Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1895/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skoro przyjęto, że Spółka w 1999 roku prowadziła działalność gospodarczą, to bezpodstawne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej /koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, wykonania stempli, obsługę biurową/.

Momentem decydującym o możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu.

TEZY

Skoro przyjęto, że Spółka w 1999 roku prowadziła działalność gospodarczą, to bezpodstawne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej /koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, wykonania stempli, obsługę biurową/.

Momentem decydującym o możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Józef Orzel (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej F. S. Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2306/01 w sprawie ze skargi "S." sp. z o. o. w B. - obecnie "F." sp. z o. o. w B. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej spółki kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 maja 2004 roku, sygn. akt: I SA/Wr 2306/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "S." Spółka z o.o.

w B. obecnie "F." Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.

Inspektor Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. "S.", obecnie

po zmianie nazwy - "F." Sp. z o.o. w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 6.036 zł zaległość podatkową

2.683 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.254,30 zł za okres od dnia 1.04.2000 r. do dnia wydania decyzji tj. 19.04.2001 r. Wskazano, że kontrola skarbowa ujawniła nieuzasadnione wykazanie przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za 1999 rok koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W umowie założenia Spółki podano, że przedmiotem jej działalności miało być: nabywanie i sprzedaż praw własności

i użytkowania wieczystego gruntów na cele inwestycyjne oraz innych praw rzeczowych; budowa obiektów mieszkalnych, biurowych, handlowych i usługowych; wynajem powierzchni mieszkalnych, biurowych, handlowych i usługowych, usługi projektowe

w dziedzinie budownictwa obiektów mieszkaniowych, biurowych, handlowych i usługowych; handel materiałami budowlanymi; usługi przedstawicielskie i pośrednictwa w dziedzinie handlu, usług budowlanych i projektowych, usługi konsultingowe i marketingowe. Zarówno w 1998 jak i w 1999 roku ponoszone wydatki Spółka finansowała pożyczkami otrzymanymi od udziałowca J. S. W złożonym za rok 1999 zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała przychód w wysokości 24.177,59 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 14. 256 zł, dochód - 9.921,59 zł. Przychód 1999 roku stanowiła wyłącznie kwota 24.177,59 zł pochodząca z oprocentowania środków na rachunku bankowym. Żadnych innych przychodów Spółka nie uzyskała. Z kwoty kosztów 14.256 zł wykazanej w zeznaniu rocznym Inspektor uznał za koszt uzyskania przychodu tego roku kwotę 6.424 zł związaną z obsługą rachunku bankowego oraz odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca. Pozostałe wydatki

w wysokości 7.832,30 zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), Inspektor stwierdził, że zakwestionowane wydatki nie służyły osiągnięciu przychodu 1999 roku i były to m.in. wydatki na usługę prowadzenia rachunkowości, wyrób pieczątek, opłaty sądowe oraz za wynajem lokalu i obsługę biurową - uznając, że kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dotyczą przychodów uzyskanych lub należnych w danym roku podatkowym. Ponadto, wydatek aby mógł być uznany bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu, ma służyć do zachowania istniejącego źródła przychodów, zaś wydatki, które służą tworzeniu nowego źródła przychodów - powiększają wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji. W odwołaniu Spółka zarzucała naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 7 ustawy o Pdop, a ponadto art. 124 i 210 § 4 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Kwestionowała przyjęte ustalenia twierdząc, że są one niezgodne z rzeczywistością oraz sprzeczne z prawem. Wskazywała na fakt ponoszenia wydatków związanych z uczestnictwem w przetargach na zakup nieruchomości, m.in.

w Ś. i w Z. oraz związanych z poszukiwaniem nieruchomości w celu ich zakupu. Nie godziła się ze stanowiskiem Inspektora co do przyporządkowania każdego kosztu określonemu przychodowi i konieczności odnoszenia kosztów do okresu, w którym przychód powstał lub realnie mógł powstać. Zdaniem Spółki poniesione koszty mają charakter ogólny

i bezwzględnie ich celem było uzyskanie przychodu, jednakże nie można ich odnieść

do konkretnego przychodu. Wskazywała także na art. 15 ust. 4 ustawy pdop podnosząc,

