Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 506/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par.1 pkt 2, art.116 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt przedłożonych Sądowi wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej K.S. (dalej zwany Skarżącym) za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do kwietnia 2010 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego za październik 2009 r., listopad 2009 r. i styczeń 2010 r.

Decyzją z [...] października 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z P. Sp. z o. o. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. w łącznej kwocie 708.038,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 399.026,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego za październik 2009 r. wysokości 6.227,30 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej Skarżącego za zaległości P. Sp. z o.o. z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.). Podkreślił ponadto, że w dacie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do 8 czerwca 2010 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o.

DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku P. Sp. z o.o. na podstawie 20 tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyżej postanowienia wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P. Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz innych wierzycieli toczyło się od października 2004 r. Wskazał, ponadto, iż w okresie od 21 października 2004 r. do 26 lutego 2010 r. ogółem uzyskano kwotę 4.968.737,46 zł i pomimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych, w tym sprzedaży ruchomości, tj. 8 pojazdów i uzyskania z egzekucji wymienionej wyżej kwoty, na dzień 22 czerwca 2011 r. pozostaje do wyegzekwowania kwota 3.632.645,64 zł. Organ wskazał, także iż P. Sp. z o. o. od 2008 r. zaprzestała prowadzenia działalności, w miejscu jej siedziby Spółka nie działa, lokal nie jest własnością firmy. Jedynym składnikiem majątkowym P. Sp. z o.o. pozostaje nieruchomość w L, przy ul. [...], która jest jednak obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz [...]S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO oraz wpisami na hipotece, którymi zabezpieczone są należności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Taką samą treść zawierają postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2011 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o inne tytuły wykonawcze. Analiza księgi wieczystej numer [...] według stanu na 8 grudnia 2014 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] wskazuje, że jej hipoteka została również obciążona na rzecz Prezydenta miasta L. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Bezskuteczność egzekucji z majątku P. Sp. z o. o. potwierdza również: wpis zawarty w odpisie pełnym Krajowego Rejestru Sądowego tego podmiotu, w którym w rubryce 4 Działu 4 zawarto wpis o umorzeniu prowadzonej egzekucji rzez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G. P. M. sygn. akt [...] z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych; postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. M. J. z [...] sierpnia 2013 r. [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego świadczenia pieniężnego w kwocie 190.478,75 zł należnego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na fakt, że "egzekucja z wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika w [...]S.A. okazała się bezskuteczna"; pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. K. P. z 20 sierpnia 2013 r. [...], z którego wynika, że na wniosek [...] S.A. została wszczęta egzekucja z nieruchomości położonej pod adresem [...], dla której Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] jednak została ona umorzona w trybie art. 985 kodeksu postępowania cywilnego. Z pisma tego wynika nadto, że była to druga licytacja tej nieruchomości, a ponowne wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości nie może nastąpić wcześniej niż przed upływem roku od dnia 22 marca 2013 r.

W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w sierpniu 2005 r. Jednak z uwagi na to, że Skarżący został powołany do zarządu 9 września 2009 r., to mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki składając wniosek o upadłość najpóźniej 15 października 2009 r.

DIS nadmienił, że bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że P. Sp. z o.o. posiadała środki obrotowe w wysokości około 1.000.000,00 zł oraz podpisanie dodatkowych kontraktów handlowych dawało perspektywę pracy i spłaty zadłużenia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dłużnik czyli P. Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: lipiec i sierpień 2005 r., październik 2005 r., grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r., lipiec 2006 r., październik-grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., marzec- grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., marzec-grudzień 2009 r. i styczeń-maj 2010 r., a także zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżący podniósł, że we wrześniu 2009 r. objął stanowisko prezesa zarządu P. Sp. z o.o. jako etatowy pracownik, zaś osobą która uzgadniała spłaty zaległych podatków P. Sp. z o. o. z Urzędem Skarbowym w W. był dyrektor finansowy M. P.. Skarżący wyjaśnił, że o sprzedaży P. Sp. z o.o. dowiedział się dzień przed podpisaniem aktu notarialnego. Skarżący wskazał, że pomimo odwołania z funkcji prezesa zarządu we wrześniu 2009 r. w sierpniu 2010 r. oddał do dyspozycji urzędu skarbowego pojazdy mechaniczne zarejestrowane na P. Sp. z o.o. W ocenie Skarżącego na dzień sprzedaży P. Sp. z o.o. posiadała środki obrotowe na kwotę około 1.000.000,00 zł w cenach zakupu towaru oraz podpisane umowy handlowe z około 15 firmami takimi jak C., Z. S.A., K. P., M. i innymi mniej znanymi.

