Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3183/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.33 ust.4a pkt 2, art.33 ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w E. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz E. z siedzibą w E. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2015r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącej - E. z siedzibą w E. - wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) za październik 2013r. w wysokości 134.827 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "u.r.o.n.") w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktycznie uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieterminowo dokonanych wpłat na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 449.423,70 zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie 134.827 zł.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] września 2015r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: "O.p."), jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 u.r.o.n. ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ust. 3, art. 33 ust. 4a pkt 2, art. 33 ust. 4b oraz art. 33 ust. 6 u.r.o.n. i wskazał, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] października 2013r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. [...] 3 października 2013r. wraz z protokołem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków ZFRON w okresie od 1 grudnia 2007r. do 28 lutego 2013r. Ww. protokół Skarżącej doręczono w dniu 1 października 2013r. Zdaniem organu pierwszej instancji z treści protokołu kontroli podatkowej wynikają nieprawidłowości w zakresie nią objętym. W dniu [...] listopada 2013r. wpłynęła do PFRON deklaracja [...] w wysokości 6.654 zł, w tym wpłata z tytułu art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.r.o.n. w wysokości 956 zł oraz wpłata, o której mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. w wysokości 5.698 zł. Oznacza to, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji na kwotę wynikającą z ustaleń kontroli podatkowej. W związku z powyższym [...] grudnia 2013r. zostało wysłane do Skarżącej wezwanie (doręczone w dniu [...] grudnia 2013r.) do złożenia deklaracji [...] Skarżąca nie odpowiedziała na ww. wezwanie. W związku z tym postanowieniem z [...] lutego 2014r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych doręczonym w dniu [...] lutego 2014r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania wobec PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2013r.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Skarżąca w okresie od lutego 2009r. do lipca 2012r. oraz za okres od stycznia do lutego 2013r. nieterminowo przekazała środki pochodzące z zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w łącznej wysokości 449.423,70 zł, co zobowiązywało Skarżącą do złożenia na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 134.827 zł. Nieprawidłowości w tym zakresie zostały wykazane przez organ pierwszej instancji na str. 5-14 decyzji i wynikają z ustaleń Urzędu Skarbowego w E. zawartych w protokole kontroli na str. 4-5 oraz z załączników do ww. protokołu, tj. zestawień przekazanych kwot na ZFRON i PFRON.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w E. wynika, że "w oparciu o sporządzone szczegółowe zestawienie za poszczególne lata stwierdzono, że kontrolowana firma nie przekazywała w terminie, określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. środków na rachunek bankowy Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych". Z załączonych zestawień wynika również, że w niektórych miesiącach przekazywano środki na ZFRON od części wypłaconych wynagrodzeń w ustawowym terminie, tj. 7 dni od daty wypłaty wynagrodzeń i dotyczy to okresów: od września do listopada 2009r., od lutego do marca 2010r., od września do listopada 2010r., za styczeń 2011r., od stycznia do kwietnia 2012r., za czerwiec 2012r., od sierpnia do grudnia 2012r. oraz za styczeń 2013r. Ponadto ww. protokół kontroli wraz z załącznikami będącymi integralną częścią tego protokołu zawiera wszystkie dane niezbędne do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., tj. wskazano w nim kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które powinny być przekazane na ZFRON, daty wypłaty wynagrodzeń poszczególnym pracownikom i daty przekazania tych środków na rachunek bankowy ZFRON. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że doszło do ujawnienia ww. nieprawidłowości w momencie doręczenia Skarżącej protokołu kontroli.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Takie stanowisko potwierdza utrwalone orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W związku z powyższym ww. zarzut organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4. art. 33 ust. 4a pkt 2 i w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania przez pracodawcę środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas, gdy:

a) faktyczne uzyskanie środków z zaliczek przez pracodawcę następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego,

b) sposób interpretacji zaprezentowany przez organy podatkowe narusza zasadę in dubio pro tributario wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, tj. z zasady demokratycznego państwa prawnego,

c) dopiero ustawa z dnia 25 września 2015r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zmienia od 1 lipca 2016r. zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. wprowadzając definicję daty uzyskania środków jako dnia wypłaty wynagrodzeń, co powoduje, iż w obecnym stanie prawnym datą tą jest 20 dzień następnego miesiąca, gdyż racjonalny ustawodawca wprowadza zawsze nowe treści normatywne,

