Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1959/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] grudnia 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. w wysokości 45.550,00 zł do dnia 18 marca 2019r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 12 lutego 2016r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.550 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2018r., działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 45.550 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r., do dnia 18 marca 2019r.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie podatku należnego w łącznej kwocie 1.915.755,00 zł, wynikające z zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez firmy V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Zdaniem organu okoliczności te rzutują na poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług w IV kwartale 2015r.

Naczelnik US wskazał, że w związku z niezłożeniem korekt deklaracji VAT-7K w całości uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z [...] marca 2017r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015r. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, wystosowano do kontrahentów Spółki wezwania w celu przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji kupna-sprzedaży ze Spółką. Ponadto wskazał, że oczekuje na odpowiedź innego organu podatkowego w kwestii zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego w firmach: S. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że realizując wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. kierowców uczestniczących w dostawach związanych z towarem nabytym przez Spółkę od firm V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. zwrócono się do właściwych miejscowo urzędów z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców uczestniczących w dostawach. W dniu 26 lipca 2018r. uzyskano protokół z przesłuchania świadka. Ponadto we wrześniu 2018r. dokonano przesłuchania w charakterze świadków kierowców biorących udział w transporcie towarów. Natomiast w dniu 21 września 2018r. wpłynęła odpowiedź na wezwanie wystosowane do kontrahenta Spółki.

Naczelnik US zaznaczył, że postanowieniem z [...] września 2018r. umożliwiono Spółce wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 O.p. W dniu 8 października 2018r. pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków uczestniczących w dostawach związanych z towarem nabytym od firm V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Organ przychylił się do tego wniosku i pismami z 16 listopada 2018r. wezwał wskazane przez Spółkę osoby do osobistego stawiennictwa się w dniu 19 grudnia 2018r. celem przesłuchania w charakterze świadków.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność zachowania wymogów ustawowych w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p., Naczelnik US za zasadne uznał wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 18 marca 2019r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 274b § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że organ podatkowy wydając postanowienie z [...] grudnia 2018r. nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż postanowienie to zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Wskazała, że postanowienie z [...] kwietnia 2016r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 Spółka argumentowała, że postanowienie musi bezpośrednio wskazywać, na jaki konkretny dzień organ wydłuża termin zwrotu podatku. W takim stanie rzeczy, zdaniem Spółki należałoby uznać, że postanowienie z [...] kwietnia 2016r. nie może zostać uznane za skuteczne, gdyż w sposób wadliwy zostało wprowadzone do obrotu prawnego, a więc powinno zostać uchylone. Skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku za IV kwartał 2015r. jest wadliwe, to również każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za IV kwartał 2015r., w tym również przedmiotowe postanowienie, jest wadliwe i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W ocenie Spółki następne postanowienia organu podatkowego, a poprzedzające przedmiotowe postanowienie, tj. postanowienia z dnia: [...] lipca 2017r., [...] października 2017r., [...] grudnia 2017r., [...] marca 2018r., [...] czerwca 2018r. i [...] października 2018r. również skutecznie nie przedłużały tego terminu, gdyż zostały doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony.

Spółka wskazała, że sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015r. W ocenie Spółki oczekiwanie od jej kontrahentów na dokumentację potwierdzającą zawarcie transakcji, w celu uzupełniania materiału dowodowego oraz oczekiwanie na odpowiedź od innego organu podatkowego dotyczącą zakończenia postępowania podatkowego w firmach S. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., a także wezwanie na wniosek pełnomocnika kierowców w celu przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania, nie stanowi przesłanki przesądzającej o prawidłowości przedłużenia terminu dokonania zwrotu.

Spółka podkreśliła, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania podatkowego prowadził zarówno czynności sprawdzające mające na celu ustalenie zasadności zwrotu, jak również kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli. W toku kontroli Naczelnik US stwierdził, że zebrał materiał dowodowy wskazujący na pozorność transakcji nabycia towarów, co pozbawiło Spółkę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur. Następnie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które zostało przedłużone do dnia 19 lutego 2019r.

Spółka powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podniosła, że stosowanie środków weryfikacyjnych, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony budżetu państwa, jest dopuszczalne, lecz nie mogą one iść dalej niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Przedłużenie terminu zwrotu do roku narusza zasadę neutralności, gdyż nie jest to rozsądny termin. Dodatkowo, stosowanie odroczonego terminu zwrotu zapobiegawczo, tylko na podstawie przekroczenia określonego progu procentowego, bez umożliwienia wykazania przez podatnika braku nadużycia, jest wbrew zasadzie proporcjonalności.

W ocenie Spółki, uzasadnienie postanowienia nie jest wystarczające, co narusza zasadę wyrażoną w art. 124 O.p. Ponadto podniosła, że Naczelnik US nie może bezczynnie oczekiwać na odpowiedzi od innych urzędów skarbowych, nie dokonując przy tym samodzielnie żadnych czynności kontrolnych. Organ powinien dążyć do jak najszybszego załatwienia sprawy, a przedłużenie terminu zwrotu do dnia 18 marca 2019r. powoduje, że ten termin wyniesie prawie trzy tata i Spółka nie ma gwarancji, że sprawa zakończy się z tą datą. Zdaniem Spółki takie podejście organu podatkowego stanowi naruszenie podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Wobec powyższego, postanowienie przedłużające ponownie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. stanowi również naruszenie zasady zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Spółka argumentowała, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno zweryfikować się zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Procedura ta nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Bezczynność organu w zakresie weryfikacji zwrotu VAT uderza w pierwszej kolejności w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę płynności finansowej, jak również godzi w interesy Skarbu Państwa, w interesy innych państw członkowskich oraz w interesy innych rzetelnych podatników VAT. Powołując się na tezy wyrażone w orzecznictwie i w doktrynie zauważyła, że wydłużanie terminu zwrotu VAT jest instytucją nadużywaną. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie wydanie postanowienia było właśnie przykładem takiego nadużycia. Ponadto, zdaniem Spółki, organ wydając postanowienie w sposób nieuprawniony, naruszył wprost zasadę legalizmu, o której mowa w art. 120 O.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2018r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Zaznaczył, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, na co organ wskazał w uzasadnieniu przedłużenia. Organ podatkowy, w sytuacji gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Dyrektor IAS mając na względzie potrzebę weryfikacji rozliczeń między Spółką a jej kontrahentami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT, za uzasadnione uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. do daty wskazanej przez Naczelnika US w skarżonym postanowieniu.

Organ odwoławczy wskazał na charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym. W ocenie Dyrektora IAS w sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015r.

Dyrektor IAS za bezzasadny uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, że postanowienie z [...] grudnia 2018r. zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Wskazał, że w dniu 12 lutego 2016r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.550 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia z [...] grudnia 2018r., organ ten w dniu [...] października 2018r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. do 17 grudnia 2018r. Postanowienie z [...] grudnia 2018r. pełnomocnik Spółki odebrał w dniu 13 grudnia 2018r., a zatem w terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia z [...] października 2018r. Przedmiotowe postanowienie wywiera zatem skutki prawne w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.tu. w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

W ocenie Skarżącej Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy nieskuteczne i wadliwe postanowienie Naczelnika US, czym w sposób nieuprawniony naruszył wprost zasady postępowania, o których mowa w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zarzuciła też, że uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu nie jest wystarczające, co narusza zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Podniosła, że sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na wskazany okres.

Skarżąca za błędne uznała stanowisko Dyrektora IAS, że skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku powinna odnosić się jedynie do wydanego w sprawie postanowienia z [...] grudnia 2018r., a nie w kontekście doręczania wszystkich wydanych w sprawie postanowień w tym przedmiocie. Wobec tego, w ocenie Spółki, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie z [...] grudnia 2018r. powinny zostać uchylone.

Zdaniem Spółki pierwotne postanowienie z [...] kwietnia 2016r. jest wadliwe, bowiem nie zawiera konkretnej daty, do której to przedłużenie następuje, co wprost narusza wytyczne wskazane w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016r. o sygn. akt I FSP 2/16, a stwierdzenie organu podatkowego, że przedłuża on termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, powoduje, że każde wydane w następnej kolejności postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za IV kwartał 2015r. (w tym postanowienie z [...] grudnia 2018r.) jest bezprzedmiotowe i w konsekwencji powinna zostać stwierdzona jego nieważność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ocenie Sądu, skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2019r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2018r., zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było przedłużenie, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015r. do dnia 18 marca 2019r.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18; CBOSA).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15; CBOSA).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za IV kwartał 2015r. był kilkukrotnie przedłużany.

Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony postanowieniem Naczelnika US z [...] kwietnia 2016r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

Postanowieniem z [...] lipca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do dnia 16 października 2017r.

Postanowieniem z [...] października 2017r. (doręczonym 7 listopada 2017r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do dnia 15 grudnia 2017r.

Następnie przedłużono termin zwrotu postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017r. do dnia 15 marca 2018r.

Z kolei postanowieniem Naczelnika US z [...] marca 2018r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 15 czerwca 2018r.

Postanowieniem zaś z [...] czerwca 2018r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 15 października 2018r.

Następnie postanowieniem z [...] października 2018r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 17 grudnia 2018r.

Co istotne w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018r., wyrokiem z 22 lipca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2075/18, tutejszy Sąd uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 20 marca 2018r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017r., czyli 15 marca 2018r. Podkreślono, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Tym samym w powołanym powyżej wyroku tut. Sąd stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2015r. wyekspirował i nie było możliwe jego przedłużenie.

Jak już wskazano ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Chwilą natomiast przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu do obrotu prawnego, tak aby było ono wiążące zarówno dla organu, jak i dla podatnika. Organ jest związany postanowieniem od dnia jego doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w uprzednio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu (zob. też wyroki NSA z 29 sierpnia 2019r. sygn. akt I FSK 976/19 i z 16 października 2019r. sygn. akt I FSK 1152/19 oraz I FSK 1223/19; CBOSA).

Wskazane powyżej orzeczenie tut. Sądu dotyczyło postanowienia, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznanej sprawie – z [...] grudnia 2018r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym orzeczeniu niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA).

Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za IV kwartał 2015r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie (postanowienia) o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i ekonomikę postępowania oraz związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] lipca 2019r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2018r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015r. Skoro bowiem tut. Sąd w wyroku z 22 lipca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2075/18 - przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Sąd zauważa również, że uchylenie przez tut. Sąd wyrokiem z 22 lipca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2075/18 postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2018r. z uwagi na wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015r. oznacza, że to postanowienie z [...] marca 2018r. nie przedłużyło skutecznie tego terminu do dnia 15 czerwca 2018r. Okoliczność ta wynikająca ze wskazanego wyroku powinna być po jego uprawomocnieniu wzięta przez organ pod uwagę jako przesłanka do wznowienia postępowań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za IV kwartał 2015r. w odniesieniu do tych postanowień, które zostały wydane jako następne po postanowieniu z [...] marca 2018r., a które będą pozostawać w obrocie prawnym z uwagi na ich niezaskarżenie przez Spółkę. Ten sposób procedowania będzie wskazany o ile wcześniej organ nie wyda decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mając na uwadze powyższe, obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2018. z uwagi na upływ terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015r., który to termin jest terminem o charakterze materialnym.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowienia, na podstawie którego wcześniej przedłużono termin zwrotu.

Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2018r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.