Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1258/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1098/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 29 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1098/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje odprzedaży samochodów osobowych. Z uwagi na przedmiot transakcji konieczne jest udostępnienie przez nią niektórych pojazdów samochodowych, przeznaczonych do odprzedaży jako samochody służące w pierwszej kolejności do jazd testowych (dalej: "pojazdy demonstracyjne"). Pojazdy nabywane przez spółkę będą traktowane przez nią jako towar handlowy i będą służyły dalszej odprzedaży. Wcześniej pojazdy te zostaną przez spółkę zarejestrowane oraz zawarta zostanie umowa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Sposób wykorzystania pojazdów demonstracyjnych zostanie uregulowany w akcie wewnętrznym (porozumienie, regulamin) w taki sposób, aby wyłączony został ich użytek na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe pojazdy demonstracyjne będą użytkowane jako samochody testowe jedynie przez określony czas, a w dalszej kolejności odprzedawane (zgodnie z ich zasadniczym przeznaczeniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku poniesienia przez spółkę wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu demonstracyjnego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.)?

Zdaniem spółki, pojazdy samochodowe, o których mowa w niniejszym wniosku (pojazdy demonstracyjne) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w szczególności wykluczone jest użycie pojazdów demonstracyjnych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie spółki do pojazdów demonstracyjnych nie stosuje się warunku prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem pojazdy te są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, która to stanowi główny przedmiot działalności spółki.

W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, spółka może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

W odniesieniu natomiast do drugiego z przedstawionych przez skarżącą pytań stwierdzono, że art. 86a ust. 5 ustawy o VAT wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. a) tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży.

Organ stwierdził, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne lub testowe - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Sądu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

2. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, a w konsekwencji, że skarżąca jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT,

4. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz. Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1, ze zm.; dalej jako TUE) poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia przez art. 86a (w brzmieniu, które weszło w życie 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 TUE.

II. przepisów procedury:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez spółkę, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego,

2. art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) oraz z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa,

3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z obowiązującym prawem.

Sąd podzielił stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 lit. a) ustawy o VAT.

W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, który to przepis nie był przedmiotem zapytania.

W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasady proporcjonalności Sąd wskazał, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze decyzji Rady. Decyzja derogacyjna upoważniająca państwo Polskie do uchwalenia regulacji stanowiących odstępstwo od wyrażonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy zasady stand still wydana została w oparciu o przepis upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę cel, jaki ma realizować zarówno art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, jak też wydana na jego podstawie decyzja należy przyjąć, że nałożenie na podatników obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie wykracza poza to co konieczne i uzasadnione dla realizacji celu przewidzianego w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, to jest zapobieganiu niektórym formom uchylania się od opodatkowania. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacjami art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie są również, zdaniem Sądu, środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury w tym art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom spółki uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odnosi się do istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

- art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, a w konsekwencji, że skarżąca jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112,

- art. 5 TUE poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia przez art. 86a (w brzmieniu, które weszło w życie 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 TUE.

2. przepisów procedury poprzez:

- naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez wybiórcze odniesienie się przez WSA do zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji, a mianowicie pominięcie rozważań w zakresie naruszania zasady proporcjonalności, niewystarczające uzasadnienie przyjęcia, że pojazdy demonstracyjne nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, brak szczegółowego odniesienia się WSA do zarzutu skarżącej dotyczącego nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej (a w konsekwencji do niewdrożenia jej w całości), a także przez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania WSA,

- naruszenie art. 7 Konstytucji RP polegające na naruszeniu obowiązku działania Sądu na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, tj. o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła.

Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w wybiórczym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest bezzasadny albowiem uzasadnienie zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Fakt, że zaprezentowana przez ten sąd wykładnia prawa odbiegała od oczekiwań strony składającej skargę kasacyjną nie może uzasadnić postawionego zarzutu. Wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa (por. wyrok NSA z 27 października 2015 r., sygn. akt II OSK 391/14, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, wypowiedział się także w kwestii prawidłowości wdrożenia decyzji derogacyjnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak też art. 7 Konstytucji.

Istota sporu w zakresie zarzucanych naruszeń prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania wykładni i niepoprawnego we wskazanym stanie faktycznym niezastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 5 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy demonstracyjne nie są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej oraz że nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, konsekwencją czego jest obowiązek prowadzenia ewidencji ich przebiegu.

Przechodząc do rozpoznania powyższych zarzutów przypomnieć należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była udzielona przez organ indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, odnośnie opisanego precyzyjnie zdarzenia przyszłego. Na tym tle osią sporu była poprawność wykładni i zastosowania zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia samochodów używanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka uważała, że samochody demonstracyjne (wykorzystywane do jazd testowych), a następnie sprzedawane - są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu z uwagi na fakt, że samochody demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do odprzedaży (sprzedaży), która stanowi przedmiot działalności spółki. Zdaniem organu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż pojazdy wskazane przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie służą bowiem wyłącznie do odprzedaży. Zatem spór tyczył tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym można uznać, że samochód demonstracyjny wykorzystywany do jazd testowych, a następnie sprzedany mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę pojęcia "samochodu przeznaczonego wyłącznie do odsprzedaży".

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi i obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu demonstracyjnego (por. wyroki NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/15 czy też z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1259/15, dostępne w CBOSA). Stanowisko przedstawione w powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego o jakim mowa w ustępie 1 tego przepisu, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dalej w ustępie 4 pkt 1 ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony jest prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z ust. 5 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika natomiast, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu nie stosuje się do samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży. Analizując zatem treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy, że wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle badanego przepisu użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że samochód nie może być wykorzystywany nawet przejściowo do żadnych innych celów. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła do poprawnego w podanym stanie faktycznym ich zastosowania. Trafnie zatem Sąd wojewódzki uznał, że skarżąca w celu uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odprzedaży, jeżeli służą one przed tą odprzedażą jako pojazdy demonstracyjne, ma obowiązek prowadzenia do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie naruszają zasady proporcjonalności, albowiem są jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowania w drodze decyzji Rady. Zasada proporcjonalności oznacza, że wymogi w zakresie ewidencji VAT nie mogą być nadmiernie dolegliwe w stosunku do postawionego im celu, którym jest umożliwienie kontroli stosowania prawa do odliczenia. Nie można w tym kontekście pominąć faktu, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacją art. 86a ust. 6- 8 ustawy o VAT stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nadto stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Taki zapis dyrektywy choć nie nakazuje wprost obowiązku prowadzenia ewidencji, to jednak daje państwom członkowskim prawo do jej wprowadzenia, pozostawiając tym państwom sposób uregulowanie jej formy i treści. Oznacza to, że kraje członkowskie mogą zobowiązywać podatników do prowadzenia ewidencji celem prawidłowego wyliczenia i następczego skontrolowania zobowiązania podatkowego, albowiem obowiązki ewidencyjne wiążą się ściśle z innym, ważnym celem dyrektywy jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Podsumowując wskazać należy, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, co oznacza, że bezpodstawny był zarzut jego wydania z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.