Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1744/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1272/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz miesiące od maja do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1272/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 8 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 23 listopada 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres zakwestionował faktury wystawione przez M. sp. z o.o. z siedzibą w J. Organ I instancji wskazał, że spółka M. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zatem nie mogła sprzedać towarów handlowych na rzecz Skarżącego. W związku z powyższym, Dyrektor UKS decyzją z 19 czerwca 2013 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. w kwotach niższych niż wykazane pierwotnie w deklaracjach VAT-7, a DIAS po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 18 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie i wyrokiem z 2 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 211/14 uchylono zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 18 listopada 2013 r. Po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy i uwzględnieniu oceny prawnej wskazanej w ww. wyroku, DIAS decyzją z dnia 26 lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 czerwca 2013 r.

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 23 listopada 2015 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. w kwotach niższych niż wykazane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej uznał, iż z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w wyniku którego DIAS decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 23 listopada 2015 r., a WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/16 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 18 kwietnia 2016 r.

1.3. Po kolejnym przeanalizowaniu niniejszej sprawy DIAS decyzją z 8 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 23 listopada 2015 r. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w niniejszej sprawie wyraźnie wskazuje, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. sp. z o.o. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym dowodzą fakty wynikające z zebranego materiału dowodowego, m.in. z zeznań świadków w postaci wspólników oraz kierowców firmy K., W. K. i, J. K. s.c., włączone do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Dyrektora UKS we W. z dnia 20 września 2012 r., informacji przekazanych przez Areszt Śledczy W., a także dokumentacji źródłowej podatnika.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wywiedziona przez Skarżącego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji podstawa zawieszania biegu terminu przedawnienia okazała się nieskuteczna. Z uwagi na fakt, że niniejsza sprawa po raz trzeci rozpatrywana jest przez WSA w Warszawie skuteczna okazała się przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.). Sąd podał, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy uległoby przedawnieniu w dniu 02.06.2018 r. a zaskarżona decyzja została wydana w dniu 8.03.2018 r. Również skarga z dnia 12.04.2018 r. została wniesiona do WSA w Warszawie w dniu 16.04.2018 r. zatem na dzień wydania skarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem Sądu wszystkie wskazane przez organ okoliczności wynikające zarówno z protokołów przesłuchań kierowców jak i wyjaśnienia pracownika Skarżącego oraz Skarżącego, wskazują na to, że organ nie dowiódł fikcyjnego charakteru obrotu towarem. W przedmiotowej sprawie, co uznał również organ, towarem dysponował zarówno kontrahent jak i Skarżący. W tej sytuacji konieczne było zdaniem Sądu wykazanie przez organ, że towary należące do M. sp. z o.o. w rzeczywistości trafiły do innego niż Skarżący podmiotu. Udowodnienie powyższej okoliczności mogło nastąpić różnymi środkami dowodowymi; w tym zakresie organ nie musiał wskazywać określonego (konkretnego) podmiotu, ale musiał wykazać za pomocą obiektywnych okoliczności, że towarem nie mógł rozporządzać Skarżący. Wskazane przez organ okoliczności nie dowiodły fikcyjnego charakteru obrotu, nie świadczy o tym bowiem, np. brak znajomości imion kierowców, czy "niekojarzenie" przez kierowców firmy Skarżącego jako odbiorcy towarów. W związku z powyższym Sąd uznał, że transakcje handlowe pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem miały charakter rzeczywisty.

W kwestii należytej staranności Sąd podał, że nie jest powinnością podatnika legitymowanie kontrahentów w sytuacji, w której nie ma on podejrzeń co do tożsamości osoby reprezentującej kontrahenta. Dopiero w sytuacji, w której istnieją obiektywne okoliczności wskazujące, że osoba podająca się za umocowanego przedstawiciela kontrahenta nim nie jest, zaniechanie sprawdzenia tożsamości może być uznane za przejaw nienależytej staranności. W realiach przedmiotowej sprawy organ nie wskazał powyższych obiektywnych okoliczności, zatem Skarżący nie miał obowiązku legitymowania osoby podającej się za Marka Wojnarowskiego.

