Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 744/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca 2009 roku do września 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 744/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 listopada 2014 r., którą określono skarżącej "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca 2009 r. do lutego 2010 r. i od kwietnia 2010 r. do września 2011 r. w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe za marzec 2010 r. w wysokości 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2010 r. w kwocie 407.176 zł.

Stan sprawy jest następujący: w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od czerwca 2009 r. do lutego 2010 r. oraz od kwietnia 2010 r. do września 2011 r. "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej jako: skarżąca, spółka) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w łącznej kwocie 8.005.981 zł oraz zobowiązanie podatkowe za marzec 2010 r. w kwocie 3.178 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz od sierpnia do września 2011 r., a następnie postanowieniem z 10 marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia VAT za miesiące od czerwca 2009 r. do września 2011 r.

W toku postępowania ustalono, że:

- w marcu 2010 r. skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. w G. maszyn budowlanych oraz kruszywa za łączną kwotę 2.257.976 zł brutto (VAT wyniósł 407.176 zł), zakupionych uprzednio od firmy "C";

- w sierpniu 2010 r. skarżąca wystawiła na rzecz spółki "B" faktury korygujące na kwotę 0 zł oraz skorygowała podatek należny o wartość podatku wykazaną fakturach dokumentujących sprzedaż;

- spółka "B" nie zapłaciła należności z faktur wystawionych przez skarżącą; maszyny i towary będące przedmiotem sprzedaży zostały skradzione; próba sprzedaży składników majątku spowodowana była koniecznością rozliczenia pożyczek udzielonych przez skarżącą, a celem transakcji udokumentowanych fakturami było, aby maszyny budowlane oraz kruszywo weszły do majątku skarżącej jedynie w ujęciu księgowym (zeznania J. W. do protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w G. 5 kwietnia 2011 r.);

- w okresie od czerwca 2009 r. J. W., prowadzący działalność pod nazwą "C", nie był właścicielem opisanych w fakturach maszyn budowlanych (dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców);

- skarżąca nie dokonywała żadnej sprzedaży kruszywa, zaś na terenie kopalni "[...]" gm. Chrostkowo nie było powierzchni magazynowych ani innych budynków – drobne maszyny i sprzęty znajdowały się w stodole wynajmowanej w sąsiednim gospodarstwie (zeznania pracowników skarżącej spółki).

Wobec powyższego Naczelnik US uznał, że faktury VAT wystawione przez skarżącą to tzw. puste faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i decyzją z 30 maja 2014 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca 2009 r. do września 2011 r. w kwocie 0 zł oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u. za marzec 2010 r. w kwocie 407.176 zł, a także odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 413.013 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części i decyzją z 9 września 2014 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z 21 listopada 2014 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2009 r. do września 2011 r., wyłączając marzec 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe za marzec 2010 r. w kwocie 0 zł oraz obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2010 r. w kwocie 407.176 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź też przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. B., pełniącego w marcu 2010 r. funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki, a który posiadał wiedzę w zakresie oświadczeń woli (takich jak wystawianie faktur). Zdaniem skarżącej organ błędnie uznał za wystarczające zeznania M. B. złożone w charakterze świadka w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie [...], na podstawie których nie sposób ustalić okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego, gdyż nie odnoszą się one do kwestii składania w imieniu spółki oświadczeń woli w przedmiocie wystawienia faktur;

- nieuwzględnienie doręczonych pismem z 6 października 2014 r. informacji i oświadczeń o niewyrażeniu przez skarżącą zgody na zawieranie umów z J. W., prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, braku umocowania przez Zgromadzenie Wspólników spółki jakiegokolwiek pełnomocnika do jej reprezentowania w takich transakcjach;

- niedokonanie ustaleń co do współdziałania dwóch członków Zarządu spółki w zakresie wystawionych faktur;

2/ art. 205 § 1 k.s.h. poprzez niezastosowanie zasad reprezentacji skarżącej, wynikających z treści § 11 ust. 7 umowy spółki i nieprawidłowe ustalenie, że czynność wystawienia faktury w imieniu skarżącej dokumentującej transakcję do 1 mln zł jest czynnością prawną o wartości świadczenia nieprzekraczającej 1 min zł, do których to czynności zgodnie z § 11 ust. 7 lit. a) umowy spółki umocowany był każdy członek Zarządu samodzielnie, podczas gdy czynność ta podlegała regule określonej w § 11 ust. 7 lit. b) umowy spółki, tj. do jej wykonania konieczne było współdziałanie dwóch członków Zarządu;

3/ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca wystawienie przez skarżącą faktur fikcyjnych, nieodzwierciedlających dokonanie transakcji (tzw. pustych faktur). Zdaniem skarżącej, z uwagi na okoliczność, że sporne faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w jej imieniu wyłącznie przez jednego członka Zarządu, który nie posiadał umocowania do dokonania tych czynności w sposób samodzielny, uznać je należało za

nieistniejące.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M. B. na okoliczność: (-) konfliktu pomiędzy członkami Zarządu przejawiającego się między innymi w podejmowaniu samowolnych, nieuzgodnionych przez J. W. z drugim członkiem Zarządu, czynności w imieniu skarżącej; (-) podejmowanych przez J. W. działaniach na szkodę skarżącej; (-) nieistnienia oświadczeń woli złożonych w imieniu skarżącej przez obu członków Zarządu o wystawieniu faktur oraz nieistnienia jakiegokolwiek pełnomocnictwa do ich wystawiania w imieniu skarżącej, w tym pełnomocnictwa dla J. W.; (-) braku akceptacji przez M. B. członka Zarządu dla samodzielnego wystawiania faktur przez J. W.; (-) że oświadczenia woli polegające na wystawieniu faktur (podpisania ich J. W., wydrukowania i wprowadzenia do obrotu wyłącznie przez J. W.) zostały złożone wyłącznie przez jednego członka Zarządu, który nie posiadał umocowania do ich dokonania w sposób samodzielny.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Naczelnika US, który wykazał, że skarżąca nie dokonała sprzedaży maszyn budowlanych oraz kruszywa na rzecz spółki "B" udokumentowanej spornymi fakturami VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 108 u.p.t.u. zobowiązując skarżącą do zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach w łącznej kwocie 407.176 zł.

W ocenie organu odwoławczego za przyjęciem, że sporne faktury dokumentują fikcyjne transakcje przemawiają zeznania J. W., J. K. (Prezesa Zarządu spółki "B"), R. C. (reprezentującego spółkę "D") oraz pracowników skarżącej: R. C. (kierownika sprzedaży), M. C. (kierownika administracyjno-personalnego), D. K. (operatora kruszarki i przesiewaczy). Wymienione osoby zostały przesłuchane w charakterze podejrzanego lub świadków w postępowaniach prowadzonych przez organy ścigania (Komendę Wojewódzką Policji w G. oraz Prokuraturę Rejonową), a dowody zebrane w tych postępowaniach, w tym protokoły z przesłuchań zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym postanowieniem organu I instancji z 30 października 2014 r.

Ich treść potwierdza, że sprzedaż maszyn budowlanych i kruszywa na rzecz spółki "B" nie miała miejsca, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z zeznań J. K. wynika, że w imieniu spółki "B" nie dokonywał żadnych zakupów ani od skarżącej ani od firmy "C", nie wystawiał także żadnych faktur, zaś odręczne adnotacje widniejące na okazanych mu spornych fakturach korygujących wystawionych przez skarżącą, wezwaniu do zapłaty oraz oświadczeniu o odstąpieniu od umowy nie zostały złożone przez niego; sprawy związane z działalnością spółki "B" faktycznie prowadził J. W., on sam nie dysponował dokumentacją spółki, nie posiadał pieczątki, jedynie podpisywał dokumenty przedkładane mu przez J. W., w tym dotyczące sprzedaży spółki "B", nie zapoznając się z ich treścią.

Dodatkowo z notatki urzędowej z 5 sierpnia 2010 r. sporządzonej przez mł. asp. P. S. z KWP wynika, że J. W. podawał się za właściciela spółki "B" i występował w jej imieniu przy zawieraniu umowy najmu lokalu. Również R. C. reprezentujący spółkę "D", z którą J. W. chciał nawiązać współpracę wskazał, że J. W. zachowywał się jak właściciel spółki "B".

J. W. wprost przyznał, że przedmiotowa sprzedaż nie miała miejsca, on sam chciał rozliczyć pożyczki, jakich udzielono skarżącej spółce, natomiast skierowane do spółki "B" żądanie zwrotu towarów miało na celu jedynie zaksięgowanie maszyn i kruszywa jako majątku skarżącej.

Pracownicy skarżącej R. C. oraz D. K. także zaprzeczyli jakoby kruszywo i maszyny budowlane zostały sprzedane spółce "B". Wskazali, że na dzień złożenia przez nich zeznań, tj. 23 sierpnia i 10 września 2010 r. wydobyte kruszywo nie zostało przez skarżącą sprzedane.

Na fikcyjność sprzedaży maszyn budowlanych wskazują również dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zgodnie z którymi J. W. na dzień sprzedaży nie był ich właścicielem, a skarżąca spółka w ogóle nie figuruje w tej ewidencji.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.

Uznanie, że sporne faktury to tzw. puste faktury, które nie dokumentują żadnych czynności, skutkowało nałożeniem na skarżącą zobowiązania do zapłaty podatku w nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że przepis ten jest odpowiednikiem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy Rady, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego jest obowiązany do jego zapłaty.

Odnosząc się do wystawienia przez skarżącą faktur korygujących na kwotę 0 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka "B" w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2010 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 407.176 zł z tytułu zakupów dokonanych od skarżącej. Co więcej, pomimo wystawienia przez skarżącą faktur korygujących spółka "B" nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za maj 2010 r ani też za lipiec i sierpień 2010 r., a od września 2010 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7.

Zatem skoro spółka "B" dokonała odliczenia podatku na podstawie spornych faktur, to nie można uznać, że zostało całkowicie wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie może się ostać argumentacja odwołania, w świetle której sporne faktury zostały wystawione w imieniu skarżącej przez osobę nieuprawnioną w świetle postanowień umowy spółki, czego konsekwencją winno być uznanie ich za nieistniejące a nie za fikcyjne.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, poglądy doktryny oraz regulacje VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112 organ odwoławczy wskazał, że osoba, która fizycznie wystawiła fakturę pozostaje poza regulacją zawartą w art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to ze szczególnej roli, jaką w obrocie prawnym pełni faktura, dająca podstawę odliczenia (czasem także żądania zwrotu na rachunek) podatku w niej wykazanego. Dla podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt czynności. Przepisy u.p.t.u., regulując zasadniczo ekonomiczne skutki czynności i zdarzeń prawnych oraz ich konsekwencje prawnopodatkowe, mają w dużej mierze autonomiczny charakter w odniesieniu do systemu prawa cywilnego; pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego.

Takie stanowisko potwierdza brzmienie art. 6 u.p.t.u., z którego nie wynika, aby czynności nieważne na gruncie prawa cywilnego, w tym k.s.h. nie mogły podlegać opodatkowaniu VAT. Ustawodawca w pkt 2 przyjął jedynie, że opodatkowaniu nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za takie zaś, w świetle orzecznictwa TSUE, należy uznać czynności mające za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. narkotyki).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że twierdzeniom skarżącej o braku umocowania dla Prezesa Zarządu J. W. do dokonywania w jej imieniu sprzedaży oraz wystawiania z tego tytułu faktur przeczą zeznania M. B. Wiceprezesa Zarządu.

