Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1243/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i T. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1243/01

U z a s a d n i e n i e

W 1997 r. Pan T. H. prowadził działalność gospodarczą w ramach Biura A z siedzibą w B. przy ul. [...]. Natomiast Pani D. H. w 1997 r. działała w Spółce cywilnej z Panią M. B. i świadczyła usługi w ramach firmy B znajdującej się w B. przy ul. [...]. Dochody uzyskane przez skarżących z ww. działalności gospodarczych były opodatkowane stosownie do zasad określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

W dniu 30 kwietnia 1998 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r., formularz PIT-33, w którym od łącznego dochodu będącego podstawą opodatkowania w wysokości 72.293,53 zł podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 17.196,80 zł.

W dniach 17 i 20 marca, od 4 do 6 kwietnia, od 10 do 12 kwietnia oraz od 8 do 24 maja 2000 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych dotyczących prowadzonych przez skarżących działalności gospodarczych:

- w przypadku Pana T. H. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności w Biurze A o kwotę

269,16 zł wskutek m.in. ujęcia w kosztach kwoty 1.110,60 zł dotyczącej rozmów telefonicznych przeprowadzonych w 1997 r. z prywatnego aparatu telefonicznego, stanowiącej odpowiednik 85% kwoty wynikającej z faktur VAT z wyłączeniem abonamentu;

- w przypadku Pani D. H. z działalności gospodarczej w firmie B s.c. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 23.729,45 zł wskutek m.in. zaliczenia do kosztów Spółki wydatków związanych z robotami budowlanymi prowadzonymi w obcym środku trwałym w łącznej kwocie 21.363,12 zł. Poniesione nakłady, w ocenie organu pierwszoinstancyjnego, stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym.

Ponadto w trakcie przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy zakwestionował prawidłowość odliczenia przez Pana T. H. od dochodu kwoty 8.000 zł z tytułu wypłaconych w 1997 r. świadczeń rentowych na rzecz siostry – Pani M. S. ustanowionych w umowie z dnia 25 maja 1997 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wspomniane świadczenia miały na celu obniżenie podstawy opodatkowania. Urząd Skarbowy podważył również zasadność odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 33.617,64 zł dotyczących nakładów mieszkaniowych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Limit odliczeń przysługujący z ww. tytułu wynosił w przypadku podatników 15.429,96 zł, a w zeznaniu rocznym wykazano kwotę 49.047,60 zł. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, iż w zeznaniu rocznym wykazano składki na ubezpieczenie społeczne w zaniżonej kwocie. W zeznaniu ujęto bowiem kwotę 943,49 zł, a z przedłożonych dowodów wynikała kwota 2.276,29 zł.

Urząd Skarbowy uwzględniając stwierdzone w trakcie przeprowadzonego postępowania nieprawidłowości decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r. określił Państwu D. i T. H. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 33.699,20 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 16.502,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 18.315 zł.

Od ww. decyzji Urzędu Skarbowego Pan T. H. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucono naruszenie prawa, a mianowicie art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt l i 8 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Argumentując swoje stanowisko podatnik odniósł się do przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy korekt, a w szczególności do nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1.110,60 zł stanowiącej 85% kosztów użytkowania prywatnego aparatu telefonicznego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz kwoty 21.363,12 zł dotyczącej poniesionych nakładów na wykonanie prac adaptacyjnych w dzierżawionym obiekcie, a także w zakresie podważenia prawidłowości odliczeń od dochodu renty w wysokości 8.000 zł ustanowionej przez Pana T. H. na rzecz Pani M. S. oraz nieuwzględnienia w całości wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 28 maja 2001 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy ww. decyzję.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego zawiera rozstrzygnięcia zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami oraz zgromadzonym materiałem dowodowym.

Izba przywołując definicję kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a także powołując się na utrwalony już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, w myśl którego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności uzależniona jest między innymi od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie

(por. wyrok NSA z dnia 03.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/99, wyrok NSA z dnia 2

3.11.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/92) stwierdza, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku korzystania przez podatnika z prywatnego aparatu telefonicznego podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku związanego z opłatą za telefon winien być dowód wewnętrzny sporządzony zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720). Podstawą do sporządzenia tego dowodu musi być dokument obejmujący całość opłat na te cele oraz umożliwiający przyporządkowanie rozmów do prowadzonej działalności gospodarczej.

Oceniając w świetle powyższego podniesioną przez podatnika argumentację dotyczącą sposobu dokumentowania w 1997 r. wydatków z tytułu rozmów prowadzonych z prywatnego aparatu telefonicznego, Izba stwierdza, iż strona ograniczyła się ona jedynie do ogólnikowych twierdzeń w tym zakresie, a zatem rozliczenie tychże kosztów jest sprzeczne z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zdaniem Izby w przedmiotowej sprawie takim dokumentem mógł być dowód wewnętrzny sporządzony na podstawie tzw. "bilingu", natomiast w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wewnętrznych, na podstawie których można by było uznać, iż powyższe wydatki zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego organ pierwszoinstancyjny, w ocenie Izby, zasadnie skorygował koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez p. H. działalności gospodarczej o kwotę 1.110,60 zł odpowiadającą 85% rozmów licznikowych wynikających z faktur VAT wystawionych na nazwisko podatnika.

Za nietrafny Izba uznała zarzut dotyczący korekty kosztów uzyskania przychodów firmy B o kwotę 21.363,12 zł związaną z robotami budowlanymi przeprowadzonymi w obcym środku trwałym.

Wspomniana firma prowadziła działalność w pomieszczeniu położonym w obiekcie handlowym "C" w B. przy ul. [...]. Pomieszczenie to było zajmowane na podstawie zawartej w dniu 11 kwietnia 1997 r. umowy podnajmu.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości Izby, że zakres wykonanych prac miał charakter inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem nakłady inwestycyjne zostały poniesione na adaptację pomieszczenia – przystosowanie go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Izby, przedmiotowe wydatki w całości podlegają odpisom amortyzacyjnym począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycja ta została przyjęta do używania – § 7 ust. 1 pkt 3 i 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. – tj. poczynając od miesiąca września 1997 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów strony dotyczących prawidłowości odliczenia od dochodu renty ustanowionej na rzecz siostry – Pani M. S. w kwocie 8.000 zł.

Izba przywołując przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w myśl którego odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają renty i inne trwałe ciężary na tytule prawnym oraz definicję renty z art. 903 K.c. stwierdza, iż nie każda renta uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz tylko taka, która spełnia wymogi przewidziane w cyt. art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jednocześnie wg Izby każdorazowo renta cywilno-prawna powinna być przeanalizowana pod kątem art. 58 K.c., stosownie do którego to przepisu czynność cywilno-prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Zatem wg Izby obowiązkiem organów podatkowych jest przeanalizowanie umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych.

Z całokształtu materiału dowodowego niewątpliwie zdaniem Izby wynika, iż ww. czynności prawne podejmowane były jedynie w celu zredukowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania takich postanowień.

Zdaniem Izby skoro przyczyną ustanowienia renty była trudna sytuacja materialna rentobiorczyni, to poprzez ustanowienie renty p. H. realizował obowiązek alimentacyjny wobec siostry.

Ponadto Izba zauważa, iż przekazane świadczenie nie spełniło celu, w jakim zostało ustanowione. Renta miała być bowiem przeznaczona na bieżące koszty utrzymania. Zatem przekazanie świadczenia w dwóch ratach tj. w dniu 29 czerwca 1997 r. oraz 30 grudnia 1997 r. spowodowało konieczność pokrycia wydatków z własnych środków rentobiorcy.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń ustanowione świadczenie na rzecz siostry – Pani M. S. w łącznej kwocie 8.000 zł nie może być, zdaniem Izby, odliczone od dochodu jako renta, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego skorygowania wysokości odliczeń od dochodu z tytułu wydatków mieszkaniowych na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem o kwotę 33.617.64 zł Izba uznając i ten zarzut za niezasadny stwierdza, iż w dniu 15 grudnia 1997 r. p. H. zawarł z firmą "D" Spółka z o.o. z siedzibą w T., umowę w sprawie realizacji wspólnej inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego składającego się między innymi z co najmniej pięciu mieszkań przeznaczonych na wynajem usytuowanego w B. przy ul. [...]. Zgodnie z § 1 ww. umowy podatnik zobowiązał się do kupna udziału wynoszącego 5401/344730 we własności powyższej nieruchomości. Natomiast firma "D", jak wynika z § 3 tejże umowy, zobowiązała się zrealizować na rzecz podatnika część budynku wielorodzinnego tj. odrębny lokal mieszkalny nr 11 o pow. 49,35 m2 na drugim piętrze wraz z komórką lokatorską nr 46/11 o pow. 4,66 m2. Cena za wybudowanie wspomnianego lokalu mieszkalnego wraz przynależnymi powierzchniami została określona w § 3 ww. umowy i wynosiła 85.265 zł plus podatek VAT.

