Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 555/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2, art. 9, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 5 poz 24
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.
article: art. 8 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 555/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2016 r., sprawy ze skargi Państwowego Muzeum w O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek P. M. A.-B. w O. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług oferowanych przez Muzeum na podstawie "kart wstępu".

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie i realizuje cele przewidziane w ustawie z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach oraz w ustawie z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie ze statutem Muzeum, do zakresu działania Muzeum należy upamiętnianie i dokumentowanie zagłady i męczeństwa ofiar niemieckiego nazistowskiego obozu koncentracyjnego i zagłady (...). Zadania te Muzeum realizuje między innymi poprzez:

- gromadzenie i udostępnianie zbiorów (przedmiotów należących do więźniów obozu, fotografii, itp.);

- organizowanie konferencji, seminariów, wykładów;

- zapewnianie osobom odwiedzającym Muzeum opieki merytorycznej podczas zwiedzania;

- prowadzenie działalności wydawniczej;

- organizowanie wystaw stałych i czasowych;

- organizowanie uroczystości upamiętniających ofiary obozu.

Działalność prowadzona przez Muzeum wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Muzeum wykonuje odpłatnie - między innymi - następujące czynności podlegające VAT:

- obsługa osób zwiedzających Muzeum;

- wykłady, warsztaty, prezentacje multimedialne, prelekcje, lekcje muzealne, seminaria;

- sprzątanie i ochrona bloków wystawowych znajdujących się na terenie Muzeum na rzecz muzeów zagranicznych organizujących stałe ekspozycje narodowe (oraz związane z tym refaktury mediów);

- sprzedaż fotografii eksponatów, kserokopie dokumentów archiwalnych oraz ksero materiałów z zakresu zbiorów biblioteki/książki/prasy;

- ustne tłumaczenia wykładów;

- sprzedaż wydawnictw;

- usługi wynajmu i dzierżawy pomieszczeń oraz terenów Muzeum.

Obecnie w zakresie czynności obsługi osób zwiedzających Muzeum planuje zmiany w regulaminie rezerwacji i sprzedaży internetowej (dalej: "Regulamin"), wykorzystującym system sprzedaży internetowej poprzez stronę visit. (...).org.

Na podstawie zmienionego Regulaminu wstęp i zwiedzanie Muzeum będzie przysługiwać w oparciu o bilet (zwany również "kartą wstępu"), zdefiniowany w Regulaminie jako dokument uprawniający do zwiedzania terenu Muzeum w jednym z wariantów - zgodnie z potwierdzeniem otrzymanym drogą elektroniczną.

Muzeum oferować będzie następujące 3 rodzaje biletów/kart wstępu:

a) karta wstępu dla osób zwiedzających bez edukatora - dokument uprawniający do bezpłatnego wstępu na teren Muzeum i jego zwiedzania bez edukatora;

b) karta wstępu dla tur - dokument uprawniający do odpłatnego zwiedzania terenu Muzeum z edukatorem i korzystania ze sprzętu słuchawkowego (pozwalającego na lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora), w ramach grup tworzonych z osób indywidualnych, zwiedzających w tzw. turach liczących maksymalnie 30 odwiedzających;

c) karta wstępu dla grup zorganizowanych - dokument uprawniający do odpłatnego zwiedzania terenu Muzeum z edukatorem i korzystania ze sprzętu słuchawkowego.

Karta wstępu określona powyżej w lit. a) uprawniać będzie do wejścia na teren Muzeum oraz samodzielnego zwiedzania jego terenu i obiektów. Tego rodzaju karta wstępu udostępniana będzie poprzez internetowy system rezerwacji i sprzedaży Muzeum, lecz jej nabycie nie będzie wiązać się z odpłatnością.

Muzeum jest zobowiązane do oferowania bezpłatnych kart wstępu (określonych w lit. a), w celu spełnienia szczególnych wymogów nakładanych na muzea martyrologiczne Rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008r. (dalej: "Rozporządzenie"). Bezpłatne karty wstępu określone powyżej w lit. a. ze względów bezpieczeństwa będą limitowane.

Zakresem pytania przedstawionego w niniejszym wniosku objęte są tylko odpłatne karty wstępu określone powyżej w lit. b i c (dalej: "Karty Wstępu").

Pomijając możliwość nabycia Karty Wstępu w kasie Muzeum (bez konieczności rezerwacji - wyłącznie w przypadku dostępności miejsc na daną turę zwiedzania), z punktu widzenia zwiedzającego, standardowa wizyta w Muzeum na podstawie Karty Wstępu będzie się odbywać następująco:

• rezerwacja - za pośrednictwem internetowego systemu rezerwacji i sprzedaży Muzeum - interesującego zwiedzającego wariantu zwiedzania (wybór dnia i godziny zwiedzania, języka zwiedzania, itp.)

• uiszczenie ceny za Kartę Wstępu w formie przelewu bankowego albo przy pomocy karty debetowej lub kredytowej,

• otrzymanie Karty Wstępu w formie elektronicznej umożliwiające jej pobranie, a także wydrukowanie przed wizytą w Muzeum,

• okazanie Karty Wstępu - jako znaku legitymacyjnego, którego posiadanie jest warunkiem koniecznym wstępu do Muzeum - przy wejściu do Muzeum, w efekcie czego zwiedzający otrzyma świadczenie, na które składać się będzie:

- uprawnienie do wejścia na teren Muzeum w godzinach wybranych przy nabywaniu Karty Wstępu i określonych na samej karcie,

- zwiedzanie terenu Muzeum pod opieką edukatora (wraz z wchodzeniem do udostępnionych dla zwiedzania obiektów, oglądaniem ekspozycji, filmów, czytaniem opisów, itp.),

- korzystanie - w miarę dostępności - z autobusu wożącego osoby zwiedzające Muzeum z (...) (były obóz (...) I) do B. (były obóz....) i z powrotem, przy czym możliwość ta może zostać ograniczona z uwagi na kwestie bezpieczeństwa i dostępność autobusów w danym czasie. Należy tu zauważyć, że teren do zwiedzania oraz ekspozycja zarówno w (...) jak i w (...) są standardowymi punktami programu zwiedzania całego Muzeum, a transport autobusowy pomiędzy tymi lokalizacjami jest organizowany w ramach Karty Wstępu bez dodatkowej opłaty wyłącznie w celu usprawnienia ruchu zwiedzających,

- korzystanie ze sprzętu słuchawkowego umożliwiającego lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora - obowiązkowo dla grup liczących powyżej 10 osób, a dla mniejszych grup opcjonalnie,

- wykonywanie wszelkich innych zwyczajowo przyjętych czynności, które wiążą się ze zwiedzaniem i poznawaniem Muzeum i jego historii, a które dozwolone są na terenie muzeum zgodnie z obowiązującymi regulaminami (fotografowanie, filmowanie, itp.).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy do sprzedaży Kart Wstępu Muzeum powinno stosować 8% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży Kart Wstępu Muzeum powinno stosować 8% stawkę VAT. Nie ulega wątpliwości, iż usługa w postaci sprzedaży Kart Wstępu świadczona będzie przez podmiot wymieniony wprost w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. przez muzeum.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie została zawarta definicja legalna pojęcia "wstęp". W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy się w pierwszej kolejności posłużyć definicją słownikową. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem rym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś" .

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "wstępu" obejmuje nie tylko wstęp w aspekcie biernym (tj. "samą możliwość wejścia gdzieś"), ale również wstęp w aspekcie czynnym/aktywnym (tj. "możliwość wejścia gdzieś w celu uczestniczenia w czymś"). W konsekwencji, pojęcie to obejmuje nie tylko sam wstęp na teren danego obiektu/terenu, ale wstęp wraz z możliwością aktywnego korzystania z infrastruktury tego obiektu/terenu, zgodnie z jej przeznaczeniem.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołano zarówno interpretację ogólną Ministra Finansów, jak i orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług oferowanych przez Muzeum na podstawie "Kart Wstępu" – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto wskazano na treść art. 1, art. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 2012r., poz. 987 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. Nr 90, poz. 550) i podsumował, że z przepisów tych wynika, iż wstęp do P. M. A.-B. w O. jest bezpłatny.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, iż dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie, w sytuacji gdy są one świadczone w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Zatem jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług uznać za odpłatne świadczenie, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatny wstęp do Muzeum jest ściśle związany z działalnością jaką prowadzi Wnioskodawca, tj. upowszechnianie dziedzictwa narodowego. W konsekwencji nieodpłatny wstęp do muzeum nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie tutaj zastosowania.

Z uwagi na fakt, że wstęp do Muzeum należy traktować, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, zatem usługi dotyczące odpłatnego:

▪ zwiedzania terenu Muzeum pod opieką edukatora,

▪ korzystania - w miarę dostępności - z autobusu wożącego osoby zwiedzające z ekspozycji w (...) i z powrotem,

▪ korzystania ze sprzętu słuchawkowego umożliwiającego lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora,

▪ wykonywania wszelkich innych zwyczajowo przyjętych czynności, które wiążą się ze zwiedzaniem i poznawaniem Muzeum i jego historii,

z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług winny być traktowane jako usługi samodzielne.

Odnosząc się do wysokości opodatkowania ww. czynności należy mieć na uwadze zasady ogólne opodatkowania, w tym przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych.

Należy bowiem wskazać, że ustawodawca ustanowił zwolnienie od podatku usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a).

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1. usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2. wstępu:

a. na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b. do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c. do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4. usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5. działalności agencji informacyjnych;

6. usług wydawniczych;

7. usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8. usług ochrony praw.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi kultury korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, gdy są spełnione dwa warunki to jest podmiotowy i przedmiotowy. Podmiotem mogącym świadczyć usługi kultury korzystającym ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zatem w przypadku, gdy w odniesieniu do tych usług będą spełnione przesłanki wynikające ze wskazanych przepisów – w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tych przepisów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

a) nieprzedstawienie przez Dyrektora oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku z dnia 23 października 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz

b) brak zawarcia przez Dyrektora wskazania prawidłowego stanowiska w odniesieniu do zadanego przez Skarżącą pytania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

2) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie w tej wykładni ekonomicznego charakteru świadczonej przez skarżącą usługi w zakresie wstępu w kontekście tzw. świadczeń złożonych w świetle dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w rezultacie uznanie, że czynności wykonywane w ramach usługi w zakresie wstępu świadczonej przez skarżącą powinny być rozpatrywane jako samodzielne usługi, opodatkowane właściwymi dla nich stawkami VAT.

3) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez:

a) brak zastosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do tej ustawy

oraz

b) błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że właściwy organ, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, należy stwierdzić, iż w ocenie strony skarżącej stanowisko organu odnosi się do zdarzenia przyszłego odmiennego niż przedstawione we wniosku, a w konsekwencji organ nie przedstawił oceny stanowiska strony skarżącej w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podziela tak sformułowanych zarzutów, wskazując, iż organ dokonał odmiennej oceny stanowiska strony skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, a to nie oznacza, iż odniósł się do zdarzenia przyszłego innego niż przedstawione we wniosku.

Należy wskazać, iż u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu.

Przenosząc te ogólne uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż zarówno treść pytania strony skarżącej, jak i przedstawione stanowisko dotyczyło zasad opodatkowania odpłatnych kart wstępu określonych lit. b i c wniosku. Strona skarżąca sformułowała pytanie, czy do sprzedaży kart wstępu Muzeum powinno stosować 8% stawkę VAT? I przedstawiła stanowisko, iż do sprzedaży kart wstępu Muzeum powinno stosować 8% stawkę VAT.

Stanowisko organu wyrażone w treści zaskarżonej interpretacji jest jednoznaczne i odpowiada dyspozycji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Organ odpowiedział, iż stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe i dokonał oceny tego stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Strona skarżąca prezentując swoje stanowisko w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego odniosła się do już utrwalonego i bezspornego poglądu orzecznictwa sądowego, potwierdzonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, dotyczącego wykładni poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i terminu "usługi świadczone wyłącznie w zakresie wstępu".

Tymczasem Minister Finansów nie odnosił się szczegółowo do wykładni wskazanego przez stronę skarżącą przepisu, dającego podstawę do opodatkowania 8% VAT, wskazał bowiem, że inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdują w przypadku strony skarżącej zastosowanie. Organ nie ma obowiązku dokonywać wykładni przepisu prawa powołanego przez stronę w treści wniosku, w szczególności, jeśli nie znajduje on zastosowania, ma natomiast obowiązek dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli uzna zatem – jak w niniejszym przypadku – że przepis wskazany przez stronę nie ma zastosowania, a wskaże stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i dokona ich oceny – spełnione są wymogi określone w przepisach dotyczących wydawania interpretacji, a przede wszystkim istnieje możliwość powołania się na stanowisko organu przy dokonywaniu samoobliczenia podatku, wiadomo bowiem, czy dana czynność podlega opodatkowaniu i jakie są zasady opodatkowania.

Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż kluczową kwestią w niniejszej sprawie, stanowiącą podstawę do wykładni przepisów jest status prawny Muzeum i zastosowanie wobec tej jednostki przepisów art. 1, art. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 2012r., poz. 987 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. Nr 90, poz. 550).

Organ wskazał na te przepisy w treści interpretacji i podsumował, że z przepisów tych wynika, iż wstęp do Państwowego M. A.-B. w O. jest bezpłatny, dalej wskazując, iż taki wstęp należy potraktować jako niepodlegający opodatkowaniu.

Strona skarżąca zarzuca, iż organ dokonał oceny innego zdarzenia, bo dotyczącego wydawania kart wstępu bez edukatora, a nie kwestii, które były przedmiotem zapytania (karta wstępu dla tur i dla grup zorganizowanych). Z analizy treści wydanej interpretacji takiego wniosku wysnuć nie można. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż całe swoje stanowisko oparła na wykładni przepisów dotyczących "usług w zakresie wstępu", a w przypadku takich usług zarówno wstęp, jak i możliwość korzystania z usług opodatkowane jest stawką preferencyjną 8%. Organ oceniając sporne kwestie (karta wstępu dla tur i dla grup zorganizowanych) musiał odnieść się w pierwszej kolejności do kwestii wstępu, po pierwsze, by ocenić stanowisko wnioskodawcy, a po wtóre by ocenić zdarzenie przyszłe, bo z jego treści wynika, iż te karty (karta wstępu dla tur i dla grup zorganizowanych) także są oferowane jako bilety/karty wstępu.

Skoro zatem organ stwierdził, iż wstęp do Muzeum jest bezpłatny i taki wstęp należy potraktować jako niepodlegający opodatkowaniu, nie miał obowiązku dokonywać dalszej wykładni przepisu, który mówi o opodatkowaniu stawką 8%. Ta kwestia jest kluczowa dla oceny, czy właściwe przepisy prawa materialnego zastosował organ.

Powyższe oznacza, iż wbrew zarzutom organ nie oceniał innego zdarzenia przyszłego, tylko dokonał innej oceny prawnej tego zdarzenia w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Dalsze wywody organu dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego stanowią konsekwencję dokonanej oceny, iż wstęp do Muzeum nie podlega opodatkowaniu. Organ po raz kolejny wskazał na wyjątkowy status podmiotowy Muzeum, określony przepisami prawa i podkreślił, że nieodpłatny wstęp do Muzeum jest ściśle związany z prowadzoną działalnością czyli upowszechnianiem dziedzictwa narodowego. W konsekwencji nieodpłatny wstęp do muzeum nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie tutaj zastosowania.

Organ odniósł się także do wyszczególnionych we wniosku dodatkowych usług, które świadczone są przez Muzeum, a to odpłatne: zwiedzanie terenu Muzeum pod opieką edukatora, korzystanie z autobusu wożącego osoby zwiedzające, korzystanie ze sprzętu słuchawkowego, wykonywanie wszelkich innych zwyczajowo przyjętych czynności, które wiążą się ze zwiedzaniem i poznawaniem Muzeum i jego historii i podkreślił, iż z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług winny być traktowane jako usługi samodzielne.

W treści skargi, w zakresie uzasadnienia zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego strona skarżąca powołała się na orzecznictwo dotyczące problematyki świadczeń złożonych. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, iż organ w treści interpretacji w ogóle nie zajmował się tematem tzw. świadczeń złożonych i strona ma możliwość wystąpienia ze stosownym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Nie można skargą rozszerzać zakresu żądania objętego treścią wniosku. To równocześnie nie oznacza, że zaskarżona interpretacja w tym zakresie jest wadliwa lub zawiera braki. Organ bowiem konsekwentnie i kompletnie przedstawił stanowisko, wskazując, iż skoro wymienione czynności należy opodatkować odrębnie to odniesiono się do zwolnienia od podatku usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a). Organ wskazał także na treść art. 43 ust. 18 i art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podnieść, iż w treści skargi strona skarżąca nie kwestionuje wykładni przepisów art. 8 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług dokonanych przez organ, wskazuje tylko na ich błędne zastosowanie, bowiem w ocenie skarżącej zastosowanie powinien znaleźć art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do tej ustawy. Nawet kwestia wykładni terminu świadczeń złożonych dokonana przez stronę sprowadzała się do konkluzji, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do tej ustawy. A odnośnie zastosowania tego przepisu organ jasno wskazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma on zastosowania, przy czym organ w sposób odpowiadający prawu uzasadnił własne stanowisko, a w konsekwencji wadliwość stanowiska strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.