Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1161/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: rt. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 233, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 497/15 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) oddala skargę kasacyjną P. M., 3) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 497/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę P. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie 53.081 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w kwocie 1.983.495 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 8 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 316/13 uchylił zaskarżoną decyzję.

Decyzją z dnia 31 marca 2014 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 października 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 53.081 zł oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w kwocie 1.983.495 zł.

Decyzją z dnia 3 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), polegające na określeniu zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Ponadto Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 30c oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, albowiem organ nie powiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2014 r. Skarżący stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy ustaleniom, jakoby prace remontowo-budowlane i generalnego wykonawstwa nie były przez niego wykonane, a tym samym, jakoby wystawił 121 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r,. poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a.") i podał, że sprawie zapadł już wyrok z 3 grudnia 2013r., I SA/Bd 316/13.

Przytaczając treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA stwierdził, że Skarżący wywodząc, iż zobowiązanie za 2008 r. uległo przedawnieniu akcentuje, że nie zawiadomiono go ani przez organ właściwy w sprawie zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, tj. zgodnie z miejscem zamieszkania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. Nadto, zdaniem Skarżącego, w stosunku do zobowiązań stosowne zawiadomienie należało mu doręczyć przed 31 grudnia 2014 r., tymczasem organ powołuje się na zawiadomienie z 24 listopada 2014 r. Jak podnosi Skarżący, faktycznie o zawieszeniu biegu przedawnienia dowiedział się dopiero w lutym 2015 r., a pismo z 24 listopada 2014 r. trafiło do osoby nieupoważnionej.

Powołując się na orzecznictwo Sąd wyjaśnił, że jak wynika z pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2014 r. oraz z dnia 25 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 12 lutego 2013 r. wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. W dniu 10 kwietnia 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało osobiście ogłoszone w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 05 września 2013 r. Tym samym w dniu 05 września 2013 r. Skarżący został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to jest wystarczające by uznać, że wywołało skutek równoważny zawiadomieniu, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro taka informacja dotarła do Skarżącego, to wypełniło to zastrzeżenia jakimi Trybunał Konstytucyjny naznaczył obowiązującą wówczas regulację prawną. W tej sytuacji, nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia ewentualne braki skierowanego do Skarżącego pisma z dnia 24 listopada 2014 r. Miało ono jedynie charakter następczy, wtórny do przedstawienia Skarżącemu zarzutów, która to czynność już wywołała skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Artykuł 70c O.p., zaczął obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. Przedmiotem oceny w tej sprawie nie była kwestia zastosowanego środka egzekucyjnego

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem WSA stwierdził, że decyzja ta narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odwołując się do wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 316/13 Sąd doszedł do przekonania, że wiążącą staje się ocena, iż wątpliwe były jedynie ustalenia co do dwóch kontrahentów, co więcej istotne są oceny jakie zapadły w wyrokach odnoszących się do tych dwu podmiotów.

Zatem organ podatkowy zasadnie nie uznał za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należności wynikające z faktur VAT dokumentujących sprzedaż wystawionych przez P.W. R. P. M., na rzecz następujących odbiorców: S. i B. Przedsiębiorstwo Projektowo-Wykonawcze [...] R. sp. jawna, z siedzibą w T., Przedsiębiorstwo Budowlane M. E. K., P. K. i wspólnicy, sp. jawna z siedzibą w T., V. sp. z o.o. z siedzibą w T., E. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. B. z siedzibą w T., Zakład [...] T. K. z siedzibą w T., I. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., gdyż działając w trybie art. 134 p.p.s.a., WSA zakwestionował jedynie transakcje z A. oraz H.-E. D. Nie tylko, że nie złożono żadnych innych zarzutów co do tych transakcji, to stan faktyczny w żaden inny sposób się tu nie zmienił. Stwierdzenia i oceny zawarte w zaskarżonej decyzji mają swe odzwierciedlenie w materiale sprawy, są spójne, logiczne i przekonujące.

Co do rozstrzygnięć sądowych mających miejsce w stosunku do A. i H.-E. D., mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., WSA stwierdził, że w sprawach w odniesieniu do spółki z o.o. A., gdzie Sąd rozstrzygał wyrokami z dnia 18 listopada 2013 r., I SA/Bd 489/13 i I SA/Bd 500/13, zostały wydane kolejne orzeczenia odpowiednio: z dnia 12 maja 2015 r., I SA/Bd 367/15, z dnia 28 października 2015 r., I SA/Bd 389/15. W odniesieniu do E. D. (poprzednio H.-E. D.), gdzie rozstrzygnięto wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Bd 281/13, zapadł wyrok z dnia 3 marca 2015 r., I SA/Bd 1337/14 i wyrok z dnia 22 czerwca 2015 r., I SA/Bd 368/15.

W wyroku z 12 maja 2015 r., Sąd uznał naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 153 p.p.s.a. Stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. winien ocenić materiał dowodowy z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych w niniejszym wyroku, również w powiązaniu z wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 489/13, co oznacza, że przy braku innych ustaleń w sprawie, skutecznie podważających zebrany dotychczas materiał dowodowy i dokonaną przez Sąd jego prawną ocenę, wnioski organu o fikcyjności transakcji i związanych z nimi faktur będą niezasadne. Wskazał, że organ winien ponownie odnieść się do zeznań przesłuchanych świadków i okoliczności z nich wynikających, ocenić zapisy naniesione na mapach geodezyjnych w konfrontacji w szczególności z zeznaniami złożonymi przez S. P., M. B. i M. C. Również do wskazywanego w skardze protokołu odbioru robót oraz oświadczenia skarżącej z dnia 18 sierpnia 2014 r. opisującego zakres robót realizowanych w 2008 r. przez A., z udziałem wskazanych w nim podwykonawców. Ostatecznie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Podobnej oceny dokonał w wyroku z dnia 28 października 2015 r., gdzie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, a w szczególności konfrontacja zapisów dokonanych na mapach geodezyjnych z zeznaniami przesłuchanych świadków, nie potwierdza stanowiska organu o niewykonaniu przez P.W. R. usług podwykonawczych na rzecz A. Z zebranego materiału dowodowego jawi się normalna sytuacja jaka mogłaby mieć miejsce na placach budowy. Ostatecznie przyznał, że teza organu, jakoby sytuacja nakreślona przez podatnika, tj. faktyczne wykonanie robót przez kontrahenta, także przy pomocy innych wykonawców, była niemożliwa, jest oceną dowolną.

Z kolei w zaskarżonej obecnie decyzji oceniono zeznania S. P., M. C., R. C., R. B., M. B., M. K., S. B., J. J. Dodatkowo w 2014 r. słuchano M. B., któremu okazano mapy geodezyjne z budów firmy A. Sp. z o. o. na okoliczność wyjaśnienia okoliczności dokonania oraz znaczenia zapisów na tych mapach, w kontekście ustalenia, czy zapisy potwierdzają wykonanie przez firmę skarżącego spornych prac, który zeznał, że adnotacje na mapach miały znaczenie przy sporządzaniu kosztorysu inwestorskiego przed rozpoczęciem robót, odzwierciedlały rozgraniczenie robót pomiędzy pracą własnych pracowników A. a pracami wykonanymi przez firmy podwykonawcze, napisy te miały znaczenie przy rozliczeniu między firmami tj. najprawdopodobniej firmą R. i S. P. Według świadka, zapisy na mapie nr 1 - "[...]" oraz na mapie nr 4 - "81 m R., R." dotyczą prawdopodobnie firmy R. Oceniono też zeznania Skarżącego z dnia 08 maja 2014 r. w zakresie realizowania transakcji zleconych przez Spółkę A. Wskazano na zeznania R. M., D. D. i G. O., którzy mieli wiedzę o rosyjskojęzycznych robotnikach pracujących na budowach. Powołano się przy tym na to, że Komenda Główna Straży Granicznej w W. nie potwierdziła faktu przekroczenia granicy przez wskazane osoby w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. Również [...] Urząd Wojewódzki w B. w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r, wskazał, że obywatel Federacji Rosyjskiej - O. K. - nie figuruje w ewidencji cudzoziemców prowadzonej przez Wojewodę [...] oraz w ewidencji ogólnopolskiego Systemu Informatycznego "P.", jako osoba mająca zalegalizowany pobyt oraz jako osoba wydalona z terytorium RP. W zasobach tego organu brak jest jakichkolwiek informacji na temat firmy F. (F.). Nie wydano też zezwolenia na wykonywanie pracy na terytorium RP dla cudzoziemca o danych osobowych O. K.

Przyjęto do oceny to, że nie bez znaczenia pozostaje aspekt ekonomiczny funkcjonowania firmy w branży budowlanej. Przedmiotem usług były proste prace budowlane i roboty niespecjalistyczne, a wystawiane faktury sprzedaży opiewały na znaczne kwoty, co podważa finansową celowość ich zlecania. Ponadto daty wystawienia faktur dla różnych kontrahentów są zbieżne w poszczególnych okresach miesięcznych i dotyczyły różnych oddalonych od siebie obiektów. Nie dysponując własnymi pracownikami ani środkami trwałymi prowadzono szeroki front robót wymagający zaangażowania zorganizowanej grupy ludzi (lub podwykonawcy), odpowiedniej organizacji ich pracy, transportu, logistyki, oraz częstych kontaktów z kontrahentami. Wskazano na niepodważalny fakt nieskładania za 2008 r. deklaracji podatkowych, w tym rozliczenia rocznego za 2008 r. oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i posługiwanie się na wystawianych fakturach fikcyjnym adresem - P., ul. L. [...]/[...].

W ocenie WSA, przyjęty do oceny materiał dowodowy nie odbiega od tego, który został zgromadzony w sprawie ocenionej w wyroku z maja 2015 r. Zatem mając na względzie ocenę prawną zawartą wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Bd 316/13, to że w odniesieniu do spółki z o.o. A. Sąd wyrokami z dnia 12 maja 2015 r., I SA/Bd 367/15, z dnia 28 października 2015r., I SA/Bd 389/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia za 2008 r., a jako istotne, że w wyrokach wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w sprawach tych, w przekonaniu Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w kwestii analizy map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie R., w tej kwestii skargę należało uznać za zasadną. Ponownie dokonane ustalenia i oceny muszą być zbieżne z tymi w sprawie podatkowej spółki A.

