Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 496/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 667/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r., nr IBPP2/443-970/13/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Syndyk Masy Upadłości V. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej: Syndyk) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 667/14. Sąd ten oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Syndyk wskazał, że: - spółka VIMAT znajduje się w upadłości likwidacyjnej; - w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. zobowiązana jest dokonać korekty kwot podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności, dla których 150 dniowy okres karencji podatkowej minął po dniu 1 stycznia 2013 r.; - w związku z tym, że na Syndyku spoczywa ten obowiązek, istotne dla celów postępowania upadłościowego staje się uznanie, czy kwota dokonanej korekty, która będzie podlegała zwrotowi na rachunek organów podatkowych, powinna zostać zaliczona do pierwszej, czy do trzeciej kategorii wierzytelności według art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.; dalej: P.u.n.)

2.2. W tak przedstawionym stanie Syndyk zapytał, czy w wyniku korekty podatku VAT w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie dochodzi do powstania zobowiązania lub obowiązku podatkowego (w nomenklaturze Prawa upadłościowego i naprawczego - "nowego podatku" przypadającego za czas po ogłoszeniu upadłości), a kwoty przypadające do zapłaty organowi podatkowemu w związku z tą korektą wynikają jedynie ze zmiany wymiaru podatku, który powstał już wcześniej, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji z kontrahentem i w konsekwencji, że po dokonaniu korekty podatku we wskazanym trybie Syndyk nie będzie zobligowany do spłacenia tej kwoty w pierwszej kolejności jako kosztów postępowania upadłościowego, gdyż nie będzie to podatek przypadający po ogłoszeniu upadłości?

W ocenie Syndyka na skutek korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. nie dochodzi do powstania "nowego podatku", a jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku i zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny nawet na gruncie nowych przepisów, kwot korekty podatku dokonanej w oparciu o powołany artykuł nie można uznać za podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 230 ust. 2 P.u.n. i kwoty te powinny być zakwalifikowane do trzeciej, a nie pierwszej kategorii wierzytelności w rozumieniu art. 342 P.u.n.

2.3. Minister Finansów ograniczył zaskarżoną interpretację indywidualną wyłącznie do oceny stanowiska Syndyka, że w wyniku korekty realizowanej w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dochodzi jedynie do skorygowania już wcześniej istniejącego obowiązku oraz zobowiązania podatkowego, uznając takie stanowisko za nieprawidłowe (problematykę dotyczącą klasyfikowania wierzytelności z tego tytułu na gruncie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w takim postępowaniu oraz pojęć w nim używanych pozostawiono do odrębnego załatwienia - przyp. NSA). Organ stwierdził, że korekta przewidziana w przywołanym artykule tylko nawiązuje do wcześniejszego zdarzenia, jakim było odliczenie podatku naliczonego z faktury. Nie powoduje natomiast zmiany rozliczenia podatkowego dłużnika za okres rozliczeniowy, w którym dokonał on odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury, lecz oddziałuje wprost na rozliczenie podatkowe tego okresu, w którym przypada 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności. W tej sytuacji niezasadne było twierdzenie Syndyka, że w wyniku korekty dokonanej w trybie art. 89b u.p.t.u. dochodzi do skorygowania wcześniejszego obowiązku i zobowiązania podatkowego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Syndyk w skardze na interpretację indywidualną zarzucił naruszenie:

1) art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niezasadne uznanie jego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie interpretacji art. 4 i art. 5 O.p. oraz art. 89b u.p.t.u.;

2) art. 165a § 1 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w tej sprawie przedmiotem interpretacji nie mogła być wykładnia pojęć "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości" i przez niezasadne rozdzielenie zagadnień objętych wnioskiem, wraz z uznaniem tych drugich (dotyczących Prawa upadłościowego i naprawczego) za nie mieszczące się w kategorii przepisów prawa podatkowego;

3) art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie, w którym uznano stanowisko Syndyka za nieprawidłowe, a jednocześnie powielono przedstawione przez niego wnioski oraz argumenty, bez wyjaśnienia prawidłowego stanowiska;

4) art. 121 w związku z art. 165a § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania, nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wydzielonym z tej sprawy i w konsekwencji pozbawienie Syndyka przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji, w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny mógł wywołać określone konsekwencje w sferze stosunków podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd na wstępie rozważań odniósł się do zarzutów dotyczących rozdzielenia problemów przedstawionych przez Syndyka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie drugiego z nich. W tym zakresie ocenił, że: - okoliczność, czy zostały one przez organ rozpatrzone odrębnie, czy organ wydał jeden akt zawierający jego stanowisko w obu kwestiach, nie miała istotnego znaczenia; - w obu bowiem przypadkach przysługiwały Syndykowi środki zmierzające do weryfikacji, a następnie sądowej kontroli stanowiska organu; - ocena prawidłowości załatwienia przez organ tej części wniosku, w której doszło do odmowy wszczęcia postępowania (dotyczącego pytania: czy kwota dokonanej korekty powinna być zaliczona do pierwszej, czy do trzeciej kategorii wierzytelności według art. 342 P.u.n.) leżała poza kognicją Sądu orzekającego w niniejszej sprawie; - wątek ten pozostawał poza jej granicami i mógł stanowić potencjalnie przedmiot odrębnej skargi do sądu administracyjnego.

Odnosząc się do oceny zgodności z prawem merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, Sąd wyjaśnił, że: - organ wydający interpretację i sąd administracyjny, nie mogą czynić własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, jakie wskazała strona we wniosku o wydanie interpretacji; - znane jest mu stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, w którym przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze; - jednak użyte w tym wyroku sformułowanie "nie jest obowiązany", oznacza, że syndyk nie ma obowiązku dokonywania korekty, co nie jest jednak równoznaczne z tym, że nie ma takiego prawa; - skoro w realiach niniejszej sprawy Syndyk sam wskazał, że zobligowany jest złożyć stosowną korektę, wprost przewidzianą w art. 89b u.p.t.u., zaś jego wątpliwości ograniczyły się do innej kwestii, to obowiązkiem organu było dokonanie oceny takiego właśnie stanowiska, bez jego modyfikacji i organ temu obowiązkowi nie uchybił; - prawidłowe było stanowisko organu, że korekta złożona w trybie art. 89b u.p.t.u. nie powoduje zmiany rozliczenia podatkowego za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, lecz wpływa na rozliczenie podatkowe okresu, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b O.p. przez niezasadne uznanie stanowiska Syndyka za nieprawidłowe w zakresie art. 4, art. 5 O.p. i art. 89b u.p.t.u.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 121 i art. 165a ust. 1 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji: - wadliwej interpretacji przez organy przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych; - błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie mogła być przedmiotem takiej interpretacji wykładnia pojęć "podatek przypadający na czas po ogłoszeniu upadłości"; - niezasadnego rozdzielenia sprawy będącej przedmiotem wniosku i bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało sporządzone w sposób nieprecyzyjny, chaotyczny i niewyjaśniający prawidłowego stanowiska, przy zanegowaniu racji Syndyka oraz jednoczesnym powieleniu przedstawionych przez niego wniosków i argumentów;

4) art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie rozpoznaniu przez Sąd sprawy w zakresie odmowy wszczęcia postępowania;

5) art. 135 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd braku tożsamości sprawy dotyczącej zaliczenia wierzytelności do odpowiedniej kategorii według art. 342 P.u.n.;

6) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu zarzutów sformułowanych przez Skarżącą.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Syndyka zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Zaskarżony wyrok nie naruszał bowiem prawa w sposób, który wyrażono w sformułowanych zarzutach.

6.3. Przypomnienia wymagało, że zaskarżona w sprawie interpretacja została wydana w następstwie wniosku Syndyka, którego treścią objęto generalnie dwie kwestie, wyrażone pytaniami: 1) czy w toku korekty realizowanej w trybie art. 89b u.p.t.u. dochodzi do powstania nowego podatku, czy do skorygowania podatku istniejącego wcześniej; 2) czy kwota dokonanej przez Syndyka korekty we wskazanym trybie powinna być zaliczona do pierwszej czy do trzeciej kategorii wierzytelności według art. 342 P.u.n.

Interpretacją indywidualną zaskarżoną w niniejszej sprawie Minister Finansów udzielił odpowiedzi prawnej na pierwsze z wymienionych zagadnień, uznając włącznie je za kwalifikujące się do merytorycznego rozpatrzenia.

W odniesieniu zaś do drugiego z nich jedynie poinformował, że: "ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestiach klasyfikowania wierzytelności według kategorii w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, czy też użytych we wniosku pojęć "nowy podatek" czy też "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości" będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia." 6.4. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był odnotować, że w tym właśnie zakresie Minister Finansów uznał, iż przywołana problematyka nie dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tej przyczyny wydał postanowienie z dnia 16 stycznia 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie, tj. dotyczącej kwalifikacji i skutków opisanej korekty w płaszczyźnie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r., które Syndyk zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 726/14, oddalił jego skargę. Z kolei sprawa ze skargi kasacyjnej wniesionej przez Syndyka od tego wyroku, zarejestrowana pod sygn. akt I FSK 500/15, podlegała wspólnemu rozpoznaniu (zachowano jednak odrębne wyrokowanie) z niniejszą sprawą przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. Zapadł w niej oddzielny wyrok tego Sądu, którym oddalono tę skargę kasacyjną. W tym ostatnim znalazła się przy tym ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny bezpośrednio w stosunku do wyniku kontroli legalności postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z części wniosku złożonego przez Syndyka, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 726/14.

6.5. Odtworzenie stanu, który ukazał jak wyglądało rozdzielenie zagadnień objętych jednym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, choć znane stronom postępowania w nim uczestniczącym, było celowe z uwagi na sposób wyrażenia motywów skargi kasacyjnej podlegającej rozpoznaniu w niniejszej sprawie. Znaczna bowiem część jej zarzutów wraz z popierającą je argumentacją nakierowana była w istocie na podważenie zasadności rozłączenia tych dwu zagadnień do odrębnego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów. Skarżący w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej nie akceptował tak przyjętego przez organ podatkowy sposobu załatwienia sprawy wynikającej ze złożonego wniosku, który z kolei zaaprobował Sąd pierwszej instancji uznając, iż pozostawało to bez wpływu na wynik tej sprawy.

Z uwagi na wyraźne motywy Syndyka, usilnie łączącego obie podane wyżej sprawy w jedną całość, należało w niniejszym postępowaniu sądowym tylko wyjaśnić (nie przekraczając granic tej sprawy), że podział zastosowany przez Ministra Finansów zasadzał się na uznaniu i przyjęciu przez ten organ, że wniosek Syndyka o wydanie interpretacji indywidualnej obejmował - zdaniem tegoż organu podatkowego - dwie różne materie prawne, w tym drugą z nich pozostającą poza obrębem możliwości zajęcia w stosunku do niej stanowiska w drodze interpretacji indywidualnej. Podkreślić przy tym trzeba było, że to, czy zapatrywanie Ministra Finansów w zakresie zasadności wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie nim objętym były prawidłowe, czy wadliwe, nie mogło podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu. Jego przedmiot dotyczył wyłącznie wydanej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, co najważniejsze, dla jej losów nie miało prawnego znaczenia, że pozostała część wniosku podlegała odrębnemu rozpatrzeniu (jako się finalnie okazało tylko formalnemu). Merytoryczna wypowiedź w kwestii korekty składanej w trybie art. 89b u.p.t.u. i jej skutków w odniesieniu do płaszczyzny stricte prawa podatkowego, czyli przypisania jej do określonego zobowiązania podatkowego (poprzedniego albo aktualnego), była możliwa niezależnie od losów pozostałej, wydzielonej do odrębnego rozpatrzenia części wniosku. Nawet bowiem, gdyby rozdzielenie obu zakresów wniosku okazało się wadliwe, to i tak pozostałoby bez wpływu na trafność lub wadliwość wydanej - w podanym na wstępie przedmiocie - interpretacji indywidualnej. W tej cesze tkwiła zatem dopuszczalność rozdzielenia zagadnień objętych wnioskiem, a w każdym razie niemożność wpływu takiego rozdzielenia (nawet gdyby okazało się wadliwe) na wynik każdej z rozdzielonych spraw.

6.6. Z przedstawionych już względów za niezasadne, a częściowo także nieprzystające do niniejszej sprawy, należało więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia. Argumentację dotyczącą niezasadności odmowy wszczęcia postępowania, tudzież wadliwości podstaw tej odmowy, jak uważał Syndyk, należało adresować do sprawy zainicjowanej skargą na postanowienie wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, jako tej, w której tego rodzaju motywy mogły zostać rozpoznane.

6.7. Niezależnie od poczynionych uwag dostrzec należało również, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się jednym zdaniem do faktu rozdzielenia dwóch kwestii postawionych przez Syndyka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie stwierdził, że: "W ocenie Sądu okoliczność, czy zostały one przez organ rozpatrzone odrębnie, czy też organ wydał w tej kwestii jeden akt zawierający jego stanowisko w obu kwestiach nie ma istotnego znaczenia, jeśli w obu przypadkach przysługują stronie środki zmierzające do weryfikacji, a następnie sądowej kontroli stanowiska organu." Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedź tę należało uznać za nazbyt uproszczoną i nie do końca uwzględniającą tło towarzyszące owemu wnioskowi Syndyka.

Po pierwsze, kluczowy w niniejszej sprawie był brak bezpośredniego wpływu (zależności) zakresu tematycznego wydzielonej sprawy na sprawę niniejszą (zob. pkt 6.5. tego uzasadnienia). Samo zatem przysługiwanie środków zaskarżenia, w tym drogi sądowej, wspomnianych przez Sąd pierwszej instancji jako mających zapobiec negatywnym następstwom odrębnego rozpatrzenia obu części wniosku, nic by nie dało, gdyby tego rodzaju zależność istniała.

Po drugie, ustawa - Ordynacja podatkowa reguluje sytuację, w której organ podatkowy wydaje w indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego oraz gdy odmawia wszczęcia postępowania w takim przedmiocie. Zależnie zatem od przypadku albo wydawana jest interpretacja indywidualna, albo postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Na obie, z istoty swojej różne formy prawne wypowiedzi tego organu, przysługuje wnioskodawcy odmienny środek zaskarżenia: na pierwszą - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni, na drugą - zażalenie w terminie 7 dni. W takich okolicznościach nie sposób przyjąć, co zasugerował Sąd pierwszej instancji jako możliwą alternatywę, aby "organ wydał w tej kwestii jeden akt zawierający jego stanowisko w obu kwestiach". Zapatrywania wyrażone przez Ministra Finansów co do zakresów dopuszczalności i niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej wymagały zatem odrębnego załatwienia procesowego, które w okolicznościach złożonego wniosku nie rzutowało negatywnie na siebie.

6.8. Wobec takiego stanu rzeczy także zarzuty wymienione w pkt 5.2. ppkt 4 - 6 niniejszego uzasadnienia, należało uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zajął prawidłowe stanowisko co do braku możliwości dokonania kontroli działań objętych innym postępowaniem, które zakończyło się postanowieniem z dnia 6 marca 2014 r. odmawiającym wszczęcia postępowania w podanym w nim zakresie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozpoznanie zarzutów podniesionych przez Syndyka w zakresie tego postanowienia przy okazji niniejszej sprawy obejmującej wydaną interpretację indywidualną, oznaczałoby wyjście poza jej granice i jako takie naruszające właśnie art. 135 P.p.s.a. W konsekwencji nie mogły zostać rozpoznane, jak wskazał ten Sąd, zarzuty skargi zmierzające w tym kierunku. Syndyk uważając inaczej, mylnie nawiązuje do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie, zgodnie z którym brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zgłoszonych przez Syndyka zarzutów, wyjaśniając z jakich powodów nie może ich rozpoznać merytorycznie w tej sprawie. Tym samym, jako nieuprawnione jawiło się zarzucenie Sądowi wybiórczego traktowania zarzutów skargi. W okolicznościach niniejszej sprawy brak kontroli o oczekiwanym przez autora skargi kasacyjnej charakterze, uzasadniony był bowiem przedmiotem sprawy, zainicjowanej przecież skargą na interpretację podatkową. Sąd pierwszej instancji nie naruszył tu zatem art. 135 ani też art. 134 § 1 P.p.s.a.

6.9. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b O.p. przez niezasadne uznanie stanowiska Syndyka za nieprawidłowe w zakresie art. 4, art. 5 O.p. i art. 89b u.p.t.u. (por. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia)

Podkreślić należało, że rozpoznana sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W tego typu sprawach ani organ podatkowy, ani sąd nie ustalają samodzielnie okoliczności faktycznych, gdyż zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu (lub zdarzenia). Stan faktyczny nie jest więc w toku postępowania ustalany, lecz przyjmowany zgodnie z tym, co wskazuje wnioskodawca. Podobnie ocena legalności interpretacji indywidualnej odnosi się do stanu faktycznego, który został opisany w złożonym wniosku.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono stan faktyczny, w którym przyjęto założenie, że Syndyk ma obowiązek dokonać (dokona) "korekty kwot podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności, dla których 150 dniowy okres karencji podatkowej minął po 1 stycznia 2013 r." Na gruncie tej okoliczności przedstawiono zagadnienie podatkowe ujęte w stosownym pytaniu oraz własne stanowisko prawne w tym zakresie. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną przyjął podany we wniosku stan faktyczny bez żadnych modyfikacji. Podobnie uczynił Sąd pierwszej instancji, kontrolując tę interpretację. Sąd ten odnotował jednak, że wprawdzie w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, syndyk nie jest obowiązany do korekty w opisanej sytuacji, ale zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest to równoznaczne z tym, iż zrobić tego nie może.

6.10. Wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd co do możliwości dokonania przez Syndyka stosownej korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie był kwestionowany przez autora skargi kasacyjnej. Można to było uznać za dosyć oczywiste, zważywszy na przyjęte przez Syndyka we wniosku założenie, że tego rodzaju korektę ma on obowiązek złożyć. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając w ramach związania granicami skargi kasacyjnej, nie mógł wypowiedzieć się merytorycznie ani w kwestii zasadności stosowania się przez Syndyka do obowiązku przewidzianego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (co Syndyk przyjął za pewnik), ani co do wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji takiej możliwości (uprawnienia) leżącej po stronie Syndyka we wskazanym zakresie. Oddalenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie pomijało zatem ten element, a tym bardziej nie było równoznaczne z akceptacją tego rodzaju zapatrywań. Niezależnie czy były one słuszne, czy wadliwe i nie wpisujące się w ukształtowane na ten moment orzecznictwo sądów administracyjnych, należało rozpoznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 89b u.p.t.u. w zakresie w niej nakreślonym.

6.11. Motywy dotyczące art. 89b u.p.t.u. w związku z art. 4 i art. 5 O.p. sprowadzały się w istocie tylko do samej negacji stanowiska przyjętego przez organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji. W petitum skargi kasacyjnej nie zawarto argumentacji nawiązującej do tych przepisów. W uzasadnieniu tej skargi również trudno odnaleźć konkretne i precyzyjne wypowiedzi do nich nawiązujące. Mimo wytkniętych mankamentów, całość skargi kasacyjnej pozwoliła na wyrażenie pewnych spostrzeżeń stanowiących dla nich komentarz.

Otóż, stosownie do art. 89b ust.1 u.p.t.u., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle tego przepisu zmiana rozliczenia podatkowego następuje za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności podatku. Stwierdzić należało, że ustawodawca nie wprowadziłby takiego przepisu, gdyby jego zamiarem było dokonanie w takim przypadku zmiany rozliczenia podatkowego wstecz. Taki przypadek został bowiem już wyraźnie przewidziany w przepisach regulujących dokonywanie korekt podatku, np. przez złożenie deklaracji korygującej za miesiąc, w którym podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, z których należność nie została następnie zapłacona. Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji za Ministrem Finansów, że korekta złożona w trybie art. 89b u.p.t.u. nie powoduje zmiany rozliczenia podatkowego za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, lecz wpływa na rozliczenie podatkowe okresu, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności.

Interpretacja art. 89b u.p.t.u. pozostawała więc w obrębie kwestii będącej przedmiotem wystąpienia Syndyka, tj. tego, czy w toku korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. dochodzi do powstania nowego podatku, czy do skorygowania podatku istniejącego wcześniej. Na stronie 8 zaskarżonej interpretacji Minister Finansów jednoznacznie opowiedział się za mylnym rozumieniem tego przepisu przez Syndyka, zauważając przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciami "nowy podatek" czy też "podatek przypadający za czas po ogłoszeniu upadłości", oraz wskazując jednocześnie, iż w tym zakresie wyda odrębne rozstrzygnięcie. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Syndyka co do wydania interpretacji w sposób nieprecyzyjny i chaotyczny. Niezasadny więc był zarzut z pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia, przedstawiający odmienne zapatrywanie.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.13. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Syndyk (skarżący); - w przewidzianym prawem terminie Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - tak samo Minister Finansów był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który oddalił skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c wymienionego rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.