W 1997 r. podatnik łącznie dokonał wpłat z tytułu ww. budowy domu w kwocie 49.047,60 zł.

Materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy wskazuje, iż podatnik ponosił w 1997 r. wydatki na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego składającego się z 44 lokali mieszkalnych i 2 pawilonów usługowych, z czego 12 lokali mieszkalnych przeznaczonych było na wynajem. Limit przysługującego odliczenia z tytułu poniesienia przedmiotowych wydatków powinien zostać wg Izby ustalony z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę budynku, tj. zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Urząd Skarbowy prawidłowo zatem, wg Izby, ustalił limit wspomnianych wydatków, a następnie skorygował wykazane w zeznaniu rocznym omawiane wydatki, do kwoty

15.429,96 zł (12 mieszkań x 81.900 zł x 1,57% udział = 15.429,96 zł).

W ocenie organu odwoławczego pozostałe korekty nie kwestionowane przez podatników zostały przeprowadzone stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów i zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku Państwo D. i T. H. wnoszą o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej, a także poprzedzającej ją ww. decyzję Urzędu Skarbowego. Wspomnianej decyzji podatnicy zarzucają naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 i 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także

art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący uważają, iż zarówno decyzja pierwszoinstancyjna, jak i decyzja drugoinstancyjna zostały nieprawidłowo doręczone. Stronami postępowania podatkowego byli bowiem oboje małżonkowie. Tym samym, wg strony, decyzje powinny zostać doręczone każdemu z małżonków. Podobne stanowisko, wg podatników, zajął NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 5/97.

Podatnicy argumentując swoje stanowisko w kwestii naruszenia prawa podobnie jak w odwołaniu odnoszą się do przeprowadzonych przez organy korekt, a mianowicie do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.110,60 zł stanowiącej 85% kosztów użytkowania prywatnego aparatu telefonicznego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz kwoty 21.363,10 zł dotyczących poniesionych nakładów na wykonanie prac adaptacyjnych w dzierżawionym obiekcie, a także w zakresie podważenia zasadności odliczenia od dochodu renty w wysokości 8.000 zł ustanowionej przez Pana T. H. na rzecz Pani M. S. oraz nieuwzględnienia w całości wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości 1.110,60 zł z tytułu rozmów telefonicznych przeprowadzonych z prywatnego aparatu telefonicznego skarżący stwierdzili, iż zostały one prawidłowo udokumentowane. Wg podatników dokumentem tym jest oświadczenie o wartości rozmów telefonicznych dotyczących spraw firmy. Strona stwierdza, iż wydruk połączeń telefonicznych na taką samą wartość dowodową, co wspomniane oświadczenie. Państwo H. nadal nie zgadzają się z rozstrzygnięciem i uzasadnieniem decyzji organów podatkowych w części zakwestionowania prawidłowości dokonanego odliczenia z tytułu ustanowionej przez skarżącego renty na rzecz siostry – Pani M. S. Kwestionowanie celu umowy renty (finansowe wsparcie rodziny siostry), poprzez zarzucanie pozorności czynności prawnej, dokonanej w celu ominięcia przepisów prawa podatkowego oraz kwestionowanie częstotliwości wypłaty renty jest, zdaniem podatników, chybione.

W kwestii wypłaty renty w dwóch ratach, skarżący wyjaśniają, iż Pani M.S. jako osoba pełnoletnia potrafi dysponować otrzymaną kwotą tak, aby starczyła na kilka miesięcy, a ponadto skarżący nigdy nie zobowiązywał się do pełnego utrzymania siostry. W skardze strona przedstawia również argumentację potwierdzającą faktyczny cel umowy opisując sytuację materialną i życiową rodziny rentobiorcy. W konsekwencji skarżący stwierdzają, iż organy podatkowe odmawiając prawa do pomniejszenia dochodu przez Pana T. H. o ustanowioną rentę w łącznej kwocie 8.000 zł naruszyły postanowienia art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Ponadto skarżący nadal nie podzielają stanowiska organów podatkowych obu instancji, iż w zeznaniu rocznym w odliczeniach od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem należało wykazać kwotę 15.429,96 zł. W skardze strona wyjaśnia, iż w zeznaniu rocznym odliczono od dochodu wspomniane wydatki w nieprawidłowej wysokości z uwagi na nieprecyzyjny zapis art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ostatnio ustawy oraz udzielenie mylących informacji przez firmy developerskie. Podatnicy stwierdzają, iż obecnie zgadzają się z interpretacją art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy przez organy podatkowe. Strona kwestionuje jednak, aby składając zeznanie roczne za 1997 r. winna była rozliczyć się w ten sposób. Zgodnie bowiem z orzeczeniem zawartym w wyroku NSA z dnia 18 stycznia

1988 r. sygn. akt III SA 964/87, jak podają Państwo H., tylko wtedy można zarzucić niedopełnienie jego obowiązku, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W przedmiotowej sprawie treść obowiązku, zdaniem skarżących, nie jest w pełni zrozumiała. Odnośnie prawidłowości rozliczeń z budżetem przez D. H. z tytułu udziału w Spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą strona nadal nie zgadza się ze stwierdzeniami organów podatkowych, iż całość nakładów poniesionych na remont wynajmowanego pomieszczenia stanowią wydatki o charakterze inwestycyjnym. Skarżący wyjaśniają, iż w wynajętym pomieszczeniu wykonano nie tylko prace adaptacyjne, ale również prace remontowe jak np. malowanie, wymiana drzwi, układanie kafelek. Zdaniem strony podział wydatków na inwestycyjne i remontowe ma wyłącznie znaczenie dla rozliczeń z budżetem, w praktyce natomiast o zakresie prowadzonych prac decyduje potrzeba. Skarżący stwierdzają, iż wykonywanie jednocześnie obu rodzajów prac nie oznacza, iż nie można zaliczyć wydatków o charakterze nie remontowym do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko, jak podnoszą skarżący, reprezentowane jest w orzecznictwie sądowym np. wyrok NSA z 21 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/97, wyrok NSA z 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 477/98.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny.

Gdy chodzi o pierwszy zarzut podniesiony w skardze dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji organów podatkowych obu instancji, uznając zarzut ten za niezasadny, Izba w odpowiedzi na skargę trafnie podnosi, iż małżonkowie T. i D. H., stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podlegali w 1997 r. na swój wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym, łącznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno Panią D. H., jak i Pana T. H.wskazano w obu decyzjach jako stronę. Ponadto zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały zaadresowane na imię obojga małżonków, a odebrał je Pan T. H. W prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniu zapewniono czynny udział obojgu małżonkom w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Protokoły z kontroli zostały podpisane przez oboje małżonków, a postanowienia o wszczęciu postępowania i wydany w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zaadresowane na imię obojga małżonków.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie może odnieść oczekiwanego przez podatników skutku powoływanie się na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 5/97, albowiem Orzeczenie zawarte we ww. wyroku NSA dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Odnosząc się do meritum sprawy, w ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo skorygowały koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana T. H. o kwotę 1.110,60 zł odpowiadającą 85% wartości rozmów licznikowych wynikających z faktur VAT wystawionych na nazwisko podatnika.

Jak trafnie zauważa Izba w przypadku korzystania przez podatnika z prywatnego aparatu telefonicznego podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku związanego z opłatą za telefon winien być dowód wewnętrzny sporządzony zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720).

Podstawą do sporządzenia tego dowodu musi być dokument obejmujący całość opłat na te cele oraz umożliwiający przyporządkowanie rozmów do prowadzonej działalności gospodarczej.

Ryczałtowe rozliczanie kosztów z tyt. rozmów telefonicznych jest sprzeczne z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. skoro w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego Pan T. H. nie przedłożył żadnych dowodów wewnętrznych, na podstawie których można by było uznać, iż powyższe wydatki zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym bez znaczenia dla sprawy jest wywód skargi, iż uzyskanie w 2000 r. wydruku połączeń telefonicznych za 1997 r. jest niemożliwe, gdyż operator tego typu dane przechowuje tylko przez rok. Organy podatkowe obu instancji trafnie stwierdziły, iż to na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego dokumentowania wydatków i to już w momencie ujmowania ich w ewidencji księgowej. W konsekwencji Izba zasadnie skorygowała koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej o ww. kwotę 1.110,60 zł odpowiadającej 85% rozmów licznikowych przeprowadzonych z domowego aparatu telefonicznego wynikających z faktur VAT wystawionych na nazwisko skarżącego.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżących dotyczącego skorygowania wysokości odliczeń od dochodu z tytułu wydatków mieszkaniowych na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem o kwotę 33.617,64 zł stwierdzić należy, iż skarżący w istocie nie kwestionują poprawności korekty dokonanej przez organy podatkowe. Poprawność powyższej korekty nie budzi również wątpliwości sądu w świetle prawidłowo przywołanego przez Izbę stanu prawnego, obowiązującego w badanym roku podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, iż w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący przyznają, iż obecnie są świadomi tego, że odliczyli sporne wydatki w niewłaściwej kwocie. Jednakże, w ich ocenie tłumaczy ich fakt, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy był nieprecyzyjny, a ponadto firmy developerskie udzielały mylne informacje. Ustosunkowując się do powyższego Izba w odpowiedzi na skargę trafnie zauważa, iż powyższy argument nie może sankcjonować nieprawidłowego stosowania obowiązujących przepisów prawa.

Za nietrafny należy również zarzut w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów firmy B o kwotę 21.363,12 zł związaną z robotami budowlanymi przeprowadzonymi w obcym środku trwałym.

Z akt sprawy wynika, że firma ta prowadziła działalność w pomieszczeniu położonym w obiekcie handlowym "C" w B., na podstawie zawartej w dniu 11 kwietnia 1997 r. umowy podnajmu.

Z niespornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w wynajętym pomieszczeniu przeprowadzono następujące prace budowlane:

- wykonano ściany działowe z płyt regips (w części przeszklone), co spowodowało powstanie sześciu nowych odrębnych pomieszczeń,

- ułożono płytki ceramiczne na ścianach pomieszczeń sanitarnych.

Z analizy protokołu z oględzin, wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 20 marca 2000 r. oraz zestawienia kosztów związanych z pracami budowlanymi, Izba trafnie wywiodła, iż analizowane wydatki poniesione zostały w całości na adaptację, przystosowanie pomieszczenia na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W wyniku poniesienia omawianych wydatków powstały nowe pomieszczenia, a zaplecze sanitarne uległo generalnej przebudowie. Zatem, zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 stycznia 1997 r. sporne wydatki powinny były obciążać koszty w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Stosownie do powołanego przepisu ust. 1 pkt 1 lit.c nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. do środków trwałych zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jeżeli wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym nie przekracza 2.500 zł podatnik może nie zaliczyć jej do środków trwałych – § 2 ust. 3 cyt. ostatnio rozporządzenia.

Zgromadzony w omawianej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że zakres wykonanych prac miał charakter inwestycji w obcym środku trwałym (pomieszczenie było wynajmowane od firmy "C" sp. z o.o.). Nakłady inwestycyjne zostały bowiem poniesione na adaptację pomieszczenia – przystosowanie go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Izba trafnie zauważa, iż w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania powołane przez skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wynajmowane pomieszczenie na cele działalności B nie zostało wyremontowane, ale całkowicie przebudowane. W wyniku tej przebudowy zostały wydzielone nowe pomieszczenia, a zaplecze sanitarne rozbudowano. Powyższe spowodowało oczywiście przeprowadzenie także prac, które same w sobie miałyby charakter remontowych, jednakże w tym przypadku były nieodłącznie związane z dokonaną modernizacją i adaptacją wynajmowanych pomieszczeń.

Reasumując, Izba prawidłowo stwierdza, iż przedmiotowe wydatki w całości podlegają odpisom amortyzacyjnym począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycja ta została przyjęta do używania – § 7 ust. 1 pkt 3 i 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. – tj. poczynając od miesiąca września 1997 r.

I wreszcie ustosunkowując się do kwestii zasadności odliczenia od dochodu renty ustanowionej przez skarżącego na rzecz siostry – Pani M. S. w kwocie 8.000 zł stwierdzić należy, iż w badanym roku podatkowym skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia ww. kwoty tytułem renty od dochodu tej prostej przyczyny, że nie została zachowana forma aktu notarialnego przy zawieraniu ww. umowy.

Należy zauważyć, iż umowę renty strony zawarły dnia 25 maja 1997 r. na okres pięciu lat. Była to umowa renty bez wynagrodzenia.

Umowa renty bez wynagrodzenia powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 906 § 2 w zw. z art. 890 § 1 K.c.).

Analizowana umowa renty tego wymogu nie spełnia, skoro zawarta została w zwykłej formie pisemnej.

Umowa renty zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego – co w rozważanej sprawie również nie miało miejsca.

W konsekwencji brak było podstaw prawnych do odliczenia od dochodu w badanym roku podatkowym kwoty 8.000 zł tytułem renty (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. w sprawie FSA 4/01, ONSA 2002/3/96).

Z tych przyczyn skarga na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podlega oddaleniu.