Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 370/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art.17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14 b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca "A" z B. wnioskiem z dnia 11 marca 2008r. (doręczonym w dniu 20 marca 2008r.) zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku spółdzielnia wskazała, że celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Nadto podkreśliła, że stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków, przy czym mogą to być zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne. Zatem spółdzielnia zarządza m.in. mieniem, które może być spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego, odrębnym prawem własności dotyczącym lokalu mieszkalnego oraz odrębnym prawem własności dotyczącym lokalu użytkowych. Dodatkowo strona podkreśliła, że przykładowo lokale stanowiące odrębną własność mogą należeć do członków spółdzielni, bądź do innych osób fizycznych lub prawnych. Stosownie do treści art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może również prowadzić inną działalność gospodarczą, a dochody z tej działalności oraz z wynajmowania, dzierżawy, użyczenia odpłatnego itp. lokali będących mieniem spółdzielni, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taka interpretacja znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która jednoznacznie określa źródła pożytków i przychodów oraz ich przeznaczenie.

Jednakże, jak wskazano wcześniej, spółdzielnia zarządza nie tylko swoim mieniem, a właściwie przede wszystkim zarządza cudzym mieniem tj. mieniem swoich członków oraz osób, które nie są członkami, lecz są właścicielami ograniczonych praw rzeczowych (spółdzielcze własnościowe prawa do lokali) oraz lokali stanowiących odrębną własność. Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania cudzym mieniem, a realizacja tego obowiązku połączona jest z brakiem możliwości uzyskiwania zysku za jego wykonanie, gdyż w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawodawca wykluczył możliwość uzyskiwania dochodów w tym zakresie. W dalszej części wniosku spółdzielnia wskazała, że w ust. 1 art. 4 postanowiono, iż członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali (a więc bez różnicy czy lokatorskie, czy własnościowe, mieszkalne czy użytkowe) są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, poprzez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Opłaty obejmują zatem koszty, gdyż ustawodawca nakazuje ich wyliczenie w formule kosztowej (art. 4 ust. 1, 2 i 4 powołanej ustawy).

Taka sama zasada (kosztowa) obowiązuje przy wyliczaniu opłat dla osób, które nie są członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (i także bez różnicy czy są to lokale mieszkalne czy użytkowe) oraz dla członków spółdzielni będących właścicielami lokali i dla właścicieli lokali, którzy nie są członkami spółdzielni. Nadto ustawodawca w art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wprowadził normę prawną, zgodnie z którą, różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości, zwiększa lub zmniejsza koszty w roku następnym.

W związku z tym skarżąca zadała organowi podatkowemu pytanie czy nadwyżka przychodów (nad kosztami) z opłat związanych ze spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny oraz opłat związanych z odrębnymi własnościami lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny (ustanowionymi na rzecz członków spółdzielni lub innych osób na podstawie ustawy), stanowi dochód spółdzielni jako osoby prawnej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca stanęła przy tym na stanowisku, że taka nadwyżka nie jest dochodem i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko podała, że wszystkie opłaty określone w art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są opłatami kosztowymi, a ewentualne różnice wynikające z ich wysokości i rzeczywistych kosztów – zgodnie z art. 6 ust. 1- są bilansowane w roku następnym. Stąd nie może być mowy o dochodzie. Ta część działalności spółdzielni jest ściśle uregulowana i jest to działalność bezwynikowa, a zatem zdaniem skarżącej, w tym przypadku nie można mówić o dochodzie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej u.p.d.o.p.]. Dodatkowo strona podkreśliła, iż zamieszanie wprowadza zapis art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., który posługuje się pojęciem gospodarka zasobami mieszkaniowymi, zamiast odwołać się do art. 6 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Bezsensowne są próby interpretacji w oderwaniu od jednoznacznych zapisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdyż zdaniem skarżącej, ta ostatnia jest niewątpliwie ustawą szczególną w stosunku do ustawy o podatku dochodowym, a zatem należy odwołać się do zasady lex specialis derogat legi generali.

Dodatkowo spółdzielnia zarzuciła, że organy skarbowe prezentują niejednolite stanowisko w tej sprawie i zwróciła również uwagę, iż omawiane opłaty nie są opłatami za lokal, bowiem z takimi mamy do czynienia w przypadku umowy dzierżawy czy najmu. Natomiast w przypadku spółdzielczych własnościowych praw do lokali i lokali stanowiących odrębną własność, opłaty te jako związane z tymi lokalami, są kosztami eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w której znajduje się lokal oraz nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Koszty eksploatacji i utrzymania lokalu ponoszą ich właściciele samodzielnie bez naliczania ich przez spółdzielnię. Wykładnia przepisów ustawowych musi odnosić się do jednoznacznych i precyzyjnych w tym przypadku zapisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a nie do potocznego rozumienia słowa "opłaty".

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 czerwca wydał interpretację indywidualną w tej sprawie (doręczoną skarżącej w dniu 19 czerwca 2008r.), w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że jak wynika z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., aby dochody korzystały ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki: tj. muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Z treści powołanego przepisu wynika, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na który ma być przeznaczony dochód, ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. A zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie – takie jak garaże, strychy, sutereny. Związane z wyżej wymienionymi lokalami i pomieszczeniami czynsze (wraz z odsetkami za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) stanowią przychody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki. Podlega on zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

W dalszej części interpretacji Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odwołał się do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop i wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne, które wpływają na rachunek spółdzielni, w rozumieniu ustawy podatkowej, są przychodem. Dotyczy to także opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali innych niż mieszkalne. Do wpłat tych nie ma zastosowania art.12 ust. 4 pkt 1 updop, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z kolei kosztem uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej, w myśl art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku spółdzielni mieszkaniowej będą to wszelkie wydatki ponoszone przez spółdzielnię na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali. Natomiast wszystkie wpływy na rachunek bankowy spółdzielni stanowią jej przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dotyczy to również opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali innych niż mieszkalne.

Dlatego też, zdaniem organu, nadwyżka przychodów spółdzielni nad kosztami z opłat związanych z lokalami innymi niż mieszkalne, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez względu na cel, na jaki ten dochód zostanie przeznaczony. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przewidujący ulgę podatkową dla spółdzielni mieszkaniowych winien być interpretowany ściśle.

Pismem z dnia 30 czerwca 2008r. (doręczonym 7 lipca 2008r.) skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wywołanego wydaną interpretacją, realizując w ten sposób procedurę odwoławczą od wydanej interpretacji. Skarżąca podtrzymała przy tym swoje stanowisko w pełnym zakresie. Zwróciła uwagę, że stanowisko organu podatkowego prowadzi do opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Jej zdaniem, obciążenie omawianej nadwyżki podatkiem z pominięciem art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest równoznaczne z obciążeniem podatkiem dochodowym osób fizycznych posiadających określone prawa do lokali.

W odpowiedzi Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 30 lipca 2008r. powtórzył swą dotychczasową argumentację.

Skarżąca wniosła skargę na interpretację wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do sądu administracyjnego (pierwotnie do WSA w Warszawie) i domagała się uchylenia wydanej interpretacji. W skardze zarzuciła niezgodność wydanej interpretacji z prawem z uwagi na naruszenie przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy u.p.d.o.p. i art. 1, 4, 5, 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowała rozróżnienie polegające na tym, że występują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali jako ograniczone prawa rzeczowe, mogą one przysługiwać one zarówno członkowi spółdzielni, jak też osobie trzeciej oraz dotyczyć mogą również lokali użytkowych, a także występuje prawo odrębnej własności lokali, które również może przysługiwać członkowi spółdzielni lub osobie trzeciej oraz również dotyczyć może lokali użytkowych. Zdaniem skarżącej, interpretacji w niniejszej sprawie należy dokonywać mając na względzie treść ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a w szczególności art. 4 ust. 1, 2 i 4 wskazanej ustawy. W myśl powołanych przepisów, członkowie spółdzielni ponoszą koszty związane eksploatacją i utrzymaniem swoich lokali i z tego tytułu uiszczają opłaty, które rozliczne są kosztowo, a stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości zwiększa odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości w roku następnym. Kosztowe rozliczanie tych opłat powoduje, że po stronie spółdzielni wykluczona jest możliwość uzyskiwania dochodu z tych opłat. Przeciwne stanowisko organu podatkowego, który uznał, że powstała w ten sposób nadwyżka jest przychodem, stanowi w ocenie skarżącej, przejaw naruszenia powyższych przepisów prawa. W takiej sytuacji opodatkowany zostanie w rzeczywistości przychód, a nie dochód. Nadto skarżąca wskazała, że opłaty wnoszone przez osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź posiadające prawo odrębnej własności do lokalu użytkowego, bez względu na to czy są członkami spółdzielni, są przychodami, które powinny być stosownie do art. 12 ust.4 u.p.d.o.p. i art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zaliczone na poczet usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 9 września 2009r. ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy i zaproponowała systemową oraz celowościową wykładnię obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, których interpretacja – jej zdaniem – winna być dokonana ze ścisłym uwzględnieniem przepisów ustrojowych regulujących działalność spółdzielni, a to cytowaną wielokrotnie ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych. Zwróciła uwagę, że zarządzanie nieruchomościami jest jej ustawowym obowiązkiem, a opłaty uiszczane z tego tytułu podlegają sądowej kontroli, o czym mowa w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2007r. w sprawie sygn. akt II CSK 439/06. Nadwyżka w tych opłatach stanowić może dochód z tej nieruchomości i należy do jej właścicieli, lecz nie stanowi dochodu spółdzielni. Wątpliwości budzi, w jaki sposób o powstały – zdaniem organów podatkowych – podatek pomniejszyć nadwyżkę, czy w odniesieniu do nieruchomości, której ona dotyczy, czy wszystkich nieruchomości, czy też konkretnego właściciela nieruchomości. Skarżąca zarzuciła naruszenie w ten sposób podstawowych zasad prawa podatkowego: równości, bezpośredniości podatku i szacowania jego podstawy. Skarżąca powołała również wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 2105/04, w którym wyrażono pogląd, że wysokość dochodu jest uzależniona od obiektywnych okoliczności. Skarżąca zwróciła również uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06 zgodnie, z którym art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do przychodów określanych słowem "zaliczka" ale także "pobrane wpłaty", czy "zarachowane należności". Zdaniem skarżącej w oparciu o wskazane tezy należy dokonać interpretacji art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 1, i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym dla tej sprawy znaczenia nie ma art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Na rozprawie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika podtrzymała dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie kontroli sądu poddana została indywidualna interpretacja, wydana przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra), na podstawie art. 14b §1 i§ 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz.770). Nadto wskazać należy, iż stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy z uwagi na siedzibę skarżącej, jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.

Zaprezentowana w niniejszej sprawie przez organ wykładnia przepisów podatkowych, zdaniem sądu, jest prawidłowa.

Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14 b §3 Ordynacji podatkowej), a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez składającego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Stosownie do art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wydaje indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, co niewątpliwie zawęża działalność interpretacyjną Ministra do określonej dziedziny prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że spółdzielnia składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż zarządza nie tylko swoim mieniem, ale przede wszystkim zarządza cudzym mieniem tj mieniem członków spółdzielni oraz osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa własnościowe prawa do lokali, a także prawo odrębnej własności. Realizacja tego obowiązku, stosownie do art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wyklucza uzyskiwanie dochodów w tym zakresie. Jednocześnie członkowie spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni - przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Obowiązek ten dotyczy zarówno lokali mieszkalnych i użytkowych, a ustawodawca nakazuje wyliczenie tych opłat w formule kosztowej. Taka sama zasada (kosztowa) obowiązuje przy wyliczaniu opłat dla osób, które nie są członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (i także bez różnicy czy są to lokale mieszkalne czy użytkowe), dla członków spółdzielni będących właścicielami lokali oraz dla właścicieli lokali, którzy nie są członkami spółdzielni ( art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Jednocześnie spółdzielnia zwróciła uwagę na treść art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy, w myśl którego, różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości zwiększa lub zmniejsza koszty w roku następnym.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy nadwyżka przychodów (nad kosztami) z opłat związanych ze spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny oraz z opłat związanych z odrębnymi własnościami lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny (ustanowionymi na rzecz członków lub innych osób na podstawie ustawy), stanowi dochód spółdzielni - osoby prawnej - i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zatem punktem wyjścia do dalszych rozważań powinny być uregulowania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl ust. 2 wskazanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, co oznacza, że wszystkie środki pieniężne, które wpływają na rachunek spółdzielni, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Dotyczy to także opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali. Natomiast kosztem uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku spółdzielni mieszkaniowej będą to wszelkie wydatki ponoszone przez spółdzielnię na realizację jej ustawowych zadań, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, jak i innych nieruchomości zawierających lokale, do których różnym osobom przysługują prawa do lokali (spółdzielcze, własnościowe spółdzielcze, odrębnej własności), utrzymania nieruchomości wspólnych itd. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie definiuje pojęcia kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości, jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, że są to zarówno koszty usług dostarczanych do nieruchomości ( wody, energii, odbioru ścieków, prądu), bieżącej konserwacji, napraw i remontów, koszty utrzymania urządzeń technicznych, konserwacji i oczyszczania dróg, placów, chodników, opłaty za wieczyste użytkowanie, podatek od nieruchomości i koszty zarządzania nieruchomością (por. Ewa Bończak-Kucharczyk Spółdzielnie Mieszkaniowe Komentarz Warszawa 2008 str. 116 i następne).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje zarówno pojęcie dochodu, jak i przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Spółdzielnie mieszkaniowe zostały poddane rygorowi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak w art.17 ust. 1 pkt 44 wskazanej ustawy wprowadzono zwolnienie przedmiotowe, dotyczące m.in. dochodów spółdzielni mieszkaniowych. Stosownie do treści powołanego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop ma zastosowanie tylko do niektórych dochodów spółdzielni mieszkaniowych, a mianowicie uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i to pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Zatem celem ustawodawcy było niewątpliwie zwolnienie z podatku tylko tych dochodów, które pozostają w bezpośrednim związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych.

Wydając interpretację w niniejszej sprawie organ w pierwszej kolejności musiał rozważyć, czy w świetle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, spełnione zostały przesłanki do zastosowania opisanego zwolnienia przedmiotowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż prawidłowo przyjęto w wydanej interpretacji, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych i nie był przez stronę kwestionowany (por. wyroki WSA I SA/Po 1331/07 wybór LEX 365357; I SA/Bk 516/07 wybór LEX 347385; I SA/Bd 641/07 wybór LEX 326705).

W pojęciu zasobów mieszkaniowych nie mieszczą się z całą pewnością lokale użytkowe, a zadane przez stronę pytanie dotyczyło właśnie tych lokali.

Wskazać także należy, że zwolnienia podatkowe (ulgi podatkowe) powinny być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, gdyż stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych dziedzin prawa także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z innych dziedzin. Przy stosowaniu prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest w zasadzie tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć wprost odsyłają. Gdy zaś takiego odesłania brak, to sięganie takie jest uzasadnione tylko wtedy, gdy nie narusza to niezależności prawa podatkowego ( por. wyrok WSA w Warszawie II SA/Wa 4230/06).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów podatkowych, a stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.

Zatem za słuszne należy uznać stanowisko organu, że skoro lokale użytkowe nie mieszczą się w pojęciu "zasoby mieszkaniowe", to "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie będzie obejmować gospodarki lokalami użytkowymi. W tej sytuacji nadwyżka przychodów nad kosztami z opłat związanych z lokalami innymi niż mieszkalne, stanowi dochód spółdzielni, który bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreślić przy tym należy, że organ w wydanej interpretacji wyraźnie określił, że opodatkowana jest nadwyżka przychodów nad kosztami, przy czym dotyczy to przychodów, które nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Niezrozumiałe w tej sytuacji są argumenty strony wskazujące na opodatkowanie przychodów, skoro opodatkowany jest dochód.

Za chybione należy także uznać argumenty dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.f., a wywodzone przez stronę z treści art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W przywołanym przepisie podatkowym ustawodawca nie zaliczył do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc pobranie wpłat lub zarachowanie należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. W wyroku, do którego odwołała się strona (sygn. akt III SA/Wa 4182/06), Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 wskazanej ustawy wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Opłaty, o których mowa w tej sprawie, dotyczą bieżących kosztów eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości i takim celu są ponoszone.

Odnosząc się do kwestii "bezwynikowego" prowadzenia działalności gospodarczej przez spółdzielnie mieszkaniowe, wskazać należy, że wprawdzie w art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ustawodawca określił, iż różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości zarządzanej przez spółdzielnię, a przychodami z opłat zwiększy odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości w roku następnym, to jednak nie oznacza to, że przychody te nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu spółdzielni. Tylko bowiem konkretne wyłączenia z przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniają dany podmiot do pominięcia takich przychodów przy ustalaniu dochodu. W przypadku przychodów z opłat pobieranych na podstawie art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie przewidziano takiego wyłączenia w ustawie podatkowej. Nie uprawnia do takiego wyłączenia także wspomniany przepis art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, bowiem reguluje on w istocie kwestię przeznaczenia powstałej nadwyżki w kontekście bezwynikowej działalności spółdzielni. Nie może natomiast być podstawą do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż takie, są przewidziane jedynie w ustawach podatkowych i jako wyjątek muszą być stosowane ściśle, co wykazano wyżej.

Dodatkowe argumenty podnoszone przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2009r. wskazują na nowe elementy i fakty, które nie były wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Przede wszystkim na potrzeby argumentacji podnoszonej w piśmie procesowym strona zmodyfikowała treść pytania, twierdząc, iż spółdzielnia zapytała czy obowiązana jest naliczać i odprowadzać podatek dochodowy od przychodów jakie występują w lokalach użytkowych (..). Takie stwierdzenie nie znajduje uzasadnienia w przedłożonym sądowi materiale, gdyż w treści wniosku o wydanie interpretacji sformułowane pytanie brzmiało odmiennie i dotyczyło nadwyżki przychodów nad kosztami. Jak już wspomniano na wstępie rozważań, postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez składającego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Nie mają znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia także pozostałe wyroki, na które powołała się strona, gdyż dotyczą zupełnie innych zagadnień i zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).