Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1384/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2006 r. we Wrocławiu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej S. T. kwotę 1.391 zł (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał na nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie A prowadzonej przez tego podatnika na zasadzie jednoosobowej działalności gospodarczej. Mianowicie postępowanie podatkowe wykazało, że w miesiącu listopadzie 2004 r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT numer [...] z dnia [...] w wysokości [...] dokumentującej nabycie usług porządkowych wykonanych przez P. Ż. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo B P. Ż., który to podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a tym samym – nie miał uprawnień do wystawiania faktur VAT. Ustalono bowiem, że P. Ż. w kontrolowanym okresie nie figurował w ewidencji jako czynny podatnik VAT ani nie składał deklaracji podatku VAT za ten okres. Organ powołał się na treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu w tej sytuacji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu listopadzie 2004 r. Ponadto organ stwierdził, iż prawo podatnika – nabywcy do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, co oznacza, że skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od tego, czy w poprzedniej fazie obrotu sprzedawca podatek ten uiścił, zaś ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę, nawet jeśli działa on w dobrej wierze. Jednocześnie organ zauważył, że podatnik dokonując odliczenia naruszył obowiązki ewidencyjne określone w przepisie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy podatku VAT są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. Wobec tego organ I instancji dokonał rozliczenia podatku VAT za omawiany miesiąc, wyłączając podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT, a w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż uczynił to podatnik.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 86 ust. 1 i 10 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku;

- art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 180, 181 tej ustawy oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z wymienionych zarzutów strona wskazała, że do fundamentalnych cech podatku VAT wynikających z postanowień VI Dyrektywy należy zasada neutralności tego podatku, która realizowana jest przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (przepisy art. 17-20 Dyrektywy). Neutralność tego podatku wyraża się m.in. dążeniem do wdrażania takich rozwiązań legislacyjnych, które sprawią, że wartość zapłaconego przez podatnika podatku nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Jednocześnie strona podkreśliła, że w doktrynie wspólnego systemu VAT wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z zasady neutralności tego podatku traktowane są jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Wobec tego w ocenie strony nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony w oparciu o otrzymane faktury VAT, natomiast rolą organów podatkowych jest to, aby podmioty wystawiające faktury odprowadzały należne podatki do budżetu państwa.

Z kolei zasadność drugiego ze wskazanych zarzutów strona wykazywała poprzez odniesienie się do obowiązku organów podatkowych dochowania szczególnego trybu określonego w art. 193 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej przy stwierdzeniu wadliwości ustaleń strony co do podstawy opodatkowania i ustalaniu tejże podstawy w odmiennej wysokości. W sytuacji, w której organ nie zakwestionował rzetelności prowadzonych rejestrów, brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż to wynika z zapisów tychże rejestrów oraz złożonej deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wydał decyzję z dnia [...] numer [...], mocą której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że prawo do obniżenia podatku należnego uregulowane w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest istotną cechą tego podatku ale nie jest to prawo bezwarunkowe. W rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów określił przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, co dotyczy m.in. udokumentowania sprzedaży towaru lub usługi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT (§ 14 ust. 2 pkt 1) lit. a)). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z przepisem tym skorelowany jest przepis do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97, poz. 971 ze zm.), tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT". Skoro zatem w sprawie wystawca faktury P. Ż. w kontrolowanym okresie nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (wykreślono go z rejestru z dniem [...], natomiast ponownie zarejestrowano go dopiero z dniem [...]), to nie mógł wystawiać faktur VAT, a co za tym idzie, po stronie podatnika brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT organ II instancji zwrócił uwagę, że zasada powyższa, wyrażona w przepisach unijnych, dotyczyć może wyłącznie zarejestrowanych podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą, co wynika z przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, który to przepis posługuje się pojęciem "podatnika, który jako taki występuje". Wystawca spornej faktury nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, co oznacza, że nie występował jako podatnik tego podatku. Z kolei przepis art. 17 (2)(a) Dyrektywy wyraża podstawową zasadę funkcjonowania podatku VAT, zgodnie z którą tylko podatek zapłacony w poprzedniej fazie obrotu przez sprzedawcę może być odliczony przez nabywcę. Taki sens temu przepisowi zdaniem organu odwoławczego nadaje również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że podatnik VAT może korzystać z odliczenia wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty lub zapłaconych. Odzwierciedleniem tej zasady w ocenie organu jest właśnie przepis § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że sam fakt uregulowania przez nabywcę należności podatkowej wynikającej z faktury rodzi prawo do jej odliczenia, wskazując na pogląd wyrażony przez ETS w powyższym wyroku, zgodnie z którym uprawnienie to nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego względu, że został wykazany na fakturze. Ponadto odnosząc się do zarzutu podatnika naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej organ uznał ów zarzut za nieuzasadniony, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono jedynie, że strona naruszyła obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w ten sposób, że wadliwie wprowadziła do rejestru zakupów VAT za listopad 2004 r. faktury nie uprawniającej do obniżenia podatku należnego. Wadliwość ta jednak nie miała na tyle istotnego znaczenia aby organ był zmuszony zakwestionować rzetelność ksiąg podatkowych, skoro do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wystarczające było skorygowanie zadeklarowanego podatku naliczonego o podatek wynikający ze spornej faktury. Stąd zdaniem organu nie zaistniała konieczność wdrożenia szczególnego trybu określenia podstawy opodatkowania, tak jak twierdzi podatnik w odwołaniu.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, jak również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zamieszczoną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi i zaznaczył, że nie wnosi zastrzeżeń co do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Motywując swoje stanowisko w przedmiocie niezasadności skargi organ przedstawił zasadniczo wywód prawny zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał na treść przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie zasad w nim określonych państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym obowiązujące w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. W myśl tego przepisu Rada Unii Europejskiej miała w ciągu czterech lat od dnia wejścia w życie Dyrektywy określić wydatki, od których odliczenie w podatku VAT nie przysługuje. Skoro do chwili obecnej przepisy te nie zostały wprowadzone, to w ocenie organu każde państwo członkowskie jest uprawnione do samodzielnego określenia listy tych wydatków, pod warunkiem, że obowiązywały one w momencie wejścia w życie omawianej Dyrektywy, tj. w przypadku Polski w dniu 1 maja 2004 r. jako dniu przystąpienia do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Polska jako państwo członkowskie może zachować istniejące na tę datę ograniczenia co do odliczania podatku VAT, nie może jedynie wprowadzać nowych ograniczeń bądź wycofywać się z przepisów zwiększających zakres tego prawa. Dlatego też nie można stwierdzić, że organy stosując przepis § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia wykonawczego, naruszyły w jakikolwiek sposób postanowienia VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził zasadność zarzutów skargi, co przesądziło o jej uchyleniu.

Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w świetle obowiązującego porządku prawnego organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pochodzącej od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu Wspólnot Europejskich, jest – przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk – popieranie w całej Wspólnocie m.in. harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między państwami członkowskimi. Cele te realizowane są przez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie porządek prawny. Tym samym przystępując do Wspólnoty państwo członkowskie obowiązane jest rozszerzyć funkcjonujący porządek prawny o prawo wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy porządek prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia suwerennych praw poszczególnych państw członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, zaś jednocześnie państwo członkowskie zobowiązuje się do respektowania także całego dorobku Wspólnoty określanego mianem "acquis communautaire", obejmującego prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z podstawową zasadą prawa wspólnotowego, nazywaną zasadą supremacji, ma ono pierwszeństwo przed stosowaniem prawa krajowego w zakresie, w jakim jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi (F. Costa v. ENEL C-6/64).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, wśród których istotną część stanowią przepisy prawa podatkowego, w tym istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy dwie dyrektywy obejmujące problematykę podatku VAT, tj. I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE L 71, s. 1301) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. Urz. UE L 145, s. 1).

Rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest zatem przeprowadzić ocenę, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym, a w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi, mimo, iż formalnie nie przestaje obowiązywać, to nie może być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji.

Po dokonaniu oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe przepisy prawa krajowego – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, co uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów w kontekście rozpoznawanej sprawy poprzedzona być jednak musi odwołaniem się do fundamentalnej zasady odnoszącej się do omawianego podatku, to jest zasady neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Podkreślić w tym miejscu należy, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności tego podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach wskazywał na cel wprowadzenia tego prawa, jakim jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności. Przywołać tu można choćby orzeczenie w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman – Van Deelen v. Minister van Financiën, w którym ETS stwierdził, iż we wspólnym systemie podatku VAT wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku VAT rozumiane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą zwłaszcza ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, w których stwierdzono, iż nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych, nabywca może w pewnych okolicznościach odliczyć zapłacony podatek (sprawy Axel Kittel oraz Rewolta Recycling SPRL, sygnatury C-439/04 i C-440/04), nie mówiąc już o podkreślanym przez Trybunał braku wpływu na ocenę prawa do odliczenia kwestii, czy podatek od wcześniejszych czy późniejszych transakcji został faktycznie zapłacony do budżetu państwa (wyrok w sprawach połączonych C-354/03, 355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs &Excise).

