Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2843/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 221 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 129
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 400a ust. 1 pkt 21, art. 403 ust. 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2008 nr 25 poz 150
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska  - tekst jednolity
Teza: Skoro przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) zostały wprowadzone wobec osób fizycznych w życie dopiero od 21 grudnia 2012r., udzielanie osobom fizycznym dotacji celowych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jak również w zakresie wskazanym w art. 400a ust. 1 pkt 21 u.p.o.ś., zwolnionych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176) było możliwe dopiero od 21 grudnia 2010r. i to wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat) uzyskała dochody od 1 stycznia 2010r., w związku z uchwałami rad gmin, które zostały uchwalone po dacie wejścia w życie nowelizacji u.p.o.ś., tj. od 21 grudnia 2010r.

TEZY

Skoro przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) zostały wprowadzone wobec osób fizycznych w życie dopiero od 21 grudnia 2012r., udzielanie osobom fizycznym dotacji celowych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jak również w zakresie wskazanym w art. 400a ust. 1 pkt 21 u.p.o.ś., zwolnionych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176) było możliwe dopiero od 21 grudnia 2010r. i to wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat) uzyskała dochody od 1 stycznia 2010r., w związku z uchwałami rad gmin, które zostały uchwalone po dacie wejścia w życie nowelizacji u.p.o.ś., tj. od 21 grudnia 2010r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 587/13 w sprawie ze skargi G. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący.

1. Skarżący G. i M. S. pismem z 27 sierpnia 2012r. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2010r. – 720 zł, zapłaconego od otrzymanej od gminy dopłaty do zakupu ekologicznego ogrzewania grzewczego. Powołali się na uchwałę nr XXIII/494/08 Rady Miasta Mysłowice z 27 lutego 2008r. "Program ograniczenia niskiej emisji przez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania" (zwany dalej: "Programem"), zarządzenie nr 222/2008 Prezydenta Miasta Mysłowice (zwany dalej: "Prezydentem miasta") z 19 maja 2008r., regulamin Modernizacji źródeł ciepła w budynkach indywidualnych, realizowanych w ramach "Programu Ograniczenia Niskiej Emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania" stanowiący załącznik nr 1 do ww. zarządzenia nr 222/2008.

Skarżący z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyli skorygowane zeznanie podatkowe za 2010r. (PIT-36), w którym do opodatkowania p.d.f. wykazali dochody z emerytur krajowych; najmu - łącznie 35.744,76 zł. i obliczyli należny p.d.f. - 2.793 zł., wykazując do zapłaty – 560 zł. W skorygowanym zeznaniu małżonkowie nie uwzględnili przychodów wykazanych w informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2010r. (PIT-8C), wystawionej na podatniczkę przez Urząd Miasta M. - z tytułu dopłaty do zakupu ekologicznego ogrzewania grzewczego - 4.000 zł uznając, że była ona dotacją zwolnioną z p.d.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361, zwana dalej" "u.p.d.f.").

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (zwany dalej: "NUS") decyzją z 6 grudnia 2012r. określił Skarżącym zobowiązanie w p.d.f. za 2010r. - 3.513 zł.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że Prezydent poinformował, że wypłacone podatnikom dofinansowanie w ramach ww. Programu i na podstawie umowy nr 72/10 zawartej 17 listopada 2012r. nie miało charakteru dotacji w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm., zwana dalej "u.f.p."), ale świadczenia dla osób fizycznych. W § 10 ww. umowy zawarto informację o konieczności rozliczenia przychodu w rocznym rozliczeniu podatkowym, na podstawie druku PIT 8C, wystawionego z upoważnienia Prezydenta miasta. Dlatego NUS uznał, że sporna dopłata nie korzysta ze zwolnienia od p.d.f., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f.

3. Skarżący w odwołaniu zarzucili naruszenie: art. 221 u.f.p. przez błędną jego wykładnię i zastosowanie; art. 400a ust. 1 pkt 21 w związku z art. 403 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.ś.") i art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. – przez ich błędną wykładnię, pominięcie i niezastosowanie.

