Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 742/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1-2, art. 38 ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
article: art. 193 par. 1-5, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 281-292
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty Ż. i Krzysztofa Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1275/04 w sprawie ze skargi Jolanty Ż. i Krzysztofa Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jolanty Ż. i Krzysztofa Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 r., I SA/Wr 1275/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Krzysztofa Ż. i Jolanty Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, w ramach którego podał, że decyzją z dnia 12 marca 2004 r., (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił ww. podatnikom, którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 63.638,20 zł. Organ ten stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Krzysztofa Ż. w ramach spółki cywilnej z Adamem T. "TiŻ" w łącznej wysokości 284.497,20 zł, w której wspólnicy mieli po 50 % udziałów. Uznał bowiem, że niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w tej firmie kwotę 18.497,20 zł, wynikającą z faktury z dnia 30 grudnia 1999 r., (...), wystawionej przez firmę "B." oraz wydatki w kwocie 266.000 zł, wynikające z 26 faktur wystawionych przez firmę "F." Artura F., które oceniono jako fikcyjne i nie dotyczące usług rzeczywiście wykonanych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił w części odwołanie podatników i decyzją z dnia 15 czerwca 2004 r., (...), uchylił w części decyzję organu I instancji, określając ich zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 59.939 zł. Uznał natomiast za trafne te ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki "TiŻ" kwoty 266.000 zł /skoro Artur F. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie miał żadnych maszyn poligraficznych lub introligatorskich, a fikcyjną firmę zarejestrował w dwupokojowym mieszkaniu swoich rodziców/. Przesłuchany w charakterze świadka Artur F. zeznał, że kwestionowane faktury wystawiał na życzenie i /według danych przekazanych przez wspólników spółki/ otrzymując za to wynagrodzenie w wysokości 5 - 10 % kwot wynikających z tych faktur.

4. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: O.p./, przez działanie z pominięciem przepisów prawa, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę oraz dopuszczenie jako dowodu zeznań świadka Artura F., osadzonego w Areszcie Śledczym. Wskazano również na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f./, poprzez nieprzedstawienie w decyzji logicznie uzasadnionych faktów, które uznano za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadniając skargę wskazano, że oprócz zeznań Artura F. nie było żadnych dowodów świadczących o tym, że usługi nie były przez jego firmę "F." wykonane. Nie dokonano poprawnej analizy procesu klejenia pudełek, który spółka "TiŻ" zleciła firmie "F.". Nie ustalono, że pudełka klejone były w samej spółce, a jednocześnie nie kwestionowano, że ona nimi dysponowała. Organ nie wziął pod uwagę, że firma "F.", nie mając specjalistycznych maszyn do klejenia, mogła stosować wyższe ceny za tę usługę niż firma "K.", która miała specjalistyczne urządzenia do klejenia opakowań. Dokonał też błędnej analizy bilansu spółki za 1999 r. uznając, że wydatki inwestycyjne wspólników nie miały pokrycia w ich dochodach. Również spółka "TiŻ" nie miała specjalistycznych maszyn do klejenia opakowań, gdyż maszyny takie kosztują około 1.000.000 zł. Dowody źródłowe i zeznania świadków potwierdzają świadczenie usług przez kontrahentów drukarni, ponieważ faktyczna ilość arkuszy wysztancowanych przez firmę "B." odpowiadała danym wynikającym z wystawionych faktur.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że szczegółowa argumentacja skargi, odwołująca się do zakupu usług laminowania arkuszy niebieskich i zielonych, dotyczy przede wszystkim faktur firmy "B.", a zarzut w tej części - sformułowany już w odwołaniu - został uwzględniony w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że podstawą zapisów w księgach mogą być tylko rzetelne i kompletne dowody księgowe, podczas gdy faktury wystawione przez firmę "F." Artura F. budziły wątpliwości, a sam jej właściciel, przebywający w Areszcie Śledczym w W. i przesłuchany w dniu 28 sierpnia 2003 r. jako świadek przedstawił w swoich zeznaniach okoliczności ich wystawienia w sposób wynikający z innych zebranych dowodów.

6. Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, że ustalenia faktyczne organów podatkowych są trafne tak co do ilości sprzedanych przez spółkę w 1999 r. pudełek, jak i ilości pudełek, których wykonanie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwrócił również uwagę na cenę pudełek wykonanych przez "F.". Stwierdził przy tym, że zeznania Artura F. są zbieżne ze wszystkimi ustalonymi w sposób niewątpliwy okolicznościami faktycznymi. O prawdziwości tych zeznań świadczy zaś to, że nie są one korzystne dla samego Artura F., który przyznał się w ten sposób do popełnienia przestępstw. Jednocześnie kwoty wynikające z faktur nie były wypłacane przez spółkę, w której Krzysztof Ż. był wspólnikiem, za pośrednictwem rachunku bankowego, ale miały być przekazywane gotówką. Część tylko tych kwot Artur F. pokwitował na dowodach "KP", co potwierdza, że otrzymywał tylko część kwot wynikających z fikcyjnych faktur mających uzasadnić poniesienie przez spółkę "TiŻ" kosztów, których w rzeczywistości nie było.

7. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieuzasadniony, gdyż przed podjęciem rozstrzygnięcia organy przeprowadziły wszelkie możliwe dowody, szczegółowo je oceniły, a zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Brak jest w aktach postępowania materiałów świadczących o tym, by oddalono wniosek dowodowy strony o przesłuchanie konkretnego świadka lub nie dbano o umożliwienie jej udziału w tym postępowaniu.

8. Skargę kasacyjną, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Jolanta Ż. i Krzysztof Ż. /reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, którzy wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucili naruszenie: /1/ przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; /2/ przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a./, tj.: /a/ art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: P.u.s.a./ oraz art. 3 par. 1 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o którym mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r., gdyż strona skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 123 w zw. z art. 190 O.p.; /b/ art. 3 w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a, ponieważ sąd administracyjny - sprawując kontrolę działalności administracyjnej i stosując środki określone w ustawie - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; tym samym brak jest związania zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 1 par. 2 P.u.s.a., czego nie uczynił WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, ograniczając się do zarzutów i wniosków skargi; /c/ art. 135 w zw. z art. 134 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wypełnił normy zawartej w art. 1 P.u.s.a., wydając zaskarżone orzeczenie na niekorzyść strony; /d/ art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a., gdyż sąd nie przestrzegał art. 1 P.u.s.a., ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 O.p.; /e/ art. 134 oraz art. 135 w zw. z art. 3 p.p.s.a., gdyż sąd nie przestrzegał postanowień art. 1 P.u.s.a., ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 124 O.p., gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły postępowanie z pominięciem art. 193 O.p., bez podania w decyzjach przyczyn takiego postępowania.

9. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej w toczącym się w stosunku do spółki "TiŻ" postępowaniu, zawiadamiając stronę w dniu 27 sierpnia 2003 r., o godz. 14 o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, wskazał termin przesłuchania na dzień 28 sierpnia 2003 r. /następny dzień po zawiadomieniu/, wskazując rozpoczęcie przesłuchania świadka na godzinę 8 oraz wskazując miejsce przeprowadzenia tej czynności - Areszt Śledczy we Wrocławiu. W tej sytuacji dopuścił się naruszenia art. 123 O.p., gdyż mając świadomość, że przesłuchanie świadka osadzonego w areszcie śledczym nie może odbyć się bez wyraźnego postanowienia prokuratora zezwalającego na wejście i pobyt na terenie aresztu śledczego, dopuścił się tym samym zaniedbania obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w tym przesłuchaniu. Organ podatkowy doręczając zawiadomienie stronie o przesłuchaniu świadka nie mógł nie wiedzieć, że samo zawiadomienie nie zastępuje postanowienia prokuratora i nie jest wystarczającym w tym przypadku dokumentem urzędowym pozwalającym na wpuszczenie strony do aresztu śledczego i tym samym zapewnienie jej czynnego udziału w sprawie. Jeżeli nawet organ podatkowy miał tę świadomość, to tym bardziej powinien określić inny termin przesłuchania świadka, tak by strona postępowania mogła uzyskać sama odpowiednie postanowienie prokuratora o możliwości brania udziału w tym przesłuchaniu. Strona nie mogła skorzystać z uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, podczas którego mogłaby mu zadawać pytania i które to przesłuchanie przerodziłoby się wówczas w rodzaj konfrontacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Podniesiono także, że Sąd I instancji nie zauważył, dokonując kontroli działalności organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 193 O.p., gdyż ani w protokołach kontroli, ani w decyzjach organy podatkowe nie dokonały skutecznego pozbawienia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę postępowania. WSA nie mógł pominąć tak istotnego dowodu, jakim są księgi podatkowe, i w związku z art. 3 pkt 4 O.p. powinien rozstrzygnąć w oparciu o art. 193 par. 1-8 O.p. Organy podatkowe, chcąc wymierzyć stronie postępowania w drodze decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w wysokości innej niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 O.p., postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

11. Sąd I instancji nie dokonał ustaleń w oparciu o materiał dowodowy wynikający z postępowania podatkowego. Organy podatkowe miały zaś szczególny obowiązek na podstawie art. 193 par. 6 i par. 7 O.p. stwierdzić, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, sporządzić na tę okoliczność protokół z badania ksiąg podatkowych oraz doręczyć odpis tego protokołu stronie postępowania.

12. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że środek odwoławczy jest bezzasadny, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

14. Nie można podzielić jako zasadnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nie dostrzeżenia przez sąd orzekający naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania /art. 1 P.u.s.a., art. 3 par. 1 p.p.s.a., art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 i art. 123 oraz art. 190 O.p./.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podatnicy przyznali, iż zostali zawiadomieni o terminie przesłuchania świadka Artura F. w Areszcie Śledczym w W. w dniu poprzedzającym tę czynność procesową. W zawiadomieniu wskazano zarówno miejsce przesłuchania, jak i jego termin. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm.; zwanej dalej: u.k.s./, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., przy czym - zgodnie z art. 31 ust. 2 u.k.s. - użyte w ustawie /tj. w u.k.s./ określenia 1/ organ kontroli skarbowej, 2/ inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3, 3/ postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu O.p. Oznacza to, że skoro dokonując przesłuchania świadka inspektor kontroli skarbowej czynił to w ramach postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego, to należało do tej czynności procesowej stosować przepisy art. 281-292 O.p., a więc art. 289 par. 1 O.p., stosownie do którego kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 284 par. 2 zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Tym samym nie można zgodzić się z argumentem, by organ kontroli skarbowej naruszył w tym zakresie - a czego nie dostrzegł Sąd I instancji - przepisy postępowania.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych wyżej przepisów, jeżeli chodzi o "brak i nie doręczenie jej postanowienia prokuratora zezwalającego na wejście i pobyt na terenie aresztu śledczego". Nie jest bowiem jasne, czy strona chciała wziąć w tym przesłuchaniu udział, lecz z braku tego dokumentu nie została do aresztu wpuszczona, czy też strona uważa, że już brak tego dokumentu oznaczał, że czynność przesłuchania świadka odbyła się niezgodnie z prawem. Zauważyć przy tym należy, że tych okoliczności strona nie wyjaśniła we wcześniejszych etapach postępowania, mimo że je podnosiła. Zwrócić jednakże uwagę należy na to, że ani przepisy O.p. - mimo, że regulowały np. obowiązek okazania kontrolowanemu zgodnie z art. 288 par. 2 O.p. postanowienia prokuratora o wyrażeniu zgody na przeszukanie budynku lub lokalu mieszkalnego - ani też ustawy - Kodeks karny wykonawczy /art. 207-223/, jak również obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 sierpnia 1998 r. w sprawie regulaminu wykonywania tymczasowego aresztowania /Dz.U. nr 111 poz. 700/, nie przewidywały obowiązku wydawania tego rodzaju postanowienia, które byłoby doręczane lub okazywane stronie postępowania podatkowego. Okoliczność, że organ skarbowy przed przesłuchaniem w charakterze świadka osoby osadzonej w areszcie tymczasowym zobowiązany był uzyskać pisemną zgodę organu, do którego dyspozycji pozostawał tymczasowo aresztowany oznaczał, że brak takiej zgody uniemożliwiłby temu organowi przeprowadzenie tej czynności procesowej, a w żadnym razie okoliczność taka w tej sprawie nie zaistniała. W sytuacji więc, gdy strona skarżąca nie podnosiła i nie podnosi zarzutu, że uniemożliwiło jej to udziału w przesłuchaniu, to tym samym nie sposób zgodzić się by została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu bez swej winy /art. 240 par. 1 pkt 4 i art. 123 O.p./. Podkreślenia w końcu wymaga to, że jak wynika z informacji pełnomocnika skarżących, nie byli oni w dniu przesłuchania świadka A. F. w Areszcie Śledczym w W.

15. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 P.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 193 par. 1-8 O.p., przez nieuwzględnienie faktu, że organy nie pozbawiły ksiąg podatkowych spółki "TiŻ" domniemania ich rzetelności, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istotnie - zgodnie z art. 31 ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 292 O.p. - w postępowaniu kontrolnym ma odpowiednie zastosowanie art. 193 O.p. Zwrócić jednak uwagę trzeba na to, że art. 290 par. 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 2 u.k.s. reguluje również wymogi protokołu z kontroli. Wskazane w nim wymogi są wymienione tylko przykładowo, a art. 292 O.p. wskazuje też przepis art. 193 O.p. Stosowanie odpowiednio oznacza, że niewątpliwie stosuje się wprost przepisy art. 193 par. 1-5 O.p., a więc dotyczące domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, rozumienia pojęć ksiąg rzetelnych i niewadliwych oraz sposobu obalania powyższego domniemania. Trudno zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by w opisanej sytuacji faktycznej organ kontroli skarbowej był zobowiązany sporządzać odrębny protokół badania ksiąg podatkowych.

Chybiony jest również zarzut jakoby w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, nie można było wskazać, że organ kontroli skarbowej nie pozbawił ksiąg podatkowych spółki mocy dowodowej w części i nie uznał ich za nierzetelne w tej części. Wyraźnie bowiem w protokole z kontroli skarbowej zostało stwierdzone, że "niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki z 26 faktur wystawionych przez firmę "F." Artura F., które wynosiły 266.000 zł i które oceniono jako fikcyjne i dotyczące usług nie wykonanych". Oznacza to, że w tej części organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg podatkowych za rzetelne, skoro w tym zakresie dokonane w nich zapisy nie były zgodne z rzeczywistością. Nie sposób przyjąć by mógł tu mieć zastosowanie art. 193 par. 8 O.p., skoro zagadnienie wnoszenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli skarbowej /podatkowej/ zostało uregulowane odrębnie w art. 291 w zw. z art. 292 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 2 u.k.s.

W konsekwencji nie można podzielić poglądu, jakoby Sąd I instancji zaaprobował naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie, postępowanie kontrolne dostatecznie wykazało, że księgi podatkowe spółki nie były prowadzone prawidłowo, a tym samym w części nie mogły być uznane za prawidłowo wykazujące dochód tego podmiotu.

16. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 i art. 135 p.p.s.a., aczkolwiek jest niewątpliwym, że zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną, oraz że ma obowiązek stosowania środków przewidzianych w ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jeżeli było to niezbędne do jej załatwienia. Nie sposób się zgodzić by Sąd I instancji nie rozstrzygnął sprawy w tych samych granicach, w których objęta była ona kontrolą skarbową albo żeby nie objął jej tym zakresem kontroli, który został określony w skardze. Tego zakresu sprawy, który powinien był Sąd objąć z urzędu, zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wywiedziono, poza wskazaniem "wybiórczego przeniesienia postępowania prowadzonego w stosunku do spółki do postępowania prowadzonego w stosunku do podatników". W sytuacji, gdy wspólnikami spółki cywilnej byli Adam T., Krzysztof Ż., a Jolanta i Krzysztof Ż. opodatkowani byli za 1999 r. podatkiem dochodowym od wspólnych dochodów, postawienie tak ogólnikowego zarzutu nie może odnieść skutku w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji powołanych przepisów, gdyż nie konkretyzuje, w jakim zakresie Sąd ten rozpoznał sprawę poza zakresem zgłoszonych w skardze zarzutów ani też środków, które powinien był zastosować w zakresie usunięcia naruszeń prawa. Naruszeniami tymi, jak wskazano wcześniej, nie były ani naruszenia w zakresie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodu z przesłuchania świadka czy dowodu z ksiąg podatkowych.

17. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. oraz par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.