Skarżący podkreślił też, ze zaległe zobowiązania P. Sp. z o.o. były systematycznie spłacane lecz obroty nie pozwalały na spłatę bieżących zobowiązań,

nikt nie rozmawiał z nim, o zobowiązaniach P. Sp. z o.o., ponieważ rozmowy były prowadzone pomiędzy M. P. i urzędem skarbowym w W.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części.

W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był jedynym członkiem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Podjęto szereg czynności egzekucyjnych, które w znacznej mierze przyniosły efekty w postaci wyegzekwowania blisko 5 milionów złotych. Jednak mimo to w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645,64 zł. Organ egzekucyjny dostrzegł również istnienie majątku spółki w postaci nieruchomości w L., wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe.

Wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępna na: https://cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, iż "bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. (...) Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 k.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.p.c., Warszawa 1994 r., s. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie.".

W tym miejscu wskazać należy, iż w tej samej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę. Aktualnie w odniesieniu do sądowego postępowania egzekucyjnego ustalenie tej okoliczności przez organ podatkowy może nastąpić z wykorzystaniem instytucji prawa wierzyciela do informacji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i aktualnym stanie sprawy (art. 7601 k.p.c.). Wprawdzie przepisu o takiej treści nie ma w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak jak się wydaje wierzyciel nieegzekwujący należności mógłby ubiegać się o taką informację na podstawie zasad ogólnych.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prowadzone wobec majątku Spółki P. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2011 r. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak już wspomniano, w uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz innych wierzycieli toczyło się od października 2004 r. W okresie od 21 października 2004 r. do 26 lutego 2010 r. ogółem uzyskano kwotę 4.968.737,46 zł. Pomimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych, w tym sprzedaży ruchomości, tj. 8 pojazdów i uzyskania z egzekucji ww. kwoty, na dzień 22 czerwca 2011 r. pozostała do wyegzekwowania kwota 3.632.645,64 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił kolejne czynności podejmowane przez organ egzekucyjny oraz ich efekty. Zdaniem Sądu zarówno ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Z materiału dowodowego wynika również bezsporna okoliczność, że Spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie stanowiło też o braku przeprowadzenia egzekucji z należytą starannością w celu osiągnięcia jej jak najlepszej skuteczności, nieskierowanie jej do nieruchomości. Organ egzekucyjny należycie wyjaśnił, dlaczego egzekucja taka nie przyniosłaby rezultatu ze względu na uprzywilejowane hipoteki. Ani Spółka, ani Skarżący nie wskazywali przy tym na żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o celowości takiej egzekucji mimo tych zabezpieczeń hipotecznych. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji biorąc w szczególności pod uwagę treść ww. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy, co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Nie ulega też wątpliwości prawidłowość ustalenia organów, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych i wymagalnych w okresie pełnienia tej funkcji przez Skarżącego, nawet jeśli nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych, a określone w później wydanej decyzji. Wynika to z treści art. 116 § 2 O.p., gdzie wskazuje się na "zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Przedmiotowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy (powstałych w okresie od września 2009 r do kwietnia 2010 r.) i były płatne zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zobowiązania podatkowe powstały, to jest w konkretnej sprawie: 26 października 2009 r. (25 października 2009 r. przypadał w niedzielę), 25 listopada 2009 r., 28 grudnia 2009 r. (25, 26 i 27 grudnia 2009 r. przypadały w dni ustawowo wolne od pracy), 25 stycznia 2010 r., 25 lutego 2010 r., 25 marca 2010 r., 26 kwietnia 2010 r. (25 października przypadał w dzień ustawowo wolny od pracy) i 25 maja 2010 r. Przesunięcie terminu płatności podatku za wrzesień 2009r., listopad 2009 r. i marzec 2010r. jest zgodne z treścią art. 12 § 5, który stanowi, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że wobec braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy o postępowanie układowe, zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 93/11 (dostępny w CBOSA), zgodnie z którym "Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu" (wydawnictwo internetowe LEX nr 1217414). Tak więc oceniając brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy rozważać cały okres od powstania zaległości aż do ostatniego dnia, kiedy taki wniosek mógłby być złożony, to jest do czasu dokąd Skarżący pozostawał członkiem zarządu. Jak prawidłowo ustalił organ na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym i faktycznej aktywności Skarżącego, był ona jednoosobowym członkiem zarządu od 9 września 2009 r. do 8 czerwca 2010 r. Oznacza to, że jego kadencja przypadła nie tylko na okres zaprzestania przez Spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań, ale już także na okres prowadzonych postępowań egzekucyjnych i to nie tylko podatkowych, ale i szeregu innych. Oczywista wydaje się zatem jego świadomość, co do sytuacji finansowej i majątkowej osoby prawnej, której interesy prowadził, skoro był jedynym w tym okresie członkiem zarządu. W takich okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia, że Skarżący wykazał brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 u.p.u.n.. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Taka sytuacja istniała w okresie kiedy Skarżący był już prezesem zarządu nieprzerwanie od czasu, kiedy nastąpiła wymagalność tych zobowiązań podatkowych. Skoro w sytuacji, gdy w okresie pozostawania przez Skarżącego prezesem zarządu nie były jeszcze objęte postępowaniami egzekucyjnymi należności przedmiotowe w sprawie niniejszej, a i tak nastąpiło faktyczne zaprzestanie spłacania długów przez Spółkę, to tym bardziej wniosek o upadłość byłby uzasadniony przy uwzględnieniu zobowiązań przedmiotowych w sprawie niniejszej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 (dostępna w CBOSA) "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W cytowanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).".

Podkreślić przy tym należy, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu, więc nie można było nawet rozważać, czy ze względu na podział obowiązków mógł nie ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Dlatego też za prawidłowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 O.p.) należy uznać ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzonoracyjna w postaci wykazania przez Skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Co do przesłanki egzeonoracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to Sąd powyżej wypowiadał się co do kwestii niecelowości prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki. Fakt wskazywania tej nieruchomości również w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za niewystarczający dla uwolnienia na tej podstawie Skarżącego od odpowiedzialności. Jak wyżej podniesiono, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazywania przesłanek egzonoracyjnych należy do zobowiązanego, a Skarżący wskazał tylko nieruchomość i tak znaną organom, do której zasadnie nie skierowano egzekucji wobec obciążających ją uprzywilejowanych hipotek. Wskazanie mienia spółki powinno zaś dotyczyć takich składników majątkowych, które pozwolą realnie zaspokoić zaległości i to w znacznej części. Tymczasem Skarżący nie wskazywał na żadne okoliczności, które mogłyby dawać chociażby nadzieję na to, że mimo istnienia uprzywilejowanych hipotek, w razie egzekucji z tej nieruchomości dojdzie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Tak wiec i w zakresie ustalenia przez organy podatkowe braku tej przesłanki nie można podzielić zarzutów skargi i dopatrzyć się naruszeń przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco szczegółowo odniósł się od sytuacji finansowej Spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że nie zachodził brak winy Skarżącego co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe, a także iż nie wskazał on mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 O.p.

W tym kontekście Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.