Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1501/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 125 § 1 pkt 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 567/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 567/10, oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił J. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 84.416 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej dokonał ustalenia wydatków poniesionych przez K. i J. S. na łączną kwotę: 352.039, 60 zł na którą składały się: wpłaty na poczet udziałów w spółce z o.o. P. w wysokości 170.800 zł, które J. S. objęła na podstawie aktu notarialnego 2454/2004 z dnia 7 kwietnia 2004r., zakup akcji od J. S. w wysokości 110.000 zł; zakup samochodu marki Peugeot 206 w wysokości 13.905 zł; pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. K. S. w wysokości 1.601,40 zł; pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. J. S. w wysokości 494 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne K. S. w wys. 1.468, 30 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne J. S. w wys. 705 zł; podatek od nieruchomości i wieczyste użytkowanie w kwocie 29,95 zł; wpłaty do Urzędu Gminy w G. w wys. 161,80 zł; opłaty za gaz w wys. 114,22 zł; opłata za zużycie energii elektrycznej w wys. 277,85 zł; opłaty czynszowe w wys. 2.738,56 zł; wpłaty na fundusz remontowy w wys. 196 zł; wpłaty za zużycie wody w wys. 475,59 zł; koszty wyżywienia w wys. 5.000 zł; eksploatacja samochodu w wys. 600 zł; opłata za telefon i sprzęt RTV w wys. 400 zł; opłaty za prowadzenie konta bankowego w wys. 87, 40 zł; opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków w wys. 1.100,16 zł. Organ podatkowy ustalił również, że stan środków pieniężnych na rachunku w B. otwartym w 2003r. należącym do J. S. na dzień 31.12.2003r. wynosi 4.406, 68 zł, tym samym środki te stanowią oszczędności a zarazem wydatek 2003r. Ponadto w dniu 24.11.2003r. dokonano wpłaty na konto bankowe P. należące do K. S. kwoty 37.477,69 zł uzyskanej z likwidacji w danym dniu lokaty, która to kwota wchodzi w skład salda rachunku bankowego na dzień 31.12.2003r., tym samym środki uzyskane z likwidacji lokaty stanowiące przychód 2003r. stanowią jednocześnie wydatek tego roku związany ze zgromadzeniem środków pieniężnych na dzień 31.12.2003r. J. S. oświadczyła, że zakupione w 2003r. przez nią na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28.11.2003r. z J. S., udziały w ilości 220 za kwotę 110.000 zł oraz udziały objęte na podstawie oświadczenia o objęciu udziałów w spółce z o.o. za kwotę 170.000 zł, na objęcie, których podatniczka dokonała w 2003r. wpłaty w kwocie 170.800 zł, nabyte zostały z majątku wspólnego małżonków.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że łączna wysokość przychodów w 2003 r. Państwa S. wynosi 65.532,10 zł na którą składają się przychód z emerytury J. S. w wysokości 9.097,26 zł; przychód z emerytury K. S. w wysokości 18.945,78 zł; likwidacja lokaty bankowej w wys. 37.477,69 zł; odsetki od konta bankowego w wys. 11,37 zł. W związku z tym, że Państwo S. w 2003r. ponieśli wydatki przekraczające uzyskane w tym roku przychody, a ze złożonego oświadczenia podatników wynika, że wydatki zostały pokryte oszczędnościami całego życia, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że koniecznym jest ustalenie wartości majątku zgromadzonego w latach poprzednich, z którego Państwo S. mogli pokryć poniesione wydatki. Ustalono dochody J. S. za lata 1964-1995 i dochody te po denominacji złotego bez uwzględniania kosztów utrzymania wyniosły za lata 1962-1963 – 2,42 zł; za lata 1964-1991 – 2.380,40 zł; za lata 1992-1995 – 8.680,49 zł (szczegółowe zestawienie dochodów na stronie 13-16 decyzji). W zestawieniu nie uwzględniono dochodów J. S. za okres od 1.06.1964r. do 1971r. na które powołuje się J. S. w piśmie z dnia 12.11.2007r. Podatniczka oświadczyła bowiem, że w powyższym okresie pracowała w gospodarstwie rolnym teściowej H. S. w P., a zaświadczenie, które fakt ten potwierdza zostało złożone w ZUS G. przy wniosku o emeryturę. Urząd Gminy w B. potwierdził fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego (własność) przez J. i H. S. w latach 3.05.1960r. do 30.11.1971r. brak było dokumentów co do zatrudnienia J. S. ZUS pismem z dnia 21.02.2008r. przesłał kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach emerytalnych J. S., wśród których brak jest informacji o pracy w gospodarstwie rolnym teściowej. Ustalono także dochody K. S. po denominacji złotego bez uwzględnienia kosztów utrzymania za lata 1954-1963 – 16,87 zł; za lata 1964-1991 – 5.399,29 zł; za lata 1992-195 – 29.414,38 zł (szczegółowe omówienie na str. 16-20 decyzji). Powyższe ustalenia wskazują, że łączne dochody Państwa S. wyniosły za lata 1964-1991 - 7.779,74 zł. Dokonano również analizy finansowej przychodów i wydatków P. S. za lata 1996-2003r. (szczegółowe omówienie na str. 20-32 decyzji) i stwierdzono, że na dzień 1.01.2003r. podatnicy mogli dysponować kwotą 61.397,07 zł. Stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mało prawdopodobnym jest, aby małżonkowie S. mogli zgromadzić na 2003r. wspólny majątek w formie środków pieniężnych z wieloletniej pracy zarobkowej w kwocie niezbędnej na pokrycie wydatków poczynionych w 2003r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka nie udowodniła jak i nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności na koniec 2002r. pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów mogących stanowić pokrycie poniesionych w 2003r. wydatków. Wyjaśnienia podatniczki odnośnie wysokości oszczędności oraz sposobu ich nagromadzenia nie są – zdaniem organu podatkowego – wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlają siły nabywczej pieniądza w czasie oraz przede wszystkim z uwagi na brak dowodów w tym zakresie. Powoływanie się na lata pracy i oszczędne życie nie są wystarczającymi argumentami do przyjęcia, że możliwe było zgromadzenie przez podatniczkę środków pieniężnych na poniesienie w 2003r. tak znacznych wydatków.