Odnosząc się do płatności w formie gotówkowej przez Skarżącego za dostarczone przez kontrahenta towary Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przede wszystkim okoliczność rzeczywistego obrotu towarem w tej sprawie płatność w formie gotówki nie może być uznana za element fikcyjnego obrotu. Oceniając z kolei zarzut nieskorzystania z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., Sąd zwraca uwagę, że formując tzw. zarzuty formalne, organ powinien wskazać w jaki sposób wykonanie określonej czynności pozwoliłoby uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Skoro organ nie kwestionuje, że kontrahent M. sp. z o.o. był czynnym podatnikiem podatku VAT to jego ewentualne sprawdzenie w organie podatkowym nie miałoby wpływu na przebieg transakcji. Analogicznie Sąd ocenił pozostałe braki w sprawdzeniu kontrahenta, tj. w zakresie NIP, REGON. Podobnie Sąd ocenił zarzut organu o braku obecności Skarżącego w siedzibie kontrahenta M. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, nie można bowiem wymagać aby każdy staranny podatnik odwiedzał kontrahentów w ich siedzibach. Muszą pojawić się określone okoliczności, które skłoniłyby rzetelnego przedsiębiorcę do wizyty w siedzibie kontrahenta. Resumując, organy nie wykazały zasadności podstawowego zarzutu, że obrót towarem pomiędzy Skarżącym a M. sp. z o.o. miał charakter fikcyjny a zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze, że sprawa jest rozstrzygana przez WSA w Warszawie po raz trzeci Sąd uznał, że konieczne jest umorzenie postępowania podatkowego, gdyż wyczerpały się możliwości dowodowe w przedmiotowej sprawie. Postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zebrania wystarczających dowodów wskazujących na nierzeczywisty obrót pomiędzy Skarżącym a M. sp. z o.o. W związku z powyższym oraz mając na uwadze, że Skarżący nie naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), przy zastosowaniu art. 152 P.p.s.a. i umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. DIAS na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 153 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego we wcześniejszych wyrokach WSA w tej sprawie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 88 us.t 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że Strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji ze spółką M.;

- art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania naruszeń przepisów prawa przez organy, co prowadzi do sytuacji, w której w uzasadnieniu brak jest pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a to skutkuje zaistnieniem sytuacji, w której ocena prawna wyroku jest znacząco utrudniona.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności należy przyznać rację skarżącemu organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie podatkowe, powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 152 P.p.s.a. (pomijając przy tym art. 135 tej ustawy pozwalający Sądowi na orzekanie "w głąb", o ile zaistnieją ku temu odpowiednie przesłanki wskazane w tym przepisie). Jednakże podkreślić należy, że podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom prawa procesowego lub materialnego uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 3 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m.in.: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń/ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

3.3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo rzeczowej argumentacji faktycznej, charakteryzuje się jednak zasadniczo brakiem wskazania konkretnych przepisów, w szczególności z zakresu przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), które miały zostać naruszone przez organy podatkowe. Z kolei w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, z racji powołania na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., należy domniemywać, że w ocenie Sądu pierwszej instancji to tej regulacji organy uchybiły. Sąd ów jednak nie wyjaśnia w czym upatruje tego naruszenia, w zasadzie całkowicie skupiając się na kwestiach związanych z prawidłowością dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednak przepisów postępowania podatkowego, którym w tym zakresie organy miały uchybić. Tym samym niewątpliwie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez WSA w Warszawie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym uniemożliwienie sądowi odwoławczemu kontroli zaskarżanego orzeczenia z powodu niewskazania przez ten Sąd przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia – zdaniem tego Sądu – miał dopuścić się organ odwoławczy.

3.4. Za trafny w tej sytuacji uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.5. W kontekście zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za uzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż w swoim rozstrzygnięciu Sąd w ogóle pominął tę regulację, nie odnosząc się do zakresu związania oceną prawną dokonaną w ramach wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/16.

3.6. Za bezprzedmiotowe w tej sytuacji uznać należy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 145 § 3 P.p.s.a.) skoro Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe.

3.7. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie zastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA