Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1086/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Betta Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A spółki z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 1999 r. oraz luty i marzec 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]- w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie do lutego do sierpnia 1999 r. oraz za luty i marzec 2000 r. - w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1999 r. oraz za marzec 2000 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie do lutego do sierpnia1999 r. oraz za luty i marzec 2000 r. stwierdzając:

- zaniżenie zobowiązania podatkowego za lipiec 1999 r. w kwocie [...] zł przez nie ujecie w deklaracji VAT-7 podatku należnego zawartego w fakturze nr [...]z dnia [...]r. dokumentującej sprzedaż usług budowlanych - budowa przyłącza dla B przy ul. H. [...] we W.,

- zaniżenie zobowiązania podatkowego za marzec 2000r. w kwocie [...]przez nie ujecie w deklaracji VAT-7 podatku należnego zawartego w fakturze nr [...]z dnia [...]r. dokumentującej sprzedaż usług budowlanych - budowa kanalizacji i sieci telekomunikacyjnej na osiedlu Z. D. w Z. G..

Przedmiotem sprzedaży objętej tymi fakturami były roboty budowlano-montażowe. Zgodnie §6 ust.1 pkt 2lit.d) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 156,poz.1024 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 109, poz.1254 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od tworów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Wymienione rozporządzenia wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej w skrócie uptu.

W trakcie postępowania ustalono, iż w rozpatrywanej sprawie wykonanie usług nastąpiło w dniu odbioru robót budowlanych przez inwestora (tj. w dniu podpisania protokołu odbioru), co oznacza, że obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w lipcu (faktura z [...]r. – protokół odbioru z dnia [...]r.) i w marcu (faktura z dnia [...]– protokół odbiory z dnia [...]r.).

Organ I instancji zakwestionował także podatek naliczony za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia1999 r. oraz za luty i marzec 2000 r. w wysokości [...]zł (wartość netto [...]zł) związany z wydatkami, których nie uznano za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te dotyczyły zadań wykonanych na obszarze: G. we W., w Z. G., K. – osiedle we W., W. S. Z. Jako podstawę prawną organ powołał art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, który stanowi, iż - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej we W.:

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 1999 r.

- uchylił i umorzył postępowanie organu I instancji w sprawie rozliczenia podatku za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 1999 r. i za luty 2000 r.,

- uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe za lipiec 1999 r. w kwocie [...]zł

- uchylił decyzję organu I Instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2000 r. w kwocie [...]zł

Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty skarżącej dotyczące zakwestionowanego podatku naliczonego. W tym zakresie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych organ podzielił stanowisko Spółki, iż istnienie rozbieżności (czasowych) miedzy zdarzeniami związanymi z formalnym podpisaniem umów, a podjęciem przygotowań do ich realizacji, a także między oficjalnym zakończeniem, a kontynuowaniem lub wykonaniem prac uzupełniających nie jest powodem bezwarunkowej eliminacji z kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w tym czasie wydatków. W zaistniałej w Spółce sytuacji nie było możliwe precyzyjne powiązanie poszczególnych zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów z określonymi zadaniem stanowiącymi tytuły przychodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie podatku należnego od towarów i usług. Wskazał, iż z literalnego brzmienia §6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 15 grudnia 1997 r. (Dz. Nr 156,poz.1024 ze zm.) wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, przy braku zapłaty z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku usług udokumentowanych fakturami z dnia [...]. nr [...]i z dnia [...]. nr [...]moment powstania obowiązku podatkowego został określony na podstawie analizy umów zawartych z inwestorem na wykonanie poszczególnych zadań inwestycyjnych, protokołów odbioru robót oraz dzienników budowy. Każda z umów zawierała termin przekazania placu budowy, rozpoczęcia robót, zakończenia robót, każda inwestycja była potwierdzona protokołem końcowym odbioru.

Zarzut, iż potwierdzeniem odbioru robót remontowo- budowlanych na osiedli Z. D. w Z. G. (faktura [...]) jest ostateczny protokół odbioru sporządzony w dniu [...]r. organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Stwierdził, iż powołany protokół jest załącznikiem do protokołu odbioru końcowego z dnia [...]r. i potwierdza usuniecie usterek wykrytych przy odbiorze w tym dniu. Z protokołu z [...]. nie wynika, kiedy usterki usunięto można, zatem wnioskować, iż do końca lutego tj. w terminie wykonania umowy. W odniesieniu do drugiej z faktur strona także nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających późniejsze wykonanie umowy. Organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe swoje ustalenia opierały na dokumentach sporządzonych przez strony umowy. Spółka podpisując takie dokumenty winna przewidywać konsekwencje podatkowe takich działań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1999 r oraz za marzec 2000 r. i wniosła o jej uchylenie w tej części oraz o uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w takiej samej części. Spółka z o. o. "A" zarzuciła:

- naruszenie art. 122, art.187 §1 i art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z §6 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 109, poz.1245 ze zm.) oraz naruszenie tożsamego przepisu tego samego rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i bezzasadne zarzucenie Spółce spóźnionego zadeklarowania podatku należnego z tytułu realizacji robót budowlano-montażowych, pomimo braku ustalenia rzeczywistego momentu wykonania robót,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w odmowie uznania treści dowodów przedstawionych przez stronę w sprawie na okoliczność rzeczywistej daty zakończenia prac budowlanych w szczególność:

a) ostatecznego protokołu odbioru prac na obszarze Osiedla Z.D. w Z. G. z dnia [...]r.,

b) nie uwzględnienie wyjaśnień strony w zakresie budowy przyłączy do firmy B we W.,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie wniosku dowodowego, złożonego na etapie postępowania odwoławczego, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. J., w sytuacji kiedy organ nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – dat zakończenia robót budowlanych oraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśniła, iż z protokołu końcowego odbioru robót realizowanych na Osiedlu Z. D. w Z. G. wynika, że roboty wykonano w czasie od [...]r. do [...]r. zgodnie z zapisem w dzienniku budowy i zostały zakończone w terminie (pkt. 3 protokołu). W protokole w pkt 9 wskazano na konieczność wykonania wyszczególnionych czynności ( tj. dostarczenia w ciągu 10 dni od daty posadowienia szaf pomiarów elektrycznych kabli miedzianych oraz pomiarów kabli światłowodowych [...]J; do dnia [...]r. przeprowadzić powtórne pomiary elektryczne kabli miedzianych celem wyjaśnienia nieścisłości (obszar [...] i [...]). W dniu [...]r. spisano załącznik do protokołu końcowego, w którym ustalono, iż skarżąca Spółka wykonała wszystkie prace związane z usunięciem powstałych usterek oraz dostarczyła wszelkie niezbędne pomiary. Z ustaleniami tymi zgodził się także przedstawiciel skarżącej Spółki S. J..

Organ odwoławczy powołał się na dokonaną w tracie postępowania ocenę przedłożonego protokół przesłuchania S. J. w wyniku, której uznano, iż nie dowodzi ono nieprawidłowości w ustalonym, na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącą, stanie faktycznym. Ponadto, organ odwoławczy uznał, iż przesłuchiwanie Dyrektora Ekonomicznego, który nie uczestniczył w podpisywaniu spornych protokołów odbioru nie mogło zmienić treści ocenianych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Regulacja ta zawarte jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Oba rozporządzenia wydano na podstawie delegacji zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takie określenie powstania obowiązku podatkowego nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia w odniesieniu do usługach budowlano - montażowych daty wykonania tych usług. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają, zatem ustalenia faktyczne dotyczące daty wykonania usług objętych fakturą nr [...]z dnia [...]r. ( dot. Osiedla Z. D. w Z. G.) oraz fakturą nr [...]z dnia [...] r. (dot. B przy ul. H. [...] we W.). Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaleń takich dokonały na podstawie dokumentach sporządzonych przez skarżącą Spółkę lub z jej udziałem w szczególności na podstawie zapisów dokonanych w dziennikach budowy i protokołach końcowego odbioru robót. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż taka dokumentacja może być podstawą ustaleń w zakresie wykonania usługi, a tym samym posłużyć ustaleniom w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Potwierdza ona, bowiem zarówno wykonanie, jaki i datę wykonania zleconych usług.

Zarzut skarżącej, iż protokoły odbioru robót w dniu [...] (dot. B przy ul. H. [...] we W.) i w dniu [...]r. (dot. Osiedla Z. D. w Z. G.) były tylko formalnymi protokołami odbioru robót i po ich sporządzeniu nadal prowadzone były prace budowlane, nie znajduje potwierdzenia w przedstawionych dowodach. Poza twierdzeniami skarżącej brak innych dowodów pozwalających zakwestionować potwierdzany tymi protokołami także przez skarżącą Spółkę fakt wykonania usług budowlanych.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż ostateczny protokół odbioru prac realizowanych przez skarżąca na terenie Osiedla Z. D. w Z.G. pochodzi z dnia [...] i tę datę należy przyjąć jako datę wykonanie usługi. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów protokół z dnia [...]r. stanowi załącznik do protokół z dnia [...]r. odbioru końcowego robót budowlanych prowadzonych na Osiedlu Z.D. w Z. G.. Z protokołu odbioru końcowego wynika, że roboty wykonano w okresie od [...]r. do [...], a do dnia [...]r. należy dokonać wskazanych w protokole pomiarów. Załącznik do protokołu, na który powołuje się skarżąca potwierdza jedynie, iż Spółka dostarczyła wymagane pomiary. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wywodzą, iż miało to miejsce w terminie wskazanym w protokole końcowym odbioru robót z dnia [...] tj. do dnia [...]r. To z kolei oznacza, iż prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że należny podatek od tworów i usług winien być przez Spółkę ujęty w deklaracji VAT 7 za marzec a nie za kwiecień 2000 r.

Odnosząc się do usług budowlanych objętych fakturą z dnia [...]r. należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż skarżąca poza zakwestionowaniem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w lipcu 1999 r. nie wskazała, żadnych dowodów potwierdzających fakt nie wykonania usługi mimo sporządzenia w dniu [...]. protokołu odbioru robót.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca Spółka podpisując dokumenty związane z wykonaniem usług budowlanych winna przewidzieć konsekwencje podatkowe i udokumentować zakres wykonanych w terminie prac oraz prac wykonanych po terminie wskazanym jako termin wykonania usługi. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie konkretnych dowodów świadczących o wykonaniu przez Spółkę usług w dniu sporządzenia protokołu końcowego odbioru robót prowadzonych na Osiedlu Z. D. w Z. G. w ocenie Sądu jest także bezzasadny. Organy podatkowe wskazały, bowiem na dokumentację potwierdzającą wykonanie spornych usług sporządzoną przez obie strony umowy w tym skarżącą Spółkę.

Brak także w ocenie Sądu podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 i art.229 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. J., w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wniosek dowodowy skarżąca Spółka sformułowała w piśmie z dnia [...]r. odmiennie niż określa to w skardze. Okoliczności, jakie miał potwierdzić S. J. dotyczyły zasadności ponoszonych przez Spółkę wydatków kwestionowanych przez organ I instancji. Wskazane okoliczności nie dotyczyły, zatem podatku należnego od towarów i usług, ale podatku naliczonego, a w tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania.

Zdaniem Sądu dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, iż dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe w tym art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.