Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 212/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 12 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi U. S.A. o charakterze Konsorcjum Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. [...] Spółka Akcyjna o Charakterze Konsorcjum Oddział w Polsce (dalej zwana skarżącą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania pracownikom punktów w ramach Systemu Kafeteryjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego. Skarżąca rozważa podpisanie z dostawcą usługi umowy obejmującej: dostęp, korzystanie oraz administrowanie systemem umożliwiającym obsługę świadczeń pozapłacowych dla pracowników (dalej: "System Kafeteryjny"), w ramach którego będzie oferowała swoim pracownikom m.in. określoną pulę punktów do wykorzystania na udostępnione w ramach Systemu Kafeteryjnego świadczenia (tj. produkty i usługi). Zasileń punktami kont pracowniczych funkcjonujących w ramach Systemu Kafeteryjnego skarżąca dokonywała będzie zgodnie z postanowieniami umowy jaka zostanie zawarta z podmiotem, do którego należy i który obsługuje System Kafeteryjny. Wartość jednego punktu ustalona będzie jako równowartość jednego złotego. Cena poszczególnych świadczeń dostępnych za pośrednictwem Systemu Kafeteryjnego określona będzie w punktach. Pracownicy skarżącej zgłoszeni przez nią do Systemu Kafeteryjnego będą otrzymywali na indywidualne konto funkcjonujące w ramach tego systemu określoną liczbę punktów, które wymienić będą mogli na świadczenia. Jeżeli ilość punktów zgromadzonych w Systemie Kafeteryjnym będzie niewystarczająca dla zakupu danego świadczenia, wówczas pracownik będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków. Pracownik będzie mógł również w całości pokrywać koszty związane z nabyciem danego świadczenia. Odbiór danego świadczenia w zamian za zgromadzone punkty będzie mógł zostać dokonany w dowolnym momencie wybranym przez pracownika. Punkty przyznane w ramach Systemu Kafeteryjnego będą przypisane wyłącznie danemu pracownikowi i nie będą mogły być wymieniane pomiędzy pracownikami, jak również zbywane na rzecz innych pracowników ani jakichkolwiek innych osób. W przypadku zakończenia stosunku pracy łączącego pracownika i skarżącą pracownik będzie miał możliwość wykorzystania zgromadzonych przez siebie punktów przez okres 6 miesięcy od rozwiązania umowy o pracę, po czym utraci możliwość realizacji niewykorzystanych punktów zgromadzonych w ramach Systemu Kafeteryjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy skarżąca powinna zwiększać przychód pracownika ze stosunku pracy o wartość pieniężną otrzymywanych przez pracownika w ramach Systemu Kafeteryjnego punktów w miesiącu przekazania punktów na indywidualne konto pracownika funkcjonujące w ramach Systemu Kafeteryjnego, czy też skarżąca powinna zwiększyć przychód pracownika ze stosunku pracy o wartość pieniężną punktów wymienionych na określone świadczenie, w miesiącu wymiany punktów na to świadczenie?

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2016 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia (produktu i/lub usługi), tj. w momencie wymiany punktów na ww. świadczenie. Powyższe skutkuje obowiązkiem obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f.").

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 14 listopada 2016 r. złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższą interpretację indywidulaną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą przyszłym stanie faktycznym przychód ze stosunku pracy powstawał będzie w momencie wymiany zgromadzonych w ramach Systemu Kafeteryjnego punktów na określone świadczenie, a nie w momencie przekazania tych punktów na indywidualne konto pracownika.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca zwróciła uwagę na to, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zjawiska prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in.: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10). Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), samo uzyskanie możliwości skorzystania ze świadczenia o określonej wartości stanowić może nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym. Zapatrywanie to podzielił w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (II FPS 7/10) pełen skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W analizowanym w interpretacji stanie faktycznym nie ulegało natomiast żadnej wątpliwości, że przekazanie punktów na konto prowadzone w ramach Systemu Kafeteryjnego nie tylko uprawniało będzie pracownika do dokonania wyboru spośród dostępnych w systemie świadczeń, gwarantowało będzie również możliwość skorzystania z wybranego świadczenia.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na pogląd, zgodnie z którym przychód po stronie pracownika powstaje w momencie, w którym odnosi on realną korzyść. Organ nie przywołał jednak żadnych argumentów celem wykazania, że nie będzie kreowało takiej właśnie korzyści nieodpłatne przekazanie pracownikowi punktów uprawniających go do wyboru i skorzystania z oferowanego w ramach Systemu Kafeteryjnego świadczenia. Ponadto, organ wskazał, że przychód powstaje w momencie przysporzenia w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił, a co ma wartość wyrażoną w pieniądzu. Tymczasem, w analizowanym przyszłym stanie faktycznym skarżąca dokonywała będzie na rzecz pracowników zakupów punktów funkcjonujących w ramach systemu, zakupu tych punktów dla siebie będą mogli dokonywać także pracownicy. W konsekwencji należy uznać, że nawet dokonana w interpretacji wykładnia przepisów podatkowych nie legitymizuje rozstrzygnięcia organu, zgodnie z którym przychód powstaje dopiero z chwilą wymiany punktów na świadczenie.

