Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 734/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 38 poz 374
law: Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 marca 1999 r. w sprawie rejestru kościołów i innych związków  wyznaniowych.
article: art. 53 par. 1, art. 70 par. 3, art. 71 pkt 1, art. 107 par. 1, par. 2 art. 108 par. 1, par. 2 pkt 3, par. 3, art. 116 par. 1, par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 201 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
article: art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 20 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. Sp. z o.o. w G. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. następujące deklaracje VAT-7/K:

- w dniu 22 kwietnia 2014 r. deklarację podatkową VAT - 7K za I kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 40.898,00 zł,

- w dniu 25 czerwca 2014 r. korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. (kwota do zapłaty nie uległa zmianie),

- w dniu 25 lipca 2014 r. kolejną korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 40.959,00 zł,

- w dniu 18 lutego 2015 r. kolejną korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 42.272,00 zł,

- w dniu 25 lipca 2014 r. deklaracja VAT-7K za II kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 53.204,00 zł,

- w dniu 18 lutego 2015 r. korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 57.692,00 zł,

- w dniu 20 stycznia 2015 r. deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 4.814,00 zł.

Spółka L. pomimo obowiązku nie dokonała dobrowolnie zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych za I, II i IV kwartał 2014 r. Celem realizacji zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. wystawiono tytuły wykonawcze:

- za I kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 27 maja 2014 r. na kwotę 40.898,00 zł, następnie w związku ze złożoną korektą wystawiono tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 8 września 2014 r. na kwotę 61,00 zł, po złożeniu przez Spółkę kolejnej korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w dniu 6 marca 2015 r. wycofano tytuł wykonawczy o nr [...] i wystawiono zmieniony tytuł wykonawczy o nr [...] na kwotę 42.272,00 zł;

- za II kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 8 września 2014 r. na kwotę 53.204,00 zł, następnie w związku ze złożoną korektą wystawiono zmieniony tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 6 marca 2015 r. na kwotę 57.692,00 zł;

- za IV kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 6 marca 2015 r. na kwotę 4.814,00 zł.

W związku z bezskutecznością egzekucji oraz narastającymi zaległościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., korzystając z uprawnienia jakie przysługuje wierzycielom na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika L. Sp. z o.o. - wniosek z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu do sądu 2 kwietnia 2015 r.). Postanowieniem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt VIII GU -112/15 Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość dłużnika L. sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku L. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...]. W dniu 10 listopada 2015 r. (data wpływu do sądu 16 listopada 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako wierzyciel upadłego L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. zgłosił przysługujące wierzytelności względem upadłego z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 07/2012 r., 09, 10, 11, 12/2013 r., I, II, IV kwartał 2014, I, II kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń PIT-4 za miesiące 04-11/2013 r., 01-06, 11/2014 r. w łącznej kwocie 255.377,10 zł -wierzytelność została uznana w kwocie 255.326,10 zł (kat. III).

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. wraz z L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. oraz drugim członkiem Zarządu ww. Spółki za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług VAT (VAT-7) za I, II i IV kwartał 2014 r., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych Spółki oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki powstałe w związku z egzekucją wymienionych zobowiązań. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 4 grudnia 2019 r. decyzję nr [...] orzekającą o solidarnej z L. Sp. z o.o. w upadłości oraz z drugim członkiem Zarządu, odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku od towarów i usług VAT za I, II i IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki w wysokości:

- za I kwartał 2014 r: kwota zaległości - 42.272,00 zł, kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji organu I instancji) – 19.369,00 zł, kwota kosztów egzekucyjnych - 5,60 zł;

- za II kwartał 2014 r.: kwota zaległości - 57.692,00 zł, kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji organu I instancji) – 24.996,00 zł, kwota kosztów egzekucyjnych - 3.233,33 zł;

- za IV kwartał 2014 r.: kwota zaległości - 4.814,00 zł, kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji organu I instancji) - 1.871,00 zł.

Łączna kwota zaległości wyniosła 104.778,00 zł, łączna kwota odsetek (naliczone do dnia wydania decyzji organu I instancji) wyniosła 46.236,00 zł, łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 3.238,93 zł. Łączna kwota do zapłaty (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniosła 154.252,93 zł.

Od przedmiotowej decyzji A. P. wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję organu I instancji w całości i zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie arbitralnych, subiektywnych i nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym wniosków w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności odwołującej za przedmiotowe zaległości Spółki, a mianowicie:

- dowolne ustalenie, że środki znajdujące się w masie upadłości Spółki nie wystarczyły na zaspokojenie w całości lub znacznej części zaległości podatkowych upadłego, w tym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r., podczas gdy prawidłowa analiza przebiegu postępowania upadłościowego nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie braku możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego z funduszów masy upadłości;

- dowolne ustalenie, że odwołująca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, podczas gdy brak jest dowodów na tę okoliczność, odwołująca przedłożyła dokumenty w postaci świadectwa pracy z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz umowy o pracę z dnia 5 sierpnia 2013 r., które dowodzą, że od tego czasu nie wchodziła w skład zarządu Spółki i nie miała wpływu na jej funkcjonowanie;

- dowolne ustalenie, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym odwołująca nie ujawniła okoliczności przemawiających za odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na członków zarządu, podczas gdy odwołująca w toku postępowania przedstawiła szereg okoliczności wyłączających możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności odwołującej za zaległości podatkowe Spółki;

- dowolne określenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ograniczające się do przytoczenia fragmentarycznych danych dotyczących wybranych zobowiązań Spółki w przyjętym przez organ podatkowy czasie, podczas gdy w powyższym zakresie niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji Spółki, której organ I instancji całkowicie zaniechał.

W ocenie A. P., konsekwencją ww. naruszeń jest przyjęcie przez organ I instancji, że spełnione zostały przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia jej odpowiedzialności solidarnej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie zostały wykazane przez odwołującą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności podatkowej.

Niezależnie od tego w odwołaniu zarzucono również naruszenie:

2. art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie odwołującej faktycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej obrony swoich interesów na skutek zaniechania wnioskowanego w piśmie jej pełnomocnika z dnia 17 października 2019 r. uzupełnienia materiału dowodowego w związku ze wskazaniem przez odwołującą w piśmie z dnia 23 września 2019 r. wierzytelności, z których z dużym prawdopodobieństwem będzie możliwe całkowite zaspokojenie należności podatkowych, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania względem odwołującej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowania okoliczności podnoszonych przez odwołującą oraz dokonania ustaleń nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek dowolnego przyjęcia, że środki znajdujące się w masie upadłości nie wystarczą na zaspokojenie w całości lub znacznej części zaległości podatkowych upadłego, w tym istniejącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r., a w konsekwencji uznanie egzekucji za bezskuteczną, podczas gdy w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie upadłościowe, trwają czynności likwidacyjne i nie został do chwili obecnej sporządzony plan podziału funduszów masy upadłości, w związku z czym nie są znane dokładnie kwoty możliwe do odzyskania w postępowaniu upadłościowym do czasu zakończenia wszystkich czynności zmierzających do odzyskania wierzytelności przysługujących dłużnikowi oraz zakończenia wszczętych postępowań sądowych, co z kolei nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych z funduszów masy upadłości;

2. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności podatkowej odwołującej obejmującej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, w którym odwołująca nie pełniła obowiązków członka zarządu w Spółce, albowiem po sierpniu 2013 r. nie była ona członkiem zarządu Spółki i nie miała wpływu na jej funkcjonowanie;

3. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że odwołująca nie ujawniła okoliczności przemawiających za odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na członków zarządu, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne uwalniające ją od odpowiedzialności podatkowej, w tym w piśnie z dnia 23 września 2019 r. wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki oraz wykazała, że nie można przypisać jej zawinienia co do tego, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z L. Sp. z o.o. w upadłości oraz z drugim członkiem Zarządu odpowiedzialności podatkowej A. P. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2014 r. w kwocie 19.369,00 zł, naliczonej do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do dnia 4 grudnia 2019 r.,

- za II kwartał 2014 r. w kwocie 24.996,00 zł, naliczonej do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do dnia 4 grudnia 2019 r.,

- za IV kwartał 2014 r. w kwocie 1.871,00 zł, naliczonej do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do dnia 4 grudnia 2019 r.,

łączna kwota odsetek ustalonych na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości ww. Spółki, tj. na dzień 2 września 2015 r. wyniosła 10.547,39 zł,

i w tym zakresie orzekł o solidarnej z L. Sp. z o.o. w upadłości oraz z drugim członkiem Zarządu odpowiedzialności podatkowej A. P. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2014 r. w kwocie 4.970,72 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości ww. Spółki, tj. na dzień 2 września 2015 r.,

- za II kwartał 2014 r. w kwocie 5.345,60 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości ww. Spółki, tj. na dzień 2 września 2015 r.,

- za IV kwartał 2014 r. w kwocie 231,07 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości ww. Spółki, tj. na dzień 2 września 2015 r.

Łączna kwota odsetek, ustalonych na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości ww. Spółki, tj. na dzień 2 września 2015 r. wyniosła 10.547,39 zł.

