Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1701/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 176, art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1112/14 w sprawie ze skargi S. W. sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 8 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. sp. z o. o. w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 marca 2015 r., I SA/Lu 1112/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości. Posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju m.in. samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Obecnie spółka odlicza 50% VAT od nabycia paliw używanych do napędu wskazanych powyżej pojazdów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowiącej implementację decyzji wykonawczej Rady nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2013 r. Nr L 353, s. 51; dalej: "decyzja derogacyjna"). Jednocześnie jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od nabywanego paliwa w ustawie nowelizującej, spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym spółka zapytała czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym od wydatków, które w całości są związane z działalnością gospodarczą spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112").

Zdaniem spółki na mocy decyzji derogacyjnej Polska została upoważniona od ograniczenia do 50% prawa do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywanej wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami. W ocenie spółki art. 86a ustawy o VAT stanowi nieprawidłową implementację decyzji derogacyjnej, bowiem wyjątek od ograniczenia w prawie do doliczenia został w krajowej ustawie zawężony wyłącznie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych używanych w sposób mieszany. W ocenie spółki art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z decyzją derogacyjną bowiem zbyt wąsko określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania.

3. W zaskarżonej interpretacji z 8 sierpnia 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje ograniczone do 50 % prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych, związanych z używaniem samochodów osobowych przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i do użytku prywatnego. Pojęcie "mieszanego" wykorzystywania pojazdu należy rozumieć w ten sposób, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Organ wskazał, że wyjątki od powyższego ograniczenia określono w art. 86a ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie organu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje w zakresie 50%, o czym mowa w art. 86 a ust. 1 w zw. z art. 86 a ust. 2 tej ustawy. W odniesieniu natomiast do wydatków na zakup paliwa w okresie do 30 czerwca 2015 r. wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych). Po tej dacie podatnikowi przysługiwać będzie również z tytułu poniesienia tych wydatków prawo do odliczenia 50% podatku VAT, co wynika z art. 86 a ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

W ocenie organu przepisy ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozostają w zgodności z przepisami prawa unijnego, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu tego podatku, jakie posiadała na dzień przystąpienia do Unii Europejskiej.

4. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; art. 168 dyrektywy 2006/112 - poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej; art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez błędne jego zastosowanie, w związku z obowiązkiem organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych.

4.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe tj. do 30 czerwca 2015 r. – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu.

Według Sądu określone w ustawie o VAT zasady regulujące prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na pojazdy samochodowe wykorzystywane do działalności gospodarczej nie pozostają w sprzeczności z decyzją wykonawczą. W ocenie Sądu art. 86a ust. 3 pkt 2 nie stanowi zawężenia uprawnień w prawie do odliczenia VAT, ale stanowi korzystny dla podatników wyjątek od reguły wyrażonej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. ani na podstawie ustawy o VAT podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Z treści wniosku złożonego przez spółkę wynika, że spółka używa w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej samochód osobowy i takiego auta dotyczyło zapytanie.

W tej sytuacji, mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 dyrektywy 2006/112 i zawartą w nim klauzulę standstill, podkreślić należy, że krajowy ustawodawca mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, w tym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Bez znaczenia zatem pozostają argumenty skarżącego, iż ustawa o VAT zmieniała się w czasie, jeśli – jak wykazano to powyżej – zmiany te nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu ograniczeń do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TS w sprawie Magoora, C-414/07, ECLI:EU:C:2008:766.. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż pod rządami żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych podatnicy nie mieli prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 395 dyrektywy 2006/112 oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro, w świetle art. 176 dyrektywy 2006/112, Polska nie była zobowiązana do odstąpienia od ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od nabywanych paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych, to nie jest sprzeczne z prawem unijnym przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W tym obszarze przysługujące Polsce upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wynikające z zastosowania klauzuli standstill, wykracza poza zakres wyznaczony przepisami decyzji derogacyjnej, co oznacza, że Polska nie była zobowiązana do przyznania podatnikom wykorzystującym samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej prawa do odliczenia 50% podatku zawartego w cenie nabywanych paliw do napędu tych samochodów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że nie można zgodzić się z skarżącym, że już od 22 maja 2014 r. (data wniosku o interpretację) może on odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z powyższych wyjaśnień wynika także, że przepisy wskazanych ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. Oznacza to, że brak jest również w zakresie tego wydatku podstaw do bezpośredniego stosowania przez podatnika dyrektywy 2006/112, z wyłączeniem przepisów krajowych, a tym samym jego prawa do odliczenia 100% podatku VAT.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o orzeczenie co do istoty, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego tj.:

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy prawa unijnego, w tym zasady bezpośredniego skutku;

- art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej z 17 grudnia 2013 r.– poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazany przepis ustawy o VAT nie stanowi zawężającej implementacji art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i w efekcie brak pominięcia kwestionowanego przepisu ustawy o VAT i brak oparcia się bezpośrednio na art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i art. 168 dyrektywy 2006/112;

- art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej – poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zakres stosowania art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej nie obejmuje towarów i usług nabywanych dla potrzeb samochodu wykorzystywanego do celów związanych, jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, jeżeli te towary i usługi są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą podatnika;

II. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie interpretacji art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, zgodne z wykładnią dokonaną przez Sąd, który oddalił skargę spółki.

6.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

7.2. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe tj. do 30 czerwca 2015 r. – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu.

7.3. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej – poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazany przepis ustawy o VAT nie stanowi zawężającej implementacji art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i w efekcie brak pominięcia kwestionowanego przepisu ustawy o VAT i brak oparcia się bezpośrednio na art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i art. 168 dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z powołanym art. 86a ust. 2 pkt 3 katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT obejmuje m.in. nabycie innych towarów i usług związanych z eksploatacją, używaniem tych pojazdów, ale też nabycie i import paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy i konserwacji tych pojazdów. Wówczas to podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do odliczenia 50% podatku. W art. 86 a ust. 3 ustawy wskazano jednak wyłączenia dla stosowania ust. 1. Wyłączenia te dotyczą tylko sytuacji gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit a ustawy). Oznacza to, że ustawodawca nie wskazuje tu na poszczególne wydatki, które mogą być w wypadku samochodów wykorzystywanych dla celów mieszanych kwalifikowane jako wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika. Takie wydatki zostały enumeratywnie wskazane w art. 86 a ust. 3 pkt 2 ustawy. Są to towary montowane w pojazdach samochodowych i związane z tymi towarami usługi montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

7.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż przepisy powyższe pozostają w sprzeczności z decyzją derogacyjną (zostały wadliwie implementowane). Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w decyzji derogacyjnej wskazano, że celem regulacji jest uproszczenie procedury związanej z odliczeniem VAT. Wskazuje na to pkt 5 preambuły decyzji derogacyjnej. Wskazano w nim, że "Trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa. W ramach środków, których dotyczy wniosek, kwota odliczenia VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami silnikowymi, które nie są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, powinna z pewnymi wyjątkami, być ustalona na podstawie procentowej stawki zryczałtowanej. Na podstawie dostępnych informacji władze Rzeczpospolitej Polskiej uważają, że stawka 50% jest uzasadniona". Rada upoważniła Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej (art. 1 ust. 1 decyzji).

W art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej wskazano, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Przyjąć zatem należy, że ust. 3 cytowanego przepisu nie jest uzupełnieniem ust. 1, na co wskazuje choćby użycie w nim na początku partykuły "ponadto". Treść art. 1 ust. 3 decyzji obejmuje swoim zakresem inne zdarzenie, niż opisane w ust. 1 i reguluje je kompletnie. Taki sposób rozumienia ust. 3 koresponduje również z ust. 2 przepisu, który wyłącza ograniczenie w prawie do odliczenia 50% zawarte w ust. 1 używając słów: "nie ma zastosowania". W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że następujące po sobie unormowania oznaczone kolejno jako ust. 1, 2 i 3 układają się w logiczną całość, w ten sposób, że każdy kolejny dotyczy innych zdarzeń (tak również: wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/14).

Nie można uznać, że regulacje zawarte w art. 1 ust.1 i art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej się pokrywają. Trudno uznać, że prawodawca najpierw ogranicza prawo do odliczenia podatku do wysokości 50%, warunkując to sposobem wykorzystywania samochodu (wykorzystywanie mieszane), a następnie wyłącza tę regułę w sytuacji, kiedy wydatek w całości jest związany z tą działalnością.

7.5. W tej sytuacji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy prawa unijnego, w tym zasady bezpośredniego skutku.

Przypomnieć należy, że podstawą wprowadzenia do ustawy o VAT zmian obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. była przede wszystkim decyzja derogacyjna z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112, wydana zgodnie z art. 395 tejże dyrektywy.

7.6. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie interpretacji art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, zgodne z wykładnią dokonaną przez Sąd pierwszej instancji , który oddalił skargę spółki.

Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wykładnią zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.