Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 340/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 5 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia J.N. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu Ax. przy ul. A. 2 w Ł. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), dalej u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono dwa urządzenia podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry o nazwie: Money Transfers Kiosk bez numeru i Internet Terminal Csani Money bez numeru.

Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment na urządzeniu o nazwie Money Transfers Kiosk bez numeru. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gry na urządzeniu miały charakter losowy, grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o wygranej lub przegranej decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Urządzenie realizowało wypłatę środków pieniężnych, a w trakcie prowadzonych gier pojawiały się układy wygrywające. Gry na ww. urządzeniu spełniały definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Urządzenie o nazwie Internet Terminal Csani Money bez numeru w trakcie kontroli było włączone do sieci elektrycznej, jednak właściciel lokalu – J.N. poinformował, że urządzenie jest nieczynne z powodu awarii drukarki.

Przesłuchany w trakcie kontroli w charakterze świadka właściciel lokalu – J.N. zeznał, że urządzenia znajdują się lokalu od dnia 20 stycznia 2013 r. i oby dwa działają na takich samych zasadach, aby zagrać urządzenie należy zasilić środkami pieniężnymi, a gracz nie ma wpływu na ustawienia końcowe w urządzeniach, ponieważ gry mają charakter losowy. Zeznał, że wygrane mają charakter pieniężny ale wypłacał wygranych. W lokalu zainstalowany jest bezprzewodowy internet, a po jego wyłączeniu nie ma możliwości kontynowania gier na urządzeniach. Okazał umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu 20 stycznia 2013 r. między Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G. a Ax. J.N. jako wydzierżawiającym. Przedmiotem umowy była część powierzchni w lokalu przy ul. A. 2 w Ło. Przedmiotem działalności na wydzierżawionej powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo miało odbywać za pomocą wolnostojącego kiosku w ekranem dotykowym oraz urządzenia do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Strony umowy ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat dokonywanych w systemie Csani.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu wobec J.N. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wymierzył J.N. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł.

Od powyższej decyzji J.N. złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie:

1. art. 208 w zw. z art. 133 §1 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania na gruncie czysto formalnym tj. możliwości bycia w ogóle stroną postępowania nie może być uznany za stronę,

2. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą,

3. art. 120 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienie prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego;

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. poprzesz bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, pomimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych.

Ponadto wydanej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak jakiegokolwiek odniesienia do części materiałów wnoszonych przez stronę, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, a zwłaszcza jego wybiórcze traktowanie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o nadesłane dokumenty i ponowne rozpatrzenie sprawy.

W piśmie z dnia 20 lutego 2019 r. skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu, wniósł o włączenie do akt i przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 572/17 oraz przedstawionych w załączeniu opinii biegłych i wyroków sądów powszechnych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz.88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Art. 89 u.g.h. należy do przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Powyższa zasada oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te uległy zmianie. Należy podkreślić, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego usta-wy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. Jak również od 1 kwietnia 2017 r. jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem.

Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 u.g.h.).

W dniu kontroli skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, co stanowi naruszenie warunków urządzania gier na automatach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Odwołując się do językowej płaszczyzny objaśnienia ustawowego zwrotu "charakter losowy", "element losowości", organ odwoławczy wskazał, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób urządzenia do gier. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.

Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-skarbowego dopuścił jako dowód w postępowaniu kopie opinii biegłego sądowego J.T. z zakresu badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. z dnia 2 lutego 2017, nr [...] i [...]. Pierwsza opinia o nr [...] dotyczy urządzenia o nazwie Money Transfers Kiosk bez numeru, a w jej konkluzji biegły stwierdził, że gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym, w grach padają wygrane pieniężne. Automat wyposażony jest w urządzenie wypłacające – wyrzutnik monet tzw. Hopper. W grach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowej gry poprzez wykorzystanie wygranych punktów w ramach poprzedniej gry. Gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. W celu rozpoczęcia gry konieczne jest zakredytowanie automatu środkami pieniężnymi, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Cechy działania urządzenia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

Opinia o nr [...] dotyczy urządzenia o nazwie Terminal Csani Money bez numeru, a w jej konkluzji biegły przedstawił takie same wnioski, jak w opinii o nr [...].

Mając na uwadze wskazane powyżej opinie oraz eksperyment przeprowadzony w dniu 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że powyższe dowody bezsprzecznie wskazują, że gry na urządzeniach o nazwach Money Transfer Kiosk bez numeru oraz Internet Terminal Csani Money bez numeru, są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. prowadzone są na urządzeniach elektronicznych, w celach komercyjnych, o wygrane rzeczowe i mają charakter losowy, ponieważ pozostają poza sferą oddziaływania grającego i są niezależne od jego zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający pozbawiony jest możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na przebieg gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń, a nie działania gracza.

W świetle brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., odpowiedzialność wynikającą z tego przepisu ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw je zawierających. Ustalenie zakresu tego pojęcia winno zatem nastąpić zgodnie ze znaczeniem nadanym w języku polskim. Według Słownika języka polskiego [E. Soból (red) Warszawa 2002. s. 1091] "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne.

Pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, za urządzającego grę. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak: wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej treść przedstawionej umowy dzierżawy, jaką skarżący zawarł z Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G. wykracza poza regulacje dotyczące dzierżawy części lokalu, w istocie stanowi o aktywności strony ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych zasobów, w postaci otwieranego regularnie lokalu, w którym do eksploatacji były udostępnione zatrzymane automaty. W rezultacie łączący Wydzierżawiającego z Dzierżawcą (Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G.) stosunek zobowiązaniowy należy scharakteryzować jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które, analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony umowy o wspólnym przedsięwzięciu, jakim było urządzanie gier hazardowych na automatach, wbrew wymogom przewidzianym w przepisach ustawy o grach hazardowych. Połączenie składników majątkowych, jakimi dysponowały strony, tj. lokalu użytkowego należącego do skarżącego, w którym prowadzi działalność gospodarczą oraz automatów należących do Kancelarii Prawa Finansowego Bx. A.G. umożliwiały wspólnie użyte uruchomienie ogólnodostępnych gier na automatach, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Procentowe określenie wysokości czynszu na poziomie 40% uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń przychodów również świadczy o tym, że udostępnienie powierzchni pod instalację urządzeń do gier przynosiło wymierne korzyści skarżącemu uzależnione od tego, jak dużo osób odwiedziło lokal celem przeprowadzenia gry na automatach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynsz nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię w lokalu, lecz wynagrodzenie uzależnione od zysków z eksploatacji automatów. Strona była żywo zainteresowana w jak najczęstszym udostępnianiu lokalu, jak największej liczbie osób grających na automatach, celem uzyskania jak najwyższego przychodu. Gdyby skarżący nie udostępnił powierzchni lokalu w celu zainstalowania przedmiotowych urządzeń, to niemożliwe byłoby prowadzenie jakiekolwiek gry na ujawnionych automatach. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automatach, zasilanie automatów w energię elektryczną pozwalającą na ich niezakłóconą pracę skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Nazwa umowy jaką podpisał skarżący nie ma decydującego znaczenia, jej rzeczywistą treść należy oceniać poprzez konkretne ustalone w sprawie okoliczności.

Przedsiębiorca podejmujący czynności w obrocie gospodarczym powinien dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnienia do urządzania gier na automatach. Skarżący nie podjął żadnych działań w powyższym zakresie, zawierając umowę z Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G., nie dochował należytej staranności wymaganej w takich przypadkach w wręcz świadomie ignorował przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu, ponieważ kontrola przeprowadzona 16 kwietnia 2015 r. była kolejną kontrolę przeprowadzoną w lokalu położonym w Ł. przy ul. A. 2.

Postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. dopuścił jako dowód w przedmiotowym postępowaniu kopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., nr [...]. Z powyższej decyzji wynika, iż podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu 15 stycznia 2014 r. ww. lokalu ujawniano i zabezpieczano automat do gier, którego funkcjonowanie spełniało definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmował powierzchnię w lokalu w celu instalacji automatów do gier, co świadczy o świadomym i powtarzalnym działaniu. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoim lokalu, czynnie współdziałał z właścicielem urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko pomimo kontroli przeprowadzonej w 2014r., w wyniku której funkcjonariusze celni dokonali zatrzymania ujawnionego, nielegalnego automatu do gier.

Wobec powyższego skarżący mając pełną świadomość, iż urządzanie gier poza kasynem jest niezgodne z prawem, świadomie uczestniczył w urządzaniu gier, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że skarżącego należy traktować jak urządzającego gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do opinii i dokumentów, które wpłynęły do organu w dniu 26 kwietnia 2018 r. i zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. dopuszczone jako dowody w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że opinia A dotyczy oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową CSANI.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej - tzw. krypto waluty - Bitcoin). Z treści przedmiotowej opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym tych, które są przedmiotem niniejszego postępowania) - badaniu podlegało tylko działanie samej platformy Csani.com, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć urządzenie.

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz przywołanych przepisów prawa, organ stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą J.N. Ax., organizował i urządzał poza kasynem, tj. w lokalu mieszczącym się w Ł., przy ul. A. 2, gry na automatach do gier o nazwie Money Transfers Kiosk bez numeru oraz Internet Terminal Csani Money bez numeru, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna oraz bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Skarżący udostępnił część swojego lokalu Kancelarii Prawa Finansowego Bx. A.G. celem wstawienia automatów i czerpał z tego tytułu korzyści finansowe.

Z powyższych względów organ I instancji prawidłowo wymierzył skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości 24 000 zł. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Użyty przez ustawodawcę zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, obejmuje on nie tylko fizyczne prowadzenie gry ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. Podniesione przez skarżącego okoliczności, że prowadzi działalność jako osoba fizyczna i nie jest właścicielem wskazanych w decyzji automatów nie może podważać prawidłowości ustaleń organu co do tego, że jest podmiotem urządzającym gry skoro zapewnił warunki do korzystania z ww. automatów poprzez wydzielenie powierzchni w lokalu do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, co potwierdza treść umowy najmu i przyjął na siebie szereg obowiązków wynikających z eksploatacji urządzeń. Zdaniem organu odwoławczego nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony, że funkcjonariusze celni nie posiadają uprawnień do przeprowadzenia eksperymentów automatów do gier. Ustawa o Służbie Celnej z dnia 20 sierpnia 2009 r. (Dz.U. Nr 168 , poz. 1323 ze zm) dopuszcza w art.32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu poświadczenia lub odtworzenia możliwości gr na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Dla wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., istotne jest przede wszystkim ustalenie: faktu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, charakteru urządzanych na nich gier, tj. muszą to być gry losowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podmiotu(ów) odpowiedzialnego za urządzanie gier (podmiotu urządzającego).

Celem przeprowadzonej w lokalu skarżącego kontroli było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, o którym mowa w cyt. przepisie, który umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzeń, ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania takich gier. Wbrew stanowisku skarżącego wyniki takiego eksperymentu są pełnoprawnymi dowodami.

Także opinie biegłego zostały sporządzone na podstawie przeprowadzonych badań spornych automatów i opisują sposób ich działania. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badań w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Skarżący nie podważył w sposób przekonujący ustaleń wskazujących na losowy charakter gier urządzanych na przedmiotowych automatach, a wnioski wysnute z dowodów, na których oparł się organ I instancji, wynikały z bezpośredniej styczności z pracą kontrolowanych automatów przez funkcjonariuszy celnych i biegłego.