W świetle tak pojmowanego prawa podatnika do odliczenia podatku oraz powołanych wyżej celów wprowadzenia wspólnej regulacji prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej stwierdzić należy, że bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia zawartego w przepisach prawa wspólnotowego państwa członkowskie nie mogą wprowadzać regulacji, które w jakikolwiek sposób wykraczałyby poza ograniczenia prawa do odliczenia podatku przewidziane w Dyrektywie. Jednocześnie w orzecznictwie wydanym na gruncie VI Dyrektywy utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.). Jednocześnie z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, że koniecznym i wystarczającym warunkiem realizacji prawa do odliczenia jest wyłącznie związek zakupów z działalnością gospodarczą.

Zauważyć przy tym należy, iż żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w przepisie art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku; również w myśl art. 22(3) występuje pojęcie podatnika jako podmiotu, na którym spoczywa obowiązek wystawienia faktury. Z definicji zawartej w przepisie art. 4 Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania określoną działalność gospodarczą bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Zatem pojęcie podatnika jawi się jako kategoria obiektywna, uniezależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności – takim pojęciem posługuje się bowiem VI Dyrektywa w art. 22). Również ETS w swoich orzeczeniach wielokrotnie odwoływał się do statusu podatnika jako statusu niezależnego od rejestracji (wymienić tu można przykładowo orzeczenia w sprawach: C-8/03 z dnia 21 października 2004 r. Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) przeciwko Belgii oraz C-291/92 z dnia 4 października 1995 r. Finanzamt Ülzen v. Dieter Armbrecht).

Sąd zauważa przy tym, iż istnieje liczne orzecznictwo ETS (jak również sądów polskich wydanych na gruncie "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług) dotyczące prawa do odliczenia podatku poniesionego przez nabywcę przed jego formalnym zgłoszeniem jako podatnik VAT (np. powoływany już wyrok w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman – Van Deelen v. Minister van Financiën). Brak jest natomiast orzeczeń odnoszących się bezpośrednio do kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Jednakże przy istnieniu takiej definicji podatnika VAT, której wyznacznikiem jest sam fakt podejmowania czynności opodatkowanych, nie zaś przez fakt rejestracji, w ocenie Sądu trudno znaleźć usprawiedliwione przyczyny dla odmiennego traktowania przypadku występującego w niniejszej sprawie, ponieważ byłoby to równoznaczne z wprowadzeniem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajdującego oparcia w regulacji VI Dyrektywy. Dla wzmocnienia argumentacji przytoczyć tu można jeszcze fragment uzasadnienia orzeczenia w połączonych sprawach C-110/98 i C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estal de Administracion Tributaria: "(...) ważne jest, aby podkreślić, że art. 22 (1) Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia państw członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia", jak również fragment uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 445/05 (POP 2006/3/461) "status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika". Tezę te powtórzył również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1453/05 (niepubl.).

Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadną stała się odmowa zastosowania przepisu krajowego zawierającego takie ograniczenie. Norma zawierająca to ograniczenie została zawarta w zapisie § 14 ust. 2 pkt 1) a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., podstawą wydania którego jest przepis art. 92 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uznając, iż, przepis ten, wobec istnienia powołanych wyżej zasad prawa wspólnotowego, nie może być w sprawie zastosowany, należy dokonać interpretacji obowiązujących norm prawnych z pominięciem tego przepisu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei definicja podatnika znajdująca się w art. 15 ust. 1 ustawy, wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (przy czym w ust. 2 wymienione zostały rodzaje działalności uważanej za gospodarczą ze wskazaniem na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy). Istotny wydaje się tu również zapis art. 5 ust. 2 ustawy, stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z regulacji tych wynika, że każdy podmiot wykonujący czynności wskazane w art. 5 ust. 1 w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 jest podatnikiem obowiązanym do zapłaty podatku z tytułu tych czynności. Obowiązany jest również do wypełnienia innych jeszcze wymogów formalnych, w tym rejestracji przed dokonaniem pierwszej czynności, o czym stanowi przepis art. 96 ustawy. Jednakże, co wynika z ukształtowania powołanych wyżej przepisów, niedopełnienie tych wymogów nie eliminuje obowiązku zapłaty należnego podatku, zaś podstawą domagania się tych należności będą powołane już wyżej przepisy. Trzeba tu jeszcze wskazać na zasadniczą różnicę pomiędzy definicją podatnika na gruncie poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), a obowiązującą obecnie, mianowicie w "nowej" ustawie znalazło się odniesienie się tej definicji do działalności gospodarczej, podczas gdy do tej pory sam fakt prowadzenia działalności był z tego punktu widzenia nieistotny.

