Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 528/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w L. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek P. T. (dalej: wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności uznane za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika za 2010 r. oraz za 2013 r.

Wniosek ten został następnie – na wezwanie organu interpretacyjnego – uzupełniony przez wnioskodawcę w jego piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r.

We wniosku o interpretację zostały przedstawione dwa zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowalnych (usługi sprzętem budowlanym m.in. koparko-ładowarką świadczone na zlecenie). W latach 2010-2013 prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W 2010 r. wnioskodawca wykonał usługi podwykonawcze na rzecz Przedsiębiorstwa A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: A. Sp. z o.o.) i potwierdził wykonanie usług fakturami VAT, wykazując przychód należny w kwocie netto. Faktury te nie zostały uregulowane przez dłużnika. W dniu 9 grudnia 2010 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną dłużnika. Wnioskodawca w dniu 14 stycznia 2011 r. zgłosił wspomniane wierzytelności do masy upadłości (IV kategoria). Następnie w dniu [...] r. sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe z tego powodu, że majątek upadłego nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania (postanowienie sądu uprawomocniło się w dniu 24 czerwca 2015 r.).

W 2012 r. wnioskodawca wykonał na rzecz B. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej: B. S.A.) usługi podwykonawcze koparką, z tytułu których wystawił i doręczył dłużnikowi faktury VAT oraz wykazał przychód należny w kwocie netto. Dłużnik nie zapłacił wnioskodawcy za wykonane usługi. W dniu 7 marca 2013 r. sąd ogłosił upadłość układową dłużnika. Pełnomocnik wnioskodawcy zgłosił w dniu 30 kwietnia 2013 r. wierzytelności do masy upadłości. Wierzytelności te podlegały zaspokojeniu w IV kategorii. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sąd upadłościowy zmienił postanowienie odnośnie ogłoszenia upadłości na upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika.

W 2010 r. i 2013 r. wnioskodawca prowadził księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, metodą kasową. Za 2010 r. i 2013 r. wnioskodawca w złożonych przez siebie zeznaniach wykazał dochód i podatek należny. Nie uwzględnił przy tym kosztów podatkowych z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnych wobec odpowiednio dłużników A. Sp. z o.o. w 2010 r. oraz B. S.A. w 2013 r. - w związku z ogłoszeniem upadłości obu dłużników. Taki odpis nie pojawił się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wnioskodawcy odpowiednio w 2010 r. w odniesieniu do dłużnika A. Sp. z o.o. oraz w 2013 r. w odniesieniu do B. S.A. Z racji zgłoszonych wierzytelności do masy upadłości wobec obu dłużników wierzytelności nie uległy przedawnieniu (nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i jego zawieszenie do czasu ukończenia postępowania upadłościowego). W 2016 r. wnioskodawca wystąpił do sądu upadłościowego dla dłużnika B. S.A. o udzielenie informacji o aktualnym stanie sprawy, która toczy się w sprawie upadłego dłużnika. W odpowiedzi sąd upadłościowy podał, że postępowanie upadłościowe jest w toku. Za 2010 r. i 2013 r. u wnioskodawcy nie przeprowadzano kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza skorygować księgi podatkowe w następujący sposób:

1. za 2010 r. poprzez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności nieściągalnych w kwocie netto odnośnie dłużnika A. Sp. z o.o., gdyż w 2010 r. ogłoszono jego upadłość,

2. za 2013 r. poprzez dokonanie odpisu aktualizującego należności nieściągalne w kwocie netto odnośnie dłużnika B. S.A., gdyż w

2013 r. ogłoszono jego upadłość.

Następnie po korekcie ksiąg podatkowych, wnioskodawca zamierza skorygować zeznanie roczne odpowiednio za 2010 r. i 2013 r. powiększając koszty podatkowe o wartości dokonanych odpisów aktualizujących nieściągalne należności w kwocie netto. W następstwie korekt wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik wraz z korektą wystąpi do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za wspomniane lata.

W uzupełnieniu wniosku o interpretację wnioskodawca dodał, że zamierza do końca 2016 r. skorygować księgi podatkowe za 2010 r. poprzez umieszczenie w nich odpisu aktualizującego należności nieściągalne w kwocie netto (uprzednio należności te zaliczono do przychodu należnego). W korekcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonywanej do końca 2016 r. za 2010 r. znajdzie się odpis aktualizujący nieściągalne należności netto wobec dłużnika A. Sp. z o.o. w związku z ogłoszeniem jego upadłości w 2010 r. Następnie po korekcie ksiąg podatkowych za 2010 r., do końca 2016 r. zostanie złożona korekta zeznania rocznego wnioskodawcy za 2010 r. z działalności gospodarczej, w której to korekcie zostanie uwzględniony wspomniany odpis aktualizujący należność nieściągalną. Z uwagi na fakt, że wobec dłużnika A. Sp. z o.o. sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe w dniu 21 kwietnia 2015 r. (postanowienie sądu upadłościowego prawomocne od dnia 24 czerwca 2015 r.) z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania, dalszą konsekwencją korekty ksiąg podatkowych za 2010 r. będzie korekta ksiąg podatkowych za 2015 r., w których to księgach po uprawomocnieniu się postępowania o umorzeniu postępowania upadłościowego nastąpi rozwiązanie odpisu aktualizującego należność nieściągalną i wykazanie przychodu w kwocie uprzedniego odpisu aktualizującego należność nieściągalną z jednoczesnym odpisaniem tej kwoty, jako wierzytelności nieściągalnej w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 2 pkt 2b w zw. art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Nastąpi wówczas konieczność sporządzenia korekty zeznania rocznego z działalności gospodarczej wnioskodawcy za 2015 r., lecz tym razem zobowiązanie w podatku dochodowym nie ulegnie zmianie. Korekta ksiąg podatkowych za 2015 r. i odpowiednio zeznania rocznego za ten sam rok jest konsekwencją korekty, której zamierza dokonać wnioskodawca za 2010 r.

W odniesieniu do dłużnika B.S.A. wnioskodawca zamierza skorygować księgi podatkowe za 2013 r. do końca 2016 r. poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych odpisu aktualizującego należność nieściągalną w kwocie netto wobec dłużnika, którego upadłość ogłoszono w dniu 7 marca 2013 r. Względnie, korekta może nastąpić do upływu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jeśli do tego czasu nie nastąpi przedawnienie należności. W konsekwencji, konieczne będzie sporządzenie korekty zeznania rocznego wnioskodawcy za 2013 r. Następnie wnioskodawca zamierza niezwłocznie skorygować zeznanie za 2013 r., wykazując w nim kwotę wynikającą z odpisu aktualizującego. Postępowanie upadłościowe wobec dłużnika B.S.A. toczy się po zmianie od dnia 29 kwietnia 2014 r., jako postępowanie układowe. Według informacji pozyskanych przez wnioskodawcę od sądu upadłościowego prowadzącego postępowanie upadłościowe dłużnika - postępowanie jest w toku.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dodał także, że w latach 2010-2013, jak i obecnie prowadzi księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne. Wskazywał również, że na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 113, poz. 1186 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2002 r. do ustawy o rachunkowości wprowadzono pojęcie odpisów aktualizujących, które to pojęcie zastąpiło instytucje rezerw na wierzytelności nieściągalne. Zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Powołane przepisy dotyczą wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe. Jednak na należności, na które zgodnie z wnioskiem wnioskodawca zamierza utworzyć odpis aktualizujący, wnioskodawca byłby uprawniony utworzyć odpis, gdyby prowadził księgi rachunkowe. Wnioskodawca wskazał także, że kwota netto należności nieściągalnych została uprzednio zarachowana jako przychód należny, a nieściągalność należności została uprawdopodobniona w taki sposób, że wobec dłużnika ogłoszono upadłość. Ponadto, wnioskodawca zamierza dać wyraz swojemu uprawnieniu dokonując odpisu aktualizującego należności nieściągalne i ten akt odpowiednio uzewnętrznić wprowadzając odpis aktualizujący do ksiąg podatkowych w następstwie ich korekty - tyle, że dokonując tego w następstwie korekty ksiąg podatkowych po złożeniu zeznań rocznych za 2010 r. i 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2010 r. i 2013 r., w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za powołane lata i wykazania w księgach podatkowych odpisów aktualizujących należności uznane za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużników odpowiednio w latach 2010 i 2013?

W następnie przedstawianych przez wnioskodawcę zdarzeń przyszłych organ interpretacyjny wydal dwie interpretacje indywidualne, pierwsza z nich dotyczy odpisu aktualizującego należność uznaną za nieściągalną w stosunku do A. Sp. z o.o. (interpretacja z dnia [...] r. nr [...]), duga z nich dotyczy odpisu aktualizującego należność uznaną za nieściągalną w stosunku do B. S.A. (interpretacja z dnia [...] r. nr [...]). Tylko druga interpretacja indywidualna jest przedmiotem rozpoznania Sądu. Natomiast nie wniesiono skargi na pierwszą z wymienionych interpretacji indywidualnych. Dlatego też Sąd w dalszej części uzasadnienia przedstawi stanowisko wnioskodawcy tylko co do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2013 r. w następstwie uprzedniej korekty ksiąg podatkowych za 2013 r. poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych odpisu aktualizującego nieściągalną należność w kwocie netto wobec dłużnika B. S.A., którego upadłość ogłoszono w dniu 7 marca 2013 r. W 2015 r. wnioskodawca powinien rozwiązać odpis aktualizujący - art. 14 ust. 2 pkt 7c u.p.d.o.f. i wykazać przychód należny w wysokości odpisu aktualizacyjnego i jednocześnie odpisać tę samą wartość należności netto, jako wierzytelności nieściągalne w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 2 pkt 2b w zw. art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawcy korekta zeznania rocznego za 2013 r. spowoduje obciążenie kosztów wartością odpisu aktualizującego należności nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Wysokość odpisu aktualizującego stanowią kwoty należności netto (bez podatku VAT), gdyż uprzednio kwoty te były zarachowane jako przychód należny. Podatek obrotowy VAT nie stanowi przychodu należnego. Przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności. W przypadku odpisów aktualizujących trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami, z konkretnym rokiem podatkowym. W odniesieniu do podatników prowadzących kasowo podatkową księgę przychodów i rozchodów należy zastosować regułę, że koszt ten będzie potrącany z chwilą jego poniesienia. Zatem zdaniem wnioskodawcy z uwagi na specyfikę kosztów wywołanych dokonaniem odpisu aktualizującego należność nieściągalną należy przyjąć, że koszt podatkowy wystąpi po pierwsze w chwili, kiedy wierzytelność stanie się nieściągalna w rozumieniu u.p.d.o.f. (art. 23 ust. 1 pkt 21) i po drugie nie wcześniej, niż w chwili kiedy podatnik ujmie odpis aktualizujący w księgach podatkowych.

Zdaniem skarżącego nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie podatnik prowadzi księgi podatkowe (księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne, jednak zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od formy prowadzenia ksiąg podatkowych jest nieuzasadnione z punktu widzenia ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. i konstytucyjnej zasady proporcjonalności obowiązującej w legislacji podatkowej. Fakt nieściągalności powinien być uprawdopodobniony dowodami zewnętrznymi. Takim dowodem może być postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy ogłoszono upadłość likwidacyjną czy też upadłość układową. Przepis art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. posługuje się wyrażeniem "ogłoszono jego upadłość". Ponadto, katalog przyczyn nieściągalności wierzytelności zawarty w przepisie art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyty zwrot "w szczególności".

Wnioskodawca wskazał także, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazuje, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków, co oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. Podatnik musi zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalnych. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego w księgach podatkowych, a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego. Wspomniane przepisy nie przewidują także ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu. Można przyjąć, z uwagi na treść przepisu § 11 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że podatnik może skorygować podatkową księgę przychodów i rozchodów, umieszczając w niej odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność, do chwili rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej. Jedynie z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, należałoby przyjąć, że momentem końcowym, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania odpisu aktualizującego jest moment przedawnienia wierzytelności. Przedawnienie wierzytelności nie nastąpiło, gdyż wnioskodawca zgłosił w trakcie biegu przedawnienia wierzytelność do masy upadłości, co w konsekwencji spowodowało przerwanie biegu przedawnienia i jego zawieszenie do momentu ukończenia postępowania upadłościowego (art. 123 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Ponadto, kolejnym ograniczeniem będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynosi 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z

2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.).

Reasumując zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do skorygowania uprzednio złożonego zeznania rocznego, na podstawie korekty ksiąg podatkowych poprzez wprowadzenie odpisu aktualizującego należności nieściągalne, jeśli korekta ksiąg nastąpi przed kontrolą prowadzoną przez naczelnika urzędu skarbowego albo organy kontroli skarbowej. Podatnik może to uczynić za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość dłużnika, o ile do chwili składania korekty wierzytelności nie uległy przedawnieniu, ani też samo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Żaden inny przepis nie ogranicza podatnika w podjęciu arbitralnej decyzji co do utworzenia odpisu aktualizującego, jeśli tylko nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w rozumieniu art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., pod warunkiem jednak, że odpis wprowadzi do ksiąg podatkowych. Żaden przepis podatkowy nie nakazuje podatnikowi utworzyć odpisu aktualizującego do chwili złożenia zeznania podatkowego za dany rok, aby móc zaliczyć w ciężar kosztów wartość odpisu aktualizującego, w oparciu o zdarzenie, które w tym roku wystąpi i które może zostać uznane za uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, ani też nie wskazuje na konsekwencje uchybienia temu terminowi.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Zatem ustawodawca – co do zasady - wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047),

- zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 u.p.d.o.f.,

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

- dotyczy należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f.), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei przepis art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Nadto organ interpretacyjny wskazał, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna.

Organ interpretacyjny wskazał także, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później, niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności. Odpisy aktualizujące należności są zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności,

2) nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną zarówno przesłanki podatkowe, jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów. Nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku B.S.A. Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., dokonany zostanie w 2016 r. Zatem, odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu, a więc w 2016 r. Jeżeli wnioskodawca dokona odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w 2016 r., to w 2016 r. uprawniony będzie do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny stwierdził więc, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy uznające, że w związku z dokonaniem odpisu aktualizującego w

2016 r. jest on uprawniony do dokonania korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość dłużnika B.S.A., tj. za 2013 r., bowiem powyższy odpis aktualizujący będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania odpisu, tj. w 2016 r., a nie jak błędnie twierdzi wnioskodawca w 2013 r.

Powyższa interpretacja indywidualna została doręczona wnioskodawcy w dniu 12 stycznia 2017 r. W piśmie z dnia 26 stycznia 2017 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie, organ interpretacyjny w piśmie z dnia 24 lutego 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej "w terminie sądowym". Wniósł również o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji ich niezastosowaniu poprzez uznanie, że odpis aktualizujący należności nieściągalne może stanowić koszt podatkowy wyłącznie w roku podatkowym, w którym został rachunkowo dokonany i bez znaczenia jest kwestia możliwości skorygowania ksiąg podatkowych za lata poprzednie, wynikająca z wyraźnej woli podatnika, mocą której dokonuje on korekty ksiąg podatkowych za lata poprzednie wprowadzając do ksiąg odpis aktualizujący należności nieściągalne;

2. art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości polegające na jego wadliwym zastosowaniu w sytuacji, gdy podatnik nie prowadził w

2013 r. ksiąg rachunkowych lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów; zawarte w powołanym przepisie wskazania nie mogą odnosić się do obowiązków wobec podatników prowadzących uproszczoną księgowość a znaczenie temu przepisowi należy nadawać wyłącznie w kontekście konstytucyjnej zasady równości i proporcjonalności obowiązującej w prawie podatkowym, biorąc pod uwagę uproszczenia w prowadzeniu księgowości dla określonej kategorii podatników.

Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że merytoryczna wadliwość wydanej interpretacji sprowadza się do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisu aktualizacyjnego należności nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. za rok podatkowy 2013, w sytuacji, gdy pomimo spełnienia przesłanek podatkowych dokonuje odpisu w trybie korekty ksiąg podatkowych w roku 2016 albo później, lecz przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności i zobowiązania w podatku dochodowym.

Zdaniem skarżącego, art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizacyjnego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazują, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków, co oznacza, iż musi on być faktycznie dokonany. Podatnik powinien zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalne. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego w księgach podatkowych a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego (obciążenie kosztów podatkowych wysokością odpisu aktualizującego należności nieściągalne).

Skarżący podnosił, że z uwagi na treść § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy przyjąć, iż podatnik może skorygować podatkową księgę przychodów i rozchodów bez zarzutu, że prowadzi księgę nierzetelną, umieszczając w niej odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność do chwili rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej (w brzmieniu do dnia 1 marca 2017 r.). Ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. należałoby przyjąć, iż momentem końcowym, w którym podatnik uprawniony jest do wykazania odpisu aktualizującego jest moment przedawnienia wierzytelności. Nadto, kolejnym ograniczeniem czasowym będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zaznaczył, że żaden inny przepis prawa podatkowego nie ogranicza podatnika w podjęciu decyzji co do utworzenia odpisu aktualizującego i obciążeniu odpisem kosztów podatkowych, jeżeli tylko nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w rozumieniu art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Nadto, przepisy podatkowe nie nakazują utworzenia odpisu aktualizującego do końca roku podatkowego za dany rok, aby móc zaliczyć w ciężar kosztów wartość odpisu w oparciu o zdarzenie, które w tym roku wystąpiło i które może zostać uznane za uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności.

Skarżący zaznaczył, że biorąc pod uwagę systemową wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. nie sposób przyjąć, aby korekta ksiąg podatkowych i wprowadzenie odpisu aktualizującego należność nieściągalną za lata poprzednie była niedopuszczalna. Odmienna wykładnia tych przepisów sprowadzałaby się do nieuzasadnionego ograniczenia prawa podatnika do skorygowania ksiąg podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego należność uznaną za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów, ale moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć treść art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f.), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Zatem, aby odpis aktualizujący należność mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie 3 warunki:

1. wierzytelność musiała zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny,

2. odpis aktualizujący został dokonany,

3. nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 925/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zaakceptował stanowisko orzekającego w pierwszej instancji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, stwierdzając:

"(...) zdaniem organów podatkowych, przeszkodą w zaliczeniu odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. było niedokonanie odpisu w tym roku. Jak podkreślono, przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów od jego dokonania w określonym momencie, ale jednocześnie stanowi, że "tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków". Oznacza to, że odpis aktualizacyjny musi być "faktycznie dokonany" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trudno tu mówić o rozszerzającej wykładni tego, rozpatrywanego w związku z innymi przepisami u.p.d.o.f. i ustawy o rachunkowości, przepisu. Wnioski, do których doszedł Sąd są raczej rezultatem wykładni logiczno-językowej, respektującej w pełni zasady interpretacji obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że prawo do dokonania korekty sprawozdania finansowego oraz tryb tej korekty nie mogą przesądzać o możliwości zaliczenia odpisu dokonanego w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. Jak słusznie zaznaczył Sąd, korekta tego sprawozdania "nie może modyfikować obowiązku podatkowego" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pogląd ten koresponduje zresztą z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywaniem, iż przepisy o rachunkowości nie mają charakteru "podatkowotwórczego". Wcześniej Sąd zasygnalizował, że w przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami. Dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie w ewidencji księgowej). Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)".

Sąd orzekający w pełni podziela przywołany powyżej pogląd. Ponadto tożsamy pogląd prezentuje także doktryna. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, Podatkowe komentarze Becka, str. 686).

Reasumując, w sytuacji gdy odpis aktualizujący zostanie dokonany po uprawdopodobnieniu nieściągalności danej wierzytelności, ale warunki te spełnią się w różnych latach podatkowych, odpis powinien być, zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie dokonany odpis aktualizujący.

Sąd zgadza się zatem z organem interpretacyjnym, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nie ma racji skarżący, że w wydanej w interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że odpis aktualizujący należności nieściągalne może stanowić koszt podatkowy wyłącznie w roku podatkowym, w którym został rachunkowo dokonany. Bowiem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że w przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później, niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047) w sytuacji, gdy skarżący w 2013 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 35b ust. 1 o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości. Zestawiając zatem treść obu wskazanych przepisów nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, dokonanych niezgodnie z ustawą o rachunkowości. Natomiast brak jest podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Dlatego też twierdzenia skarżącego, iż wskazania zawarte w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, dotyczące rachunkowych zasad dokonywania odpisów aktualizujących nie mogą odnosić się do obowiązków podatników prowadzących uproszczoną księgowość, pozbawione są jakichkolwiek racji.

Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 728) stwierdzić trzeba, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, a więc przepisy normujące prawa i obowiązki podmiotów prawa podatkowego, w tym podatników, związane nie z "treścią" obowiązków wynikających z prawa materialnoprawnego, ale z formą ich realizacji, przepisy te mają charakter "pomocniczy" w stosunku do przepisów materialnoprawnych, w szczególności regulują szereg kwestii "technicznych" związanych z problematyką realizacji obowiązków podatkowych. Taki charakter mają m.in. przepisy dotyczące obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w odpowiednich rubrykach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto Sąd zauważa, że przepisy powołanego przez skarżącego rozporządzenia nie mają charakteru "podatkowotwórczego".

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.