Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1200/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi [...] K. Spółka jawna na decyzję Minister Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].08.2002r. nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2002r. nr [...], określającą Spółce Cywilnej [...] "K." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r., zaległość podatkową, odsetki od powstałej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie.

Z motywów decyzji wynika, że Spółka Cywilna [...] "K." w dniu [...].09.1999r. kupiła od P. C. s.c. A. W., R. C. samochód [...] (według faktury - ciężarowy, według homologacji - osobowy) i w tym samym miesiącu pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu VAT nr [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli u podatnika stwierdził, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu tego samochodu, gdyż nabyty samochód jest samochodem osobowym. Powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawa VAT" oraz wskazując na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) uznał, że czynność zakupu samochodu jako ciężarowego, którym miał się stać po przeróbce polegającej na zamontowaniu w części bagażnika metalowej kasety, została wykonana w celu obejścia przepisów podatkowych. Decyzją z dnia [...].05.2002r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r., zaległość podatkową, odsetki od powstałej zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie.

Izba Skarbowa w B., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...].08.2002r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Stanęła na stanowisku, iż decydujące znaczenie dla klasyfikacji samochodu ma świadectwo homologacji. Powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Wskazała na świadectwo homologacji, z którego wynika, że nabyty przez Spółkę samochód jest samochodem osobowym. W oparciu o art. 68 ustawy z dnia 20.06.1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) dowodziła istnienie obowiązku uzyskania nowego świadectwa homologacji w przypadku dokonania przeróbki samochodu. Zwróciła uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].11.2001r. stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu wystawionego na osoby, od których Spółka zakupiła samochód, tj. A. W. i R. C. W odniesieniu do przywoływanej w odwołaniu interpretacji Ministra Finansów z dnia [...].01.2002r. podniosła, że zakupiony przez podatnika samochód nie może być uznany za samochód ciężarowy, ponieważ dokonane w nim przeróbki, tj. montaż metalowej kasety w bagażniku, nie wpłynęły na zmianę konstrukcji samochodu, w celu zwiększenia jego ładowności. Poza tym, zdaniem Izby, nie ma podstaw, by stwierdzić, iż podatnikowi prowadzącemu sprzedaż paliw, artykułów wielobranżowych, przemysłowych niezbędnym był do prowadzenia działalności gospodarczej bankowóz. Brak jest bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby każdy podmiot przewożący gotówkę pochodzącą z utargu z własnej sieci handlowej musiał posiadać bankowóz, tym bardziej, że jak wynika z wyliczeń Inspektora średni przychód dzienny Spółki w jednym punkcie sprzedaży wynosił 12.620 zł, przy czym wielu kupujących płaci przelewami. Ponieważ Izba uznała, że Spółka zakupiła samochód osobowy, nie znalazła uzasadnienia do zastosowania interpretacji Ministra Finansów, tym bardziej do rozumienia jej w sposób rozszerzający.

Pismem z dnia [...].01.2003r. skierowanym do Ministra Finansów pełnomocnik Spółki zawnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2002r. w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Decyzji tej zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 6 ustawy VAT,

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 14 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Utrzymywał, że odstępstwo od urzędowej interpretacji Ministra Finansów wobec Spółki w sytuacji, gdy wobec tysięcy podmiotów gospodarczych organy podatkowe dostosowały się do niej narusza zasady, o których mowa w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Minister Finansów decyzją z dnia [...].11.2003r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2002r.. Wyjaśniając istotę rażącego naruszenia prawa podkreślił, że w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ podatkowy, bądź też, gdy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 23.10.2000r. sygn. akt OPK 17/00 oraz art. 68 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym stwierdził, że o zakwalifikowaniu samochodu jako ciężarowy lub osobowy decyduje świadectwo homologacji. Natomiast dowód rejestracyjny jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, a nie określającym jego rodzaj i typ (wskazał na wyrok SN z dnia 9.11.2001r. sygn. akt III RN 194/010). Ponieważ w przedmiotowej sprawie samochód nie posiadał świadectwa homologacji uznał, że stanowisko Izby Skarbowej było prawidłowe i tym samym nie naruszyła ona art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Odnośnie zarzutu naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniósł, iż organy podatkowe mają możliwość, a nawet obowiązek ustalania, czy stan faktyczny, który wystąpił w rzeczywistości, jest zgodny ze stanem uwidocznionym w dokumentach sprzedaży. Zatem przyjęcie przez organ podatkowy, iż czynność prawna udokumentowana fakturą zakupu samochodu [...] spełniała przesłanki art. 58 kodeksu cywilnego, mieściła się w jego kompetencjach. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ocenił jako zasadne, gdyż podatnikiem podatku VAT jest spółka jawna (cywilna), a nie wspólnicy spółki jako osoby fizyczne. Co do naruszenia art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów stwierdził, że decyzja z dnia [...].08.2002r. została podjęta przez organ podatkowy po zbadaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W kwestii stosowania wytycznych Ministra Finansów zwrócił uwagę, że organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek stosowania przepisów prawa, zapisanych w organach promulgacyjnych. Poza tym Minister Finansów w granicach swoich funkcji nadzorczych nie ma uprawnień, aby skutecznie nakazać organom podatkowym wydanie decyzji o określonej treści, zaś organ podatkowy nie zostaje poprzez wydanie interpretacji i wykładni Ministra Finansów zwolniony od dokonania własnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz od odpowiedzialności za wydaną decyzję. Zauważył też, że ponieważ generalnym celem przeróbek samochodów było ominięcie zakazu podatkowego sformułowanego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, każdy przypadek zmiany rodzaju samochodu osobowego na taki, który pozwalałby na skorzystanie z przywileju podatkowego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organy podatkowe zobowiązane były szczegółowo zbadać i ocenić jego skuteczność dla prawa podatkowego.

W odwołaniu pełnomocnik w pełni podtrzymał zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 4, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów decyzją z dnia [...].04.2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...].11.2003r.. Powtórzył w całości stanowisko zajęte w decyzji wydanej w I instancji.

W skardze pełnomocnik Spółki powielił zarzuty dotychczas zgłaszane, z tym że pominął zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wskazał na naruszenie art. 247 § pkt 3 tej ustawy. Dowodził, iż mocą art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego, co ma być gwarancją równości i powszechności opodatkowania, tym bardziej nie powinien on odmawiać stosowania własnej interpretacji. Odmowa zastosowania korzystnej dla Spółki wykładni jest jego zdaniem sprzeczna z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, ponieważ wobec wielu innych podmiotów organy podatkowe uwzględniły tę wykładnię. Takie postępowanie dowodzi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Utrzymywał, iż w licznych orzeczeniach NSA i WSA reprezentowany jest pogląd, według którego prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu nie jest uzależnione od posiadania homologacji, lecz decyduje dowód rejestracyjny. Pełnomocnik konsekwentnie nie zgodził z oceną organów podatkowych co do pozorności umowy kupna samochodu ciężarowego. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998r. twierdził, że art. 27 ust. 6 ustawy VAT utracił moc obowiązującą wobec wspólników spółek cywilnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zamieszczone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki Jawnej (poprzednio cywilnej) [...] "K." wniósł o stwierdzenie nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2002r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2002r. nr [...], określającą tej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r., zaległość podatkową, odsetki od powstałej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie. Jego zdaniem organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, gdyż zakupiony przez skarżącą samochód [...] zakwalifikowały jako osobowy, pomimo iż z faktury zakupu i dowodu rejestracyjnego wynika, że jest to samochód ciężarowy. Natomiast orzekające w tej sprawie organy dla potrzeb klasyfikacji samochodu przyznały priorytet świadectwu homologacji. Według nich brak świadectwa homologacji zaświadczającego, iż zakupiony przez Spółkę samochód jest samochodem ciężarowym pozbawia ją prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu tego samochodu. Poza tym Izba Skarbowa wskazując na charakter przeróbki pojazdu dowodziła bezpodstawności uznania tego samochodu za ciężarowy również w rozumieniu wytycznych Ministra Finansów. Minister Finansów po analizie zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Przystępując do oceny prawnej zaskarżonej decyzji przypomnieć trzeba, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, iż nie może być ono poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Natomiast rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie można mówić o naruszeniu prawa w stopniu rażącym, jeżeli na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem w rozpoznawanej sprawie bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Z przepisu tego wynika, że nabycie samochodu osobowego (poza wskazanym wyjątkiem) nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, dlatego kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie było ustalenie, jaki de facto samochód zakupiła skarżąca. Cała zaś istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego stanowiska każdej z jego stron w kwestii dokumentów mających decydujące znaczenie przy kwalifikacji samochodu jako osobowy bądź ciężarowy, tj. czy takim dokumentem winien być dowód rejestracyjny czy świadectwo homologacji.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż o charakterze pojazdu decyduje świadectwo homologacji. Uzasadniając swój pogląd przeprowadziły logiczny wywód prawny powołując się na przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz wspierając się orzecznictwem. Zaprezentowane przez nie rozumienie przepisów prawa nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Można bowiem w sposób uprawniony wywieść, jak uczyniły to organy orzekające, iż o rodzaju i typie pojazdu zaświadcza świadectwo homologacji, a nie dowód rejestracyjny.