Równocześnie w pkt II przedmiotowej decyzji organ odwoławczy w pozostałej części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z L. Sp. z o.o. w upadłości oraz z drugim członkiem Zarządu odpowiedzialności podatkowej A. P. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług VAT (VAT-7):

- za I kwartał 2014 r. w kwocie należności głównej, wynoszącej 42.272,00 zł,

- za II kwartał 2014 r. w kwocie należności głównej, wynoszącej 57.692,00 zł,

- za IV kwartał 2014 r. w kwocie należności głównej, wynoszącej 4.814,00 zł,

łączna kwota zaległości w kwocie należności głównej: 104.778,00 zł oraz za koszty egzekucyjne:

- za I kwartał 2014 r: kwota kosztów egzekucyjnych 5,60 zł,

- za II kwartał 2014 r. kwota kosztów egzekucyjnych 3.233,33 zł

decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. wskazał, iż zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, gdyż zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika - L. Sp. z o.o. w upadłości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. nie wygasły z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ II instancji przypomniał w tym zakresie, iż termin przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2014 r. W myśl zapisu art. 70 § 3 O.p. w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Dniem ogłoszenia upadłości jest dzień wydania postanowienia sądu uwzględniającego wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z akt sprawy postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. akt VIII GU 112/15 o ogłoszeniu upadłości L. Sp. z o.o., obejmującej likwidację majątku dłużnika, wydane zostało w dniu 3 września 2015 r. W tym stanie rzeczy w dniu 3 września 2015 r. przerwany został bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań nie rozpoczął biegu na nowo ponieważ postępowanie upadłościowe nadal jest w toku. Niezależnie od tego organ II instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), ponieważ jak wynika z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność A. P. za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. w upadłości, a odwołująca jako Wiceprezes Zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż L. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. następujące deklaracje VAT-7/K:

- w dniu 22 kwietnia 2014 r. deklarację podatkową VAT - 7K za I kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 40.898,00 zł,

- w dniu 25 czerwca 2014 r. korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. (kwota do zapłaty nie uległa zmianie),

- w dniu 25 lipca 2014 r. kolejną korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 40.959,00 zł,

- w dniu 18 lutego 2015 r. kolejną korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 42.272,00 zł,

- w dniu 25 lipca 2014 r. deklaracja VAT-7K za II kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 53.204,00 zł,

- w dniu 18 lutego 2015 r. korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 57.692,00 zł,

- w dniu 20 stycznia 2015 r. deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 4.814,00 zł.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani, bez wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Spółka L., pomimo obowiązku, nie dokonała dobrowolnie zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowych za I, II i IV kwartał 2014 r. Nieuiszczone kwoty stały się, zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową. Jednocześnie w myśl art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Organ II instancji wyjaśnił, że celem realizacji zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. wystawiono tytuły wykonawcze:

- za I kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 27 maja 2014 r. na kwotę 40.898,00 zł, następnie w związku ze złożoną korektą wystawiono tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 8 września 2014 r. na kwotę 61,00 zł, po złożeniu przez Spółkę kolejnej korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w dniu 6 marca 2015 r. wycofano tytuł wykonawczy o nr [...] i wystawiono zmieniony tytuł wykonawczy o nr [...] na kwotę 42.272,00 zł;

- za II kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 8 września 2014 r. na kwotę 53.204,00 zł, następnie w związku ze złożoną korektą wystawiono zmieniony tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 6 marca 2015 r. na kwotę 57.692,00 zł;

- za IV kwartał 2014 r. tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 6 marca 2015 r. na kwotę 4.814,00 zł.

Wszczęcie egzekucji w dniu 12 września 2014 r. nastąpiło poprzez doręczenie Bankowi BPH S.A. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr [...] Zobowiązanemu doręczono kopię zajęcia wraz z kopią tytułów wykonawczych w dniu 15 września 2014 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank poinformował, iż na rachunku bankowym dłużnika L. Sp. z o.o. wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Bank BPH S.A. prowadził egzekucję z ww. rachunku na wniosek: Dyrektora ZUS Oddział w K., Komornika Sądowego przy SR w W., Komornika Sądowego przy SR w Ł. oraz Komornika Sądowego przy SR w M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że jak potwierdzają akta sprawy spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., bowiem wszczęcie w dniu 27 sierpnia 2019 r. z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej z L. Sp. z o.o. w upadłości odpowiedzialności A. P. jako Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz za koszty egzekucyjne nastąpiło po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki w postaci istniejących, niezapłaconych zaległości podatkowych L. Sp. z o.o. w upadłości w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r., warunkującej możliwość przeniesienia na A. P. odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż ww. zaległości podatkowe Spółki, za którą odwołująca odpowiada na zasadzie art. 107 § 1 O.p. są udokumentowane w aktach sprawy, z którymi miała możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. W kwestii dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i w stosunku do podmiotu, za którego zaległości podatkowe odpowiada osoba trzecia, ogłoszono upadłość, a z takim stanem faktycznym mamy do czynienia w zakresie dotyczącym ww. miesięcznych okresów rozliczeniowych, określenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności nie mogło nastąpić bez uwzględnienia przepisu art. 107 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz przepisów prawa upadłościowego, które w istotny sposób modyfikują byt odsetek. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2016 r., gdzie ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), znowelizowano przepis art. 107 O.p. poprzez dodanie § 3 o treści: "ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej", upadłość podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek w stosunku do osoby trzeciej.

Organ odwoławczy zauważył, iż niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej A. P. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości (z terminem płatności przed dniem 31 grudnia 2015 r.), a ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o. nastąpiło na mocy wydanego w dniu 3 września 2015 r. przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie postanowienia o sygn. akt VIII GU 112/15. Zdaniem organu II instancji, w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. P. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości będzie miał zastosowanie art. 107 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz przepis art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z zm., dalej p.u.n.), z którego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Skoro odsetki liczone od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości, to nie należy ich podawać w zgłoszeniu wierzytelności. W zgłoszeniu wierzytelności należy podać odsetki obliczone do dnia ogłoszenia upadłości, tj. bez uwzględnienia tego dnia. I tak też prawidłowo obliczone odsetki, naliczone na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości, czyli na dzień 2 września 2015 r. wskazane zostały w karcie wierzytelności, stanowiącej załącznik do listy wierzytelności. Organ wyjaśnił, że przepis art. 107 § 2 pkt 2 O.p. formułujący zasadę odpowiedzialności za odsetki, nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisu art. 92 ust. 1 p.u.n., bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 p.u.n. osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności (z wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1429/16). Organ II instancji podniósł, że jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II UK 248/15, zważywszy, że uregulowana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe jest w stosunku do spółki akcesoryjna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od tego rodzaju wierzytelności w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji przy orzekaniu nie uwzględnił przepisu art. 92 ust. 1 p.u.n. i art. 107 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., naliczając odsetki za okres po ogłoszeniu upadłości, tj. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 4 grudnia 2019 r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z L. Sp. z o.o. w upadłości oraz z drugim członkiem Zarządu odpowiedzialności podatkowej A. P. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2014 r. w kwocie 19.369,00 zł, naliczonej do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do dnia 4 grudnia 2019 r.,

- za II kwartał 2014 r. w kwocie 24.996,00 zł, naliczonej do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do dnia 4 grudnia 2019 r.

- za IV kwartał 2014 r. w kwocie 1.871,00 zł, naliczonej do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do dnia 4 grudnia 2019 r.

i w tym zakresie orzekł o solidarnej z L. Sp. z o.o. w upadłości oraz z drugim członkiem Zarządu odpowiedzialności podatkowej A. P. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2014 r. w kwocie 4.970,72 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości ww. Spółki, tj. na dzień 2 września 2015 r.,

- za II kwartał 2014 r. w kwocie 5.345,60 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości ww. Spółki, tj. na dzień 2 września 2015 r.,

- za IV kwartał 2014 r. w kwocie 231,07 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości ww. Spółki, tj. na dzień 2 września 2015 r.

Przechodząc do oceny zaistnienia kolejnej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji, pozwalającej na obciążenie solidarną odpowiedzialnością za zaległości Spółki członka jej zarządu organ podniósł, iż w myśl uchwały w składzie 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ponownie opisał przebieg postępowania egzekucyjnego w sprawie. W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, iż z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz narastające zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. korzystając z uprawnienia jakie przysługuje wierzycielom na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika L. Sp. z o.o. - wniosek z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu do sądu 2 kwietnia 2015 r.). Postanowieniem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt VIII GU -112/15 Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość dłużnika L. Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki L. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...]. W dniu 10 listopada 2015 r. (data wpływu do sądu 16 listopada 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako wierzyciel upadłego L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. zgłosił przysługujące wierzytelności względem upadłego z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 07/2012 r., 09, 10, 11, 12/2013 r., I, II, IV kwartał 2014 r., I, II kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń PIT-4 za miesiące 04-11/2013 r., 01-06, 11/2014 r. w łącznej kwocie 255.377,10 zł - wierzytelność została uznana w kwocie 255.326,10 zł (kat. III).

