Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 887/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 6,  art .7ust.1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art.43 ust.1 pkt 9, art. 15 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.191, art.3 pkt 9, art.180 par.1, art.14k par. 1, art.14b par.1,art.14a par.1, 2 i 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45, art.46par.1 i art.47 par.1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.5apkt6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2011 r. sprawy ze skargi PZ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. oraz od lipca do grudnia 2005 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 6, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) określił PZ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące [...]. W uzasadnieniu wskazano, że w [...] podatnik kontynuował rozpoczętą w [...] sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w L oraz P, co stanowiło działalność gospodarczą prowadzoną w celu osiągnięcia dochodu i wykonywaną w sposób ciągły. Działania podejmowane przez podatnika były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu (zysku), miały wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Fakt prowadzenia przez podatnika, już w [...] działalności gospodarczej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za [...], a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 832/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.04.2009r. sygn. akt II FSK 1939/07. P Z nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. Do akt postępowania kontrolnego włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą P Z zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] i decyzję z dnia [...] w tym samym podatku za [...]. Ustalenia postępowania wykazały, że w [...] podatnik prowadził sprzedaż wcześniej zakupionych gruntów, i tak:

- w dniu [...] zawarto umowę, na mocy której P Z, M B i W B nabyli od M Ś niezabudowaną nieruchomość położoną w L i S o łącznym obszarze [...]. Kupujący zapewnili, że "nabyta nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego". Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...]. Cena udziału P Z (35/100) wyniosła [...]. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgi wieczyste nr [...].

- w dniu [...] zawarto umowę, na mocy której P Z, M B i W B nabyli od A Spółdzielni niezabudowaną nieruchomość położoną w L i J o łącznym obszarze [...]. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...]. Cena udziału (35/100) PZ wyniosła [...]. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgę wieczystą nr [...].

- w dniu [...] zawarto umowę, na mocy której PZ, M Z, M B i W B nabyli od Przedsiębiorstwa B Spółka z o.o. z siedzibą w K niezabudowaną nieruchomość położoną w P o łącznym obszarze [...]. Kupujący zapewnili, że utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...]. Cena udziału P Z (1/4) wyniosła [...]. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgę wieczystą nr [...].

- w dniu [...]. zawarto umowę, na mocy której P Z, M B i W B nabyli od małżonków M i L S niezabudowaną nieruchomość położoną w L o łącznym obszarze [...]. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...]. Cena udziału nabywanego przez PZ (35/100) wyniosła [...]. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgę wieczystą nr [...].

W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że P Z sprzedał w [...] udziały w prawie własności gruntów o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w L (udział 35/100) i o powierzchni 13 397 m2 położonych w P (udział 25/100) i z tego tytułu uzyskał przychód w wysokości [...], w szczególności:

- ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w L - Kw. Nr [...] nabytej w dniu [...] sprzedał udział wynoszący 35/100 części w prawie własności [...] działek (z ogólnej liczby [...] działek), o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta przyniosła podatnikowi przychód w wysokości [...].

- ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w L - Kw. Nr [...] nabytej w dniu [...] sprzedał w [...] udział wynoszący 35/100 części w prawie własności [...] działki (z ogólnej liczby [...] działek) o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta przyniosła mu przychód w wysokości [...].

- ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w L - Kw. Nr [...] nabytej w dniu [...] (akt notarialny Rep. [...]) PZ sprzedał udział wynoszący 35/100 części w prawie własności [...] działek (z ogólnej liczby [...] działek) o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta przyniosła mu przychód w wysokości [...].

- ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w L - Kw. Nr [...] nabytej w dniu [...] sprzedał udział wynoszący 35/100 w części prawie własności [...] działek (z ogólnej liczby [...] działek) o łącznej powierzchni [...] m2. Przychód w wysokości [...].

- ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w L - Kw. Nr [...] nabytej w dniu [...] sprzedał udział wynoszący 35/100 części w prawie własności [...] działek (z ogólnej liczby [...] działek) o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta przyniosła przychód w wysokości [...].

- ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w L - Kw. Nr [...] nabytej w dniu [...] sprzedał udział wynoszący 35/100 części prawa własności [...] działki (z ogólnej liczby [...] działek) o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta przyniosła przychód w wysokości [...].

- ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w L - Kw. Nr [...] nabytej w dniu [...] sprzedał udział wynoszący 35/100 części w prawie własności [...] działek (z ogólnej liczby [...] działek) o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta przyniosła podatnikowi przychód w wysokości [...].

- ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w P - Kw. Nr [...] nabytej w dniu [...] sprzedał udział wynoszący 25/100 części w prawie własności [...] działek (z ogólnej liczby [...] działek) o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta przyniosła podatnikowi przychód w wysokości [...].

W odwołaniu z dnia [...] PZ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając, że:

- rozpatrując skargi na decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi podatnika i uznano zasadność naliczenia podatku dochodowego w oparciu o przychód brutto, bez podatku od towarów i usług, tak samo powinien postąpić organ I instancji za [...] gdyż stan prawny nie zmienił się,

- organ I instancji nie uwzględnił posiadanej przez podatnika interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], z której wynikało, że sprzedaż działek budowlanych nie podlega podatkowi od towarów i usług,

- nie dokonano ustalenia czy i jaki zamiar przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości wskazanych w decyzji. Zdaniem skarżącego organ I instancji posłużył się domniemaniem i na tym tle wywodzi negatywne skutki podatkowe.

W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcia zwłaszcza za [...] wyraźnie wskazują na brak podstaw prawnych do określenia podatku od towarów i usług za [...]. Decyzje w zakresie podatku dochodowego podlegały weryfikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, iż skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżący wskazał, że skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skoro stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie w [...] w stosunku do lat poprzednich, to niezrozumiałe jest postępowanie organu I instancji gdy określając należny podatek od towarów i usług czyni to wbrew wiążącym rozstrzygnięciom w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego czynności dostawy towarów i świadczenia usług realizowane poza sferą gospodarczą podmiotu, który spełnia formalne kryteria podatnika (w ramach np. jego aktywności prywatnej) - nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie podmiot ten nie działa w charakterze podatnika. W ocenie strony istotną kwestią było ustalenie czy i jaki zamiar (wynikający z okoliczności i dowodów zebranych w sprawie) przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości wskazanych w decyzji. Zdaniem strony organ I instancji posługuje się domniemaniem (instytucja nie przewidziana w Ordynacji podatkowej) i na tym tle wywodzi negatywne skutki podatkowe z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, a także grunty. Definicję podatnika podatku od towarów i usług zawarto w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Do tej kategorii zaliczono osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje ust. 2 tego artykułu, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotnym jest ustalenie, czy badane okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Ustawy podatkowe nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem działalności zarobkowej. Posługując się podstawową w interpretacji tekstu prawnego wykładnią językową, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego słowo "zarobkowy" oznacza - "związany z zarobkiem, przynoszący zarobek, zyski, korzyści materialne". Przez zarobkową działalność należy pojmować taką, która doprowadza do osiągnięcia określonego zysku, korzyści materialnej, albo istnieje zamiar osiągnięcia takiego celu. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie warunek ten w badanym [...] został spełniony, podatnik osiągnął zysk ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Odnośnie drugiego warunku wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik wraz z pozostałymi udziałowcami przedmiotowych nieruchomości wykonywał szereg planowanych czynności wskazujących na zamiar przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży.

