Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1271/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 8 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. M. kwotę 1540 (tysiąc pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...] nr[...] określającą K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w wysokości 8.478zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając stan faktyczny stwierdził, iż w toku przeprowadzonej w 2006 r. u podatnika K.M. kontroli podatkowej, mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej źródłowej, tj. faktur zakupu, faktur sprzedaży oraz rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również duplikatów faktur oraz żadnych dowodów, świadczących o podjętych działaniach, mających na celu ich uzyskanie. Oświadczył natomiast, że dokumenty te zostały mu skradzione oraz, że utraconej dokumentacji nie odtworzył, bo nie sądził, że będzie to konieczne.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za zasadną uznał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Nr[...] określającą K.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w wysokości 8.478zł. Podatnik nie miał bowiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zauważył, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego prawa następuje w formie samoobliczenia podatku i jest wyrażana w deklaracji podatkowej, a uprawnienie wymienione w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymagań formalnych, ściśle określonych w przepisach. Z kolei w myśl przepisu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wynika, iż faktura stanowi dokument wskazujący kwotę podatku do odliczenia, zaś obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika i jeśli zamierza z tego prawa skorzystać, obowiązany jest wykazać przed organem podatkowym istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne faktury. Dodatkowo podniósł, iż § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku (Dz.U. Nr 97, poz. 970) stanowi, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikat. Tylko zatem te dokumenty uprawniają do obniżenia podatku. Podniósł, iż w sytuacji szczególnej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia dopuszczają możliwość wystawienia duplikatów faktur. Zgodnie bowiem z § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), jeśli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Duplikaty zapobiegają więc negatywnym konsekwencjom związanym z utratą faktur i to niezależnie od tego, jakie były tego przyczyny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż warunkiem koniecznym skutecznego odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zawierających odliczane w deklaracji kwoty podatku VAT, a w przypadku ich utraty na skutek zdarzeń losowych ich duplikatów.

Organ odwoławczy, nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika, że obowiązek posiadania wskazanych dokumentów kończy się z chwilą dokonania rozliczenia podatku za dany okres, podniósł, iż obowiązek posiadania oryginałów i kopii faktur, kopii korygujących istnieje przez okres wskazany w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Termin ten jest zgodny, co podkreślił organ odwoławczy, z terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji. W tym bowiem terminie możliwa i prawnie dopuszczalna jest weryfikacja rozliczenia podatku VAT, dokonanego przez podatnika i wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie zostały też naruszone przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Podatnik niezasadnie próbuje przerzucić na organy podatkowe obowiązek wykazania faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Organy zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a organ pierwszej instancji podejmował działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji podatkowej obciąża podatnika, bo posiadanie faktur zakupu jest konieczne, jeżeli chce on skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. Obowiązkiem organu nie było więc odtwarzanie dokumentacji podatkowej.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika w dniu 10 lipca 2007 r., w toku postępowania odwoławczego kopii faktur, z których część dotyczyła miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, organ stwierdził, że przedstawione kopie nie są dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie są ani oryginałami, ani duplikatami faktur zakupu. Ponadto wątpliwość Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wzbudził fakt dlaczego podatnik nie uzyskał od kontrahentów duplikatów, skoro mógł uzyskać kopie faktur.

W skardze na powyższą decyzję K.M. wniósł o jej uchylenie ewentualnie także decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym świadczących na korzyść skarżącego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie kontroli u jego kontrahentów w celu sprawdzenia, czy w kontrolowanych miesiącach wystawiali oni faktury VAT, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony. W tym zakresie organy niezasadnie uznały, że wnioski dowodowe podatnika zmierzają do przerzucenia obowiązku zebrania dowodów z podatnika na organy;

- nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych i w rezultacie na wydaniu decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego, ale niekompletnego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 99 ust. 12 ustawy VAT w z. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo prawidłowego wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w zw. z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania;

- § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku poprzez przyjęcie, że podatnik był zobowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych faktur nie później, niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, chociaż z przepisu tego nie wynika, w jakim terminie nabywca może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury;

- art. 109 ust. 1 i 3 ustawy VAT przez uznanie, że skarżący prowadził nierzetelnie i niezgodnie z przepisami ewidencję dla celów rozliczenia podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie zobowiązują organy podatkowe do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i prawidłowe jej załatwienie. Nawiązując do kopii faktur przedstawionych organowi odwoławczemu jako załączniki do pisma z dnia 10 lipca 2007 r., złożonego po wniesieniu odwołania, skarżący uznał, że organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i ustalić, czy kontrahenci skarżącego rzeczywiście wystawili te faktury i w ten sposób sprawdzić, czy skarżący prawidłowo odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur. Nie było bowiem powodu aby w postępowaniu odwoławczym pomijać powołane przez stronę dowody tylko dlatego, że nie zostały one powołane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Podatnik podkreślił, że przeprowadzenie kontroli krzyżowych u jego kontrahentów, o co wnioskował także wcześniej, pozwoliłoby na ustalenie, czy wystawcy posiadają kopie faktur dokumentujących sprzedaż towarów dla skarżącego. Ustalenie tej okoliczności powinno prowadzić do wniosku, że skarżący dysponował oryginałami faktur w momencie dokonywania odliczania podatku naliczonego, chociaż nie posiadał tych dokumentów w czasie przeprowadzania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Zarzucając organowi niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skarżący stwierdził też, że przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w Komendzie Powiatowej Policji w P., związanych z postępowaniem w sprawie kradzieży dokumentacji księgowej firmy skarżącego, pozwoliłoby na ustalenie faktu posiadania przez skarżącego oryginałów faktur ze wskazaniem ich numerów oraz innych danych umożliwiających identyfikację kontrahentów.

Polemizując z twierdzeniem organów podatkowych o konieczności przechowywania przez okres pięciu lat oryginałów lub duplikatów faktur, jako warunku skutecznego odliczenia podatku naliczonego, skarżący stwierdził, że ten przewidziany w przepisach prawa podatkowego okres nie jest łączony z zachowaniem prawa do odliczenia podatku. Prawo to bowiem podatnik nabył już wcześniej, a przepisy podatkowe nic nie mówią o jego następczej utracie w wypadku utraty faktur po dokonanym odliczeniu. W ocenie podatnika działania organu zmierzają do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że konieczne, ale też wystarczające, jest posiadanie oryginałów faktur lub ewentualnie ich duplikatów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego - § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy oraz § 26 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku.

Zarzucając naruszenie art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT skarżący stwierdził, że utrata przez niego dokumentacji księgowej nie oznacza, że ewidencja na potrzeby rozliczenia podatku VAT nie była prowadzona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl drugiego zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego obciąża organy podatkowe, co oznacza m.in., że na organach ciąży obowiązek inicjatywy dowodowej. Reguła wynikająca z przepisu art. 122 Op jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mogą zatem przerzucać na podatnika powyższego obowiązku. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie może oznaczać zupełnej bierności podatnika w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Możliwość, a nawet obowiązek współdziałania podatnika w tym zakresie dotyczy ustalania takich faktów, o których organ nie może mieć żadnej wiedzy, a które są znane podatnikowi oraz zdobywania dowodów, które dostarczyć może tylko podatnik. Gdy ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności zależy od aktywności podatnika obowiązek organu podatkowego polega na wskazaniu podatnikowi, jakie działania z jego strony są niezbędne i na ewentualnej pomocy w uzyskaniu określonych dowodów.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż w sprawie tej nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego związanego z kopiami faktur wystawionych przez czterech różnych kontrahentów, tj. np. J. S., M. oraz R., załączonymi przez podatnika do pisma z dnia 10 lipca 2007r., zatytułowanego uzupełnienie odwołania. Wprawdzie organ odwoławczy ma rację twierdząc, że dokumenty te w postaci, w jakiej zostały przedstawione, nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały ani duplikaty, a jedynie kopie, co też przyznał podatnik. Niemniej jednak w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. Organ powinien też wyjaśnić, co było przyczyną, że wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Z załączonego do skargi odpisu wniosku adresowanego do jednego z kontrahentów zdaje się wynikać, że podatnik żądał przesłania mu duplikatów skradzionych wcześniej faktur. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z takich dokumentów. To bowiem na podatniku, zdaniem Sądu, ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów i obowiązek ten nie może być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi. Organ powinien jednakże udzielić podatnikowi wszelkiej możliwej pomocy w uzyskaniu duplikatów, jeżeli podatnik podejmuje w tej mierze właściwe działania, ale napotyka na niezależne od siebie przeszkody. Obowiązek wcześniejszego, przed wydaniem decyzji, wezwania podatnika do złożenia prawidłowych duplikatów, zamiast kopii, jest tym bardziej uzasadniony, że wcześniej organ uwzględnił podatek naliczony w fakturach zakupu wystawionych przez A. S. i M. P., chociaż w aktach znajdują się jedynie kopie faktur poświadczone za zgodność z oryginałem i nie wiadomo, czy organ dysponował dokumentami oryginalnymi. Poza tym na większości kopii nie ma oznaczenia, czy są to duplikaty lub oryginały. Należy więc wyjaśnić, czy znajdujące się w aktach kopie sporządzone zostały prawidłowo. Powyższa okoliczność wskazuje na niekonsekwentne postępowanie organu odwoławczego w odniesieniu do różnych faktur, tj. faktur wystawionych przez A. S., M.P., J. S., oraz R., a ta niekonsekwencja mogła wprowadzać podatnika w błąd co do tego, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogły stanowić jedynie kopie faktur.

Podnieść jednak należy, iż stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Określone w tym przepisie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie, zgodne z prawem możliwości, by zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu podatek VAT odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego. Wtedy bowiem spełniony będzie jeden z podstawowych wymogów tego podatku, a mianowicie będzie on neutralny dla podatnika i jednocześnie będzie obciążał konsumenta.

Powyższy przepis tylko ogólnie określa zasadniczą kwestię związaną z rozliczeniem podatku VAT, a konkretnie z odliczeniem podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jednak już z tego przepisu wynika, że dla przedmiotowego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Szczegółowe regulacje związane z wystawianiem faktur, ich treścią oraz sposobem i okresem przechowywania zawarte zostały w rozdziale 1 działu XI ustawy VAT "Faktury" oraz rozdział 4 obowiązującego w badanym okresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu, wydanego na podstawie delegacji ustawowej – m.in. art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Z przepisu § 24 tego rozporządzenia wynika, że faktury i faktury korygujące wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oba egzemplarze powinny być odpowiednio oznaczone. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, których zasady wystawiania i oznaczania określone zostały w § 12 rozporządzenia. Na mocy § 25 tego rozporządzenia prawo to przysługuje także w razie przedstawienia przez podatnika duplikatu faktur. Jak bowiem wynika z tego przepisu jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. To zaś czyni chybionym również zarzut skargi nie przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w Komendzie Policji w P. związanych z kradzieżą dokumentacji podatkowej podatnika, tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionują tej okoliczności.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału. Nie można się jednak zgodzić ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 26 rozporządzenia w sprawie zwrotu, jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika również z treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Prezentowana przez podatnika wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, iż dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia, jest nieprawidłowa. Doprowadziłaby ona do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy zobowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. Należy też zauważyć, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT nie wyklucza natomiast rozumienia tych przepisów w sposób prezentowany w decyzjach. Pewna wątpliwość może wynikać z tego, że odliczenie podatku dokonywane jest w jednym momencie, a przechowywanie dokumentów będących podstawą odliczenia ma trwać kilka lat. Wątpliwość dotyczy więc tego, czy prawo do odliczenia ostatecznie realizuje się z upływem terminu obowiązkowego przechowywania faktur, czy też już w momencie dokonywania odliczenia, a późniejsza utrata faktur powoduje utratę prawa do odliczenia. Wobec powyższego, mając na względzie wcześniej powołane argumenty i brzmienie omawianych przepisów, należy uznać, że ich prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 14 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy oraz § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu jest więc nieuzasadniony.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi naruszenia § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organy wcale nie wywodziły, że obowiązek uzyskania duplikatów utraconych faktur do czasu zakończenia postępowania podatkowego wynika z treści tego przepisu. W przepisie tym normodawca wskazał, jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nie znajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku. Należy natomiast przyjąć, że stwierdzenie w toku postępowania podatkowego braku faktur zakupu lub ich duplikatów przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik podejmuje działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów powinno zobowiązywać organ podatkowy do umożliwienia podatnikowi zakończenia tych starań.

Powoływanie się w skardze na sprzeczność mających zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań z przepisami prawa wspólnotowego jest bezpodstawne. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż pełnomocnik skarżącego nie wskazał, z jakimi to konkretnymi przepisami prawa wspólnotowego owa sprzeczność ma zachodzić. Kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego reguluje natomiast przepis art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1, zatytułowany Powstanie i zakres prawa do odliczeń. Przepis ten w ust. 1, ust. 2, ust. 3 tegoż przepisu, stanowi wprawdzie, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot a)należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b)podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c)podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów: a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju; b) transakcje, które są zwolnione zgodnie z art. 14 ust. 1 litery g) i i), art. 15, art. 16 ust. 1 (B) i (C) i ust.2. c) transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a) i d), ust. 1-5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty. Niemniej jednakże w ust. 6 tegoż przepisu ustawodawca wspólnotowy postanowił, że "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Rzecz jednak w tym, że wymóg dotyczący formy i sposobu dokumentowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych i wykazania zasadności dokonanego przez niego odliczenia podatku naliczonego o podatek należny nie mieści się, zdaniem Sądu, w użytym w powołanym przepisie art. 17 VI Dyrektywy pojęciu "ograniczenia". Ale gdyby nawet przyjąć taką interpretację tego pojęcia, to zauważyć należy, iż przed dniem 1 maja 2004r. w prawie polskim obowiązywały analogiczne, jak mające zastosowanie w niniejszej sprawie, regulacje prawne, a zawierały je chociażby przepis art. 32 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisy rozdziału 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 27, poz. 268), w szczególności § 48, § 34 i § 49 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 6 pkt 4 w zw. z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku

P.Pie..