Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2113/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 244/19 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.806.2018.2.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 244/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy C. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 3 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Przedstawiając własne stanowisko co do zagadnienia spornego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że świadczone na wniosek osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy, usługi transportu tych osób na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, do których to usług wykorzystywany jest pojazd specjalistyczny (bus), nie podlegają (nie będą podlegać) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy, opieka nad osobami niepełnosprawnymi stanowi jej zadanie własne, które jest (będzie) realizowane za pomocą specjalnie powołanej w tym celu jednostki budżetowej, tj. [...] ("MGOPS"). Gdyby nie wsparcie Gminy osoby niepełnosprawne nie byłyby w stanie dotrzeć do placówek rehabilitacyjnych, gdyż nie są one w stanie korzystać z komunikacji publicznej. Pomoc w dotarciu do placówek rehabilitacyjnych i leczniczych mieści się w ramach realizacji programów społecznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018r., poz. 1508, ze zm.) – dalej "u.p.s.". Ponieważ opłata za usługę transportową ma pokryć jedynie koszty paliwa i skierowana jest do wąskiej grupy osób, usługi nie mają (nie będą mieć) wpływu na konkurencję na rynku usług transportowych.

1.2. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS powyższe stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, iż możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu – nabywcy (osoby). Dlatego też, przedmiotowe czynności Gminy spełniają (będą spełniały) definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta (nie będzie korzystać) z wyłączenia z grona podatników tego podatku. Świadczy (świadczyć będzie) bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje (będzie wykonywać) czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez MGOPS. Pobierając za pośrednictwem MGOPS opłaty za usługę przewozu osób niepełnosprawnych Gmina działa (będzie działała) w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje te zadania, nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy i uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.".

WSA odwołał się do art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006/347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i sądów administracyjnych, a także do przepisów ustawy o pomocy społecznej i ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) – dalej "u.s.g.". Zdaniem WSA bus, będący pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do przewozu w szczególności osób niepełnosprawnych, wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem MGOPS do realizacji jej zadań własnych z zakresu pomocy społecznej, tj. do przewozu takich osób na zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze za odpłatnością (wartość odpłaty za korzystanie z busa pokrywa wyłącznie koszty paliwa) określoną w regulaminie przyjętym zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy C., a więc aktem administracyjnym, nie zaś na podstawie umów cywilnoprawnych – niewątpliwie nie ma wpływu na konkurencję na rynku usług przewozowych. Gmina nie realizuje tych usług w celu uzyskania dochodu (zarobku). W rezultacie WSA za uprawnione uznał przyjęcie, że Gmina świadcząc te usługi nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, z zatem usługi te nie są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Jako uzasadnione WSA ocenił więc zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.".

2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Dyrektor KIS wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Dyrektor KIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

2.1.1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Gmina z tytułu wykonywania odpłatnych usług transportowych na rzecz osób niepełnosprawnych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym usługi świadczone przez Gminę nie są czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem czynności wykonywane przez Gminę są usługą w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wykonywaną w taki sam sposób jak czyni to podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, gdyż nie mają charakteru obowiązkowego, nie są związane w wykonywaniem władztwa państwowego (w celu sprawowania władzy publicznej), są nastawione na osiągnięcie zysku oraz mają istotny wpływ na zachowanie zasad konkurencji;

2.1.2. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że opłaty pobierane w związku z wykonywaniem przez Gminę usług transportowych mają charakter opłat publicznoprawnych i są tym samym wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. podczas gdy opłaty te nie są ani przymusowe, ani bezzwrotne i są wynagrodzeniem za wykonaną usługę;

2.1.3. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do stanu faktycznego na skutek uznania, że Gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

2.2.1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przedstawił swoje stanowisko z całkowitym pominięciem linii orzeczniczej w tym zakresie, gdy tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do powyższego;

2.2.2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy, skutkiem czego niemożliwa jest pełna kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku;

2.2.3. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, w sytuacji gdy to takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji zamiast oddalenia skargi.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Sprawa niniejsza, za zgodą stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS jest niezasadna.

4.4. W rozpoznanej sprawie sporne jest zagadnienie, czy świadcząc za pośrednictwem MGOPS opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi przewozu osób niepełnosprawnych na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

4.5. Zagadnienie statusu jednostek samorządu terytorialnego, jako podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach pomocy społecznej, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek na tle stanów faktycznych obejmujących różnego rodzaju usługi opiekuńcze, pobyt w domach opieki społecznej i noclegowniach (np. wyroki: z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1171/17 i sygn. akt I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/17; z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1762/17; z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt 920/18, z 21 października 2020 r., I FSK 1887/17z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1365/18; z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 842/19, z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt 1303/19; wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w tej sprawie podziela ukształtowaną powyższymi wyrokami jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą wykonując czynności z zakresu pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego działają w charakterze organów władzy publicznej, w rezultacie nie będąc w tym zakresie podatnikami podatku od towarów i usług. Zgadza się również z prezentowaną w tych wyrokach argumentacją uzasadniającą to stanowisko uznając, iż znajduje ona odpowiednie zastosowanie także w rozpoznanej sprawie.

4.6. Zasadnicze tło prawne sporu stron stanowią przepisy regulujące status podatnika podatku od towarów i usług, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zdefiniowana została działalność gospodarcza.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

4.7. Jak zasadnie wskazały zarówno strony, jak i Sąd pierwszej instancji, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika więc, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT, jeżeli w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) wykonują czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego dany organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach tegoż reżimu publicznoprawnego, ale na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, jeżeli ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Inaczej rzecz ujmując, organy administracji publicznej działają w charakterze podatników, jeżeli: (1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; (2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV, Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.).

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania organów władzy publicznej podatkiem od towarów i usług do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy te są podatnikami.

Jeżeli więc realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, to działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

W gruncie rzeczy sama wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest sporna – Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do przesłanek wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika podatku od towarów i usług (s. 6 skargi kasacyjnej).

Skarga kasacyjna nie zawiera też żadnej argumentacji uzasadniającej zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W rozpoznanej sprawie wykładnia tych przepisów nie budzi zresztą wątpliwości.

Spór stron dotyczy zastosowania art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. na tle opisanego przez Gminę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

4.8. Bezspornym jest, że – jak to ujęto w skardze kasacyjnej (s. 8) – "Skarżąca jest ustawowo zobowiązana do realizacji zadań publicznych w zakresie pomocy społecznej, o czym stanowi zarówno ustawa o pomocy społecznej, jak i ustawa samorządowa".

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, należą do zadań własnych gminy jako element zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Jak zaś wynika z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe usługi przewozu osób niepełnosprawnych, świadczone specjalistycznym busem, realizowane są w ramach zadań własnych Gminy nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa (wskazanych wyżej ustaw).

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS stanowisko to kwestionuje odwołując się do art. 17 ust. 1 u.p.s. określającego obowiązkowe zadania własne gminy z zakresu pomocy społecznej oraz do art. 36 tej ustawy, w którym wskazano świadczenia pomocy społecznej, a także do art. 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1510 ze zm.) – dalej "u.ś.o.z.", uprawniającego świadczeniobiorcę do bezpłatnego przejazdu środkami transportu sanitarnego do najbliższego podmiotu leczniczego. Podnosi, że wśród zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym, wymienionych w art. 17 ust. 1 u.p.s., nie ma obowiązku zapewnienia osobom niepełnosprawnym dowozu do zakładu leczniczego lub na rehabilitację. Świadczenia takiego próżno też szukać wśród niepieniężnych świadczeń pomocy społecznej wskazanych w art. 36 u.p.s.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja Dyrektora KIS nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że wprawdzie w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2019 r. Dyrektor KIS przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 11, 16, 16a, 17 (czyli przepisów całkowicie nieadekwatnych do czynności wskazanych przez Gminę) i art. 36 pkt 2 u.p.s oraz art. 41 ust. 1-3 u.ś.o.z., ale na tym poprzestał. Nie sformułował żadnych opartych na tych przepisach wniosków na potrzeby stanowiska zajętego w interpretacji. Nie stwierdził, aby przedmiotowe usługi nie należały do zadań własnych Gminy realizowanych w ramach pomocy społecznej. Opodatkowanie tych usług podatkiem od towarów i usług, wynikające z niezastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., uzasadnił tym, że Gmina "Świadczy/świadczyć będzie bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywała czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy", co z kolei wywiedziono z okoliczności, iż jest to "sytuacja, w której występuje/będzie występować skonkretyzowane świadczenie, które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonym stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności" oraz "istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostkę budżetową Gminy" (s. 14 interpretacji indywidualnej). Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie przystaje zatem do uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Gminy, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji, opieka nad osobami niepełnosprawnymi stanowi jej zadanie własne, a pomoc w dotarciu do placówek rehabilitacyjnych i leczniczych mieści się w ramach realizacji programów społecznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.s. Zgodnie z tym przepisem, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka. Do przepisu tego oraz do art. 17 ust. 2 pkt 3a i pkt 4 u.p.s. (zadania własne gmin niemające charakteru obowiązkowego, tj. opracowanie i realizacja projektów socjalnych oraz podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych) odwołał się Sąd pierwszej instancji konstatując dalej, że opisane przez Gminę czynności realizowane są w ramach jej zadań własnych. W skardze kasacyjnej brak jest argumentacji, która podważałaby zasadność przyjęcia, że świadczenie przedmiotowych usług transportu stanowi realizację zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej.

Dodać należy, że bez względu na to, czy konkretne zadanie własne gminy ma charakter obowiązkowy, czy też nie, pozostaje ono zadaniem przypisanym gminie na mocy przepisów prawa jako organowi władzy publicznej, w ten sposób "umieszczonym" w imperium tego organu. Czym innym jest obowiązek podjęcia określonego zadania, a czym innym charakter tego zadania. Chybiony jest więc argument Dyrektora KIS, że ponieważ Gmina co do zasady "nie jest ustawowo zobowiązana do każdorazowego zapewnienia osobom niepełnosprawnym dojazdu do zakładów leczniczych lub rehabilitacyjnych, trudno w tej sytuacji mówić o tym, że wykonuje te przewozy w celu realizacji nałożonych na nią obowiązkowych zadań wynikających z przepisów prawa, a nie w celu zarobkowym i dalej, że Skarżąca nie ma możliwości odstąpienia od tych zadań".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.s., pomoc społeczna skierowana jest do osób znajdujących się w trudnych sytuacjach życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Natomiast w art. 7 pkt 5 u.p.s. wprost wskazano niepełnosprawność jako powód udzielania pomocy społecznej osobom i rodzinom.

Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że głównym celem świadczonych usług dowozu jest i będzie wsparcie osób o trudnej sytuacji życiowej i umożliwienie im korzystania z rehabilitacji, czy też zabiegów medycznych, nawet jeśli znajdują się one w innej miejscowości.

W świetle zaś art. 15 u.p.s., określającego na czym w szczególności polega pomoc społeczna, przyznawanie i wypłacanie przewidzianych tą ustawą świadczeń (tj. wskazanych w art. 36) jest tylko jedną z form pomocy społecznej.

Z punktu widzenia klasyfikacji przedmiotowych usług transportowych jako działań wykonywanych w ramach pomocy społecznej, nie ma znaczenia okoliczność, że przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych umożliwiają świadczeniobiorcom skorzystanie z bezpłatnego transportu sanitarnego. Uprawnienie to ma bowiem inną podstawę prawną i w związku z tym również uwzględniające jego specyfikę przesłanki przyznawania, a istnienie tego uprawnienia nie ma wpływu na zakres pomocy społecznej (por. art. 16 ust. 2 u.p.s.).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż nie mogła być skuteczna argumentacja skargi kasacyjnej, zgodnie z którą przedmiotowe usługi nie mieszczą się w ramach zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej.

4.9. Prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że realizując usługi przewozu osób niepełnosprawnych na zabiegi lecznicze i rehabilitację Gmina działa w reżimie publicznoprawnym, nie zaś na podstawie umów cywilnoprawnych, nie mógł podważyć akcentowany przez Dyrektora KIS fakt, że ze świadczeniem tych usług wiąże się opłata uiszczana przez osobę niepełnosprawną.

Wbrew przekonaniu Dyrektora KIS, o odpłatnym charakterze czynności nie przesądza samo to, że "wykonanie czynności wiąże się z otrzymaniem w zamian określonej kwoty".

Z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina jednoznacznie wskazała, że opłaty wnoszone przez osoby niepełnosprawne korzystające z przewozu busem pokrywają wyłącznie koszty paliwa, przy czym cennik (regulamin) ustalony zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy przewiduje dodatkową ulgę dla osób niepełnosprawnych i chorych, jeżeli przejazd związany jest bezpośrednio z sytuacją zdrowotną danej osoby. Tym samym Gmina nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać żadnego zysku z tych usług.

Oznacza to, że opłaty pobierane za przejazd nie mają charakteru komercyjnego, jako że ich wysokość nie jest uzasadniona rachunkiem ekonomicznym, jakim – co do zasady – kierują się przedsiębiorcy.

Dyrektor KIS kwestionuje prawidłowość stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Pogląd powyższy przyjęty jest jednakże w orzecznictwie również Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiązaniu ze sposobem ustalania tych opłat i obowiązkiem ich pobierania (por. przykładowo wyrok z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1298/17) oraz działaniem w reżimie publicznoprawnym.

Nawet pomijając publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, stwierdzić więc należy, że z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, płatność występująca w przypadku przedmiotowych usług nie stanowi wynagrodzenia mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważa podniesiona przez Dyrektora KIS okoliczność, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi odpłatne świadczenie usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności – konieczne jest zbadanie kontekstu tych czynności (okoliczności w jakich są wykonywane) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co też Sąd ten uczyni.

Nie mogła być zatem uwzględniona pozostała argumentacja Dyrektora KIS zmierzająca do wykazania, że przedmiotowe usługi realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych (s. 11-13 skargi kasacyjnej), w tym nawiązująca do kwestii zysku z działalności gospodarczej (także rozumianego jako zmniejszenie kosztów ponoszonych przez Gminę na świadczone usługi o koszty paliwa, a w rezultacie oszczędność środków przeznaczonych na pomoc społeczną), braku podstaw do porównywania wprost celu zarobkowego przedsiębiorcy z celem gospodarczym przyświecającym Gminie, możliwość władczego kształtowania przez jedną ze stron umowy wynagrodzenia za zrealizowanie tej umowy, stosowania w usługach powszechnych regulaminów, możliwość niewyrażenia zgody na warunki oferty z opłatą określoną w drodze aktu administracyjnego, a także możliwość wyboru kontrahenta, jako przejawów swobody zawierania umów.

Przyjęte przez Gminę świadczenie usług "po kosztach paliwa" wynika z faktu, że usługi te są skierowane do osób niepełnosprawnych – jak to określiła Gmina – "osób o trudnej sytuacji życiowej". Uprawniony jest więc wniosek, że są to osoby kwalifikujące się do uzyskania pomocy społecznej.

W tej sytuacji nietrafiony na poparcie stanowiska o cywilnoprawnym charakterze spornych usług jest również argument Dyrektora KIS, że osoby niepełnosprawne mogą korzystać z przewozów oferowanych przez podmioty prywatne, a przy spełnieniu przesłanek określonych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych przysługiwać im będzie bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego.

4.10. Rację ma też Sąd pierwszej twierdząc, że brak opodatkowania spornych świadczeń z zakresu pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji.

Zgodzić się należy z Dyrektorem KIS, że organy samorządowe nie mają monopolu na działalność w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych, a na rynku funkcjonuje dużo firm prowadzących działalność w zakresie przewozu osób, w tym osób niepełnosprawnych, które dysponują także pojazdami specjalistycznymi.

Jednakże usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MGOPS mają ograniczony zakres zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy. Korzystać z nich mogą bowiem wyłącznie osoby niepełnosprawne i tylko w ściśle określonym celu – dotarcia na zabieg leczniczy lub rehabilitację.

Powyższe ograniczenia zakresu usług oraz zasady odpłatności za te usługi (po kosztach paliwa), określone Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy, uprawnionym czynią wniosek, że wykonując te usługi Gmina nie ma swobody przysługującej innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie można więc stwierdzić, że działalność Gminy w tym zakresie prowadzi do znacznego naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Zauważyć też należy, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, organizowaną między innymi przez organy administracji samorządowej, a więc nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, ale wykonywanej przez podmioty prywatne.

4.11. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznał niezasadne. Ponieważ, co wyjaśniono wyżej, wykonując usługi transportu na rzecz osób niepełnosprawnych w ramach pomocy społecznej, Gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to do usług tych nie mają do zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług, w tym art. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W treści zarzutu przedstawionego w pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia, jak przepis naruszony wskazano również art. 8 ust. 2 u.p.t.u. uznającego za odpłatne świadczenie usług użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został uzasadniony, pozostając tym samym poza kontrolą kasacyjną.

4.12. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Dyrektor KIS nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że naruszając wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ interpretacyjny przedstawił swe stanowisko z całkowitym pominięciem linii orzeczniczej, w szczególności linii obszernie powołanej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, w której sądy administracyjne podzielają stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach.

Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację indywidualną prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku. Rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. W uzasadnieniu skierowanej do Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ocenę taką wyraził, aczkolwiek ograniczając ją do wskazania, iż orzecznictwo podane przez Gminę dotyczy "odmiennych od przedstawionych we wniosku okoliczności spraw".

Dodać należy, iż organ interpretacyjny ponosi konsekwencje wadliwości oceny przydatności orzecznictwa dla rozstrzygnięcia danej sprawy, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Jednakże sam w sobie fakt, że organ interpretacyjny ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji.

Zasadność omawianego zarzutu nie mogła jednak spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ nie miała wpływu na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej interpretacji uzasadniała okoliczność, że Gmina otrzymała błędną informację o sposobie zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.13. W konsekwencji nie mógł być zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., które to przepisy mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Wbrew bowiem podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska Gminy co do jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych w ramach pomocy społecznej usług przewozu osób niepełnosprawnych na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił tę interpretację powołując się na art. 146 § 1 P.p.s.a., jako że nie miał podstaw, aby oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

4.14. Uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł też skutkować zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Naruszenia tego przepisu Dyrektor KIS upatruje w braku wyczerpującego uzasadnienia podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia "w kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla sprawy". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 14) wynika, iż kwestią tą jest odpowiedź na pytanie, "czy potraktowanie Skarżącej jako podmiotu nieposiadającego statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji i czy zostanie zachowana zasada neutralności podatkowej" W ocenie Dyrektora KIS skutkiem tego naruszenia jest niemożność pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, umożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Bożena Dziełak Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk