Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1400/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Przewidziany w art. 65 par. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotyczy wydania i doręczania decyzji stronie przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego /art. 283 pkt 1 w związku z art. 65 par. 4 pkt 2 Kodeksu celnego/. Z treści art. 65 par. 5 Kodeksu celnego nie wynika, aby określony w nim termin odnosił się do wydania decyzji ostatecznej, od której nie przysługuje środek odwoławczy w toku instancji. Termin ten nie zależy także od tego czy postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek strony czy z urzędu.

2. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z dnia 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu, określonego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego, należy mieć na uwadze, że trzyletni termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeśli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Może natomiast, aż do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia kwoty wynikającej z długu celnego, określonego w art. 242 par. 4 Kodeksu celnego, utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

TEZY

1. Przewidziany w art. 65 par. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotyczy wydania i doręczania decyzji stronie przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego /art. 283 pkt 1 w związku z art. 65 par. 4 pkt 2 Kodeksu celnego/. Z treści art. 65 par. 5 Kodeksu celnego nie wynika, aby określony w nim termin odnosił się do wydania decyzji ostatecznej, od której nie przysługuje środek odwoławczy w toku instancji. Termin ten nie zależy także od tego czy postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek strony czy z urzędu.

2. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z dnia 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu, określonego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego, należy mieć na uwadze, że trzyletni termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeśli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Może natomiast, aż do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia kwoty wynikającej z długu celnego, określonego w art. 242 par. 4 Kodeksu celnego, utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński, Sędziowie NSA Halina Wojtachnio (spr.), Czesława Socha, Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. H. - JF "[...]" w Goleniowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1712/03 w sprawie ze skargi F. H. - JF "[...]" w Goleniowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie, na podstawie 21 zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od 9 lipca 1999 r. do 16 grudnia 1999 r. o numerach:

1. [...]

objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, sprowadzoną z Niemiec przez F. H. – JF [...] w Goleniowie odzież używaną. Wartość celną sprowadzonej odzieży ustalono z zastosowaniem obniżonej stawki celnej na podstawie deklaracji eksportera zamieszczonych na rachunkach dołączonych do zgłoszeń celnych, stwierdzającej pochodzenie odzieży z krajów Unii Europejskiej.

W wyniku weryfikacji deklaracji eksportera dotyczących pochodzenia odzieży, przeprowadzonej na wniosek polskich władz celnych, niemieckie władze celne ustaliły, że przedmiotowa odzież nie była towarem pochodzącym w rozumieniu Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego.

Na podstawie ustaleń dokonanych przez niemieckie władze celne, Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie, postanowieniem z dnia 27 czerwca 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie i połączył sprawy objęte powyższymi zgłoszeniami celnymi do łącznego rozpoznania i rozpatrzenia, a następnie decyzją z dnia 18 marca 2002 r. nr [...], uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe, ponownie określił kwotę wynikającą z długu celnego z zastosowaniem stawki konwencyjnej w wysokości 21,4%.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania F. H., decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1712/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta jest niezgodna z przepisami prawa materialnego oraz że narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał m.in., że przeprowadzona przez niemieckie władze celne weryfikacja deklaracji pochodzenia wykazała, że sprowadzona odzież nie jest towarem pochodzącym z krajów Unii Europejskiej w rozumieniu postanowień Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, oraz że w sprawie brak jest podstaw do kwestionowania wyników tej weryfikacji.

Za chybiony uznał Sąd zarzut dotyczący niezapewnienia stronie udziału w postępowaniu dotyczącym weryfikacji deklaracji pochodzenia odzieży wskazując, że postępowanie to zostało przeprowadzone przez niemieckie władze celne, oraz że do postępowania tego nie ma zastosowania zasada określona w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny także uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 209 § 3 Kodeksu celnego przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo działania strony w dobrej wierze co do prawdziwości deklaracji eksportera dotyczącej pochodzenia odzieży wskazując, że importer jest dłużnikiem celnym ponoszącym ryzyko prawidłowości i prawdziwości dokumentów otrzymanych od eksportera.

Zarzut dotyczący wydania decyzji po upływie terminu określonego w art.65 § 5 Kodeksu celnego Sąd uznał również za nieuzasadniony wskazując, że jakkolwiek postępowanie celne jest postępowaniem dwuinstancyjnym, którego istotą jest dwukrotne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy, raz przez organ celny pierwszej instancji i powtórnie – w przypadku wniesienia odwołania - przez organ odwoławczy, to jednakże zarówno wykładnia językowa tego przepisu, jak i jego wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że przewidziany w nim trzyletni termin do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym, że wydanie decyzji przez ten organ może nastąpić nie tylko w wyniku postępowania wszczętego z urzędu, ale również na wniosek strony, przyjęcie tezy, że trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji odnosi się również do decyzji organu odwoławczego, prowadziłoby do sytuacji, w której strona na skutek dalszego upływu czasu (np. wobec przewlekłości postępowania odwoławczego) zostałaby pozbawiona kontroli w postępowaniu odwoławczym niekorzystnej dla siebie decyzji organu celnego pierwszej instancji podjętej przed upływem tego okresu. Jakkolwiek określenie trzyletniego terminu do wydania decyzji weryfikującej przyjęte zgłoszenia celne ma niewątpliwie na celu usunięcie stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia, to jednak cel ten zostaje już osiągnięty poprzez wydanie decyzji przez organ celny pierwszej instancji. Sąd nie podzielił w tym zakresie odmiennego zapatrywania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r., 3 I SA/Wr 4181/02, na które powołał się skarżący zarzucając przedawnienie prawa do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

F. H. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.s.a.", wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2002 r. Nr 12WTW-5540-41/02/39/AŚ i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd, że określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, odnosi się wyłącznie do decyzji organu I instancji, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu wskazuje na konieczność zastosowania tego terminu do decyzji ostatecznych, a zatem również do decyzji organu II instancji wydanych w postępowaniu odwoławczym, a nie jak przyjął Sąd jedynie do decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wbrew interpretacji dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wiązał organy obu instancji tzn. w tym terminie konieczne było wydanie decyzji ostatecznej w sprawie zgłoszenia celnego.

Skarżący podniósł, że na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego wątpliwości interpretacyjne może nasuwać użyta w nim formuła "decyzja (...) wydana". Teoretycznie możliwe są dwa kierunki interpretacji tego zwrotu. Pierwszy z nich, prezentowany w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uwzględniający wyłącznie reguły – wadliwie dokonanej, bo opartej na mylnych przesłankach – wykładni językowej tego zwrotu normatywnego, oparty jest na stanowisku, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zostaje zachowany w każdym przypadku wydania przed jego upływem decyzji pierwszoinstancyjnej.

Drugi z możliwych kierunków interpretacji, zaprezentowany w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 4181/02, popierany w całości przez skarżącego, odwołuje się dodatkowo – poza odniesieniem do zasad wykładni gramatycznej – do wykładni celowościowej, systemowej, historycznej oraz autentycznej i oparty jest na stanowisku, iż trzyletni zakaz wydania decyzji w sprawie zgłoszenia celnego, określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odnosi się do decyzji ostatecznych, a więc takich, od których nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji, a zatem zarówno do decyzji I jak i II instancji. Dopiero bowiem takie rozstrzygnięcie organu administracji publicznej wiąże stronę, jako ostateczne.

Skarżący zauważył, że z literalnego brzmienia przepisów art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika możliwość wydania określonej tam decyzji przez "organ celny", a nie przez "naczelnika urzędu celnego" (dawniej dyrektora urzędu celnego). Sam zatem zapis wskazanego przepisu uwzględnia zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, używając zwrotu określającego ogólnie organ uprawniony do wydania decyzji bez wskazania czy chodzi o organ I czy II instancji. Skarżący powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku wydanym w dniu 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116/02 wskazujące na fakt, że działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem stricte merytorycznym, dlatego też dopiero decyzja ostateczna w postępowaniu administracyjnym będzie kształtowała określone prawa i obowiązki strony takiego postępowania i to do tej decyzji odnosi się termin przedawnienia określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Potwierdza to również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03.

Skarżący podniósł, że niezależnie od argumentów przemawiających za wadliwością wykładni celowościowej dokonanej w zaskarżonym wyroku już samo założenie dotyczące istoty instancyjności w postępowaniu administracyjnym nie jest prawidłowe. Decyzja I instancji nie różni się jakościowo od decyzji II instancji, stąd różnicowanie sankcji przewidzianej w § 5 art. 65 Kodeksu celnego ze względu na to, czy miałby on dotyczyć decyzji I czy II instancji – jest pozbawione podstaw.

Powołując się na w/w wyrok WSA we Wrocławiu skarżący podniósł, że za takim rozumieniem przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, jaki prezentuje w niniejszej sprawie strona, przemawia ratio legis zastrzeżenia przez ustawodawcę terminu ograniczającego uprawnienie organów celnych do weryfikowania wcześniej przyjętych zgłoszeń celnych. Stanowisko takie jest według skarżącego jednolicie prezentowane w literaturze i orzecznictwie odnoszącym się do zasad ogólnego postępowania administracyjnego, zatem również postępowania podatkowego oraz analogicznie – postępowania w sprawach celnych. Znalazło ono potwierdzenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02 i choć wyrażane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej ma charakter uniwersalny, gdyż dotyczy postępowania administracyjnego, które zawsze – jest postępowaniem dwuinstancyjnym.

Zdaniem skarżącego podniesiony przez Sąd na poparcie wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego argument, iż w razie przewlekłego postępowania odwoławczego strona zostałaby pozbawiona możliwości skutecznej kontroli odwoławczej niekorzystnej dla niej decyzji organu pierwszej instancji podjętej przed upływem terminu nie jest przekonujący. Sąd mylnie założył, że prawidłowe i normalne jest prowadzenie wieloletnich postępowań celnych, a termin trzyletni na ostateczne zakończenie postępowania jest za krótki. Przy tym bez głębszego uzasadnienia Sąd dokonał rozróżnienia postępowań toczących się na wniosek strony i z urzędu. Wadliwie interpretując ten przepis, Sąd pominął jego stymulujący do szybszego działania – nie tylko organ, ale także stronę – cel. Ponadto przy wykładni art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego pominął profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy, nakładający także na niego obowiązek szybkiego uczestnictwa w postępowaniu administracyjnym. Sąd nie rozważył znaczenia noweli z 23 kwietnia 2003 r. (ustawa z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej, Dz.U. Nr 120, poz. 1122), która dodała § 5b do art. 65 Kodeksu celnego. Nowela ta dowodzi, że także działająca w swoim interesie strona jest co do zasady obciążona negatywnymi skutkami przekroczenia trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd bezpodstawnie odróżnił wydanie decyzji na wniosek strony od wydania decyzji z urzędu, podczas gdy w przypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego) nie można – wbrew założeniom Sądu – przyjąć, po pierwsze, że decyzja wydana z urzędu musi być dla strony niekorzystna, po drugie, że w trzyletnim terminie – w przypadku prowadzenia postępowania na wniosek strony – organ I instancji zdąży wydać decyzję w sprawie zgłoszenia celnego (zwłaszcza korzystną dla strony). W kontekście powyższego, posługiwanie się przez Sąd argumentacją opartą na "dbałości o interes strony" nie jest w ocenie skarżącego przekonujące.

Zdaniem skarżącego trzyletni termin do wydania decyzji, określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, jest na tyle długi, że umożliwia organom celnym, przy zachowaniu terminów przewidzianych na załatwienie sprawy, wydanie ostatecznej decyzji w sprawie zgłoszenia celnego (uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe albo nieprawidłowe – art. 65 § 4 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego) w postępowaniu prowadzonym na wniosek strony, czy z urzędu. Z punktu widzenia interpretacji art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie jest istotne to, czy postępowanie w sprawie wydania decyzji weryfikującej toczy się na wniosek strony, czy z urzędu. Powołany przepis (w stanie prawnym obowiązującym w czasie orzekania w tej sprawie przez organy obu instancji) nie rozróżnia bowiem skutków upływu określonego w nim trzyletniego terminu do wydania decyzji w sprawie zgłoszenia celnego od tego, czy postępowanie toczy się na wniosek strony czy z urzędu, jak również czy prowadzone jest w interesie strony, czy nie.

Termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ma znaczenie stymulujące nie tylko wobec organów celnych, ale także wobec strony. Z jednej strony prawidłowość, a więc i szybkość działania profesjonalnej administracji celnej warunkuje właściwy i niekrzywdzący przedsiębiorców przebieg procesów gospodarczych. Mechanizm przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego z pewnością miał na celu zmobilizowanie administracji celnej do szybszego i sprawniejszego działania. Dlatego też ustawodawca – na wzór innych krajów – wprowadził trzyletni, początkowo bez wyjątków, podobnie jak w art. 221 pkt 3 Kodeksu Celnego Wspólnot Europejskich, termin na załatwienie każdej sprawy zapoczątkowanej zgłoszeniem celnym.

Powyższą argumentację wykazującą, że art. 65 § 5 Kodeksu celnego spełnia funkcję motywującą obie strony postępowania potwierdza dodatkowo wprowadzenie nowelą z dnia 23 kwietnia 2003 r. nowego § 5b w art. 65 Kodeksu celnego, który wyłącza zastosowanie trzyletniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w sprawach które wiążą się z wnioskiem strony o zwrot bądź umorzenie należności celnych. Przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu organy mogły skutecznie odmówić wydania decyzji także w sprawie zwrotu cła, gdy uprzednio w trzyletnim terminie określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie została wydana decyzja w sprawie zgłoszenia celnego. Wprowadzenie przepisu art. 65 § 5b Kodeksu celnego potwierdza zatem podstawową koncepcję dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w sprawach celnych.

Skarżący stwierdził, że o interes strony zadbał sam ustawodawca wprowadzając do art. 65 Kodeksu celnego nowy § 5b, umożliwiający uzyskanie zwrotu cła lub umorzenie należności celnych nawet w przypadku, gdy decyzja w sprawie zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) zostanie wydana po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co – zakładając racjonalność ustawodawcy – przed wprowadzeniem noweli z dnia 23 kwietnia 2003 r. nie było możliwe. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że skoro ustawodawca pewną grupę decyzji wyraźnie wyjął spod działania trzyletniego terminu, to pozostałe decyzje bez wyjątków mu podlegały.

Konkludując powyższe wywody skarżący podniósł, że przedstawiona argumentacja dowodzi, iż dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja celowościowa art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest z wielu względów nieprawidłowa. Sąd pominął motywujące działanie tego przepisu zakładając, że sprawy administracyjne mogą być załatwiane w sposób przewlekły. Wadliwie założył przy tym, że termin trzyletni nie dotyczy strony, pomijając jednocześnie profesjonalny charakter jej działalności. Nie wyciągnął również wniosków z noweli wprowadzającej w art. 65 Kodeksu celnego nowy § 5b.

Za wskazanym rozumieniem przepisu art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 Kodeksu celnego przemawia również wykładnia systemowa, na co, zdaniem skarżącego, trafnie zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku, a także treść uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, w której wyrażono pogląd, że "(...) zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". Mając na względzie, że przedawnienie określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy terminu wygaśnięcia już trwającego zobowiązania, podobnie jak przy długu celnym, który zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego można ze względu na podobieństwo przyjętych rozwiązań prawnych założyć, iż stanowisko strony w zakresie interpretacji art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w aspekcie wykładni systemowej, jest właściwe.

Zdaniem skarżącego istotne znaczenie z punktu widzenia interpretacji art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w tym analizowanego na gruncie art. 65 § 5 wyrażenia "wydana decyzja" ma również dokonana nowelą z dnia 23 kwietnia 2003 r. zmiana art. 230 § 5 i § 6, w wyniku której w § 5 dodano pkt 3 i zmieniono § 6 oraz art. 65 Kodeksu celnego, w którym dodano § 5a i § 5b. Nowela ta weszła w życie w dniu 10 sierpnia 2003 r. i wprowadziła odwołanie jako nową przyczynę zawieszenia biegu trzyletniego terminu przewidzianego w art. 230 § 4 oraz instytucję zawieszenia biegu trzyletniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, m.in. z uwagi na "wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego" do czasu "doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym". Instytucję tę wprowadził nowy § 5a dodany do art. 65 Kodeksu celnego, który nakazał odpowiednio stosować do biegu terminu określonego w art. 65 § 5 postanowienia art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego w nowym brzmieniu, przewidującym również nowe przesłanki zawieszenia biegu terminu.

W kontekście powyższego nie bez znaczenia dla interpretacji art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego jest to, że art. 230 § 5 tego Kodeksu – także w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpatrywania niniejszej sprawy przez organy obu instancji – ustawodawca wskazał okoliczności, których istnienie powodowało zawieszenie biegu terminu, o którym mowa w § 4 tego artykułu, nie ustanawiał zaś – w tym czasie – żadnej możliwości zawieszenia trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że również wykładnia historyczna potwierdza prawidłowość interpretacji art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego prezentowanej przez stronę.

Za przedstawioną interpretacją przemawiają, zdaniem skarżącego, również wnioski jakie płyną z analizy porównawczej regulacji określających materialnoprawny charakter terminu zakreślającego czasowe ramy dopuszczalności weryfikacji zgłoszeń celnych, zawartego w polskim Kodeksie celnym z odpowiednimi regulacjami zawartymi w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich (dalej: "KCWE"). Porównanie takie według skarżącego jest uzasadnione z tego względu, że wejście w życie Kodeksu celnego było efektem dążeń polskiego ustawodawcy do dostosowania polskiego prawa celnego do regulacji celnych Wspólnot Europejskich, a rozwiązania przyjęte w Kodeksie celnym były w przeważającej mierze wzorowane na rozwiązaniach i regulacjach zawartych w KCWE, z zachowaniem pewnych odrębności wynikających z dotychczasowego dorobku polskiego ustawodawstwa.

Skarżący zauważył, że KCWE nie zawiera wprawdzie regulacji podobnej do zawartej w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zawiera natomiast odpowiednik art. 230 § 5 Kodeksu celnego, regulujący instytucję przedawnienia prawa do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego – art. 221 pkt 3 KCWE. Jest to jedyny przepis w KCWE regulujący instytucję dawności w europejskim prawie celnym, który stanowi, że "powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nie można dokonać po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego".

Określony w art. 221 pkt 3 KCWE trzyletni termin odnosi się do ostatecznej decyzji administracyjnej, a jego bieg "ulega zawieszeniu od momentu, w którym środek prawny zgodnie z art. 243 KCWE zostanie złożony na okres odwołania". W rezultacie organy celne Wspólnot Europejskich mogą zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i po jego zakończeniu, jeśli termin powiadomienia nie upłynął, zmienić ujęcie księgowe danej kwoty należności.

