Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1057/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. P. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. P. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.318 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] wydaną wobec T. sp. z o.o. (dalej strona, spółka lub skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Skarżąca została zawiązana umową z [...] stycznia 2013 r. Osobami reprezentującymi spółkę są: K. B., R. R., T. R.. Przeważającym rodzajem działalności spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

W spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z przeniesienia od lipca 2013 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą, strona wykazała nabycie usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości w S., ul. [...], od M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. M., który z kolei zlecił wykonanie przedmiotowej usługi T. P. sp. z o.o. S.K.A.

Organ pierwszej instancji wskazał, powołując się na ustalenia kontroli podatkowej, że faktura wystawiona [...] lipca 2014 r. nr [...] przez kontrahenta strony – M. M., nie dokumentowała realnego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji uznano, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku za lipiec 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o 95.013,00 zł naruszając przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Naczelnik US wskazał też, że po zakończonej kontroli strona nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., uwzględniającej nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli, dlatego też postanowieniem z [...] marca 2015 r., organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Następnie decyzją z [...] sierpnia 2019 r., organ pierwszej instancji określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazany przez stronę za lipiec 2014 r. w kwocie 1.939.022,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji, Naczelnik US wskazał, że w ewidencji zakupu za lipiec 2014 r. skarżąca ujęła fakturę nr [...] z [...] lipca 2014 r. wystawioną przez [...] M. M., której przedmiotem była usługa pośrednictwa zakupu nieruchomości w S. zgodnie z umową.

Organ pierwszej instancji ocenił, że przedmiotowa faktura wystawiona przez [...] M. M. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w kwocie 95.013,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez niewłączenie w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań R. R., K. B. i T. R. oraz pominięcie w całości zeznań R. R., K. B. oraz T. R., podczas gdy zeznania tych świadków w sposób spójny i jednolity wskazywały na okoliczności dotyczące świadczenia usług na rzecz strony przez M. M. w zakresie dotyczącym I. oraz fakt wyświadczenia usług na rzecz spółki,

b) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie zeznań świadka W. S. w części dotyczącej okoliczności świadczenia usług przez pośrednika oraz czynności, które wykonał w ramach transakcji dotyczącej Inwestycji S.,

c) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz błędne przyjęcie, że pośrednik nie wykonał usług na rzecz spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności:

- pominięcie, że do końca 2013 r. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami mogło być wykonywane wyłącznie przez licencjonowanych pośredników w obrocie nieruchomościami takich jak pośrednik,

- brak wyjaśnienia, w jaki sposób T. P. sp. z o.o. S.K.A. pozyskał dane potrzebne do analizy i przygotowania transakcji oraz w jaki sposób doszło do skojarzenia stron transakcji dotyczących Inwestycji S., skoro czynności tych w ocenie Naczelnika US nie wykonał pośrednik,

d) art. 191 O.p., poprzez odmowę przyznania wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom pośrednika, podczas gdy zeznania tego świadka w sposób spójny wskazywały na okoliczności dotyczące świadczenia usług oraz charakter usług pośrednika w zakresie dotyczącym Inwestycji S.,

e) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przyczyn dla których pominął zeznania ww. świadków jak również odmówił wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom pośrednika,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie 95.013 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2014 r., wystawionej na rzecz spółki przez pośrednika, podczas gdy regulacja ta nie mogła znaleźć zastosowania mając na uwadze, że czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane przez pośrednika oraz służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez stronę,

b) art. 21 § 3a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji, której organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji, gdyż w złożonej deklaracji strona wykazała prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

c) art. 193 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia faktury VAT, podczas gdy zapisy ksiąg podatkowych strony w ww. zakresie odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., w myśl przepisu art. 70 § 1 O.p., przedawniłoby się z 31 grudnia 2019 r., jednak termin przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia [...] września 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wobec strony dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2014 r., tj. o czyn z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2020.19, dalej k.k.s.). Pismem z [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zawiadomił stronę, w trybie art. 70c O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie doręczono stronie [...] października 2019 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że [...] października 2013 r. pomiędzy T. sp. z o. o. (zamawiający) a [...] M. M.(pośrednik) została zawarta umowa pośrednictwa. Przedmiotem umowy było pośrednictwo przy zakupie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Zgodnie z umową, pośrednik zobowiązał się dostarczyć zamawiającemu oryginały dokumentacji prawnej dotyczącej przedmiotu umowy. Pośrednik zobowiązał się "na życzenie zamawiającego" do pomocy przy negocjacjach i ustalaniu warunków transakcji, organizowaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej. Czynności pośrednika nie obejmowały świadczenia pomocy prawnej i podatkowej, a w szczególności udzielania konsultacji prawnych i podatkowych. Pośrednik zobowiązał się do zachowania tajemnicy handlowej, jak również do dołożenia szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności zawodowych. Zamawiający zobowiązał się do zapłaty pośrednikowi wynagrodzenia w wysokości 100.000 euro + VAT. Wynagrodzenie stawało się wymagalne w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor IAS badał, jaki charakter miała transakcja nabycia usługi przeprowadzona przez stronę - czy zaistniała w rzeczywistości i jakie skutki wywołała w świetle prawa podatkowego. Dostawcą usługi dla strony miał być M. M. – [...], który to wystawił fakturę VAT z [...] lipca 2014 r, nr [...], dokumentującą nabycie usługi pośrednictwa w nabyciu nieruchomości w S. przy ul. [...] zgodnie z umową pośrednictwa, na kwotę netto 100.000,00 euro i VAT w kwocie 23.000,00 euro.

Ustalono też, że w powyższej umowie pośrednictwa zamawiający zlecił pośrednikowi pośrednictwo przy prawomocnym wpisie do księgi wieczystej przy zakupie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], nr ew. działek [...] obręb v, kw nr [...]. Strony określiły też, że za czynności objęte umową zamawiający zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia w wysokości 5.000 euro + VAT (w tym 23% podatku VAT). Wynagrodzenie stawało się wymagalne po prawomocnym wpisie do kw zamawiającego i miało być płatne na podstawie wystawionej faktury VAT w terminie 21 dni od odebrania przez zamawiającego.

Organ odwoławczy podniósł tez, że M. M. przedłożył umowę zatytułowaną "Umowa doradztwa w zakupie nieruchomości" zawartą [...] marca 2014 r. pomiędzy nim działającym pod nazwą emieszkanie.pl, jako zleceniodawcą a T. P. sp. z o.o. S.K.A., reprezentowaną przez K. B. i R. R.. Strony umowy określiły przedmiot umowy w następujący sposób: "Zleceniodawca powierza Zleceniobiorcy przeprowadzenie w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy czynności doradczych mających na celu możliwie jak najbardziej wnikliwą ocenę opłacalności kupna lokalu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (obiekt handlowo-usługowy)".

Dyrektor IAS wskazał następnie, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w T. P. sp. z o.o. S.K.A., podmiot ten przedłożył "Analizę opłacalności zakupu nieruchomości – due diligence" dla nieruchomości położonej w Słupsku, sporządzoną w marcu 2014 r. na zamówienie firmy [...] M. M..

Dyrektor IAS ustalił też, że skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. [...] w S. na podstawie umowy sprzedaży zawartej [...] lipca 2014 r. z A. sp. z o.o. za cenę 2.033.000,00 euro. Przedwstępna umowa sprzedaży, objęta aktem notarialnym Rep. A nr [...], została zawarta [...] listopada 2013 r. pomiędzy A. sp. z o.o. a T. G. Spółka z o.o. S.K.A., reprezentowaną przez R. R. i T. R.. Umowa przedwstępna została następnie zmieniona umową z [...] maja 2014 r. (Rep. A Nr [...]). Według postanowień umowy zmieniającej strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży do [...] lipca 2014 r., z tym że A. sp. z o.o. miała sprzedać nieruchomość na rzecz T. G. Spółka z o.o. S.K.A lub innej osoby prawnej wskazanej przez tę spółkę. Przy akcie notarialnym z[...] lipca 2014 r. zapisano, że T. G. spółka z o.o. S.K.A. wskazała innego nabywcę nieruchomości, tj. skarżącą. Przedmiotem umowy była nieruchomość stanowiąca działkę nr ewidencyjny [...], zabudowana budynkiem niemieszkalnym służącym poprzednio jako dyspozytornia pętli autobusowej. Spółka A. wystawiła na rzecz strony fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2014 r., tytułem dostawy nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] o obszarze 0,3189 ha, położoną przy ul. [...] w S., objętej księgą wieczystą KW nr [...], zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym wraz z infrastrukturą techniczną.

Dyrektor IAS przyjął, że faktura VAT z [...] lipca 2014 r, nr [...], dotycząca nabycia usługi pośrednictwa w zakresie nieruchomości w S. przy ul. [...] zgodnie z umową pośrednictwa, nie dokumentowała realnego zdarzenia gospodarczego, zaś pośrednik nie wykonał na rzecz strony usługi, opisanej w przedmiotowej fakturze. O powyższym, zdaniem tego organu, świadczyły następujące okoliczności:

- faktura nr [...] wystawiona została przez [...] M. M. w tym samym dniu, co faktura wystawiona przez T. P. sp. z o.o. S.K.A., tj. [...] lipca 2014 r. Obie faktury opiewały na taką samą kwotę. Wartość czynności dodanych przez M. M. wynosiła - zdaniem organu - 0,00 zł,

- przedstawiciel zbywcy nieruchomości spółki A. – W. S. zeznał, iż negocjacje dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości prowadzone były głównie z potencjalnym nabywcą czyli skarżącą, a udział M. M. ograniczył się do wykonania jednego telefonu,

- czynny udział strony w tych negocjacjach a marginalny udział M. M.

- strona otrzymała od M. M. (w ramach pośrednictwa) dokument analityczny dotyczący opłacalności zakupu nieruchomości wraz z załącznikami, który to dokument sporządziła T. P. sp. z o.o. S.KA.,

- zapłata za rzekome usługi pośrednictwa objęte fakturą nr [...] została dokonana przez stronę [...] lipca 2014 r. oraz [...] lipca 2014 r. na rzecz M. M. i w zbliżonym okresie całą kwotę pośrednik ten przekazał na rzecz T. P. sp. z o.o. S.K.A.

W rezultacie Dyrektor IAS uznał, że usługa pośrednictwa w zakupie nieruchomości na rzecz skarżącej nie została wykonana przez M. M., zaś czynności te wykonała T. P. sp. z o.o. S.K.A. Zatem M. M. nie dokonał dostawy usług wskazanych na zakwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu prawa pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyłącznie w celu niedopuszczenia do upływu terminu przedawnienia oraz wydania decyzji przez Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję określającą,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do wydania przez Dyrektora IAS decyzji, mocą której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US, podczas gdy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a co za tym idzie w warunkach upływu terminu przedawnienia Dyrektor IAS powinien wydać decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p.,

Niezależnie od powyższego, decyzji Dyrektora IAS zarzucono również:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i ograniczenie się przez Dyrektora IAS do formalnej kontroli decyzji Naczelnika US, podczas gdy Dyrektor IAS był zobowiązany do ponownego zbadania sprawy w jej całokształcie i wzajemnych zależnościach, czego nie uczynił, opierając się wyłącznie na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika US w decyzji Naczelnika US pomimo, iż ustalenia organu pierwszej instancji w sposób niepełny przedstawiały stan faktyczny sprawy,

b) art. 229 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 235 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora IAS wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu w drodze postanowienia z [...] stycznia 2020 r. nr [...]., doręczonego skarżącej [...] lutego 2020 r., podczas gdy Dyrektor IAS powinien przeprowadzić wnioskowane przez skarżącą dowody z uwagi na fakt, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zostały zgłoszone na okoliczności przeciwne do ustaleń poczynionych przez Naczelnika US,

c) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez wyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego już [...] października 2019 r. oraz wydanie postanowienia Dyrektora IAS [...] stycznia 2020 r., tj. w dniu wydania decyzji Dyrektora IAS, co w sposób istotny ograniczyło prawo skarżącej do brania udziału w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora IAS oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło skarżącej aktywne oddziaływanie na przebieg postępowania dowodowego,

d) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że czynności wykonane przez M. M. w ramach transakcji obejmującej nabycie nieruchomości w Słupsku przy ul. [...], która według planów inwestycyjnych miała zostać zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, nie stanowiły usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, podczas gdy niewątpliwie czynności te wchodziły w zakres pośrednictwa w obrocie nieruchomościami,

e) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności:

- błędne przyjęcie, że pośrednik nie wykonał usług na rzecz skarżącej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny,

- błędne uznanie, że pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest równoznaczne z negocjowaniem warunków umowy pomiędzy kupującym a sprzedającym,

- pominięcie relacji umownych łączących M. M. ze skarżącą,

- pominięcie, że do końca 2013 r. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami mogło być wykonywane wyłącznie przez licencjonowanych pośredników w obrocie nieruchomościami - takich jak pośrednik,

f) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie w całości zeznań kontrahenta skarżącej – W. S. - na okoliczności dotyczące roli M. M. w świadczeniu usług pośrednictwa na rzecz skarżącej,

g) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie w całości zeznań i wyjaśnień R. R., K. B., T. R. i pośrednika złożonych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych przed Naczelnikiem US, podczas gdy ww. zeznania i wyjaśnienia w sposób spójny i jednolity wskazywały na okoliczności dotyczące świadczenia usług przez pośrednika na rzecz skarżącej, a zatem powinny zostać włączone w poczet materiału dowodowego oraz uwzględnione przez Dyrektora IAS przy rozstrzygnięciu sprawy,

h) art. 191 O.p., poprzez odmowę przyznania wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom pośrednika, podczas gdy zeznania tego świadka w sposób spójny wskazywały na okoliczności dotyczące świadczenia usług oraz charakter usług pośrednika w zakresie dotyczącym Inwestycji S.,

Zdaniem strony, powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż skutkowały wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie oraz:

2. skutkowały naruszeniem przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie 95.013,00 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej przez pośrednika, podczas gdy regulacja ta nie mogła znaleźć zastosowania mając na uwadze, że czynności udokumentowane fakturą VAT zostały wykonane przez pośrednika oraz służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez skarżącą,

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US, w której Naczelnik US określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy przepis art. 21 § 3a O.p. nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji, gdyż w złożonej deklaracji skarżąca wykazała prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US, podczas gdy Dyrektor IAS powinien wydać decyzję uchylającą decyzję Naczelnika US w całości i umorzyć postępowanie w sprawie,

d) art. 193 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia faktury VAT nr [...] z 17 lipca 2014 r., podczas gdy zapisy ksiąg podatkowych spółki w ww. zakresie odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z [...] marca 2021 r. - data wpływu do sądu) strona rozszerzyła zarzuty skargi, podnosząc naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na nadużyciu prawa, poprzez wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku oraz utrzymywaniu tego stanu w sposób "sztuczny", tak aby możliwe było wydanie decyzji określającej przez Dyrektora IAS,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście skuteczności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec zobowiązania podatkowego skarżącej, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań - mając na uwadze termin wydania i doręczenia decyzji Dyrektora IAS.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przyjęta przez skarżącą do rozliczenia faktura VAT, wystawiona przez M. M. – [...] dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w rezultacie, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Dostawcą usługi dla strony miał być M. M. – [...], który wystawił fakturę VAT z [...] lipca 2014 r., nr [...] r., dokumentującą nabycie usługi pośrednictwa w nabyciu nieruchomości w S. przy ul. [...] zgodnie z umową pośrednictwa, na kwotę netto 100.000,00 euro i VAT w kwocie 23.000,00 euro.

Zarzut najdalej idący dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. upływał, co do zasady, z 31 grudnia 2019 r.

Przed upływem 2019 r. w sprawie doszło natomiast do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W analizowanej sprawie [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2014 r., tj. o czyn z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 k. k. s. (k.840 akt administracyjnych).

Natomiast pismem z [...] września 2019 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zawiadomił skarżącą w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia wobec strony postępowania karno-skarbowego, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2014 r. Zawiadomienie doręczono spółce [...] października 2019 r. (zawiadomienie k.841 akt administracyjnych).

W przedmiotowej sprawie zaistniała zatem przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2019 r., stosownie do art. 70c O.p. właściwy organ zawiadomił stronę o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując oceny treści wskazanego zawiadomienia, należało stwierdzić że spełnia ono wszelkie wymogi formalnoprawne aby wywołać skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W tym kontekście należy, przede wszystkim, odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., syn. akt I FPS 3/18, która wyjaśniła pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności w zakresie minimalnej wymaganej treści takiego zawiadomienia. Mianowicie NSA w uchwale tej przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, analizując chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie, sąd nie stwierdził aby organ podatkowy instrumentalnie wykorzystał przepis pozwalający za zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowice, wobec skarżącej od [...] sierpnia 2014 r. do [...] lutego 2015 r. toczyło się postępowanie kontrolne, następnie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem [...] sierpnia 2019 r. decyzji przez organ pierwszej instancji. W tamtym czasie postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o czym zawiadomiono skarżącą [...] października 2019 r. (okoliczności bezsporne).

Powyższe okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po tym, jak organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który - ocenie organu podatkowego - dostarczył podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec spółki. Tak więc, przebieg zdarzeń w tej sprawie wskazuje, że organ oczekiwał na wyniki postępowania podatkowego w pierwszej instancji, decyzję w sprawie oraz jej uzasadnienie.

Skarżąca zarzuciła, że postępowanie kontrolne toczyło się od [...] sierpnia 2014 r., zaś w 2015 r. wszczęto wobec niej postępowanie podatkowe, organ natomiast wszczął postępowanie karnoskarbowe dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej dopiero w 2019 r., a zatem tylko po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2019 r.

Podkreślenia wymaga przy tej kwestii, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011 r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego, w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie do meritum sprawy. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej (por. także wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2019 r., sygn.. akt III SA/Wa 219/19).

Zdaniem sądu, okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że organ podatkowy, aby nie wszczynać pochopnie postępowania karnoskarbowego wobec spółki, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, słusznie oczekiwał na decyzję kończącą postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. Decyzja ta bowiem zawierała ustalenia faktyczne, ocenę prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażoną w pisemnym uzasadnieniu decyzji.

Tak więc okoliczności tej sprawy, a zatem okoliczności, które sąd administracyjny może samodzielnie ocenić na podstawie akt sprawy podatkowej, nie wskazują na instrumentalne w sprawie wykorzystanie przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd administracyjny natomiast nie ma kompetencji aby badać przebieg i zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanych w skardze wyrokach NSA, tj. z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, w tym zakresie w jakim mogłyby wskazywać – jak się wydaje - że sąd administracyjny ma badać podstawy faktyczne zasadności wszczynania postępowań karnych skarbowych i kontrolować, czy organ po wszczęciu takiego postępowania podejmuje jakiekolwiek czynności, czy też nie.

Sąd orzekający w sprawie podziela natomiast stanowisko wyrażone w innych wyrokach NSA, w tym - w zdaniu odrębnym do powołanego przez stronę wyroku I FSK 42/20, zgodnie z którym - nie jest dopuszczalna teza, że do sądów administracyjnych należy faktycznie badanie zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwa skarbowe. W tym miejscu należy przytoczyć jedynie fragment powyższego stanowiska wyrażonego jako votum separatum, mianowicie: "...kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem".

Podkreślić jednocześnie należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania podstaw do wszczęcia takiego postępowania w indywidualnej sprawie, ani prawidłowości jego prowadzenia. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych, już tylko z najnowszych orzeczeń należy powołać tytułem przykładu: wyrok NSA z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, a także nowe - z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18, czy z 18 września 2020 r., syn. akt I FSK 1954/17 (tak też nowe wyroki sądów pierwszej instancji, np. Wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 235/20, czy wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2020 r., sygn. akt 1830/19, z 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2818/19).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Należy także wskazać, że w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dotyczącej w istocie wymogu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi, jeśli został ustanowiony) NSA wyraził stanowisko, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15).

Warunkiem, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 361/17, także z 18 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1954/17).

Sąd orzekający w sprawie podkreśla także, że przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 k.k.s. wymieniają wprost organy, które mają kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego karnoskarbowego (organy finansowe i organy niefinansowe). Organem tym niewątpliwie nie jest sąd administracyjny.

Ustawa k.k.s. stanowi też zakaz udostępniania danych i informacji dotyczących prowadzonego postępowania innym organom (lub osobom, niż te wskazane w ustawie).

Powyżej wymienione organy bowiem, jak wynika, z art. 133 § 3 i art. art. 134 §1a) k.k.s., informują jedynie o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Z przyczyn wskazanych powyżej, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O. p., uznać należało za niezasadne.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Naruszenia te sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Postępowanie w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winno uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 265/20, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo, podkreślił, że przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 zwrócił uwagę, że "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, m.in., aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, korzystając jednocześnie z argumentacji prawnej w nich przytoczonej.

Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie wielokrotnie zawracano uwagę na znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00).

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA).

W orzecznictwie NSA podkreśla się też, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FSK 2062/16, wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I FSK 1059/17).

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. I tak, np. w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji przez sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych.

Istotnym obowiązkiem prawnym organów podatkowych jest prowadzenie przez te organy postępowania podatkowego tak, aby budzić zaufanie podatnika (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na znaczenie powyższej zasady (np. wyrok z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11 NSA). Norma wynikająca z art. 121 § 1 O.p., choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008 r. I FSK 783/07).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać skarżąca.

Dyrektor IAS ustalił, że pomiędzy skarżącą, jako zamawiającym a M. M. – [...] (jako pośrednikiem) [...] października 2013 r. została zawarta umowa pośrednictwa, której przedmiotem było pośrednictwo przy zakupie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Organ ten przyjął, że M. M. nie dokonał dostawy usług określonych w wystawionej fakturze sprzedaży na rzecz skarżącej w związku z zawarciem powyższej umowy pośrednictwa. Skarżąca otrzymała od M. M. (w ramach pośrednictwa) dokument analityczny dotyczący opłacalności zakupu nieruchomości (due diligence) wraz z załącznikami, natomiast – jak ustalono – dokument ten został sporządzony przez T. P. sp. z o.o. S.KA. w marcu 2014 r. Zapłata za fakturę nr . została dokonana przez skarżącą [...] lipca 2014 r. oraz [...] lipca 2014 r. na rzecz M. M. i w zbliżonym okresie całą kwotę pośrednik ten przekazał na rzecz T. P. sp. z o.o. S.KA. Dyrektor IAS uznał w rezultacie, że nie można mówić o uczestnictwie M. M. w transakcji dotyczącej I. ani wyświadczeniu usług przez M. M. na rzecz skarżącej. Negocjacje w sprawie sprzedaży nieruchomości odbywały się bowiem przy udziale reprezentujących skarżącą w osobach K. B. i T. R., a nie M. M.. M. M. zaś nie pośredniczył w samej transakcji nabycia nieruchomości przez stronę od kontrahenta A. sp. z o.o.

Strona natomiast celem wykazania, że M. M. wykonał, jako pośrednik swoje zobowiązania wynikające z umowy pośrednictwa zgłosiła szereg wniosków dowodowych.

I tak, wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań świadków R. R., T. R. oraz K. B. (przesłuchanych w takim charakterze w postępowaniu prowadzonym wobec M. M.), skarżąca zmierzała do udowodnienia, że M. M. wyświadczył w rzeczywistości usługi pośrednictwa na jej rzecz w zakresie inwestycji S., a więc zgodnie z treścią zawartej umowy i spornej faktury.

Należy zaznaczyć, że – jak ustalił organ odwoławczy - powyżej wymieni R. R., T. R. i K.B., byli związani ze skarżącą oraz z T. P. sp. o. o. S.K.A. Mogli zatem mieć istotną dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, wiedzę dotyczącą okoliczności związanych z wykonywaniem umowy pośrednictwa przez M. M., jaką ten ostatni zawarła ze skarżącą. Co więcej, z ustaleń organu odwoławczego, który oparł się na zeznaniach świadka W. S., reprezentanta kontrahenta skarżącej, A. sp. o. o., wynikało, że negocjacje skarżącej w sprawie sprzedaży nieruchomości odbywały się przy udziale jej reprezentantów K. B. i T. R.. Wobec takiej wiedzy, organ odwoławczy był zobowiązany przeprowadzić powyżej wskazane dowody wnioskowane przez skarżącą. Dowody z protokołów z przesłuchań świadków R. R., T. R., K. B. mogą bowiem w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych tej sprawy, mogą zatem okazać się istotne dla rozstrzygnięcia.

Zauważyć przy tym należy, że przeprowadzenie powyższych dowodów z protokołów przesłuchań, nie napotykało żadnych trudności, bowiem nie wymagało ani powtórzenia przesłuchania ww. świadków ani ich poszukiwania. Strona wnosiła bowiem o wykorzystanie dowodów już zgromadzonych w innych postępowaniach. Przeprowadzenie tych dowodów nie łączyło się z nadmiernym wysiłkiem co do czasu i organizacji czynności procesowych. Powyższe dowody były dostępne dla Dyrektora IAS.

W rezultacie za nieuzasadnione należało uznać pominięcie przez organ odwoławczy powyższych wniosków dowodowych skarżącej. Wnioski te dotyczyły bowiem okoliczności, które mogły mieć istotne znaczenie w tej sprawie. Pominięcie powyższych dowodów stanowiło naruszenie art. 188 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy będzie zatem zobowiązany obecnie do przeprowadzenia powyższych dowodów oraz wyrażania w tej sprawie własnej oceny tychże dowodów, oraz oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego w powiązaniu i z uwzględnieniem pozostałych dowodów już w sprawie przeprowadzonych. Innymi słowy, dokonana na obecnym etapie postępowania ocena prawna Dyrektora IAS jest przedwczesna, jest bowiem niepełna, bo nie została dokonana na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Strona jednocześnie nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do wszystkich istotnych w sprawie dowodów.

Usprawiedliwieniem dla odmowy prowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie może być to, że zgłoszono je dopiero w odwołaniu, a nie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Przepis art. 127 O.p. nakazuje organowi odwoławczemu rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może też zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1727/15).

Natomiast w ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut pominięcia przez organ odwoławczy wnioskowanego dowodu z kopii świadectwa nadania licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami M. M. oraz kopii notatki ze spotkania. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor IAS omówił uwzględnienia powyższych dowodów.

I tak, strona wniosła o dopuszczenie dowodu z kopii świadectwa nadania M. M. licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nr 19864 - na okoliczność posiadania przez wyżej wymienionego występującego w ramach umowy zawartej ze skarżącą jako pośrednik, licencji w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, uprawniającej do wykonywania działalności zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (kopia świadectwa k.844 akt administracyjnych).

Zdaniem sądu, dowód ten nie był przydatny dla rozstrzygnięcia w sprawie. Organy bowiem nie kwestionowały, ani tego, że M. M. taką licencję posiadał, ani tego, że do końca 2013 r. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami mogło być wykonywane wyłącznie przez licencjonowanych pośredników. Dowód ten zatem został zgłoszony w sprawie na okoliczności bezsporne, a jednocześnie nieistotne dla rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości sądu, że dowód ten w żaden sposób nie może potwierdzić, czy, a jeżeli tak - to jakie czynności w ramach umówionego pośrednictwa wykonał w rzeczywistości M. M. przy sprzedaży nieruchomości przez skarżącą.

Podobnie, przedłożona przez skarżącą kopia notatki ze spotkania nie potwierdza w żadnej mierze wykonania na rzecz skarżącej jakichkolwiek usług przez M. M. (notatka ze spotkania k. 845 akt administracyjnych). Przede wszystkim brak jest możliwości ustalenia daty sporządzenia tej notatki. Sama taka notatka także nie stanowi dowodu na wykonanie usług, do których zobowiązał się M. M. na podstawie umowy pośrednictwa zawartej ze skarżącą. Brak jest możliwości stwierdzenia kto złożył pod ową notatką podpisy (podpisy są bowiem nieczytelne, jeżeli w ogóle uznać że są to podpisy). Strona natomiast w tym zakresie nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej, zmierzającej chociażby do dokładnego przedstawienia okoliczności powstania tej notatki, czasu jej sporządzenia, osoby która to zrobiła, miejsca, w którym taka notatka została sporządzona i okoliczności towarzyszących jej sporządzeniu. Strona nie tylko nie podała okoliczności powstania te notatki, ale także nie zgłosiła żadnych innych dowodów, które miałyby te jej wyjaśnienia ewentualnie potwierdzać (co do powyższych kwestii)

Powyższe dowody nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, zasadnie zostały zatem pominięte przez Dyrektora IAS.

Zgodzić się należy natomiast ze skarżącą, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wydania 31 stycznia 2020 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów z przedłożonej kopii notatki ze spotkania i świadectwa licencji, tj. w dniu wydania decyzji przez Dyrektora IAS.

Przepis art. 200 § 1 O.p. jest konkretyzacją zasady czynnego udziału strony wynikającą z art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zapewnić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Niemniej, co należy podkreślić, naruszenie powyższych przepisów, przy czym uwagi te dotycząc jedynie do pominięcia dowodu w postaci notatki ze spotkania i licencji M. M., nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, nie ograniczyło bowiem skarżącej prawa do udziału w postępowaniu prowadzonym przez ten organ. Naruszenie powyższych przepisów, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miałoby zatem istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Niewątpliwe organ odwoławczy powinien zakreślić skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie, w ramach art. 200 § 1 O.p., po oddaleniu jej wniosków dowodowych postanowieniem z 31 stycznia 2020 r., czego jednak nie uczynił. Rzecz jednak w tym, że organ odwoławczy nie przeprowadzał w postępowaniu odwoławczym żadnych dodatkowych (nowych) dowodów, w stosunku do których strona została pozbawiona prawa wypowiedzenia się.

Po drugie, w sprawie brak jest podstaw aby uznać, że – wskutek oddalenia wniosków dowodowych strony co do notatki ze spotkania i licencji - skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie, poprzez brak możliwości wypowiedzenia. Mianowicie w skardze strona nie wskazała i nie powołała żadnych nowych twierdzeń i żadnych nowych dowodów; nie podnosiła, że zgłosiłby nowe (jakie) inne dowody gdyby wiedziała, że organ oddali wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu, a odnoszące się do powyższych dokumentów. Powtórzyć natomiast należy, że organ odwoławczy nie przeprowadził nowych dowodów. Bazował na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przez organ pierwszej instancji, uznając ten materiał za kompletny.

Przypomnieć należy, że naruszenie przez organ odwoławczy art. art. 200 § 1 O.p., jest oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), ale tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Samo wydanie 31 stycznia 2020 r. postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącej co do notatki ze spotkania i licencji pośrednika, w tym samym dniu co decyzja Dyrektora IAS, a jednocześnie brak – po wydaniu powyższego postanowienia - zakreślenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 § 1 O.p., nie stanowi jeszcze podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podkreślić natomiast należy, że powyższe uwagi odnoszące się do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., nie mają obecnie w sprawie większego znaczenia, bowiem zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z powodu pominięcia istotnych w sprawie dowodów postaci protokołów z zeznań świadków, do czego odniesiono się powyżej.

Mając na względzie powyższe, należało w sprawie stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. wobec pominięcia przez Dyrektora IAS dowodu z protokołów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym M. M., a mianowicie R. R., T. R. i K. B.. Pominięcie tych dowodów nie pozwala uznać, że organy podatkowe wyjaśniły rzetelnie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności te dotyczące usług pośrednictwa M. M. na rzecz skarżącej, co miało w sprawie znaczenie istotne dla rozstrzygnięcia. W rezultacie należało przyjąć, ze ocena prawna dokonana przez organy podatkowe nie obejmuje kompletnego materiału dowodowego, jest zatem przedwczesna.

W świetle brzmienia art. 200 § 1 O.p. również organ odwoławczy powinien wyznaczyć skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., po oddaleniu zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, czego organ nie uczynił naruszając ten przepis.

Zdaniem sądu, sposób gromadzenia materiału dowodowego naruszył prawo w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę, a pominiętych niezasadnie dowodów w postaci protokołów zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym M. M., tj. R. R., T.R. i K. B.. Po przeprowadzeniu tych dowodów organ podatkowy dokona ich oceny, oraz ponownie dokona oceny prawnej ustalonego stanu , a ocena ta musi zostać dokonana w granicach wynikających z art. 191 O.p., a zatem z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

W ocenie sądu nie było w sprawie konieczne uchylanie decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia sądu nie wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a przede wszystkim w kwestii kwalifikacji spornej faktury na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sąd w niniejszej sprawie odniósł się wyłącznie do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze, dotyczących naruszeń uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na wniosek skarżącej, zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 1.901 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).