Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2988/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Odsetki za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

TEZY

Odsetki za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/13 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2013 r. nr IPPB4/415-183/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 4 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji podano m.in., że wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I C 772/10, Sąd Okręgowy w W. Wydział I Cywilny zobowiązał pozwane Miasto S. W. do złożenia oświadczenia woli o zawarciu ze Skarżącym i Jego żoną umowy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. P. 15. Niezależnie od powyższego Sąd Okręgowy zasądził od pozwanego Miasta S. W. na rzecz Skarżącego i Jego żony łącznie kwotę odsetek ustawowych od kwoty 1.575.100 zł za okres od dnia 8 lipca 2009 r. do dnia zapłaty. Końcowo Skarżący zaznaczył, iż w dniu 9 stycznia 2013 r. wraz z żoną otrzymali od Miasta S. W. płatność odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za nieruchomość położoną w W. przy ul. P. 15. Skarżący zadał pytanie: Czy odsetki ustawowe stanowiące rekompensatę za brak wykupu w ustawowym terminie nieruchomości stanowią część ceny za tę nieruchomość przez co ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), tzn. czy należności te nie stanowią przychodu i tym samym nie podlegają podatkowi w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości? Zdaniem Skarżącego odsetki ustawowe stanowiące rekompensatę za brak wykupu w ustawowym terminie nieruchomości stanowią część ceny za tę nieruchomość przez co ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. i należności te nie stanowią przychodu i tym samym nie podlegają podatkowi, gdyż zbycie nieruchomości nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 4 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ po przeanalizowaniu treści art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c.") stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z ceną sprzedaży. W jego przekonaniu wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 K.c.) jest roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe. Minister w związku z powyższym uznał, że otrzymane przez Skarżącego odsetki za brak wykupu w ustawowym terminie nieruchomości nie mogą zostać objęte uregulowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym stanowią dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do WSA w Warszawie, w której wniósł o uchylenie interpretacji, jednocześnie zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm., dalej zwana: "u.p.z.p.") poprzez przyjęcie, że odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią odrębne od ceny sprzedaży źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. jako przychód z innego źródła,

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny należne na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p. stanowią dochody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ocena skutków prawnych zapłaty przez Miasto S. W. odsetek od ceny nieruchomości zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 19 października 2012 r. nie może odbywać się w oderwaniu od podstawy materialnoprawnej wydanego orzeczenia, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. W ocenie Skarżącego na gruncie sprawy mamy do czynienia z przepisem szczególnym, stanowiącym podstawę prawną roszczenia o zapłatę odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości. Tym samym powinien być on w pierwszej kolejności przedmiotem zainteresowania organu podatkowego przy dokonywanej interpretacji przedstawionego stanu prawnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, iż nie jest tak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1) – 8) u.p.d.o.f. Zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Brak było podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia - sprzedaży nieruchomości - przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Powodem naliczenia odsetek było niewywiązanie się przez dłużnika (m. st. W.) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącego była zapłata ceny za sprzedaż nieruchomości w W. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że m.st. W. nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Za nietrafioną Sąd I instancji uznał wobec tego argumentację Organu, iż otrzymane przez Skarżącego odsetki za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 i art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odsetki ustawowe za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie należne na podstawie art. 37 ust. 9 stanowią część ceny za nieruchomość, przez co ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f.,

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ww. odsetki nie stanowią przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie prawidłowo wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w następstwie błędnej i błędnego zastosowania do stanu faktycznego sprawy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, oceniając wyrok Sądu I instancji w ramach zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za zasadne.

4.3. Na wstępie należy zauważyć, iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

4.4. Zauważyć, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 K.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 K.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

4.5. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbytą odpłatnie nieruchomość jest przepis ustawy (art. 481 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 37 ust. 9 u.p.z.p.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest wartość określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

4.6. W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena zbycia nieruchomości byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia, przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 30e i art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia nieruchomości, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. Są to jednak wyraźne zapisy ustawy podatkowej, mocą której pewne szczególne kategorie odsetek z określonych tytułów przypisano do określonych źródeł.

4.7. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata. Reasumując, odsetki za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

4.8. Na uwzględnienie zasługiwał w rezultacie zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., choć jego zasadność zależała wyłącznie od zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.9. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 37 ust. 9 u.p.z.p. W tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia prawa materialnego są uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.