Odnosząc się do zarzutu art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zastosowanie powyższego przepisu i w konsekwencji wyłączenie działalności finansowej spod rygorów ustawy o grach hazardowych możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych warunków. W pierwszej kolejności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje pozorowane. Tymczasem akta sprawy dowodzą, że powyższe warunki nie zostały przez stronę spełnione. Jak wynika z akt, podmiot, z którym skarżący zawarł umowę, a także on sam, nie prowadzą działalności w zakresie usług pośrednictwa finansowego, a zatem nie są bankiem, nie mogą być też uznani za instytucję finansową w rozumieniu Prawa bankowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika też, aby przedmiotowe urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. W toczącym się postępowaniu Strona nie przedstawiła choćby pośrednich dowodów, które świadczyłyby o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem przedmiotowych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzeń przelewów, wydruków operacji zasileń kont brokerskich, itp. Poprzez zasilenie automatów określoną kwotą pieniędzy nie powstaje stosunek prawny łączący "inwestora", będącego w rzeczywistości zwykłym graczem, z pośrednikiem-brokerem, co jest warunkiem koniecznym uznania takiej czynności za operację finansową. W trakcie przeprowadzonych eksperymentów nie został wydrukowany żaden paragon ani inne potwierdzenie zawarcia transakcji finansowej, nie ma też żadnych dowodów na to, aby z wykorzystaniem spornych urządzeń dochodziło do realizacji przekazów pieniężnych na rachunek inwestycyjny. Cały przebieg inwestycji pokazuje, że spełnia ona warunek losowości.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia w toku postępowania badania automatów przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą organ odwoławczy wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. W sytuacji bowiem, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w formie gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b ustawy. Przepis ten dotyczy jednak automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Z przedstawionych powyżej względów podniesiona przez skarżącego argumentacja mająca na celu wykazanie bezprzedmiotowości przedmiotowego postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku postępowania ustalono również, że skarżący nie posiadał ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Skarżący podjął działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając obowiązujące procedury prawne, nie starając się uzyskać właściwych zezwoleń. Kontrola przeprowadzona w lokalu w dniu 16 kwietnia 2015 r. nie była bowiem pierwszą kontrolą, w wyniku której ujawniono automaty do gier hazardowych. Świadoma powtarzalność zachowania, którego rezultatem jest choćby jedynie tworzenie warunków do urządzania nielegalnych gier na automatach, stanowi współudział w naruszającym prawo przedsięwzięciu i skutkuje, na gruncie ustawy o grach hazardowych, odpowiedzialnością za urządzanie gier. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący podjął szereg kroków, by upewnić się, iż podmiot, któremu wynajął cześć powierzchni w lokalu, zajmuje się pośrednictwem finansowym, (gromadząc np. bogatą dokumentację, która miała to wykazywać) zaniedbał jednak jakiejkolwiek weryfikacji swego kontrahenta pod kątem hazardu z udziałem właściwych organów państwowych. Tymczasem wstawione do lokalu urządzenia, oferujące nierozpoznawalne dla przeciętnego użytkownika operacje na instrumentach finansowych, zarówno swoim wyglądem, jak i sposobem działania - kręcące się bębny i wizualizacja jak przy standardowych grach na automatach -jednoznacznie wskazywały na powiązanie kiosków z automatami do gier. W konsekwencji zaniechanie zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącego spowodowałoby uniknięcie odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa.

Niezasadny jest również zarzut o braku możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną (przedsiębiorcę) prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą, ponieważ powyższy przepis nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że określonej w nich odpowiedzialności nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. adresowany do każdego, kto w sposób nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą J.N. Ax., urządzał w lokalu mieszczącym się w Ł., przy ul. A. 2, tj. poza kasynem gry, gry na automatach o nazwach Money Transfer Kiosk i Internet Terminal Csani Money, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna oraz bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Ocena zgromadzonych dowodów, a w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że skarżący jest "urządzającym gry na automatach" podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym opinią biegłego z zakres instrumentów finansowych M.T. przedmiotowe urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych -krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

2) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim, czy wykres ten jest oparty o notowania walut, czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie, czy platforma, której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut;

3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię;

4) art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych;

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.;

6) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowód mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

7) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie następujących dowodów:

- z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Ś. A.W. – (biegłego z zakresu informatyki, specjalisty w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) sporządzonej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla [...] we W. o sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie;

- z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. M.T. sporządzonej w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu platformę Csani.com. czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie;

- z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. J.M. na okoliczność charakteru platformy Csani oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych;

- z ekspertyzy S.M.J, C.L.- w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych;

- z opinii dr nauk pr A.N. w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych;

- z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym dla [...] w W. w zakresie papierów wartościowych M.K., której przedmiotem była analiza i ocena platformy CSANI;

- wyroków Sądu Rejonowego w O. w sprawie o sygn. [...], Sądu Rejonowego w B. z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w P. w sprawie o sygn. akt [...], Sądu Okręgowego w B. o sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w P. w sprawie o sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przechodząc do rozważań merytorycznych należy podkreślić, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Weryfikując natomiast prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń, w kontekście podniesionych w pkt 1 i 2 petitum skargi zarzutów sprowadzających się do twierdzenia, że przedmiotowe urządzenie i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski są logiczne. Przeprowadzona na badanym urządzeniu gra kontrolna wykazała, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji symboli decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie - art. 32 ust. 1 pkt 13 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 397/14).

