Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 782/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 445/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 445/15, w którym oddalono skargę A. M. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

W motywach orzeczenia sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 października 2014 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki "C." sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 99.537 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 55.779 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.890 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.).

Jak wynikało z akt sprawy, Spółka w dniu 22 stycznia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2009 r. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych, zawiadamiając o tym Spółkę. Wskazano, że wyegzekwowano jedynie część należności.

Organ podatkowy I instancji w wymienionej na wstępie decyzji, powołując się na art. 116 O.p. uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako jedynego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Skarżąca nie wskazała na żadne przyczyny uchylające jej odpowiedzialność, w szczególności zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość (postępowanie układowe) lub wskazanie niezawinionych przyczyn zaniechania tej czynności, jak też mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długu.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełniła on funkcje zarządcze w dniu powstania zobowiązań podatkowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. tj. w dniu 25 stycznia 2010 r. jedynym członkiem zarządu była skarżąca, która pełniła tę funkcję od 1 stycznia do 15 czerwca 2010 r. i brak innych osób, które mogą odpowiadać jako osoby trzecie. Podkreślił, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe z odsetkami za zwłokę, gdyż nastąpiło zajęcie rachunku bankowego spółki przed rozpoczęciem biegu tego terminu, który upłynie z dniem 31 grudnia 2015 r. oraz nie uległo przedawnieniu zobowiązanie osoby trzeciej określone zakwestionowaną decyzją, wobec doręczenia tej decyzji w 2014 r. Ustawowy termin przedawnienia upłynie w 2017 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził bezskuteczność egzekucji. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu dnia 4 marca 2010 r. okazało się bezskuteczne, co stwierdzono w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r. W toku tego postepowania prowadzonego w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień, październik, listopad 2009 r. w łącznej kwocie zaległości ponad 250.000 zł organ egzekucyjny dokonał wszelkich możliwych czynności związanych z poszukiwaniem majątku Spółki oraz jego egzekucyjną likwidacją. Zaznaczył ponadto, że ustalono, że Spółka pod adresem siedziby działalności nie prowadzi, nie posiada pod tym adresem żadnego majątku, nie figuruje w elektronicznych księgach wieczystych jako właściciel praw do nieruchomości, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, od lutego 2011 r. nie wykazuje obrotów, ostatnia deklaracja zerowa została złożona za grudzień 2013 r., a wyniki postępowania wykazały bezskuteczność egzekucji. Ponadto aktualne dane nie pozwalają na stwierdzenie, że istnieją jakieś składniki majątku Spółki, które nie były przedmiotem czynności egzekucyjnych, a strona w toku postępowania nie wskazała składników majątku Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Organ wskazał także, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 27 października 2011 r. wynika, że kondycja majątkowa Spółki nie gwarantuje chociażby pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nie wskazała na żadne przyczyny uchylające jej odpowiedzialność. Skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że został w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu zgłoszony w stosunku do spółki wniosek o upadłość. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę reprezentowaną przez członków jej zarządu, którzy objęli funkcje po odwołaniu skarżącej, dopiero w dniu 13 września 2011 r. i został oddalony z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrycie kosztów postępowania.

Podniesiono także, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności od 27 października 2009 r. – w tym dniu spółka zalegała w zapłacie dwóch zobowiązań podatkowych – zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2009 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. Po tej dacie zaległości te nie zostały zapłacone, dodatkowo powstawały z mocy samego prawa kolejne zaległości podatkowe spółki, pogłębiając stan jej niewypłacalności: zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz listopad 2009 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Do dnia wydania zakwestionowanej decyzji zaległości te nie zostały zaspokojone w całości, obecnie na spółce ciążą one w kwocie łącznej przekraczającej 400.000 zł.

Z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że kapitał własny Spółki wynosi 253.668,06 zł. Spółka wykazała na ten dzień aktywa wyłącznie w pozycji należności krótkoterminowych od jednostek powiązanych z tytułu dostaw towarów i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy w kwocie 202.284,61 zł oraz inwestycje krótkoterminowe środki w kasie i na rachunkach w kwocie 19.287,87 zł. W bilansie za rok 2009 Spółka wykazała wierzytelności publicznoprawne w kwocie 414.721,41 zł na dzień 31 grudnia 2009 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu – na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 25 listopada 2009 r., 4 marca 2010 r. oraz 25 marca 2010 r. nie wykazało istnienia składników majątku pozwalających na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych, co potwierdziły ustalenia Sądu Rejonowego dla W.. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wtedy jest niewypłacalny, co daje podstawę do ogłoszenia go upadłym. Bez znaczenia jest natomiast twierdzenie strony, że spółka miała zapewnione bieżące finansowanie z uwagi na łączącą Spółkę umowę z D. sp. z o.o. (rozwiązaną bezpośrednio przed odwołaniem skarżącej z pełnionej funkcji), skoro nie regulowała ona swoich wierzytelności publicznoprawnych od października 2009 r. Stan ten nie uległ poprawie i trwał do dnia objęcia przez stronę funkcji w zarządzie spółki, z którym związane jest obliczanie terminu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez jednego członka zarządu. Termin ten upłynął w 14 dni od daty objęcia przez nią obowiązków członka zarządu Spółki bezskutecznie, a braku swojej winy w niezgłoszeniu tego wniosku strona nie wykazała. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że skarżąca miała wiedzę co do tego, że spółka posiada zadłużenie podatkowe. Zdaniem organu oceny zawinienia strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zmienia fakt przekonania strony co do tego, że przebywając na urlopie macierzyńskim jest ona zwolniona od odpowiedzialności za prowadzenie spraw Spółki, czy też co do tego, że nieregulowanie wierzytelności wobec jednego wierzyciela (Skarbu Państwa z tytułu podatków) uwalnia ją od obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość i od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zdaniem organu strona nie uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, godziła się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki, nie interesowała się sprawami spółki doprowadzając do niezaspokojenia jej zadłużenia publicznoprawnego. Skarżąca nie wskazała w postępowaniu majątku Spółki, który nadawałby się do egzekucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnił, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zobowiązań podatkowych jako wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji. Organy słusznie przyjęły, że skoro termin płatności wskazanego zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciło się ono w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej - w świetle powyższego przepisu - brak jest podstaw prawnych, aby odpowiedzialność wraz ze skarżącą ponosili członkowie zarządu powołani wcześniej jak i później.

Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeciwko Spółce prowadzone były postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu dnia 4 marca 2010 r. i okazało się ono bezskuteczne, co stwierdzono w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r. W toku tego postepowania prowadzonego w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień, październik, listopad 2009 r. w łącznej kwocie zaległości ponad 250.000 zł organ egzekucyjny dokonał wszelkich możliwych czynności związanych z poszukiwaniem majątku Spółki oraz jego egzekucyjna likwidacją. Organ ustalił, że Spółka pod adresem siedziby działalności nie prowadzi, nie posiada pod tym adresem żadnego majątku, nie figuruje w elektronicznych księgach wieczystych jako właściciel praw do nieruchomości, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, od lutego 2011 r. spółka nie wykazuje obrotów, ostatnia deklaracja zerowa została złożona za grudzień 2013 r., a wyniki tego postępowania wykazały bezskuteczność egzekucji. Ponadto aktualne dane nie pozwalają na stwierdzenie, że istnieją jakieś składniki majątku Spółki, które nie były przedmiotem czynności egzekucyjnych, a strona w toku postępowania nie wskazała składników majątku Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Organ wskazał także, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 27 października 2011 r. wynika, że kondycja majątkowa Spółki nie gwarantuje chociażby pokrycia kosztów postepowania upadłościowego. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że gdy była członkiem zarządu Spółki, został zgłoszony w stosunku do Spółki wniosek o upadłość. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę reprezentowaną przez członków jej zarządu, którzy objęli funkcje po odwołaniu skarżącej dopiero w dniu 13 września 2011 r. i został oddalony z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrycie kosztów postępowania. Organ ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe przeanalizował bilanse Spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności od 27 października 2009 r. Po tej dacie zaległości nie zostały zapłacone, dodatkowo powstawały z mocy samego prawa kolejne zaległości podatkowe Spółki, pogłębiając stan jej niewypłacalności. Do dnia wydania zakwestionowanej decyzji zaległości te nie zostały zaspokojone w całości, obecnie na Spółce ciążą one w kwocie łącznej przekraczającej 4000.000 zł.

Z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że kapitał własny Spółki wynosi 253.668,06 zł. Spółka wykazała na ten dzień aktywa wyłącznie w pozycji należności krótkoterminowych od jednostek powiązanych z tytułu dostaw towarów i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy w kwocie 202.284,61 zł oraz inwestycje krótkoterminowe, środki w kasie i na rachunkach w kwocie 19.287,87 zł. W bilansie za rok 2009 Spółka wykazała wierzytelności publicznoprawne w kwocie 414.721,41 zł na dzień 31 grudnia 2009 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu – na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 25 listopada 2009 r., 4 marca 2010 r. oraz 25 marca 2010 r. nie zostało wykazane istnienie składników majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych, co potwierdziły ustalenia Sądu Rejonowego dla W.

A zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wtedy jest niewypłacalny, co daje podstawę do ogłoszenia go upadłym. Stan ten nie uległ poprawie i trwał do dnia objęcia przez stronę funkcji w zarządzie spółki, z którym związane jest obliczanie terminu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez jednego członka zarządu. Termin ten upłynął 14 dni od daty objęcia przez nią obowiązków członka zarządu bezskutecznie, a braku swojej winy w niezgłoszeniu tego wniosku strona nie wykazała. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że w momencie obejmowania przez nią funkcji zarządczych w spółce sytuacja spółki była dobra i nie było powodów, aby w pierwszej połowie 2010 r. zgłaszać wniosek o ogłoszenie upadłości. Oceny zawinienia strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zmienia fakt przekonania strony co do tego, że przebywając na urlopie macierzyńskim jest ona zwolniona od odpowiedzialności za prowadzenie spraw spółki, czy też co do tego, że nieregulowanie wierzytelności wobec jednego wierzyciela (Skarbu Państwa z tytułu podatków) uwalnia ją od obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość i od odpowiedzialności - jako osobę trzecią na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Przepis art. 116 O.p. przewiduje odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd ten sprawują, jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami, a odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dlatego przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Zgodnie z twierdzeniem strony została ona powołana do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z dniem 1 stycznia 2010 r., kiedy zaczęła przebywać na urlopie macierzyńskim, a odwołana została z tej funkcji w dniu 15 czerwca 2010 r. tj. w ostatnim dniu przebywania na urlopie macierzyńskim. Skoro skarżąca wyraziła zgodę na pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, podejmowała działania o charakterze faktycznym na rzecz spółki jak np. podpisała w dniu 17 maja 2010 r. rachunek zysku i strat, bilans spółki za rok 2009 oraz sporządzoną w czerwcu 2010 r. informację dodatkową spółki do bilansu, za niezrozumiały sąd uznał zarzut skargi co do niemożności sprawowania przez nią w sposób realny funkcji członka zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W tej sytuacji nie można również zarzucić organowi dowolności w twierdzeniu, że skarżąca miała wiedzę co do tego, że spółka posiada zadłużenie podatkowe.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej o wyłączeniu jej odpowiedzialności z powodu tego, że spółka nie posiadała prawidłowej legitymacji do składania oświadczeń woli, gdyż zgodnie z § 9 umowy spółki zarząd spółki winien składać się z dwóch osób, podczas gdy strona była jedynym członkiem zarządu spółki. Zdaniem sądu art. 116 § 2 O.o. nie wyklucza obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki członka zarządu, który był zarządem kadłubowym. Zarząd spółki w tym okresie nie był bowiem organem nieistniejącym pomimo tego, że jego liczebność nie była zgodna z umową spółki. Ze wskazanego w skardze § 9 umowy spółki wynika nie tylko to, że zarząd jest dwuosobowy, ale także i to, że każdy z członków zarządu ma prawo samodzielnie spółkę reprezentować. Zatem skarżąca mogła podejmować czynności prawne w imieniu spółki pomimo niepełnego składu jej zarządu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 116 § 1 i 2 o.p. przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że skarżąca jako członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki;

c) art. 10 k.p.a. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącą;

d) art. 7 k.p.a. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności tego, kiedy organy spółki winny złożyć wniosek o upadłość;

e) art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3880/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka, jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14, CBOSA).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie wszystkim tym wymogom czyni zadość. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowano nieprawidłowo.

Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 7 i 10 k.p.a., gdyż przepisów tych organy podatkowe nie mogły stosować w przedmiotowej sprawie.

Wadliwie sformułowano także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. wadliwie zakwalifikowano do przepisów prawa materialnego, podczas gdy jest to przepis procesowy. Po drugie, powołanie przepisu postępowania podatkowego w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. (więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., II FSK 1595/06; CBOSA, wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 publ. w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 749 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2)). Niemniej pomimo uchybień w konstrukcji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny poddał merytorycznej kontroli jej zarzuty, gdyż taki obowiązek został nałożony na Sąd na mocy uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. w: ONSA WSA 2010, nr, poz. 1; por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., II FSK 1004/15, CBOSA).

Skarga kasacyjna Skarżącej zawiera zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle do tak sformułowanego zarzutu się nie odnosi. Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów można wnioskować, że zdaniem autora skargi kasacyjnej brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zasadność tego zarzutu jest zatem zależna od uznania za zasadne pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Ich bezzasadność powoduje, że nie może on zostać uznany za skuteczny w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że niezwiązanie granicami skargi, o którym traktuje ten przepis nie powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt. Należy wskazać na ugruntowany już w judykaturze pogląd, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowany przez uprawniony podmiot (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, publ. ONSA 1997, Nr 3, poz. 104). Z kolei rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2017 r., II FSK 3112/14, z 21 listopada 2017 r., II FSK 3029/15; publ. CBOSA). Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki "C." sp. z o.o. we W. za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 99.537 zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 55.779 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.890 zł. Orzeczenie sądu pierwszej instancji odnosi się do wskazanego powyżej przedmiotu sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 122 i 187 § 1 o.p. Chcąc zarzucić naruszenie zasad dotyczących postępowania dowodowego powinna sformułować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) albo art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego.

Z kolei, w sytuacji braku ustosunkowania się przez sąd do naruszenia tych przepisów należało wskazać, jak uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej brak wymienionych elementów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p. należy stwierdzić, że naruszenie tego przepisu skarżąca upatruje w tym, że pominięto w treści decyzji pozostałych członków zarządu spółki ‒ O. Z. oraz M. K.. Jednak, jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w dacie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., jedynym członkiem zarządu byłą Skarżąca. Brak zapłaty zobowiązania spowodował powstanie zaległości podatkowej. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest właśnie odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, stąd również i ten zarzut należało uznać za bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.