Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1840/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie: WSA Elżbieta Kremer NSA Krystyna Kutzner sprawozdawca Protokolant : Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2004 r sprawy ze skarg Spółki Akcyjnej "[...] " w [...] na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 30 lipca 2001 r Nr : [...][...] w przedmiocie wartości celnej towaru skargi oddala


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w [...] w Spółce Akcyjnej [...] w [...] stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanej wartości celnej towarów odprawionych według poniższych dokumentów SAD :

1. [...] z dnia [...].1998 r

2. [...] z dnia [...].1998 r

Do powyższych zgłoszeń celnych skarżąca załączyła m.in. faktury, odpowiednio o następujących numerach :

1. [...] z dnia [...].1998 r

2. [...] z dnia [...].1998 r

Funkcjonariusze celni w dokumentacji księgowej firmy stwierdzili oprócz wyżej wymienionych faktur - dodatkowe faktury wystawione przez eksportera firmę [...] , które obciążały skarżącą za sprzedaż praw licencyjnych na produkcję kas fiskalnych. Faktury te były oznaczone odpowiednio w następujący sposób :

1. [...] z dnia [...].1998r

2. [...] z dnia [...].1998 r

Ujawnione faktury - w ocenie Dyrektora Urzędu Celnego w [...] -były nowymi dowodami w sprawie i stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawach zgłoszeń celnych zawartych we wskazanych wyżej dokumentach SAD , a następnie wydania decyzji na podstawie art.30 § 1pkt.3 ustawy z dnia 9.01.1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.):

1. uznających przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty długu celnego

2. ustalających wartość celną to warów w oparciu o faktury zadeklarowane i ujawnione w wyniku kontroli postimportowej

3. określających kwoty długu celnego od ustalonych według pkt.2 wartości celnej towarów.

Wartość zapłaconych przez skarżącą opłat licencyjnych należy - zdaniem organu celnego - wliczyć do wartości celnej importowanych towarów.

Prezes Głównego Urzędu Ceł w [...] , po rozpatrzeniu odwołań skarżącej od decyzji organu I instancji , utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził, że kontrola przeprowadzona w firmie ujawniła umowę licencyjną z dnia 30.11.1994 r zawartą pomiędzy [...], a [...]., aneks do tej umowy oraz faktury obejmujące płatności licencyjne. W toku postępowania celnego skarżąca przesłała uwierzytelnione tłumaczenie Porozumienia zawartego w dniu [...] .2000 r pomiędzy w/w stronami , w którym stwierdzono , że " licencje know-how opisane w umowach , dotyczą wiedzy w zakresie produkcji wszelkich urządzeń fiskalnych " . Ponadto skarżąca podniosła , że posiada przekazaną przez firmę [...] w ramach opłat licencyjnych dokumentację technologiczną oraz oprogramowanie , dzięki któremu została uruchomiona własna produkcja kas fiskalnych.

Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że przepisy celne nie definiują pojęcia know-how, natomiast pojęcie to zdefiniowane jest w art.21 ust. 1ustawy z dnia [...].1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r Nr 106,poz.482 ze zm.) jako " informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej , handlowej lub naukowej" , zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tychże informacji zaliczany jest do należności licencyjnych.

Ponadto organ odwoławczy podniósł , że w rozumieniu art.3 ust.2 ustawy z dnia 24.02.1990 r o przeciwdziałaniu praktykom monopolistycznym (Dz.U. z 1997 r Nr 49, poz.318 ) umowy dotyczące informacji technicznych lub technologicznych nie ujawnionych do wiadomości publicznej , co do których podjęto niezbędne działania w celu zachowania ich poufności ( know-how) są w rozumieniu tego przepisu chronione tak jak umowy licencyjne.

Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest umowa, o której mowa w art.48 ustawy z dnia 19.10.1972 r o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r Nr 26, poz. 117 ze zm.) , który stanowi, że do m.in. umowy o udostępnienie nie chronionego wynalazku stanowiącego tajemnicę stosuje się odpowiednio przepisy o umowach licencyjnych , jeżeli strony nie postanowiły inaczej.

Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że umowa know-how jest skonstruowana na wzór licencji patentowych , a jej istotą jest przekazywanie poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym. Przekazanie know-how odbywa się w dwojaki sposób : albo poprzez wydanie odbiorcy materialnych nośników , na których poufna wiedza została utrwalona, albo poprzez przeszkolenie personelu odbiorcy przez ekspertów dostawcy lub na miejscu , w jego przedsiębiorstwie.

W ustawodawstwie Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji , które są poufne , istotne i zidentyfikowane we właściwej formie.

W ocenie organu odwoławczego z charakterystyki umowy know-how wynika, że umowę tę można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej. Świadczenia pieniężne za przekazanie i korzystanie z know-how można uznać - zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł - za szeroko pojmowane opłaty licencyjne.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy , organ odwoławczy podniósł, że dostawa części do kas fiskalnych odbywała się na podstawie umowy handlowej z dnia [...].1994 r zawartej pomiędzy [...], a skarżącą. W umowie tej strony oświadczyły ( część umowy : Opis stanu faktycznego ) , iż skarżąca chciałaby kupować od [...] części do składania w Polsce kas fiskalnych [...][...]i [...] oraz innych [...][...]. Kontrahent zagraniczny zobowiązał się do dostarczania części , z których skarżąca chciałaby składać i sprzedawać na terytorium Polski i innych krajów kasy fiskalne [...][...].

Zgodnie z punktem 2 w/w umowy handlowej [...] zobowiązała się z chwilą wejścia w życie postanowień ww. kontraktu udostępnić skarżącej swoje tajemnice handlowe i inne informacje znajdujące się w jej posiadaniu , w tym: schematy , zestawienia części , listę sprzedawców, rysunki , technologie produkcyjne , zasady kontroli jakości , testy fabryczne , zasady naprawy oraz inne informacje dotyczące oprogramowania i informacji na temat produkcji [...], określone jako Wiedza Technologiczna ( know-how) . Jednocześnie przyznano skarżącej wyłączną licencję na produkowanie , marketing i sprzedaż kas fiskalnych [...] z wykorzystaniem Wiedzy Technologicznej.

W tym samym dniu tj. [...].1994 r pomiędzy w/w stronami doszło do zawarcia jeszcze jednej umowy , w której określone zostały przez strony wzajemne prawa i obowiązki wynikające z faktu przyznania skarżącej wyłącznej licencji na Wiedzą Technologiczną związaną z produkcją i eksploatacją fiskalnych kas sklepowych [...] modele [...]i [...]. Prawo do licencji - zgodnie z tą umową- obejmuje:

1. technologię produkcyjną

2. diagramy

3. zestawienia części zapasowych

4. zasady kontroli jakości

5. zasady testowania

6. naprawy oraz utrzymanie sprawności kas sklepowych i programu kontrolnego

7. inne informacje , będące w posiadaniu [...] , niezbędne do produkcji , kontroli jakości i eksploatacji kas sklepowych.

Na mocy postanowień umowy licencyjnej skarżąca zobligowana była do ponoszenia opłat licencyjnych , a jej wysokość miała być ustalona w odrębnej umowie ( pkt. IV ppkt.l umowy ). Tą odrębną umowę stanowił aneks z dnia [...].1994 r do umowy licencyjnej , w którym strony ustaliły , że kwota opłaty licencyjnej uzależniona jest od ilości poszczególnych typów kas wyprodukowanych przez skarżącą. W umowie zaznaczono , że opłata licencyjna dotyczy jedynie tych typów , które objęte są tą licencją. Za wyprodukowanie każdej sztuki urządzenia typu [...][...] , skarżąca miała zapłacić kontrahentowi japońskiemu opłatę licencyjną w wysokości [...]JPY (kwota brutto) , a za każdą wyprodukowaną sztukę urządzenia [...][...] - kwotę [...][...] YPC ( kwota brutto ). Kwota opłaty licencyjnej miała być pomniejszona o podatek należny w wysokości wynikającej z polskich przepisów.

Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił , że zgodnie z pkt.4 aneksu do umowy licencyjnej strony zgodziły się co do tego , że ilość kas wyprodukowanych przez skarżącą , od której uzależniona jest wysokość opłaty licencyjnej , będzie równoznaczna z ilością komponentów dostarczonych przez kontrahenta japońskiego w celu wyprodukowania w Polsce urządzeń typu [...] oraz [...]. Skarżąca zobowiązana była do dokonywania opłat licencyjnych na adres banku określony w fakturze w terminie siedmiu dni od otrzymania tych faktur.

Zgodnie z art.30 § 1pkt.3 Kodeksu celnego , opłaty licencyjne są elementem wartości celnej towaru tylko w wypadku , gdy:

a) istnieje transakcja sprzedaży

b) opłata odnosi się do importowanego towaru

c) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.

W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł , w niniejszej sprawie wszystkie warunki wyżej wymienione zostały spełnione.

Organ odwoławczy podniósł, że dostawa komponentów do produkcji kas fiskalnych odbywała się na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy skarżącą, a kontrahentem zagranicznym , jednak przedstawiciel skarżącej dokonując zgłoszenia przedmiotowych towarów do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym nie wypełnił pola 5 deklaracji wartości celnej (Numer i data kontraktu ).

Skarżąca zobowiązana była do ponoszenia opłat licencyjnych na rzecz dostawcy komponentów do produkcji kas fiskalnych na podstawie umowy licencyjnej z dnia [...].1994 r. Część postanowień umowy handlowej zawartej w dniu [...].1994 r , na podstawie której realizowano dostawy części do kas fiskalnych , odnosiła się wprost do licencji. Na mocy pkt.2 i 3 tej umowy skarżącej została przyznana wyłączna licencja na produkowanie , marketing i sprzedaż [...]. Natomiast na podstawie umowy licencyjnej został określony między stronami zakres przedmiotowy przyznanej licencji.

Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł , że we fakturach obejmujących opłaty licencyjne zaznaczono , czy opłata ta odnosi się do komponentów służących do produkcji kas fiskalnych typu [...], czy kas fiskalnych typu [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęty przez eksportera sposób numerowania faktur dotyczących towarów i faktur dotyczących opłat licencyjnych pozwala na ustalenie , iż istnieje pomiędzy nimi związek. Faktury te różnią się między sobą datą wystawienia oraz ostatnim symbolem w numerze faktury. Faktury dotyczące towaru występuje litera A , a w fakturze obejmującej należność za opłaty licencyjne występuje litera B. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł właśnie takie oznaczenie faktur wskazuje na ich związek ; dzięki takiemu oznaczeniu faktur możliwe było ich właściwe przyporządkowanie , co przy ilości sprowadzanych komponentów do produkcji kas fiskalnych i wartości kontraktu miało znaczenie.

Zdaniem organu celnego II instancji umowa handlowa zawierała postanowienia odnoszące się do sprzedaży części do produkcji kas fiskalnych oraz ogólne postanowienia dotyczące praw licencyjnych , umowa licencyjna określała zakres udzielonych praw licencyjnych , natomiast aneks do umowy licencyjnej z dnia [...].1994 r regulował wysokość opłat licencyjnych i sposób ich płacenia. Zawarcie dwóch odrębnych umów nie ma znaczenia - w ocenie organu odwoławczego - dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Całokształt okoliczności dotyczących stosunków handlowych wskazuje , że gdyby skarżąca nie dysponowała know-how , którego właścicielem była firma [...] , nie byłaby w stanie uruchomić produkcji kas fiskalnych . Obie umowy tj. handlowa i licencyjna są tak ściśle ze sobą powiązane , że nie mogłyby one w obrocie gospodarczym funkcjonować oddzielnie .

Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że faktury dotyczące opłat licencyjnych posiadają późniejszą datę wystawienia , niż data zgłoszenia celnego , gdyż zobowiązanie do uiszczenia tych opłat na rzecz eksportera istniało już w dacie zgłoszenia celnego .

Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł, że gdyby skarżącą nie uiszczała opłat licencyjnych na rzecz eksportera , nie dysponowałaby wiedzą technologiczna umożliwiającą uruchomienie produkcji określonego typu kas fiskalnych z komponentów dostarczanych przez kontrahenta japońskiego. Upoważnienia skarżącej do korzystania z know-how było ściśle związane z nabyciem przez nią komponentów do produkcji przedmiotowych kas , co pozwala przyjąć , iż uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek dostawy odpowiednich komponentów i uruchomienia produkcji tych kas.

Odnosząc się do pojęcia "warunku sprzedaży towaru" zawartego w art.30 § 1pkt.3 Kodeksu celnego , Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, iż należy rozumieć go dosłownie tj. tak , jak wynika z języka potocznego , a nie jak sugeruje skarżąca - w rozumieniu art.89 Kodeksu cywilnego . Oznacza to , że opłaty licencyjne są doliczane do wartości transakcyjnej towaru stanowiąc cześć jego wartości celnej tylko wtedy , gdy bez zobowiązania się do ich uiszczenia przez kupującego sprzedawca nie zawarłby z nim umowy sprzedaży . Sprzedający wiąże zawarcie kontraktu z wyrażeniem zgody przez kupującego na ponoszenie opłat licencyjnych.

W rozpatrywanej sprawie , zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł -warunkiem nabywania towarów było ponoszenie opłat licencyjnych , co wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązanym stosunkom handlowym.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez bledną wykładnie art.30 § 1pkjt.3 w związku z art.23 § 1Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania , które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej , co wpłynęło na nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, że opłaty licencyjne były opłatami za udostępnienie i korzystanie z wiedzy , pomimo iż nie kwestionuje faktu przekazania skarżącej dokumentacji , oprogramowania, schematów technologicznych , a to - jej zdaniem - wyklucza powiązanie tych opłat z towarem.

Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że opłaty licencyjne są opłatami za przekazanie wiedzy i nie mają powiązania z towarem , uiszczała podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art.21 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . W przepisie tym ustawodawca wyraźnie stwierdził, że opłata licencyjna dotyczy m.in. know-how.

Ustawodawca w art.30 Kodeksu celnego nie wymienił opłaty za korzystanie z know-how , dlatego nie należy stosować wykładni rozszerzającej , a jedynie uwzględniać opłaty licencyjne wynikające bezpośrednio z przepisów prawa tj. z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych , ustawy o wynalazczości i ustawy o znakach towarowych.

Zdaniem skarżącej , skoro know-how nie jest ustawowo zdefiniowane , nie można automatycznie opłat licencyjnych za wiedzę know-how doliczać do wartości celnej towaru na gruncie przepisów celnych , tym bardziej do towaru , który jest sprowadzany jako część elementów potrzebnych do powstania produktu , którego dotyczy know-how.

Przedmiotem umowy licencyjnej było przekazywanie dokumentacji , schematów , oprogramowania operacyjnego , czego Prezes Głównego Urzędu Ceł nie kwestionuje , to twierdzenie że opłata za wiedzę " jak produkować" winna być doliczana do niektórych komponentów , nie znajduje - zdaniem skarżącej - żadnego uzasadnienia.

Przekazana na mocy umowy licencyjnej wiedza w zakresie produkcji kas , nie jest objęta ustawami o prawie autorskim i prawach pokrewnych , o wynalazczości i o znakach towarowych , a opłata licencyjna za wiedzę jak produkować , naprawiać , itp. nie ma nic wspólnego z kupowanymi komponentami. W umowie tej ustalono , że opłaty licencyjne za know-how nie mają żadnego - oprócz sposobu rozliczenia - odnośnika do sprzedaży towaru.

W ocenie skarżącej brak jest jakichkolwiek uwarunkowań sprzedaży komponentów od opłat licencyjnych o czym świadczy fakt, że te same komponenty skarżąca sprowadziła od innej japońskiej firmy , przy czym ceny tych komponentów były zbliżone , a czasem niższe , niż stosowane przez [...].

Skarżąca podniosła , że ani w umowie , ani faktycznie nie wystąpiło jakiekolwiek uwarunkowanie wydania rzeczy od uiszczenia opłaty licencyjnej ; opłaty te były płacone po kilku następnych dostawach. Sposób rozliczania opłat licencyjnych został ujęty w aneksie do umowy , a więc już po zawarciu umowy dostawy i umowy licencyjnej , co świadczy - zdaniem skarżącej - o tym , że strony nie uzależniały opłat licencyjnych od dostaw komponentów , a umowa licencyjna dotyczyła jedynie zakresu przekazanej wiedzy know-how.

Skarżąca zarzuciła Prezesowi Głównego Urzędu Ceł , że nie wykazał istnienia warunku sprzedaży , nawet w rozumieniu potocznym.

Umowa dostawy nie zawiera ani obowiązku składania konkretnej ilości zamówień , ani klauzul wyłączności . Z umowy tej wynika, że gdyby [...] opóźniło dostawy , poniosłoby koszty wstrzymania produkcji. Nie ma żadnych klauzul , że dostawy mogą być wstrzymane , jeżeli nie zostaną uiszczone opłaty licencyjne. Zdaniem skarżącej w umowie brak jest jakiegokolwiek warunku sprzedaży, a pkt.10 umowy gwarantuje harmonijne i bezwarunkowe dostawy pod potrzeby produkcyjne skarżącej.

Sprowadzone komponenty nie stanowiły części , z których można wyprodukować kasę , do sprowadzanych części należało dołączyć komponenty polskie , aby powstał gotowy produkt. Głównym elementem urządzeń fiskalnych jest pamięć fiskalna. W ramach know-how firma [...] przekazała skarżącej technologię , w oparciu o którą skarżąca produkuje pamięć fiskalną we własnym zakresie do wszystkich urządzeń fiskalnych do chwili obecnej.

Skarżąca zarzuciła , że organ celny wybiórczo zebrał materiał dowodowy , pod kątem formalnej zbieżności numeracji faktur , a to nie może przekładać się na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W 1998 r w wykonaniu umowy dostawy firma [...] wysłała również inne komponenty do kas [...] (obudowy do kas fiskalnych) , na podstawie odrębnych faktur . Numeracja tych faktur nie pokrywała się z numeracją zastosowaną przy fakturach , do których doliczono opłaty licencyjne , pomimo , że obudowy te wchodziły w skład części składowych dostarczanych pakietów. Urząd Celny nie uwzględnił tych faktur , rozliczając nieprawidłowo opłaty licencyjne. W ocenie organu celnego zbieżność faktur licencyjnych z fakturami za komponenty jest wystarczającym powodem , aby przyjąć , że opłata licencyjna powinna zostać automatycznie doliczona do części występujących na fakturach o podobnej numeracji , a pominąć komponenty sprowadzane na podstawie innych faktur.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko , iż powołane w odwołaniu orzecznictwo oraz opinie zawarte w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r , wprowadzone jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r w pełni mają zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

Ponadto w złożonej skardze skarżąca powołała się na stanowisko Ministra Finansów z dnia 20.04.2001 r , który stwierdził, że nie można zgodzić się z praktyką organów celnych polegającą na automatycznym doliczaniu opłat licencyjnych do wartości celnej towaru.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko , że skarżąca zaniżała wartość celną to warów o kwotę opłat licencyjnych , a dodatkowo wyjaśnił, że skarżąca jakkolwiek wypełniła dyspozycję art.21 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , okoliczność ta nie zwalniała jej z obowiązków wynikających z przepisów celnych.

Organ celny stoi na stanowisku , że w niniejszej sprawie warunkiem nabywania towarów było ponoszenie opłat licencyjnych i wniosek taki - choć nie wynika wprost z zawartych umów , to jednak można go wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązanym stosunkom handlowym .

Odpowiadając na zarzut dotyczący nie uwzględnienia faktur na obudowy do kas fiskalnych , Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że z pkt.4 aneksu do umowy licencyjnej wynika, że Strony niniejszego zgadzają się co do tego, że ilość kas wyprodukowanych przez firmę [...], od której uzależniona jest wysokość opłaty licencyjnej , będzie równoznaczna z ilością komponentów dostarczanych przez firmę [...] w celu wyprodukowania w Polsce urządzeń typu [...] oraz [...]". W związku z powyższym prawidłowy był przyjęty przez organy celne sposób przyporządkowania ujawnionych faktur do faktur załączonych do zgłoszeń celnych. Sposób numeracji faktur na dostawy komponentów i faktur na opłaty licencyjne wskazuje na ich wzajemny związek zapewniający prawidłową realizację postanowień pkt.4 aneksu do umowy licencyjnej.

Odnośnie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej - w ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł - nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to , że dotyczą innych stanów faktycznych.

Jeżeli chodzi o powołane przez skarżącą stanowisko Ministra Finansów ,to było ono wyrażone w związku z interpelacją poselską i wynika z niego tyle , że organy celne są zobowiązane do dokładnej analizy umów , z których wynika obowiązek ponoszenia opłat licencyjnych. W rozpatrywanej sprawie organy celne podjęły rozstrzygnięcia po zbadaniu całokształtu stosunków prawnych , a przesłanki podjętych decyzji zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć. Zarzut automatycznego doliczenia do wartości celnej towarów opłat licencyjnych jest więc bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ,podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ).

Stosownie do art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W niniejszej sprawie organy celne zakwestionowały wartość celną towaru zarzucając , iż wartość ta została zaniżona przez skarżącą poprzez nie doliczenie do niej opłat licencyjnych .

Podnieść należy , że zgodnie z art.23 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna , a zatem cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. Termin " cena zapłacona lub należna za towar" został zdefiniowany w art.23 § 9 Kodeksu celnego , który stanowi, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary , obejmująca wszystkie płatności dokonane lub które mają być dokonane jako warunek sprzedaży kupującemu (...). Termin zapłaty ceny może więc zostać określony po dniu zgłoszenia celnego ., gdyż cena nie musi być zapłacona w chwili zgłoszenia celnego , ale wysokość ceny musi zostać określona w chwili zgłoszenia celnego.

Z kolei art.30 § 1pkt.3 Kodeksu celnego stanowi, że do ceny zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów , dla których ustalana jest wartość celna , które musi opłacić kupujący zarówno bezpośrednio jak i pośrednio , jako warunek sprzedaży towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej .

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie następujących umów zawartych pomiędzy kontrahentem zagranicznym [...], a skarżącą:

1. umowy handlowej z dnia [...].1994 r na dostawę części do składania w Polsce [...]model [...] i [...]oraz innych [...]

2. umowy licencyjnej z dnia [...].1994 r dotyczącej Wiedzy Technologicznej ( know-how) związanej z produkcją i eksploatacją fiskalnych kas sklepowych [...] modele [...] i [...]

3. aneksu do umowy licencyjnej z dnia [...].1994 r określającej kwotę opłaty licencyjnej

4. Porozumienia z dnia [...].2000 r.

Kluczowym elementem w sprawie jest to , czy opłaty ponoszone przez skarżącą na mocy zawartych umów są opłatami licencyjnymi , o których mowa w art.30 § 1pkt.3 Kodeksu celnego i czy opłaty te należało doliczyć do wartości celnej towaru.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów celnych , że umowę dotyczącą przekazania i korzystania z know-how można i należy uznać za umowę licencyjną , a opłaty ponoszone z tytułu jej zawarcia - za szeroko pojmowane opłaty licencyjne. Za takim stanowiskiem przemawia istota umowy know-how polegająca na upoważnieniu do korzystania z dóbr niematerialnych tj. na przekazywaniu poufnych wiadomości oraz zdobytych doświadczeń dotyczących dziedziny przemysłowej , handlowej i naukowej. Są to wiadomości nie ujawniane publicznie i co do których podjęto określone działania w celu zachowania ich poufności.

Uznając zatem , że opłaty ponoszone z tytułu umowy know-how są opłatami licencyjnymi , do rozważenia pozostaje istota sporu , a mianowicie , czy opłaty te należało doliczyć do wartości celnej towarów , a w szczególności, czy opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży towarów objętych zaskarżonymi decyzjami.

Opłaty licencyjne są elementem wartości celnej towaru , tylko w przypadku , gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki : l/ istnieje transakcja sprzedaży , 2/ opłata odnosi się do importowanego towaru , 3/ opłata została dokonana jako warunek sprzedaży .

W rozpatrywanej sprawie istnienie transakcji sprzedaży nie jest okolicznością sporną. Rozbieżne stanowiska stron istniejące do pozostałych dwóch warunków i wynikają z faktu, iż skarżąca każdą z zawartych umów z eksporterem towarów traktuje oddzielnie podnosząc, iż strony w sposób swobodny mogą kształtować swoje stosunki handlowe . Organy celne wyraźnie wskazały na istnienie zależności i powiązań między tymi umowami i dokonały oceny całokształtu stosunków handlowych łączących skarżącą z kontrahentem zagranicznym .

Podkreślić należy , że istotne znaczenie dla każdego postępowania , w tym także postępowania celnego , ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy , gdyż tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków stron tego postępowania. Sąd uznał, że tylko ocena całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych istniejących między stronami pozwala na rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej oceny prawnej. Ocena dokonana na podstawie poszczególnych umów i w oderwaniu od pozostałych kontraktów wypacza rzeczywiste relacje istniejące między stronami , a w konsekwencji nie pozwala na dokonanie obiektywnej oceny tego stanu.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż wskazane wyżej umowy pozostawały ze sobą w związku . Umowa na dostawę komponentów do określonego typu kas fiskalnych w swej treści zawierała postanowienia dotyczące wprost licencji. Zgodnie z pkt.2 i 3 tej umowy [...] miała przekazywać skarżącej swoje tajemnice handlowe i inne będące w jej posiadani . Skarżąca uzyskała wy łączną licencję na produkowanie , marketing i sprzedaż [...] z wykorzystaniem Wiedzy Technologicznej. Umowa ta nie zawierała jednak szczegółowych postanowień co do zakresu licencji - sferę wzajemnych praw i obowiązków w tym zakresie strony uregulowały w oddzielnej umowie - umowie licencyjnej. Fakt zawarcia oddzielnej umowy w tym przedmiocie nie przesądza , iż umowa licencyjna nie pozostawała w związku z umową dostawy na części . Aneks do umowy licencyjnej określający kwoty tej opłaty i sposób jej uiszczenia jednoznacznie potwierdza, że wszystkie te umowy pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zawarta z eksporterem towaru umowa na dostawę określonych komponentów wymagała , aby z tytułu jej realizacji zostały uiszczone opłaty przewidziane w umowie licencyjnej w wysokości określonej w aneksie do tej umowy.

Skarżąca podniosła , że strony kontraktu mogły w dowolny sposób uregulować kwestię płatności opłat licencyjnych np. w formie jednorazowej opłaty , płatności w ratach , czy w inny sposób ; skorzystały one ze swobody układania wzajemnych stosunków i opłaty te " powiązały" z dostawami , co - jej zdaniem - nie może prowadzić do wniosku , iż opłata ta stanowi warunek sprzedaży.

Oczywiście , należy zgodzić się z argumentacją , iż strony mogły swobodnie kształtować wzajemne stosunki , ale przyjęty w niniejszej sprawie sposób uiszczenia tej opłaty w świetle pozostałych dwóch umów nie jest przypadkowy , jest logicznym następstwem wcześniejszych kontraktów . Uznając za zasadną argumentację skarżącej , iż umowa dotycząca opłat licencyjnych nie miała związku z umową o dostawę komponentów , przyjąć należy , iż wysokość tych opłat powinna być z góry określona , gdyż stanowiłaby zapłatę za przekazaną Wiedzę Technologiczną . Sposób jej uiszczenia mógł być oczywiście jednorazowy , lub w ratach , co nie zmienia faktu , iż należność z tytułu tych opłat nie uległaby zmianie .