- co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieterminowo dokonanych wpłat na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 449.423,70 zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie 134.827 zł;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. w zw. z ewentualnymi naruszeniami terminów przekazywania na rachunek ZFRON w zakresie PIT-4 w okresach [...], co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczania wpłaty na PFRON w kwocie 134.913,50 zł (PIT-4), a w konsekwencji wpłaty na PFRON w wysokości 40.474,05 zł.

Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich aspektach.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zagadnienie czy za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016r., sygn. II FPS 4/16, zgodnie z którą: w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że uchwała ta ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, że stosownie do art. 33 ust. 1 u.r.o.n. podmiot prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), którego środki służą finansowaniu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (ust. 4). Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.r.o.n. fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

- ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b (pkt 1);

- z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (pkt 2);

- z wpływów z zapisów i darowizn (pkt 3);

- z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji (pkt 4);

- ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej (pkt 5).

Katalog źródeł pochodzenia środków funduszu zakładowego ma charakter otwarty. Obok części zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń pracowników tworzą go przykładowo m.in. środki, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy, a więc 90% środków pochodzących ze zwolnień uzyskanych przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej (spełniający warunek z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b w podatku od nieruchomości, podatku rolnym, podatku leśnym, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w opłatach – na podstawie art. 31 ust. 1 u.r.o.n.), a także wpływy z darowizn i zapisów, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku funduszu i środki ze zbycia środków trwałych zakupionych z funduszu w niezamortyzowanej części.

W art. 33 ust. 3 u.r.o.n. uregulowano obowiązki pracodawcy w zakresie prowadzenia funduszu zakładowego. Stosownie do analizowanego art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. do takich obowiązków należy przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rozliczeniowy rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni, od dnia w którym środki te uzyskano. Z kolei niewykonanie obowiązków w tym zakresie skutkuje dla prowadzącego zakład pracy chronionej konsekwencjami określonymi w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 i ust. 4a¹. Stosownie do ust. 4a pkt 2 przepisu, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Nieprzekazanie środków na rachunek funduszu w terminie 7 dni od dnia "w którym środki te uzyskano" jest zatem zagrożone tą swoistą sankcją. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r., K 13/05 stwierdził, że wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% środków na rzecz Funduszu (PFRON) ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, służące dyscyplinowaniu pracodawców, a nie represyjne, ale nie zmienia to oceny dolegliwości tego środka.

Zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 (rozliczeniowy rachunek bankowy środków tego funduszu), w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Nie budzi przy tym wątpliwości, że termin ten odnosi się do wszelkiego rodzaju kwot zasilających konto funduszu zakładowego, w tym wymienionych w ust. 2, a więc także np. ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych określonych w art. 31 ust. 1 u.r.o.n. W regulacji dotyczącej katalogu środków należnych funduszowi zakładowemu tylko w przypadku wpłat części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawarto wyraźne odesłanie do przepisów innych aktów prawnych poprzez użyte w art. 33 ust. 2 pkt 2 sformułowanie "zgodnie z odrębnymi przepisami". Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności jej art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią źródło tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych od 1 lutego 2003r. Przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. w brzmieniu nadanym na mocy art. 1 pkt 26 i art. 19 ustawy z dnia 20 grudnia 2002r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 7, poz. 79 ), zawierającym odesłanie do odrębnych przepisów, obowiązywał do dnia 30 czerwca 2016r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., który również wszedł w życie 1 lutego 2003r., środki te powinny być przekazane na rachunek funduszu do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano i termin ten również miał zastosowanie do każdego rodzaju wpłat na fundusz. Na mocy nowelizacji wprowadzonej art. 1 pkt 23 lit. a) ustawy z dnia 15 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791), przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 od dnia 30 lipca 2007r. stanowi, że środki te powinny być przekazywane na rachunek funduszu zakładowego w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano. Nie sposób przy tym ustalić ratio legis tej zmiany. Proponowana zmiana przepisu nie znalazła bowiem odzwierciedlenia w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 781, Sejm V kadencji) a rozwiązanie to zostało przyjęte w kształcie proponowanym w projekcie ustawy. Regulacja ta obowiązuje do chwili obecnej.

Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2016r. nie zawierała przy tym definicji pojęcia "dzień uzyskania środków". Dopiero od dnia 1 lipca 2016r. znowelizowano art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. wskazujący na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jako źródło finansowania funduszu przez uzupełnienie jego dotychczasowej treści: "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami" sformułowaniem: "z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń". Nastąpiło to na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 25 września 2015r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1886). Z uzasadnienia do projektu ustawy (druk nr 3845, Sejm VII kadencji) wynika, że proponuje się zmianę "polegającą na nadaniu temu przepisowi nowego brzmienia uwzględniającego nie tylko - jak dotychczas - wskazanie na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako na źródło zasilające zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Proponowana zmiana do tego przepisu doprecyzuje kwestię będącą obecnie źródłem poważnych problemów adresatów prawa. Dlatego celowe jest wskazanie daty uzyskania środków z tytułu korzystania z tego zwolnienia." W uzasadnieniu tym wskazano zarówno na niejednolitą praktykę organów w stosowaniu analizowanych przepisów, jak i na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zakres dokonanej nowelizacji przepisu art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. świadczy, że była to zmiana o charakterze normatywnym, a nie doprecyzowującym. W jej wyniku kwestia, który moment jest dniem uzyskania środków pochodzących z pobranych przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. została normatywnie jednoznacznie rozstrzygnięta przez wskazanie na dzień wypłaty wynagrodzenia. Taki normatywny charakter nowelizacji nie dostarcza natomiast argumentów przesądzających o poprawności jednej z możliwych interpretacji analizowanego pojęcia w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016r.

NSA wskazał następnie, że reprezentowane w orzecznictwie sądowym dwie odmienne interpretacje pojęcia "dzień uzyskania środków" na tle art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. odwołują się do argumentów natury językowej, systemowej i celowościowej. Zdaniem NSA analiza dotychczasowego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016r. na poparcie obu tych przeciwstawnych rezultatów wykładni zwrotu "dzień uzyskania środków" można było przytaczać w miarę równoważną argumentację.

Pierwsze z prezentowanych stanowisk, wskazujące na dzień pobrania zaliczki (wypłaty wynagrodzenia) jako dzień uzyskania środków, odwołujące się do wykładni językowej i systemowej, wywodzone jest z założenia, że podstawę prawną do ustalenia terminu odprowadzania na fundusz zakładowy zaliczek pobranych przez pracodawcę na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi wyłącznie przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. (np. wyroki: NSA z 4 sierpnia 2016r., II FSK 1976/14, WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2013r., III SA/Wa 2653/12, WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2010r., I SA/Po 383/10). Według tej koncepcji prowadzący zakład pracy chronionej staje się dysponentem środków od chwili pobrania zaliczek, a zatem ich uzyskanie należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tych zaliczek na konto urzędu skarbowego.

Z kolei przeciwstawna wykładnia tego pojęcia wskazuje, że dla jego prawidłowego wyłożenia konieczne jest uwzględnienie nie tylko regulacji z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n., ale także regulacji z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W tym przypadku rozumienie tego pojęcia wywodzone jest z wykładni językowej i systemowej, wspartych wykładnią celowościową. W założeniu do tych rozważań wywodzi się, że art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, a konsekwencją zastosowania reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali jest konkluzja, że do wypłaty części zaliczek pobranych przez płatnika będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust 1 i 2 u.p.d.o.f. (np. wyroki NSA z 6 kwietnia 2016r., II FSK 443/14 oraz z 21 kwietnia 2016r., II FSK 767/14; także glosa M. Kalinowskiego do wyroku III SA/Wa 3415/12, Przegląd Orzeczn. Pod. nr 5 z 2014 r., str. 410 – 413).

Brak w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2016r. definicji pojęcia "dzień uzyskania środków", jak również odesłania w tym zakresie do innych regulacji ustawowych, przy występujących na tym tle wątpliwościach, oznacza, że punktem wyjścia do interpretacji tego pojęcia powinna być wykładnia językowa. Zgodnie z powszechnie akceptowanymi w polskim porządku prawnym dyrektywami preferencji wykładni pierwszeństwo ma właśnie wykładnia językowa. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza natomiast, że interpretatorowi wolno ignorować wykładnię systemową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami lub celami regulacji. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwały NSA z 14 marca 2011r., II FPS 8/10 i z 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, OSNKW 2005/5/37; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006, s. 87 i nast.).

Zdaniem NSA, posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, str. 643 uzyskać to: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego – uzyskać: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań".

Możliwość zatrzymania zaliczek celem przeznaczenia ich na ZFRON i wydatkowania na stworzenie odpowiednich warunków pracy pracownikom niepełnosprawnym jest niewątpliwie wynikiem skutecznych starań pracodawcy o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej.

W ocenie NSA, wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.

Wykładnia językowa nie daje zatem jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., co jest podnoszone w obu przywoływanych, odmiennych liniach orzeczniczych. Oznacza to konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11 żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)

Wobec tego ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 u.r.o.n., ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

– w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 pkt 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Zdaniem NSA, nie można także pominąć w tych rozważaniach przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p. obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku w określonym przepisami prawa terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek.

W ocenie NSA, nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

NSA podkreślił, że stanowisko to doznaje wzmocnienia na gruncie wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (np. wyroki w przywołanych sprawach III SA/Wa 3415/12, III SA/Wa 2653/12 i I SA/Po 383/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Nie sposób pominąć przy tym, że to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje, np. zwolnienia podatkowe (art. 31 ust. 1), czy dofinansowanie do określonych celów (art. 32 ust. 1), ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i art. 30 ust. 1 u.r.o.n.) a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Realizacja wskazanego celu społecznie użytecznego uzależniona jest zatem w pierwszym rzędzie od starań, zabiegów i nakładów pracodawcy w celu spełnienia rygorystycznych wymogów warunkujących uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Argument, że taki podmiot uzyskuje jedynie korzyści z tytułu posiadania statusu byłby zatem nieuprawniony.

Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, to w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom.

Następnie NSA stwierdził, że zamieszczenie w omawianych przepisach ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON daje także podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji RP). Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały NSA z 17 listopada 2014r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (publik. sentencja Dz. U. z 27 sierpnia 2013r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

NSA wskazał też, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Uzasadnieniem wprowadzenia tych zmian były względy ochrony praw podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z "wersji" interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę Rozwiewając podnoszone niekiedy wątpliwości co do potrzeby operowania zasadą in dubio pro tributario, należy zatem stwierdzić, iż nie będzie ona pozostawała w sprzeczności z zasadami wykładni przepisów stosowanymi w prawie podatkowym. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia.

W ocenie NSA, w świetle powyższych rozważań uprawniona jest konstatacja, że więcej racji, zwłaszcza o charakterze systemowym i celowościowym, przemawia za przyjęciem wykładni analizowanych przepisów korzystnej dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej polegającej na uznaniu, że dniem uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w przypadku pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń jest ostatni dzień terminu przekazywania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest zasadny.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p.

Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Nie może budzić wątpliwości, iż zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Organ w tym przypadku określa wysokość zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ określa wysokość zobowiązania, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji (u.r.o.n.), o czym świadczy treść art. 49 ust. 2, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n.

Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa, i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (ZFRON), w tym także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Zatem konsekwencją zarówno nieterminowego przekazania środków na rachunek, jak i niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków ZFRON jest sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

Obowiązek zapłaty tej sankcji winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, tj. gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazanie środków na rachunek lub ujawnione zostanie niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenie środków ZFRON. Pracodawca ma obowiązek samodzielnie zadeklarować i wpłacić tę sankcję.

Niewątpliwie ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., dołożyć większej staranności legislacyjnej, tym niemniej wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r., sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, za wskazanym powyżej rozumieniem przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., przemawia także wykładnia celowościowa. Zważyć bowiem należy, że zarówno rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki ZFRON, jak i wydatkowanie tych środków pozostaje w gestii pracodawcy. Organy państwa nie mają bieżącej możliwości monitorowania wpływu środków na ZFRON, a więc takiej jaką mają np. w przypadku wpłat na PFRON, czy innych należności budżetowych (wpłacanych na rachunki bankowe właściwych urzędów). W związku z tym racjonalnym i uzasadnionym jest przyjęcie, że obowiązek z tytułu tak niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków ZFRON, jak i nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości. Dopiero, gdy nastąpi ujawnienie tych nieprawidłowości w wyniku działań organów państwa, organy mają możliwość podjęcia stosownych działań prawnych.

Podkreślenia wymaga, że w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż wprowadzenie obowiązku wpłaty przedmiotowej sankcji na PFRON ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne. Chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakład pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., sygn. K 13/05; publ. OTK-A 2006/3/31). Przyjęte rozwiązanie ma zapobiegać sytuacjom, że pracodawca nie będzie wykonywać ciążących na nim obowiązków, licząc na przedawnienie się tych obowiązków.

W przypadku gdy zapłata sankcji nie nastąpi w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu.

Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji (u.r.o.n.), ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 u.r.o.n., który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z 28 marca 2008r. (V CSK 463/07) przewidziane w art. 49 ust. 1 u.r.o.n. odesłanie do przepisów O.p. ograniczone zostało do zamkniętego katalogu wpłat na PFRON (nieobejmującego nawet wszystkich wpłat zasilających PFRON). Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, stosuje się, odpowiednio, (z zastrzeżeniem przepisów nie mających w niniejszej sprawie zastosowania), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Skoro zatem wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obowiązek wpłaty na ZFRON (Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania.

Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Instytucję przedawnienia należy w związku z tym postrzegać jako element polityki państwa. Zatem wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy (por. wyrok TK z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09). Wobec braku konstytucyjnej regulacji tej problematyki, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok TK z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11; OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81).

Skoro wprowadzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawione jest uznaniu ustawodawcy, to tym bardziej pozostawione jest jego uznaniu wprowadzenia przedawnienia innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe.

Zauważyć też należy, że w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego względu przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 70 O.p. niewątpliwie uwzględnia nakaz stabilizacji stosunków prawnych (stabilizacji sytuacji podatnika). Odnosi się ona do należności budżetu państwa (gminy) z tytułu podatków. Poprzez odesłania zawarte w ustawach może też odnosić się do innych zobowiązań niż zobowiązania podatkowe. Podkreślić jednakże należy, że musi istnieć wyraźna norma prawna, z której wynika prawo (możliwość) stosowania uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 tej ustawy. Jeżeli takiego wyraźnego odesłania nie ma – brak jest podstaw do stosowania tej instytucji do innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe.

Zauważyć również należy, że środki ZFRON to środki pochodzące z należności budżetowych (państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego). Środki te mają służyć ściśle określonym celom mającym na względzie dobro osób niepełnosprawnych. Są to zatem środki, z których zrezygnowało państwo (gmina) na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyniku tej rezygnacji, środki winny być przekazane na ZFRON i wykorzystane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych u danego pracodawcy.

Stwierdzić tym samym należy, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 u.r.o.n. i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków.

Przedawnia się natomiast sankcja, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa w powołanym art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy (zob. wyroki NSA: z 21 marca 2014r., II FSK 827/12 oraz z 2 lutego 2016r. II FSK 3194/13).

Za moment ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych uznać należy chwilę doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego, w którym takie naruszenia wskazano. Jak już podniesiono, stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 u.r.o.n. do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w przypadku ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w październiku 2013r., skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nastąpiłby dopiero z końcem 2018r.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.