Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1893/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] i określił L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O. p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm. dalej powoływanego jako rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r.).

W uzasadnieniu wskazał, że "A" L. Z. z siedzibą w L., działająca na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] 2005 r. wydanego przez Burmistrza Urzędu Miejskiego w W., zajmowała się w lipcu 2007 r. sprzedażą oleju opałowego z przeznaczeniem do celów opałowych osobom fizycznym, osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

W dniu [...] 2007 r., zgodnie z uregulowaniem zawartym w § 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. strona złożyła kopie oświadczeń dotyczących transakcji sprzedaży oleju opałowego zrealizowanych w lipcu 2007 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonując ich oceny w ilości [...] sztuk stwierdził, iż większość z nich nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, tj. zawiera niekompletne dane adresowe, brakuje w nich informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, brak w nich numeru NIP i PESEL. Ponadto podkreślił, iż znaczna ilość oświadczeń pozostaje nieczytelna, co uniemożliwia w sposób jednoznaczny zweryfikowanie danych w nich zawartych.

Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu wobec L. Z. "A" postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona uzupełniła zarówno braki formalne jak i nieczytelne dane w przedmiotowych oświadczeniach. Dostarczyła również dokumenty finansowo-księgowe w związku z wezwaniem organu pierwszej instancji do przedłożenia oryginalnych oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego oraz dokumentacji magazynowej i księgowej, a także uzupełniające oświadczenia, zestawione w formie tabeli zawierającej dane osobowe i adresowe osób fizycznych, które miały dokonać u podatnika zakupu.

Z przedłożonej dokumentacji wynikało, iż lipcu 2007 r. dokonano [...] transakcji zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów od "B" S.A. W powyższym okresie strona dokonała też [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym i prawnym dokumentując je paragonami fiskalnymi i fakturami (tabela nr 2). Sprzedaż oleju opałowego w lipcu 2007 r. wyniosła włącznie [...] litrów, z tego sprzedaż udokumentowana fakturami [...] litrów, natomiast udokumentowana paragonami fiskalnymi [...] litrów. Z kolei sprzedaż, której nie udokumentowano paragonem ani fakturą wynosiła [...] litrów. Złożone oświadczenia dalej zawierały braki formalne w postaci – braku numerów PESEL, NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelne adresy, nazwiska i imiona. Ponadto po weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach na podstawie informacji z Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego stwierdzono, iż część osób fizycznych składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju opałowego to osoby nie występujące w zbiorach meldunkowych. Część z tych osób wprawdzie potwierdziła zakup oleju opałowego ale nie wypisywała i nie podpisywała oświadczeń. Co więcej ustalono, że treść niektórych okazanych przez stronę oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a sprzedający też nie jest w stanie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju na cele opałowe. W przypadku 54 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego kupujący zaprzeczyli dokonania jakichkolwiek zakupów oleju opałowego (tabela nr 3). Natomiast w 16 oświadczeniach na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego, kupujący nie wypisywali i nie podpisywali oświadczeń (tabela nr 4). Z kolei w przypadku 24 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego kupujący zaprzeczyli dokonania jakichkolwiek zakupów oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń (tabela nr 5). Z wyjaśnień kontrahentów wynikało, że w oświadczeniach zostały dopisane dodatkowe cyfry w rubryce ilość zakupionego oleju oraz że kierowca odbierający oświadczenia sam uzupełniał tę rubrykę prosząc kupującego o podanie jedynie danych osobowych oraz podpisanie oświadczenia. Ilość oleju znajdującego się na oświadczeniu wpisywana przez kierowcę w dużej części przypadków była wyższa niż potwierdzona przez nabywcę. Natomiast w 25 oświadczeniach na łączną ilość [...] litrów stwierdzono, że kupujący nie figurują w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym (tabela nr 6). Wezwania do tychże kupujących zostały zwrócone przez Urząd Pocztowy z adnotacją pracownika Poczty "adresat nieznany" bądź "nie podjęto w terminie".