W rozpatrywanej sprawie strony ustaliły , że opłaty licencyjne są zależne od wielkości dostaw określonych komponentów . Należność z tytułu w/w opłat nie była zatem z góry ustalona co do ostatecznej kwoty stanowiącej należność na przekazaną Wiedzę Technologiczną , lecz była ściśle związana z konkretnymi dostawami komponentów. Ta okoliczność potwierdza stanowisko organów celnych , iż obie umowy tj. umowa dostawy i umowa o opłatach licencyjnych były ściśle ze sobą po wiązane . Skarżąca jako importer dokonywała płatności na rzecz eksportera . Sposób numerowania faktur - w świetle powyższych ustaleń -także nie był przypadkowy i jest dodatkowym dowodem w sprawie na okoliczność , iż opłaty licencyjne związane były z importowanymi komponentami i stanowiły warunek sprzedaży.

Zdaniem Sądu w pełni uzasadnione jest stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, że umowa handlowa i umowa licencyjna były tak ściśle powiązane , że nie mogłyby one funkcjonować oddzielnie w obrocie gospodarczym.

Prezentowane przez organ celny rozumienie terminu " warunku sprzedaży towaru" - w ocenie Sądu - jest prawidłowe . Termin ten należy rozumieć dosłownie , tak jak to wynika z języka potocznego . Organy celne w rozpatrywanej sprawie wykazały , że mimo iż warunek ten nie został wprost wyrażony w umowach zawartych między stronami, niewątpliwie istniał.

Organy celne postąpiły prawidłowo kwestionując nie doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej towaru i doliczając te opłaty do importowanych komponentów. Odmienny pogląd wyrażony w skardze nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach celnych wyżej przytoczonych , ani w stanie faktycznym sprawy. Podnieść należy , że zobowiązanie do uiszczenia tych opłat wynikało z umowy z dnia 30.11.1994 r , obowiązywało zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej , iż w rozstrzygnięciach organów celnych należało uwzględnić dostawy obudów do kas fiskalnych , gdyż przedmiotowe opłaty - zgodnie z zawartą umową -uzależnione były wyłącznie od dostaw określonych komponentów , a nie od wszystkich części , z których produkowane były kasy fiskalne . Z tego powodu brak jest podstaw do uwzględnienia opłat licencyjnych w odniesieniu do przedmiotowych obudów.

Podnieść należy , że zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia [...] 2000 r skarżąca stawała się właścicielem komponentów w chwili ich odbioru i nie miała obowiązku wyprodukowania kas. Sprowadzone z zagranicy części mogła skarżąca używać w dowolny sposób " tzn. używać ich do napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych , swobodnie odsprzedawać lub używać do produkcji innych urządzeń lub ich podzespołów". Jakkolwiek niniejsze Porozumienie zostało zawarte po dacie dokonania zgłoszeń celnych , jednak dotyczyło " wyjaśnienia zakresu licencji określonych w umowie dostawy i umowie licencyjnej z dnia [...].1994 r oraz w aneksie do umowy licencyjnej z dnia [...] .1994 roku ".

Niezależnie od dotychczasowych rozważań nie sposób pominąć , iż w w/w Porozumieniu strony odniosły się w nim do umowy dostawy , umowy licencyjnej oraz aneksu do umowy licencyjnej , co pozbawione byłoby racjonalnych podstaw , gdyby powyższe umowy nie pozostawałyby ze sobą w związku -jak twierdzi skarżąca .

Odnośnie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej oraz pisma Ministra Finansów z dnia 20.04.2001 r Sąd podzielił stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł.

W świetle powyższych ustaleń należy uznać , że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem , gdyż ani argumentacja skargi , ani analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju , które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia organów celnych , dlatego Sąd działając na podstawie art.151 w/w ustawy - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi , skargi oddalił.