Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1703/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Protokolant: Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. przy udziale---- sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2013 r. A sp. z o.o. w Ż. (dalej: strona, skarżąca, spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie uwzględnienia przy sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie "Przecena magazynu" (tj. odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie "Przecena magazynu").

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka działa w branży dystrybucji stali. Jej głównym dostawcą jest spółka - matka, od której nabywa ona towary według cen transferowych wyliczonych według metody marży transakcyjnej netto. Dwa lub trzy razy w roku ceny są weryfikowane i w razie potrzeby cennik jest zmieniany. Z tego też względu automatycznie następuje przecena wartości towarów znajdujących się w magazynie. Ten sam mechanizm dotyczy zmian cen także od niektórych innych dostawców.

Cena transferowa jest jednocześnie ewidencyjną ceną nabycia. Zmiana cennika, o której mowa powyżej, wiąże się ze zmianą cen ewidencyjnych w systemie Finansowo - Księgowym. Zmiana ceny ewidencyjnej powoduje przecenę in plus – "w górę" (przy wzroście cen zawartych w cenniku) lub in minus – "w dół" (przy spadku cen zawartych w cenniku) wszystkich towarów znajdujących się na magazynie, których dotyczy zmiana ceny ewidencyjnej. Różnica księgowana jest na koncie kosztowym "Przecena magazynu" (na plus lub minus). W momencie sprzedaży towaru po przecenie koszt własny sprzedaży księguje się według nowej przecenionej wartości. Przy czym wartość różnicy, czyli "przecena magazynu" – w wysokości wynikającej ze wskaźnika narzutu odchyleń jest uwzględniany dopiero w momencie kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy. Tym samym, nie jest on w żaden sposób księgowany w systemie księgowym w momencie sprzedaży towarów. Jednocześnie w wartości odchyleń znajdują się różnice wynikające z przecen, gdzie nie ma jednocześnie możliwości wskazania w momencie sprzedaży odchyleń odnoszących się bezpośrednio do konkretnych dostaw towarów w danym momencie sprzedawanych. Co istotne "przecena magazynu" – czyli odchylenia od cen nabycia towarów w momencie sprzedaży przy kalkulacji podstawy opodatkowania uwzględniane (nie księgowane w systemie księgowym) są z wartością ceny nabycia towarów już po dokonanej przecenie. Nowa cena nabycia (już po przecenie) z uwzględnieniem narzutu odchyleń – czyli przeceny magazynu, daje rzeczywisty koszt podatkowy sprzedanych towarów. Uwzględnienie przecen magazynu oraz kosztów towarów już po przecenach powoduje, że różnice pomiędzy rzeczywistą ceną nabycia towarów a ceną wynikającą z przecen się znoszą i są neutralne podatkowo. Jednocześnie uwzględnienie przy sprzedaży zarówno zmienionej ceny nabycia (po przecenie) oraz wartości wynikających z przeceny magazynu powoduje, że wynik podatkowy zostaje ustalony we właściwej wysokości. Gdyby bowiem w momencie sprzedaży uwzględniano jedynie cenę towarów wynikającą z przeceny, czyli bez "przeceny magazynu" podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zostałaby albo zaniżona, albo też zawyżona.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie: Czy postępowanie spółki polegające na uwzględnianiu przy sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie "Przecena magazynu" (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie "Przecena magazynu") jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem spółki, w rozrachunku podatkowym w koszty uzyskania przychodu do kalkulacji wyniku podatkowego powinna być uwzględniana wyłącznie rzeczywista cena zakupu, a zatem w analizowanym przypadku cena ewidencyjna po przecenie oraz odpowiednio skorygowana o ewentualne odchylenia zaksięgowane na koncie "Przecena magazynu". Każdorazowo koszty winna obciążać wyłącznie wartość magazynu w cenie zakupu – w chwili zbycia. W tym wypadku, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Koszty zakupu poszczególnych towarów są w sposób bezpośredni związane z przychodem uzyskiwanym z ich sprzedaży, a więc jak wynika z powyższego wydatki poniesione na ich nabycie stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą tychże towarów.

Natomiast, jeśli w trakcie roku lub na jego na przełomie zostanie dokonana zmiana cen ewidencyjnych, także do towarów już znajdujących się na stanie, to taka przecena powinna być wzięta pod uwagę przy ustaleniu wyniku podatkowego, w ostateczności jednak nie powinna ona wywrzeć wpływu na wynik podatkowy.

Z uwagi na istniejący i funkcjonujący w spółce system księgowy każdorazowo w wyniku dokonanych pomiędzy zakupem a sprzedażą towarów przecen skarżąca nie jest w stanie po zmianie ceny ewidencyjnej ustalić wartości magazynu w cenie zakupu. W chwili zbycia spółka posługuje się jedynie "nową" ceną ewidencyjną (wynikającą z przeceny) za wysoką albo za niską w stosunku do ceny zakupu. Z tego też względu, skoro przy sprzedaży towaru, aby nie było zakłamania w podstawie opodatkowania, w momencie sprzedaży efekt dokonanej przeceny wraz z "nową" ceną ewidencyjną powstałą w wyniku przeceny zaksięgowany wcześniej na koncie "Przecena magazynu" staje się rzeczywistym przysporzeniem lub kosztem.

