Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1670/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 179 par. 1-3, art. 253b pkt 1, art. 254 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273, art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 55/11 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 55/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 sierpnia 2010 r. uchylającą w całości decyzję tego organu z 25 sierpnia 2008 r. i określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Podstawę wydania decyzji z 18 sierpnia 2010 r. stanowiło nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2007 r., co uzasadniała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 6 lipca 2010 r. określająca zobowiązanie w podatku VAT za maj - wrzesień 2007 r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 4 listopada 2010 r. Prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny prawnej w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2007 r. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 23 marca 2011 r., gdzie oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 4 listopada 2010 r.

W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe stwierdziły, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez spółkę "D." w październiku 2007 r., które miały dokumentować zakup oleju napędowego, jednak w ocenie organów wystawione przez spółkę "D." faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organów skarżący uczestniczył w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym jako olejem napędowym i wiedział lub co najmniej przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od niego, jako przedsiębiorcy powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. C. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 w zw. z art. 235 oraz art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zarzucił również naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 – dalej: "ustawa o VAT").

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Organy jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, co do nie zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p., gdyż przepis ten służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa.

Sąd podkreślił, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu zeznania osób mających związek z przedmiotową sprawą uzupełnione pozostałym materiałem dowodowym w sposób bezsporny dowodzą, że dostawy odbarwionego oleju opałowego realizował P. U. i J. B., a zamówienia sygnowane były przez spółkę "D." (kontrolowaną i organizowaną przez P. U.) wyłącznie dla wystawienia "pustych faktur" mających dokumentować obrót olejem napędowym, którego ten podmiot nie posiadał.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że przedmiotem obrotu nie mógł być olej napędowy, a argumentacja strony, że skutecznie odbarwiony olej opałowy, zawierający skład chemiczny właściwy dla oleju napędowego jest w istocie olejem napędowym, jest w ocenie Sądu nielogiczna i sprzeczna z ustaleniami, co do źródeł pozyskania tego oleju, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, iż dla celów podatkowych odbarwiony olej opałowy pomimo pozyskania właściwych dla oleju napędowego parametrów chemicznych, nigdy tym olejem nie zostanie, bo istotne jest kryterium wyróżnienia tożsamości towaru, a nie kryterium chemiczne. Dlatego towar ten nadal pozostawał olejem opałowym mimo, że odbarwionym.

Sąd I instancji stwierdził, że brak zgodności danych dostawcy i przedmiotu dostawy, wykazanych w zakwestionowanych fakturach z rzeczywistością, przesądza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Również element ceny w fakturach pozostaje niezgodny z rzeczywistością, gdyż nie jest to cena za olej napędowy nabyty od spółki "D.". Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bo jak wykazały organy podatkowe – nie mogło w ustalonych okolicznościach zaistnieć. Ustalenia organów, co do nie dokonania czynności opisanych w wystawionych przez spółkę "D." fakturach, nie podważone przez podatnika żadnym wiarygodnym dowodem, stanowiły podstawę faktyczną do odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W tych okolicznościach, przy dowodowym ustaleniu, że spółka "D.", nie sprzedała podatnikowi oleju napędowego, niezrozumiała pozostaje argumentacja skargi, że skoro organy nie zdołały skutecznie podważyć braku obowiązku podatkowego u dostawcy, który faktury wystawił, to nie mogły zakwestionować prawa do odliczenia podatku u skarżącego. Sąd I instancji zauważył, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności to tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury, a to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta zdaniem Sądu została przez organ wykazana, bo ustalono, że spółka "D." nie mogła i nie dysponowała olejem napędowym wskazanym w wystawionych fakturach, a nabywany przez skarżącego olej opałowy odbarwiony dostarczały osoby współpracujące z P. U. i to im skarżący płacił gotówką za ten towar. Wskazane przez organy okoliczności, takie jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys. Euro, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające na ocenę, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe.

W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste".

