Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 208/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3, art. 75  , art. 165 par. 2, art. 210  par. 1  pkt 1-8,  par. 4,par. 5, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2012 r. do Burmistrza [...] wpłynął wniosek A Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które budowli nie stanowiły, a mianowicie kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych jak również urządzeń technicznych i pomiarowych, które, zdaniem podatnika, nie mogą być uważane za obiekty budowlane. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji rozliczeniowych za wyżej wymienione lata oraz powołując się na wyniki przeprowadzonego u siebie audytu poprawności rozliczenia podatku od nieruchomości.

Wezwaniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Burmistrz [...] zobowiązał Spółkę do wykazania uwierzytelnionych dokumentów, tj. ewidencji środków trwałych potwierdzających, że urządzenia wchodziły w skład budowli, dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie audytu poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości oraz pozwoleń na budowę. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że audyt podatkowy został przeprowadzony przez firmę doradczą – [...]Sp. k. - i objął lata 2007-2012, a wszystkie wnioski z audytu zostały wskazane w argumentacji Spółki zamieszczonej we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres. Dodatkowo Spółka załączyła opinię rzeczoznawcy majątkowego zawierającą wycenę środków trwałych Spółki jak również zestawienia obiektów opodatkowywanych w[...] w latach 2007-2012. W związku z wezwaniem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie Spółka przedłożyła dodatkowo opinię doradcy podatkowego stanowiącą podsumowanie audytu podatkowego przeprowadzonego w Spółce, operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, a także karty kwalifikacyjne obiektów przygotowane przez rzeczoznawcę budowlanego z prośbą o włączenie tych dokumentów w poczet materiału dowodowego.

Korekta deklaracji została uznana przez Burmistrza [...] za nieuzasadnioną. W dniu [....] marca 2013 r. Burmistrz [...] wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie[....] zł, tj. w kwocie pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę. W tym samym dniu Burmistrz [...] decyzją nr [....] stwierdził brak nadpłaty od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Określenie zobowiązania nie spowodowało powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ pomiędzy podatkiem wpłaconym przez podatnika a podatkiem należnym, określonym w decyzji nie wystąpiła różnica, która stanowiłaby nadpłatę.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Organowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613) zwanej dalej u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623) zwanej dalej u.p.b. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) zwanej dalej O.p. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, iż organ naruszył art. 124 O.p. również poprzez zbagatelizowanie argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że sporne urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem. Nie stanowią także urządzeń budowlanych. Podkreśliła także, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce przeznaczenia. W konsekwencji nie ma normatywnych podstaw do objęcia ich zakresem przedmiotowym opodatkowania. W opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części). Dodatkowo, stanowisko Spółki potwierdza przedłożony operat szacunkowy, raport z audytu przeprowadzony przez zewnętrzną firmę oraz opinia techniczno - budowlaną.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w[...] decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji stanowi konsekwencję zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2008, którą stwierdzono, iż pierwotnie zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania za ww. rok w kwocie [...] zł jest prawidłowa i brak było podstaw do wnoszenia korekty deklaracji, a tym samym stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Wszystkie wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kategorie urządzeń budowlanych, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe w ocenie organu odwoławczego winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu w związku z powyższym odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2014 r., poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy., tj.

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego,

-art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku,

-art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

-art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Podsumowując obszerne rozważania zwarte w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty :

- urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

- nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych).

W ocenie Spółki punkty redukcyjno – pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłączami), a nie z budowlą.

Zdaniem skarżącej organ wydał decyzję w sprawie nadpłaty odwołując się do decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. Zdaniem strony skarżącej decyzja odmawiająca nadpłaty została oparta na decyzji naruszającej przepisy prawa, co spowodowało, że organ naruszył art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z czym powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto nie powołując biegłego, który powinien skonfrontować ustalenia z przedstawionymi przez spółkę opiniami, organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną. W ocenie skarżącej oznacza to, że organ przyjął stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do którego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej - bez takiej wiedzy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w[...], która utrzymała w mocy decyzję Burmistrza [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu wydanych decyzji stwierdzono wyłącznie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008. Określenie tego zobowiązania nie spowodowało powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości, kwota pierwotnie zadeklarowana przez podatnika jest prawidłowa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza prawo.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 -8 O.p. decyzja winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli decyzji takowe służy oraz podpis osoby upoważnionej. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy zauważyć, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2014 r. nie wskazuje podstawy prawnej, jak również, podobnie jak decyzja Burmistrza [...] z dnia [...] marca 2013 r., nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ nie zawiera elementów wskazanych w powołanym wyżej przepisie art. 210 § 4 O.p.

Postępowanie w sprawie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Pierwsze wszczynane jest na wniosek podatnika, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., drugie zaś z urzędu poprzez wydanie postanowienia, zgodnie z art. 165 § 2 O.p. Oba postępowania, jeśli są wszczęte muszą być prowadzone zgodnie z prawem i muszą zakończyć się wydaniem decyzji zawierających wszystkie elementy, jakie wskazane zostały w art. 210 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 210 § 5 O.p. można odstąpić od uzasadnienia decyzji wyłącznie w sytuacji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony.

Przedmiotem wniosku jest żądanie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie w tym zakresie jest uregulowane w art. 75 § 1 – 7 O.p. Datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zatem wpływ wniosku o stwierdzenie nadpłaty do organu powoduje wszczęcie postępowania. Co do zasady każde wszczęte postępowanie podatkowe kończy się decyzją, jednakże wyjątek od tej zasady ustanowiony został w art. 75 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji. Jeżeli natomiast organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie zakończy decyzją w przedmiocie tego postępowania. Niedopuszczalne jest, aby w ramach postępowania w sprawie nadpłaty organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty są różne i ustawodawca przewidział odrębne tryby postępowania w tych sprawach.

Wyrokiem z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 207/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję SKO w [...] z dnia [...] września 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostały wydane w ramach postępowania w sprawie nadpłaty, bez prowadzenia odrębnego postępowania, co jest niedopuszczalne, a nadto decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty podatku, zainicjowane wnioskiem podatnika z załączoną korektą deklaracji podatkowej, nie zawsze obliguje organ do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Uchwałą z dnia 27 stycznia 2014 r. syg. akt II FPS 5/13 NSA wyraził stanowisko, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. wymienionej ustawy.

W niniejszej sprawie organ winien prowadzić wyłącznie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz [...] winien prowadzić postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika z dnia [...] grudnia 2012 (wpływ do organu [...] grudnia 2012 r.) o stwierdzenie nadpłaty za rok 2008 zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzec w sprawie decyzją wydana zgodnie z art. 210 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.