Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 234/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1 pkt 1 lit a-c, 1a ust. 1 pkt 3, 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Kieres, Małgorzata Dziemianowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 27 listopada 2020 r., nr SKO/41/P-137/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: P., Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako SKO, organ odwoławczy) z 27 listopada 2020 r., nr SKO SKO/41/P-137/2020 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (dalej jako Burmistrz, organ I instancji) 13 lipca 2020 r., nr WF.3120.33.15.5.2020 określającej Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie 369.314 zł.

Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. wskazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty pozostałe o powierzchni [...] m², budynki mieszkalne o powierzchni [...] m² oraz budowle o łącznej wartości 2.504 zł. Łączna deklarowana kwota podatku od nieruchomości za 2019 r. wyniosła 409 zł.

Natomiast wymiar podatku objął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² x 0,91 zł/m² - 368.904,90 zł; grunty pozostałe o powierzchni [...] m² x 0,44 zł/m² = 293,04 zł; budynki mieszkalne o powierzchni [...] m² x 0,73 zł/ m² = 66,21 zł; budowle o wartości 2.504 zł x 2% = 50,08 zł. Różnica między zadeklarowanym przez P. rozliczeniem podatku, a przyjętym w rozstrzygnięciu Burmistrza dotyczyła wyłącznie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących w użytkowaniu wieczystym Strony, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Tk, na których znajdują się elementy linii kolejowej posiadającej status o zawieszonych przewozach nr [...] na odcinku K.(1) - J. położonych na terenie Gminy K., albowiem Spółka wskazała ten przedmiot opodatkowania o powierzchni [...] m2 jako zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: u.p.o.l.).

Odnosząc się do możliwości zastosowania do spornych gruntów zwolnienia z podatku od nieruchomości regulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organ I instancji podkreślił, iż zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są jedynie elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie organu przedmiotowa przesłanka nie została spełniona w przypadku linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy Miejskiej K. w 2019 r., gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie czynnej infrastruktury kolejowej. Z uwagi na fakt, iż ruch kolejowy na linii kolejowej nr [...] został zawieszony, a stan infrastruktury kolejowej nie pozwalał na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego nie mogło następować jej udostępnienie. W tym zakresie odniósł się do pisma P.(1) z 11 czerwca 2018 r. zgodnie z którym "na przedmiotowych liniach kolejowych nie wykonuje się badań nawierzchni. Takie badania są zalecane wyłącznie przed wznowieniem ruchu kolejowego. Wskazana przez Państwa linie kolejowe nr [...] relacji O. - J. oraz [...] relacji K.(1) – P. posiadają status linii o zawieszonych przewozach". "W łatach 2013 - 2018 nie odnotowano żadnych przejazdów pociągów osobowych/towarowych na odcinku położonym w Gminie K.". Dodatkowo P.(1) nie posiada informacji dotyczących przyszłych terminów udostępniania przedmiotowej linii kolejowej przewoźnikom kolejowym, nie może również precyzyjnie określić najkrótszego terminu udostępniania linii kolejowej nr [...]. W piśmie z 25 lipca 2018 r. P.(1) wskazało, iż przedmiotowa linia kolejowa posiada status linii o zawieszonych przewozach na skutek decyzji o czasowym zawieszeniu ruchu.

