Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1101/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.439.2022.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0112-KDIL2-1.4011.439.2022.2.JK z dnia 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko A. D. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2022 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

A. D. (dalej jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") jest osobą fizyczną, polską rezydentką podatkową i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Strona jest wspólnikiem.

Akcje objęte przez Wnioskodawczynię w spółce akcyjnej pokryte zostały udziałem w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawczyni nie wniosła dodatkowych wkładów do spółki akcyjnej (jako spółki przekształconej). W planie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w pkt 1 ppkt 2, jak również w załączniku nr 1 do tego planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów tej spółki. W przyszłości nastąpi umorzenie dobrowolne akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Skarżąca nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2013 r. (rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 29 sierpnia 2013 r.) oraz w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 października 2021 r. (rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 listopada 2021 r.). W chwili zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dnia 20 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego. Następnie w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które miało miejsce w dniu 19 października 2021 r., Strona wniosła dodatkowy wkład pieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej objętych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na nią wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

Zdaniem Skarżącej w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej objętych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na nią wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą). Dochodem Skarżącej z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej (w tym dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.").

Skarżąca podała, że argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

Wobec powyższego, właściwym przepisem w oparciu o który Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ponadto, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są: nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej, będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji spółki akcyjnej, odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

W dniu 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił, że jak wynika z zaprezentowanych we wniosku okoliczności, Skarżąca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której była wspólnikiem. Akcje objęte przez Stronę w spółce akcyjnej pokryte zostały udziałem w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształcanej), a Strona nie wniosła dodatkowych wkładów do spółki akcyjnej (jako spółki przekształconej). Skarżąca zamierza dokonać umorzenia dobrowolnego akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem. Udziały w spółce z o. o., tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte/nabyte w zamian za wkłady pieniężne, w tym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h.") dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej".

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podkreślono, że sposób uzyskania przez Stronę akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o. o. nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Strona nie przeniosła własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Natomiast majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby Skarżąca rozpoznawała koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez Stronę kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na:

• cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o. o. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie Strona poniosła w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia udziałów w spółce z o.o.

Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie akcji. Przemawiają za tym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, doszło jedynie do przekształcania udziałów Skarżącej w spółce z o.o. (nabytych/objętych w zamian za wkład pieniężny) w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Stronę akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez Skarżącą jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o. o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku Strony. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki czy w stanie posiadania Skarżącej, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik - spółka.

Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że Skarżąca nieprawidłowo oceniła kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia akcji. Strona będzie mogła ująć jako koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia akcji wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów/objęcie w spółce z o.o., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącą na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej następnie spółką przekształcaną) przy jej utworzeniu oraz w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: umorzenia dobrowolnego) jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

Argumentując powyższe zarzuty Strona wskazała, że w sprawie bezsporne jest, że do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży lub z dobrowolnego umorzenia) akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu jest natomiast tylko i wyłącznie wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ściślej rozumienie frazy "wydatki na objęcie lab nabycie udziałów (akcji)".

Skarżąca podkreśliła, że powyższa kwestia sporna, została już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, na korzyść stanowiska Skarżącej. Nie budzi żadnych wątpliwości, że w stanie faktycznym, w którym ma miejsce przekształcenie spółek, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień rejestracji (wpisu) przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem Skarżącej przez wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą), należy rozumieć wartość księgową aktywów spółki przekształcanej ustaloną na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Uwzględniając powyższą sytuację, w której w zakresie zagadnienia spornego w niniejszej sprawie funkcjonuje utrwalona, jednolita i konsekwentna linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca poczuła się zwolniona z obowiązku przytaczania in extenso wywodów wyjaśniających zasadność prezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska, ponieważ argumenty te, z racji znajomości orzecznictwa sądowego, znane są Sądowi orzekającemu z urzędu.

Skarżąca zatem przedstawiła i uznała za własne stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego w momencie przekształcenia spółki, tj. w momencie powstania spółki przekształconej, dezaktualizuje się wartość wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) udziałów (akcji) spółki przekształcanej. Począwszy od dnia przekształcenia znaczenie faktyczne i prawne ma bowiem tylko i wyłącznie wartość majątku spółki przekształcanej w chwili zarejestrowania przekształcenia, tj. w dacie powstania spółki przekształconej. To ta a nie inna (w szczególności "historyczna") wartość jest wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej. Dlatego kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w razie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży lub umorzenia dobrowolnego) udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę przekształconą, tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Błędna jest wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny, jakoby to tzw. wydatki "historyczne" były w realiach niniejszej sprawy wydatkami na objęcie akcji spółki przekształconej, a tym samym, aby to te wydatki "historyczne" były kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki przekształconej. Prawidłowa bowiem i zgodna z konsekwentną, jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych jest wykładnia powoływana przez Skarżącą, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawczynię w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej. Co istotne w przypadku przekształcenia bilans otwarcia spółki przekształconej równa się bilansowi zamknięcia spółki przekształcanej.

W ocenie Strony przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (równej, jak to zawsze jest w bilansie, sumie wartości księgowej pasywów). W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., powoływana dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w następstwie tego nieuzasadnione przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są pierwotnie poniesione wydatki stanowiące wkład do spółki przekształcanej, nie zaś wartość bilansowa spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.

Zgodzić należy się z oceną Skarżącej, że w przypadku przekształcenia spółki przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na majątek spółki przekształconej (spółki akcyjnej), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej Skarżącej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym przytoczonych przez Skarżącą wyroków: z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z dnia 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13. Należy też zwrócić uwagę na pogłębioną analizę spornego zagadnienia w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, dla określenia Skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o., zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Nabycie akcji w spółce przekształconej przez Skarżącą będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez nią statusu wspólnika w spółce przekształcanej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r., ; tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną podmiot będący udziałowcem w spółce przekształcanej staje się akcjonariuszem w spółce przekształconej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na nabycie (objęcie) akcji spółki przekształconej jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby twierdzenie, że wydatki poniesione na udziały w spółce ograniczoną odpowiedzialnością są równoznaczne wydatkom na nabycie(objęcie) akcji w spółce akcyjnej. Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1s, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji, spółka przekształcana (z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na udziały w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której akcje są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie akcji w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki przekształcanej na nabycie akcji było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Stronę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji.

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształconej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).

[pic]