Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1885/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 446/16 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2016 r. nr IPTPP3/4512-554/15-3/JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta i Gminy D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 446/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Miasta i Gminy D., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2016 r. o nr IPTPP3/4512-554/15-3/JM w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził stosowne koszty postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionego w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, iż gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych wnioskodawca dokonuje:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktury mediów, świadczy usługi sprzedaży drewna, a także dokonuje sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych. Transakcje te gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. jak również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości rolnych.

Po stronie gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług:

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, opłaty targowej, udział w podatkach dochodowych, wpływy z decyzji, koncesji i pozwoleń administracyjnych; w szczególności wydawanych na sprzedaż alkoholu, zajęcie pasa drogowego i umieszczanie urządzenia w pasie drogowym;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT, przy czym nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez gminę towary jak i usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

2. Czy występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

W opinii wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Natomiast w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Organ w interpretacji z dnia 19 stycznia 2016 r. uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, złożonej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik gminy zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego polegające na:

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez przyjęcie, że gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji sprzedaży;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny odnośnie do zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1 z późn. zm.) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, orzeczeniach sądów administracyjnych, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w żądanym zakresie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził bowiem, że narusza ona art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż z przepisów tych wynika, że proporcje, w jakiej można odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, podatnik powinien najpierw wstępnie ustalać poprzez wyodrębnienie, alokację, przyporządkowanie faktur zakupu do czynności opodatkowanych i do czynności spoza podatku. O ile bowiem prawidłowe jest spostrzeżenie organu i w tym zakresie pomiędzy stronami nie ma sporu, że art. 90 ust. 1-3 cyt. ustawy znajduje zastosowanie do obliczenia proporcji w razie jednoczesnego związania wydatków z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ale jednak czynnościami objętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli czynnościami zwolnionymi i ewentualnie czynnościami takimi, co do których ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego (art. 114 ustawy), to jednak w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania interpretacji brak było przepisu, który zobowiązywałby podatnika do takiego wstępnego przyporządkowania faktur zakupu do czynności podlegających opodatkowaniu i do czynności spoza ustawy o podatku od towarów i usług.

Takim przepisem nie jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z niego nie wynika, w jaki sposób podatnik miałby dokonywać takiej wstępnej alokacji. Nałożenie na podatnika takiego obowiązku wymaga wyraźnej regulacji ustawodawcy, która powinna w jasny i wyraźny sposób wskazać podatnikom metodę dokonywania wstępnego określania, w jakim zakresie zakupy towarów i usług są związane z czynnościami mieszanymi i co należy rozumieć w takim razie pod pojęciem "czynności mieszanych".

Sąd I instancji odwołał się również do tez uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz stwierdził, że organ naruszył także art. 14c Ordynacji podatkowej. skoro negatywnie ocenił stanowisko podatnika, to wskazując swoje stanowisko jako prawidłowe, miał obowiązek wskazania przepisów prawa, z których wynika obowiązek dokonania przez podatnika wstępnego przyporządkowania zakupów do czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz ewentualnie innych zdarzeń spoza tej ustawy, a także wskazania przepisów określających sposób, w jaki podatnik miałby takiej alokacji dokonać.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro przepisy ustawy nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż określona w art. 90 tej ustawy, to gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego "wydatków mieszanych".

W świetle powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Miasto i Gmina D. wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy C-566/17. Kolejnym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2019 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie w dniu 8 maja 2019 r. wyroku przez TSUE w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje zagadnienie dotyczące prawa gminy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (pozostającymi poza sferą gospodarczej działalności gminy, jak: uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, opłaty targowej, udział w podatkach dochodowych, wpływy z decyzji, koncesji i pozwoleń administracyjnych; w szczególności wydawanych na sprzedaż alkoholu, zajęcie pasa drogowego i umieszczanie urządzenia w pasie drogowym, a także budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak: chodniki, oświetlenie, place zabaw), jak i transakcjami opodatkowanymi, w których gmina występuje jako podatnik VAT (sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych, refakturowanie mediów, sprzedaży drewna, sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych). W szczególności problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mają charakter mieszany, a więc związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Sąd I instancji uznając racje wynikające z argumentacji strony skarżącej, zastosował się do tez zawartych w uzasadnieniu uchwały podjętej w składzie 7 sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, które to tezy straciły jednakże aktualność w związku z wydanym później wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie [...] o sygn. akt C-566/17. Orzeczenie to zostało wydane w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. transakcji.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Słusznie też podnosi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nieuprawnione były zarzuty Sądu I instancji w zakresie naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które stanowiły przesłankę uznania stanowiska strony za nieprawidłowe, w szczególności wskazano na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a dyrektywy VAT jako te, które statuują spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, zawarł nadto rozważania odnośnie do sposobu dokonania alokacji wydatków przed podatnika, argumentując następująco: "W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej".

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę Miasta i Gminy D. oddalił, uznając za w pełni zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, choć te zostały wskazane dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).