1. W odniesieniu do sprzedaży działek w L ustalono następujący stan faktyczny:

Podatnik wspólnie z WB oraz M B nabyli nieruchomości w L i S (Kw nr [...]). W akcie notarialnym sprzedawca oświadczył, iż działki te w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na cele rolne, nabywcy zaś oświadczyli, iż nieruchomości te wejdą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Na podstawie aktu notarialnego M i W B wraz z P Z nabyli działki w L i J nr [...] oznaczone wedle dokumentów geodezyjnych jako działki zadrzewione i zakrzewione grunty orne albo grunty orne. Kilka dni po zakupie pierwszych działek Rada Gminy T uchwałą nr [...] z dnia [...], zatwierdziła "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T" dotyczące ww. działek w L, z którego wynika m.in., iż nabyte przez podatnika działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Pełnomocnik w odwołaniu wskazał, iż głównym celem nabycia było, zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, powiększenie gospodarstwa rolnego, a w piśmie z dnia [...] podatnik wskazał, iż przed zakupem działek nie było mu znane planowane Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy T. Organ podatkowy twierdzenie podatnika uznał za mało wiarygodne, gdyż w tak istotnych sprawach dla funkcjonowania społeczności lokalnej jak uregulowanie gospodarki nieruchomościami, organy gminy zawsze przeprowadzają konsultacje społeczne, które dają obraz planowanego wykorzystania gruntów. Jak wynika z przedmiotowej uchwały prace nad Studium były prezentowane i omawiane kolejno na spotkaniach w Urzędzie Gminy z radnymi, menadżerami, przedstawicielami przedsiębiorstw i społeczeństwem w następujących dniach: [...]. Plany te były w chwili zawarcia umów w zaawansowanym stadium przygotowania, gdyż kilka dni po zakupie przez podatnika gruntów Rada Gminy T wydała uchwałę. W dniu [...] podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabytych działek zadeklarowali chęć wykonania na własny koszt planu zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w L i L, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania infrastruktury na rzecz gminy w zamian za nienaliczenie opłat za wzrost wartości gruntu. Projekt umowy został opracowany w dniu [...]. W dniu [...] podpisana została pomiędzy Gminą T oraz PZ i MB, umowa dotycząca działek w L, KW nr [...], na mocy której współwłaściciele zobowiązali się solidarnie do sfinansowania należności z tytułu uczestnictwa w finansowaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L, z prawem do wskazania wykonawcy planu, w zamian za rezygnację Gminy T z opłat tytułem włączenia infrastruktury (woda, kanalizacja) oraz ustalenie opłaty adiacenckiej w wysokości 4 % wzrostu wartości nieruchomości. W związku z działaniami m.in. podatnika, Rada Gminy T uchwałami nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L. Uchwałą Rady Gminy T nr [...] z dnia [...], zatwierdzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy jednorodzinnej w L, dotyczącej ww. działek budowlanych. Jeszcze przed zatwierdzeniem powyższego planu właściciele przedmiotowych działek (w tym P Z) zwrócili się o podział niektórych działek (pismo z dnia [...]). Działania te były kontynuowane w stosunku do kolejnych działek (pisma z dnia [...]). Kolejną działkę w L podatnik łącznie z W B oraz M B nabył dnia [...]. Zdaniem organu podatkowego taki stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, iż działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży działek. Podatnik uczestniczył w zainicjowaniu sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego, uczestniczył w podziale działek, by następnie działki sprzedawać, czyniąc z tych sprzedaży źródło przychodów.

2. W odniesieniu do sprzedaży działek w P ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] w "G" ukazało się ogłoszenie B Spółka z o.o. o zamiarze przetargu (wyznaczonego na dzień [...]) na sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w P (Kw [...]), wraz z informacją iż w planie zagospodarowania przestrzennego gminy K działki te przeznaczone były na cele rolne, ale w "Studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego gminy K" przewidywano zmianę przeznaczenia na budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] M i W B, PZ oraz MZ (później po zawarciu małżeństwa Z) nabyli działkę w P (Kw [...]), zgodnie z przedłożonymi dokumentami geodezyjnymi oznaczoną jako grunty orne i łąki trwałe. Jeszcze przed zakupem niniejszej działki, podatnik wraz z pozostałymi przyszłymi współwłaścicielami zwrócił się do Urzędu Gminy o przeznaczenie powyższej działki pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wraz z oświadczeniem, że pokryją koszty opracowania tego planu (pismo z dnia [...]). Rada Gminy K uchwałą Nr [...] z dnia [...] przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie ww. działki. Nieruchomość ta na mocy uchwały Rady Gminy Nr [...] z dnia [...] zatwierdzającej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego we wsi P została przeznaczona na cele budowlane. W dniu [...] po zatwierdzeniu wstępnego projektu podziału nieruchomości położonej na terenie wsi P, oznaczonej geodezyjnie jako działka [...] przez organ, współwłaściciele nieruchomości (w tym PZ) zwrócili się z wnioskiem o zatwierdzenie projektu jej podziału. Decyzją Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] nieruchomość została podzielona na [...] działki budowlane. Następnie działki te sukcesywnie sprzedawano. Omawiany stan faktyczny wskazuje, iż rzeczywistym celem nabycia omawianej działki, który został zrealizowany, była chęć uzyskania dochodu, w drodze nabycia nieruchomości, przekształcenia jej przeznaczenia z celów rolnych na cele budowlane, podział a następnie sprzedaż działek budowlanych. Z materiału dowodowego wynika, iż podatnik w latach [...] nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nabyto nieruchomości, następnie na wniosek współwłaścicieli zmieniono ich przeznaczenie. Nieruchomości te zostały następnie podzielone na działki budowlane, które sukcesywnie były sprzedawane ([...] działek w [...], [...] działki w [...]). W ocenie organu odwoławczego przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości. Nie przyjęto za właściwe twierdzeń, aby tego rodzaju działania podejmowane już od samego początku po nabyciu nieruchomości były zgodne z ich rolniczym przeznaczeniem, wręcz odwrotnie, wskazywany przez podatnika zamiar rolniczego korzystania z zakupionych gruntów powinien raczej skłonić stronę do blokowania lub utrudniania prac mających na celu pozbawienie ich rolniczego charakteru. Trafnie organ I instancji dokonał ustaleń i przyjął, iż od samego początku podatnikowi towarzyszył zamiar przekształcenia nieruchomości rolniczych na tereny budowlane i ich sprzedaż.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością, o której mowa w art. 4 ust. 2 (działalność producentów, handlowców lub usługodawców wykorzystujących majątek rzeczowy lub wartości niematerialne i prawne w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu), w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawę, przed pierwszym użytkowaniem budynków lub części budynków oraz gruntu zajmowanego przez te budynki lub ich części,

b) dostawę gruntu budowlanego.

Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając wyrok sygn. akt I SA/Po 832 z dnia 28.08.2007r. rozstrzygnął kluczowe dla sprawy zagadnienie i orzekł, iż PZ prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.04.2009r., sygn. akt II FSK 1939/07. Podkreślono, że w podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót a nie przychód. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ I instancji dla wyliczenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach [...] prawidłowo zastosował tzw. metodę "w stu" przyjmując, że ustalony obrót zawiera "w sobie" podatek VAT. Prawidłowo również określił podatek VAT od nie zaewidencjonowanej sprzedaży gruntów pod zabudowę mieszkalną, stosując stawkę 22 %. Wobec faktu zaistnienia podatku należnego od sprzedanych w [...] działek budowlanych, zasadnym było obniżenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w działkach o wartość tego podatku w kwocie [...] i ustalenie przychodu netto z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą udziałów w przedmiotowych działkach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w wysokości [...].

Co do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zauważono, że podatnik kierując do tego organu podatkowego pytanie z dnia [...] i podając stan faktyczny pominął szereg istotnych faktów, które niewątpliwie miałyby wpływ na interpretację. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji pominął fakt, iż miał świadomość, że zakupione grunty będą przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, jak również, że brał czynny udział w pracach związanych z opracowaniem studium zagospodarowania przestrzennego gminy T. Występował też osobiście do Urzędu Gminy w T z pismami i wnioskami, w których deklarował wykonanie na własny koszt miejscowego planu zagospodarowania terenu oraz pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenie zieleni itp. Aktywna postawa podatnika i innych wspólników w doprowadzeniu do opracowania planu zagospodarowania przestrzennego terenów będących ich własnością jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział tych terenów i sprzedaż z zyskiem pod budownictwo jednorodzinne.

Odnośnie zamiaru podatnika przy zakupie gruntów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że zakup, a następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem podatnika, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny rachunek", ale zamierzonym działaniem, w celu uzyskania korzyści finansowych. Przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego PZ wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej :

- błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - polegającą na przyjęciu, iż prawo majątkowe, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości jest "towarem" w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy objęcie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, iż dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości PZ działał jako podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kupując poszczególne udziały nie działał on w zamiarze ich następczego sprzedania w wykonaniu działalności gospodarczej;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowodowe niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w dacie dokonywania zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości PZ wiedział, iż zostaną one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową;

- rażące naruszenie art. 14k ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo faktu, iż skarżący zastosował się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każda z umów sprzedaży dotyczyła sprzedaży prawa majątkowego - udziału we współwłasności nieruchomości, a nie sprzedaży gruntów.

Następnie zarzucono organowi podatkowemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił, że organ podatkowy obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Decyzja organu odwoławczego została podjęta wyłącznie w oparciu o twierdzenia organu I instancji, a wszelkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika zostały zignorowane. Organ podatkowy dokonał błędnej oceny dowodów w zakresie ustalenia zamiaru skarżącego w chwili dokonywania zakupów poszczególnych praw majątkowych - udziałów we współwłasności nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej kwestia ta jest newralgiczna, gdyż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, do objęcia danej czynności podatkiem VAT warunkiem koniecznym jest, by zamiar zakupienia rzeczy czy nieruchomości w celu jej następczego sprzedania w wykonaniu działalności gospodarczej istniał już w momencie nabycia towaru, a nie pojawił się później, np. w momencie sprzedaży danej rzeczy/nieruchomości. Opodatkowaniem na podstawie ustawy o VAT podlegają wyłącznie podmioty, które dokonując danej czynności działały "jako podatnik". Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy dana osoba prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą. Istotnym jest wyłącznie ustalenie, czy dokonując konkretnej czynności działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dla objęcia sprzedaży praw - udziałów we współwłasności nieruchomości, których skarżący dokonał w [...], podatkiem VAT, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, że już w chwili zakupu tych udziałów miał on zamiar następnie je sprzedać w wykonaniu działalności gospodarczej. Kluczową kwestią przy ustalaniu powyższego jest fakt, że skarżący nie był w omawianym okresie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, co wskazuje, że skarżący nie był zobligowany do uiszczania podatku VAT. W odniesieniu do osoby nie będącej zarejestrowaną jako podatnik VAT oczywistym jest założenie, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Fakt niezarejestrowania jako podatnika podatku VAT wskazuje, iż dana osoba nie jest podatnikiem. Organ podatkowy winien wykazać poprzez przedstawienie jednoznacznych dowodów, że pomimo niezarejestrowania jako podatnik VAT, skarżący był jednak w rzeczywistości podatnikiem podatku od towarów i usług i winien uiścić podatek VAT. Organ podatkowy winien mieć przy tym na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji domniemania przy ustalaniu okoliczności istotnych dla sprawy. Stąd ocena zamiaru podatnika musi być dokonana w oparciu o niebudzący wątpliwości materiał dowodowy i wynikać z niego w sposób jednoznaczny. Kwestia ta nie może być oceniana w oderwaniu od okoliczności osobistych związanych ze skarżącym. W czasie dokonywania zakupów przedmiotowych ziem skarżący był rolnikiem i prowadził prężnie działające gospodarstwo rolne. Zakupione grunty zamierzał wykorzystywać właśnie w prowadzonej działalności rolniczej. Wskazuje na to fakt, że po ich zakupie prowadził na nich działalność rolniczą, a część z zakupionych wtedy gruntów uprawia nadal. Do prowadzenia gospodarstwa rolnego niezbędnym było kupowanie kolejnych gruntów nadających się do prowadzenia działalności rolniczej, a znaczna część kupowanych ziem była bardzo żyzna. Udziały we współwłasności nieruchomości nie zostały zatem zakupione w wykonaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz działalności rolniczej. Zaznaczono, że do uchwalenia przez Radę Gminy "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T" doszło w dniu [...]. Uchwała o przystąpieniu do sporządzenia Studium została co prawda podjęta w dniu [...], jednakże skarżący nie uczestniczył w żadnym ze spotkań w Urzędzie Gminy T, dotyczących prac nad Studium. Brak zatem jakichkolwiek obiektywnych dowodów, by w ogóle posiadał on wiedzę o pracach nad uchwaleniem Studium. Dowodu takiego nie stanowi w szczególności fakt, że przed uchwaleniem Studium przeprowadzane były spotkania konsultacyjne, gdyż skarżący nie uczestniczył w żadnym z nich. Organ podatkowy nie podjął nawet próby logicznego wyjaśnienia, dlaczego z faktu organizowania przez Gminę spotkań konsultacyjnych wyinterpretował, że skarżący wiedział o pracach nad Studium.

Podatnik wskazał, że do zakupu części udziałów we współwłasności nieruchomości doszło [...], a więc nawet jeszcze przed uchwaleniem Studium. Z kolei umowa kupna udziałów we współwłasności nieruchomości z dnia [...] została zawarta w wykonaniu umowy wstępnej zawartej w [..]. W odniesieniu do udziałów zakupionych przez skarżącego w dniu [...]. od M i L S, wskazano, że M i L S musieli zwrócić jemu część ziemi, którą uprzednio od niego zakupili, gdyż nie mieli środków finansowych na spłatę całości należności za zakupioną ziemię.

Skarżący oświadczył, że z aktów notarialnych dotyczących poszczególnych transakcji jasno wynika, że nie sprzedawał gruntów, lecz udziały we własności nieruchomości (a więc prawa).

Do zmiany przeznaczenia przedmiotowych gruntów z działek rolniczych na działki mieszkalno-budowlane doszło w sposób całkowicie niezależny od skarżącego, który nie wiedział o zmianach przed uchwaleniem Studium. W związku ze zmianą przeznaczenia gruntów, zakupione nieruchomości utraciły dla niego wartość rolną. W tej sytuacji ekonomicznie uzasadnionym działaniem był podział przedmiotowych działek i ich sprzedaż, przy czym część z zakupionych działek pozostawił na własny użytek. Tym bardziej z faktu sprzedaży części udziałów nie można domniemywać zamiaru skarżącego, jaki towarzyszył mu w chwili dokonywania zakupu tych udziałów.

Na zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gruntów nie wskazuje też fakt, iż podejmował on czynności umożliwiające mu sprzedanie gruntów o zmienionym przeznaczeniu. Poszczególne prawa - udziały we współwłasności nieruchomości skarżący nabył na długo - niektóre nawet na [...] lat - przed ich sprzedaniem. Nadto chronologiczne zestawienie dat zakupów i sprzedaży poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości oraz wydarzenia, jakie miały miejsce przed ich sprzedażą, wskazują, że zamiar sprzedania udziałów pojawił się u skarżącego już po dokonaniu zakupu nieruchomości. Zamiar ten wynikał przy tym ze zmiany okoliczności, która to zmiana była całkowicie niezależna od niego i polegała na podejmowaniu przez Radę Gminy decyzji o zmianie przeznaczenia poszczególnych gruntów doń należących.

Skarżący wskazał, że działki powstałe po podziale nieruchomości stanowiły jego majątek osobisty. Ich sprzedaży zatem nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości nie stanowi bowiem desygnatu działalności rolniczej. Wyjaśnił, że prowadził działalność rolniczą, w zakres takiej działalności nie wchodzi sprzedaż gruntów mieszkalno-budowlanych. Stąd sprzedanie przez niego udziałów we współwłasności nieruchomości, które kupował na cele rolnicze, a których przeznaczenie zostało następnie zmienione w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego, nie wchodziło w zakres wykonywanej przez niego działalności gospodarczej - rolniczej. W momencie nabycia poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości były one przeznaczone do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który grunty te przeznaczył pod zabudowę, wszedł w życie dopiero po znacznym czasie od zakupienia gruntów. Ponadto wskazał, iż na jednej z działek wybudował dom na własny użytek, który miał mu ułatwić prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Skarżący zarzucił, że pismem z dnia [...] wystąpił o wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Bezpośrednią przyczyną wystąpienia o interpretację pisemną był fakt, że po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w prasie ogólnopolskiej ukazały się niepokojące artykuły, z których wynikało, iż w związku z nowym stanem prawnym będzie być może zobowiązany uiścić podatek VAT w związku z przedmiotowymi transakcjami sprzedaży nieruchomości. Chcąc dochować należytej staranności przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych, wystąpił o pisemną interpretację. Fakt wystąpienia o interpretację w związku z publikacjami prasowymi wskazuje, że gdy u niego pojawiły się wątpliwości co do praktycznego stosowania przepisów podatkowych, podjął on działania mające na celu uzyskanie od organów podatkowych wskazówek co do ich stosowania. W skierowanym do US zapytaniu przedstawił stan faktyczny tożsamy z rozważanym w niniejszym postępowaniu, chcąc uzyskać odpowiedź, czy sprzedając działki budowlane powstałe na jego ziemi rolnej, będzie musiał odprowadzić podatek VAT. Po skierowaniu zapytania organ podatkowy wydał w dniu [...] pisemną interpretację, w której stwierdził, iż skarżący nie będzie musiał uiszczać podatku VAT, albowiem nieruchomości nabył jako majątek prywatny dla celów rolniczych.

Zarzucono, że organ odwoławczy błędnie utrzymuje, iż interpretacja z dnia [...] wydana została na podstawie odmiennego od rzeczywistego stanu faktycznego. Organ podatkowy dokonał w tym zakresie samodzielnych ustaleń, przyjmując, że w rzeczywistości skarżący już w chwili dokonywania zakupów poszczególnych nieruchomości działał z zamiarem ich następczej sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są w ocenie skarżącego błędne. Zdaniem skarżącego, skoro stan faktyczny przedstawiony przez niego w zapytaniu z dnia [...] jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, wydanie przez organ podatkowy decyzji niekorzystnej dla niego, a przy tym sprzecznej z wydaną interpretacją, rażąco narusza art. 14k ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT. Należy zgodzić się z wywodami strony skarżącej, iż w świetle polskiego ustawodawstwa udział we współwłasności nieruchomości nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar. Jednakże w realiach niniejszej sprawy konstatacja ta nie mogła mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy dla nabywców działek nie były pojedyncze udziały we współwłasności nieruchomości, lecz stanowiące jednolitą całość działki gruntu budowlanego, często wyposażone przez współwłaścicieli działających wspólnie w media. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby lub osób (np. małżonków objętych wspólnością majątkową małżeńską), to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości ( działką gruntu ) jak właściciel. Potwierdza to zresztą analiza aktów notarialnych, do których jednocześnie przystępowali zawsze wszyscy współwłaściciele nieruchomości, sprzedawali w ramach jednej transakcji udziały stanowiące łącznie 100 % prawa własności działek budowlanych, a nabywcy składali wniosek do odpowiedniego Sądu Rejonowego o dokonanie odłączenia z macierzystej księgi wieczystej konkretnie oznaczonej działki i dokonanie wpisu prawa własności w stosunku do całej działki budowlanej, a nie w stosunku do ułamkowo oznaczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, które przysługiwały zbywcom. Tym samym przedmiotem dostawy z punktu widzenia nabywców działek były grunty objęte definicją legalną z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT.

Ponadto wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca zdecydował się zatem na dychotomiczny podział przedmiotu opodatkowania przyjmując, iż świadczeniem usług jest wszystko to, co nie jest przez niego uznawane za dostawę towaru. Również to rozwiązanie legislatora podatkowego odrywa się od cywilistycznej koncepcji i definicji dotyczących rzeczy (art. 45 Kodeksu cywilnego), ujmowania nieruchomości i ich części składowych (art. 46 § 1 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz czynności mających za swój przedmiot świadczenie usług. Sprzedaż zatem pojedynczych udziałów przez współwłaścicieli uznać należy za świadczenie usług. Usługi zaś polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących działki budowlane nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż z mocy art.43 ust.1 pkt. 9 ustawy o VAT zwolnienie dotyczy tylko dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Również co do zasady działalność gospodarcza określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmować może czynności ( expressis verbis – wszelką działalność), które stanowią świadczenie usług polegających na sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które podlegają opodatkowaniu. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o VAT współwłaściciela, który dokonuje sprzedaży swojego udziału w nieruchomości należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to również za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o VAT. Przyjęcie zatem nawet stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, co do wykładni art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT także w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powoduje wyłączenia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach stanowiących tereny budowlane.

Kolejne zarzuty związane są z naruszeniami prawa procesowego i powiązanymi z nimi zarzutami prawa materialnego. Na wstępie zatem należy zauważyć, iż w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, iż skarżący PZ prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował. Zarzuty naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej koncentrują się na dokonaniu przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego, z której nie można zdaniem strony skarżącej wyprowadzić wniosku, iż dokonując zakupu nieruchomości podatnik działał w zamiarze ich następczego sprzedania w ramach działalności gospodarczej. Jednakże sam fakt prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Należy bowiem zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem bardzo szerokie ujęcie działalności gospodarczej ujmujące je sposób autonomiczny nie tylko w odniesieniu do prawa podatkowego w ogóle, lecz także do definicji obowiązujących na gruncie art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), czy art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej. W literaturze podkreśla się, iż definicja ta ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjmuje się także, że działalnością gospodarczą jest ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jedynie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. t.7 do art.15 w A. Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, publ. LEX, 2011).

Za charakterystyczny należy uznać wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynika to z brzmienia przepisu, który posługuje się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Cechę tę trafnie ujął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. w sprawie III SA/Gl 1429/08, publ. LEX nr 506687) podnosząc, że "Sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru". Zamiar jest zatem wolą powtarzalnego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności gospodarczej. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych, czy nawet udziałów w działkach budowlanych nie może być rekonstruowany na podstawie czynności, które podejmuje dany podatnik po zakupie nieruchomości, a decydujące znaczenie w tym względzie ma mieć jedynie brak wiedzy podatnika o przygotowywanym przez Urząd Gminy T i uchwalonym w dniu [...] studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej gminy.

Dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem definicji działalności gospodarczej określonej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy wskazywał trafnie na aktywną rolę podatnika przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, które datowały się już od początku [...], gdyż jak wynika z wyciągu z protokołu Zarządu Gminy T z dnia [...] właściciele nieruchomości, które zostały zakupione zaledwie jeden miesiąc wcześniej, już deklarowali chęć wykonania na własny koszt planu miejscowe, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania tej infrastruktury na rzecz gminy. Następnie jednym pismem zostały złożone stosowne wnioski przez wszystkich współwłaścicieli, w efekcie których zawarto umowy, w których współwłaściciele nieruchomości nie tylko zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach finansowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale i też zobowiązali się zrezygnować z przysługującego im odszkodowania z tytułu przejęcia na własność Gminy gruntów przeznaczonych pod drogi publiczne. Po uchwaleniu planu miejscowego i dokonaniu podziału działek budowlanych skarżący wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonywał ich sprzedaży. W dniu [...] współwłaściciele wystąpili z wnioskiem o udzielenie kredytu na zakup kolejnej działki budowlanej, choć jak wynika z umowy kredytowej z dnia [...] kredyt miał być przeznaczony na sfinansowanie zakupu gruntu rolnego położonego w L z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane. Ponadto analiza większości aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek w L i P wskazuje, iż sprzedający współwłaściciele przyjmowali na siebie zobowiązania do doprowadzenia do działek przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, a nawet gazowych. Nie można także pomijać tej okoliczności, iż sprzedaż działek trwała przez kilka lat, a [...] jest jedynie kolejnym rokiem prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można w takim obrazie stanu faktycznego przyjmować, iż skarżący prowadził jedynie działalność rolniczą, a okazja która pojawiła się z uwagi na przekształcenie terenów z rolnych na budowlane doprowadziła do decyzji o sprzedaży działek. W szczególności powołanym powyżej faktom i okolicznościom nie można przeciwstawiać jedynie twierdzeń samego skarżącego, iż nie wiedział on w dniu [...], tj. dniu dokonywania wspólnie ze współwłaścicielami zakupu nieruchomości w L i S, iż za kilka dni, tj dnia [...] uchwalone zostanie przez Radę Gminy T studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla tych nieruchomości. Powoływany w skardze wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07, nie dotyczy stanu faktycznego, w którym podatnik podejmuje zorganizowane i ciągłe działania związane wpierw z zakupem różnych nieruchomości posiadających status rolny, a następnie systematycznie i aktywnie dokonuje sukcesywnie ich przekształceń, podziału, uzbrojenia i w efekcie ich sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż PZ podejmował działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art.15 ust.2 ustawy o VAT. Istotny w tym aspekcie jest także eksponowany przez organy podatkowe aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami również świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. Nie bez znaczenia pozostaje także to, iż decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] wydana wobec skarżącego przyjmująca, iż prowadził on działalność gospodarczą w tożsamym zakresie stała się ostateczna i prawomocna z uwagi na oddalenie skargi do WSA w Poznaniu.

O wadliwej ocenie materiału dowodowego nie może także świadczyć okoliczność, iż zakup nieruchomości w dniu [...] stanowił wykonanie umowy przedwstępnej z [...], a kolejny z dnia [...] stanowił odkup nieruchomości sprzedanej uprzednio małżonkom S. Wręcz przeciwnie zakup kolejnych nieruchomości i podejmowanie działań związanych z ich przekształceniem, podziałem i sprzedażą jako gruntów budowlanych świadczy właśnie o stopniu zorganizowania i ciągłości działalności gospodarczej na tym polu. Także rolnicze korzystanie z nieruchomości do czasu ich ostatecznego podziału i sprzedaży świadczy, iż skarżący starał się jako profesjonalny handlowiec w maksymalny sposób czerpać dochody ze sprzedawanych nieruchomości, do czasu aż nie osiągną one pożądanego przez niego statusu działek budowlanych. W odniesieniu do tych działek, które podlegały sprzedaży bez znaczenia jest także okoliczność, iż na jednej z nich w P wybudował on własny dom. Co najwyżej można przyjąć, iż w tej części nieruchomość ta został wyłączona z działalności gospodarczej i przeznaczona na cele osobiste podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Nie został także naruszony przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący otwarty katalog dowodów. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Tymczasem sprzecznie z tym przepisem strona skarżąca chce nadać decydujące znaczenie twierdzeniom i wyjaśnieniom samego podatnika o braku jego wiedzy w chwili dokonywania zakupu nieruchomości, co do prac i planów Rady Gminy w przedmiocie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.14k ust.1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, iż przepis oznaczony jako art.14k § 1 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1.07.2007 r. W stanie prawnym na dzień wydawania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wzorca normatywnego, z uwagi na wyrażoną w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zasadę oficjalności, dla przywołanego w skardze przepisu należy upatrywać w obowiązującym wówczas art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Przepis ten z uwagi na art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw mógłby znaleźć zastosowanie co do skutków prawnych związanych z wydaniem pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w formie postanowienia.

Wymaga jednakże podkreślenia, że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 27.07.2005 r. (data złożenia wniosku o interpretację) zobowiązywał składającego wniosek podatnika do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Tymczasem w stanie faktycznym ujętym we wniosku o interpretację składający go wówczas współwłaściciele nieruchomości PZ, MB i WB pominęli wszystkie okoliczności związane z nabywaniem innych nieruchomości oprócz wskazanej w nim zakupionej dnia [...], fakt zawarcia umowy o finansowanie opracowania planów zagospodarowania przestrzennego i zobowiązanie współwłaścicieli do uzbrojenia działek budowlanych w media. Tymczasem już w samym postanowieniu interpretacyjnym podkreślono, iż w przypadku, gdy czynności będą wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obrotu gruntami budowlanymi wówczas osoba fizyczna stanie się podatnikiem. Wydana interpretacja w formie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmuje zatem inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w niniejszej sprawie i nie mogła tym samym stanowić przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska