Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1293/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 187, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1728/18 w sprawie ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 marca 2019 r., III SA/Wa 1728/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło

mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z

art. 120, art. 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 187, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 5 i 6 jak również w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., z uwagi na uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i jego ocena, nie dostarcza jednoznacznych dowodów, dostatecznie przekonujących o braku wykazania przez stronę przesłanki egzoneracyjnej w postaci nie wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliw i zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części w sytuacji, gdy skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił istnienia w skazanego przez siebie mienia spółki, przez co organ słusznie uznał, iż okoliczność ta została stworzona przez skarżącego jedynie na użytek niniejszej sprawy.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 120,

art. 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 187, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 5 i 6 jak również w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, że organ nie podjął żadnych działań w zakresie weryfikacji czy wskazane przez skarżącego mienie istnieje i gdzie ono się znajduje w sytuacji, gdy z akt postępowania wynika, iż organ podatkowy dokonał analizy prowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych, które zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji i prawidłowo uznał, iż wykazane mienie w rzeczywistości nie istnieje, co powoduje, iż dalsza weryfikacja tej informacji jest zbędna.

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w sentencji wyroku, iż przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r., podczas gdy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2018 r. zostało wydane w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z W. sp. z o.o. i Panią A.S. byłym członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień – grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 5.927,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.652,00 zł., przez co sąd pierwszej instancji przekroczył granicę rozpoznawanej sprawy.

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy.

5. art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię powodującą uznanie, że zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki powoduje dowolne, nie uprawdopodobnione wykazanie mienia, z którego może być prowadzona egzekucja w sytuacji, gdy tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię powodującą uznanie, że organ powinien dokonać dalszej weryfikacji w skazanego majątku, a przez co ma zastąpić stronę w wykazaniu przesłanki egzoneracyjnej w sytuacji, gdy ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności tj. ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 27 września 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W kontekście postanowienia WSA w Warszawie z 29 marca 2019 r., III SA/Wa 1728/18, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w jej granicach. Z treści tego postanowienie jak i ustaleń zawartych na stronie 1 pisemnych motywów wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji rozstrzygał w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r., a nie za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r., jak napisano w komparycji wyroku. Brak skrupulatności sądu pierwszej instancji w tym zakresie, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście dokonanego sprostowania.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest, długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., III USK 330/21). By doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r, III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). Strona skarżąca zgłosiła w odwołaniu składniki majątkowe w postaci: 1 zgrzewarki przemysłowej, 1 paleciaka, towaru handlowego (gotowe produkty do sprzedaży) w znacznej ilości, rolki foliowe w znacznej ilości i w znacznej wartości, komputery, palety, sprzęt elektroniczny, w tym drukarka i skanery kodów, meble biurowe, w tym biurka, kontenery, regały, a także inne przedmioty, z których mogły być zaspokojone wierzytelności podatkowe. Zdaniem strony wartość oraz ilość wskazanego mienia powinna wystarczyć na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wobec organu. Ta wartość nie została zweryfikowana w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym, ani tym bardziej nie została w sposób obiektywny oszacowana. Istotne jest również to, że strona wskazała dokładny adres, pod którym to mienie się znajduje.

Jakkolwiek okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. W sprawie niniejszej biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowych można z dużą dozą prawdopodobieństwa stwierdzić, że wskazane mienie mogłoby w znacznej części zaspokoić wierzyciela publicznoprawnego, nawet przyjmując za stroną skarżącą, że znaczna część w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., to co najmniej połowa zaległości.

Nie jest w tym kontekście zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej in gremio przepisów postępowania podatkowego, których sąd pierwszej instancji nie naruszył, w każdym razie skarżący nie wykazał by doszło do ich naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda przyznać należy rację skarżącemu organowi, że sąd pierwszej instancji nie wskazał wpływu naruszonych przepisów postępowania na wynik sprawy, ale uchybienia procesowe wprost odniósł do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie było oczywiste, nie pozwalało bowiem na odniesienie się do zaistnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych, ewentualnie ekskulpującej od odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Oparcie się w tym względzie na dowodach z dokumentów (postanowień komorniczych o umorzeniu postępowań egzekucyjnych) nie może zastępować bezpośredniego odniesienia się do zgłoszonego wniosku dowodowego i a prori zakładać, że ten wniosek został zgłoszony dla pozoru i dotyczy mienia nieistniejącego. Takie działanie czyniłoby przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w istocie zbędną, bo w każdym przypadku złożenia wniosku w tym trybie byłoby negowane okolicznościami związanymi ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 ab initio o.p.). Takie rozumienie analizowanej przesłanki egzoneracyjnej, jest sprzeczne z założeniami racjonalnego ustawodawcy i celami postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Co ważne w sprawie niniejszej, organ podatkowy nawet nie pofatygował się aby sprawdzić, czy wskazany konkretnie lokal w rzeczywistości istnieje i czy jest w posiadaniu spółki, bądź skarżącego, co miałoby ewentualnie wpływ na dalsze czynności organu.

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że na obecnym etapie postępowania wskazane mienie może być niemożliwe do skutecznego wyegzekwowania, ale w takiej sytuacji winę za brak jego spieniężenia i zaspokojenia zaległych roszczeń będzie ponosiła strona (osoba trzecia).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Mirella Łent