Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 497/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2. art. 176, art. 133 § 1-3, art. 134 § 1-2, art. 175 § 1-3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72, art. 75, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 468/08 w sprawie ze skarg "B." S. A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." S. A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 468/08, oddalający skargę "B." SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka Akcyjna "B." wykazała:

- podatek należny w kwocie 2 346 943 zł, podatek naliczony w kwocie 1 619 118 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 727 825 zł (za listopad 2005 r.),

- podatek należny w kwocie 3 359 513 zł, podatek naliczony w kwocie 1 486 451 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 873 062 zł (za grudzień 2005 r.),

3. W dniu 19 lipca 2007 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korektę tych deklaracji zmniejszając podatek należny a w konsekwencji również zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad o kwotę 199.848 zł, a za miesiąc grudzień o kwotę 232 109 zł wobec czego wniosła jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty, uznając, iż podatek uregulowany w oparciu o deklaracje pierwotne jest nienależny. Żądanie uzasadniono tym, iż w deklaracji wykazano podatek VAT dotyczący zafakturowanych wprawdzie przez nią usług świadczonych na rzecz "E." S.A. Oddział w K., lecz w rzeczywistości wykonanych przez inny podmiot tj. "E.-E." S.A. z siedzibą w K., a tym samym Spółka "B." nie powinna być obciążona tym podatkiem. Wyjaśniając powyższe stwierdzono, iż przedmiotowe usługi budowlano-montażowe realizowane były de facto przez obie firmy w ramach zawartej umowy konsorcjum, w którym "B." pełnił funkcję lidera, zaś łączne ujęcie usług obu uczestników konsorcjum w fakturze wystawionej przez Spółkę "B." było wynikiem takiej interpretacji udzielonej Spółce przez organ podatkowy. Wprawdzie drugi uczestnik konsorcjum w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia otrzymał przeciwną interpretację, lecz "B." zastosował się do udzielonej jemu w tej sprawie odpowiedzi przez organ podatkowy. Kwestia rozliczenia uczestników konsorcjum z zamawiającym stała się przedmiotem sporu sądowego pomiędzy członkami konsorcjum tj. "B." i "E.-E.", a - jak wskazano we wniosku - z wydanego w tej sprawie wyroku wynika, iż "B." jako lider konsorcjum był uprawniony jedynie do przekazania uczestnikowi konsorcjum środków pieniężnych otrzymanych od zamawiającego, lecz rozliczenie z wykonanych prac winno być dokonane zarówno przez "B." jak i przez "E.-E." S.A. bezpośrednio z zamawiającym.

W tych okolicznościach "B." uznał, iż nienależnie zafakturował i ujął pierwotnie w rozliczeniu wartość i podatek VAT dotyczący usług wykonanych przez "E.-E.", a tym samym zastosowanie znajduje interpretacja organu podatkowego wydana dla drugiego uczestnika konsorcjum tj. Spółki "E.-E.", co z kolei oznacza, iż winna być mu zwrócona powstała w związku z tym nadpłata. Wprawdzie nie wystawiono faktury korygującej na rzecz "E." S.A. pomniejszającej wartość sprzedaży o wartość robót wykonanych przez drugiego uczestnika konsorcjum, lecz stało się tak z tej przyczyny, iż nabywca rozliczył podatek naliczony z wystawionej mu faktury i uważa rozliczenie za ostateczne.

4. W dwóch decyzjach z dnia 6 września 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT odpowiednio za miesiące listopad i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż skoro Spółka wystawiła fakturę VAT wykazując w niej kwotę podatku, to jest zobowiązana do jej rozliczenia (odprowadzenia), bez względu na to czy kwota podatku została wykazana prawidłowo czy też nie. Potwierdzeniem tego jest dyspozycja art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. Wprawdzie istnieje możliwość wycofania z obrotu wystawionej faktury zawierającej błędnie określoną cenę i kwotę podatku, bez ponoszenia ujemnych konsekwencji podatkowych, lecz może to nastąpić tylko poprzez wystawienie faktury korygującej. Skoro zaś w przedmiotowym przypadku, po wprowadzeniu wystawionej faktury do obrotu, nie została ona skorygowana w tym miesiącu, toteż złożenie korekty deklaracji za przedmiotowy okres rozliczeniowy było bezpodstawne.

