Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 631/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec A.N. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.01. do dnia 31.12.2008 r. W ramach prowadzonego postępowania, w dniach 16.05.-3.06.2013 r., przeprowadzono kontrolę podatkową, której przebieg i ustalenia zostały opisane w protokole z dnia 3.06.2013 r. Podatnik, korzystając z uprawnienia, określonego w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.),dalej "o.p.", złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole kontroli.

Po rozpatrzeniu dowodów zebranych w sprawie, mając na uwadze obowiązujący w 2008 r. stan prawny, organ kontroli skarbowej wydal w dniu 12.09.2013 r. decyzję, którą określił podatnikowi panu A.N. w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- za luty 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

za marzec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

za maj 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

za czerwiec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

- za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za listopad 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł.

Podatnik wniósł odwołanie od wyżej wskazanej decyzji i zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 86 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "p.t.u.", przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. przez nierozpatrzenie w sposób całościowy materiału dowodowego. Podatnik złożył wnioski dowodowe. Do odwołania załączył trzy segregatory dokumentów dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu analizy dowodów przedłożonych przez podatnika wraz z odwołaniem od decyzji, sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych w postaci prowadzonych przez podatnika rejestrów dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Organ kontroli skarbowej zawiadomił podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz skorygowania, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Podatnik w terminie wskazanym w treści zawiadomienia nie wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, ani nie złożył korekt deklaracji. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencje sprzedaży prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. są nierzetelne -z wyjątkiem rejestru sprzedaży dotyczącego września 2008 r. - stwierdzenie powyższego było niemożliwe, ponieważ kontrolowany nie okazał rejestru sprzedaży za wrzesień 2008 r.

Ponadto w toku postępowania organ kontroli skarbowej nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych w postaci prowadzonych przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrów zakupu. W toku postępowania, w celu sprawdzenia prawidłowości deklarowania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu poddano analizie dokumenty dotyczące tych transakcji, zaś ustalenia w tym zakresie organ kontroli skarbowej zawarł w tabelach dotyczących poszczególnych miesięcy 2008 r. Organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 p.t.u. stwierdził, że w świetle tych regulacji dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że jedynymi dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której miał dokonywać podatnika są wystawione przez niego faktury VAT. W treści niektórych z faktur, zawarto odręczną informację o treści "potwierdzam odbiór przedmiotu dostawy w siedzibie nabywcy" oraz datę, ale zapis ten nie został przez nikogo podpisany. Poza tym pomimo wezwań, podatnik nie przedłożył dokumentów pozwalających na potwierdzenie, że towary wskazane na wystawionych przez niego fakturach VAT mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ kontroli skarbowej uznał, że z uwagi na brak dowodów na to, że w 2008 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie miał on podstaw do stosowania do wyżej opisanych dostaw stawki podatku w wysokości 0 %.

Organ kontroli skarbowej dokonał również oceny prawidłowości deklarowania przez podatnika eksportu towarów. W wyniku analizy faktur VAT mających dokumentować eksport z informacją przekazaną przez Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 29.10.2012 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że :

- wśród zebranych dowodów nie stwierdzono dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów, o których mowa w wystawionych przez kontrolowanego fakturach VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...],

- w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. podatnik zadeklarował eksport towarów na kwotę [...] zł, podczas gdy w toku postępowania ustalono, iż wartość eksportu wyniosła [...] zł,

- w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2008 r. podatnik wykazał eksport towarów na kwotę [...] zł, natomiast w toku postępowania ustalono, iż kwota eksportu wynikająca z wystawionych przez ww. faktur VAT wynosiła [...] zł. Różnica wynikała z tego, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] wartość dostawy [...] zł, mimo, iż została przez kontrolowanego wystawiona w maju 2008 r. nie została zadeklarowana w rozliczeniu tego miesiąca. Ponadto stwierdzono, że eksport udokumentowany tą fakturą nie został potwierdzony przez Dyrektora Izby Celnej w S. w piśmie z dnia 24.10.2012 r. W pozostałym zakresie ww. pismo Dyrektora Izby Celnej w S. potwierdziło dokonanie przez podatnika eksportu towarów.

Organ kontroli skarbowej powołał przepisy p.t.u. dotyczące eksportu towarów, m. in. art. 5 ust. 1 pkt 2 - stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, art. 2 pkt 8 - zawierający definicję eksportu, art. 19 ust. 6 dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, art. 41 ust. 4 - określający stawkę podatku w eksporcie towarów oraz art. 41 ust. 6, ust. 7 ust. 8 i ust. 9 regulujące warunki jej stosowania. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] nie dokumentują eksportu towarów, gdyż brak jest potwierdzenia wywozu towarów wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach poza granice Wspólnoty, a w efekcie nie było podstaw do stosowania do tych dostaw stawki podatku w wysokości 0%. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik wystawił dwie faktury VAT oznaczone numerem [...], tj. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. Obie faktury dokumentują dostawę tego samego ciągnika siodłowego. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie, wobec braku wyjaśnień podatnika w tym zakresie, dla prawidłowego rozliczenia wysokości wartości eksportu przyjęto zgodnie z rejestrem sprzedaży za czerwiec 2008 r., iż faktura VAT wystawiona z datą czerwcową jest prawidłową. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w myśl art. 187 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego, zatem organ nie był zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Powyższe potwierdziła informacja przekazana przez Izbę Celną w S. - zgodnie z którą towar opisany w fakturze VAT nr [...] został wyeksportowany w czerwcu 2008 r. Mając na uwadze wyżej opisane nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, eksportu towarów organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W efekcie organ kontroli skarbowej wydał wobec podatnika decyzję z dnia 10.06.2014 r., w której określił w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- luty 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- marzec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