W konsekwencji ustalono, że wartość wydatków, które w 2003r. nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przypadająca na małżonków S. wynosiła 223.110,43 zł; w tym wartość przypadająca na J. S. – 112.555 zł. Należny zryczałtowany podatek dochodowy ustalono w wys. 84.416 zł w oparciu o treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 22 marca 2010r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 80.666 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a poczyniona zmiana kwoty podatku wynikała z nieprawidłowego przyjęcia wysokości wydatku na nabycie udziałów, co skutkowało zawyżeniem wartości poniesionych w 2003r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – przyjęto kwotę 100.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 i art. 207, art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.. poprzez ich bezzsadne zastosowanie i ustalenie na tej podstawie w formie decyzji administracyjnej podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wys. 75% dochodów, w sytuacji, kiedy stan faktyczny na to nie zezwalał;

- art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zakresie przewidującym możliwość ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wys. 75% dochodu, które naruszają podstawowe zasady konstytucyjne, bowiem sankcja ta de facto stanowi konfiskatę mienia, co narusza prawo do własności, zaś o przepadku mienia może wyrokować tylko niezawisły sąd, a nie organ administracji publicznej. Nadto za ten sam czyn przewidziana jest podwójna kara, bowiem istnieje również odpowiedzialność na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 199 oraz art. 197 O.p. przez nienależyte zgromadzenie materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z zeznań stron oraz świadków, w tym B. S. oraz J. S. oraz nie dopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania prawidłowych wyliczeń z zakresu możliwości uzyskania oszczędności przez stronę i jej małżonka już co najmniej od 1964 r. tj. zawarcia małżeństwa stron; nie uznanie za wiarygodne dowodów podatnika co do posiadania zgromadzonych przez lata środków i oszczędności osobistych w gotówce strony i jej małżonka oraz rozstrzygnięcie w tym względzie wątpliwości na niekorzyść strony, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego; dokonanie błędnych wyliczeń w zakresie możliwych do uzyskania przez stronę wraz z jej małżonkiem oszczędności, w tym nie uwzględnienie przy dokonywaniu wyliczeń wysokości ich emerytur i dochodów co najmniej na poziomie średniej krajowej, jak tez nie dokonanie ich waloryzacji; dokonanie błędnej interpretacji ww. przepisów O.p., iż to na podatniku a nie na organie (zgodnie z zasadą oficjalności) spoczywa obowiązek wykazania okoliczności istotnych w sprawie, w tym że podatnik miał źródła na pokrycie określonych w sprawie wydatków na zakup udziałów w spółce P. sp. z o.o. w G.;

- art. 145 § 2 O.p. poprzez nie doręczenie pism urzędowych, w tym zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi na podstawie ogólnego pełnomocnictwa wystawionego zgodnie z przepisami prawa cywilnego - radcy prawnemu T. C.;

- art. 165 O.p. poprzez błędne zastosowanie i błędną interpretację oraz art. 166 O.p. poprzez pominięcie;

- art. 136, art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 99-103 k.c. poprzez ich błędną interpretację, iż w sprawie po wydaniu postanowienia Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3.07.2009r. udzielone wcześniej r. pr. T. C. pełnomocnictwo wygasło i od tego momentu nie był on uprawniony do reprezentowania podatnika oraz pominięcie art. 169 O.p., iż w razie wątpliwości to organ powinien wezwać pełnomocnika w trybie braków formalnych do jego uzupełnienia;

- art. 123 i art. 200 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym stadium, w tym uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów przez pełnomocnika podatnika radcę pr. T. C., w związku z niewłaściwym doręczaniem pism w toku postępowania;

- art. 139 O.p. poprzez nie zakończenie sprawy w przewidzianym ustawowym terminie przez organy podatkowe obu instancji oraz art. 140 O.p. poprzez nie poinformowanie należyte, tj. poprzez pełnomocnika procesowego, strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie oraz wskazania nowego terminu, co skutkowało w konsekwencji rozpoznaniem sprawy z przekroczeniem zasady szybkości postępowania z art. 125 O.p.; w konsekwencji powyższych zarzutów naruszenie zasad procedowania: art. 125 O.p. szybkości postępowania; art. 122 O.p. zasady dążenia do prawdy obiektywnej; art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony oraz zasady zaufania do organów władzy z art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2010r. zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z naruszeniem art. 143 § 1-3 O.p., gdyż decyzje te zostały podpisane przez nie upoważnione osoby do działania w imieniu organu podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy powinien na podstawie art. 248 O.p. z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie nieważności. W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w oparciu o treść art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu wydania decyzji podatkowych przez osoby nieuprawnione i wskazał, że Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 października 2009r. została podpisana z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Z-cę Naczelnika J. M. Z załącznika Nr 1 do zarządzenia Nr 07/ 2007 Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 lutego 2007r. zwanym Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Skarbowego w G. §2 pkt 4.1. wynika, że do stałych kompetencji Zastępcy Naczelnika należy podejmowanie decyzji w pierwszej instancji w sprawach ustalania należności podatkowych w podatkach bezpośrednich, pośrednich i podatkach majątkowych. Ponadto z §13 pkt 2 ww. regulaminu wynika, że Z-ca Naczelnika podpisuje decyzje w sprawach należących do jego kompetencji z upoważnienia Naczelnika. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 marca 2010r. została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez Naczelnika Wydziału H. R. Osoba to została upoważniona na mocy upoważnienia Nr 623/3/09 do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji odwoławczych, w których kwota zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe przekracza 500.000 zł. Zarządzeniem Nr 26/2009 Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2009r. w § 1 utrzymano w mocy upoważnienie udzielone i nieodwołane do dnia 17 września 2009r. na podstawie regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2006r. do czasu ich zmiany lub odwołania. Z kolei z §7 pkt 9.9. regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej we W. stanowiącego załącznik Nr 1 do Zarządzenia Nr 28 Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2009r. wynika, że do kompetencji kierujących Ośrodkami Zamiejscowymi należy podejmowanie rozstrzygnięć w I i II instancji w sprawach objętych zakresem działania Ośrodka Zamiejscowego (...), w których kwota sporna przekracza 500 tys. zł (...).

Następnie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 187, 191 O.p.

Sąd nie dostrzegł powoływanych przez stronę skarżącą naruszeń wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego. Uznano, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zasobów finansowych sprzed 2003r. Sąd pierwszej instancji podzielił poczynioną przez organy podatkowe ocenę, że strona skarżąca nie dysponowała zasobami pieniężnymi, które umożliwiłyby pokrycie poniesionych przez nią wydatków w 2003r. Podkreślono, że nie przedłożono żadnych dokumentów wskazujących na to, że Państwo S. zgromadzili znaczne oszczędności. Pomimo wezwania przez organ podatkowy nie wskazano formy i sposobu gromadzenia oszczędności przerzucając obowiązek dowodzenia na organ podatkowy, kwestionując w ogóle obowiązek udzielania informacji w ww. zakresie. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła również, że posiadała w dalekiej przeszłości rachunki bankowe, na których miałyby być gromadzone oszczędności oraz nie wskazała, kiedy oszczędności te zostały wypłacone oraz iż posiadała je w 2003r. Fakt posiadania oszczędności nie wynika również z przesłanych przez instytucje finansowe wyciągów bankowych. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości umożliwiającej zgromadzenie zasobów majątkowych niezbędnych do pokrycia wydatków poniesionych w 2003r. Podatniczka nie wskazała konkretnych faktów i zdarzeń świadczących o tym, że była w posiadaniu znacznej kwoty pieniędzy. Jej stwierdzenia są ogólnikowe, lakoniczne i nie poparte dowodami. Sąd zauważył także, że organy podatkowe przed 1992r. uwzględniły zarobki w całości bez uwzględniania ponoszonych wydatków na życie. Za niezasadny uznał Sąd również zarzut strony skarżącej co do niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący wysokości posiadanych przez dochodów w okresie 1962-1974r. Organy podatkowe w braku przedstawianych jakichkolwiek dowodów przez stronę skarżącą przeprowadziły stosowne postępowanie podatkowe. Za niezrozumiane uznał Sąd twierdzenia strony skarżącej co do nieprzesłuchania świadków B. S. i J. S. zwłaszcza, że strona nie wskazuje na jaką okoliczność mieliby być słuchani wspomniani świadkowie. Strona skarżąca nie zgłaszała również takich wniosków dowodowych na etapie postępowania podatkowego. Wypada jednak zaznaczyć, że ww. osoby wypowiadały się w trakcie postępowania podatkowego o czym świadczą złożone przez te osoby oświadczenia z dnia 30 czerwca 2009r.; z dnia 23 czerwca 2009r., czy dnia 11 lutego 2009r. Również J. S. czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i oprócz składania oświadczeń, wielokrotnie składała oświadczenia np. w pismach z dnia 12 listopada 2007r.; 10 kwietnia 2008r.; 2 stycznia 2009r.; 14 lutego 2009r. czy 30 sierpnia 2009r. Chybionym jest również zarzut nie dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania prawidłowych wyliczeń z zakresu możliwości uzyskania przez stronę i jej małżonka już co najmniej od 1964r., tj. zawarcia małżeństwa strony. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących źródeł przychodów powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność poczynienia prawidłowych wyliczeń, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, a wyliczenia stanowią nieodłączny element prowadzonego przez organy postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że niewątpliwie z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca nie dysponowała wystarczającymi źródłami przychodów i zgromadzonym mieniem aby pokryć poniesione wydatki roku 2003. Powyższe zatem czyni zasadnym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd za niezrozumiałe uznał zarzuty naruszenia art. 165 oraz art. 166 O.p., bowiem skarżąca w skardze nie wyjaśnia czego wspomniane zarzuty dotyczą. Również zarzuty naruszenia art. 136 O.p., art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 99-103 k.c., art. 169 O.p. oraz art. 123 i art. 200 O.p., art. 145 § 2 O.p. stawiane w kontekście nie doręczania pism urzędowych pełnomocnikowi radcy pr. T. C. działającemu na mocy pełnomocnictwa ogólnego pozbawione są uzasadnienie. Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że udzielone przez stronę skarżącą pełnomocnictwo na rzecz ww. r.pr. (bez daty), które wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 15 listopada 2007r. przy piśmie z dnia 12 listopada 2007r. dotyczyło prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 23 października 2007r. a zatem zostało dołączone do akt sprawy innego, odrębnie toczącego się postępowania. Stosownie do treści art. 137 § 3 zdanie pierwsze O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w ww. przepisie nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 233/09). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy

Także zarzuty naruszenia art. 125 O.p., w zw. z art. 139 i art. 140 O.p., jak też łączone z wyżej skazanym naruszeniem zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 121 O.p. Sąd uznał za chybione. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedłużające się postępowanie nie było następstwem bezczynności organu, lecz wynikało z konieczności zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie np. pozyskaniem informacji od pracodawców, ZUS, urzędów administracji samorządowej, banków, podmiotów gospodarczych itd. Z akt sprawy wynika również, że o każdym przesunięciu terminu sprawy informowano stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z powyższego przepisu wynika zatem, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek działania wnikliwego został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stawianego w kontekście naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych w tym prawa własności, to Sąd wskazał, że konstytucyjność ww. przepisów nie była dotychczas kwestionowana. Natomiast pomimo świadomości sprawy zawisłej przez Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK 18/09, Sąd nie zdecydował się na zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zawieszając postępowanie, sąd powinien mieć na uwadze konieczność rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Jest to kwestia priorytetowa. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania. W przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu strona może bowiem złożyć wniosek o wznowienie postępowania, a tym samym jej interes prawny jest zabezpieczony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) Materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 i art. 207 i art. 233 O.p. oraz art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich bezzsadne zastosowanie i ustalenie na tej podstawie w formie decyzji administracyjnej podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w wysokości 75% dochodów, w sytuacji, kiedy stan faktyczny na to nie zezwalał, a także błędną wykładnię ww. przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7-8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na ich podstawie istnieje domniemanie prawne istnienia dochodu z nieujawnionego bądź nielegalnego źródła wydatków, którego ciężar obalenia spoczywa na podatniku. W tej sytuacji WSA bezzasadnie nie uwzględnił ww. zarzutów i nie uchylił zaskarżonych decyzji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

2) Prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. nie uchylenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji podatkowych wskutek bezzasadnego nie uwzględnienia zarzutów naruszenia przez organ podatkowy poniższych przepisów proceduralnych, tj:

a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 199 oraz art. 197 O.p. przez nienależyte (niewyczerpujące)m zgromadzenie materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z zeznań stron oraz świadków, w tym B. S. oraz J. S. oraz nie dopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania prawidłowych wyliczeń z zakresu możliwości uzyskania oszczędności przez stronę i jej małżonka już co najmniej od 1964 r. tj. zawarcia małżeństwa stron;

Dokonanie tych błędnych ustaleń faktycznych i pominięciu okoliczności, że środki finansowe nie znajdujące w ocenie organu podatkowego pokrycia w ujawnionych dochodach pochodziły z oszczędności zgromadzonych co najmniej od 1964 r., m.in. w związku ze sprzedażą gospodarstwa rolnego;

Nie uznanie za wiarygodne dowodów podatnika co do posiadania zgromadzonych przez lata środków i oszczędności osobistych w gotówce strony i jej małżonka oraz rozstrzygnięcie w tym względzie wątpliwości na niekorzyść strony, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego;

Dokonanie błędnych wyliczeń w zakresie możliwych do uzyskania przez stronę wraz z jej małżonkiem oszczędności, w tym nie uwzględnienie przy dokonywaniu wyliczeń wysokości ich emerytur i dochodów co najmniej na poziomie średniej krajowej oraz nieuwzględnienie wysokości ówczesnych dochodów do aktualnej sytuacji gospodarczej, w tym wyliczeń ustalonych kwot z uwzględnieniem denominacji, zaś nie dokonaniem ich waloryzacji do sytuacji panującej sprzed denominacji;

Oraz dokonanie błędnej interpretacji powyższych przepisów O.p., iż to na podatniku a nie na organie (zgodnie z zasadą oficjalności) spoczywa obowiązek wykazania okoliczności istotnych w sprawie, w tym że podatnik miał źródła na pokrycie określonych w sprawie wydatków na zakup udziałów w spółce P. sp. z o.o. w G.;

- art. 145 § 2 O.p. poprzez nie doręczenie pism urzędowych, w tym zaskarżonej decyzji z dnia 22.03.2010 r. oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia 15.10.2009 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi podatnika r.pr. T. C. na podstawie ogólnego pełnomocnictwa wystawionego zgodnie z przepisami prawa cywilnego – do ‘reprezentowania strony przed Urzędem Skarbowym w G. we wszystkich sprawach",

- art. 165 O.p. poprzez błędne zastosowanie i błędną interpretację oraz art. 166 O.p. poprzez pominięcie;

- art. 136, art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 99-103 k.c. poprzez ich błędną interpretację, iż w sprawie po wydaniu postanowienia Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3.07.2009r. udzielone wcześniej r.pr. T. .pełnomocnictwo wygasło i od tego momentu nie był on uprawniony do reprezentowania podatnika oraz pominięcie art. 169 O.p., iż w razie wątpliwości to organ powinien wezwać pełnomocnika w trybie braków formalnych do jego uzupełnienia;

- art. 123 i art. 200 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym stadium, w tym uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów przez pełnomocnika podatnika r.pr. T. C., w związku z niewłaściwym doręczaniem pism w toku postępowania;

- art. 139 O.p. poprzez nie zakończenie sprawy w przewidzianym ustawowym terminie przez organy podatkowe obu instancji oraz art. 140 O.p. poprzez nie poinformowanie należyte, tj. poprzez pełnomocnika procesowego, strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie oraz wskazania nowego terminu, co skutkowało w konsekwencji rozpoznaniem sprawy z przekroczeniem zasady szybkości postępowania z art. 125 O.p.;

- w konsekwencji powyższych zarzutów naruszenie zasad procedowania: art. 125 O.p. szybkości postępowania; art. 122 O.p. zasady dążenia do prawdy obiektywnej; art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony oraz zasady zaufania do organów władzy z art. 121 O.p.

3) Pominięcie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i nie stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji wskutek bezzasadnego pominięcia przesłanki nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 O.p. w zw. z art. 143 O.p. i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. bowiem zaskarżone decyzji nie zawierają podpisu osoby upoważnionej do ich wydania w imieniu organów;

4) Pominięcie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez pominięcie zarzutu, iż w sprawie istniały przed organami podatkowymi przesłanki do zawieszenia na podstawie art. 201 O.p. postępowania podatkowego w związku z zawiśnięciem sprawy ze skargi konstytucyjnej przez Trybunałem Konstytucyjnym;

5) Naruszenie przez WSA następujących przepisów proceduralnych:

a) art. 47, art. 54, art. 106 i art. 133 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie nie oryginalnych dokumentów, w tym pełnomocnictw i regulaminów organizacyjnych, znajdujących się w niekompletnych aktach podatkowych oraz bezzasadnego zaniechania wezwania organu do ich uzupełnienia;

b) bezzasadnego pominięcia art. 125 P.p.s.a. i odmowy zawieszenia na tej podstawie postępowania przed WSA do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi kasacyjnej w sprawie SK18/09;

c) nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. do wszystkich zarzutów strony z jej skargi od decyzji podatkowych.

6) Zarzucono zastosowanie przez organy obu instancji przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zakresie przewidującym możliwość ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wys. 75% dochodu, które naruszają podstawowe zasady konstytucyjne, bowiem sankcja ta de facto stanowi konfiskatę mienia, co narusza prawo do własności, zaś o przepadku mienia może wyrokować tylko niezawisły sąd, a nie organ administracji publicznej. Nadto za ten sam czyn przewidziana jest podwójna kara, bowiem istnieje również odpowiedzialność na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów reprezentacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

W punkcie wyjścia rozważań należy przypomnieć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, jednakże z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 O.p. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297).

