Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 612/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. S. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. określającą K. S. i M. M. (podatnicy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" M. M., która polegała na transporcie artykułów spożywczych i przemysłowych na terenie województwa [...]. Według organu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o [...] zł. Kwota ta wynika w sumie z 24 zbiorczych faktur wystawionych przez stację paliw "B" S.A. w K. przy ul. T. , w których opisano zakupy paliwa – oleju napędowego przez firmę podatnika. Kwestia ta była przedmiotem sporu podatników z organem.

Ponadto, zdaniem organu, podatnik nieprawidłowo uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu mieszkaniowego i raty kredytu zaciągniętego na zakup naczepy. Błędnie nie wykazał przychodu ze sprzedaży samochodu ([...] zł) oraz kosztów uzyskania przychodów ([...] zł). Te korekty rozliczenia podatkowego nie były przedmiotem sporu podatników z organem.

Przechodząc do spornych 24 faktur dotyczących nabycia paliwa przez firmę podatnika organ motywował, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. podatnik uwzględnił w księdze przychodów i rozchodów 58 zbiorczych faktur wystawionych przez "B" S.A. na podstawie 11.538 paragonów fiskalnych. Według tych paragonów jednego dnia tankowano jeden albo dwa samochody, kilkanaście bądź kilkadziesiąt razy, w odstępach od kilku minut do kilku godzin. Do 24 faktur pochodzących z 2013 r. dołączono 4.734 paragony fiskalne. Z omawianych paragonów wynika, że przedmiotem nabycia były różne paliwa: olej napędowy, verva, etylina eurosuper, a także dodatkowo inne artykuły, przykładowo: płyny do szyb, do chłodnic, hamulcowy, żarówki. Odnotowane na paragonach płatności kartą bankową nie dotyczyły rachunku bankowego podatnika. Także karty lojalnościowe wymienione na paragonach nie należały do podatnika.

Firma "C", która zlecała firmie podatnika usługi transportowe, udostępniła jednocześnie karty paliwowe na potrzeby zakupów niezbędnego paliwa. Karty te dotyczyły tylko sieci stacji "B" S.A. Na ich podstawie "B" S.A. obciążał firmę "C" należnościami za zakupione paliwo. W przypadku zakwestionowanych faktur nie używano tych kart paliwowych, przekazanych firmie podatnika przez firmę "C".

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji ośmiu kierowców zatrudnionych w firmie podatnika w zakreślonym im terminie nie potwierdziło tankowania pojazdów na wymienionej stacji "B" S.A. w K. . Tłumaczyli przy tym, że wówczas nie wjeżdżali firmowymi samochodami do K. z uwagi na zakaz dotyczący pojazdów o takim tonażu (ponad 3,5 tony). Pozostałych trzynastu kierowców pracujących u podatnika zwróciło się do organu I instancji o wydłużenie terminu na udzielenie stosownych wyjaśnień. Po czym stwierdzili, że nie pamiętają czy tankowali pojazdy na omawianej stacji "B" S.A. w K. Jednocześnie nie wykluczyli takiej możliwości. Natomiast o zakazie wjazdu do K. D. w tym czasie albo nie wiedzieli, albo nie zwracali uwagi na takie ograniczenie.

Porównanie powyższych twierdzeń pracowników firmy podatnika z treścią poszczególnych paragonów fiskalnych dołączonych do analizowanych zbiorczych faktur, w ocenie organu, prowadzi do wniosku, w myśl którego wiarygodne są okoliczności przedstawione w pierwszych ośmiu oświadczeniach pracowników firmy podatnika. Natomiast późniejszym oświadczeniom złożonym przez kolejnych trzynastu kierowców należało odmówić przymiotu wiarygodności przede wszystkim ze względu na ich ogólnikowość w zakresie okoliczności dotyczących poszczególnych tankowań pojazdów na stacji "B" S.A. w K.

Pracownicy stacji "B" S.A. w K. przy ul. T. albo nie znali podatnika, albo wiedzieli jedynie, że był klientem tej stacji. Opisywali, że zbiorcze faktury był wystawiane na koniec miesiąca na podstawie oferowanych im paragonów fiskalnych. Nie mieli możliwości weryfikowania prawdziwości paragonów przynoszonych przez klientów. Paragony pochodzące z tej konkretnej stacji pozostawiane przez klientów zgodnie z wewnętrznymi procedurami mieli obowiązek niszczyć. Tylko dwóch z nich potwierdziło wystawienie faktur zakwestionowanych w rozpatrywanej sprawie. Pozostali albo zaprzeczyli, albo nie potrafili jednoznacznie stwierdzić czy na tych fakturach widnieją ich podpisy.

Organ odnotował również, że podatnik opisywał jednorazowe tankowania paliwa do pojazdów na poziomie 100-300 litrów, zaś jego pracownicy 400 litrów i więcej, przy czym pojazdy podatnika spalały wyłącznie olej napędowy. Siedziba firmy podatnika (C. ) oraz miejsce parkowania pojazdów ([...]) położone są około 50 km od K. Tym samym tankowanie na stacji paliw w K. oddalonej o kilkadziesiąt kilometrów, dodatkowo wielokrotnie w ciągu jednego dnia tych samych pojazdów, w przekonaniu organu, jest okolicznością nieracjonalną, a w następstwie niewiarygodną. Ponadto sam podatnik stwierdził, że paragony fiskalne dołączone do analizowanych zbiorczych faktur nie są jego.

W ocenie organu, podatnik świadomie, w sposób o charakterze oszukańczym posłużył się w księdze podatkowej i w zeznaniu podatkowym nierzetelnymi fakturami opisującymi zakupy paliwa, które nie miały miejsca. Jednocześnie organ podkreślił, że na podatniku - przedsiębiorcy spoczywa obowiązek posiadania konkretnej wiedzy i rzetelnych dokumentów dotyczących czynności realizowanych w obrocie gospodarczym, które następnie chce wpisać w instytucję kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie całokształtu powyższego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że obiektywnie nic nie wskazuje na to, aby firma podatnika faktycznie zaopatrywała się w paliwo w postaci wyłącznie oleju napędowego na stacji "B" w K. przy ul. T. , zgodnie z treścią analizowanych faktur. Dlatego, jako niezgodne z rzeczywistością, podlegały one wyeliminowaniu z deklarowanego przez podatników – małżonków rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ zaznaczył, że koniecznym warunkiem zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. – ustawa o PIT) jest rzetelne udokumentowanie poniesienia wydatku. W przeciwnym razie podatnik nie ma prawa do powoływania się na instytucję kosztów podatkowych i zmniejszenia podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę odsetek związanych z kredytem mieszkaniowym oraz na raty kredytu zaciągniętego na nabycie samochodu organ motywował, że nie mogą one stanowić dla podatnika kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W zaistniałym stanie sprawy, w ocenie organu, księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika okazała się nierzetelna w omówionym wyżej zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 193 § 1 – § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.).

Organ zaznaczył też, że na zasadzie art. 23 § 2 O.p. był w stanie odtworzyć podstawę opodatkowania odpowiadającą rzeczywistości bez potrzeby jej oszacowania, wyłącznie przez wyeliminowanie zakwestionowanych wielkości po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Według organu, wbrew oczekiwaniom podatnika, dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy zbędne było prowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na zakwestionowanych fakturach oraz z przesłuchania pracowników jego firmy.

Podatnicy złożyli skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu.

Zarzucili naruszenie:

1.art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez:

- przeprowadzenie postępowania podatkowego sprzecznie z treścią wymienionych regulacji proceduralnych;

- przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji firmy podatnika;

- zaniechanie ustalenia jaką ilość paliwa podatnik faktycznie potrzebował w celu wykonania usług transportowych w 2013 r., jakie poniósł wydatki na jego nabycie i czy był w stanie zrealizować wszystkie usługi transportowe bez zakupów paliwa na stacji "B" w K. zgodnie ze spornymi fakturami;

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika;

- dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych, odrębnych postępowaniach;

- dowolną, nieobiektywną ocenę twierdzeń pracowników firmy podatnika oraz pracowników stacji paliw "B" S.A. w K. , którzy zgodnie potwierdzili sporne transakcje i w ich następstwie wystawienie zakwestionowanych faktur;

- pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wyłącznie na jego niekorzyść;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowego, rzetelnego i obiektywnego zweryfikowania spornych faktur, które opisują rzeczywiste transakcje;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy o PIT z powodu błędnej wykładni i wadliwego zastosowania, w rezultacie nieuzasadnionego wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika, które poniósł na zakup paliwa i które zostały udokumentowane fakturami.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na ich rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Argumentacja podatników zasadniczo sprowadzała się do konsekwentnego powtórzenia twierdzeń, że:

- transakcje opisane w spornych fakturach zostały niewątpliwie wykonane, a w związku z tym wydatki poniesione na nabycie paliwa były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; organ nie wykazał, aby miało być inaczej;

- odmienne ustalenia organu są wynikiem dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, braku obiektywizmu i bezstronności;

- pracownicy firmy podatnika oraz stacji paliw "B" S.A. w K. potwierdzili transakcje nabycia paliwa opisane w spornych fakturach;

- decyzje o nabyciu paliwa (gdzie, kiedy i ile) podejmuje wyłącznie podatnik w ramach ustawowo przyznanej mu swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej;

- organ nie wyjaśnił w jaki sposób paragony fiskalne znalazły się w dyspozycji podatnika;

- mimo zakazu samochody należące do firmy podatnika mogły wjeżdżać do K.

- organ nie ustalił w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne, w toku którego zeznania składali pracownicy stacji paliw "B" S.A. w K. w szczególności czy, ewentualnie komu i jakie postawiono zarzuty;

- organ pominął, że podatnik posiadał paliwo, skoro świadczył usługi transportowe, a tym samym miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na jego nabycie jako poniesione niewątpliwie na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na gruncie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatników z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy wymienione przez organ zbiorcze faktury pochodzące od "B" S.A. stacji paliw w K. przy ul. T. , które podatnik uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów, są dokumentami rzetelnymi, a więc zgodnymi z rzeczywistością.

Zasadniczo, w przekonaniu podatników, istnienie faktur oraz konieczność posiadania paliwa do wykonania usług transportowych jednoznacznie dowodzą istnienia kosztów uzyskania przychodów, które organ zakwestionował.

Natomiast organ opowiedział się za przeciwnym poglądem, według którego dla zaistnienia kosztów uzyskania przychodów, obok poniesienia wydatków, równie ważne jest ich rzetelne, zgodne z rzeczywistością udokumentowanie, bez którego nie sposób ocenić czy i na ile określony wydatek można w jakikolwiek sposób zasadnie wiązać - mówiąc najogólniej - ze źródłami przychodów, z legalnym obrotem gospodarczym.

Zauważyć trzeba, że powyższa kwestia sporna, której istota sprowadza się do znaczenia faktury dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, nie jest nowa w orzecznictwie sądowym.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ustawy o PIT.

Ten ostatni wymóg formułowany przez ustawodawcę nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy o PIT eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc natomiast do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ustawa o PIT w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków w tym zakresie przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W treści art. 22 ustawy o PIT nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei art. 24a ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził księgę rachunkową, co wynika z bezspornych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym (por. protokół kontroli podatkowej, k. 1, t. I akt podatkowych – teczka). W tej sytuacji dla oceny czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów istotnego znaczenia nabierają rozwiązania przyjęte w ustawie o rachunkowości (Dz.U.2013.330 ze zm. dla 2013 r. - ustawa o rachunkowości). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Natomiast dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami ustanowionymi w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z jej przedmiotem, ale również stronami, które ją przeprowadzają.

Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. Wymaga podkreślenia, że mówimy o dokumentach sporządzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego jest niezmiernie ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać skutecznie zakwestionowana, aby była ona niepodważalna.

Ponownie należy nawiązać do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12 - CBOSA). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15 - CBOSA). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ustawy o PIT nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1483/14 - CBOSA). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11 - CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne i przyjął je na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji organu.

Należy ocenić, że zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie odpowiada on prawdzie obiektywnej.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla zupełnego wyjaśnienia i stanowczego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. instrumentalnie posłużył się fakturami, wykorzystując je do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Pozyskany przez organ materiał dowodowy pozwolił trafnie stwierdzić, że – w świetle logiki i doświadczenia życiowego – wymienione faktury, wystawione w oparciu o 4.734 paragony fiskalne, obejmujące wydatki rzędu [...], opisują fikcję.

Przede wszystkim ani podatnik, ani jego pracownicy nie mieli żadnej konkretnej wiedzy na temat tankowania na stacji "B" S.A. w K. . Dodatkowo podatnik nie wiedział skąd pochodzą paragony dołączone do tych faktur, a nawet przyznał, że nie są one jego. Także pracownicy tej stacji w istocie opisali proceder polegający na wystawianiu faktur na podstawie paragonów o niewiadomym pochodzeniu i nie do zweryfikowania. Jednocześnie zaznaczyli, że paragony pozostawiane przez swoich klientów mieli obowiązek niszczyć. Podatnik nie potrafił w żaden sposób wiarygodnie wyjaśnić dlaczego firmowe pojazdy miały być zaopatrywane w paliwo kilkadziesiąt kilometrów od siedziby firmy i od miejsca ich parkowania, wielokrotnie w ciągu jednego dnia.

W tym stanie sprawy – obiektywnie rzecz biorąc – analizowane faktury były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych. W następstwie jakiekolwiek rozliczenia finansowe podatnika ze stacją paliw "B" S.A. w K. czy z jej poszczególnymi pracownikami, rzekomo z tytułu nabycia paliwa, pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie, w świetle prawa, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik.

Organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Dostępne dowody ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego. W ten sposób organ odtworzył obiektywny przebieg zdarzeń. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób rozumienia i zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, przesłanek stanowiących o istnieniu kosztów uzyskania przychodów zostały wyczerpująco, wszechstronnie i jednocześnie trafnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym są one przekonujące zarówno z perspektywy faktów, jak i prawa. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy organ nie naruszył unormowań procedury podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Zatem zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Oczekiwanie przez podatnika innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo procesowe czy materialne.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić, że faktury są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że w razie uzasadnionych wątpliwości organu dotyczących ich rzetelności obowiązkiem podatnika było przedstawić wiarygodne dowody czy choćby źródła dowodowe na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji w nich opisanych. Takich dowodów ani źródeł dowodowych podatnik nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, aby miały naruszać prawo. Podatnik w prezentowanej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. Analizowana instytucja materialnego prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizacją rzetelnie udokumentowanej transakcji gospodarczej. Tego podstawowego warunku (a więc rzetelnego udokumentowania nabycia paliwa na stacji "B" S.A. w K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) podatnik nie dopełnił.

Warto zauważyć, że faktura, według art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem istota tego dokumentu sprowadza się do opisu, zrelacjonowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, jednej czy wielu, nie zaś do tworzenia fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych, w tym także kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, co do zasady, nierzetelne faktury, pozbawione jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty ich dokumentacyjnego znaczenia nie podlegają ujęciu w deklarowanych rozliczeniach podatkowych. Błędne, a przede wszystkim niezgodne z prawem jest przekonanie podatnika, że posiadanie jakichkolwiek faktur kształtuje rozliczenia podatkowe, między innymi wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy zgodnie z prawdą obiektywną, czyli w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości.

W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ prawidłowo zakwestionował walor dowodowy księgi rachunkowej podatnika w omawianym zakresie, na zasadzie art. 193 § 1 - § 7 O.p. (por. protokół badania ksiąg podatkowych zawarty w protokole kontroli podatkowej zgodnie z art. 290 § 5 O.p. k. 1 t. I akt podatkowych).

Dla wyczerpania oceny prawnej należy odnotować, że organ błędnie odwoływał się do księgi przychodów i rozchodów podatnika w odniesieniu do 2013 r. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej zawierającym protokół badania ksiąg, podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził księgę rachunkową, co trafnie stwierdził organ I instancji. Ten błąd organu, sprowadzający się w istocie do terminologicznej nieścisłości, nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, a przede wszystkim dla stwierdzenia nierzetelności zapisów w księdze podatkowej prowadzonej przez podatnika.

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych nierzetelnych dokumentów, opisujących fikcję, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględnił w zeznaniu podatkowym nierzetelne dokumenty, tworzące fikcję, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w związku z art. 21 § 3 O.p., aby je wyeliminować z rozliczenia podatkowego. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., który przez jej wydanie uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP.

Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia – wykluczały stwierdzenie, że firma podatnika nabywała paliwo opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik musiał nabywać paliwo na potrzeby świadczenia usług transportowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykonaniem określonych świadczeń, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie dysponuje rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który w świetle prawdy obiektywnej okazuje się niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie można być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z oczekiwaniem podatnika, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową.

Trzeba również zwrócić uwagę na ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi. Ta ogólnikowość oznacza, że podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu, ale jednocześnie nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność kontrolowanego rozstrzygnięcia. Nie przedstawił w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Natomiast ograniczył się do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie przyjął i jednocześnie wyjaśnił w motywach kontrolowanej decyzji dlaczego z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny – od strony proceduralnej oraz do ustawowych przesłanek kosztów uzyskania przychodów – od strony materialnoprawnej. Zasadniczo podatnik konsekwentnie twierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo zadeklarował rozpatrywane zobowiązanie podatkowe. W następstwie nie wykazał ani organom rozpatrującym sprawę, ani sądowi kontrolującemu ich stanowisko istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. W istocie więc podatnik oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatkowego w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął znaczenie materiału dowodowego oraz ustawowych przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie sądu, z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadził transakcji opisanych w spornych dokumentach. Ich sporządzanie było wpisane w działania o charakterze oszukańczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji faktury i kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności w obrocie gospodarczym powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć z racji prowadzenia firmy świadczącej usługi transportowe.

