Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 860/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 146a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr PT8/033/100/610/TKE/14/RD-118750 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwany: VAT") opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazując że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jest polskim podatnikiem VAT. Prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe, m.in. dania gotowe (tortille i kisze), kanapki, ciasta, tarty, muffiny i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp., z których niektóre mogą być wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719, dalej zwane: "rozporządzeniem") - objęte podstawową stawką VAT. Skarżąca proponuje klientom dwa sposoby dostarczenia ww. produktów - na miejscu i na wynos, które różnią się między sobą zakresem czynności. Niewielkie odstępstwa od modelu nie mają wpływu na wniosek.

Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. w związku z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE z 15 marca 2011r. nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej: "rozporządzeniem 282/11"). Skarżąca w celu lepszego pokazania różnicy między ofertą "na miejscu", "na wynos" przedstawiła informacje o produktach do konsumpcji na wynos, wskazując, że obsługa zadaje klientowi pytanie czy nabyte produkty będą konsumowane w lokalu czy mają być zapakowane na wynos. Odpowiedź klienta ma wpływ na przebieg dostawy (zakres usług i użyte materiały). Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów do konsumpcji na wynos, obsługa przygotowuje zamówione produkty i (jeżeli zachodzi taka potrzeba) umieszcza je w torbie razem z serwetkami i innymi dodatkami. Klient płaci za produkty i po otrzymaniu paragonu fiskalnego opuszcza lokal – przebywając w nim przez krótki okres (uzależniony od kolejki w lokalu). Jeśli klient nabywa produkty do konsumpcji na miejscu, obsługa przygotuje je, klient płaci (paragon fiskalny), a Skarżąca wykona lub będzie gotowa wykonać na rzecz klienta tzw. "dodatkowe działania: obejmujące w szczególności: umożliwienie spożycia produktów w przyjaznym otoczeniu (odpowiednia temperatura dostosowana do warunków meteorologicznych, oświetlenie, wystrój wnętrza, dekoracje sprzyjające relaksowi lub pracy), możliwość: zajęcia miejsca przy stoliku i spożycia produktów (co do zasady klienci sami przynoszą produkty, ale gdy przed podaniem konieczne jest ich podgrzanie, może to zrobić obsługa lokalu), korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki, talerze porcelanowe, sztućce), czytania prasy, korzystania z internetu bezprzewodowego, sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę (zastawa zostanie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta), możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych - zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 29 kwietnia 2004r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Skoro sprzedaż na miejscu i na wynos różnią się m.in. zakresem i wysokością kosztów i narzutami, Skarżąca stosuje różne ceny do ww. sprzedaży (produkty sprzedawane na miejscu są z reguły są droższe), informując klienta o cenie wybranego świadczenia, w zależności od jego zakresu. Klient jest zobowiązany do zapłaty Skarżącej ceny. Przy produktach na wynos główne koszty stanowią m.in.: najem części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt, wytworzenie/nabycie produktu, zarejestrowanie sprzedaży, opakowania jednorazowe (np. kubki i torby), energia elektryczna i media, koszty ogólnego zarządu. Przy produktach sprzedawanych na miejscu główne koszty to: najem części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt, następnie spożywany przez klienta, wystrój lokalu (stoły, krzesła, dywany, obrazy, urządzenia do wentylacji, klimatyzacji, stolarka, instalacja elektryczna, urządzenia gaśnicze, dekoracja ścian, itp.), wytworzenia/nabycia produktu, zastawa wielorazowego użytku, obsługa części restauracyjnej i sanitarnej lokalu, prasa, internet, koszt zarejestrowania sprzedaży, energii elektrycznej i mediów, ogólnego zarządu. Przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów jest generowana przez wytworzenie/nabycie produktu, istotna część to obsługa "restauracyjna" (ma na celu zapewnić klientowi spożycie produktów w komfortowych warunkach).

Skarżąca w związku z tym zapytała:

1. czy na potrzebę określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem ww. czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?

2. czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11 świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?

3. czy świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?

4. czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r., podstawą opodatkowania świadczenia Skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Skarżąca, odnosząc się do pytania 1, wskazała, że jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi z perspektywy przepisów VAT świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenie złożone, w świetle ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE, to jedno świadczenie, na które składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń, które muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu stanowi jedno świadczenie złożone, obejmujące wydanie produktu i wykonanie czynności dodatkowych, które nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Skarżącej. Świadczenia te do celów VAT powinny być więc traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone.

Skarżąca, odnosząc się do pytania 2 wskazała, że dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11 i orzeczeń TSUE, o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną, czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany i specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy "dodatków" w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, takie kompleksowe działanie jest usługą restauracyjną. Świadczenie Skarżącej obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu z wykonaniem ww. czynności dodatkowych stanowi więc świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Skarżąca odnosząc się do pytania 3 wskazała, że skoro jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Usługi związane z wyżywieniem, klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56, są pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna i powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, a nie stawką 23%, która dotyczy usług restauracyjnych, z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów będących mieszanką piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Tym samym zdaniem Skarżącej możliwe jest zastosowanie dwóch różnych stawek VAT do jednego świadczenia: podstawowej i obniżonej. Wydanie towarów innych niż w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia, powoduje, że całość usługi restauracyjnej będzie opodatkowana 8% stawką VAT, a przy usługach, w ramach których sprzedawane są towary wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (stawka podstawowa VAT) i usługi (stawka 8% VAT). W tym zakresie Skarżąca wskazała na wyroki TSUE w sprawach C-251/05 i C-94/09.

Skarżąca przedstawiając stanowisko co do pytania 4 wskazała, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r.) podstawą opodatkowania jej świadczenia (dostawy produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta powinna być przyporządkowana (alokowana) do części wartości usługi restauracyjnej i części wartości produktu (pomniejszona o VAT należny). Przepisy u.p.t.u., w tym art. 29a ust. 1, nie precyzują, w jaki sposób "podział" (alokacja) powinien być dokonany i nie wprowadzają ograniczeń (por. wyrok NSA z 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1778/09). Alokację należy więc przeprowadzić na podstawie racjonalnych argumentów biznesowych, w tym z uwzględnieniem m.in. kosztów związanych ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Skarżąca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towary z poz. 7 załącznika do rozporządzenia). Podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką Skarżąca chce uzyskać od nabywcy.

2. Minister Finansów (dalej zwany również: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2014r. uznał ww. stanowisko Skarżącej za prawidłowe, z uwagi na treść ww. przepisów.

Minister odnosząc się do pierwszych trzech pytań w sposób zasadniczy podzielił stanowisko Skarżącej, natomiast w zakresie pytania 4 stwierdził, że kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o VAT należny. Do wyliczania podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje Skarżąca, ważne, żeby każda metoda odzwierciedlała stan faktyczny i była miarodajna w konkretnym przypadku oraz uwzględniała specyfikę i indywidualne cechy działalności. Skarżąca może więc dokonać uzasadnionego biznesowo wyboru w zakresie klucza podziału cenny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi.

3. Minister Finansów 19 grudnia 2014r., mając na względzie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1, u.p.t.u., art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną z 14 kwietnia 2014r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości i wskazał, że stanowisko Skarżącej jest:

a) prawidłowe - w zakresie pytania 1 i 2,

b) nieprawidłowe - w zakresie:

- pytania 3 - uznania, że świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych - stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz

- pytania 4 - uznania, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania świadczenia Skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o VAT należny).

Minister Finansów, zgodził się ze Skarżącą, że czynności polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowią na gruncie VAT świadczenie złożone, które składa się z kilku czynności (wydanie produktu z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione (pytania 1, 2). W tym zakresie Minister powołał się na wyroki TSUE z: 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank podkreślając, że ani u.p.t.u. ani Dyrektywa 112 nie definiują "świadczenia złożonego", "świadczenia kompleksowego".

Minister Finansów, odnosząc się do pytań 3 i 4 wskazał, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług gastronomicznych i usług związanych z wyżywieniem. Definicja ww. zawarta jest w art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11, który stanowi, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia 282/11 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Ww. rozporządzenie jest wiążące i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia 282/11). W sprawie należy więc ustalić, co jest elementem dominującym w zespole czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone) oraz przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Skarżącej do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Skarżącą mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia 282/11. Świadczenie kompleksowe Skarżącej polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju z ww. czynnościami dodatkowymi stanowi świadczenie usług. Całokształt czynności wykonywanych przez Skarżącą (od przygotowania produktu do jego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem infrastruktury lokalu i otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów) przemawia za stwierdzeniem, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe usługi restauracyjnej/gastronomicznej i są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług.

Minister w tym zakresie odwołał się do poglądów TSUE wyrażonych w sprawie C-231/94 i art. 6 rozporządzenia 282/11 oraz wskazał, że uznanie świadczenia Skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami VAT. Działanie Skarżącej polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako jednorodnego. Jeżeli kilka świadczeń traktuje się jako kompleksowe dlatego, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, dzielenie takiego świadczenia na usługę i dostawę towaru i ich opodatkowanie różnymi stawkami VAT również należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Minister Finansów wskazał też na niekonsekwencję w powoływaniu się przez Skarżącą na orzecznictwo TSUE i stwierdził, że wynika z niego zasada, że opodatkowaniu VAT według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-l 11/05, C-425/06). Trybunał w wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd uznał natomiast, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Trybunał położył więc akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Zdaniem Ministra tezy wyroków TSUE C-251/05 i C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie, bo w sprawach tych poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania VAT (np. sprzedaż przyczepy i określonych składników wyposażenia przyczepy, czy sprzedaż usługi organizacji pochówku zmarłej osoby i sprzedaż usługi przewozu zwłok pojazdem). Dotyczą więc innych stanów faktycznych i prawnych, przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami VAT lub zwolnieniu z VAT. W sprawie rozdzielenie usługi miałoby charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta), a sama Skarżąca, z czym zgodził się Minister Finansów, wskazała, że realizowane przez nią świadczenie stanowi świadczenie złożone (np. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój - kawę jako produkt).

Minister Finansów zwrócił też uwagę, że w 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem "dostawa", lecz "sprzedaż", pod którym, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w ww. sprawach rozpatrywanych przez TSUE, na które powołała się Skarżąca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe. Z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką VAT - 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (całe świadczenie złożone obejmujące też dostawę produktu do spożycia na miejscu z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji. Nie ma więc podstaw do zastosowania dwóch stawek VAT do świadczenia Skarżącej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, kwalifikowanego jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, objęta w całości stawką podstawową. Ma to potwierdzenie w wyroku TSUE z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 84. Usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia , a w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką 23%. Minister, mając powyższe na względzie wskazał, że nie jest właściwe stwierdzenie Skarżącej, iż przepisy u.p.t.u. i rozporządzenia wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT: obniżoną i podstawową.

Zdaniem Ministra skutkiem uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, co do pytania 3, było uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w kwestii objętej pytaniem 4. Tym samym podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a u.p.t.u. jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o VAT należny.

Minister Finansów wyjaśnił też, że kwestie świadczenia złożonego w aspekcie, takim, jak w rozpoznawanej sprawie, nie były przedmiotem ocen NSA zawartych w wyroku, na który powołała się Skarżąca – I FSK 1778/09, więc nie mogły być wzięte pod rozwagę przez Ministra, z wagi również na powołanie się na art. 6 rozporządzenia 282/11.

4. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. zmiany interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika 1 do rozporządzenia - przez błędną ich wykładnię – nie uwzględnienie literalnego brzmienia i celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu - co prowadzi do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określnego w poz. 7 ww. załącznika; b) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - przez przyjęcie, iż do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 ww. załącznika do rozporządzenia nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

Skarżąca w uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, że użyte w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia pojęcie sprzedaży należy rozumieć w kontekście sprzedaży zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. jako dostawę towarów lub świadczenie usług, a w związku z tym, wyłączeniu z opodatkowania podlega świadczenie usług (gdyż świadczenie usług mieści się w pojęciu sprzedaży) dotyczące produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia. W opinii Skarżącej, taka interpretacja jest niedopuszczalna i jeśli pojęcie sprzedaży jest używane łącznie z przedmiotem transakcji, należy je interpretować z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostało użyte. Jeśli po pojęciu "sprzedaż" występuje nazwa towaru, należy je interpretować jako dostawa towaru, a nie jako usługę dotycząca tego towaru. Poz. 7 załącznika do rozporządzenia należy więc interpretować w ten sposób, że dotyczy usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem dostawy (sprzedaży) określonych kategorii produktów, gdyż jest to zgodna z art. 98 (1) i (2) w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy 112. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów. Ww. przepis jednoznacznie wskazuje, że z obniżonej stawki w zakresie usług restauracyjnych można wykluczyć dostawę napojów, a nie świadczenie usług obejmujące napoje (które to pojęcia nie są używane w ww. Dyrektywie zamiennie).

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Ministra, że w przypadku świadczenia usług restauracyjnych obejmujących wydanie napoju z poz. 7 do rozporządzenia nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie ma w ogóle zastosowania. Takie stanowisko jest błędne, gdyż w przepisie tym posłużono się zwrotem "z wyłączeniem" (sprzedaży określonych produktów), a nie, że przepis ten nie ma zastosowania do usług obejmujących wydanie określonych produktów. "Z wyłączeniem" należy interpretować w ten sposób, że co do zasady stosuje się obniżoną stawkę VAT do usług restauracyjnych (a taką usługą jest podanie napoju na miejscu), ale z tych usług trzeba wyłączyć sprzedaż (dostawę) określonych napojów. Prawodawca nie zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT wyłącznie do dostawy produktów dokonywanej w ramach usługi restauracyjnej, a gdyby jego intencją było wyłączenie stosowania przepisu o obniżonej stawce VAT do usług restauracyjnych obejmujących wydanie określonych produktów, to użyłby innej techniki legislacyjnej - aby wyłączyć działanie określonych przepisów w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych/transakcji. Skoro z takiej techniki nie skorzystano, lecz posłużono się techniką "wyłączającą" pewną część (dostawę z usługi - analogicznie, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., jak w przypadku wyłączenia stosowania obniżonej stawki VAT do usług związanych z budownictwem społecznym, jeśli elementem tego budownictwa są lokale komercyjne), należy uznać, że dopuszczał stosowanie obniżonej stawki do części usługi restauracyjnej, która nie stanowiła dostawy określonej kategorii produktów. Prawidłowa wykładnia poz. 7 załącznika do rozporządzenia dopuszcza więc możliwość stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. Z zakresu obniżonej stawki VAT (z zakresu usługi restauracyjnej) należy więc wyłączyć dostawę towaru, czyli identyfikowalny element usługi restauracyjnej, mającej charakter pomocniczy w stosunku do całego świadczenia.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem Ministra Finansów w kwestii stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego, powołując się na wymienione przez siebie orzeczenia TSUE, wskazując na możliwe i spotykane w praktyce są, w których świadczenia złożone (za które przewidziana jest "łączna" odpłatność) są opodatkowane dwiema stawkami VAT, jeśli część takich świadczeń jest możliwa do wyodrębnienia (ze względu na m.in. swoją swoistość i identyfikowalność, np. usługi związanych z budownictwem społecznym w Polsce, gdzie stawka VAT zależny m.in. od metrażu mieszkania i może być "dzielona"). Skarżąca wskazała też, że celem wprowadzenia obniżonej stawki VAT na usługi restauracyjne, było zapewnienie niższego opodatkowania świadczeń o charakterze pracochłonnym. Wyjaśniła też, że celem wprowadzenia wyłączeń była chęć uniknięcia sytuacji, kiedy stawka VAT na danym towarze jest różnicowana w zależności od tego, czy jest on sprzedawany samodzielnie czy w ramach usługi. Utrzymanie jednolitej stawki dotyczy jednak tylko towaru (komponentu produktowego usługi), a nie samej usługi (komponentu usługowego). Z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT wyłącza się tę część usługi restauracyjnej, która stanowi zapłatę za towar (dostępny w sklepie i opodatkowany według stawki podstawowej).

Zdaniem Skarżącej stanowisko Ministra w zmianie interpretacji prowadzi do sytuacji, kiedy (marginalny) element świadczenia złożonego determinuje sposób opodatkowania VAT (stawkę) całego świadczenia złożonego. Napój, który (m.in. z perspektywy kosztowej) nie jest decydujący, jeśli chodzi o ustalenie wartości usługi restauracyjnej obejmującej jego wydanie (gdyż ta wartość jest "budowana" przez inne czynniki kosztowe i marżowe), powodowałby wzrost stawki VAT na całą usługę, a więc efektywnie powodowałby reklasyfikację usługi restauracyjnej (bo dominująca nie byłaby usługa, tylko napój). Minister dokonał więc błędnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, gdyż nie uwzględnił ww. celu wprowadzenia tych przepisów. Uniemożliwienie stosowania obniżonej stawki VAT na skutek zastosowanie się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zmianie interpretacji, na tej części usługi restauracyjnej obejmującej wydanie towarów wskazanych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia do tej części usługi, która nie dotyczy dostawy towarów (a więc do tzw. komponentu usługowego) prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Kontroli Sądu poddano zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 grudnia 2014r. dotyczącą VAT, a spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisów dotyczących stawki VAT przy usłudze gastronomicznej (restauracyjnej – związanej z wyżywieniem) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. w związku z art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Zdaniem Skarżącej jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowi z perspektywy przepisów u.p.t.u. świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT - usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Usługa ta może być jednak opodatkowana obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej jej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). W świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania świadczenia Skarżącej (dostawy produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (pomniejszona o VAT należny). Skarżąca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towary z poz. 7 załącznika do rozporządzenia). Podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką Skarżąca chce uzyskać od nabywcy.

Zdaniem Ministra Finansów do świadczenia złożonego sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem, które obejmuje dostawę produktu do spożycia z wykonaniem ww. czynności dodatkowych, nie ma możliwości wyodrębnienia z tego świadczenia (opodatkowania w sposób odmienny) jego części w postaci dostarczenia samego produktu spożywczego. Byłoby to sztucznie i nieuzasadnione ekonomicznie. Nie ma więc podstaw do zastosowania dwóch stawek VAT do świadczenia Skarżącej kwalifikowanego jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionego w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, objętego stawką podstawową. Ma to potwierdzenie w wyroku TSUE z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 84. Usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - w całości, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką 23%. Nie jest więc właściwe stwierdzenie Skarżącej, iż przepisy u.p.t.u. i rozporządzenia wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT: obniżoną i podstawową. Podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, czy też inny produkt jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o VAT należny, zgodnie z art. 29a u.p.t.u.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który w zmienionej interpretacji indywidualnej wyraził prawidłowe - także z punktu widzenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. - stanowisko z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, które miało zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu w świetle przepisów powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w świetle zasad obowiązujących przy interpretacji usług kompleksowych wypracowanych przez TSUE nie jest uzasadnione stanowisko Skarżącej wskazujące na możliwość jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) – dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych.

W ocenie Sądu w świetle przepisów powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w świetle zasad obowiązujących przy interpretacji usług kompleksowych wypracowanych przez TSUE nie jest uzasadnione stanowisko Skarżącej wskazujące na możliwość jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) – dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych.

Zgodnie z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r. stawka VAT, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 i 13 wynosi 23%.

Z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika natomiast, stawkę VAT wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku.

W załączniku nr 1 do rozporządzenia, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", którym objęto towary (części I i II) oraz usługi (części III), wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tak wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono:

1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) kawa i herbata (wraz z dodatkami)

4) napoje bezalkoholowe gazowane,

5) wody mineralne,

6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy więc mieć na względzie dyrektywę wykładni, która zakłada konieczność ścisłego ich rozumienia. NSA w wyroku z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12 wskazał, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Oznacza to konieczność nadawania ścisłego znaczenia zwrotom, którymi posłużył się ustawodawca w przepisach dotyczących preferencji podatkowych. Takie ujęcie koresponduje z ignorowanym przez Skarżącą stanowiskiem TSUE, powtarzanym w powołanych przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych, a przede wszystkim w wyroku z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, jak również w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie C-251/05. W ostatnim z wyroków Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia nad traktowanie kilku dostaw jako świadczenia złożonego opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Zdaniem Sądu prawidłowe było również odwołanie się przez Ministra Finansów do art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/11, które stosownie do art. 65 tego rozporządzenia, jest wiążące i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Przepis art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11 stanowi, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia 282/11 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Konstrukcja ww. przepisu nakazuje więc przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej.

Wnioski, jakie płyną z powyższej regulacji – art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/11, wskazują, że rację miał Minister Finansów przyjmując w zmienionej interpretacji indywidualnej, że Skarżąca w pierwszej kolejności powinna zastanowić się co stanowi element dominujący w zespole czynności składających się na jedno świadczenie, czy tym elementem są usługi czy też dostawa towarów (w tym napojów). Zdaniem Ministra Finansów – czego nie kwestionuje Skarżąca - całokształt czynności wykonywanych przez Skarżącą (od przygotowania produktu do jego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem infrastruktury lokalu i otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów) przemawia za stwierdzeniem, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe usługi restauracyjnej/gastronomicznej i są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług.

Tym samym nie sposób zakwestionować stanowiska Ministra Finansów, że uznanie świadczenia Skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami VAT oraz że działanie Skarżącej (omówione przez nią w ramach stanowiska odnoszącego się do pytania 3) polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako jednorodnego. Jeżeli kilka świadczeń traktuje się jako kompleksowe dlatego, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, dzielenie takiego świadczenia na usługę i dostawę towaru i ich opodatkowanie różnymi stawkami VAT również należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów ma oparcie w powołanym w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej wyroku TSUE z 2 maja 1996r. w sprawie C- 231/94, w którym stwierdzono, że transakcje dokonywane przez restauracje polegające na dostarczeniu posiłków do spożycia na miejscu nie są dostawami towarów w rozumieniu art. 5 VI Dyrektywy, ale należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy. Na takie transakcje składa się zespół elementów i działań, wśród których dostarczanie żywności jest tylko jednym ze składników i w których zdecydowanie dominuje element usługowy. Trybunał analogiczne stanowisko prezentował w wyrokach C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-l 11/05, C-425/06, na które również w sposób prawidłowy wskazano w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej.

Sąd, aprobując powyższe stanowisko TSUE, stwierdza, że nie ma więc podstaw w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej do zastosowania dwóch stawek podatkowych VAT: podstawowej i obniżonej.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie stwierdzenia, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika 1 do rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką 23%.

Sąd podziela bowiem stanowisko Ministra Finansów, że Trybunał, odnosząc się do świadczeń złożonych oraz możliwości zastosowania wobec nich poszczególnych stawek podatkowych – w tym podstawowej – przyjął prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. TSUE w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawie C-251/05 uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Dodatkowo stwierdzić też należy, że stanowisko Ministra ma również oparcie w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i w poz. 7 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia, odczytywanym łącznie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką VAT - 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (całe świadczenie złożone obejmujące też dostawę produktu do spożycia na miejscu z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 ww. załącznika do rozporządzenia.

Tym samym opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – 23%, nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług (nie towarów) katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia - usługi.

Zdaniem Sądu przywołane przez Skarżącą orzeczenia TSUE nie zmieniają oceny prezentowanej przez Ministra Finansów, przeciwnie ocenę tę ugruntowują jako prawidłową. Trybunał w wyroku C-94/09 stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Stwierdzić też należy, że TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 92/111, obniżone stawki podatku od wartości dodanej mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do tej dyrektywy. W tezie 84 ww. wyroku wskazano, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika zaś, że przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować ściśle, dbając jednocześnie, by nie pozbawić tego wyjątku skuteczności (zob. w szczególności wyroki z 30 września 2010r. w sprawie C-581/08 EMI Group, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 20; z 20 października 2010r. w sprawie C-175/09 Axa UK, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika 1 do ww. rozporządzenia i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., uznając – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że Minister Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej uwzględnił cel wprowadzenia ww. przepisów w odniesieniu do towarów wskazanych w poz. 7 załącznika 1 do ww. rozporządzenia, odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE, które wskazywało na możliwość zakłócania konkurencji na rynku usług restauracyjnych oraz odwoływało się do prymatu ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia.

W związku z tym Sąd przyjął, że prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej, że pierwotnie wydana wobec Skarżącej 14 kwietnia 2014r. interpretacja indywidualna była nieprawidłowa, gdy uwzględnione zostało orzecznictwo TSUE (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.). Stwierdzić ponadto należy, że za stanowiskiem Ministra Finansów przemawia też orzecznictwo sądów administracyjnych - wyroki WSA w Krakowie z 17 marca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 81/15, WSA w Szczecinie z 21 maja 2015r. sygn. akt I SA/Sz 415/15, WSA w Warszawie z: 26 sierpnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 257/15, 29 września 2015r. sygn. akt III SA/Wa 605/15, 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 601/15 – dostępne na www.nsa.gov.pl.

4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skarg na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).