Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 584/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "E." -Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2001 r., działająca z upoważnienia firmy "E." Sp. z o.o., Agencja Celna H.S. złożyła zgłoszenie celne nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu tłuszczu roślinnego uwodornionego o nazwie handlowej AKOMEL S, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1516 20 98 0 Taryfy celnej.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie, celem weryfikacji prawidłowości zastosowanej klasyfikacji towaru i obliczenia cła z uwagi na uzyskane z Regionalnego Inspektoratu Celnego w P. materiały, wskazujące na nieprawidłową klasyfikację tłuszczu AKOMEL S.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w S. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kodu towaru, wskazując, jako prawidłowy, kod 1517 90 93 0 Taryfy celnej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ celny podkreślił, że dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny zgodnie z informacjami zawartymi w certyfikacie producenta, jak również zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w tym z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, które stanowią pomoc przy ustalaniu klasyfikacji. Jednocześnie, Dyrektor Urzędu Celnego wskazał, że zgodnie z brzmieniem pozycji 1516 i 1517 cechą różnicującą te pozycje nie jest cecha jadalności, bowiem zarówno w pozycji 1516, jak i 1517 ujęte zostały produkty jadalne, ale fakt czy jest to pojedynczy tłuszcz czy też mieszanina oraz sposób przetworzenia tego tłuszczu. Na klasyfikację przyjętą w ww. decyzji, jako właściwą, wskazuje też, zdaniem organu celnego, opinia Światowej Organizacji Celnej, która w piśmie z dnia 6 czerwca 2001 r. o nr 01NL0533-GI/FI poinformowała, że pozycja 1517 obejmuje wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji podkreślono także, że rozstrzygnięcia Światowej Organizacji Celnej, której członkiem jest także Polska, mają charakter interpretacji wiążącej, która winna być uwzględniana w toku orzekania o klasyfikacji taryfowej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w zakresie ustalenia kodu towaru i uznania za prawidłowy kod zadeklarowany w zgłoszeniu celnym tj. 1516 20 98 0. Uzasadniając ww. żądanie, strona wskazała, że jej zdaniem stanowisko organu, iż prawidłowym kodem PCN dla tłuszczu o nazwie AKOMEL S jest kod 1517 jest błędne albowiem dla organu celnego jedynym kryterium klasyfikacyjnym jest fakt, iż ww. tłuszcz jest mieszaniną tłuszczów podczas, gdy dla prawidłowej klasyfikacji tego towaru znaczenie ma zagadnienie jego jadalności i stopnia przetworzenia. Tymczasem, zdaniem Spółki, AKOMEL S jest tłuszczem niejadalnym albowiem nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Z tego też względu, tłuszcz ten nie może być klasyfikowany pod pozycją PCN 1517, gdyż pozycja ta obejmuje tylko tłuszcze jadalne, tzn. nadające się do bezpośredniego spożycia. Ponadto, w odwołaniu podkreślono też, że sporny tłuszcz spełnia także przesłankę przetworzenia określoną w kodzie 1516, gdzie jednoznacznie stwierdza się, że dany produkt może być całkowicie lub częściowo uwodorniony, estryfikowany wewnętrznie, reestryfikowany lub elaidynizowany, rafinowany lub nie, ale dalej nieprzetworzony.

Reasumując, w przekonaniu skarżącej, fakt, że AKOMEL S nie jest tłuszczem jadalnym oraz, że został poddany jedynie procesom frakcjonowania, rafinowania i uwodornienia i nie został dalej przetworzony przesądza o tym, że za właściwą należy przyjąć klasyfikację celną z pozycji 1516, przy czym nie ma znaczenia fakt, że jest to mieszanina tłuszczów, bowiem cecha ta pozwala zaklasyfikować dany produkt zarówno do pozycji taryfy celnej 1516, jak i 1517. Na poparcie tych twierdzeń Spółka "E." powołała się na wiążącą informację taryfową (WIT) o nr GB 107377668 wydaną przez Brytyjski Urząd Ceł i Akcyzy Dział Handlu Zagranicznego dla tłuszczu ACOMEL S oraz decyzję organów celnych Królestwa Belgii z dnia [...] r. wydaną na rzecz firmy V. NV z siedzibą w I., która dotyczy klasyfikacji celnej tłuszczu VECO DR 303, stanowiącego odpowiednik tłuszczu AKOMEL S.