Oznacza to, że jeśli podmiot wykonujący działalność gospodarczą nie zadeklaruje i nie odprowadzi należnego Skarbowi Państwa podatku organ podatkowy może i ma obowiązek domagania się jego zapłaty, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, bez względu na fakt dopełnienia przez niego wymogów formalnych takich jak rejestracja, prowadzenie ewidencji, czy też złożenie deklaracji. Opisane obowiązki mają bowiem charakter wymogów formalnych, które mogą być egzekwowane w odrębnych postępowaniach i trybach. Taki zresztą sens powyższym przepisom nadaje się powszechnie w sprawach dotyczących np. uznania określonych czynności wykonywanych wielokrotnie za działalność gospodarczą, co prowadzi do uznania osoby wykonującej te czynności za podatnika VAT i określenia zobowiązania w tym podatku mimo niedopełnienia wskazanych wyżej formalności, w tym również rejestracji dla potrzeb tego podatku. Rozważając zatem sytuację nabywcy usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez sprzedawcę niezgłoszonego w rejestrze VAT, stwierdzić należy, że skoro transakcja zaistniała, nabywca nabył usługę od osoby prowadzącej działalność gospodarczą (co w świetle obowiązujących regulacji wystarczające do uznania tej osoby za podatnika), a podatek został wykazany w fakturze, posiadacz faktury musi być uprawniony do odliczenia tego podatku. Inna interpretacja powołanych przepisów nie znajduje uzasadnienia. Bez znaczenia jest przy tym - jak to wyżej wskazano – fakt, czy zbywca zapłacił podatek z tego tytułu, jest on bowiem należny i może być dochodzony przez organy podatkowe na podstawie obowiązujących przepisów.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe ograniczenie prawa do odliczenia wywiodły li tylko z faktu braku rejestracji, nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania w kwestii zmierzającej do ustalenia, czy wystawca faktury był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy. Mogą na to jednak wskazywać dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a mianowicie pismo Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], w którym Urząd ten poinformował kontrahenta skarżącej i wystawcę spornej faktury P. Ż. o wykreśleniu z rejestru podatników VAT w trybie art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze względu na nieskładanie deklaracji tego podatku przez okres wymagany tym przepisem liczony od dnia wejścia "nowej" ustawy. Należy zauważyć, że wykreślenie z powyższego rejestru w tym trybie nie miało nic wspólnego z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez taką osobę i było konsekwencją przyjęcia koncepcji braku ciągłości pomiędzy podatnikami VAT na gruncie poprzedniej i "nowej" ustawy. Ponadto na uwagę zasługuje znajdujące się w aktach zgłoszenie rejestracyjne P. Ż. złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu [...], a nade wszystko jego oświadczenie z tego samego dnia, w którym stwierdza ona, iż "prowadzi działalność od dawna" i został wykreślony wyłącznie na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy wraz z adnotacją pracownika Urzędu, zgodnie z którą zgłosił on rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 10 sierpnia 2000 r. Nie bez znaczenia pozostaje również niekwestionowany przez organy podatkowe fakt rzeczywistego wykonania usługi przez wystawcę faktury na rzecz skarżącej. W związku z tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny ustalić, czy sprzedawca usługi P. Ż. spełnił wymogi określone w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś pozytywne ustalenie tej kwestii przesądzić musi o uprawnieniu adresata tej faktury do odliczenia wynikającego z niej podatku, tak jak stanowi to ogólny przepis art. 86 ust. 1 tejże ustawy.

W tej sytuacji, uznając, że zaskarżone orzeczenie narusza prawo materialne, zasadnym stało się jego uchylenie. W sprawie doszło bowiem do naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który to przepis nie może być w sprawie zastosowany ze względu na jego niezgodność z zapisami VI Dyrektywy.

Wobec powyższego uzasadniony również okazał się – aczkolwiek z nieco innych przyczyn, niż wskazywała to skarżąca – zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (połączonym przez nią z zarzutem art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, 181 tej ustawy). Skoro bowiem organ wadliwie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tym etapie brak było w ogóle podstaw do stwierdzenia, że naruszone zostały obowiązki ewidencyjne w zakresie podatku VAT poprzez umieszczenie w ewidencji podatku nie podlegającego odliczeniu. Jednocześnie w ocenie Sądu nie potwierdziły się te zarzuty skarżącej, które, ogólnie rzecz biorąc, odnosiły się do kwestii rzetelności ewidencji i konieczności wdrożenia szczególnego trybu ustalenia podatku w odmiennej wysokości (art. 193 Ordynacji), ponieważ, jak słusznie wskazywał organ, zagadnienia te nie mają w sprawie zastosowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) u.p.s.a. oraz art. 120 u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako naruszającej powołane przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 200 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej jako wygrywającej poniesione przez nią koszty niniejszego postępowania, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie 176 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.215 zł ustalone na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 212 poz. 2075 ze zm.) wraz z należną opłatą skarbową za pełnomocnictwo.