Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 713/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 r. w kwocie [...] zł i obniżył wysokość tego zobowiązania podatkowego do kwoty [...]zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Organ podatkowy l instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że Spółka A zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży samodzielnych lokali, mieszkalnych nr 5 i 6 wraz z przynależnymi do nich udziałami we współwłasności działki nr 261/3 i częściach wspólnych budynku, położonego w W. przy

ul. [...] nr 14 o kwotę [...] zł, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nie zaliczenie do tych kosztów kosztu własnego sprzedaży tych lokali w wysokości [...] zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do rachunku kosztowego wierzytelności odpisanej jako przedawniona w kwocie [...] zł.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, niż zadeklarowana w zeznaniu CIT - 8.

W odwołaniu od decyzji strona podniosła, iż ustanowienie odrębnej własności lokali w 1996 r. spowodowało zmianę nazwy pomieszczenia strychowego na lokale mieszkalne, ale tylko i wyłącznie w nazwie, a fizycznie pozostał on strychem.

Tym samym Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez, ich błędne zastosowanie i zwiększenie przez to przychodów o kwotę [...] zł, oraz nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jedynie wykonanie założenia, które organ podjął jeszcze przed prowadzeniem postępowania, jak i oparcie się przez organ l instancji przy wydawaniu decyzji, tylko na operacie szacunkowym opracowanym przez

M. O. Ponadto zdaniem podatnika nie uwzględniono w decyzji strat za lata 2000-2001, wpływających na wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Spółka uznała jednocześnie za zasadne zakwestionowanie przez

organ l instancji błędnego zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wierzytelność odpisaną jako przedawniona. Wskazała przy tym, iż nie jest to kwota [...] ale [...] zł, co potwierdzają dane księgowe. Jednocześnie za zasadne uznała zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł

(z tytułu kosztu własnego sprzedaży lokali nr 5 i 6).

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę wskazał, iż Spółka z o.o. A w dniu 07.10.2002 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sprzedała W. M.

- lokal mieszkalny nr 5 - wpisany do księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W. -położony na trzecim piętrze budynku w W., przy ul. [...] nr 14, obejmujący dwa pokoje, łazienkę, przedpokój i kuchnię o łącznej powierzchni użytkowej 61,23 m2, wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 108/1000 części w częściach wspólnych budynku oraz we współwłasności działki nr 261/3, o powierzchni 236 m2 wpisanej do KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W.

- lokal mieszkalny nr 6 - wpisany do księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W. położony na trzecim piętrze budynku w W., przy ul. [...] nr 14, obejmujący dwa pokoje, łazienkę, wc, przedpokój i kuchnię o łącznej powierzchni użytkowej 65,51 m2, wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 115/1000 części w częściach wspólnych budynku oraz we współwłasności działki

nr 261/3, o powierzchni 236 m2 wpisanej do KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W.

Wartość sprzedaży ww. lokali mieszkalnych została określona w umowie (§ 4) na łączną kwotę 15.000,00 zł.

W myśl zaś art. 14 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych,

z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca w art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy z 15.02.1992 r. postanowił, że jeżeli cena określonej w umowie bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód z tytułu odpłatnego zbycia tej rzeczy lub prawa określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej; przy czym w myśl art. 14 ust 2 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wartość rynkowa jest to zatem najbardziej prawdopodobna cena, możliwa do uzyskania na rynku, gdy strony są od siebie niezależne i działają w sposób racjonalny, nie kierując się szczególnymi motywami, mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, są świadome współistniejących okoliczności mających wpływ na wartość wycenianej rzeczy, nie działają w sytuacji przymusowej (np. konieczność szybkiego wyzbycia się rzeczy z jakiejś przyczyny, aby możliwie szybko otrzymać gotówkę), upłynął okres niezbędnego wyeksponowania rzeczy na rynku, przy zastosowaniu odpowiedniej reklamy, upłynął okres potrzebny na wynegocjowanie warunków umowy (biorąc oczywiście pod uwagę charakter rzeczy i stan rynku).

Jednocześnie jednak ustawodawca w treści art. 14 ust. 3 ustawy z 15.02.1992 r. postanowił, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Odpowiadając na wezwanie organu l instancji dotyczące określenia wartości rynkowej lokali mieszkalnych, jak i udziału w gruncie, ewentualnie podanie powodów określenia ceny sprzedaży w wysokości 15.000,00 zł W.M., jak i Spółka A podnieśli, że cena wskazana w umowie została określona prawidłowo. Ustalono ją bowiem między innymi w oparciu o wycenę nieruchomości sporządzoną przez Z.S. rzeczoznawcę majątkowego, której celem było określenie wartości poddasza - a nie lokali mieszkalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec wątpliwości co do zasadności uzasadnienia stron umowy dotyczącego określenia wartości sprzedaży nieruchomości, która znacznie odbiegała od wartości rynkowej, zlecił drugiemu rzeczoznawcy majątkowemu

M. O. wykonanie operatu szacunkowego. Zgodnie z tą wyceną wartość rynkowa na dzień 07.10.2002 r. lokalu nr 5 wynosiła 33.120,00 zł, zaś lokalu

nr 6 - 35.430,00 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ l instancji zasadnie przyjął do ustalenia przychodu dla celu podatku dochodowego od osób prawnych wartość rynkową nieruchomości wynikającą z operatu szacunkowego M. O. Wobec uznania opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez Spółkę za niewystarczającą niezbędnym było powołanie biegłego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Powołanie zaś przez organ l instancji biegłego w sprawie nastąpiło dopiero po wyczerpaniu środków określonych w przepisie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wezwaniu stron transakcji do stosownych zmian ceny i złożenia wyjaśnień uzasadniających przyjęcie za kwotę transakcji wartości 15.000,00 zł; dopiero w sytuacji, gdy strony umowy sprzedaży nie wskazały przyczyn uzasadniających podania w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej powołanego biegłego.

Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przy określaniu wartości rynkowej sprzedanych lokali mieszkalnych - nie będąc związany opinią powołanego przez stronę rzeczoznawcy majątkowego - dokonał prawidłowej oceny tego operatu jako dowodu w sprawie.

Zgodnie z zapisami operatu sporządzonego przez Z.S. przedmiotem wyceny dokonanej przez niego były bowiem dwa pomieszczenia na poddaszu budynku w W. przy ul. [...] 14, przygotowane do adaptacji na cele mieszkalne. Z opisu lokali (pkt 2.5 operatu) wynika, że pomieszczenia podlegające oszacowaniu znajdowały się na trzecim piętrze w budynku wielorodzinnym mieszkalnym i stanowiły w dniu 27.09.2002 r. poddasze tego budynku. W celu dokonania adaptacji tego lokalu na lokale mieszkalne należało dokonać podniesienia konstrukcji dachowej, gdyż wysokość istniejąca (1,70 m) nie spełniała norm budowlanych przewidzianych dla lokali mieszkalnych. Poza tym należało poddasze ocieplić, wykonać instalację wodnokanalizacyjną, instalację c. o., elektryczną, wykonać podłogi, posadzki i tynki.

Do sporządzonej wyceny jako załączniki dopięto jednak m.in. odpisy z ksiąg wieczystych KW nr [...] i [...] zawierające wpisy w Dziale l dotyczące wyodrębnionych jako samodzielne lokali mieszkalnych nr 5 i 6, zaś w operacie rzeczoznawca przywołuje jako przedmiot wyceny poddasze przeznaczone dopiero do adaptacji na cele mieszkalne. W operat wpięta została także w sposób trwały, nieopatrzona datą, karta rysunku inwentaryzacyjnego budynku wielorodzinnego w W., ul. [...]14, z której wynika, iż wysokość pomieszczeń mieszkalnych (lokale 5 i 6) wynosiła wtedy 2,50 m - na stronie 7 operatu podawana jest zaś wysokość 1,7 m.

Jak podano w operacie (na stronie 6) opracowanie wartości nieruchomości dokonano w oparciu o aktualną bazę danych [...] przy uwzględnieniu cen podobnych lokali w II i III kwartale 2002 r. Wartość została skorygowana o ceny różniące te nieruchomości i ze względu na aktualność zawartych w materiałach porównawczych transakcji pominięto zmiany poziomu cen - wskutek upływu czasu.

Z treści operatu wynika także, iż rzeczoznawca w swoim wywiadzie uwzględnił wyposażenie lokali oraz ich stan techniczny. Z uwagi na stan techniczny szacowanych pomieszczeń na poddaszu budynku oraz konieczność nakładów związanych z ich adaptacją na cele mieszkalne biegły przyjął współczynnik aktualizujący wartość ceny

1 m2 lokali na poddaszu jako stan surowy budynku w budowie, co skutkowało tym, iż cena 1 m2 powierzchni lokali powinna wynosić 12% ceny średniej na rynku lokali mieszkalnych. Dla uzyskania cen obowiązujących dla lokali mieszkalnych należało - zdaniem rzeczoznawcy - ponieść nakłady w wysokości 88% wartości ceny średniej lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że z operatu Z. S. wynika, że określenia wartości rynkowej dokonano przy użyciu metody analizy statystycznej.

Warunkiem szacowania wartości nieruchomości z zastosowaniem metody analizy statystycznej jest m. in. bezwzględna znajomość cech nieruchomości porównywalnych.

Tymczasem w operacie szacunkowym sporządzonym przez

Z.S. zawarto jedynie ogólne stwierdzenie, zgodnie z którym dla 5 nieruchomości przyjętych wg danych zgromadzonych przez [...] ceny nieruchomości na terenie W. kształtowały się następująco: (w tym miejscu w operacie zamieszczono tabelę, w której jako cechy lokali służących do porównania wymieniono) Lp. - Lokalizacja - (cena 1 m lokalu - wielkość lokalu w m2 (strona 9 operatu). Rzeczoznawca nie uwzględnił natomiast takich danych jak chociażby stan techniczny lokali, piętro, standard, wyposażenie lokali. Tak więc rzeczoznawca powołany przez strony umowy sporządzając operat nie wskazał w jego treści praktycznie żadnych cech lokali przyjętych do porównania

Rzeczoznawca wskazał ponadto na stronie 10 ocenionego operatu, iż stan szacowanego budynku przyjął jako stan surowy budynku w budowie, i z tego tytułu dokonał korekty wartości lokali będących przedmiotem transakcji w stosunku do wartości średniej lokali przyjętych do porównań. Równocześnie stan techniczny lokali porównywanych - jak to wynika z opinii - został już przez rzeczoznawcę uwzględniony przy wyborze tychże lokali, jak bowiem wskazał rzeczoznawca w swoim wywiadzie uwzględnił wyposażenie lokali oraz ich stan techniczny. Jak zatem słusznie zauważył organ l instancji istnieje prawdopodobieństwo podwójnego uwzględnienia tych samych cech, obniżających wartość nieruchomości. Rzeczoznawca nie uwzględnił ponadto w operacie wartości gruntu.

Z operatu sporządzonego przez powołanego przez organ l instancji biegłego M.O. (rzeczoznawcy majątkowego - nr uprawnień [...]) wynika bezspornie, iż ustalając wartość lokali M. O. zastosował metodę podejścia porównawczego i metodę porównywania parami. Określenie wartości nieruchomości odbywa się w tym przypadku poprzez realizację procedury porównywanej (przedmiotu wyceny) z nieruchomościami podobnymi o znanych cechach transakcyjnych (obiekty porównawcze), z uwzględnieniem cech fizycznych, środowiskowych i ekonomicznych.

Biegły na podstawie dokumentów przedstawionych przez uczestników oraz materiałów udostępnionych przez Urząd Miejski w W. Wydział Gospodarki Nieruchomościami i Urbanistyki, jak również w toku czynności ustalania stanu prawnego stwierdził ostatecznie, iż na dzień 07.10.2002 r., nadbudowa budynku została już wykonana w zakresie podniesienia konstrukcji dachu, wymurowania ścian zewnętrznych, demontażu i montażu i stolarki okiennej, wykonania nowego pokrycia dachu. Nie znajduje się natomiast potwierdzenia wykonania prac adaptacyjnych wewnątrz poddasza, dlatego też przyjmuje się, iż prace wykończeniowe wewnętrzne nie zostały wykonane. Wobec braku innego materiału dowodowego poza oświadczeniami stron złożonymi do protokołu z oględzin można stwierdzić, iż na dzień sprzedaży pozostało do wykonania: postawienie ścianek działowych, wykonanie sufitów podwieszanych, tynków wewnętrznych z okładzinami, osadzenie drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, wykonanie, izolacji cieplnej dachu oraz wykonanie modernizacji podłóg, jak również instalacji elektrycznej, wodnokanalizacyjnej i centralnego ogrzewania (bez przyłączy). Z pewnością na dzień 07.10.02 r. nie była wykonana elewacja budynku. Biegły ustalił stan zaawansowania prac budowlanych w przedmiotowych lokalach na 45,30 %.

Dla potrzeb wyceny M. O. dokonał szczegółowej analizy transakcji, które miały miejsce na nieruchomościach lokalowych mieszkalnych w okresie od

maja 2002 r. do października 2002 r. na terenie W.

W części obliczeniowej (strony 20-28) zawarto szereg tabel zwierających cechy porównawcze lokali. Uwzględniono m.in. cenę rynkową prawa, datę transakcji, powierzchnię użytkową, piętro, lokalizację, popyt ze względu na powierzchnię lokalu, stan techniczny lokalu. W sposób szczegółowy biegły ocenił - na podstawie zgromadzonych dokumentów - stan zaawansowania robót prowadzonych w lokalach w 2002 r. oraz dokonał stosownych korekt. Obliczona została także wartości udziału w gruncie (działka 261/3) związanego z nieruchomościami lokalowymi nr 5 i 6 (czego zabrakło w operacie Z.S.).

Jak wynika z operatu (strona 27) przy wyborze nieruchomości porównawczych decydującym czynnikiem były przede wszystkim: rodzaj obiektu, a także lokalizacja nieruchomości oraz jej stan techniczny.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spór pomiędzy stronami dotyczy przede wszystkim tego, czy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne (jak stwierdził to organ l instancji) czy też pomieszczenia strychowe przeznaczone dopiero do adaptacji na cele mieszkalne (jak twierdzi Spółka); przy czym decydujące znaczenia ma - zdaniem Spółki - w tym przypadku fakt, że pomieszczenia te nie spełniały co do wysokości norm prawa budowlanego przewidzianych dla lokali mieszkalnych.

Strony nie zgadzają się również co do ustalonego przez rzeczoznawców stanu zaawansowania robót budowlanych prowadzonych w tych pomieszczeniach.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor podniósł, iż art. 158 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przewiduje dla umowy przenoszącej własność, wymóg formy aktu notarialnego. Jest to umowa w całości spisywana przez notariusza i podpisywana przez strony w jego obecności, zawierająca wyjaśnienia, zastrzeżenia i oświadczenia woli. Stanowi ona dokument urzędowy, mający szczególną wagę dowodową, gdyż jest to dowód treści tego, co strony oświadczyły w akcie. A w umowie sprzedaży z dnia 07.10.2002 r. (akt notarialny Rep. A nr [...].) strony złożyły oświadczenia, iż przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne położone w kondygnacji strychowej budynku (§ 4 w zw. z § 7 umowy sprzedaży).

Również z innych dokumentów urzędowych (zaświadczenia wydane przez Prezydenta Miasta w dniu 30.10.1996 r.) wnika, że pomieszczenia te już wcześniej figurowały jako wyodrębnione samodzielne lokale mieszkalne. Także w księgach wieczystych nr [...] i [...] lokale te zostały ujawnione jako mieszkalne, zgodnie zaś z zapisem art. 3 ust 1 ustawy z 06.07.1982 r. o księgach wieczystych

(Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczyste jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Warunki, jakie muszą posiadać pomieszczenia mieszkalne przeznaczone na stały pobyt ludzi określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r.,

nr 10, poz. 46 ze zm.) - obowiązujących w okresie od 01.04.1995 r. do 15.12.2002 r. Zgodnie z tymi przepisami pomieszczenia mieszkalne w budynkach jednorodzinnych i wielorodzinnych oraz sypialnie 1-4-osobowe w budynkach zamieszkania zbiorowego powinny posiadać minimalną wysokość w świetle 2,5 m.

W związku z powyższym, jeżeli w dokumentach urzędowych przedmiotowe lokale były kwalifikowane jako lokale mieszkalne, to - w ocenie organu - musiały one spełniać wymagania - co do wysokości tych pomieszczeń.

Z ustaleń dokonanych przez M. O. w trakcie sporządzania operatu wynika, że w momencie sprzedaży przedmiotowych lokali pomieszczenia na strychu posiadały wysokość spełniającą normy budowlane przewidziane dla lokali mieszkalnych, bowiem podniesienie konstrukcji dachowej nastąpiło jeszcze przed sprzedażą tych lokali. Z kolei z ustaleń organu l instancji wynika, że w nieruchomości położonej przy ul. [...] 14 w W. w latach wcześniejszych były już prowadzone prace budowlane; Spółka nie przedstawiła jednak dowodów, z których wynikałoby, jaki był zakres tych prace.

Nie można zatem wykluczyć, że w trakcie prowadzenia tych prac jeszcze przez sprzedażą przedmiotowych lokali doszło do podniesienia konstrukcji dachowej.

W trakcie postępowania prowadzonego zarówno przez organ l, jak i II instancji nie znaleziono żadnych innych (poza operatem sporządzonym przez Z. S. i załączonym do odwołania rysunkiem inwentaryzacyjnym sporządzonym przez

arch. Z.M.) dowodów potwierdzających, że przedmiotowe lokale w momencie ich sprzedaży nie spełniały (co do wysokości) norm budowlanych przewidzianych dla lokali mieszkalnych; nie udało się również ustalić, kiedy rysunek ten został sporządzony.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotem sprzedaży były nie lokale mieszkalne, lecz pomieszczenia strychowe przeznaczona dopiero do adaptacji na cele mieszkalne.

Z akt sprawy wynika również, że w operacie sporządzonym przez M. O. przedstawiono szczegółową ocenę procentowego stanu zaawansowania poszczególnych prac budowlanych - ocena ta została dokonana na podstawie dokumentów przedstawionych przez uczestników oraz materiałów udostępnionych przez Urząd Miejski w W. Wydział Gospodarki Nieruchomościami i Urbanistyki, jak również w toku czynności ustalenia stanu prawnego.

Tymczasem w operacie sporządzonym przez Z. S. wskazano jedynie w sposób bardzo ogólny, iż z uwagi na stan techniczny szacowanych pomieszczeń oraz konieczność nakładów związanych z ich adaptacją na cele mieszkalne (...) cena 1 m2 powierzchni lokalu winna wynosić 12% ceny średniej na rynku lokali mieszkalnych. Z tych przyczyn organy podatkowe nie mogą ocenić dlaczego rzeczoznawca powołany przez Spółkę stan zaawansowanych prac budowlanych w tych lokalach przyjął na tak niskim poziomie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 14 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), oraz art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przedmiotem sprzedaży były faktycznie pomieszczenia strychowe. W umowie z dnia 07.10.2002 r. (akt notarialny Rep. A nr.[...]) określono przedmiot sprzedaży jako lokale mieszkalne wyłącznie dla celów umiejscowienia lokali w nieruchomości i przypisania do odpowiednich ksiąg wieczystych. Fakt, że lokale będące przedmiotem sprzedaży były pomieszczeniami strychowymi stwierdzono na str. 5 protokołu z przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli. Jest on również "widoczny gołym okiem", bowiem elewacja budynku do dnia dzisiejszego nie została zmieniona.

Organy podatkowe w sposób błędny dokonały, zdaniem skarżącej, ustalenia przedmiotu transakcji - przez co naruszony został art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dokonały też prawidłowej oceny wartości rynkowej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien powołać biegłego, który w swoim operacie szacunkowym powinien wykazać (wartości rynkowe pomieszczeń strychowych w obrocie wtórnym, ponieważ umowa sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) dotyczyła tylko i wyłącznie pomieszczeń strychowych na trzecim piętrze budynku przy ul. [...] 14 w W. Z tej przyczyny operat szacunkowy sporządzony przez biegłego M. O. dla lokali mieszkalnych nie spełnia wymogów z art. 14 ust. 2 wym. ustawy. Ponadto sporządzając operat M. O. dokonał oględzin i wyceny szacunkowej po 3 latach od sporządzenia umowy sprzedaży, co uniemożliwiało, zgodnie z art. 14 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnienia w szczególności stanu i stopnia zużycia pomieszczenia strychowego.

Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu materialnego na poparcie tezy, iż przed zawarciem umowy sprzedaży Spółka dokonała podniesienia stropodachu. Wystarczającymi dowodami dotyczącymi stanu pomieszczeń są według Spółki: jej oświadczenie zawarte w materiale dowodowym oraz przedłożony przez nią operat szacunkowy Z. S.

Zdaniem Skarżącej w materiałach dowodowych w sprawie nie znalazły się żadne dowody przytaczane przez M. O. w opracowanej wycenie, zaś te, na które powołuje się rzeczoznawca nie są prawdziwe. Zawarte w operacie zdjęcia pochodzące rzekomo z 1998 r. i uzyskane z Urzędu Miejskiego w W. zostały faktycznie wykonane w 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwaną dalej p.p.s.a) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Wbrew zarzutom strony skarżącej Sąd uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 7.10.2002 r. były lokale mieszkalne nr 5 i 6, znajdujące się na trzecim piętrze budynku posadowionego w W. przy ul.[...] 14, o powierzchniach użytkowych odpowiednio 61,23 m. kw. oraz 65, 51 m. kw. składających się z dwóch pokoi, łazienki, przedpokoju i kuchni, (lokal Nr 6 posiadał dodatkowo wc). Ponadto do każdego z tych lokali przynależał odpowiedni udział we współwłasności działki nr 261/3 oraz we współwłasności części wspólnych budynku. Powyższe wynika przede wszystkim z wymienionej umowy sprzedaży, która dla swej skuteczności została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...], jak i wypisów z ksiąg wieczystych KW nr [...] i [...]. Tu należy zauważyć - jak słusznie uczynił to również organ odwoławczy - iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80 poz 903) z chwilą wpisu do księgi wieczystej następuje wyodrębnienie własności tych lokali, gdyż wpis taki ma charakter konstytutywny. O charakterze przedmiotowych lokali jako mieszkalnych świadczy również m. in. zaświadczenie Prezydenta Miasta z dnia 30.10.1996 r., wydane na 4 lata przed sprzedażą, a określające sporne nieruchomości jako lokale mieszkalne a więc nadające się na stały pobyt ludzi, czyli spełniające warunki techniczne, wymagane dla takich lokali, w tym między innymi o wysokości kondygnacji odpowiadającej co najmniej minimalnej wysokości wymaganej w tym przypadku tj. 2,5 m w świetle, a co zostało określone obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. nr 10, poz. 46 ze zm.)

Opisane powyżej dokumenty, będące dokumentami urzędowymi - stosownie do treści art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Strona skarżąca nie wykazała zaś dowodami przeciwnymi, iż dokumenty te sporządzono niezgodnie z prawem bądź niezgodnie ze stanem faktycznym. Takim bowiem dowodem nie mogą być później składane wyjaśnienia strony. Należy zauważyć, iż w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej, iż organy podatkowe niewłaściwie ustaliły przedmiot umowy sprzedaży z dnia 7.10.2002 r. Nie do zaaprobowania jest również argument skarżącej, iż będące przedmiotem umowy sprzedaży lokale mieszkalne, były nimi jedynie z nazwy. Takie stwierdzenie skarżącej - zdaniem Sądu - może sugerować, że opisane powyżej dokumenty urzędowe poświadczały stan niezgodny z rzeczywistością bądź że zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, w tym szczególności z naruszeniem regulacji prawnych określających warunki techniczne lokali mieszkalnych. Jednakże - jak zauważono już powyżej - strona skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających takowe naruszenia. Należy podnieść, iż oświadczenia strony złożone w formie aktu notarialnego wywołują skutki prawne tak długo, jak długo akt ten znajduje się w obrocie prawnym i od skutków tych nie można się uwolnić - jak czyni to skarżąca - złożeniem w późniejszym czasie wyjaśnień o odmiennej treści. Zmiany aktu notarialnego wymagają dla swej skuteczności również formy aktu notarialnego.

Trzeba też zauważyć, iż nie znajduje poświadczenia w materiale dowodowym stwierdzenie strony skarżącej, iż z ustaleń kontroli (str. 5 protokołu kontroli z dnia 13.08.2004 r.) wynika, iż w dacie tej kontroli na trzeciej kondygnacji budynku Nr 14 przy ul. [...] w W. znajdował się strych. Z protokołu tego, a zwłaszcza z przywołanej przez Spółkę strony, nie można wniosku takiego wyprowadzić, a wręcz wniosek przeciwny. Wprawdzie w aktach sprawy brak dokumentu wskazującego na zakończenie prac polegających na podniesieniu stropodachu jeszcze przed datą zawarcia opisanej umowy sprzedaży, brak ten jednak nie może przesądzać o tym, że w momencie przedmiotowej transakcji przedmiotem jej były pomieszczenia strychowe.

Przede wszystkim przeczą temu opisane powyżej dokumenty urzędowe. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument nazwany opis architektoniczny, sporządzony w listopadzie 1998 r. i dotyczący przebudowy elewacji frontowej, do którego załączone są zdjęcia wskazujące, iż stropodach budynku już w 1998 r. był podniesiony.

Tak więc Sąd uznał, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż przedmiotem analizowanej umowy sprzedaży z dnia 7.10.2002 r. były lokale mieszkalne. Kwestia zaś stanu technicznego tych lokali mieszkalnych miała oczywiście wpływ na ustalenie ich wartości rynkowej, nie miała natomiast wpływu na ich kwalifikację.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej a mianowicie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży należy stwierdzić, iż organy podatkowe wartość tę ustaliły zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa i jak już wykazano prawidłowo przyjęły, iż należało ustalić wartość rynkową sprzedanych lokali mieszkalnych, a nie pomieszczenia strychowego - jak wywodzi to strona skarżąca - gdyż przedmiotem zawartej w dniu 7.10.2002 r. umowy sprzedaży były lokale mieszkalne, oraz przynależne do nich udziały we współwłasności budynku i gruntu, na którym posadowiony był budynek nr 14 przy ul. [...] 14 w W. Ustalając przychód uzyskany przez Spółkę tytułem sprzedaży tychże lokali mieszkalnych organ prawidłowo zastosował się do dyspozycji art. 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdziwszy, że wartość wyrażona w ocenie określonej w umowie (15.000 zł) znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wezwał więc strony umowy do zmiany wartości lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Następnie wobec treści odpowiedzi stron, która była niepełna i nie usuwała wątpliwości organu, ustalił wartość rynkową lokali z uwzględnieniem opinii powołanego w sprawie biegłego.

Biegły rzeczoznawca M.O., w sporządzonym na tę okoliczność operacie szacunkowym z dnia 10 maja 2005 r., określił wartość rynkową lokalu nr 5 na kwotę 33.120,00 zł, lokalu nr 6 na kwotę 35.430,00 zł. Ta też wartość stanowiła podstawę ustalenia przychodu Spółki ze sprzedaży tychże lokali (po uprzednim uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży lokali w kwocie 9.545,41 zł).

Strona skarżąca kwestionując podstawę ustalenia przychodu dokonanej sprzedaży w wysokości 61.783.00 zł neguje przede wszystkim prawidłowość wyceny przedmiotowych lokali dokonanej przez biegłego powołanego przez organ podatkowy.

Spółka stawia zarzut, iż operat tego biegłego nie spełnia wymogów art. 14 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem określa wartości rynkowe lokali mieszkalnych a umowa sprzedaży dotyczyła tylko i wyłącznie pomieszczeń strychowych.

Nadto, że biegły ten dokonał oględzin i wyceny szacunkowej po 3 latach od sporządzenia umowy sprzedaży, co nie pozwoliło - zgodnie z art. 14 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej - uwzględnić w szczególności stanu i stopnia zużycia pomieszczenia strychowego. Ponadto w materiałach sprawy nie ma dowodów, przytaczanych przez biegłego M. O. te zaś, na które się biegły powołuje nie są prawdziwe, są gołosłowne, przywołane tylko i wyłącznie w celach komercyjnych. Wystarczającymi natomiast - zdaniem strony - dowodami dotyczącymi stanu tych pomieszczeń jest oświadczenie Spółki znajdujące się w aktach sprawy oraz przedłożony przez stronę operat szacunkowy sporządzony w dniu 27.09.2002 r., a więc na 14 dni przed dokonaniem transakcji sprzedaży, przez biegłego Z.S. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przez biegłego M. O., a następnie organy podatkowe, przedmiotu sprzedaży należy zauważyć, iż w kwestii tej Sąd wypowiedział się we wcześniejszych rozważaniach prowadzonych w tej sprawie. Nie ma zatem potrzeby ponownego prowadzenia w tym zakresie rozważań.

Przechodząc zaś do analizy sporządzonych w sprawie operatów szacunkowych należy podać, iż podstawowe zasady szacowania nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115,

poz. 741 z późn. zm.). Zgodnie z art. 151 ust. 1 tej ustawy wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej ocena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy;

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy.

Uprawnionym do szacowania wartości rynkowej jest natomiast wyłącznie rzeczoznawca majątkowy, który ustala wartość rynkową nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego (art. 152) Wyboru tego podejścia dokonuje sam rzeczoznawca, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych (art. 154).

Tylko w sytuacji, gdy istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie tych podejść, wartość rynkową określa się w podejściu mieszanych, która nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe oraz zarzuty strony skarżącej stwierdzić należy, iż biegły M. O. operat swój sporządził, zgodnie z powyższymi zasadami.

Ustaleń dokonał uwzględniając zapis par. 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207/04, poz. 2109) tj. przy podejściu porównawczym, albowiem wartość rynkowa nieruchomości była ustalana na potrzeby zobowiązań podatkowych. Przedmiotem porównania były ceny wolnorynkowych podobnych nieruchomości - tj. ceny lokali mieszkalnych znajdujących się w W. a także działek niezabudowanych w celu określenia wartości części nieruchomości wspólnej przypisanej dla każdego lokalu.

Uwzględnił też postanowienia art. 153 ust 1 tej ustawy, stosownie do którego podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości, wycenianej.

Biegły ten dokonując wyceny spornych lokali przyjął, iż prace wewnętrzne - wykończeniowe polegające na ich adaptacji, z uwzględnieniem ich dotychczasowego charakteru, nie zostały wykonane do dnia sprzedaży, w związku z czym uwzględnił w swej wycenie niski standard tych lokali, a także brak wykonania elewacji budynku po dokonanym podniesieniu stropodachu, które to okoliczności miały wpływ na wartość szacowanych lokali. Ponadto zgodnie z art. 155 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami biegły wykorzystując dane o spornej nieruchomości, ujęte między innymi w księgach wieczystych, słusznie potraktował je jako lokale mieszkalne, czego zasadność wykazał Sąd we wcześniejszych rozważaniach.

Zaznaczyć również należy, że operat szacunkowy M.O. zawiera szczegółowe cechy lokali porównywanych, których to nie można znaleźć w operacie sporządzonych przez Z. S., a co czyni tę ostatnią opinię mniej wiarygodną, gdyż nie można zweryfikować prawidłowości jej wykonania. Nadto trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że opinia Z. S. jest częściowo sprzeczna, albowiem załączony do niej rysunek inwentaryzacyjny wskazuje na wysokość pomieszczeń na trzeciej kondygnacji przedmiotowego budynku - 2,5 m, w treści podawana jest natomiast wysokość 1,7 m. Argument skarżącej, iż sytuacja taka miała miejsce jedynie przez pomyłkę - zdaniem Sądu - w świetle pozostałego materiału dowodowego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd w pełni podziela rozważania Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące oceny tych dwóch operatów szacunkowych, gdyż są one logiczne i korespondują z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie w postaci dokumentów, a także zeznań świadków. Twierdzenia skarżącej o nieprawdziwości dokumentacji, na którą powołał się M. O. nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym. Stąd też Sąd uznał, iż organ dokonał oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut naruszenia w sprawie zasady swobody oceny dowodów należało uznać za nietrafny.

Wyliczenia M.O. zostały merytorycznie uzasadnione, dlatego też nie można, jak to twierdzi skarżący, przypisać mu braku należytej staranności w działaniach rzeczoznawcy oraz braku kwalifikacji. Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa przy sporządzeniu operatu szacunkowego w tym zakresie, a tylko ich naruszenie skutkowałoby stwierdzeniem oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia o wadliwie zebrany materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 222 Ordynacji podatkowej podnieść trzeba, iż regulacja ta adresowana jest przede wszystkim do strony, stąd też organ nie może jej naruszyć, chyba, że źle oceni odwołanie, z takim jednak przypadkiem nie mieliśmy do czynienia w tej sprawie.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.