Skarżąca powołuje się na postanowienia umowy spółki, interpretując je w ten sposób, że wystawienie faktury jest oświadczeniem woli składanym na podstawie § 11 ust. 7 lit. b) umowy spółki i wymaga łącznej reprezentacji dwóch członków Zarządu. Twierdzi ponadto, że taka była wola założycieli spółki. Natomiast M. B. zeznał, że zgodnie z umocowaniem umowy spółki samodzielnie dokonał sprzedaży wierzytelność za kwotę 1 mln zł.

Biorąc pod uwagę, że skarżąca w okresie swojego funkcjonowania nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej, Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie podatku naliczonego.

W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, złożone w związku z toczącymi się postępowaniami o przestępstwo gospodarcze z powództwa wniesionego przez każdego z członków Zarządu spółki, potwierdza, że Naczelnik US zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku w łącznej kwocie 413.013 zł, wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącą w badanych okresach rozliczeniowych.

Skarżąca ustaleń organu w tej części nie kwestionowała.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów o dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. B. na okoliczności powołane w odwołaniu. Wskazał, że M. B. był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka przez organy ścigania – 19 kwietnia 2010 r. w Prokuraturze Rejonowej w sprawie [...] (z powództwa M. B.) oraz 5 lipca 2013 r. w Komendzie Rejonowej Policji w sprawie [...] (z powództwa J. W.), a protokoły z przesłuchań zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym i włączone do akt.

Z zeznań tych, a także z zeznań złożonych przez A. A. (księgową spółki) 6 maja 2010 r. w KWP (które również zostały dopuszczone jako dowód w sprawie i włączone do akt podatkowych) oraz M. C. wynika, że wszystkie poszukiwane przez skarżącą informacje i okoliczności zostały w nich wyjaśnione, na dowód czego organ odwoławczy przywołał ich obszerne fragmenty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, że rozpatrując sprawę organ I instancji nie uwzględnił pisma skarżącej z 6 października 2014 r., pomijając w ten sposób pominął część zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, że pismo to było odpowiedzią skarżącej na wezwanie organu z 23 września 2014 r., a informacje w nim zawarte i dołączone do niego oświadczenia skarżącej zostały poddane ocenie. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego, niespełniająca oczekiwań skarżącej, nie może stanowić o naruszeniu przez organ I instancji przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika US wskazywanych przez skarżącą przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 205 § 1 k.s.h. poprzez niezastosowanie zasady reprezentacji spółki określonej w § 11 ust. 7 lit. b) umowy spółki (konieczność współdziałania dwóch członków Zarządu) oraz nieprawidłowe zastosowanie postanowień zawartych § 11 ust. 7 lit. a) umowy spółki (samodzielne umocowanie każdego członka Zarządu);

2/ art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają dokonania transakcji i są tzw. pustymi fakturami, podczas gdy należało je kwalifikować jako faktury nieistniejące, gdyż zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji spółki w tym zakresie.

Skarżąca nie zgadzając się z merytorycznymi rozstrzygnięciami organów podatkowych podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 120 i 122 O.p., polegające na:

1/ odmowie uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – M. B. na okoliczność czynności dokonywanych przez skarżącą oraz składanych przez nią oświadczeń woli (takich jak wystawianie faktur) i uznaniu za wystarczające złożonych przez niego zeznań w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania;

2/ pominięciu informacji oraz oświadczeń przedstawionych przez skarżącą w piśmie z 6 października 2014 r. potwierdzających brak zgody skarżącej na zawieranie umów z J. W., prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz braku umocowania dla J. W. do reprezentowania skarżącej w tych transakcjach.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumentację podnoszoną w sprawie. Podkreśliła, że nie kwestionowała dokonanych przez organy ustaleń, że od czerwca 2009 r. do momentu ustanowienia dla spółki likwidatora nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując analizy zaskarżonego aktu oraz całości postępowania organów Sąd doszedł do przekonania, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania Wiceprezesa Zarządu spółki w osobie M. B. oraz nie uwzględniając okoliczności powołanych przez skarżąca w piśmie z 6 października 2014 r. przeprowadziły postępowanie z naruszeniem zasad je regulujących, które zostały skonkretyzowane w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W związku z tym w pierwszej kolejności należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Konieczność uchylenia decyzji przez sąd powoduje tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Przepis ten umożliwia organom wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów mających znaczenie w sprawie, a zgromadzonych w toku innego postępowania, co sprzyja ekonomice postępowania.

Zgodzić należy się z organami, że dokumenty zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania, w tym protokoły z dwukrotnego przesłuchania M. B., w sposób pełny i wystarczający wyjaśniały powoływane przez skarżącą okoliczności dotyczące wewnętrznych relacji, jakie istniały w spółce pomiędzy członkami jej Zarządu, w szczególności braku współdziałania pomiędzy osobami pełniącymi te funkcje w zakresie reprezentowania spółki i podejmowania decyzji finansowych, gospodarczych w jej imieniu oraz istniejącego między nimi konfliktu. Potwierdzają to obszerne fragmenty tych zeznań przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej na stronach od 27 do 29 zaskarżonej decyzji. Protokoły te, postanowieniem Naczelnika US z 30 października 2014 r. (t. III k. 861-862), zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym i włączone do akt sprawy. Nadto, skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi zarówno na etapie postępowania przez organem I instancji, jak i przed wydaniem zaskarżonej decyzji (t. III k. 863; t. IV k. 14).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił skarżącej przeprowadzenia wnioskowanego dowodu (postanowienie z 25 lutego 2015 r., t. IV k. 20-21).

Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena dowodów zebranych w rozpoznawanej sprawie nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza ważności czynności dokonanych samodzielnie przez J. W. w imieniu spółki, polegających na wystawieniu spornych faktur oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe poddały ocenie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym wyjaśnienia skarżącej, jakich udzieliła ona w piśmie z 6 października 2014 r. oraz dołączone do niego dokumenty. Sąd zwraca uwagę, że pismo to stanowi odpowiedź skarżącej na wezwanie Naczelnika US z 23 września 2014 r. (t. III k. 706) i zawiera żądane przez organ informacje oraz dokumenty, w tym oświadczenia. Trudno zatem przyjąć, że organ, który w rozpoznawanej sprawie z urzędu zobowiązał skarżącą do przedłożenia stosownych dokumentów i podania informacji, które miały na celu wyjaśnienie okoliczności pozostających w związku z wystawieniem spornych faktur, następnie – podejmując rozstrzygnięcie – ich nie uwzględnia.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie. Wnioski organu odwoławczego Sąd uznał za logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności udokumentowane spornymi fakturami były skuteczne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że udokumentowana w nich sprzedaż maszyn budowlanych i kruszywa faktycznie nie miała miejsca, a w konsekwencji, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązując skarżącą do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych spornych fakturach.

Poza sporem natomiast pozostaje, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co zostało wykazane przez organy podatkowe, a skarżąca ustaleń w tym zakresie nie kwestionowała ani na etapie postępowania podatkowego ani też nie kwestionuje w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organom podatkowym.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącej dotyczącej braku uprawnień J. W., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki do wystawienia spornych faktur.

Organy podatkowe, odwołując się wprost do postanowień umowy spółki zawartych w § 11 pkt 7, wykazały, że uprawnionym do reprezentacji spółki w zakresie czynności prawnych o wartości świadczenia równej 1 mln zł oraz nieprzekraczającej tej kwoty jest każdy członek Zarządu. Natomiast do pozostałych czynności – wymagana jest zgoda dwóch członków Zarządu działających łącznie.

Wobec takich zapisów umowy spółki za chybione należało uznać twierdzenia skarżącej, że J. W. nie był uprawniony do wystawienia spornych faktur, dokumentujących sprzedaż o wartości każdorazowo niższej niż 1 mln zł. Wskazać należy, że faktura nr [...] dokumentowała sprzedaż o wartości 963.800 zł brutto; faktura nr [...] – 913.536 zł; [...] – 120.780 a nr [...] – 259.860 zł. Natomiast każda z wystawionych faktur korygujących miała wartość 0 zł.

Sąd zauważa, że umowa spółki, kształtując uprawnienia członków Zarządu do składania oświadczeń woli w imieniu spółki i jej reprezentowania nie określa rodzajowo czynności prawnych, które członkowie Zarządu mogą dokonać samodzielnie, a do dokonania których konieczne jest ich łączne działanie. Kompetencje członków Zarządu w zakresie dokonywania tych czynności samodzielnie albo łącznie zostały ograniczone kwotowo.

Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły art. 205 § 1 k.s.h., który odsyła do umowy spółki w przypadku wieloosobowego zarządu. Sposób reprezentacji spółki organy podatkowe ustaliły właśnie na podstawie zapisów umowy spółki.

Skoro zatem J. W., w świetle zapisów umowy spółki, był uprawniony do dokonania czynności sprzedaży, która została udokumentowana spornymi fakturami, to nie sposób przyjąć, że nie był uprawniony do wystawienia tych faktur w imieniu skarżącej.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne faktury to faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż (tzw. puste faktury), a nie – jak chce tego skarżąca – nieistniejące, czyli takie, które nie zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, wobec czego nie mogą wywoływać żadnych skutków, w tym na gruncie prawa podatkowego. Nadmienić przy tym należy, że do czynności udokumentowanych spornymi fakturami nie ma zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.t.u., który wyłącza z opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Redakcja tego przepisu wskazuje na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2015 r., III SA/Gl 1343/14, publ. Lex nr 1678708). Sprzedaż maszyn budowlanych i kruszywa może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, a w konsekwencji transakcja ta winna zostać być objęta systemem podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny merytorycznej decyzji organów podatkowych Sąd uznał, że dokonana przez nie wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (będącego implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie art. 203 Dyrektywy 112) jest prawidłowa, a ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie.

Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Skarżąca w marcu 2010 r. wystawiła na rzecz spółki "B" cztery faktury na łączną kwotę 1.850.800 zł netto z tytułu sprzedaży maszyn budowlanych i kruszywa oraz wykazała w nich VAT w stawce 22% w łącznej kwocie 407.176 zł.

Z niekwestionowanych przez strony ustaleń wynika, że sporne faktury dokumentują fikcyjne czynności oraz – co już zostało przesądzone – zostały wystawione w imieniu skarżącej przez osobę do tego upoważnioną zgodnie z umową spółki, tj. Prezesa Zarządu oraz wprowadzone do obrotu prawnego. Spółka na rzecz której zostały one wystawione skorzystała z prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich VAT.

Pomimo, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż udokumentowana nimi sprzedaż faktycznie nie miała miejsca, to organy podatkowe zasadnie zobowiązały skarżącą do zapłaty podatku w nich wykazanego. Obowiązek zapłaty kwoty z tzw. pustej faktury ma charakter sankcyjny, jego celem jest zapobieżenie możliwości odliczenia VAT u podmiotu otrzymującego te fakturę. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek nie może być na niego nałożony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2014 r. I FSK 113/13, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie sytuacja tak nie miała miejsca, gdyż spółka "B" wskazana na fakturach jako nabywca skorzystała z prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich VAT i pomimo, że skarżąca w sierpniu 2010 r. wystawiła faktury korygujące na kwoty 0 zł, to – jak wynika z dokonanych przez organy ustaleń, których skarżąca nie podważyła – nabywca nie dokonał korekty deklaracji VAT-7, a od września 2010 r. zaprzestała składania deklaracji dla potrzeb tego podatku.

Sąd, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., zbadał także prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie podatku naliczonego, podjętych na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.d.o.t., mimo że skarżąca nie postawiła zarzutów w tym zakresie. W ocenie Sądu akta sprawy potwierdzają zasadność stanowiska organów, które zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku w łącznej kwocie 413.013 zł, wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącą w badanych okresach rozliczeniowych. Skarżąca w okresie swojego funkcjonowania nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej. Przepisy prawa krajowego oraz wspólnotowego pozbawiają prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.