Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1683/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 2, art. 22 ust 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. G. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 18 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 27b ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f"), po rozpatrzeniu odwołania A. D. i J. D. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 11 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 8.074 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 22 kwietnia 2018 r. Skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2017 r. wraz z załącznikiem PIT/0. Następnie w dniu 12 lutego 2019 r. Strona złożyła korektę deklaracji PIT-37 za 2017 r., wraz załącznikiem PIT/O oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazali, iż przyczyną dokonanych zmian było błędne rozliczenie kosztów uzyskania przychodu. W ramach stosunku pracy łączącego Skarżącego z T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka", "Pracodawca", "Płatnik") tworzył utwory i przeniósł (rozporządził) na rzecz Spółki majątkowe prawa autorskie do utworów w postaci nieukończonej.

2.2. Naczelnik US zgromadził informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach PIT-11 za 2017 r. wystawiona dla Skarżącego i dla Skarżącej.

W związku z niezgodnościami w wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazanych w informacji o dochodach PIT-11 za 2017 r. wystawionej przez Płatnika, a wykazanymi przez Skarżącego w korekcie zeznania podatkowego, Naczelnik US wystąpił do Płatnika z prośbą o udzielenie informacji oraz przedłożenie dokumentów obowiązujących w 2017 r., z których wynika wysokości honorarium oraz sposób wynagradzania Skarżącego za pracę twórczą. W odpowiedzi Płatnik dostarczył dokumenty, z których wynika wysokość wynagrodzenia Skarżącego za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy w 2017 r. tj.: umowę o pracę zawartą w dniu 1 kwietnia 2014 r. wraz z aneksami oraz porozumienie ustalające wysokość honorarium autorskiego za przeniesienie (rozporządzanie) majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w 2017 r. z dnia 11 stycznia 2018 r. Nie jest prowadzona wewnętrzna ewidencja ani dokumentacja, na podstawie której można by określić w trakcie wykonywania pracy w danym roku, zakres wykonywania w ramach umowy o pracę zadań związanych z korzystaniem z praw autorskich Skarżącego i zadań związanych z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych przez w/w. Płatnik nadmienił także, że wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w 2017 r. została ustalona w porozumieniu zawartym po zakończeniu tego roku, gdyż dopiero po zakończeniu roku Skarżący i Spółka mogli stwierdzić, w jakim zakresie Pracownik w ramach obowiązków pracowniczych tworzył utwory i jaka jest wysokość honorarium za ich przeniesienie. Ustalanie jakiegokolwiek parytetu byłoby sztuczne i nie odpowiadałoby rzeczywistości, gdyż w każdym miesiącu stosunek pracy twórczej względem innych obowiązków jest różny.

2.3. Naczelnik US decyzją z dnia 11 kwietnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 8.074 zł.

2.4. W odwołaniu Skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie oraz naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, że porozumienie zawarte z Pracodawcą z dnia 11 stycznia 2018 r. nie wskazuje, jaka była wysokość honorarium autorskiego (wynagrodzenia) za rozporządzenie (przeniesienie) majątkowych praw autorskich do utworów opracowanych przez odwołującego w ramach obowiązków pracowniczych i nie daje możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżących od powyższej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 18 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 8, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm., dalej "u.p.a.p.p."), wskazał, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Zatem w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu w trybie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p.

W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, iż koniecznym jest dokładne wyróżnienie (w sposób jasny i czytelny) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Bowiem tylko takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy wskazał, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. U.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy.

Konkludując, Dyrektor IAS stwierdził, iż warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest: a) powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór; b) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę; c) w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw.

Zatem dla uznania zasadności zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym było stwierdzenie, czy w ramach stosunku pracy łączącego Skarżącego z Pracodawcą stworzone zostały samodzielnie (przez pracownika) utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim, a co za tym idzie, czy otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie dotyczyło korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do tych utworów.

