Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 272/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 355 § 1 i 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 1311
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. G. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r..

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]". Wymienioną decyzją z dnia organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2011r. w wysokości 18.550 zł, wrzesień 2011r. 22.755 zł, październik 2011r. 17.683 zł, listopad 2011r. 22.913 zł, grudzień 2011r. 31.850 zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz usług wykonywanych sprzętem budowlanym, w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 75.200,36 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o. o., ul. C. 8, W., NIP "[...]" (dalej A., Spółka). Organ ustalił, że A. nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie miała możliwości dokonywania dostaw paliwa. Faktury nie odzwierciedlały więc faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

W związku z powyższym Dyrektor UKS ww. decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. określił zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe i w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że faktury wystawione przez A. dokumentują transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa,

2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy odwołujący nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez A., nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

3) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych w postaci ponownego przesłuchania świadków (J. S., A. R. i B. Ł.) w sytuacji, gdy ich przeprowadzenie jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez: błędną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym (czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń organu z tym materiałem) oraz zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do żądania kilku wybiórczych protokołów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka A., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rejestrze zakupów VAT, prowadzonym za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., podatnik ujął 28 faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka A., dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości 80.429 litrów (akta postępowania kontrolnego, karty nr: 181 - 208). W poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu wartości z ww. faktur łącznie wyniosły: wartość netto 326.958,13 zł, VAT 75.200,36 zł, wartość brutto 402.158,49 zł, co szczegółowo przedstawia tabela na str. 3 i 4 decyzji I instancji. Podatek naliczony wynikający z tych faktur (75.200,36 zł), został uwzględniony w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT -7 za miesiące, w których został wykazany w rejestrze zakupów.

Podał, że w celu weryfikacji zapisów zawartych na spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje A., organ l instancji przesłuchał w charakterze strony P. G. oraz świadków: K. G., A. R., B. Ł. i J. S.. Organ odwoławczy przytoczył te zeznania.

Następnie, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że nie dochowano należytej staranności w upewnieniu się, że obrót paliwem nie wiąże się z oszustwem podatkowym. Świadczą o tym następujące, wynikające z zeznań fakty:

1) choć współpraca z A. trwała dłuższy okres i transakcje opiewały na znaczne wartości, nie było pisemnej umowy regulującej taką współpracę,

2) płacąc znaczne wartości w gotówce za dostarczane paliwo nie były wystawiane żadne potwierdzenia zapłaty,

3) przy nawiązaniu współpracy z A. poprzez przedstawiciela, który przyjechał na podwórko i przedstawił się "ustnie", że jest z firmy A., nie sprawdzono jego umocowania do reprezentacji spółki (pełnomocnictw/upoważnień),

4) nigdy nie pytano o możliwość zapłaty przelewem za dostarczane paliwo, choć przyjęta zapłata w formie gotówkowej była uciążliwa i kłopotliwa (na co wskazała sama strona),

5) nigdy nie sprawdzano certyfikatów jakości dostarczanego paliwa,

6) nigdy nie proszono o przedstawienie dowodów zapłaty akcyzy za paliwo, ani o przedstawienie deklaracji w zakresie podatku akcyzowego,

7) nigdy nie weryfikowano we własnym zakresie A. w urzędzie skarbowym,

8) na samym początku podjęcia współpracy zostały okazane deklaracje VAT-7, na przestrzeni lat 2011-2013 okazywano je dwa, trzy razy do roku, ale nie wiadomo przez kogo były one podpisywane,

9) J.S. miał dawać do wglądu dokumenty A., tj.: zaświadczenie o działalności, REGON, NIP, ale obecnie podatnik nie ma kserokopii tych dokumentów,

10) cysterna, która miała przywozić paliwo od A. nie posiadała żadnego logo identyfikującego dostawcę,

11) P. G. twierdzi, że proponowana cena za paliwo była może o 5 groszy mniejsza na litrze, to J.S. wyjaśnił, że był stosowany upust około 3 groszy na litrze paliwa.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w 2011r. A. nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w spornych fakturach. Ustalono, że spółka A. była podmiotem fikcyjnym, istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz figurowała jako nabywca w handlu wewnątrzwspólnotowym - w okresie od 12.02.2008r. do 13.06.2011r. w Urzędzie Skarbowym w "[...]", a od 14.06.2011r. w Urzędzie Skarbowym W.. W 2011r. złożyła deklaracje VAT-7 za m-ce: styczeń - maj oraz lipiec 2011r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił z dniem 15.02.2012r. A. z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie składała informacji podsumowujących, nie złożyła również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011r., ani sprawozdania finansowego. Ponadto spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w zakresie opłaty paliwowej, nie zatrudniała pracowników (za wyjątkiem 2011r., gdy A. zatrudniał jednego pracownika, ale tylko do 06.01.2011r.) oraz dysponowania majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw.

Organ odwoławczy streścił następnie zeznania P. C., złożone w toku postępowania karnego w dniach 30.08.2011r. i 27.06.2012r., dotyczące okoliczności nabycia w dniu 7 stycznia 2011r., wszystkich udziałów w spółce A. i pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej spółki. Wynikało z nich, że nabywając udziały w spółce podjął się jedynie firmowania -za wynagrodzeniem- działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Rola prezesa sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej, a on nie miał jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanej przez siebie spółki. Organ podał, że ww. jest objęty pomocą finansową ośrodka opieki społecznej od 1990r., a w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. pobierał zasiłek stały oraz opłacane były za niego składki na ubezpieczenie zdrowotne, co potwierdził w toku postępowania Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w "[...]" Centrum Pracy Socjalnej.

Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały przyjęcie, że olej napędowy sprzedawany przez spółkę A. na rzecz strony, nie był dostarczany przez ten podmiot. Adresem siedziby posługiwano się tylko dla uwiarygodnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też celu składane były do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do maja oraz za lipiec 2011r., w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, aby praktycznie zbilansować podatek należny i naliczony.

Organ wskazał na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]", który w ostatecznej decyzji z dnia 24 stycznia 2014r. określił spółce A. za okres od stycznia do sierpnia 2011r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Ustalił bowiem, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. W związku z powyższym uznał, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik powinien z dużą ostrożnością weryfikować kontrahentów, a weryfikacji tej powinno podlegać nie tylko to czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z materiału dowodowego nie wynika, aby odwołujący się podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla niego podstawą do pomniejszenia podatku należnego. Natomiast powoływane wylegitymowanie J. S. w momencie podjęcia współpracy, obejrzenie dokumentów rejestracyjnych (zaświadczenia o działalności, REGON, NIP) oraz deklaracji VAT-7 dotyczących A. - wynika jedynie z zeznań strony i świadków (K. G. i J. S.), na co nie ma dowodów.

Za istotne w sprawie organ odwoławczy uznał to, że:

- współpraca z A. trwała dłuższy okres i transakcje opiewały na znaczne wartości, ale nie było pisemnej umowy regulującej taką współpracę,

- wszystkie dostawy oleju napędowego wynikające ze spornych faktur, na których widniały dane A., były ustalane wyłącznie telefonicznie,

- wszystkie należności wynikające ze spornych faktur, były regulowane wyłącznie w formie gotówkowej, choć A. była całkowicie nieznana, a z innymi kontrahentami, u których hurtowo były dokonywane zakupy oleju napędowego stosowana była forma bezgotówkowa (przelew),

- na płatności w formie gotówkowej z A. nie były wystawiane żadne dokumenty, które potwierdzałyby przyjęcie gotówki (nie było dokumentów KP), nawet w sytuacji, gdy płatność była częściowa, a resztę gotówki J.S. odbierał później,

- do spornych faktur nie były załączane żadne kserokopie świadectw jakości paliwa, bądź innych dokumentów potwierdzających jego jakość, choć do większości faktur dokumentujących zakupy paliwa od innych kontrahentów, były załączane takie dokumenty, co przedstawia szczegółowo tabela na str. 16-17 decyzji organu I instancji.

J.S. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania A.. Nie mógł okazywać deklaracji VAT-7 należących do A., gdyż od sierpnia 2011r. ww. spółka nie składała deklaracji.

Organ ocenił, że okoliczności zakwestionowanych transakcji wyraźnie wskazują, że odwołujący się zadbał jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy.

Na podstawie powyższego, za prawidłowe organ II instancji uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z tego względu pozbawione są podstaw zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r., w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (punkty 53 i 54) oraz wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11 wskazując, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranych dowodów wynika jednoznaczny opis działania związanego z wystawianiem spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca widnieje A.. Z tego względu organ I instancji słusznie odmówił ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (J. S., A. R. i B. Ł.).

