Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2064/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 168 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a, art. 200a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 408/17 w sprawie ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 408/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę R.N. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych wskazujące, że Strona – dokonując nabycia artykułów elektronicznych od T. [...] sp. z o.o. (dalej "T.") na podstawie faktury z 16 września 2013 r. oraz sprzedaży (w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dalej "WDT") tych samych artykułów na rzecz B. [...] s.r.o. z Czech, dalej "B. [...]" (faktura z 23 września 2013 r.) - była uczestnikiem tzw. obrotu karuzelowego ww. towarem. Ponadto w przekonaniu Sądu ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego nie pozwalały na postawienie tezy o należytej staranności Skarżącego w weryfikacji swoich kontrahentów i rzeczywistego charakteru dokonywanych z nimi transakcji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy zasadnie pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej "ustawa o VAT"), jak też zastosowania stawki podatku 0% do transakcji dostawy towarów na rzecz B. [...].

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a oraz art. 200a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112";

c) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

– zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych i uznaniu, że obrót pomiędzy T., podatnikiem i B. [...] był fikcyjny oraz że faktura wystawiona przez T. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m. in. z dokumentów WZ i PZ, potwierdzeń przelewów, listów przewozowych, zeznań świadka R.B., zeznań Strony) wynika, że podatnik rzeczywiście nabył towar w ilościach wskazanych na tej fakturze i mógł nim rozporządzać jak właściciel, a następnie go sprzedał;

– błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów od T., podczas gdy towar został wydany, a prawo własności przeszło na kupującego, a następnie kupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych;

– błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegającej na uznaniu, że jeśli sprzedawca posiadał towar z niewiadomego źródła lub uczestniczył w obrocie karuzelowym, to sam fakt zaangażowania podatnika w obrót karuzelowy jest czynnikiem uzasadniającym zanegowanie redukcji kwot podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy wobec T. nie zakwestionowano faktury sprzedaży na rzecz podatnika, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania bliżej nieokreślonych czynności sprawdzających kontrahentów;

– błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (nie wymienionego wprost w uzasadnieniu), poprzez uznanie, że nie doszło do WDT na rzecz B. [...] w sytuacji, gdy podatnik rozporządzał towarem, a z dokumentów przewozowych wynika, że ten podmiot potwierdził odbiór towaru na terenie Republiki Czech i zapłacił za towar, a podatnik nie wiedział o fakcie dalszej odsprzedaży tego towaru do Polski;

– uznaniu, że podatnikowi nie można przypisać dobrej wiary, że nie wiedział o oszukańczych transakcjach innych podmiotów.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

4.2. Zważywszy, że rozpoznawany środek odwoławczy opiera się na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. jego autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

4.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił - po pierwsze - naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzenia postępowania oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a oraz art. 200a § 1 O.p., a po drugie – naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się do części zarzutów podniesionych w skardze oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia.

4.4. Spośród wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania najdalej idące skutki procesowe wywołać może zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek bowiem czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; CBOSA).

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten ma więc charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut jego naruszenia, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

4.5. W rozpoznawanej sprawie Strona upatruje wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku przybierającej pierwszą z ww. postaci. Jej zdaniem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości skargi, bowiem pominął w swoich rozważaniach sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112) oraz niektórych przepisów postępowania (art. 198, art. 199a i art. 200a § 1 O.p.). Ponadto w wywodach tego Sądu Strona dostrzega wewnętrzną sprzeczność, wskazując, że "(...) Sąd uznał, że T. [...] Sp. z o.o. nie mogła być dostarczycielem wyrobów na rzecz T. (...), a wystawiane przez nią faktury były <> (...). Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika także, że w przekonaniu organu podatkowego II instancji towar krążył w kółko w łańcuchu podmiotów: T. [...] Sp. z o.o. - T. (...) - Skarżący – B. [...] (...) - T. [...] Sp. z o.o. (...)", a jednocześnie w przekonaniu Sądu "(...) brak jest podstaw do zanegowania opisanego ciągu transakcji (...)".

Odnosząc się do powyższego, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przede wszystkim opinii autora skargi kasacyjnej co do tego, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w tej skardze - nie spełniają wymogów ustawowych z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który zaważyłby na konieczności uchylenia tego orzeczenia.

Jakkolwiek uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym materialnoprawnych podstaw wydania objętej skargą decyzji jest w istocie zdawkowe. Ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że "(...) Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze – zarówno opartych na przepisach materialnoprawnych, jak i bazujących na analizie norm prawa procesowego. (...)" oraz że "(...) formułując zaskarżoną decyzję nie naruszono ani przepisów prawa Unii Europejskiej, ani regulacji zawartej w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług (...)". Tym niemniej nie można przyznać Skarżącemu racji, że w zaskarżonym wyroku brak w ogóle ustosunkowania się Sądu do tej części zarzutów skargi. Ponadto nawet gdyby uznać, że takie odniesienie się do stanowiska Skarżącego w zakresie materialnoprawnych podstaw wydania decyzji organu podatkowego jest niewystarczające, tego rodzaju uchybienie Sądu należy oceniać pod kątem jego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W tym aspekcie podkreślenia wymaga natomiast, że zastosowanie, czy też brak zastosowania określonych norm materialnoprawnych były konsekwencją ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które Sąd pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zasadnie (co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku), uznał za prawidłowe.

W efekcie, zdaniem Sądu kasacyjnego, lakoniczne odniesienie się Sądu pierwszej instancji do części zarzutów skargi nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia tego Sądu. Podobnie również ocenić należało brak odniesienia się Sądu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, rozprawy administracyjnej, czy też naruszenia art. 199a O.p. Co istotne również sama Strona w skardze kasacyjnej takiego wpływu nie wykazała.

Natomiast stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o tym, że faktury wystawione na wcześniejszym etapie obrotu były "puste" należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać za niefortunnie sformułowane. Należy bowiem podkreślić, że lektura pozostałej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd ten za organami przyjął, że towar uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży (WDT), jak też w pozostałych fakturach dokumentujących cały łańcuch nabyć i dostaw, w istocie istniał, ale transakcje te były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego. Faktury wystawione na wcześniejszym etapie obrotu, o których traktuje Sąd pierwszej instancji, nie były zatem "puste" sensu stricto, a jedynie wadliwe pod względem podmiotowym (co - jak podkreśla się w orzecznictwie - również stanowi pewną odmianę "pustych" faktur, zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 758/17 i przywołane w nim orzecznictwo; CBOSA), gdyż poczynione w toku postępowania ustalenia dotyczące T. [...] Sp. z o.o. (wskazane enumeratywnie przez Sąd pierwszej instancji – s. 15-16 uzasadnienia) wykluczyły możliwość dokonywania przez nią realnych dostaw towaru.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sygnalizowanych przez kasatora sprzeczności.

4.7. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty procesowe, podkreślenia wymaga przede wszystkim, że podstawę uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu administracji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i to zarzut ewentualnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien sformułować w powiązaniu z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe wyjaśnienie ma jedynie charakter porządkowy, gdyż wskazane uchybienie w konstrukcji skargi kasacyjnej nie stanowi przeszkody do rozpoznania tego zarzutu.

4.8. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania wyjaśniającego, Skarżący wyliczył szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże przedstawiona w dalszej części skargi kasacyjnej argumentacja stanowi uzasadnienie tylko niektórych z nich i wskazuje, że Skarżący w istocie kwestionuje głównie (1) odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych oraz (2) dokonaną przez te organy i zaakceptowaną przez Sąd ocenę zgromadzonych dowodów. W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spośród szeregu zarzutów dotyczących ww. przepisów, autor skargi kasacyjnej uzasadnił tylko te odnoszące się do naruszenia art. 188 i art. 191 O.p. Podniesione zarzuty zostaną zatem ocenione przez Sąd kasacyjny ze szczególnym uwzględnieniem tych ostatnich przepisów prawa.

4.9. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika więc obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednakże, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Z art. 188 O.p. wynika przy tym, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA).

Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m. in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

4.10. Stawiając zarzuty wadliwego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, kasator zanegował przede wszystkim zasadność nieuwzględnienia przez te organy wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego (tj. przeprowadzenia dowodów z wydruków map, zapisów tachografu oraz zeznań kierowcy i właściciela firmy transportowej), co znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji. Wspomniane dowody miałyby podważyć prawidłowość przyjętych przez organy, a za nimi przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń co do przebiegu transportu towaru w ramach WDT.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że nieuwzględnienie powyższych dowodów, w kontekście postawionej przez wnioskodawcę tezy dowodowej, było zasadne. Trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że po pierwsze - okoliczności dotyczące transportu towaru w ramach transakcji udokumentowanej wystawioną przez Skarżącego na rzecz B. [...] fakturą zostały już w sposób wystarczający ustalone na podstawie innych dowodów, a po drugie – przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było w istocie zbędne, gdyż sam fakt przewozu towaru do Czech nie był przez organy kwestionowany. Na podstawie całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń organy zanegowały bowiem prawidłowość wywiedzionych przez Skarżącego skutków podatkowych tej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu zaś do nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony powtórzyć należy, że w postępowaniu dowodowym stronie postępowania przysługuje szereg uprawnień procesowych, w tym również takie, z których może ona korzystać niezależnie od czynności procesowych organu podatkowego (prawo składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości). Nie było zatem przeszkód, by Skarżący mógł składać w toku postępowania dodatkowe wyjaśnienia, jeśli w jego ocenie wymagały tego okoliczności tej sprawy.

4.11. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze Skarżącym, że brak uwzględnienia jego wniosków dowodowych przez organy podatkowe skutkuje wadliwością przeprowadzonych ustaleń faktycznych, jako naruszających zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu kasacyjnego trafne są wnioski organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, oparte na prawidłowo zgromadzonym, kompletnym i wyczerpującym materiale dowodowym, że Skarżący - nabywając towar od T. i dokonując jego odsprzedaży do B. [...] - współuczestniczył w tzw. obrocie karuzelowym, który to proceder traktowany jest w orzecznictwie jako jeden z mechanizmów oszustwa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. Dodatkowo ustalenia te wskazują, że Strona co najmniej powinna była przypuszczać, że uczestniczy w łańcuchu transakcji oszukańczych. Za miarodajne w tym zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał następujące okoliczności: (1) przedmiot transakcji (artykuły elektroniczne) niemieszczący się w dotychczasowym zakresie działalności Skarżącego (obrót kosmetykami, opakowaniami i artykułami gospodarstwa domowego), (2) zachowanie przedstawiciela kontrahenta (T.) - R.B. po dostarczeniu Skarżącemu towaru w większości nienadającego się do dalszego obrotu, (3) brak realnej weryfikacji kontrahenta z Czech (sprawdzenie tylko w systemie VIES), (4) brak zainteresowania transportem towaru, (5) nietypowe w relacjach biznesowych całkowite zaufanie Skarżącego we wszystkich ww. kwestiach do R.B.

W konsekwencji wobec braku skutecznego podważenia przez kasatora opisanych ustaleń faktycznych, ustalenia te stanowić będą podstawę oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów kasacyjnych o charakterze materialnoprawnym.

4.12. Jak już wskazano na wstępie, naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący upatruje w: (1) niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112; (2) błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a także (3) uznaniu, że nie można przypisać mu dobrej wiary, że nie wiedział o oszukańczych transakcjach innych podmiotów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo wyodrębnienia przez Skarżącego poszczególnych naruszeń przepisów prawa materialnego, możliwe jest odniesienie się do tych zarzutów w sposób łączny. W ocenie Sądu kasacyjnego przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wymienionych przez kasatora przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowa, a ich zastosowanie było konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych, których - jak zauważono powyżej – Skarżący nie zdołał podważyć.

W szczególności nie można zaakceptować stanowiska, że organy dokonały wykładni ww. przepisów sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem TSUE.

Należy bowiem zauważyć, co wynika a contrario z wyroku Trybunału z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 [...], C-355/03 [...] i C-484/03 [...] [ECLI:EU:C:2006:16] dotyczącego transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego", że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Potwierdzają to tezy z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 [...] i C-440/04 [...] [ECLI:EU:C:2006:446]. Trybunał stwierdził bowiem, że: (1) nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...], Zb. Orz. str. I-1609, pkt 59) (pkt 53); (2) zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (pkt 54); (3) podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 55); (4) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (pkt 56); (5) w rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 57).

Powołując się na tezy ww. orzeczenia TSUE z 6 lipca 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 (CBOSA) orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało powtórzone m. in. w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17 (CBOSA).

Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela poglądy przywołane we wskazanych orzeczeniach TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za własne.

4.13. Skoro zatem w sprawie w sposób niepodważony ustalono, że Skarżący dokonał transakcji będących elementem oszustwa karuzelowego, a przy tym w okolicznościach sprawy co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w tego typu procederze, zasadnie organy stwierdziły, że transakcje te nie stanowią czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i że Stronie – na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze zakupowej.

4.14. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).