Następnie skarżąca podkreśliła, że w przywoływanych uchwałach o sygnaturach II FPS 1/10 i II FPS 7/10 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się co do przychodu osiąganego przez pracowników w związku z wykupywanymi na ich rzecz przez pracodawców pakietami medycznymi, uznając, że świadczeniem otrzymanym przez pracownika nie jest tylko konkretna usługa medyczna jaką pracownik może w ramach pakietu otrzymać, ale także sama możliwość skorzystania z usług tego rodzaju. W konsekwencji, nawet jeżeli w ramach poniesionej przez pracodawcę na rzecz pracownika miesięcznej opłaty za pakiet medyczny nie wykonano żadnej usługi, przychód po stronie pracownika i tak powstawał. Zdaniem skarżącego na gruncie analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, to że zgromadzone punkty pracownik będzie mógł wykorzystać w czasie zatrudnienia oraz przez okres 6 miesięcy po jego ustaniu, nie powinno stanowić przeszkody w uznaniu wartości owych punktów za przychód. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pracownik dysponował będzie czasem wystarczającym, aby skorzystać z prawa wymiany punktów na świadczenie. Nadto, ustalenie wysokości przychodu nie będzie sprawiało żadnego problemu, jeżeli będzie nią wartość przekazanych pracownikowi nieodpłatnie punktów. Skarżąca ustali bowiem z podmiotem prowadzącym System Kafeteryjny cenę zakupu jednego punktu (wstępnie wynosi ona [...] zł). Natomiast przy przyjęciu stanowiska organu, że przychodem będzie wartość świadczeń wymienionych za punkty, sytuacja znacznie się komplikuje. Według skarżącej należy bowiem pamiętać, że możliwość zakupu punktów na własną rzecz będą mieli również pracownicy. W ten sposób, na kontach pracowników będzie mogło dojść do "wymieszania" punktów nieodpłatnie otrzymanych od skarżącej i zakupionych przez pracowników. Wówczas w razie wymiany punktów na dostępne w systemie świadczenie może okazać się niemożliwym stwierdzenie, czy owe świadczenie uzyskane zostało w sposób nieodpłatny, częściowo odpłatny czy też w całości odpłatny. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że świadczenie było częściowo odpłatne, określenie skali tej odpłatności każdorazowo wymagało będzie wskazania przez pracownika, ile spośród wymienianych na świadczenie punktów to punkty nieodpłatnie otrzymane od skarżącej, a ile samodzielnie zakupione przez pracownika. Biorąc pod uwagę liczbę zatrudnianych przez skarżącą pracowników potencjalnie chętnych na udział w Systemie Kafeteryjnym, konieczność stosowania opisywanego rozwiązania uczyniłaby obsługę systemu niezwykle pracochłonnym.

Dodatkowo, w ramach przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, były pracownik skarżącej będzie miał możliwość wykorzystania zgromadzonych na swoim koncie punktów jeszcze przez okres 6 miesięcy po zakończeniu łączącego go ze skarżącą stosunku pracy.

Zdaniem skarżącej zatem punkty finansowane przez skarżącą i nieodpłatnie przekazywane pracownikom w ramach Systemu Kafeteryjnego powinny być zakwalifikowane do kategorii "świadczeń nieodpłatnych", o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f. W konsekwencji, wartość tych punktów powinna być traktowana jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Za moment powstania przychodu powinna zostać natomiast uznana chwila, gdy zakupione przez skarżącą punkty będą przekazywane na konta pracowników, ci uzyskają zatem możliwość wyboru i korzystania z oferowanych w ramach systemu usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując

w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi z art. 57a p.p.s.a., jako że zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie wymienionego w zarzucie skargi przepisu art. 12 ust. 1 w zw.

z art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię poprzez niewłaściwą ocenę momentu powstania przychodu.

Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności

i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli zmieniająca interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy w przypadku przyznania przez pracodawcę pracownikowi świadczenia w postaci punktów

w Systemie Kafeteryjnym przychód powstaje w chwili przyznania tychże punktów, czy też w chwili wymiany punktów na świadczenie.

Nakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt. 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego zatem wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń jest przychodem. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, kwalifikuje ten przychód do źródła jakim jest stosunek pracy i stosunki pokrewne.

W orzecznictwie podkreśla się, że istota konkretnych "innych nieodpłatnych świadczeń" uzależniona jest od charakteru źródła przychodów, z jakiego pochodzą, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1741/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście

Zatem z cytowanego powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że obok pieniędzy

i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia

w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami w jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia - jeśli jest to

w ogóle możliwe w danym przypadku - moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika. Jak wskazał bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. (SA/Sz 1191/96, POP 2000, z. 2, s. 40): Do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie "otrzymanych". Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika.