Zasadnie Minister Finansów, a wcześniej Izba Skarbowa, sięgnął do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, która w art. 1 ust. 1 określającym zakres przedmiotowy obowiązywania tej ustawy stanowiła między innymi, że reguluje ona warunki dopuszczania pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Z kolei, zgodnie z jej art. 68 ust. 1 producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego był obowiązany uzyskać na taki pojazd świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej; przy czym, wedle ustawy, za producenta uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów (art. 68 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 68 ust. 9 omawianej ustawy zawierał dyspozycję, wedle której w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. Równocześnie art. 72 ust. 1 pkt 3 stanowił, że rejestracji dokonuje się m. in. na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane. Wprawdzie przepis ten mówił też możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, lecz zdaniem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 9.11.2001r. sygn. akt III RN 194/01 (OSNP 2002/5/103), które podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przepis ten w żadnym razie nie daje podstaw do równorzędnego traktowania dwóch różnych rodzajów badań i potwierdzających ich wyniki dokumentów: z jednej strony - tzw. "badań homologacyjnych", mających na celu między innymi także określenie "rodzaju pojazdu", a stanowiących podstawę dla wydania "świadectwa homologacji"; z drugiej strony - tzw. "badań technicznych pojazdu", stanowiących podstawę do wydania "zaświadczenia o wyniku badania technicznego pojazdu", których celem jedynie wyjątkowo może być ewentualnie także określenie danych objętych "świadectwem homologacji" - może mieć to miejsce wówczas, gdy pojazd w ogóle nie posiada świadectwa homologacji. Natomiast w żadnym wypadku nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w "świadectwie homologacji" pojazdu w drodze wydania "zaświadczenia o wyniku badań technicznych" tego pojazdu. Jeżeli więc rejestracji pojazdu dokonuje się zasadniczo na podstawie licznych dokumentów wskazanych w art. 72 Prawa o ruchu drogowym, przy czym w art. 72 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ustawodawca użył w tym kontekście łącznika "lub", to uczynił to z tej przyczyny, że jakkolwiek do dokumentu rejestracji pojazdu powinny być wpisane również stosowne dane (informacje) wynikające zarówno ze "świadectwa homologacji" pojazdu, jak i z "zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu", to jednak w wypadku, gdy wydana zostanie decyzja zwalniająca w konkretnym wypadku pojazd z obowiązku uzyskania "świadectwa homologacji", a także w sytuacji, gdy przepisy o obowiązku homologacji nie dotyczą określonego pojazdu (art. 72 ust. 2 w związku z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym), można dokonać rejestracji pojazdu pomimo braku "świadectwa homologacji".

Jak wynika z powyższego, rodzaj pojazdu powinien wynikać ze świadectwa homologacji, jeżeli jest ono wymagane, zaś rejestracja pojazdu jest dokonywana na podstawie tegoż świadectwa również w razie jego wymagalności. Zatem rodzaj samochodu wynika ze świadectwa homologacji, czyli nie kreuje go dowód rejestracyjny, w którym jedynie wpisywane są dane ustalone w świadectwie. O charakterze dowodu rejestracyjnego stanowi art. 71 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym jest on dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Każdy więc z omawianych dokumentów pełni inną rolę: świadectwo homologacji decyduje o rodzaju pojazdu, dowód rejestracyjny rozstrzyga o dopuszczeniu pojazdu do ruchu.

Z treści wcześniej przytoczonych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż zakupiony przez Spółkę samochód jako przerobiony z osobowego na ciężarowy powinien posiadać nowe świadectwo homologacji. Ponieważ skarżąca takiego świadectwa nie posiadała organy podatkowe mogły przyjąć, iż obowiązuje świadectwo wystawione przed przeróbką samochodu, zaświadczające, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym i nadać temu dokumentowi zasadnicze znaczenie w sprawie. Ponieważ stanowisko to jest prawnie uzasadnione, nie można czynić mu zarzutu rażącego naruszania art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, na które wskazuje pełnomocnik, a argumentację Ministra Finansów należy uznać za prawidłową. Odmienne poglądy w kwestii wagi dowodu rejestracyjnego nie dowodzą absolutnej błędności poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i to w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji.