Zauważył, że z zgodnie ze stanowiskiem P.(1) zaprezentowanym w piśmie z 13 sierpnia 2018 r. "Dla linii tych ze względu na stan techniczny nie jest opracowywany rozkład jazdy. Na podstawie pkt 4.3,6 Regulaminu Sieci [...] korzystanie z linii/odcinków kolejowych, dla których ze względu na stan techniczny linii nie jest opracowywany rozkład jazdy pociągów, możliwe jest na specjalnie określonych w tym Regulaminie zasadach. Przewoźnik występuje z wnioskiem o korzystanie z linii/odcinków, dla których w załączniku 2.1 do Regulaminu Sieci jako maksymalną prędkość techniczną wskazano wartość 0 km/h do właściwego zakładu linii kolejowych P.(1) przy czym zakład P.(1) obowiązany jest do rozpatrzenia wystąpienia przewoźnika w okresie nie dłuższym niż 5 dni kalendarzowych od daty jego złożenia, pod warunkiem spełnienia przez wnioskującego warunków określonych w ust. 3 pkt 4.3.6 Regulaminu Sieci [...]. Po rozpatrzeniu aspektów technicznych, organizacyjnych, eksploatacyjnych i ekonomicznych - w uzgodnieniu z przewoźnikiem warunków technicznych i eksploatacyjnych oraz zasad pokrycia wydatków z tym związanych - P.(1), sporządza regulamin prowadzenia ruchu na linii/odcinku, dla której/go nie jest opracowany rozkład jazdy pociągów, uwzględniając w nim przede wszystkim zasady i warunki prowadzenia ruchu na liniach kolejowych określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2005 r. w sprawie ogólnych warunków prowadzenia ruchu kolejowego i sygnalizacji (Dz. U. z 2015 r., poz. 360) oraz przepisach wewnętrznych. Dopiero na etapie przygotowania regulaminu prowadzenia ruchu na linii/odcinku, dla której/go nie jest opracowywany rozkład jazdy pociągów możliwe będzie precyzyjne określenie terminu udostępnienia infrastruktury kolejowej objętej wnioskiem, ponieważ znane są już szczegółowe parametry planowanych przejazdów".

W ocenie organu I instancji takie działanie P.(1) stanowi potwierdzenie złego stanu przedmiotowej linii, powodującym brak możliwości prowadzenia na niej ruchu kolejowego. Podkreślił organ, że istotnym dla oceny stanu drogi kolejowej (toru) jest fakt, iż na niektórych odcinkach linii kolejowej nr [...] K.(1) - J. nie istnieje podstawowy element drogi kolejowej, tj. nawierzchnia kolejowa w postaci co najmniej szyn i przytwierdzeń, co potwierdzają zdjęcia zamieszczone na stronie 17-18 decyzji. Dodatkowo P.(1) w piśmie z 26 października 2018 r. wskazało, że decyzja o zamknięciu ruchu pasażerskiego na linii nr [...] nastąpiła w 1986 r. Do końca 1999 r. ruch osobowy był czynny jeszcze na odcinku J. – M., po tej dacie całkowicie wstrzymano przewozy osobowe na tej linii. Likwidacja odcinka P. - O. nastąpiła w okresie 1987 - 1988 r. W przypadku połączenia towarowego wskazano, że w tamtym czasie pociągi towarowe docierały z K.(1) do P. oraz z J. do O. Około 2000 r. wstrzymano ruch towarowy do O., a około 2005 r. do K. Ostatecznie zakończenie przewozów towarowych na odcinku K.(2) - J. nastąpiło w 2007 r. Z kolei linia O. - J. została zamknięta w 2007 r. i od tego czasu nie są wykonywane żadne połączenia. Podkreślił również organ, że linia kolejowa nr [...] K.(1) - J. od 2018 r. nie jest ujęta w Załączniku nr 1 Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych P.(1) S.A. Przy czym umieszczenie danej linii kolejowej w załączniku nr 1 do Regulamin przydzielania tras pociągów jest równoznaczne ze stwierdzeniem przez P.(1) S.A., że spełnia ona, po pierwsze warunki istnienia linii zgodnie z wymaganiami ustawowymi, po drugie zapewnia wymóg bezpiecznej i ciągłej eksploatacji systemu kolei jako jej element. W konsekwencji nieumieszczenie przedmiotowej linii w wykazie linii kolejowych podlegających udostępnieniu potwierdza, że prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o linię kolejową nr [...] K.(1) - J. nie było możliwe.

Organ I instancji wskazał, że opinię dotyczącą stanu technicznego oparł o ogólnodostępne informacje i informacje przekazane przez Stronę oraz Jej spółkę córkę - P.(1), gdyż mimo wielokrotnych wezwań P.(1) nie udostępniło protokołów badań technicznych. Zdaniem organu zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] - uniemożliwiający wykonywanie na niej przejazdów - jest faktem powszechnie znanym i znajdującym odzwierciedlenie w stanowisku P.(1) oraz Spółki zaprezentowanym w trakcie czynności sprawdzających, jak również w ogólnie dostępnych źródłach, w szczególności w materiałach dostępnych na portalu Google/Street View i przeanalizowaniem ogólnodostępnych ort fotomap i materiałów zdjęciowych. W ocenie organu w ramach przedmiotowej linii kolejowej na odcinku położonym na terenie Miasta K. mamy do czynienia z elementami infrastruktury kolejowej, na których nie ma możliwości, bez poniesienia znacznych nakładów pieniężnych, prowadzenia ruchu kolejowego, co jednoznacznie wskazuje, iż linia kolejowa nr [...] jest nieużywana i nieudostępniana. Tym samym prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o linię kolejową nr [...] na odcinku K.(1) - J. w 2017 r. nie było możliwe.

Odnosząc się do przekazania przez Stronę na podstawie umowy z 27 września 2001 r. wskazanej linię kolejową w zarząd P.(1). organ I instancji stwierdził, iż Spółka jako właściciel infrastruktury kolejowej decyduje, którą część swojego majątku przekaże w zarząd P.(1), w celu jej udostępnienia przez ten podmiot przewoźnikom kolejowym, jednakże przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktycznie wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej; niezbędne jest bowiem udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie tylko przekazanie przez właściciela infrastruktury kolejowej w zarząd zarządcy kolejowemu.

Organ I instancji stanął na stanowisku, iż z uwagi na powyższe przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej w zakresie linii kolejowej nr [...] na odcinku K.(1) - J., znajdującym się na terenie Miasta K. w 2019 r. nie została spełniona, gdyż udostępnienie linii kolejowej może dotyczyć tylko infrastruktury kolejowej gwarantującej bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Z uwagi na fakt, iż na linii kolejowej nr [...] w 2007 r. został ostatecznie zawieszony ruch kolejowy towarowy, natomiast ruch pasażerski w 1986 r. oraz występowały znaczne braki elementów infrastruktury kolejowej bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego nie było możliwe. Zatem co najmniej od 2007 r. na ww. linii kolejowej nie odbywały się przejazdy pociągów, do których niezbędne byłoby przeprowadzenie procedury udostępniania z ustawy o transporcie kolejowym, a więc nie został złożony wniosek o przydzielenie trasy ani nie została przydzielona zdolność przepustowa. W ocenie organu podatkowego stan elementów kolejowych ww. linii kolejowej stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób lub rzeczy z wykorzystaniem tej linii kolejowej oraz możliwości jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Ze zwolnienia z podatku od nieruchomości mogą korzystać wyłącznie budowle, stanowiące infrastrukturę kolejową na gruncie ustawy o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jednego z dodatkowych warunków wymienionych w literach art. 7 ust. 1 pkt 1 a - c u.p.o.l. W konsekwencji w ramach linii kolejowej nr [...] nie mogła zaistnieć żadna przesłanka do objęcia zwolnieniem z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkowało brakiem możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Nieutrzymywanie infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób i towaru oraz udostępniania linii kolejowej. W konsekwencji P.(1) nie mogło w sposób faktyczny udostępniać linii kolejowej nr [...] w 2017 r. licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Wskazał również na odpowiedź podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa na interpelację nr 10718 z 29 marca 2017 r. zgodnie z którą "W sytuacji pojawienia się popytu na korzystanie przez przewoźników kolejowych z tego typu odcinków linii kolejowej, będą mogły być podjęte działania mające na celu doprowadzenie ich stanu technicznego do poziomu zapewniającego uzyskanie niezbędnych do tego celu parametrów technicznych." W konsekwencji na odcinku K.(1) - J. linii kolejowej nr [...] o zwieszonym ruchu kolejowym prowadzenie ruchu kolejowego mogłoby nastąpić jedynie po podjęciu dodatkowych działań mających na celu doprowadzenie stanu technicznego linii do stanu wymaganego dla bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego.

Z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie przez Stronę wobec gruntów zajętych przez linię kolejową nr [...] na odcinku K.(1) - J. zwolnienia dla infrastruktury kolejowej (wobec gruntów, zajętych przez linię kolejową, niewykorzystywaną do prowadzenia ruchu kolejowego), organ w dalszej kolejności omówił stawki jakimi powinny zostać opodatkowane przedmiotowe grunty. W ocenie organu działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. Fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Strona jest zatem podmiotem zajmującym się zarządzeniem i gospodarowaniem mieniem, przy czym rodzaj posiadanego majątku w żaden sposób nie wypływa na prawnopodatkową kwalifikację obowiązku prawnopodatkowego Spółki. Podkreślił iż od dnia 1 stycznia 2016 r. z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz doprecyzowano w nowo wprowadzonym przepisie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. w pkt 3, iż dla uznania budynków, budowli lub ich części jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczych niezbędna jest stosowna ostateczna decyzja nadzoru budowlanego lub ostateczna decyzja nadzoru górniczego. Ponadto, w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w powyższym zakresie ustawodawca wskazał, że celem nowelizacji było doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" w taki sposób aby miało ono zastosowanie jedynie wobec budynków i budowli lub ich części, wobec których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i stwierdził, iż ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w przepisie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. może odnosić się wyłącznie do obiektów budowlanych, tj. do budynków lub budowli oraz ich części, tym samym w ogóle nie może odnosić się do gruntów.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż będące własnością Spółki grunty zajęte przez linię kolejową posiadającą status linii o zawieszonych przewozach podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności . gospodarczej. Przypomniał, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy tylko przez sam fakt jego posiadania. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa, mimo okresowego niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając w szczególności nieuzasadnione pominięcie przy opodatkowaniu - infrastruktury kolejowej położonej na opodatkowanym gruncie, podczas gdy na budowlę kolejowa składają się urządzenia i instalacje wraz z gruntem, na którym są posadowione. Zdaniem Spółki grunt związany z linią kolejową nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu winna podlegać cała budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynierskie, grunt zajęty pod torem wraz z przyległym, a nie sam grunt. Przyjęcie do opodatkowania jedynie gruntu, stanowiącego element budowli zdaniem Spółki jest błędne. Zarzuciła, że organ podatkowy pominął i zignorował dowody zebrane w toku postępowania, gdyż uzyskano bowiem od P.(1) S.A. informacje dotyczące linii kolejowej, z których wynika, że nie została ona zlikwidowana , a jedynie ruch pociągów został zawieszony. Organ, posiada wiedzę i dowody potwierdzające, iż na spornych działkach posadowiona została budowla kolejowa, na którą składają się instalacje i urządzenia technicznymi m.in. nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi, grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu. Dowody te są przez organ podatkowy pomijane, a zobowiązany był wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości kwestię związaną z tym, czy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu przedsiębiorcy - P. S .A. na terenie K. stanowi jedynie grunty czy też budowle linii kolejowej nr [...], które ze względu na ich stan techniczny nie są obecnie wykorzystywane do prowadzenia ruchu kolejowego. Strona wskazała przy tym, że oparcie ustaleń o bliżej nieokreślone informacje internetowe oraz wyjaśnienia P.(1) S.A. stanowi naruszenie zasad postępowania wyznaczonych przez ustawę Ordynacja podatkowa. Organ pominął fakt, iż na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. Zarząd Województwa D. wyraził zgodę na przejęcie na rzecz Samorządu Województwa D. prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynków i urządzeń związanych z liniami kolejowymi m.in. nr [...].

W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. W szczególności organ odwoławczy podniósł, że sporne grunty nie mogły podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż linia kolejowa nr [...] nie może być wykorzystywana przez jakiegokolwiek przewoźnika kolejowego z uwagi na stan techniczny. Powyższa okoliczność jest niekwestionowana w świetle dowodów, w tym pism P.(1) S.A., który jest zarządca infrastruktury. Nie można przyjąć zatem, aby infrastruktura kolejowa mogła być udostępniana innym podmiotom, gdyż wymagałoby to znaczących prac przygotowawczych. Podkreślono, że skoro Spółka na żadnym etapie postępowania, w tym odwoławczego, nie przestawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej, z a materiału dowodowego sprawy wynika, iż linia kolejowa nie nadaje się do wykorzystywania, to tym samym brak jest podstaw do stosowania zwolnienia podatkowego. Skoro zwolnione od podatku są te przedmioty opodatkowania, które są wykorzystywane, to w sytuacji gdy zarządca nie może ich udostępnić z przyczyn faktycznych, w dodatku zależnych od niego lub właściciela, to tym samym zwolnienie podatkowe nie może zostać zastosowane.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wskazał, że niesporne jest, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, stąd też przedmiot opodatkowania w postaci gruntu jest obciążony stawkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem spornego opodatkowania jest wyłącznie grunt, a nie budowle - linia kolejowa na którą składają się tory kolejowe i grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania.

