Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1920/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 313/09 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2010 r, sygn. akt I SA/Gl 313/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Decyzją z 31 października 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności M.P., jako osoby trzeciej – vice prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej Spółka) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z należnymi odsetkami.

Organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, kiedy pełnił on funkcję vice prezesa zarządu oraz egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. M.P. nie wykazał przesłanek, które zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) skutkowałyby uwolnieniem od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

3. W odwołaniu od wymienionej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 116 § 1 oraz art. 188 przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, co miało decydujący wpływ na treść wydanej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie dopuścił dowodów tj. zeznań byłej księgowej Spółki, byłych członków zarządu: P.P. i M.P. oraz obecnego prezesa zarządu R.S. – na okoliczność stwierdzenia stanu majątkowego spółki w chwili, gdy M. i P.P. pełnili funkcję członków zarządu.

W dalszej kolejności odwołujący wskazał, że doszło do przedawnienia dochodzonego roszczenia skarbowego. Jeżeli przyjąć, że momentem powstania zaległości podatkowej jest 31 marca 2003 r., to w tym dniu organ "dowiedział się" o osobach zobowiązanych do zapłaty zaległości podatkowej, tj. o członkach zarządu. W dniu 31 marca 2006 r. dochodzone zaskarżoną decyzją roszczenie wobec M.P. uległo przedawnieniu.

M.P. podniósł naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem, że w dniu 15 kwietnia 2005 r. ówczesny prezes zarządu Spółki zgłosił wniosek o upadłość. Podniesiono także, że w piśmie z 23 września 2008 r. zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych, co stanowi kolejną okoliczność wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 3 lutego 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, organ wskazał na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu organ powiązał z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 w/w ustawy. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej M.P. jest dzień 31 grudnia 2008 r., zatem zapadła w niniejszej sprawie decyzja wydana została przed upływem tego terminu.

5. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Ustalono bowiem, że w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, M.P. pełnił funkcję vice prezesa zarządu w/w Spółki. Jednocześnie organ wskazał, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, wynikała ona z: zamknięcia rachunku bankowego spółki, protokołów z badania stanu majątkowego spółki, zawiadomień z 4 kwietnia 2007r. i 3 czerwca 2008r. komornika sądowego o bezskuteczności egzekucji z ruchomości i wierzytelności dłużnika, nieskuteczności egzekucji wobec nie dojścia do skutku licytacji dotyczącej nieruchomości położonej w J. z uwagi na brak licytantów. Podczas prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych wierzytelności ani praw majątkowych, ustalono także, że dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożony 15 kwietnia 2005 r. przez ówczesnego prezesa zarządu R.S. wniosek o ogłoszenie upadłości, nie został złożony we właściwym czasie. Organ wskazał, że pismem z 4 września 2008 r. Sąd Rejonowy w K. potwierdził fakt złożenia wniosku przez R.S. w dniu 28 kwietnia 2005 r., jednocześnie przesyłając postanowienie z 26 stycznia 2006 r. o oddaleniu niniejszego wniosku. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że ogłoszenie upadłości w niniejszym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź gdy zobowiązania te przekroczą wartość jego majątku. Zdaniem organu ten dwutygodniowy termin winien być postrzegany z uwzględnieniem prewencyjnej funkcji tego uregulowania, które ma chronić interesy wierzycieli. Organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Spółka już od dnia 31 marca 2003 r. zaprzestała płacenia zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W terminie płatności podatku złożyła wniosek o odroczenie terminu jego spłaty na okres 12 miesięcy. W związku z odmową udzielenia pomocy publicznej w tym zakresie Spółka wniosła o rozłożenie przedmiotowej zaległości na 6 rat płatnych we wskazanych przez Spółkę terminach miesięcznych od 16 czerwca 2003 r. do 14 listopada 2003 r. Jak podkreślił organ, w uzasadnieniu tego wniosku podniesiono, że brak pomocy ze strony Urzędu Skarbowego w J. spowoduje konieczność wystąpienia do Sądu o ogłoszenie upadłości. Powyższy wniosek został uwzględniony w decyzji z 12 czerwca 2003 r. Jednak Spółka nie wywiązała się z decyzji ratalnej, zapłaciła jedynie dwie pierwsze raty, natomiast kolejne stały się zaległością podatkową i przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezapłacona trzecia rata obligowała członków zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia wymagalnych zobowiązań tj. od dnia 14 sierpnia 2003 r.

7. Organ podkreślił także, że wskazane przez stronę mienie w postaci prawa użytkowania wieczystego działki położonej w J., zabudowanej budynkiem, obciążone jest wysokimi hipotekami, które przewyższają wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie dodał, że przeprowadzona w dwóch terminach licytacja w/w nieruchomości nie przyniosła oczekiwanych rezultatów.

Odnosząc się do wnioskowanego przesłuchania R.S., organ stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z jego zeznań jest bezprzedmiotowe, pełnił on obowiązki prezesa Spółki dopiero po odwołaniu M. i P.P.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 116 § 1, art. 200 oraz art. 188 przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co miało decydujący wpływ na treść wydanej decyzji.

Skarżący wskazał, że kierowany wobec niego zarzut niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie należy uznać za chybiony, gdyż "właściwym czasem", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 na zgłoszenie takiego wniosku przez członka zarządu nie jest, jak twierdzi organ ściśle określony termin, a moment, w którym poweźmie on wiadomość, że Spółka nie ma już majątku potrzebnego nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Wskazał, że w końcowym okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały jeszcze środki na zapłacenie kosztów postępowania należności z tytułu zaległego podatku. Podkreślił, że w okresie kiedy pełnił funkcję vice prezesa zarządu nie było jednoznacznej podstawy do składania wniosku o upadłość.

Za niedopuszczalne uznał wywodzenie przez organy tezy, że z nie dojścia do skutku sprzedaży nieruchomości położonej w J. przy [...] wynika brak spełnienia warunku wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwala na konstatację, iż została spełniona przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej - egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. WSA zauważył, że Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z 26 stycznia 2006r. oddalił wniosek R.S. o ogłoszenie upadłości, stwierdzając w uzasadnieniu m.in. że dłużnik nie dysponuje majątkiem umożliwiającym pokrycie kosztów postępowania. Zatem, jak wynika z rozstrzygnięcia Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2005 r. był już spóźniony gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W zakresie ustalenie czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że czas ten zaistniał 14 sierpnia 2003 r., co słusznie wywiedziono z okoliczności zaprzestania płacenia długów oraz analizy wcześniejszej sytuacji finansowej spółki. W terminie 14 dni od 14 sierpnia 2003r. M P. winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki co uwalniałoby od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Takowego wniosku nie złożył. Oceny ten nie może zmienić argumentacja istnienia na rachunkach bankowych środków na zapłacenie należności z tytułu zaległego podatku i zamknięcia rachunków dopiero w okresie kiedy M. P. nie pełnił już funkcji vice prezesa, czy istnienie nieruchomości położonej w J..

10. Ponadto skarżący nie wskazał mienia uwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. Wskazane przez stronę skarżącą mienie w postaci prawa użytkowania wieczystego działki położonej w J. było obciążone wysokimi hipotekami, przewyższającymi wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości.

11. W zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd uwzględniając początek biegu terminu w niniejszej sprawie, biegnący od końca roku kalendarzowego, w którym ta zaległość powstała i jego trwanie nieprzerwanie aż do upływu 5 lat stwierdził, że końcem terminu do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest 31 grudnia 2008r., i w tym też terminie decyzja taka została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd nie podzielił też trafności zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna.

12. Skargę kasacyjną wniósł M.P. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 polegające na błędnej interpretacji przesłanek odpowiedzialności skarżącego - członka zarządu spółki za zaległości podatkowe.

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie wskazał sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jednak niezasadnie określając to naruszenie jako nieistotne. Naruszenie to polega na braku wskazania w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu jest odpowiedzialnością solidarną, co w konsekwencji doprowadziło do powstania dwóch niezależnych (wobec dwóch członków zarządu w tym skarżącego) tytułów wykonawczych stwierdzających obowiązek zapłaty przez dwóch członków zarządu całej kwoty zaległości podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie w całości skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona dwa zarzuty, oba odnoszą się do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Może on uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyroki NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1666 i 1667/09 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że spółka P. posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W okresie powstania zobowiązania, przekształconego w zaległość podatkową, M.P. wchodził w skład zarządu spółki. Jak wynika bowiem z dokumentacji rejestrowej, w zarządzie spółki był od 14 października 2002 r. do 29 października 2003 r.

Egzekucja z majątku spółki zasadnie uznana została za bezskuteczną. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji świadczą o tym następujące fakty: zamknięcie rachunku bankowego spółki w Banku [...] potwierdzone pismami z 13 i 27 listopada 2003 r., 9 lipca 2004 r., brak składników majątkowych potwierdzonych sporządzonymi protokołami majątkowymi, zawiadomienia z 3 czerwca 2008 r. i 4 kwietnia 2007 r. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. o bezskuteczności egzekucji z ruchomości i wierzytelności dłużnika, z których to m.in. wynikało, iż prowadzona egzekucja z nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] nie doszła do skutku z uwagi na brak licytantów. Dłużnik wydzierżawił nieruchomość na czas nieokreślony z datą pewną, a czynsz został uiszczony z góry w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. Nadto podczas postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych innych wierzytelności, ani praw przysługujących dłużnikowi. Spółka od końca 2005 r. zaprzestała prowadzenia działalności pod adresem [...].

Zdefiniowanie przesłanki bezskuteczności egzekucji budziło wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które to doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów w dniu 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W obszernym uzasadnieniu zajętego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Wyjątkowo byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej tak w egzekucji administracyjnej jak i sądowej, to nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia (poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 u.p.e.a. i art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.), ale w postępowaniu upadłościowym po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku sąd ma obowiązek wydać postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie oznacza to jednak by nie można było wyraźnie wskazać na dowód, który będzie takim sformalizowanym dokumentem. W egzekucji administracyjnej sądowej będą to tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności egzekucji dotyczące kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego i wzmianka komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części.

W rozpoznawanej sprawie dowodami przesądzającym o bezskuteczności egzekucji są postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt II KM 528/06 i z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt KM 186/08 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. oraz zwrocie tytułów wykonawczych wobec bezskuteczności egzekucji.

15. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zawartym w jej uzasadnieniu, M.P. nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w J. Ocena daty, w której nastąpiły okoliczności zaprzestania spłacania długów nie budzą wątpliwości. Spółka nie zapłaciła III raty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., rozłożonego decyzją organu podatkowego, a ponadto zaprzestała spłacania długów wobec ZUS Oddział w S. Ponadto o sytuacji finansowej spółki świadczył poziom wskaźników ekonomicznych, które były przedmiotem analizy organów podatkowych. Z przedstawionych okoliczności wynika, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki istniały w dniu 14 sierpnia 2003 r., a zatem w terminie 14 dni od wskazanej daty, M.P. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Złożenie takiego wniosku uwalniałoby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie może tego zastąpić sam fakt podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 24 września 2003 r. w sprawie zgłoszenia wniosku o upadłość.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu autora skargi kasacyjnej, że M.P. wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Mieniem tym ma być prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości w J. przy ul. [...]. Należy jednak wskazać, na co zwracał uwagę również Sąd pierwszej instancji, że prawo to było obciążone wysokimi hipotekami, przewyższającymi jego wartość rynkową. Ponadto przeprowadzona w dwóch terminach licytacja nieruchomości nie przyniosła rezultatu. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę na to, że nieruchomość ta została wydzierżawiona na 30 lat, a umowa ta została wpisana do księgi wieczystej. W tych okolicznościach nie można twierdzić, że wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z powyższych względów zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na błędnej interpretacji przesłanek odpowiedzialności skarżącego – członka zarządu wskazanej spółki za zaległości podatkowe.

17. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej już uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zwrócił również uwagę, że odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 299 k.s.h. (art. 298k.h.) ma inny charakter niż ich odpowiedzialność podatkowa. Jest to bowiem odpowiedzialność odszkodowawcza (zob. art. 299 § 2 in fine k.s.h. i art. 298 § 2 in fine k.h.), a nie gwarancyjna. Taki pogląd dominuje w orzecznictwie i doktrynie ( zob. wyrok SN z dnia 28 listopada 2003 r., IV CKN 226/02 niepubl.; wyrok SN z dnia 22 czerwca 2005 r., III CKN 678/04 niepubl.; wyrok SN z dnia 9 czerwca 1999 r., III CKN 250/98 niepubl.; wyrok SN z dnia 5 listopada 1999 r., III CKN 425/98 niepubl.; wyrok SN z dnia 16 grudnia 1999 r., II CKN 850/97 niepubl.; wyrok SN z dnia 14 lipca 1998 r., III CKN 582/97 niepubl.; K. Strzelczyk [w:] J. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz. Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Sp. z o. o. Warszawa 2001, s. 595; M. Litwińska - Werner. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 751).

W sprawach cywilnoprawnych, inaczej niż w art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uregulowane jest też przedawnienie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego (art. 442¹ § 1 k.c., uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 7 listopada 2008 r., III CZP 72/08 niepubl.). Trzyletni termin przedawnienia liczy się tutaj od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się o szkodzie i osobie obowiązanej do jej naprawienia. Z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki jest dłuższy (pięć lat) i umożliwia wierzycielowi bardziej skuteczne dochodzenie wierzytelności publicznoprawnej.

18. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które polega na braku wskazania w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu jest odpowiedzialnością solidarną, co w konsekwencji doprowadziło do powstania dwóch niezależnych (wobec dwóch członków zarządu w tym skarżącego) tytułów wykonawczych stwierdzających obowiązek zapłaty przez dwóch członków zarządu całej kwoty zaległości podatkowej. Naruszenie to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, określając je jako nieistotne.

Brak wskazania w sentencji decyzji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, iż jest to odpowiedzialność solidarna, był przedmiotem rozważań sądów. W tej kwestii wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 520/07, wskazując, że taki brak nie skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem nawet gdyby przyjąć, że organy orzekające w sprawie naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie w tej kwestii wypowiedziały się: WSA w wyroku z 25 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1826/10 i NSA w wyroku z

16 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 107/10 (dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku Sąd podkreślił, że skoro odpowiedzialność ta jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, że organ zmienił jej zakres.

Reasumując, niewskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna, jest wprawdzie naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i, jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji, nie uzasadnia uchylenia rozstrzygnięć organów.

19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.