W skardze przywoływane jest orzecznictwo, według którego dowód rejestracyjny będący decyzją administracyjną nie tylko dopuszczał do ruchu określony w nim typ pojazdu, lecz także decydował o jego rodzaju (np. wyrok NSA z dnia 28.10.2003r. sygn. akt III SA 27/02, M.Podat. 2004/2/38). Nie sposób jednak nie zauważyć, iż równolegle prezentowane było i takie stanowisko, że organ podatkowy nie był związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie mogło nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i zgromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta. Takimi "danymi" było niewątpliwie świadectwo homologacji (np. wyrok NSA z dnia 21.12.2000r. sygn. akt I SA/Ka 1765/99, LEX nr 47159).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, każde z tych stanowisk da się obronić z równą mocą, dlatego mamy do czynienia z rozbieżnościami interpretacyjnymi, a te wykluczają rażące naruszenie prawa.

Za niezasadny należy też uznać zarzut rażącego naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy VAT i w tym względzie przyznać rację Ministrowi Finansów. Podkreślić jedynie trzeba, że podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcję, nie byli wspólnicy spółki, tylko spółka cywilna. W prawie podatkowym, zarówno w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, jak i w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej za podatnika uznaje się nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29.04.1998r. K 17/97 (OTK 1998/3/30) stwierdził niezgodność art. 27 ust. 6 ustawy VAT z art. 2 Konstytucji RP, ale tylko w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Taka sytuacja, tzn. zbieg odpowiedzialności, nie występuje w przypadku spółki cywilnej, ponieważ odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe. Dlatego organy podatkowe zasadnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe (por. wyrok TK z dnia 30.11.2004r. SK 31/04, OTK-A 2004/10/110).

Odnośnie kolejnego zarzutu naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zauważenia wymaga, że pełnomocnik w żadnym ze swoich pism nie zarzucił rażącego naruszenia tego przepisu, a tylko taki zarzut może być skutecznie postawiony w uruchomionym trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Niemniej jednak trudno dopatrzyć się rażącego naruszenia tego przepisu, skoro dopuszczał on możliwość zakwestionowania skuteczności danej czynności prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Poza tym stwierdzenie orzekających organów, iż czynność zakupu samochodu była czynnością pozorną, ma marginalne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż ocena ta nie miała przesądzającego znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia. Zdecydowały ustalenia, o których mowa wyżej.

Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem, iż niezastosowanie się organów podatkowych do interpretacji Ministra Finansów jest sprzeczne z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP i oznacza rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 14 Ordynacji podatkowej w okresie, kiedy była wydawana decyzja Izby Skarbowej z dnia [...].08.2002r. i interpretacja Ministra Finansów z dnia [...].01.2002r., nie przyznawał interpretacji mocy wiążącej. Przepis ten stanowił, iż Minister Finansów ma dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Nałożone tym przepisem zadanie Minister Finansów zrealizował wydając interpretację, jednak jej rolą było usunięcie rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych, a nie zastępowanie litery prawa. Inaczej mówiąc, interpretacja nie miała mocy prawotwórczej, bezwzględnie obowiązującej i nie zdejmowała z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa.

W interpretacji z dnia [...].01.2002r. Minister Finansów wskazał warunki, których łączne spełnienie mogło skutkować odliczeniem podatku. Izba Skarbowa przeprowadziła rozważania, biorąc pod uwagę kryteria określone w interpretacji i doszła do wniosku, że skarżąca nie spełnia wszystkich. Poddając ocenie rodzaj przeróbki uznała, że nabyty przez Spółkę samochód jest nadal samochodem osobowym, zaś charakter jej działalności gospodarczej i wielkość przychodu dziennego nie potwierdzają w sposób racjonalny konieczności posiadania bankowozu. Wzięła też pod uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].11.2001r. stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu wystawionego na osoby, od których Spółka zakupiła samochód. Nie można więc powiedzieć, że Izba Skarbowa zignorowała wytyczne Ministra Finansów, wręcz przeciwnie, dokonała analizy sprawy również w oparciu o nie. Uwzględniła ona przy tym całokształt okoliczności faktycznych i w ramach swego uznania nie naruszyła art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a swoje stanowisko uzasadniła należycie.

Konkludując stwierdzić należy, że Izba Skarbowa swoją decyzję wydała w oparciu o obowiązujące przepisy, nie dopuszczając się ich naruszenia, szczegółowo odniosła się do wszystkich okoliczności i dowodów z uwzględnieniem również interpretacji Ministra Finansów. Zatem Minister Finansów zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.