Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 377/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4 i 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego D. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1108/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego D. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego D. S.A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1108/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę P. P. – H. D. S.A. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r.

Jak wynikało z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy skarżąca Spółka prowadziła w 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie skupu - od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i przedsiębiorców - olejów przepracowanych. Urząd Skarbowy W., po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 17 grudnia 1999 r. dokonał określenia "D." Sp. z o. o. kwoty różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Powyższa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna, bowiem strona nie złożyła odwołania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dotyczącego realizowanej przez Spółkę "D." na Stacji Paliw w P. w latach 1998 i 1999 sprzedaży dla przedsiębiorców oraz protokołu otrzymanego z Urzędu Kontroli Skarbowej, organ podatkowy stwierdził, że w sprawie pojawiły się nowe dowody, które istniały w czasie wydania decyzji z dnia 12 grudnia 1999 r., a nie były znane organowi w tym momencie. W związku z tym wznowił postępowanie podatkowe zakończone tą decyzją. Uznał też, że stosownie do art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organem właściwym do rozliczeń w sprawach podatku od towarów i usług Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.

Organ ten w następstwie wznowienia postępowania stwierdził, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w obrocie olejem przepracowanym i decyzją z dnia 10 maja 2004 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w kwocie odmiennej niż wynikająca z decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który orzeczeniem z dnia 5 sierpnia 2004 r. utrzymał ją w mocy.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze przedstawiono zarzuty dotyczące niewłaściwości organu pierwszej instancji oraz bezpodstawności wznowienia postępowania, a także naruszenia przepisów procesowych przez uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca podniosła, że wnioskowany dowód z zeznań świadków wykazałby czy skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży oleju miała świadomość, co do tego, że nabywa, a następnie sprzedaje, olej przepracowany lub zużyty, albowiem zasadnicza weryfikacja nabywanego towaru odbywała się w oparciu o zewnętrzne cechy tego towaru (gęstość, kolor, zapach itp.).

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1534/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r., uznając, że w sprawie podczas prowadzenia postępowania wznowieniowego organy naruszyły art. 122, art. 123, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową. Sąd stwierdził jednocześnie, że zarzuty dotyczące bezpodstawności wznowienia postępowania były bezzasadne.

Na powyższe orzeczenie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną.

Po rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 766/06, oddalił tę skargę. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie była ona uzasadniona gdyż, bez względu na ocenę zasadności przedstawionych w niej podstaw kasacyjnych, wyrok odpowiadał prawu. Powodem takiej oceny była zbagatelizowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w pierwszej instancji w dniu 10 maja 2004 r. decyzję wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Tymczasem w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489, ze zm.) naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu od dnia 1 maja 2005 r. organowi – Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji stosownie do wskazań wyroków sądów obu instancji przesłuchał wnioskowanych przez stronę świadków, a ponadto postanowieniem z dnia 23 października 2008 r. włączył do akt sprawy odpisy:

- protokołu z badania dokumentów i ewidencji nr ... z dnia 5 grudnia 2002 r.,

- wyniku kontroli nr ... z dnia 31 grudnia 2002 r.,

- protokołu kontroli nr ... z dnia 11 sierpnia 2003 r.

Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu: zakupu olejów przepracowanych, zakupu reklamy T. w R. E., ponownego ujęcia faktur korygujących za dzierżawę działki niezabudowanej oraz w związku z ujęciem w rozliczeniu podatku za grudzień 1998 r. kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 9 stycznia 2009 r. orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. wynosi 1 296 567 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 1 092 349 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, domagając się jej uchylenia, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wadliwe ustalenie, że wyszły na jaw istotne, nowe okoliczności i dowody nieznane organowi, a istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 17 grudnia 1999 r., gdy tymczasem z okolicznościami, na które powołał się organ, mógł się on zapoznać na podstawie zebranych w sprawie dowodów, a dowody wymienione w tamtej decyzji, nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania,

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do wydania nowej decyzji,

- art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany, albo zużyty; strona wywodziła, że organ pominął dowody, z których wynikało, że w momencie zakupu, a także dostarczenia do rafinerii olej miał cechy oleju przepracowanego, a ponadto, że przy dokonywaniu tych operacji handlowych była przekonana, iż przedmiotem dostawy jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym rafinerii,

