Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 540/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit a, art. 208 par. 1, art. 133 par. 3 i art. 92 par 3, art. 122, art 123, art. 180, art. 187, art 188, art. 190, art. 191, art. 233 par. 1pkt 2 lit a i par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr[...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. Ś. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 26.260 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wobec podatniczki wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 26.260 zł.

Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik B. Ś. wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzji tej zarzucał wydanie jej z naruszeniem przepisów: art. 121 § 1, art. 122, 187 §1, 188 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony; art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów; art. 192 ordynacji, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się; art. 92 § 3 oraz 133 § 3 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; art. 123 ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Rozpatrując sprawę oraz zarzuty formułowane w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, jak i zlecone w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie uzupełniające, w związku z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy w zakresie umożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie istoty sprawy. W tym zakresie podnosił, iż nie ustalono stron umowy pożyczki, miejsca jej zawarcia, jak również kwoty udzielonej pożyczki, a także czy byli obecni przy tym świadkowie, jak również gdzie były stawiane do dyspozycji odsetki wynikające z realizacji umów. Wywodził, że wątpliwości wywołuje, czy firma "A" jest tożsama z pożyczkobiorcą F. A. Nie ustalono jednoznacznie kwoty otrzymywanych odsetek. Organ odwoławczy wskazywał, że za nie wyjaśnioną uznać należy również kwestię ewentualnych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy F. A., A. A., A. –L. A., firmą A , a B Sp. z. o.o, tj. firmą której właścicielem jest R. Ś. W tym kontekście, organ odwoławczy podnosił, iż w toku prowadzonego postępowania nie podjęto prób wyjaśnienia, czy R. Ś. miał finansowe możliwości udzielenia takiej pożyczki, co ma znaczenie w świetle zarzutu pozorności powyższych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził w związku z tym, iż prawidłowe ustalenia stanu faktycznego będą mogły być podstawą oceny poprawności złożonego zeznania podatkowego, w konsekwencji prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z przepisem art. 133 § 3 ordynacji podatkowej stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z przepisu tego wynika więc wyłącznie uprawnienie, nie zaś obowiązek procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Brak woli do reprezentowania męża B. Ś. wyraziła w piśmie z dnia 5 października 2006 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż każdy z małżonków może również w sposób odmienny argumentować swoje interesy faktyczne i prawne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 1561/05). W takim przypadku postępowanie musi toczyć się z udziałem obojga małżonków. Podkreślał w związku z tym, iż z przepisu art. 133 § 3 nie można wywodzić, iż podatnik, który umocował do działania w swoim imieniu pełnomocnika, był zobowiązany doręczać w toku postępowania pisma lub w jakikolwiek sposób informować o przebiegu postępowania współmałżonka. W rezultacie, stwierdzone w toku postępowania odwoławczego uchybienia uniemożliwiły zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, stanowiąc przesłankę do uchylenia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż dowód z dokumentu sporządzonego w języku obcym, w tym wypadku z umów pożyczek pieniężnych i aneksów do tych umów oraz pozostałych dokumentów związanych z wykonaniem umów należy oceniać z uwzględnieniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego, a szczególnie sformułowanej w art. 122 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą prowadząc postępowanie, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady stanowi treść art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy jest więc uprawniony do oceny jakie dowody należy przeprowadzić, a jakie ewentualnie pominąć, przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej, której treścią jest obowiązek podejmowania działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Dobór środków dowodowych nie może być dowolny, musi prowadzić do obiektywnego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wywodził w związku z powyższym, iż organy podatkowe są zobligowane do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami dokumentów, gdyż obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowody w sprawie (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2339/99). Mocy dowodowej nie można więc przyznać dokumentom, których tłumaczenia dokonali pracownicy organu podatkowego I instancji, nie zapewniając stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123 §1, art. 145 §1, art. 187, art. 188 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co też uczyniono w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Dokonanie powyższych czynności na obecnym etapie postępowania spowodowałoby naruszenie wynikającej z art. 127 ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania i pozbawiłoby stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji.

B. Ś. wystąpiła ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Decyzji tej zarzucała wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 92 § 3 oraz art. 133 § 3 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej w związku z art. 235 i art. 208 § 1 tej poprzez jego nie zastosowanie w sprawie.

Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podnosiła, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie nie uwzględnił zarzutów odwołania o naruszeniu przepisów art. 92 § 3 i art.133 § 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej powinien bowiem był umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe, albowiem prowadzone ono było tylko z udziałem jednego z małżonków, odpowiedzialnego solidarnie za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Skarżąca podnosiła, iż przepis art. 92 § 3 ordynacji podatkowej zastosowany został do zobowiązania podatkowego powstałego przed jego wejściem w życie. W myśl zasady lex retro non agit, przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Wywodziła, iż Trybunał Konstytucyjny między innymi w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 1992r. (sygn. akt K. 15/91) uznawał, że niedopuszczalne jest nadawanie mocy wstecznej przepisom prawnym, zwłaszcza normującym prawa i obowiązki obywateli. Przepis art. 92 §3 został wprowadzony do ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. Jako przepis o charakterze materialnoprawnym, określający zakres praw i obowiązków podatników, może mieć zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po tej dacie, a nie wcześniejszych. Zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej z chwilą uzyskania dochodu. Skarżąca podnosiła również, iż na materialnoprawny charakter tego przepisu wskazuje także i to, że art. 91 ordynacji podatkowej stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów kodeksu cywilnego. W konsekwencji, małżonkowie nie stanowili jednej strony w rozumieniu art. 133 § 3 ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, B. Ś. wywodziła, iż brak strony postępowania, winien skutkować jego umorzeniem. Postępowanie takie jest bowiem bezprzedmiotowe. Tym samy, według skarżącej doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej, wskutek jego nie zastosowania. Jej zdaniem bowiem, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenia skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zarzuty skargi nie są zasadne. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego. Jest nim zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej w związku z art. 235 i art. 208 § 1 tej poprzez jego nie zastosowanie w sprawie.

Według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż w toczącym się postępowaniu organ odwoławczy wskazany przepis naruszył. Kompetencje organu odwoławczego określa przepis art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Wynika z niego, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei przepis art. 229 ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Poza sporem jest przy tym, iż w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego oraz stosuje się do niego szczegółowe przepisy regulujące bieg postępowania przez organem I instancji, w tym w szczególności przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego.

Podkreślenia wymaga, iż realizacja wskazanych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego następuje w ramach modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 ordynacji podatkowej), z którego wynika gwarancja dla strony i obowiązek organów dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Prowadzi to do wniosku, iż uprawnienia kasacyjne organu odwoławczego, stanowiące wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mają wyjątkowy charakter i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 1999 e., w sprawie sygn. akt I SA 632/99; z 27 października 1999 r., w sprawie sygn. akt i SA 2127/99; z 11 kwietnia 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 1624/04).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy podjął w sprawie dodatkowe postępowanie wyjaśniające.

Konfrontując przywołane przepisy ordynacji podatkowej ze stanem faktycznym sprawy, w tym zwłaszcza z podjętymi przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego działaniami i czynnościami procesowymi (w tym dodatkowym postępowaniem wyjaśniającym), nie sposób zasadnie bronić tezy, że Dyrektor Izby Skarbowej przepisom tym uchybił. Realizacja kompetencji organu odwoławczego stanowiła bowiem nic innego, jak tylko realizację imperatywu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty, jak i dyrektyw wynikających z przepisów art. 122, art. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Postępowanie to zmierzało do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Okazało się jednak, iż nie jest to możliwe bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym względzie, Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, co do zakresu dowodów, które w postępowaniu tym powinny być przeprowadzone, jak również okoliczności faktycznych podlegających wyjaśnieniu w ponownym postępowaniu, albowiem dotychczasowym jego wynik nie daje podstaw do załatwienia sprawy, co do jej istotny w sposób zgodny ze standardem określonym przepisami art. 122, art. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. W kontekście wyżej przywołanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących kompetencje organu odwoławczego, podkreślić ponownie należy znaczenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ordynacji podatkowej), jak i istotnej z punkt widzenia prawidłowego jej realizowania, zasady koncentracji materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji. W związku z tym, należy stwierdzić, iż wydane rozstrzygnięcie nie jest niezgodne z przepisami obowiązującego prawa.