maj 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

czerwiec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

lipiec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

listopad 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

grudzień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 13 w związku z art. 42 p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej w 2008 r.,

2) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., przez nierozpatrzenie w sposób całościowy materiału dowodowego. Pomimo posiadanych przez podatnika faktur z adnotacją, iż towar został dostarczony do siedziby nabywcy, organ odmówił prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Skutkiem tego organ wydał decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie dokonał naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa skarżącego do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podatnik wniósł o przeprowadzenie następujących wniosków dowodowych:

1) dowodów z oświadczeń nabywców, iż zakwestionowany towar został faktycznie dostarczony do ich siedziby. Podatnik zobowiązał się przy tym do zdobycia i dostarczenia do organu odwoławczego dowodów, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, jednoznacznie potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wskazał, że z całą pewnością posiadał wszystkie dowody, o których mowa w ww. przepisie, gdyż w innym przypadku biuro rachunkowe prowadzące jego księgowość nie zaksięgowałoby dostaw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT stawką 0%;

2) dowodu z przesłuchania kontrahentów - przedstawicieli firmy A., W., na okoliczność dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w 2008r. Podatnik zobowiązał się do wskazania adresów, powiadomienia i ustalenia, w terminie uzgodnionym z organem, terminu na przesłuchanie świadków;

3) dowodu z przesłuchania świadków W.D. i R.A. na okoliczność transportowania towarów będących przedmiotem dokonywanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w 2008 r.,

4) wystąpienie do administracji państw kontrahentów podatnika w celu potwierdzenia u odbiorców towarów, że towary będące przedmiotem transakcji zostały dostarczone, a zatem zapisy zawarte w zakwestionowanych księgach odzwierciedlają stan rzeczywisty, a podatnik miał prawo zastosować dla przedmiotowych transakcji stawkę podatku w wysokości 0%.

Zdaniem podatnika, po przeprowadzeniu ww. wniosków dowodowych organ kontroli skarbowej winien na podstawie art. 226 o.p. uznać w całości zarzuty podniesione w odwołaniu, uchylić zaskarżoną decyzję i wydać wynik kontroli. Podatnik odnosząc się do faktu, że eksport udokumentowany fakturą [...] z dnia 19.05.2008 r. nie został potwierdzony przez Dyrektora Izby Celnej w S. wskazał, że w dokumentach dostarczonych do siedziby organu kontroli skarbowej znajduje się faktura VAT korygująca nr [...] z dnia [...] z której wynikało, że towar widniejący na fakturze nr [...] z dnia [...] został zwrócony do sprzedawcy. Korekta ta została zaksięgowana w rejestrze korekt pod nr 01. Zatem uznać należy, że Dyrektor Izby Celnej nie potwierdził eksportu udokumentowanego fakturą [...], ponieważ eksport ten nie miał faktycznie miejsca. Podatnik wystawił fakturę korygującą i dostarczył ją do biura rachunkowego, korekta ta znajdowała się również w dokumentacji dostarczonej do organu. Zatem opodatkowanie tegoż eksportu stawką 22% przez organ było niezasadne i stanowiło naruszenie art 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez nierozpatrzenie w sposób całościowy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.

