Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 529/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par.48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W myśl art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), podatnikami są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie

od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. Na gruncie §48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie

wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268, ze zm.), pojęcia podmiot

nieuprawniony nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej i brak rejestracji dla

potrzeb VAT).

TEZY

W myśl art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), podatnikami są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie

od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. Na gruncie §48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie

wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268, ze zm.), pojęcia podmiot

nieuprawniony nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej i brak rejestracji dla

potrzeb VAT).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W. G. R. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. G. R. w S. kwotę 1.438,00 zł. (słownie: jeden tysiąc czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2007 r. nr [...] określającą podatek od towarów i usług z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez W. G. (dalej jako skarżący), pod nazwą "R" za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2003 r., w wysokości innej niż deklarowana. Przyczyną określenia podatku w innej wysokości było zakwestionowanie prawa odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez M.T., niepotwierdzających dokonania czynności oraz z faktury wystawionej przez D. S. (nieuprawniony podmiot). Organy ustaliły, że M. T. nie dokonała sprzedaży towarów wynikającej z 4 faktur VAT: nr [...] wystawionych na rzecz skarżącego. Sprzedaż towaru, jak i podatek należny wynikający z powyższych faktur przypisano D. S. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...].01.2007 r. Nr [...]). Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wynikało, że M. T. była osobą firmującą działalność prowadzoną faktycznie przez D. S. także w 2003 r. Powyższe spowodowało, że przyjęte przez skarżącego do odliczenia faktury, na których jako wystawca widniała firma "A." M. T., były fakturami wadliwymi tak pod względem formalnym, jak i merytorycznym z uwagi na to, że to nie M. T., jako wystawca faktur dokonywała sprzedaży w nich opisanej. Organy uznały, że wspomniane faktury z uwagi na to, że nie potwierdzały dokonania wyszczególnionych w nich transakcji między wystawcą faktur i skarżącym - stosownie do postanowień § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 361/06, WSA w Olsztynie z 14.06.2006 r., Sygn. akt I SA/Ol 172/06), organy podniosły, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną sprzedaż oraz, że firmowanie działalności kontrahenta podatnika przez osoby trzecie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak prawa własności towarów u tego kontrahenta.

Odnosząc się do faktu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...].08.2003 r., na której jako wystawca występuje firma "I." D. S., organ podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawca tej faktury VAT, będący osobą firmowaną, w dacie jej wystawienia nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, że D. S. w dniu [...].05.2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w A. zgłoszenie VAT-Z, w którym zgłosił zaprzestanie, z dniem [...].04.2002 r., wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że Burmistrz Miasta A. z dniem [...].04.2002 r. wykreślił jego firmę z ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie w/w dokumentów decyzją z dnia [...].05.2002 r., wykreślono D. S. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., oznaczało, że skarżący w 2003 r., przyjął do doliczenia fakturę VAT wystawioną przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawienia faktur VAT (podmiot niezarejestrowany). Konsekwencją wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawienia faktur VAT - stosownie do przepisów § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) - jest to, że nabywca na jej podstawie nie może dokonać obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odniesiono, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie w sytuacji gdy nabywca odbiera naliczony na fakturze a niezapłacony przez zbywcę podatek. Dodatkowo występuje tu brak możliwości odliczenia tego podatku z uwagi na przepis § 48 ust.4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia, gdyż podatek należny wynikający z tej faktury został ustalony na podstawie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...].04.2006 r. Nr [...]).

Organ odwoławczy nie kwestionując faktu uznania wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (prawomocną decyzją Dyrektora UKS), podkreślił, że przyjęte do odliczenia faktury VAT zostały zakwestionowane jako dokumenty mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niepoprawność pod względem formalnym i merytorycznym. Organ odwoławczy podkreślił,

że wszelkie wątpliwości w niniejszej sprawie, a dotyczące tego czy faktury, na których jako sprzedawca widniała M. T. potwierdzają rzeczywiste transakcje, zostały wyjaśnione w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zarówno kwestia firmanctwa, jak i kwestia wystawienia faktury przez nieistniejący i nieuprawniony podmiot została dogłębnie wyjaśniona w oparciu o zebrane wiarygodne dowody. Nie występują tu żadne wątpliwości faktyczne i prawne. Panu D. S. zostało udowodnione firmanctwo, a w konsekwencji wykazano, że kwestionowane 4 szt. faktury nie potwierdzały wykazanych w nich czynności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. dokonał oceny zebranych dowodów i ustalił, że M. T. - figurująca na fakturach jako sprzedawca, jedynie firmowała niezarejestrowaną działalność D. S..

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia postępowania. Skarżącej decyzji zarzucił naruszenie: art.121, art.122, art.124, art.180, art.181, art.187, art.188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz §48 ust.4 pkt 1 ppkt a), §48 ust.4 pkt 5 ppkt a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Pełnomocnik podniósł, że uznając zarówno M. T. jak i D. S. za podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur, naruszono naczelną zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 225/06 (opubl. ZNSA 2007/2/105), wskazał, że nabywca towarów nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań wystawcy faktur oraz, że zasadniczą cechą konstrukcyjną VAT jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podniósł również, że Sąd w powołanym wyroku wskazał, że ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o VAT, a nie z przepisu podustawowego. Sporna regulacja ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że znaczna część zarzutów skargi podniesiona była w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji i w tym zakresie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowych zarzutów

i argumentów, organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieprawdziwość zarzutów związanych z twierdzeniem skarżącego, że obu wystawców zakwestionowanych faktur uznano za podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur, gdy tymczasem zarzut ten postawiono jedynie w stosunku do przyjętej przez skarżącego

do odliczenia faktury wystawionej przez D. S. W przypadku zaś pozostałych przyjętych do odliczenia czterech faktur, na których jako wystawca widniała M. T. postawiono zarzut przyjęcia do odliczenia faktur niepotwierdzających dokonania czynności. M. T. firmowała jedynie działalność D. S., co skutkowało, u niej, brakiem prawa własności towarów i oznaczało, że nie mogło dojść do transakcji sprzedaży towarów przez M. T. dla skarżącego.

Odnosząc się do kwestii przyjęcia do odliczenia faktury wystawionej przez nieuprawniony podmiot, jakim był D. S. z uwagi na fakt niezarejestrowania się dla celów VAT, organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku rozliczeń sprzed 1 maja 2004 r. (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) powołanie się na prawodawstwo unijne jest kwestionowane przez orzecznictwo sądowe (wyroki NSA: z 10.03.2006 r. sygn. I FSK 705/05 oraz z 25.02.2005 r. sygn. l FSK 1633/04). Po rządami starej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE, otrzymanie faktur od niezarejestrowanych kontrahentów pozbawiało podatnika prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Ponadto organ podkreślił, że w gruncie rzeczy nie chodziło tylko o brak rejestracji dla celów VAT, lecz o całkowite wykreślenie z rejestru działalności gospodarczej i utajenie prowadzonej ewentualnie działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić słuszności.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie jest wynikiem zakwestionowania skarżącemu prawa

do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT, jako podmiot nieuprawniony oraz z faktur, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży samochodowych części zamiennych pomiędzy wystawcą faktur i skarżącym, w związku ze stwierdzonym przez organy podatkowe firmanctwem działalności gospodarczej, faktycznie prowadzonej przez osobę trzecią.

Z treści §48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268, ze zm., dalej jako rozporządzenie w sprawie VAT), wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur (faktur korygujących), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przepisie tym nie zdefiniowano jednak pojęcia "podmiot nieuprawniony", pojęcia kluczowego

w omawianej sprawie z uwagi na zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez D. S. jako podmiot nieuprawniony.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wnioskować, że organy pojęcie "podmiot nieuprawniony" utożsamiają z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT, prowadzącego niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Tymczasem w świetle art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą VAT), wszyscy podatnicy, z wyjątkiem świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli w 2003 r. zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Pojęcie podatnika (dla potrzeb VAT) zostało sprecyzowane w art.5 ust.1 ustawy VAT. W myśl tej regulacji podatnikami w rozumieniu ustawy VAT są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W myśl art. 5 ustawy VAT podatnikami są, więc podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę bycia podatnikiem VAT. Takich wniosków w ocenie Sądu nie można również wyciągać z treści §34 rozporządzenia VAT (umieszczonego w rozdziale 10 "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących"), z uwagi na zakres delegacji Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, wynikającej z art.32 ust. 5 ustawy VAT. Na podstawie wspomnianej delegacji Minister Finansów był uprawniony jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, a nie do określania (w tym zawężania) kręgu podmiotów uprawnionych do ich wystawiania. Ponadto wspomniany przepis nie stwierdza, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur, ani też jego treść nie wskazuje, że zawiera katalog zamknięty podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT. Z powyższych przepisów nie wynika by obowiązek wystawiania faktur zawężono tylko do podatników zarejestrowanych. Tym samym, bez sięgania do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, może być pomocne przy wykładni przepisów obowiązujących w RP od 1 maja 2004 r., należało uznać, że pojęcia "podmiot nieuprawniony" nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej, czy też brak rejestracji dla potrzeb VAT), a w konsekwencji nie można odmawiać skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie VAT obowiązującego w 2003 r.

Mając na uwadze ustalenia organów podatkowych (w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.), poczynione w toku postępowań prowadzonych w stosunku do M. T. i D. S., nie można mówić także, że sporna faktura była wystawiona przez podmiot nieistniejący. Organy wykazały, bowiem że pomimo złożonego zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT z dniem [...] kwietnia 2002 r. (VAT-Z) i zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej skutkującej jej wykreśleniem z ewidencji prowadzonej przez Burmistrza Miasta A., D. S. nadal kontynuował działalność gospodarczą, w tym samym zakresie, posługując się firmą (nazwiskiem i imieniem) M. T. Powyższe ustalenia spowodowały wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w dniu [...] stycznia 2007 r. decyzji Nr [...], włączonej do postępowania postanowieniem z [...].05.2007 r. (k-63), w której określono D. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecie 2003 r., uznając, że transakcje opisane w fakturach VAT, w których jako wystawca widnieje M. T. dokumentują sprzedaż części zamiennych faktycznie dokonaną przez D. S. Z uzasadnienia wspomnianej decyzji (s.4) wynika ponadto, że również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prawomocną decyzją z [...].10.2004 r. nr [...], określił D. S. zobowiązanie w VAT za maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień

2002 r. uznając, że w okresie od maja 2002 r. do września 2002 r. faktycznie prowadził działalność firmowaną przez M. T. W świetle powyższego nie można zgodzić się z dokonaną przez organ oceną okoliczności złożenia przez D. S. zgłoszenia zaprzestania wykonywania z dniem [...].04.2002 r., czynności podlegających opodatkowaniu VAT (VAT-Z) skutkującą twierdzeniem, że "Strona przyjęła do odliczenia fakturę VAT wystawioną przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawienia faktur VAT" (s. 3 zaskarżonej decyzji).

Przy kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu, kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego, a ewentualne stwierdzenia nieprawidłowości powoduje obowiązek uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe Sąd uznał za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym.

Tym samym Sąd uznał za zasadny zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego tj. naruszenie art. 121 §1, art. 122, art.187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy natomiast nie dopatrzył się naruszenia pozostałych przepisów proceduralnych podniesionych w skardze. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów spowodowało, że organy nie mogły stworzyć rzeczywistego obrazu sprawy, który byłby podstawą do trafnego zastosowania przepisu prawa.

W trakcie stosowania prawa może dojść do błędu w subsumcji wyrażającego się m.in. w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uzna się za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. W omawianej sprawie organy nie wykazały, że D. S., w dacie wystawiania faktury, był podmiotem nieistniejącym, a także podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT. Tym samym kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, ze spornej faktury wystawionej przez D. S. organy naruszyły §48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie VAT (błąd w subsumcji).

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty związane z zakwestionowaniem przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych

w 2003 r. przez M. T., firmującą działalność gospodarczą D. S.. Z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...].12.2006 r. Nr [...] (włączonej do akt sprawy), wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego M. T. zeznała, że nie dokonała na rzecz skarżącego czynności sprzedaży części zamiennych do samochodów, ujętych w 4 fakturach VAT wystawionych przez firmę "A." M. T.. Powyższe faktury nie dokumentują, więc sprzedaży części zamiennych do samochodów pomiędzy wystawcą ww. faktur, a ich nabywcą tj. firmą "R." W. G. Z uzasadnienia wspomnianej decyzji wynika również, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części do samochodów, faktycznie prowadził D. S., posługując się, za zgodą M. T., jej imieniem i nazwiskiem.

Powyższe w świetle postanowień § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia

w sprawie VAT, wskazuje, że faktury, w których jako wystawca figurowała M. T., jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe dokonają oceny zgromadzonego materiału mając na uwadze treść art. 191 Ordynacji podatkowej, kierując się przy tym prawidłami logiki, zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym i uwzględnią dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa dokonując jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 cytowanej ustawy.