Spółka postawiła również zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskazując § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów" oraz art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", a także art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez błędne przyjęcie, że odsetki za zwłokę należało naliczać od dnia 31 grudnia 2002 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2009 r.. Podzielając stanowisko zawarte w tym orzeczeniu, wskazał, że dostawcy oleju dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez jakichkolwiek zmian fizykochemicznych towar ten już pod nazwą "olej przepracowany" sprzedawali skarżącej Spółce. W wielu przypadkach obrót fakturowany tym samym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów w celu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia oleju i przedmiotu dokonanych transakcji. Podstawą takiego ustalenia była analiza treści faktur (zakupu i sprzedaży) w kontekście rzeczywistego stanu faktycznego stwierdzonego w następstwie kontroli przeprowadzonej w Spółce, jak i u jej kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie niewątpliwie za wiarygodną należało uznać włączoną do akt niniejszej sprawy opinię - przesłuchiwanego w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie R. T. – Z. B., zatrudnionego na P. K. (W. I. i T. C. R. N. I. C. i T. O.) na stanowisku adiunkta zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytworzenia nowego produktu. Mając na względzie powyższą opinię dotyczącą sposobów klasyfikowania różnego rodzaju olejów, organ odwoławczy przyjął, że olej opałowy - nawet gdyby został zanieczyszczony lub był wykorzystany do innych celów niż opałowych np. czyszczenia zbiorników - w żadnym przypadku nie może być nazwany "przepracowanym" czy też "zużytym", gdyż nie pozwalają na to obowiązujące normy branżowe oraz przepisy dotyczące odpadów. Zwrócił uwagę na fakt, że olej opałowy nie występuje w formie oleju zużytego lub przepracowanego, bowiem w wyniku jego "używania" podlega on utlenieniu w procesie spalania i odprowadzony zostaje przez przewody kominowe. Tym samym olej opałowy nigdy nie wystąpi w obrocie handlowym w formie oleju zużytego lub przepracowanego, a zużyty - przepracowany - olej opałowy występuje wyłącznie w postaci utlenionej, tj. jako produkt spalania. Jako zużyty bądź przepracowany występuje natomiast olej smarowy (silnikowy), który po jego wykorzystaniu podlega przekazaniu wyspecjalizowanym firmom celem utylizacji.

Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nie prowadziła selektywnego skupu oleju nazywanego "przepracowanym" oraz że olej ten był przez nią przekazany do rafinerii w ramach jednej zbiorczej dostawy. Zaznaczył, że także rafineria, co wynikało z zeznań osób zatrudnionych na stanowiskach związanych z badaniami jakościowymi, pomimo że przeprowadzała badania dostarczanego do niej oleju, to jednak na podstawie określanych przez laboratorium parametrów nie była w stanie stwierdzić, czy badana substancja stanowiła olej przepracowany, olej opałowy czy też ropę naftową "surówkę".

Organ odwoławczy dowodził, że ustaleń, iż przedmiotem sprzedaży na wszystkich etapach obrotu był olej opałowy bądź nafta, dokonano w oparciu o faktury, które są podstawowym dowodem obrotu gospodarczego. Nie zgodził się przy tym z zarzutami strony, że rzetelność faktur zakupu oleju przepracowanego zakwestionowano tylko i wyłącznie w oparciu o dowody z przesłuchań świadków.

Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że podważono wyłącznie faktury ujęte w rozliczeniu za grudzień 1998 r., wystawione przez Z. P. H. "N." A. J. S. z L., P. H. U. mgr. inż. B. O. z L., Spółkę z o. o. "S." z W. Ustalenia dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonych u tych kontrahentów, dostarczających do Spółki kwestionowany olej, wskazywały, że przedmiotem obrotu nie był faktycznie olej przepracowany, tylko olej opałowy. Wymienieni sprzedawcy w 1998 r. nabywali wyłącznie olej opałowy, nie dysponowali natomiast olejem przepracowanym.