Podatnik załączył kserokopię faktury VAT korygującej nr [...] z dnia [...]. Podatnik odniósł się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w 2008 r. wskazał, że z całą pewnością posiadał wszystkie dowody, o których mowa w art. 42 p.t.u. jednoznacznie potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż w innym przypadku biuro prowadzące księgowość nie zaksięgowałoby dostawy udokumentowanej kwestionowanymi fakturami VAT stawką 0%. Wskazał, że wiele dokumentów zostało nieprawidłowo zabezpieczonych przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zgodnie z protokołem tymczasowego zajęcia mienia ruchomego z dnia 19.04.2011 r. W protokole tym wskazano przykładowo, że zatrzymano segregator zawierający 222 stron bez wskazania konkretnie, co się na tych stronach znajduje. Podatnik podał, że jego księgowość prowadzona była w sposób rzetelny przez wykwalifikowane biuro rachunkowe, co wynika ze sposobu księgowania faktur ujmowanych w ewidencjach. Zdaniem podatnika, istnieje ogromne prawdopodobieństwo, że dokumenty brakujące były w posiadaniu podatnika, jednakże zostały zawieruszone podczas zajęcia ich przez ABW. Podał także, że z uwagi fakt, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów fizycznie i faktycznie były dokonane, zobowiązał się on pojechać do H., do siedziby firm nabywców i odtworzyć brakujące dokumenty w ten sposób, że przedstawiciel danej firmy przygotuje oświadczenie o tym, że konkretny towar widniejący na kwestionowanych fakturach został dostarczony do siedziby firmy. Ponadto powyższe oświadczenia zostaną potwierdzone stosownymi dokumentami (dowodami zapłaty, ewidencjami, fakturami czy innymi dokumentami będącymi w posiadaniu nabywcy towarów). Podatnik wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 42 ust. 4 p.t.u. Zdaniem podatnika, dokonując wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów własnymi środkami transportu powinien posiadać on oprócz faktury dostawy i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku również dokument potwierdzający dokonywaną dostawę, pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki 0%, zawierające co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Według podatnika, dokumenty znajdujące się w jego posiadaniu dokumentowały dokonywane wewnątrzwspólnotowe dostawy, gdyż posiadał kopię faktury VAT dokumentującej WDT. Na fakturze znajduje się wyszczególniona specyfikacja sztuk ładunku w postaci nazwy towaru, modelu, nr VIN w przypadku gdy są to pojazdy nr rejestracyjny, czy też rok produkcji. Podał, że skoro ustawodawca nie sprecyzował jak owa specyfikacja winna wyglądać, zatem w praktyce podatnicy już na wystawianych fakturach zawierają odpowiednie dane identyfikujące towar, rezygnując jednocześnie z konieczności sporządzania odrębnego dokumentu. Powołał przy tym wyrok NSA z dnia 9.12.2009 r., sygn. akt I FSK 1388/08. Zdaniem podatnika, dla udowodnienia faktu dokonania WDT istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 p.t.u., a nie ich liczba. Nie ma zatem przeciwwskazań, aby jeden dokument pełnił tutaj kilka funkcji dowodowych. Na fakturze VAT zawarty był aktywny numer identyfikacyjny dostawcy i nabywcy towaru, oraz szczegółowa nazwa oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania dostawcy oraz nabywcy tych towarów. Ponieważ towary dostarczane były każdorazowo do miejsca siedziby nabywcy, nie było konieczne powtarzanie na dokumencie adresu dostawy, gdyż był on tożsamy z adresem nabywcy. Na fakturze szczegółowo był również opisany rodzaj towaru i jego ilość. Każdorazowo również na fakturze zawarta była adnotacja o dostarczeniu przedmiotu dostawy do miejsca siedziby nabywcy. Podatnik odniósł się do faktu, że oświadczenie nie było i wskazał, że samo przyjęcie dokumentu jakim była faktura przez nabywcę świadczyło o tym, że akceptuje on jego treść. Podał, że wszystkie transakcje dokonywane przez niego były transakcjami rzeczywistymi, przedmiot dostawy każdorazowo trafiał do nabywcy, który dokonywał zapłaty za towar.

W ocenie podatnika, badając prawo stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów należy przede wszystkim sprawdzić, czy faktycznie doszło do wywozu towarów. Zarzucił, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że podatnik nie spełnił warunków o których mowa w art. 42 p.t.u. potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zatem powinien zaksięgować dostawę w rejestrze sprzedaży jako dostawa opodatkowana stawką 22%. Przy czym organ nie zbadał, czy dostawa towarów faktycznie miała miejsce. Obowiązkiem organu była obiektywna ocena, czy dostawa towarów miała rzeczywiście miejsce, nawet jeżeli w dokumentacji podatnika, zdaniem organu, wystąpiły pewne braki bądź niedopatrzenia. Zdaniem podatnika, jego dokumentacja jest rzetelna biorąc pod uwagę fakt, że księgowość prowadzona była przez wykwalifikowane biuro rachunkowe, co potwierdza umowa o prowadzenie ksiąg, faktury wystawiane przez biuro rachunkowe, terminowość składania deklaracji przez podatnika i prawidłowe księgowanie zdarzeń gospodarczych rzetelnie udokumentowanych. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik przywołał orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych. Podatnik podał, że w dniach 29.01. oraz 2-3, 5-6, 9-11.02.2009 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, celem której było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres 1.11. - 30.11.2008 r. Podatnik wskazał, że podmiot na rzecz, którego dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy posiadał właściwy i ważny NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Wskazał, że oprócz kopii faktur przedłożył oświadczenie podpisane przez nabywcę pojazdów, z którego wynika, że nabywca otrzymał przedmiot dostawy według faktur: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. Z oświadczenia nie wynikało w jakim dniu nabywca otrzymał towar. Zdaniem podatnika, powyższe potwierdzało, że posiadał on w dokumentacji komplet dokumentów wystarczający do tego by zastosować stawkę podatku 0%. Według podatnika, czynności stwierdzone protokołem potwierdziły, że posiadał on dokumenty potwierdzające, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Uchybienia polegały jedynie na zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę [...]zł. Podatnik podał, że złożył korektę do Urzędu Skarbowego w G. (data wpływu do urzędu - 5.03.2009 r.). Przyczyną korekty były ustalenia pokontrolne, na podstawie protokołu kontroli z dnia 13.02.2009 r. Zarzuca, że zarówno w protokole badania ksiąg z dnia 1.04.2014 r., jak i w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej oceniając te same dokumenty co Urząd Skarbowy w G. w protokole z dnia 13.02.2009 r. wyciągnął zupełnie odmienne wnioski. Wskazał, że treść ww. protokołu kontroli była organowi kontroli skarbowej znana.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] decyzję, w której po rozpoznaniu odwołania podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za:

- maj 2008 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

- listopad 2008 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł,

zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4 , art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust 1 i 3, art. 99 ust. 1 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 5 p.t.u.

Organ odwoławczy podał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 - tak stanowi art. 13 ust. 1 p.t.u. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - w myśl art. 13 ust. 6 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r., jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.12.2008 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 41 ust. 3 p.t.u w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Warunki zastosowania stawki 0% regulował art. 42 ust. 1 p.t.u. W art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 p.t.u, określono przykładowe dowody na okoliczność dokonania wywozu towarów.

Według organu odwoławczego, z przytoczonych wyżej przepisów wynikało, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 p.t.u. Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 p.t.u. wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 p.t.u. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy odniósł się do art. 180 § 1 o.p. i wskazał, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami, co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 p.t.u. Według organu odwoławczego, ustawowe określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% podatku wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zdaniem organu odwoławczego, że wynikająca z art. 42 ust. 11 p.t.u. możliwość sięgania, na podstawie 180 § 1 o.p., do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem podatnika, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wskazał organ odwoławczy, teza znalazła potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik przy jednoznacznym uznaniu (także na podstawie dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 p.t.u.), że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała rzeczywiście miejsce powinien mieć prawo do zastosowania 0% stawki podatku.

Z akt sprawy wynikało, że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2008 r. oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 za te miesiące faktury VAT wystawione na rzecz poszczególnych nabywców, opisanych w decyzji. Wartości wynikające z ww. faktur VAT, wyrażone w euro, zostały przeliczone na złote polskie, zgodnie z § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż jedynymi dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której miał dokonywać podatnik są wystawione przez niego faktury VAT. W efekcie uznano, że skoro brak było dowodów na to, że w 2008 r. podatnik dokonywał dostawy towarów to nie ma podstaw do stosowania do opisanych w ww. fakturach VAT dostaw stawki podatku w wysokości 0%. W odwołaniu podatnik stwierdził, że dokumenty znajdujące się w jej posiadaniu dokumentują dokonywane wewnątrzwspólnotowe dostawy. W ocenie organu odwoławczego, fakt posiadania kopii faktury VAT, która zawiera informacje, tj. numer identyfikacyjny dostawcy i nabywcy, szczegółową nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania dostawcy oraz nabywcy towarów, rodzaj towar i jego ilość nie świadczy o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium N. Dokument ten, co najwyżej może stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Jednoznacznie nie potwierdza tego również informacja umieszczona na większości faktur VAT o treści: "potwierdzam odbiór przedmiotu dostawy w siedzibie nabywcy" oraz data. Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej słusznie zauważył zapis ten nie został przez nikogo podpisany. Organ odwoławczy wyjaśnił, że samo przyjęcie faktury i akceptacja jej treści nie oznacza, że towar faktycznie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium N. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według faktur VAT nr: [...] oświadczenie, załączone do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. w dniach 29.01. oraz 2-3, 5-6, 9-11.02.2009 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Z dokumentu tego nie wynikało w jakich dniach nabywca przyjął towary oraz jakim środkiem transportu naczepa ciężarowa (dotyczy faktury VAT nr [...]) została dostarczona do miejsca przeznaczenia. Oświadczenie zawierało pieczątkę firmową i nieczytelny podpis. Zatem nie było dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium kraju.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik, jako uczestnik obrotu znający swoich kontrahentów dochowując staranności kupieckiej musi zadbać o stronę formalną sprzedaży dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane przez niego dokumenty w sposób obiektywny i dla danego przypadku jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W niniejszej sprawie podatnik nie dysponował żadnym dokumentem, z którego jednoznacznie wynikało, że towary wymienione na fakturach zostały dostarczone do nabywcy. Według organu odwoławczego, podatnik pominął fakt, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrz wspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (wyrok TSUE z dnia 6.09.2012 r. C-273/11).

Zdaniem organu odwoławczego, nie można było zarzucić organowi kontroli skarbowej, że nie zbadał, czy dostawa towarów faktycznie miała miejsce. Organ próbował zweryfikować, czy w deklarowanych transakcjach doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy i podjął działania zmierzające do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów postępowania. Z akt sprawy wynikało, że podatnik ze swej strony, pomimo powołanych wyżej kierowanych do niego wezwań, nie przedstawił dokumentacji księgowej za 2008 r., informując, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi prowadzonej przez niego w 2008r. działalności gospodarczej, gdyż została ona zajęta przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w S. Twierdził, że nie posiada także rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za kontrolowany okres. Podał też, że nie pamięta szczegółów dotyczących dostaw samochodów ciężarowych realizowanych w 2008 r., jednakże wystąpił do firmy spedycyjnej o przygotowanie odpowiedniego zestawienia dostaw samochodów ciężarowych realizowanych przez niego w kontrolowanym roku. Organ odwoławczy podał, że mimo upływu dwóch lat od daty wydania ww. pism, podatnik nie okazał takiej informacji w postępowaniach przed organami obu instancji. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej, organ kontroli skarbowej chcąc uzyskać informacje dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, wezwał go do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Jednakże podatnik, korzystając ze swojego prawa w tym zakresie, nie stawił się na wezwania ww. organu. Organ odwoławczy podał, że dopiero w postępowaniu odwoławczym podatnik przedłożył wiele nieujawnionych wcześniej faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Podatnik pomimo dysponowania tymi dokumentami nie przedłożył ich organowi kontroli skarbowej. Podatnik pismem z dnia 17.07.2012 r. poinformował organ kontroli skarbowej, że nie dysponuje dokumentacją księgową za 2008 r. ze względu na fakt zajęcia jej przez Prokuraturę Apelacyjną w S. Jednakże organ kontroli skarbowej podczas zapoznania się z dokumentacją księgową podatnika zajętą przez ABW nie znalazł w tej dokumentacji dowodów załączonych do odwołania z dnia 27.09.2013 r. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał zarzut podatnika o nieprawidłowo zabezpieczonych dokumentach przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i zawieruszeniu podczas zajęcia brakujących dokumentów za niewiarygodny. Tym bardziej, że podatnik nie wskazał jakie dokumenty zostały zawieruszone. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zobowiązał się pojechać do Hamburga, do siedziby firm nabywców i odtworzyć brakujące dokumenty (m. in. oświadczenie nabywców, że konkretny towar widniejący na kwestionowanych fakturach został dostarczony do siedziby firmy, dowody zapłaty), jednakże do dnia wydania niniejszej decyzji żadnych dokumentów nie dostarczył. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności brak było podstaw do uznania, że doszło do faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium N. Według organu odwoławczego, nie miał znaczenia argument podatnika, że biuro rachunkowe prowadzące księgowość nie zaksięgowałoby dostaw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego, prowadzone postępowanie dało podstawę do uznania, że podatnik nie spełnił warunku do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik poza kwestionowaniem ustaleń nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organ kontroli skarbowej. Od podatnika chcącego skorzystać z prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług wymagać należy dołożenia staranności w prowadzeniu swych spraw. Jak wykazało prowadzone postępowanie staranności tej podatnik nie dochował. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik chce przerzucić na organy obowiązek zgromadzenia dokumentów, które potwierdzałyby jednoznacznie wywóz spornych towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium N. Świadczyły o tym złożone wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 188 o.p., że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które podatnik zobowiązał się dostarczyć do organu w toku postępowania odwoławczego, a których to do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedłożył. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków, organ odwoławczy podał, że z akt sprawy nie wynikało, iż osoby te pracowały na rzecz podatnika, czy też aby podatnik zawierał z nimi umowy na usługę transportu. Podatnik w piśmie z dnia 8.10.2012 r. podał, że nie pamięta szczegółów dotyczących dostaw samochodów ciężarowych realizowanych w 2008 r., nie stawiał się też na wezwania w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowość korzystania przez podatnika z 0% stawki powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dowody w formie dokumentów odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób. Organ odwoławczy uznał, że zarzut podatnika, iż organ kontroli skarbowej oceniając te same dokumenty co Urząd Skarbowy w G. wyciągnął zupełnie odmienne wnioski nie był zasadny. Wbrew twierdzeniu podatnika w ww. protokole nie stwierdzono, że posiadał on dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Uchybienia nie polegały, jak wskazywał podatnik, jedynie na zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podał, że z badanych faktur nie wynikało jednoznacznie, że towary na nich wyszczególnione zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego. Na ww. fakturach umieszczona jest wprawdzie adnotacja o treści "potwierdzam odbiór przedmiotu dostawy w siedzibie nabywcy" i wskazana jest data wystawienia faktury, jednakże brak jest pod nią podpisu nabywcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wszczął postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i nie wydał decyzji za ten okres. Zatem organ kontroli skarbowej mógł dokonać kontroli m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.

Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej w rozliczeniu za listopad 2008 r. nieprawidłowo obliczył podstawę opodatkowania od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% i i podatek należny od tej dostawy. Skoro zakwestionował stosowanie stawki 0% do dostaw towarów uznanych przez podatnika za wewnątrzwspólnotowe, a podatnik zadeklarował ich wartość w wysokości [...] zł, to winien zwiększyć zadeklarowaną podstawę opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% i podatek należny od tej dostawy odpowiednio o kwoty [...] zł i [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jak stanowi art. 2 pkt 8 lit.a p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008r. rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. W myśl natomiast art. 41 ust. 4 p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stosuje się ją pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r.) Natomiast stosownie do art. 41 ust. 6 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.12.2008 r. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 7 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r. jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie, określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W myśl art. 41 ust. 7 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.12.2008 r. jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Wyżej cytowany przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 p.t.u.).

Powyższe uregulowania stanowią zatem, że w przypadku eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice Wspólnoty. Z akt sprawy wynikało, że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz grudzień 2008 r. i rozliczył za te miesiące faktury VAT mające dokumentować eksport towarów. Wartości wynikające z faktur VAT, wyrażone w euro, zostały przeliczone na złote polskie, zgodnie z § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 24.10.2012 r., Dyrektor Izby Celnej w S. poinformował m.in., że za okres od dnia 1.01. do dnia 31.12.2008 r. stwierdzono 27 zgłoszeń celnych, w których w charakterze eksportera występował podatnik i dołączył dokumenty to potwierdzające.

Organ odwoławczy podał, że zakwestionował prawo do zastosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do faktur VAT: nr [...] z dnia [...] nr [...][...] nr [...] z dnia [...] i ustalił, że wśród dowodów zebranych w toku kontroli nie stwierdzono dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów, o których mowa w wystawionych przez podatnika ww. fakturach VAT. Zdaniem organu odwoławczego, załączenie dopiero do odwołania korekty ww. faktur VAT było kolejnym przykładem braku staranności w prowadzeniu dokumentacji i jest przejawem utrudniania przez podatnika ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy, po dokonaniu oceny treści dokumentu załączonego do odwołania w powiązaniu z ewidencją sprzedaży uwzględnił wyjaśnienia podatnika i postanowił w rozliczeniu za maj 2008 r. pomniejszyć zarówno podstawę opodatkowania od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%, jak i 22% podatek należny od tej dostawy ustalone przez organ kontroli skarbowej odpowiednio o kwoty [...] zł i [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił rozliczenie tego miesiąc w decyzji. Organ odwoławczy wskazał też, że podatnik w lutym 2008 r. zadeklarował eksport towarów w wysokości [...] zł. Zatem od tej kwoty należało odjąć wartości z zakwestionowanych faktur VAT nr [...] i [...]. Wartość eksportu wynosiła zatem [...] zł, a nie jak przyjął organ kontroli skarbowej [...] zł. Przy czym błędne wyliczenie wartości eksportu, według organu odwoławczego, nie wpłynęło na rozliczenie podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Organ kontroli skarbowej prawidłowo podał, że podatnik w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. zadeklarował eksport towarów na kwotę [...] zł. Natomiast omyłkowo podał, że w toku postępowania ustalono wartość eksportu w wysokości [...] zł. Z ewidencji sprzedaży -faktury VAT eksport wynikało, bowiem wartość eksportu za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc organ przyjął wartość eksportu wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej, tj. [...] zł. Zatem wskazana wyżej omyłka nie wpłynęła też na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Ponadto, organ kontroli skarbowej ustalił w toku postępowania, że podatnik wystawił dwie faktury VAT oznaczone numerem [...], tj. fakturę nr [...] z dnia 25.04.2008 r. im [...] z dnia 12.06.2008 r. Obie faktury dokumentują dostawę tego samego ciągnika siodłowego. Zgodnie z informacją przekazaną przez Izbę Celną w S. towar opisany w fakturze został wyeksportowany w czerwcu 2008 r. Według organu odwoławczego, zasadnie uznał organ kontroli skarbowej za prawidłową fakturę wystawioną z datą czerwcową i przyjął do rozliczenia za czerwiec 2008 r. wartość eksportu zgodną z rejestrem sprzedaży za ten miesiąc. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wniósł w odwołaniu uwag w tym zakresie. Z akt sprawy wynikało, że podatnik w ewidencji sprzedaży za grudzień 2008 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazał dokonanie importu usług na kwotę [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w zebranych w toku postępowania dowodach brak jest faktur VAT dokumentujących dokonanie przez podatnika. Dokonując więc rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. organ zasadnie przyjął, że wartość podstawy opodatkowania importu usług i podatek należny wynosi 0 zł. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wniósł w odwołaniu uwag w tym zakresie. Organ odwoławczy podał, że skoro podatnik nie wykazał spełnienia przesłanek wynikających z cytowanych wyżej przepisów, jakie uprawniają do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu towarów (faktury VAT nr [...] i nr [...]), prawidłowo organ kontroli skarbowej zakwestionował zastosowanie stawki 0%, przyjmując, że transakcje te były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22%, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi, czy eksportem.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ odwoławczy podał, że prowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2008 r., które na podstawie tego artykułu uległyby przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r. Organ odwoławczy podał, że z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23.10.2013 r. oraz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24.07.2014 r., w dniu 3.10.2013 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.) i podczas czynności przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 16.10.2013 r. przedstawiono mu zarzuty w tym zakresie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 19.11.2013 r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. Pismo to zostało odebrane przez podatnika w dniu 22.11.2013 r.

Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi naruszenie :

1. art.13 w zw. z art. 42 p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w 2008 r,;

2. art. 187 p.1 w zw. z art. 191 o.p., przez nierozpatrzenie w sposób całościowy materiału dowodowego. Pomimo posiadanych przez podatnika faktur z adnotacją, że towar został dostarczony do siedziby nabywcy, organ odmówił podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Skutkiem tego organ wydał decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie dokona naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa podatnika do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

3. art. 180 i art. 188 o.p., przez niezrealizowanie i nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych wnoszonych przez podatnika, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

Skarżący podtrzymał swoje argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazał, że zobowiązał się do pojechania do H. do siedziby kontrahentów, lecz nie udało mu się na razie uzyskać oświadczeń nabywców. Podał, że organ winien uruchomić procedurę sprawdzenia jego nabywców w VIES, aby przekonać się, że przedmiotowe transakcje były prawidłowe.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. skarżący złożył w Sądzie pismo procesowe wraz z 60 szt. Załączników w postaci potwierdzeń nabywców towarów z dnia 3.08.2015 r. i 7.05.2015 r. Pismo to było uzupełnieniem skargi. Skarżący podał, że pojechał do H. i uzyskał od nabywców potwierdzenia dodania przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wskazał, że nie udało mu się uzyskać potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw od 2 podmiotów oraz potwierdzeń dokonania eksportu towarów.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie dowodu z załączników przedłożonych wraz z ww. pismem.

Sąd wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył zakwestionowania przez organ podatkowy zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w przedmiotowym okresie czasu.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z 19 ust. 1 p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 4 p.t.u. wynika, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania to wam lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 29 ust. 1 p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 106 ust. 1 i 3 p.t.u., o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 p.t.u., podatnicy obowiązani są do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, a także bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku. Zgodnie z art. 99 ust. 12 p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8 - tak stanowi art. 13 ust. 1p.t.u. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m. in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - w myśl art. 13 ust. 6 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r., jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.12.2008 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 41 ust. 3 p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, który w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r. stanowił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008 r. wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak wynika natomiast z treści art. 42 ust. 3 p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 4 p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto jak stanowi art. 42 ust. 11 p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 p.t.u. Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium taj u na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, treść art. 42 ust. 3 i 4 p.t.u. wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 p.t.u. Wskazać należy, że NSA w dniu 11 października 2010 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/10, w której stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzieli stanowisko NSA zaprezentowane w ww. uchwale. Według Sądu, art. 42 ust. 11 p.t.u. zezwala na dowodzenie okoliczności wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, również innymi dowodami, nie tylko wymienionymi w art. 42 ust. 3 i ust. 4 p.t.u. i nie jest wyłączone stosowanie art. 180 § 1 o.p. Jednak, nie może to zwalniać podatnika z obowiązku posiadania w ogóle dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy. Gdyby było tak jak chce skarżący, ww. przepisy byłyby zbędne, a ustawodawca poprzestałby na oświadczeniu podatnika o dokonaniu takiej transakcji. Wskazać należy, że katalog dowodów został przez ustawodawcę zawężony do dowodów mających formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wskazać należy, że jedynymi dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które posiadał skarżący były wystawione przez niego faktury VAT. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że skoro brak było dowodów na to, że w 2008 r. podatnik dokonywał dostawy towarów to nie było podstaw do stosowania do opisanych w ww. fakturach VAT dostaw stawki podatku w wysokości 0%. Za dokumenty w rozumieniu art. 42 p.t.u., nie sposób było uznać oświadczeń podatnika, czy oświadczeń jego nabywców. Podkreślić należy, że fakt posiadania kopii faktury VAT, która zawiera informacje, tj. numer identyfikacyjny dostawcy i nabywcy, szczegółową nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania dostawcy oraz nabywcy towarów, rodzaj towar i jego ilość nie świadczy o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium N. Dokument ten, co najwyżej może stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Potwierdzeniem wywozu nie była także informacja umieszczona na większości faktur VAT o treści: "potwierdzam odbiór przedmiotu dostawy w siedzibie nabywcy" oraz data. Jak słusznie zauważył, organ zapis ten nie został przez nikogo podpisany. Samo przyjęcie faktury i akceptacja jej treści nie oznacza, że towar faktycznie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium N.

Podkreślić należy, że zasadą jest opodatkowanie dokonywanych przez podatnika transakcji przy właściwej stawce podatkowej . Zastosowanie preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obwarowane jest warunkami wynikającymi z art. 42 p.t.u., do których m.in. należy posiadanie odpowiednich dokumentów na dzień złożenia deklaracji podatkowej za przedmiotowe okresy. Jak wynikało z akt takich dokumentów skarżący nie posiadał. Wobec powyższego, prawidłowo organy zastosowały do przedmiotowych transakcji zastosowały stawkę podatkową w wysokości 22 %.

W przypadku gdyby skarżący uzyskał odpowiednie dokumenty w terminie późniejszym może złożyć odpowiednie korekty deklaracji w terminie późniejszym.

Zgodzić należy się z organem, że podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Wobec twierdzeń skarżącego, że nie posiada dokumentacji, gdyż została zabezpieczona przez ABW. Organ kontroli skarbowej zapoznał się za zezwoleniem ww. organu z tymi dokumentami oraz wystąpił do właściwej izby celnej o podanie informacji. Skarżący w swoich oświadczeniach składanych w toku postępowania podawał, że nie posiada kompletu dokumentacji na skutek zabezpieczenia, oraz że dokumenty te mogły się zawieruszyć w trakcie tego zabezpieczenia. Powyższe nie zostało uprawdopodobnione przez skarżącego. W aktach podatkowych znajduje się spis dokumentów zabezpieczonych. Podatnik twierdził również, że nie posiada rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za kontrolowany okres. Podał też, że nie pamięta szczegółów dotyczących dostaw samochodów ciężarowych realizowanych w 2008 r. Tym czasem w toku postępowania podatkowego, skarżący przedłożył szereg dokumentów (załączniki do odwołania), wniósł wnioski dowodowego, w tym o przesłuchanie świadków na okoliczność wywozu towarów. Wskazać należy, że nałożenie na organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia podatnika od czynnego współdziałania w realizacji tego obowiązku. Tym czasem w niniejszej sprawie, zauważyć należy, że sam podatnik swoim działaniem przedłużał przebieg postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, a obowiązki strony nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w jej dyspozycji. Podkreślić należy, że podatnik był wyzwany na przesłuchanie w charakterze strony, lecz się ww. przesłuchanie nie stawił oraz wzywany do przedłożenia stosownych dokumentów. Wskazać należy również, że skarżący w toku postępowania podatkowego kilka razy podawał, że pojedzie do H. i przedłoży organowi odpowiednie dokumenty. Jak wynikało z akt, skarżący tego nie uczynił. Dopiero przed rozprawą podatnik złożył do Sądu potwierdzenia-oświadczenia nabywców towarów. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie sąd może dopuści dowód z urzędu. Zdaniem Sądu, przedstawione dokumenty powstały po dniu wydania zaskarżonej decyzji i w związku z tym nie mogły być przez Sąd uwzględnione przy rozstrzygnięciu sprawy. Dokumenty te były w swej istocie potwierdzeniem stanowiska skarżącego, że dokonał on zakwestionowanych transakcji.

Sąd podzielił stanowisko organu, że podatnik chce przerzucić na organy obowiązek zgromadzenia dokumentów, które potwierdzałyby jednoznacznie wywóz spornych towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium N. Świadczyły o tym wnioski dowodowe, o których przeprowadzenie wnosił podatnik w odwołaniu. Według Sądu, organ postąpił prawidłowo, odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów. Nie było możliwe przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które podatnik zobowiązał się dostarczyć do organu w toku postępowania odwoławczego, a których to do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedłożył. Odnośnie przesłuchania świadków na okoliczność transportowania towarów, wskazać należy, że z akt sprawy nie wynikało, iż osoby te pracowały na rzecz podatnika, czy też aby podatnik zawierał z nimi umowy na usługę transportu.

Reasumując Sąd podzielił stanowisko organu co do opodatkowania przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo określił podatek od towarów i usług od przedmiotowych transakcji. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi nie były zasadne. Organy w toku postępowania podatkowego nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Organy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły wnioski. Okoliczność, że z zebranego materiału skarżący wyciągnął inne wnioski niż organ nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów procesowych.

Wskazać należy, że choć w skarga nie zawiera zarzutów co do ustalenia podatku od towarów i usług od transakcji wykazanych przez podatnika jako eksport, Sąd podzielił stanowisko organu, co do tych okoliczności zawarte w zaskarżonej decyzji oraz uznał, że podatek od towarów i usług został prawidłowo określony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jak stanowi art. 2 pkt 8 lit.a p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Podobnie tę kwestię regulował art. 2 pkt 8 lit.a p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008 r. Stosownie do art. 41 ust. 4 p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.a, stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r.) Natomiast stosownie do art. 41 ust. 6 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.12.2008 r. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 7 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r. jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W myśl art. 41 ust. 7 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.12.2008 r. jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym konieczne było zastosowanie stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Wyżej cytowany przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 p.t.u.). Powyższe uregulowania stanowiły, że w przypadku eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Z akt sprawy wynikało, że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz grudzień 2008 r. i rozliczył za te miesiące faktury VAT mające dokumentować eksport towarów. Organ przy pomocy Dyrektora Izby Celnej w S. zebrał dokumenty dotyczące eksportu towarów jedynie co do części zgłoszeń celnych. Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem zakwestionowano zastosowanie 0% stawki podatku w odniesieniu do faktur VAT, opisanych w zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.