Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 767/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 90 ust. 3, 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/13 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Gminy M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1178/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2013r., nr ITPP2/443-164/13/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części uznającej stanowisko skarżącej - Gminy M. za nieprawidłowe; określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, skarżąca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłatę adiacencką, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy i jest zarejestrowanym podatkiem tego podatku. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu (działalności gospodarczej):

- oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

- świadczy usługi w zakresie dzierżawy i wynajmu gruntów i nieruchomości,

- świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

- dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Ponadto w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku, np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, skarżąca wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od podatku oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W celu wykonywania powyżej opisanych czynności skarżąca dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności, bądź też na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych, funkcjonujących w ramach struktury skarżącej.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, skarżąca zamierza podjąć działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. W szczególności, w miarę możliwości, planuje dokonywać odpowiedniego przyporządkowania zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, w sytuacji, gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą (np. w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z różnymi kategoriami sprzedaży opodatkowanej). Niemniej jednak, w odniesieniu do dużej części dokonywanych przez siebie zakupów, nie jest i nie będzie w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Stąd, w odniesieniu do tej części zakupów, przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie.

Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia skarżącej, takich jak:

- odpłatne zbycie mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,

- odpłatne zbycie gruntów,

- oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Gminy, przy kalkulacji współczynnika nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia, tj.:

- odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego Gminy nie podlegały amortyzacji dla celów CIT,

- odpłatnego zbycia gruntów,

- oddania gruntów w użytkowanie wieczyste,

zaliczanych do środków trwałych (niezależnie od faktu, czy podlegały amortyzacji, czy nie, gdyż regulacje VAT nie nakładają w tym zakresie obowiązku ich amortyzacji).

Zdaniem skarżącej gminy jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Jednakże składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

W ocenie gminy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży ("WSS"), nawet jeżeli nie podlegają one po stronie skarżącej amortyzacji dla celów CIT (z racji faktu, że jest podmiotowo zwolniona od podatku CIT i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku).

Gmina stwierdziła też, że w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT, mają zastosowanie takie same zasady, jakie dotyczą innych podatników. Jej zdaniem, bez znaczenia pozostaje fakt, iż dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza posiadane aktywa do środków trwałych jedynie dla celów przepisów o rachunkowości, a nie dla celów CIT (gdyż dokonywanie amortyzacji podatkowej w sytuacji organów władzy publicznej jest niemożliwe). W konsekwencji - jak wskazała - powinna ponosić te same konsekwencje, jakie ponoszą inni podatnicy podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013r., znak ITPP2/443-164/13/AP uznał stanowisko odnoszące się do powyższej kwestii za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, w dniu 3 czerwca 2013r. skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji w powyższym zakresie.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "używanie", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" pod red. B. Dunaj a (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo "używać" oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku. Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego.

Minister Finansów zgodził się z gminą, że fakt, iż składniki mienia (budynki, lokale, grunty) stanowiące środki trwałe, podlegają jedynie amortyzacji rynkowej, a faktycznie nie dokonuje w odniesieniu do nich odpisów amortyzacyjnych z uwagi na zwolnienie od podatku CIT, nie wpływa na możliwość korzystania z wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu jednakże stwierdził, iż obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż - jak wyjaśniono wyżej - "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie w interpretacji, że dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży winna uwzględnić obroty z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez brak wystarczająco wnikliwej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zauważono, że podstawowym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym przezeń stanowiskiem miało być to, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że wnioskodawczym wykorzystuje wskazane środki trwałe do wykonywania działalności komercyjnej (najem, dzierżawa).

W ocenie Sądu, stworzone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji kryterium podziału czynności podejmowanych przez gminę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności gminy miałoby decydować ich "faktyczne wykorzystywanie" (co więcej, według organu, za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie) - nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak prawa unijnego.

Sąd wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również to, iż odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości fakt, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Stąd na gruncie niniejszej sprawy jako nieuzasadniony jawi się zabieg interpretacyjny poczyniony przez organ podatkowy, polegający na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane wręcz jako jego fizyczne posiadanie.

W ocenie Sądu, taka interpretacja, posługująca się cywilistycznymi konwencjami terminologicznymi, jest w płaszczyźnie normatywnej systemu VAT niedopuszczalna. Podkreślić należy, że pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają znaczenie w prawie podatkowym wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie z mocy prawa cywilnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób (zob. A. Gomułowicz, w A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 194).

Okoliczność ta posiada zdaniem Sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, która w art. 15 ust. 2 w sposób autonomiczny definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Po pierwsze zatem, w przypadku, gdy w analizowanym zakresie gmina wykonuje działalność gospodarczą, odliczenie podatku naliczonego z tych transakcji dopuszczalne jest tylko w zakresie, w jakim transakcje te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 9 Dyrektywy; por. wyrok ETS z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, publ. LEX nr 368525). Po drugie zaś, przy obliczaniu proporcji z art. 90 ust. 3, nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jak bowiem wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2008r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 25-26; publ. LEX nr 370833), pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż tych dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego.

Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji narusza art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zawężające rozumienie pojęcia używania. Gmina w zakresie zadań własnych ma m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Zatem przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a to oznacza, że przy kalkulacji ww. współczynnika nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez Sąd, że gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia, pomimo, że ich prawidłowe rozumienie winno prowadzić do wniosku że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście podlegających interpretacji przepisów prawa powołanych we wniosku skutkiem czego jest brak wyczerpującego i spójnego wyjaśnienia zajętego przez Sąd stanowiska, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia,

art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że organ naruszył prawo materialne tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenie.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednak z uwagi na konstrukcję tych zarzutów, jak i ich uzasadnienie kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają zarzuty błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia, pomimo, że ich prawidłowe rozumienie winno prowadzić do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem kwestię sporną stanowiła odpowiedź na pytanie czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy obrót z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz usługi w zakresie dzierżawy gruntów i najmu lokali komunalnych używanych przez Gminę w działalności nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zagadnienie niniejsze stanowiło już przedmiot rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd podziela poglądy przedstawione w wyrokach z dnia 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 240/14, z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 117/14, z dnia 5 maja 2015r. sygn. akt I FSK 479/14 oraz z dnia 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 814/14 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z kolei, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano wyjątki dotyczące liczenia w/w proporcji. Mianowicie art. 90 ust. 5 stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Stwierdził, że podstawowym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym przezeń stanowiskiem miało być to, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że wnioskodawca wykorzystuje wskazane środki trwałe do wykonywania działalności komercyjnej (najem, dzierżawa).

W ocenie Sądu pierwszej instancji stworzone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji kryterium podziału czynności podejmowanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności Gminy miałoby decydować ich "faktyczne wykorzystywanie" (co więcej, według organu, za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie) - nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak prawa unijnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a to w ocenie Sądu oznacza, że przy kalkulacji współczynnika Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia.

Autorka skargi kasacyjnej stwierdziła natomiast, iż transakcje sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w użytkowanie wieczyste dotyczące opisanych we wniosku nieruchomości, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych są wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu, bo zarobkowej działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną działalność gospodarczą Gminy.

Dalej w skardze kasacyjnej wskazano, iż zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie komunalne, grunty i ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe określenie, w odniesieniu do działalności gmin, należy zatem odczytywać, jako środki trwałe wykorzystywane przez gminy w ramach tych działań, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tzn. w ramach czynności, do których ma zastosowanie ustawa o podatku od towarów i usług. Są to więc działania, które gminy wykonują w ramach zadań statutowych, do których zobowiązują je odrębne przepisy (ustawy o samorządzie gminnym). Przykładem wykorzystywania majątku gminnego do takich działań może być użytkowanie budynków, w których mieszczą się urzędy gmin oraz - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - prowadzenie gospodarki nieruchomościami (zadanie własne wymienione w ustawie o samorządzie gminnym). Zatem gospodarki nieruchomościami nie należy utożsamiać z prawem do ich sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, gdyż zakres działań gminy kryjących się pod tym pojęciem nie obejmuje takich czynności - jest bowiem ściśle określony przepisami prawa (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Z kolei wszelkich sposobów wykorzystywania majątku gminnego, mieszczących się w zakresie szeroko rozumianego zarządzania tym majątkiem, spełniających przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można uznać jako użytkowania w ramach działań statutowych gminy.

Takie rozumienie kryterium wyłączającego obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jest jak najbardziej zbieżne z regulacją unijną (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE ), w której jest mowa o dobrach inwestycyjnych, z których podatnik korzysta w swoim przedsiębiorstwie. Pojęcie "dóbr inwestycyjnych" użyte w tej regulacji nie może obejmować dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej , a więc tej o której stanowi art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt spornej sprawy trzeba stwierdzić, że dobrami inwestycyjnymi gminy, o których mowa w przywołanej regulacji unijnej, są te środki trwałe, które gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, natomiast te, z którymi wiąże się osiąganie przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.) nie stanowią dóbr inwestycyjnych w rozumieniu powołanego przepisu Dyrektywy.

Odnosząc się do przytoczonej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na całkowitą akceptację.

Odkodowując treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pryzmat art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

W tych okolicznościach należy przyznać rację autorce skargi kasacyjnej, że przedmiotowe czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy.

Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji słusznymi okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia prawa procesowego, a to art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną we wskazanym wyżej zakresie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.