Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1146/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1, 165 a par. 1, 138a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA – Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2019 roku sprawy ze skargi: R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz R. B. kwotę 597.00 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowo administracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Wnioskiem z dnia 16 lutego 2018 r., pełnomocnik R. B. (dalej jako: Strona, Skarżący), będącego świadkiem w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "A" S.A. – adwokat B. J., zwrócił się do Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w O. z wnioskiem o dopuszczenie go do udziału w czynności przesłuchania świadka. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że wobec R. B. prowadzone jest postępowanie karne. Zarówno postępowanie podatkowe, w którym miał być przesłuchany Skarżący, jak i toczące się wobec niego postępowanie karne, pozostają ze sobą w ścisłym przedmiotowym związku. Powyższa okoliczność - zdaniem pełnomocnika - powoduje, że prawo przesłuchania Skarżącego przy jego udziale, przysługuje także w postępowaniu podatkowym. Uzasadniał, że prawo do obrony stanowi jedną z fundamentalnych zasad porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując szereg przepisów Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej jako: "k.p.k."), Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.), Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 14 grudnia 2007 r. ze zm.) oraz orzecznictwo, pełnomocnik podniósł, że dopuszczenie go do przesłuchania świadka, szczególnie w sytuacji gdy świadek ten ma w innej sprawie status podejrzanego/oskarżonego, stanowi powszechną praktykę organów podatkowych. Dodał również, że na gruncie postępowania karnego (art. 87 k.p.k.) osoba niebędąca stroną może ustanowić pełnomocnika, jeżeli w postępowaniu wymagają tego jej interesy. Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej nie zawierają regulacji odnoszących się do korzystania przez świadka z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Co istotne, organy skarbowe, podatkowe oraz Prokuratura pozostają

w ścisłym kontakcie co do ustaleń poczynionych przez nie w poszczególnych postępowaniach. Odmowa ustanowienia pełnomocnika świadka w toku postępowania podatkowego, stanowiłaby rażące naruszenie praw świadka i wadliwość czynności jego przesłuchania.

1.2. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS), jako gospodarz postępowania i organ zlecający przesłuchanie świadka, w oparciu o regulację art. 165a § 1 oraz art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: OP) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku pełnomocnika o dopuszczenie go do udziału w czynności przesłuchania świadka R. B. w toku zleconego w trybie art. 229 OP przez DIAS dodatkowego przesłuchania uzupełniającego, prowadzonego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O.. W wyniku zażalenia wniesionego na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przyczyną uchylenia była okoliczność, że postanowienie zostało skierowane do podmiotu niebędącego stroną, tj. do pełnomocnika, zamiast do R. B..

1.3. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...], na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 216 OP - DIAS odmówił wszczęcia postępowania

w sprawie z wniosku R. B. o dopuszczenie jego pełnomocnika do przesłuchania w charakterze świadka. Organ wskazał, że zgodnie z art. 165 OP postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie nie mogło być zatem wszczęte z "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a OP. Przyczyny te zdaniem organu mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania złożonego we wniosku o dopuszczenie pełnomocnika świadka do udziału w przesłuchaniu. Organ zbadał, czy istnieje norma prawna, która umożliwia wezwanemu do osobistego stawiennictwa na dokonanie przesłuchania w charakterze świadka za pośrednictwem pełnomocnika lub przy udziale pełnomocnika i uznał, że obowiązujące przepisy takiej możliwości nie przewidują. Rolą świadka jest przekazanie wiedzy na temat okoliczności faktycznych, będących przedmiotem postępowania. Przekazanie wiedzy nie wymaga korzystania z pomocy pełnomocnika. Przepisy OP nie normują zagadnienia udziału pełnomocnika w przesłuchaniu w charakterze świadka ani nie odsyłają w tym zakresie do przepisów k.p.k.

1.4. Od postanowienia DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. Skarżący wniósł zażalenie, ponownie przytaczając prezentowaną dotychczas argumentację, dotyczącą zagwarantowania świadkowi, który w innej sprawie posiada status podejrzanego/oskarżonego, prawa do obrony.

1.5. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. ([...]) DIAS utrzymał w mocy w/w postanowienie z [...] czerwca 2018 r. Jak wskazał organ, po wpłynięciu wniosku zbadał czy zaistniał stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o dopuszczenie pełnomocnika do udziału w czynności przesłuchania świadka R. B.. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenia treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do formalnego badania wniosku a zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie była natomiast okoliczność, że brak jest przepisów do rozpatrzenia żądania złożonego przez Stronę tj. dopuszczenia pełnomocnika świadka do jego przesłuchania.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Od powyższego postanowienia R. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 121 § 1 OP w zw. z art. 155 § 1 OP przez prowadzenie postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie rozważając faktycznych interesów Skarżącego oraz nie uwzględniając szczególnej sytuacji prawnej Skarżącego, wobec ograniczeń w posługiwaniu się językiem polskim;

2) art. 120 OP w zw. z art. 87 § 2 k.p.k. przez dokonanie zawężonej a tym samym nieuprawnionej wykładni dyspozycji art. 120 OP przez organ podatkowy oraz niezastosowanie norm przewidzianych w k.p.k., co w konsekwencji doprowadziło do niedopuszczenia pełnomocnika do udziału w czynności przesłuchania Skarżącego. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się uzasadniona, jednakże nie z przyczyn w niej podniesionych. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, zasadniczą wadą rozstrzygnięć zapadłych w sprawie zainicjowanej wnioskiem R. B.

o dopuszczenie jego pełnomocnika do przesłuchania w charakterze świadka, jest wydanie ich w błędnym trybie i w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną.

3.2. W myśl art. 165 § 1 OP - postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 OP, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 OP, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 165 § 1 OP należy interpretować w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Normy prawa materialnego wyznaczają bowiem zakres i rodzaj załatwianych spraw oraz precyzują inicjatywę ich podjęcia. Jeżeli zatem nie istnieje materialnoprawna podstawa zainicjowania postępowania, z art. 165 § 1 OP, to nie sposób wywodzić podstawy do żądania wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a OP dotyczy z kolei przeszkody uniemożliwiającej merytoryczne rozpoznanie sprawy (podatkowej), zaś zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 187/18; to oraz kolejne orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestia dopuszczenia pełnomocnika do przesłuchania świadka, będącego jego klientem nie wynika z przepisów prawa materialnego. W tym zakresie nie wszczyna się także osobnego postępowania, w którym rozstrzygana jest powyższa kwestia. Jak wyżej podniesiono, art. 165a OP odnosi się do wszystkich przypadków zatamowania merytorycznego rozpoznania sprawy.

W niniejszej sprawie wniosek o dopuszczenie pełnomocnika do przesłuchania świadka został złożony w toku postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu (tj. w którym badane były transakcje i zasady współpracy "B" sp. z o.o. s.k. z "A" S.A.). Zgodnie z dyspozycją art. 216 § 1 i § 2 OP, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygających o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Odmowa dopuszczenia pełnomocnika do czynności przesłuchania świadka (R. B.) będącego jego klientem, powinna przybrać formę postanowienia zapadłego w toku postępowania prowadzonego wobec "A" S.A. Przesłuchanie świadka dotyczyło bowiem postępowania dowodowego w toczącym się już wobec "A" S.A. postępowaniu. Kwestia prawidłowości rozstrzygnięć dowodowych winna być zatem procedowana w tym właśnie postępowaniu, jako ściśle z nim związanych. Powyższe było zagadnieniem proceduralnym, wpadkowym i nie rozstrzygającym o istocie sprawy. Ewentualne zakwestionowanie takiego postanowienia powinno być oceniane w kontekście art. 236 i 237 OP, z uwzględnieniem zasady, iż na postanowienia zapadłe w toku postępowania służy zażalenie wyłącznie wówczas, gdy ustawa tak stanowi, zaś postanowienia na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 236 i 237 OP).

3.3. Należy zauważyć, że jedyną regulacją Ordynacji podatkowej, która przewiduje możliwość działania przez pełnomocnika, jest art. 138a § 1 OP. To strona postępowania może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Nawet jednak strona może być wezwana do dokonania określonej czynności osobiście jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 OP). Nie może także ulegać wątpliwości, że występowanie

w sprawie w charakterze świadka wyłącza udział jego pełnomocnika podczas przesłuchania. Charakterystyczną cechą tego dowodu jest bowiem to, że świadek składa zeznania osobiście, według własnej wiedzy i co nie mniej istotne – nie może ich odmówić (z nielicznymi włączeniami – art. 196 OP). Przed odebraniem zeznania świadek jest również odpowiednio pouczony m.in. o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 OP). Uwzględniając regulacje dotyczące instytucji przesłuchania świadka należy wskazać, iż charakter w jakim występuje ten podmiot, wyłącza możliwość jakiejkolwiek ingerencji lub obecności jego pełnomocnika. Przesłuchanie w charakterze świadka powinno eliminować jakąkolwiek ingerencję osób trzecich w treść zeznania

i przebieg przesłuchania. Prawidłowość i rzetelność przesłuchania świadka są zagwarantowane odpowiednimi regulacjami (m.in. obowiązek pouczenia świadka, możliwość odmowy składania zeznań lub odmowy odpowiedzi na pytania w szczególnych przypadkach). Z całą pewnością jednak pełnomocnik świadka nie jest gwarantem rzetelności przesłuchania. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu jego obecność może stanowić zagrożenie dla swobodnej wypowiedzi świadka oraz zakłócenia toku składania zeznań.

3.4. W ocenie Sądu nie naruszono również prawa do obrony Skarżącego. Fakt, iż występuje on w różnych rolach procesowych (postępowanie karne i postępowanie podatkowe) nie jest przesłanką do rozciągnięcia uprawnień przysługujących mu jako podejrzanemu, na postępowanie podatkowe. W przeciwnym razie, powyższe role procesowe byłyby zrównane. W tym zakresie nie przekonuje również argumentacja strony skarżącej, dotycząca specyfiki polskiego postępowania podatkowego oraz bariery językowej. Zauważyć należy, że przesłuchanie świadka, dla swej prawidłowości, winno toczyć się z poszanowaniem zasad gwarantujących transparentność przeprowadzenia powyższego dowodu. Dla złożenia zeznań tj. ujawnienia w prawem przepisanej formie swojej wiedzy na temat konkretnych okoliczności nie jest wymagana znajomość jakiejkolwiek procedury. Oczywistym jest także, że w przypadku przesłuchania obcokrajowca, który nie włada językiem polskim, przesłuchanie winno być tak zorganizowane, by świadkowi zapewniona była możliwość swobodnej wypowiedzi m.in. dzięki udziałowi tłumacza przysięgłego w przesłuchaniu.

3.5. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 tj.; dalej jako: "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji, jako że wszystkie rozstrzygnięcia zapadłe w tej sprawie w wyniku wniosku strony skarżącej były wadliwe i zachodziła konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.