Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 52/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko G. R. (gmina) w kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców z pominięciem dofinansowania uzyskanego w ramach RPO WL, bowiem – według organu - prawidłowo gmina powinna ująć w podstawie opodatkowania VAT obok wpłat od mieszkańców także dofinansowanie otrzymane w związku z realizacją przedstawionego projektu.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o. opalanych biomasą (instalacje) na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy. Kotły zostały zamontowane wewnątrz budynków mieszkańców. Kolektory słoneczne, co do zasady, zainstalowane zostały na dachach budynków, a gdy takie umiejscowienie okazało się nieuzasadnione lub niemożliwe, wówczas podlegały przymocowaniu do ścian budynków. Instalacje pozostają w obrysie budynku mieszkalnego. W szczególnych sytuacjach, przy braku innej możliwości, kolektory słoneczne zostały zamontowane na gruncie bądź na budynkach gospodarczych położonych na nieruchomościach mieszkańców. Budynki objęte inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania. Należą do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako jednorodzinne budynki mieszkalne (grupa 111 PKOB) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m˛. Inwestycja obejmuje, co do zasady, te nieruchomości mieszkańców, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do gminy czy jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT. Zakup i montaż instalacji stanowi realizację projektu pod tytułem "Montaż kolektorów słonecznych i kotłów c.o. opalanych biomasą na terenie G. R. (projekt) współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (RPO WL), Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Dofinansowanie gmina uzyskała od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] (instytucja dofinansowująca) na podstawie umowy z Województwem [...], która określa warunki przekazywania dofinansowania w formie płatności ze środków europejskich na pokrycie części wydatków poniesionych przez gminę na realizację projektu. Projekt określono jako przedsięwzięcie szczegółowo opisane we wniosku o dofinansowanie, czyli jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o. opalanych biomasą wykorzystujących odnawialne źródła energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w gminie. Oznacza to, że na podstawie umowy w oparciu o poniesione koszty gmina otrzymuje dofinansowanie realizacji projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji. Umowa i przepisy dotyczące przyznanego dofinansowania zobowiązują gminę między innymi do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego, a więc do montażu określonej liczby instalacji, które pozostaną jej własnością w okresie trwałości projektu. Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca jej żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na rzecz mieszkańców określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty zawartego z wyłonionymi przez gminę wykonawcami (wykonawcy), od których gmina nabyła usługę zakupu i montażu instalacji. Faktury z tego tytułu wystawiane są każdorazowo na gminę z podaniem jej numeru NIP. W związku z realizacją tej inwestycji gmina podpisała z mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją instalacji w ramach usług modernizacji budynku świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Mocą tych umów gmina zobowiązała się między innymi do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu obejmującej wyłonienie wykonawcy instalacji, nadzór inwestorski, bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością gminy przez cały okres trwania umów, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności na rzecz gminy w ramach dofinansowania. Po zakończeniu i odbiorze prac montażowych gmina przekazuje mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji w celu korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Następnie z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca bez odrębnej umowy, w ramach wynagrodzenia przewidzianego w opisanej umowie. Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy w konkretnej kwocie stanowiącej 15% kosztu kwalifikowalnego (koszt realizacji projektu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej z VAT) powiększonego o wszystkie koszty niekwalifikowalne, a więc nieobjęte refundacją (koszt górnej wężownicy w zasobniku ciepłej wody użytkowej, jej podłączenia do kotła c.o.) i VAT od sumy powyższych kosztów. Pierwotnie umowy przewidywały, że brak wpłat jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca z usługi gminy. Zapis ten został usunięty w drodze aneksu do umów, gdyż w praktyce gmina przeprowadziła montaż należących do niej instalacji przed otrzymaniem wynagrodzenia od mieszkańców. Jednak zapłata umówionego wynagrodzenia stanowi warunek konieczny do realizacji umowy przez gminę w tym sensie, że w przypadku braku takiej wpłaty gmina będzie prowadziła działania windykacyjne włącznie z możliwością rozwiązania umowy z mieszkańcem i obciążenia go stosownymi kosztami dodatkowymi. Poza powyższym wynagrodzeniem umowy nie przewidują pobierania przez gminę innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji umówionych usług. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na rzecz mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy realizowane jest przez gminę w ramach jednej usługi bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańca. Ponadto gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji. Na ich podstawie mieszkaniec użycza gminie odpowiednią część budynku w celu zamontowania instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia odpowiada okresowi obowiązywania umów o usługi. Gmina zaznaczyła, że poza wykładnią pojęcia podstawy opodatkowania VAT pozostałe kwestie podatkowe związane z przedstawioną inwestycją, w tym w szczególności dotyczące charakteru usług gminy na rzecz mieszkańców, właściwej stawki VAT, sposobu rozliczenia VAT od zakupu i montażu instalacji, stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na wezwanie organu, gmina dodatkowo opisała, że wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu instalacji, a więc usług nabywanych przez gminę. Na ten koszt wpływ miało szereg różnych czynników, w tym między innymi liczba instalacji, warunki montażu, gwarancji. Można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości objętych projektem oraz ilości montowanych instalacji. Gmina ma obowiązek rozliczania się z dofinansowania z instytucją dofinansowującą w tym przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg realizacji projektu oraz wykorzystanie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (zakup i montaż instalacji). Podlega kontroli oraz audytowi w tym zakresie. W przypadku niezrealizowania projektu gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Umowy gminy z wykonawcami dotyczyły wyłącznie zakupu i montażu instalacji. Natomiast umowy zawierane przez gminę z mieszkańcami stanowiły o eksploatacji instalacji, o przekazaniu ich na własność. Zdaniem gminy, przedmiotem umów z mieszkańcami były kompleksowe usługi termomodernizacji realizowane na ich rzecz na tych samych zasadach (warunkach). Kwota wynagrodzenia ze strony poszczególnych mieszkańców była niejednolita, zależała od rodzaju instalacji. Gmina przeznaczyła otrzymane dofinansowanie na wydatki związane z zakupem i montażem instalacji. Dofinansowanie objęło także częściowo koszty opracowania dokumentacji oraz studium, nadzoru inwestorskiego, a także koszty promocji i wykonania serwisu internetowego. Gmina wnosi wkład własny w finansowanie projektu, którym jest wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców za usługi termomodernizacji. Łączna kwota wynagrodzeń na rzecz gminy od mieszkańców wynosi [...] zł. Wartość inwestycji kształtuje się obecnie na poziomie [...] zł. Wkład własny Gminy pokrywa aktualnie 28,9% kosztów inwestycji. Ze względu na fakt, że inwestycja jest w trakcie realizacji powyższa proporcja może ulec zmianie. Dlatego gmina nie może wykluczyć, że po zakończeniu realizacji inwestycji stosunek wkładu własnego gminy do całkowitej wartości inwestycji okaże się inny. Zgodnie z umową przyznane gminie dofinansowanie wynosi [...] zł, a więc pokrywa aktualnie 71,1% kosztów inwestycji ([...] zł). Ze względu na trwającą realizację inwestycji wartości te mogą się zmienić.

W tych okolicznościach gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego czy podstawę opodatkowania VAT jej świadczeń na rzecz mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach pomniejszone o podatek należny, czy też podstawa opodatkowania VAT tych świadczeń obejmuje kwoty otrzymywane od mieszkańców zgodnie z umowami pomniejszone o podatek należny oraz otrzymane dofinansowanie pomniejszone o podatek należny przy przyjęciu, że dofinansowanie i wpłaty od mieszkańców obejmują VAT według stawki odpowiedniej dla usług gminy na rzecz mieszkańców.

Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania VAT stanowią wyłącznie wpłaty od mieszkańców określone w umowach pomniejszone o podatek należny. Gmina nawiązała do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U.2020.106 – ustawa o VAT) oraz do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 122) i tłumaczyła, że zgodnie z umowami zawieranymi z mieszkańcami ci ostatni są zobowiązani do uiszczenia na rzecz gminy wynagrodzenia w określonej wysokości, przy czym płacą kwotę wynagrodzenia z VAT, która wyczerpuje wszelkie roszczenia gminy (nie będzie powiększona o VAT jako kwota brutto zawierająca VAT według właściwej stawki). Dlatego, w przekonaniu gminy, podstawa opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców obejmuje umówione wpłaty od mieszkańców pomniejszone o należny podatek, zgodnie z tzw. metodą w stu.

Gmina argumentowała, że opisane dofinansowanie uzyskane przez nią na realizację projektu w ramach RPO WL nie ma związku z ceną jej usług. Zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych kosztów realizacji projektu polegającego na budowie, tj. na zakupie i montażu instalacji. Gmina wybiera wykonawcę i tylko ona występuje w relacji z nim jako usługobiorca. Na nią wystawione zostały faktury i tylko ona stała się właścicielem instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie faktur wystawionych przez podmiot sprzedający i montujący instalacje na rzecz gminy. Kwotowo wysokość dofinansowania zależy od wartości ujętych w tych fakturach. Tym samym niezaprzeczalnie analizowane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji gminy z firmą, która sprzedała i zamontowała na jej rzecz instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie wpływa jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez gminę. Jednocześnie dofinansowanie nie będzie odnosiło się do zupełnie odrębnej transakcji gminy z mieszkańcem mającej za przedmiot usługę termomodernizacji. Gmina podkreśliła, że umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez nią usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Określona w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty środków w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnych wpłat od mieszkańców z tytułu wynagrodzenia za usługi termomodernizacji. Współpraca gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z umowy o dofinansowanie, nie jest jej przedmiotem. Gmina akcentowała, że dofinansowanie dotyczy nabycia i montażu instalacji przez gminę na jej rzecz, transakcji całkowicie odrębnej od usług termomodernizacji świadczonych z kolei przez nią na rzecz mieszkańców. Inne są strony tych transakcji, zakres umówionych świadczeń. W pierwszym przypadku transakcja obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz gminy. Natomiast w drugim jest to usługa termomodernizacji. Cena za usługi wykonawcy dotyczy zupełnie innego świadczenia niż z kolei cena za usługi gminy. Z tego powodu, w przekonaniu gminy, absurdalne jest twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji jest dofinansowaniem do ceny usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Dotacja podlega przeznaczeniu na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz gminy. Oznacza to, że ma ona charakter zakupowy. Nie finansuje ceny sprzedaży usług przez gminę na rzecz mieszkańców. Gmina wykorzysta nabyte na swoją rzecz instalacje w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji. Jednak dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez gminę. W konsekwencji w tym przypadku nie występuje związek przewidziany w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując gmina stwierdziła, że opisane dofinansowanie nie powinno być wliczane do podstawy opodatkowania VAT usług termomodernizacji świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców.

Gmina motywowała, że za jej stanowiskiem prawnym przemawiają interpretacje indywidualne wydane w latach 2010 – 2017 r., orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w szczególności w sprawie C-184/00, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: I FSK 176/13, I FSK 571/08, I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 821/13, I FSK 2057/13, I FSK 1580/13, I FSK 2119/13, I FSK 575/13, I FSK 1468/12, I FSK 600/12. Konsekwentnie zwracała uwagę na kluczowe znaczenie zakupowego, kosztowego charakteru omawianego dofinansowania zważywszy na jego przeznaczenie - jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Natomiast art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z doktryną i orzecznictwem, obejmuje swoim zakresem tylko dotacje typu sprzedażowego, finansujące cenę sprzedaży.

W dalszej kolejności gmina prezentowała zapatrywanie, według którego przy zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT wpłat od mieszkańców i dofinansowania wielkości te należy traktować jako kwoty brutto, a więc wysokość VAT należnego obciążającego gminę powinna zostać wyliczona tzw. metodą w stu. Wynika to, zdaniem gminy, z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniała przy tym, że w myśl opisanych umów określone kwotowo wynagrodzenie obejmowało VAT i wyczerpuje wszelkie jej roszczenia w stosunku do mieszkańców w znaczeniu przedstawionym wyżej. Dofinansowanie do zakupu i montażu instalacji nie jest powiększane o żaden podatek. Jego wysokość bazuje na kwotach netto ujętych w fakturach wystawianych na rzecz gminy przy zakupie i montażu instalacji, składanych wraz z wnioskami o płatność.

Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym gmina nie ma racji eliminując opisane dofinansowanie z podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Tym samym podzielił zapatrywanie gminy co do kalkulowania podstawy opodatkowania VAT z uwzględnieniem wpłat od mieszkańców i dofinansowania.

Uzasadnienie organ rozpoczął od przypomnienia art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 dyrektywy 112. Stwierdził, że w opisanych okolicznościach występują skonkretyzowane świadczenia gminy na rzecz właścicieli nieruchomości, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia w związku z ich realizacją.

Następnie organ przytoczył art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, art. 73 dyrektywy 112, nawiązał do stanowiska TSUE w sprawach: C-184/00, C-353/00 i motywował, że przekazane gminie środki finansowe pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) bezpośrednio wpływające na cenę usług świadczonych przez gminę. Dofinansowanie służy wyłącznie realizacji projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji. W świetle wysokości dofinansowania, wartości projektu, sposobu kalkulacji wynagrodzeń od mieszkańców dofinansowanie stanowi istotną część realizowanej przez gminę inwestycji, pozostaje w bezpośredniej korelacji z należnościami płaconymi przez mieszkańców, obniża ich wysokość. Wynagrodzenia od mieszkańców na rzecz gminy za usługi byłyby wyższe w przypadku braku dofinansowania. Środki otrzymane przez gminę nie służą jej ogólnej działalności. Natomiast bezpośrednio wpływają na kwotę należną (cenę) za świadczone przez nią usługi. W takiej sytuacji analizowana dotacja w części w jakiej dofinansowuje cenę usług gminy na rzecz mieszkańców zwiększa podstawę opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ powołał się na art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i wywiódł, że opisane wpłaty od mieszkańców oraz dofinansowanie stanowią kwoty brutto, tj. zawierające VAT, o który należy odpowiednio zmniejszyć podstawę opodatkowania gminy. W tej mierze organ podzielił jej zapatrywanie.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w całości i jednocześnie posłużyła się sformułowaniem "w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania podatkiem od towarów i usług".

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że dotacja na sfinansowanie zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych następnie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.) z powodu przyjęcia założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez gminę, tj. uznania, że dotacja stanowi wynagrodzenie za usługi;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. ze względu na wadliwe uzasadnienie interpretacji indywidualnej, tj. nieustosunkowanie się do argumentacji gminy dotyczącej kosztowego charakteru dotacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p., bowiem organ przyjął wykładnię profiskalną, nie działał poprawnie i starannie w zakresie merytorycznym, nie uwzględnił stanowiska odmiennego prezentowanego w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych.

W następstwie gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi gmina zasadniczo powtórzyła tok argumentacji prezentowany organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Akcentowała, że w opisanych okolicznościach wyraźnie przedstawiła dwie odrębne kategorie usług:

- jedna z nich polega na zakupie instalacji z montażem przez gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) bez udziału mieszkańców, w wyniku czego nabywa własność instalacji;

- druga zaś na świadczeniach ze strony gminy na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytych uprzednio instalacji w wykonaniu odrębnych umów gminy z mieszkańcami zawieranych bez udziału wykonawcy, przy czym czynności gminy zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z [...] r. podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8% (a zatem mieszczą się w pojęciu termomodernizacji/modernizacji).

W tej sytuacji, w przekonaniu gminy, realizując usługę termomodernizacji musi doprowadzić do zamontowania instalacji na nieruchomościach mieszkańców, ale montaż ten jest dokonywany na jej rzecz, czyli gminy, natomiast nie na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie gmina otrzymuje wsparcie projektu. Dofinansowanie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez gminę. Jest wypłacane na podstawie faktur wystawionych na rzecz gminy przez wykonawcę. Umowy z mieszkańcami nie mają bezpośredniego związku z otrzymaniem i rozliczeniem dofinansowania. Opisana dotacja obniża koszty usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

W ocenie gminy, orzecznictwo sądowe, do którego nawiązał organ, nie jest adekwatne do analizowanych okoliczności. Bazowało ono bowiem na tożsamości usług nabywanych, a następnie świadczonych.

W dalszej kolejności gmina obszernie cytowała uzasadnienia orzeczeń w sprawach sygn.: I FSK 821/13, I FSK 176/13, I FSK 571/08, I SA/Wr 1120/16, I SA/Łd 936/16 i w kontekście przytaczanych rozważań prawnych motywowała, że w opisanej przez nią sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, kosztowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W następstwie taka dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez gminę, a więc nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu. Zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT wymienionej w art. 5 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska gmina nawiązała do zapatrywania prawnego przyjętego w sprawach sygn.: I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 2057/13, I FSK 1580/13, I FSK 2119/13, I FSK 575/13, I FSK 1468/12, I FSK 600/12, I FSK 773/16, I SA/Ke 474/18 oraz C-184/00 i C-353/00. Zwróciła również uwagę na wcześniejsze interpretacje indywidualne wydawane jeszcze w 2017 r., zgodne z jej zapatrywaniem.

Zdaniem gminy, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wyjaśnił konkretnie w jaki sposób udzielona jej dotacja wpływa na cenę poszczególnej świadczonej przez nią usługi. Takiego wpływu nie przedstawiła też gmina w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bezpośredni wpływ na cenę usługi - jak tłumaczyła gmina - należy rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności między dotacją a ostateczną ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. Dotacje zawsze w pewnym zakresie wpływają na cenę świadczonych usług lub dostaw towarów. W związku z tym w każdej indywidualnej sytuacji należy badać charakter dotacji - czy jest to dotacja kosztowa, czy też finansuje cenę konkretnych świadczeń.

Według gminy, organ w ogóle pominął, że dofinansowanie pokrywa koszty związane z realizacją projektu. Tym samym pominął kosztowy charakter dotacji, który stanowi istotę sprawy. W następstwie postępowanie organu gmina postrzegała jako pozbawione obiektywizmu, nierzetelne, ukierunkowane wyłącznie na skutki podatkowe korzystne dla fiskusa.

Gmina zaznaczyła, że opisana dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańców po okresie trwałości projektu. Wpłat od mieszkańców mogłoby nie być albo mogłyby zostać określone na innych zasadach. Wysokość dofinansowania nie jest również uzależniona od nieruchomości objętych projektem.

Na zakończenie gmina podkreśliła, że sytuacja, w której organ dowolnie odstępuje od wcześniejszego stanowiska prawnego na rzecz fiskalnego, niekorzystnego dla podatników, na gruncie analogicznych okoliczności faktycznych, jest nie do pogodzenia ze standardami wynikającymi z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wymaga dostrzeżenia szerszego kontekstu prawnego.

Przede wszystkim rozważania prawne trzeba rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, świadczy ona usługi na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji służących wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii. Natomiast jej wątpliwości prawne sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Opisane przez gminę okoliczności i formułowane przez nią zagadnienia łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej. Gmina, przedstawiając faktyczne tło jej wątpliwości prawnych, wyraźnie sama przyjęła, że w zakresie zakupu i montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie działać będzie jako podatnik VAT, a zastanawia się nad prawidłowym sposobem kalkulowania podstawy opodatkowania, w kontekście regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wyraźnie więc gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podstawy opodatkowania VAT (nie jej statusu podatnika VAT). Pytając o podstawę opodatkowania, na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej co do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gmina sama przyjęła, że w omawianym zakresie świadczy odpłatne usługi mieszkańcom jako podatnik VAT. Tak więc gmina sama przypisała sobie status podatnika VAT w związku z montażem instalacji na nieruchomościach mieszkańców i w następstwie pytała o podstawę opodatkowania w kontekście rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Chociaż na etapie ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej gmina w sposób ewentualny pytała organ jeszcze o zasadność zastosowania tzw. metody w stu przy wyliczeniu VAT, a więc tym samym o prawidłową wykładnię art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to następnie tej kwestii nie objęła zakresem skargi. Dlatego nie mogła ona być przedmiotem sądowej kontroli legalności.

Wobec tego istota sporu gminy z organem wyznaczona przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i następnie przez granice skargi sprowadza się do zagadnienia czy gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL służące nabyciu przez gminę i montowaniu na nieruchomościach mieszkańców instalacji w celu wykorzystywania przez nich odnawialnych źródeł energii.

Rozważając tę kwestię należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (por. sprawa C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (por. sprawa C-154/80).

Zatem odpłatność, na potrzeby rozpoznania czynności opodatkowanej VAT, oznacza istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, który polega na tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

Jak wynika z twierdzeń gminy, wiążących na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, wysokość dofinansowania ze środków unijnych stanowiła pochodną ilości mieszkańców przystępujących do projektu na podstawie umów cywilnoprawnych z gminą, ilości montowanych i uruchamianych na nieruchomościach mieszkańców konkretnych urządzeń wraz z instalacjami niezbędnymi do ich funkcjonowania, monitorowania. Na podstawie umów z gminą mieszkańcy zobowiązują się do płatności odpowiadających części faktycznych kosztów usług nabywanych od gminy. W świetle powyższego, zdaniem sądu, nie ulega wątpliwości, że gmina ma świadczyć odpłatnie na rzecz określonej grupy mieszkańców zindywidualizowane usługi obejmujące zakup i montaż instalacji do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, monitorowaniem eksploatacji i serwisowaniem. Z upływem czasu gmina ma przekazać instalacje na własność mieszkańcom uczestniczącym w projekcie.

W tych okolicznościach gmina przysparza majątkowo konkretnych mieszkańców partycypujących w projekcie, bowiem wyposaża ich nieruchomości w zindywidualizowane instalacje pozwalające na wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii. Gmina czyni to w zamian za umówioną, określoną wpłatę od poszczególnego mieszkańca.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem fakt zlecenia przez gminę wykonania instalacji i związanych z tym czynności (jak: uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia z punktu widzenia statusu usługodawcy.

Gmina jest zdania, że w przedstawionej sytuacji tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczona regulacja krajowa odzwierciedla art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl powyższego rozwiązania prawnego, aby wliczyć dotację do podstawy opodatkowania trzeba najpierw stwierdzić, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a innymi słowy, można ją kwotowo przyporządkować do zindywidualizowanego świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT.

W sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw czy usług, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (którego ust. 1 lit. a odpowiada art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Przy analizie czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, że obowiązek wypłaty dotacji spoczywający na osobie, która jej udziela, rodzi korelat w postaci prawa beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek między dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę jej wypłaty. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co w następstwie stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

W świetle powyższego zapatrywania TSUE istotne jest, że opisane przez gminę dofinansowanie bazuje na kosztach zakupu, montażu i uruchomienia określonej ilości instalacji i urządzeń, określonego rodzaju, na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców. Analizowane dofinansowanie stanowi określoną część tzw. kosztów kwalifikowalnych. Z opisu gminy wynika, że kształtuje się ono na poziomie 85 % pełnej wysokości tej kategorii kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z jakich źródeł będą pochodziły środki na finansowanie pozostałej części kosztów związanych z nabyciem, montażem i uruchomieniem omawianych instalacji. Ważne jest natomiast, że rozpatrywane dofinansowanie sięgające 85 % kosztów kwalifikowalnych odnosi się do konkretnych (policzalnych) świadczeń na rzecz skonkretyzowanego (policzalnego) grona mieszkańców uczestniczących w projekcie. W momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakich instalacji z urządzeniami, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich warunkach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. W analizowanej sytuacji środki wypłacane w trybie RPO WL pokrywają koszty konkretnych świadczeń gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, które - gdyby nie dofinansowanie – obciążałyby ich jako usługobiorców w cenie. Innymi słowy, gmina uzyskuje dofinansowanie na konkretne wydatki poniesione na konkretne świadczenia (zarówno z punktu widzenia ich adresatów, jak i zakresu przedmiotowego). W przypadku braku omawianego dofinansowania wydatki te stanowiłyby element kalkulacyjny ceny płaconej przez mieszkańca za świadczenie nabywane od gminy.

Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych. W ocenie sądu, z opisu zaoferowanego przez gminę wynika jednoznacznie, że cena jej usług, jaką mają obowiązek ponosić mieszkańcy uczestniczący w projekcie, jest kalkulowana przy bezpośrednim uwzględnieniu dofinansowania, w zakresie ściśle określonych wielkości.

Zatem pogląd prawny organu jest efektem trafnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z orzecznictwem TSUE na gruncie art. 73 dyrektywy 112.

W następstwie nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem gminy. Koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy pomija ona, że cena za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Natomiast dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest kalkulowana według kosztów konkretnych świadczeń gminy dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma ono służyć wyłącznie, bezpośrednio realizacji tych skonkretyzowanych czynności (przy braku ich wykonania pomoc finansowa nie przysługuje, co przecież zauważa sama gmina).

Gmina pomija również, że - co do zasady - na cenę usług składa się nie tylko koszt nabycia urządzeń czy materiałów, ale także cały zespół wydatków usługodawcy, bez których usługa traciłaby swoje gospodarcze, użytkowe znaczenie.

Argumenty gminy dowodzą, że nie dostrzega różnicy między kosztami realizacji projektu a wydatkami ponoszonymi przez nią w ramach ogólnych kosztów jej działalności. Opisane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji projektu. Z kolei projekt obejmuje swoim zakresem określone grono mieszkańców i określone świadczenia ze strony gminy. Te wielkości następnie wyznaczają rozmiar dofinansowania. Cel analizowanego wsparcia jest ściśle określony i obejmuje wyłącznie zrealizowanie przez gminę świadczeń zindywidualizowanych co do podmiotu i przedmiotu. Nie jest to dofinansowanie o charakterze ogólnym, na jakąkolwiek, wszelką działalność gminy. Tym samym powiązanie omawianego dofinansowania z ceną usług gminy świadczonych przez nią na rzecz jej mieszkańców jest niewątpliwie bezpośrednie.

Gmina akcentowała kosztowy charakter dofinansowania, ale jednocześnie pominęła, że:

- po pierwsze - koszty związane z wykonaniem świadczenia są zasadniczym elementem cenotwórczym;

- po drugie zaś - dofinansowanie odpowiadało (w sposób policzalny) kosztom konkretnych świadczeń, a więc bezpośrednio było wpisane w cenę poszczególnych świadczeń ze strony gminy na rzecz jej mieszkańców;

- i po trzecie - w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie nawiązuje do kosztowego czy niekosztowego charakteru dofinansowania, ale stanowi o dofinansowaniu, które ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

W następstwie w rozpatrywanych okolicznościach kosztowy charakter dofinansowania nie wykluczał jego bezpośredniego związku z ceną poszczególnych świadczeń gminy na rzecz jej mieszkańców. Najważniejsze jest bowiem, że kosztowy charakter dofinansowania opisanego przez gminę należy wiązać w sposób policzalny, zindywidualizowany z konkretnymi świadczeniami, nie zaś z kosztami ogólnej działalności gminy.

Wcześniejsze interpretacje indywidualne nie zobowiązują organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Przeciwnie, w każdej sprawie organ jest zobowiązany do przyjęcia właściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nawet jeśli nie odniósł się krytycznie do uprzednio wyrażanego zapatrywania, nie ma powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej interpretacji indywidualnej. Także z orzecznictwa sądowego powoływanego w skardze gmina w swojej argumentacji wyciągnęła nieadekwatne wnioski.

W świetle powyższego należy ocenić, że organ zaprezentował prawidłowe rozumienie zasad konstruowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku uzyskania przez gminę opisanego dofinansowania w ramach RPO WL, tyle że inne niż oczekiwane przez gminę.

Gmina pomija w prezentowanym zapatrywaniu, że właśnie bardzo ściśle skonkretyzowany cel dofinansowania - co do ilości i rodzaju urządzeń, instalacji oraz towarów i usług towarzyszących sprecyzowanemu przedsięwzięciu - przemawia za jego bezpośrednim związkiem z ceną usług świadczonych ze strony gminy na rzecz poszczególnych mieszkańców. Jednocześnie z okoliczności przedstawionych przez gminę wynika jasno, że całe opisane dofinansowanie służy konkretnym usługom na rzecz konkretnych mieszkańców. Jedynym jego celem - co podkreślała sama gmina - był montaż i uruchomienie na nieruchomościach mieszkańców instalacji i urządzeń pozwalających na wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do stanowiska w sprawie sygn. I FSK 2057/13. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał w niej, że TSUE w sprawie C-381/01, w punktach od 27 do 32, z odwołaniem się do wyroku C-184/00, motywował co następuje:

"27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13).

30. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

W dalszej kolejności Sąd kasacyjny zauważył, że w glosie Władysława Vargi do wyroku TSUE C-353/00 zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się do kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez TSUE, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę – taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę TSUE zawartą w wyroku C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

Stanowisko organu kontrolowane w tej sprawie uwzględnia powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

Podsumowując, należało zgodzić się z zapatrywaniem organu, który w okolicznościach zaoferowanych przez gminę prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływa na cenę poszczególnych usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom. W następstwie ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku projektu realizowanego przez gminę, polegającego na zakupie, montażu, monitorowaniu eksploatacji konkretnych instalacji, adresowanego bezpośrednio do konkretnego grona jej mieszkańców, środki uzyskane przez gminę na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi jaką realizuje gmina na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie. Taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Tej treści stanowisko prawne, przyjmowane w porównywalnych okolicznościach opisywanych przez gminy, zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. sprawy sygn.: I FSK 186/18, I FSK 909/18, I FSK 507/18, I FSK 1010/19).

W świetle powyższego sąd ocenia, że zarzuty gminy zawarte w skardze nie są trafne. Prawidłową interpretację art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ odniósł wprost do okoliczności zaoferowanych przez gminę. W tym stanie sprawy zakwestionowanie stanowiska gminy nie oznacza, że organ przyjął własne założenia czy nie uwzględnił jej argumentów nawiązujących do kosztowego charakteru dofinansowania.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że gmina błędnie nawiązuje w swojej argumentacji do art. 2a O.p. Rozwiązanie w nim zawarte zobowiązuje organy podatkowe do interpretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie prawidłowo odczytywana treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie prowadziła do wniosku, w myśl którego opisane przez gminę dofinansowanie bezpośrednio należy wiązać z ceną za jej skonkretyzowane świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców i w następstwie stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania omawianym podatkiem.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.