Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3314/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 163 poz 981
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 427/16 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (sygn.akt I SA/Sz 427/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P[...] SA w [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 62 pkt 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z faktem, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż akta przekazane przez organy podatkowe nie są kompletne, a w konsekwencji, że Sąd orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy, co skutkowało brakiem prawidłowej oceny stanu faktycznego przez Sąd I instancji oraz uniemożliwiło rozstrzyganie w granicach sprawy oraz skuteczną kontrolę wydanej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. w ten sposób, że uzasadnienie wyroku jest sprzeczne z aktami sprawy posiadanymi przez Sąd I instancji;

3) art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły kompletny materiał dowodowy, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy istniały "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, na które powoływała się skarżąca;

4) art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd I instancji, że niewyznaczenie skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.d.o.l.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego grunty w posiadaniu skarżącej należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym zastosować stawkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a nie stawkę wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano ponadto wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu urzędowego w postaci metryki z akt sprawy na okoliczność, że akta administracyjne są niekompletne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 listopada 2018 r. Sąd ten uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej i przeprowadził dowód z dokumentu urzędowego w postaci metryki z akt sprawy prowadzonej przez organ I instancji na etapie zakończonym decyzją tego organu z 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżąca w rozpoznanej sprawie zmierzała do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych" w ujęciu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji – podważenia zasadności opodatkowania gruntów w jej posiadaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W skardze kasacyjnej postawiono w związku z tym zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Przy takim ujęciu, Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się zasadniczo w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenia zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów procesowych wymagała uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem spór koncentrował się na tym, czy grunt skarżącej nie jest i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to w pierwszej kolejności należało zbadać, czy przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia tego pojęcia była prawidłowa. Przesądzało to bowiem o zakresie niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, co przekładało się na ocenę, czy wszystkie konieczne w tym zakresie ustalenia zostały poczynione, a co z a tym idzie – czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (według stanu prawnego w 2012 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego orzecznictwie przyjmuje się, że "aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami)" (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2210/16, CBOSA). Zwraca się uwagę, że wynika to z użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma szeroki zakres znaczeniowy (szerszy niż pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W związku z tym uznaje się, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia). Podkreśla się jednocześnie, że przy rozumieniu pojęcia "względy techniczne" należy uwzględnić, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, to jest przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Z przepisu wprost bowiem wynika, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, CBOSA). Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę. Analizowane wyłączenie może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy (wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1014/15, CBOSA).

Skarżąca jest przedsiębiorcą trudniącym się m.in. działalnością koncesjonowaną polegającą na wydobyciu kruszywa ze złóż. W tym celu w dniu 22 lutego 2008 r. zawarła z Gminą [...] umowę dzierżawy nieruchomości obejmującej działki nr [...]. Mimo że w umowie dzierżawy jej cel określono jako "rolny" skarżąca nie kryła, że nieruchomość miała być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin. Jak zresztą przyznał jej pełnomocnik w piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r., "zawarcie umowy przedmiotowych gruntów było spowodowane wyłącznie tym, że moja Mocodawczyni rozpoczęła postępowanie o udzielenie jej koncesji na wydobycie kopalin".

Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 września 2008 r. skarżąca uzyskała koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego "[...]" na dz. nr [...]. Ważność koncesji ustalono na okres 15 września - 31 grudnia 2008 r. Na mocy koncesji skarżąca była uprawniona do podjęcia prac mających na celu udokumentowanie zasobów złoża kruszywa naturalnego "[...]" oraz wykonanie dokumentacji geologicznej złoża.

Zawiadomieniem z dnia 31 marca 2009 r., wydanym na wniosek skarżącej, Marszałek Województwa Zachodniopomorskiego zawiadomił o przyjęciu bez zastrzeżeń dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego "[...]".

Skarżąca podnosiła w toku postępowania podatkowego, że "na przeszkodzie do rozpoczęcia zamierzonej działalności gospodarczej w postaci eksploatacji złoża kopalin stanęły przede wszystkim względy formalno-prawne", a dodatkowo że "na gruncie znajduje się de facto wysypisko śmieci, a cały grunt porośnięty jest chwastami i zaroślami oraz drzewami". Jak podkreślała, "aby w jakikolwiek sposób móc użytkować teren na cele działalności gospodarczej, poza przeszkodami formalno-prawnymi, takimi jak uzyskanie zgody Rady Gminy [...] na inne niż wymieniowe umowie dzierżawy cele oraz uzyskanie koncesji na wydobywanie kopalin, moja mocodawczyni zmuszona byłaby do poniesienia znacznych nakładów finansowych" (pismo z dnia 3 grudnia 2015 r.). W skardze kasacyjnej wywodzono w związku z tym, że skoro koncesję na wydobycie kopalin skarżąca uzyskała dopiero w 2016 r. to "od 31.12.2008 do co najmniej końca 2015 r. skarżąca nie miała możliwości wykorzystywania dzierżawionych gruntów w działalności". Przyznała jednocześnie, że "dzierżawa tych gruntów była natomiast konieczna przez cały ten okres, aby Skarżąca mogła ubiegać się o przyznanie rzeczonej koncesji" (s. 11 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana przez skarżącą wykładnia pojęcia "względów technicznych", z powodu których grunt "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej jest sprzeczna z ustalonym w orzecznictwie rozumieniem tego zwrotu.

Po pierwsze, nie można upatrywać istnienia "względów technicznych" w tym, że faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej wymaga stosownego, prawem przewidzianego pozwolenia na jej prowadzenie. Przedsiębiorca musi liczyć się z tym, że działalność koncesjonowania wymaga uzyskania koncesji, której wydanie może być poprzedzone postępowaniem w sprawie oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Istnienie takich okoliczności, określonych przez skarżącą mianem "przeszkód formalno-prawnych" do rozpoczęcia działalności polegającej na wydobyciu kopalin, nie może przesądzać o tym, że będący w posiadaniu przedsiębiorcy grunt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Uzyskanie stosownych pozwoleń na działalność gospodarczą jest bowiem typowym zjawiskiem w działalności gospodarczej, nie mającym nic wspólnego z obiektywnymi okolicznościami natury technicznej, z powodu których przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych samych powodów o istnieniu "względów technicznych" nie mogła przesądzać konieczność uzyskania zgody Gminy [...] na wykorzystanie dzierżawionej nieruchomości na cele inne niż rolne. Względów technicznych nie można bowiem utożsamiać ze względami natury prawnej, czy organizacyjnej, stanowiącymi subiektywne (zależne od skarżącej), a nie obiektywne przeszkody do podjęcia konkretnej działalności gospodarczej.

Po drugie, o tym, że grunt w posiadaniu skarżącej obiektywnie nadawał się do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej świadczy podkreślany przez nią samą w skardze kasacyjnej fakt, że dzierżawa tego gruntu była konieczna do uzyskania koncesji na wydobycie kopalin. Potwierdza to treść art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (w stanie prawnym w okresie od 2011 do 2016 r. – Dz.U. z 2011 r. nr 163, poz. 981 ze zm., dalej: pr.geol.), z którego wynika, że we wniosku o udzielenie koncesji, poza wymaganiami przewidzianymi w przepisach z zakresu ochrony środowiska i działalności gospodarczej, określa się m.in. prawa wnioskodawcy do nieruchomości (przestrzeni), w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność. Bez prawa do dysponowania tym gruntem skarżąca nie mogłaby ubiegać się o udzielenie koncesji, co świadczy o ścisłym związku tego gruntu z działalnością gospodarczą skarżącej. Przekonanie to wzmacnia okoliczność, że grunt ten uprzednio był objęty koncesją na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża kruszywa naturalnego (koncesja z dnia 1 września 2008 r.), a dokumentacja geologiczna została przyjęta przez właściwy organ bez zastrzeżeń. Skarżąca – jak sama przyznała w skardze kasacyjnej – uzyskała koncesję na wydobycie kopalin w 2016 r. Dowodzi to, że grunt nadawał się do wykonywania działalności gospodarczej przez cały okres pozostawania go w posiadaniu skarżącej, a więc nie spełniał przesłanki kwalifikacji go jako grunt, który "nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej" ze względów technicznych. To, że grunt ten nie był w tym czasie wykorzystywany w tej działalności nie oznacza, że nie mógł być w tym celu wykorzystywany. Z całą pewnością z faktu, że skarżąca przez okres od końca 2008 r. do końca 2015 r. nie eksploatowała złoża, bo nie dysponowała jeszcze stosownym zezwoleniem na wydobycie kruszywa nie można wywodzić, że istniały "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt ten był w posiadaniu przedsiębiorcy i mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co było uzależnione od stosownej aktywności skarżącej w zakresie dopełnienia warunku uzyskania koncesji. Nie istniały zatem "względy techniczne", które należy odnosić do gruntu, a nie do skutków działań przedsiębiorcy w zakresie podjęcia na tym gruncie działalności gospodarczej.

Po trzecie, o istnieniu "względów technicznych" nie może świadczyć fakt, że na gruncie znajdują się śmieci, czy nawet "de facto wysypisko śmieci", jak i to, że jest on porośnięty zaroślami i drzewami. Jak już wyżej zaznaczono, wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Zaniedbania skarżącej co do należytej pieczy nad gruntem w czasie, kiedy oczekiwała na uzyskanie koncesji, niezabezpieczenie go przed wstępem na grunt osób trzecich, nie może więc stanowić argumentu przemawiającego za odmienną jego kwalifikacją.

Z tych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.o.l. Wbrew przekonaniu skarżącej, Sąd I instancji słusznie zaaprobował sposób rozumienia pojęcia "względów technicznych", zaprezentowany przez organy podatkowe, a w konsekwencji zastosowanie stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zamiast wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, jak tego domagała się skarżąca. Nie można również w związku z tym przypisać Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zaprezentowany sposób rozumienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprawia, że inaczej – niż chciałaby to widzieć skarżąca – kształtował się zakres obowiązków dowodowych organu podatkowego i kryteriów oceny wydanej przez ten organ decyzji.

Bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, że organy nie powołały dowodu z opinii biegłego na okoliczność skażenia gruntu z uwagi na znajdujące się na nim śmieci. Nieokazanie przez skarżącą stosownego aktu właściwego organu w tym zakresie potwierdza tylko to, co zostało wcześniej stwierdzone, że skarżąca nie podejmowała wysiłków w celu zachowania gruntu w należytym stanie. Bez wpływu na wynik sprawy było w związku z tym uchybienie Sądu I instancji polegające na wydaniu orzeczenia na podstawie akt sprawy bez części pochodzącej z okresu poprzedzającego wydanie decyzji przez organ I instancji, tym bardziej, że skarżąca nie wskazała okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy, które z akt tych by wynikały. Przeciwnie, przyznała w skardze kasacyjnej, że na tamtym etapie składała wniosek o powołanie biegłego na okoliczność ewentualnego skażenia gruntu oraz że z umowy dzierżawy wynikało, że przedmiot dzierżawy jest objęty programem Natura 2000, co wymagało przeprowadzenia oceny odziaływania przedsięwzięcia na środowisko w celu uzyskania koncesji na wydobycie kopalin. Okoliczności te, jak już zaznaczono, są bez znaczenia dla wyniku postępowania. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 62 pkt 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie miało wpływu na wynik sprawy stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca domagała się przeprowadzenia z urzędu dowodu na okoliczności skażenia gruntu, podczas gdy w istocie to skarżąca złożyła taki wniosek, jak i to, że z umowy dzierżawy wynikało, że dzierżawiony grunt objęty jest programem Natura 2000, co uzasadniało prowadzenie postępowania w sprawie oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko w ramach postępowania o uzyskanie koncesji na wydobycie kruszywa. Z tego powodu nie mógł wywołać zamierzonego przez skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez częściową sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku z aktami sprawy.

Wreszcie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd I instancji, że niewyznaczenie skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji uznał, że skoro organ odwoławczy nie dokonywał żadnych nowych ustaleń w sprawie, a prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zostało skarżącej zapewnione w pełni na etapie I instancji, to naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym pozostawało bez znaczenia dla wyniku postępowania. Skarżąca tymczasem uważała, że gdyby organ odwoławczy umożliwił jej zapoznanie się materiałem dowodowym, dostrzegłaby fakt niekompletności akt, a poza tym takie naruszenie – jej zdaniem – ma zawsze istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że uchybienie przepisowi art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym nie zawsze wiąże się z koniecznością eliminacji decyzji z obrotu prawnego. Skutki takiego uchybienia należy oceniać zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04, w której przyjęto, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że "Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy".

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Skarżąca ani w skardze do Sądu I instancji, ani w skardze kasacyjnej nie przedstawiła przekonujących argumentów mogących świadczyć o wadliwości decyzji z powodu niepowiadomienia jej przez organ odwoławczy o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak już wcześniej zaznaczono, nie stanowi takiego argumentu to, że gdyby organ odwoławczy umożliwił skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym, dostrzegłaby ona fakt niekompletności akt administracyjnych. Z całą też pewnością błędne jest stanowisko skarżącej, że naruszenie prawa do wypowiedzenia się w postępowaniu odwoławczym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zawsze ma wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to jest bowiem sprzeczne z wykładnią powołanego przepisu zaprezentowaną w powołanej uchwale FPS 6/04 i jako takie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.