Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1115/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1, art. 115 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 574
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z, M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 194/11 w sprawie ze skargi M.Z, M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z, M.C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Ol 194/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M. C. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 29 grudnia 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym za styczeń oraz marzec – grudzień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 21 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników spółki "L." wraz z następcą prawnym tej spółki – Spółką z o.o. "V." za zaległości w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2005 r.

W odwołaniu skarżący zarzucili decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 108 § 2 i 4 i art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazali, że przepisy te stosuje się wyłącznie do wspólnika spółki jawnej, czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania o odpowiedzialności oraz do byłego wspólnika spółki jawnej, czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej. Uzupełniając odwołanie, w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. skarżący wskazali na treść art. 574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 2037 ze zm.), powoływanej dalej jako K.s.h. Ich zdaniem wskazany w tym przepisie termin jest terminem zawitym i po jego upływie odpowiedzialność wspólników za dług przekształconej spółki wygasa.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w O. wskazał, że określone decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. zobowiązania w podatku akcyzowym powstały w czasie, gdy podatnik funkcjonował w formie spółki jawnej. Następca prawny podatnika, tj. Spółka z o.o. "V.", stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki jawnej "L.". Stąd też decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, które powstały przed przekształceniem, była kierowana do następcy prawnego podatnika. Organ wskazał na treść art. 107 § 1a Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej odpowiadają byli wspólnicy tej spółki, solidarnie z jej następcą prawnym. Powołując treść art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że terminy płatności zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. (z wyjątkiem lutego) upływały w czasie, gdy wspólnikami spółki jawnej byli skarżący, co uzasadniało orzeczenie o ich odpowiedzialności jako byłych wspólników spółki jawnej.

2. W skardze do WSA w Olsztynie skarżący zarzucili wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 68 § 1, art. 70 § 1, art. 108 § 2 i § 4, art. 115 § 1 i 2, art.121-123, art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto skarżący wskazali na naruszenie art. 574 K.s.h. oraz art. 22 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący ponowili argumenty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, zmierzając do zakwestionowania zasadności i zgodności z prawem orzeczonej odpowiedzialności podatkowej ich jako osób trzecich oraz skierowania do nich jako do osób niewłaściwych decyzji w sprawie (nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej; nie wystąpili też ze spółki i spółka nie uległa rozwiązaniu). Ponadto, według skarżących, organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 574 K.s.h. w związku z przepisami art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej.

3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych zawarte w Ordynacji podatkowej mają charakter szczególny i wyczerpujący w stosunku do przepisów K.s.h. Nie zgodził się w konsekwencji z zarzutem strony, w świetle którego w postępowaniu w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej winien mieć zastosowanie art. 574 K.s.h. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana zgodnie z prawem w oparciu o przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 1 wymienionej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu zaległości ma charakter zamknięty i został określony w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do orzeczenia o jej odpowiedzialności. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat oraz na art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich. Zdaniem Sądu, z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że do postępowań z zakresu zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odpowiednie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił przy tym, że Ordynacja podatkowa w zakresie przedmiotowym, tj. dotyczącym zobowiązań podatkowych jest ustawą szczególną, a więc uzasadnione jest stosowanie przepisów tej ustawy do czasowego zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na zasadzie "lex specialis derogat legi generali". O charakterze tych przepisów decyduje to, że prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych zostały uregulowane w Dziale III rozdziału XIV Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe przewidzianych w art. 115 Ordynacji podatkowej, Sąd podniósł, że w sprawie poza sporem pozostawał fakt bycia przez skarżących wspólnikami spółki jawnej "L." Z., C. w okresie powstania przenoszonych zobowiązań podatkowych. Została zatem spełniona jedna z dwóch przesłanek wynikająca z art. 115 Ordynacji podatkowej, warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika. Drugą z przesłanek, tj. istnienie zaległości podatkowej (nie zapłaconego w terminie podatku) potwierdzała decyzja wymiarowa, co uzasadniało orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 22 Konstytucji RP z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja znajdowała oparcie w obowiązujących przepisach prawnych. Sąd nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego tj.: art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej, § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 108 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Określenie istnienia zobowiązania podatkowego zostało dokonane w decyzji wymiarowej. Tymi ustaleniami były zaś związane organy podatkowe przy orzekaniu o odpowiedzialności byłych wspólników.

4. Powyższy wyrok M. C. i M. Z. zaskarżyli w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie:

1) naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

3) naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

4) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 574 K.s.h., tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

6) naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wskazując na tak sformułowane zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że znaczna część wywodów zawartych w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych jest nieuprawniona, dotyczy bowiem kwestii całkowicie odmiennych, aniżeli będące przedmiotem osądu w tej sprawie. Przedmiotem kontroli administracyjnej w rozpoznawanym przypadku jest decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki w podatku akcyzowym. Sąd administracyjny bada więc legalność tej decyzji, jak również prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 13-14), w niniejszym postępowaniu nie ma miejsca na odniesienie się do zarzutów i argumentacji dotyczącej postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wobec spółki, gdyż decyzja ta nie mogła być objęta skargą w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty wymienione w pkt 1 skargi kasacyjnej, dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121-123 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący polemizują z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w postępowaniu toczącym się wobec spółki, dotyczącym wymiaru podatku akcyzowego. Brak jest natomiast jakichkolwiek uwag odnośnie do tego, na czym polegać miałoby rażące naruszenie prawa w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników za zobowiązania spółki.

Te same uwagi odnieść należy do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 tej ustawy, jak również zawartego w pkt 4 i 6, gdzie wskazuje się na naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest o pomijaniu przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony, czy też nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tyle tylko, że zarzuty te zwrócone są przeciwko postępowaniu wymiarowemu prowadzonemu wobec spółki w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym żaden ze skarżących nie był stroną. Nie dotyczą więc one istoty tej sprawy.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej jego wykładni i prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do skarżących przepis ten znajduje zastosowanie. Stosownie do art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§2).

Biorąc pod uwagę treść art. 115 § 1 i 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej nie ma wątpliwości co do tego, że były wspólnik spółki jawnej odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki, wynikające z działalności spółki i powstałe w okresie, kiedy był on wspólnikiem. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, a w szczególności oczywistym jest, że pod pojęciem "byłego wspólnika" rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał. Zatem wbrew argumentacji skarżących prezentowanej dotychczas na wszystkich etapach postępowania o "byłym wspólniku" można mówić nie tylko wówczas, gdy wystąpił on ze spółki lub doszło do jej rozwiązania, ale również w sytuacji przekształcenia spółki w inną formę prowadzenia działalności gospodarczej. Dla ustalenia rozumienia pojęcia "były wspólnik" nie jest przy tym konieczne posiłkowanie się przepisami zawartymi w Tytule II Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych. Reguluje on kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej oraz wystąpieniem z niej wspólnika. Brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do wysnucia wniosku, jakoby o "byłym wspólniku" w rozumieniu art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej można było mówić wyłącznie w przypadkach rozwiązania spółki lub wystąpienia wspólnika.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy skarżący byli wspólnikami spółki jawnej w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku akcyzowym. Spółka ta została następnie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zostało jednak wskazane powyżej, fakt przekształcenia spółki nie powoduje, że skarżący nie będą traktowani jako "byli wspólnicy" spółki jawnej. A skoro tak, to organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki w oparciu o art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odpierając ostatni z podniesionych zarzutów dotyczący wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 574 K.s.h., stwierdzić trzeba, że jest on całkowicie chybiony. Przepis ten stanowi, że wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia. Zdaniem skarżących odpowiedzialność wspólników za dług przekształcanej spółki wygasa z upływem wskazanego wyżej 3-letniego terminu. Ze stanowiskiem skarżących nie można się zgodzić, albowiem kwestia odpowiedzialności za szczególny rodzaj zobowiązań jakimi są zobowiązania podatkowe, a zatem o charakterze publicznoprawnym, uregulowana jest w Ordynacji podatkowej, a konkretnie w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – w Rozdziale 15 Działu III tej ustawy. Do orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki zastosowanie znajdą więc wyłącznie te przepisy, jako szczególne w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W szczególności wskazać tu należy za Sądem pierwszej instancji na treść art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2).

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).