Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1329/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 5, art. 31b ust. 6, art. 9c ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. c w zw. z ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 146 § 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2416/14 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2416/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. SA z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P. S.A. podało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013r. poz. 1231), zwanej u.p.a. Spółka obiera od odbiorców "oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego". W oświadczeniu odbiorca oświadcza, że paliwo gazowe pobierane na podstawie umowy przeznacza dla potrzeb naliczenia podatku akcyzowego na: zwolnione z akcyzy, o których mowa w art. 31b u.p.a.; do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 11,04 zł/GJ); na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 1,28 zł/1GJ); do innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem (opodatkowane stawką 0 zł). Spółka wskazała, że może się zdarzyć, że odbiorca oświadczy, że zużywa gaz na różne cele np. zwolnione z opodatkowania akcyzą oraz na cele opałowe opodatkowane stawką 1,28 zł/1GJ. W takiej sytuacji odbiorca powinien określić w oświadczeniu, w jakich proporcjach przeznacza gaz na poszczególne cele, tj. powinien określić udział procentowy w całkowitym wolumenie nabywanego gazu w ramach umowy. Oświadczenie jest załącznikiem do umowy łączącej P. z odbiorcą paliwa gazowego. Jeżeli odbiorca zadeklarował w oświadczeniu, że zużywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w art. 31b ust. 5 u.p.a. P. rozlicza się z odbiorcami za paliwo gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości gazu dostarczonego odbiorcy. P. dokonuje rozliczeń za dostarczanie paliwa gazowego na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonego gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego P. może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu na podstawie faktur lub innych dokumentów wystawianych przez P. Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru gazu, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres.

Oświadczenia odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego mogą być składane – jak wskazała Spółka we wniosku - w różnym czasie:

1) na początku okresu rozliczeniowego, zanim Spółka wystawi faktury i fakturę rozliczeniową. W takiej sytuacji na fakturach (czyli fakturach za prognozowe zużycie oraz na innych dokumentach wystawianych przez Spółkę, w zależności od umowy z odbiorcą), oraz na fakturze rozliczeniowej Spółka zastosuje odpowiednią stawkę akcyzy lub zwolnienie z opodatkowania zgodnie z przeznaczeniem gazu zadeklarowanym na oświadczeniu odbiorcy;

2) Spółka dopuszcza również sytuację, że odbiorcy złożą oświadczenie w trakcie okresu rozliczeniowego, tj. po wystawieniu faktury/faktur ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej. W takiej sytuacji Spółka zastosuje oświadczenie na fakturze rozliczeniowej, lecz wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy powinna dokonywać korekty faktur wystawionych za ten okres rozliczeniowy przed złożeniem oświadczenia;

3) po zakończeniu okresu rozliczeniowego, kiedy odbiorcy ustalą, na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych faktyczne zużycie paliwa gazowego na poszczególne cele. Może się bowiem zdarzyć, że u odbiorcy udział zużycia gazu na cele zwolnione i opodatkowane lub opodatkowane różnymi stawkami będzie się zmieniał w czasie i będzie określany dopiero na podstawie odczytu rzeczywistego poboru. Spółka wymaga, aby tego rodzaju oświadczenia, czyli złożone po okresie rozliczeniowym, zostało jej dostarczone nie później niż do 3 dni roboczych po zakończeniu miesiąca/okresu podlegającego fakturowaniu, jeżeli oświadczenie zostanie złożone w takim terminie, Spółka będzie w stanie wystawić fakturę rozliczeniową na odbiorcę uwzględniając dane o zużyciu wynikające z oświadczenia. Jeżeli odbiorca nie dostarczy oświadczenia w tym terminie, Spółka zastosuje podstawowe stawki podatku akcyzowego dla gazu ziemnego. W takiej jednak sytuacji, kiedy oświadczenie jest złożone po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ale przed wystawieniem faktury rozliczeniowej, Spółka również powzięła wątpliwości, czy powinna dokonywać korekty faktury/faktur wystawionych przed fakturą rozliczeniową;

