Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1104/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 12 ust 1 , 3, 4 i art 15 ust 1 , art 9 ust. 1, art 1 pkt 52 , art 16 ust 1 pkt 28, art
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA del. Patrycja Joanna Suwaj Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "R." S. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2014 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego znak [...] określającą "R." Sp. z o.o. z siedzibą W S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Z czynności tych został sporządzony protokół, do którego Spółka wniosła zastrzeżenia a organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się do nich w piśmie z 1 grudnia 2011 r.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu, wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. Jak ustalił organ I instancji w 2009 r. faktyczna działalność Spółki polegała na świadczeniu usług budowlanych i remontowych, których przedmiotem było m.in. wykonanie utwardzeń placów manewrowych, remontów dachu, podwykonawstwo w zakresie produkcji łodzi laminowanych oraz handel towarami tj. sprzętem medycznym.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Spółka w 2009 r.:

a) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...], poprzez zaliczenie do nich:

- kwoty netto [...] zł, którą błędnie przeksięgowano na koniec roku 2009 na konto wynik finansowy 2009 r. w konsekwencji czego uwzględniono ją w kosztach uzyskania przychodów; zdaniem organu, zaliczona przez Spółkę do kosztów podatkowych roku 2009 ww. kwota nie może być za nie uznana w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro sama Spółka zaliczyła ją w poczet niepodatkowych kosztów uzyskania przychodów;

- wydatków na zakup dwóch lamp wiszących w kwocie [...] zł, udokumentowanych dwoma fakturami VAT wystawionymi przez PH.V P. z siedzibą w S.; organ w oparciu o zeznania świadka I. W., arkusz spisu towarów na dzień 31.12.2009 r. oraz wydruk obrotów konta [...] zużycie materiałów i energii uznał, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w 2009 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ w jego ocenie nie ma wystarczających podstaw wskazujących na związek przyczynowo - skutkowy między zakupem powyższych lamp, a prowadzoną działalnością. Poza tym organ I instancji wskazał, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, nie zaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika, co zdaniem organu w tym przypadku miało miejsce, albowiem przeprowadzone przez niego postępowanie nie wyjaśniło przyczyn znajdowania się przedmiotowych lamp poza siedzibą podatnika;

- wydatków w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturą VAT wystawioną tytułem zakupu ekspresu do kawy wraz z akcesoriami oraz kawy; w celu zbadania zasadności nabycia przez spółkę ww. sprzętu, organ dokonał oględzin lokalu siedziby Spółki, na podstawie których stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy wydatki związane z powyższym zakupem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2009 r. ze względu na brak związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, albowiem jak wykazały ww. oględziny znajduje się on poza siedzibą Spółki zaś odnośnie wydatku na zakup kawy ujętej w ww. fakturze, organ I instancji wskazał, iż nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów Spółki w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy;

- wydatków w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z wymienionych faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. przy czym faktura nr [...] z 22.07.2009 r. na kwotę [...] zł została uwzględniona tylko w części; w opinii organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowiódł, iż faktury wystawione przez ww. kontrahenta podatnika, jako niedokumentujące faktycznych czynności - stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą być podstawą do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki roku 2009;

b) zawyżyła przychody należne o łączną kwotę netto [...] zł, co w ocenie organu naruszało dyspozycję art. 12 ust. 3 i ust. 3a ww. ustawy, albowiem strona ujęła w nich kwoty wynikające z wymienionych faktur, wystawionych przez Spółkę na rzecz następujących kontrahentów:

- A. sp. z o.o. - dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych za łączną kwotę netto [...], których to materiałów, według ustaleń organu, strona nie posiadała na dzień sprzedaży, potwierdzeniem czego jest m.in. zestawienie obrotów i sald oraz bilans Spółki na dzień 31.12.2009 r. jak i zapisy na koncie "zużycie materiałów i energii" oraz obroty konta "materiały";

- G. sp. z o.o. - dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł oraz J. J. K. - dokumentujących sprzedaż usług szkutniczych na łączną kwotę netto [...] zł, co w ocenie organu podatkowego nie miało miejsca, gdyż strona nie zatrudniała w 2009 r. pracowników, ani nie wykonał tych usług wskazywany przez nią podwykonawca – T. Sp. z o.o. - o czym świadczy dokumentacja księgowa Spółki oraz materiał dowodowy dotyczący ww. podwykonawcy m.in. zeznania prezesa tejże spółki oraz zawarte z tym podmiotem umowy zlecenia w zestawieniu z protokołem kontroli u tegoż kontrahenta jak również 4 decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanymi 29.09.2010 r. wobec T. Sp. z o.o., a rozstrzygającymi co do charakteru transakcji pomiędzy Spółką a tym kontrahentem. Z uwagi zaś na fakt, iż decyzje te nie uzyskały waloru ostateczności organ ustalił kwestię współpracy pomiędzy T. Sp. z o.o. a jej domniemanym podwykonawcą – S. 2 Sp. z o.o. z siedzibą w S. zaś zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy - w ocenie organu podatkowego - dał podstawę do zakwestionowania istnienia transakcji sprzedaży towarów i usług pomiędzy tymi spółkami. W tych okolicznościach sprawy organ uznał, że skoro T. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, ani też jej domniemany podwykonawca S. 2 Sp. z o.o. nie świadczył usług na jej rzecz, to i ona sama nie mogła wykonać na rzecz podatnika prac, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, które podatnik wystawił na rzecz ww. kontrahentów.

W konsekwencji powyższego organ I instancji - stosownie do treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie uznał za rzetelne ksiąg Spółki w części, odnoszącej się do zapisów księgowych związanych z fakturami zakupu od T. Sp. z o.o., zapisów księgowych na okoliczność sprzedaży usług na rzecz ww. kontrahentów, przy czym w przypadku części faktur wystawionych na rzecz J. J. K. łącznie na kwotę [...] zł netto (tj. o nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]), organ stwierdził, że dokumentują one wykonanie na rzecz Spółki usług, ale przez innego podwykonawcę, tj. przez O. F. Sp. z o.o. z siedzibą w S.

Mając na uwadze ww. okoliczności organ I instancji wydał w dniu 6 czerwca 2013 r. ww. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę w wysokości Szczecinie [...] zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wraz z wytycznymi, zarzucając przy tym naruszenie procedury poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz tendencyjne zaprezentowanie i interpretację zgromadzonego materiału dowodowego opartego wyłącznie na domniemaniach jak i rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony - co z kolei doprowadziło do naruszenia norm art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie zagadnień proceduralnych strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia tez, wywodu zależności czy wskazania dowodów, na których oparto dokonane przez organ pierwszoinstancyjny rozstrzygnięcie, a co do których strona mogłaby się odnieść. Spółka podniosła również , iż w protokole z badania ksiąg pominięto ustalenia dotyczące dokonanej sprzedaży towarów na rzecz A. Sp. z o.o., uniemożliwiając tym samym wyjaśnienie okoliczności tej transakcji, co mogła uczynić jeszcze na etapie badania ksiąg podatkowych. Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył także zasadę przekonywania i zaufania strony (art. 124 Ordynacji podatkowej), powołując się na literalne brzmienie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące jej podwykonawcy - "T." Sp. z o.o. - podnosząc, iż organ "dokonał naciągnięcia" faktów, bowiem zbierał dowody w celu wykazania, iż jego podwykonawca "S. 2" sp. z o.o. była podmiotem, zarządzanym przez przestępców, nieposiadającym majątku oraz dokonującym fikcyjnych, tj. "tylko papierowych" dostaw towarów i usług. W ocenie Spółki, rozstrzygnięcia w tym względzie dokonano w oparciu o domysły i przeświadczenia oraz podano niepełne informacje o "T." Sp. z o.o. i jej podwykonawcy, przedstawiając je w złym świetle.

Ponadto Spółka wskazała także na naruszenie normy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze wobec "T." Sp. z o.o..

Dodatkowo Spółka uzupełniła ww. odwołanie, wnosząc o przyjęcie dowodu z oświadczenia J. K. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "J. " oraz o "rozważenie przesłuchania pana K. jako świadka celem uzupełnienia przez niego swoich wcześniejszych zeznań oraz potwierdzenia pod przysięgą faktów i wiedzy wynikających z załączonego oświadczenia".

Następnie Spółka wniosła o przyjęcie dowodu w postaci skorygowanego zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. G., celem uzupełnienia składanych wcześniej przez niego zeznań oraz o przyjęcie jako dowodu kserokopii zdjęć placu manewrowego w Ł., należącego do G. sp. z o.o., którego budowa była przedmiotem umowy ze Spółką. Kolejnymi pismami, nadesłanymi po przeprowadzeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, (zleconego przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 06.11.2013 r.), Spółka podniosła, że organ nie odniósł się do logicznych, spójnych i pogłębionych wyjaśnień przedstawionych przez świadków - G. i K. a ponadto gdy pomiędzy kontrahentami nie ma powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy nie jest uprawniony do szacowania dochodów.