Kontrola w firmie Z. P. – H. – U. "N." A. J. S. z L. wykazała, że w 1998 r. firma ta dokonywała wyłącznie zakupu oleju opałowego lekkiego i w całości zakupiony olej odsprzedała skarżącej. A. S. oświadczył podczas przesłuchania w dniu 10 listopada 2000 r., że dokonywał zmiany nazwy zakupionego oleju opałowego na olej przepracowany, za co otrzymywał wynegocjowaną marżę stanowiącą jego przychód. Natomiast niemożliwe było uwzględnienie wniosku spółki o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka w tym postępowaniu A. S. z powodu jego śmierci, udokumentowanej aktem zgonu z dnia 13 sierpnia 2007 r.

Kontrola w firmie P. H. U. mgr. inż. B. O. z L. wykazała, że firma ta dokonywała wyłącznie zakupu oleju opałowego lekkiego lub EKOTERM PLUS, nie dokonywała skupu oleju przepracowanego. Z dokumentacji (ilościowo) wynikało, że całość zakupionego w 1998 r. oleju została odsprzedana skarżącej. Wniosek o przesłuchanie świadka B. O. nie został uwzględniony z powodu niemożności ustalenia jego miejsca pobytu.

Kontrola w firmie "S." sp. z o. o. z W. wykazała, iż spółka ta w 1998 r. dokonała zakupów oleju lekkiego zmieszanego z przepracowanym na podstawie faktury VAT nr 327 oraz oleju zanieczyszczonego na podstawie faktur nr: 258, 259, 266 oraz 271 wystawionych przez PPHiU "W." J. K. z miejscowości L.

W wyniku postępowania kontrolnego w PPHiU "W." stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży do Spółki "S." nie był olej przepracowany, lecz olej opałowy. Wprawdzie z wyjaśnień uzyskanych w PPHiU "W." wynikało, że wymieniony olej zanieczyszczony sprzedany do Spółki "S." powstał w wyniku czyszczenia zbiorników magazynów paliw. Jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że:

- dokumenty dotyczące czyszczenia zbiornika w magazynie paliw płynnych, zostały sporządzone w okresie późniejszym niż daty na nich wskazane,

- czyszczenie magazynu paliw mogło dać od 1200 do 1800 litrów oleju zanieczyszczonego, a nie 263 654 litry,

- czyszczenie w wyniku, którego powstało 263 654 litrów oleju zanieczyszczonego miało mieć miejsce w dniach 7-8 lipca 1998 r., a sprzedaż została dokonana do Spółki "S." dnia 16 lipca 1998 r. w ilości 31. 800 litrów oraz w dniach od 16 do 30 sierpnia 1998 r. w ilości 231.854 litrów, a więc fizycznie nie było możliwe przechowanie oleju zanieczyszczonego od lipca do września w ilości większej niż całkowita pojemność posiadanych zbiorników tj. 160.000 litrów, przy jednoczesnym prowadzeniu sprzedaży oleju opałowego; ponadto z kopii faktury VAT nr 327 z dnia 30 lipca 1998 r. znajdującej się u wystawcy wynikało, że została ona wystawiona na olej opałowy, natomiast w dokumentacji Spółki "S." widnieje na fakturze olej lekki zmieszany z przepracowanym.; pozostała treść faktury pozostała bez zmian; zakupiony w Spółce "W." olej zanieczyszczony, według nazewnictwa stosowanego przez tę firmę, Spółka "S." sprzedała do Skarżącej, jako olej mineralny zużyty albo jako olej mineralny przepracowany.

Pomimo wniosku o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka J. K. nie można było czynności dokonać z powodu błędnych danych adresowych.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka – działając świadomie – nie dokonywała faktycznie zakupu olejów przepracowanych (zużytych), tylko oleju opałowego. Wskazywał na to nie tylko brak możliwości technicznych do odrębnego składowania oleju zużytego, ale również ilość skupowanego oleju. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie wykazało, że w związku z dostawami ze skarżącej Spółki w latach 1998 – 1999 ostateczni odbiorcy uzyskali preferencje z tytułu skupu "olejów przepracowanych" w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz uzyskanych zwrotów bezpośrednich podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji podkreślił, że dokonując opisanych wyżej czynności prawnych zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci działali z pełną świadomością, co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli w rozumieniu art. 83 k.c. Zwrócił uwagę, że ilość skupionego w latach 1998 – 1999 oleju przepracowanego była niemożliwa do pozyskania od użytkowników z procesu eksploatacji, co dla podmiotu zajmującego się od lat obrotem paliwami powinno być oczywiste.

Organ odwoławczy zważył, że rozliczając podatek naliczony ze spornych faktur Spółka naruszyła przede wszystkim art. 19 ustawy o VAT, bowiem dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentuje nabycia towaru w niej wymienionego. Uszczegółowieniem powyższego przypadku były przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów, z których każdy z osobna mógł stanowić podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego. Ostatecznie jednak organ przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych i za podstawę decyzji przyjął § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także za bezzasadne pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu. Podkreślił przy tym, że kwestia naruszenia postanowień wynikających z art. 240 Ordynacji podatkowej była już poddana ocenie sądów administracyjnych.

Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- przede wszystkim art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe ustalenie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, gdy tymczasem z okolicznościami, na które się powołuje organ podatkowy mógł zapoznać się na podstawie zebranych w sprawie dowodów, a nowe dowody, które wskazuje, w tym protokoły UKS, protokoły kontroli krzyżowych oraz zeznania świadków powstały już po wydaniu decyzji z dnia 30 września 1999 r. i tym samym nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania;

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez Spółkę nie był olej przepracowany albo zużyty; pominięcie, iż istotną w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika; całkowite zignorowanie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów, z których wynika, że w momencie zakupu, a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego oraz, że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, iż ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym;

Ponadto skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię:

- art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT oraz w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów - z uwagi na założenie, że w przypadku, kiedy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru - zbliżoną do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, gdy skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne, to podatnik traci uprawnienie do potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego;

- art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT i w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów wyrażające się w przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do realizacji przesłanek przepisu tego rozporządzenia, w tym w szczególności wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że spółka utraciła prawo do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że strona skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności;

- art. 21 ustawy o VAT, przez zmniejszenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

- art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że odsetki należy naliczać do dnia 31 grudnia 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Sąd nie zgodził się z podniesionym przez stronę na rozprawie zarzutem przedawnienia zobowiązania. Podkreślił, że w sprawie wystąpiły wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej okoliczności prowadzące do przerwania biegu przedawnienia bowiem w dniu 20 września 2004 r. wobec Spółki zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia jej rachunku bankowego, o czym została w tym samym dniu powiadomiona. Wystąpiły również okoliczności prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w świetle art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na odroczeniu terminu płatności na mocy decyzji organu podatkowego "w okresach od 31 marca do 31 maja 2006 r., od 30 sierpnia do 30 listopada 2006 r., od 2 kwietnia do 30 czerwca 2007 r., od 31 października 2007 r. do 31 stycznia 2008 r., jak i". Tak więc w dacie wznowienia postępowania i wydania decyzji z dnia 9 stycznia 2009 r., jak i w dacie wydania orzeczenia przez Sąd, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. nie było przedawnione. Ponadto w sprawie miała zastosowanie przesłanka z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Z dokumentacji dołączonej do niniejszej sprawy wynikało, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką – wpisem z dnia 4 czerwca 2008 r. w księdze KW nr ZGZk/00004168/Z.

Sąd zwrócił też uwagę, że w sprawie wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1534/04, w którym uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami wynikającymi z art. 153 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że te kwestie, w których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu, takie jak uznany za niezasadny zarzut naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej, nie mogą być ponownie oceniane. Natomiast kontroli podlega realizacja wytycznych zawartych w tym wyroku dotyczących braków w postępowaniu dowodowym polegających na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony.

