Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1651/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 3-5, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 36, art. 2 pkt. 37, art. 76 ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 76 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: § 1 pkt 4, § 7
journal: Dz.U. 2007 nr 137 poz 968
law: Rozporzadzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z  dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.
article: § 1 ust. 2 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt. 1, § 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2007 nr 186 poz 1322
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - tekst jednolity.
article: § 1 ust. 1 pkt 1-4, § 7 ust. 10, § 7 ust. 11, § 11 ust. 1 pkt 11, § 43
journal: Dz.U. 2003 nr 32 poz 262
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich  niezbędnego wyposażenia

SENTENCJA

Dnia 24 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] września 2013r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od środków transportowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania S. B. od decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] lipca 2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Wójt Gminy O. stwierdził brak nadpłaty w podatku od środków transportowych na koncie S. B. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że podatniczka złożyła wniosek o zwrot podatku od środków transportowych w łącznej kwocie [...] zł, za lata 2008-2012, od samochodu ciężarowego marki X o numerze rejestracyjnym [...]. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka nie załączyła korekty deklaracji na podatek od środków transportowych.

W dalszej kolejności organ podał, powołując się na art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), że podatniczka, jako właściciel powyższego środka transportowego, miała obowiązek - bez wezwania - składać corocznie deklaracje na podatek od środków transportowych oraz uiszczać należną z tego tytułu kwotę podatku. Strona nie dopełniła tego obowiązku i nie złożyła deklaracji na podatek od środków transportowych za lata 2008-2010, w związku z czym podatek ten został ustalony w decyzjach w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych. Podatek za te lata, w łącznej kwocie [...] zł, został uiszczony na konto organu podatkowego.

W ocenie organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków nadpłaty, o którym stanowi art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Podstawę do zwolnienia z podatku od środków transportowych stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym zgodnie z art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "P.r.d.") pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę na to, że dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, i co do zasady stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dowód rejestracyjny stanowi nadto podstawowy dokument wykorzystywany do określenia parametrów pojazdu dla celów opodatkowania. Zatem o rodzaju pojazdu rozstrzyga wpis w dowodzie rejestracyjnym. Jeżeli wpis ten będzie stanowił, że jest to pojazd specjalny, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. pojazd ten będzie podlegał zwolnieniu z podatku od środków transportowych. Natomiast w kompetencji organu podatkowego nie leży przekwalifikowanie pojazdu w zależności od tego w jakich celach wykorzystuje go właściciel. Uprawnienia te posiada wyłącznie Starosta. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy otrzymał ze Starostwa Powiatowego w O. informację, że samochód ciężarowy marki X o numerze rejestracyjnym [...] nie jest pojazdem specjalnym. Z załączonej do wniosku kserokopii dowodu rejestracyjnego wynika również, że przedmiotowy pojazd nie posiada wpisu "pojazd specjalny". W związku z powyższym, zdaniem organu, nie wystąpiły okoliczności, w wyniku których konieczne byłoby dokonanie zmiany zadekretowanej uprzednio kwoty podatku.

Organ podatkowy zaznaczył także, że z przepisów oraz obowiązującej klasyfikacji pojazdów nie wynika, aby pojazdy służące do nauki jazdy były pojazdami specjalnymi. Pojazdy tego rodzaju są przystosowane celem prowadzenia działalności w zakresie nauki jazdy. Zamontowanie urządzeń z tym związanych nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu, wymienionych przez producenta w świadectwie homologacji. Samochód taki może być w każdej chwili użyty do celów przewidzianych przez producenta lub sprzedany. Samochód ciężarowy używany do nauki jazdy nie może być pojazdem specjalnym, w ocenie organu, również z tego względu, że zadaniem instruktora jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania typowym samochodem ciężarowym. Stosowne oznakowanie oraz pewne zmiany dostosowawcze w układzie kierowniczym mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa niewprawionemu kierowcy oraz innym uczestnikom ruchu drogowego. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się natomiast do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Odwołanie od decyzji Wójta Gminy O. złożyła S. Ba., zarzucając naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, a także art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do nauki jazdy nie wpływa na zakwalifikowanie go do pojazdów specjalnych, podczas gdy pojazd ten posiada w dowodzie rejestracyjnym, w rubryce adnotacje urzędowe, wpis "L" świadczący o tym, że jest on pojazdem służącym do nauki jazdy, a więc zaliczany jest do pojazdów specjalnych. W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia kierowców, w tym na prawo jazdy kategorii C. W ramach prowadzonej działalności jest właścicielem pojazdu marki X o numerze rejestracyjnym [...]. Wskazała nadto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się pojazdy ciężarowe służące do nauki jazdy za pojazdy specjalne, w rozumieniu art. 2 pkt. 36 P.r.d., a zatem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. podlegają one zwolnieniu z podatku od środków transporotowych. Oznacza to, że organ podatkowy bezzasadnie pobierał od odwołującej ten podatek.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] lipca 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniu są bezzasadne, a organ podatkowy I instancji zgodnie z przepisami prawa odmówił odwołującej stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008-2012. Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a także art. 2 pkt 36 P.r.d. oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968), organ odwoławczy wskazał, że to rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, bowiem organ podatkowy określając stawkę podatku od tych środków uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, wobec czego brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać go za pojazd specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, S. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt. 36 P.r.d., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd nie jest przystosowany do nauki jazdy i przystosowanie to nie ma znaczenia dla zakwalifikowania środka transportowego do pojazdów specjalnych, podczas gdy pojazd ten posiada w dowodzie rejestracyjnym, w rubryce adnotacje urzędowe, wpis "L" świadczący o tym, że jest on pojazdem służącym do nauki jazdy, a więc zaliczany jest do pojazdów specjalnych podlegających zwolnieniu z podatku od środków transportowych. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a więc naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 36 P.r.d., poprzez błędne przyjęcie, że pojazd ciężarowy służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym i z tego powodu nie podlega zwolnieniu z podatku od środków transportowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Poddana kontroli w niniejszym postępowaniu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Wójta Gminy O., nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), jej uchylenie.

Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych na gruncie kontrolowanej sprawy było stwierdzenie na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku od środków transportowych.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do stwierdzenia, czy środek transportowy, który był własnością skarżącej, w postaci samochodu ciężarowego marki X (o numerze rejestracyjnym [...]), podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W ocenie skarżącej konieczność zwolnienia od opodatkowania wynika z jego przystosowania oraz wykorzystywania do nauki jazdy, w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co - zdaniem skarżącej - kwalifikuje go do pojazdu specjalnego, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 36 P.r.d.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że przedmiotowy środek transportowy nie stanowi pojazdu specjalnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a w konsekwencji prawidłowo odmówiły skarżącej stwierdzenia z tego tytułu nadpłaty w podatku od środków transportowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym samochody służące do nauki jazdy nie są samochodami specjalnymi i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2182/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela powyższe stanowisko.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt. 36 i pkt. 37 P.r.d., przez pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Bezsprzecznym jest, że pojazdy ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych, o których stanowi art. 2 pkt 37 P.r.d. Dalszych rozważań wymaga natomiast ustalenie, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 36 P.r.d.

Z przedstawionej powyżej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to bowiem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (a więc realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (to jest niestandardowego) wyposażenia. W literaturze przedmiotu przykładowo do pojazdów specjalnych zalicza się: 1) pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), 2) pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), 3) pojazdy wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – zob. W. Kotowski, Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, Lex/el.

Przywoływana ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. mają jednak - zgodnie z jego brzmieniem - "przepisy o ruchu drogowym", jako że użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc na wstępie należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej - do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się wyłącznie do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt. 36 P.r.d.

Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy, zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Z treści przywołanego powyżej rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (zob. m.in. § 7 ust. 10 i ust. 11, § 11 ust. 1 pkt 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, kontroli skarbowej i Służby Celnej, Służby Więziennej i straży pożarnej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdział 5 i 6), taksówki (rozdział 7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze (...) (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewozu osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdział 13) – zob. przywołany powyżej § 43.

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje ani nie określa w inny sposób pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika, iż wszystkie te kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne - uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt. 36 P.r.d. zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych regulacjach z tego zakresu.

Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt. 1 lit. a P.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono między innymi wzór dowodu rejestracyjnego, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt. 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio starostę lub Wojewodę Mazowieckiego. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt. 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt. 4 tego rozporządzenia powtórzono, że przez organ rejestrujący rozumie się odpowiednio starostę lub Wojewodę Mazowieckiego. Zgodnie natomiast z § 7 rozporządzenia ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia (ust. 1). Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo (ust. 2).

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do ostatnio przywołanego rozporządzenia "Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów" w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd organ rejestrujący wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu (pkt 9). W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" - określone w 30 punktach. Wskazać więc należy przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się: a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu, b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako: - wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, - wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu. W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego. W myśl pkt. 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt. 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Wreszcie zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" wpisuje się między innymi następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka (lit. d), "GAZ-LPG..." albo "GAZ-CNG..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem - dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG (lit. e), "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego (lit. f), "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy (lit. h), "HAK" - dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy (lit. i).

Załącznik Nr 4 do cytowanego rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: "Rodzaje i podrodzaje pojazdów" (tabela nr 1), "Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację, z wyjątkiem pojazdów specjalnych" (tabela nr 2), "Przeznaczenia pojazdów specjalnych" (tabela nr 3) i "Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów" (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 ("Rodzaje i podrodzaje pojazdów") wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie, przyczepy ciężarowe, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta, sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma natomiast brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie - informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam takie przeznaczenia jak: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do powyższych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów strony skarżącej stwierdzić należy, że wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", w tym w szczególności oznaczenie "L", niewątpliwie nie ma związku z zakwalifikowaniem danego pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym za pojazd specjalny należałoby uznać na przykład taksówkę, pojazd przystosowany do zasilania gazem, autobus, pojazd przystosowany do ciągnięcia przyczepy. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego samochodu ciężarowego oznaczenia "L", na który powołuje się strona skarżąca, nie oznacza zatem, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach oraz tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia - określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 3-5), co do zasady, wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego. W szczególności art. 9 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji konkretnego środka transportowego. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak wskazano powyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowy środek transportowy stanowi samochód ciężarowy marki X i jako taki nie został zakwalifikowany jako pojazd specjalny. Informacje te wynikają z dokumentu urzędowego, w postaci dowodu rejestracyjnego (k. 5 akt administracyjnych), w którym wskazano, że pojazd ten został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako samochód ciężarowy, przez co nie mógł być on uznany przez organ podatkowy za "pojazd specjalny". Znalazło to także potwierdzenie w informacjach uzyskanych przez organ podatkowy I instancji ze Starostwa Powiatowego w O. (pismo z dnia [...] czerwca 2013 r., k. 11 akt administracyjnych). Bez znaczenia pozostaje przy tym argumentacja strony skarżącej oparta na faktycznym wykorzystaniu przedmiotowego środka transportowego oraz zawartym w dowodzie rejestracyjnym, w rubryce "adnotacje urzędowe", wpisie "L" - co nota bene nie było kwestionowane przez organy. Warto przy tym zauważyć, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający powyżej przywołanym przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd działając w oparciu o treść

art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.