Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1221/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie określenia "A" Sp. z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r. w wysokości 0 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiące 2012 r. i w zakresie określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za:

luty 2012 r. w kwocie 1.854,00 zł,

marzec 2012 r. w kwocie 3.910,00 zł,

maj 2012 r. w kwocie 4.119,00 zł.

Organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione w 2011 r. przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży opakowań nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, są fakturami pustymi. Również faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży opakowań nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami pustymi. Spółka "A" nie nabyła towarów wymienionych w fakturach zakupu, nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie dysonowała tymi towarami jak właściciel. Ponadto ustalono, iż "A" Sp. z o.o. nie zakupiła stacji transformatorowej, która w 2013 r., na podstawie wystawionej przez sprzedającego – "B" Sp. z o.o. faktury korygującej nr [...] z dnia 30.06.2013 r. została zwrócona do sprzedającego. W dacie wystawienia faktury nie doszło do przeniesienia własności stacji transformatorowej. Kupujący nie nabył również prawa do rozporządzania stacją transformatorową jak właściciel (nie posiadał stacji do własnej dyspozycji). Przedmiotowa stacja była natomiast w posiadaniu sprzedającego i była przez niego wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji uznano, iż skoro "A" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem nie powstał przychód oraz wydatki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wykazaniu w deklaracjach VAT-7.

W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, będących podstawą do wydania decyzji, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 122 i art. 187 tej ustawy przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, dokonaniem dowolnych ocen materiału dowodowego, dążeniem przez organ do udowodnienia z góry założonej tezy i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób tendencyjny. Wskazano również na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej przez uznanie okoliczności faktycznych sprawy za udowodnione lub co najmniej uprawdopodobnione, co doprowadziło do sytuacji ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji doszło do wydania decyzji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał, że brak kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym, tj. w styczniu 2012 r. powoduje konieczność umorzenia postępowania wszczętego za ten okres. Poniesione przez Stronę w grudniu 2011 r. wydatki ujęte zostały w rozliczeniu za styczeń 2012 r., w tym jednak miesiącu nie było sprzedaży, zatem dopiero w lutym 2012 r.. gdy wystąpiła sprzedaż możliwe było odliczenie tego podatku.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia w zakresie pozostałych miesięcy organ odwoławczy podzielił pogląd, iż do zawarcia zakwestionowanych transakcji w istocie nie doszło.

Organ wskazał że :

• Strona skarżąca jako spółka celowa powołana do realizacji dwóch projektów, które miały być finansowane ze środków unijnych, w tym jeden w zakresie produkcji wody wzbogaconej wodorem - nie dostała dofinansowania, odmowa nastąpiła w lipcu 2011 r., a zakup opakowań nastąpił w grudniu 2011 r.,

• brak jest umów pisemnych na sprzedaż/zakup opakowań,

• rzeczywistą produkcję i sprzedaż wody wzbogaconej wodorem, do której zużywane są opakowania jak z kwestionowanych faktur prowadzi udziałowiec Strony skarżącej, odrębny podmiot gospodarczy – "B",

• to "B" w październiku 2011 r. zakupiła urządzenia do rozlewania wody w opakowania ze spornych faktur i zawarła umowy na dostarczanie tych opakowań do "B" z podmiotami zewnętrznymi,

• występują powiązania między Stroną skarżącą, a "B" która miała najpierw sprzedać opakowania do produkcji wody, a następnie opakowania te odkupić – kontrahent ten jest udziałowcem Strony skarżącej, z kolei prezes zarządu Strony skarżącej i również Jej udziałowiec jest równocześnie prokurentem i głównym udziałowcem właśnie "B" (udziałowca Strony skarżącej),

• niejasne są źródła finansowania zakupu opakowań, którymi miały być środki prezesa zarządu. Wystawione dowody zapłat gotówkowych nie znalazły potwierdzenia w raportach kasowych (brak rozchodowanej gotówki i dowodów KW).,

• brak magazynu do przechowywania opakowań, które po zakupie przez Stronę skarżącą do dnia odsprzedaży miały być przechowywane u "B" – nie zmieniły miejsca przechowywania mimo zmiany ich właściciela, w pomieszczeniach tych "B" składowała opakowania wykorzystywane do produkcji wody

• brak jest przejawów działalności Strony skarżącej,

• Skarżąca nigdy nie prowadziła żadnej produkcji ani nie posiadała urządzeń do których zasilania niezbędna była by stacja transformatorowa,

• Spółka nie zawarła także umów o dostawę energii elektrycznej ani nie korzystała z agregatów prądotwórczych.

Ponadto, dokonując zestawień faktur dokumentujących zakup i sprzedaż opakowań organ ustalił, że rozchód opakowań z magazynu nie odbywał się na bieżąco, ale - jak to już wskazano - został ujęty w dniu 31.12.2012 r. na jedną kwotę zbiorczą. Rzeczywisty rozchód opakowań nie pokrywał się też z wystawionymi fakturami sprzedaży zarówno w 2012 r., jak i 2013 r., kiedy to nastąpiła sprzedaż opakowań, których nie wykazywał stan magazynowy.

Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst w Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawy o VAT), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku w kwotach:

za luty w wysokości 1.858,00 zł,

za marzec w wysokości 3.910,00 zł,

za maj w wysokości 4.119,00 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Strona skarżąca wniosła o:

– uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i poprzedzającej decyzji organu I instancji

– umorzenie postępowania kontrolnego lub

– uchylenie rozstrzygnięcia organu II instancji do ponownego rozpoznania i nakazanie określenia straty w deklarowanej przez Stronę skarżącą wysokości,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W zakresie prawa procesowego podniesione zostały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że brak jest związku przyczynowego miedzy zakupem przez spółkę opakowań i możliwym do uzyskania przychodem, a kwestionowane faktury dotyczą transakcji nierzeczywistych. Spółka wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego:

– a to a to art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ustaw o VAT przez nieprawidłową subsumcję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego polegającą na nieuznaniu kwestionowanych faktur za dokumentujące koszty uzyskania przychodów i przychód z prowadzonej działalności gospodarczej,

– art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) – dalej jako k.c. przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie nieważności zawartych umów na zakup i sprzedaż opakowań z kwestionowanych faktur w oparciu o: brak umowy pisemnej, nieobjęcie w posiadanie towaru i pozostawienie go u zbywcy w depozycie, brak magazynów, brak pracowników magazynowych oraz błędną ewidencję rozchodu towarów,

– art. 6 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) – dalej jako u.s.d.g. w związku z art. 157 § 1 pkt 6 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) – dalej jako k.s.h. przez wyłączenie Strony skarżącej z prowadzenia działalności gospodarczej po prawomocnym zakończeniu postępowania o udzielenie dotacji,

– art. 40 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 687 ze zm.) – dalej jasko k.r.s. przez przyjęcie że Strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z produkcja wody.

W uzasadnieniu skargi polemizując z ustaleniami organów Strona skarżąca zarzuciła organom ingerencję w zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano, że nieuzyskanie dofinansowania nie przekreśliło bytu Strony skarżącej i nie uniemożliwiało zaciąganie zobowiązań związanych z przedmiotem jej działalności, a więc nie uniemożliwiało zakupu opakowań pod produkcję wody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga podlega oddaleniu, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził by zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. naruszała przepisy prawa procesowego, czy też materialnego.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. Akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne – nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. brak kontaktu ze świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne.

Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14).

W rozpatrywanej sprawie właściwie poza fakturami i twierdzeniami Strony skarżącej brak jest dowodów na rzeczywiste dokonanie transakcji z kwestionowanych faktur, a także by transakcje te miały związek z działalnością Strony skarżącej. Przy czym zauważyć należy, że w materiale dowodowym znajdują się twierdzenia Strony skarżącej wyrażone czy to przez prezesa zarządu, czy też pełnomocnika potwierdzające zasadność skarżonego rozstrzygnięcia. Po fiasku starań o dofinansowanie ze środków unijnych na produkcję wody z wodorem, dla którego to celu Strona skarżąca powstała (drugi cel w postaci badań wody pobranej z basenów jest również bez znaczenia dla kwestionowanych faktur, bowiem i tu odmówiono dofinansowania, a ponadto nie miał on żadnego powiązania z produkcją wody z wodorem nawet na etapie starań o dofinansowanie) oraz po realizacji produkcji przez udziałowca Strony skarżącej – "B" brak było związku między zakupem opakowań i transformatora, a działalnością Spółki, która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie przejawiała żadnej aktywności. Brak jest dowodów by Strona skarżąca podejmowała działania mające na celu pozyskanie kolejnego źródła finansowania na swoją działalność, czy też przejęcia produkcji wody "C" od "B". Zasadnie przy tym organy wskazały na istotne rozbieżności wyjaśnień i zeznań, co do zamierzonej działalności Spółki. Z całokształtu zgromadzonego materiału wynika też bez wątpienia, że Skarżąca, już po odmowi otrzymania dotacji, była świadoma, że nie podejmie działalności produkcyjnej, do której konieczne było by nabywanie opakowań lub zabezpieczanie dostaw energii. Jest też niespornym, że taką działalność produkcyjną prowadziła w istocie "B".

Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutów skargi odnoszących się do przepisów:

– art. 535 § 1 k.c. – zdaniem Sądu nie można mówić by organy stwierdziły nieważność umów cywilnych, organy jedynie oceniły rzetelność faktur na gruncie przepisów prawa podatkowego,

– art. 6 ust. 1 u.s.d.g., w związku z art. 57 § 1 pkt 6 k.s.h. zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia powołanych przepisów, bowiem wnioski dotyczące celu istnienia Strony skarżącej wynikają z dowodów w tym dokumentów wytworzonych na zlecenie Strony skarżącej,

– art. 40 ust. 1 k.r.s. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia wspomnianego przepisu, bowiem prowadzeniem działalności związanej z produkcją wody nie można nazwać przyjęcia i wystawienia faktur mających dokumentować nabycie opakowań do rozlewania wody, gdy produkcję i rozlew do tych opakowań prowadzi nie Strona skarżąca a inny podmiot – "B". Ponadto w aktach sprawy znajdują się oświadczenia pełnomocnika Strony skarżącej na etapie postępowania kontrolnego wprost przyznające, że w związku z nieotrzymaniem dotacji z funduszy unijnych Strona skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie korzysta oraz nie korzystała z pomieszczeń znajdujących się na terenie "B".

Mając na uwadze brak naruszeń przepisów czy to prawa procesowego, czy to prawa materialnego – w tym wskazanych w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić, co też uczynił zgodnie z sentencją niniejszego orzeczenia.