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest kwestia posiadania przez stronę skarżącą zasobów pieniężnych na skutek zgromadzenia ich w latach poprzedzających 2003 r. w wysokości, która umożliwiałaby poniesienie przez stronę skarżącą wydatków roku 2003. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do ustaleń poczynionych poprzez organy podatkowe. Dokonano bardzo szczegółowej analizy zasobów finansowych sprzed 2003 r., tj. dochodów J. S. za lata 1962-1995 oraz dochodów K. S. za lata 1954-1995, jak też ustalono źródła przychodów i wydatki Państwa S. za lata 1996-2003r. Za Sądem pierwszej instancji należy wskazać, że z analizy tej wynika, że Państwo S. nie mogli posiadać oszczędności, które umożliwiłyby pokryć wydatki poczynione w 2003r. (część nie znajdująca pokrycia w przychodach to kwota 223.110,43 zł), gdyż przeciwko posiadaniu takiej kwoty świadczy wielkość uzyskiwanych dochodów w latach 1964-2002 oraz wysokość wydatków ponoszonych we wcześniejszych latach. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że wysokość uzyskanych dochodów za lata 1992-2002r. pozostająca do dyspozycji podatników, bez uwzględnienia kosztów utrzymania i wyżywienia wyniosła 166.244, 20 zł, tym samym jest znacznie mniejsza od wysokości poniesionych w 2003 r. wydatków na zakup udziałów w wysokości 280.800 zł. Ponadto analiza finansowa wykazała, iż wydatek poniesiony w 1993 r. na zakup nieruchomości położonej w R. musiał być pokryty oszczędnościami dokonanymi w tym okresie. Należy także podzielić stanowisko organów, że analiza sytuacji rodzinnej i majątkowej na przestrzeni lat w kontekście możliwości zarobkowych Państwa S. w powiązaniu z realiami gospodarki narodowej ówczesnych czasów jednoznacznie wskazuje, że zgromadzenie deklarowanych oszczędności w tak znacznej wysokości, którymi Państwo S. mogliby dysponować w 2003r. jest niemożliwe, gdyż nadwyżka przychodów nad wydatkami Państwa S. za lata 1964-2002r. tj. za okres 39 lat bez uwzględnienia wydatków związanych z wyżywieniem i utrzymaniem rodziny wynosi 174.023,94 zł. Wobec takich ustaleń należało podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporządzona przez organy podatkowe analiza wykazała, iż po uwzględnieniu kosztów wyżywienia i utrzymania biorąc pod uwagę formę gromadzenia oszczędności (przechowywanie części gotówki w domu oraz części na lokacie bankowej) Państwo S. mogli zaoszczędzić maksymalnie kwotę w wysokości 91.397,07 zł. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca poza oświadczeniem złożonym w trakcie postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na możliwości poczynienia znacznych oszczędności. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również w sposób wyczerpujący, że z ustaleń faktycznych w sprawie nie wynika aby strona skarżąca pracowała u teściowej w gospodarstwie w latach 1964-1971 uzyskując z tego tytułu dochody, bowiem w znajdujących się aktach emerytalnych strony skarżącej brak jest jakiejkolwiek informacji na temat pracy u teściowej w gospodarstwie rolnym. Na fakt ten nie wskazuje również życiorys sporządzony przez stronę skarżącą w dniu 3 stycznia 1975r. złożony w Zakładach Przemysłu Dziewiarskiego "M." w którym wskazuje na konieczność zajmowania się domem i dziećmi oraz koniecznością rozwiązania umowy o pracę z uwagi na trudne warunki życiowe. Nie przekracza również swobodnej oceny dowodów ustalenie poczynione przez organy podatkowe uznające za niewiarygodny fakt, iż syn J. prowadził wspólne z rodzicami gospodarstwo domowe. Wprawdzie był zameldowany pod tym samym adresem tj. G., ul. S., jednakże z akt sprawy wynika, że w 1988r. syn strony skarżącej wyjechał do Niemiec, gdzie przebywał do 1995r. Państwo S. w oświadczeniach z dnia 27 stycznia 2008r. oraz z dnia 3 sierpnia 2009r. zeznali, że ich gospodarstwo domowe składało się z dwóch osób. Także zarzuty skarżącej odnośnie nie przesłuchania świadków B. S. i J. S. nie znajdują uzasadnienia, bowiem słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że po pierwsze nie wskazano, na jaką okoliczność mieliby być przesłuchani wskazani świadkowie, a ponadto materiał dowodowy sprawy pozwalał ustalić nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. Wyjaśniono także powody, dla których nie powołano biegłego z zakresu rachunkowość na okoliczność poczynienia prawidłowych wyliczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącemu od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut bezzasadnego zastosowania tych przepisów jest chybiony.

Także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 123 O.p., art. 136 O.p., art. 137 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 99-103 k.c., 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie ustanowionego przez stronę pełnomocnika i tym samym nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym stadium należy uznać za bezzasadne. Kwestie te szczegółowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z uwagi na brak pełnomocnictwa w aktach sprawy, pisma organu kierowane były bezpośrednio do strony, a o ich odbiorze świadczą podpisy skarżącej na potwierdzeniu odbioru. Także w całości Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące zarzutu wydania decyzji podatkowych przez osoby nieuprawnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest jedynie stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutów skargi. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż Sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.

Również zarzut pominięcia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i odmowy zawieszenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. SK 18/08 nie znajduje usprawiedliwienia. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, CBOSA) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. Choć wskazane we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście były podstawą prawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł wystarczającej potrzeby do zawieszenia postępowania kasacyjnego. Przyczyną jest tu przede wszystkim treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. LEX nr 824128), gdzie Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zainicjowanym skargą kasacyjną skarżącej. Ponadto - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony, bowiem będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.