Różnica powstaje wyłącznie w wyniku zmiany danych zawartych w cenniku i w związku z tym przeszacowaniem wartości towarów nabytych uprzednio przez spółkę.

Podsumowując, w ocenie spółki, opisane w stanie faktycznym przeszacowania wartości towarów wynikające ze zmiany ich cen w ramach cenników obowiązujących w Grupie, do której należy spółka pozostają neutralne dla rozliczeń podatkowych spółki, tylko wówczas kiedy zostaną w nich uwzględnione. Wartość towarów winna być zaliczana do kosztów podatkowych w dacie ich sprzedaży (uzyskania przychodu) w wartości kosztów poniesionych przez skarżącą na ich nabycie, czyli w analizowanym przypadku po uwzględnieniu cen wynikających z przecen towarów oraz jednocześnie odchyleń zaksięgowanych na koncie "Przecena magazynu". Tylko wówczas odchylenia od cen nabycia powstałe w wyniku przecen zakupionych wcześniej towarów nie będą mieć zatem wpływu na rozliczenia podatkowe spółki, pomimo księgowania różnic wynikających z przecen magazynu na plus lub minus koncie kosztowym "Przecena magazynu". Nie uwzględnienie wartości wynikających z przeceny magazynu przy rozliczeniu podatkowym skutkowałoby albo zaniżeniem, albo też zawyżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż powstające w wyniku dokonywanych przecen różnice w wartości towarów dla ustalenia właściwego wyniku podatkowego muszą wpływać na rozliczenia podatkowe, poprzez zwiększenie kosztów podatkowych lub przychodów podatkowych w momencie sprzedaży zakupionych i przecenionych następnie towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), odsyła do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Jednak zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowo twórcze.

Szczególnie istotne jest prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Organ podkreślił, że podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości, a przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem "ceny transferowej wyliczonej według metody marży transakcyjnej netto" będącej w analizowanym przypadku "ewidencyjną ceną nabycia".

Zdaniem organu ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem "odchyleń" wynikających z przeceny magazynu nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Wobec stwierdzenia braku podstaw do usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy spółka zaskarżyła interpretację podatkową, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 121, art. 124 O.p. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka dodatkowo zarzuciła, że organ podatkowy naruszył także art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem wydana interpretacja nie wyjaśnia wątpliwości zawartych we wniosku o jej udzielenie. Jakkolwiek ww. interpretacja została wydana w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, gdyż brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym wykładni przepisów prawa jaką należało zastosować zdaniem organu wydającego interpretację.

Strona podniosła również, że we wniosku o udzielenie interpretacji przywołała liczne interpretacje podatkowe w sprawach indywidualnych, do których to rozstrzygnięć organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji, ani nie wyjaśnił dlaczego nie znajdują one w sprawie zastosowania. Powyższe podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, stanowiąc o naruszeniu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji art. 120 tej ustawy.

Jak wskazuje skarżąca, przytoczone przez organ argumenty nie są przekonywujące, gdyż w opinii strony stanowisko organu nie ma uzasadnienia prawnego, a także nie znajduje oparcia w stanie faktycznym określonym we wniosku o interpretację indywidualną. Powyższe stanowi o naruszeniu zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, a przez to art. 121 tej ustawy poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy postępowanie spółki polegające na uwzględnianiu przy sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie "Przecena magazynu" jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki, w rozrachunku podatkowym w koszty uzyskania przychodu do kalkulacji wyniku podatkowego powinna być uwzględniana wyłącznie cena ewidencyjna po przecenie oraz odpowiednio skorygowana o ewentualne odchylenia zaksięgowane na koncie "Przecena magazynu". Zdaniem zaś organu ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem "odchyleń" wynikających z przeceny magazynu nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Podzielić należy stanowisko zaprezentowanie przez organ podatkowy.

Wskazać należy, że na podstawie art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Jednak jak trafnie wywiódł organ podatkowy zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie nastręcza trudności interpretacyjnych i została prawidłowo wyłożona przez organ podatkowy. Zgodnie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...). Istotne przy tym jest to aby poniesiony wydatek został właściwie udokumentowany, bowiem z tych dokumentów wynika rzeczywista wartość wydatku. Wartości tej nie mogą zmienić działania podatnika.

Z kolei odrębną kwestią są podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Należy raz jeszcze podkreślić, iż przepisy rachunkowe nie są podatkowotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi" (http://orzeczenia.nsa.gov.pl),. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem "ceny transferowej wyliczonej według metody marży transakcyjnej netto" będącej w analizowanym przypadku "ewidencyjną ceną nabycia". W świetle powyższego, ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem "odchyleń" wynikających z przeceny magazynu nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że wartość towarów winna być zaliczana do kosztów podatkowych w dacie ich sprzedaży (uzyskania przychodu) w wartości kosztów poniesionych przez spółkę na ich nabycie, po uwzględnieniu cen wynikających z przecen towarów oraz jednocześnie odchyleń zaksięgowanych na koncie "Przecena magazynu".

Chybiony jest zatem argument dotyczący przepisów o rachunkowości, gdyż ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego należy wskazać, że art. 124 O.p., z uwagi na treść art. 14 h O.p. nie ma zastosowania do postępowań w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p., gdyż organ w uzasadnieniu interpretacji przedstawił w sposób konsekwentny swoje stanowisko

w sprawie, dokonując pełnej oceny stanowiska spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).