Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3524/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 14h, art. 169 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżąca – P. S.A. w W., 12 czerwca 2008 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że świadczy ona usługi przesyłania energii elektrycznej, za które pobiera opłaty na postawie taryfy zatwierdzonej decyzją administracyjną Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zgodnie z taryfą na rok 2008 (dalej: "Taryfa") elementami wynagrodzenia Skarżącej są: opłata z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej oraz opłata przejściowa z tytułu udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego.

Okres rozliczeniowy dla opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej wynosi dwa miesiące. Odbiorca usług do 21 dnia drugiego miesiąca wnosi opłatę równą połowie opłaty prognozowanej, na którą Skarżąca wystawia fakturę w terminie 7 dni od jej otrzymania. Do 20 dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego odbiorca usług powinien przesłać dane rzeczywiste do wyliczenia opłaty. W terminie 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego Skarżąca wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usług w tym okresie. Jeżeli odbiorca nie dostarczy danych rzeczywistych w terminie 5 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, Skarżąca wystawia fakturę dokumentującą różnicę między opłatą prognozowaną a wartością dotychczas wniesioną. Natomiast w terminie do 22 dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawia fakturę korygującą w oparciu o otrzymane od odbiorcy dane rzeczywiste.

Opłata przejściowa rozliczana jest w okresach odpowiadających miesiącom kalendarzowym. Jej płatnicy w terminie do 6 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym przekazują Skarżącej dane o liczbie odbiorców końcowych (gospodarstw domowych) i wielkości mocy umownych pozostałych odbiorców. Do 7 dnia tego miesiąca Skarżąca wystawia fakturę. Jeżeli w ww. terminie odbiorca nie dostarczy danych, Skarżąca wystawia fakturę na podstawie danych rzeczywistych z poprzedniego okresu rozliczeniowego, za który dane takie otrzymała. Po otrzymaniu danych rzeczywistych Skarżąca wystawia fakturę korygującą.

Dodatkowo, zdarzają się sytuacje, gdy pierwotnie dostarczone przez odbiorców dane rzeczywiste są weryfikowane, np., wskutek awarii urządzeń pomiarowych lub błędnego odczytu. Skarżąca koryguje wówczas fakturę korygującą.

We wszystkich przypadkach zasadą jest, że Skarżąca wystawia faktury korygujące nie później niż 7 dnia od otrzymania danych rzeczywistych lub skorygowanych danych rzeczywistych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: kiedy powinna wykazać podatek należny wynikający z wystawienia faktury korygującej podwyższającej wynagrodzenie za usługi przesyłania w oparciu o dane rzeczywiste za dany okres rozliczeniowy (niezbędne do ustalenia wynagrodzenia) oraz kiedy powinna wykazać podatek należny wynikający z wystawienia faktury korygującej podwyższającej wynagrodzenie za świadczone usługi przesyłania w oparciu o korektę pierwotnej informacji na temat danych rzeczywistych otrzymanych od odbiorców usług przesyłania za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Skarżącej podatek należny wynikający z podwyższenia wynagrodzenia za usługi przesyłania w oparciu o otrzymane dane rzeczywiste powinien być wykazany w miesiącu wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem, że faktura korygująca wystawiona jest w ciągu 7 dni od dnia otrzymania danych rzeczywistych).

Natomiast podatek należny wynikający z podwyższenia wynagrodzenia w związku ze skorygowaniem pierwotnej informacji od odbiorców usług przesyłania w oparciu o otrzymane zweryfikowane dane rzeczywiste powinien być wykazany w miesiącu wystawienia kolejnej faktury korygującej (pod warunkiem, że ma to miejsce w ciągu 7 dni od dnia otrzymania korekty danych rzeczywistych).

Skarżąca podkreśliła, że nie ma możliwości określenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia przysługującego jej za dany okres rozliczeniowy do momentu otrzymania od odbiorców usług rzeczywistych danych dotyczących parametrów usług przesyłania w tym okresie, którymi to danymi wyłącznie oni dysponują. Dopiero otrzymanie danych rzeczywistych lub zweryfikowanych danych rzeczywistych stwarza możliwość ustalenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia (w tym jego zwiększenia) i jej udokumentowania.

