Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 607/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3251 zł (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "S." Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej (będącej następcą prawnym " S." w zakresie prawidłowości rozliczenia przez "S.". podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r.,

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] określił Skarżącej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł . Organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur wystawionych przez firmę "G." M. K. tytułem sprzedaży złomu. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, skutkiem czego nie stanowiły podstawy do odliczania podatku naliczonego w nich zawartego.

Postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści wniosku Strony z dnia 08.11.2010r. Organ podatkowy wskazał bowiem, iż okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

2. Pismem z dnia 1 grudnia 2010r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r., w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: ,,O.p.’’

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129 O.p.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ,,u.p.t.u.’’.

Jednocześnie w odwołaniu Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w wniosku Skarżącej z dnia 08.11.2010r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy wybiórczo potraktował materiał dowodowy oraz bezkrytycznie przyjął tezy wyrażone w protokole kontroli sporządzonym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec innego podmiotu. Ponadto, w ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji nie badał czy faktycznie doszło do sprzedaży i wydania towaru udokumentowanego spornymi fakturami wystawionymi na rzecz S.. Stwierdziła, iż nie powinno budzić wątpliwości, że zapłata za złom, którego nabycie od firmy G. udokumentowano spornymi fakturami potwierdza, że transakcje udokumentowane tymi fakturami faktycznie miały miejsce.

Zaznaczyła, iż w przedmiotowej sprawie, jako dowody potwierdzające dokonanie transakcji zakupu powinny być uznane kwity wagowe potwierdzające odbiór złomu nabytego przez Skarżącą od firmy G. i dostarczonego bezpośrednio do huty Z. Dowód ten, w ocenie Skarżącej, potwierdza nie tylko istnienie towaru, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami, ale też fakt odprzedaży tego towaru hucie. Zdaniem Skarżącej z porównania kwitów wagowych, spornych faktur oraz wyciągów bankowych dokumentujących zapłatę spornych faktur wynika, iż udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce.

Podniosła, iż z wyjaśnień składanych przez M. K., wynika, że wyraziła ona zgodę na to, aby w jej imieniu działalność prowadził M. B., z którym miała się ona dzielić zarobkiem. W związku z tym stwierdziłą, iż ewentualny zatem fakt, że M. K. działająca pod firmą G.osobiście nie nabywała złomu, oraz nie organizowała jego transportu nie oznacza, że nie robił tego w jej imieniu M. B..

Ponadto zarzuciła pominięcie przez organ podatkowy w toku postępowania pierwszo-instncyjnego pisma z dnia 08 listopada 2010 r., złożonego w ustawowym terminie, zawierającego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki. Takie działanie organu podatkowego, zdaniem Skarżącej, naruszyło art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Skarżąca wskazała, iż wydając postanowienie z dnia [...].11.2010r., o odmowie przeprowadzenia dowodów organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy odmówił bowiem przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy w tym m.in. włączenia do akt postępowania kopii spornych faktur VAT zabezpieczonych przez policję. Zdaniem Skarżącej włączenie faktur do akt postępowania miało na celu ustalenie, czy na fakturach tych nie został dopisany adres huty, do której Skarżąca sprzedawała złom nabyty od firmy G., jako adres miejsca dostawy towaru.

Podniosła, iż organ podatkowy nie wykazał, że sporne faktury nie dokumentują nabycia towaru oraz nie udowodnił, że transakcje w ogóle miały miejsce. Zdaniem Skarżącej powyższe doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w konsekwencji do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r, nr [...] utrzymał w w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010r.

W uzasadnieniu decyzji organ uznał za nieuzasadnione stanowisko Skarżącej, iż istnienie spornych faktur, z których wynikają kwoty podatku naliczonego, wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty za czynności udokumentowane fakturami oraz kwitów wagowych wystawionych przez hutę C. potwierdzających dalszą odsprzedaż złomu jest wystarczającym dowodem tego, że kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a w związku z tym że Skarżąca była uprawniona do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego.

Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę zweryfikowania rzetelności posiadanych przez podatnika dokumentów dotyczących dostaw złomu od firmy "G." M. K. przy wykorzystaniu środków dowodowych innych niż dowody bezpośrednie.

Organ stwierdził, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez firmę "G." M. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji obrotu złomem. Dowodami o kluczowym charakterze, potwierdzającymi powyższą konkluzję, są:

- potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "G." M.K.;

- potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu przesłuchania i M. K. z dnia 06.07.2010r.;

- potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].12.2009r.;

- potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu przesłuchania podejrzanego, tj. M. K. z dnia 17.12.2009r.;

- potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu przesłuchania podejrzanego, tj. M. K. z dnia 27.01.2010r.

Zaznaczył, iż z powyższych protokołów przesłuchań wynika, iż M. K. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała transakcji zakupu i dostawy złomu. Prowadzona działalność gospodarcza była działalnością fikcyjną, polegającą na pozorowaniu zakupów i dostaw złomu dla kolejnych podmiotów. Stwierdzić zatem należy, iż faktury wystawione przez Panią K. na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego nieistotne dla rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie czy Skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towaru odpowiadającego opisowi na fakturach, a jeśli tak, to od kogo pochodził ten towar. Istotne dla sprawy jest stwierdzenie, że towar nie pochodził od wystawcy spornych faktur, a to zostało potwierdzone innymi dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji. Zauważył, iż wnioski dowodowe wskazane przez Skarżącą, w szczególności wystąpienie do Huty C. o wydanie kopii pozostałych dokumentów potwierdzających przyjęcie złomu przez hutę oraz o przekazanie danych osób zatrudnionych w czerwcu 2005r, na stanowiskach wagowych oraz klasyfikatorów złomu, a także przesłuchanie kierowców wymienionych na kwitach wagowych nie zmienią stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym M. K. nie dokonała dostaw złomu na rzecz Skarżącej.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego włączenie faktur zabezpieczonych przez policję do materiału dowodowego sprawy nie jest uzasadnione, gdyż potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie spornych faktur VAT (przesłane wraz z materiałem dowodowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...].10.2010r. Także w odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2010r., w dniu 14.10.2010r. do organu podatkowego wpłynęły potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie przedmiotowych faktur VAT, w posiadaniu których była Skarżąca. W związku z tym, w ocenie organu, nie było konieczne ponowne włączanie do akt postępowania tych samych faktur VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesłuchanie w charakterze świadka M. B. nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zaznaczył, iż okoliczności sprawy, które zostały potwierdzone protokołem kontroli przeprowadzonej wobec M. K. wskazują, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której były wystawiane faktury, które de facto nie dokumentowały sprzedaży złomu. Współpraca M. K. z M. B., opisana w ww. protokole, jednoznacznie wskazuje na jej przestępczy charakter. Potwierdzają to zeznania z dnia 6.07.2010 r. złożone przez M. K. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

Ponadto organ wskazał, iż pismo Pełnomocnika Skarzącej z dnia 8.11.2010 r. zostało złożone zgodnie z dyspozycją organu podatkowego zawartą w protokole badania ksiąg z dnia 25.10.2010r. wydanym na podstawie art. 193 O.p. Jak wynika z potwierdzenia odbioru protokołu badania ksiąg z dnia 25.10.2010 r. został on odebrany w dniu 25.10.2010 r. Natomiast w ostatnim dniu wyznaczonego przez organ terminu, (tj. 08.11.2010 r.) Pełnomocnik Strony przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Przedmiotowe pismo wpłynęło do organu podatkowego za pośrednictwem poczty w dniu 12.11.2010 r. (4 dni po upływie terminu z art. 193 § 8 O.p. Organ podatkowy zaskarżoną decyzję wydał również w dniu 12.11.2010 r. Dodatkowo stwierdził, że protokół badania ksiąg z dnia 25.10.2010 r, został doręczony osobiście. Zatem w dniu wydania decyzji organ dysponował informacją o upływie wyznaczonego terminu czternastu dni.

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy nie naruszył dyspozycji art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bowiem po ustawowym terminie czternastu dni, który został wyznaczony w protokole z dnia 25.10.2010 r. Organ podatkowy był w posiadaniu stosownego potwierdzenia odbioru i miał pełną wiedzę na temat wyznaczonych terminów. Skoro zatem organ podatkowy zakończył postępowanie podatkowe i spełnił wymogi określone w art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1O.p., dalsze przedłużanie postępowania było niecelowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż sporne faktury wystawione przez M. K. na rzecz S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji obrotu złomem. Dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji stosowano mechanizmy takie jak m. in. dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Twierdzenie to znajduje dodatkowe uprawdopodobnienie w tym, iż w dniu 17.12.2009 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K., uwzględniając dane zebrane w sprawie o sygn. [...], wydał postanowienie o przestawieniu zarzutów w stosunku do M. K., zarzucając jej popełnienie szeregu czynów przestępczych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur poświadczających nieistniejące transakcje sprzedaży oraz przyjmowaniem na rachunek bankowy środków płatniczych pochodzących z czynu zabronionego - wyłudzania podatku VAT w związku z transakcjami obrotu złomem.

W świetle powyższego uznał, że transakcje pomiędzy firmą G. M. K., a firmą S. w zakresie dostawy złomu, udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Przedstawione przez Skarżącą dowody świadczyć mogą jedynie o fakcie otrzymania towaru i dokonania zapłaty za towar w ilościach wskazanych na spornych fakturach. Jednakże brak jest dowodów, że był to towar pochodzący od firmy "G.". W tej sytuacji za chybione uznał stanowisko że ograniczenie Skarżącej w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało dokonane z naruszeniem art 86 ust 1 i 2 oraz art 88 ust 3a pkt 4 lit.a u.pt.u.

4. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia - umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3,

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.127, art. 129 O.p.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt.l lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż kupiła złom, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami i sprzedała przedmiotowy towar hucie C. W celu potwierdzenia dokonania tych transakcji Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji złożyła potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie kwitów wagowych, wystawionych przez hutę C.

W ocenie Skarżącej dowody te rozpatrywane łącznie z fakturami wystawionymi przez firmę G. potwierdzają dokonanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżąca wskazała, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji złożyła również kopie wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty spornych faktur na rachunek M. K. właściciela firmy "G.". Zdaniem Skarżącej zapłata za towar potwierdza dokonanie transakcji. Porównanie kwitów wagowych, spornych faktur oraz wyciągów bankowych dokumentujących zapłatę spornych faktur, powinno doprowadzić organ podatkowy do wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce.

Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia tych okoliczności. Takie działanie organu podatkowego, w ocenie Skarżącej w sposób rażący narusza nie tylko zasadę prawdy materialnej oraz zasadę prawdy obiektywnej wyrażone art. 122 i art. 187 O.p., ale też zasadę pogłębiania zaufania do organ podatkowych. Wskazane działanie narusza również art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowej czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Skarżącej wykazanie faktu, że firma G. nabyła towar odsprzedany Skarżącej np. w obrocie pozafakturowym lub z pominięciem faktury podważałoby tezę organów o braku po stronie firmy G. prawa do rozporządzania jak właściciel towarem odprzedanym Spółce, a tym samym tezę o fikcyjności spornych faktur. Okoliczności te zdaniem Skarżącej, mogłyby być wyjaśnione przez M. B. - osobę, która miała największą wiedzę o sprawach firmy G.. Organy podatkom odmówiły jednak przesłuchania w/w w charakterze świadka, choć Skarżąca o to wnosiła, naruszając tym samym art. 188 O.p.

Skarżąca podniosła, iż nie wzięto pod uwagę zeznań M. K., z których wynika, że wyraziła zgodę na to, aby w jej imieniu działalność prowadził M. B.. Wskazała, iż ewentualny zatem fakt, że M. K. działająca pod firmą G. osobiście nie nabywała złomu, oraz nie organizowała jego transportu nie oznacza, że nie robił tego w jej imieniu M. B.. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie roli jaką faktycznie pełnił M. B. w firmie G. oraz wyjaśnić okoliczności w jakich doszło do nabycia przez Skarżącą towaru udokumentowanego spornymi fakturami.

Skarżąca zarzuciła pominięcie przez organ podatkowy w toku postępowania pierwszoinstncyjnego jej pisma z dnia 8.11.2010 r., złożonego w ustawowym terminie, zawierającego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki. Takie działanie organu podatkowego, zdaniem Skarżącej naruszyło art. 122, art. 187 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej ustosunkowanie się do tych zarzutów wyłącznie w postępowaniu podatkowym drugiej instancji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p.

Podniosła, iż organy podatkowe bezzasadnie, odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą pismem 08.11.2010r. jednocześnie bezkrytycznie przyjmując ustalenia poczynione w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G..

Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy nie wykazał, że sporne faktury nie dokumentują nabycia towaru oraz nie udowodnił, że transakcje w ogóle miały miejsce, czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż jej zobowiązanie podatkowe w VAT za czerwiec 2005 r. uległo z końcem roku 2010 przedawnieniu. Tym samym, zaległość podatkowa określona w zaskarżonych decyzjach uległa przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej uzasadnia to uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, skoro decyzje te nawet w przypadku ich utrzymania nie mogłyby zostać wykonane.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego.

6.2. Jednak w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut powodujący najdalej idące konsekwencje prawne, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (przedawnienie). Zasadność argumentacji skargi w zakresie powyższego zarzutu spowoduje bowiem bezprzedmiotowość rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2005r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2005 i gdyby nie nastąpiła któraś z okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia termin przedawnienia zobowiązania upłynąłby z końcem 2010r.

Przed upływem terminu przedawnienia została wydana zarówno decyzja organu pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2010r. ( doręczona w dniu 17 listopada 2010r.) jak również organu odwoławczego w dniu [...] grudnia 2010r. ( doręczona w dniu 21 grudnia 2010r.).

W związku z powyższym ewentualny upływ okresu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organy podatkowe, na który powołuje się strona skarżąca nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

6.3. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy Skarżąca uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę G. M. K.. Organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji obrotu złomem.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że w dniu 25 października 2010r, został doręczony Skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 25 października 2010r., który zawierał pouczenie o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednoczesne dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Skarżąca w dniu 8 listopada 2010r. ( data stempla pocztowego ) złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 25 października 2010r. składając jednocześnie wnioski o przeprowadzenie dowodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2010r. stwierdził, że do dnia wydania decyzji nie wpłynęły do urzędu skarbowego zastrzeżenia do protokołu. Natomiast wpłynęło w dniu 10 listopada 2010r. pismo pełnomocnika strony stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym pełnomocnik podtrzymał zarzuty oraz wnioski złożone dotychczas.

Natomiast postanowieniem również z dnia [...] listopada 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 8 listopada 2010r. ( data wpływu do Urzędu Skarbowego w dniu 12 listopada 2010r.).

Powyższe oznacza, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję nie znał wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 8 listopada 2011r. i do momentu wydania decyzji nie poddał tych wniosków ocenie.

Ponadto w ocenie Sądu postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów wydane zostało już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, co potwierdza, fakt iż w momencie wydania postanowienia organ pierwszej instancji dysponował pismem strony z dnia 8 listopada 2010r., którego to pisma nie posiadał wydając decyzję.

Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W związku z powyższym nie można przyjąć, iż postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wydane po decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji może czynić zadość obowiązkowi organu wynikającemu z art.188 O.p. w zakresie ustosunkowania się do żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu.

Nie można także przyjąć argumentacji prezentowanej w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w dniu wydania decyzji organ pierwszej instancji dysponował informacją o upływie wyznaczonego terminu 14 dni do wniesienia zastrzeżeń do protokołu wynikającego z art. 193 § 8 O.p.

Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji winien uwzględnić okoliczność, iż zastrzeżenia do protokołu mogą zostać wniesione przez stronę w piśmie nadanym drogą pocztową, co nie jest okolicznością szczególną w zakresie składania pism przez strony postępowania podatkowego. Natomiast data wpływu tego pisma do urzędu skarbowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny zachowania terminu przez stronę i obowiązkowi organu do ustosunkowania się do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i zawartych w piśmie wniosków dowodowych.

Z przepisu art. 180 O.p. oraz z konieczności realizacji zasady prawdy materialnej wynika nakaz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.).

Należy podkreślić, że żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić w każdym czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji organu podatkowego. Żądanie może być zgłoszone zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym ( w formie postanowienia ) i zawierać argumentację odmowy ( por. B. Dauter w; Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004. s. 525-526 ).

W przypadku odmowy dopuszczenia dowodu organ prowadzący postępowanie w świetle art. 188 O.p. winien wykazać, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 207§ 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W związku z powyższym wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów po wydanej decyzji narusza powołany przepis art. 207§ 2 O.p.

W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu Skarżąca zakwestionowała również w odwołaniu ustalenia dowodowe poczynione przez organ pierwszej instancji m.in. z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 8 listopada 2010r.

W takiej sytuacji ze względu na brak ustosunkowania się w formie procesowej do wniosków dowodowych strony, zasadność tych wniosków poddać należało ocenie w ramach postępowania odwoławczego.

W niniejszej sprawie, organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego nie wydał żadnego postanowienia, co do dopuszczenia lub też odmowy dopuszczenia dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podjął natomiast próbę sanowania powyższej wadliwości postępowania organu pierwszej instancji dokonując analizy argumentów strony przedstawionych w piśmie z dnia 8 listopada 2010r. jednakże analiza ta była niepełna bowiem pominięto szereg wniosków dowodowych skarżącej tj. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków; osób będących w 2005 r. właścicielami pojazdów wymienionych na kwitach wagowych oraz przesłuchania w charakterze świadków osób pełniących funkcję wagowych i klasyfikatorów złomu zatrudnionych w czerwcu 2005 r. w hucie C., włączenia do akt sprawy protokołu spisanego w dniu 11 czerwca 2010r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w B. przez pracownika CBŚ KGP w K., stanowiący załącznik do protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie G.M. K..

Powyższe w zakresie braku prawidłowego rozpatrzenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącej skutkowało naruszeniem przepisów art.121 § 1,art. 193 § 8 , art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w ocenie Sądu organ naruszył wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego przewidziany w art. 122 O.p. i art. 187§1O.p. w związku z art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do braku zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. B.. Należy zaznaczyć, że wystawca zakwestionowanych faktur M. K. prowadząca firmę ,,G.’’ zeznała, iż w jej imieniu i za jej zgodą firmę prowadził M. B.. Jak wynika z zeznań M. K. złożonych w trakcie prowadzonego postępowania karnego to M. B. prowadził faktyczną działalność, natomiast jej rola sprowadzała się do podpisywania dostarczonych dokumentów w tym faktur zakupu i sprzedaży złomu.

W związku z powyższym uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka ( względnie włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania M. B. przeprowadzonego w innym postępowaniu) celem zweryfikowania złożonych wyjaśnień M. K., a w szczególności czy firma G. dokonywała sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Skoro zatem nieprzesłuchana osoba w świetle zeznań M. K. miała faktycznie realizować dostawę złomu dla Skarżącej, a więc potencjalnie zeznania mogły potwierdzić okoliczności przeciwne do uznanych za udowodnione przez organy orzekające, to należało przesłuchać wnioskowanego świadka we wskazanym zakresie. Zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji również z tego powodu.

Również w ocenie Sądu zasadne jest uzupełnienie materiału dowodowego o decyzje wydane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec M. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. w związku z wystawianymi przez nią fakturami VAT .

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że w zakresie zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialno prawnych wymienionych w skardze.

6.4. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach o podatku od towarów i usług.

Ponadto w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części organ odwoławczy uchylając decyzję winien zobowiązać organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 8 listopada 2011r. ( przed wydaniem decyzji), a w przypadku braku podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organ odwoławczy powinien ustosunkować się w formie procesowej do wszystkich wniosków dowodowych strony.

6.5. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.