Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 423/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 1, 6, 7, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 118 par. 1 , art. 210 par. 1, art. 212, art. 306g
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z tytułu podatku akcyzowego, odsetek i kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej A. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w B.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym Spółki z o.o. B. w B. celem zaspokojenia roszczeń podatkowych wynikających z niezapłaconego zobowiązania w podatku akcyzowym określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] [...] oraz [...] za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. na łączną kwotę [...].

Wobec braku wpłat należnego podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny wystawił w dniu [...]. tytuły wykonawcze o numerach [...] do [...]

Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Celnego wynikało, że B. Sp. z o.o., będąca wspólnikiem Spółki jawnej A. wniosła do Spółki Jawnej A. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Prowadzone postępowanie doprowadziło do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...], w której orzekł o odpowiedzialności Spółki Jawnej A. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r., w wysokości [...] odsetki za zwłokę od tych zaległości do dnia 21.06.2006r. w kwocie [...] oraz koszty postępowania egzekucyjnego B. Sp. z o.o. z siedzibą: ul. [...] [...] B.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazując na art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nabycie przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. przez Spółkę Jawną A. spowodowało, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją A. Spółka Jawna złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podnosiła, że posiadała wydane w dniu 30 czerwca 2006r., w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej, zaświadczenie o braku zaległości podatkowych zbywcy. Posiadając zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, nie ponosi odpowiedzialności za ich stwierdzenie po dacie wydania zaświadczenia. Argumentowała też, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ miało miejsce w styczniu 2011r., co powoduje, że w jej ocenie decyzja jest dotknięta wadą nieważności i nie mogła wejść do obrotu jako niezgodna z obowiązującym prawem podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Na wstępie wskazał na przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich uregulowaną w rozdziale 15 ustawy Ordynacji podatkowej, w szczególności na art. 107 § 1, z którego wynika nieograniczony i osobisty charakter tej odpowiedzialności, który przejawia się w tym, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem osobistym. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich w stosunku do odpowiedzialności podatnika ma wyraźnie charakter posiłkowy (subsydiarny). Oznacza to m.in., że aby podjąć działania zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej a następnie wyegzekwowania należności - organ podatkowy ma obowiązek najpierw podjąć stosowne środki działania wobec podatnika a dopiero w dalszej kolejności wobec osoby trzeciej. Wskazano następnie, że z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności nabywców obejmuje zaległości podatkowe powstałe do dnia nabycia, bez względu na sposób powstania zobowiązania, z których one wynikają, oraz, że odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, lecz ograniczony do wartości (a więc nie ceny nabycia) nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub aktywów trwałych.

Następnie organ wskazał, że jako wartość nabytego przez Spółkę Jawną A. przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. przyjęto wartość określoną w Protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. B. z siedzibą w B z dnia [...] w przedmiocie wniesienia przedsiębiorstwa niniejszej Spółki do Spółki Jawnej A. na kwotę [...] i ta kwota stanowi kwotową granicę odpowiedzialności, jaką ponosi Spółka Jawna A. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki z o.o. B., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, stosownie do art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do podnoszonego w odwołaniu posiadania przez Spółkę Jawną A. zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w trybie art. 306g cyt. ustawy, organ podatkowy wskazał na treść art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g Op. Przepisem tym, w celu ograniczenia ryzyka nabywcy ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do wydawania nabywcy, za zgodą zbywcy, zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Organ stwierdził jednak, że Spółka Jawna A. o wysokości zaległości podatkowych zbywającego, tj. Spółki z o.o. B. uzyskała dnia 30 czerwca 2006r., a więc już po nabyciu przedsiębiorstwa, które nastąpiło w dniu 22 czerwca 2006r.

Zdaniem organu, nie bez znaczenia też pozostaje okoliczność, że w uwagach do przedmiotowego zaświadczenia znalazł się zapis o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego - w związku z prowadzoną w tej Spółce kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres kwiecień 2003r.- grudzień 2004r.- decyzji nr [...] z dnia [...] zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] przed terminem płatności na majątku Spółki z o.o. B. Wskazane zostało również, że w związku z faktem kwestionowania zakupu bądź ilości nabytego oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze przez odbiorców indywidualnych oraz w związku z oświadczeniami, na których widnieją osoby z fikcyjnymi adresami lub osoby, które nie istnieją, zobowiązanie główne z tytułu podatku akcyzowego może wynieść [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]

Zdaniem organu podatkowego, w tej sytuacji strona nie może skutecznie powoływać się na zwolnienie z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zbywcy na podstawie powyższego zaświadczenia, ponieważ zostało ono wydane po dniu nabycia przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok w sprawie I SA/Gd 20/10.

Dodatkowo organ wskazał na okoliczność, że prezes zarządu spółki z o. o. B. – P.D. był jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej A. co związane było z możliwością pozyskiwania wiarygodnych informacji o mogących powstać zaległościach podatkowych zarządzanej przez niego spółki, zwłaszcza, że w spółce z o. o. B. w okresie od 15 września 2005r. do 30 czerwca 2006r. prowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od kwietnia 2003r. do grudnia 2004r. Wiedza wspólników spółki jawnej A. była wystarczająca, aby wzbudzić u nich wzmożoną czujność przed konsekwencjami prawnymi nabycia przedsiębiorstwa mogącego posiadać zaległości podatkowe - jakie też ostatecznie Spółce z o.o. A. zostały określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego.

W odniesieniu do podnoszonej przez stronę kwestii doręczenia decyzji z dnia [...], po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że decyzja ta, orzekająca o odpowiedzialności Spółki Jawnej A. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki z o.o. B. za miesiąc grudzień 2004r., odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego jest decyzją deklaratoryjną. Termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 roku, przypada na dzień 25.01.2005r., w związku z czym, zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku powstała 26 stycznia 2005r.

Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, co oznacza, że wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie, w stosunku do zaległości podatkowych za miesiąc grudzień 2004 roku, winno nastąpić w terminie do 31 grudnia 2010 r.

Decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Sp. z o. o. B. została wydana [...] a więc z zachowaniem w/w terminu. Organ powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2007r. o sygn. akt I FPS 5/07 stanowiącą, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia", przy czym teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. Spółka Jawna wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na:

1. posiadanie przez podatnika zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej,

2. okoliczność doręczenia decyzji po terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka argumentowała, że posiadała zaświadczenie o braku zaległości podatkowych zbywcy wydane w dniu 30 czerwca 2006 r. i z uwagi na to, że zaświadczenie zostało uzyskane po dacie nabycia przedsiębiorstwa, nie może mieć w sprawie zastosowania art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej dotyczący odpowiedzialności podatnika rozszerzonej o nie wykazane w zaświadczeniu zaległości podatkowe, jeśli od daty wydania zaświadczenia minęło więcej niż 30 dni. Samo zaś zaświadczenie - co istotne w ocenie skarżącej – stwierdza w swej treści brak zaległości podatkowych zbywcy przedsiębiorstwa. Informacja o toczącym się innym postępowaniu jest poza zakresem treści żądanego zaświadczenia. Podobnie, poza zakresem sprawy są wskazania organu podatkowego co do tożsamości osobowej zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa.

W ocenie strony powołany wyrok w sprawie I SA/Gd 20/10 nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy sytuacji braku zaświadczenia wydanego w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej, a skarżąca takie zaświadczenie posiada.

W ocenie strony doręczenie decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej w styczniu 2011 roku było doręczeniem po upływie terminu umożliwiającego wejście wydanej decyzji do obrotu prawnego, co powoduje, iż decyzja dotknięta jest wadą nieważności. W ocenie strony bowiem "wydanie decyzji" to jej doręczenie, bo wtedy następuje skutek materialnoprawny, wtedy decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Skoro więc doręczenie nastąpiło w styczniu 2011 r., to nastąpiło w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

W pierwszej kolejności zatem ustosunkowania się wymaga zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który w ocenie strony skarżącej polegał na doręczeniu decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. w styczniu 2011 r., to jest po upływie terminu przedawnienia przewidzianego tym przepisem.

Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Brzmienie tego przepisu tak przed 1 stycznia 2003r., jak i po tej dacie nie uległo zmianie.

W ocenie Sądu, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja powołanego przepisu prawa, oparta miedzy innymi o treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2007r. sygn. akt I FPS 5/07 (ONSA i WSA z 2008r. nr 2 poz,.22), jest trafna.

Podzielić należy pogląd, iż powołany przepis reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią, a więc jest przepisem o charakterze kompetencyjnym, w przeciwieństwie do § 2 tego art., w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Przepis art. 118 §1 Ordynacji podatkowej skierowany jest zatem do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji tylko w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji" wynikające w szczególności z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie i opatrzenie datą (pkt 2 i 8 art. 210 § 1). Potwierdza to treść art. 212 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze. Wynika z niego odmienność instytucji wydania decyzji i jej doręczenia, a także sekwencja tych czynności (najpierw wydanie decyzji, a następnie jej doręczenie stronie). Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu decyzji i o doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią odmienne funkcje. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (por. uzasadnienie powołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 1 grudnia 2007r.sygn. akt I FPS 5/07).

Podzielić również należy stanowisko organu podatkowego, iż powstanie zobowiązania poatkowego w podatku akcyzowym następuje z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. upływał 25 stycznia 2005 r., i w dniu 26 stycznia 2005 r. powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r.

Wobec powołanego wyżej brzmienia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych za grudzień 2004 r. mogło nastąpić do dnia 31 grudnia 2010 r.

Skoro decyzja orzekająca o odpowiedzialności Spółki Jawnej A. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki z o. o. B. za miesiąc grudzień 2004 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego została wydana [...] to w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie skuteczności zaświadczenia wydanego w trybie art. 306g, uzyskanego przez skarżącą po dokonaniu nabycia przedsiębiorstwa wskazać należy, że co do zasady, zgodnie z treścią art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) nabywca: przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (§6).. Nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe zbywcy powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa, jego części lub składników majątku, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia:

1) upłynęło 30 dni - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części;

2) upłynęły 3 dni - w przypadku zbycia składników majątku.

Zaświadczenie ma na celu ochronę nabywcy, który może nie być świadomy istnienia zaległości podatkowych zbywcy przed późniejszą możliwością pociągnięcia go do odpowiedzialności na podstawie art. 112 § 1 O.p.

Z treści przytoczonych przepisów prawa w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż zaświadczenie, o którym mowa w art. 112 § 6 i 7 w zw. z art. 306g Ordynacji podatkowej, aby spełniało swoją funkcję ochronną wobec nabywcy, musi być przez niego uzyskane przed dniem nabyciem przedsiębiorstwa, a nie po jego nabyciu, co jest logiczne, biorąc pod uwagę jego funkcję ochronną.

"Zaświadczenie nabywca powinien posiadać przed zawarciem transakcji, gdyż tylko wtedy będzie mógł twierdzić, że decyzję o nabyciu podjął działając w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy" ( por. wyrok z 11 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Gl 1925/10 wyrok z 11 lutego 2011 r. cbois.sna.gov.pl), który to pogląd sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości..

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, iż uzyskanie przez nabywcę zaświadczenia, o którym mowa w ww. przepisach prawa po dniu nabycia przedsiębiorstwa, nie zwalniało nabywcy od odpowiedzialności na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej było w pełni uprawnione.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja wdana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, a podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.