Powyżej przedstawiona wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.o.f. jest zgodna - w ocenie sądu – z ich wykładnią językową, której przyznaje się pierwszeństwo przy analizowaniu treści aktów prawnych. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99 podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny).Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji

w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt TS 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z 26 marca 1996 r. (W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Odnosząc powyżej przedstawioną interpretację do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wskazać należy, że pracownicy wnioskodawcy

w ramach Systemu Kafeteryjnego będą otrzymywali określoną liczbę punktów, które będą mogli wymienić na świadczenia, jeżeli liczba punktów nie będzie wystarczająca do nabycia określonego świadczenia, wówczas pracownicy będą mogli dopłacić brakującą kwotę z własnych środków. Punkty nie będą zbywalne na rzecz innych osób, a po zakończeniu stosunku pracy pracownik będzie mógł wykorzystać punkty przez okres 6 miesięcy, po czym możliwość tę utraci. Zatem pracownicy nie będą otrzymywali od pracodawcy "gotowych" świadczeń, a punkty, które będą mogli na te świadczenia wymienić, przy czym wartość przyznanych punktów może nie być wystarczająca do wymiany jej na określone świadczenie, wówczas pracownik o ile zechce ze świadczenia skorzystać będzie zmuszony wydatkować własne środki, które łącznie z wartością wymienionych punktów pokryją wartość świadczenia. Innymi słowy przy pomocy przyznawanych punktów pracownik będzie mógł dokonać następnej czynności jaką będzie wymiana punktów na świadczenie z ewentualnym wykorzystaniem wkładu własnego. Nie można zatem mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez pracownika już w momencie przyznania mu punktów, skoro celem nabycia świadczenia pracownik musi dokonać jeszcze jednej czynności w postaci wymiany punktów na świadczenie i ewentualnej dopłaty z własnych środków. Podkreślenia wymaga, że po przyznaniu punktów pracownikowi, nie może on tych punktów zbyć, zatem w sytuacji przyznania punktów, których wartość nie jest wystarczająca do nabycia określonego świadczenia, pracownik nie będzie mógł ich wykorzystać jeżeli nie zaangażuje własnych środków, czyli w ogóle nie nabędzie żadnego świadczenia i po jego stronie

w ogóle nie powstanie przychód. Działanie pracodawcy w opisanym stanie faktycznym polega bowiem w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika punktów, za które dopiero pracownik może nabyć określone świadczenie. Z przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych muszą być otrzymane.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego co do tego, że przychód ze stosunku pracy powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia, czyli w momencie wymiany punktów na to świadczenie, co będzie skutkowało u pracodawcy obowiązkiem obliczenia, pobrania

i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy stosownie do zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Skarżący zauważa w skardze, że takie określenie momentu powstania przychodu będzie powodowało u niego trudności związane z określaniem chwili nabycia świadczenia oraz jego wartości, jednakże wskazać należy, że są to konsekwencje przyjętego przez pracodawcę systemu. Gdyby bowiem pracodawca przyznawał pracownikom oznaczone świadczenia w oznaczonym momencie, wówczas nie byłby zobowiązany do gromadzenia danych o momencie i o wartości rzeczywiście nabytych przez pracowników świadczeń.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi odwołującej się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10 i z dnia 24 listopada 2011 r. II FPS 7/10, a dotyczących wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych, wskazać należy, że nie może mieć ona zastosowania

w rozpoznawanej sprawie z następujących powodów:

- po pierwsze już z samej tezy uchwały z 24 listopada 2011 r. wynika, że odnosi się ona do wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych, natomiast w rozpoznawanej sprawie pracownik w chwili przyznania mu punktów w Systemie Kafeteryjnym nie otrzymuje od pracodawcy żadnego gotowego produktu, ma tylko potencjalną możliwość nabycia określonego świadczenia w całości bądź za dopłatą z własnych środków, nie można zatem stawiać znaku równości pomiędzy wykupionym pakietem, a punktami,

- po drugie w uzasadnieniu tejże uchwały NSA wyraźnie wskazał, że: "zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia." Świadczeniem zatem w przypadku pakietu świadczeń medycznych jest możliwość skorzystania z określonego świadczenia, przy jednoczesnym pozostawaniu w gotowości do usług przez podmiot wykonujący świadczenia medyczne, jest to swoiste ubezpieczenie zdrowotne i właśnie z tego powodu NSA uznał, że przychód powstaje w momencie przyznania pakietu świadczeń medycznych. Gotowym świadczeniem jest tu możliwość skorzystania z usług medycznych, natomiast w rozpoznawanej sprawie pracownikowi zostają postawione do dyspozycji punkty, które same w sobie nie stanowią żadnego świadczenia, a można za nie jedynie określone świadczenie nabyć i to może się okazać, że na nabycie preferowanego przez pracownika świadczenia nie będzie miał on wystarczającej ilości punktów i zmuszony będzie z niego zrezygnować bądź zaangażować środki własne.

W ocenie sądu taka potencjalna możliwość nabycia świadczenia nie może być uznana za otrzymanie przez pracownika świadczenia.

Mając na uwadze powyżej przedstawione względy, sąd w pełni podzielił wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. nie dopatrując się naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego zarzucanego w skardze tj. art. 12 ust. 1 zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.