Odnosząc się do opinii klasyfikacyjnej oraz pisma Światowej Organizacji Celnej, na które powołał się w swojej decyzji organ celny, pełnomocnik skarżącej wskazał, że dokumenty te nie mogą być pomocne przy określaniu właściwej klasyfikacji spornego tłuszczu albowiem opinia klasyfikacyjna nr 151790/01 stanowi odpowiedź na przedstawiony Światowej Organizacji Celnej problem, którego specyfiki nie określono, natomiast pismo Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001 r. dotyczy innych tłuszczów. Ponadto, w ocenie skarżącej, ww. opinia nie może mieć mocy wiążącej dla organu celnego, gdyż wydana została przez Sekretariat Światowej Organizacji Celnej a nie przez Komitet ds. Systemu Zharmonizowanego przy Światowej Organizacji Celnej.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu ww. odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że argumenty podniesione przez skarżącą Spółkę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie bowiem organ celny pierwszej instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji tłuszczu AKOMEL S w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, a w szczególności zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do sekcji, działów oraz o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, klasyfikacja tłuszczu AKOMEL S do pozycji 1517 90 93 0 jest w pełni uzasadniona bowiem z certyfikatu wystawionego przez firmę K. AB ze Szwecji w dniu 4 lutego 1999 r. wynika, że tłuszcz będący przedmiotem sporu stanowi mieszaninę oleju palmowego, sojowego i rzepakowego, która poddana została procesom uwodornienia, frakcjonowania i rafinowania. Ponadto, z komentarza do Wyjaśnień do Taryfy Celnej, dotyczącego pozycji 1517 wynika, że pozycja ta obejmuje: "margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycja 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

(1 ) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji;

(2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji;

(3) tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji;"

Powyższe wskazuje zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, że margaryna jest również traktowana jako mieszanina, zaś dalsza cześć tego komentarza i zapis, że pozycja 1517 obejmuje również "preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcje), uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulgację, zmaślanie, teksturowanie, itd.", wskazuje, że tłuszcz pojedynczy, tzn. niezmieszany tylko poddany przetworzeniu, wykraczającemu poza obróbki wymienione w pozycji 1516, klasyfikowany jest do pozycji 1517. Nie dotyczy to jedynie mieszanek tłuszczy, w przypadku których obróbka nie ma znaczenia, ponieważ wszystkie są wykluczone z pozycji 1516. Skoro bowiem pozycja 1517 wyłącza tylko jadalne tłuszcze, oleje lub ich frakcje, jako zawarte w pozycji 1516 (gdzie bez wątpienia chodzi tylko o rodzaj przetworzenia), a nie wyłącza jakichkolwiek mieszanin, oznacza to, że pozycja 1516 nie obejmuje żadnych mieszanin.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej, wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem strony jakoby sporny tłuszcz nie stanowi jadalnej mieszaniny, a w konsekwencji jest tłuszczem niejadalnym, skoro jest wykorzystywany jako półprodukt do produkcji polew i tabliczek czakoladopodobnych, i jednocześnie przytoczył definicję określenia "tłuszcze jadalne" zawartą w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN, zgodnie z którą "tłuszcze jadalne, naturalne lub przetworzone mieszaniny gł. trójglicerydów różnych kwasów tłuszczowych, pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego (...) służą do bezpośredniego spożycia lub do dalszego przerobu przez częściowe, selektywne utwardzanie tłuszczu (...)".

W świetle powyższego, w przekonaniu organu drugiej instancji, należy uznać, że Taryfa Celna, różnicując tłuszcze na jadalne i niejadalne, uzależnia klasyfikację do poszczególnych pozycji w obrębie działu 15 od rodzaju, stopnia modyfikacji chemicznej, złożoności (tj. zmieszania lub nie zmieszania z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) zgodnie z uwagą "B" (uwag ogólnych do działu 15 Wyjaśnień do Taryfy celnej tom I, str. 133), stanowiącą, że pozycje od 1507 do 1515 niniejszego działu obejmują pojedyncze (tzn. niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, rafinowane lub nie, ale nie modyfikowane chemicznie.

W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do przedstawionej przez stronę wiążącej informacji taryfowej - BTI wydanej przez administrację celną Wielkiej Brytanii nr [...]oraz decyzji organów celnych Królestwa Belgii z dnia [...]r. wskazał, że stanowiska te nie są wiążące dla polskich organów celnych. Materiały te zostały zatem zaliczone do materiału dowodowego sprawy, nie oznacza to jednak, że należy je uznać za potwierdzające zasadność roszczeń strony.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie opinia nr 01NL0533-GIIFI z dnia 6 czerwca 2001 r. wydana przez Światową Organizację Celną nie ma charakteru wiążącego dla polskich organów celnych i nie jest źródłem obowiązującego prawa ale stanowi potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez polskie organy celne. Administracja celna ze względów oczywistych nie może zwracać się z zapytaniem klasyfikacyjnym do Światowej Organizacji Celnej w każdej sprawie, a opinia WCO uzyskana na konkretny towar, w tym wypadku wszystkie jadalne mieszanki lub produkty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów, jest, w przekonaniu organu, wystarczająca do wykorzystania we wszystkich sprawach, gdzie przedmiotem importu jest taki właśnie towar. Przedmiotowa opinia WCO potraktowana została zatem jako opinia biegłego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem, w przekonaniu organu, osoby zatrudnione w Sekretariacie WCO mogą być uznane za biegłych w rozumieniu ww. ustawy, gdyż posiadają niezbędną wiedzę i nie są zainteresowane konkretnym rozstrzygnięciem danej sprawy.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie klasyfikacja odnosząca się do jednego towaru powinna być jednolita zarówno w Polsce, jak i w krajach Unii Europejskiej, niemniej ustalona klasyfikacja tłuszczu AKOMEL S jest zgodna z Taryfą celną oraz Wyjaśnieniami do niej, a zatem brak było podstawy prawnej do zastosowania klasyfikacji, wskazywanej przez skarżącą Spółkę, wynikającej m.in. z wiążącej informacji taryfowej – BTI wydanej przez administrację celną Wielkiej Brytanii.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie pełnomocnik spółki "E.", wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

- art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej,

- art. 68, art. 69 Układu Europejskiego oraz rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że kod 1516 w porównaniu do kodu 1517 nie zajmuje się kwestią czy dany tłuszcz jest jadalny czy też nie – co oznacza, że chodzi tu zarówno o tłuszcze jadalne jak i niejadalne; nie odnosi się do zagadnienia czy dany produkt jest wykonany z pojedynczego tłuszczu, czy też mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji, co oznacza, że może być wykonany z pojedynczego tłuszczu lub być ich mieszaniną; podkreśla stopień przetworzenia, bowiem tłuszcze tam wymienione mogą być częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, lecz dalej nieprzetworzone. AKOMEL S nie jest tłuszczem jadalnym, uzyskanym przez rafinowanie, frakcjonowanie i uwodornienie i nie jest dalej przetworzony, nie jest produktem finalnym, co oznacza to, że spełnia przesłanki określone w kodzie 1516.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wniosków o dopuszczenie dowodów z informacji taryfowych wydanych przez brytyjskie władze celne, mimo, że dotyczyły one m.in. spornego tłuszczu.

Zdaniem strony fakt, że polska taryfa celna zawiera dziewięciocyfrową Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego opartą na ośmiocyfrowej Scalonej Nomenklaturze stosowanej w krajach Unii Europejskiej, która z kolei stanowi rozwinięcie sześciocyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, oznacza że dany towar musi być tak samo klasyfikowany w Polsce, jak i w krajach Unii Europejskiej. W przypadku wystąpienia różnic klasyfikacji celnej danego towaru rozbieżności winny być rozstrzygane w sposób przewidziany w Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli. Powoływanie się zaś przez organ na pismo Sekretariatu WCO nie może mieć miejsca albowiem opinia ta dotyczyła klasyfikacji tłuszczu o nazwie Backfett HE i InEs 38, a zatem wydana była w indywidualnej sprawie.

Do skargi załączono opinię Wydziału Technologii Żywności Zakładu Technologii Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w Warszawie z dnia 1 marca 2002 r. z której wynika, że podstawowa różnica pomiędzy pozycjami 1516 i 1517 to różnica technologiczna, a dokładniej, głębokość przetworzenia produktu. Według biegłych, intencją ustawodawcy było rozdzielenie tłuszczów nie według ich składu, ale według stosowanych procesów technologicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy dyspozycji zawartej w art. 191 ww. ustawy organ celny uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji, jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Odnosząc się do załączonej opinii Wydziału Technologii Żywności Zakładu Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w Warszawie organ podkreślił, że biegli nie są właściwi do określania kodu PCN (do czego uprawnione są jedynie organy celne), a jedynie do określania rodzaju, towaru w sensie jego właściwości, parametrów ilościowo - jakościowych, budowy, itp. Ponadto, organ odwoławczy ponownie podkreślił, że różnica między pozycjami 1516 i 1517 polega nie tylko na rodzaju przetworzenia tłuszczów pojedynczych, ale także na tym, że pozycja 1516 nie obejmuje mieszanin tłuszczy, które w zależności od tego czy są jadalne czy też niejadalne, należy klasyfikować w pozycjach 1517 (jadalne) i 1518 (niejadalne).

W piśmie procesowym z dnia 11 października 2004 r. skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2003 r. o sygn. akt V SA 1462/02 i V SA 1463/02 uchylające zaskarżone decyzje organów celnych, dotyczące klasyfikacji tłuszczy ERTICOAT P 11 i PRESTINE 12 F do pozycji 1517, z uwagi na konieczność podjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności ponownego rozpatrzenia kwestii cech i właściwości ww. tłuszczy w kontekście pojęć i sformułowań pozycji Taryfy celnej. Do ww. pisma skarżąca załączyła także dwa pisma Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2003 r., w którym wskazano, że w wyniku uwodornienia uzyskiwany jest nowy typ tłuszczu odznaczający się swoistymi właściwościami fizyko – chemicznymi, a zatem jest to nowy tłuszcz, który nie jest mieszaniną tłuszczów, umożliwiającą zaliczenie go do pozycji 1517.

Ponadto, skarżąca wskazała także, że AKOMEL S i pozostałe tłuszcze, będące mieszaninami, mają w krajach Unii Europejskiej kod taryfy celnej 1516, a zatem od 1 maja 2004 r., tj. odkąd Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, polskie organy celne zobowiązane są dostosowywać się do przepisów obowiązujących na jednolitym rynku wewnętrznym, co uzasadnia zakwalifikowanie spornego tłuszczu do pozycji 1516 Taryfy celnej.

W ww. piśmie skarżąca wskazała też, że o stanowisku polskich władz celnych, zmieniających klasyfikację tłuszczów z pozycji taryfy 1516 do 1517, "E." zawiadomiła Komisję Europejską oraz wystąpiła o klasyfikację tłuszczy: AKOMEL S, ERTICOAT P11, PRESTINE 12F. Klasyfikacja taka nie została dotychczas dokonana lecz Spółka uzyskała od Komisji ds. Systemu Zharmonizowanego informację, że na posiedzeniu nr 33, które miało miejsce w maju 2004 r., podjęto ogólną decyzję, że jadalne mieszaniny uzyskane poprzez wewnętrzną estryfikację różnych olejów roślinnych powinny być klasyfikowane do pozycji 1517.

W piśmie procesowym z dnia 14 października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi, powołał się z kolei na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2003 r. o sygn. akt V SA 3594/02 oraz z dnia 3 kwietnia 2003 r. o sygn. akt V SA 3337/01, dotyczące klasyfikacji tłuszczu AKOMET P, w których Sąd wypowiedział, że z wykładni językowej brzmienia pozycji 1516 i 1517 wynika, że do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczy, natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje (tłuszcze i oleje zwierzęce). Dalej organ wskazał, że logika budowy taryfy celnej polega na tym, że na początku każdego działu są towary proste, nieprzerobione (przetworzone), a następnie przechodzą one w bardziej przerobione, przetworzone bądź złożone. Ponadto, do ww. pisma organ załączył dwie wiążące informacje taryfowe brytyjskich organów celnych z dnia 22 listopada 2001 r., dotyczące kwalifikacji mieszanin tłuszczów roślinnych do pozycji 1517.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r. o sygn. SA/Sz 2652/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając skargę Spółki "E." na wymienioną powyżej decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]r. o nr 12[...], uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi uznając, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność, co należy rozumieć przez pojecie "mieszaniny", w szczególności, czy mieszaniną, o której mowa w pozycji 1517, jest mieszanina trzech tłuszczy, z której powstał nowy tłuszcz, czy też wystarczy samo zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania ich przetworzeniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął więc na stanowisku, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszyły art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Celnej skargą kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. – sygn. akt I GSK 255/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, stwierdzając, że skład orzekający WSA nie odniósł się do sposobu zastosowania prawa przez organ celny i nie wypowiedział, czy dokonana przez ten organ ocena była prawidłowa czy też nie, a jeśli prawo zostało naruszone nie wskazał, czy miało to wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w orzeczeniu uchylającym wyrok WSA wskazano, że organy celne wskazały kryteria rozróżniające pozycje 1516 i 1517, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał, czy sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej oraz jej treść pozwala na klasyfikację przedmiotu sporu do kodu 1516 czy też 1517, w sytuacji gdy skład tłuszczu i zastosowane przy jego wytwarzaniu procesy produkcyjne były znane na podstawie certyfikatu producenta wystawionego przez firmę K. AB ze Szwecji. Skoro zatem, Sąd nie odniósł się do danych zawartych w tym certyfikacie, to zdaniem NSA, nie można zgodzić się z poglądem, wyrażonym w tym orzeczeniu, że określenie cech tłuszczu AKOMEL S wymaga dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie, Sąd, będąc związanym, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Na wstępie stwierdzić należy, że w procesie stosowania klasyfikacji taryfowej przyjmuje się, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy celnej, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (vide: wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r. sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997, nr 4, poz. 45).

Organy celne, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, zobowiązane są podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie (przepis art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego).

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, który na mocy przepisu art. 262 Kodeksu celnego także znajduje zastosowanie w postępowaniu celnym, organy celne oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organy celne nie są związane żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzygają sprawę na podstawie przekonania opartego na uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że organy celne, dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej i nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego.

Podzielić należy ustalenia poczynione przez organy celne w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego na polski obszar celny przez stronę tłuszczu o nazwie handlowej AKOMEL S. Słusznie organy obu instancji zakwalifikowały ten towar do kodu PCN 1517 90 93 0 Taryfy celnej, a nie, tak jak skarżąca Spółka, do pozycji 1516 20 98 0, który, jak to wynika z informacji producenta, jest tłuszczem roślinnym składającym się z oleju sojowego (41,5%), oleiny palmowej (49%), oleju rzepakowego (7,5%) i oleju palmowego (2%), poddanym rafinacji w celu obniżenia kwasowości, wybieleniu, uwodornieniu, frakcjonowaniu i dezodoryzacji.

Zdaniem organów celnych, wyżej opisany towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 1517 90 93 0, gdyż pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: "margaryny; jadalnych mieszanin lub wyrobów z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, innych niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516".

Z wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) wynika, że niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej, wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Pozycja 1516 Taryfy celnej, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, obejmuje natomiast tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały podane specjalnej, ściśle określonej przez treść pozycji, transformacji chemicznej, takiej jak uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub eladynizacja, ale dalej nieprzetworzone. Pozycja ta nie obejmuje natomiast uwodornionych tłuszczów zwierzęcych i olejów oraz ich frakcji, które poddane zostały dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych oraz mieszanin i produktów wykonanych z różnych tłuszczy lub olejów roślinnych.

Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organów celnych, że z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów"), z tym, że pojęcie "mieszaniny", jako niezdefiniowane w taryfie celnej, należy traktować autonomicznie, a nie jedynie przez pryzmat definicji z zakresu chemii czy technologii. Do pozycji 1516 powinny natomiast być klasyfikowane pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Zatem, nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Nie pozwala na to sposób usystematyzowania towarów w taryfie celnej. Towary w taryfie celnej usystematyzowane są bowiem według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Zgodnie bowiem z zasadami klasyfikacji taryfowej, produkt objęty działem 15 Taryfy celnej, poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. I tak np.: poz. 1508 Taryfy celnej obejmuje olej z orzeszków ziemnych i jego frakcje, rafinowane lub nie ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1511 olej palmowy i jego frakcje, rafinowane lub nie ale niemodyfikowane chemicznie, 1514 olej rzepakowy, rzepikowy lub gorczycowy, 1515 pozostałe nielotne tłuszcze i oleje roślinne, 1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje poddane wskazanym w tej pozycji procesom, 1517 margaryny i jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, poz. 1518 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje poddane modyfikacji wskazanej w tej pozycji, a także niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów, a poz. 1522, ostatnia w dziale 15, degras i pozostałości powstałe przy obróbce substancji tłuszczowych oraz wosków zwierzęcych lub roślinnych.

Tak więc, mimo że AKOMEL S jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na wyjściowe składniki, powstał w wyniku poddania stosownym procesom mieszanki tłuszczów roślinnych, a zatem należy uznać, że w rozumieniu taryfy celnej stanowi mieszaninę, a o jego klasyfikacji do pozycji nie niższej niż 1517 przesądza również fakt, że produkty, z których został wytworzony, klasyfikowane są do pozycji niższej. Do pozycji 1516 należałoby bowiem zaklasyfikować np.: olej rzepakowy lub olej palmowy częściowo lub całkowicie uwodorniony.

Ponadto, podkreślić należy, że pozycja 1517 wskazuje także na kryterium jadalności, a, jak wynika z informacji przekazanej przez skarżącą spółkę, AKOMEL S jest tłuszczem wykorzystywanym w produkcji przetworów czekoladowych. Mając to na uwadze, za trafne należy uznać stanowisko organów celnych, że pomimo, jak podkreśla strona skarżąca, tłuszcz ten nie nadaje się do bezpośredniego spożycia, niewątpliwie stanowi produkt jadalny.

"Tłuszcze jadalne" to bowiem, zgodnie z definicją zawartą w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN, wyd. z 1996 r., tom VI, str. 397, naturalne lub przetworzone mieszaniny gł. trójglicerydów różnych kwasów tłuszczowych, pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, (...) służące do bezpośredniego spożycia lub do dalszego przerobu przez częściowe, selektywne utwardzanie (...). Tak też wypowiedział się dr inż. Stanisław Ptasznik z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie w stosunku do tłuszczów o nazwie PRESTINE 12 F i ERTICOAT P 11 wskazując, że badane tłuszcze uzyskane w wyniku uwodornienia mieszaniny dwóch składników (olejów z ziaren palmowych i palmowego – PRESTINE 12 F, olejów palmowego i sojowego lub rzepakowego - ERTICOAT P 11) zakwalifikować należy do tłuszczów jadalnych aczkolwiek nie mogą one być bezpośrednio spożywane przez ludzi.

Powyższą klasyfikację, jako prawidłową, potwierdza także przedstawiona przez stronę skarżącą decyzja w sprawie klasyfikacji podjęta przez Komitet ds. Systemu Zharmonizowanego na posiedzeniu nr 33 z maja 2004 r., z której wynika, że jadalne mieszaniny uzyskane poprzez wewnętrzną estryfikację różnych olejów roślinnych należy klasyfikować do pozycji 1517.

Jeżeli chodzi o podniesiony w skardze zarzut powołania się przez organy celne na opinię klasyfikacyjną WCO, wskazać należy, że bezsporne jest, że ww. opinia, o której mowa w piśmie Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001 r. o nr 01NL0533-GI/FI, dotyczy innych tłuszczów niż tłuszcz, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu, oraz że nie ma ona charakteru wiążącego dla państw – członków WTO (Światowej Organizacji Handlu). Opinia taka może być jednak jednym z dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej i tak też została potraktowana przez organy celne. Chociaż nie dotyczy ona wprost preparatu o nazwie AKOMEL S, to jednak wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Historia sformułowania pozycji 1517 przez Komitet ds. Zharmonizowanego Systemu (oraz Komitet Nomenklatury) wskazuje, że wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być zaklasyfikowane do tej właśnie pozycji, a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Zgodnie z powołaną opinią, linia podziału pomiędzy produktami ujętymi w pozycji 1516 i 1517 jest tak określona, że pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów. Poza tym, pozycja 1517 obejmuje jadalne preparaty wytworzone z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czy jego frakcji niezależnie od tego, czy jest on uwodorniony, czy też nie, który został poddany obróbce poprzez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowienie itp.

Dodatkowo, należy zauważyć, co podkreślił Dyrektor Izby Celnej w S., że z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w tomie V na str. 2292 w części "Opinie klasyfikacyjne", w których podano poniższe klasyfikacje:

olej sojowy – 150790

olej słonecznikowy – 151219

olej rzepakowy – 151490

olej będący mieszaniną różnych olejów – 151790

wynika także, że mieszaniny olejów objęte są pozycją 1517, bez żadnych dodatkowych warunków, co do rodzaju dopuszczalnego przetworzenia. To także potwierdza prawidłowość zastosowanej przez organy celne, w niniejszej sprawie, klasyfikacji taryfowej.

Nie jest uzasadniony także zarzut pominięcia przez organy celne dowodu jakim, w ocenie skarżącej Spółki, są wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną Wielkiej Brytanii. Przede wszystkim dokumenty te zostały wydane wobec firmy K. AB ze Szwecji, nie mogły więc być rozpatrywane przez organy celne w toku toczącego się postępowania. Ponadto, nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro Polska zobowiązała się do harmonizacji polskiego systemu prawa celnego z prawem unijnym (art. 68 Układu Europejskiego), to polska administracja celna powinna uwzględniać WIT-y wydawane przez organy celne państw – członków Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa nie jest normą prawną. Zgodnie z przepisem art. 5 Kodeksu celnego (odpowiednik art. 12 Kodeksu Celnego Wspólnot Europejskich), wiążąca informacja taryfowa jest to decyzja administracyjna, wydana na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz stronę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. W świetle przytoczonych przepisów prawnych, również wspólnotowych, wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca wobec podmiotu, któremu została udzielona. Organy celne państw - członków Unii Europejskiej nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT klasyfikacji taryfowej, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT-u. Polska administracja celna jest zobowiązana uwzględniać WIT-y wydane przez administracje celne państw – członków Unii Europejskiej z chwilą przystąpienia Polski do Unii, lecz wyłącznie w stosunku do podmiotów, dla których WIT-y zostały wydane.

Nie jest także zasadny zarzut niezastosowania przez organy celne w niniejszej sprawie stanowiska zaprezentowanego przez Prezesa GUC w piśmie z dnia [...] r. o nr [...], skierowanym do F. POLAND sp. z o.o. w W., w którym m.in. towar o nazwie AKOMEL S zaklasyfikowano do pozycji 1516. Informacja ta, nie miała charakteru wiążącej decyzji. Przedmiotowa zaś sprawa dotyczy klasyfikacji taryfowej, a decyzja w takiej sprawie może odbiegać w swej treści od wcześniejszych informacji, zwłaszcza że wydawanych przed wejściem w życie przepisów Kodeksu celnego, gdy nie obowiązywały jeszcze Wyjaśnienia do taryfy celnej, wprowadzone na podstawie aktu wykonawczego do tego Kodeksu.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty, a dotyczące naruszenia przez organ celny przepisów proceduralnych, przepisów Kodeksu Celnego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i Układu Europejskiego.

W tej sytuacji, całokształt przedstawionych powyżej okoliczności upoważnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w jej uzasadnieniu w pełni zasługuje na akceptację i, wobec tego, skarga podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/K.Maczewski /-/Z.Chorzępa /-/N.Karczmarczyk-Gawęcka