Spółka dodatkowo wniosła o "powołanie biegłego z zakresu budownictwa, żeby stwierdził czy zafakturowane i zapłacone przez G. usługi mieściły się w cenach rynkowych oraz biegłego z zakresu budowy łodzi motorowych, aby stwierdził czy zafakturowane i zapłacone przez Y. elementy konstrukcyjne łodzi oraz usługi regeneracji form mieściły się w cenach rynkowych."

W związku z ww. wnioskami dowodowymi złożonymi przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji zlecił organowi I instancji (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W ramach tego postępowania organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań świadków K. G. oraz J. K.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. ww. decyzją z 14 lipca 2014r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podtrzymując stanowisko organu I instancji.

Spółka wniosła skargę na ww. decyzję organu II instancji do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i w tym samym zakresie uchylenie decyzji organu I instancji i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

* art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej jako "u.o.p.d."), poprzez błędne uznanie, że transakcje zawierane przez Skarżącą miały fikcyjny charakter i nie dają podstaw do rozpoznania skutków podatkowych w postaci przychodu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodu,

* art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., poz. 749, dalej jako O.p.), poprzez brak faktycznego uzasadnienia skarżonej decyzji,

* art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez tendencyjne dobieranie faktów i brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego sprawy,

* art. 127 O.p. poprzez brak faktycznego przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji,

* art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała wyłączenie przez organ odwoławczy zarówno z przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, kwot wynikających ze spornych faktur otrzymanych od T. Sp. z o.o. jak też wystawionych na rzecz trzech ww. kontrahentów Skarżącej.

W ocenie Skarżącej istotą sporu organ I instancji uczynił nieprawidłowości u kontrahenta skarżącej – T. Sp. z o.o. - czego negatywne skutki automatycznie przeniósł na Skarżącą. Ponadto, w ocenie Skarżącej organ odwoławczy - naruszając zasadę dwuinstancyjności podtrzymał takie stanowisko, pomimo iż strona wykazała się inicjatywą dowodową, do której organ nie odniósł się. Ponadto w ocenie strony istotnym dla wyjaśnienia sprawy było "przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, oględzin placu w Ł. i ponowne przesłuchanie kierownika budowy pod kątem wyjaśnień dotyczących jego budowy", czego organ odwoławczy nie dopełnił.

W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy i dodatkowo naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. Zdaniem strony organ odwoławczy zlecił uzupełnienie postępowania dowodowego, lecz w ogóle nie zweryfikował jego wyniku. Według Skarżącej dowody przedstawione przez nią w toku postępowań obu instancji niwelują wątpliwości organów w zakresie transakcji z G. sp. z o.o. i J.J. K. w związku z czym bezpodstawne jest kwestionowanie ich autentyczności w oparciu o ustalenia dokonane u jej podwykonawcy (spółki T. sp. z o.o.). Skarżąca zarzuciła, że nie da się wywieść zależności pomiędzy podwykonawstwem T. sp. z o.o. a fikcyjnością transakcji Skarżącej, w sytuacji posiadania przez organ dowodów, które dowodzą wykonania prac będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Skarżąca podniosła również, brak doświadczenia życiowego organów w zakresie realizacji projektów budowlanych i związanych z nimi szczegółów oraz okoliczność, że ich zrozumienie czy ocena nie zawsze jest możliwa z perspektywy pokoju w urzędzie.

W ocenie Skarżącej, w celu wyjaśnienia spornych okoliczności, organ mógł dodatkowo zbadać transakcje Skarżącej z ww. kontrahentami przeprowadzając wnioskowane przez nią dowody z opinii biegłych na okoliczności wartości tych transakcji, a nie wydawać decyzję, w sytuacji braku ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia organów w dużej mierze na wątpliwościach w związku z czym zasadnym jest zarzut naruszenia przez organy art. 180 § i w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Skarżąca zakwestionowała także ustalenia organów w przedmiocie powiązań osobowych pomiędzy jej podwykonawcami, albowiem – jak wskazała Skarżąca – ani nie miały one miejsca w badanym okresie czasu ani też nie dotyczyły osób faktycznie decydujących o zakwestionowanych transakcjach, a przede wszystkim nie dotyczyły stosunków pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami - Skarżącą a G. sp. z o.o. czy J.J. K.

