Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3676/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3)
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 396/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. S.A. z siedzibą w W.e kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 396/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O. S.A. w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 15 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 6 listopada 2014 r. Prezydent Miasta L. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3.876.938 zł, opodatkowując m.in.: za styczeń 2009 r. budowle o wartości 194.316.168 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 127.291.119 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 15 stycznia 2015 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, organ wskazał, że tak długo, jak kable są położone w kanalizacji kablowej, obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, choć kanalizacja kablowa stałą się przedmiotem leasingu. Zdaniem organu, zachowana została jednak całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której kable zostały umieszczone, a zatem wskazana część budowli (linie kablowe) została zasadnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Ustalając podstawę opodatkowania, organ odwoławczy powołał się na opinię rzeczoznawcy z 25 marca 2013 r., dotyczącą wartości budowli spółki na 1 stycznia 2007 r. (uwzględniającą wartość linii kablowych), a także dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. oraz na 1 stycznia 2009 r. i przyjął, że zaktualizowana wartość budowli spółki na 1 stycznia 2009 r., uwzględniająca wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, wyniosła 193.982.128 zł. Na podstawie danych z wykazów nowych środków trwałych aktualnych na 1 stycznia 2008 r. i na 1 stycznia 2009 r. organ odwoławczy ustalił, że dodatkowa wartość nowych budowli na 1 stycznia 2009 r. wyniosła w zaokrągleniu 334.040 zł. Zatem w styczniu 2009 r. prawidłowa wartość budowli spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła łącznie 194.316.168 zł, a od lutego 2009 r. – 127.291.119 zł. Tę ostatnią wartość organ wyliczył jako różnicę pomiędzy wartością budowli ze stycznia 2009 r. (194.316.168 zł), a wartością budowli wykazaną przez spółkę T. Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 r. (67.025.049 zł).

W skardze do WSA w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieustalenia, które obiekty zostały zbyte przez spółkę 31 stycznia 2009 r. i nie podlegały opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r.;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r., ze względu na sprzedaż, nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wyrokiem z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 WSA w Łodzi oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3218/15, uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Podstawą uchylenia wyroku WSA w Łodzi stał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem pełnego odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 708/16, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej kolegium, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 198/17, ponownie uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA podkreślił, że sąd I instancji, podczas ponownego rozpoznawania sprawy, pominął w orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 3218/15.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. akt

I SA/Łd 727/17, WSA w Łodzi oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 224/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie, NSA na wstępie wskazał, że sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w stosunku do granic sprawy oznaczonych poprzednio wydanymi w sprawie wyrokami NSA o sygn. akt II FSK 3218/15 oraz II FSK 198/17, przesądzone na korzyść organów podatkowych zostały kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zmiany właściciela jednego z elementów budowli podlegającej opodatkowaniu oraz prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za rok 2009 na 1 stycznia 2009 r. w kwocie 194.316.158,00 zł. Jednak pomimo wskazań zawartych w cytowanych wyżej wyrokach NSA, dotychczas nieustalona pozostała podstawa opodatkowania spółki tym podatkiem na 1 lutego 2009 r., to jest po sprzedaży elementów budowli na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r.

W wyroku z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 396/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 15 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd nakazał organowi wezwać podatnika – przy ponownym rozpoznaniu sprawy - do przedstawienia ewidencji środków trwałych w spornym zakresie. Wskazówka ta jest tym bardziej uzasadniona, że przed rozprawą spółka złożyła pismo procesowe z 21 sierpnia 2018 r. wraz z załącznikiem, z którego zdaje się wynikać zestawienie budowli należących do spółki przed 31 stycznia 2009 r. i zestawienie budowli zbytych na rzecz T. Sp. z o.o. Należy zatem ustalić, w razie konieczności zobowiązując spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, jak to zestawienie budowli ma się do ewidencji środków trwałych, w tym, w jaki sposób zostały przez spółkę określone wartości środków trwałych pozostałych w spółce po transakcji z T. Sp. z o.o. Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p., gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, co w odniesieniu do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w zakresie posiadanych w 2009 r. przez spółkę budowli nie daje pewności, że ustalenia te są prawidłowe. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy zatem najpierw ustalić, które budowle nie zostały sprzedane przez skarżącą na rzecz dla T. Sp. z o.o., a następnie ustalić wartość tych obiektów zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Konstatacja sądu o niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy jest uzasadniona nawet przy wzięciu pod uwagę tego, że spółka w oczywisty sposób utrudniała organom ustalenie tego stanu, bowiem przyjęty w tej sytuacji przez organy sposób ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli był niewłaściwy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów:

II.1) art. 4 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. i art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku) przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie, iż zastosowane przez organy podatkowe obliczenie matematyczne wartości budowli za okres od lutego do grudnia 2009 roku nie uwzględnia faktu, że dla skarżącej jako zbywcy budowli i dla T. Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. - a właściwe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do oceny, że w przypadku sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 roku przez spółkę z budowli o znanej dotąd wartości na rzecz T. Sp. z o.o. części tych budowli - możliwe było ustalenie wartości pozostałych w spółce części budowli w postaci linii kablowych przez organ podatkowy za okres od lutego do grudnia 2009 roku poprzez odjęcie od wartości budowli ze stycznia 2009 roku tj. 194.316.168 zł wartości budowli 67.025.049,00 zł wykazanej przez T. Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 rok z tytułu nabycia od spółki w wyniku zawarcia umowy sprzedaży i leasingu z dnia 31 stycznia 2009 roku, bowiem cena nabycia stanowi wartość początkową budowli ustaloną dla celów podatku dochodowego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne i organ podatkowy mógł tą wartość przyjąć jako wiążącą, skoro podatnik nie przedstawił żadnych, wiarygodnych dowodów przeciwnych.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

III.2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że razem ze skargą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 stycznia 2015 roku zostały przesłane skąpe akta podatkowe zawarte w jednej teczce i wśród dokumentów znajdujących się w tych aktach brak jest np. powoływanej przez organy opinii rzeczoznawcy inż. R. B., co niewątpliwie utrudniło ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji - w sytuacji gdy organ odwoławczy przesłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi całości akt sprawy, w tym swoje akta podręczne organu II instancji (jedna teczka) oraz akta organu I instancji zawierające m.in. opinię rzeczoznawcy inż. R. B., a jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie wyroków tego samego Sądu oraz jak wynika z uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2016 roku o sygn. akt IIFSK 3218/15, z dnia 21 kwietnia 2017 roku o sygn. akt IIFSK 198/17 i z dnia 6 kwietnia 2018 roku o sygn. akt II FSK 224/18 sądy dysponowały całością akt sprawy i powoływały się w szczególności na dowód z opinii rzeczoznawcy inż. R. B., a więc zaskarżony wyrok nie został wydany na podstawie przekazanych mu akt sprawy;

III.3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - przez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 stycznia 2015 roku została wydana z naruszeniem tych przepisów, gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, co w odniesieniu do w odniesieniu do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w zakresie posiadanych w 2009 rok przez spółkę budowli nie daje pewności, że ustalenia te są prawidłowe - w sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w tej sprawie wszechstronnie i właściwie oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie organ podatkowy odniósł się do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w toku postępowania podatkowego i wyjaśnił dokładnie na podstawie których wiarygodnych dowodów przyjął wartość budowli spółki, w tym w okresie od lutego do grudnia 2009 roku oraz wykazał, że sama spółka, pomimo takiej możliwości, nie przedstawiła ani w postępowaniu podatkowym, ani nawet w postępowaniu sądowoadministracyjnym, żadnych wiarygodnych dowodów na tą wartość budowli i tym samym poza samymi jej twierdzeniami (argumentami) brak jest dowodów na poparcie jej stanowiska, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów za stronę, w szczególności potencjalnie dla niej korzystnych;

III.4) art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. i w związku z art 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez niewypełnienie wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, w szczególności zawartych w ostatnim prawomocnym wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 roku o sygn. akt IIFSK 224/18 w pięciu punktach, przez co uchylenie zaskarżonej decyzji było nieuzasadnione;

III.5) art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. - przez niewyjaśnienie kwestii, że skoro ta sprawa było ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnymi wyrokami z dnia 14 czerwca 2016 roku o sygn. akt II FSK 3218/15, z dnia 21 kwietnia 2017 roku o sygn. akt II FSK 198/17 i z dnia 6 kwietnia 2018 roku o sygn. akt II FSK 224/18 uchylał wcześniejsze wyroki i przekazywał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi tylko w zakresie braków uzasadnienia tych wyroków - to jakie były wiążące wskazania wszystkich tych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do ponownego rozpoznania tej sprawy, co świadczy o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

III.6) art. 200, art. 205 w związku z 206, art. 141 § 4 i art. 166 p.p.s.a. - polegające na braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie zasądzenia od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego;

Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej kolegium oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). W sprawie niniejszej stan faktyczny sprawy nie został ustalony, stąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są co najmniej przedwczesne. Już bowiem w pierwszym wyroku z 14 czerwca 2016 r. NSA stwierdził, że nie jest możliwe matematyczne obliczenie wartości budowli za okres od lutego do grudnia 2009 r., gdyż wartość budowli przy sprzedaży na rzecz T. sp. z o.o. określona została w wartości netto z księgi podatkowej, a nie wartości historycznej. W wyroku z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 198/17, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował powyższe oceny i wskazania, i nie wprowadził do nich zmian. Wskazał tylko, że zastosowanie przez organy podatkowe matematycznego wyliczenia w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, jest być może zasadne, to jednak wnioski te zostały wyciągnięte bez analizy dokumentów, które nakazał ocenić NSA (wykładnią prawa w tej sprawie sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. był związany). Również NSA w wyroku z 6 kwietnia 2018 r., II FSK 224/18 stwierdził, że zagadnienie: czy i co konkretnie zostało sprzedane przez stronę skarżącą umową z 31 stycznia 2009 r., jakie, mogące podlegać opodatkowaniu spornym podatkiem, przedmioty opodatkowania zostały zbyte - rodzi nadal uzasadnione kontrowersje, ponieważ nie zostało ono dostatecznie prawidłowo, wnikliwie, wyczerpująco przedstawione, rozważone, ocenione. Przybliżana problematyka ma w sprawie istotne znaczenie, ponieważ stwierdzenie przedmiotów powoływanej sprzedaży pozwoliłoby na ustalenie przedmiotu opodatkowania w roku 2009 - w spornym zakresie od dnia 1 lutego 2009 r. Znając przedmiot opodatkowania, można natomiast następnie ustalić podstawę opodatkowania. Zdaniem NSA, z przedmiotu i podstawy spornego opodatkowania - jeżeli będzie to możliwe - należy usunąć przedmioty, które zostały zbyte 31 stycznia 2009 r., odwołując się do ich wartości w okresie, o którym mowa była w wyroku z 14 czerwca 2016 r., albo też do danych z podstawy opodatkowania roku 2008. Trafnie bowiem konstatują Sądy, które dotąd orzekały w sprawie w drugiej instancji, że wobec postawy strony, która nie współdziała dostatecznie z organami podatkowym, należy w spornym przedmiocie wykorzystać wszelkie adekwatne i zgodne z prawem możliwości dowodzenia oraz oceny przedmiotu i podstawy opodatkowania. Obiektywnym dowodem w tym kontekście wydaje się wynik kontroli przeprowadzonej przez organy skarbowe; należy rozważyć możliwość skorzystania z całości materiałów wymienionego postępowania kontrolnego, trzeba też wykorzystać w przeprowadzaniu oceny odpowiednie (czasowo i przedmiotowo) deklaracje podatkowe strony oraz orzeczenia sądów i organów, jeżeli w stosunku do niej zostały wydane. Wskazania te nie ograniczają jednak przedmiotu dopuszczalnych ocen w postępowaniu.

W kontekście tych, wiążących z mocy art. 190 p.p.s.a., wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, dziwi stanowisko strony skarżącej, że matematyczne wyliczenie podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia konkretnego zbioru budowli lub ich części, których właścicielem pozostała nadal skarżąca spółka po transakcji zawartej 31 stycznia 2009 r. z T. sp. z o.o., jest prawidłowe. Stąd oczywiście zarzut opisany w pkt II.1) skargi kasacyjnej należało uznać jako niezasadny.