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów gospodarczych obejmującej 136 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego przeprowadzono w trybie art. 272 pkt 3 i art. 274c § 1 O.p. czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, iż nie wszystkie transakcje zostały potwierdzone. Kupujący nie posiadali bowiem oryginału faktury sprzedaży, jak również w dokumentach finansowych i księgowych kontrolowanych podmiotów gospodarczych zakupu nie zaewidencjonowano. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości nie uznano transakcji sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, jako dokonanych zgodnie z przeznaczeniem (tabela nr 7).

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączono do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w 2007 r. w "A" L. Z. dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju. Przesłuchani kierowcy zeznali, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany olej, jedynie kiedy kupujący (nabywca) oleju zażądał paragonów lub faktur to wystawiano dokumenty WZ, w których zawierano informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C..

Pismem z dnia [...] 2009 r. poinformowano stronę o możliwości skorzystania z odliczenia zapłaconego podatku akcyzowego zgodnie z regulacją zawartą w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm. – dalej powoływanego jako rozp. MF z 23 kwietnia 2004 r.). Ta jednak nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w lipcu 2007 r. udokumentowana na podstawie w/w dowodów na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jako że oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił L. Z. prowadzącej "A’ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 21 § 3 O.p.; przepisów prawa materialnego - art. 4 ust. 2 pkt 10, 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz § 2 ist. 4 i § 9 rozp. MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik strony uzupełnił odwołanie rozszerzając zarzuty zaskarżonej decyzji o naruszenie: art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, art. 81b § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191 O.p. oraz § 2 ust. 1 rozp. MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie przywołał treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskazując, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenia co do istoty sprawy były uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Dlatego też o zapłaconą akcyzę obniżył podatnikowi akcyzę należną.

W pozostałym zakresie podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotową sprawę należało rozpatrywać w kontekście przepisów regulujących obowiązek uzyskania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Oświadczenia te mają bowiem istotne znaczenie społeczne i prawnopodatkowe zarówno dla sprzedawcy jak i dla nabywcy oleju opałowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez Państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku. W przypadku braku oświadczenia fakt późniejszego zużycia zakupionych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie jest zatem dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej jak również dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel czyli przeznaczenia na cele opałowe. Obowiązkiem sprzedawcy jest więc odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zwierającego co najmniej dane wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Zdaniem organu odwoławczego pod pojęciem adresu zamieszkania należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania oraz kod pocztowy jeśli występuje. Wskazane dane pozwalają bowiem zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego oświadczenie jako dowód podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Dlatego też sprzedawca przyjmując je winien dokonać jego weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawiera wszystkie niezbędne dane, a nadto czy te są czytelne. Ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża bowiem podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego słusznie przyjął, iż sprzedaż oleju opałowego dokumentowana paragonami fiskalnymi ujętymi w tabelach nr 3, 4, 5 i 6 na ogólną ilość [...] litrów oraz fakturami nr [...],[...],[...],[...] i paragonem nr [...] na ogólną ilość [...] litrów (tabela nr 7) została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogły bowiem stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

2. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

3. § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez bezpodstawne rozszerzenie o kupującego listy zobowiązanych do spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu;

4. § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm);

5. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 roz. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

6. art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz wskazanie, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.;

7. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

8. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane.

Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez usankcjonowanie nie dokonania przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podstawowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (publ. ONSA 2000/2/59), mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi; poprzez usankcjonowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców z udziałem skarżącego, a tym samym pozbawienie strony możliwości działania i obrony swoich praw; zastosowanie wobec skarżącego sankcji podatkowej, mimo iż niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karnoskarbową;

6. art. 14a O.p. poprzez uznanie, że posiłkowanie się stanowiskiem Ministra Finansów jest niezasadne, mimo iż z treści przywołanego przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej;

7. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie interesu publicznego.

W uzasadnieniu zarzucając błędną wykładnię art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowy, strona zacytowała stanowisko Szefa Służby Celnej J. K., zawarte w piśmie z [...] 2009 r. nr [...], skierowanym do Polskiej Izby Paliw Płynnych: "Tym niemniej należy zauważyć, iż w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, iż wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić ich konsekwencji".

Następnie przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnośnie zastosowania wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej w przepisach podatkowych. Podkreśliła, że skoro w wyniku analizy oświadczeń stwierdzono w stosunku do ich części wystąpienie nieprawidłowości uniemożliwiających zastosowanie wobec sprzedawcy obniżonej stawki podatku akcyzowego to bezsensowne były dalsze działania organu pierwszej instancji mające na celu dodatkowe potwierdzenie tych nieprawidłowości. Wystarczyło przecież zastosować wprost prezentowaną interpretację przepisów i pomnożyć ilość litrów widniejącą na oświadczeniach przez wartość podwyższonej stawki akcyzy. Tym bardziej, że w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 394/06 sąd jednoznacznie uznał, że przy ocenie czy podatnik właściwie zastosował obniżoną stawkę akcyzy przy sprzedaży lekkiego oleju opałowego formalizm związany z koniecznością posiadania oświadczenia nabywcy nie może wykluczać prawa do jego uzupełnienia lub zweryfikowania (np. poprzez uzyskanie duplikatu).

Ponadto strona zakwestionowała pisma kierowane do nabywców oleju opałowego, wzywające do złożenia pisemnych wyjaśnień, wskazując, że nie spełniają wymogu wynikającego z § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem strony przepis ten nie mówi o warunkach, jakie musi spełnić kupujący. Wtrącenie przez organ podatkowy w wezwaniach - słowa "kupujący" zmienia sposób rozumienia treści rozporządzenia i może sugerować poniesienie odpowiedzialności przez kupującego za niespełnienie warunków. W związku z tym okoliczność nie pamiętania lub nie potwierdzenia podpisu mogła z tego powodu mieć miejsce. Podkreśliła, iż nabywcy w wielu przypadkach składając wyjaśnienia dotyczące zdarzeń sprzed kilku lat moli nie pamiętać transakcji i jej szczegółów, zważywszy że podpis na oświadczeniu składany jest często "na kolanie", na masce samochodu i w różnych warunkach atmosferycznych, a jego treść wypełniana jest często przez np. domownika, sąsiada, który był przy dostawie.

Tym samym naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. strona upatruje w odstąpieniu od weryfikacji zeznań kierowców złożonych w odrębnych postępowaniach, albowiem w jej ocenie zeznania te wymagały głębokiej analizy, gdyż ich treść, wbrew przekonaniu organu, wskazuje, że strona niejednokrotnie została przez nabywców oszukana.

Zdaniem strony uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło z uwagi na fakt, że uzasadnienie prawne decyzji nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i ich prawidłową interpretacją.

Ponadto strona stwierdziła, iż organ podatkowy postępowanie dowodowe ograniczył do sprawdzenia, czy dane w oświadczeniach są autentyczne oraz do uzyskania informacji, czy osoby do których wysłano wezwania potwierdzają fakt zakupu oleju. Tymczasem brak daty złożenia oświadczenia oraz brak podpisu nie przesądza o wykorzystaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W konkluzji strona podniosła, że nie można wymagać od sprzedawcy oleju opałowego legitymowania nabywców jak również żądania od nich dokumentu potwierdzającego nadanie nr NIP skoro przetwarzanie danych, a w szczególności definicja tego pojęcia i cel przetwarzania określony w art. 1 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych w żaden sposób nie upoważniał strony do żądania okazania dokumentu tożsamości przy wypełnianiu przez nabywcę oświadczenia. Nie stanowił takiej podstawy również art. 23 ust. 1 tej ustawy. Trudno również wymagać od sprzedawcy aby dokonywał interpretacji przepisów czy warunki wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych muszą być spełnione łącznie czy też nie, skoro organ podatkowy, który z samego umocowania winien bezbłędnie interpretować przepisy prawa, na bazie których prowadzi postępowania ma z tą interpretacją kłopoty. Dlatego za niezasadne uznała obciążenie jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, tj. nabywców, na które nie ma ona wpływu. Tym bardziej, że dopiero aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w art. 89 ust. 9 nakłada obowiązek okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości w momencie zakupu oleju opałowego.

W tej sytuacji interpretacja przepisów dokonanych przez organy celne obu instancji powoduje, że podatnicy charakteryzujący się wspólną cechą jaką jest przywilej korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego traktowani są w sposób odmienny w zależności od tego na jakim etapie obrotu olejem opałowym występują tzn. czy są pośrednikami czy nabywcami końcowymi. Zastosowana interpretacja narusza zatem zasadę zaufania obywatela do Państwa i tworzonego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, gdyż podatnik nie dokonujący sprzedaży wiadomego wyrobu opodatkowany jest według niepreferencyjnej stawki akcyzy w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, zaś podatnik dokonujący sprzedaży tego wyrobu opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy zarówno w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy jak i w przypadku niespełnienia dodatkowych warunków, w tym przypadku złożenia niekompletnego oświadczenia przez nabywcę. Natomiast stosowanie wobec sprzedawcy dodatkowej sankcji w postaci stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym za braki w oświadczeniach składanych przez nabywców, przy jednoczesnym pominięciu jakiejkolwiek odpowiedzialności nabywcy w tym zakresie kłóci się z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnianie przez organ administracji demokratycznego państwa prawnego, zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną, czym w sposób oczywisty pozostaje w opozycji do wartości zagwarantowanych w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zarzut niedochowania przez stronę należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń nie tylko w kontekście doświadczenia życiowego i znajomości realiów pozyskiwania tychże oświadczeń, przy jednoczesnym braku dochowania staranności przez organ podatkowy w dotarciu do tej prawdy, jest zdaniem skarżącej kuriozalny. Tym bardziej, że swą argumentację organ podatkowy oparł na zeznaniach świadków – kierowców, a te odebrane zostały w trakcie innego postępowania. Ponieważ organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców tym razem z udziałem strony, pozbawiono ją możliwości zadawania pytań, weryfikacji zeznań świadków - nabywców z zeznaniami kierowców, którzy te oświadczenia odbierali. Takie postępowanie doprowadziło do pozbawienia strony dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz możności obrony swoich praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powtórzył więc, że organ I instancji zasadnie uznał, że oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego za sporny okres rozliczeniowy nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni i interpretacji, Dyrektor Izby Celnej w K. cytując treść art. 65 ustawy, zauważył, iż przeznaczenie oleju na cele opałowe, stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie.

Z kolei warunki jakie musi spełnić sprzedawca, aby udokumentować przeznaczenie używanych (sprzedawanych) olejów opałowych, zostały zawarte w przepisach rozporządzenia MF 22 kwietnia 2004 r. Konsekwencją posiadania niepełnych lub nieodpowiadających rzeczywistości oświadczeń jest uznanie, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zdaniem organu, zaistniały przesłanki do obciążenia podatnika stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym za olej opałowy, którego sprzedaż nie została udokumentowana w momencie zawierania transakcji w sposób określony w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r.

Wyjaśnił, iż strona sprzedawała olej opałowy dokumentując tą sprzedaż fakturami oraz paragonami fiskalnymi, a więc że spożytkowała, użyła, zastosowała ten olej jako przedmiot sprzedaży. Wbrew wywodom strony pojęcie "użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie" ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Brak niewadliwego oświadczenia oznaczał w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez stronę udokumentowanej paragonami lub fakturami, nie był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, bo takie przeznaczenie udokumentować mogli nie tylko nabywcy lecz olej opałowy użyty przez stronę niezgodnie z zadeklarowanym przez nią przeznaczeniem tego wyrobu. Konsekwencją posiadania niepełnych lub nieodpowiadających rzeczywistości oświadczeń jest uznanie że sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do obciążenia podatnika pełną kwotą akcyzy za olej opałowy, którego sprzedaż nie została udokumentowana w momencie zawierania transakcji w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a zastosowana stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest jak najbardziej zasadna.

