Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1116/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 23 b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 4, art. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3. pkt 4, art. 34a ust. 1, ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2088
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - tekst jednolity.
article: art. 46a
journal: Dz.U. 2000 nr 56 poz 679
law: Obwieszczenie Ministra Środowiska z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o lasach.
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. są. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. sprawy ze skargi Wójta Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

I SA/Po 1116/07

UZASADNIENIE

Wójt Gminy w W. wnioskiem z [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 21 ust.1 pkt 23 b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej: u.p.o.d.f. Wskazano, że Urząd Gminy zawarł z niektórymi pracownikami umowy na używanie prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych, ustalając limit kilometrów na jazdy lokalne w stosunku miesięcznym w granicach określonych w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. dotyczącego zwrotu kosztów używania pojazdów do celów służbowych i na tej podstawie wypłaca ryczałty.

Zdaniem wnioskodawcy wypłacany ryczałt dotyczący jazd lokalnych pracowników, z którymi zostały zawarte umowy na używanie prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych jest zwolniony z opodatkowania, na podstawie art.21 ust.1 pkt 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 34 a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz § 1 ust.1, § 3 ust.1 i 2 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2004., Nr 237 poz. 2376). Skutkiem powyższego jest brak podstaw do uiszczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułu tzw. ryczałtów samochodowych wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych na używanie prywatnego samochodu do celów służbowych.

Do wniosku dołączono umowę używania samochodu prywatnego do celów służbowych zawartą między Urzędem Gminy w W. a P. M. W § 3 ust. 3 tej umowy stwierdza się, że pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych i zamiejscowych ustalając pracownikowi limit w jazdach lokalnych wynoszący 200 km i miesięczny ryczałt pieniężny w wysokości wynikającej z przemnożenia limitu określonego w ust.2 umowy (200 km) przez stawkę za 1 km przebiegu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko płatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie występuje przesłanka uzasadniająca zwolnienie wypłacanego ryczałtu od podatku dochodowego, ponieważ obowiązek ponoszenia tych kosztów przez Urząd Gminy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów zatrudnionym pracownikom nie wynika wprost z przepisów innych ustaw, takich jak np: ustawy z dnia 30 lipca 1997 r. o przedsiębiorstwie państwowym Poczta Polska (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm. dalej zwana ustawą o Poczcie Polskiej) czy ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 45, poz 435 ze zm.) . Kwoty ryczałtów wypłacane pracownikom urzędu gminy jako zwrot kosztów używania własnych samochodów dla potrzeb zakładu pracy stanowią zgodnie z treścią art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. przychód ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wskazał także na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., który obowiązywał do 31 grudnia 2003 r. i zwalniał od podatku dochodowego kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów używania pojazdów samochodowych w jazdach lokalnych do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra i wskazał, że po wykreśleniu tego przepisu z dniem 1.01.2004r. do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano od 1.05.2004r. punkt 23 b, który uzależnia zwolnienie podatkowe od możliwości przyznania przez zakład pracy pracownikowi prawa zwrotu kosztów lub obowiązku poniesienia za pracownika kosztów wyłącznie wprost na podstawie przepisów innych ustaw.

W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca podkreślił, że art. 21 ust.1 pkt 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko listonoszy i pracowników służby leśnej, lecz przewiduje również możliwości przyznania zwrotu kosztów jazd lokalnych na podstawie innych ustaw takich jak art. 34a ustawy o transporcie drogowym, czy art. 121 ust. 3c ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Ryczałty przyznane pracownikom na jazdy lokalne spełniają wszystkie wymogi art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f., co wynika z art. 34a ustawy o transporcie drogowym oraz wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. W konsekwencji ryczałty otrzymywane przez pracownika nieprzerwanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, zaskarżone postanowienie zawiera sprzeczną z prawem interpretację prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. odmówił zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f. obowiązującej w 2007r. wyraźnie wynika, że ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku od spełnienia przesłanek: posiadania własnego samochodu przez pracownika, oraz wynikania wprost z przepisu innej ustawy obowiązku pracodawcy ponoszenia tych kosztów za pracownika albo prawa do zwrotu tych kosztów pracownikom. W obecnym stanie prawnym zwolnienia takie zostały przewidziane dla pracowników służby leśnej, listonoszy, a ponadto pracowników socjalnych – tych ostatnich zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 ze zm.; dalej zwana ustawą o pomocy społecznej). W złożonym wniosku płatnik jednak nie wskazał, że ryczałty zostały przyznane pracownikom socjalnym, gdyż jak wynika z treści wniosku dotyczyły "niektórych pracowników Urzędu" .

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pracodawca może wypłacić pracownikowi ryczałt za używanie prywatnego samochodu dla celów służbowych w oparciu o przepisy ustawy o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.; dalej zwanej ustawą o transporcie), jednak art. 34a tej ustawy dotyczy jedynie możliwości zawarcia umowy cywilnoprawnej, jako podstawy używania samochodu prywatnego (osobowego), motocykla i motoroweru dla celów służbowych.

Ponadto ust.2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw transportu do określenia w drodze rozporządzenia warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika.

Wypłacona w oparciu o te przepisy kwota ryczałtu ma wyrównać faktyczne koszty eksploatacyjne jazdy samochodem, jednak to świadczenie w obecnym stanie prawnym stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 12 u.p.d.o.f.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art.21 ust. 1 pkt 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 34 a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz § 1 ust. 1, § 3 ust.1 i 2 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów nie będących własnością pracodawcy.

Organy podatkowe dokonały zawężającej interpretacji wymienionego art. 21 ust.1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że przepis art.21 ust. 1 pkt 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zwolnienie od podatku znajduje również zastosowanie w przypadku przyznania zwrotu kosztów jazd lokalnych na podstawie innych ustaw takich jak np. powołany we wniosku strony art.34 a ustawy o transporcie drogowym czy art. 121 ust. 3 c ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Przepisy art.34a ustawy o transporcie drogowym oraz wydanego w granicach upoważnienia ustawowego zawartego w art. 34a ust. 2 tej ustawy rozporządzenia wykonawczego w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów nie będących własnością pracodawcy, określają możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów. Tym samym w myśl powołanego przepisu ustawy podatkowej przyznanie zwrotu kosztów wynika wprost z art.34 a ustawy o transporcie drogowym, co potwierdzają wyrażenia użyte w uzasadnieniu wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji takie jak: "możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów oraz " zwrot kosztów związanych z jego używaniem".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 23 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 i późn. zm.), wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Istota sporu sprowadza się do interpretacji powyższego przepisu ustawy podatkowej w związku z brzmieniem art. 34a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.).

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zwolnienie podatkowe. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyłom konstytucyjnie potwierdzonej zasady powszechności i równości opodatkowania powinny być interpretowane w sposób ścisły, w pierwszej kolejności według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Mając na uwadze powyższą zasadę, wyjaśnienia wymaga zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f tekst: "jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw" warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego kwot stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych. Przysłówek "wprost" oznacza, iż wskazana możliwość albo obowiązek muszą mieć charakter samoistny i muszą być bezpośrednio określone w ustawie. Nie ulega kwestii, iż z przepisu art. 34a ustawy o transporcie drogowym, na który powołał się wnioskodawca, nie wynika wprost (bezpośrednio) obowiązek, czy możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów. Przepis art. 34a mówi bowiem wyłącznie o generalnej możliwości używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów na podstawie umów cywilnoprawnych ("na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy"). W przepisie tym nie ma mowy o możliwości czy obowiązku przyznania pracownikowi prawa do zwrotu kosztów. Z kolei ust. 2 art. 34a ustawy o transporcie zawiera wyłącznie delegację ustawową dla właściwego ministra do określenia warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1 (to jest samochodów osobowych, motocykli i motorowerów). Zgodnie bowiem z ust. 2 minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika. Powołany przepis art. 34a ustawy o transporcie normuje zatem wyłącznie ogólną regułę dotyczącą możliwości używania dla celów służbowych, na podstawie umowy cywilnoprawnej pojazdów będących własnością pracownika. Z ust.1 art. 34a nie wynika wprost obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu używania prywatnych pojazdów, ani możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów; ust. 2 przewiduje natomiast możliwość ustalenia zasad zwrotu takich kosztów w drodze aktu rangi podustawowej, to jest rozporządzenia, a nie ustawy. Jak słusznie wskazał organ, zupełnie inna sytuacja zachodzi w przypadku zwolnień przewidzianych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 56, poz. 679 ze zm.; dalej zwana ustawą o lasach) oraz ustawie z dnia 30 lipca 1997 r. o państwowym przedsiębiorstwie użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.; dalej: ustawa o Poczcie Polskiej). Artykuły – odpowiednio 46a i 6a – powołanych ustaw wprost przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów związanych z używaniem tych pojazdów, przy czym bezpośredniość stosowania wynika z identycznego w obu przypadkach sformułowania ("może być przyznane prawo do zwrotu kosztów związanych z używaniem tych pojazdów – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, w wyłączeniem ryczałtu pieniężnego jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika."). Podobnie w art. 121 ust. 3c ustawy o pomocy społecznej wprost przewidziano, iż pracownikowi socjalnemu (...) przysługuje zwrot kosztów przejazdów z miejsca pracy do miejsc wykonywania przez niego czynności zawodowych.

Reasumując, przyznanie zwrotu kosztów pracownikowi za używanie pojazdu dla celów służbowych nie jest równoznaczne ze zwolnieniem podatkowym tego przychodu. Zwrot tych kosztów w przypadkach, w których taka możliwość lub obowiązek nie wynikają wprost z przepisu ustawy jest możliwy, jednak traktowany winien być – zgodnie z treścią art.12 u.p.d.o.f. jako przychód związany ze stosunkiem pracy.

Podkreślić nadto należy, iż ustawa o transporcie drogowym nie jest ustawą podatkową, reguluje odmienną materię, bowiem określa "zasady podejmowania i wykonywania" krajowego transportu drogowego, międzynarodowego transportu drogowego, niezarobkowego krajowego przewozu drogowego oraz niezarobkowego międzynarodowego przewozu drogowego (art.1 ust.1 ustawy o transporcie) i dotyczy – co do zasady – działalności przedsiębiorców i prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (por. art. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 ustawy o transporcie). W zakresie dotyczącym podmiotów niebędących przedsiębiorcami przepisy tej ustawy dotyczące niezarobkowego przewozu drogowego stosuje się odpowiednio, co wynika z treści art.3 ust.2 pkt 4 ustawy. Art. 34a ustawy w stosunku do osób niebędących przedsiębiorcami, stosuje się odpowiednio jako przepis znajdujący się w rozdziale 5 "Przewozy na potrzeby własne". Dotyczy on jednak zasad wykonywania niezarobkowego przewozu drogowego na potrzeby własne (krajowego i międzynarodowego), nie zaś przyznania prawa pracownikom lub określonej ich grupie do zwrotu kosztów za używanie ich prywatnych pojazdów dla celów służbowych. Wnioskodawca zatem błędnie przyjął, iż z treści art. 34a wynika wprost możliwość przyznania jakimkolwiek pracownikom prawa do zwrotu kosztów z tytułu jazd lokalnych.

Na marginesie zauważa się, iż jakkolwiek, przy wykładni art.21 ust.1 pkt 23 b u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma literalne brzmienie przepisu, to jednak także wykładnia historyczna potwierdza przedstawione wyżej stanowisko.

Przypomnieć bowiem trzeba, że do końca 2003r., zakres przedmiotowy zwolnienia związanego z używaniem pojazdów prywatnych przez pracowników był szerszy od przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 23b u.p.d.o.f. Zgodnie z obowiązującym wówczas art.21 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.f., wolne od opodatkowania były kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) uchylono szereg zwolnień przedmiotowych, w tym zawarte w art.21 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.f., przy czym eliminacja powołanego przepisu z porządku prawnego związana była z jego nadużywaniem przez płatników i sytuacją, w której ryczałt samochodowy często stanowił surogat wynagrodzenia.

Zarówno art. 45a ustawy o lasach, jak i art. 6a ustawy o Poczcie Polskiej zostały dodane ustawą z dnia z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.04.93.894 ze zm.; dalej zwana ustawą o zmianie) – odp. art. 3 i art. 5 tej ustawy, którą jednocześnie dodano do ust.1 art. 21 u.p.d.o.f. m.in. pkt 23 b (art. 1 ust. 1 pkt b ustawy o zmianie), przy czym zmiany te były konsekwencją interwencji rzecznika praw obywatelskich i będącej skutkiem powyższego inicjatywy ustawodawczej, której celem było przywrócenie zwolnienia dla dwóch grup zawodowych – listonoszy i pracowników Służby Leśnej (por. Biuletyn 3044/IV z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 303) z 2 kwietnia 2004 r.). Ustawodawca nie dokonał jednocześnie modyfikacji ustawy o transporcie, której art. 34a obowiązuje od 2002 r., stąd zasadne jest twierdzenie, iż celem nowelizacji było przywrócenie zwolnienia w ograniczonym zakresie, to jest tylko dla niektórych grup zawodowych.

Z wyżej przedstawionych powodów, skoro skarga jest niezasadna, gdyż udzielona interpretacja prawa podatkowego jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.

/-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/M. Jaśniewicz