Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2298/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2520/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., I SA/Wr 2520/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. G. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (organ odwoławczy) stwierdził, że skarżąca uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r.

i decyzją z dnia 20 października 2014 r. ustalił skarżącej od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 464.883 zł według stawki podatku wynoszącej 75%.

3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. :

1) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym przesądzono

o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP i pominięcie niekonstytucyjności tego przepisu ze skutkiem ex tunc.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, że konsekwencji błędnego tworzenia prawa nie można przenosić na obywatela.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (czyli w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, stwierdził co prawda, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą, ale dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

w Dzienniku Ustaw. Trybunał Konstytucyjny uznał, że konieczne jest danie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. TK wskazał, że dzięki odroczeniu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalsze prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał wyraźnie zaznaczył, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, ogłoszony został

w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052 – przepis obowiązywał zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i na dzień wydania przez sąd rozstrzygnięcia w sprawie przepis ten nie był derogowany przez ustawodawcę.

Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym za nietrafny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe,

z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie.

Sąd podkreślił także, że skarżąca zakwestionowała fakt wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ten przepis. Jednak skoro TK wskazał, że przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., to bez wątpienia przepis obowiązywał w dniu wydania rozstrzygnięć organów obu instancji.

Sąd wskazał, że przyjęcie przez sądy administracyjne, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał - nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych

i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, iż przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy,

a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, według sądu pierwszej instancji, przemówiły za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Ustawa zasadnicza przecież poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były uprawnione do jego zastosowania.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy trafnie uznał, iż konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest nie tylko możliwość, ale i obowiązek prowadzenia na podstawie tego przepisu postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Z tego powodu sąd nie podzielił zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, t.j.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku

z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA we Wrocławiu, pomimo faktu bezspornej niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia

w sprawie, a tym samym przeszkody do rozpoznania istoty sprawy, co spowodowało w konsekwencji:

- naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieznane prawu polskiemu przyzwolenie przepisom niekonstytucyjnym na kształtowanie obowiązków obywatela - innymi słowy WSA we Wrocławiu "zawiesił" Konstytucję RP

w stosunku do skarżącej. Jak bowiem inaczej wskazać na fakt, że skarżąca została zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie przepisu niezgodnego

z ustawą zasadniczą?

- naruszenie przez WSA we Wrocławiu zasady Iex retro non agit, poprzez oddalenie skargi tłumacząc, że odroczenie utraty mocy obowiązującej ma dać czas konstytucyjnym organom państwa na poprawienie prawa - tylko że prawa podatkowego nie można poprawiać wstecz. To oznacza, że nawet zmiana prawa nie może objąć swą hipotezą stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- naruszenie przez WSA we Wrocławiu zasady in dubio pro tributario, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo przyznania utraty domniemania przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodności z Konstytucją RP, co rodzi, w logicznej implikacji, wątpliwość co do możliwości jego stosowania - a wątpliwości rozstrzyga się

w demokratycznym państwie prawa na korzyść podatnika;

- naruszenie przez WSA we Wrocławiu zasady, że niekonstytucyjność ma zawsze charakter ex tunc, tj. norma prawna uznana za niezgodną z ustawą zasadniczą jest niezgodna od początku jej wejścia w życie, ponieważ nie może stać się niekonstytucyjna później. Stanowisko takie potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych ("W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów - w tym sędziów sądów administracyjnych - oraz przesłanek wskazanych

w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu- uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu

o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności" – por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r. (I SA/Rz 324/14, I SA/Rz582/14, I SA/Rz 483/14), a także w ostatnich orzeczeniach WSA w Poznaniu (np. I SA/Po 754/13)

i WSA w Łodzi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku

z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA we Wrocławiu, pomimo faktu, że

z chwilą wejścia w życie normy derogującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (czyli po owych 18 miesiącach - tj. dnia 7 lutego 2016 r.), wydana decyzja podlegać będzie wznowieniu

i uchyleniu, a także postępowaniu wznowieniowemu podlegać będą orzeczenie WSA we Wrocławiu i ewentualne orzeczenie NSA;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi przez WSA we Wrocławiu, na podstawie stanu sprawy przedstawionego w decyzji i uznanie oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy za prawidłową - mimo, że ewidentnie naruszono zasady procedury dowodowej, a w szczególności:

- WSA we Wrocławiu uznał za prawidłowe stanowisko organu, które odmawiało wiarygodności dania zadatku przez J. A. - mimo, że ustalenie organu ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że nie mógł mieć - ale nie udowodnił, że nie dał. Ponadto, organ nie zakwestionował zwrotu zadatku (i to też WSA we Wrocławiu uznał za prawidłowe) - mimo iż rodzi to ewidentną logiczną sprzeczność;

- WSA we Wrocławiu uznał za prawidłowe stanowisko organu, gdzie przypisano stronie skarżącej wydatek (na rzecz męża), ale nie uwzględniono tego po stronie jego przychodów - na gruncie nieujawnionych źródeł przychodu należało więc ten wydatek pominąć;

- WSA we Wrocławiu uznał za prawidłowe stanowisko organu, że dokonał prawidłowej weryfikacji kwestii zadatku od J. A., mimo, że nie obalił dowodów złożonych przez stronę, co znowu w kontekście niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakazuje szczególną ostrożność przy negowaniu dowodów zgłaszanych przez stronę;

4) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku

z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) poprzez oddalenie skargi przez WSA we Wrocławiu, mimo że to właśnie niejasności i niepewność prawa legły u podstaw zakwestionowanie legalności tzw. nieujawnionych źródeł przychodu.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- zasądzenie zwrotu kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim chybione są zarzuty sprowadzające się do

kwestionowania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2013 r., P 49/13 (OTK-A 2014, nr 7, poz. 79), jest trafna i zasługuje na aprobatę. Należy tu zwrócić uwagę na treść uzasadnienia tego wyroku.

Otóż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą

z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis ten nie był derogowany. Okoliczności faktyczne w tym zakresie przytoczył dokładnie i trafnie sąd pierwszej instancji i nie ma powodu do ich powtarzania w niniejszym uzasadnieniu.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała

w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno

w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust.1 Konstytucji RP. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09,

z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także

w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia

i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału

i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie

i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie

z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych

z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości

i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości

i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu

z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku

z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa.

Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego uwzględnił uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

W konsekwencji jako nietrafne uznać należy zasady dotyczące naruszenia zasady in dubio pro tributario, czy zasady niedziałania prawa wstecz.

7. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. W tym zakresie tak sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zasadnie przyjęły, że fakt otrzymania przez skarżącą zadatku w kwocie 500.000 zł oraz kredytu kupieckiego w kwocie 1.500.000 zł nie zostały w sposób wiarygodny udokumentowane. W odniesieniu do zadatku, J. A. nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w tej wysokości. Wynika to wprost z informacji uzyskanych

z urzędu skarbowego. Ponadto J. A. – mimo kilkukrotnego wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka- nie stawił się na przesłuchania. Nie stawiła się wówczas również skarżąca. Z kolei w zakresie kredytu kupieckiego - trafnie stwierdzono, że fakt skredytowania przez L. sp. z o.o. zakupu paliwa dokonanego przez skarżącą na kwotę 1.239.219,84 zł został uwzględniony poprzez przyjęcie do analizy faktycznie poniesionych wydatków związanych z zapłatą za paliwo (6.394.381,53 l), a nie kwot wynikających z wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącej faktur za dostarczone paliwo w wysokości 7.633.601,37 zł.

Dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena dochodów z umowy przedwstępnej dotyczącej umowy kupna – sprzedaży ½ udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w Z. była trafna. Sam fakt jej zawarcia nie przesądzał o otrzymaniu zadatku. Dlatego działania organów podatkowych co do przedłożenia danych dowodów i wyjaśnień ocenić należy jako trafne.

Art. 191 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych

w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, Lex nr 2082918). Naczelny Sąd Administracyjny

w niniejszej sprawie pogląd ten akceptuje albowiem odpowiada on argumentacji

i działaniu organów podatkowych, które dokonały oceny zadatku jako wydatku, który miała skarżąca otrzymać. Skarżąca poza tym pomija treść art. 192 ord. pod.,

z którego wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną (względnie za nieudowodnioną), jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżąca taką możliwość miała.

8. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. Z przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. wynika, że

w sprawie zaskarżonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym zakresie obowiązują następujące reguły.

• Gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia

w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków

w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność.

• W razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie

którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

W zaistniałej sprawie zaistniała pierwsza z powyższych reguł, a to oznacza nietrafność tego zarzutu skargi kasacyjnej.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.).