Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 536/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121. art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 536/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania G. W. od decyzji DIS z dnia [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej – NPUS) z dnia [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS podał, że decyzją z dnia [...] NPUS dokonał prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres do maja do grudnia 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki VAT na świadczone usługi transportu towarów oraz sprzedaż piasku do zimowego utrzymania dróg. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Na etapie postępowania odwoławczego podniosła m. in. kwestię naruszenia art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), wskazując, iż kwoty należne stronie z tytułu wewnątrzwspólnotowego transportu towarów wykazane na fakturach wystawionych w okresie V-XII 2005 r. na rzecz A. sp. z o. o., stanowiły kwoty nie uwzględniające podatku VAT, a więc stanowiły wartość netto. DIS, uwzględniając, iż w wystawionych fakturach błędnie skalkulowano kwotę należną, nie uwzględniając należnego podatku VAT, działając na podstawie art. 230 § 1 O.p. zwrócił sprawę NPUS w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Dokonując wymiaru uzupełniającego NPUS wydal decyzję z dnia [...] , w której zmienił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Również od tej decyzji strona złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu sprawy, DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc maj 2005 r. i umorzył postępowanie podatkowe za ten okres, w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Na decyzję DIS strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, która to skarga w związku z faktem nieuiszczenia wpisu sądowego została odrzucona przez Sąd postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 652/08.

Wnioskiem z dnia 8 października 2010 r., pełnomocnik strony zwrócił się do DIS o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej jego decyzją ostateczną z dnia 22 września 2008 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r. Jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony w/w rozstrzygnięcie oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, bez uwzględnienia istotnych faktów i ważnych okoliczności, które z przyczyn obiektywnych nie były znane organom podatkowym. Strona stwierdziła, że nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wynika z niewyjaśnienia faktycznego nabywcy usług transportowych świadczonych przez stronę, nieustalenia czy G. W. wykonywał B, a nabywcą tych usług była firma A. sp. z o. o. oraz nieustalenia treści stosunków łączących poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach tj. G. W. A. sp. z o. o. i C. oraz D. UK. Pełnomocnik strony kierując się treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009r. sygn. akt. I FSK 1230/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 71/10 (zapadłych w zakresie VAT za I - VII 2007r.) w złożonym wniosku wskazał, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przeprowadzenie czynności w spółce. A. sp. z o. o., celem ustalenia sposobu pozyskiwania przez nią zleceń od firmy D. i ich realizacji oraz jakiego rodzaju faktury wystawiała spółka A. sp. z o.o. na rzecz C. i D. UK Ltd. W zakresie nowych dowodów strona zażądała uwzględnienia również dokumentów CMR dotyczących wykonywanych przez nią usług transportowych w 2005 r. a będących w posiadaniu A. sp. z o.o. i zestawienia środków trwałych firmy A. sp. z o.o. W zakresie uzyskania informacji dotyczących nowych okoliczności sprawy wskazano także na protokół przesłuchania Prezesa A. sp. z o. o., w którym to miał wskazać on na istotę i zakres współpracy pomiędzy A. sp. z o.o., a G. W. oraz istotne okoliczności, które miały wpływ na realizację usług transportowych.

Postanowieniem z dnia 21 października 2010 r. DIS wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...].

W trakcie postępowania wznowieniowego pełnomocnik strony podniósł, iż za zmianą ostatecznej decyzji DIS przemawia również okoliczność nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania świadczonych w okresie od maja do grudnia 2005r. usług transportowych tj. uznanie kwoty wynagrodzenia jako kwoty netto i dodanie podatku VAT. Zdaniem strony, nową, istotną okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest fakt, iż dokonany wymiar nie został poprzedzony postępowaniem zmierzającym do ustalenia, co stanowi cenę usługi transportowej świadczonej przez stronę.

DIS po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zgodnie z art. 243 § 2 O.p., decyzją z dnia [...] stwierdził istnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i jednocześnie odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia 22 września 2008r. w całości, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie dotychczasowej decyzji DIS z dnia [...] i orzeczenie co do istoty sprawy (przez uchylenie decyzji NPUS). Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. poprzez błędne jej zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie istniały przesłanki uzasadniające uchylenie i zmianę dotychczasowej decyzji, art. 245 § 1 pkt 1 poprzez wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. w sytuacji, gdy zaistniały w sprawie przesłanki wznowienia uzasadniające uchylenie decyzji dotychczasowej, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, art. 191 O.p. poprzez dowolność w ocenie zebranego materiału, wobec bezpodstawnego pominięcia jako dowód zeznań świadka i strony, z których wynika wola i istota łączącego te podmioty porozumienia, art. 199a O.p. poprzez dowolną ocenę organu podatkowego co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy cywilnoprawnej, podczas gdy organ nie może w tym zakresie dokonać ustaleń, bowiem w tym zakresie winien wypowiedzieć się sąd powszechny.

Zdaniem strony, najważniejszą w ocenie strony okolicznością mającą znaczenie przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy było wspólne przedsięwzięcie dwóch podmiotów gospodarczych tj. G. W. i "A" sp. z o.o., przy którego ocenie organ rozstrzygający naruszył autonomię woli stron, o której mowa w art. 3511, art. 65 § 1 i 2 oraz art. 60 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego, ustalenie przez organ podatkowy, celu umowy zawartej pomiędzy dwoma podmiotami współdziałającymi w realizacji zlecenia (wykonania usług transportowych) przez pryzmat prowadzonej przez te podmioty dokumentacji księgowej bez dania wiary oświadczeniom stron umowy, służy wyłącznie do celów fiskalnych zmierzających do dokonania wymiaru podatkowego w oparciu o normę art. 28 ust. 3 u.p.t.u.. Zdaniem strony świadczenie spornych usług transportowych na rzecz kontrahentów zagranicznych możliwe było jedynie w ramach kooperacji (konsorcjum) z wyjątkiem jednak podwykonawstwa, gdyż tej opcji zaprzeczają zarówno strona niniejszego postępowania tj. G.W. jak i Prezes sp. z o.o. "A." – A. K.. Ponadto zdaniem strony wystawione przez nią faktury VAT na rzecz "A." sp. z o. o. nie potwierdzają, że nabywcą usług transportowych był "odbiorca tych faktur"'. Skoro więc "A." sp. z o.o. nie była odbiorcą usług transportowych, to w sprawie nie miał zastosowania art. 28 ust. 3 u.p.t.u. a więc miejsce świadczenia przez dwa podmioty usługi transportowej na rzecz D. UK ITD lub C. wypadło poza Polską. Zdaniem strony niedopuszczalne jest ze sposobu księgowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych wywodzenie skutków podatkowych. Wystawione przez stronę w okresie V-XII 2005r. faktury VAT na rzecz "A." sp. z o. o. były jedynie formą rozliczeń pomiędzy stronami, natomiast z pewnością nie potwierdzały świadczenia usług transportowych B. przez jednoosobową firmę G. W. na rzecz "A." sp. z o. o. Strona w złożonym odwołaniu zakwestionowała również, zawarte w zaskarżonej decyzji, stanowisko organu podatkowego dotyczące zakresu nieuznania okoliczności wskazujących na błędne ustalenie wynagrodzenia za świadczone usługi w kwocie netto, jako nowej okoliczności w sprawie mającej istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem strony we wniosku wznowieniowym w zakresie nieprawidłowości przyjętej ceny za świadczone usługi transportowe strona wskazała nie na nowy dowód lecz nową okoliczność płynącą z dowodu tj. protokołu przesłuchania świadka i strony z 2010 r. Niedopuszczalna i niezrozumiała, zdaniem strony, jest odmienna ocena tego samego dowodu (protokołów przesłuchań), tj. raz uznanie płynących z nich informacji jako nowe okoliczności (określenie celu umowy) oraz nieuznanie za nowe okoliczności w części dotyczącej ceny świadczonych usług. Strona uznała, iż okoliczność dotycząca podstawy opodatkowania jest nową okolicznością w sprawie, gdyż nigdy nie była przedmiotem zainteresowania organu podatkowego. Następnie strona kontynuując rozważania dotyczące podstawy opodatkowania świadczonych usług transportowych sprzecznie do powyższego zarzutu wskazała, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania opierał się na dowodach przeprowadzonych sprzecznie do wymogów określonych w O.p.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, DIS stwierdził, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Następnie DIS stwierdził, że wydając decyzję ostateczną nie przeprowadził czynności w "A." sp. z o.o. i nie dysponował materiałem dowodowym dotyczącym tej firmy (wydruk mailowej korespondencji handlowej, plany transportów, dokumenty przewozowe CMR, rozliczenia podatkowe za V-XII 2005r., bilans za 2005 r., deklaracje VAT-7 za V-XII 2005 r., odpis z Rejestru Przedsiębiorców, plan kont oraz zestawienia zapisów na tych kontach, saldo kont analitycznych na koniec miesiąca grudnia 2005 r., rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2005 r., ewidencja VAT sprzedaży oraz zakupu za okres V-XII 2005 r., faktury VAT wystawione dla D. UK Ltd oraz dla C.). Wyżej wymienione dowody nieznane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w przedmiotowej sprawie wystąpiły również nowe okoliczności faktyczne dotyczące kwestii treści stosunków łączących "A." sp. z o. o. z firmami C. z Francji i Wielkiej Brytanii, sposobu pozyskiwania przez "A." sp. z o. o. zleceń od firm D. (kto je otrzymywał i w jaki sposób odbywała się ich realizacja) oraz rodzaju faktur wystawianych przez spółkę "A." sp. z o. o. na rzecz C. i D. UK Ltd.

Jednak, w ocenie DIS, podstawą do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie nie może być okoliczność dotycząca ustalenia nabywcy usług transportowych, tj. ustalenia czy G.W. wykonywał B., a nabywcą tych usług była spółka "A.". Z całości materiału dowodowego zgromadzonego na etapie zwykłego postępowania podatkowego, okoliczność dotycząca ustalenia nabywcy usług B. świadczonych przez stronę w okresie V- XII 2005r. była już przedmiotem badania i oceny organów podatkowych.

Zdaniem DIS, również nowe dowody i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zebrane w niniejszym postępowaniu, nie mają wpływu na inną ocenę organu w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem z całości zgromadzonego materiału dowodowego, intencją stron (G. W. i "A." sp. z o. o.) nie było tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacyjnej pomiędzy nimi. Co więcej, to właśnie spółka "A." została utworzona przez G. W. i A. K. na potrzeby współpracy z firmami zagranicznymi D., jako spółka kapitałowa a więc lepiej postrzegana na rynku zagranicznym. Celem zawartej pomiędzy w/w podmiotami umowy o współpracy była realizacja przedsięwzięcia określonego w kontraktach zawartych z zamawiającym tj. D. francuskie lub brytyjskie (ostatecznie E.), przy czym każda ze stron umowy o współpracy działała jako niezależny przedsiębiorca. Tym samym działania zarówno G.W. jak i sp. z o.o. "A." związane z wykonywaniem kontraktów stanowiły działalność dwóch odrębnych i niezależnych, z punktu widzenia podatkowego, podmiotów prawa podatników podatku VAT - co z kolei znalazło swoje odzwierciedlenie w wystawionych przez nich fakturach VAT i prowadzonych przez nich ewidencjach podatkowych. W związku z tym, iż do rozliczeń pomiędzy stronami zastosowanie znajdują ogólne zasady fakturowania, określone w stosownych przepisach u.p.t.u.

DIS za nieuzasadniony uznał również wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. (stanowiącym uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania), dotyczący uznania za okoliczności uzasadniające zmianę decyzji ostatecznej nieprawidłowe ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania usług transportowych WTT świadczonych w okresie V- XII 2005 r. przez firmę G.W. na rzecz "A." sp. z o.o. Argumentując zasadność błędnego ustalenia w decyzji ostatecznej ceny jaką G. W. otrzymał od "A." za świadczone usługi WTT, pełnomocnik strony powołał się na nowy dowód w sprawie, czyli na zeznanie A. K. - Prezesa "A." sp. z o.o.

W związku z tym, że protokół z przesłuchania A. K. jako dowód, został sporządzony w dniu 20 grudnia 2010 r. a więc nie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej tj. w dniu 22 września 2008r., nie może mieć znaczenia prawnego w postępowaniu wznowieniowym dla oceny przesłanki ceny i podstawy opodatkowania świadczonych usług transportowych WTT. Protokół przesłuchania Prezesa "A." sp. z o.o. nie zawiera ponadto nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej a dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług transportowych B.

Zdaniem DIS, słuszne jest także stwierdzenie, iż w świetle ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej okoliczność właściwego ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania nie jest okolicznością nową czy nieznaną organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję. Okoliczność ta bowiem, już wówczas była znana organowi, gdyż wynikała m. in. z twierdzeń samej strony. Stan faktyczny dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania za okres V-XII 2005 r., w tym podstawy opodatkowania usług transportowych WTT świadczonych w tym okresie przez G. W., znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej oraz w całości zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego. DIS przypomniał, że NPUS decyzją z dnia [...] dokonując prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku VAT za okres V-XII 2005 r. stwierdził m.in. nieprawidłowości w zakresie opodatkowania świadczonych przez stronę usług transportu B. (podatnik zadeklarował te usługi jako świadczone poza terytorium kraju). Organ podatkowy działając zgodnie z zapisami art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ustalił podstawę opodatkowania w/w usług i podatek należny wg stawki podstawowej 22%. Strona na etapie postępowania odwoławczego od powyższej decyzji podniosła kwestię naruszenia art. 29 u.p.t.u., wskazując, iż kwoty należne stronie z tytułu B. wykazane na fakturach wystawionych w w/w okresie na rzecz "A. sp. z o. o., (zgodnie z postanowieniami stron transakcji) stanowiły kwoty nieuwzględniające podatku VAT (stanowiły wartość netto). Pełnomocnik strony przedkładając oświadczenia obu stron transakcji w piśmie z dnia 22 stycznia 2008r. kategorycznie stwierdził, iż zarówno G.W. jak i jego kontrahent nie akceptują faktu, iż cena zafakturowana jest kwotą brutto, w której jest zawarty podatek VAT, bo to oznacza pojawienie się ogromnej straty podatkowej u G. W. Mając na uwadze powyższe, DIS działając w oparciu o treść art. 230 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 29 lutego 2008r. zlecił dokonanie wymiaru uzupełniającego. W tej sytuacji wymiar uzupełniający był uzasadniony. Rozpatrując odwołanie strony od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...], w której dokonano wymiaru uzupełniającego, DIS ponownie ocenił uwzględniając tym razem wolę stron transakcji WTT, że w wystawionych przez stronę na rzecz "A." sp. z o. o. w okresie V- XII 2005 r. fakturach VAT, błędnie skalkulowano kwotę należną, tj. nie uwzględniając w nich podatku VAT. Swoją ocenę materiału dowodowego zawarł w decyzji ostatecznej z dnia [...] Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika miała w toku zwykłego postępowania podatkowego pełną możliwość udzielenia wyjaśnień i wskazywania dowodów oraz prezentowania swojego stanowiska co do zebranych dowodów i poczynionych ustaleń. W zakresie w jakim strona z tego prawa strona skorzystała uzupełniając zgromadzony materiał dowodowy o oświadczenia stron transakcji, organy podatkowe dokonały ustaleń zgodnych ze stanem faktycznym, przyjętym przez strony spornych transakcji.

DIS zauważył przy tym, że pełnomocnik strony na etapie postępowania zwykłego współdziałając z organami podatkowymi posłużył się dowodami w postaci oświadczeń woli stron transakcji, które z kolei na etapie postępowania nadzwyczajnego kwestionuje podważając ich walor dowodowy. DIS wskazał również, iż strona tj. [...] G.W., w dniu 31 grudnia 2007 r. zachowując się zgodnie z przedstawionym na etapie postępowania odwoławczego stanem faktycznym w zakresie wartości transakcji zawartych z firmą "A" sp. z o.o. wystawiła korekty faktur VAT do faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych B. wystawionych na rzecz w/w kontrahenta w okresie V-XII 2005 r. W wystawionych fakturach korygujących G. W. potraktował wartość z faktur pierwotnych jako wartość netto świadczonych usług i doliczył do nich 22% podatek VAT. Jak ustalono natomiast na podstawie przekazanego przez NPUS protokołu z kontroli nr [...], firma "A." sp. z o.o. (której 70% udziałowcem jest G. W.) dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez firmę G. W. fakturach korygujących, wykazując w deklaracji VAT-7 za m-c XII 2007 r. m. in. z tego tytułu kwotę zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 535.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, DIS nie zgodził się z zarzutem zawartym w odwołaniu, iż w zaskarżonej decyzji organ oceniając przesłanki wznowienia w części dotyczącej podstawy opodatkowania usług transportowych B., protokół przesłuchania świadka ocenił jedynie pod kątem nowego dowodu, z pominięciem nowych okoliczności z tego dowodu płynących. Stwierdził, iż odmienna ocena prawna ustalonego stanu faktycznego odnoszącego się do okoliczności podstawy opodatkowania nie może w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowić podstawy do uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego.