Powyższe potwierdza, zdaniem skarżącego, zasadność uwzględnienia – przy interpretacji art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego – kwestii nowelizacji art. 65 oraz art. 230 tego Kodeksu dokonanej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. i związanej z tym zmiany § 5 i § 6 art. 230 oraz wprowadzenia § 5a do art. 65 Kodeksu celnego. Skoro wprowadzenie do polskiego prawa celnego instytucji zawieszenia biegu przedawnienia nastąpiło (2003 r.) wkrótce po wprowadzeniu tej instytucji do unijnego prawa celnego (2000 r.), a także skoro art. 230 polskiego Kodeksu celnego był odpowiednikiem art. 221 pkt 3 KCWE, a nie art. 65 Kodeksu celnego, to najwyraźniej zasady biegu terminu przedawnienia w prawie unijnym i polskim są jednakowe. Stąd – nawet uwzględniając, że przepis art. 65 Kodeksu celnego reguluje sytuację inną, niż w art. 221 KCWE i art. 230 Kodeksu celnego – należy przyjąć, że zasady biegu terminu przedawnienia są w odniesieniu do tych trzech norm takie same. Także jeśli chodzi o art. 65 Kodeksu celnego termin w nim określony biegnie – tak jak w przypadku art. 221 KCWE i art. 230 Kodeksu celnego – bez względu na rodzaj decyzji, jaka powinna zostać wydana. Na tle art. 221 KCWE, ani art. 230 Kodeksu celnego nie zaistniała bowiem wątpliwość, że przewidziane w nich terminy przedawnienia stosują się do wszelkiego rodzaju decyzji, zwłaszcza zaś do decyzji ostatecznych.

Zdaniem skarżącego także wykładnia autentyczna potwierdza, że przedawnienie uregulowane w art.. 65 § 5 Kodeksu celnego miało odnosić się do wszelkich decyzji ostatecznych, w tym do decyzji drugiej instancji. Skarżący wskazał, że zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu noweli Kodeksu celnego z dnia 23 kwietnia 2003 r. "...zmiany zaproponowane w art. 65 mają na celu umożliwienie wydania decyzji w sprawie zgłoszenia celnego, mimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia. Wprowadzenie § 5a jest związane z koniecznością umożliwienia wydania decyzji w sprawie długu celnego, w sytuacjach określonych w art. 230 § 5 i § 6 (...)". Z powyższego wynika, że Rząd w swoim przedłożeniu nie rozróżniał decyzji pierwszej i drugiej instancji, ani nawet nie nawiązał wprost do brzmienia art. 65 Kodeksu celnego.

Przedstawione wywody, zdaniem skarżącego, uzasadniają konkluzję, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wiązał – również w stanie prawnym , który stanowił podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie przez organy celne obu instancji.

Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że tak interpretowany termin nie został w sprawie zachowany. Zgłoszenia celne zostały bowiem dokonane w okresie od 9 lipca 1999 r. do 16 grudnia 1999 r., zaś decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana dopiero w dniu 30 grudnia 2002 r., czyli z uchybieniem trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ II instancji, zdaniem skarżącego, naruszył ustawowy zakaz wydawania decyzji rozstrzygającej merytorycznie o prawidłowości zgłoszenia celnego. Upływ trzyletniego terminu powinien prowadzić do zakończenia bezprzedmiotowego już wówczas postępowania i uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Powołana przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odwołująca się do wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 4181/02 nie uzasadnia wniesionej skargi kasacyjnej, gdyż wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za nieprawidłowe, nie podzielając argumentów przytaczanych na jego uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił wykładnię art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego dokonaną w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04 uznając, że ma ona adekwatne zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na podobieństwo stanu faktycznego i prawnego ze sprawą będącą przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego we wskazanym wyroku WSA we Wrocławiu.

Wynikające ze skargi kasacyjnej zagadnienie prawne dotyczy skutków prawnych upływu 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego – w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

b) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania i doręczania decyzji stronie przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego (art. 283 pkt 1 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego). Z treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wynika, aby określony w nim termin odnosił się do wydania decyzji ostatecznej, od której nie przysługuje środek odwoławczy w toku instancji. Termin ten nie zależy także od tego czy postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek strony czy z urzędu.

Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku WSA we Wrocławiu pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej m.in. na dodaniu odwołania od decyzji w sprawie długu celnego, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisów art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 tego Kodeksu, idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu, określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, należy mieć na uwadze, że trzyletni termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeśli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia kwoty wynikającej z długu celnego, określonego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie zgłoszenia celne zostały przyjęte w okresie od dnia 9 lipca 1999 r. do dnia 16 grudnia 1999 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 18 marca 2002 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 grudnia 2002 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego.

Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

m.s.