Osoby te zostały na wniosek pełnomocnika przesłuchane przez organ I instancji na okoliczność zakupu paliwa przez podatnika. Świadkowie opisali w zeznaniach zakres i sposób kontaktowania się z J. S. oraz okoliczności dostaw paliwa. Z przesłuchań nie wynika, że pracownicy byli świadkami zapewnień o legalności paliwa oraz okazywania pełnomocnictwa do reprezentowania spółki A. przez J. S.. Zajmowali się oni głównie techniczną obsługą odbioru dostarczanego paliwa. Z zeznań A. R. wynika, że do jego obowiązków należało przyjmowanie paliwa: sprawdzenie dostawy i zapisanie ilości licznika na cysternach. Posiada wiedzę o tym, że paliwo pochodziło z firmy A., ponieważ J. S. przedstawiając mu się wymienił nazwę tej firmy. Z zeznań B. Ł. wynika, że J. S. poznał przy okazji dostaw paliwa do firmy podatnika, słyszał jak się przedstawiał na podwórku firmy. Nie kontaktował się z nim osobiście. Poza opisaniem schematu dostaw paliwa, nie posiada żadnej innej wiedzy na temat współpracy odwołującego się z firmą A..

Organ II instancji uznał, że ponowne przesłuchanie świadków wskazanych przez pełnomocnika strony nie wpłynie na ocenę dochowania przez stronę należytej staranności w weryfikacji firmy dostarczającej paliwo.

Podobnie nie został uwzględniony wniosek pełnomocnika o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach Prokuratury Okręgowej w "[...]" o sygn. "[...]", m.in. na okoliczność wprowadzenia strony w błąd w celu uzyskania korzyści majątkowej przez podejrzanych w sprawie. Organ wyjaśnił, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a kwestia winy o jaką chodzi w postępowaniu karnym, nie ma znaczenia dla zastosowania regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Znaczenie dla zastosowania ww. przepisów mają natomiast okoliczności przedstawione i omówione już wyżej, z których wynika, że faktury VAT z danymi firmy A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ II instancji ocenił, że nie zasługuje także na uwzględnienie wniosek pełnomocnika zawarty w piśmie z dnia 9 marca 2015r. o skierowanie zapytań do urzędów celnych czy firmy C. Sp. z o.o. w "[...]", D. Sp. z o.o. w "[...]" oraz E. Sp. z o.o. w "[...]", odprowadzały w 2011r. podatek VAT za paliwo, co działo się po wprowadzeniu przez A. paliwa do ww. składów podatkowych oraz z którego składu przedmiotowe paliwo pochodziło, w celu ustalenia ewentualnej zapłaty podatku VAT od tego paliwa. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" wydanej wobec A. (włączonej do akt postępowania) w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. osoby trzecie posługujące się nazwą A. nabyły na terytorium "[...]" (zagranicą) ponad 20 mln litrów oleju napędowego, który został wprowadzony do ww. składów podatkowych. Olej napędowy nabyty przez osoby trzecie na terytorium "[...]" (zagranicą) został zbyty przez firmy C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2011r.. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja Dyrektora UKS określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2011r., zatem ustalenie, co się działo z paliwem w okresie wcześniejszym i czy podatek został zapłacony przez wskazane firmy, nie ma znaczenia dla postępowania w tej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, działając przez pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zwrócił się także o dopuszczenie dowodu z kopii zapytania prejudycjalnego NSA z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 516/13 dotyczącego zgodności z dyrektywą polskich przepisów odmawiających odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury wystawione przez A., dokumentują transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazany przepis,

2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez A., nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, oraz przez wywodzenie o braku uprawnienia skarżącego do odliczania podatku zawartego w fakturach wbrew uprzedniemu stwierdzeniu przez organy podatkowe, że kontrahent faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem VAT,

3) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych w postaci ponownego przesłuchania świadków w sytuacji, gdy ich przeprowadzenie jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez: błędną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym (czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń organu z tym materiałem), zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do żądania kilku wybiórczych protokołów, określenie zobowiązania w podatku VAT, pomimo, iż skarżący faktycznie nabywał towary od podmiotu istniejącego, zarejestrowanego jako podatnik VAT i figurującego w odpowiednich rejestrach,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż skarżący miał podstawy przypuszczać, iż nabywane od A. paliwo pochodziło z przestępstwa, a sama Spółka była jedynie figurantem, mimo że uzyskane przez skarżącego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż Spółka działała legalnie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż gotówkowa forma płatności za zakupione paliwo świadczy o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała na nieuczciwość kontrahenta,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżący nie zachował należytej staranności, podczas gdy skarżący otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży, tj. KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7, certyfikaty jakości paliwa,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż zaewidencjonowane faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy zakup paliwa, co potwierdzają organy obu instancji, miał miejsce, a A. mimo niewykonywania obowiązków podatkowych była zarejestrowanym aktywnym podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami, jak również czynnym podatnikiem VAT oraz figurowała jako nabywca w handlu wewnątrzwspólnotowym.

W treści skargi zakwestionowano ustalenia organów skarbowych w zakresie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w 2011r. przez A.. Podniesiono, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż skarżący nabywał znaczne ilości oleju napędowego zużywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu, skoro więc nabywał przedmiotowe paliwo w większości od Spółki A., to czynność ta w rzeczywistości musiała mieć miejsce, co potwierdzają przesłuchani w toku postępowania świadkowie m.in. J.S., który wskazał, że działał w imieniu spółki jako pełnomocnik okazując dokumenty dotyczące spółki oraz wskazując na pochodzenie paliwa. Kwestionowane transakcje potwierdzają wystawione faktury VAT, przesłuchani świadkowie, a także pośrednio sam organ I instancji naliczając podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz stwierdzając, że spółka A. była czynnym podatnikiem podatku VAT do dnia 15.02.2012r. i posiadała do dnia 28.05.2012r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Natomiast spółka A. nie dochowała należytej staranności w ewidencjonowaniu środków trwałych, rozliczania podatku i składania deklaracji, a więc została powołana w celach oszukańczych, co stanowi inną kwestię, bowiem bezsporne jest, że paliwo zostało sprzedane, a paliwem obracała ww. spółka.

Ponadto w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu dokonania transakcji, nie dokonywały oceny zapłaty przez nabywcę VAT, a ocenę okoliczności zawarcia transakcji i stwierdzenie braku należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta i świadomości nabywcy odniosły jedynie do samego faktu braku działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności przez spółkę, co nie jest wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, i świadczy o niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1599/13) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powołał się na orzeczenia z 31 stycznia 2013r. sprawy C-642/11 i C-643/11, wyrok w sprawie C-80/11 (Mahageben kft) i C-142/11 (Peter David), z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 (Bonik EOOD), jak też w sprawie C-111/92 (Wilfried Lange) i C-283/95 (Karl Heinz Fischer) oraz NSA z 18 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 152/13.

Autor skargi podniósł, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że zarówno skarżący, jak i jego pracownicy, nie dochowali należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podjęli oni czynności w kierunku sprawdzenia Spółki w KRS, stwierdzając jej istnienie i rodzaj organów. Dodatkowo dokonano weryfikacji tożsamości dostawcy działającego jako pełnomocnika Spółki (J. S.), który przedłożył wszelkie niezbędne dokumenty, tj.: zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, potwierdzenie uiszczenia akcyzy i innych świadczeń, deklaracji VAT-7. W toku przesłuchania sam J.S. potwierdził, iż działając w imieniu A., okazywał wszelkie niezbędne dokumenty w celu jej weryfikacji: KRS, REGON, NIP oraz deklaracje VAT. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że nie jest możliwe, aby J.S. okazywał skarżącemu deklaracje VAT-7, gdyż spółka takich deklaracji nie składała. Nie można wykluczyć, że takowe dokumenty (jakakolwiek była ich autentyczność), zostały J. S. przekazane, a ten okazywał je kontrahentom. Nie można zatem wymagać od skarżącego, aby każdorazowo przed podjęciem współpracy z danym kontrahentem prowadził śledztwo w sprawie ustalenia autentyczności dokumentacji przedstawianej przez niego, jak również żądał bliżej nieokreślonych dokumentów.

Skarżący poza wskazanymi powyżej sposobami weryfikacji dostawcy, nie miał innych możliwości w tym zakresie, a zatem dochował należytej staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, tym bardziej, że nie istnieje ustawowy obowiązek takiej weryfikacji kontrahentów, w tym dostawców paliwa. Na powyższe wskazuje chociażby fakt, że u R. A. (osoby podejrzanej o uczestniczenie we wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego) odnaleziono dokumenty dotyczące spółki A., a także ujawniono pieczęci o treści "podatek akcyzowy i opłata paliwowa została zapłacona i są zawarte w cenie towaru". Skarżący mając świadomość oszukańczych zabiegów nie zawierałby żadnych transakcji z A. czy J. S., zwłaszcza mając na uwadze skalę negatywnych skutków dla siebie w tym zakresie.

Sposób opłacania faktur gotówką, nie zaś przelewem, spowodowany był niższą ceną przy zapłacie gotówkowej, w związku z czym taką formę rozliczeń przyjął podatnik, i stosował przez cały okres współpracy w celu obniżania kosztów. Nie świadczy to jednak o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącego, co ustalił organ.

Za nielogiczny skarżący uznał zarzut organu II instancji dotyczący niezachowania przez skarżącego należytej staranności polegającej na ograniczeniu się do sprawdzenia kontrahenta w powszechnie dostępnych źródłach takich jak KRS, REGON, CEIDG. Wskazał, że powyższe bazy stworzone zostały właśnie w celu umożliwienia i ułatwienia weryfikacji kontrahentów, wobec czego zaniechanie sprawdzenia kontrahenta w tych bazach można uznać właśnie za brak należytej staranności. Co więcej skarżący posiadał wiedzę, że wiele znanych mu podmiotów gospodarczych zakupuje paliwo od ww. spółki, wobec czego kontrahent wydał mu się bardziej pewny i bezpieczny. Podkreślił, że ww. spółka do dnia 28 maja 2012r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Z kolei zeznania J. S., że skarżący zachował należytą staranność, należy uznać za wiarygodne, bowiem świadek ten nie miał żadnych powodów dla zniekształcania faktów na korzyść skarżącego. Świadek wskazał jednoznacznie, że okazywał skarżącemu dokumenty dotyczące A., co w większości potwierdził sam skarżący. Potwierdził, że działał jako pełnomocnik spółki i taką informację przekazywał kontrahentom. Osoba J. S. budziła zaufanie, bo numer jego telefonu był przekazywany kolejnym nabywcom paliwa z uwagi na jego dobrą jakość oraz pracownik skarżącego znał brata J. S.. Cena paliwa była ceną rynkową z tą różnicą, że oferowano rabat za płatność gotówką. Podniósł, że powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż skarżący nie wiedział i nie mógł uzyskać wiedzy, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym. Nawet gdyby skarżący zażądał większej ilości dokumentów, jakkolwiek nieautentyczne, ale pewnie by je otrzymał, na co wskazuje fakt okazywania mu deklaracji VAT-7 firmy A., w sytuacji, gdy w rzeczywistości dokumenty te nie były składane przez spółkę.

Ponadto organ podatkowy tylko pozornie wykonał wniosek o dopuszczenie dowodu z akt śledztwa w sprawie karnej, albowiem nie zapoznał się z całością tego materiału, a jedynie zażądał konkretnych, wybiórczych dokumentów w postaci protokołów przesłuchań. Skarżący zarzucił, że nie miał możliwości wglądu w akta tej sprawy, a z materiałów zebranych w niniejszej sprawie może wynikać bezpośrednio w jakim zakresie skarżący stał się pokrzywdzonym w wyniku oszustwa. Dodał, że analiza powyższych akt jest istotna dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie m.in. w zakresie dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2016r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

– wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 na okoliczność zasadności przesłanki do wznowienia postępowania i zachowania terminu do złożenia wniosku,

– wydruku z Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej (z 14 grudnia 2015r., tom 58 przedstawiającego m.in. powiadomienie nr 2015/C 414/9) zawierającego publikację wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14,

– pism Prokuratury Okręgowej w "[...]" z dnia 18 czerwca 2015r. oraz z dnia 3 sierpnia 2015r., z których wynika, że skarżący posiada status pokrzywdzonego, a ewentualnie w przypadku wątpliwości organu co do tego statusu wniósł o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w "[...]" (sygn. akt "[...]") oraz Prokuratury Okręgowej w "[...]" (sygn. "[...]") o udzielenie informacji czy skarżący posiada status pokrzywdzonego w ww. sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Mogą to być wyłącznie uzupełniające dowody z dokumentów, a więc takie, które nie były przedstawiane i oceniane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ponadto, dopuszczenie dowodów z dokumentów jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Następuje, gdy sąd uzna, że w sprawie występują istotne wątpliwości, a ich wyjaśnianie nie przedłuży postępowania w sprawie. O takich wątpliwościach można zaś mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych we wniosku dowodowym zawartym w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2016r., uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do jego uwzględnienia.

W szczególności za dokumenty, o których mowa w art.106 § 3 p.p.s.a nie można uznawać wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji bez udowadniania, że czyni to w terminie właściwym do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przed organem, który wydał tę decyzję. W szeregu orzeczeń TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a prawem unijnym. W zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych.

Sąd jest obowiązany z urzędu brać pod uwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

Powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 dotyczy wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną przez podmiot nieistniejący. Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów IV Dyrektywy bezpośrednio wpływa na rozumienie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na takie same uregulowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w obu dyrektywach, a tym samym wpływa na wykładnię i stosowanie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011r. Nie oznacza to jednak, że powyższa okoliczność sama w sobie musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie stwierdzenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym "w kwestiach mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy", albowiem w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie. Jak już wyżej wskazano, Sąd powinien uwzględniać wykładnię prawa dokonaną przez Trybunał w rozstrzyganych sprawach, w których występuje taki sam lub podobny problem.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności".

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka i podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Zarzucając w skargach organom zaniechanie weryfikacji wszystkich materiałów dowodowych z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" autor skargi nie wskazuje konkretnie, w jakim zakresie oparcie się przez organ na "wybiórczych" materiałach było wadliwe. Natomiast uznanie skarżącego za pokrzywdzonego w sprawie karnej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Jak wynika z akt, podstawą ustaleń odnośnie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z rzekomym przedstawicielem spółki A. i przebiegu transakcji są przede wszystkim zeznania skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony. Zostały one potwierdzone także przez J. S., przesłuchanego w charakterze świadka w tym postępowaniu. Przedstawił on sposób swojego działania, nawiązywania kontaktów, handlowych, zbierania zamówień, dostarczania paliwa i faktur, odbierania gotówki itp. Stwierdzić należy, że skoro w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań J. S. i strony, i nie było zasadniczych rozbieżności w zeznaniach co do przebiegu transakcji, to nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tej osoby oraz pracowników skarżącego na okoliczność dostaw paliwa, a w szczególności na potwierdzenie dochowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji spółki A. jako rzeczywistego dostawcy paliwa. Miara staranności podatnika dokonywana była przez organ poprzez ocenę jego działania, natomiast świadków nie przesłuchuje się co do ocen, a co do faktów.

Zdaniem Sądu została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę A. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Był to podmiot fikcyjny, który istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzający jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W konsekwencji tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że ww. podmiot nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego.

Istotne w niniejszej sprawie jest to, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym m.in. w postaci ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia 24.01.2014r. wydanej w stosunku do A., w której określono za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. zobowiązania w kwotach "0" oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ta okoliczność powoduje określone konsekwencje w zakresie postępowania wobec skarżącego, albowiem ostateczna decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Dopóki zatem w obiegu prawnym znajduje się ostateczna decyzja administracyjna, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takiej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępne w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wyżej stwierdzono, wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot ( czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie zawierał pisemnej umowy o współpracę ze spółką, którą rzekomo reprezentował J. S. w 2011r. Nie weryfikował spółki A. w urzędzie skarbowym. Po podjęciu współpracy z przedstawicielem handlowym, zweryfikował spółkę tylko poprzez wgląd do odpisów dokumentów przedłożonych przez tegoż. Płatności za dostarczone paliwo następowały wyłącznie w formie gotówki i to bez potwierdzenia jej dokonania. Skarżący nie sprawdził źródła pochodzenia paliwa.

Z powyższego wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta widniejącego na fakturach, mimo że współpraca z tym samym przedstawicielem, a zmieniającymi się dostawcami trwała dłuższy okres. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki kierowcy lub przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Nie wpływa przy tym na rozstrzygnięcie sprawy stanowisko, że dochował należytej staranności, bowiem J. S. okazywał mu odpisy dokumentów z KRS czy CEDG, REGON a także deklaracje VAT. Organy wykazały, że istniały przesłanki do tego by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.