4) po zakończeniu okresu rozliczeniowego i wystawieniu faktury rozliczeniowej za ten okres. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że odbiorcy będą składali oświadczenia dotyczące przeszłych okresów rozliczeniowych, już po wystawieniu faktury rozliczeniowej przez Spółkę za te okresy. Może się również zdarzyć, że odbiorcy będą zmieniać wcześniej złożone oświadczenia i korygować dane na nich zawarte.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała: 1) czy w sytuacji, gdy odbiorca składa oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej, lub dokonuje zmiany wcześniej złożonego oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do oświadczenia odbiorcy; oraz 2) czy Spółka może przyjmować oświadczenia odbiorcy lub zmiany do wcześniej złożonych oświadczeń, w których odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014r.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy odbiorca złoży oświadczenie o przeznaczeniu gazu w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu tego okresu, którego oświadczenie dotyczy, Spółka powinna dokonać korekty faktur lub/i faktury rozliczeniowej za ten okres w celu wykazania sprzedaży gazu z odpowiednią stawką akcyzy lub zwolnieniem, w zgodzie ze złożonym oświadczeniem odbiorcy za ten okres. Nawet po dniu 30 czerwca 2014r. Spółka może przyjmować oświadczenia od odbiorców, w których deklarują oni, że przeznaczają gaz na cele zwolnione z opodatkowania, i na podstawie takich oświadczeń dokonywać korekt faktur lub/i faktury rozliczeniowej w celu wykazania zwolnienia z opodatkowania, w zgodzie ze złożonym oświadczeniem. Z przepisów u.p.a. wynika, że Spółka jako podmiot sprzedający wyroby gazowe finalnym nabywcom gazowym powinna deklarować akcyzę od tej sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, tj. w przypadku Spółki faktur oraz faktur rozliczeniowych. Podatek akcyzowy z faktur oraz faktury rozliczeniowej będzie uwzględniany przez Spółkę w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej z odbiorcą (art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Spółka podnosiła, że z racji tego, że kwota akcyzy zwiększa podstawę opodatkowania dla VAT, korekta zobowiązania w akcyzie powinna się odbyć przede wszystkim przez wystawienie faktury korygującej do faktur i faktury rozliczeniowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej VAT.

Zdaniem Spółki, skutkiem zmiany oświadczenia powinna być korekta faktury lub faktury rozliczeniowej, niezależnie od tego, czy zmiana oświadczenia dotyczy wysokości stawek podatku, czy zakresu stosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Powołując art. 31b ust. 5 u.p.a. i art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1231), zwanej nowelizacją z 2013r., stwierdziła, że przepisy te nie wykluczają możliwości złożenia oświadczenia z wykazanym przeznaczeniem gazu zwolnionym z opodatkowania, w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego, i wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej za ten okres. Z chwilą złożenia takiego oświadczenia warunek zastosowania zwolnienia zostaje spełniony, a przepis art. 31b ust. 5 u.p.a. nie zastrzega, aby umowa musiała być zmieniona przed dokonaniem sprzedaży wyrobów gazowych. Zapisy w umowie mają zabezpieczać sprzedawcę przed nieuprawnionym korzystaniem ze zwolnienia, w sytuacji, gdyby okazało się, że odbiorca nie ma do niego prawa. Wówczas, na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5c w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 13 u.p.a., sprzedawca zwalnia się z odpowiedzialności za brak zapłaty podatku, gdyż odbiorca stanie się podatnikiem akcyzy z tytułu użycia wyrobów gazowych niezgodnie z umową.

Jeżeli jednak, Spółka dokona zmiany umowy, czyli przyjmie oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu gazu na cele zwolnione z opodatkowania, warunek stosowania zwolnienia jest spełniony i powinno to również dotyczyć sprzedaży dokonanej w przeszłości, czyli okresów rozliczeniowych, za które zostały wystawione faktury. Po przyjęciu takiego oświadczenia, Spółka może dokonać korekty wystawionej faktury lub faktury rozliczeniowej i wykazać na niej sprzedaż zwolnioną z opodatkowania, a więc zastosować wstecz zwolnienie z opodatkowania, także po dniu 30 czerwca 2014r., czyli po upływie okresu wskazanego w art. 2 nowelizacji z 2013r.

Spółka zakłada też, że korekty oświadczeń z wykazanym zwolnieniem z opodatkowania, jeżeli wcześniej odbiorca nie deklarował prawa do zwolnienia mogą w części dotyczyć przypadków zmiany ilości gazu zwolnionej z opodatkowania wykazanej na oświadczeniu. W takim przypadku, warunek z art. 31b ust. 5 u.p.a. był spełniony również na moment sprzedaży, czyli w okresie rozliczeniowym, skoro we wcześniejszym oświadczeniu odbiorca deklarował, że nabywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, jedynie procent tego nabycia w całkowitym wolumenie zakupionego gazu został zmieniony po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wskazanie w oświadczeniu nowego udziału gazu zwolnionego do opodatkowanego, po zamknięciu okresu rozliczeniowego i wystawieniu faktury za ten okres, powoduje, zdaniem Spółki, konieczność korekty faktury rozliczeniowej, aby odzwierciedlić nowy zakres zwolnienia. Nie można jednak zaprzepaszczać prawa do zwolnienia w ogóle, skoro wcześniej odbiorca zawarł w umowie ze Spółką zapis, że będzie używał gaz na cele zwolnione, jedynie procent tego użycia się zmienił.

Nie podzielając tego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że przepisy u.p.a. jednoznacznie wskazują, że odbiorca, który nabywa wyroby gazowe od Spółki musi zadeklarować, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe w przypadku, gdy sprzedaż tych wyrobów ma być objęta zwolnieniem. Cel zużycia nabywanych wyrobów gazowych w zależności od zwolnienia, jakie w danym przypadku znajduje zastosowanie, odbiorca może zadeklarować odpowiednio w umowie zawartej między nim a Spółką bądź w złożonym oświadczeniu. Warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę jest zadeklarowanie przez odbiorcę do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę tego oświadczenia umożliwia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Zatem, w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna być w posiadaniu złożonego przez nabywcę oświadczenia, które w zakresie swojej treści nie może być modyfikowane. Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca, tj. Spółka, mógł zastosować właściwą stawkę podatku. Sprzedaż wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia jest zatem możliwa jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. W sytuacji, gdy przedmiotowe wyroby akcyzowe zostaną sprzedane przed uzyskaniem oświadczenia, że zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia nie zostanie spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia. Spółka, zamierzając zastosować względem sprzedawanych wyrobów gazowych zwolnienie, powinna posiadać w chwili sprzedaży, a najpóźniej w dniu wystawienia faktury, złożone przez nabywcę oświadczenie. W sytuacji, gdy odbiorca składa oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej, Spółka nie powinna – zdaniem organu - uwzględnić tego oświadczenia i dokonywać korekt faktur lub faktur rozliczeniowych, w których zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturach rozliczeniowych do oświadczenia odbiorcy, jak również Spółka nie może przyjmować oświadczeń odbiorcy, w których odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014r.

Oddalając wniesioną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skargę Spółki - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował w całości stanowisko organu interpretacyjnego. Szczególną uwagę zwrócił na art. 31b ust. 6 u.p.a., z którego wynika, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 (zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe), jest - przy odpowiednim stosowaniu wskazanych w tym przepisie ilości sprzedanego gazu - uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych. Wskazał nadto, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania, zatem stosowanie zwolnienia jest możliwe przy ścisłym przestrzeganiu przepisów określających jego zastosowanie. Skoro zaś w tym przepisie warunkiem zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że spełnia on warunki niezbędne do jego otrzymania, to nie jest możliwym zastosowanie wobec nabywcy zwolnienia przed otrzymaniem takiej treści oświadczenia. Nie jest też możliwa modyfikacja treści oświadczenia po wystawieniu faktury (dokonaniu sprzedaży), albowiem warunkiem zastosowania zwolnienia przy wystawieniu faktury jest fakt uzyskania oświadczenia o stosownej treści. Zgodnie bowiem z przepisami prawa cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Zdaniem Sądu, do zastosowania zwolnienia niezbędne jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w art. 31b ust. 6 u.p.a., zaś wszelkie zmiany dotyczące treści tego oświadczenia będą wiążące dla sprzedającego co do zastosowania zwolnienia po otrzymaniu do wiadomości zmiany treści oświadczenia.

Zdaniem Sądu, z art. 31b ust. 5 u.p.a. wynika, że warunkiem uzyskania zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do celów określonych w ustawie (art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4). Zawarcie w umowie celu użycia jest zatem warunkiem koniecznym dla uzyskania zwolnienia od akcyzy i jest odpowiednikiem oświadczenia, o którym mowa w art. 31b ust. 6 u.p.a. Stosując te same reguły, tj. z art. 31b ust.6 u.p.a., do postanowień umowy zawieranej pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą, Sąd uznał, że warunkiem uzyskania zwolnienia będzie dopiero zawarcie stosownej informacji co do wykorzystania (użycia do wskazanych celów) w umowie zawartej w myśl art. 31b ust. 5 u.p.a. Będzie to miało zastosowanie po dniu 30 czerwca 2014r., jak i do umów zawieranych wcześniej.

Co do stanu poprzedzającego datę 30 czerwca 2014r. Sąd I instancji za zasadne uznał podkreślenie, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji z 2013r. wskazano, że art. 2 wprowadza regulację przejściową umożliwiającą właściwe dostosowanie umów między pośredniczącymi podmiotami gazowymi a podmiotami, które zużyją zakupiony gaz, tak aby stanowiły one zgodny z wymogami przepisów warunek zwolnienia. Regulacja ta nie może stanowić podstawy do tego, aby nabywca mógł dokonać zmiany umowy ze skutkiem wstecznym, bowiem zwolnienie od akcyzy jest możliwe z chwilą spełniania określonych w przepisach warunków, a informacja o ich spełnianiu wiąże strony umowy po dojściu do wiadomości stosownego oświadczenia woli.

Sąd podkreślił, że art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. nie mogły zostać skutecznie podniesione z uwagi na to, że przepisy te nie były przedmiotem pytań skierowanych we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazał jednak, że przepisy ustawy o VAT umożliwiają korektę faktur, jednakże nie w zakresie objętym powyższym zagadnieniem.

Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie doszło też do naruszenia w sprawie zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku P. SA zarzuciło naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, w zakresie, w jakim wyrok WSA odmawia Spółce prawa do korekty rozliczeń w podatku akcyzowym i zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla sprzedaży wyrobów gazowych dokonanej w przeszłości, po tym jak Spółka spełni warunek formalny do stosowania tego zwolnienia, tj. uwzględni w umowie sprzedaży wyrobów gazowych zapis o przeznaczeniu tych wyrobów przez nabywcę do celów uprawniających do zwolnienia, w szczególności naruszenie:

a) art. 31b ust. 5 u.p.a. oraz art. 2 nowelizacji z 2013r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenie o zamiarze wykorzystania gazu nie może zostać złożone po dokonaniu dostawy gazu za określony okres rozliczeniowy oraz, że w razie złożenia oświadczenia nie może ono zostać zmienione, a tym samym uznanie, że Spółka ma prawo do stosowania zwolnienia z opodatkowania do sprzedaży wyrobów gazowych tylko pod warunkiem uzyskania oświadczenia odbiorcy o przeznaczeniu gazu na cele zwolnione z opodatkowania przed dokonaniem sprzedaży wyrobów gazowych, a najpóźniej przed wystawieniem faktury dotyczącej tej sprzedaży;

b) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 TUE i pkt 37 preambuły do dyrektywy nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę nr 92/12/EWG statuujących zasadę proporcjonalności w zw. z art. 31b ust. 5 u.p.a. oraz art. 2 nowelizacji z 2013r. poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.a. w sposób niewspółmierny do celów, dla jakich zostały ustanowione;

c) art. 31b ust. 6 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie;

d) art. 9c ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. c w zw. z ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku konieczności skorygowania zafakturowanych i zadeklarowanych danych odnośnie transakcji sprzedaży wyrobów gazowych wskutek zmiany faktycznych proporcji zużycia wyrobów gazowych na cele zwolnione/opodatkowane według preferencyjnej stawki, Spółka nie ma możliwości dokonania korekty, a przez to pełnego i poprawnego ze stanem rzeczywistym rozliczenia dla celów podatku akcyzowego dokonanych transakcji;

e) art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i odebranie stronie skarżącej prawa do dokonania korekty faktur i faktur rozliczeniowych;

II. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 31b ust. 6 u.p.a. poprzez odmowę uchylenia interpretacji przez zaskarżony wyrok mimo błędnej interpretacji przepisów i oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 31b ust. 6 u.p.a. nie znajdujący zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które stanowi powtórzenie błędnych tez organu interpretacyjnego.

Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Stanowisko skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała w piśmie procesowym zatytułowanym "dodatkowa argumentacja skargi".

Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W toku rozprawy przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez P. SA skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne – obejmujące naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy - nie są bowiem uzasadnione.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności (pkt II lit. d) petitum skargi kasacyjnej).

Rozważając ten zarzut podnieść trzeba, że zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku spełnia tak określone wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia wykładnię prawa materialnego, której wynik stanowi oś sporu w sprawie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji i dlaczego zaprezentowana przez Spółkę wykładnia prawa jest nieprawidłowa. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Co równie ważne w tej sprawie sposób sformułowania zarzutu nie dotyka istoty naruszenia tego przepisu, bowiem skarga kasacyjna nie zarzuca braku odniesienia się przez Sąd I instancji do argumentacji Spółki, lecz jedynie brak wyczerpującego odniesienia się do jej argumentów i nieodpowiednie przedstawienie przez Sąd toku myślowego i wykładni przepisów prawa. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. możliwe byłoby jednakże wówczas gdyby Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, co prowadziłoby do pominięcia istotnych okoliczności sprawy lub części normy prawnej. Pomimo zarzucanego deficytu uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżąca kasacyjnie sformułowała polemiczne zarzuty przeciwko przyjętej przez Sąd I instancji podstawie podjętego rozstrzygnięcia, co dowodzi, iż sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwalał jednak na poznanie motywów przyjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. nie zostały sformułowane skutecznie (pkt II lit. a i b) petitum skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że objęte tym zarzutem przepisy stanowią tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, iż ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez sąd administracyjny I instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., II OSK 2077/10; wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tychże przepisów mogły wywołać zamierzony przez skarżącą kasacyjnie skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej konieczne było zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa, które stanowiąc podstawę działania organu administracji publicznej były równocześnie dla Sądu I instancji normatywnym wzorcem kontroli zgodności z prawem działania organu. Co do zasady nie mogą one zostać naruszone w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż regulują one sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zarzucenia naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2014r., II FSK 1170/13, Lex nr 1572402, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II OSK 2313/12, Lex nr 1483447).

Oceniając skargę kasacyjną w tym aspekcie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga ta, ani w petitum, ani też w jej uzasadnieniu, nie zawiera odniesienia się do tego rodzaju związków i powiązań, co uwzględniając zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu. Zarzuca natomiast Sądowi I instancji, że oddalił jej skargę podczas gdy z uwagi na dokonaną przez organ interpretacyjny wadliwą wykładnię prawa materialnego powinien ją uwzględnić, uchylając zaskarżoną interpretację. Jednakże błędne oddalenie skargi samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym naruszeniu art. 151 p.p.s.a. Stanowi ono bowiem skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 1925/12, Lex nr 1447197). Ponadto skarga kasacyjna - poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, że naruszenie wskazanych przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie zawiera wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W tej mierze, obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, albowiem stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. W zakresie naruszenia przepisów art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się do zdawkowego jednozdaniowego stwierdzenia, że naruszenie tych przepisów jest konsekwencją dokonanej przez Sąd I instancji błędnej oceny rozstrzyganej sprawy w zakresie materialnoprawnych zarzutów Spółki. Niemniej jednak podnieść trzeba, iż skoro wojewódzki sąd administracyjny – kontrolując prawidłowość działania administracji publicznej – uznaje, że jest ona zgodna z prawem, to podejmuje właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, polegające na zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., co oznacza, iż nie narusza on art. 146 § 1 p.p.s.a.

Nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 31b ust. 6 u.p.a. i art. 31b ust. 6 u.p.a., podlegające łącznemu rozpoznaniu z uwagi na ich komplementarny charakter (pkt II lit. c) i pkt I lit. c) petitum skargi kasacyjnej).

Zważywszy na sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia tych przepisów, jak również ich uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca kasacyjnie tymi zarzutami nie podważyła prawidłowości zaskarżonego wyroku. Dla skutecznego postawienia zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 134 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie powinna bowiem wykazać, że Sąd I instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności decyzji z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014r., II GSK 1560/12, Lex nr 1452692, czy wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012r., II OSK 1580/11, Lex nr 1367333).

W tej sprawie nie sposób podzielić stanowiska skargi kasacyjnej wykroczenia przez Sąd I instancji poza zakres przedmiotowy sprawy, gdyż zaskarżonym wyrokiem została rozpoznana tożsama sprawa z tą którą rozpoznał organ interpretacyjny, tj. sprawa interpretacji przepisów u.p.a. w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów gazowych z uwagi na ich przeznaczenie w przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Okoliczności tej nie zmienia odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji do art. 31b ust. 6 u.p.a. i posłużenie się nim jako pewnego rodzaju argumentem w procesie wykładni art. 31b ust. 5 u.p.a. Sąd I instancji wyraźnie to podkreślił w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, którego rozważania, poza akapitem dotyczącym art. 31b ust. 6 u.p.a. i referującym warunki zwolnienia określone w tym przepisie, odnoszą się obszernie do art. 31b ust. 5 u.p.a. a odwołanie do przepisu art. 31b ust. 6 u.p.a.(wobec treści art. 31b ust. 5 u.p.a.) służyło wykazaniu znaczenia i roli oświadczeń nabywców dla prawa do zwolnienia z akcyzy. Co więcej Sąd I instancji podniósł, co pomija skarga kasacyjna, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wobec treści zadanych pytań skarżącej zwolnienia odnoszą się także do informacji zawartych w umowach o dostawę gazu, a określanych w tych umowach jako "oświadczenia". Nie budzi więc wątpliwości, że argumentacja prawna Sądu I instancji opierała się na porównaniu oświadczeń składanych w trybie art. 31b ust. 6 i ust. 5 u.p.a. Porównanie to stanowi więc pewien – powszechnie stosowany - sposób argumentowania prawnego. W konsekwencji tak przeprowadzonego procesu myślowego Sąd uznał, że skoro nie są dopuszczalne zmiany oświadczeń składanych na podstawie art. 31b ust. 6 u.p.a., to również nie są one dopuszczalne w przypadku oświadczeń składanych na podstawie art. 31b ust. 5 u.p.a. Z tego względu sformułował tezę, że "(z) treści art. 31b ust. 5 u.p.a. wynika, że warunkiem uzyskania zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do celów określonych w ustawie (art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 u.p.a.). Zawarcie w umowie celu użycia jest zatem warunkiem koniecznym dla uzyskania zwolnienia od akcyzy i jest odpowiednikiem oświadczenia, o którym mowa w art. 31b ust. 6 u.p.a. Stosując zaś te same reguły do postanowień umowy zawieranej pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą, jak do cyt. oświadczenia, nie można dojść do wniosków, jakie przedstawiła w swoim stanowisku Skarżąca. Zdaniem Sądu warunkiem uzyskania zwolnienia będzie bowiem dopiero zawarcie stosownej informacji co do wykorzystania (użycia do wskazanych celów) w umowie zawartej w myśl art. 31b ust. 5 u.p.a.". Z powyższego wynika wprost, iż zakres odwołania się przez Sąd I instancji do art. 31b ust. 6 u.p.a. był inny niż na to lakonicznie wskazuje skarżąca kasacyjnie. Nie sposób zatem zanegować prawidłowość zaskarżonego wyroku odwołującego się w argumentacji do art. 31b ust. 6 u.p.a.

Zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 5 u.p.a. i art. 2 nowelizacji z 2013r., a także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 TUE i pkt 37 preambuły do dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z art. 31b ust. 5 u.p.a. oraz art. 2 nowelizacji z 2013r., nie zostały sformułowane w sposób prawidłowy, co czyni skargę kasacyjną nieskuteczną (pkt I lit. a i b) petitum skargi kasacyjnej).

Skuteczne zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa administracyjnego wymaga wskazania w pierwszej kolejności przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą tych sądów. Sądy administracyjne z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego, co oznacza iż nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd I instancji może nastąpić wyłącznie poprzez przyjęcie przez Sąd wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej (por. wyroki NSA dnia: 17 listopada 2016r., II GSK 1057/15; 7 września 2016r., II GSK 283/15). Ten rodzaj wady skargi kasacyjnej nie czyni co prawda rozważanego zarzutu bezprzedmiotowym, jednak ogranicza zakres możliwej kontroli kasacyjnej do tego, jaki można ustalić na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Według Naczelnego Sadu Administracyjnego, niezależnie od tego, że analizowane zarzuty kasacyjnie zostały sformułowanie z naruszeniem tych wymogów, to nie są one również zasadne.

Kwestionując zaskarżony wyrok w tym zakresie, skarżąca kasacyjnie podnosi, że art. 31b ust. 5 u.p.a., jak i art. 2 nowelizacji z 2013r. nie wykluczają możliwości złożenia oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele zwolnione w takcie okresu rozliczeniowego lub po jego zakończeniu i wystawieniu faktury lub faktury rozliczeniowej za ten okres. Jej zdaniem, z chwilą złożenia takiego oświadczenia warunek zastosowania zwolnienia zostaje spełniony ex post (wstecz), bowiem dotyczy też sprzedaży dokonanej w przeszłości. Po przyjęciu takiego oświadczenia Spółka może dokonać korekty faktury lub faktury rozliczeniowej i wykazać w nich sprzedaż zwolnioną. Odwołując się do prawa unijnego i orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania akcyzą oleju opałowego na cele grzewcze, skarżąca kasacyjnie stwierdziła nadto, że prawodawca unijny określa jedynie warunek materialny zastosowania zwolnienia z opodatkowania. O właściwej stawce akcyzy decyduje faktyczne przeznaczenie wyrobu gazowego. Natomiast warunki formalne, przewidziane w prawie krajowym, należy oceniać z perspektywy celu, jaki mają one osiągnąć, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności.

To stanowisko skarżącej kasacyjnie nie zasługuje na uwzględnienie na gruncie art. 31b ust. 5 u.p.a. i art. 2 nowelizacji z 2013r., co oznacza, że Sąd I instancji, a poprzednio organ interpretacyjny, dokonali prawidłowej wykładni i zastosowania tych przepisów w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy. Wprawdzie rodzimy ustawodawca - wprowadzając z dniem 1 listopada 2013r. zwolnienie wyrobów gazowych przeznaczonych na cele grzewcze z opodatkowania akcyzą i określając warunki zastosowania tego zwolnienia - nie wskazał wprost, że warunek zwolnienia z akcyzy wyrobu gazowego wykorzystywanego na cele grzewcze musi być spełniony w momencie dokonywania czynności czy wystawienia faktury lub faktury rozliczeniowej. Nie można jednakże zapominać o tym, że art. 31b ust. 5 u.p.a. określa wyłącznie warunek zwolnienia, jakim jest określenie w umowie między sprzedawcą a nabywcą wyrobu przeznaczenia wyrobu gazowego na cele grzewcze oraz przeznaczenie wyrobu na te cele, zaś moment powstania obowiązku podatkowego, a więc i moment, na który ma być spełniony ten warunek określa art. 11b ust. 1 pkt 2 u.p.a., objęty wnioskiem o interpretację, jednak pomijanym przez Spółkę w jej stanowisku co do wykładni art. 31b ust. 5 u.p.a. Ten pierwszy przepis ma więc kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni spornego w tej sprawie na gruncie tego drugiego przepisu zagadnienia. Z art. 11b ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, iż w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju. Jeśli jednak sprzedaż jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest stosownie do art. 11b ust. 2 u.p.a. związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu. A zatem zestawienie i łączne zastosowanie tych przepisów prowadzi do uzasadnionego wniosku, że dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych konieczne jest aby warunek w postaci zawarcia w umowie informacji o przeznaczeniu wyrobu gazowego był spełniony w momencie wydania wyrobu gazowego, a w przypadku wystawienia faktury lub innego dokumentu w momencie ich wystawienia. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, także przepis art. 2 ust. 2 nowelizacji z 2013r. nie potwierdza prezentowanej w skardze wykładni art. 31b ust. 5 u.p.a. Na mocy art. 2 ust. 2 nowelizacji z 2013r. warunku zawarcia w umowie informacji o przeznaczeniu wyrobu gazowego nie stosuje się do umów do dnia ich dostosowania, nie dłużej jednak niż do dnia 30 czerwca 2014r. Z przepisu tego wynika jedynie to, że wskazany warunek zwolnienia jako dodatkowy element umowy – oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego nie ma zastosowania przez określony w tym przepisie czas, nie wynika natomiast, że dopuszczalne jest modyfikowanie, a tym bardziej złożenie z mocą wsteczną oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego. Niestosowanie w okresie "dostosowawczym" tego warunku nie jest jednakże równoznaczne z tym, że ustawodawca dopuścił modyfikowanie oświadczeń ewentualnie korygowanie już określonego zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną wskutek złożenia późniejszego oświadczenia. Jeśli zatem w umowie podatnik - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - z dniem wejścia w życie art. 31b ust. 5 u.p.a. zawarł w umowie informacje o przeznaczeniu wyrobu gazowego, to rodziło to określone skutki prawnopodatkowe. Natomiast możliwość korygowania oświadczeń nabywców i to w ograniczonym zakresie ustawodawca wprowadził dopiero z dniem 1 stycznia 2016r. na mocy ustawy z dnia 24 lipca 2015r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1479). Nowelizacją tą dodał do art. 31b u.p.a. przepis ust. 5a, zgodnie z którym "(i)lość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeśli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie" (zdanie II). A zatem nawet począwszy od 1 stycznia 2016r. możliwość korekty oświadczenia jest dopuszczalna wyłącznie do dnia wystawienia faktury rozliczeniowej a ponadto jest ona ograniczona do ściśle określonej w tym przepisie sytuacji (nabywania wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy i podlegającego akcyzie). Nowelą tą ustawodawca nie objął zaś wskazywanej we wniosku o interpretację sytuacji, w której w dacie wydania wyrobu gazowego nabywca nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze i w trakcie okresu rozliczeniowego składa takie oświadczenie. W pkt 17 uzasadnienia do tej nowelizacji projektodawca wprost stwierdził, że regulacja ta wprowadza (nie zaś precyzuje) możliwość korekty ilości wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu od akcyzy, określonej w umowie stanowiącej warunek ich zwolnienia z akcyzy, jeśli sprzedaż jest rozliczana okresowo, a umowa dotyczy również wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu (zob. druk sejmowy nr 3522). Ten argument również nie pozwala uznać za prawidłową prezentowaną przez skarżącą kasacyjnie wykładnię art. 31b ust. 5 u.p.a. Wykładnia Spółki nie uwzględnia nadto podnoszonego przez Sąd I instancji ważkiego argumentu, że warunki zastosowania zwolnienia podatkowego, stanowiące wszak wyjątek od zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, należy interpretować w sposób ścisły.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 9c ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. c) w zw. z ust. 3 u.pa. i art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. również nie zasługują na uwzględnienie (pkt I lit. d - e) petitum skargi kasacyjnej).

Formułując te zarzuty skarżąca kasacyjnie pomija okoliczność, że przepisy te nie zostały wskazane we wniosku o interpretację, ani w pkt E.3., ani w jej uzasadnieniu. Istotą problemu w sprawie było bowiem zwolnienie od opodatkowania akcyzą gazu wykorzystywanego na cele grzewcze, zaś problem korekty faktury VAT pojawił się ubocznie jako konsekwencja zmiany/złożenia oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu gazu. Przepisy te nie były też – co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - przedmiotem wykładni zaskarżonego wyroku i z tego względu nie mogą być uznane za zasadne. Wprost stwierdził to Sąd I instancji w zakresie przepisów art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że przepisy te nie stanowiły normatywnego wzorca sądowoadministracyjnej kontroli, co oznacza, iż nie mogły zostać naruszone w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej, tj. poprzez dokonanie ich wadliwej wykładni i zastosowanie. Powołanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie został zastosowany w sprawie, nie może zatem odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (tak np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014r., I OSK 2115/13, Lex nr 1460714). Niezależnie od tego podnieść trzeba, że zacytowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 9c ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie reguluje zagadnienia korekt faktury VAT, lecz zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co oznacza, iż nawet gdyby był on przedmiotem wykładni zaskarżonego wyroku, to i tak nie mógłby zostać naruszony w sposób wskazywany w zarzucie kasacyjnym.

Zasądzone na rzecz organu interpretacyjnego od skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 180 zł obejmują - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem – wynagrodzenie radcy prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia.