Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 996/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust 2
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 269/10 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 zł (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 24 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 269/10 oddalił skargę W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2010 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] września 2009r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny:

W. O. dokonał w dniu 9 września 2004r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 230 SL 500, nr nadwozia [...], pojemność silnika 4966 cm3, rok produkcji 2001 i zapłacił należny z tego tytułu podatek akcyzowy w kwocie 13.200 zł. Wobec powyższego, w dniu 22 września 2004r. wydany został dokument potwierdzający zapłatę akcyzy.

Pismem z 29 września 2005r. wnioskodawca złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 13.200,00zł jako niezgodnego z uregulowaniami unijnymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2005r. znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty, tym samym zwrotu wnioskowanej kwoty.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P. z żądaniem zmiany zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz, podtrzymując własne stanowisko i ocenę prawną zawartą we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w kwestii dotyczącej równego traktowania podobnych towarów krajowych i wewnątrzwspólnotowych i decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2006r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R, który wyrokiem z dnia 6 marca 2007r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał między innymi, iż w sprawie, koniecznym jest poczynienie ustaleń, czy stawka i odpowiadająca jej kwota podatku akcyzowego obliczona od samochodu nabytego wewątrzwspólnotowo jest istotnie wyższa od kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej samochodu tego samego typu, podobnego, nabytego w kraju (w Polsce) i tu zarejestrowanego czyli tzw. kwoty rezydualnej podatku. Jeśliby okazało się, że istotnie kwota akcyzy zapłacona przez skarżącego byłaby wyższa, to różnica między tymi kwotami stanowiłaby nadpłatę czyli kwotę zapłaconą nienależnie.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, strona działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji uznając ją za prawidłową i nie naruszającą prawa.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w P. powołał przepisy między innymi art. 80 ust 1, 2 i 3 oraz art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 25 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm.), z których wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek zapłaty podatku obciąża w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem również i samochodów osobowych, wynosi 65% podstawy opodatkowania, przy czym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), została ona obniżona oraz zróżnicowana w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu z zastrzeżeniem, iż stawki akcyzy obliczone zgodnie ze wzorem wskazanym w rozporządzeniu nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 65%.

Organ odwoławczy precyzyjnie opisał sposób wyliczania stawki podatku. Zwrócił także uwagę na problem wykładni, obowiązującego od 1 maja 2004r, prawa wspólnotowego wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z dotyczącego kwestii podatku akcyzowego wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Stosując wskazówki zawarte w wymienionym wyroku jak również ustawę z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 – określanej jako ustawa o zwrocie nadpłaty) organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika badał czy akcyza obliczona i zapłacona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 230 SL 500, przewyższa wartość akcyzy zawartą w wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju. Zgodnie z powyższymi wytycznymi, organy uznały, iż zwrot podatku akcyzowego będzie należał się podatnikowi w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce, gdyż jedynie w takiej sytuacji przepisy krajowe tj. ustawa o podatku akcyzowym naruszałaby prawo wspólnotowe tj. art. 90 TWE.

Za podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego organy przyjęły jego wartość rynkową, ustaloną na podstawie wyceny nr 601/09/Szel sporządzonej przez biegłego.

Wskazana wycena pojazdu sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu techniki motoryzacyjnej pozwoliła określić wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. 9 września 2004r. w kwocie 207.900 zł.

Wartość rezydualna akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju została wyliczona zgodnie z wzorem zawartym w art. 3 ust. 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego i wyniosła 20.421zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z deklaracją uproszczoną strona obliczyła i zapłaciła natomiast akcyzę w kwocie 13.200zł. tj. niższej od kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju.

Skoro uiszczony przez stronę podatek akcyzowy nie przewyższa kwoty rezydualnego podatku zawartego w cenie krajowego podobnego samochodu, to zdaniem organu brak jest podstaw do twierdzenia, że podatek akcyzowy w w/w kwocie pobrany został z naruszeniem postanowień art. 90 TWE. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Oddalając powyższą skargę WSA w R. wskazał, iż w niniejszej sprawie rozważenia wymagała kwestia czy prawidłowo organy odmówiły skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie oparte zostało na przepisach ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Sąd I instancji wyjaśnił, że ustawa ta jest wyrazem konieczności ustalenia jednolitych zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów, zapłaconego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która wynikła po ogłoszeniu w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński/Dyrektor Izby Celnej w Warszawie), dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów odnośnie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. ETS we wskazanym wyroku, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. WSA podkreślił, iż ETS nie zakwestionował co do zasady podatku akcyzowego nakładanego na samochody. Stwierdził natomiast, że jeżeli w konkretnym przypadku podatek został pobrany w wysokości wyższej od dozwolonej przez art. 90 TWE zwrotowi podlegają jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu cenie krajowego, podobnego używanego samochodu osobowego.

Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w następstwie w/w wyroku ETS, wskazano, że nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce (tj. kwoty rezydualnej podatku) i będzie stanowiła różnicę tych kwot.

Sąd wskazał, że bezspornym jest, iż ustawa o zwrocie nadpłaty znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W. O. dokonał bowiem w dniu 9 września 2004r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz 230 SL 500, wyprodukowanego w 2001 r. Z tytułu tego nabycia dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.200zł na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A zatem w sytuacji, gdy złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, uprawnionym było zastosowanie przez organy art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, do ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty konieczne jest porównanie, przy zastosowaniu wskazanego w ustawie wzoru, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalanego również według podanego w ustawie wzoru, uwzględniającego średnią wartość rynkową samochodu. Przy czym średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowe samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia (art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty).

Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy skorzystały z pomocy biegłego i na podstawie wydanej przez niego opinii ustaliły, iż wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 207. 900 zł.

Przy sporządzaniu opinii wzięto pod uwagę stan techniczny samochodu z dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonując wyceny biegły oparł się między innymi na nr VIN, w którego systemie zawarte są także informacje dotyczące wyposażenia pojazdu. Ponadto wartość pojazdu skorygowano o koszty z tytułu przewidywanych napraw (między innymi naprawę dachu, wymiany pokrywy przedniej silnika, wymianę błotnika przedniego, wymianę zderzaka przedniego-komplet), które zostały ustalone w oparciu o zeznania strony.

Sąd I instancji przyjął, że określenie średniej wartości pojazdu na podstawie oceny opinii rzeczoznawcy należy uznać za zgodne z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty. Treść tej opinii pozwala na wniosek, że stopień uszkodzenia pojazdu i wartość koniecznych napraw, zostały uwzględnione przy jego wycenie.

Sąd I instancji podkreślił również, iż przy ustalaniu średniej wartości pojazdu dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi, konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która opiera się na badaniu konkretnego pojazdu i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartość wszystkich indywidualnych elementów takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe.

WSA wyjaśnił, że organy nie kwestionowały podstawy opodatkowania, a więc kwoty, jaką skarżący zapłacił za przedmiotowy pojazd. Celem ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty przyjęły jedynie kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego przy zakupie przedmiotowego pojazdu. Dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty koniecznym jest także ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie podobnego samochodu. Przy czym średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę.

W ocenie Sądu, organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez stronę i prawidłowo stosując art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty, zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej z powodu jego niezgodności z przepisami prawa materialnego W. O. domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił:

1. Naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez uznanie za zgodne z prawem Unii Europejskiej odwoływanie się przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania nabywanych samochodów do ich wartości rynkowej.

2. Naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu kryterium "wartości rynkowej", a nie kryterium "kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić" określając podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3. Naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym oszacowaniu wartości transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego dla celów podatku akcyzowego, przy braku podstaw merytorycznych do kwestionowania kwoty transakcyjnej i braku podstawy prawnej do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że narusza art. 90 TWE obliczanie w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami podatku nakładanego na produkty przywożone z terytorium innych państw członkowskich i podatku nakładanego na podobne produkty krajowe, co zdaniem kasatora, choćby w niektórych przypadkach prowadzi do dyskryminacyjnego opodatkowania towarów przywiezionych z terytorium innych państw członkowskich. Ponadto naruszenie wskazanego przepisu i sprzeczność z art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym następuje poprzez zastosowanie w obu przypadkach różnych podstaw opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest możliwe ustalenie ewentualnej nadpłaty poprzez porównanie wartości podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i wartości podatku rezydualnego przyjmując za podstawę opodatkowania, w pierwszym przypadku kwotę jaka nabywca zapłacił zbywcy, a w drugim wartość rynkową. Powołując wyrok ETS z 18 stycznia 2007r. w sprawie C313/ 05 skarżący podkreślił, że podobnymi produktami krajowymi w rozumieniu art. 90 TWE będą w przedmiotowym przypadku używane samochody osobowe zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, posiadające podobne wszystkie istotne parametry, takie jak marka, model typ, wiek, pojemność silnika, stan techniczny oraz wyposażenie, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, jak samochód nabyty wewnatrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z powyższego wynika, że nie jest możliwe w przedmiotowej sprawie ustalenie wartości podobnego produktu krajowego. W sytuacji gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest uszkodzony w znacznym stopniu nie jest możliwe zdaniem skarżącego ustalenie w rozumieniu art. 90 TWE w miarodajny sposób wartości produktu krajowego. W tej sytuacji nie jest dozwolone, jak wywodzi dalej przyjęcie wartości pojazdu podobnego na podstawie wyceny nr 601/09 /Szel. Wg kasatora opinia ta nie jest miarodajna i nie odzwierciedla wartości samochodu, co nie oznacza, że zarzuty wobec opinii są zasadnicze w sprawie, bowiem kasator podnosi je jedynie z ostrożności albowiem jego zdaniem w sprawie nie ma w ogóle podstaw do szacowania wartości nabytego pojazdu. Zdaniem autora skargi jedynym rozwiązaniem jest obliczenie podatku rezydualnego na podstawie kwoty, za którą dokonano nabycia wewnatrzwspólnotowego, co w wyniku dokonanego w skardze wyliczenia uzasadnia przyjęcie nadpłaty uiszczonej akcyzy w wysokości 8997 zł. i jej zwrot w tej kwocie. Na poparcie powyższego stanowiska, że podstawę opodatkowania powinna stanowić rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem pojazdu skarżący powołał orzecznictwo sądowadministracyjne ( wyroki I SA/Po110/08, I SA/Po 505/07, I SA Gd 386/ 08 ), z którego jak wskazuje wynika, że prawidłowe w ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno polegać na zastosowaniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia, jak wywodzi skarżący, pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami -art. 82 ust 3 u.p.a. oraz prawem wspólnotowym. Podsumowując w tej części zarzuty autor skargi wskazał, że żaden przepis prawa krajowego nie odsyła w zakresie ustalania podstawy opodatkowania do wartości podobnych towarów nabywanych w Polsce. Na koniec skarżący zarzucił, że sam sposób obliczania przez organy podatkowe rezydualnej wysokości podatku akcyzowego zawartej w średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu samochodowego zarejestrowanego już w Polsce jest nieprawidłowy z tego powodu, że przyjmuje stawki podatku obecnie obowiązujące abstrahując, że przed rokiem 1993 nie było podatku akcyzowego, a do 2000r. stawki zależały od wartości pojazdu i opodatkowaniu podlegały wyłącznie samochody, których cena zakupu przekraczała kwotę od 7000 do 8000 EURO.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z 7 września 2010 Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Wniesiony środek prawny został oparty wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy rozumieć w ten sposób, że zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji ocenił postępowanie administracyjne jako poprawne, prawidłowo przeprowadzone.

W. O. zarzucił Sądowi pierwszej instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 TWE i art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu kryterium "wartości rynkowej", a nie kryterium "kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić" określając podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z powyższymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonując kontroli legalności wydanych przez organy podatkowe decyzji nie naruszył art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Sąd I instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w. w. przepis, bowiem w toku postępowania nie zakwestionowały zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi odwoływania przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowo nabytego pojazdu do jego wartości rynkowej, a zatem jak wywodzi autor skargi z naruszeniem art. 90 TWE. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do tego, że kasator inaczej aniżeli wynika to z wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. wydanego w sprawie C 313 /05 rozumie kwestię podstawy opodatkowania i podatku rezydualnego przez co zarzuca, że przy określeniu nadpłaty porównać należy wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym, jak wywodzi podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena transakcyjna, jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. Powyższe stanowisko w świetle orzeczenia ETS w sprawie C 313/05 dokonującego wykładni art. 90 TWE nie jest zasadne. W tym miejscu wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Z tego powodu organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C -313/05. W orzeczeniu tym, zawierającym wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale przez porównanie jej z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego do ustalenia, czy i jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji. Z uzasadnienia powołanego wyroku ETS wynika, że należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego samochody przywożone na terytorium RP z innego Państwa Członkowskiego, ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne samochody osobowe znajdujące się już na krajowym rynku i które zostały już opodatkowane tym podatkiem. Zgodnie ze stanowiskiem ETS zawartym w powyższym orzeczeniu art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Zatem ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go do podobnych produktów krajowych. Dlatego dla porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. Powyższe stanowisko znajduje poparcie w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. m.in. wyrok NSA z 8 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 929/09, wyrok NSA z 8 lipca 2010r. I GSK 930/ 09 , wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt IGSK 962/09 ), którą skład orzekający w sprawie niniejszej w całości podziela, wyrażając jednocześnie w sposób odmienny pogląd dotyczący określania nadpłaty w podatku akcyzowym, aniżeli zaprezentowany w wyrokach WSA powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powyżej z zaprezentowany sposób rozumowania ETS znalazł swój wyraz regulacjach zawartych w ustawie z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. 2008 Nr 118 poz. 745 ), w szczególności art. 3 ust 1 i 2 tego aktu.

W sprawie niniejszej nie ma zatem racji skarżący kwestionując zaakceptowaną przez Sąd I instancji prawidłowość działania organów podatkowych, które dla oceny zasadności zgłoszonego przez skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym obowiązane były, jak słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, ustalić rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, przy czym za podstawą tak obliczonego podatku przyjęły zasadnie średnią wartość rynkową pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnatrzwspólnotowego, która nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, od którego uiszczono akcyzę. W przedmiotowej sprawie zatem, wbrew zarzutom skargi o braku podstaw do szacowania wartości nabytego pojazdu, prawidłowo przyjęto, dla ustalenia wartości rynkowej pojazdu, możliwość posłużenia się w tej kwestii opinią biegłego rzeczoznawcy. Na jej podstawie ustalono wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień nabycia wewnatrzwspólnotowgo, co było zgodne z art. 3 ust 2 ustawy o zwrocie nadpłaty. Wyliczona w jej oparciu wartość pojazdu posłużyła do obliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu podobnego dla zbadania czy zastosowana przez podatnika w deklaracji stawka liczona od wartości zadeklarowanej przyniosła w rezultacie dyskryminujący skutek.

W tym miejscu wskazać należy, że podniesiony, jak wskazano z ostrożności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że opinia ta nie jest miarodajna i nie odzwierciedla wartości samochodu pozostaje poza kontrolą sądu odwoławczego, gdyż jak wskazano na wstępie skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego nie wskazując zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie NSA bezzasadny okazał się również zawarty w pkt. 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe, co słusznie podniesiono w zaskarżonym wyroku nie kwestionowały kwoty transakcyjnej ani nie dokonywały oszacowania jej wartości. Tym samym nie może być mowy o błędnej wykładni bądź niewłaściwym zastosowaniu normy prawnej zawartej w tym przepisie. Określenie wartości brutto pojazdu podobnego jak już wyżej wskazano miało służyć jedynie porównaniu kwoty podatku zapłaconego od zakupionego pojazdu w innym kraju członkowskim z kwotą podatku rezydualnego podobnego pojazdu nabytego w kraju, celem ich porównania. Jeżeli w wyniku porównania okazałoby się, że kwota zapłaconego podatku była wyższa ( co w sprawie nie miało miejsca), to wyłącznie nadwyżka stanowiłaby nadpłatę podatku podlegającą zwrotowi.

W następstwie dokonania oceny zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w R. dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego, a wobec powyższego działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.