że pewne wydatki wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem firmy i nie mogą być odnoszone

do konkretnego przychodu, a skoro tak, to powinny być zaliczane w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka wywodziła

z lakoniczności uzasadnienia, z którego nie wynikło, jakie dowody uznał organ

za uzasadnione, a jakim odmówił mocy dowodowej. Uniemożliwiło to Spółce odniesienie się do ustaleń przyjętych w decyzji, znacznie ograniczyło prawa strony i na nią przerzuciło ciężar dowodu.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Podtrzymała stanowisko Inspektora, że w 1999 roku Spółka nie osiągnęła żadnego przychodu z zakresu działalności gospodarczej, a jedyny przychód pochodził z tytułu odsetek bankowych od ulokowanej tam pożyczki uzyskanej uprzednio od udziałowca. Ustosunkowując się do twierdzeń zawartych

w odwołaniu podnosiła, że Spółka nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników w okresie,

w którym uzyskała przychód z tytułu odsetek bankowych. Wyjaśniała, że poniesione

na zakup nieruchomości wydatki będą w przyszłości zaliczane do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, co jednak związane jest z uzyskaniem przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Nie podzieliła zarzutów o naruszeniu przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego.

Skarżąc powyższą decyzję Spółka podtrzymała zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę nie godziła się z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją przepisu art. 15 ust. 1 pdop. Kwestionowała stanowisko, że każdy koszt musi być przyporządkowany określonemu przychodowi osiągniętemu w tym roku podatkowym. Zdaniem Spółki, zakupy papieru, pieczątek, koszt wynajmu biura, wynagrodzenie za prowadzenie rachunkowości nie mogą mieć powiązania

z konkretnym przychodem i winny być odniesione w koszty w dacie ich poniesienia. Wskazywała, że organ odwoławczy odmiennie ocenił stan faktyczny. Nie kwestionował faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a jedynie uznał, że poniesione wydatki nie były związane z przychodami 1999 roku, co w ocenie Spółki nie ma oparcia w żadnym przepisie prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Podnosił, że poza kwestionowaniem stanowiska organów podatkowych, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. orzekł o oddaleniu skargi. W ocenie Sądu, każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art. 15 ust. 1 z jego ust. 4, który reguluje potrącalność kosztu w czasie. Zasadą jest, że koszt odnosi się każdorazowo do przychodu, który został wygenerowany w wyniku jego poniesienia

(art. 15 ust. 4 pdop). Tezę tą potwierdził Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01 (publ. OSNAP nr 24/02 poz. 585), w którym stwierdził, że każdy koszt (pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych) powinien być zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy pdop rozliczony w roku, w którym osiągnięto przychody związane bezpośrednio lub pośrednio, z wydatkiem. Wyrażona przez SN zasada ogólna, nie wyklucza w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, że w uzasadnionych przypadkach uwzględniając charakter działalności podatnika, jak też rodzaj poczynionych wydatków oraz fakt, że działalność gospodarcza wiąże się z pewnym ryzykiem istnieje możliwość przypisania pewnych kosztów ogólnych (pośrednich) związanych z funkcjonowaniem podmiotu, do całości przychodów uzyskanych przez podatnika z działalności. Aby jednak możliwe było zaliczenie tych wydatków do kategorii kosztów, podatnik musi nie tylko wykazać ich związek z prowadzoną w celu uzyskania przychodu działalnością, ale warunkiem niezbędnym jest jeszcze faktyczne osiągnięcie w roku podatkowym przychodu ze zgłoszonej do opodatkowania działalności (wyrok NSA z 11.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 670/98). Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód z tytułu odsetek od ulokowanych na rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca, nie jest przychodem z prowadzonej działalności, jest to przychód z odrębnego źródła, który zgodnie z art. 7 ust. 1 updop również podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, lecz za koszty uzyskania przychodu

z tego źródła słusznie przyjęto jedynie koszty finansowe i wydatki poniesione na obsługę rachunku bankowego. Sąd rozpoznający skargę, stanowisko to podzielił wskazując, że zgodne ono jest z uzasadnieniem zawartym w wyroku NSA z dnia 14.10.1999 r. sygn. akt SA/sz 1532/98 (Lex nr 39522). Sąd uznał, że za koszt uzyskania przychodu 1999 roku nie mogły być uznane wydatki związane z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami,

w tym koszty usług zakupionych u innych podmiotów. Były to bowiem wydatki o charakterze inwestycyjnym, służące wytworzeniu lub powiększeniu wartości środka trwałego, który

w przyszłości będzie źródłem przychodu. Koszty te mogą być rozliczone w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, lub w przypadku sprzedaży tych nieruchomości, uwzględnione jako koszty uzyskania przy opodatkowaniu przychodu

ze sprzedaży w roku podatkowym uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia miały na celu tworzenie infrastruktury poprzez zakup nieruchomości, która w założeniu miała służyć osiąganiu przychodów z wynajmu pomieszczeń i powierzchni, co było zgodne z zakresem przedmiotowym działalności Spółki. Stwierdzenie to nie miało jednak znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, że o możliwości potrącenia poniesionych wcześniej kosztów decyduje nie fakt prowadzenia działalności, lecz cel poniesienia wydatków, związek kosztów z przychodem i moment powstania przychodu ze źródła,

z którym związany był koszt. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy pdop. Słuszne jest stanowisko, akcentował Sąd, że koszty poniesione

w celu uzyskania przychodów można (co do zasady) potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód, z którym związany jest poniesiony koszt. Skoro podatnik w 1999 roku nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowym określonym

w umowie Spółki, to zasadnie organy podatkowe, w ocenie Sądu odmówiły prawa do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania.

Spółka wnosząc skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r. w sprawie I SA/Wr 2306/01, zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop polegającego na akceptacji przez Sąd stanowiska organów podatkowych, że związek wydatku z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem oznacza, iż aby koszt mógł być rozliczony w roku jego poniesienia to musi zostać spełniony warunek uzyskania w danym roku przychodu z działalności gospodarczej. Zarzucała też naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, a Sąd to zaakceptował,

że koszty ogólne, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu mogą stnaowić koszt uzyskania przychodu w roku ich poniesienia tylko pod warunkiem uzyskania w tymże roku przychodu z działalności gospodarczej. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania

za wszystkie instancje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka akcentowała, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe a zaakceptowane przez Sąd, w wyniku czego doszło

do oddalenia skargi pozostaje w sprzeczności nawet z wyjaśnieniem resortu zawartym m.in. w piśmie z dnia [...] nr [...], w którym nie warunkuje się rozliczenia kosztów ogólnych w roku ich poniesienia od uzyskania w danym roku przychodów z działalności gospodarczej nie zgadzała się też ze stanowiskiem, iż każdy koszt winien być rozliczony w roku, w który zostały osiągnięte przychody związane z wydatkiem. Takie rozstrzygnięcie narusza przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Podkreślono, że wystarczy wykazanie przez podatnika, iż jego działanie było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Jeżeli podatnik spełni ten warunek, to organ podatkowy nie może kwestionować zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli przychód nie został uzyskany. Wskazywano, że takie też było stanowisko Ministerstwa Finansów reprezentowane

w pismach z [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...]. Taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4.08.1999 r. III SA 7803/98. Akcentowano, że w sprawie istotne jest również to, iż kwestionowane koszty miały charakter ogólny, nie pozwalający na przyporządkowanie np. kosztów wizytówek, zakupu papieru, pieczątek, wynagrodzenia za prowadzenie rachunkowości, opłaty usług z zakresu tłumaczenia, do określonego rodzaju działalności i dlatego winny one być zaliczone

do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wskazywano, że Spółka

w 1999 roku uzyskała przychody z tytułu lokat bankowych, a zatem i zaliczenie wydatków

o charakterze ogólnym, winno mieć miejsce w roku podatkowym ich poniesienia czyli

w 1999, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając o oddaleniu skargi podzielił stanowisko organów podatkowych, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie pozwalają na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, jeśli podatnik w danym roku podatkowym nie uzyskał przychodów

z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 1999 roku wydatki poniesione przez Spółkę w tymże

1999 roku, m.in. z tytułu:

1) opłacenia zlecenia usługi prowadzenia rachunkowości Spółki,

2) zapłatę za wykonane pieczątki firmowe,

3) opłaty sądowe związane z nabyciem nieruchomości,

4) wynajem lokalu dla potrzeb Spółki,

5) obsługę biurową Spółki.

Ponieważ Spółka w 1999 roku uzyskała przychód jedynie z tytułu oprocentowania środków przechowywanych na rachunku bankowym (lokata środków pieniężnych pochodzących

z pożyczki uzyskanej od udziałowca) przyjęto, że wyżej opisane wydatki Spółki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1999 roku. Stanowisko to podzielił podatkowy organ odwoławczy oraz Sąd rozpoznający skargę sądowoadministracyjną.

Stanowisko powyższe nie ma oparcia w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie będącej przedmiotem skargi ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że Spółka w 1999 roku prowadziła działalność gospodarczą. Wydatków pokrytych przez Spółkę w 1999 roku nie zakwestionowano

z powodu braku ustawowego wymogu poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Zarzucono ostatecznie Spółce, że zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w 1999 roku nie spowodowały uzyskania przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Potrącalność kosztów w czasie regulowały przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Literalne brzmienie tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jest to reguła ogólna i stanowi ona, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym,

w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek. Podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ustawa dopuszcza też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego,

to są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ponieważ Spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, winne one stanowić koszty uzyskania przychodów

z mocy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy pdop.

Ponadto, ostatecznie przyjęto, że Spółka w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, to niezrozumiałym jest wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, wykonania stempli, obsługę biurową). Skoro ostatecznie przyjęto, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w 1999 r., to wyżej opisane wydatki były nierozerwalnie związane

z funkcjonowaniem osoby prawnej. Stanowiły one koszty ogólne funkcjonowania podatnika

i nie można ich było powiązać z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła przychodów. Nie został uwzględniony fakt, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o pdop nie stanowił samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, regulował on jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodu. Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu, winno być podstawowym kryterium oceny (porównaj np.: wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt II ARN 36/94, opublikowany OSNAPiUS 1994, nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.04.2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97 opublikowany Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.05.1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97 opublikowany Lex nr 42025; wyrok NSA z 14.09.1995 r. sygn. akt SA/Po 798/95 opublikowany POP 1996/6/191). W wyroku z dnia 25.03.1997 r. NSA I SA/Lu 708/98 opublikowanym Lex nr 29080, Sąd wskazał, że ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia "koszty funkcjonowania osoby prawnej" w związku z tym zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym

i zasadami logiki. Sąd podkreślał, że niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej. W wyroku

z dnia 04.08.1999 r. NSA III SA 7803/098, opublikowanym Lex nr 39469 Sąd stwierdził,

że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodów z planowanego źródła samo przez się nie oznacza, że wydatki

z tym związane nie mogą być wliczone do kosztów działalności. Moment, w którym konkretny wydatek może być przez podatnika ujęty po stronie kosztów uzyskania przychodów, wynika z zasad określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju

i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 14.09.1995 r. SA/Po 798/95, opublikowany POP 1996/6/191; z dnia 17.11.1994 r. SA/Łd 622/94, opublikowany

w M. Podat. 1995/7/216; z dnia 12.09.1997 r. I SA/Gd 1517/96, opublikowany w POP 2001/1/19). Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy (por. wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. SA/Gd 1380/95 opublikowany Lex nr 26771.

W rozpoznawanej sprawie właśnie tej rzetelnej i całościowej oceny zabrakło przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe. Nie zwrócił też na te okoliczności dostatecznej uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając o oddaleniu skargi.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za uzasadnioną

i stosując przepisy art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, po. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Sąd zasądził od organu na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 wyżej powołanej ustawy Ppsa.