Za chybiony organ II instancji uznał również zarzut naruszenia § 3 i § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni i interpretacji, zaznaczając, że intencją prawodawcy jest, oprócz kontroli wykorzystania, również weryfikacja obowiązku ciążącego na sprzedawcy, polegającego na sprzedaży oleju dokumentowanego niewadliwymi oświadczeniami. Organ przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, a mianowicie wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt SA/Lu 705/08, wyrok NSA z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 454/07 zaznaczył, że organy podatkowe zasadnie stosują i egzekwują braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu, które są warunkiem zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego, stawki podatkowej jak dla tego wyrobu, jak również przy sprzedaży towarów korzystających ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny zasady równego traktowania podmiotów, wynikającej z art. 32 Konstytucji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 września 2006 r. sygn. akt K 7/05, jak i treść tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że podmioty posiadające wspólną cechę istotną powinny być traktowane równo, natomiast podmioty różniące się cechą istotną mogą być traktowane odmiennie. Zaznaczył, że oprócz cechy wspólnej łączącej sprzedawców i nabywców, tj. wspólnego udziału w systemie obrotu oleju opałowego, występują odmienne cechy, które uniemożliwiają zrównania ich ról. Na tę okoliczność przywołał obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że różnicuje ono sprzedawcę oleju od podmiotu dokonującego faktycznego jego zużycia na cele opałowe.

Nie zgodził się też z naruszeniem art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz dokonanie ich błędnej interpretacji, sprzeczność w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie reguł postępowania dowodowego, wskazując, że postępowanie było prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i dokonano wnikliwej analizy każdego oświadczenia. Podniósł również, że strona miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie. Także wydana po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym decyzja czyniła zadość wymogom formalnym określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Co do kwestii posiłkowania się przez stronę stanowiskiem Szefa Służby Celnej J. K. zawartym w piśmie z dnia [...] 2009 r. nr [...] podkreślił, iż każdy przypadek wymaga indywidualnego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Ostateczna ocena zasadności korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przez podmiot kontrolowany jest dokonywana na podstawie całego materiału dowodowego zabranego w trakcie postępowania podatkowego. Przepisy prawa nie dają Ministrowi Finansów uprawnienia do oceny i ingerencji w postępowania toczące się przed organami podatkowymi. Doprowadziłoby to do naruszenia zasady niezależności organów podatkowych i przekreślenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz wiązałoby się z ryzykiem uchylania przez sądy administracyjne decyzji tych organów z uwagi na brak bezstronności i samodzielności. Tym bardziej, że to sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a nie Minister Finansów, który jest częścią tej administracji.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zasadności i treści kierowanych do nabywców oleju opałowego pism, organ nie zgodził się z twierdzeniem, że ich treść zawierała nieprawdę oraz że wśród odbiorców powodowała przekonanie o konieczności zapłaty przez nich (nabywców) podatku akcyzowego. Wskazał, że w wezwaniach organ I instancji zacytował § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania wszystkich wymaganych danych na oświadczeniu oraz żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, organ przypomniał, iż prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności, co mogło się wyrażać poprzez żądanie okazania dokumentu identyfikującego nabywcę (np. dowodu osobistego). Zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają takiej regulacji, jednak przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych dopuszczają uzyskanie danych osobowych przez osoby fizyczne i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych i jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Na tę okoliczność przywołał wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt FSK 498/07 (publ.: LEX nr 465799).

W odniesieniu do zarzutu usankcjonowania odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców z udziałem skarżącej, a tym samym pozbawienie jej możliwości działania i obrony swoich praw, organ odwoławczy podkreślił, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy dotyczą faktu posiadania bądź braku niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Włączono do materiału dowodowego zeznania kierowców (przeprowadzone do sprawy karnej-skarbowej) ponieważ odnoszą się one do kwestii zgodności ich treści ze stanem stwierdzonym przez kierowców, podczas podejmowanych przez nich prób uzupełnienia braków w oświadczeniach. Tym samym zamiar wnioskodawcy polegający na ustaleniu: kto i kiedy potwierdzał fakt przyjęcia oświadczenia, czy kierowcy "autoryzując" oświadczenia celowo potwierdzali nieprawdę, czy też samodzielnie wystawiali fikcyjne oświadczenia, organ podatkowy uznał za okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Nie jest kwestią istotną czy i kiedy dany świadek – kierowca przystawił pieczęć i złożył podpis na oświadczeniu. Wtórną kwestią jest też kiedy i w jaki sposób potwierdził jego przyjęcie. Nie mają także wpływu na ocenę oświadczeń okoliczności ich uzupełniania przez kierowców. Wszystkie te kwestie odnoszą się bowiem do wewnętrznych ustaleń na linii pracodawca-pracownik i nie wchodzą w zakres przedmiotowego postępowania. Tu istotnym jest czy oświadczenia spełniają wymogi formalne określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a więc czy pozwalają na identyfikację nabywców i wskazują na przeznaczenie oleju. Najważniejszym elementem oceny wiarygodności dokonanych transakcji jest bowiem podpis, który sankcjonuje ważność dokumentu. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem weryfikowanie danych zawartych w oświadczeniu, jako że posiadanie imion, nazwisk i nr PESEL nie jest wystarczającym warunkiem do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, na dowód czego przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 36/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 369/08.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu [...]2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i uzupełnił zarzuty skargi wskazując na wystąpienie okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nieznanych skarżącemu w dniu złożenia skargi. Podniósł:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

- naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków.

W uzasadnieniu wskazał, że po wniesieniu skargi zapoznał się z treścią pisma Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych z dnia [...] r. nr [...], dotyczącego zgodności projektu ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., z przepisami ustawy o ochronie danych osobowych. Wskazał, iż wątpliwości Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych dotyczą stanu prawnego przyszłego w stosunku do regulacji obowiązujących w okresie objętym postępowaniem, to jednak opinia ta, poparta stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w związku z rozporządzeniem w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", odnosząca się do poprawności tworzenia ustaw i rozporządzeń oraz ich zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych, ma charakter uniwersalny, obejmujący swym zakresem przynajmniej okres od czerwca 2002 r. Cytując obszernie to pismo wysnuł wniosek, że nie można w odniesieniu do obowiązku uzyskiwania oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców posiłkować się zapisami ustawy o ochronie danych osobowych, gdyż nie nakłada ona na sprzedawców oleju opałowego obowiązku gromadzenia danych osobowych w postaci oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Takiego obowiązku nie nakłada również upoważnienie zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższy obowiązek nakłada natomiast rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., które będąc aktem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym, takiego obowiązku nałożyć nie może. Gdyby obowiązujące w okresie obejmującym przedmiotowe postępowanie przepisy regulujące odbieranie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego późniejszym przeznaczeniu były w zgodzie z ustawą o ochronie danych osobowych, wówczas bezcelowym byłoby zawieranie identycznej co do formy delegacji w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym. Jednakże zdaniem skarżącego brak możliwości stosowania wobec sprzedawcy stawki niepreferencyjnej zarówno w przypadku, gdy dysponował on oświadczeniami niekompletnymi jak i zawierającymi nieprawdziwe dane, wynika z samej konstrukcji przepisu, który w okresie od 15 września 2005 r. do końca lutego 2009 r. jednoznacznie wykluczał obarczenie sprzedawcy sankcyjną stawką podatku akcyzowego jedynie z powodu występowania w oświadczeniach braków formalnych.

Następnie skarżący szeroko zacytował wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, wskazując, że użyte w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie, "niespełniają warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej.

Na rozprawie w dniu 15 lipca 2011 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Podzielił zatem poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne przyjmując je jako własne oraz stwierdził, że przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe.

Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował stawkę akcyzy z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym do sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, czy jak twierdzi strona skarżąca nie miał takiego prawa, gdyż w sprawie miała zastosowanie stawka obniżona z rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r.

Przypomnieć też trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia - w drodze rozporządzenia - stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy, określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozp., stosuje się dla olejów opałowych, o których mowa w poz.2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz.1 pkt 5 zał. nr 1 (czyli 1.180 zł za 1000 l).

Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozp.). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozp.). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozp.). W myśl § 4 ust. 5 rozp. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005 r. z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w ten sposób, że wszedł w życie przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ocenie Sądu nie zmienia to jednak faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozp. MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. O ile w stanie prawnym sprzed 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał przepis § 3 ust. 3 rozp. MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez odesłanie do stosowania stawek właściwych dla olejów napędowych, to po tej dacie treść art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazywała stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1354/10, wyrok z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, wszystkie publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle wskazanych przepisów nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od dnia 24 sierpnia 2005 r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, stosowanej – zdaniem skarżącej - niezależnie od uzyskanych oświadczeń.

W ocenie Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.

Zdaniem Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik.).

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że niespornym jest, iż w lipcu 2007 r. dokonano 23 transakcji zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów od "B" S.A. Z kolei 355 transakcji dotyczyło sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym i prawnym. Te były dokumentowane paragonami fiskalnymi i fakturami. Sprzedaż oleju opałowego w lipcu 2007 r. wyniosła włącznie [...] litrów, z tego sprzedaż udokumentowana fakturami [...] litrów, natomiast udokumentowana paragonami fiskalnymi [...] litrów. Z kolei sprzedaż, której nie udokumentowano paragonem ani fakturą wynosiła [...] litrów. Złożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierały braki formalne w postaci – braku numerów PESEL, NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelnych adresów, nazwisk i imion. Ponadto po weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach na podstawie informacji z Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego stwierdzono, iż część osób fizycznych składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju opałowego to osoby nie występujące w zbiorach meldunkowych. Część z tych osób wprawdzie potwierdziła zakup oleju opałowego ale nie wypisywała i nie podpisywała oświadczeń. Co więcej treść niektórych okazanych przez stronę oświadczeń była niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować, a sprzedający też nie był w stanie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju na cele opałowe. W przypadku 54 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego kupujący zaprzeczyli dokonania jakichkolwiek zakupów oleju opałowego. W przypadku 16 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego, kupujący nie wypisywali i nie podpisywali oświadczeń. W przypadku 24 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego kupujący zaprzeczyli dokonania jakichkolwiek zakupów oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń. Z wyjaśnień kontrahentów wynikało, że w oświadczeniach zostały dopisane dodatkowe cyfry w rubryce ilość zakupionego oleju oraz że kierowca odbierający oświadczenia sam uzupełniał tę rubrykę prosząc kupującego o podanie jedynie danych osobowych oraz podpisanie oświadczenia. Ilość oleju znajdującego się na oświadczeniu wpisywana przez kierowcę w dużej części przypadków była wyższa niż potwierdzona przez nabywcę. Natomiast w 25 oświadczeniach na łączną ilość [...] litrów stwierdzono, że kupujący nie figurują w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym. Wezwania do tychże kupujących zostały zwrócone przez Urząd Pocztowy z adnotacją pracownika Poczty "adresat nieznany" bądź "nie podjęto w terminie". Podobnie w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów gospodarczych obejmującej 136 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego nie wszystkie transakcje zostały potwierdzone. Kupujący nie posiadali oryginału faktury sprzedaży, jak również w dokumentach finansowych i księgowych kontrolowanych podmiotów gospodarczych zakupu nie zaewidencjonowano. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości brak było podstaw do uznania transakcji sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, jako dokonanych zgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników strony skarżącej (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotyczy to oczywiście oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym i częściowo strona skarżąca je uzupełniła.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie uwzględnił z urzędu ten fakt i odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego uiszczoną akcyzę, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną.

Z tych też względów Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty podnoszone w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozp. z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w zakresie pominięcia odpowiedzialności nabywcy, jak i równego traktowania stron obrotu olejem opałowym.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiło się też odmienne stanowisko dotyczące stosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego z rozp. MF z 22 kwietnia 2002 r. (por. np. wyrok z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 114/11, czy wyrok z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), na które powołuje się strona skarżąca, Sąd orzekający jednak stanowiska tego nie podziela.

Zaznaczyć też należy, że nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonują odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzy strona skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., albowiem wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie jest uprawnione twierdzenie, że: "jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków".

Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego.

Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że oświadczenia dołączone do paragonów na zakup oleju opałowego zawierały braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do Wojewódzkiej Bazy Meldunkowej, która daje możliwość zweryfikowania wszystkich danych osoby wymienionej w oświadczeniu. Sprawdzić można imię i nazwisko, nr PESEL oraz dane adresowe wszystkich osób zamieszkujących kiedykolwiek w województwie śląskim. W przypadku osób spoza województwa, wysłano zapytania do właściwych miejscowo urzędów gminy, w celu zweryfikowania danych osobowych. Zatem organ nie ograniczył się do pobieżnego odczytania oświadczeń, a dokonał szeregu czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Przy czym strona miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie. Organ zwrócił się także z pismem do nabywców oleju opałowego formułując jego treść w oparciu o § 4 rozp. MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. Niektóre z osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu, bądź też w ogóle nie zostali zidentyfikowani nabywcy.

Zauważyć też należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. Nr 139 z 2006 r. poz. 993 ze zm.).

W ocenie Sądu niezasadne jest także twierdzenie strony skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że: "...na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych w art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy".

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie podziela stanowiska Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych zawartego w piśmie z [...]2008 r. przedłożonego przez stronę skarżącą. Z tych też względów niezasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 191 i 192 oraz 210 § 4 O.p., zarzucające powoływanie się przez organ na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, jak również zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia [...]2011 r., dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów związanych z przedmiotem postępowania. Ponadto zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał interpretacji przepisów ustawy o ochronie danych osobowych.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 14 a O.p., co miało nastąpić wg skarżącej poprzez nie posiłkowanie się przez organ stanowiskiem Ministra Finansów (pismem Szefa Służby Cywilnej z [...] 2009 r.). Zdaniem Sądu do takiego naruszenia nie doszło, gdyż jak słusznie wspomniano w tym piśmie: "przepisy prawa nie dają Ministrowi Finansów uprawnienia do oceny i ingerencji w postępowania toczące się przed organami podatkowymi. Doprowadziłoby to do naruszenia zasady niezależności organów podatkowych i przekreślenia zasady dwuinstancyjności postępowań oraz wiązałoby się z ryzykiem uchylania przez sądy administracyjne decyzji tych organów z uwagi na brak bezstronności i samodzielności."

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi, Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Zasadnie zatem organ I instancji zacytował przepis zawarty w § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. A zatem pozyskanie tego dowodu jest zgodne z art. 180 O.p., albowiem w myśl tego przepisu dowodem jest wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u strony skarżącej, a tym samym pozbawienie jej możliwości działania i obrony swoich praw. Przypomnieć bowiem należy, iż w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09, publ. LEX nr 585932).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów przesłuchanie pracowników strony skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt. 2 rozp. z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Z tych też względów w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.