Zdaniem Skarżących, organ gminy nie powinien przesądzać o kwestiach opodatkowania poszczególnych źródeł przychodów i kwestii zaliczek, gdyż nie jest właściwy rzeczowo. Właściwym w tym zakresie jest organ podatkowy i to on winien był samodzielnie dokonać ustalenia czy 4.000zł, przyznana Skarżącej stanowiła dotację, czy też nie. Tymczasem NUS bezkrytycznie oparł się na informacji Urzędu Miasta i dokonał błędnej wykładni art. 221 u.f.p. nie biorąc pod uwagę zmiany przepisów u.f.p. wprowadzonej 13 marca 2010r., na mocy ustawy z 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 146, dalej jako "u.d.p.p.w."). Po zmianie określono w art. 221 ust. 1 u.f.p., iż możliwe jest także "dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań". W konsekwencji odwołując się także do przepisów ustawy u.p.o.ś. (art. 400a, art. 403 ust. 2) stanęli na stanowisku, iż w ich sytuacji zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. i w związku z tym otrzymana dopłata jest zwolniona z p.d.f.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "DIS") decyzją z 8 marca 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Za kwestię sporną uznał: czy na gruncie u.p.d.f. uzyskane przysporzenie (dochód) korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. i czy stanowi, zgodnie z tym przepisem, dotację w rozumieniu u.f.p., otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

DIS wskazał, że ustawodawca w art. 221 u.f.p. określił zakres podmiotowy i przedmiotowy dotacji, przez wskazanie podmiotów, które mogą zostać beneficjentami dotacji celowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zakresu zadań, które mogą stanowić przedmiot dotowania. Krąg podmiotów determinowany przepisami u.f.p. nie wymienia osób fizycznych. Ww. przepisy nie uzasadniają stanowiska Skarżących, iż całość kwestii związanych z określeniem strony podmiotowej dotacji zamyka się w ramach art. 221 ust. 1 u.f.p., zaś kompetencja organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego zawarta w art. 221 ust. 4 u.f.p., umożliwiająca podjęcie uchwały określającej m.in. tryb postępowania o udzielenie dotacji, jako dotyczącej wyłącznie "innych zadań niż określone w u.d.p.p.w., nie daje podstaw do określania trybu obejmującego "inne podmioty" niż określone w tejże ustawie.

5. Skarżący, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z wnioskiem o jej zmianę przez wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty p.d.f. za 2010r. (720zł) z ustawowymi odsetkami od 23 marca 2011r., w trybie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 3, art. 9 i art. 221 u.f.p. - przez błędną ich wykładnię i zastosowanie; 2) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. – przez ich błędną wykładnię, pominięcie i niezastosowanie; 3) uchwały nr XXIH/494/08 Rady Miasta Mysłowice z 27 marca 2008r. i ww. Programu stanowiącego załącznik do ww. uchwały – przez ich błędną wykładnię, pominięcie i niezastosowanie.

Skarżący wskazali, iż dofinansowanie zakupu ekologicznego ogrzewania grzewczego nastąpiło na podstawie: ww. Programu zawartego w uchwale nr XXIII/494/08 Rady Miasta Mysłowice z 27 marca 2008r. i Regulaminu modernizacji źródeł ciepła w budynkach indywidualnych realizowanych w ramach ww. Programu (załącznik nr 1 do zarządzenia nr 222/2008 Prezydenta miasta z 19 maja 2008r.). W § 3 ust. 6 Programu znajduje się stwierdzenie, że udzielone dofinansowanie stanowi dotację w rozumieniu u.p.d.f. Z pkt 7 załącznika do ww. uchwały wynika, że "mieszkaniec może dzięki dotacji realizować zakres prac, na które nie posiadałby środków bez udziału w Programie). Skoro akty prawa miejscowego - niezakwestionowane we właściwym trybie - uznawały dofinansowanie za dotację w rozumieniu u.p.d.f., a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. za dotację w rozumieniu przepisów u.f.p., odmienna teza stawiana przez organy podatkowe na podstawie lakonicznej informacji Urzędu Miasta M. o "innym świadczeniu" bez zapoznania się z treścią ww. Programu i błędną wykładnię art. 221 u.f.p. nie ma uzasadnienia prawnego. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z załącznika do ww. uchwały, gdyż organy błędnie przyjęły, iż krąg beneficjentów dotacji celowych określa art. 221 ust. 1 u.f.p. uzupełniony ust. 2 tego przepisu. Takie stanowisko organów pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową i logiczną tegoż przepisu. Krąg podmiotowy określa tylko art. 221 ust. 1 u.f.p.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Gl 587/13, oddalając skargę na ww. decyzję DIS, wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia czy uzyskane przez Skarżących przysporzenie (dochód) w postaci wypłaconego świadczenia (dopłata na zakup ekologicznego ogrzewania grzewczego) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f., tj. czy stanowi dotację w rozumieniu u.f.p., otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu, który odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 u.p.d.f., strona skarżąca w 2010r. uzyskała określone przysporzenie majątkowe - realną korzyść finansową w postaci dopłaty ze środków budżetu Gminy Miasta M. (4.000 zł) w ramach ww. Programu, zwaną w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego Programu – dofinansowaniem (§ 3 pkt 1), związaną z modernizacją systemu grzewczego polegająca na likwidacji pieców węglowych i wprowadzeniu ogrzewania węglowego ekologicznego (§ 2 ww. umowy).

Zdaniem Sądu istotne znaczenia do rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie czy ww. dochód korzysta ze zwolnienia na gruncie u.p.d.f. W tym zakresie Sąd odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f., art. 126, art. 127, art. 221 u.f.p., art. 3 u.d.p.p.w. i wskazał, że trafnie organy podatkowe wywiodły, że w art. 221 u.f.p.

Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd organów podatkowych, że ustawodawca określił zarówno jego zakres podmiotowy jak i przedmiotowy dotacji, przez wskazanie podmiotów, które mogą zostać beneficjentami dotacji celowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zakresu zadań, które mogą stanowić przedmiot dotowania. Konkretyzacja normy określającej beneficjentów, o których mowa w art. 221 u.f.p., a zatem również adresatów dotacji z budżetu, ma miejsce w art. 221 ust. 2 u.f.p., odsyłającym w zakresie zlecania zadań i udzielania dotacji do przepisów u.o.p.p.w. Krąg podmiotów determinowany jest zatem przepisami tej ustawy, która jako beneficjentów dotacji celowych nie wymienia osób fizycznych.

Skoro więc u.f.p. nie wskazuje przypadków udzielania dotacji innym podmiotom niż wymienione w u.o.p.p.w., prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że uzyskane przez Skarżących przysporzenie (dochód) nie korzysta na gruncie u.p.d.f. ze zwolnienia od tego podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f., gdyż wypłacone podatnikom świadczenie (dopłata na zakup ekologicznego ogrzewania grzewczego) nie stanowi zgodnie z tym przepisem dotacji w rozumieniu u.f.p., otrzymanej z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu chybiony jest zarzut skargi, że podstawa zwolnienia wiąże się także z tym, że w § 3 ust. 6 Programu – stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia nr 222/2008 Prezydenta miasta z 19 maja 2008r. - stwierdzono, że udzielone dofinansowanie stanowi dotację w rozumieniu u.p.d.f. Rację ma organ podatkowy wskazując, że o istnieniu obowiązku podatkowego lub jego braku nie mogą przesądzać żadne przepisy prawa miejscowego, ale ustawa podatkowa oraz ewentualnie inne ustawy pozostające w związku z tymi przepisami.

8. Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionowali w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") przez uchylenie decyzji DIS z 8 marca 2013r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z 6 grudnia 2012r., ewentualnie o uchylenie ww. wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi - odstąpienie od obciążania skarżących kosztami postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. w związku z art. 221 u.f.p. polegającą na błędnym ustaleniu, iż pod pojęciem dotacji nie mieszczą się kwoty wypłacane z budżetu gminy osobom fizycznym, z uwagi na fakt, iż osoby te nie mieszczą się w katalogu podmiotowym wskazanym w u.d.p.p.w, co było efektem zastosowania tej ustawy, chociaż nie powinna mieć ona zastosowania;

2) prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. dokonaną z pominięciem niezastosowanego w sprawie art. 403 ust. 2, 3 i 4w związku z 400a ust. 1 pkt 21 u.p.o.ś. - skutkujące przyjęciem, iż za dotacje wypłacane z budżetu gminy zwolnione od podatku dochodowego nie mogą być uznane wypłaty na rzecz osób fizycznych;

3) prawa materialnego przez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f.

9. DIS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zwrotu kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporne w sprawie nie było to, że Skarżący otrzymując z gminy dofinansowanie - w ramach ww. Programu, zwaną w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego Programu (§ 3 pkt 1), związane z modernizacją systemu grzewczego polegającą na likwidacji pieców węglowych i wprowadzeniu ogrzewania węglowego ekologicznego (§ 2 ww. umowy) - uzyskali określone przychód (dochód) w postaci przysporzenia majątkowego - realnej korzyści finansowej w wysokości 4.000 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Skarżący toczą z organami podatkowymi spór czy ww. przysporzenie majątkowe podlega zwolnieniu z opodatkowania na gruncie u.p.d.f., stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w ww. sporze rację należało przyznać organom podatkowym a nie Skarżącym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tym samym, że prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ww. przysporzenie majątkowe - otrzymana z gminy dopłata na zakup ekologicznego ogrzewania grzewczego - nie korzysta w 2010r. ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176), z dwóch powodów mających charakter podmiotowy i przedmiotowy. Po pierwsze stwierdzić należy, że osoby fizyczne nie zostały wymienione w kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania dotacji – beneficjentów, o których mowa w treści art. 221 ust. 1 i 2 u.f.p. w związku z art. 3 ust. 1-3 u.d.p.p.w. W konsekwencji wypłacone podatnikom świadczenie nie stanowi, zgodnie z przepisem art. 221 ust. 1 i 2 u.f.p. dotacji w rozumieniu u.f.p., bo nie otrzymuje go jeden z podmiotów wskazanych w art. 3 u.d.p.p.w.

Powyższa konkluzja Sądu pierwszej instancji poparta jest rozważaniami zawartymi w zaskarżonym skargą kasacyjną orzeczeniu, które mają oparcie w powszechnie obowiązujących w 2010r., ustawach, w tym przede wszystkim w treści powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów: art. 126, art. 127, art. 221 u.f.p., art. 3 u.d.p.p.w., które należało rozpatrzeć, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, we wzajemnej łączności.

W przytoczonym przez Sąd pierwszej instancji przepisie art. 221 ust. 1 i 2 u.f.p. ustawodawca określił zarówno jego zakres podmiotowy jak i przedmiotowy, poprzez wskazanie podmiotów, które mogą zostać beneficjentami dotacji celowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zakresu zadań, które mogą stanowić przedmiot dotowania. Krąg podmiotów wskazano w ust. 1 art. 221 u.f.p.: podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych oraz niedziałające w celu osiągnięcia zysku. W art. 221 ust. 2 u.f.p. odwołano się natomiast do charakter przedmiotowego przez wskazuje zakresu aktywności, która może być finansowana w formie dotacji ze środków budżetu jednostek samorządu terytorialnego, chodzi przy tym o cele publiczne związane z realizacją zadań ww. jednostek. Konkretyzacja normy z art. 221 ust. 1 u.p.f. - określającej beneficjentów, a zatem adresatów dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, ma miejsce w art. 221 ust. 2 u.f.p., odsyłającym w zakresie zlecania zadań i udzielenia dotacji do przepisów u.d.p.p.w. W art. 3 u.d.p.p.w. nie wskazano natomiast osób fizycznych.

Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej przy rozpatrywaniu czy uzyskany przez Skarżących dochód wypełnia przesłanki do uznania go za zwolniony na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. nie można wybrać tylko jednego przepisu – art. 221 ust. 1 u.f.p., a pominąć inne, ściśle z nim związane: art. 221 ust. 2 u.f.p. i art. 3 u.d.p.p.w., które wspólnie wskazują zakres podmiotowy i przedmiotowy dotacji, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. wskazuje bowiem, że wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych – bez precyzowania, o które konkretnie przepisy chodzi. Przy wykładni ww. przepisu należy więc brać pod uwagę przepisy u.f.p. dotyczące dotacji we wzajemnej łączności, przy jednoczesnym uwzględnieniu norm z innych ustaw, do których one odsyłają, w szczególności art. 3 u.d.p.p.w.

Skarżący w skardze odwołują się do treści art. 221 ust. 4 u.f.p., który stanowi, że "Tryb postępowania o udzielenie dotacji na inne zadania niż określone w ustawie, o której mowa w ust. 2, sposób jej rozliczania oraz sposób kontroli wykonywania zleconego zadania określa, w drodze uchwały, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, mając na uwadze zapewnienie jawności postępowania o udzielenie dotacji i jej rozliczenia. W przepisie tym chodzi zatem o "inne zadania" niż określone w u.d.p.p.w.

Przepis art. 221 ust. 4 u.f.p. należy rozpatrywać w łączności z art. 221 ust. 2 u.f.p., z którego wynika, że jeżeli udzielenie dotacji dotyczy innych zadań niż określone w u.d.p.p.w., udzielenie dotacji następuje na podstawie umowy jednostki samorządu terytorialnego z podmiotem, o którym mowa w art. 221 ust. 1 u.f.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze stanu faktycznego wynika, że Skarżący otrzymali dofinansowanie zakupu ekologicznego ogrzewania grzewczego, natomiast wśród zadań, których realizacja odbywa się na podstawie u.d.p.p.w. wskazano w treści art. 4 ust. 1 pkt 15 u.d.p.p.w. m.in. ekologię. Tym samym na tej podstawie nie sposób uznać, że na podstawie ww. przepisu art. 221 ust. 4 u.f.p. Skarżący w 2010r. uzyskali prawo do zwolnienia otrzymanych z gminy środków finansowych, ściśle związanych z ekologią – a to zadanie realizowane jest na podstawie u.d.p.p.w.

W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o istnieniu obowiązku podatkowego lub jego braku nie mogą przesądzać żadne przepisy prawa miejscowego – w tym powoływany w skardze § 3 ust. 6 Programu – stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia nr 222/2008 Prezydenta miasta z 19 maja 2008r. W świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ta sfera życia poddana została wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajduje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej. O istnieniu, bądź braku obowiązku podatkowego oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przesądza ustawa podatkowa oraz ewentualnie inne ustawy pozostające w związku z tymi przepisami. Skoro więc żaden z przepisów art. 221 u.f.p. nie wskazuje przypadków udzielania dotacji innym podmiotom niż wymienione w u.d.p.p.w., należy uznać, że gdyby ustawodawca dopuszczał udzielenie dotacji innym podmiotom niż objęte tą ustawą wyraziłby to wprost. W tym miejscu należy zauważyć ponownie, że osób fizycznych nie wymieniono w art. 3 u.d.p.p.w. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej omyłkowo odwołano wskazując przepis art. 3 u.f.p.).

Tym samym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. w związku z art. 221 u.p.f. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji nie koncentrowało się wyłącznie na analizie przepisów u.d.p.p.w., lecz rozpatrywało je w kontekście mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 221 ust. 1 i 2 u.f.p. w brzmieniu obowiązującym już po dokonaniu nowelizacji na mocy art. 18 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010r. Nr 28 poz. 146) związku z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f.

4. Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 403 ust. 2, 3, 4 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 u.p.o.ś. - przez ich pominięcie, skutkujące przyjęciem, że za dotacje wypłacone z budżetu gminy zwolnione od podatku dochodowego nie mogą być uznane wypłaty na rzecz osób fizycznych - wskazuje, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika jednoznacznie, że Skarżąca opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych razem z małżonkiem otrzymała w 2010r. dofinansowanie na podstawie przepisów prawa miejscowego uchwalonych i przyjętych w 2008r.: ww. uchwały nr XXIII/494/08 z 27 lutego 2008r. "Program ograniczenia niskiej emisji przez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania", zarządzenie nr 222/2008 Prezydenta miasta z 19 maja 2008r.; regulamin Modernizacji źródeł ciepła w budynkach indywidualnych, realizowanych w ramach "Programu Ograniczenia Niskiej Emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania" stanowiący załącznik nr 1 do ww. zarządzenia nr 222/2008.

Autor skargi kasacyjnej pomija ww. okoliczności faktyczne i zdaje się nie zauważać przepisu art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 229, poz. 1498; zwana dalej: "ustawa nowelizująca"), który stanowi, że przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010r., a nie stanów faktycznych, o których mowa w dodanym art. 403 ust. 3-6 u.p.o.ś.

Zmiany dokonane ustawą nowelizującą, w ich zasadniczym kształcie dotyczą ponadto zdarzeń przyszłych, w tym świadczeń udzielonych m.in. osobom fizycznym, zaistniałych po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 21 grudnia 2010r. Pogląd analogiczny do prezentowanego był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 14 października 2015r. sygn. akt II FSK 2183/13, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzającego znaczenia w sprawie zatem nie mogły mieć powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 403 ust. 3-6 u.p.o.ś., a w szczególności art. 403 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.o.ś., jak również art. 400aust. 1 pkt 21 u.p.o.ś. Przepis art. 403 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.o.ś. stanowi, że "Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w ust. 1 i 2, może polegać na udzielaniu dotacji celowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych z budżetu gminy lub budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji podmiotów niezaliczonych do sektora finansów publicznych, w szczególności osób fizycznych".

Natomiast w art. 403 ust. 2 u.p.o.ś. wskazano, że do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4-6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy.

Skoro ww. przepisy art. 403 ust. 3-6 u.p.o.ś. zostały wprowadzone wobec osób fizycznych w życie dopiero od 21 grudnia 2012r., udzielanie osobom fizycznym dotacji celowych w rozumieniu ww. u.f.p., jak również w zakresie wskazanym w art. 400a ust. 1 pkt 21 u.p.o.ś., zwolnionych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. było możliwe dopiero od 21 grudnia 2010r. i to wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat) uzyskała dochody od 1 stycznia 2010r., w związku z uchwałami rad gmin, które zostały uchwalone po dacie wejścia w życie nowelizacji u.p.o.ś., tj. od 21 grudnia 2010r.

Ratio legis przepisów art. 403 ust. 3-6 u.p.o.ś. było bowiem umożliwienie organom stanowiącym powiatów i gmin zawarcie w uchwałach określających zasady nowego sposobu rozdysponowania środków na ochronę środowiska (dotacji celowej) regulacji dopuszczających finansowanie w 2011r. przedsięwzięć w sferze ochrony środowiska i gospodarki wodnej z dochodów uzyskanych przez budżety powiatów i gmin już od dnia 1 stycznia 2010r.

Powoływane przez Skarżących uchwała rady gminy i akty wykonawcze do niej z 2008r., obowiązywały jeszcze przed dokonaniem w 2010r. nowelizacji u.p.o.ś. – więc nie mogły dotyczyć nowego sposobu rozdysponowania środków na ochronę środowiska (dotacji celowej), o których mowa w ww. przepisach art. 403 ust. 3-6 i art. 400a ust. 1 pkt 21 u.p.o.ś., które mogły być stosowane wobec osób fizycznych od 21 grudnia 2010r. Tym samym Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, jaki istniał w rozpoznawanej sprawie, sprzed nowelizacji dokonanej u.p.o.ś. i mającej zastosowanie do osób fizycznych dopiero od 21 grudnia 2010r., nie mógł brać pod uwagę ww. przepisów art. 403 ust. 3-6 i art. 400a ust. 1 pkt 21 u.p.o.ś. W związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pominięcia przepisów art. 403 ust. 3-6 i art. 400a ust. 1 pkt 21 u.p.o.ś. przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za oczywiście bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach z 20 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gl 942/12, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2015. sygn. akt II FSK 2183/14, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., więc nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanej sprawie.

5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że Skarżący otrzymali pieniądze – 4000 zł, a nie nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne czy wartość świadczeń rzeczowych (w naturze), o których mowa w ww. przepisie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na mocy art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2, art. 209, P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 490), mając na względzie, iż Skarżący to osoby fizyczne.