Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1049/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1-2, art. 9 ust. 1a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1575/03 w sprawie ze skargi Grzegorza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2004 r. /I SA/Łd 1575/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Grzegorza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją, wydaną po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r. /I SA/Łd 78/02/, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 23 sierpnia 2001 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., (...) z dnia 9 kwietnia 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł., (...) z dnia 10 stycznia 2001 r. w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za samochód marki Star, nr rej. (...) z 1.08.2000 r. Zdaniem organu brak było podstaw do stwierdzenia nieważności, na które powoływał się skarżący, a więc wynikających z art. 247 par. 1 pkt 1, 3, 4, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Nie podzielono także zarzutu rażącego naruszenia prawa - zarzucany brak uwzględnienia faktu rzekomej niemożności sprzedaży samochodu stanowiącego przedmiot podatku od środków transportowych nie podlega kwalifikacji jako rażące naruszenie prawa, gdyż treść decyzji nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Z kolei zarzut z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny bowiem nie narusza powagi rzeczy osądzonej wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym. Odnośnie pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji organ wskazał, że w prawie podatkowym nie występują przepisy, które przewidywałyby nieważność decyzji, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, trudno też przewidzieć sytuacje, aby wydanie decyzji powodowało czyn zagrożony karą /art. 247 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, że nie był właścicielem przedmiotowego samochodu w okresie od sierpnia 1998 r. do sierpnia 2000 r. - musiał być wbrew woli jego właścicielem w podanym okresie czasu. Zdaniem skarżącego zablokowano jemu i drugiemu wspólnikowi spółki cywilnej PHU "K." możliwość sprzedaży samochodu w lipcu 1998 r. w wyniku postępowania administracyjnego, które zakończyło się korzystnym dla wspólników wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 r. i przywracającą pierwotny stan sprawy decyzją Urzędu Wojewódzkiego w Ł. Gdyby sprzedaży nie zablokowano, nie byłoby obowiązku zapłaty z ich strony podatku drogowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie uznało, iż nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi wynika, iż jej autor dopatruje się nieważności decyzji przede wszystkim w tym, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ - do zaistnienia tej przesłanki nie wystarczy jednak wskazanie jakiegokolwiek naruszenia prawa, niezbędne jest wystąpienie kwalifikowanego uchybienia przepisom. Naruszenie prawa jest "rażące", gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek - treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie ich ze sobą. Do rażącego naruszenia prawa w niniejszej sprawie nie doszło. Podstawą kwestionowanej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który precyzyjnie reguluje zagadnienia dotyczące podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od środków transportu. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy obowiązek ten ciąży na osobach fizycznych i prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się też jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. Skoro w przypadku zbycia pojazdu obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności /art. 9 ust. 2 ustawy/, a przedmiotowy pojazd został sprzedany w sierpniu 2000 r., to na skarżącym i jego wspólniku, jako współwłaścicielach samochodu spoczywał do tego czasu obowiązek podatkowy. Postępowanie administracyjne w zakresie prawidłowości rejestracji pojazdu, na które powołuje się skarżący i które spowodowało trudności w zbyciu pojazdu, nie może powodować uchylenia wskazanego obowiązku podatkowego. Skoro pojazd nie został w tym okresie zbyty ani nie został na stałe wycofany z ruchu, obowiązek podatkowy nie wygasł /art. 9 ust. 4 ustawy/. Żadna z podnoszonych przez skarżącego okoliczności nie może skutkować uchyleniem obowiązku podatkowego w podatku od środków transportu.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Konrada P. - Grzegorz K. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie dla strony skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez akceptowanie podmiotowości podatkowej przyjętej przez organy podatkowe naruszającej zasady odpowiedzialności z art. 107 w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej, co miało bezpośredni wpływ na uprawnienia i gwarancje procesowe skarżącego. Uznanie skarżącego za stronę decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej, jako następstwa zobowiązania wynikającego z działalności gospodarczej spółki, stanowi wprost naruszenie zakresu podmiotowego z art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej w stopniu powodującym obrazę art. 22 w zw. z art. 20 Konstytucji RP. Zaskarżony wyrok narusza też prawo materialne poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był właścicielem środków transportu spółki cywilnej pobierającym pożytki z tych rzeczy w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego, a nie wspólnikiem spółki posiadającym prawo współwłasności łącznej podlegające rygorowi z art. 863 par. 1 w zw. z art. 196 par. 2 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, iż samo "ciążenie obowiązku podatkowego" nie identyfikowało podatnika, lecz była nim osoba prawna, fizyczna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej uiszczająca podatek. Podmiotowość podatkowa nie mogła tym bardziej wynikać z dokonanej czynności techniczno-administracyjnej - rejestracji środka transportowego, która to czynność miała umocowanie w przepisach nie będących lex specialis ustawami podatkowymi. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brzmiał w czasie wydawania decyzji administracyjnej i podczas powstawania obowiązku podatkowego inaczej niż wskazał Sąd I instancji - w przepisie tym była mowa o jednostkach administracyjnych nie mających osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, podczas gdy Sąd stwierdził, iż w przepisie tym mowa: "Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany". Strona zauważyła, że w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istniały jednostki administracyjne, na które środki transportowe były rejestrowane, lecz jednostki te nie były właścicielami tych środków. W ocenie strony ustawa o podatkach i opłatach lokalnych niezbyt precyzyjnie określała elementy ustalające podmiotu podatkowego oraz przedmiotu opodatkowania. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, iż to spółka cywilna "K.", której wspólnikiem był skarżący, płaciła jako właściciel podatek od środków transportowych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka nabyła środek transportu. Podmiotowość podatkową tej spółki w podatku od środków transportowych uznał w wyroku z dnia 11 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi /I SA/Łd 574/01/. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. /III CZP 111/95/ autor skargi kasacyjnej wskazał, iż spółka cywilna osób fizycznych prowadząca działalność gospodarczą ma inny status prawny, aniżeli spółka cywilna nie prowadząca tej działalności. Spółka cywilna "K." zapłacony podatek od środków transportowych stanowiących jej majątek jako wspólny majątek wspólników, księgowała jako koszt uzyskania przychodów przedsiębiorstwa spółki. Rozliczenie tego kosztu, poniesionego przez spółkę następowało zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r./ w ramach uzyskanego dochodu z udziału w spółce. Dopiero od dnia wejścia w życie ustawy Prawo działalności gospodarczej /1 stycznia 2001 r./ spółka traci status podmiotu gospodarczego /przedsiębiorcy/. Zatem w okresie powstawania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie /obowiązku podatkowego/ z tytułu posiadania przez spółkę cywilną samochodów ciężarowych i ich eksploatowania dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej skarżący, jako współwłaściciel w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego, nie mógł rozporządzać tymi pojazdami stanowiącymi składnik wspólnego majątku jak właściciel w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego, pobierając bezpośrednio pożytki i dochody z eksploatacji środków transportu. Sąd I instancji nie wziął powyższego pod uwagę.

Strona wskazała, że wprowadzone w Ordynacji podatkowej w stosunku do ustawy o zobowiązaniach podatkowych zmiany definicji "obowiązku podatkowego" /art. 4 Ordynacji podatkowej/, "zobowiązania podatkowego" /art. 5 Ordynacji podatkowej/ i "podatnika" /art. 7 Ordynacji podatkowej/, nie wykluczają przyjęcia przez spółkę cywilną /do 1 stycznia 2001 r./ statusu "podatnika", tym bardziej iż jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej miały obowiązek zgłoszenia do ewidencji podatników. Instytucja "podatnika" w Ordynacji podatkowej oparta została o "podleganie" na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, czyli nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Cechy "osobowe" podatnika mają drugorzędne znaczenie i każda ustawa podatkowa może posiadać własny katalog podmiotów, tak więc zdolność prawnopodatkowe podmiotów ma charakter relatywny. O ile katalog podmiotów stosunku cywilnoprawnego jest ściśle określony, to na gruncie prawa podatkowego mamy do czynienia z pełną swobodą przyznawania zdolności prawnej tworom nieznanym innym gałęziom prawa. Tym bardziej