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe uczyniły zadość wytycznym, dokonując przesłuchania świadka i oceniając jego zeznania w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów. Prawidłowo zostały też włączone do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

Zdaniem Sądu, w sprawie, w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, uczyniono zadość obowiązującym regulacjom, określonym w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, respektując także prawa przynależne stronie postępowania. Wbrew temu co twierdziła spółka, rozstrzygnięcie, że spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi, czy też zużytymi lecz olejem opałowym, nie było kwintesencją tylko i wyłącznie dowodzenia bazującego na dowodach z przesłuchań świadków. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była bowiem analiza treści faktur (zakupu i sprzedaży) w kontekście rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego w następstwie kontroli przeprowadzonej w skarżącej jak i u jej kontrahentów. Również przyjęcie, jako dowodów w sprawie, materiałów i ustaleń z innych postępowań (karnych, karnych skarbowych) - prawidłowo włączonymi zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - znajdowało uzasadnienie w obowiązujących przepisach, tj. art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznaczył, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie dokonały ponownej analizy tychże materiałów na potrzeby niniejszego postępowania. W uzasadnieniu decyzji - wydanych zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji - w sposób logiczny i przejrzysty organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka nie nabywała oleju przepracowanego od poszczególnych dostawców. W toku kontroli bowiem ustalono, że kontrahenci, którzy wystawili faktury potwierdzające jego sprzedaż nie mogli takim olejem dysponować, gdyż w 1998 r. nabywali wyłącznie olej opałowy. Ponadto, kontrolowana spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi rodzaj nabywanego oleju, gdyż jego oceny dokonywano w momencie zakupu jedynie wizualnie i poprzez sprawdzenie lepkości. Jak ustalił organ podatkowy parametry te nie świadczą jednoznacznie, że dana substancja jest olejem przepracowanym. Mając na uwadze twierdzenie firmy "D.", że opierała się na atestach sporządzonych przez kolejnych nabywców przedmiotowego oleju, organ skarbowy dodatkowo wziął pod uwagę badania laboratoryjne największych odbiorców olejów przepracowanych, tj. R. T. oraz R. G. Również jednak i te badania ze względu na rodzaj podanych parametrów oleju nie pozwalały stwierdzić, że jest to rzeczywiście olej przepracowany, a nie olej opałowy lub ropa naftowa "surówka".

Sąd uznał za zgodne z prawem zastosowanie przez organ odwoławczy do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonując pozornych czynności prawnych zarówno skarżąca spółka, jak i jej kontrahenci, działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. Zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiadał więc hipotetycznemu stanowi opisanemu w art. 83 § 1 k.c.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe wykazały, iż pochodzące od kontrahentów faktury faktycznie nie potwierdzały sprzedaży oleju przepracowanego czy też zużytego (na co wskazywać mogła treść faktur), lecz oleju opałowego, który to olej, pomimo że należy do ogólnie pojętego wyrobu ropopochodnego, to jednak nie występuje w obrocie handlowym w postaci zużytej czy też przepracowanej, gdyż zużycie oleju opałowego następuje wyłącznie w postaci utlenionej. Powyższa kwestia została wyczerpująco omówiona w decyzjach organów obu instancji bazujących na opiniach specjalisty zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytwarzania nowego produktu. Sąd zauważył ponadto, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż skarżąca spółka nie posiadała możliwości technicznych, które pozwalałyby jej skupować olej przepracowany/zużyty w wykazanej ilości, segregując go w zależności od rodzaju i stopnia jego zużycia, co wskazuje, iż była ona świadoma, że w rzeczywistości dokonuje zakupu jednorodnego oleju opałowego. Zaznaczył, że nabywcy, tj. rafinerie - z tytułu skupu olejów przepracowanych - korzystali z preferencji podatkowych w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz zwrotów bezpośrednich podatku od towarów i usług. Korzyść po stronie skarżącej Spółki jak i jej dostawców sprowadzała się natomiast do posiadania rynku zbytu, który chętnie dokonywał skupu oleju pod nazwą "przepracowany" bądź "zużyty" ze względu na wymienione ulgi podatkowe.

Na przedstawiony wyżej wyrok Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła go w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawianie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie wskazania okoliczności mających znaczenie przy ocenie terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r., w tym powołanie się na zabezpieczenie hipoteką wyżej wskazanych należności podatkowych, na podstawie wpisu z dnia 4 czerwca 2008 r. w księdze KW nr ZG2k/00004168/2, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej "P.u.s.a." i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi; w oparciu o przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy należało orzec o uwzględnieniu skargi wobec naruszania tych przepisów, bowiem organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zebranych dowodów ustalając, że przedmiotem zakupu przez podatnika, nie był olej przepracowany albo zużyty, pominęły że istotą w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika, oraz że podatnik przy operacjach handlowych dotyczących zakupu oleju przepracowanego był przekonany, że ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym rafinerii, co w efekcie stanowiło podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a lub c rozporządzenia Ministra Finansów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) prawa materialnego § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 w zw. z § 38 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (takie jednostki redakcyjne wymieniono w petitum skargi kasacyjnej, dopisek NSA) przez jego wadliwą wykładnię, wyrażające się w przyjęciu, że wskazany przepis należy stosować również w przypadku, gdy czynność sprzedaży udokumentowana fakturami VAT w rzeczywistości miała miejsce, i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu mimo, że w przypadku gdy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru, gdy nazwa podana jest zbliżona do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, oraz gdy skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne, to mimo to podatnik traci uprawnienie do potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego;

4) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia o VAT, w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 w zw. z § 38 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez niewłaściwe jego zastosowanie, wyrażające się w akceptacji stanowiska organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie doszło do realizacji przesłanek wyżej wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, w tym w szczególności przesłanki wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że PPH D. S.A. utraciła prawo do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci odpisu zwykłego księgi wieczystej nr ZG2k/00004168/2 (stan na dzień 1 lipca 2008 r. oraz na dzień 10 lutego 2010 r.).

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do udzielenia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jej pełnomocnik – radca prawny na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie jako dowodu uzupełniającego w sprawie przedstawionego przez stronę odpisu zwykłego księgi wieczystej nr ..., z którego miało wynikać, że hipoteką zostały zabezpieczone zobowiązania podatkowe za lipiec 1999 r., a nie za grudzień 1998 r., którego to miesiąca dotyczyła kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Stosownie bowiem do treści art. 106 § 1 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten zawiera więc dwie konieczne przesłanki, które muszą zostać spełnione aby mógł mieć on zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie rozpoznawanej nie było podstaw do przyjęcia, że przedstawiony przez skarżącą dowód wyjaśni istotne wątpliwości do dokonania oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Uwadze autora skargi kasacyjnej uszło bowiem, że Sąd pierwszej instancji odparł zarzut przedawnienia wskazując na wystąpienie w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią odpowiednio o przerwaniu biegu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony lub wyłączeniu spod instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Strona w skardze kasacyjnej kwestii skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej rachunku bankowego dnia 20 września 2004 r., o czym w tym dniu została zawiadomiona, nie próbuje zwalczyć, a zatem bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia hipoteki. Gdyby nawet przychylić się do stanowiska strony w tym zakresie, to i tak nie doprowadzi to do stwierdzenia przedawnienia, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji uznał, że fakt ten nie nastąpił z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym natomiast zakresie strona nie postawiła żadnego zarzutu, a zatem jej wniosek dowodowy, jako nie spełniający wszystkich wymogów z art. 106 § 4 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Powyższe stwierdzenie prowadzi zarazem do konkluzji, że podniesiony w pkt 1 podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego w zakresie okoliczności mających znaczenie dla ustalenia terminu przedawnienia nie jest usprawiedliwiony. Błędy popełnione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które miał wykazać dowód wnioskowany przez stronę, jak również podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące niezrozumiałego zakończenia "jak i" w zdaniu odnoszącym się do okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia - jakkolwiek nie powinny wystąpić, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji gdy strona nie podważyła oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów ujętych w pkt 2 do 4 podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że analogiczne zarzuty stanowiły przedmiot rozważań tegoż Sądu w postępowaniu ze skargi kasacyjnej spółki D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 247/09, dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Należy zauważyć, że Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1857/09 dokonał oceny wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczącego decyzji wydanej w zbliżonym stanie faktycznym i analogicznym stanie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumenty wyrażone w powołanym wyżej wyroku tutejszego Sądu, w którym oddalono skargę kasacyjną Spółki "D." i uważa, że odnoszą się one również do podstaw kasacyjnych przywołanych w niniejszej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania rzutujących na ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku, że prawidłowe były ustalenia stanu faktycznego, zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Od wyniku tej analizy zależy także ocena trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie.