Organ ustalił, że w dniu 1 kwietnia 2014 r. Skarżący zawarł ze Spółką umowę o pracę na czas nieokreślony za wynagrodzeniem w wysokości 5.500 zł brutto miesięcznie, następnie w dniu 1 czerwca 2014 r. został zawarty aneks do ww. umowy o pracę, na mocy którego ustalono, iż wynagrodzenie zasadnicze wynosić będzie 7.000 zł brutto, oraz powierzono Skarżącemu stanowisko kierownika [...]. Pozostałe warunki umowy o pracę nie uległy zmianie. Następnie w dniu 1 listopada 2015 r. został zawarty kolejny aneks do wskazanej umowy, na mocy którego ustalono, iż wynagrodzenie zasadnicze wynosić będzie 8.000 zł, pozostałe warunki pozostają bez zmian. Dodatkowo wskazano, iż Strony oświadczają, że pracownik, w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, jako autor lub współautor, tworzy utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. i zgodnym zamiarem stron umowy o pracę jest to, że Pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworów wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach umowy o pracę, w tym prawo do dokonywania opracowań utworów, dokonywania jego zmian, przeróbek i adaptacji a także wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych, w tym prawo rozporządzania i korzystania z opracowań utworów stworzonych w ramach umowy o pracę, zgodnie z zapisami art. 12 u.p.a.p.p. Jednocześnie pracownik oświadcza, że zezwala pracodawcy na wykonywanie, w jego imieniu autorskich praw osobistych do stworzonych w ramach umowy o pracę utworów, których jest twórcą lub współtwórcą, w tym sprawowania nadzoru autorskiego.

W umowie o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. W toku postępowania podatkowego nie przedłożono również innych dokumentów regulujących wysokość wynagrodzenia za efekty pracy twórczej, ani dokumentacji utworów chronionych prawem autorskim, pozwalającej na przypisanie wypłaconego wynagrodzenia związanego z korzystaniem z tych praw, bezpośrednio do każdego stworzonego utworu. Dokonując wypłat wynagrodzenia pracownika, w 2017 r. Spółka występująca w roli płatnika nie naliczała 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f., co znalazło swoje odzwierciedlenie w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 za 2017 r.

W piśmie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 4 marca 2019 r. Pracodawca oświadczył, że Spółka nie posiada innych dokumentów np. regulaminów czy procedur, które dotyczyłyby powyższej kwestii. Ponadto Spółka nie prowadzi wewnętrznej ewidencji ani innej wewnętrznej dokumentacji, na podstawie której można by określić w trakcie wykonywania pracy w danym roku, zakres wykonywania w ramach umowy o pracę zadań związanych z korzystaniem z praw autorskich Skarżącego i zadań związanych z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

W ocenie Dyrektora IAS w ustalonym stanie faktycznym na podstawie umowy łączącej Stronę z Pracodawcą wynika wyłącznie, że Strona otrzymywała wynagrodzenie zasadnicze w wysokości określonej w umowie o pracę. Z pozostałych dokumentów dotyczących stosunku pracy wynika, że do zakresu obowiązków Strony należały zarówno obowiązki o charakterze twórczym, jak również innym. Jednakże żaden zakres obowiązków Skarżącego nie został przedstawiony. Pracodawca nie ocenił w momencie tworzenia umowy czy też kolejnych aneksów, w jakim zakresie pracownik będzie wykonywać te obowiązki. Mając na uwadze, że odpowiedzialność Płatnika za właściwy pobór zaliczek wynika z art. 31 u.p.d.o.f., to właśnie Pracodawca realizując funkcję Płatnika jest obowiązany dokonać kwalifikacji wypłaconego świadczenia oraz pobrać zaliczkę na podatek w prawidłowej wysokości zgodnie z dokonaną kwalifikacją. Jako dokonujący wypłaty danego świadczenia to Płatnik decyduje o jego prawnym charakterze, co musi znajdować oparcie w dokumentacji źródłowej.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Płatnik nie uwzględnił w przypadku wynagrodzenia wypłaconego Stronie kosztów wg normy 50%, a Strona w postępowaniu nie udowodniła, że otrzymała składniki wynagrodzenia objęte ochroną prawnoautorską, brak jest podstaw do uwzględnienia podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów i stwierdzenia nadpłaty za 2017 r.

W tych okolicznościach niezrozumiałe w ocenie organu jest stanowisko płatnika, iż wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w 2017 r. pracownik i Spółka ustaliły w porozumieniu zawartym po zakończeniu roku podatkowego, bowiem dopiero po zakończeniu tego roku Skarżący i Spółka mogły stwierdzić w jakim zakresie Skarżący w ramach obowiązków pracowniczych tworzył utwory i jaka jest wysokość honorarium za ich przeniesienie. Taka sytuacja mogłaby bowiem zaistnieć wyłącznie w przypadku, gdyby Podatnik dysponował dokumentami, których nie posiadał Płatnik w momencie poboru zaliczki a taka okoliczność nie miała miejsca w sprawie.

W ocenie Dyrektora IAS przedłożone dowody w postaci studium techniczno-ekonomiczno-środowiskowych oraz projektów budowlanych pozostają w sprzeczności z treścią oświadczenia płatnika, z jednej strony płatnik twierdzi, że w trakcie roku podatkowego nie był w stanie stwierdzić w jakim zakresie Skarżący w ramach obowiązków pracowniczych tworzył utwory i jaka jest wysokość honorarium za przeniesienie praw do tych utworów, natomiast z dokumentów załączonych przez Stronę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika jasno, iż projekty były tworzone w ciągu roku i wskazywana była data (miesiąc i rok) dokonania opracowania.

Organ odwoławczy, przywołując art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że skoro na dzień 31 grudnia 2017 r. Płatnik dysponował dokumentami dotyczącymi decyzji w sprawie przekazania praw autorskich przez Spółkę na kontrahenta (co wynika z zamieszczonych na nich dat z 2017 r.) to w informacji PIT-11 za 2017 ww. podmiot winien wykazać przychód oraz koszty uzyskania przychodów objętych dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., czego nie uczynił.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż ewidencja czasu pracy twórczej w firmie Pracodawcy nie była prowadzona. Zatem nie jest możliwa weryfikacja czasu pracy faktycznie poświęcanego na pracę twórczą oraz czasu przeznaczonego na pozostałe obowiązki wytyczone Stronie przez zakres obowiązków.

W ocenie Dyrektora IAS ta okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy bowiem Pracodawca nie wskazał wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłaconego z tego tytułu Pracownikowi w poszczególnych miesiącach. Podkreślenia wymaga fakt, iż zarówno Strona jak i jej pracodawca, w odpowiedzi na wezwania organu I instancji nie wskazali żadnego dokumentu wiążącego obie strony, który jednoznacznie regulowałby sposób wynagradzania za efekty pracy twórczej, ani dokumentacji utworów chronionych prawem autorskim, pozwalającej na ustalenie jaka część wynagrodzenia Strony dotyczyła honorarium za korzystanie z praw autorskich do stworzonych utworów.

Ponadto organ podkreślił, iż samo przedstawienie utworów w formie tabelarycznej z podziałem kwotowym w 2017 r. nie wskazuje jeszcze kiedy, tj. w jakiej konkretnej dacie utwory te powstały oraz w jakim okresie doszło do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich na pracodawcę. Daty te nie wynikają również z żadnych innych dokumentów przedłożonych przez Podatnika do akt sprawy.

Określenie natomiast wielkości honorarium powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – np. w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tej wielkości. W sprawie umowa o pracę wraz z aneksem skonstruowana jest w taki sposób, że nawet gdyby Skarżący w żadnym stopniu nie wykorzystał czasu pracy na zadania o charakterze twórczym i w rozpatrywanym roku nie stworzył żadnego utworu, to jego wynagrodzenie nie uległoby zmianie.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS, brak dokumentacji źródłowej potwierdzającej wypłatę w 2017 r. honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich oraz pozbawione oparcia w materiale dowodowym stanowisko przyjęte w tym zakresie ze strony Płatnika dotyczące wypłaty wynagrodzenia na rzecz Strony, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, iż brak jest podstaw do uznania, że Skarżącemu przysługują 50% koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor IAS uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, że:

- porozumienie zawarte pomiędzy podatnikiem a pracodawcą z dnia 11 stycznia 2018 r. nie jest dokumentem wskazującym, jaka była wysokość honorarium autorskiego (wynagrodzenia) za rozporządzenie (przeniesienie) majątkowych praw autorskich do poszczególnych utworów opracowywanych przez podatnika w roku 2017,

- przedłożenie stron tytułowych projektów opracowywanych przez podatnika w 2017 r. w połączeniu z porozumieniem zawartym pomiędzy podatnikiem a pracodawcą z dnia 11 stycznia 2018 r. nie daje możliwości przypisania wypłaconego wynagrodzenia związanego z korzystaniem przez pracodawcę z praw autorskich bezpośrednio do każdego utworu,

- z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż znana była data w zakresie miesiąca i roku dokonania opracowań projektowych.

c) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie możliwości kwestionowania przez Skarżącego (podatnika) zasadności pobrania przez Pracodawcę (płatnika) podatku, wobec przyjęcia przez organ założenia, że płatnik podatku działając na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. pobierał prawidłowe zaliczki na podatek dochodowy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nie jest możliwe przeniesienie praw autorskich do utworów ustalonych, lecz nieukończonych,

b) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i wadliwe jego zastosowanie, między innymi przez przyjęcie, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest wskazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, że do zastosowania tego przepisu konieczne było wykazanie w jakiej konkretnie dacie powstały utwory tworzone przez podatnika i w jakim okresie doszło do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich na pracodawcę oraz że do zastosowania tego przepisu konieczne jest prowadzenie przez Pracodawcę Skarżącego ewidencji czasu pracy twórczej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącego 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, uzyskanego w 2017 r. w ramach wiążącego Skarżącego ( Pracownika ) z T. sp. z o.o. ( Pracodawca ) stosunku pracy.

Zdaniem Skarżącego w związku z uzyskanym honorarium w 2017 r. z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, uprawniony jest do zastosowania wskazanych, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie wymienionego przepisu.

Natomiast w ocenie Dyrektora IAS brak dokumentacji źródłowej potwierdzającej wypłatę w 2017 r. honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, co do braku możliwości zastosowania przez Skarżącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów: porozumienia z dnia 11 stycznia 2018r. zawartego pomiędzy Skarżącym, a Spółką jak również stron tytułowych projektów budowlanych oraz studium techniczno-ekonomiczno-środowiskowego autorstwa Skarżącego. Natomiast jak wynika z decyzji pierwszoinstancyjnej, organ podatkowy przedstawiając zebrany w sprawie materiał dowodowy wymienił zarówno; porozumienie z dnia 11 stycznia 2018r., jak również strony tytułowe wskazanych projektów, przytaczając treść zawartego porozumienia i dokonując oceny złożonych dokumentów w kontekście spornej kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Również organ odwoławczy akceptując stanowisko organu pierwszej instancji i opisując zebrany materiał dowodowy wymienił wskazane powyżej dokumenty, oceniając że z załączonych dokumentów do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że ,, projekty były tworzone w ciągu roku i wskazywana była data w zakresie miesiąca i roku dokonania opracowania’’. Natomiast pomimo braku odrębnej oceny treści zapisów porozumienia z dnia 11 stycznia 2018 r. ( tak jak to uczynił organ podatkowy I instancji ) organ odwoławczy stwierdził, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, że Strona jak i pracodawca wskazali wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłaconego z tego tytułu Pracownikowi w poszczególnych miesiącach, co potwierdza, iż organ ten dokonał oceny również ( łącznie z pozostałymi dokumentami złożonymi do akt sprawy) porozumienia z dnia 11 stycznia 2018 r.

W ocenie Sądu niesłuszny jest zatem zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy dokona jego odmiennej oceny, niż strona. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny dokumentów przedłożonych przez stronę postępowania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co czyni postawiony zarzut za niezasadny.

Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 O.p.

Strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów poprzez błędne ustalenia organów podatkowych dotyczące skutków zawartego porozumienia z dnia 11 stycznia 2018 r. z pominięciem wskazanej w nim wysokości honorarium autorskiego, jak i brak przypisania przez organy podatkowe wypłaconego wynagrodzenia określonego w zawartym porozumieniu z dnia 11 stycznia 2018 r. z przedłożonymi stronami projektów opracowanych przez Skarżącego w 2017 r.

Z treści porozumienia z dnia 11 stycznia 2018 r. zawartego pomiędzy Skarżącym i jego Pracodawcą wynika, że strony określiły wysokość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich do utworów w postaci opracowań projektowych, które zostało zapłacone pracownikowi w ramach wynagrodzenia wypłaconego pomiędzy styczniem, a grudniem 2017 r. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że Skarżący był autorem prac projektowych wykonanych w 2017r., co potwierdzają złożone do akt sprawy strony tytułowe projektów opracowanych przez Skarżącego.

Jednakże Skarżący uznaje za nieistotny fakt, że zarówno w zawartej umowie o pracę z dnia 1 kwietnia 2014 r., jak i aneksach do tej umowy z dnia 20 maja 2014 r. i 2 listopada 2015 r., brak jest jakichkolwiek ustaleń, co do wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia praw przez pracodawcę do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wytwarzanych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, pomimo że zawarta umowa o pracę przewiduje, że pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworów wszelkie majątkowe prawa autorskie. Również z wyjaśnień Pracodawcy zawartych w piśmie z dnia 27 lutego 2019 r. wynika, że poza umową o pracę z dnia 1 kwietnia 2014 r. i porozumieniem z dnia 11 stycznia 2018 r. nie ma innych dokumentów ( np. regulaminów, procedur ), które dotyczyłyby powyższej kwestii jak i Spółka nie prowadzi wewnętrznej ewidencji, czy innej wewnętrznej dokumentacji, na podstawie której można by określać w trakcie wykonywanej pracy w danym roku zakres wykonywania w ramach umowy o pracę zadań związanych z korzystaniem z praw autorskich Skarżącego i zadań związanych z typowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Skarżący pomija okoliczność, że spór dotyczy wynagrodzenia wypłacanego w trakcie 2017 r., a więc wcześniej niż zawarte porozumienie z dnia 11 kwietnia 2018 r. przy jednoczesnym braku dowodu potwierdzającego wyrażenie przez strony stosunku pracy woli do odrębnego wynagradzania z tytułu przeniesienia praw autorskich przed wypłatą tego wynagrodzenia.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, że nie ma to istotnego znaczenia dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. skoro z przepisu tego wynika obowiązek dla pracodawcy obliczania kosztów uzyskania od przychodu pomniejszonego o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe. A wiec przepis ten wskazuje na miesięczne rozliczenie przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem potrąconych od przychodu składników.

Ponadto trafnie stwierdziły organy podatkowe, że dokonane ustalenia wskazują, że nie wyodrębniono od wynagrodzenia części honorarium za przeniesienie praw autorskich od utworu. Natomiast jak wynika z porozumienia, na które powołuje się strona skarżąca wynagrodzenie w nim przewidziane za poszczególne opracowania, w niektórych przypadkach przewyższa miesięczne wynagrodzenie przewidziane umową o pracę. W związku z powyższym w sytuacji braku wyodrębnienia wynagrodzenia z tytułu praw autorskich od pozostałej części wynagrodzenia oraz wypłaty takiego wynagrodzenia w poszczególnym miesiącach, w wysokości wyższej niż wynagrodzenie z umowy o pracę oznaczałoby to, że Skarżący nie otrzymał wynagrodzenia przewidzianego za wykonywane obowiązki pracownicze, nie objęte prawem autorskim.

W związku z powyższym pomimo zawartego porozumienia wskazującego na wysokość wypłaconego honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, z przedłożonej dokumentacji nie wynika w jakiej dacie miała miejsce wypłata honorarium za przeniesienie praw autorskich i jaka jest wysokość wynagrodzenia z tego tytułu w poszczególnych miesiącach 2017r.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący w 2017r. był autorem opracowań projektowych, będących utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, co potwierdza zawarta umowa o pracę, dokumenty dotyczące kwalifikacji i uprawnień Skarżącego oraz złożone przez stronę postępowania projekty jego autorstwa. Niemniej zasadne jest również stwierdzenie, że z przedłożonej dokumentacji dotyczącej części projektów objętych ochroną praw autorskich wynika data w zakresie miesiąca i roku opracowania, co świadczy o pewnej niekonsekwencji Pracodawcy, co do oświadczenia, że nie jest w stanie stwierdzić w trakcie roku, w jakim zakresie Skarżący tworzył utwory ( w tym w postaci nieukończonej ) i jaka jest wysokość honorarium za przeniesienie praw do tych utworów w trakcie poszczególnych miesięcy roku. Skarżący podnosi w skardze argumentację, że w ramach stosunku pracy tworzy jednocześnie klika projektów, wymagających konsultacji i uzgodnień z innymi podmiotami, co powoduje że jest to proces trwający od kilku do kilkunastu miesięcy, a projekty mają również postać nieukończoną, co uniemożliwia określenie wynagrodzenia z tytułu praw autorskich na początku roku lub miesiąca.

Jednakże w ocenie Sądu argumentacja ta nie znajduje akceptacji, w sytuacji gdy pracodawca uznał, że zaistniała podstawa do wypłaty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich już w trakcie 2017 r., co oznacza, że istniała również możliwość określenia zarówno daty jak i wysokości należnego honorarium w trakcie roku, bez względu na to, na jakim etapie realizacji był przygotowywany projekt. Niemniej strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego uzgodnienia z pracodawcą wysokości honorarium przed datą dokonania jego wypłaty w 2017 r.

W rezultacie w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że nie wskazano czy i kiedy doszło do wypłaty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich w poszczególnych miesiącach 2017 r. i w jakiej wysokości .

Należy wskazać, że organom podatkowym zgodnie z art. 191 O.p. ( zasada swobodnej oceny dowodów) przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena zebranych dowodów, w tym dokumentów dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Ponadto zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z wypłatą w 2017 r. Skarżącemu należnego wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, tworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w ramach wykonywania czynności objętych stosunkiem pracy, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej ).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

5.4. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie możliwości kwestionowania przez Skarżącego (podatnika) zasadności pobrania przez Pracodawcę (płatnika) podatku.

Niewątpliwie z treści art. 31 u.p.d.o.f. wynika obowiązek podmiotu będącego "zakładem pracy", jako płatnika obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy.

Niemniej zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że z treści art. 75 § 1 O.p. wynika uprawnienie podatnika kwestionującego zasadność pobrania podatku przez płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji pobrania zaliczki przez płatnika – pracodawcę w wysokości większej od należnej.

Jednakże w niniejszej sprawie zasadniczą podstawą nieuwzględnienia wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty był brak dokumentacji potwierdzającej wypłatę w poszczególnych miesiącach 2017 r. w ramach wypłacanego wynagrodzenia, honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich stworzonych przez pracownika w ramach umowy o pracę i w rezultacie brak podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Natomiast organ dodatkowo wskazał, że również płatnik nie potrącał, ani nie wykazał w sporządzonym rozliczeniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, które to stwierdzenie w świetle dokonanych w sprawie pozostałych ustaleń nie pozwalających na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi naruszenia powołanych przepisów art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

5.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (gdzie końcowa część tego przepisu określa sposób w jaki oblicza się te koszty). Jednocześnie ust. 9a art. 22 określa limit kosztów uzyskania przychodów określonych przy zastosowaniu regulacji wynikającej m.in. z ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odsyła do przepisów odrębnych, przez które należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 roku, poz. 90 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Jak wskazuje się w doktrynie przepis ten "statuuje zasadę przenoszalności autorskich praw majątkowych zarówno inter vivos, jak i mortis causa, zastrzegając, że ustawa może stanowić inaczej. W obecnie obowiązującym prawie brak jest jednak przepisów, które zakazywałyby zbycia praw autorskich lub wykluczały ich dziedziczenie." (Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX, 2015, komentarz do art. 41, pkt 10 ). Art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p. wskazuje, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jak wskazuje się w doktrynie "przepis art. 12, regulujący w sposób specyficzny i autonomiczny zagadnienie przejścia autorskich praw majątkowych na pracodawcę, traktować należy jako przepis szczególny w stosunku do art. 41 i n. (...). Autorskie prawa majątkowe do utworu pracowniczego pracodawca nabywa w sposób pochodny, w drodze cessio legis, z chwilą przyjęcia utworu. Do tego momentu (od chwili ustalenia utworu) autorskie prawa majątkowe w całości pozostają po stronie twórcy.(...) w świetle art. 12 zatrudnionemu twórcy nie przysługuje prawo do odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego i jego eksploatacji w granicach uprawnień przysługujących pracodawcy. Naturalnie nie wyklucza to możliwości, że zatrudnionemu twórcy przysługiwać będzie "dodatkowe wynagrodzenie" na podstawie postanowień umowy lub szczególnego przepisu ustawy"(Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Czajkowska-Dąbrowska Monika, Ćwiąkalski Zbigniew, Felchner Krzysztof, Traple Elżbieta, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX, 2011, komentarz do art. 12).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują tego, że w ramach stosunku pracy dochodziło do tworzenia przez Skarżącego jako pracownika utworów – w konsekwencji organy nie kwestionują statusu Skarżącego jako twórcy (tychże utworów). Wbrew twierdzeniu skargi nie jest kwestionowane, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. utwór od chwili ustalenia, również w postaci nieukończonej jest przedmiotem prawa autorskiego.

Natomiast brak prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. organ upatruje zasadniczo w braku wyodrębnienia przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich w ramach uzyskiwanego wynagrodzenia, braku konkretnej daty powstania utworu i przeniesienia praw autorskich do utworu ( również w postaci nieukończonej ) oraz brak dokumentacji potwierdzającej wypłatę honorarium w poszczególnych miesiącach 2017 r.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca, w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowane stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09, z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 769/17, CBOSA ).

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się także możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, CBOSA).

Sąd podzielając prezentowane powyżej poglądy, wskazuje że w rozpoznawanej sprawie w umowie o pracę kształtującej treść stosunku pracy Skarżącego, strony tej umowy nie wyodrębniły wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Również brak jest jakichkolwiek uregulowań wewnętrznych pracodawcy Skarżącego, które dotyczyłyby kwestii wypłaty wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich. Powyższe potwierdza stanowisko Pracodawcy, który w piśmie z dnia 4 marca 2097 roku poinformował, że Spółka nie posiada innych dokumentów np. regulaminów czy procedur, które dotyczyłyby wypłaty wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Pomimo, że w świetle art. 43 ust. 2 u.p.a.p.p. dopuszczalne jest określenie wysokości honorarium po przeniesieniu praw autorskich, to jednak treść zawartego porozumienia z dniu 11 stycznia 2018 r. wskazującego na wypłatę wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich w 2017 r. nie pozwala określić w jakiej dacie i jaka część wynagrodzenia wypłaconego w ramach stosunku pracy w poszczególnych miesiącach stanowi honorarium autorskie. W ocenie Sądu, prawidłowo uznał Dyrektor IAS, że w niniejszej sprawie brak jest dokumentacji źródłowej potwierdzającej wypłatę w poszczególnych miesiącach 2017 r. w ramach uzyskiwanego wynagrodzenia honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów.

W związku z powyższym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Skarżącemu przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.