takiej zdolności nie można odmawiać spółce cywilnej, której byt prawny regulowany jest przepisami ustawowymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dla podatku od nieruchomości określa zakres podmiotowy /art. 2 - m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a więc także spółki cywilne/ oraz zakres przedmiotowy /art. 3/, natomiast dla podatku od środków transportowych ustawa ta określa jedynie przedmiot podatku /art. 8/. Przyjmując racjonalność ustawodawcy i biorąc pod uwagę zakres ustawy, gdzie obok siebie wymienione są podatek od nieruchomości i podatek od środków transportowych, należy uznać pominięcie w rozdziale dotyczącym podatku od środków transportowych zakresu podmiotowego za działanie świadome, oznaczające, że zakres ten odpowiada zakresowi opisanemu w art. 2 tej ustawy. Stąd "obowiązek podatkowy" może ciążyć również na spółkach cywilnych, czyli spółka cywilna posiadała zdolność prawnopodatkową w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do dnia 1 stycznia 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku niesłusznie zaakceptował stanowisko organów oparte na "tradycyjnych" poglądach na udział podmiotów gospodarczych w obiegu gospodarczym, bez uwzględnienia realnej sytuacji gospodarczej. W oparciu o art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji powinien był wziąć pod uwagę, że postawione przez skarżącego zarzuty są jedynie wynikiem rozgoryczenia i nie są poparte właściwą wiedzą w zakresie prawa podatkowego. Skarżący działając intuicyjnie słusznie podejrzewał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. naruszającej prawo, sama stała się decyzją naruszającą prawo podatkowe. Decyzja określająca zaległość podatkową w podatku od środków transportowych za rok 2000 powinna być skierowana do wszystkich wspólników jako spółki cywilnej "K.", ponieważ to właśnie ta spółka była podmiotem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tymczasem decyzja Prezydenta Miasta Ł. została skierowana jedynie do skarżącego na adres siedziby spółki /jako adres zamieszkania/. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego przewidywała odpowiedzialność solidarną w przypadku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 par. 1 pkt 2 tej ustawy. Decyzja doręczona skarżącemu nie była taką decyzją, lecz decyzją wydaną w związku z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej i dotyczącą podatku powstającego z mocy prawa w myśl art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za zaległości podatkowe art. 107 Ordynacji podatkowej wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową osób trzecich, w tym wspólników spółki cywilnej /art. 115 ustawy/. Dla stwierdzenia odpowiedzialności osób trzecich wymagane jest wydanie przez organ podatkowy decyzji /art. 108 Ordynacji podatkowej/, która wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki za zobowiązania spółki z tytułu eksploatowania w działalności gospodarczej środków transportowych nie została nigdy wydana. Skoro decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia 10 stycznia 2001 r. skierowana miała być do podatnika, mamy do czynienia z decyzją skierowaną "do osoby nie będącej stroną w sprawie". Jeśli jednak decyzja ta miała stwierdzać odpowiedzialność podatkową skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe /art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej/ podatnika /spółki/, to przywołano w tej decyzji niewłaściwą podstawę prawną /art. 207, art. 21 par. 3 i 4, art. 53 par. 1 i par. 4/, którą powinny stanowić art. 108 w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej, czyli decyzja wydana została "bez podstawy prawnej". Przy obu tych założeniach wyczerpane zostały przesłanki nieważności decyzji. Utrzymywanie w obiegu prawnym zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu i decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia 10 stycznia 2001 r., stanowi obrazę art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w działaniu organów podatkowych obu instancji.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyło w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jedynie ogólnie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez wskazania, na którym z punktów tego przepisu opiera swoje zarzuty, co należy ocenić negatywnie. Z petitum skargi kasacyjnej wynika jednakże, iż strona powołuje podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie prawa materialnego, przy czym nie wskazano, czy Sąd I instancji naruszył powołane przepisy poprzez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie, co nie zasługuje na aprobatę. W ocenie strony zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 107 w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej w zw. z art. 22 i art. 20 Konstytucji RP, a także art. 140 w zw. z art. 863 par. 1 i art. 196 par. 2 Kodeksu cywilnego.

Zarzuty te są niezasadne.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy przede wszystkim zwrócić uwagę na tryb, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Jest to tryb stwierdzenia nieważności decyzji, który jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, opartym na jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanek. Postępowanie toczące się w tym nadzwyczajnym trybie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie zarzuty strony - do tego służy postępowanie odwoławcze oraz skarga wniesiona do sądu administracyjnego w trybie zwykłym. Skorzystanie z trybu nadzwyczajnego powoduje ograniczone badanie legalności i poprawności ostatecznego rozstrzygnięcia organów skarbowych. Kontrola przeprowadzona w trybie zwykłym ma szerszy zakres, stąd też i rozstrzygnięcie w sprawie rozpatrywanej w tym trybie przy tożsamych okolicznościach, może być odmienne.

Autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie powołał wśród podstaw kasacyjnych art. 247 Ordynacji podatkowej, co należy ocenić negatywnie. Również w uzasadnieniu skargi zabrakło bezpośredniego odwołania się do tego przepisu - jedynie fakt, iż określono decyzję, o której stwierdzenie nieważności wniesiono, jako skierowaną do "osoby nie będącej stroną w sprawie", bądź wydaną "bez podstawy prawnej" uprawnia do wniosków, iż autor skargi kasacyjnej uważa, że decyzja ta jest nieważna, gdyż spełnia przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 2 albo 5 Ordynacji podatkowej.

Z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż zdaniem jej autora decyzja, o której stwierdzenie nieważności wniesiono, została wydana wobec podmiotu nie będącego podatnikiem, co stanowi spełnienie przesłanki skierowania decyzji do "osoby nie będącej stroną w sprawie". W ocenie strony podatnikiem w niniejszej sprawie jest spółka cywilna, w której Grzegorz K. był wspólnikiem, a nie Grzegorz K. Twierdzenie takie nie jest w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ usprawiedliwione. Nie znajduje podstaw stanowisko skarżącego, iż ustawa ta nie określa zakresu podmiotowego dla podatku od środków transportowych. Odwoływanie się w skardze kasacyjnej do ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe. Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. /art. 344 ustawy/, z tym też dniem straciła moc ustawa, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej. Ponieważ strona powołuje się na stan faktyczny dotyczący okresu od lipca 1998 r. do lipca 2000 r., nie ulega wątpliwości, iż Ordynacja podatkowa znajdowała w nim zastosowanie. Odnosi się to również do art. 7 tej ustawy, zawierającego definicję podatnika, którym jest "osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu." Stąd też bezpodstawne jest stanowisko, iż art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera zakresu podmiotowego w podatku od środków transportowych. Przepis ten stanowi bowiem, iż "obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany." Zauważyć należy przy tym, iż argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca odmiennego brzmienia przepisu /"jednostki administracyjne"/ nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w sprawie. Z kolei zgodnie z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy art. 9 ust. 1a ustawy /obecnie art. 9 ust. 2 ustawy/ "jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach." Nie ma w sprawie potrzeby rozważania, czy spółka cywilna może być uznana za "jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej" bowiem dla uznania takiej jednostki za podatnika podatku od środków transportowych konieczne jest dodatkowo, by to na nią był zarejestrowany dany środek transportowy. Tymczasem w niniejszej sprawie środek transportowy zarejestrowany został na nazwiska wspólników spółki cywilnej. Wspólnicy również byli właścicielami tego środka transportowego. Stąd też w sprawie znajdował zastosowanie art. 9 ust. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na współwłaścicielach środka transportowego, a więc na Grzegorzu K. i Krzysztofie S. Ponieważ podatnikami są w sprawie wspólnicy, a nie spółka, to tym samym powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich jest niezasadne. Zatem decyzja, o której nieważność wniesiono, została skierowana do odpowiedniego podmiotu i na podstawie odpowiednich przepisów, a art. 247 par. 1 pkt 2 i 5 nie zostały naruszone ani przez organy orzekające w sprawie ani Sąd I instancji. Z tych też względów nie zostały naruszone art. 107 i art. 115 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej i art. 20 oraz 22 Konstytucji RP.

Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego nie mogły zostać przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone - nie były one przedmiotem rozważań Sądu, a kwestia pobierania pożytków z rzeczy czy rodzaju współwłasności pozbawiona była znaczenia przy rozpatrywaniu kwestii nieważności decyzji dotyczącej podatku od środków transportowych.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.