Racje ma sąd pierwszej instancji, że cena transakcyjna umowy z 31 stycznia 2009 r., nie odpowiadała wartościom historycznym poszczególnych budowli, lecz ich wartościom netto, czyli uwzględniającym dokonane odpisy amortyzacyjne, przy czym wartości transakcyjne nie były ustalane oddzielnie dla każdego zbywanego środka trwałego, lecz wszystkie środki trwałe podzielono na trzy grupy i dla każdej z grup przyjęto inny wskaźnik ustalania ceny transakcyjnej. Innymi słowy wartości transakcyjne nabywanych budowli przez T. sp. z o.o. były znacznie niższe od wartości tych budowli będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych i podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w T. S.A., co w rezultacie prowadzi do wniosku, że dokonane przez organ podatkowy ustalenie wartości pozostałych w tej spółce budowli dla celu ustalenia podstawy opodatkowania od lutego 2009 r. nie mogło doprowadzić do prawidłowego rezultatu, biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Zastosowane przez organy samorządowe wyliczenie matematyczne nie uwzględnia bowiem faktu, że dla skarżącej jako zbywcy budowli i dla T. sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Skoro bowiem jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to dla skarżącej spółki jest to koszt nabycia lub wytworzenia konkretnych budowli w przeszłości, a dla nabywcy - koszt nabycia, czyli cena nabytych obiektów. Cena nabycia nie musi i zwykle nie pokrywa się z wartością historyczną zbywanych obiektów deklarowaną (lub którą zbywca powinien deklarować) do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a na pewno nie pokrywała się w odniesieniu do budowli zbytych przez skarżąca spółkę. Z powyższego wynika, że samorządowe organy podatkowe w istocie nie ustaliły stanu faktycznego sprawy i ustalenie tego stanu faktycznego nie mogło nastąpić na etapie postepowania sądowoadministracyjnego, nawet przy uwzględnieniu możliwości jakie daje art. 106 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji więc za niezasadny należało uznać zarzut opisany w III.3) skargi kasacyjnej.

Warunkiem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli w okresie od lutego do grudnia 2009 r. będzie wcześniejsze ustalenie, które z własnych budowli spółki, według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., zostały sprzedane 31 stycznia 2009 r., co pozwoli na ustalenie, które z tych budowli na dzień 1 lutego 2009 r. były nadal własnością skarżącej. SKO uwzględni w tym zakresie szczegółowe wytyczne jakie zawarł sąd pierwszej instancji na stronie 16 – 18 pisemnych motywów wyroku, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Chybione są zarzuty opisane w pkt III.4) i 5) skargi kasacyjnej. Jakkolwiek zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wypowiedź sądu pierwszej instancji odnośnie do wskazań zawartych w wyrokach NSA, uchylających wyroki sądu pierwszej instancji, nie była wyczerpująca, to jednak było to bardziej wynikiem lapidarności wypowiedzi NSA, niż zawinionym działaniem sądu pierwszej instancji. Niemniej jednak zasadnicza istota kontrowersji została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji i odnosi się ona do prawidłowości ustaleń faktycznych, a zwłaszcza sposobu wykazania jaka była rzeczywista wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wykazania o jakie konkretnie budowle chodzi.

Tak więc wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odczytał i zrealizował wytyczne NSA zawarte w wyroku z 6 kwietnia 2018 r., II FSK 224/18. W tym celu niezbędne było uchylenie zaskarżonej decyzji i zobligowanie organu samorządowego do przeprowadzenia uzupełniającego postepowania dowodowego, o czym szczegółowo na stronie 18 pisemnego uzasadnienia wyroku.

Podobnie chybiony jest zarzut opisany w pkt III.6) skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postepowania jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji zasądził koszty w części, na korzyść organu samorządowego, uznając, że zaistniały przesłanki określone w art. 206 p.p.s.a.

Niezasadnym okazał się zarzut opisany w pkt III.2). Skoro skarżąca twierdzi, ze w aktach sprawy znajdowała się przedmiotowa opinia biegłego rzeczoznawcy, to niezrozumiałym jest wnoszenie o przeprowadzenie dowodu z jej treści na etapie postępowania kasacyjnego. Niezależnie od powyższego istnienie tego dowodu w aktach sprawy nie mogło przesądzić o innej treści rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).