Strona podtrzymała także swoje argumenty i zarzuty, prezentowane w postępowaniu odwoławczym w zakresie sprzedaży towarów na rzecz A. Sp. z o.o. wskazując, iż jedynym dowodem na potwierdzenie tez organu są błędy w dokumentacji księgowej Skarżącej, która w rzeczywistości dostarczyła towary A. Sp. z o.o., co potwierdza zawarta w tym zakresie umowa i faktura sprzedaży.

Skarżąca podniosła, że nie zgadza się także z odmową uwzględnienia korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. oraz poprawionego przez nią bilansu spółki.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wywiodła, że organ uchybił normie art. 187 O.p., gdyż niemal całość swojego rozstrzygnięcia oparł na ustaleniach odnośnie kontrahenta Skarżącej, uzyskanych z innego postępowania, a które traktuje jak niemożliwy do obalenia dogmat. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe muszą udowodnić fikcyjność transakcji, a nie wyprowadzać ją z braku dowodów w sprawie, bierności podatnika czy z własnych wątpliwości.

Końcowo powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z 22.10.2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1041/13 Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał dowolnej oceny dowodów, albowiem zaniechał zebrania wszystkich dowodów i oparł się na wywodach organu I instancji w celu wykazania niezgodności z wyjaśnieniami Skarżącej, które to wyjaśnienia oparte zostały na dokumentach, logicznych wywodach i dowodach.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając skargę w granicach sprawy i kierunku zaskarżenia, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa.

Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania, w tym dowodowego, lecz również do wadliwości zaskarżonej decyzji z powodu braku jej prawidłowego uzasadnienia przez organ podatkowy.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 12 oraz art. 9 ust. 1 u.o.p.d., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów czy też określonych wartości za przychód niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie czy sprzedaży towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.o.p.d. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie Skarżącej leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, Skarżąca dowody wskazała i wskazała również środki dowodowe. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu czy przychód, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 15 ust. 1 u.o.p.d. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Rzeczą organu jest zaś podjęcie czynności procesowych celem ustalenia prawdy obiektywnej. Nie ulega wątpliwości, że to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w ocenie Sądu, istota sporu sprowadza się do oceny następujących kwestii.

1. Czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wskazanych w zaskarżonej decyzji.

1.1. W odniesieniu do zakwestionowanej kwoty [...] zł, w ocenie Sądu kwota ta – jak zasadnie wskazały organy podatkowe nie mogła zostać uznana, w świetle art. 15 ust. 1 u.o.p.d. za koszt uzyskania przychodu skoro sama Skarżąca zaliczyła ja w poczet nieopodatkowanych kosztów uzyskania przychodów.

1.2. W odniesieniu do zakwestionowanej kwoty [...] zł odnoszącej się do transakcji zakupu przez Skarżącą dwóch lamp, w ocenie Sądu, zasadnym było uznanie przez organy podatkowe – z uwagi na brak wystarczających podstaw wskazujących związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zakupem ww. lamp a prowadzoną przez Skarżącą działalnością jak i na okoliczność braku lamp w siedzibie Skarżącej spółki przy jednoczesnym braku wiarygodnego wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy - że wydatki na ich zakup, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 52 u.o.p.d., nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu Skarżącej, zgodnie bowiem z ww. przepisem za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, nie zaliczanych do środków trwałych w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.

1.3. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organy podatkowe kwoty [...] zł odnoszącej się do transakcji zakupu przez Skarżącą ekspresu do kawy wraz z akcesoriami, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów w tym przedmiocie, albowiem jak ustalono w toku oględzin ww. ekspres znajdował się poza siedzibą Skarżącej spółki (w czasie oględzin kontrolowana Spółka wskazał ekspres marki S. zaś z zakwestionowanej faktury wynikał zakup ekspresu marki D. model [...]) w związku z powyższym wydatek na jego zakup, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 52 i art. 15 ust. 1 u.o.p.d., nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu Skarżącej. W ocenie Sądu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.o.p.d., również wydatki na zakup akcesoriów do kawy nie mogły stanowić przedmiotowego kosztu albowiem w myśl ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów.

Powyższe potwierdza, że zakup ww. ekspresu i akcesoriów – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – nie nastąpił faktycznie na potrzeby Spółki i nie pozostaje w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – znajduje się on poza siedzibą Spółki zaś na przedmiotową okoliczność nie złożono dodatkowych wyjaśnień.

1.4. W odniesieniu do zakwestionowanej przez organy podatkowe kwoty [...] zł wynikającej z faktur VAT wystawionych Skarżącej w 2009 r. przez T. Sp. z o.o. (przy czym faktura VAT nr [...] z 22.07.2009 r. na kwotę [...] zł została uwzględniona jedynie w części), w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że ww. kwota nie może zostać uznana za koszty uzyskania przychodu Skarżącej, albowiem faktury wystawione Skarżącej przez ww. spółkę nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji i miały na celu stworzenie dokumentacji uprawdopodabniającej fakt poniesienia wydatków – kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe faktury obejmowały wynagrodzenie tytułem wydatków związanych z nabyciem materiałów budowlanych, usług w zakresie budownictwa, usług w zakresie szkutnictwa łodzi laminowanych od T. Sp. z o.o., w tym:

- wykonania prac budowlanych na obiekcie w Ł. polegających na przygotowaniu przebudowy na wykonanie placu manewrowego z polbruku (umowa z dnia 17.08.2009 r. na kwotę [...] zł plus VAT- prace wykonane docelowo na rzecz G. Sp. z o.o.);

- wykonania elementów łodzi oraz naprawy i regeneracji elementów (umowa z dnia 31.08.2009 r. na kwotę [...] zł plus VAT – prace wykonane docelowo na rzecz J. K. w ramach działalności gospodarczej pod firmą J. J. K.);

- zakup materiałów budowlanych.

W ocenie Sądu uznać należy za zasadne przyjęcie przez organy podatkowe, że ww. spółka nie mogła osobiście wykonywać usług i dostarczać na rzecz Skarżącej towarów objętych ww. fakturami albowiem w okresie tym nie zatrudniała ona pracowników i posiadała jedynie jednoosobowy Zarząd, który dokonywał wszelkich czynności związanych z jej działalnością, nie posiadała lokalu umożliwiającego magazynowanie towarów czy realizację procesów produkcyjnych, nie posiadała również środków transportu. Wszelkie "transakcje" ww. spółki rozliczane były wyłącznie w formie gotówkowej, wbrew normie art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zaś nabyte usługi i towary od swojego jedynego kontrahenta w tym samym dniu odsprzedawano z zyskiem poniżej 1% za zapłatą w formie gotówkowej dopiero po 95 dniach. W stosunku do ww. spółki prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2009 r., zaś organy podatkowe zaliczyły w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie protokół z kontroli przeprowadzonej w T. Sp. z o.o. jak i wyciąg z czterech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych 29 września 2010 w stosunku do ww. spółki, w treści których organ podatkowy zakwestionował rzetelność faktur zakupu jak i sprzedaży dokonanych w 2009 r. wskazując na istnienie łańcucha podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT, bez istnienia i przemieszczenia towarów oraz świadczenia usług.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wyłącznym dostawcą towarów oraz podwykonawcą usług T. sp. z o.o. była S. 2 Sp. z o.o. Jednakże z akt sprawy wynika, że S. 2 Sp. z o.o. (jedyny podwykonawca T. Sp. z o.o.) nie posiadała de facto siedziby (wskazany jako siedziba lokal stanowi kotłownię), nie posiadła pomieszczeń magazynowych ani służących do realizacji procesów produkcyjnych i remontowych, w latach 2009-2010 nie składała zeznań ani sprawozdań finansowych, nie zatrudniała pracowników, posiadała zaległości podatkowe, kapitał spółki był bez pokrycia bowiem nie posiadała ona majątku, próby dokonania kontroli podatkowej okazywały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu, dokumentacja spółki jest niedostępna a w stosunku do członków jej zarządu prowadzono postępowanie w sprawie popełnienia umyślnego przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu w błąd urzędu skarbowego poprzez podanie nieprawdy lub zatajeniu informacji, nie przedkładając dowodów źródłowych, poprzez wykazanie faktur (w latach 2001-2006) dotyczących zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca i doprowadzenie poprzez to do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości w podatku od towarów i usług (jako jeden ze sposobów na bezpodstawne dokonanie odliczeń podatku, wskazano posługiwanie się fakturami fikcyjnymi wystawionymi np. za roboty budowlane lub ziemne, wskazano, że oskarżeni nie prowadzili działalności gospodarczej we wskazanym zakresie). Przy czym ani Skarżąca Spółka, ani jej podwykonawca T. Sp. z o.o. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby przyjąć, że spółka ta wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz T. Sp. z o.o. a tym samym, że T. wykonał prace wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach na rzecz Skarżącej.

Ponadto przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. (A. Z.) nie potrafił wyjaśnić zasad rozliczeń z ww. podwykonawcą i dostawcą, nie pamiętał przedbiegu transakcji dostaw, pomimo korzystania z usług tylko jednego podwykonawcy (S. 2 Sp. z o.o.) nie potrafił wskazać m.in. kto, gdzie i kiedy wykonywał usługi ani czy do zleceń załączono jakąś dokumentację projektową lub konkretne wymagania jakim ma odpowiadać zamawiany towar, czy prace były wykonywane etapami ani też kto kierował robotami pomimo, że osobiście dokonywał ich odbioru. Przy czym zeznania te były składane w okresie, który nie był na tyle odległy od terminu zakwestionowanych transakcji aby uzasadniał brak elementarnej wiedzy w ww. zakresie. Ponadto zeznania ww. świadka dotyczące wykonywania usług były niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, m.in:

- w odniesieniu do wykonania prac na terenie ww. placu manewrowego w Ł. zeznał, że z około [...] m2 placu ułożono około [...] m2 polbruku z uwagi na złe warunki pogodowe zaś z wpisu w dzienniku budowy z dnia 6 listopada 2009 r. wynika, że zakończono roboty drogowe – plac manewrowy, a w dniu 18 stycznia 2010 r. inwestor powiadomił jednostki administracji budowlanej o całkowitym zakończeniu budowy; również Prezes Zarządu Skarżącej Spółki zeznał, że odebrał osobiście prace polegające na wykonaniu placu manewrowego wcześniej jednak wskazując, że nie nastąpiła pełna realizacja kontraktu – co stoi w sprzeczności z ww. zapisami dziennika budowy.

W odniesieniu do prac wykonania elementów łodzi oraz naprawy i regeneracji elementów wykonanych rzekomo przez T. Sp. z o.o. Prezes Zarządu skarżącej spółki złożył zeznania, które – jak zasadnie wskazały organy podatkowe – nie korespondują z istotą technologii produkcji łodzi w przedsiębiorstwie J. K. J., i tak:

- świadek Z. O. zeznał, że nic mu nie wiadomo o Skarżącej spółce jak i o faktach przywożenia elementów prefabrykowanych spoza przedsiębiorstwa J. K., formy były naprawiane na bieżąco przez pracowników J. K. a zostały one wykonane przez osoby zatrudnione przez J. K;

- świadek M. G., pomimo złożenia zeznań wskazujących na możliwość wykonania elementów przez podmioty zewnętrzne nie wskazała ich jak i nie wskazała jakichkolwiek innych weryfikowalnych faktów umożliwiających uznanie, że wykonawcą prac była T. Sp. z o.o. jednocześnie wskazując, że o Skarżącej Spółce powzięła wiedzę od J. K.;

- świadek J. J. (pracownik J. K.) zeznał, że nie przewoził osobiście elementów laminowanych ani nie wskazał jakichkolwiek weryfikowalnych faktów i danych, które umożliwiłyby uznanie, że T. Sp. z o.o. wykonywała zakwestionowane prace;

- Prezes Zarządu Skarżącej spółki zeznał, że nie posiada wiedzy w jaki sposób i skąd transportowane były elementy łodzi do przedsiębiorstwa J. K. jednocześnie wskazując, że Skarżąca była w posiadaniu dokumentacji elementów łodzi;

- protokoły odbioru wskazują, że przedmiotem dostawy były m.in. usztywnienia dna a z przesłuchań świadków wynika, że zostały one wykonane przez pracownika J. K. w siedzibie jego przedsiębiorstwa zaś ich laminowanie następowało wyłącznie na gotowym kadłubie znajdującym się w siedzibie przedsiębiorstwa J. K.;

- świadek N. M. posiadał jedynie wiedzę o faktach zasłyszaną od J. K.; nie widział osobiście czy elementy były przywożone, gdzie były wykonywane.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadne było uznanie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny albowiem nie oddawały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie dokumentowały faktycznych czynności. W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wykazała kto faktycznie był wykonawcą usług objętych zakwestionowanymi fakturami przy czym – jak wynika z ww. okoliczności – za bezsporne uznać należy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że wykonawcą tym nie był wystawca zakwestionowanych faktur – T. Sp. z o.o. (brak jakichkolwiek pracowników) ani tym bardziej wskazana przez wystawcę faktur S. 2 Sp. z o.o., która nie tylko nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych a jej siedziba mieściła się w kotłowni ale i w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych jak i nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności.

Ponadto, w ocenie Sądu, wskazani przez skarżącą świadkowie nie mogli być świadkami bezstronnymi, albowiem jako odbiorcy usług udokumentowanych ww. fikcyjnymi fakturami bądź członkowie organów reprezentacji narażeni są na odpowiedzialność karną i finansową w przypadku uznania, że ww. transakcje miały charakter fikcyjny.

Za bezpodstawne - w świetle ww. okoliczności, w szczególności dotyczących braku możliwości świadczenia usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT przez ich wystawcę jak i jego jedynego podwykonawcę, oraz wobec faktu niewykazania przez Skarżącą rzeczywistego wykonawcy tych usług - uznać należało za całkowicie chybione twierdzenia Skarżącej jakoby organy w sposób tendencyjny odniosły się do okoliczności fikcyjności zapisów zawartych w ww. fakturach a w konsekwencji do oceny ksiąg Skarżącej jako nierzetelnych.

2. Czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do zaliczenia do przychodów kwot wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ust. 3a u.o.p.d. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont zaś za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

2.1. W odniesieniu do kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz spółki A., zdaniem organów obu instancji transakcja sprzedaży materiałów budowlanych (udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami o nr: [...] i [...], tj. kleju do płyt, papy, farby, styropianu, grunderu i wkrętów) de facto nie miała miejsca, albowiem Skarżąca nie posiadała na dzień sprzedaży przedmiotowych materiałów, o czym świadczą księgowania dokonane przez Skarżącą w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych.

A mianowicie podnieść należy, że z zestawienia obrotów i sald wynika, iż na dzień 1.01.2009 r. Skarżąca nie posiadała na magazynie materiałów (BO konta 311 "materiały" = 0), podobnie w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2009 r. w pozycji B "aktywa obrotowe" - I "zapasy" - "materiały" na dzień 1.01.2009 r. nie wykazano żadnej wartości. Z kolei zapisy na koncie "zużycie materiałów i energii" do dnia 31.03.2009 r. wykazują łącznie obroty w wysokości [...] zł z adnotacją "materiały na potrzeby firmy". A zatem – jak zasadnie wskazał organ - odsprzedaż tych materiałów nie mogła nastąpić ze względu chociażby na rozbieżność kwotową czy inny sposób ich zadysponowania. Ponadto, z obrotów konta 311 "materiały" wynika, że pierwszy zakup materiałów wystąpił w dniu 30.04.2009 r. od Spółki O. F., przy czym materiały te pozostały na dzień 31.12.2009 r. niesprzedane, gdyż znajdowały się na stanie magazynowym. Ponadto pozostałe zakupy materiałów dokonywane przez Skarżącą w kwietniu 2009 r. oraz czerwcu 2009 r. dotyczyły materiałów, które nie były tożsame z materiałami objętymi zakwestionowanymi przez organy fakturami, albowiem obejmowały m.in. zakupu elementów deszczowni plażowej, elementów balustrady czy elementów konstrukcyjnych domu.

Z powyższego w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży towarów, których nie posiadała a ustalenia organów w tym zakresie uznać należy za zasadne.

Również stanowisko Skarżącej jakoby powyższe faktury obarczone były błędem gdyż w rzeczywistości stanowiły jedynie faktury zaliczkowe (100% zaliczki), w ocenie Sądu, prowadzić może jedynie do uznania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.o.p.d. że – na co zasadnie wskazały organy podatkowe - że zakwestionowane przez organ kwoty za sprzedaż materiałów nie mogły stanowić przychodu Skarżącej.

Podkreślić także należy, że korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r. dokonana przez Skarżącą w trakcie postępowania odwoławczego, jak sama Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 30 października 2013 r. została złożona "ze względu na zarzut postawiony w zaskarżonej decyzji" a zatem zasadna była ocena organu, zgodnie z którą korekta ta była działaniem celowym, nakierowanym na uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odniesieniu do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku wykazania w protokole z badania ksiąg ww. uchybień również ten zarzut uznać należy za nieuzasadniony i pozostający bez wpływu na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, albowiem na str. 7-8 ww. protokołu szczegółowo wskazane zostało za jaki okres i w jakiej części księgi Skarżącej uznane zostały za nierzetelne a ponadto – jak słusznie podniósł organ podatkowy – badanie ksiąg podatkowych jest tylko jedną z czynności procesowych i jeżeli na tym etapie nie udało się wskazać wszystkich rozbieżności to jest to możliwe również na pozostałych etapach postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2011 r. sygn. akt II FSK 135/10).

2.2. W odniesieniu natomiast do dostaw usług i dostaw towarów, które Skarżąca wykonała na rzecz J. K. w ramach działalności gospodarczej pod firmą J.J. K. jak i na rzecz G. Sp. z o.o., w oparciu o prace i dostawy rzekomo wykonane przez T. Sp. z o.o., odnosząc się do wyników rozważań zawartych w pkt 1.4 uzasadnienia, podnieść należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. kontrahentów dokumentowały transakcje pozorne. Skoro bowiem, jak już powyżej wskazano, prac tych Skarżąca nie wykonywała osobiście (brak pracowników) a za pomocą podwykonawcy T. Sp. z o.o., która to spółka usług tych również nie wykonała osobiście (brak pracowników) a wskazana przez nią jako wykonawca S. 2 Sp. z o.o. usług tych de facto nie wykonała (brak pracowników, siedziba spółki w kotłowni, brak dokumentacji działalności, brak zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych w zakwestionowanym okresie, brak sprzętu, brak pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych) to tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane w tym zakresie faktury odzwierciedlają transakcje w nich wskazane. Powyższe jest uzasadnione również tym, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu wskazującego na faktycznego wykonawcę ww. prac i konsekwentnie twierdziła – pomimo ww. okoliczności – że prace te wykonane zostały przez T. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe okoliczności odnoszące się do zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów Skarżącej za 2009 r. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.o.p.d. poprzez błędne uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącą miały fikcyjny charakter i nie dają podstaw do rozpoznanie skutków podatkowych w postaci przychodu lub odpowiednio kosztów jego uzyskania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, uznać należy że nie miało ono miejsca w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W praktyce zasada wymieniona ww. przepisie realizowana jest poprzez uzasadnianie decyzji podatkowych, ustosunkowanie się przez organ do argumentów podnoszonych przez podatników tak w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji wieńczącej takie postępowanie. W świetle powyższego Sąd podnosi, że zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego. Wskazując wszystkie podnoszone w uzasadnieniu decyzji kwestie, opisano je w sposób wyczerpujący, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego. Każda z norm stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została zacytowana, a dodatkowo wyjaśniono przyczyny zastosowania określonego przepisu z opisaniem przebiegu przeprowadzonego procesu subsumpcji. Ponadto, w ocenie Sądu, skarżona decyzja wbrew twierdzeniom Skarżącej, zawiera uzasadnienie faktyczne, a więc w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samy za niezasadny należało uznać zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie naruszono także art. 127 O.p., albowiem dokonując rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym na podstawie szeroko zebranego materiału dowodowego, organ szczegółowo zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania właściwych przepisów prawa w wydanym rozstrzygnięciu.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły - zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p. - wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego na okoliczność wartości zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, przez co miało dojść do naruszenia przepisu art. 197 O.p., należy podnieść, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 3 i art. 23 § 2 O.p., co oznacza że organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe na podstawie danych z jej ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania umożliwiającymi odstąpienie instytucji szacowania. W związku z powyższym powoływanie biegłego w sprawie było zbędne, gdyż przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że organ może powołać na biegłego osobę dysponująca wiadomościami specjalnymi, a w sprawie wiadomości specjalne nie były wymagane. O powyższym Skarżąca została poinformowana postanowieniem organu z dnia 11 lipca 2014 r. o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów.

Także pozostałe przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wbrew zarzutom skargi - nie zostały naruszone, gdyż organy, w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotowa sprawę, podjęły niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. Celem ustalenia, czy Skarżąca prawidłowo dokonała zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu i prawidłowo ustaliła kwotę przychodu organy jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy powołały także konkretne dowody zebrane w toku postępowania i uwzględniły wyjaśnienia Skarżącej składane w trakcie postępowania. W sprawie znalazła także odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w przepisie art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie gromadząc cały materiał dowodowy, wszechstronnie go rozpatrzono i oceniono.

Skarżąca, kwestionując wszelkie czynności dowodowe podejmowane w sprawie przez organy podatkowe nie obroniła tezy, zgodnie z którą naruszone zostały przepisy art. 193 O.p. określające zasady uznawania ksiąg podatkowych za rzetelne i niewadliwe. Należy bowiem wskazać, że O.p. odróżnia dwie postaci prawidłowości ksiąg, tj. rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 2 O.p.). Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych.

W protokole z badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe Spółki za rok 2009 były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej (zawyżenia) kosztów uzyskania przychodów, jak i dotyczącej (zawyżenia) przychodów, co potwierdził, w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W tej sytuacji, podnoszone przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.