Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1103/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 700/13 w sprawie ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 700/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2013 r., którą po rozpatrzeniu odwołania C.B. (zwany dalej:"strona", "skarżący", "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 grudnia 2012 r. określającą C.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 40.331 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Skarżący w zakresie prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej zawyżył koszty własne sprzedanych towarów o kwotę 1.284,23 zł, zaniżył koszty o kwotę 2.833,92 zł (części złomowane w cenach zakupu) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 11.721,84 zł stanowiącą koszt amortyzacji środka trwałego "Salon samochodowy" z 1998 r. Organ stwierdził, że podatnik nie posiada dokumentów dokumentujących nakłady na ten środek na kwotę 468.875,94 zł. Natomiast w zakresie działalności prowadzonej w ramach działalności "P." s.c. M. K., C.B., G. K. w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzono zawyżenie przychodów ze sprzedaży na kwotę 2.688.660,05 zł (w okresie kontrolowanym nie zawarto żadnej umowy w formie aktu notarialnego sprzedaży lokali mieszkalnych), zaniżenie zakupu towarów handlowych i materiałów o kwotę 4.178.737,23 zł (wpisując je w koszty) oraz zawyżenie pozostałych wydatków o tę kwotę i błędne wyliczenie dochodu (straty) za 2011 r. (bez uwzględnienia różnic remanentowych).

Po zakończeniu kontroli podatnik złożył korektę zeznania za 2011 r., w której skorygował nieprawidłowości dotyczące "P." s.c. Natomiast w zakresie prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej pod nazwą A., dokonał korekty zeznania podatkowego, za wyjątkiem kosztów dotyczących amortyzacji w kwocie 11.721,84 zł. Nieprawidłowo skorygował również przychód o kwotę 243,90 zł, gdyż kwota ta nie uwzględnia przychodu wynikającego z konta 761. W ocenie organu podatkowego I instancji, koszty związane z wytworzeniem "Salonu Samochodowego" w 1998 r., powstałe przed dniem przyjęcia powyższego składnika do użytkowania i podwyższające jego wartość początkową w kwocie 468.875,94 zł zostały zawyżone, gdyż podatnik nie dysponuje rachunkami potwierdzającymi wysokość poniesionych nakładów inwestycyjnych. Dlatego też zasadnym było skorygowanie wartości początkowej ww. środka trwałego, a co za tym idzie kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Uwzględniając powyższe organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.331 zł.

Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, którego organ odwoławczy nie uwzględnił i utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że wartość początkowa środka trwałego, to podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych, dlatego istotną kwestią jest jej prawidłowe ustalenie, gdyż wpływa ona na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość podatku dochodowego. W sytuacji gdy dotyczy to środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie jego wartość początkową stanowi koszt jego wytworzenia - art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych (o których mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.), przez biegłego, powołanego przez podatnika - art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Przy czym niemożność ustalenia kosztu wytworzenia powinna być spowodowana wyjątkową sytuacją. Mając to na uwadze oraz fakt, iż w przedmiotowej sprawie wartość środka trwałego nie została ustalona przez biegłego powołanego przez podatnika - art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Tym samym w świetle art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia inwestycji "Salon Samochodowy" uznać należy "wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" wykazane na koncie 081 " Inwestycje rozpoczęte" i udokumentowane fakturami na kwotę 756.850 zł. Wyłącznie od tej kwoty podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 22f ust. 1 up.d.o.f. Tym samym odpis amortyzacyjny przedmiotowego środka trwałego dokonany od zawyżonej wartości początkowej tego środka, tj. od kwoty 468.875,94 zł nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ww. ustawy.

Jednocześnie za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut braku obowiązku przechowywania dokumentów, pozwalających na ustalenie wartości początkowej środka trwałego, przez cały okres amortyzacji, tj. dłużej niż obligują terminy określone w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749) zwanej dalej "O.p.". W tym zakresie wskazał, iż w myśl art. 86 § 1 O.p., podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do prowadzenia ewidencji środków trwałych zobowiązują podatnika przepisy ustawy, a dokładnie art. 24a ust. 1 i art. 22a - 22o u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). Wobec tego, że dokonywane odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), koniecznym jest przechowywanie przez podatnika dokumentacji nie tylko przez cały okres, w którym dokonywane odpisy amortyzacyjne wpływają na podstawę opodatkowania (wysokość zobowiązania podatkowego), ale także przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z uwzględnieniem sytuacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w których dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie strona w odpowiedzi na wskazanie organu o braku dokumentacji potwierdzającej poniesienie nakładów na wytworzenie środka trwałego na kwotę 468.875,94 zł, zapewniła jedynie, że wartość początkowa środka trwałego została wyliczona prawidłowo, nie popierając jednak swoich twierdzeń stosownym materiałem dowodowym. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż podatnik zachował wszystkie faktury z 1998 r. dokumentujące nakłady na kwotę 756.850,09 zł, nie zachował natomiast tych z 1997 r., dokumentujących wartość spornych nakładów. Okoliczności ich poniesienia nie potwierdził również dowód z przesłuchania świadka w osobie właściciela firmy będącej wykonawcą umowy z dnia 29 lipca 1997 r. dotyczącej rozbudowy i modernizacji przedmiotowego salonu samochodowego. Świadek ów potwierdził jedynie wykonanie umowy, zeznając, iż nie posiada dokumentów w postaci umowy i innych dowodów na okoliczność jej wykonania. Nie pamiętał też na jaką wartość wystawiano faktury, choć zaznaczył, że była to znaczna kwota.

Od powyższej decyzji, C.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 22a do art. 22o w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., a także błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego. Jego zdaniem wadliwe jest stanowisko organu o obowiązku przechowywania rachunków dokumentujących wartość środka trwałego przez cały okres amortyzacji. Wystarczające jest ujęcie wartości początkowej środka trwałego w księgach rachunkowych oraz w ewidencji środków trwałych. Ponadto fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych na kwotę 1.225,726,03 zł potwierdzają zeznania świadka - generalnego wykonawcy inwestycji, czego organ nie uwzględnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną.

Zdaniem Sądu stanowisko organu zasługiwało na aprobatę.

Sąd pierwszej instancji powołał przepisów art.22 ust.1 i ust.8, art.22a-22, a także 22g u.p.d.o.f. i uwzględniając stan faktyczny sprawy, nie może budzić wątpliwości, iż wartość początkową budynku przy ul. [...] ustalona została w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy, a więc według kosztu jego wytworzenia.

W związku z powyższym należało uznać, iż ustawodawca wskazał wprost, co uważa za wartość początkową wytworzonych przez podatnika środków trwałych, jakie wydatki mieszczą się w tym pojęciu oraz jakie są wyłączone z wyliczania owej wartości środka trwałego. Przesłanki wymienionych przepisów są określone precyzyjnie i nie budzą wątpliwości. Oczywistym przy tym jest, że przywołana wyżej definicja kosztu wytworzenia środka trwałego odwołuje się do wielkości rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych przez podatnika przy jego wytworzeniu. Co się z tym wiąże, cytowane przepisy nie pozwalają na ustalenie wielkości kosztu wytworzenia środka trwałego na podstawie twierdzeń podatnika i zapisów zawartych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych, jeśli nie znajdują one potwierdzenia w stosownych dokumentach źródłowych. W przedmiotowej sprawie skarżący ustalił wartość początkową przedmiotowego środka trwałego na kwotę 1.225.726,03 zł, przy czym przedstawił faktury dokumentujące zakup towarów i usług dotyczących tego środka jedynie na kwotę 756.850,09 zł. Pozostała kwota 468.875,94 zł, wpływająca na ustaloną przez podatnika w ewidencji środków wartość początkową środka trwałego, nie została udokumentowana. W tej sytuacji zgodnie z prawem organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez podatnika wartość początkową przedmiotowego środka trwałego uznając, iż może ją stanowić wyłącznie wartość udokumentowanych wydatków poniesionych na jego budowę. Bez znaczenia jest przy tym zarówno treść wykazu środków trwałych, przyczyny niedokumentowana wszystkich wydatków lub zniszczenia takich dokumentów.

Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafne, powoływanie się na treść art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. ze wskazaniem, że podatnik nie miał obowiązku ich przechowywania. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedawnienie jest terminem materialnoprawnym i stanowi postać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć mimo niezaspokojenia wierzyciela przez dłużnika.. Jednak przedawnienie dotyczy prawa (i określonych skutków prawnych pewnych faktów), a nie samych faktów, które mogą być ustalane i wyjaśniane niezależnie od upływu czasu. Wniosek powyższy jest uzasadniony także i tym, że w ramach przedstawionego wyżej sposobu procedowania organów podatkowych ujawnienie kolejnych dowodów mogło działać wyłącznie na korzyść podatnika (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 155/05, niepubl.). Oznacza to, iż dokumenty dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego będące podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, winny być przechowywane przez cały okres amortyzacji środka trwałego, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację tego środka trwałego. Ma to bowiem wpływ na możliwość weryfikacji wysokości kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a zatem i na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok.Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, iż skarżący wadliwie uznaje, że pojęcie "dokument" którym posługuje się art. 86 § 1 O.p. obejmuje ewidencję środków trwałych, a nie obejmuje faktur. Pomijając nawet, że ewidencja środków trwałych zalicza się do kategorii ksiąg podatkowych, a nie dokumentów w rozumieniu ww. przepisu, to ww. przepis mówi nie tylko o obowiązku przechowywania ksiąg (ewidencji) lecz również dokumentów związanych z ich prowadzeniem, a za takie należy uznać faktury służące do ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie mógł także znaleźć zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wówczas dla spełnienia tego celu może posłużyć się opinią biegłego. Ocena taka wynika co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze przepis ten kładzie akcent na (rzeczywistą i obiektywną) niemożność ustalenia kosztu wytworzenia. W sprawie nie można natomiast przyjąć, że skarżący takiej możliwości nie miał. O takiej możliwości świadczy jednoznacznie posiadanie dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na przedmiotowy budynek w wysokości 756.850,09 zł oraz twierdzenia podatnika, iż pozostałe dokumenty przypadkowo uległy zniszczeniu. Po drugie przepis ten wskazuje na wyłączną inicjatywę podatnika, ta zaś nie została przez podatnika zainicjowana w momencie ustalania wartości początkowej środka trwałego. Przypomnieć też należy, iż przepisy prawa nie przewidują dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego metody mieszanej, tzn. częściowo na podstawie poniesionych udokumentowanych nakładów, częściowo na podstawie opinii biegłego.

Zupełnie nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie, iż w sprawie możliwym było określenie wartości początkowej środka trwałego w sposób wskazany w tym przepisie, tj. poprzez wycenę dokonania przez podatnika. Odnosząc się do tego poglądu w pierwszej kolejności należałoby wskazać, że zgodnie z tym przepisem "Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia". Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dotyczy on ceny nabycia, a nie kosztu wytworzenia środka trwałego, a w sprawie niesporne jest, iż skarżący nie nabył przedmiotowego środka trwałego, lecz go wytworzył.

Za nietrafny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał również zarzut bezpodstawnego pominięcie dowodu z zeznań świadka M.C. - generalnego wykonawcy przedmiotowego salonu samochodowego na okoliczność poniesienia wydatków wpływających na jego wartość. Sąd zważył, że ewidencja środków trwałych jest podstawowym urządzeniem księgowym dokumentującym koszty amortyzacji, zatem zamieszczane w niej zapisy, jak wszystkie zapisy księgowe, powinny być dokonywane w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody księgowe. Takich dowodów skarżący nie przedłożył, wyjaśniając jedynie, że dokumentacja taka na skutek upływu czasu została prawdopodobnie zniszczona. Dowodów tych nie mógł również zastąpić przeprowadzony przez organ dowód z przesłuchania świadka - generalnego wykonawcy. Pomijając nawet, że dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, na podstawie których można dokonywać zapisów księgowych, wskazać należy, że przedmiotowe zeznania nie dawały jakichkolwiek podstaw do ustalenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego. Przedstawione rozważania wskazuje na brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały - zgodnie z zasadami postępowania dowodowego - cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonana ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

Z tych wszystkich względów stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

-obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 22 a do 22 o u.p.d.o.f. w związku z art.22 ust. 8 u.p.d.o.f.) wskutek czego nie uznano odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 § 1 p.p.s.a.

- obrazę przepisów proceduralnych, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania - polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe (I-ej i II-ej instancji) stanu faktycznego w sprawie przez nieprzyjęcie za udowodnione nie posiadania przez podatnika rachunków na poniesienie wydatków inwestycyjnych na kwotę 468.875,94 zł przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku wskazał zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04).

Wskazane w petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony niezgodnie z prawdą, bowiem organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka przesłuchanego w sprawie (głównego wykonawcy inwestycji), który potwierdził zbliżoną do określonej przez podatnika wartość spornej w sprawie inwestycji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem. Przede wszystkim materiał dowodowy nie potwierdza tezy Skarżącego, że organ niezgodnie z prawdą przedstawia zeznania świadka M.C. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka ( k-19 ,III TOM Akt Podatkowych).Świadek ten wskazał, iż z uwagi na upływ czasu nie pamiętał jaka to była kwota(wartość inwestycji).W przybliżeniu wskazał jedynie, że była to kwota znaczna. Nie posiadał żadnych dokumentów (umów, faktur) dotyczących inwestycji. W tym samym protokole świadek stwierdził, że była to kwota około miliona złotych, a następnie, że ponad milion złotych. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe oceniły powyższy dowód jako niewiarygodny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zeznania świadka, nie mogą zastąpić dowodu z dokumentu. Organ podatkowy ma prawo żądać dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów ewidencji środków trwałych. Stanowisko Skarżącego, że wystarczającym dowodem poniesionych wydatków jest ewidencja środków trwałych, nie znajduje uzasadnienia prawnego o czym będzie mowa niżej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego wyjaśnić na wstępie należy, iż naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Lublinie naruszenia art. 22a -22 o w związku z art. 22 ust.8 u.p.d.o.f.), należy zauważyć, że naruszenia wskazanych przepisów nie zostały odrębnie uzasadnione. Jednocześnie jego konstrukcja nie spełnia wymogów stawianych przez art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez łączne wskazanie kilkunastu norm prawnych, stanowiących odrębne regulacje prawne, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Konkretyzacja zarzutu nie została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a w dodatku podniesiono w nim niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, kończąc jednak konkluzją o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd.

Wyjaśnić więc trzeba, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego również Sąd kasacyjny rozpoznaje w kontekście przyjętych za miarodajne przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych.

W zaistniałej sytuacji wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Jeżeli więc takie zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny kierując się uzasadnieniem skargi kasacyjnej, doszedł do przekonania, iż w istocie Strona skarżąca, kwestionuje, poprzez zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, obowiązek posiadania dokumentów (faktur, rachunków) dokumentujących sporne między stronami nakłady na środek trwały, uznając, iż wystarczające w świetle powołanych w petitum skargi kasacyjnej art.22a-220 w związku z art.22 ust.8 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez stronę ewidencji środków trwałych. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, we wcześniejszej części uzasadnienia stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa materialnego wskazanych przez stronę.

Wskazać należy, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą obowiązek ten wynika wprost z art. 24a u.p.d.o.f., który stanowi: osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepis ten nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zwana dalej "ustawa o rachunkowości". Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości.

Skoro więc przepis prawa materialnego wymaga w celu udokumentowania wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych, to nie jest możliwe zastępowanie dowodu z dokumentu zeznaniami świadków. Zeznania świadków mogą służyć tylko jako dowód uzupełniający, mający na celu wyjaśnienie zaistniałych w sprawie ewentualnych wątpliwości. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Uwzględniając powyższe uwagi oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.