Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 309/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 2-3, art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 594/12 w sprawie ze skargi U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Sz 594/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie poprzedzone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 9 sierpnia 2010 r. orzekającą wobec skarżącej o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości 34.760,00 zł stanowiącej sumę kwoty cła oraz kwoty ostatecznego cła antydumpingowego należnego z tytułu importu wózków paletowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej oraz kwoty cła z tytułu importu części do tych wózków pochodzących z Tajlandii objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 16 sierpnia 2007 r., złożonego przez działającą z upoważnienia skarżącej agencję celną w Oddziale Celnym "L.". Przyjęcie przez organ celny ww. zgłoszenia celnego spowodowało objęcie towaru zgłoszonego do odprawy celnej wnioskowaną procedurą oraz powstanie długu celnego i obowiązku podatkowego.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 150/11 oddalił wniesioną skargę spółki.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu paletowych wózków ręcznych i zamiennych do nich części, na podstawie zgłoszenia celnego z 16 sierpnia 2007 r.

Organ nie uwzględnił zgłoszonego pismem z dnia 26 października 2011 r. wniosku spółki o zawieszenie postępowania podatkowego z art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), która jako przesłankę wskazała wniesienie skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 34/11.

Naczelnik Urzędu Celnego w świetle zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie celnej (decyzja z dnia 9 sierpnia 2010 r.) oraz danych zawartych w zgłoszeniu celnym z dnia 16 sierpnia 2007 r., decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. określił spółce kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru ujętego w pozycji 1 w/w zgłoszenia celnego - wózki paletowe ręczne w wysokości 22.965,00 zł oraz w pozycji 2 - części do wózków paletowych w wysokości 535,00 zł, czyli w łącznej wysokości 23.500,00 zł.

Ponadto, na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), powiadomił skarżącą o zarejestrowaniu w Rejestrze Długu Celnego R19 pod pozycją [...] kwoty uzupełniającej należności, wynikającej z niedoboru podatku od towarów i usług w wysokości 7.647,00 zł, która stanowiła różnicę między kwotą podatku należnego, określonego zaskarżoną decyzją w łącznej wysokości 23.500,00 zł, a kwotą podatku obliczoną dla w/w towarów w zgłoszeniu celnym w wysokości 15.853,00 zł a także poinformował spółkę, że powyższa różnica stanowiąc niedobór w podatku od towarów i usług z dniem 28 sierpnia 2007 r. (dniem następnym po dziesiątym dniu od dnia powiadomienia spółki o wysokości należności podatkowych powstałych w związku z przyjętym zgłoszeniem celnym) przekształci się w zaległość podatkową.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro zaskarżona decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia w kwestii zawieszenia postępowania w związku z tym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 201 § 3 O.p.

Odnosząc się zaś do podniesionej kwestii odsetek, organ podkreślił, że przepis art. 37 ust. 1a ustawy o VAT - na który powołuje się skarżąca - nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem dotyczy on zaległości podatkowych które powstaną po wejściu w życie tego przepisu, tj. 1 kwietnia 2011 r.

Nadto zaznaczył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie została wydana w oparciu o art. 34 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 221 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302 z 19.10.1992, s. 1 – dalej: "WKC"), zatem nie można skutecznie wywodzić ich naruszenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organom naruszenie:

- art. 34 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez powiadomienie spółki o należnościach podatkowych po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego;

- art. 201 § 1 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. 201 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym, w którym spółka wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego dla przyjęcia, że podstawa wymiaru podatku od towarów i usług obejmuje kwotę cła antydumpingowego;

- art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi również cło antydumpingowe i cło od części do wózków paletowych, a jednocześnie nie wskazanie w decyzji, że cło takie było (jest) należne do zapłaty przez spółkę;

- art. 33 ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT i art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r., nr 64, poz. 332 – dalej: "ustawa zmieniająca"), poprzez nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od dnia 28 sierpnia 2007 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że okoliczność, że tenże sam organ, tj. Dyrektor Izby Celnej orzekał wcześniej jako organ celny o obowiązkach skarżącej wynikających z przepisów prawa celnego nie oznacza, że podjęte wobec skarżącej decyzje celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa, bowiem całkowicie inna jest podstawa materialno-prawna obowiązków nałożonych tymi decyzjami.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie może w tym miejscu umknąć uwadze, iż stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, co oznacza że określone decyzją w zakresie długu celnego obowiązki wywołują wprost skutki w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W świetle powyższego, nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że kwota długu celnego (będąca sumą cła oraz ostatecznego cła antydumpingowego), stosownie do art. 29 ust. 13 (cło) i ust. 16 (cło antydumpingowe) ustawy o VAT stanowi składnik podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla importowanego towaru.

Wobec tego Sąd uznał, że skoro element podstawy opodatkowania ustalony został przez organ celny a Sąd pierwszej instancji przyjmując określoną w decyzji tego organu kwotę długu celnego oraz uwzględniając, że jest to decyzja prawomocna stwierdził, iż rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są prawidłowe w związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do odrębnego i ponownego prowadzenia postępowania w ramach postępowania podatkowego i udowodniania zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania cła antydumpingowego od wózków paletowych i cła od części do tych wózków. Zatem za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku zaś nieprawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - organ celny weryfikuje to zgłoszenie a podatnik, stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, Sąd stwierdził, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła.

Tym samym Sąd stwierdził, że określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin ten w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 O.p. - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić (materialny termin ustawowy). W takiej też sytuacji do powiadomienia o kwocie zaległości podatkowych z całą pewnością zdaniem Sądu nie znajdują zastosowania przepisy celne dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego (art. 34 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 3 WKC).

Mając na uwadze powyższe Sąd zaznaczył, że skoro zadeklarowana przez spółkę w zgłoszeniu celnym w dniu 16 sierpnia 2007 r. i wpłacona kwota podatku od towarów i usług w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej kwotę tego podatku z tytułu importu usług, została uiszczona w nieprawidłowej wysokości, zatem niewątpliwym jest w ocenie Sądu, że niedobór tego podatku powstał z dniem 28 sierpnia 2007 r., tj. z dniem następnym po dziesiątym dniu od dnia powiadomienia skarżącej o wysokości należności podatkowych powstałych w związku z przyjętym zgłoszeniem i niedobór ten przekształcił się w zaległość podatkową, powodując konieczność zapłaty odsetek. Sąd podzielił stanowisko organów, że skoro import towarów miał miejsce 16 sierpnia 2007 r. to zasadnie powiadomienie skarżącej o obowiązku naliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy O.p., tj. art. 53 § 1 i § 4 w związku z zaległością podatkową która powstała przed wejściem w życie art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, gdyż ten ostatni przepis w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą znajduje dopiero zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od 1 kwietnia 2011 r.

Za chybiony Sąd również uznał zarzut naruszenia prawa procesowego, poprzez nie podjęcie postanowienia o zawieszeniu postępowania wskazując, że słusznie organ stwierdził, iż spółce w tym zakresie przysługuje prawo zaskarżenia rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, które jest postępowaniem wpadkowym ale i odrębnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 34 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 53 § 1 i 3 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

- art. 37 ust. 1a ustawy o VAT w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem pełnomocnika literalne brzmienie art. 34 ust. 2 ustawy o VAT przemawia, aby do trybu i terminów powiadomienia podatnika o kwocie należności podatkowych określonych przez organ w zaskarżonej decyzji stosować przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, w tym przepisy dotyczące powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego, co potwierdza zasadność zastosowania do tego przypadku przepisów WKC. W konsekwencji powyższego skoro dług celny powstał 26 sierpnia 2007 r. w związku z tym zaskarżone decyzje organów podatkowych, wobec upływu więcej niż 3 lat licząc od powstania długu celnego, powinny zostać – zdaniem pełnomocnika – uchylone przy właściwym zastosowaniu przez Sąd art. 34 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 3 WKC.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor próbował także wykazać, że w przedmiotowej sprawie w kwestii obowiązku uiszczenia odsetek zastosowanie znajdują przepisy szczególne ustawy o VAT obowiązujące w dniu dokonania zgłoszenia celnego a nie przepisy O.p., przez co Sąd oddalając skargę w części dotyczącej odsetek niewłaściwie zastosował art. 53 § 1 i 3 O.p.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

4.3. Dyrektor Izby Celnej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. postanowił, z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy dla pełnomocnika skarżącej, rozprawę odroczyć z terminem z urzędu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia 34 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuwzględnienie wynikającego z art. 221 ust.3 WKC trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co doprowadziło do powiadomienia spółki o należnościach podatkowych po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej termin na powiadomienie o prawidłowej kwocie podatku od towarów i usług nie wynika bowiem z art. 34 ust. 2 ustawy o VAT, który odsyła do przepisów celnych dotyczących powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego w związku przyjęciem zgłoszenia celnego.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie był art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Późniejsze uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skutkuje tym, że organ celny weryfikuje zgłoszenie celne. Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego stwierdzić należy, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT łączy powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy organ wydaje decyzje o charakterze deklaratoryjnym określającym wysokość zobowiązania podatkowego może ją wydać do momentu upływu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. tj. w niniejszej sprawie do końca 2012 r.

Argumentację tę wspiera dodatkowo treść art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przepis ten stanowił, że " jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów".

Z powyższego przepisu wynika, że przedawnienie terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego nie skraca przewidzianego a w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

5.3. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 53 § 1 i 3 O.p., oraz art. 37 ust. 1a ustawy o VAT w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że w przedmiotowej sprawie, w kwestii obowiązku uiszczenia odsetek, zastosowanie znajdują przepisy szczególne ustawy o VAT obowiązujące w dniu dokonania zgłoszenia celnego a nie przepisy O.p. W konsekwencji w jego ocenie Sąd oddalając skargę w części dotyczącej odsetek niewłaściwie zastosował art. 53 § 1 i 3 O.p.

Powyższe wskazuje, że istota sporu na tle tych zarzutów sprowadza się do tego, czy odsetki od zaległości podatkowej powinny być liczone od dnia powstania zobowiązania podatkowego, czy też od dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 37 ust.1 ustawy o VAT.

Z art. 37 ust.1 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Od 1 kwietnia 2011 r. wszedł w życie art. 37 ust. 1a, który został dodany do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz.332). Przepis art. 37 ust.1a ustawy o VAT stanowi, że "w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania".

Autor środka zaskarżenia próbował wykazać, że dopiero po wejściu w życie art. 37 ust. 1a ustawy o VAT możliwe jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, nie natomiast od terminu zapłaty, o którym mowa w art. 37 ust.1 ustawy o VAT.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 37 ust.1a ustawy o VAT w części, w której stanowi, że "w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych" ma jedynie charakter doprecyzowujący a nie normatywny.

Należy w tym przypadku mieć również na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, a zatem decyzja organu celnego w tym zakresie określająca prawidłową kwotę podatku, w miejsce nieprawidłowo podanej w zgłoszeniu celnym, ma charakter decyzji deklaratoryjnej (por. uchwalę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA nr 4, poz. 65, wyrok NSA z dnia 4.11. 2008r., sygn. akt, publ. W Internecie:nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że określony w art. 37 ust.1 ustawy o VAT, 10 dniowy termin na zapłatę różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji, jest terminem jedynie instrukcyjnym.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).