W tym względzie podkreślenia wymaga, iż jak wynika z akt sprawy, w tym również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawowym argumentem wydania decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej było to, że postępowanie wszczęte wobec małżonków R. i B. Ś. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., toczyło się bez udziału strony tegoż postępowania, tj. bez udziału R. Ś. Stanowiło to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zaś zasady gwarantującej stronom postępowania czynny w nim udział w każdym jego stadium (art. 123 § 1 ordynacji podatkowej), jak również przepisów szczegółowych stanowiących jej konsekwencje i rozwinięcie (np.: art. 187 § 3, art. 188, art. 190 § 1, art. 192). Poza sporem jest, iż naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi kwalifikowaną wadę procesową.

Postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, zwłaszcza zaś istotnie naruszające zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, albowiem naruszałoby to zasadę wynikającą z przepisu art. 127 ordynacji podatkowej i stanowi podstawę wydana decyzji kasacyjnej.

Wbrew wywodom skargi, w analizowanym zakresie brak jest jednak podstaw, aby uznać, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu nie ziściła się bowiem, ani przedmiotowa, ani tym bardziej podmiotowa przesłanka, która mogłaby uzasadniać wydanie decyzji o jego umorzeniu. Istota podmiotowych przesłanek bezprzedmiotowości postępowania wyraża się w tym, iż muszą nastąpić tego rodzaju przyczyny, których związanie z podmiotem stosunku prawnego polega na tym, że w razie jego braku, nie mogą w jego miejsce wstąpić jego następcy prawni.

W związku z powyższym za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 3 i 92 § 3 ordynacji podatkowej, co według skarżącej polegać miało na niewłaściwym ich zastosowaniu.

Przepis art. 133 § 3 ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z przepisu tego wynika więc, iż na jego gruncie ustawodawca uznaje za jedną stronę postępowania małżonków opodatkowanych wspólnie z mocy odrębnych przepisów, którzy stosownie do art. 92 § 3 ordynacji podatkowej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jak również w konsekwencji solidarnie występować będą także z roszczeniem o zwrot nadpłat. Stąd też małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie mając odrębnych od siebie uprawnień procesowych. W konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić jedno postępowanie i wydać jedną decyzję adresowaną do obojga małżonków.

W związku z tym, w kontekście przedmiotu postępowania (sprawy podatkowej) – określenie wobec R. i B. małżonków Ś. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. – źródła tego solidarnego zobowiązania, którym było oświadczenie woli współmałżonków zawarte w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym w dniu 25 kwietnia 2002 r. rozliczające podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów) oczywiste jest, że decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości, niż wynikający ze wspólnego zeznania małżonków, którzy skorzystali z uprawnienia określonego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym i opodatkowali się łącznie, zapada w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków i jest adresowana do obojga małżonków. Konsekwencją powyższego jest to, że organ podatkowy zobowiązany jest do zagwarantowania każdemu z małżonków prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Jakkolwiek bowiem, z przepisu art. 133 § 3 ordynacji podatkowej wynika, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, to jednak przepis ten stanowi tylko i wyłącznie o uprawnieniu, a nie o obowiązku procesowym działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Oznacza to więc, że powinni być oni bezwzględnie oboje informowani (powiadamiani) o czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem.

W kontekście zarzutu skargi odnoszącego się do obowiązywania przepisów prawa w czasie, stwierdzić należy, iż jakkolwiek powyższy przepis obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., to jednak ma zastosowanie w postępowaniach toczących się po tej dacie, niezależnie od chwili powstania obowiązku podatkowego, co stanowi konsekwencję generalnej zasady bezpośredniego obowiązywania przepisów procesowych. Zgodnie z nią mają one zastosowanie z chwilą wejścia w życie, nawet w odniesieniu do już toczących się postępowań.

W związku z tym, jak wyżej już to wskazywano, niezagwarantowanie R. Ś., przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, stanowiło naruszenie wskazanej zasady i stanowiło podstawową przesłankę uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W świetle powyższego stwierdzić również należy, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 92 § 3 ordynacji podatkowej, dotycząca solidarnej odpowiedzialności małżonków, będzie mogła być dokonana dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustalającym niesporny stan faktyczny sprawy, jak również po określeniu przez organ podatkowy jego konsekwencji prawnych na postawie przepisów prawa materialnego. Na tym etapie postępowania – decyzja kasacyjna przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - Sąd nie ma kompetencji do formułowania oceny tego rodzaju.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.