Sąd podziela pogląd organu, według którego wnioski dowodowe podatnika były chybione, ukierunkowane na nieuzasadnione mnożenie czynności dowodowych i w następstwie na przedłużanie postępowania podatkowego w obliczu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest istotne kto podpisywał nierzetelne faktury, kto opisywał w nich fikcję. Kluczowe znaczenie ma okoliczność, że sam podatnik nic konkretnego nie wiedział ani o poszczególnych zakupach paliwa na wymienionej stacji paliw, ani o okolicznościach pozyskiwania paragonów fiskalnych dołączonych do zakwestionowanych faktur. Jednocześnie pracownicy tej stacji paliw potwierdzili proceder wystawiania faktur na podstawie oferowanych im paragonów fiskalnych, bez jakiegokolwiek ich sprawdzania. Także przesłuchiwanie pracowników firmy podatnika nie było proceduralnie uzasadnione. Po pierwsze – podatnik nie uprawdopodobnił dlaczego ich pisemne oświadczenia miałyby nie być wiarygodne. Po drugie – nie wymienił żadnych konkretnych okoliczności dotąd niewyjaśnionych i jednocześnie istotnych dla wyniku sprawy, które dodatkowo mieliby opisać pracownicy jego firmy. Co do zasady, trudno racjonalnie przyjąć, że pracownicy firmy podatnika wiedzą więcej o wydatkach związanych z jej funkcjonowaniem niż sam podatnik, który finansuje jej działalność. Tymczasem - co raz jeszcze należy podkreślić - podatnik nic konkretnego nie wiedział ani o poszczególnych tankowaniach na stacji paliw "B" S.A. w K. ani o pochodzeniu poszczególnych paragonów fiskalnych (4.734) dołączonych do zakwestionowanych faktur. Zatem w tej mierze postępowanie organu pozostaje w zgodzie z art. 188 O.p.

Prawo organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach ustawodawca przewidział w art. 181 O.p. Jednocześnie sąd ma na uwadze, że z perspektywy art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) organ podatkowy jest zobowiązany do:

- zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych, powiązanych postępowań, na podstawie których zamierza on wydać decyzję;

- umożliwienia podatnikowi zrealizowania prawa do obrony i podjęcia inicjatywy zmierzającej do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania materiału dowodowego pochodzącego z innych, powiązanych postępowań;

- zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których zamierza oprzeć swą decyzję.

W ocenie sądu, organ w analizowanym postępowaniu podatkowym uczynił zadość tym standardom. Przeprowadzony tryb z art. 200 § 1 O.p. pozwolił podatnikowi na zapoznanie się ze wszystkimi dowodami pozyskanymi przez organ na potrzeby kontrolowanej decyzji. Zagwarantował podatnikowi realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organów podatkowych przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile podatnik uznał to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego interesu prawnego. Podatnik miał pełną, niczym nieograniczoną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych. Od wszczęcia kontroli podatkowej 11 grudnia 2017 r. (k. 5, t. II akt podatkowych), bez przeszkód mógł podjąć nie tyko polemikę z organami podatkowani, ale przede wszystkim konkretne współdziałanie z nimi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Natomiast stanowisko podatnika konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że transakcje nabycia paliwa zostały przeprowadzone, skoro bezspornie wykonał usługi transportowe, a organ nie wykazał innego źródła pochodzenia paliwa. Zatem aktualnie podważanie kontrolowanej decyzji organu z nawiązaniem do art. 123 § 1 O.p., a w szerszej perspektywie do art. 47 KPP w istocie zmierza nie do realnej ochrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano działania o charakterze oszukańczym, o celach wyłącznie podatkowych, ale do uchylenia decyzji niezgodnej z majątkowymi interesami podatnika i przyznania mu nieuprawnionych korzyści, będących efektem bezprawnego posłużenia się konstrukcją kosztów podatkowych.

Spór w analizowanej sprawie dotyczył faktów, a ściślej czy firma podatnika nabywała paliwo na stacji "B" S.A. w K. natomiast nie prawa. W takiej sytuacji art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia. Regulacja ta odnosi się bowiem do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zaznaczyć, że niesporne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów spłaconych odsetek od kredytu mieszkaniowego i rat kredytu zaciągniętego na nabycie samochodu jest zgodne z rozwiązaniem przyjętym w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Co do zasady, zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawem podatnika. Przy takiej konstrukcji brak ze strony podatnika jakiejkolwiek inicjatywy w kierunku wykazania odmiennego stanowiska czy to na płaszczyźnie faktycznej, czy prawnej w konsekwencji oznacza, że akceptuje on stanowisko organu w tym przedmiocie.

W świetle powyższego sąd jest zdania, że - wbrew zarzutom formułowanym przez podatników w skardze, chociaż spór dotyczył wyłącznie działalności podatnika - zaskarżona decyzja organu nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego istotnych z punktu widzenia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ściśle w rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę, omówionym wyżej. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).