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 organ II instancji przypomniał, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie organu odwoławczego, bezskuteczność egzekucji można wykazać również przez powołanie się na bezskuteczność postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej mającej na celu zaspokojenie wszystkich wierzycieli upadłego na zasadach określonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Jednocześnie organ zauważył, że ogłoszenie upadłości spółki co do zasady oznacza, że wierzyciele nie uzyskają pełnego zaspokojenia, a tym samym niemożność zaspokojenia wszystkich wierzycieli w całości, natomiast powinno w założeniu doprowadzić do przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli. Upadłość powoduje wszczęcie egzekucji generalnej - w celu zaspokojenia większej liczby (wszystkich) wierzycieli, a stan majątku dłużnika oceniany jest w odniesieniu do ciążących na nim zobowiązań w ogólności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał nadto, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość stwierdzenia, że egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że formalnie postępowanie upadłościowe się jeszcze nie zakończyło. Wskazując na przywołane w decyzji wyroki sądów administracyjnych organ zauważył, iż warunkiem stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w takiej sytuacji jest ustalenie czy stan masy upadłości rokuje zaspokojenie zaległości w znacznej części lub w całości, czy majątek masy upadłości jest wystarczający do zaspokojenia zaległości. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż w realiach niniejszej sprawy po wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości Syndyk Masy Upadłości L. Sp. z o.o. w upadłości przystąpił do spisu z natury i do sporządzenia inwentarza według stanu na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości dłużnika. Łączna, nominalna wartość majątku dłużnika ustalona przez Syndyka na dzień 2 września 2015 r. wyniosła około 420.784,64 zł według wyceny majątku dokonanej przez syndyka, na podstawie dostępnych dokumentów, oraz kwotę około 720.000,00 zł brutto według informacji przekazanej przez przedstawiciela dłużnika, sprawy spornej przeciwko P. . Oszacowania wartości ruchomości syndyk dokonał, określając cenę rynkową możliwą do uzyskania, uwzględniając wartość księgową składników majątku, faktyczny stan techniczny i ich zużycie oraz ocenę wartości maszyn z opinii biegłego rzeczoznawcy. W omawianej decyzji przedstawiono zbiorcze zestawienie składników masy upadłości według stanu na dzień 2 września 2015 r. Przedstawiając przebieg ustalenia Syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe organ zauważył m.in., iż w kasie w dniu 2 wrześniu 2015 r. według bilansu winna znajdować się kwota 86.664,01 zł oraz kwota 203,14 zł środków w drodze, jednakże syndyk nie przejął żadnych środków finansowych z tych źródeł - łączna wartość środków pieniężnych przejętych faktycznie przez syndyka – 35.642,46 zł. Według danych z ksiąg rachunkowych upadłego kwota należności z tytułu dostaw towarów i usług od kontrahentów Spółki wyniosła 158.883,60 zł i dotyczyła 6 dłużników. Ponadto według przejętej dokumentacji Spółka posiadała jeszcze zatrzymane przez Spółkę B. S.A. kaucje gwarancyjne w kwocie ponad 97.000,00 zł. Łącznie wierzyciele upadłego zgłosili wierzytelności na kwotę 2.419.718,45 zł. Syndyk masy upadłości uznał wierzytelności na łączną kwotę 1.983.374,90 zł, w tym: kat. I - 0,00 zł, kat. II – 40.310,48 zł, kat. III – 525.143,72 zł, kat. IV - 1.195.505,35 zł, kat. V - 222.415,35 zł.

Organ II instancji wskazał, że w ramach podjętych działań Syndyk wystosował do kontrahentów Spółki wezwania do zapłaty. Jedynie Spółka B. S.A. potwierdziła istnienie wierzytelności w stosunku do Dłużnika w kwocie ponad 97.000,00 zł (przy ponad 660.000,00 zł widniejących w księgach), w okresie sprawozdawczym od 1 września 2018 r. do 30 listopada 2018 r. B. S.A. dokonała zwrotu kaucji gwarancyjnej w kwocie – 97.349,93 zł. Jednocześnie Syndyk prowadził działania zmierzające do rozliczenia i ściągnięcia wszystkich wierzytelności. Zgodnie z wyjaśnieniami Syndyka prowadzone są dwa postępowania sądowe. W sprawie przeciwko A. P. z/s w G. został wystosowany wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, ugoda nie doszła do skutku. Wydano nakaz zapłaty ([...]), na kwotę 10.000,00 zł, kwota została wyegzekwowana przez komornika w okresie sprawozdawczym od 1 czerwca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r. w łącznej kwocie 14.437,07 zł. Kontrahent złożył po terminie sprzeciw, w którym zaprzeczył wszelkim twierdzeniom powoda. W przedmiotowej sprawie istnieje brak jakichkolwiek potwierdzonych dowodów, a cała argumentacja przedstawicieli upadłej spółki opiera się na zeznaniach świadków. Syndyk zaplanował rozmowy dotyczące ewentualnej ugody z pełnomocnikiem A. P., na kwiecień 2019 r. Zgodnie ze sprawozdaniem syndyka sporządzonym za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. syndyk oczekiwał na zleconą opinię prawną co do zasadności i możliwości wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od wierzyciela Spółki. W sprawie przeciwko P. S.A. Syndyk wystosował pozew o zapłatę kwoty 7.176,93 zł czyli jedynie 1% wartości całości roszczenia ze względu na konieczność przesądzenia zasady odpowiedzialności - wartość roszczenia wskazana przez przedstawiciela dłużnika to kwota ok. 720.000,00 zł. W powyższej sprawie odbyło się jedno posiedzenie, w dniu 21 czerwca 2017 r. Sąd odroczył sprawę, z terminem na piśmie, wzywając kolejnych świadków. Jak wskazał syndyk przedstawiciele upadłej spółki nie posiadają adresów wezwanych świadków, ani nie ma ich też w przejętej przez syndyka dokumentacji. Skierowano też odezwę do sądów właściwych miejscowo dla kolejnych świadków. Syndyk stwierdził, iż musi podjąć decyzję co do zasadności kontynuowania procesu, ze względu na znikomy materiał dowodowy w tej sprawie oraz wątpliwości co do zasady odpowiedzialności pozwanego. W sprawozdaniu za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. syndyk wskazał, iż zlecił opinię prawną co do zasadności i możliwości wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od wierzyciela spółki, po otrzymaniu przedmiotowej opinii prawnej syndyk podejmie decyzję w zakresie kontynuowania lub zaniechania rozpoczętych spraw sądowych. Pismem z dnia 17 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do syndyka z prośbą o udzielenie informacji w zakresie uzyskania zleconej opinii prawnej co do zasadności i możliwości wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od wierzyciela spółki - P. S.A. W odpowiedzi na powyższe pismo Syndyk Masy Upadłości L. Sp. z o.o., pismem z dnia 31 października 2019 r. poinformował, iż w sprawie wierzytelności od P. S.A. toczony jest spór sądowy. Jednakże, również ze względu na opinie, sprawa jest trudna i syndyk spodziewa się przegranej. Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia i wyjaśnienia zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest zatem zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przez organ I instancji "art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącej faktycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej obrony swoich interesów na skutek zaniechania wnioskowanego w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 17 października 2019r. uzupełnienia materiału dowodowego w związku ze wskazaniem przez Skarżącą w piśmie z dnia 23 września 2019r. wierzytelności, z których z dużym prawdopodobieństwem będzie możliwe całkowite zaspokojenie należności podatkowych, a konsekwencji niedopełnienie obowiązku podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania względem Skarżącej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowania okoliczności podnoszonych przez Skarżącą oraz dokonania ustaleń nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym".

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył m.in., iż organ I instancji otrzymał kopie sprawozdań syndyka za okresy: 01.12.2017 r. - 28.02.2018 r., 01.03.2018 r. - 31.05.2018 r., 01.06.2018 r. - 31.08.2018 r., 01.12.2018 r. - 28.02.2019 r., spis inwentarza sporządzony na dzień 2 września 2015 r. wraz z planem likwidacyjnym i preliminarzem wydatków, odpisy list wierzytelności wraz z kartami wierzytelności. Ponadto do akt podatkowych jako dowód w sprawie zostały włączone uwierzytelnione kopie sprawozdań syndyka za okresy: 01.09.2018 r. - 30.11.2018 r., 01.03.2019 r. - 31.05.2019 r. wraz z załącznikami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie ww. dokumentów uzyskanych z Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oraz odpowiedzi uzyskanych od Syndyka Masy Upadłości L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej dokonał analizy dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego, w szczególności: kwoty zgłoszonych wierzytelności uznanych przez Syndyka Masy Upadłości, wysokości środków uzyskanych ze sprzedaży składników majątku upadłego, wysokości środków odzyskanych od kontrahentów upadłego, kwotę kaucji gwarancyjnych zwróconą przez firmę B. S.A., przewidywaną kwotę możliwych do odzyskania wierzytelności przysługujących dłużnikowi co do których prowadzone są postępowania sądowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. analizując wartość majątku, zestawienia zobowiązań i należności dłużnika ocenił jakie są realne perspektywy zaspokojenia zgłoszonych wierzytelności w kat. III po zaspokojeniu kosztów postępowania upadłościowego oraz zgłoszonych wierzytelności w kat. II. Organ II instancji stwierdził, że jak wynika ze sprawozdania Syndyka za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. stan środków finansowych na rachunku bankowym na dzień 31 maja 2019 r. wynosił 110.343,77 zł, uwzględniając narastające koszty postępowania upadłościowego, oraz pierwszeństwo zaspokojenia uznanych wierzytelności w kat. II w wysokości 40.310,48 zł, szansa zaspokojenia zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wierzytelności wydaje się iluzoryczna (w kat. III syndyk uznał wierzytelności na kwotę 525.143,72 zł). Zgodnie z informacją uzyskaną od Syndyka Masy Upadłości L. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego uzyskano następujące środki finansowe:

- środki pieniężne faktycznie przejęte przez syndyka na rachunkach bankowych Spółki- 35.642,46 zł,

- środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży ruchomości: wyposażenie biura, walec, koparka,

- wpłata z tyt. egzekucji komorniczej sygn. [...] w sprawie przeciwko A. P. – 14.437,07 zł,

- zwrot kaucji gwarancyjnej B. S.A. - 97 349,93 zł.

Zdaniem syndyka, koszty postępowania upadłościowego z pewnością przekroczą kwotę 100.000,00 zł (zgodnie z preliminarzem wydatków postępowania sporządzonym przez syndyka w dniu 21 stycznia 2016 r. wydatki w toku postępowania winny zamknąć się kwotą 102.100,00 zł, przy planowanym terminie zakończenia postępowania w roku 2017). Z uwagi na fakt, że faktyczny termin zakończenia postępowania uzależniony jest od czasu trwania prowadzonych przez syndyka postępowań sądowych koszt postępowania prawdopodobnie znacznie przewyższy planowaną kwotę. W trakcie trwającego cztery lata postępowania upadłościowego zostały sprzedane wszystkie ruchomości, odzyskane kaucje i ściągnięte możliwe do odzyskania należności od wierzycieli Spółki. Jedyny przychód Spółki stanowią odsetki od lokat bankowych, natomiast przedłużające się postępowanie upadłościowe generuje tylko kolejne koszty, które znacznie przewyższają osiągane przychody.

W odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w postępowaniu odwoławczym dotyczące stanu prowadzonego postępowania upadłościowego, Syndyk Masy Upadłości L. Sp. z o.o. w upadłości stwierdził, iż postępowanie upadłościowe powinno zakończyć się do końca bieżącego roku. Planowane jest zaspokojenie kat. II i przynajmniej częściowo kat. III. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż przepis art. 342 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej p.u.n.), stanowi, iż do kategorii trzeciej kolejności zaspokajania należności należą podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Łączna kwota wierzytelności przysługująca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. uznana przez syndyka w postępowaniu upadłościowym wynosi - kategoria III: należność główna - 220.125,10 zł, odsetki - 24.471,00 zł, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia - 10.730,00 zł. W kategorii III Syndyk uznał wierzytelności 5 wierzycieli w łącznej kwocie 525.143,72 zł, w tym wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w kwocie 255.326,10 zł. Przyjmując, że stan środków finansowych na rachunku bankowym na dzień 31 maja 2019 r. wynosi 110.343,77 zł, to zgodnie z art 342 p.u.n. w pierwszej kolejności z kwoty tej zostaną pokryte koszty postępowania upadłościowego - kategoria I, następnie wierzytelności uznane w kategorii II w kwocie 40.310,48 zł, w związku z powyższym na zaspokojenie wierzytelności w kategorii III pozostanie kwota mniejsza niż 70.033,29 zł. Wskazując na kolejność i sposób zaspakajania należności, o którym mowa w art. 344 p.u.n., zdaniem organu II instancji ewentualna kwota możliwa do uzyskania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. będzie wynosić mniej niż 34.050,19 zł. W myśl art. 62 § 1 O.p. powyższa kwota zostałaby zaliczona na poczet zobowiązań Spółki o najwcześniejszym terminie płatności tj. wierzytelności za okresy, w stosunku do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie prowadzi postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, że środki pozostałe w masie upadłości pokryją tylko znikomą część wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., oraz że nie będą to wierzytelności, co do których zostało wszczęte postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, iż niebudzącą wątpliwości kwestią jest, iż A. P. pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 kwietnia 2014 r.,

- za II kwartał 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 lipca 2014 r.,

- za IV kwartał 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 26 stycznia 2015 r.,

czym wypełniła przesłankę o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, mocą uchwały Pierwszego Zgromadzenia Wspólników o wyborze Pierwszego dwuosobowego Zarządu Spółki, podjętej w dniu 12 września 2011 r. i wpisanej w Akcie Notarialnym Rep. A nr [...] zawiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą L. Sp. z o.o., stanowiącym również protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników, w skład Zarządu ww. Spółki powołano: M. M. - Prezes Zarządu, A. P. - Wiceprezes Zarządu. Funkcję Wiceprezesa A. P. pełni nadal, co potwierdza wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nr 397998. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził kwerendę akt Krajowego Rejestru Sądowego, w których według stanu na dzień 6 listopada 2019 r. stwierdzono brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o rezygnacji lub odwołaniu A. P. z funkcji członka Zarządu - Wiceprezesa Spółki L. Sp. z o.o. Organ odwoławczy przypomniał, iż poczynione przez organ I instancji ustalenia, wynikające z ww. dokumentów, A. P. kwestionuje w odwołaniu, podnosząc, iż po 4 sierpnia 2013 r. nie wchodziła w skład zarządu Spółki i nie miała wpływu na jej funkcjonowanie. Na dowód powyższego twierdzenia/stanu przedłożyła dokument - świadectwo pracy z dnia 6 sierpnia 2013 r. i umowę o pracę z nowym pracodawcą z dnia 5 sierpnia 2013 r. Tymczasem dokument w postaci świadectwa pracy potwierdza jedynie to, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 4 sierpnia 2013 r. odwołująca była zatrudniona w L. Sp. z o.o. Stosunek pracy w ww. Spółce ustał w wyniku rozwiązania umowy za porozumieniem stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Również zawarta przez nią w dniu 5 sierpnia 2013 r. umowa o pracę z M. Sp. z o.o. w K. nie przesądza o utracie/pozbawieniu jej funkcji Wiceprezesa Zarządu L. Sp. z o.o. Organ zauważył, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż niezależnie od aktu powołania pomiędzy spółką a członkiem zarządu może (ale nie musi) zostać nawiązany drugi stosunek prawny na podstawie umowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że samo powołanie członka zarządu przez właściwy organ spółki nie oznacza nawiązania stosunku pracy czy innego stosunku cywilnoprawnego. Z członkiem zarządu "powołanym" zgodnie z przepisami k.s.h. może - ale nie musi - być zawarta dodatkowa umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna. Członkostwo w zarządzie spółki jest bowiem stosunkiem odrębnym od stosunku pracy czy innego stosunku umownego. Mogą one współistnieć ze sobą, lecz może być też tak, że członkostwu w zarządzie nie towarzyszy inny stosunek prawny. Członka zarządu nie można więc automatycznie traktować jako pracownika zatrudnionego w spółce lub zleceniobiorcę. W efekcie organ II instancji uznał, iż okoliczność rozwiązania z A. P. stosunku pracy nie oznaczała jednoczesnego pozbawienia jej mandatu członka zarządu i funkcji Wiceprezesa Zarządu, wynikających z podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Uchwały. Pozbawienie A. P. mandatu członka Zarządu i funkcji Wiceprezesa L. Sp. z o.o. nie spowodowało również nawiązanie nowego stosunku pracy z innym pracodawcą. Niezależnie od tego organ II instancji zauważył m.in., iż rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem nie tylko, że nie jest jednostronną (tak jak rezygnacja, czy odwołanie), a dwustronną czynnością prawną, to ponadto nie mogła czynność ta uchylić skutków korporacyjnego stosunku wiążącego odwołującą z L. Sp. z o.o. w upadłości, podlegającego reżimowi Kodeksu spółek handlowych i postanowieniom Umowy Spółki z dnia 12 września 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił także uwagę na szczególny walor wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 986) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 352/15 stwierdził, iż "Artykuł 17 ust. 1 ustawy z 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru". Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Ma ono także charakter domniemania usuwalnego (wzruszalnego), które dopuszcza dowód na przeciwieństwo. W przedmiotowej sprawie dowodu przeciwnego do wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym nr 0000397998 w kwestii pełnienia, bądź rezygnacji (odwołania) z funkcji Wiceprezesa Zarządu nie przedstawiono. Podsumowując organ II instancji stwierdził, iż w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. z L. Sp. z o.o. A. P. wiązał nadal stosunek organizacyjny na podstawie Uchwały Pierwszego Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki z dnia 12 września 2011 r., powołującej ją do składu członków Zarządu ww. Spółki jako Wiceprezesa Zarządu. Niezależnie od tego w omawianej decyzji organ zauważył, iż pomimo, iż w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki, to organ I instancji zgromadził w aktach niniejszej sprawy dokumenty potwierdzające, iż w okresie po sierpniu 2013 r. odwołująca nadal aktywnie pełniła obowiązki członka zarządu L. Sp. z o.o., reprezentowała ją m.in. przed sądem oraz podpisywała dokumenty Spółki jako Wiceprezes zarządu.