Skarżąca podniosła, że moment, w jakim podatnicy powinni ujmować faktury korygujące podwyższające podatek należny nie został określony wprost w przepisach podatkowych. Jednakże praktyka wskazuje, że moment ten zależy od przyczyny wystawienia faktury korygującej. W opinii Skarżącej, jeśli fakturę pierwotną wystawiono nieprawidłowo, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia pierwotnie zaniżonej kwoty podatku, fakturę korygującą należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Jeżeli zaś faktura pierwotna wystawiona była prawidłowo (prawidłowo zadeklarowano podatek), a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami zaistniałymi już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę korygującą uwzględnia się w deklaracji składanej za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Jako przykład Skarżąca wskazała podwyższenie ceny po wystawieniu faktury pierwotnej. Jej zdaniem decydujące znaczenie dla momentu ujęcia faktury korygującej podwyższającej podatek należny będzie miał opisany wyżej przebieg faktycznych rozliczeń z odbiorcami usług przesyłania, określony w Taryfie.

Skarżąca podniosła, że nie ma możliwości zweryfikowania danych rzeczywistych otrzymanych od odbiorców we własnym zakresie. Wystawienie kolejnej faktury korygującej dokumentującej zmianę wynagrodzenia za usługi przesyłania może zatem nastąpić wyłącznie po otrzymaniu zweryfikowanych danych od odbiorców.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od niej niezależnych, którym nie może zapobiec, musiałaby ponosić konsekwencje takie, jak konsekwencje zaniżenia podatku należnego w pierwotnych rozliczeniach. Zgodnie bowiem z praktyką organów podatkowych, korekta deklaracji za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej jest równoznaczna z wykazaniem zaległości podatkowej i powoduje konieczność uiszczenia różnicy podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

W opinii Skarżącej wobec braku przepisów wprost regulujących moment ujęcia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie wynagrodzenia w związku ze zmianą ceny umownej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, przy rozstrzyganiu tej kwestii wskazówkę interpretacyjną stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07, w którym stwierdzono, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że art. 19 ust. 13 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.", ustanawia wyjątek od wynikającej z ust. 1 zasady powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku dostaw energii elektrycznej obowiązek ten powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Powołał się też na art. 29 ust. 1 ww. ustawy (obrót jako podstawa opodatkowania) oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz.798 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005 r.", zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem organu, ponieważ przepisy wykonawcze nie regulują kwestii rozliczania faktur korygujących w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego, należy odnieść się do przepisów u.p.t.u. o momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli korekta powoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, bez względu na przyczynę, powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Minister Finansów stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, termin płatności wynagrodzenia za usługę upływa 21 dnia drugiego miesiąca okresu rozliczeniowego i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przesyłania energii elektrycznej. Podatek należny wynikający z faktury korygującej podwyższającej wynagrodzenie w oparciu o dane rzeczywiste za dany okres rozliczeniowy powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży i w którym wystawiono fakturę pierwotną. Analogicznie powinien być wykazany podatek należny wynikający z wystawienia faktury korygującej podwyższającej wynagrodzenie w oparciu o korektę pierwotnej informacji na temat danych rzeczywistych.

W ocenie Organu orzeczenia sądowe zapadają w indywidualnej sprawie i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 16 września 2008 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. i art. 2 Konstytucji, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Jej zdaniem, wbrew dyspozycji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja nie zawierała oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ponieważ Organ nie odniósł się do jej argumentacji. Natomiast stanowisko Organu (art. 14c § 2 ww. ustawy) zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony wyjaśniono, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej powstaje z chwilą upływu terminu płatności za te usługi (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a) u.p.t.u.), z drugiej zaś stwierdzono, że obowiązek podatkowy powstaje 21 dnia drugiego miesiąca okresu rozliczeniowego, kiedy to wnoszona jest opłata stanowiąca połowę prognozowanej opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej. Opłata ta, wnoszona w trakcie dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego, ma charakter przedpłaty, ostateczne zaś rozliczenie tego okresu następuje po jego zakończeniu.

Skarżąca stwierdziła, że podatek od towarów i usług opłacany jest na zasadzie samoobliczenia, na podstawie danych, jakimi podatnik dysponuje w momencie sporządzana deklaracji i dokonywania zapłaty. Także wystawiając fakturę może ująć tylko elementy wynikające z wiedzy, jaką w tym momencie dysponuje.

Skarżąca ponowiła stanowisko, że w sytuacji, gdy na dzień wystawienia pierwotnej faktury podatnik dochował wszystkich obowiązków i na podstawie dostępnych mu danych wykazał podatek należny, korekta tej faktury podwyższająca podstawę opodatkowania i podatek, powinna mieć wpływ tylko na rozliczenie miesiąca wystawienia korekty. Podatnik nie mógł bowiem wystawić faktury pierwotnej o innej treści i wówczas była to faktura prawidłowo odzwierciedlająca obrót. Nie wystąpiła tu pomyłka. Spowodowane nowymi okolicznościami podwyższenie kwoty podatku należnego, wykazane w korekcie, nie podważa prawidłowości wystawienia faktury pierwotnej.

Skarżąca powołała się na takie też stanowisko judykatury, doktryny i niektórych organów podatkowych, wskazując przykłady orzecznictwa, piśmiennictwa i pism organów.

Podniosła, że podatek naliczony odpowiadający podwyższonemu podatkowi należnemu z faktury korygującej, może być odliczony najwcześniej w miesiącu jej otrzymania przez nabywcę (§ 17 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.). W ocenie Skarżącej symetria podatku należnego i naliczonego uzasadnia przyjęcie takiego samego rozwiązania w ich rozliczeniach wynikających z korekty faktury.

W ocenie Skarżącej wykładnia uwzględniająca porządek konstytucyjny prowadzi do wniosku, że jeżeli wystawienie faktury korygującej wywołane jest przyczynami w całości niezależnymi od podatnika, nie można karać go odsetkami za zwłokę i sankcją VAT, a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska Ministra Finansów.

Skarżąca podkreśliła, że cała procedura związana z rozliczaniem płatności za świadczone przez nią usługi została precyzyjnie określona w Taryfie, wskazującej termin wystawienia faktury na kwotę przedpłaty, faktury finalnej (odzwierciedlającej sprzedaż, a przy braku danych – wartość prognozowaną) oraz faktury korygującej. Z opisanej sekwencji zdarzeń Skarżąca wywiodła, że o tym, czy wystawi fakturę korygującą decyduje zachowanie odbiorcy usług, ponieważ tylko on dysponuje pełnymi danymi o zużyciu energii przez odbiorców końcowych.

Powyższe stanowisko i argumenty, przedstawione co do opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej, Skarżąca uznała za zasadne również w odniesieniu do opłaty przejściowej z tytułu udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego.

W piśmie z 19 września 2008 r. Skarżąca podniosła, że do świadczonych przez nią usług nie mógł mieć zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a) u.p.t.u., ponieważ nie są to usługi dostawy energii elektrycznej, a przesyłania tej energii. Obowiązek podatkowy postaje więc na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Wnioski Ministra Finansów oparte zatem zostały na błędnych założeniach.

Podkreśliła, iż Taryfa zatwierdzana jest decyzją Prezesa URE opartą na przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn.zm.). Skarżąca może więc dokonywać rozliczeń z kontrahentami w ściśle określonym trybie, zaakceptowanym przez organ administracji państwowej. Ze stosowaniem Taryfy nie może więc wiązać się skutek w postaci naruszenia prawa, także podatkowego, w szczególności zaś przekroczenia terminu płatności podatku i powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej, opartym na treści art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkowa może powstać, jeżeli podatnik miał możliwość zapłaty podatku w obowiązujących terminach, ale tego nie uczynił. Sytuacja Skarżącej była odmienna z uwagi na dysponowanie danymi przez osoby trzecie, decydujące kiedy dane te przekażą.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 15 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że rozstrzygnięcie skonstruowano głównie w oparciu o art. 19 u.p.t.u. i § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. i poprawność ustalenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania nie była oceniana.

Zgodził się ze Skarżącą, iż nie dokonuje ona dostaw energii elektrycznej, a świadczy usługi jej przesyłania. Moment powstania obowiązku podatkowego regulowany jest zatem na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 4), a nie określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Uznał jednak, że kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego nie była przedmiotem zapytania Skarżącej i nie miała ona w sprawie istotnego znaczenia. Za bezzasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez oparcie wniosków interpretacji na błędnych założeniach, a także zarzut wadliwości uzasadnienia prawnego interpretacji. Pomimo wskazania błędnego przepisu dotyczącego powstania obowiązku podatkowego wnioski płynące z interpretacji nie ulegną zmianie.

W ocenie Ministra Finansów przyjęte przezeń rozwiązanie nie narusza art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ z opisu stanu faktycznego wynika, że obrót uzyskany przez Skarżącą może ulegać zwiększeniu. Natomiast zarzut naruszenia § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. jest bezzasadny, gdyż przepis ten nie odnosi się do kluczowej w sprawie kwestii rozliczania faktur korygujących.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od wykonania usługi. Skarżąca wystawia fakturę w terminie do 7 dnia od otrzymania opłaty (wnoszonej do 21 dnia drugiego miesiąca okresu rozliczeniowego). Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów uznał, że podatek wynikający z faktury korygującej (wystawionej w związku z otrzymaniem danych rzeczywistych lub ich weryfikacją) powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży i w którym wystawiona została faktura pierwotna.

W przedmiocie argumentacji Skarżącej związanej ze stosowania trybu rozliczeń określonego Taryfą, Organ stwierdził, że zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej oceny stanowiska wnioskodawcy dokonuje w oparciu o przepisy podatkowe. Nie jest zatem upoważniony o uzależniania swojego stanowiska od sposobu rozliczeń wynikającego z Taryfy stosowanej przez Skarżącą.

Z uwagi na uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe i przedstawienie w interpretacji własnego stanowiska, Organ za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie stwierdził, że wyroki sadowe wiążą w indywidualnych sprawach, a wskazany przez Skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 466/06) odnosi się do poprzedniego stanu prawnego.

4. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tych samych co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu Skargi Skarżąca szczegółowo opisała przebieg postępowania, a także przedstawiła stanowisko swoje i Ministra Finansów.

Uzasadnienie podniesionych zarzutów w istocie w całości dosłownie powtarza argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w jego uzupełnieniu.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dosłownie w zasadzie powtórzył argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dodał, że Taryfa nie może stanowić o poprawności podatkowych rozliczeń Skarżącej. Natomiast wyroki III SA/Wa 637/08 i III SA/Wa 1516/07 dotyczą innych stanów faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się również na powodach innych niż w niej wskazane, a niektórych zarzutów nie mógł uczynić przedmiotem swojej wypowiedzi.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wydając wyrok sąd opiera się na przedłożonych mu aktach.

7. Przede wszystkim Sąd rozważył kwestię dochowania przez Skarżącą 14-dniowego terminu na wezwanie Organu do usunięcia naruszenia prawa, określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a.

Skarżąca twierdziła, że zaskarżoną interpretację doręczono jej 2 września 2008 r. Przyjmując tę datę, nadanie wezwania za pośrednictwem poczty, co nastąpiło 16 września 2008 r., należałoby uznać za uczynione w ww. terminie.

Na znajdującym się w aktach potwierdzeniu odbioru interpretacji znajduje się data 1 września 2008 r. Jednakże opatrzona ona została pieczęcią "P." sp. z o.o., a zatem firmy innej niż Skarżąca. W tej sytuacji rzeczą organu było ustalić, czy firma, która potwierdziła odbiór przesyłki była uprawniona do jej odbioru w imieniu Skarżącej i ewentualnie ponownie wysłać interpretację. Organ tego nie uczynił. Sąd uznał zatem za wiarygodne twierdzenie Skarżącej o otrzymaniu przesyłki zawierającej interpretację dnia następnego po potwierdzeniu jej odbioru doręczycielowi. W rezultacie powyższego Sąd, z korzyścią dla Skarżącej, uznał iż nie uchybiła ona terminowi na wezwanie Organu do usunięcia naruszenia prawa.

8. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca wezwana została do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji (art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej) poprzez sprecyzowanie stanu faktycznego, sprecyzowanie i zadanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska.

Tym samym pismem wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku o pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynikałoby umocowanie osób, które podpisały wniosek do działania w imieniu Skarżącej. Organ wyjaśnił, że osoby te – A. L. i A. G. – nie były członkami zarządu wymienionymi w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego.

Minister Finansów wskazał 7-dniowy termin na uzupełnienie braków liczony od doręczenia wezwania oraz pouczył Skarżącą, że ich nieuzupełnienie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie doręczono Skarżącej 11 lipca 2008 r.

W wyznaczonym terminie A. L. – Dyrektor Departamentu Rachunkowości Skarżącej spółki przesłała pismo z 16 lipca 2008 r., w którym poinformowała, że dokument pełnomocnictwa został przesłany do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej przy piśmie z 10 lipca 2008 r., do którego załączono poświadczone przez radcę prawnego kopie pełnomocnictw do reprezentowania Spółki przez osoby podpisane na tychże wnioskach. Dlatego też nie załączono ponownie tych dokumentów.

Uzupełniając drugi z braków Skarżąca nadesłała właściwy wniosek o interpretację.

Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie osób, które podpisały wniosek do działania w imieniu Skarżącej. W przedmiocie prawidłowości reprezentacji Minister Finansów nie wypowiedział się w żaden sposób. Nie wypowiedział się też co do wywiązania się przez Skarżącą z obowiązku uzupełnienia braków w tym przedmiocie.

Podkreślić należy, iż tylko wniosek złożony przez osoby właściwie umocowane do działania w imieniu osoby prawnej, mógł skutecznie wszcząć postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z drugiej zaś strony skutki niewywiązania się z obowiązku uzupełnienia braków formalnych tego wniosku zostały jednoznacznie określone i wskazane Skarżącej.

Z akt sprawy oraz treści znajdujących się w nich pism nie wynika, aby Minister Finansów badał powyższe kwestie. Sąd podkreśla, iż winny być one wyjaśnione w sposób bezsporny przed wydaniem interpretacji.

Sąd nie mógł poprzestać na konstatacji, że Minister Finansów jednak interpretacji udzielił, co mogłoby świadczyć o uznaniu reprezentacji Skarżącej za prawidłową, udokumentowaną w wyniku uzupełnienia braków wniosku. Nie mógł też poprzestać na stwierdzeniu Skarżącej, że stosowne pełnomocnictwa przekazano na inne wezwania, skoro z akt sprawy nie wynikało, aby inne wezwanie było do nie kierowane. Jednakże zważyć też należało, że przedmiotowy wniosek dotyczył również podatku dochodowego od osób prawnych, który nie był objęty zaskarżoną interpretacją.

Brak w aktach sprawy pełnomocnictw do działania w imieniu Skarżącej w połączeniu z brakiem odpisu z KRS, z którego wynikałyby zasady jej reprezentacji oraz brakiem jakiejkolwiek wypowiedzi Organu w omawianym zakresie, uniemożliwił Sądowi ocenę dopuszczalności wydania zaskarżonej interpretacji.

Sąd miał na względzie okoliczność, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269), obejmująca również formalnoprawny aspekt działania organów administracji. Wydanie interpretacji na wniosek złożony przez osoby nieuprawnione byłoby rażącym naruszeniem prawa. Taki sam skutek miałoby wydanie interpretacji pomimo nieuzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wydanie interpretacji obarczonej taką wadą, nie leżałoby w interesie Skarżącej, ponieważ interpretacja taka nie zapewniałaby jej skutecznej ochrony.

9. Niezależnie od powyższego Sąd za zasadne uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Każdy z nich jest istotny z punktu widzenia dokonywanej przez organ interpretacji przepisów prawa. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia), jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska, uznanego przez Ministra Finansów za nieprawidłowe.

Na jego poparcie Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację, co do zasadności której Minister Finansów w ogóle się nie wypowiedział, ograniczając się do oceny znaczenia orzecznictwa sądowego. Tymczasem obowiązkiem Organu, wynikającym jednoznacznie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej było wyjaśnienie powodów, dla których stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu wymagało to wyjaśnienia, w czym przejawiała się wadliwość jej argumentacji. W świetle omawianego przepisu za niewystarczające Sąd uznał ograniczenie się przez Organ do przedstawienia własnego stanowiska. Jest ono kolejnym, odrębnym elementem interpretacji i nie może zastąpić uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Skarżąca miała prawo uzasadnienie to poznać, co umożliwiłoby jej polemikę oceną prawną jej stanowiska.

Z treści pism stron wynika, iż zgadzają się one co do tego, że przepisy prawa nie wskazują wprost okresu rozliczeniowego, w którym winien być uwzględniony podatek należny wykazany w fakturze korygującej.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za zasadne uznał odwołanie się do przepisów u.p.t.u. regulujących obowiązek podatkowy. Nie wyjaśnił jednak, dlaczego jego zdaniem wadliwe było w tej sytuacji, oparcie się przez Skarżącą na okolicznościach dotyczących przyczyn dokonywania korekt, związanych z zakresem posiadanych przez nią informacji o danych rzeczywistych (ich braku) oraz obowiązkiem wystawienia faktury na podstawie danych prognozowanych.

Brak uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej czyni zaskarżoną interpretację niekompletną. W ocenie tej Sąd nie może zastąpić organu wydającego interpretację.

10. Zdaniem Sądu unormowanie przyjęte w art. 14c Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie Sądu. Zaskarżona interpretacja wymogom tym nie odpowiada i nie została ona zweryfikowana wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W świetle art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja jest nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a w końcu, gdy dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że jeżeli stanowisko organu lub jego uzasadnienie prawne – jako elementy interpretacji - okażą się być wadliwe i wadliwość ta zostanie wykazana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ obowiązany jest w stosowanym zakresie zmienić swoją interpretację.

Nie jest natomiast wystarczające samo wskazanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że określony błąd w interpretacji został popełniony, np. wskazano niewłaściwy przepis prawa.

Pamiętać bowiem należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ udzielający interpretacji. Zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241).

Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji, dokonywaną w trybie określonym w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ, jak już wskazano, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wszczyna "postępowania odwoławczego", działanie organu polegające na zmianie interpretacji jest działaniem z urzędu.

Sąd podkreśla, że powyższe wskazanie trybu postępowania ma charakter wyłącznie informacyjny. Minister Finansów powinien był tak postąpić z powodów wskazanych niżej. Jednakże w sytuacji, gdy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, tryb ten nie będzie miał zastosowania, ponieważ jego skutek – wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji o określonej treści został tym samym osiągnięty.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów zgodził się z zarzutem Skarżącej, że wadliwie określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez nią usług opierając się na art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, który to przepis nie miał zastosowania. Kwestionował znaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego z punktu widzenia wskazanego przez Skarżącą zagadnienia wymagającego interpretacji, twierdząc iż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Z drugiej jednak strony Minister Finansów ponownie wywodził, że wobec nieuregulowania kwestii rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwoty podatku należnego, odnieść się należy właśnie do przepisów u.p.t.u. stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego. Dalej zaś twierdził, opierając się tym razem na art. 19 ust. 4, że podatek należny wynikający z faktury korygującej powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, i w którym wystawiona została faktura pierwotna. W argumentacji przedstawionej przez Organ istnieje więc sprzeczność.

Rzecz ponadto w tym, że Minister Finansów nie wskazał – w świetle art. 19 ust. 4 u.p.t.u. – kiedy powstaje obowiązek podatkowy w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Przepisy art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zawierają odmienne unormowania, jakie należało odnieść do rzeczywistych działań Skarżącej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że opłatę z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej otrzymuje ona w dwóch częściach, z których pierwsza uiszczana jest na jej rzecz w trakcie dwumiesięcznego okresu rozliczeniowego, druga zaś już po jego zakończeniu. Łącznie składają się one na wynagrodzenie Skarżącej z tego tytułu. Dlatego też Skarżąca wystawia dwie faktury dokumentujące to wynagrodzenie, z których druga – w zależności od tego czy odbiorca przekazał jej dane rzeczywiste uwzględnia albo te dane, albo różnicę między opłatą prognozowaną a wartością dotychczas wniesioną.

Z opisu stanu faktycznego we wniosku o interpretację nie wynika, aby opłata przejściowa z tytułu udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego uiszczana była w częściach. Skarżąca wystawia fakturę po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, opierając się na danych rzeczywistych aktualnych lub z wcześniejszego okresu rozliczeniowego.

Ani w zaskarżonej interpretacji, ani też korygując swoje stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego wskazując datę powstania obowiązku podatkowego oparł się wyłącznie na dacie płatności pierwszej części opłaty z tytułu składnika jakościowego stawki systemowej, tj. 21 dniu drugiego miesiąca okresu rozliczeniowego. To zaś oznacza, że nie wywiązał się również z obowiązku uzasadnienia własnego stanowiska.

To Minister Finansów z momentu powstania obowiązku podatkowego uczynił element swojej argumentacji, a zatem nie mogły być uznane za skuteczne jego twierdzenia, iż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Skarżącej, a powołanie wadliwego przepisu nie miało znaczenia.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zasadnie – co przyznał Minister Finansów – zarzuciła, iż wskazany w interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie mógł mieć zastosowania, ponieważ dotyczył dostaw energii elektrycznej, a nie usług przesyłu tej energii, to obowiązkiem Ministra Finansów była zmiana interpretacji, tak aby uczynić ją spójną i pozbawioną sprzeczności.

Zważyć bowiem należało, że ww. przepis u.p.t.u. Minister Finansów wskazał jako właściwy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, z którym to momentem powiązał okres rozliczeniowy, w jakim należy uwzględnić fakturę korygującą.

W tym stanie rzeczy Minister Finansów nie mógł poprzestać na udzieleniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Postępując tak naruszył art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Opisane wyżej wady interpretacji, przedwczesną czynią wypowiedź Sądu co do prawidłowości merytorycznego stanowiska Organu w kwestii problemu przedstawionego przez Skarżącą, a także ocenę zarzutów skargi w tym przedmiocie.

Minister Finansów nie ustalił, czy wydanie interpretacji było dopuszczalne w świetle wywiązania się przez Skarżącą z obowiązku uzupełnienia braków formalnych skargi, nie na uzasadnił oceny prawnej stanowiska Skarżącej, a uzasadnienie jego stanowiska nie było wyczerpujące.

Argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa świadczy, iż Organ zmienił w części własne stanowisko, opierając je na innym przepisie prawa, a także kwestionując znaczenie przytoczonych przez siebie przepisów (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.), jednakże nie zastosował się do tego wezwania poprzez stosowną zmianę interpretacji.

Jak już Sąd wskazał stanowisko organu w całości winno wynikać z interpretacji, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Niedopuszczalne jest również wywodzenie tego stanowiska, niejako jego "składanie" z wypowiedzi zawartej w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wypowiedź merytoryczna Sądu w istocie zwalniałaby organ z przedstawienia uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej, który to obowiązek nałożony został na organ wydający interpretację. Sąd w ocenie tej Ministra Finansów zastąpić nie może. organu nie może. Nie znając natomiast jego argumentacji w tym zakresie, Sąd nie może zweryfikować jej prawidłowości.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji wypowiedź merytoryczna prowadziłaby do akceptacji sytuacji, gdy organ pomija jeden z wymaganych elementów interpretacji. Ponadto, niezależnie od wskazanej w punkcie 7 uzasadnienia kwestii dopuszczalności wydania interpretacji, oznaczałaby w gruncie rzeczy udzielenie interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Sąd nie udziela interpretacji. Sąd kontroluje zgodność z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy (art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych). Innymi słowy Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania.

12. Ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów wyjaśni kwestię prawidłowości uzupełnienia braków w przedmiocie reprezentacji Skarżącej ustalając, czy pełnomocnictwa wskazane przez Skarżącą w piśmie z 16 lipca 2008 r. zostały były pełnomocnictwami złożonymi do tej sprawy i prawidłowo umocowywały osoby, które podpisały wniosek, do działania w imieniu Skarżącej. Jeżeli braki w tym przedmiocie uzupełnione zostały w sposób prawidłowy i wniosek o Skarżącej był podpisany przez osoby uprawnione, Organ ponownie wyda interpretację uwzględniając przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną co do warunków, jakie winna ona spełniać w świetle art. 14c Ordynacji podatkowej.

13. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).