały również zapleczem magazynowym (B i Ł posiadały umowy przeładunku i składowania z J, lecz w listopadzie 2015 r. na rzecz Ł nie wykonano żadnego przeładunku towarów, natomiast przeładunki z dnia [...] i [...] zostały wykonane na rzecz spółki K. Co równie istotne, uczestnicy "karuzeli podatkowej" działając w porozumieniu dokonywali nabycia i dostaw napojów nie dysponując realną możliwością rozporządzenia towarem, ponieważ ww. napoje były przedmiotem kolejnych transakcji w tych samych partiach i ilościach na rzecz kolejnego, z góry ustalonego nabywcy. Jak już wyżej wskazano, napoje [...] nie zostały odebrane przez Spółkę z Z. w dniach [...] i [...] i przetransportowane odpowiednio do R. i do B.. Potwierdzeniem fikcyjności zdarzeń gospodarczych są także dane z systemu ViaTOLL dotyczące transportu , co zostało szczegółowo przedstawione w pierwszej części uzasadnienia.

Równocześnie w sprawie ustalono, że transakcja kupna towaru udokumentowana fakturą z dnia [...], wystawioną przez I z tytułu sprzedaży napojów [...] ml w ilości [...] sztuk oraz opakowań-palety w ilości [...] sztuk, który miał być transportowany przez P. N., została zakwestionowana przez organy podatkowe podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki I w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Towar ten miał być przedmiotem WDT do kontrahenta czeskiego D. Podczas ww. kontroli ustalono bezsprzecznie, że towaru, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącej, spółka I nie posiadała. Towary te ww. podmiot nabył od polskiego kontrahenta, jednakże nie przedłożył on dokumentów przewozowych świadczących o tym, że towary przewieziono do magazynu I.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że powyższe ustalenia dotyczące zakupu napojów [...] zaakceptowane zostały przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. akt 1340/20, w którym Sąd oddalił skargę na decyzję organu II instancji z [...] nr [...], którą zakwestionowano zasadność odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w wysokości [...] zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez A7 spółka z o.o., I sp. z o.o., G K. K. i L sp. z o.o. w październiku 2015 r. - z tytułu nabycia napojów w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł oraz usług transportowych, a które zdaniem organu nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Sąd potwierdził także zasadność zakwestionowania faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów w łącznej kwocie netto [...] zł na rzecz czeskiego kontrahenta D s.r.o. z oraz niemieckiego kontrahenta M. S. - C z siedzibą w B., czyli tych samych kontrahentów, o których mowa w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym obecnie argumentację przedstawioną w wyżej wymienionym wyroku w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

Sąd zgadza się również z oceną materiału dowodowego przedstawioną w zaskarżonej decyzji, a odnoszącą się do usług transportowych. Skoro bowiem podmioty mające świadczyć te usługi: kierowca P. N. zatrudniony w E w tym czasie świadczył inną usługę transportową na odcinku K.-C., kierowca L. G. zatrudniony w przedsiębiorstwie G nie potwierdził wykonania usługi transportowej, stwierdzono brak przedmiotu transportu usługach transportowych świadczonych przez kierowców M. W. i B. G., zatrudnionych odpowiednio w H A. W. i F G. K., a także w przedsiębiorstwie G K. K. świadczonych przez kierowców T. K. i podmiot P - to inna ocena tego zgromadzonych dowodów nie jest możliwa. Znajduje ona całkowite oparcie w danych z sytemu viaTOLL, przedstawionych szczegółowo przez organ odwoławczy. Tytułem przykładu usługę transportową napojów [...] do strony skarżącej świadczyć miał kierowca M. W.. Jednakże z pisma M. B. J z 12 lutego 2016 r. jednoznacznie wynika, że towar został przyjęty od K i wydany na rzecz tego podmiotu w dniu [...]. Podatniczka nie dysponowała też dokumentem CMR w sprawie tego transportu. Z kolei usługa transportowa na trasie Z.-B. miała być wykonana przez B. G., któremu towar wydany został w dniu [...] w imieniu K. Pojazd nie został także odnotowany w systemie viaTOLL.

Jak więc wykazały organy faktury VAT wystawione przez B sp. z o.o., E sp. z o. o., F G. K. G K. K. i H A. W. w listopadzie 2015 r. z tytułu nabycia napojów energetycznych oraz usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dokonała WDT na rzecz podmiotu czeskiego i niemieckiego.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że - jak wykazano powyżej - towar mający stanowić przedmiot WDT nie został przez skarżącą odebrany ani przetransportowany do jej magazynu w R., a następnie do B.. Towar sprzedany na rzecz C w B. udokumentowany fakturami z dnia [...] nr [...] i nr [...] miał zostać nabyty od spółki B zgodnie z fakturami z dnia [...] oraz z dnia [...]. Jak zostało ustalone, towar ten nie został nabyty przez Spółkę oraz nie znalazł się w magazynie w R.. Skoro zatem Spółka nie nabyła napojów [...], to nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz niemieckiego kontrahenta.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że usługa transportowa w dniach 12-13 listopada 2015 r. dotycząca nabytego przez C towaru nie miała miejsca. Z akt sprawy wynika, że usługę transportu w zakresie towaru udokumentowanego fakturą nr [...] miało świadczyć przedsiębiorstwo R, a konkretnie kierowca B. G. pojazdem o nr rej. [...] (tak wynika z danych Spółki) na trasie R.-B., który miał przewozić [...] palety towaru, natomiast z dokumentu CMR wynika, że usługa ta została wykonana pojazdem o nr rej. [...], który wiózł [...] palet towaru (brak danych kierowcy) - zgodnie z dokumentem przesłanym przez R sp. j. oraz S K. S.. Rozbieżne dane dotyczące ilości transportowanego towaru oraz pojazdu, za pomocą którego wykonano przedmiotowy transport świadczą zdaniem Sądu o tym, że usługa nie została wykonana. Analogicznie, usługa transportowa z 12-13 listopada 2015 r. polegająca na transporcie towaru udokumentowanego fakturą nr [...] na odcinku Z.-B. nie miała miejsca. Usługę tę miała świadczyć N M. L., natomiast osoba ta potwierdzając wykonanie ww. usługi przesłała dokumenty, które były wewnętrznie sprzeczne. Po pierwsze, nie można było na ich podstawie określić danych kierowcy, dokonującego transportu. Ponadto z dokumentu CMR wynikało, że nadawcą jest Spółka, zaś z dowodu WZ, że odbiorcą jest spółka K. Różne były również dane pojazdu. Potwierdzeniem fikcyjności nabycia towaru przez C z siedzibą w B. są także ustalenia niemieckiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi pomimo wielokrotnych wezwań nie okazano dokumentów transportowych odnośnie przewozu towaru od Spółki do B., zaś zakupiony towar został następnie dostarczony do Polski i nabyty przez spółkę W z siedzibą w P. (faktura z dnia [...] nr [...]), która była podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Odnośnie transakcji z D towarów do Czech. Nie budzi też wątpliwości, że nie doszło do transportu napojów [...] od I do Spółki - co zostało szczegółowo wyjaśnione przy ocenie usługi transportowej dokumentowanej fakturą wystawioną przez E sp. z o. o. Tym samym wystawione przez skarżącą faktury sprzedaży tychże towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pomimo starań, organy nie uzyskały potwierdzenia dokonania tych transakcji od czeskiej administracji podatkowe, gdyż ich weryfikacja była niemożliwa. Siedziba D znajduje się bowiem w wirtualnym biurze, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobą reprezentującą podmiot (obywatel polski A. D.), także pracownik biura rachunkowego prowadzącego księgowość firmy wyjaśnił, ze ostatni kontakt elektroniczny z ww. osobą miał miejsce w październiku 2015 r.

W pełni zasadne jest zatem twierdzenie organów, że podmioty zaangażowane w handel napojami energetycznymi, w tym skarżąca i jej dalsi kontrahenci, tj. M. S. prowadzący C z siedzibą w B. oraz D s.r.o. z siedzibą w T. w rzeczywistości wystawiały jedynie faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca w listopadzie 2015 r. nie dokonała zatem WDT na rzecz ww. podmiotów.

W niniejszej sprawie organy skutecznie wykazały, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, pomiędzy którymi obrót towarów i usług nie miał miejsca. Wystawionym fakturom nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy, a w takiej sytuacji rozważania dotyczące tzw. "dobrej wiary" nabywcy są co do zasady bezprzedmiotowe. Kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie należy ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotnym jest zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, a zatem jedynie samym dokumentem, któremu nie towarzyszyło nabycie towaru bądź usługi, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu, uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. Z wyroków TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w cytowanych już wcześniej sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik) wynika bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Odnosząc się jednakże do zarzutów skargi w tym zakresie stwierdzić trzeba, że skarżąca, uwzględniając okoliczności współpracy, była lub powinna była być świadoma uczestnictwa w procederze otrzymywania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach zarówno z dostawcą jak i z podmiotem zagranicznym. Nawet bowiem pobieżna weryfikacja dostawcy pokazałaby, że nie prowadzi on realnej działalności w zakresie handlu napojami energetycznymi . Także co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując ani pochodzenia produktu, jego ceny, warunków transportu. Przeciwnie do twierdzeń skargi o podjętych przez skarżącą staraniach, działania Spółki ograniczyły się wyłącznie do sprawdzenia kontrahentów odpowiednio we właściwych rejestrach oraz VIES.

Wskazać przyjdzie, że o braku dobrej wiary skarżącej świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

- skarżąca jako nowy podmiot na rynku, nie tylko nie zawierała umów z kontrahentami, ale kontakty z nimi nawiązywała wyłącznie telefonicznie lub przez internet, wyszukując dostawcy konkretnego towaru w Google, towar był zamawiany "pod klienta"

- nie zapadały żadne pisemne uzgodnienia w zakresie warunków dostawy, transportu towaru czy płatności, pomimo transakcji opiewających na duże sumy środków pieniężnych,

- zarząd skarżącej nie przeprowadził rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, która z łatwością wykazałyby, że spółka B w rzeczywistości nie prowadzi handlu hurtowego napojami energetycznymi (zarząd spółki poprzestał jedynie na formalnej weryfikacji kontrahenta sprawdzając jego NIP i REGON, czym zajmowała się K. W., której zeznań, wbrew zarzutom skargi nie pominięto),

- strona nie wykazała elementarnej ostrożności w kontaktach z nowym kontrahentem, prezes Spółki nawet nie wiedział z kim rozmawiał telefonicznie w sprawie dostawy towaru i jego ceny, kontaktował się "z jedną osobą, która wiedziała o co chodzi",

- strona nie interesowała się w żadnym stopniu źródłem pochodzenia towaru,

- przedstawiciele skarżącej nie dochowali żadnej staranności w weryfikowaniu rzeczywistego zakresu dostaw (K. W. prowadziła jedynie dokumentację przyjmowania i wydawania towarów na podstawie dokumentów, które jej dostarczano, a nie uczestniczyła w żaden sposób w rzeczywistej kontroli realnego przepływu towarów),

- żaden z przedstawicieli skarżącej nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat załadunku ani transportu związanego z zakupem i zbywaniem towarów, nie weryfikowano dokumentacji obrazującej przewóz towarów.

Wszystkie wyżej wymienione okoliczności wynikają już choćby wprost z zeznań prezesa zarządu Spółki D. K..

W opinii Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organy - wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej - słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Spółka natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Polemizując z nimi nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a podatniczka nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty wyłącznie przez negowanie działań organu i forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykaz dowodów osobowych jak i z dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena, zostały wyjątkowo obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie dostawcy i zbywcy dla towarów, ani też angażować żadnych własnych środków pieniężnych, gdyż płatność od odbiorcy poprzedza płatność dla dostawcy, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści w podatku VAT. Tymczasem z ustalonych, niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem owej korzyści była właśnie skarżąca Bezzasadnie skarżąca powołuje się w niniejszej sprawie na klauzulę tzw. dobrej wiary

Zauważyć w tym miejscu warto, że, co wielokrotnie wyjaśniał już NSA, podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby w minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury, nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, będącego z kolei źródłem obrotu. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16). Odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji konieczne bywa często także w tych sytuacjach, w których zgromadzona przez podatnika dokumentacja spełnia wszystkie wymogi formalne. Szczególna dbałość i staranność w sporządzaniu dokumentów, a wręcz nadmierny formalizm bywa niejednokrotnie istotnym aspektem oszustwa podatkowego.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także trzeba, że stwierdzenie nierzetelności określonych faktur nie jest wykluczone wobec podmiotów, które w pozostałej części swojej działalności uczestniczą transparentnie w obrocie gospodarczym.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w prawidłowo zgromadzonym, wyczerpującym i właściwie rozpatrzonym materiale dowodowym, wobec czego zarzuty skargi dotyczące tej materii nie zasługują na uwzględnienie.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z Dyrektywą), w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania Sąd uznał za bezzasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ww. ustawy rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ww. ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, czy dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że z samych zgromadzonych przez spółkę dokumentów wynika, że objęty postępowaniem towar został w rzeczywistości dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jednakże w rezultacie przeprowadzonej weryfikacji tych dokumentów w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wykazano, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż brak było podstaw do zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki podatku od towarów i usług nie zasługiwał na uwzględnienie.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art.123 § 1 O.p. Wskazać bowiem należy, iż strona, po otrzymaniu stosownego postanowienia, zapoznała się z całością akt przez wydaniem decyzji organu odwoławczego. Pismem z dnia 25 września 2020 r., złożyła szereg wniosków dowodowych, o czym już była mowa powyżej. Podkreślenia także w tym miejscu wymaga, że wszelkie naruszenia uprawnień strony związanych w zapoznaniem jej z materiałem dowodowym (w tym także wręcz zaniechanie wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p.) skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy miały wpływ na wynik sprawy. Wykazanie tej zależności ciąży na stronie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 391/20), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niezasadny okazał się również zarzut wykorzystania w toku postępowania dokumentacji wyłączonej z akt sprawy.. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, o czym była mowa powyżej. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że anonimizacja części dokumentów pochodzących z innych postępowań nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym i nie uniemożliwia stronie odniesienia się do niego. Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Argumentacja strony koncentruje się bowiem na negowaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił.

Wskazać także trzeba, że zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanym przypadku, przesłanki do zastosowania tej regulacji nie zaistniały. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że: po pierwsze - powyższy przepis stwarza sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie nakłada na niego takiego obowiązku, po drugie - przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podstawowym zatem warunkiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezbędność dowodu z dokumentu dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt I OSK 782/20). Dotyczące D takie dokumenty jak: wyciąg z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w O. dział [...], numer [...] wraz z tłumaczeniem przysięgłym, decyzja o rejestracji do podatku od wartości dodanej VAT wraz z tłumaczeniem przysięgłym, umowa zbycia udziału handlowego wraz z tłumaczeniem przysięgłym, zapytanie o udzielenie informacji o osobie w Krajowym Rejestrze Karnym (dot. wspólnika A. D.), potwierdzenia numeru VAT nie mogą służyć wykazaniu dobrej wiary podatnika, zważywszy, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 305/18).

Końcowo nadmienić należy, że skarżąca wystosowała pismo z dnia 7 czerwca 2021 r., które wpłynęło do tut. Sądu w dniu 14 czerwca 2021 r., Strona podtrzymała w nim dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma tutaj zastosowania. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w składzie orzekającym zastosował się do treści ww. przepisu i ocenił zgodność tej decyzji z prawem procesowym i materialnym, mającym zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw, by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, rzetelnie i przekonywująco wykazując zasadność swoich twierdzeń co do spornych transakcji. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

-----------------------

63