W tym miejscu DIS zauważył, iż organ pierwszej instancji działając w myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. w sentencji swojej decyzji zamiast odmówić uchylenia decyzji ostatecznej odmówił jej zmiany. Uchybienie to jednak nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

DIS podniósł dalej, że na podstawie nowych dowodów i okoliczności potwierdzono jedynie przyjęte w postępowaniu zwykłym ustalenia, iż firma G. W. na podstawie ustnie zawartej umowy z firmą "A." sp. z o.o. w okresie V-XII 2005r. fakturowała usługi transportowe B. świadczone na odcinku Francja - Wielka Brytania na rzecz w/w sp. z o.o. Jednoosobowa firma G. W. świadczone w w/w okresie usługi transportowe B. udokumentowała wprowadzonymi do obrotu prawnego fakturami VAT, na których wyraźnie wskazywała siebie jako ich wystawcę oraz sp. z o.o. "A." jako ich nabywcę. G. W. przedmiotowe faktury VAT ujmował w prowadzonych dla celów podatkowych dokumentacjach księgowych oraz stosownych deklaracjach podatkowych składanych do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto jak ustalono na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoosobowa firma transportowa prowadzona przez G. W. otrzymała wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług transportowych, które w całości wypłacane było w oparciu o w/w faktury VAT przez odbiorcę tych faktur i jednocześnie nabywcę udokumentowanych nimi usług transportowych tj. sp. z o. o. "A.". Z kolei wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT (dokumentujące usługi transportowe B.) wystawione przez jednoosobową firmę G. W. w w/w okresie 2005 r. spółka "A." (jako ich nabywca) ujmowała zarówno w swojej dokumentacji księgowej jako koszt nabycia usług jak i w ewidencji zakupu VAT oraz bilansie sporządzonym na koniec 2005 r.

Na etapie postępowania wznowieniowego ustalono dalszy ciąg przebiegu zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy spółką "A." a zagranicznymi kontrahentami tj. [...] francuskie i angielskie, które mogły mieć znaczenie dla ustalonych w postępowaniu zwykłym relacji pomiędzy w/w polskimi podmiotami gospodarczymi. Na podstawie nowych dowodów i okoliczności ustalono, iż spółka "A." nabywane w okresie V- XII 2005 r. od firmy G. W. usługi transportowe B. we własnym imieniu i na własny rachunek odsprzedawała ze swoją marżą na rzecz kontrahenta francuskiego firmy C. nr [...] podatnik VAT UF o nr [...]oraz kontrahenta angielskiego firmy D., podatnik VAT UE nr [...]. Spółka "A." wystawiała na tę okoliczność faktury VAT na rzecz w/w spółek z Francji i Wielkiej Brytanii na świadczenie usług przewozu towarów. Z tytułu wystawionych w w/w okresie faktur VAT, pobierała na swój rachunek zapłatę w całości od zagranicznych kontrahentów [...]. "A." sp. z o.o. była również w posiadaniu Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych CMR, dotyczących w/w usług transportowych B., na których jako przewoźnik wskazana została firma G. W.. Jak ustalono w postępowaniu wznowieniowym, spółka "A." w w/w okresie tj. w 2005 r. nie dokonywała samodzielnie usług transportowych na co wskazują: brak pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy samochodowego, brak właściwych uprawnień lub licencji niezbędnych do świadczenia przedmiotowych usług, brak własnych środków transportowych służących do wykonywania usług przewozu towarów przy jednoczesnym nie ponoszeniu kosztów najmu, dzierżawy czy leasingu środków transportowych przeznaczonych do świadczenia usług transportowych WTT dla C. oraz D.. Wystawiane przez spółkę "A." na francuską bądź angielską firmę [...] w w/w okresie faktury VAT dokumentują sprzedaż usług transportowych B. Zgromadzony na etapie wznowienia materiał dowodowy, potwierdza, iż to spółka "A." pomimo braku pisemnej umowy z zagranicznymi kontrahentami [...], współpracę z w/w firmami prowadziła w formie korespondencji mailowej. To spółka A. a nie firma G. W. uzyskiwała bowiem od w/w podmiotów zagranicznych miesięczne plany przewozu towarów (tzw. planingi), z których wynikała ilość samochodów potrzebnych na daną trasę, rozkłady wyjazdów i wjazdów. W kompetencji "A." pozostawało również udzielenie odpowiedzi w zakresie kierowanych pytań o możliwości wykonania konkretnych przewozów. Na adres mailowy Prezesa "A." przychodziły informacje o wyznaczonych trasach przewozu towarów na rzecz ostatecznego nabywcy, którym była E.. "A." była więc dysponentem zleceń transportowych i w konsekwencji decydowała o ich wykonaniu przez przewoźnika, którym w tym konkretnym przypadku była jednoosobowa firma G. W. Potwierdziło to fakt, iż działalność spółki była działalnością nakierowaną na realizację usługi transportowej przez przewoźnika, którym był G. W. Porozumienie zawarte przez firmę G. W. i "A." w związku z realizacją wspólnego celu gospodarczego, jakim było świadczenie usług transportu w 2005 r. dla [...] francuskie i brytyjskie na trasie Francja - Wielka Brytania, wynikało (co potwierdzają strony transakcji) z faktu, iż żadna z tych firm nie była w stanie samodzielnie obsługiwać klienta jakim były firmy [...]. Spółka "A" do umowy współpracy wniosła wiedzę, kontakty i znajomość języków obcych (czynności organizacyjne i pomocnicze typu logistyka), natomiast firma PUH G.W. Transport Krajowy i Międzynarodowy wniosła środki techniczne niezbędne do świadczenia usług transportowych (samochody, wykwalifikowanych pracowników oraz wymagane uprawnienia). Powyższe nie wyklucza jednak faktu, iż spółka "A." od momentu jej utworzenia miała w tym porozumieniu samodzielną i dominującą pozycję w kontaktach z zagranicznymi kontrahentami. Sami udziałowcy tej spółki tj. G. W. (70% udziałów) i A. K. (30% udziałów) w składanych zeznaniach potwierdzili, iż działalność powołanej w 2005 r. spółki "A." miała na celu wygenerowanie w możliwie krótkim okresie czasu zysków w związku z chęcią uzyskania przez ten właśnie podmiot zdolności kredytowej. Z powyższego wynika, że "A." sp. z o.o. pełniąc wiodącą rolę we współdziałaniu podjętym z firmą strony nabywała od niej usługi przewozu i odsprzedawała je z własną marżą firmom C. oraz D.

Tak więc nowe dowody i okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowieniowym nie dały podstaw organowi podatkowemu do odmiennej niż zawarta w decyzji ostatecznej oceny stanu faktycznego.

DIS nie zgodził się przy tym z zawartym w złożonym odwołaniu stwierdzeniem strony, iż zaistnienie przesłanki wznowieniowej oznacza obowiązek uchylenia decyzji w każdej sytuacji, gdy w jakimkolwiek zakresie jest ona wadliwa. Jak wynika bowiem z licznego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych w trybie wznowieniowym, organ podatkowy nie może weryfikować sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz musi skoncentrować się na istnieniu wyłącznie podstaw wznowieniowych. Postępowania wznowieniowego nie można bowiem wykorzystywać do pełnego badania spraw w zakresie nieobjętym przesłankami z art. 240 § 1 O.p. Ponadto wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik strony, nie jest uzasadniony wniosek o ustalenie treści umowy o współpracę przedstawiony w złożonym odwołaniu. Zdaniem pełnomocnika w świetle art. 199a § 3 O.p. na organie podatkowym ciąży obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści umowy pomiędzy stronami. W ocenie DIS, żądanie strony pozostaje poza zakresem normy art. 199a § 3 O.p. Wskazany przepis przewiduje możliwość wykorzystania drogi sądowej, jednakże tylko i wyłącznie w przypadku zaistnienia wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, czy też prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem DIS, nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia autonomii woli stron, poprzez ustalenie celu umowy zawartej pomiędzy stronami tylko przez pryzmat prowadzonej przez te podmioty gospodarcze dokumentacji księgowej (nie dając jednocześnie wiary oświadczeniom stron tej umowy). Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ nie podważył autonomii woli stron, ocenił jedynie skutki z tego wynikające. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o wznowienie postępowania pełnomocnik kładzie główny nacisk na wolę stron transakcji pomijając, a wręcz "unieważniając" niejako dokumentację księgową prowadzoną przez podatnika i znajdujące w niej swoje odzwierciedlenie wystawione przez ten podmiot gospodarczy faktury VAT, co do których organ podatkowy w postępowaniu zwykłym zakwestionował wysokość podatku należnego, w związku z art. 28 ust. 3 u.p.t.u. Jak wynika z akt sprawy, księgi podatkowe prowadzone przez stronę nie zostały uznane za wadliwe ani za nierzetelne (stwierdzając jedynie, iż ustalone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i podstawy opodatkowania stanowią naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Tym samym należy przyjąć, iż jest to pełnoprawny dowód, któremu O.p. nadaje walory szczególnej mocy dowodowej. Ponadto w postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Chodzi m. in. o fakturę VAT, która co do zasady stanowi potwierdzenie pewnych faktów. Tym bardziej nieprawdopodobne jest podnoszenie przez stronę postępowania w złożonym odwołaniu roli jaką w rozliczeniu pomiędzy stronami umowy o współpracę odgrywała faktura VAT. Zdaniem pełnomocnika faktury VAT wystawione w analizowanym okresie przez firmę G. W. na rzecz "A." sp. z o.o. pełniły jedynie funkcję rozliczeniową pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem DIS takiej roli faktury przyjętej przez strony, nie potwierdza zebrany materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego wskazuje bowiem na fakt wprowadzenia do obrotu prawnego tych dokumentów zarówno po stronie wystawcy, jak i nabywcy wskazanego w treści faktur.

Nieuprawniony, zdaniem DIS, jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie we wcześniejszej decyzji uzasadnienia prawnego dotyczącego sposobu dokumentowania i ujmowania umów konsorcjum w księgach podatkowych. Stanowisko to jest nieuprawnione bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz zawarto ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy.

Oceniając zgłoszone przez stronę zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji a odnoszące się do kwestionowania przez organ umowy współpracy pomiędzy firmą G. W. a powiązaną z nią kapitałowo spółką "A." tylko z racji braku formy pisemnej, DIS podkreślił, iż zarzut tego rodzaju nie ma uzasadnienia. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ nie odmówił wiarygodności tej umowie z uwagi na jej formę. Ocenę niniejszej sprawy podatkowej przeprowadzono w kontekście całokształtu okoliczności kierując się swobodną oceną dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym zaprezentowane w piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. Nową okolicznością, co do której pełnomocnik wypowiedział się w złożonym piśmie jest fakt włączenia przez DIS kopii protokołu z kontroli przeprowadzonej w "A." sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za XII 2007 r. Strona podniosła, iż nie są jej znane motywy takiego działania DIS, a także, że dowody te z pewnością nie doprowadzą do wyjaśnienia istoty sprawy. Dowody, których fakt włączenia do akt postępowania odwoławczego kwestionuje strona włączono na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 181 O.p. Z materiałów tych niewątpliwie wynika niekorzystna dla strony okoliczność, iż biorąc pod uwagę relacje łączące strony umowy o współpracę w tym wypadku nie mamy do czynienia, wbrew temu, co twierdzi strona z nadmiernym fiskalizmem. Poprzez wystawienie przez firmę G. W. faktur korygujących sprzedaż za poszczególne miesiące 2005r. w związku z wykonywanymi przez niego usługami B. (i ich opodatkowanie na terytorium RP wg stawki podstawowej) i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, jego kontrahent nabył uprawnienia (z czego skorzystał żądając zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. w łącznej wysokości 535.000,00 zł) do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. W tym przypadku zadziałała tu podstawowa zasada podatku od towarów i usług za jaką należy uznać neutralność. Tym samym podnoszony zarzut dotyczący włączenia tych materiałów do akt sprawy nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na powyższą decyzję DIS, G. W. reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji DIS a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie istniały przesłanki uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji,

• naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. w sytuacji, gdy zaistniały w sprawie przesłanki wznowieniowe uzasadniające uchylenie decyzji dotychczasowej,

• art. 210 § 4 O.p. wobec uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji nieczyniącego zadość wymogom ustawy,

• dowolność w ocenie zebranego materiału (naruszenie art. 191 O.p.), wobec bezpodstawnego pominięcia w rozstrzyganiu sprawy dowodu z zeznań świadka i strony, z których wynika zgodny zamiar stron i istota łączącego te podmioty porozumienia, ocenę niekorespondującą z zebranym materiałem dowodowym,

• naruszenie wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieodniesienie się w treści decyzji do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, dowolną ocenę zebranych dowodów, braki w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podał, że jedynym dopuszczalnym prawnie w sprawie rozstrzygnięciem przy stwierdzeniu zaistnienia przesłanki wznowieniowej było rozstrzygnięcie zawarte w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Nawet gdyby uznać za poprawną ocenę dowodów to już tylko ewidentny błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania usług winien doprowadzić do uchylenia zapadłej decyzji.

W ocenie pełnomocnika podniesienie przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 121,124, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy jest zasadna, bowiem organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. W zaskarżonej decyzji DIS nie dokonał analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności nie odniósł się do dowodów, jakimi były przesłuchania świadka A. K. jak i G.W., nie wyjaśnił jakie znaczenie dla zastosowania art. 28 ust. 3 u.p.t.u. miała okoliczność, której organ nie kwestionuje tj. współdziałania obu podmiotów w wykonaniu usługi transportowej na rzecz kontrahentów, czy współdziałanie to uzasadnia przyjęcie podwykonawstwa usług zlecanych w ocenie organu przez firmę "A." G. W.. Nie uzasadnił także dlaczego dowody w postaci wystawionych faktur i zapisy w księgach przyjął w sprawie a inne pominął w swoich rozważaniach. W uzasadnieniu brak jest konkretów w co do współdziałania w wykonaniu jednej usługi, a nie jak przyjmowano w trybie zwykłym dwóch usług: spedycji i transportowej. Organ odwoławczy nie poddał analizie przesłuchań świadków i strony, podczas gdy zeznania te miały istotne znaczenie dla rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Jeśli zaistniało współdziałanie obu podmiotów w wykonaniu usługi zleconej przez kontrahentów zagranicznych to tenże stan winien zostać oceniony i do niego powinien organ odnieść się w wydanej decyzji. W szczególności winien określić czy taki stan podpada pod treść normy art. 28 ust. 3 u.p.t.u. i czy ta norma w związku z przyjęciem tej okoliczności faktycznej miała zastosowanie. Organ przyjął, że w sprawie nie zaistniał przypadek refakturowania usług. W ocenie DIS zaistniał przypadek podwykonawstwa (G. W. był podwykonawcą [...]). DIS nie odniósł się jednak do okoliczności, jaka jest niesporna, że usługę transportu wykonywały łącznie dwa podmioty: "A." i G. W.. Usługa przewozu bowiem to nie tylko fizyczne przejechanie określonych odcinków ale też przygotowanie pojazdu, dokumentacji, rozplanowanie tras, ich monitorowanie, to kontakty ze zleceniodawcą w sprawach jakie pojawiają się w związku z wykonaniem konkretnej trasy, (w tym przypadku z [...]), koordynacja działań. W potocznym rozumieniu podwykonawstwo polega na zleceniu wykonania usługi innemu podmiotowi bez udziału zlecającego. W tej sprawie nie było zlecenia wykonania usług danego G. W. przez [...] tylko współdziałanie w wykonaniu jednej usługi na rzecz [...]. W tym zakresie w uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia do materiału dowodowego przybliżającego reguły współdziałania.

Naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skarżący upatruje w niekonsekwencji organu. Organ z jednej strony twierdzi, że nie kwestionuje istnienia stosunku prawnego łączącego strony podjętej współpracy z drugiej zaś ustala, że odbiorcą usług G. W. pozostawała "A.". Twierdzenie to wyprowadza z wystawionych faktur, z których wynika wystawca faktury i odbiorca faktury a nie nabywca usługi. Absurdalne pozostaje twierdzenie, iż okoliczność ustalenia nabywcy usług transportowych nie może być przedmiotem analizy niniejszego postępowania. Ta bowiem okoliczność miała być i była przedmiotem postępowania wznowieniowego. W postępowaniu zwykłym nie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie przedmiotu sporu tj. kto był nabywcą świadczonych usług transportowych. Całe postępowanie dowodowe było przeprowadzone w ramach postępowania wznowieniowego po to, by ustalić tę istotną dla sprawy okoliczność.

Stan faktyczny, a więc jak były poukładane interesy między kontrahentami można było ustalić w oparciu o osobowe środki dowodowe (które nie zostały przeprowadzone w trybie zwykłym), bowiem nie było pisemnej umowy między podmiotami tak krajowymi jak i zagranicznymi. Porozumienie co do współdziałania istniało. Chodziło zatem o ustalenie jaka była wola stron. Z treści przesłuchań wynika, że są one zgodne co do tego, że zawarły porozumienie dotyczące współdziałania w wykonaniu usługi dla kontrahenta zagranicznego. Jest rzeczą oczywistą, że wola stron porozumienia jest znana lepiej stronom tego porozumienia niż organom podatkowym. Celem tego porozumienia nie było jakiekolwiek uniknięcie opodatkowania a jak najszybsze wygenerowanie obrotu na firmę "A." w celu uzyskania zdolności kredytowej. Zeznania świadka i strony pozwalają na twierdzenie, że pomimo wystawienia faktur o określonej treści, pomimo księgowania ich w określony sposób, strony łączyło porozumienie, mocą którego współdziałali oni w wykonaniu zleceń pochodzących od ich wspólnych kontrahentów zagranicznych.

Jeśli w sprawie sam sposób fakturowania decydowałby o kluczowej sprawie, jaką jest ustalenie kto pozostawał nabywcą usług, całe postępowanie wznowieniowe nie miałoby sensu. Organ niesłusznie przyjął, że skarżący podjął działania zmierzające do wykluczenia jako dowodu faktur VAT. Niesłusznie też uznał, że zachowanie podmiotu polegające na wystawieniu faktury implikuje obowiązek podatkowy. Odnoszenie obowiązków podatkowych do zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym wiąże się z ustaleniem czy zaistniały zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W podatku VAT takim zderzeniem jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku usług B. co do zasady miejscem świadczenia jest miejsce gdzie transport się rozpoczyna. Ustawa wprowadza uproszczenie w rozliczeniu tego typu usług w art. 28 ust. 3 u.p.t.u. w sytuacji gdy nabywca wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów podał (dla tej czynności) świadczącemu usługę swój numer, pod którym jest zarejestrowany na potrzeby polskiego VAT lub innego podatku od wartości dodanej nadanego przez państwo inne niż państwo z terytorium, którego transport się rozpoczyna, wówczas miejscem świadczenia wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, które numer ten wydało. W ocenie skarżącego, zebrany materiał dowodowy potwierdza fakt świadczenia usług transportowych dla kontrahenta zagranicznego przez dwie polskie firmy, które realizowały zlecenia transportowe wspólnie dla odbiorcy usług tj. firm [...]. Kontrahent zagraniczny podał numer, pod którym jest on identyfikowany w innym państwie członkowskim. Zatem zaistniał stan, w którym opodatkowanie winno nastąpić na terenie Francji bądź Anglii. Takie opodatkowanie nastąpiło. Nie zaszedł więc przypadek przeniesienia jurysdykcji podatkowej do Polski, jako kraju nadania numeru NIP nabywcy usługi.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu wznowieniowym na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, DIS wydając decyzję ostateczną z dnia [...] , nie przeprowadził czynności w "A." sp. z o.o. i nie dysponował materiałem dowodowym dotyczącym tej firmy a mogącym mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego. Na materiał taki składają się następujące dokumenty: wydruk mailowej korespondencji handlowej, plany transportów, dokumenty przewozowe CMR, rozliczenia podatkowe za V-XII 2005 r., bilans za 2005 r., deklaracje VAT-7 za V-XII 2005 r., odpis z Rejestru Przedsiębiorców, plan kont oraz zestawienia zapisów na tych kontach, saldo kont analitycznych na koniec miesiąca grudnia 2005 r., rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2005 r., ewidencja VAT sprzedaży oraz zakupu za okres V-XII 2005 r., faktury VAT wystawione dla D oraz dla C..

Po wznowieniu postępowania na wniosek skarżącego, DIS prawidłowo stwierdził, iż wyżej wymienione dowody i okoliczności nieznane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano wyżej, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (“wznowieniowym"), który określono przepisami rozdz. 17 Działu IV O.p. Powyższa uwaga nie pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Pamiętać bowiem trzeba o tym, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza w niej granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne w pierwszym rzędzie ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie oraz dopuszczalności “uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w O.p. (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802 - 803). Jak wskazuje się w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Innymi słowy, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Podobnie, charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym – po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Wiąże się to z tym, że jak wyżej była mowa, postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r, I GSK 1190/09 i I GSK 1161/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r., I SA/Sz 417/10, publikowane jak wszystkie inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia tych sądów na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze wskazane cechy postępowania wznowieniowego oraz przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie, należy uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Niezasadne są, w ocenie Sądu, zarzuty skargi, z których w istocie wynika, że jej autor upatruje naruszenia prawa przede wszystkim w odmiennej od niego ocenie dowodów zebranych w sprawie. Tymi dowodami są te zebrane we wcześniej przeprowadzonym postępowaniu zwyczajnym oraz przedstawione w obecnie przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym a wymienione wyżej.

W ocenie DIS, z dowodów tych wynika, że skarżący i spółka "A." zwarły umowę o współpracy celem realizacji przedsięwzięcia określonego w kontraktach zawartych z zamawiającym tj. [...] (ostatecznie E.), przy czym każda ze stron umowy o współpracy działała jako niezależny przedsiębiorca. Działania zarówno G. W. jak i sp. z o.o. "A." związane z wykonywaniem kontraktów stanowiły działalność dwóch odrębnych i niezależnych, z punktu widzenia podatkowego, podmiotów prawa - podatników podatku VAT - co znalazło swoje odzwierciedlenie w wystawionych przez nich fakturach VAT i prowadzonych przez nich ewidencjach podatkowych. Na podstawie nowych dowodów i okoliczności potwierdzono przyjęte w postępowaniu zwykłym ustalenia, iż firma G. W. na podstawie ustnie zawartej umowy z firmą "A." sp. z o.o. w badanym okresie fakturowała usługi transportowe B. świadczone na odcinku Francja - Wielka Brytania na rzecz w/w sp. z o.o. Jednoosobowa firma G. W. świadczone w w/w okresie usługi transportowe B. udokumentowała wprowadzonymi do obrotu prawnego fakturami VAT, na których wyraźnie wskazywała siebie jako ich wystawcę oraz spółkę "A." jako ich nabywcę. G. W. przedmiotowe faktury VAT ujmował w prowadzonych dla celów podatkowych dokumentacjach księgowych oraz stosownych deklaracjach podatkowych składanych do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto jak ustalono na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firma skarżącego otrzymała wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług transportowych, które w całości wypłacane było w oparciu o faktury VAT przez odbiorcę tych faktur i jednocześnie nabywcę udokumentowanych nimi usług transportowych tj. "A." sp. z o.o. Wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT (dokumentujące usługi transportowe B.), wystawione przez firmę G.W., spółka "A." (jako ich nabywca) ujmowała zarówno w swojej dokumentacji księgowej jako koszt nabycia usług jak i w ewidencji zakupu VAT oraz bilansie sporządzonym na koniec roku.

W postępowaniu wznowienowym, na podstawie dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustalono ponadto, iż spółka "A." nabywane w badanym okresie od firmy skarżącego usługi transportowe B. odsprzedawała ze swoją marżą na rzecz kontrahenta francuskiego firmy C. oraz kontrahenta angielskiego firmy D.. Spółka "A." wystawiała na tę okoliczność faktury VAT na rzecz tych spółek za świadczenie usług przewozu towarów. Z tytułu wystawionych w w/w okresie faktur VAT, spółka "A.", pobierała na swój rachunek zapłatę w całości od zagranicznych kontrahentów [...]. Spółka "A." była również w posiadaniu Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych CMR, dotyczących w/w usług transportowych WTT, na których jako przewoźnik wskazana została firma skarżącego. W postępowaniu wznowieniowym ustalono także, że spółka "A." w w/w okresie tj. w 2005 r. nie dokonywała samodzielnie usług transportowych. Zgromadzony na etapie wznowienia materiał dowodowy potwierdza, iż to spółka "A." prowadziła z zagranicznymi kontrahentami [...] współpracę w formie korespondencji mailowej, uzyskiwała od w/w podmiotów zagranicznych miesięczne plany przewozu towarów (tzw. planingi) i udzielała odpowiedzi w zakresie kierowanych pytań o możliwości wykonania konkretnych przewozów. "A." była więc dysponentem zleceń transportowych. Potwierdza to fakt, iż działalność spółki była działalnością nakierowaną na realizację usługi transportowej przez przewoźnika, którym był skarżący. Porozumienie zawarte przez firmę G. W. i "A." w związku z realizacją wspólnego celu gospodarczego, jakim było świadczenie usług transportu dla [...] na trasie Francja - Wielka Brytania, wynikało (co potwierdzają strony transakcji) z faktu, iż żadna z tych firm nie była w stanie samodzielnie obsługiwać klienta jakim były firmy [...]. To nie wyklucza jednak faktu, iż spółka "A." od momentu jej utworzenia miała w tym porozumieniu samodzielną i dominującą pozycję w kontaktach z zagranicznymi kontrahentami.

W ocenie Sądu, DIS słusznie ocenił, iż to "A." sp. z o.o. pełniąc wiodącą rolę we współdziałaniu podjętym z firmą skarżącego nabywała od niego usługi przewozu towarów i odsprzedawała je z własną marżą firmom C. oraz D.

Zdaniem Sądu, dokonując takiej oceny, DIS nie naruszył przepisu art. 191 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1328/07, "Z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i oznacza, że ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ale wyniki tej oceny musi oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Rozpatrzeniu, w ramach oceny z art. 191 O.p., przy tym muszą podlegać poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty także na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił."

W zaskarżonej decyzji DIS nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenił każdy z nich z osobna i w powiązaniu ze sobą. Dokonując takiej oceny słusznie wywiódł, że "A." sp. z o.o. była odbiorcą usług transportowych, świadczonych przez skarżącego. Za takim stanowiskiem przemawia zgromadzona w sprawie dokumentacja księgowa skarżącego i spółki, wystawione faktury oraz korespondencja mailowa prowadzona pomiędzy "A." a kontrahentami zagranicznymi. Oceny takiej nie może zmienić okoliczność, iż skarżący i Prezes spółki "A." przedstawiali w swych wyjaśnieniach, iż odbiorcą usług transportowych świadczonych przez skarżącego były bezpośrednio podmioty zagraniczne.

W tym miejscu, odnosząc się do kwestii włączenia do materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie protokołu z przesłuchania A. K. z dnia 20 grudnia 2010 r., należy zgodzić się z DIS, że dowód ten nie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej tj. w dniu 22 września 2008r. Ponadto protokół ten nie zawiera ponadto nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej a dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług transportowych B.

Zdaniem Sądu, DIS prawidłowo również stwierdził, że w świetle ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej, okoliczność właściwego ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania nie jest okolicznością nową czy nieznaną organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję. Okoliczność ta bowiem, już wówczas była znana organowi, gdyż wynikała m. in. z twierdzeń samej strony. Została ona zbadana i oceniona w postępowaniu zwykłym a nowe dowody czy okoliczności przedstawione w postępowaniu wznowieniowym nie mają wpływu na stanowisko organu w tej kwestii.

Skoro zatem, w wyniku postępowania wznowieniowego potwierdzono, że w ustalonym stanie faktycznym występują dwie usługi transportowe - usługa przewozu wykonana przez skarżącego na rzecz spółki “A." i usługa spedycji świadczona przez “A." na rzecz kontrahenta zagranicznego, to w takiej sytuacji końcowy nabywca usług zostaje obciążony wartością wszystkich wykonanych czynności podjętych dla przemieszczenia towarów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Jednak w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (ust. 3).

Z przepisu tego wynika, iż opodatkowanie usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, co do zasady, następuje w miejscu rozpoczęcia transportu, jednakże z uwagi na specyfikę tych usług często będzie miała zastosowanie szczególna zasada ustalania miejsca opodatkowania. Jeśli nabywca usługi wewnątrzwspólnotowego towaru poda dla tej czynności świadczącemu usługę swój numer identyfikacyjny na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, to miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W rozpoznawanej sprawie, miejscem opodatkowania wykonanych przez skarżącego na rzecz “A." sp. z o.o. usług transportu towarów jest terytorium Polski - państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji podatkowej, zatem skarżący jako podatnik VAT zobowiązany był do rozliczenia tego podatku w kraju według właściwej 22% stawki podatku.

W myśl art. 245 § 1 pkt 3 a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W ocenie Sądu, w świetle stanu faktycznego sprawy, DIS zasadnie zastosował cytowany przepis. O ile bowiem art. 243 § 2 O.p. wskazuje, że postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, to jednak nie wyłącza możliwości wydania przez organ decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 a) O.p.

Zgodnie z art. 245 § 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Zaskarżona decyzja zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił szczegółowo, dlaczego w niniejszej sprawie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Uzasadnienie to, wbrew wywodom skarżącego, odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Fakt, że zawiera odmienną od twierdzeń strony ocenę zebranego materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że jest inaczej. Ponadto, organ podatkowy, wbrew wywodom autora skargi, odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie – aczkolwiek z odmiennym od skarżącego przyłożeniem wagi do poszczególnych z nich w świetle pozostałych.

Organ podatkowy nie naruszył także art. 121 O.p. gdyż przeprowadził postępowanie wznowieniowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzeczono jak w sentencji.