6. R. C., reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez rozstrzygnięcie w sprawie jedynie w oparciu o podniesione zarzuty, wnioski i powołane podstawy prawne, co wynika z treści uzasadnienia, w którym Sąd meriti stwierdził "Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej", podczas gdy sąd administracyjny winien rozstrzygnąć sprawę w jej granicach nie będąc związany powołanymi przez stronę zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi, co skutkowało niezauważeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy m.in. art. 179 § 2 O.p. oraz co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II stopnia, nie zaś oddaleniem skargi jako bezzasadnej;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego tj.:

a) art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organy podatkowe w toku postępowania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r. mimo zgłoszenia przez pełnomocnika skarżącego stosownego żądania o wgląd w akta sprawy;

b) art. 179 § 3 O.p. w zw. z art. 179 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej poddania pod kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. na skutek niewydania przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obligatoryjnego postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p.;

c) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się w całości z aktami sprawy i tym samym wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, w tym wyłączonego na podstawie w art. 179 § 1 O.p. mimo niewydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p.;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 253b pkt 1 O.p., poprzez niedopuszczalne uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 25 sierpnia 2008 r., nr [...] podczas gdy przepisy O.p. dla decyzji ustalających albo określających zobowiązanie podatkowe nie przewidują możliwości uchylenia takiej decyzji, a co najwyżej jej zmianę co wynika bezpośrednio z treści art. 254 § 1 O.p.;

II. naruszenie prawa materialnego w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 273 oraz w zw. z art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie na rzecz Strony niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8. Pismo strony

8.1. W piśmie z 5 lipca 2012 r. skarżący wniósł o wystąpienie na podstawie art. 267 akapit 1 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej TfUE) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w sprawie zgodności uregulowania ustawy o VAT wyłączającego prawo odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności, z treścią art. 273 w zw. z art. 395 Dyrektywy 112 poprzez zadanie pytania zmierzającego do ustalenia, czy powołane przepisy Dyrektywy 112 mogą być interpretowane w ten sposób, że wyłączają prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie wiedział o oszukańczym lub przestępczym procederze poprzedzającym czynności dokonane przez podatnika i który powziął wszelkie dostępne i w uzasadniony sposób wymagane środki w celu ustalenia, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu przestępczej konstrukcji. Nadto strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8.2. Alternatywnie względem powyższych żądań strona wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie wskazanego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9.1. W pierwszej kolejności za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 253b pkt 1 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez niedopuszczalne uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 25 sierpnia 2008 r. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem, że dla decyzji ustalających albo określających zobowiązanie podatkowe przepisy O.p. nie przewidują możliwości uchylenia takiej decyzji, a co najwyżej jej zmianę co wynika bezpośrednio z treści art. 254 § 1 O.p.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy nie miały zastosowania. Przepisy te znajdują się w rozdziale 19 Działu IV O.p., w którym uregulowano odrębne, od wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji, zasady wzruszania decyzji ostatecznych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 listopada 2010 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 sierpnia 2010 r. uchylającą w całości decyzję tego organu z 25 sierpnia 2008 r. i określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

9.2.Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszą się w znacznej części do okoliczności wyłączenia przez organy podatkowe części materiału dowodowego.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia:

a) art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organy podatkowe w toku postępowania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r. mimo zgłoszenia przez pełnomocnika skarżącego stosownego żądania o wgląd w akta sprawy;

b) art. 179 § 3 O.p. w zw. z art. 179 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej poddania pod kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. na skutek niewydania przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obligatoryjnego postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p.;

c) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się w całości z aktami sprawy i tym samym wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, w tym wyłączonego na podstawie w art. 179 § 1 O.p. mimo niewydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p.;

Przed rozpatrzeniem tych zarzutów zauważyć należy, że ewentualne wady związane z wyłączeniem jawności części materiału dowodowego, aby stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku powinny mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną do stawiania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanowi bowiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W przytoczonym przepisie nałożono zatem na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Tymczasem uzasadniając zarzuty dotyczące nieprawidłowości związanych z wyłączeniem części materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej przyjął założenie, że stan faktyczny sprawy "oparty został w głównej mierze na materiałach podlegających wyłączeniu" ( str. 9 skargi kasacyjnej). W jego ocenie świadczyć ma o tym zarówno "treść notatki służbowej, jak i treść decyzji organów podatkowych I i II instancji". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak jaką konkretnie notatkę służbową autor skargi kasacyjnej ma na myśli, ani też z których fragmentów decyzji organów podatkowych takie okoliczności mają wynikać.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że wyłączeniu podlegał materiał dowodowy w postaci stenogramów rozmów, płyt DVD z zapisem 30 rozmów, analiz wybranych materiałów operacyjnych, analiz materiałów podsłuchu i protokołów czynności utrwalania ( str. 9 skargi kasacyjnej). Tymczasem z treści decyzji organu odwoławczego oraz uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był bardzo obszerny i obejmował m.in. dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej w tym protokoły przesłuchań strony oraz świadków m.in. J. B., osoby odbarwiającej olej opałowy, dostarczany następnie i sprzedawany m.in. do firmy T. jako olej napędowy, P. U., osoby, która dostarczała odbarwiony olej opałowy i rozliczała się z podatnikiem za dostarczone paliwo, G. Z., osoby dostarczającej nierzetelne faktury VAT celem uprawdopodobnienia pochodzenia towaru jako pełnowartościowego oleju napędowego oraz uniemożliwienia identyfikacji rzeczywistego dostawcy tego "paliwa", a także wystawiającej fikcyjne faktury VAT ( tzw. faktury kosztowe), Z. W. i S. W., kierowców dostarczających cysterną paliwo (odbarwiony olej grzewczy) do firmy T. (str.3 decyzji organu odwoławczego). Z żadnej części zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji nie wynika natomiast, że materiał dowodowy w postaci podsłuchów miał szczególne znaczenie w ustaleniu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 O.p. (dających stronie uprawnienie do wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wyłączenie dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się bowiem tylko do prawa strony do wglądu do tych że dokumentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalną jest natomiast sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy. Strona pozbawiona wglądu do tych dowodów byłaby bowiem w istocie pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Ustalenie, iż zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentują zakupu oleju napędowego ale odbarwionego oleju grzewczego znajduje także oparcie w materiałach, do których strona miała pełny dostęp. Należy w tym zakresie wskazać przede wszystkim na przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody z zeznań świadków. W szczególności S. W. przesłuchany w dniu 26 czerwca 2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. zeznał, że dostarczał do firmy T. R. C. odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, którego dostawy dokumentowano fakturami wystawionymi m.in. przez D. sp.zo.o. (pkt15 protokołu z dnia 26 czerwca 2009r). Świadek jednocześnie podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniach 31.07.2008r., 4.08.2008r.,12.12.2008r., z których wynikało, że w okresie I.2007- VIII.2008 woził odbarwiony olej opałowy, którego sprzedaż jako olej napędowy dokumentowano fikcyjnymi fakturami VAT na których jako sprzedawca figurowały spółki:B. M.P., B. F. Sp.J. z siedzibą w W. oraz D. Sp.z o.o. i P. Sp. z o.o. z siedzibą w P." (pkt9 protokołu z dnia 26 czerwca 2009r).

Również P. U. przesłuchany w dniu 1 lipca 2009r. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L., potwierdził, że R. C. kupował od niego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy dokumentowany fakturami VAT na których jako sprzedawca figurowały spółki D. (X-XII.2007r.) i P. ( V-VII.2008r.) z P.( pkt13 protokołu z dnia 1 lipca 2009r.).

9.3. Niezależnie od powyższego, zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z wyłączeniem materiału dowodowego z akt sprawy, nie można podzielić również z innych, poniżej wskazanych, względów.

9.4. W szczególności nie można podzielić zarzutu naruszenia art. art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organy podatkowe w toku postępowania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p.

Nie może być wątpliwości, że wyłączenie materiału dowodowego wymaga wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Okoliczność, że art. 179 § 1 O.p. nie formułuje wprost obowiązku wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów nie oznacza, że organ podatkowy nie został do jego wydania zobowiązany treścią art. 216 § 1 O.p. Przepis ten wprost formułuje obowiązek wydawania przez organ podatkowy postanowień w toku postępowania, w tym także postanowień dotyczących załatwienia poszczególnych kwestii wynikających z toku postępowania. Przepisy art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. nie pozostawiają swobodnemu uznaniu organu podatkowego wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, lecz formułują obowiązek wydania przez organ podatkowy w tym przedmiocie postanowienia. Nie ma przy tym znaczenia to, że na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie (por.wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009r. o sygn. akt II FSK 998/08; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ).

Nie mniej autor skargi kasacyjnej nie zarzuca organom podatkowym, że te nie wydały postanowienia o wyłączeniu materiału dowodowego z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 O.p., ale że nie wydały postanowienia, o którym mowa w 179 § 2 O.p. tj. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi z akt sprawy. Zgodnie z art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 178 § 3).

Stawiając zarzut naruszenia przepisu art. 179 § 2 autor skargi kasacyjnej powinien wywieść, że podatnik zwrócił się do organu podatkowego o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 art. 179 O.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, a organ podatkowy bezpodstawnie dokonania takich czynności podatnikowi odmówił.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zdołał wykazać, że podatnik w ogóle zwracał się do organów podatkowych o udostępnienie wyłączonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano bowiem dowodów wskazujących na to, że podatnik występował o udostępnienie tych dowodów. Wystarczające nie będzie w tym zakresie powołanie się na rzekome żądanie telefoniczne wglądu do akt sprawy.

Nadto ani w odwołaniu, ani też w skardze do WSA kwestii ewentualnego uchybienia co do zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym nie podnosi się.

Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 179 § 3 O.p. w zw. z art. 179 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej poddania pod kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p.

9.5. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 2 O.p.

Analiza treści art. 179§ 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. nie pozwala na uznanie, że sama okoliczność wyłączenia ze względu na interes społeczny, którego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, z akt sprawy części materiału dowodowego, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jak natomiast wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach, które zostały wyłączone z akt sprawy, ale przede wszystkim na materiale dowodowym, który był dostępny dla strony.

9.6. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnia tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że skarżącemu nie przedstawiono ani zarzutów , ani też aktu oskarżenia o czyny związane z ustalonym procederem jego kontrahentów co mogłoby uzasadniać wiedzę i zgodę uczestniczenia w procederze.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej przedstawienie podatnikowi zarzutów, czy też objęcie go aktem oskarżenia, nie było niezbędne dla wywiedzenia, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa, a jedynie ta ostatnia okoliczność w świetle przepisów prawa materialnego jest wystarczająca do zastosowania ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołał okoliczności, wcześniej sformułowane w decyzjach organów podatkowych wskazujące, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe.

Podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że takie okoliczności jak zapłata gotówką za towar, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające uznać, że przedsiębiorca wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe.

10. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

10.1. W odniesieniu do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku kasatora z dnia 5 lipca 2012r.o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wnosi o zadanie pytanie czy przepisy art.273 w zw. z art.395 Dyrektywy 2006/112/WE "mogą być interpretowane w ten sposób, że wyłączają prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie wiedział o oszukańczym lub przestępczym procederze poprzedzającym czynności dokonane przez podatnika i który powziął wszelkie dostępne i w uzasadniony sposób wymagane środki w celu ustalenia, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu przestępczej konstrukcji".

Nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 267 TfUE służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest nie tylko organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne, ale w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości (art. 267). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie powyższego pytania nie jest celowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z następujących niżej podanych powodów.

Skierowanie pytania do TSUE w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niecelowe przede wszystkim z tego powodu, że treść sformułowanego pytania pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, który został ustalony w przedmiotowej sprawie, a który nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej. Elementem istotnym treści sformułowanego w piśmie procesowym pytania pozostaje stwierdzenie, że podatnik "nie wiedział o oszukańczym lub przestępczym procederze poprzedzającym czynności dokonane przez podatnika i który powziął wszelkie dostępne i w uzasadniony sposób wymagane środki w celu ustalenia, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu przestępczej konstrukcji". Jak wyżej natomiast zostało to przedstawione ze stanu faktycznego wynika, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe.

Ponadto z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Jednym z ostatnich wyroków, w którym TSUE zajmował się kwestią nadużycia prawa podatkowego pozostaje wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych.

10.2. W rozpatrywanej sprawie brak jest również podstaw do uwzględnienia wniosku, który został zgłoszony jako ewentualny tj. o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia, które w pierwszej kolejności miało stanowić treść pytania do TSUE.

W piśmie procesowym w żaden sposób nie umotywowano takiego wniosku. Tymczasem skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie może na podstawie art.187 P.p.s.a. odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Przesłanką do wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. B. Gruszczyński, Komentarz do art.187 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dauter B., Gruszczyński B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Lex 2011).

Jak wyżej natomiast wskazano podniesiona w piśmie procesowym kwestia w ogóle nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie, ponieważ pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, prawidłowo przyjętym przez Sąd I instancji, do rozpoznania tej sprawy.

10.3. Nie mogą zostać uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 273 oraz w zw. z art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje zmierzają do nadużycia prawa - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również art. 273 i art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

11. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).