Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2078/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6, par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u Skarżącego (Strony) - Stowarzyszenia [...] postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 r.

W oparciu o dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał 2 października 2007 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie styczeń - grudzień 2005 r. z tytułu świadczonych przez Stowarzyszenie usług licencyjnych w kwocie 56.614.550 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% nie wykazanych w deklaracjach i nie wpłaconych kwot zobowiązania podatkowego, tj. w kwocie 16.984.367 zł.

Decyzją z 5 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej stycznia, kwietnia, lipca i października 2005 r. i określającą za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Stowarzyszenie nie zgodziło się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wyrokiem z 9 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 223/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2007 r. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. zakresu działalności Stowarzyszenia oraz charakteru usług świadczonych przez stronę. Zdaniem Sądu w wydanych decyzjach pominięto uwarunkowania prawne, w których działają organizacje zbiorowego zarządzania i w sposób dowolny przyjęto, że zarządzając prawami autorskimi Stowarzyszenie działa w imieniu własnym i na swój rachunek. Naruszono także zasadę swobodnej oceny dowodów, pomijając stanowisko wyrażone przez organ nadzorczy w stosunku do strony, a dotyczące zakresu działalności organizacji zbiorowego zarządzania.

Po ponownej analizie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2011 r., określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony wydał w dniu 23 marca 2012 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że wystąpiły okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej "O.p.". W niniejszej sprawie miało miejsce zarówno wniesienie skargi do sądu administracyjnego jak i wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że możliwe jest orzekanie w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. błędnie uznał, iż stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. W ocenie organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii ma interpretacja art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] listopada 2012 r., określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. i listopad 2005 r.

W uzasadnieniu wskazał, że pismem z 4 czerwca 2012 r. wezwał Stowarzyszenie do sporządzenia i udostępnienia ewidencji zakupów towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną (z podaniem współczynnika proporcji) oraz zakupów nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Strona przekazała ewidencję zakupów towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Jednocześnie poinformowała, że w okresie objętym ewidencją (2005 r.) nie wystąpiły przesłanki nakazujące podatnikowi ustalanie współczynnika proporcji o jakim mowa w art. 90 i 91 u.p.t.u. Strona przekazała także organowi kontroli skarbowej deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005 r. z oświadczeniem, że deklaracje jako pierwotne zostały również przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. z równoczesną wpłatą wynikających z nich zobowiązań. W piśmie Stowarzyszenie wyjaśniło, iż w deklaracjach przyjęto:

- wartość podatku należnego w każdym miesiącu okresu kontrolowanego, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011 r., z tą modyfikacją, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. dokonano korekty VAT należnego w związku z obniżeniem ceny usługi świadczonej w 2004 r. przez Stowarzyszenie autorsko-uprawnionym łącznie o kwotę 14.724.337,41 zł. W efekcie tej korekty w kwietniu 2005 r. obniżeniu uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z kwoty 1.180.419 zł do kwoty minus 13.543.918 zł oraz wysokość podatku należnego z kwoty 259.692 zł do kwoty minus 2.979.662 zł;

- wartość podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe przyjmując jako podstawę ewidencję zakupów towarów i usług sporządzoną zgodnie z żądaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazaną do akt postępowania w dniu 10 sierpnia 2012 r.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż strona nie przedstawiła ewidencji sprzedaży, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Następnie pismem z 14 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. potwierdził, że Stowarzyszenie złożyło deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. oraz wpłaciło zobowiązania podatkowe za marzec i listopad 2005 r. wynikające z tych deklaracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował organ kontroli skarbowej, iż przyjął złożone deklaracje za prawnie skuteczne i wprowadził je do obrotu prawnego, zatem stały się one jednym z dowodów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że strona nie miała prawa do obniżenia w kwietniu 2005 r. podstawy opodatkowania o kwotę 14.724.337,41 zł do minus 13.543.918 zł i wysokości podatku należnego do kwoty minus 2.979.662 zł. Złożone przez Stowarzyszenie i zweryfikowane przez organ kontroli skarbowej rejestry zakupów towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., jak również oświadczenie strony, iż w okresie kontrolowanym nie wystąpiły przesłanki nakazujące podatnikowi ustalenie współczynnika proporcji, o jakim mowa w art. 90 i 91 u.p.t.u., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za prawidłowe i przyjął kwoty podatku naliczonego wykazane w sporządzonych i udostępnionych rejestrach zakupów za okres kwiecień - listopad 2005 r.

Biorąc pod uwagę ustalenia postępowania kontrolnego, na podstawie przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p., organ pierwszej instancji w ww. decyzji określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r., natomiast w zakresie rozliczenia VAT za miesiące styczeń - marzec oraz grudzień 2005 r. złożone przez Stowarzyszenie deklaracje VAT-7 uznano za prawidłowe i wydano wynik kontroli.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru prawnego udzielonej przez Stowarzyszenie w kwietniu 2005 r. bonifikaty pobranych kosztów inkasa za 2004 r., co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż:

a) udzielona przez Stronę bonifikata stanowi odrębne świadczenie pieniężne Stowarzyszenia na rzecz autorsko uprawnionych;

b) udzielona przez Stronę bonifikata nie może zmniejszyć i nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - obrotu Stowarzyszenia w roku obrotowym 2005.

W wyniku czego organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2004 r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę, co w konsekwencji spowodowało wadliwe ustalenie przez organ kontroli skarbowej podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r.

Skarżący zarzucił także naruszenie:

a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego polegająca na bezpodstawnym odmówieniu stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2004 r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez Stowarzyszenie od autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę, co w konsekwencji spowodowało wadliwe ustalenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r.;

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ pierwszej instancji stanowiska stricte pro-fiskalnego;

c) art. 122 O.p., poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz wadliwe ustalenie okoliczności, mających podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, polegająca na bezpodstawnym odmówieniu stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2004 r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę, co w konsekwencji spowodowało wadliwe ustalenie przez organ kontroli skarbowej podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r. i następne;

d) art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

e) art. 191 O.p., polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się zwłaszcza jednokierunkową interpretacją i wadliwą oceną materiału dowodowego sprawy;

f) art. 210 § 4 O.p., polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia skarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego świadczenia, które zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom strony, nie jest bonifikatą, o której mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., lecz bliżej nieokreślonym świadczeniem pieniężnym Stowarzyszenia na rzecz autorsko-uprawnionych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...]czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wniesienie w skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również ze względu, iż przeciwko Skarżącemu wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości obrotu.

Jak wynika z akt sprawy Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) dalej "u.p.a.p.p.", działającym na podstawie: S., u.p.a.p.p., decyzji M.

Organ wskazał, że strona jest organizacją zrzeszającą autorów w celu reprezentowania ich interesów związanych z ochroną w zakresie prawa autorskiego, a także w sprawach bytu materialnego, jest osobą prawną i nie prowadzi działalności zarobkowej. W celu wykonywania swoich zadań Skarżący podejmuje działania polegające m.in. na inkasowaniu na podstawie zawartych umów należności autorskich, zarówno z terenu Polski jak i innych krajów, podziale i wypłacie wynagrodzeń autorskich, inkasowaniu i wypłacie wynagrodzeń autorskich na indywidualne zlecenia autorów i innych uprawnionych.

Organ powołał się także na art. 17, art. 104 ust. 1, art. 105 ust. 1, art. 106, art. 20 ust. 1, art. 70 ust. 2 pkt. 1 u st. 3 u.p.a.p.p. oraz przedstawił treść decyzji M. Nr [...] z 1 lutego 1995 r. (kilkakrotnie zmienianą), wydanej na podstawie art. 104 ust. 3 u.p.a.p.p., mocą której udzielono Stowarzyszeniu zezwolenia na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi. Organ wskazał także na Regulamin repartycji wynagrodzeń autorskich, uchwalony przez Zarząd Stowarzyszenia w dniu 14 maja 1998 r. i wyjaśnił, że wykładnia przepisów u.p.a.p.p., decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, u.p.t.u., oraz zasad działania Stowarzyszenia, prowadzi do wniosku, że strona świadczy na rzecz twórców, na podstawie łączącego Stowarzyszenie i twórców stosunku powiernictwa, oraz z mocy prawa na podstawie art. 20, 70 i 105 u.p.a.p.p., usługi ochrony i zarządzania prawami autorskimi, za co pobiera od autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie. Wynagrodzeniem Stowarzyszenia jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc w efekcie pomniejszająca wynagrodzenie twórców. Potrącenie to nie zależy od członkostwa w Stowarzyszeniu, ponieważ jest także pobierane od twórców, którzy nie są członkami Z. Twórcy płacą stronie za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącenie tzw. kosztów inkasa (zwrot kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom to sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwrot kosztów traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa jedynie koszty, czy też uwzględnia zysk.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Stowarzyszenie świadczy usługi samodzielnie, we własnym imieniu, ale na rzecz autorsko-uprawnionych, w sposób częstotliwy i profesjonalny. Usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych podmiotów (osób fizycznych i prawnych), którym przysługują określone prawa. Strona, wprawdzie według Statutu jest organizacją działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i z tego powodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że zwolnienie od podatku od towarów i usług "usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" zostało wprowadzone do polskich przepisów na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej “VI Dyrektywy". W przepisach VI Dyrektywy bardzo precyzyjnie ustalono, że na tej podstawie mogą być zwolnione wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków i zwolnione mogą być wyłącznie organizacje niedochodowe. VI Dyrektywa wyraźnie i wyczerpująco wymienia jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obyczajowe. W VI Dyrektywie zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane tylko wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Niespełnienie choćby jednego z tych warunków wyklucza zwolnienie. Regulacje zawarte w polskiej ustawie o VAT odpowiadają zwolnieniu zawartemu w przepisach VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego strona nie spełnia żadnego z wymienionych warunków, a mianowicie: nie świadczy usług zarządzania prawami autorskimi tylko dla swoich członków, ale także na rzecz autorsko-uprawnionych nie będących członkami Stowarzyszenia; za swoje usługi pobiera wynagrodzenie, określane przez Stronę "kosztami inkasa"; nie realizuje celów politycznych, związkowych, religijnych, patriotycznych, filozoficznych, dobroczynnych, obyczajowych; zwolnienie Stowarzyszenia z opodatkowania pogorszyłoby znacznie warunki swobodnej konkurencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił także uwagę, iż swoje wynagrodzenie w postaci tzw. kosztów inkasa Stowarzyszenie księguje na koncie [...] - przychody działalności inkasowo-administracyjnej. Konto to podzielone jest na konta analityczne wg pól eksploatacji i wg terytorialności, tzn. czy tantiemy należały się twórcom polskim, czy zagranicznym. Z wydruku obrotów tego konta wynika, że na koncie tym nie są księgowane pojedynczo każde potrącenia kosztów inkasa, od każdej należności dla autorsko-uprawnionego, tylko kwoty zbiorcze, na podstawie not podziałowych. Kwoty zbiorcze obejmują zarówno potrącenia kosztów inkasa od tantiem księgowanych od razu na kontach twórców żyjących i nieżyjących (złotowe i dewizowe), wydawnictw (złotowe i dewizowe) - księgowane na kontach zespołu 212, zagranicznych ozz i wielkich praw należnych zagranicznym autorsko-uprawnionym (po zidentyfikowaniu przekazywanych przez zagraniczne ozz) - księgowanych na kontach zespołu 251 oraz koszty inkasa potrącane zaliczkowo od kwot księgowanych na w/w kontach przejściowych (konta 214, 217, 218, 219, 254). Kwoty zbiorcze zaksięgowane na koncie 710 można zidentyfikować co do autorsko-uprawnionych, którym od tantiem potrącone zostały koszty inkasa.

Do wyliczenia podstawy opodatkowania i kwot VAT od wynagrodzeń pobieranych przez Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych, posłużono się przekazanymi przez stronę w formie elektronicznej, zapisami na kontach autorsko-uprawnionych (konta zespołu 2), na których księgowane są po stronie "Ma" kwoty brutto tantiem należnych danemu autorsko-uprawnionemu (twórcy-członkowi Z., twórcom OP, twórcom NS, autorsko-uprawnionym nieżyjącym, wydawnictwom muzycznym, zagranicznym ozz, innym podmiotom zagranicznym), a po stronie "Wn" księgowane są kwoty kosztów inkasa potrącanych od tych tantiem. Stowarzyszenie przekazało również w formie elektronicznej zapisy księgowane "przejściowo" na kontach 214, 217, 218, 219, 254 oraz na koncie 251 w zakresie kwot należnych zagranicznym autorsko-uprawnionym z tytułu wykorzystania tzw. wielkich praw. W przypadku tych kont, w momencie gdy po stronie Ma księgowane są otrzymane od licencjobiorców kwoty, potrącane są także koszty inkasa, księgowane po stronie "Wn" tych kont. W oparciu o dane przekazane przez stronę w formie elektronicznej - zapisy na kontach wszystkich, opisanych szczegółowo wyżej autorsko-uprawnionych oraz zapisy na kontach "przejściowych" (konta: 214, 217, 218, 219, 254 i 251) - wyliczone zostały kwoty tzw. kosztów inkasa, czyli wynagrodzenia pobranego przez Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.

Organ odwoławczy zgodził się z wyliczoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wysokością kwoty pobranego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania prawami autorskimi oraz kwoty VAT należnego.

Organ podkreślił także, że z "Informacji" stanowiącej załącznik do protokołu posiedzenia Zarządu w dniu 18 marca 2005 r. wynika, że w 2004 r. wpływy z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wynosiły 43.083.660,86 zł, a wydatki z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wynosiły 44.913.712,75 zł. W związku z tym "wynik działalności inkasowo-administracyjnej zamknął się niedoborem w wysokości 1.830.051,89 zł." Dlatego też we wnioskach postanowiono część uzyskanego za 2004 r. wyniku finansowego (konkretnie część uzyskanych odsetek) przeznaczyć na pokrycie tego niedoboru. Organ wyjasnił, że kwoty "bonifikat" nie są księgowane na koncie przychodowym, jakim jest konto 710 "koszty inkasa", nie zmniejszają więc wynagrodzenia, jakie pobiera Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych za świadczone usługi. Nie zmniejszają prowizji/wynagrodzenia, jakie pobrała strona od autorsko-uprawnionych za świadczone w 2005 r. na ich rzecz usługi. Ani Statut Stowarzyszenia, ani Regulamin Repartycji nie zawierają żadnych zapisów dotyczących obniżania wysokości pobieranej prowizji/wynagrodzenia. Takich zapisów nie zawierają także dokumenty i oświadczenia podpisywane z autorsko-uprawnionymi, w tym umowy podpisywane z wydawcami muzycznymi i zagranicznymi ozz.

Organ wyjaśnił, iż zatem w poszczególnych dniach i miesiącach 2005 r. Stowarzyszenie wykonało konkretne usługi dla konkretnych autorsko-uprawnionych, za co pobrało konkretne wynagrodzenie, które jako przychód zaksięgowało na koncie przychodowym jakim jest konto 710. Na posiedzeniu Zarządu w dniu 18 marca 2005 r. nie obniżono ceny świadczonej usługi, nie udzielono rabatu - miałoby to odzwierciedlenie w zapisach konta 710. Strona dokonała podziału uzyskanego w 2004 r. wyniku finansowego, na który składały się przede wszystkim uzyskane w 2004 r. z lokat pieniężnych odsetki. Przeznaczono je m.in. na fundusz remontowy, fundusz antypiracki oraz na wypłacenie części uzyskanych odsetek autorsko-uprawnionym, ponieważ to im należne tantiemy były lokowane w banku i to z ich tantiem uzyskano dochody w postaci odsetek. Wypłacenie autorsko-uprawnionym w 2005 r. uzyskanych w 2004 r. dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowi zdaniem organu odwoławczego odrębne świadczenie pieniężne, nie będące rabatem, nie polega bowiem na zmniejszeniu kwoty należnej z tytułu wykonywanych usług, w związku z tym nie może zmniejszać podstawy opodatkowania. Istotne jest przy tym, że Zarząd Stowarzyszenia nie może uchwałą samowolnie zmniejszać podstawy opodatkowania, ponieważ wszystkie zasady dotyczące opodatkowania określone są w ustawie.

W związku z powyższym wypłacenie w 2005 r. autorsko-uprawnionym uzyskanych w 2004 r. dochodów z odsetek nie ma żadnego wpływu na wartość pobieranego w 2005 r. od autorsko-uprawnionych wynagrodzenia za świadczenie na ich rzecz usług, nie ma więc wpływu na podstawę opodatkowania. W konsekwencji czego Stowarzyszenie nie miało prawa do obniżenia w kwietniu 2005 r. podstawy opodatkowania VAT o kwotę 14.724.337,41 zł do minus 13.543.918 zł i wysokości podatku należnego do kwoty minus 2.979.662 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na nieuwzględnieniu w niej ogłoszonego i opublikowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dotyczącego niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i na przyjęciu, że poprzez zawiadomienie Strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia, co miało wpływ na stwierdzenie braku wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określającej Stowarzyszeniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r.;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu do ustalonego przez organ w decyzji stanu faktycznego i uznanie, iż nie nastąpił upływ terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie wygasło, co miało wpływ na utrzymanie w mocy ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r.;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pominięciu, w analizie prawnej decyzji w kwestii przedawnienia, ostatecznego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, czego skutkiem było m.in. naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na przyjęciu, iż poprzez zawiadomienie Stowarzyszenia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na utrzymanie w mocy ww. decyzji z [...] listopada 2012 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie przez organ, iż podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie nr 710 strony, a nie obrót oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego odbiory usługi, co spowodowało przyjęcie przez organ, że obrót Z. wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr 710, a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2). Miało to wpływ na nieuwzględnienie udzielonej przez Skarżącego bonifikaty w obrocie Stowarzyszenia z uwagi na brak księgowania bonifikaty przez konto przychodowe nr 710, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego i następnie utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. oraz ustaleniem, iż bonifikata nie dotyczy wynagrodzenia za świadczenie usług przez Z. na rzecz autorsko uprawnionych;

- art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez Stowarzyszenie w kwietniu 2005 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2004 r., co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż:

• udzielona przez stronę bonifikata stanowi odrębne świadczenie pieniężne Stowarzyszenia na rzecz autorsko uprawnionych;

• udzielona przez Z. bonifikata nie może zmniejszyć i nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług -- obrotu Stowarzyszenia w roku obrotowym 2005;

co wpłynęło na bezpodstawną odmowę Skarżącemu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2004 r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę. Skutkowało to wadliwym ustaleniem przez organ podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy kwiecień 2005 r. i następne, i wpłynęło na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012 r.;

- art. 104 ust 1 i art. 106 u.p.a.p.p. w związku z § 1, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Z., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Stowarzyszenie działa jako instytucja dochodowa, generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich członkom i innym podmiotom na koniec roku obrotowego oraz przyjęcie przez organ, iż nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez stronę, co spowodowało uznanie bonifikaty za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez organ innej podstawy opodatkowania za kwiecień - listopad 2005 r., oraz utrzymanie w mocy ww. decyzji z dnia 8 listopada 2012 r.;

- art. 227 § 2 i art. 222 O.p., poprzez nie ustosunkowanie się przez organ drugiej instancji w decyzji do zarzutów z odwołania, w szczególności dotyczących braku rozpatrzenia przez organ zarzutu pominięcia faktu działania przez stronę jako podmiotu nie osiągającego zysku z działalności i braku konieczności księgowania bonifikaty na jednym koncie zbiorczym przychodowym nr 710;

- art. 229 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy w tym m.in.:

• brak ustalenia charakteru konta 710 jako konta przychodowego zbiorczego nie wskazującego konkretnego przedmiotu danej usługi, wynagrodzenia za daną usługę i konkretnego usługobiorcy;

• brak ustalenia charakteru konta zespołu 2 - kont obrotowych dotyczących poszczególnych autorsko-uprawnionych, jako kont, na których księgowane były potrącenia kosztów inkasa za daną usługę od poszczególnych autorsko-uprawnionych oraz kont informujących o przedmiocie poszczególnych usług świadczonych przez Z. na rzecz poszczególnych autorsko-uprawnionych (na kontach tych dokumentowany był rzeczywisty obrót Stowarzyszenia);

• niewyjaśnienie na jakich kontach obrotowych szczegółowo wg numerów kont była księgowana bonifikata w 2005 r. przez Skarżącego, a jedynie ogólnie wskazanie w treści decyzji, że była księgowana na kontach zespołu 2;

• nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo administracyjnej Strony w 2004 r. zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Stowarzyszenia za 2004 r., w tym zgodnie z Załącznikiem do sprawozdania finansowego Z. za 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd stwierdza, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r. przy czym spór między stronami zogniskował się wokół dwóch problemów: z jednej strony dotyczył on kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zaś z drugiej strony dotyczył ustalenia wysokości obrotu.

Przechodząc do kwestii przedawnienia należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znalazł potwierdzenia w okolicznościach sprawy wynikających ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma więc podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia.

Rację ma Strona Skarżąca, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (w:) S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333).

Wprawdzie istotnie, wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), tj. wersji przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Jednakże w uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił (pkt 7), że w późniejszych wersjach przepis ten również zawierał normę uznaną w ww. wyroku za niekonstytucyjną. Wskazaną w orzeczeniu TK wadę usunięto dopiero z dniem 15 października 2013 r., na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149).

Zdaniem składu orzekającego oznacza to, że w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po 1 września 2005 r. mamy do czynienia z oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu, a to wobec wskazanej wypowiedzi TK (szerzej o tym pojęciu zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 29 i n.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się bowiem uwagę na to, że skutkiem orzeczenia kwestionującego konstytucyjność przepisu jest nadto możliwość dokonania oceny konstytucyjności przez sąd administracyjny przepisu zmienionego, ale nieusuwajacego zakwestionowanej niezgodności. Jest to przypadek oczywistej niekonstytucyjności (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 oraz powołane tam orzecznictwo). W takiej sytuacji Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania ww. przepisu i rozstrzygania na podstawie Konstytucji (art. 2 oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1), bez konieczności uprzedniego wykorzystania procedury z art. 193 Konstytucji (pytania prawnego). W tak oczywistych przypadkach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych; działanie takie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser, A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003/2, poz. 17, s. 74-75).

W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r.

Mając powyższe na uwadze, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. (w zakresie zobowiązań od kwietnia do sierpnia) oraz w brzmieniu od 1 września 2005 r. (w zakresie zobowiązań od września do listopada) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Skarżący pomija jednak fakt, że w sprawie już wcześniej doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a to z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2008 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

A zatem mając na uwadze, że termin wniesienia skargi przypadał na dzień 3 czerwca 2008 r., zaś doręczenie prawomocnego wyroku nastąpiło w dniu 28 grudnia 2009 r., to w tym czasie bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r. był zawieszony. W tych okolicznościach przedawnienie zobowiązania podatkowego za powyższe okresy nastąpiłoby z dniem 26 lipca 2012 r.

Ze względu na to, że w sprawie wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), a w konsekwencji wydłużenie terminu przedawnienia o około 1,5 roku, organ zobowiązany był poinformować Skarżącego o wszczętym na mocy postanowienia z dnia 20 lipca 2009 r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym rozliczaniem przez Stronę m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w terminie do 26 lipca 2012 r. Z akt sprawy wynika, że informacja w tym przedmiocie została ujawniona Stronie w dniu 28 marca 2012 r., po otrzymaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2012 r., w której wskazano na stronie 11, że postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. w stosunku do Strony wszczęto śledztwo. W związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym razem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na skutek jego prawomocnego zakończenia w dniu 26 marca 2012 r. rozpoczął swój dalszy bieg.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że powoływanie się przez Skarżącego na upływ biegu terminu przedawnienia nie ma w niniejszej sprawie uzasadnienia. Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie powoduje bowiem wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to w zgodzie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 120 w związku art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony.

Ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres, pozwoliło mu prowadzić dalsze postępowanie w sprawie i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie.

Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego.

Wykładnia przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) dalej "u.p.a.p.p.", decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że Strona świadczy na rzecz twórców, na podstawie łączącego Stowarzyszenie i twórców stosunku powiernictwa, oraz z mocy prawa na podstawie art. 20, 70 i 105 ustawy o p.a.p.p. usługi ochrony i zarządzania prawami autorskimi, za co pobiera od autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie. Wynagrodzeniem Skarżącego jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc w efekcie pomniejszająca wynagrodzenia twórców. Potrącenie to nie zależy od członkostwa w Stowarzyszeniu, ponieważ jest także pobierane od twórców, którzy nie są członkami Z.

Twórcy płacą Stronie za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącenie tzw. kosztów inkasa (zwrot kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom to sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwrot kosztów traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa jedynie koszty, czy też uwzględnia zysk.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ drugiej instancji zasadnie uznał, iż ochrona i zarządzanie prawami autorskimi świadczone na rzecz autorsko-uprawnionych na podstawie stosunku powiernictwa są usługami w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast ochrona i zarządzanie prawami autorskimi na podstawie art:. 20, 70 i art. 105 ustawy o p.a.p.p. jest świadczeniem usług wynikającym z mocy prawa.

Usługi na rzecz twórców Stowarzyszenie świadczy samodzielnie, we własnym imieniu, ale na rzecz autorsko-uprawnionych, w sposób częstotliwy i profesjonalny. Usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych podmiotów (osób fizycznych i prawnych), którym przysługują określone prawa. Strona, chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu, wg Statutu, działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tego powodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług (patrz wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1215/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2759/12).

Organ podatkowy zasadnie też uznał, że usługi świadczone przez Skarżącego nie są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 zał. nr 4 poz. 10 ustawy o VAT. Warunkiem zwolnienia z w/w przepisu ustawy było nie tylko to, by czynności wykonywane przez te podmioty mieściły się w ramach zadań statutowych tych podmiotów, ale także, by świadczenie usług odbywało się w zamian za składkę członkowską, co w przypadku Skarżącego nie ma miejsca, gdyż świadczy on usługi za dodatkowymi opłatami i to nie tylko na rzecz członków Związku. Beneficjentami tych usług są niewątpliwie twórcy, którym przynależne są prawa autorskie, będące przedmiotem zarządu. Zważywszy powyższe usługi Sąd stwierdził, że Strona z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku VAT - świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jej wynagrodzeniem, otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych, są kwoty tzw. kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane przez Skarżącego z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów przez niego zawieranych. Zdaniem Sądu, prawidłowo przy tym zaklasyfikowano świadczone przez Stronę usługi do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 – "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Skoro w prawie autorskim przyjęto model przymusowej reprezentacji środowisk twórczych za pośrednictwem stowarzyszenia, to nie uzasadnia to stwierdzenia, że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie jest jedynie potrąceniem kosztów Skarżącego. W ocenie Sądu, bezsporna jest konieczność reprezentacji twórcy za pośrednictwem Związku, nie mniej jednak za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność Skarżącego mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. W przypadkach jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie za konkretną czynność, istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem, a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek – zdaniem Sądu – powoduje, że czynności tych uznać nie można za czynności statutowe. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do istnienia obowiązku podatkowego w VAT od kwietnia do listopada 2005 r. W tym przedmiocie Sąd podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1215/10, w którym rozstrzygano analogiczny problem opodatkowania VAT czynności zbiorowego zarządu prawami autorskimi.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu materialnoprawnego w tej sprawie dotyczy w szczególności możliwości uznania za bonifikatę/rabat kwoty odsetek w wysokości 14.800.000 zł zgromadzonych przez Z. w wyniku lokat bankowych, następnie w części wypłaconych autorsko-uprawnionym.

Ustawa o VAT, nie definiuje pojęcia "rabatu", lecz posługuje się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u., stwierdzić należy, że na gruncie tej ustawy rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien wszak ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed podaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych, którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem.

Efekt ekonomiczny w danym przedziale czasu, przyznania rabatu/bonifikaty wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tym czasie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku rabatu/bonifikaty określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres. Niewątpliwie zatem rabat/bonifikata za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

W świetle naprowadzonych uwag, stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwrócona autorsko-uprawnionym kwota odsetek nie stanowi bonifikaty, która w myśl art. 29 ust. 4 u.p.t.u. powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, że księgowane w Stowarzyszeniu w trakcie roku obrotowego przychody i koszty na koniec roku przeksięgowywane są na konto 860 "wynik finansowy" i na koncie tym ustalane jest saldo, czyli wynik finansowy netto jednostki za dany rok. Wynik ten stanowi saldo początkowe konta 860 na rok następny. Saldo to (wynik finansowy za rok poprzedni) podlega przeniesieniu na konto 820 "rozliczenie wyniku finansowego" po stronie Ma - najczęściej pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Po stronie Wn tego konta księgowane jest przeznaczenie wyniku finansowego z roku poprzedniego na ustalone cele.

Ponadto należy zauważyć, że z Protokołu nr 2/23/773 z zebrania Zarządu w dniu 18 marca 2005 r. wraz z załącznikiem p.n. "Informacja o wynikach finansowych działalności Stowarzyszenia [...] w roku 2004" wynika, iż w trakcie zebrania omówiono wyniki finansowe za 2004 r. zawarte w powyższej "Informacji" oraz zatwierdzono wnioski dotyczące rozliczenia wyniku finansowego roku ubiegłego, znajdujące się w "Informacji".

We wnioskach (pkt X "Informacji") postanowiono, że z uzyskanego w 2004 r. wyniku finansowego, a konkretnie z uzyskanych w 2004 r. odsetek w kwocie 39 506 794,56 zł należy:

- 1 830 051.80 zł przeznaczyć na pokrycie niedoboru w działalności inkasowo-administracyjnej;

- 7 232 000 zł przeznaczyć na fundusz inwestycyjny;

- 347 000 zł przeznaczyć na fundusz antypiracki;

- 14 800 000 zł przeznaczyć na 60% bonifikatę kosztów inkasa za rok 2004 wybranych działów repartycji;

- 2 328 000 zł przeznaczyć na zwrot potrąceń na F. za 2004r. żyjącym członkom zwyczajnym i niezwyczajnym miedzy kwotą potrącenia i 250 zł;

- 346 100 zł przeznaczyć na potrącenia na F. od Wydawców i F.;

- pozostałą kwotę przeznaczyć na honoraria autorskie (z wyliczenia wynika, że na honoraria autorskie przeznaczono kwotę 12 275 843 zł).

W kontekście powyższego Protokołu należy zwrócić uwagę na to, że jak wskazało samo Stowarzyszenie w piśmie z dnia 4 września 2012 r. udzielanie bonifikat pobranych kosztów inkasa następuje po zakończeniu roku obrotowego i zliczeniu kosztów rocznej jego działalności i o ile ich wartość jest wyższa od rzeczywistych kosztów poniesionych w celu wykonywania obowiązków.

Natomiast z "Informacji" stanowiącej załącznik do protokołu posiedzenia Zarządu w dniu 18 marca 2005 r. wynika, że w 2004 r. wpływy z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wynosiły 43 083 660,86 zł, a wydatki z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wynosiły 44 913 712,75 zł. W związku z tym "wynik działalności inkasowo-administracyjnej zamknął się niedoborem w wysokości 1.830.051,89 zł.'' Dlatego też we wnioskach przedmiotowej "Informacji" postanowiono część uzyskanego za 2004 r, wyniku finansowego (konkretnie część uzyskanych odsetek) przeznaczyć na pokrycie tego niedoboru oraz na fundusz remontowy, fundusz antypiracki oraz na wypłacenie części uzyskanych odsetek autorsko- uprawnionym.

Nadto z akt sprawy wynika, że wypłacone odsetki zaksięgowane zostały po stronie Wn konta 820 "rozliczenie wyniku finansowego" i po stronie Ma kont zespołu 2 "rozrachunki z tytułu wypłat honorariów autorsko- uprawnionym. Następnie dokonaną wypłatę zaksięgowano po stronie Wn kont zespołu 2 i po stronie Ma kont 100 (kasa) lub 131 (bank). Zatem wypłacone kwoty odsetek nie były księgowane na koncie przychodowym, jakim jest konto 710 "koszty inkasa", a w konsekwencji nie zmniejszały wynagrodzenia, jakie pobrało Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych za świadczone usługi.

Sąd podziela stanowisko organów, że wypłacenie autorsko-uprawnionym w 2005 r. uzyskanych w 2004 r. dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowi odrębne świadczenie pieniężne, nie będące rabatem, który zmniejsza kwoty należne z tytułu wykonywanych usług, w związku z tym nie może zmniejszać podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, wypłata kwot odsetek wynikająca z przesłanki opisanej w niniejszej sprawie nie może zostać uznana za rabat wynikający np. ze stałej współpracy pomiędzy kontrahentami. Nasuwa się w sposób oczywisty pogląd, że w przedmiotowej sprawie wypłata odsetek wynika z faktu, że działalność Skarżącego jest działalnością non profit i wynika z niemożności zatrzymania zysku nie zaś z warunków handlowych. Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wynagrodzenie Skarżącego (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległa zmniejszeniu. Wynagrodzenie Skarżącego równe jest de facto kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi, a te jak wynika z akt sprawy nie zmniejszyły się. Wręcz przeciwnie, były większe niż kwota potrącona z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników.

W ocenie Sądu wypłacenie w 2005 r. autorsko-uprawnionym uzyskanych w 2004 r. dochodów z odsetek nie ma żadnego wpływu na wartość pobieranego w 2005 r. od autorsko-uprawnionych wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi, nie ma więc wpływu na podstawę opodatkowania. W konsekwencji czego Stowarzyszenie nie miało prawa do obniżenia w kwietniu 2005 r. podstawy opodatkowania VAT o kwotę 14 724 337,41 zł do minus 13 543 918 zł i wysokości podatku należnego do kwoty minus 2 979 662 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 104 ust 1 i art. 106 ustawy o papp w związku z § 1, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Z. jest bezzasadny.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia charakteru czynności, których dotyczy niniejsza sprawa, pod kątem możliwości uznania ich za czynności zwolnione od podatku VAT, jak również w zakresie możliwości udzielenia bonifikaty. Z tego względu Sąd nie mógł uznać za zasadne podnoszonych w skardze w związku z postępowaniem dowodowym, zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uznanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż wypłacone autorsko-uprawnionym odsetki nie stanowią rabatu nie mogło uzasadniać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 222, art. 227 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania, aby wyjaśnić kwestię "bonifikat". Należy zaznaczyć, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, tzn. przedstawienia dowodów potwierdzających jej stanowisko. Tymczasem w sprawie "bonifikat" jedynym dowodem przedstawionym przez Stowarzyszenie była uchwała Zarządu. Tym niemniej, Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy takiego dokonania. Brak jest także podstaw w sprawie do uznania, iż organy podatkowe nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego zarzutów.

Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez organ podatkowe, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zaś to, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniem Strony, nie świadczy o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu wbrew zarzutom Stowarzyszenia w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przewidziano, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja bez wątpienia czyni zadość tym przepisom. Organ odwoławczy szczegółowo przytoczył ustalenia dotyczące ww. "bonifikat'" oraz. argumenty świadczące o braku podstaw do obniżenie przez Stowarzyszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwietniu 2005 r. z tytułu tzw. "bonifikaty" kosztów inkasa za 2004 r., jakiej Strona udzieliła w kwietniu 2005 r. autorsko-uprawnionym, a także ustosunkował się zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 22 listopada 2012 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić.