Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 931/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., doręczonego stronie w dniu 3.12.2014 r., wszczęto wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone w postepowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatniczki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. a także protokoły z przesłuchania A. i W. B., sporządzone w postępowaniu uzupełniającym w ramach postepowania kontrolnego prowadzonego wobec podatniczki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że w dniu [...] r. została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowa sprzedaży nieruchomości, z której wynikało, że mąż podatniczki W. B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "[...]" w M. zakupił od Spółki z o. o. "[...]" z siedzibą w B., reprezentowanej przez Prezesa Zarządu Z. H., nieruchomości rolne położone w obrębie B., gm. K. oznaczone numerami: działkę [...] o obszarze [...] ha, od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] o powierzchni po [...] m2 każda, działkę nr [...] o powierzchni [...] m2, działkę nr [...] o powierzchni [...] m2, działkę nr [...] o obszarze [...] ha oraz działkę nr [...] o obszarze [...] ha. Łączny obszar zakupionych działek wyniósł [...] ha.

W powyższym akcie notarialnym mąż podatniczki oświadczył m.in., że zawarł z żoną umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską oraz że nabycia dokonuje tytułem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Z.H. oświadczył natomiast, że według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. działki nr [...] i nr [...] stanowiły tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K. - teren ten znajduje się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę [...] zł, z czego kwotę [...] zł uregulowano przed podpisaniem umowy. Reszta ceny kupna, tj. kwota w wysokości [...] zł została przekazana przez Bank [...] na rzecz wierzycieli Spółki z o. o. "[...]".

Z ww. aktu notarialnego wynikało również, że w celu zawarcia transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości mąż podatniczki w 2000 r. zaciągnął kredyt w Banku [...] w wysokości [...] z oprocentowaniem wynoszącym [...] % w stosunku rocznym na okres do dnia [...] r. Protokołem z dnia [...] r., sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dokonano sprostowania oczywistej omyłki popełnionej w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] r., poprzez wykreślenie - jako zbędnego zapisu o treści "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "[...]" w M. - zarejestrowaną pod nr [...] przez Urząd Gminy D. - co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r.".

W dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarto umowę darowizny, zgodnie z którą mąż podatniczki darował na rzecz małżonki, tj. A. B. udział wynoszący [...] części nabytej w dniu [...] r. nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [...] zł. W ww. akcie notarialnym wskazano ponadto, że wszelkie koszty związane z jego sporządzeniem ponosi darczyńca.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił ponadto, że w 2009 r. małżonkowie A. i W. B. dokonali sprzedaży działek rolnych w B. uzyskując z tego tytułu łączny przychód w wysokości [...] zł który winien zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany na zasadach ogólnych.

Organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody stwierdził bowiem, że dokonane przez podatniczkę za pośrednictwem męża, lecz za jej wiedzą - na przestrzeni lat 2001-2009 czynności (które zostały szczegółowo w decyzji organu I instancji), tj. m.in.: podział posiadanej nieruchomości na szereg mniejszych działek, zawarcie z Gminą K. umowy o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego dotyczącego północnej części Wyspy C., stworzenie własnej strony internetowej z informacją o ofercie sprzedaży nieruchomości, a następnie sprzedaż działek stanowiły przesłanki do uznania, iż były one podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f."), a co za tym idzie - że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przychód należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu I instancji, całokształt działań podejmowanych przez męża podatniczki w imieniu swoim oraz w imieniu podatniczki względem należącej do nich nieruchomości gruntowej, świadczył o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełnił wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, przyjmując, że podatniczka z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości uzyskała przychód w wysokości [...] zł i nie poniosła żadnych kosztów związanych z tą sprzedażą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięcie Podatniczka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ odwoławczy opisał

stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, z którego wynika, iż mąż podatniczki w dniu [...] r. zakupił nieruchomość stanowiącą tereny użytków rolnych, położoną na Wyspie C. w B. o łącznym obszarze [...] ha, a następnie w dniu [...] r. darował na rzecz małżonki udział wynoszący [...] części tej nieruchomości. W 2009 r. natomiast małżonkowie dokonali sprzedaży części z posiadanych działek, zawierając umowy w formie aktów notarialnych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, stwierdził, że całokształt działań podejmowanych przez męża podatniczki w imieniu swoim oraz podatniczki względem należącej do nich nieruchomości gruntowej świadczył o zorganizowanym, zarobkowym i profesjonalnym charakterze tej działalności. Działaniom tym można było przypisać również charakter ciągły, bowiem sprzedaż nieruchomości dokonywana była w sposób częstotliwy (tj. powtarzający się). Nadto - wbrew twierdzeniom strony odwołującej – organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, że działania związane ze sprzedażą działek - podejmowane przez męża podatniczki - należało przypisać obojgu małżonkom. Bez znaczenia dla oceny tych działań pozostawała - według organu - okoliczność , iż między małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Nadto - wbrew twierdzeniom strony odwołującej – organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, że działania związane ze sprzedażą działek - podejmowane przez męża podatniczki - należało przypisać obojgu małżonkom. Bez znaczenia dla oceny tych działań pozostawała - według organu - okoliczność braku udzielenia przez A. B. pisemnego pełnomocnictwa mężowi do działania w jej imieniu w zakresie czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Organ uznał bowiem, że pomimo, iż podatniczka osobiście nie uczestniczyła we wszystkich czynnościach związanych ze sprzedażą działek, jak i zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, to zgormadzone w sprawie dowody wskazywały, że jej mąż W. B. działał jako jej pełnomocnik, uzyskując na dokonanie tych czynności przyzwolenie żony, która wyrażała na to zgodę bowiem znała sytuację dotyczącą spłaty kredytu, który był zaciągnięty na całą nieruchomość rolną. Nadto, każdorazowo przy sprzedaży działek akceptowała jego działania, potwierdzając swoją wolę podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. Organ uznał zatem, iż podatniczka była czynnym uczestnikiem transakcji sprzedaży, a jej działania spowodowały, że w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f. stała się podatnikiem tego podatku.

Potwierdzając słuszność stanowiska organu kontroli skarbowej zawartego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że mąż podatniczki działając w imieniu swoim, jak i na rzecz podatniczki, podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, występując w roli handlowca, dokonującego sprzedaży w sposób zorganizowany i stały, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny i wielokrotny, czyli częstotliwy. Działania te polegały m.in. na: dokonaniu podziału działek, zamieszczaniu ogłoszeń na stronach internetowych, aktywnym uczestnictwie w spotkaniach w Urzędzie Miejskim w K. w sprawie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, zawieraniu porozumień dotyczących prac związanych ze zmianami w planie zagospodarowania przestrzennego wraz z promesą pokrycia kosztów tych zmian.

Z analizy dokonanej przez organ w oparciu o akta sprawy wynikało, że mąż podatniczki dokonał zakupu gruntów o łącznej powierzchni [...] ha za cenę [...] zł, zaś w 2009 r. państwo B. dokonali sprzedaży działek o powierzchni łącznej [...]ha, uzyskując przychód w wysokości razem [...] zł. Organ ustalił również, że podatnicy dokonali sprzedaży działek o powierzchni łącznej [...] ha uzyskując przychód w łącznej kwocie [...] zł, natomiast w 2008 r. dokonali sprzedaży działek o łącznej powierzchni [...] ha , uzyskując przychód w łącznej kwocie [...] zł. Taki tryb postępowania stanowił, w ocenie organu odwoławczego, typowy sposób działania przedsiębiorców, którzy z założenia w działalności handlowej angażują kapitał w celu dokonania zakupu towarów handlowych, aby po ich sprzedaży uzyskać przychód przewyższający zaangażowane środki.

W konsekwencji, mając na uwadze częstotliwość i profesjonalizm działania, organ uznał (wbrew stanowisku strony odwołującej), że działki będące przedmiotem sprzedaży nie stanowiły majątku prywatnego służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych małżonków, lecz towar handlowy służący stronie i jej małżonkowi za przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Według organu istotnym w sprawie było, że iż z treści aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości jednoznacznie wynikało, że nabycie zostało dokonane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zaś dokonane później sprostowanie aktu notarialnego w tym zakresie jako oczywistej omyłki, zdaniem organu, nie powodowało, iż w okresie pomiędzy sporządzeniem umowy zakupu nieruchomości, tj. [...] r. a sprostowaniem tego aktu notarialnego w dniu [...] r. w obiegu prawnym nie funkcjonował określony w pierwotnym akcie notarialnym status kupującego działkę rolną jako przedsiębiorcy.

Na marginesie organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony odwołującej organ kontroli skarbowej w treści zaskarżonej decyzji nie podniósł kwestii prawidłowości sporządzenia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r., a jedynie zwrócił uwagę na okres, w jakim umowa ta w ww. brzmieniu znajdowała się w obiegu i wywoływała określone skutki prawne. Organ odwoławczy podkreślił, iż dokonane po 12 latach sprostowanie nie ma znaczenia dla sprawy.

Nadto wskazał, że wbrew zapisowi zawartemu w akcie notarialnym zakupu nieruchomości, że zostały one nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, podatnicy nie prowadzili na przedmiotowych gruntach działalności rolniczej, na co wskazywał w toku przesłuchania mąż podatniczki.

W dalszej części swojej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał czynności podejmowane przez męża podatniczki, w swoim imieniu oraz w imieniu podatniczki, w celu dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego nabytych nieruchomości, podkreślając, że działania męża podatniczki oraz podatniczki znacznie przyczyniły się do ich powstania.

Organ zwrócił również uwagę na okoliczność sfinansowania transakcji zakupu przedmiotowych działek gruntu środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, udzielonego W. B. przez Bank [...] w kwocie [...], oprocentowanego w wysokości [...] % w stosunku rocznym. Jak podkreślił organ, w rozpatrywanej sprawie A.B. nie była kredytobiorcą jednakże należało zauważyć, że w wyniku umowy darowizny otrzymała ona od męża udział wynoszący [...] części nieruchomości, na nabycie której został przez W. B. zaciągnięty opisany kredyt inwestycyjny w kwocie [...], oprocentowany w wysokości [...] % w stosunku rocznym. W sytuacji bowiem zaciągnięcia kredytu w tak znacznej wysokości, co wiązało się również z dodatkowymi kosztami po stronie W. B. (np. w postaci odsetek od kredytu - co zresztą potwierdza załączone do odwołania zaświadczenie Banku [...] S.A. z dnia 3 lutego 2014 r.), zdaniem organu nie można było zgodzić się z twierdzeniem państwa B., że nabyte grunty miały stanowić zabezpieczenie przyszłości rodziny. Dokonanie darowizny nabytej nieruchomości przez W. B. na rzecz A. B. wynikało jedynie z faktu istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej.

Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał, po analizie przesłanki pozytywnej (czy było to gospodarstwo rolne) i negatywnej (czy w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego) tego zwolnienia w odniesieniu do definicji gospodarstwa rolnego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, że w aktach notarialnych warunkowych umów sprzedaży grantów na rzecz osób fizycznych znajdowały się zapisy, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych". Oznaczało to zatem, że nie prowadziły gospodarstwa rodzinnego i nie spełniały warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto, jak wynikało ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób nabywających działki od A. i W. B., zakupu przedmiotowych gruntów dokonali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Nadto, w aktach notarialnych dokumentujących przeniesienie własności nabytych gruntów znajdują się zapisy, że z tytułu dokonanej sprzedaży został przez notariusza pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art.7 ust.1 pkt a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, co tym samym oznacza, że nie zastosowano tutaj zwolnienia określonego w art.9 pkt 2 lit. a ww. ustawy.

Wszystko to wykluczało zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Reasumując organ odwoławczy podniósł, że zarówno okoliczności towarzyszące zakupowi nieruchomości (w tym sfinansowanie transakcji środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego), jak również późniejsze czynności podejmowane w celu ich sprzedaży (tj. podział gruntu na mniejsze działki, organizowanie działań o charakterze marketingowym, aktywność w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia sprzedawanych terenów) świadczyły o tym, że W. B. oraz A. B. (która przez akceptację działań poczynionych przez jej męża uczestniczyła w nich) działali w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, dotyczących kwestii proceduralnych, organ odwoławczy uznał je nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c,, art.14 ust.2 pkt. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, oraz przepisów prawa proceduralnego:

- art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 i art. 191 i 199 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego błędną ocenę.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami stanu faktycznego przyjętymi przez organy obu instancji, wskazując, iż został on błędnie ustalony. Skarżąca podniosła również, iż organ nie odniósł się również do istotnego zagadnienia wynikającego z art.14 ust. 2 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy przedmiot majątkowy nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r., w sprawie II FPS 8/13 stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż nabyte przez nią nieruchomości gruntowe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to sprzedaż tych nieruchomości nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej.

Nadto podniosła, iż nabyła w wyniku darowizny grunty rolne i jako takie były sprzedawane. Grunty te jako rolne były też użytkowane, potwierdzeniem czego jest otrzymana dotacja z ARiMR. Odwołując się następnie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wskazała, iż na jego podstawie sprzedaż gruntu rolnego winna podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki dla jego zastosowania. Podniosła, iż przedmiotowe działki do dnia dzisiejszego nie utraciły charakteru rolnego.

Nadto wskazała, iż nie uczestniczyła ona w żadnej czynności, która by wskazywała na prowadzenie działalności gospodarczej podkreślając ponownie, iż w posiadanie działek weszła na skutek darowizny mającej na celu jej zabezpieczenie finansowe na przyszłość. Fakt, że otrzymała darowiznę części działek w związku ze swoją sytuacją zawodową i zdrowotną nie oznacza zdaniem skarżącej, iż zostały one darowane na handel. Nadto podniosła, że jej mąż nie działał w jej imieniu lecz " ona działała w imieniu własnym, w granicach i w zakresie własnego zamiaru, jak i świadomości".

Ponadto skarżąca zarzuciła organom powoływanie się na zapis w akcie notarialnym dot. nabycia działek odnośnie prowadzenia przez jej męża działalności gospodarczej. Stwierdziła po raz kolejny, iż jest to "błąd tworzący fałszywą rzeczywistość w faktach", który powstał bez wiedzy strony i został skorygowany. Jako potwierdzenie tego faktu przytoczyła zeznania notariusza – M.K.

W dalszej części skargi skarżąca podniosła kwestię kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości gruntowych otrzymanego z Banku [...] przez jej męża wskazując, iż takiego kredytu ona nie zaciągała, więc fakt ten pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Zwróciła również uwagę, iż nie podpisywała ani nie uczestniczyła w podpisywaniu umowy z dnia [...] r. z M.G. podkreślając przy tym, że umowa ta nigdy nie doszła do skutku. Wg twierdzenia skarżącej, ani ona ani jej mąż, nie podejmowali także żadnych działań w zakresie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a wnioski organów obu instancji w tym zakresie są błędne.

Następnie skarżąca poruszyła kwestię strony internetowej (na której umieszczone były ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowych działek) twierdząc, iż strona ta zaistniała dopiero w roku 2010, nie miała charakteru ani profesjonalnego ani biznesowego i jest zwykłym działaniem osoby fizycznej podejmującej decyzję o zbyciu rzeczy. Skarżąca nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

W dalszej części skargi skarżąca odniosła się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 tej ustawy, wskazując na brak w nich przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, które by uzasadniały rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji. Nadto, ponownie wskazała, iż między nią a małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa oraz podważa podstawy prawne kwalifikacji przez organy obu instancji przedmiotowej sprzedaży działek jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organów skarbowych odnośnie tezy, iż zbywane przez nią (wraz z małżonkiem) nieruchomości stanowiły towar handlowy twierdząc, że zgromadzony materiał dowodowy o tym nie świadczy. Dodatkowo wskazała na naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego błędną ocenę.

Zdaniem skarżącej, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji, doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz praworządności, a także zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżąca sprzedając działki nabyte w 2000 r., prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego - czy przychód z tej sprzedaży jest przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, w ramach darowizny nabywała ona grunty zakwalifikowane jako rolne i jako rolne był one sprzedawane wobec czego, przychody z tej sprzedaży są wolne od podatku dochodowego na mocy art.21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto, w ocenie skarżącej były to transakcje polegające na obrocie majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą.

Odmiennego zdania były organy podatkowe uznając, że zakres dokonywanych działań i czas w którym były podejmowane wskazuje, że była to zorganizowana działalność polegająca na obrocie nieruchomościami.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 powołanego artykułu, za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim odpowiada działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej na gruncie przepisów prawa podatkowego została w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych umiejscowiona w art. 5a pkt 6, w myśl którego: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarza, oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy i wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9.

Tym samym aby można było mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu koniecznym jest spełnienie przesłanek: zarobkowego charakteru, zorganizowania i ciągłości. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zorganizowany charakter działalności w przypadku dokonywania sprzedaży wcześniej nabytej nieruchomości przejawia się w prowadzeniu prac przygotowawczych takich jak podział działek, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Z kolei ciągłość działalności polega na dokonywaniu wielu transakcji w określonym czasie. Natomiast zarobkowy charakter to nakierowanie działalności na uzyskanie dochodu. Jednocześnie wskazać należy, że ocena działalności jako działalności gospodarczej nie jest zależna od subiektywnego przekonania podatnika ani od jego zamiaru w momencie nabycia nieruchomości. (por. wyroki NSA z dnia 16.04.2009 r., II FSK 28/08, z dnia 18.08.2009 r. II FSK 1304/08, z dnia 1.04.2010 r. II FSK 1932/08 oraz z dnia 2.03.2012 r., II FSK 1549/10, czy z dnia 21.08.2014 r. II FSK 2096/12.

Oceniając charakter prowadzonej przez skarżącą w 2009 roku działalności przede wszystkim należy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem stanowi on punkt wyjścia do rozważań i dokonania oceny prawnej działań podejmowanych przez skarżącą w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżąca w 2009 r. dokonywała sprzedaży działek będących współwłasnością jej i małżonka W. B. Działki te zostały zakupione w dniu [....] r. Łączny obszar zakupionych działek wynosił [...] ha. W akcie notarialnym małżonek skarżącej oświadczył m.in., że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W akcie tym znalazła się także informacja, że sprzedane działki według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. stanowią tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K. tereny te znajdują się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Wartość nieruchomości ustalono na cenę [...] zł, z czego kwota [...] uregulowana została przed podpisaniem umowy. Pozostała kwota [...] zł została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego. Po roku od daty zakupu działek, w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. działając w imieniu własnym oraz małżonki W. B. dokonywał kolejnych podziałów geodezyjnych nabytych działek. W dniu [...] r. zawarł z Gminą K. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zmian (umowa ta nie została zrealizowana). Natomiast w dniu 10 maja 2005 r. uczestniczył (jako przedstawiciel właścicieli działek) w Urzędzie Miejskim w K. w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego.

Nadto, z akt sprawy wynika, że małżonek skarżącej stworzył stronę internetową, na której opisywał posiadane nieruchomości. Ustalenia powyższe znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym przez organy podatkowe.

Mając taki stan faktyczny zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uznać należy, że skarżąca wypełniła przesłanki do uznania jej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą podobnie jak i jej małżonka.

Zaznaczenia wymaga, że co do zasady bezpośrednio czynności związane ze sprzedażą działek podejmowane były przez W. B., jednak dokonywane one były przy wiedzy i akceptacji podatniczki oraz wywoływały skutki w sferze majątkowej podatniczki. Przede wszystkim jednak czynności te wywoływały znaczące skutki w sferze majątkowej podatniczki. Wprawdzie skarżąca, poza uczestnictwem w sprzedaży działek nie podejmowała żadnych innych czynności, jednak nie sposób jest twierdzić, że czynności te W. B. podejmował wyłącznie we własnym imieniu skoro ich celem było doprowadzenie do uzyskania jak najlepszej ceny zorganizowanej sprzedaży działek.

O prawidłowości zakwalifikowania działań skarżącej jako działalności gospodarczej świadczą takie czynności jak:

- nabycie dużej nieruchomości o pow. ponad [...] ha, położonej na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym ze względu na położenie blisko morza,

- podjęcie aktywnych działań w celu przekształcenia gruntu rolnego w grunt o przeznaczeniu budowlanym,

- systematyczność i powtarzalność działań w celu przekwalifikowania gruntu zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży,

- zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego,

- dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki,

- stworzenie własnej strony internetowej z opisem działek,

- osiąganie znacznych korzyści finansowych – sprzedano [...] ha za kwotę [...] zł,

- brak wykazania prowadzenia działalności rolniczej na zakupionych gruntach.

Powyższe czynności łącznie podważają w ocenie sądu stawianą przez skarżącą tezę, że nabycie i następnie sprzedaż działek związana była z zabezpieczeniem materialnym czy też zarządzaniem majątkiem osobistym. Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że skala aktywności męża skarżącej w zakresie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę profesjonalną i zorganizowaną, czego przejawem były takie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, jak nabycie nieruchomości, stworzenie strony internetowej w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, aktywne ubieganie się o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ogół powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Ponadto wbrew odmiennemu twierdzeniu zawartemu w skardze o uznaniu aktywności skarżącej za pozarolniczą działalność gospodarczą nie przesądziła jedynie okoliczność dokonania podziału działek lecz wszystkie opisane powyżej czynności oceniane łącznie.

Reasumując, wskazać należy, że w ocenie sądu aktywność skarżącej w ramach powyższych czynności wykracza poza ramy zarządu majątkiem prywatnym.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że pomimo, iż skarżąca osobiście nie uczestniczyła we wszystkich czynnościach dotyczących procesu związanego ze sprzedażą działek, jak i zmianach w planie zagospodarowania przestrzennego, to zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazują, że mąż skarżącej działał jako jej pełnomocnik, uzyskując na dokonanie tych czynności przyzwolenie skarżącej, która każdorazowo przy sprzedaży działek akceptowała jego działania, potwierdzając swoją wolę podpisaniem notarialnego aktu sprzedaży nieruchomości. Skarżąca znała również sytuację dotyczącą spłaty kredytu, który był zaciągnięty na całą nieruchomość rolną.

Za niezasadne zatem należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, właściwie bowiem organy podatkowe potraktowały przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości jako przychód ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją oceny aktywności skarżącej jako działalności gospodarczej było zastosowanie także zarzuconych w skardze szczegółowych przepisów odnoszących się do kwalifikacji przychodu z działalności gospodarczej (art.14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.), kosztów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), obowiązku prowadzenia ksiąg (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), podstawy opodatkowania, taryfy podatkowej (art.26 ust. 1 i art.27 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Podkreślić należy, że skarżąca w skardze nie wskazała ani też nie uzasadniła na czym w jej ocenie miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów przez organy podatkowe.

Za bezzasadny uznać należy zarzut braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zagadnienia wynikającego z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy na str. 33 decyzji wyjaśnił, iż wskazany przez stronę przepis ustawy podatkowej odnosi się do odpłatnego zbycia (m.in.) gruntów lub udziałów w gruntach, które były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynikało natomiast, aby sprzedane w 2009 r. grunty były przez skarżącą (i męża) wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą zaś niezaprzeczalnie, że nieruchomości te stanowiły przedmiot obrotu (towar handlowy).

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wskazać należy, iż stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że zastosowanie powyższej regulacji może być rozważane jednie sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że aktywność skarżącej polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to zwolnienie uregulowane w cytowanym powyżej przepisie nie znajduje zastosowania. Dla porządku jedynie należy się zgodzić z argumentacją organu zawartą w zaskarżonej decyzji co do tego, że z treści aktów notarialnym umów sprzedaży nieruchomości zawartych w rozpatrywanym roku podatkowym wynika, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych", czyli nie spełniają warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto z zeznań nabywców nieruchomości wynika, że zakupu działek dokonywali w celach inwestycyjnych. Za uprawniony zatem w zaistniałym stanie fatycznym należy uznać wniosek organu co do utraty przez sprzedawane nieruchomości charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą.

Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co w konsekwencji powinno skutkować nieuznaniem przychodu ze sprzedaży takich nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. w sprawie II FPS 8/13, wskazać, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z treści uchwały bowiem wynika, że "... nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy".

Zatem uchwała ta dotyczy nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a w rozpoznawanej sprawie brak jest tego elementu, skarżąca na żadnym etapie postępowania nawet nie wskazywała na ewentualne wykorzystywanie sprzedawanych nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Za niezasadne należało także ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono go, uznając że sprzedaż działek była rezultatem działalności gospodarczej skarżącej a nie wykonywania prawa własności.

Nie może odnieść skutku powoływanie się na okoliczność sprostowania aktu notarialnego nabycia nieruchomości z dniem [...] r., gdyż o ocenie działań W. B. jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie wpływa określenie tej działalności w umowie nabycia nieruchomości a całokształt podejmowanych działań związanych ze zbywaniem działek. Ponadto jak już podniesiono powyżej dla oceny zachowania podatnika nie ma znaczenia zamiar jaki posiadał przy nabywaniu nieruchomości.

Ponadto wskazać należy, że dla oceny czynności małżonka skarżącej, a w konsekwencji także i skarżącej jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie tyle miała znaczenie okoliczność, czy był on inicjatorem dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, lecz okoliczność, że w tym zakresie przejawiał swoją aktywność, choćby poprzez zawarcie z Gminą K. umowy o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Wynikiem tej współpracy było dokonanie przez małżonków B. na rzecz Gminy K. darowizny działki [...], trudno zatem nie zgodzić się z organem i w tym zakresie, że czynność taka jest także przejawem wykonywania zorganizowanej działalności.

Mając na uwadze powyższe względy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.