5. W odwołaniach Spółka zarzuciła organom naruszenie:

- art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art. 72 i 75 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach, w których podatek został nadpłacony,

- norm prawa wspólnotowego, w szczególności postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu i decyzjami z dnia 11 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając te rozstrzygnięcia podkreślono, że skoro Spółka "B." jako sprzedawca, wystawiła dla "E." S.A. Oddział w K. jako nabywcy, faktury, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i nie zostały skorygowane to tym samym nie można było przyjąć, iż część zawartego w tych fakturach podatku (jako odnoszącego się do usług wykonanych przez inny podmiot) - jest nienależna.

Wyjaśniono, że mimo braku podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. - to jednak nie oznacza to, że podatku tego już nie można odzyskać. Nieprawidłowo wystawione faktury mogą być zmienione poprzez ich skorygowanie w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 978 ze zm.). Skoro nie uczyniono tego w listopadzie i grudniu 2005 r. - to za te okresy VAT zawarty w fakturach jest wymagalny. Dopiero po wystawieniu faktury korygującej i przekazaniu jej nabywcy, możliwe jest zmniejszenie wykazanego wcześniej podatku należnego.

Odnosząc się do zagadnienia wydanych w podobnych stanach faktycznych interpretacji organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 30 listopada 2005 r. wydał dla "B." postanowienie, na mocy którego uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe, co oznaczało potwierdzenie, że rozliczenie pomiędzy uczestnikami konsorcjum winno nastąpić na podstawie faktur wystawionych przez "E.-E." na lidera konsorcjum tj. "B.". Natomiast dla "E.-E." S.A. wydano ostateczne postanowienie w dniu 11 sierpnia 2006 r. Na jego mocy de facto potwierdzono słuszność stanowiska wnioskodawcy, co do powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług. Nie rozstrzygnięto, kto winien być uznany za nabywcę tych usług tj. lider konsorcjum czy też inwestor. Obydwie interpretacje zostały oparte na stanie faktycznym przedstawionym przez poszczególnych wnioskodawców, przy czym w postanowieniu wydanym dla Spółki "B." faktycznie porównano jej funkcję lidera konsorcjum do generalnego wykonawcy, jednakże nie miało to wpływu na zajęte stanowisko.

W efekcie zaistniałego sporu, Spółka "E.-E." w dniu 2 lutego 2006 r. odstąpiła od umowy konsorcjum, po czym skierowała sprawę na drogę sądową wnosząc o zasądzenie na jej rzecz od Spółki "B." kwotę odpowiadającą wartości należnego wynagrodzenia za prace wykonane przez nią do dnia 14 lutego 2006 r. dla "E." S.A.

Sprawę tę Sąd Okręgowy w K. rozstrzygnął na jej korzyść. W wydanym wyroku z dnia 27.11.2006 r. o sygn. akt [...], Sąd jednocześnie stwierdził, iż skoro strony nie uregulowały w umowie konsorcjum wewnętrznego zasad wystawiania przez nie faktur VAT za prace wykonane w związku z realizacją na rzecz "E." S.A. zadania pod nazwą "Budowa linii kablowej dwutorowej [...]", zatem zastosowanie winny znaleźć ogólne zasady prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - stwierdził, iż podmiot będący podatnikiem VAT obowiązany jest udokumentować wykonanie usługi na rzecz innego podmiotu na podstawie faktury VAT w rozumieniu art. 106 cyt. ustawy. Podkreślił dalej, iż obowiązki podatkowe nie mogą być przenoszone na inne osoby, co oznacza, iż podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do wystawienia faktury VAT jest podmiot, który wykonał daną usługę, a faktura powinna być wystawiona na odbiorcę tej usługi.

W świetle tegoż rozstrzygnięcia oraz stanu faktycznego sprawy wystawiając sporną fakturę we własnym imieniu i obejmując nią zarówno usługi własne jak i drugiego uczestnika konsorcjum - postąpił nieprawidłowo.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

7. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach Spółka "B." wniosła o uchylenie powołanych wyżej decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. W skargach tych zarzucono ponownie organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcia niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty, w okolicznościach, w których podatek ten został nadpłacony, Draż naruszenie norm prawa unijnego a w szczególności:

- postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC), poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania.

W uzasadnieniu podniesiono, iż Spółka uzyskała postanowienie dotyczące interpretacji prawa podatkowego, które nadal znajduje się w obrocie prawnym, mimo że organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnia, że należy umożliwić Spółce "B." skorygowanie wystawionej faktury, oraz iż w fakturze korygującej ująć należy całość usług jak dotychczas, lecz jako sprzedawcę Spółka winna wymienić zarówno siebie jak i "E.-E." S.A., a zafakturowane należności należy rozbić na dotyczące usług wykonanych przez poszczególnych uczestników konsorcjum.

Spór z organami podatkowymi w głównej mierze spowodowany jest brakiem możliwości wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, a ściślej rzecz ujmując wprowadzenia jej do obrotu prawnego, gdyż zamawiający tj. "E." S.A. w chwili obecnej nie chce słyszeć o przyjęciu jakiejkolwiek korekty, uznając, iż dokonane rozliczenie jest ostateczne, a wszelkie próby negocjacji ze strony Spółki kwitowane są stwierdzeniem, iż po zamknięciu roku, sporządzeniu bilansu, przekazaniu dokumentów do archiwum - zamawiający nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zmian w dokumentacji.

8. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na wstępie zaznaczył, iż kontroli Sądu podane zostały decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r., a nie ocena prawidłowości wystawienia przez stronę skarżącą spornych faktur, ani też rozstrzygnięcie czy i jaki wpływ na ewentualną nieprawidłowość tych faktur wywarły interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez organy podatkowe na rzecz uczestników konsorcjum. Rozstrzyganie tych kwestii byłoby - w okolicznościach sprawy - przedwczesne, w sytuacji gdy podstawową dla rozstrzygnięcia kwestią stać się musiało przesądzenie, czy w oparciu o istniejące i sporządzone przez podatnika dokumenty zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.

Pojęcie nadpłaty zdefiniowane zostało w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ogólnie nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawno podatkowego. Nadpłata nie zaistniała, a przesłanką do przyjęcia tego twierdzenia była dyspozycja przepisu art. 108 ust 1 ustawy o VAT, analizowana w kontekście istniejącego stanu faktyczne sprawy, w którym podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym korektę deklaracji podatkowej wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej dokonania zaniechał natomiast sporządzenia korekty spornych faktur i wprowadzenia tej korekty do obrotu prawnego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

10. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z przepisu tego wynika, że samo wykazanie podatku od towarów i usług na fakturze nawet jeżeli nie dokumentuje żadnej sprzedaży, rodzi obowiązek zapłaty tego podatku.

11. Odzwierciedleniem omawianego przepisu w prawie wspólnotowym jest art. 21 ust 1 lit. d VI Dyrektywy, a w orzecznictwie wspólnotowym podkreśla się, że wystawca faktury ma obowiązek zapłacenia podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a także wówczas gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

VI Dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących korygowania podatku należnego wykazanego błędnie na fakturze VAT, ale w licznych orzeczeniach uznaje się, że brak regulacji krajowych dopuszczających taką korektę, naruszałby zasadę neutralności VAT. Zdaniem ETS, warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane.

12. Nie ma przeszkód aby także sporne faktury zostały skorygowane poprzez wystawienie faktur korygujących. Podstawę wystawienia takiej faktury stanowi przepis § 16 w zw. z § 17 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.) pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Strona skarżąca, mimo sugestii organów podatkowych, nie skorygowała przedmiotowych faktur a podatnik nie podjął nawet próby doręczenia faktur korygujących kontrahentowi, np. by doszło do formalnej odmowy ich przyjęcia.

Skarga kasacyjna

13. W skardze kasacyjnej "B." S.A. w K., na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie przepisów art. 133 i 134 P.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 ustawy Ordynacji podatkowej, przez wydanie w sprawie wyroku przez Sąd I instancji bez uwzględnienia zawartego w aktach sprawy istoty problemu, tj. prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, oraz bez uwzględnienia naruszenia przepisów art. 72 i 75 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku VAT, w okolicznościach w których wskazany podatek został nadpłacony.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, wraz z przekazaniem temu Sądowi orzeczenia o kosztach postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, poniesionym przez stronę skarżącą.

Ponadto, w związku z pojawieniem się, po wydaniu zaskarżonego w sprawie wyroku WSA, nowego dowodu, wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z pism "B." S.A. z dnia 16.01.2009r. oraz E. S.A. Odział w K. z dnia 21.01.2009r. na okoliczność wystawienia przez skarżącego faktur korygujących VAT dotyczących spornych w sprawie miesięcy listopada i grudnia 2005r. oraz odmowy przyjęcia przez E. SA wskazanych faktur VAT korygujących, uznanych za wystawione bezzasadnie.

14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że wystawiła dwie faktury korygujące o numerach [...] na wartość korekty 1 108 248,00 zł brutto i nr [...] na wartość korekty 1 287 149,91 zł brutto. Pismem z dnia 19.01.2009r. do którego załącznikiem były ww. korekty stosownych faktur, a także wyrok WSA wraz z uzasadnieniem - skarżąca zwróciła się do E. SA celem usunięcia z obrotu faktur dokumentujących konieczność uiszczania podatku należnego w kwotach zapłaconych i wykazanych pierwotnie przez skarżącego. W odpowiedzi pismem z dnia 21.01.2009r. E. SA odesłała bez księgowania faktury korygujące VAT jako wystawione bezzasadnie wskazując, iż wszelkie prace związane z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego zostały zafakturowane i zapłacone przez E. SA.

Zdaniem skarżącej spółki, nie powinna ona ponosić negatywnych skutków działania organów podatkowych a jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasługuje na uwzględnienie. W chwili obecnej nie może się już ostać argument wskazywany przez WSA w Krakowie niezaistnieniu nadpłaty, bowiem strona skarżąca wykorzystała wszelkie przewidziane prawem środki (zarówno przed Sądem powszechnym, jak i administracyjnym), wystawiła faktury korygujące, stosując się do treści wyroku Sądu I instancji.

Przez kilka już lat podatnik - w niczym nie zawiniwszy - nie może odzyskać przekazanych Skarbowi Państwa pieniędzy albowiem z jednej strony Sąd I Instancji stwierdził, że przedwczesnym jest stwierdzenie nadpłaty, a z drugiej strony zamawiający E. SA nie znalazł podstaw do zasadności korekty wystawionych faktur, przy czym E.E. SA otrzymał wskazaną kwotę brutto na podstawie wyroku Sądu Okręgowego, Wydziału Gospodarczego.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej, uznając że zaskarżony wyrok jest zgodny z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisami prawa materialnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

16. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem poza przypadkami mogącymi uzasadniać nieważność postępowania sądowego (wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a.) samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych przez skarżącego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1614/2008, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (por. B. Gruszczyńki [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie II, str. 423)

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/2009, publ. ONSAiWSA 2010/1 poz. 1).

W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał m.in., że przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych. Odstąpienie zatem od ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów kwalifikowane być musi jako nieznajdujące uzasadnienia prawnego odstępstwo od zasady związania granicami skargi kasacyjnej i powinno zostać ocenione w ten sam sposób jak wyjście poza granice skargi kasacyjnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 183 § 1 P.p.s.a. wprowadza zarówno ograniczenie do rozpoznania skargi kasacyjnej w tych granicach, ale także i obowiązek jej rozpoznania właśnie w tych granicach (J. P. Tarno, E. Frankiewicz, M. Sieniuć, M. Szewczyk, J. Wyporska: Sądowa kontrola administracji. Podręcznik akademicki, Warszawa 2006, str. 72).

17. Przypomnienie ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie należało uznać za niezbędne wobec sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. Przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego tj. art. 133 i art. 134 P.p.s.a., pozbawiony jest wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis został naruszony, wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej.

Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów art. 133 i art. 134 P.p.s.a. jest zbyt ogólne, by móc uznać sformułowanie podstaw kasacyjnych za prawidłowe. Powołane artykuły podzielone są na paragrafy i zawierają różne przepisy. Właściwe sformułowanie podstaw kasacyjnych wymagało podania nie tylko numeru ale również właściwego paragrafu.

Na powyższe wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowo administracyjnym. I tak w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 561/08, (publ. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, że zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi winien wskazać konkretny przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszony przez Sąd przy ferowaniu skarżonego wyroku i wpływ naruszenia na jego treść; wywieść, że gdyby sąd przepisów o postępowaniu nie naruszył wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/2004 - nie publ.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. GSK 639/2004 - ONSAiWSA 2005/2 poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego, a w sprawach obowiązków podatkowych dodatkowo obejmującego doradców podatkowych, do sporządzenia takiej skargi (art. 175 § 1-3 P.p.s.a). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1077/2005).

18. Artykuł 133 P.p.s.a. zawiera trzy paragrafy. Zgodnie z art. 133 _@K§ 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W myśl art. 133_@KON@_ § 2 P.p.s.a., Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Z kolei art. 133 § 3 P.p.s.a. stanowi, że rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.

W podsumowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a Sąd I instancji, dysponując całością akt sprawy, i na nich opierając zaskarżony wyrok, i poruszając się w granicach skargi złożonej przed Sądem I instancji, nie uwzględnił dokonanych uprzednio przez organy podatkowe naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie.

Powyższe uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej, wraz z odwołaniem się do art. 121 i art. 122, a także art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania w art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.

Nawet gdyby przyjąć, że z całokształtu skargi kasacyjnej da się skonkretyzować zarzutu naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., to jest on niezasadny.

Naruszenie określonej w art. 133 § 1 zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2, w szczególności, jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, s. 684).

Żadna z powołanych powyżej przesłanek nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie - Ordynacja podatkowa, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 12 maja 2005r., FSK 2123/2004 , ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. lit. c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/2004, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14).

19. Artykuł 134 P.p.s.a. składa się z dwóch paragrafów. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei w myśl art. 134 § 2 P.p.s.a., _@POCZ@__@KOSąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W tym przypadku treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 300). Sąd I instancji badał w przedmiotowej sprawie, czy organy zasadnie odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. Brak wskazania w skardze kasacyjnej ewentualnych przyczyn rozpoznania sprawy poza jej granicami czyni zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. niezasadnym.

20. Reasumując, wadliwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez ich nieprecyzyjne sformułowanie, oraz niezasadność zrekonstruowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. powoduje, że skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

21. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jednak do przedmiotu sporu, jakim była możliwość dochodzenia przez Spółkę nadpłaty w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy skorygowała ona deklaracje podatkowe za listopad i grudzień 2005 r., jednocześnie nie dokonując korekty faktur i wprowadzenia tej korekty do obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dokonanie korekty faktur po zakończeniu postępowania przed Sądem I instancji, nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Sąd ocenia bowiem sprawę, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (uwzględnić można jedynie okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi – podstawy do wznowienia postępowania). Z powyższego względu nie mogły wywołać żadnego skutku w obecnie rozpoznawanej sprawie okoliczności powołane w skardze kasacyjnej, a dotyczące wystawienia, już po wyroku Sądu I instancji faktur korygujących.

Dodatkowo wskazać należy, że problematyka wystawiania faktur korygujących uregulowana została w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.). W § 16 ust. 4 rozporządzenia ustanowiono warunek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Po stwierdzeniu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wymóg posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, określono w przepisie ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Skuteczność korekty faktur i dokonanych rozliczeń podatkowych nie może być jednak przedmiotem rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. Strona nie wskazał zarzutów w tym zakresie, a ponadto Strona nie dokonała korekty faktur w trakcie postępowania ocenianego przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie. W związku z tym skuteczność dokonanych korekt faktur, w tym również skutku odmowy odbioru korekty faktur przez E. SA, mogą być przedmiotem odrębnego postępowania, jeżeli zostanie ono zainicjowane przez Spółkę "B.". Załączone przez Spółkę dowody świadczące o wysłaniu kontrahentowi korekty faktur nie mogły mieć zatem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

22. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.