Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1220/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1220/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2007r., sprawy ze skargi P. i A. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lipca 2005r Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Stwierdza , że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, iż podatnicy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyli korektę zeznania podatkowego za 2001 r., w którym zostały wyłączone z podstawy opodatkowania dochody uzyskane przez P. P. w okresie od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] lipca 2001 r. ze stosunku pracy na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju, otrzymane w związku z pełnieniem służby w Polskiej Jednostce Wojskowej w Siłach Międzynarodowych SFOR w uzasadnieniu podkreślono, iż przychody uzyskiwane we wskazanym wniosku okresie przez P. P. z tytułu pełnienia służby w Polskiej Jednostce Wojskowej w Siłach Międzynarodowych SFOR podlegają opodatkowaniu, stąd brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Podkreślono, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwolnione od opodatkowania są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym zwolnieniem zostały objęte tylko należności pieniężne wypłacane w związku ze służbą wojskową poza granicami kraju, natomiast nie jest nimi objęte uposażenie żołnierzy, które otrzymują bez względu na to czy odbywają służbę w kraju czy poza jego granicami.

Od wskazanej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podnieśli, iż jedną z przesłanek skorzystania z ulgi jest pełnienie służby w jednostce wojskowej poza granicami kraju. Zaznaczono, iż w skład uposażenia związanego ze służbą poza granicami kraju wchodzi uposażenie i należności pieniężne przysługujące żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym oraz inne świadczenia dodatkowe określone przepisami szczególnymi. Tym samym wszystkie wskazane należności zostały objęte ulgą i nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Przepis używając pojęcia należności pieniężnych nie precyzuje tego pojęcia w szczególności nie zawęża jego znaczenia tylko i wyłącznie do świadczeń otrzymywanych wyłącznie z tytułu wykonywania służby poza granicami kraju a więc wszystkie należności są objęte ulgą. Zaznaczono również, iż zmiana przepisów na przestrzeni czasu wskazuje zasadność interpretacji dokonywanej przez podatników.

Ustosunkowując się do wniesionego odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uzasadniając, iż zawarte w niej rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Wskazano, iż do zastosowania zwolnienia, na które powołują się podatnicy konieczne jest wystąpienie łączne dwóch przesłanek, a to faktu, że należności pieniężne wypłacane są bezpośrednio w związku z wykonywaniem służby poza granicami kraju, a ponadto należności objęte zwolnieniem muszą wynikać z celów w nim określonych. Zwolnieniem nie są objęte należności, które przysługują podatnikowi niezależnie od jego udziału w misjach specjalnych poza granicami kraju, a w związku z tym nie dotyczy ono uposażenia wynikającego ze stosunku służbowego. Zwolnieniem objęte są dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych. Ponieważ otrzymywanie w kraju należności z tytułu stosunku służbowego nie było uwarunkowane uczestniczeniem podatnika w misji specjalnej poza granicami kraju, płatnik był zobligowany do obliczenia i pobrania zaliczki na poczet podatku dochodowego od tej należności. Wynagrodzenie to bowiem stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. i P. P. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W jej uzasadnieniu powołali się na błędną interpretację i niejednolitość stosowania przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż ulgą w tym przepisie sformułowaną, objęte są wszelkie należności przysługujące żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju. Ponownie podatnicy stwierdzili, iż za powyższą interpretacją przemawia zmiana brzmienia przepisów na przestrzeni czasu. Wskazano, iż stanowisko organów podatkowych jest trafne w stosunku do przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. a nie do regulacji obowiązujących w 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżących organ odwoławczy wskazał, iż zmiany brzmienia przepisów na przestrzeni czasu stanowiły jedynie doprecyzowanie treści w nich zawartych i nie wprowadzały nowego stanu prawnego. Zaznaczono, iż wiele orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzało słuszność stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniającego jej uchylenie.

W niniejszej sprawie wątpliwości podatników, wyrażone w skardze, wzbudza przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Tym samym wymaga wyjaśnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych było objęte całe wynagrodzenie żołnierza odbywającego służbę poza granicami kraju (w tym uposażenie wynikające ze stosunku służbowego wypłacane niezależnie od służby poza granicami kraju).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Należy wskazać, iż przepis w tym brzmieniu został wprowadzony art. 1 pkt 17 lit; a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, wynikające z § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 iv a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r. sygn. akt III SA 1802/96, niepublikowany, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany, wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191).

Wykładnia ta straciła jednak s woj ą aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia, a w konsekwencji dezaktualizacji wykładni ukształtowanej na tle przepisów rozporządzenia.

Pomimo tego stosowanie art. 21 ust, 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. NSA w wyroku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05 (niepublikowanym) stwierdził m.in., że "posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają natomiast jedynie te należności, które maj ą bezpośredni związek ze służbą za granicą".

Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej przez podatników decyzji obejmującej 2001 r.

Zdaniem składu sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazane wyżej stanowisko jest błędne i nie znajduje dostatecznego oparcia normatywnego a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela natomiast wyrażony w orzecznictwie pogląd odmienny, wskazujący, iż wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spowodowało, że zwolnieniem objęte zostało również wynagrodzenie żołnierzy, wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05, W7rok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt 1 SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 -wszystkie niepublikowane, a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 - oba niepublikowane).

Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję przyjęcia, iż wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter mieszany: przedmiotowo - (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Kolejnym argumentem, który należy podnieść jest stwierdzenie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru wyłącznie redakcyjnego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Brak tego rodzaju ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. to jest datach obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu powodował, że przewidzianym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju. Podkreślenia wymaga również fakt, iż za ograniczeniem zwolnienia nie przemawia treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198). Z art. 1 ust. 1 wskazanej ustawy wynikało bowiem wprost, iż uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. W tej sytuacji w ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należy utożsamiać między innymi z uposażeniem żołnierza. Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie w postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. II FPS 4/06.

Przy uwzględnieniu powyższej argumentacji należy dojść do wniosku, iż organy podatkowe, orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nieprawidłowo zastosowały przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. co miało wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 100,00 zł tytułem uiszczonego wpisu.