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13).

Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W dniu 17 kwietnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu Ax. w Ło. ul. A. 2 kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. Podczas kontroli ww. lokalu stwierdzono dwa urządzenia podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry o nazwie: Money Transfers Kiosk bez numeru i Internet Terminal Csani Money bez numeru.

Z uwagi na fakt, że zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu u.g.h., w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment na urządzeniu o nazwie Money Transfers Kiosk bez numeru. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gry na urządzeniu miały charakter losowy, grający nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o wygranej lub przegranej decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Urządzenie realizowało wypłatę środków pieniężnych, a w trakcie prowadzonych gier pojawiały się układy wygrywające. Gry na ww. urządzeniu spełniały definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Urządzenie o nazwie Internet Terminal Csani Money bez numeru w trakcie kontroli było włączone do sieci elektrycznej, jednak właściciel lokalu – J.N. poinformował, że urządzenie jest nieczynne z powodu awarii drukarki.

Ustalenia kontroli zostały udokumentowane w sporządzonym w dniu 17 kwietnia 2015 r. protokole kontroli.

Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał zatem, że urządzenie stanowiło automat do gier o niskich wygranych.

Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-skarbowego dopuścił jako dowód w postępowaniu kopie opinii biegłego sądowego J.T. z zakresu badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. z dnia 2 lutego 2017, nr [...] i [...]. Pierwsza opinia o nr [...] dotyczy urządzenia o nazwie Money Transfers Kiosk bez numeru, a w jej konkluzji biegły stwierdził, że gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym, w grach padają wygrane pieniężne. Automat wyposażony jest w urządzenie wypłacające – wyrzutnik monet tzw. Hopper. W grach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowej gry poprzez wykorzystanie wygranych punktów w ramach poprzedniej gry. Gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. W celu rozpoczęcia gry konieczne jest zakredytowanie automatu środkami pieniężnymi, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Cechy działania urządzenia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

Opinia o nr [...] dotyczy urządzenia o nazwie Terminal Csani Money bez numeru, a w jej konkluzji biegły przedstawił takie same wnioski, jak w opinii o nr [...].

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowód mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a także nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organy celne nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania spornego urządzenia wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy wyjaśnić, że w sytuacji kiedy zakwestionowane automaty nie były rejestrowane a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23 b u.g.h., a Skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne mogły samodzielne rozstrzygnąć o charakterze gier.

Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie konieczne było przeprowadzenie badania urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Stwierdzić więc należy, że organ celny samodzielnie rozstrzygając o charakterze gier urządzanych na przedmiotowych automatach, postąpił zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić również należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. II GSK 621/17 Lex 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 maja 2017 r. II SA/Go 142/17 Lex 2296938).

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrument finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Zdaniem skarżącego wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, że działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych.

W powyższej kwestii podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd.

Skarżący nie spełnił ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest on bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp.

Wprawdzie według art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Nie wskazał na takie dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącego zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych.

Z analizy akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem działalności na kontrolowanym urządzeniu nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do skarżącego urządzeniu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniu istniała możliwość urządzania gier hazardowych.

Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, za prawidłową uznać należy również ocenę, że skarżący był urządzającym gry w poddanym kontroli lokalu.

Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy przyjąć, że pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, za urządzającego grę. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak: wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nazwa umowy jaką podpisał skarżący nie ma decydującego znaczenia, jej rzeczywistą treść należy oceniać poprzez konkretne ustalone w sprawie okoliczności. Treść przedstawionej umowy dzierżawy z dnia 20 stycznia 2013 r., jaką skarżący zawarł z Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G. wykracza poza regulacje dotyczące dzierżawy części lokalu, w istocie stanowi o aktywności strony ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych zasobów, w postaci otwieranego regularnie lokalu, w którym do eksploatacji były udostępnione zatrzymane automaty. W rezultacie łączący Wydzierżawiającego z Dzierżawcą (Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G.) stosunek zobowiązaniowy należy scharakteryzować jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które, analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony umowy o wspólnym przedsięwzięciu, jakim było urządzanie gier hazardowych na automatach, wbrew wymogom przewidzianym w przepisach ustawy o grach hazardowych. Połączenie składników majątkowych, jakimi dysponowały strony, tj. lokalu użytkowego należącego do skarżącego, w którym prowadzi działalność gospodarczą oraz automatów należących do Kancelarii Prawa Finansowego Bx. A.G. umożliwiały wspólnie użyte uruchomienie ogólnodostępnych gier na automatach, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Procentowe określenie wysokości czynszu na poziomie 40% uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń przychodów również świadczy o tym, że udostępnienie powierzchni pod instalację urządzeń do gier przynosiło wymierne korzyści skarżącemu uzależnione od tego, jak dużo osób odwiedziło lokal celem przeprowadzenia gry na automatach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynsz nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię w lokalu (której wielkości w umowie nawet nie podano), lecz wynagrodzenie uzależnione od zysków z eksploatacji automatów. Strona była żywo zainteresowana w jak najczęstszym udostępnianiu lokalu, jak największej liczbie osób grających na automatach, celem uzyskania jak najwyższego przychodu. Gdyby skarżący nie udostępnił powierzchni lokalu w celu zainstalowania przedmiotowych urządzeń, to niemożliwe byłoby prowadzenie jakiekolwiek gry na ujawnionych automatach.

Z postanowień zawartej umowy wynika również, że skarżący zobowiązał się w ramach wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych do:

- identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach

- identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych

-dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.

Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automatach, zasilanie automatów w energię elektryczną pozwalającą na ich niezakłóconą pracę oraz wykonywanie dodatkowych obowiązków wskazanych w umowie skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

Słusznie podniósł organ, że przedsiębiorca podejmujący czynności w obrocie gospodarczym powinien dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnienia do urządzania gier na automatach. Skarżący nie podjął żadnych działań w powyższym zakresie, zawierając umowę z Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G., nie dochował należytej staranności wymaganej w takich przypadkach w wręcz świadomie ignorował przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu, ponieważ kontrola przeprowadzona 16 kwietnia 2015 r. była kolejną kontrolę przeprowadzoną w lokalu położonym w Ło. przy ul. A. 2.

Nieuprawniony jest również zarzut naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem skarżącego organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię.

W tym kontekście należy podnieść, w świetle dokonanych przez organ ustaleń skarżący w procesie urządzenia gier był istotnym współpracownikiem swoich kontrahentów, stąd też nie można ograniczać jego roli jedynie do wydzierżawiającego, gdyż stoi to w sprzeczności z faktyczną treścią jego obowiązków, płynących z przyjętych przez niego zobowiązań. Trzeba podkreślić, iż bez zgody wynajmujących na wstawienie do ich lokali użytkowych automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Umowne uregulowania wynikające z umowy zawartej przez z Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G. dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać skarżącego za biorącego udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżący przyjął na siebie w umowach związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową umową dzierżawy części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Tak więc treść umów dzierżawy powierzchni lokalu niewątpliwie pozwalają przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącego za współurządzającego gry na automatach jest uzasadniony.

Należy również wskazać na stanowisko zaprezentowana przez NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach".

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie został naruszony art. 133 § 1 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry została skierowana do właściwego adresata, tj. podmiotu będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a przeprowadzone postępowanie tylko potwierdziło fakt urządzania przez stronę gier hazardowych na ww. automatach.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę, w tym przedłożonych opinii biegłych i wyroków sądów, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący był osobą urządzającą gry na przedmiotowych automatach znajdujących się w chwili kontroli w jego lokalu w Ł. przy ul. A. 2. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie

Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 art. 187, art. 191, O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W konsekwencji, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zawartych w skardze wniosków dowodowych Sąd uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Przedłożone kserokopie opinii biegłych: A.W., M.T., J.M., ekspertyza S.M.J., oraz opinia dr nauk prawnych A.N., nie mogą stanowić dowodu z dokumentu o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Mają na celu jedynie wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, przy czym należy podkreślić, że nie dotyczą urządzenia będącego przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Są więc w istocie przedstawieniem własnego poglądu na sprawę, odmiennego od stanowiska organu podatkowego. Wskazane natomiast wyroki nie dotyczą skarżącego.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.

D.Cz.