Tym samym organ uznał, iż wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności A. P. jako Wiceprezesa Zarządu L. Sp. z o.o. w upadłości zostały spełnione, tj.: istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych ww. Spółki, wynikających z deklaracji podatkowych i ich korekt, bezskuteczność egzekucji tzw. uniwersalnej w ramach postępowania upadłościowego; oraz pełnienie przez nią funkcji Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanki egzoneracyjne organ odwoławczy zauważył, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Przechodząc do analizy wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył na wstępie, iż w przedmiotowej sprawie został w dniu 30 marca 2015 r. (data wpływu do Sądu 2 kwietnia 2015 r.) złożony wniosek o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., korzystającego z uprawnienia jakie przysługuje wierzycielom na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Postanowieniem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt VIII GU 112/15 Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość dłużnika L. Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika. W tym stanie rzeczy analizie podlegała przesłanka zachowania "właściwego czasu", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organy podatkowe, zważywszy na brzmienie ww. przepisu, przeprowadziły w niniejszej sprawie analizę "czasu właściwego", odwołując się do uregulowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej p.u.n.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przypomniał, iż zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Natomiast art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 ww. przepisu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...), obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Odnosząc się do kwestii ustalenia stanu niewypłacalności Spółki L., o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. określanej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzone w sprawie dokumenty prowadzą do ustalenia, że ww. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i to w sposób trwały, na co wskazuje ilość wierzycieli, wysokość zobowiązań oraz odległe terminy płatności sięgające 2012 r. Na potwierdzenie powyższego organ przedstawił w decyzji zestawienie wierzycieli dłużnika oraz łączną wartość zgłoszonych i uznanych przez syndyka wierzytelności z uwzględnieniem najstarszych terminów płatności zgłoszonych wierzytelności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z powyższego zestawienia niewątpliwie wynika, że dłużnik od roku 2012 nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań i dotyczy to zarówno wierzycieli publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych. Zgodnie ze sporządzoną przez Syndyka Masy Upadłości listą wierzytelności, oprócz wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. syndyk masy upadłości uznał wierzytelności 16 innych wierzycieli. Najstarsze wymagalne należności dłużnika wobec wierzyciela M. K. dotyczą zobowiązania, którego termin płatności wypada na dzień 5 maja 2012 r. Narastające zaległości jednoznacznie wskazują, zdaniem organu, że już w tym okresie Spółka nie była w stanie regulować swoich zobowiązań pieniężnych. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego wynika, iż dłużnikowi nie udało się zapanować nad sytuacją trwałej niewypłacalności w jakiej się znalazł. Organ I instancji przyjął - biorąc pod uwagę pierwsze nieuregulowane zobowiązania Spółki wobec wierzyciela M. K. (karta wierzytelności Zw 11), których najstarszy termin płatności wypadał na dzień 5 maja 2012 r., oraz kolejne z nieuregulowanych zobowiązań Spółki wobec wierzyciela S. sp. z o.o. (karta wierzytelności Zw 9), których najstarszy termin płatności wypadał na dzień 16 czerwca 2012 r., iż podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniała co najmniej dnia 1 lipca 2012 r. (17 czerwca 2012 r. + 2 tygodnie). Nadmienić należy tylko, iż również później po tym terminie taki wniosek nie został złożony przez członków zarządu Spółki L. mimo, że jasnym się stało, iż dłużnik generuje coraz większe zaległości i jest trwale niewypłacalny. W ocenie organów podatkowych, wskazany powyżej czas był czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Wobec powyższego złożenie wniosku o upadłość w marcu 2015 r. przez jednego z wierzycieli Spółki L. Sp. z o.o. - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i w jego efekcie ogłoszenie upadłości Spółki L. w dniu 3 września 2015 r. było spóźnione, tzn. nie nastąpiło "we właściwym czasie". W przedmiotowej sprawie organ podatkowy swoje rozważania związane z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparł na pierwszej ze wskazanych w art. 11 p.u.n. podstaw ustalania niewypłacalności (ust. 1) i jako mającej charakter alternatywny oraz równorzędny - wystarczającej dla stwierdzenia stanu niewypłacalności. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że zgłoszenie wniosku o upadłość i jej ogłoszenie nie nastąpiło "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Było to działanie spóźnione. Przesłanka, o której mowa w tym przepisie nie zaistniała. Ponadto organ II instancji zauważył m.in., iż ze zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego wynika, że narastająca strata wykazana przez Syndyka Masy Upadłości w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2012-2014 stanowi potwierdzenie faktu złej kondycji finansowej Spółki i pogłębiający się stan niewypłacalności od 2012 roku. W sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy 01.01.2013 - 31.12.2013 (złożonym przez syndyka do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 29 czerwca 2016 r.) Spółka wykazała stratę w wysokości – 323.899,02 zł, została również skorygowana kwota zamknięcia roku 2012 stratą w wysokości – 74.767,20 zł, rok 2014 Spółka zamknęła stratą w wysokości -372.773,09 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji w sposób prawidłowy wywiódł wniosek, że zwiększająca się strata Spółki w powiązaniu z zaprzestaniem przez Spółkę regulowania swoich zobowiązań dowodzi, iż dłużnikowi nie udało się zapanować nad sytuacją trwałej niewypłacalności w jakiej się znalazł.

Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł m.in., iż w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W omawianej decyzji podkreślono m.in., iż organy podatkowe przyznają, iż prawa do podjęcia ryzyka dalszego - pomimo licznych zaległości nie tylko podatkowych - prowadzenia L. Sp. z o.o. nie można odmówić odwołującej, ale nie jest to okoliczność usprawiedliwiająca nieponoszenie przez nią odpowiedzialności za te zaległości. Podejmując takie ryzyko, A. P. winna bowiem czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sama będzie musiała ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Organy podatkowe nie mogą złożonych przez A. P. wyjaśnień, przedstawionych dokumentów w postaci świadectwa pracy, czy umowy o pracę traktować jako okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, powstałe w czasie sprawowania przez nią funkcji Wiceprezesa Zarządu L. Sp. z o.o. Okoliczności te są irrelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przechodząc do analizy przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wziął pod uwagę skutki, jakie stan ogłoszenia upadłości wywołuje wobec majątku upadłego. W myśl art. 61 p.u.n. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Wedle natomiast art. 75 ust. 1 p.u.n., z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. W konsekwencji zatem upadły traci prawo zarządu własnym majątkiem z chwilą ogłoszenia upadłości. Wszelkie czynności prawne dokonane po tym zdarzeniu są z mocy prawa nieważne. Wszelkie czynności zobowiązujące i rozporządzające w odniesieniu do masy upadłości może skutecznie podejmować tylko syndyk. Jedno z podstawowych założeń postępowania upadłościowego polega na tym, że wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, mogą uzyskać zaspokojenie tylko w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokojenie tych wierzycieli przez upadłego kosztem masy upadłości (tj. poza regulacjami przewidzianymi w postępowaniu upadłościowym), co wynika z tego, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu masą. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tzn. zasadniczo przez podział funduszów masy upadłości, czy tzw. w ramach odrębnego planu podziału (art. 348 p.u.n.), albo też w drodze potrącenia (art. 93 i nast. p.u.n.). Z zakazem zaspokajania wierzycieli poza trybem postępowania upadłościowego skorelowany jest zakaz prowadzenia egzekucji celem zaspokojenia wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości, zakaz ten wyrażony został w art. 146 ust.1 p.u.n. Stosownie do art. 146 ust. 4 p.u.n., po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Wyłączną ścieżką dochodzenia praw majątkowych przez wierzyciela jest lista wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a w dalszej kolejności plan podziału środków pieniężnych uzyskanych z likwidacji majątku upadłego. Mając na uwadze tę szczególną sytuację prawną, związaną z uprzywilejowaniem stosowania wskazanych powyżej regulacji przewidzianych w ustawie Prawo upadłościowe, organ odwoławczy stwierdził, iż stosowanie wprost przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p w jego dosłownym brzmieniu poprzez wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - w sytuacji, gdy prowadzenie egzekucji przez organ podatkowy jest w ogóle niemożliwe - napotyka na zasadnicze trudności. Co również istotne nawet, gdyby majątek taki został wskazany, zaspokojenie z niego z wyłączeniem innych wierzycieli poza trybami i przypadkami, ściśle określonymi przepisami prawa upadłościowego również byłoby niemożliwe, a wręcz niedopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzenia w podejmowanych przez organ I instancji działaniach i zebranym materiale dowodowym nie znajduje sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia "art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącej faktycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej obrony swoich interesów na skutek zaniechania wnioskowanego w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 17 października 2019 r. uzupełnienia materiału dowodowego w związku ze wskazaniem przez Skarżącą w piśmie z dnia 23 września 2019 r. wierzytelności, z których z dużym prawdopodobieństwem będzie możliwe całkowite zaspokojenie należności podatkowych, a konsekwencji niedopełnienie obowiązku podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy". Należy bowiem podnieść, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie zwracał się do Syndyka Masy Upadłości L. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w sprawie udzielenia informacji dot. przebiegu postępowania likwidacyjnego. Jednocześnie organ zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie VIII Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z prośbą o udostępnienie dokumentów dotyczących akt postępowania upadłościowego L. sp. z o.o. w G. w upadłości likwidacyjnej, w szczególności: spisu inwentarza, dokumentu w którym znajduje się oszacowanie majątku wchodzącego do masy upadłości, odpisu listy wierzytelności oraz sprawozdań syndyka z czynności wraz ze sprawozdaniami rachunkowymi. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zebrał i dokonał analizy dokumentów dotyczących postępowania upadłościowego Spółki. Analiza przebiegu postępowania upadłościowego, w szczególności liczby wierzycieli uprawnionych do zaspokojenia z masy upadłości, zawartości i struktury listy wierzytelności oraz kolejności zaspokajania wierzycieli wskazywała w sposób niebudzący wątpliwości jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości zgłoszonych wierzytelności. Zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustaleń, iż środki znajdujące się w masie upadłości, pochodzące z rachunków bankowych upadłego, sprzedaży majątku ruchomego oraz odzyskanych wierzytelności, po zaspokojeniu kosztów postępowania upadłościowego oraz zgłoszonych wierzytelności w kat. II nie wystarczą na zaspokojenie w całości lub znacznej części zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wierzytelności. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż ani w piśmie z dnia 23 września 2019 r., ani w piśmie z dnia 17 października 2019 r. A. P. nie wskazała majątku, który byłby nieznany dotychczas organom podatkowym, jak i przede wszystkim Syndykowi Masy Upadłości L. Sp. z o.o. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona wart. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, jak również jeżeli wskazuje na hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasad wynikających z przepisów art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wyczerpane zostały możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwie oceniły z zachowaniem reguł tej oceny. Działania podejmowane przez organy I i II instancji w przedmiotowym postępowaniu oparte zostały na procedurach i zasadach określonych w przepisach prawa, czego odzwierciedleniem są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których rozstrzygnięto przedmiotową sprawę oraz treść zaskarżonej decyzji zawierająca wszystkie przewidziane prawem elementy. Organ odwoławczy nadmienił także, iż A. P. miała możliwość pozyskania wiedzy w oparciu o jakie dowody wydane będzie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, chociażby poprzez przysługujące uprawnienie do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż akta sprawy potwierdzają, że organy prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie wykazały wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych, pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej A. P. za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. w upadłości w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. oraz za odsetki od tych zaległości, ustalone przez organ odwoławczy na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości, a także za koszty egzekucyjne, natomiast odwołująca nie wykazała zaistnienia żadnej przesłanki negatywnej, na podstawie której mogłaby uwolnić się od tej odpowiedzialności.

Z przedmiotową decyzją organu odwoławczego nie zgodziła się A. P., która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części tj.:

co do punktu I. w części orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej z L. Sp. z o.o. w upadłości oraz z drugim członkiem Zarządu za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r.;

co do punktu II. w całości.

Wskazanej wyżej decyzji skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z zm.), poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy w zakresie wskazanym w pkt II. zaskarżonego rozstrzygnięcia, decyzji organu I instancji, podczas, gdy ww. decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w całości i umorzeniem postępowania w sprawie, ewentualnie uchyleniem zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Tymczasem organ II instancji wydając decyzję utrzymującą w pozostałym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie w rzeczywistości usankcjonował zgodność z prawem decyzji obarczonej naruszeniami przepisów proceduralnych oraz norm prawa materialnego;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie arbitralnych, subiektywnych i nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym wniosków w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, a mianowicie:

- dowolne ustalenie, że środki znajdujące się w masie upadłości Spółki nie wystarczą na zaspokojenie w całości lub znacznej części zaległości podatkowych upadłego, w tym zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r., podczas gdy prawidłowa analiza, przebiegu postępowania upadłościowego nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie braku możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego z funduszów masy upadłości;

- dowolne ustalenie, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, podczas gdy brak jest dowodów na tę okoliczność, zaś skarżąca przedłożyła dokumenty w postaci świadectwa pracy z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz umowy o pracę z dnia 5 sierpnia 2013 r., które dowodzą, że od tego czasu nie wchodziła w skład zarządu Spółki i nie miała wpływu na jej funkcjonowanie;

- dowolne ustalenie, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca nie ujawniła okoliczności przemawiających za odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na członków jej zarządu, podczas gdy w toku postępowania przedstawiła szereg okoliczności wyłączających możliwość orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- dowolne określenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ograniczające się do przytoczenia fragmentarycznych danych dotyczących wybranych zobowiązań Spółki w przyjętym przez organ podatkowy okresie czasu, podczas gdy w powyższym zakresie niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji Spółki, której organy podatkowe zaniechały.

Zdaniem skarżącej, konsekwencją ww. naruszeń jest przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały przesłanki pozytywne warunkujące jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. w upadłości, a A. P. jako Wiceprezes Zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności.

3. art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej faktycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej obrony swoich interesów na skutek zaniechania wnioskowanego w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 17 października 2019 r. uzupełnienia materiału dowodowego w związku ze wskazaniem przez skarżącą w piśmie z dnia 23 września 2019 r. wierzytelności, z których z dużym prawdopodobieństwem będzie możliwe całkowite zaspokojenie należności podatkowych, a konsekwencji niedopełnienie obowiązku podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co zostało całkowicie pominięte przez organ II instancji;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania względem skarżącej w sposób podrywający zaufanie do organów podatkowych na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowania okoliczności podnoszonych przez skarżącą oraz dokonania ustaleń nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek dowolnego przyjęcia, że środki znajdujące się w masie upadłości nie wystarczą na zaspokojenie w całości lub znacznej części zaległości podatkowych upadłego, w tym istniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług VAT (VAT-7K) za I, II i IV kwartał 2014 r., a w konsekwencji uznanie egzekucji za bezskuteczną, podczas gdy w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie upadłościowe, trwają czynności likwidacyjne i nie został do chwili obecnej sporządzony plan podziału funduszów masy upadłości, w związku z czym nie są znane dokładne kwoty możliwe do odzyskania w postępowaniu upadłościowym do czasu zakończenia wszystkich czynności zmierzających do odzyskania wierzytelności przysługujących dłużnikowi oraz zakończenia wszczętych postępowań sądowych, co z kolei nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych z funduszów masy upadłości. W powyższym zakresie istotna jest pominięta przez organ podatkowy treść pisma skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przez syndyka masy upadłości L. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z dnia 23 marca 2020 r., zatytułowanego: "Odpowiedź syndyka na pismo z dnia 3 marca 2020 r.", w którym poinformowano, że "Planowane jest zaspokojenie kat. II i przynajmniej częściowo kat. III" i wskazano, że postępowanie upadłościowe jest na końcowym etapie i powinno zakończyć się do końca b.r.;

2. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności podatkowej skarżącej obejmującej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, w którym skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu w Spółce, albowiem po sierpniu 2013 r. nie była członkiem zarządu Spółki i nie miała wpływu na jej funkcjonowanie;

3. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że skarżąca nie ujawniła okoliczności przemawiających za odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na członków jej zarządu, podczas gdy skarżąca w toku prowadzonego postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne uwalniające ją od odpowiedzialności podatkowej, w tym w piśmie z dnia 23 września 2019 r. wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki oraz wykazała, że nie można przypisać jej zawinienia co do tego, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła m.in. o: rozpoznanie sprawy na rozprawie i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 3 marca 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego. W szczególności za wadliwe w realiach niniejszej sprawy Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w zakresie w jakim organ odwoławczy ustalił w zaskarżonej decyzji, bezskuteczność niezakończonego postępowania upadłościowego w odniesieniu do zaległości podatkowej, w zakresie której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej. W ocenie Sądu, powyższe ustalenie jest co najmniej przedwczesne w kontekście stanu postępowania upadłościowego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych L. Sp. z o.o. w upadłości. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 468/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. W przypadku bowiem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Wygaśnięcie zatem zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. W ocenie Sądu, sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła, gdyż zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika - L. Sp. z o.o. w upadłości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. nie wygasła z dniem 31 grudnia 2019 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy termin przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2014 r. W myśl zapisu art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Dniem ogłoszenia upadłości jest dzień wydania postanowienia sądu uwzględniającego wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z akt sprawy postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. akt VIII GU 112/15 o ogłoszeniu upadłości Spółki L., obejmującej likwidację majątku dłużnika, wydane zostało w dniu 3 września 2015 r. W tym stanie rzeczy w dniu 3 września 2015 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych L. Sp. z o.o. w upadłości. Jak słusznie zauważył organ II instancji wskazany termin przedawnienia ww. zobowiązań nie rozpoczął biegu na nowo ponieważ postępowanie upadłościowe nadal jest w toku. Tym samym przedawnienie zobowiązań Spółki objętych akcesoryjną odpowiedzialnością skarżącej w niniejszej sprawie, nie było przeszkodą przy wydawaniu decyzji przez organy obu instancji.

Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 847/19 wskazuje, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności.

Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy okolicznością bezsporną pozostaje fakt, iż L. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. następujące deklaracje VAT-7/K:

- w dniu 22 kwietnia 2014 r. deklarację podatkową VAT - 7K za I kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 40.898,00 zł,

- w dniu 25 czerwca 2014 r. korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. (kwota do zapłaty nie uległa zmianie),

- w dniu 25 lipca 2014 r. kolejną korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 40.959,00 zł,

- w dniu 18 lutego 2015 r. kolejną korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 42.272,00 zł,

- w dniu 25 lipca 2014 r. deklaracja VAT-7K za II kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 53.204,00 zł,

- w dniu 18 lutego 2015 r. korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 57.692,00 zł,

- w dniu 20 stycznia 2015 r. deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 4.814,00 zł.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani, bez wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Spółka L., pomimo obowiązku nie dokonała dobrowolnie zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2013 r. Tym samym nieuiszczone kwoty stały się, zgodnie z art. 51 O.p zaległością podatkową. Jednocześnie w myśl art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Po drugie zaległości podatkowe Spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, powstały w wyniku istniejącego z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług w czasie, kiedy skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy skarżąca pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 kwietnia 2014 r.,

- za II kwartał 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 lipca 2014 r.,

- za IV kwartał 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 26 stycznia 2015 r.,

czym wypełniła przesłankę o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Należy bowiem zauważyć, iż na mocy uchwały Pierwszego Zgromadzenia Wspólników o wyborze Pierwszego dwuosobowego Zarządu Spółki, podjętej w dniu 12 września 2011 r. i wpisanej w Akcie Notarialnym Rep. A nr [...] zawiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą L. Sp. z o.o., stanowiącym również protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników, w skład Zarządu ww. Spółki powołano: M. M. jako Prezesa Zarządu oraz A. P. jako Wiceprezesa Zarządu. Funkcję Wiceprezesa skarżąca pełni nadal, co potwierdza wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nr 397998. Jak wynika z ustaleń organów poczynionych w oparciu o kwerendę akt Krajowego Rejestru Sądowego, w których wg stanu na dzień 6 listopada 2019 r. stwierdzono brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o rezygnacji lub odwołaniu skarżącej z funkcji członka Zarządu - Wiceprezesa Spółki L.. Z całą pewnością dokumentami świadczącymi o odwołaniu A. P. z funkcji członka zarządu wskazanej Spółki nie mogą być przedłożone do akt dokumenty w postaci świadectwa pracy z dnia 6 sierpnia 2013 r. i umowy o pracę z nowym pracodawcą z dnia 5 sierpnia 2013 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy dokument w postaci świadectwa pracy potwierdza jedynie to, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 4 sierpnia 2013 r. skarżąca była zatrudniona w L. Sp. z o.o. Stosunek pracy w ww. Spółce ustał w wyniku rozwiązania umowy za porozumieniem stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Również zawarta przez A. P. w dniu 5 sierpnia 2013 r. umowa o pracę z M. Sp. z o.o. w K. nie przesądza o utracie/pozbawieniu jej funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki L.. Trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż w myśl zasady, przyjętej w przepisie art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, dalej k.s.h.), w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jak wynika z umowy zawiązania Spółki L., członkowie zarządu ww. Spółki powołani są na czas nieokreślony i mogą być odwołani z pełnionych funkcji w zarządzie Spółki przez zgromadzenie wspólników. A zatem przedmiotowa umowa Spółki nie zawiera żadnych szczególnych i odrębnych rozwiązań od rozwiązań Kodeksu spółek handlowych dotyczących powoływania i odwoływania członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak już wspomniano na funkcję Wiceprezesa Zarządu skarżąca powołana została uchwałą Pierwszego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podjętą w dniu 12 września 2011 r., zgodnie z regulacjami przyjętymi w Kodeksie spółek handlowych, jak i w umowie Spółki L.. Z chwilą powołania członka zarządu uchwałą Wspólników powstaje między daną osobą fizyczną a spółką stosunek organizacyjny obejmujący pełnienie funkcji organu osoby prawnej. Stosunek ten w sposób wyczerpujący regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych, określając kompetencje, obowiązki oraz zasady odpowiedzialności członków zarządu. Zasadnie podkreślił w tym zakresie organ II instancji, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż niezależnie od aktu powołania pomiędzy spółką a członkiem zarządu może (ale nie musi) zostać nawiązany drugi stosunek prawny na podstawie umowy. Samo bowiem powołanie członka zarządu przez właściwy organ spółki nie oznacza nawiązania stosunku pracy czy innego stosunku cywilnoprawnego. Z członkiem zarządu "powołanym" zgodnie z przepisami k.s.h. może - ale nie musi - być zawarta dodatkowa umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna. Członkostwo w zarządzie spółki jest bowiem stosunkiem odrębnym od stosunku pracy czy innego stosunku umownego. Mogą one współistnieć ze sobą, lecz może być też tak, że członkostwu w zarządzie nie towarzyszy inny stosunek prawny. Członka zarządu nie można więc automatycznie traktować jako pracownika zatrudnionego w spółce lub zleceniobiorcę. W efekcie prawidłowo organ II instancji uznał, iż okoliczność rozwiązania z A. P. stosunku pracy nie oznaczała jednoczesnego pozbawienia jej mandatu członka zarządu i funkcji Wiceprezesa Zarządu, wynikających z podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Uchwały. Co oczywiste pozbawienia A. P. mandatu członka Zarządu i funkcji Wiceprezesa L. Sp. z o.o. nie spowodowało również nawiązanie nowego stosunku pracy z innym pracodawcą. Powyższe rozważania potwierdzają także dane wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, a także fakt, iż w okresie po sierpniu 2013 r. skarżąca nadal aktywnie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki L., reprezentowała ją m.in. przed Sądem oraz podpisywała dokumenty Spółki jako Wiceprezes zarządu.

Jak już to jednak zostało zaawizowane na wstępie Sąd nie podziela ustaleń organu odwoławczego w zakresie kolejnej pozytywnej przesłanki pozwalającej przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Przesłankę tę należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy istnieją w tym zakresie zasadnicze wątpliwości, których organ w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie usunął w sposób przekonywujący. Uprawniony, a zarazem znajdujący swoje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądowym jest wniosek organu, że wykazanie bezskuteczności egzekucji może nastąpić każdym dowodem potwierdzającym, że nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części) i nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. np. uchwała z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08). Powyższa teza także znajduje swoje odpowiednie zastosowanie w kontekście postępowania upadłościowego, które jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest formą egzekucji uniwersalnej mającej na celu zaspokojenie wszystkich wierzycieli upadłego na zasadach określonych przepisami Prawa upadłościowego. Wystąpienie okoliczności wskazujących na bezskuteczność egzekucji w toku postępowania upadłościowego, stwierdzić można na podstawie efektów działań i czynności dokonywanych przez organy postępowania upadłościowego (w szczególności syndyka), które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że stan masy upadłości nie daje realnych szans na uzyskanie zaspokojenia. Mając na uwadze powyższe, w świetle poczynionych dotychczas przez organy ustaleń dotyczących przebiegu postępowania upadłościowego należy uznać, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena bezskuteczności wskazanego postępowania w aspekcie pokrycia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych za I, II i IV kwartał 2014 r. jest co najmniej przedwczesna. W tym miejscu należy zauważyć, iż jak wynika z ustaleń organów finalnie wierzyciele upadłego zgłosili wierzytelności na łączną kwotę 2.419.718,45 zł. Syndyk masy upadłości uznał wierzytelności na łączną kwotę 1.983.374,90 zł, w tym : kat. I - 0,00 zł, kat. II – 40.310,48 zł, kat. III – 525.143,72 zł, kat. IV- 1.195.505,35 zł, kat. V- 222.415,35 zł. Wierzytelność dotycząca przedmiotowej zaległości podatkowej została uznana i zaliczona do kat. III. Na podstawie uzyskanych z Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sprawozdań Syndyka z czynności, stan środków finansowych masy upadłości w ostatnim okresie sprawozdawczym (na który powołał się organ) wyniósł na dzień 31 maja 2019 r. 110.343,77 zł. W sprawie nie można pominąć faktu, iż upadła Spółka posiada należności od kontrahentów na łączną kwotę 158.883,20 zł oraz sporną należność na kwotę 720.000 zł, co do której Syndyk wytoczył powództwo częściowe przeciwko P. S.A. dochodząc 1% wskazanej należności. Niezależnie od tego Syndyk w sprawie przeciwko A. P. z/s w G. wystosował wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, ugoda nie doszła do skutku. Następnie uzyskał nakaz zapłaty ([...]) na kwotę 10.000,00 zł, kwota została wyegzekwowana przez komornika w okresie sprawozdawczym od 1 czerwca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r. w łącznej kwocie 14.437,07 zł. Jak wynika z ustaleń organów Syndyk zlecił opinię prawną dotyczącą toczonych postępowań sądowych przeciwko dłużnikom Spółki. Pomimo jednak uznania przez Syndyka sprawy za trudną i liczenia się z możliwą przegraną, nie wynika z akt aby Syndyk cofnął powództwo przeciwko P. S.A. lub aby zapadło prawomocne rozstrzygnięcie je oddalające. Powyższa okoliczność jest o tyle istotna, iż w przypadku ewentualnego uznania racji powoda Syndyk miałby możliwość dochodzenia dalszej części wierzytelności przeciwko wskazanej stronie pozwanej, która z punktu widzenia interesu wierzycieli, których wierzytelności zostały zaliczone do kat. III miałaby bezpośredni wpływ na ich zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił bliżej losów pozostałych wierzytelności upadłej Spółki. Jak wynika z treści decyzji według danych z ksiąg rachunkowych upadłego kwota należności z tytułu dostaw towarów i usług od kontrahentów Spółki wyniosła 158.883,60 zł, i dotyczyła 6 dłużników. W tym zakresie zasadnicze znaczenie posiada wierzytelność upadłej Spółki u wspomnianej na wstępie Anmar Sp. z o.o., która według zbiorczego zestawienia składników masy upadłości według stanu na dzień 2 września 2015 r. wynosiła 110.700,00 zł. Z ustaleń organów nie wynika, iż w zakresie wspomnianych dłużników toczyły się postępowania w celu odzyskania przez Syndyka wierzytelności upadłego. Z treści decyzji wynika, jedynie, iż Syndyk uzyskał przeciwko A. P. z/s w G., nakaz zapłaty ([...]), na kwotę 10.000,00 zł, kwota została wyegzekwowana przez komornika w okresie sprawozdawczym od 1 czerwca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r. w łącznej kwocie 14.437,07 zł. W zakresie tego ostatniego podmiotu Syndyk zaplanował rozmowy dotyczące ewentualnej ugody z pełnomocnikiem A. P., na miesiąc kwiecień 2019 r. Zgodnie ze sprawozdaniem Syndyka sporządzonym za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Syndyk oczekiwał na zleconą opinię prawną co do zasadności i możliwości wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od wskazanego podmiotu. W tym zakresie organy nie poczyniły ustaleń czy doszło do zawarcia wskazanej ugody lub też czy toczą się postępowania sądowe w zakresie pozostałych roszczeń upadłej Spółki. Należy zwrócić uwagę, iż łączna wartość spornego roszczenia jak i wykazanych wierzytelności upadłej Spółki zamyka się kwotą 878.883,60 zł. Powyższa kwota bezpośrednio rzutuje na możliwość zaspokojenia wierzytelności należących do kat. III, nawet przy założeniu, iż koszty postępowania upadłościowego przekroczą zakładaną w preliminarzu wydatków postępowania sporządzonym przez Syndyka w dniu 21 stycznia 2016 r. kwotę 102.100,00 zł. Nie można także zapominać, iż stan środków finansowych masy upadłości w ostatnim okresie sprawozdawczym wyniósł na dzień 31 maja 2019 r. 110.343,77 zł. Posiadane więc przez Syndyka środki oraz środki wchodzące w skład wierzytelności upadłego, w przypadku ich wyegzekwowania mogłyby zaspokoić znaczny krąg wierzycieli upadłej Spółki zwłaszcza jeśli zważyć, iż wierzytelności objęte kat. III zostały uznane na kwotę 525.143,72 zł. W tym miejscu należy zauważyć, iż w sprawie nie chodzi o hipotetyczne należności czy też hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, albowiem roszczenia L. Sp. z o.o. w upadłości względem podmiotów trzecich zostały zidentyfikowane, a Syndyk podjął czynności prawne w kierunku ich częściowego wyegzekwowania, w wyniku czego może zwiększyć się wartość składników pieniężnych wchodzących w skład masy upadłości. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż Syndyk M. K. pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. poinformował organ I instancji m.in., iż nie przygotowano żadnych planów podziału. Równocześnie Syndyk wskazał, iż z uwagi na stan ksiąg upadłego, nie są mu znane kwoty możliwe do odzyskania w tym postępowaniu do czasu zakończenia wszystkich negocjacji i spraw sądowych. Do czasu przygotowania ostatecznego planu podziału Syndyk nie wskaże wysokości kwoty możliwej do uzyskania w poszczególnych kategoriach zaspokojenia. Na tym etapie, nie można określić jednoznacznie możliwego do osiągnięcia terminu zakończenia postępowania. Również w ocenie Sądu, wobec braku zatwierdzonego planu podziału oraz mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, przed jednoznacznym rozstrzygnięciem przedstawionych powyżej kwestii dotyczących wierzytelności upadłej Spółki nie można kategorycznie stwierdzić, iż postępowanie upadłościowe okaże się bezskuteczne w zakresie zgłoszonej do kat. III wierzytelności z tytułu zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela natomiast stanowisko organów, że skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.)

Jak wynika z akt sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki L. został złożony w dniu 30 marca 2015 r. przez Naczelnika Skarbowego w W., jako wierzyciela, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek ten został zatem złożony przez wierzyciela w marcu 2015 r. mimo, że – jak słusznie zauważył organ II instancji – podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniała już znacznie wcześniej.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm., zwanej dalej p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 2012 r., tj. dzień, w którym należało złożyć wniosek o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności ze sporządzonej przez Syndyka Masy Upadłości listy wierzytelności, najstarsze wymagalne należności dłużnika wobec wierzyciela M. K. dotyczą zobowiązania, którego termin płatności wypada na dzień 5 maja 2012 r. Oznacza to, że już w tym okresie Spółka L. nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych. Prawidłowo zatem organy obu instancji przyjęły, że z uwagi na pierwsze nieuregulowane zobowiązania Spółki wobec wierzyciela M. K. oraz kolejne z nieuregulowanych zobowiązań Spółki wobec wierzyciela S. sp. z o. o., których najstarszy termin płatności wypadał na dzień 16 czerwca 2012 r., podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniała co najmniej w dniu 1 lipca 2012 r. (17 czerwca 2012 r. + 2 tygodnie). Wniosek taki nie został jednak złożony przez członków Zarządu ani w tym terminie ani też w terminie późniejszym.

Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaprzestanie bowiem płatności zobowiązań przez Spółkę potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n - w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Jeżeli chodzi o drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność, tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki, to wskazać należy, że zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1660/15 (LEX nr 2307398) do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Natomiast gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

W kontekście oceny spełnienia przez skarżącą przesłanki zwalniająca ją od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca w tym zakresie nie wskazała mienia Spółki, które dotychczas byłoby nieznane organom podatkowym, czy też Syndykowi Masy Upadłości Spółki L.. Niemniej jednak w tym zakresie nie można pominąć, iż skarżąca konsekwentnie wskazuje na wierzytelności jakie upadła Spółka posiada u swoich kontrahentów. Jak już to zauważył tut. Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia w sprawie nie chodzi o hipotetyczne należności czy też hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, albowiem roszczenia L. Sp. z o.o. w upadłości względem podmiotów trzecich zostały zidentyfikowane, a Syndyk podjął czynności prawne w kierunku ich częściowego wyegzekwowania, w wyniku czego może zwiększyć się wartość składników pieniężnych wchodzących w skład masy upadłości. Nie można więc tego składnika majątkowego traktować a priori jako iluzorycznego, zwłaszcza jeśli zważyć na jego niebagatelną wysokość, mogącą bezpośrednio rzutować na zakres zaspokojenia wierzytelności z kat. III.

Po analizie akt sprawy oraz treści skargi i odpowiedzi na skargę orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie ustalenia bezskuteczności postępowania upadłościowego prowadzonego do masy upadłości L. Sp. z o.o. w upadłości oraz na dokonaniu dowolnej w tym zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów nie da się bowiem jednoznacznie stwierdzić bezskuteczności niezakończonego postępowania upadłościowego w odniesieniu do zaległości podatkowej, w zakresie której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena bezskuteczności wskazanego postępowania w aspekcie pokrycia zaległości podatkowej jest co najmniej przedwczesna. Jak to już zostało powyżej wskazane przed jednoznacznym rozstrzygnięciem kwestii dotyczących wierzytelności upadłej Spółki nie można kategorycznie stwierdzić, iż postępowanie upadłościowe okaże się bezskuteczne w zakresie zgłoszonej do kat. III wierzytelności z tytułu zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zatem zobowiązany do ustalenia na jakim etapie znajduje się postępowanie upadłościowe, czy zostały już zakończone wszystkie negocjacje i sprawy sądowe, jakie kwoty udało się odzyskać Syndykowi i jaki jest plan ich podziału. Dopiero te szczegółowe ustalenia pozwolą na rzetelną ocenę możliwości zaspokojenia ww. wierzytelności, a tym samym pozwolą odpowiedzieć na pytanie, czy istotnie prowadzone postępowanie upadłościowe w omawianym zakresie może być uznane za bezskuteczne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – jak w pkt I wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania dla skarżącej Sąd orzekł w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr 221 poz. 2193).