Na powyższą decyzję SKO Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.L, mimo uznania, że P.(1) jest zarządcą infrastruktury kolejowej;

3. art. 181 O.p. poprzez oparcie ustaleń o bliżej nieokreślone dowody ze strony Google,

4. art. 181 w związku z art. 274 c O.p. i dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.(1), która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających;

5. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

6. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

7. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów wskazanych przez stronę, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

8. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej;

9. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, czy to procesowego czy materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestię przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości lub obiektów budowlanych tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na niej infrastruktury – która i tak potencjalnie powinna zostać zakwalifikowana do odpowiedniego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma więc oparcie w przytoczonym przepisie skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiotem opodatkowania. Sąd wyrażą przy tym stanowisko, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Ponadto Sąd zauważa, że "dołożenie" jeszcze opodatkowania budowli do wymiaru objętego zaskarżoną decyzją byłoby działaniem na niekorzyść Skarżącej, czego Sądowi nie wolno robić z uwagi na przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wady o wspomnianym charakterze Sąd nie stwierdził w postepowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Wbrew twierdzeniu Strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zastrzeżeń w zakresie ustaleń faktycznych – mając na uwadze przepis art. 180 § 1 o.p. statuujący otwarty katalog środków dowodowych – Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania internetu jako źródła informacji, przy równoczesnym braku przedstawienia przez Skarżącą jakichkolwiek dowodów przeciwnych co do stanu drogi kolejowej (toru) na poszczególnych odcinkach linii kolejowej nr [...] K.(1) - J. Zauważyć również należy, że zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. nie może być wykładana jako obowiązek organu podatkowego poszukiwania za Stronę postępowania dowodów na potwierdzenie stawianych przez nią i korzystnych podatkowo dla niej tez.

Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania. Z drugiej strony analizując udział Spółki w przeprowadzonym postępowaniu Sąd zauważa wstrzemięźliwą postawę Skarżącej. Tymczasem nikt inny właśnie jak podmiot, w którego dyspozycji znajdują się grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, winien posiadać informacje o stanie faktycznym tych gruntów. Tymczasem postawa Spółki sprowadza się właściwie wyłącznie do negowania stanowiska organów przy braku poparcia własnej argumentacji stosownymi dowodami. Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oraz poczynione starania celem pozyskania materiału dowodowego, w tym wystosowywane wezwania do Spółki, Sąd uznaje, zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, nie może stanowić samo w sobie wady takiej oceny. W opinii Sądu ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji SKO nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;

W piśmiennictwie (por. Dowgier. L. Etel, G. Liszewski, B. Palii [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pähl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 7, LEX) wskazuje się, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób. Natomiast były i nadal są zwolnione od podatku budowle oraz grunty stanowiące infrastrukturę kolejową tworzącą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zatem ze zwolnienia w podatku od nieruchomości korzystają grunt, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, ale po spełnieniu jednego z trzech warunków wymienionych w tym przepisie. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać grunty, budynki i budowle, choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Ustalenia faktyczne organów, szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia, Sąd uznaje za wystarczające dla uznania, że Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a –c u.p.o.l. Ruch kolejowy na linii kolejowej nr [...] został zawieszony. Przewozy pasażerskiej oraz przewozy towarowe nie są realizowane odpowiednio od 1996 r. i 2007 r. Przedmiotowa linia kolejowa nie jest umieszczaną w wykazie linii kolejowych podlegających udostępnieniu. Stan infrastruktury kolejowej (występujące znaczne braki elementów tej infrastruktury) nie pozwala na bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Powyższe wskazuje na trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób oraz udostępniania tej linii kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwalifikowania spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania P.(1) S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.