Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1530/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. A Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna (dalej Spółka lub SKA) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym w dniu 9 października 2013 roku zawiązana została spółka pod firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 21 października 2013 r.

Zgodnie ze statutem Spółki "Rok obrotowy Spółki jest każdorazowo rokiem obrotowym jej komplementariusza, czyli trwa od 1 grudnia do dnia 30 listopada, z tym ustaleniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od zawiązania Spółki do dnia 30 listopada 2013 roku."

W dniu 29 października 2013 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w przedmiocie zmiany treści paragrafu 22 statutu. Nowe brzmienie ww. statutu to: "Rok obrotowy Spółki trwa od dnia 1 listopada do 31 października. Powyższa zmiana statutu została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy w dniu 19 listopada 2013 roku.

Spółka nadto podała, że od początku jej istnienia do chwili obecnej jej komplementariuszem jest osoba prawna tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a akcjonariuszem (jedynym) osoba fizyczna.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka postawiła pytanie:

"Od kiedy (od jakiej daty) Spółka podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych."

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się 31 listopada 2013 roku, kolejny zaś rozpoczął się 1 grudnia 2013 roku i zakończy się w dniu 31 października 2015 roku. Zatem pierwszym rokiem obrotowym Spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 roku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1287) dalej zwaną ustawą zmieniającą, jest rok obrotowy zaczynający się w dniu 1 listopada 2015 roku i od tego też dnia Spółka winna podlegać obowiązkowi zapłaty podatku od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym akcjonariuszem Spółki w 2013 r. była osoba fizyczna, organ administracji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zdaniem Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), wnioskodawczyni nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że jej akcjonariuszem w 2013 r. była osoba fizyczna.

Pismem z dnia 3 września 2014 roku Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z nieskutecznym wezwaniem organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka komandytowo - akcyjna, w której w roku 2013 co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, nie jest uprawniona do wyboru roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy;

2. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka komandytowo - akcyjna, w której wspólnikiem w 2013 roku była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 roku bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nią w statucie, a tym samym przyjęcie, że Spółka ta nie może korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 roku staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka m.in. podała, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem1 stycznia 2014 roku, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, Spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako Spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. Zm.), zwanej dalej u.p.d.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f.. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej Spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółki komandytowo - akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Taka też sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny błędnie natomiast wywodzi, że skoro akcjonariuszem skarżącej Spółki jest osoba fizyczna, to musi ona ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tej osoby (rok kalendarzowy). Twierdzenie to - zdaniem skarżącej - nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że Spółki osobowe (w tym do końca 2013 roku także Spółki komandytowo - akcyjne) nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy.

Wybrane przez te Spółki rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Rok obrotowy przyjęty przez Spółki komandytowo - akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych był przed 1 stycznia 2014 roku podatkowo obojętny. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich osób, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 roku na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. Na poparcie powyższego Spółka przywołała uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSA i WSA 2013/2/22 i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 ONSA i WSA 2013/5/77.

Zatem - zdaniem skarżącej Spółki - pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się w dniu 31listopada 2013 r., kolejny zaś rozpoczął się w dniu 19 grudnia 2013 r. i zakończył się w dniu 31 października 2015 roku. Zatem pierwszym rokiem obrotowym Spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 roku, o którym mowa w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej jest rok obrotowy zaczynający się w dniu 1 listopada 2015 roku i od tegoż też dnia Spółka winna podlegać obowiązkowi zapłaty podatku od osób prawnych a nie jak przyjął organ interpretacyjny w dniu 1 stycznia 2014 roku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1. że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów w kwestii możliwości określenia przez spółkę komandytowo - akcyjną dalej SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji stwierdzenie, że taka spółka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 722/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo - akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż wnioskodawczyni, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tej osoby (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Przede wszystkim jednak zauważyć trzeba, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA.

Należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa.

Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. Sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTKZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej jako "k.s.h.", tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.).

Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Marginalnie Sąd zauważa, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie będzie miał zastosowania wobec Spółki art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż nie wystąpiły zdarzenia wymienione w tym przepisie. Zaś wywiedziony przez organ obowiązek zamknięcia przez Spółkę ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku - jak wykazano powyżej - nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Rozpoznając ponownie wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnię przepisów.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O nieważności wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na mocy art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a..

DSz