Formułując zarzuty proceduralne strona zarzuciła Sądowi bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w sytuacji gdy organy, jej zdaniem, naruszyły art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, strona podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo dokonał kontroli zastosowania przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w wyniku wznowienia tego postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących wadliwej kontroli zastosowania przepisów postępowania podatkowego, należy przede wszystkim stwierdzić, że nie wiadomo, na czym miało polegać naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, skarżąca kwestionuje ustalenia i ocenę dowodów zebranych w sprawie, którą zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Art. 121 Ordynacji podatkowej, usytuowany w rozdziale 1 "Zasady ogólne", Działu IV "Postępowanie podatkowe" tej ustawy, dzieli się na dwie jednostki redakcyjne niższego rzędu - paragrafy regulujące różne kwestie. Pierwszy paragraf wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, drugi nakłada na organy podatkowe obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Brak sprecyzowania w skardze kasacyjnej, który konkretnie paragraf art. 121 Ordynacji podatkowej został naruszony uniemożliwia ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze, P.p.s.a. (o ile w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, co nie miało w rozpatrywanym przypadku miejsca), nie może bowiem zastępować strony wnoszącej skargę kasacyjną przy formułowaniu jej zarzutów czy też domyślać się jej intencji.

Wskazany jako naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli jego zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie tej zebrano bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy. Skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą, jakie dowody powinny być w tej sprawie jeszcze przeprowadzone, jakich dowodów nie rozważono. Ustalenia, że Spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi, który miałyby dokumentować zakwestionowane faktury, oparto na dowodach zakupu i sprzedaży, kontroli przeprowadzonej w Spółce i u jej kontrahentów oraz dowodach przyjętych z innych postępowań. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, że naruszony został przepis nakazujący organom zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

To, że skarżąca nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie świadczy, że organy nie rozpatrzyły go. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej, jak prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do przekroczenia tej zasady dochodzi, gdy nie ma ona oparcia w zebranych dowodach, jest nielogiczna czy nieprzekonująca. Zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie wystarczy przeciwstawić ustaleniom dokonanym w sprawie własnej wersji interpretacji faktów, własnych twierdzeń co do przebiegu wydarzeń i własnej oceny. Należy bowiem wykazać np., że organy oceniły określony dowód w sposób naruszający zasady logicznego myślenia czy doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby ocena dowodów była nielogiczna czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Mając na uwadze, że sami sprzedawcy wystawiający zakwestionowane faktury twierdzili, iż sprzedawali skarżącej nie olej przepracowany, a opałowy czy maszynowy i naftę ze względu na korzystne relacje cenowe oraz, że skarżąca nie posiadała możliwości technicznych do skupowania oleju przepracowanego w takich ilościach, nie można podzielić zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, że ocena dowodów zebranych w sprawie jest nielogiczna czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym.

Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie Sąd Administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, że nie zostały naruszone wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu obszernym uzasadnieniu wyroku szczegółowo odniósł się do oceny dowodów dokonanych przez organy podatkowe. Ocena legalności postępowania organów podatkowych przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń. Tym samym nie można uznać, że naruszono w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie nie mieści się w hipotezie normy określonej w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 19 ust. 1 i w związku z art. 32 ustawy o VAT. W myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten stanowił egzemplifikację normy zawartej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało bowiem ze względu na regulację zawartą w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT tzn. związane było z nabyciem towarów i usług, nie wynikało natomiast z samego faktu posiadania faktury. Faktura musiała być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym tzn. powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku gdy faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Przedmiot sprzedaży stanowi, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, istotny element tej umowy. Przy sprzedaży konieczne jest bowiem oznaczenie rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku i nie ma przy tym większego znaczenia to, że skutki podatkowe dla sprzedaży oleju opałowego i oleju przepracowanego były identyczne. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazanego w zarzucie ujętym w pkt 3 skargi kasacyjnej § 38 ust. 1 pkt 4. Art. 38 ust. 1 tej ustawy nie zawiera punktów. Wskazany przepis jako nieistniejący nie mógł więc zostać naruszony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, wymienionego w pkt 5 skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów były wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, nie ma potrzeby dokonywania oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisu, który stanowił dodatkową podstawę uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzenie ewentualnych uchybień w tym zakresie nie miałoby bowiem istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzec jak w sentencji.