Natomiast co do kontrahenta H.-E. D. Sp. z o.o. przyznano rację organowi. Jak ustalono w wyroku z dnia 3 marca 2015r., I SA/Bd 1337/14 oraz z dnia 22 czerwca 2015 r., I SA/Bd 368/15, Sąd nie dopatrzył się błędnej oceny materiału dowodowego i uznał, że czynności skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Sąd rozstrzygnął, czy organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 476.849,26 zł (pomniejszoną przez organ o kwotę 85.964,32 zł) wynikającą z faktur wystawionych przez PW R. P. M. i ostatecznie uznał, że jego rola sprowadzała się do podpisania umów z podwykonawcami oraz podpisywania protokołu z odbioru prac. Ostatecznie ocenił, że organ podatkowy trafnie przyjął, że sporne faktury wystawione przez firmę P. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odniesiono się przy tym do faktur zakupu materiałów wystawione na firmę P.W. R. Wskazano, że jak jednak zeznał K. S. to on zwracał się o zakup materiałów do wykonania remontu. P. M., któremu okazano te faktury podczas przesłuchania w dniu 15 stycznia 2014 r. w ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania podatkowego, nie pamiętał, czy to on dokonywał zakupu materiałów i czy za nie płacił. Zapytany, czy pobierał od spółki zaliczki na zakup materiałów, zeznał, iż generalnie nie, aczkolwiek dokładnie nie pamięta. Wyjaśnienia S. Z. uznano za spójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a nawet gdyby tych wyjaśnień nie uwzględnić, to i tak ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uległaby zmianie. Wskazano, że nie jest również zasadny zarzut braku przesłuchania prezesa spółki - R. D., gdyż ten, w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. wyjaśnił, że przyznał się do winy (inaczej sąd karny nie udzieliłby zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności), tj. przyznał, że w księgach spółki były ewidencjonowane fikcyjne faktury VAT wystawione na firmę P.W. R.

Z kolei, w obecnie zaskarżonej decyzji przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż wszelkie prace remontowo-budowlane zostały wykonane w znacznie niższej cenie przez dwie firmy podwykonawcze, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało odmówieniem Spółce prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Bezsporne jest, że w latach 2007-2008 Spółka H. E. D. prowadziła na bazie dawnych M. L. inwestycję polegająca na remontowaniu starego budynku biurowca, w ramach którego wykonano szeroki front prac w 2007 r. - do dnia 07 lutego 2008 r. przez Firmę Wielobranżową Usług Budowlanych X. S. Z., a następnie w okresie od 11 lutego 2008 r. do 30 września 2008 r. przez firmę S. Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K. S. Z kolei w dniu 20 sierpnia 2007 r. H. E. D. Sp. z o. o. będąca inwestorem, reprezentowana przez Prezesa Zarządu R. D. zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie. Oceniono zeznania R. D., K. S., A. L., S. M., wyjaśnienia S. Z. oraz Skarżącego. Ponadto pełnomocnik Skarżącego złożył także pisemne wyjaśnienia z dnia 22 lipca 2014 r. odnośnie nabytych firmę materiałów i usług, które przeanalizowano. Wnioskując, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał na rażące rozbieżności wynikające z materiału dowodowego, które skutecznie w jego ocenie podważają wykonania przez Skarżącego prac remontowo-budowlanych w ramach usług generalnego wykonawstwa na rzecz Spółki H.-E. D. Wskazał na brak dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości praktycznie Skarżący realizował postanowienia umowy w zakresie generalnego wykonawstwa, także na uprawnień Skarżącego. Skarżący nie mógł nabyć towarów i usług wykazanych na przedłożonych fakturach w związku z realizacją usługi generalnego wykonawstwa, bowiem usługi tej w rzeczywistości nie wykonał. Uznano, że jako osoba nominalnie pełniąca nadzór generalny w ogóle nie kontrolował sytuacji na budowie, bowiem to inwestor (Prezes Zarządu) sam w tym zakresie współpracował z podwykonawcami oraz z A. L., odpowiedzialnym za dostawy materiałów do podwykonawców. Przytoczone okoliczności oceniono jako świadczące o nierzetelności umowy Skarżącego ze spółką, dokumentacji inwestycji w zakresie rzeczywistej roli firmy oraz wystawianych na tej podstawie faktur VAT. Jednocześnie przyjęto do oceny wyrok Sądu Rejonowego w Toruniu II Wydział Karny z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II K 425/13,

Oceniając treść obszernego uzasadnienia decyzji w tej kwestii, WSA doszedł do przekonania, że materia faktów nie zmieniła się od czasu podjętych wyroków w sprawie kontrahenta na tyle by móc uznać, że oceny w nich zawarte są nieaktualne. Ponadto stanowisko organu jest spójne, logiczne i przekonujące. W ocenie Sądu, ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Mając na względzie ocenę prawną dokonaną w wyroku z 2013 r. oraz powyższe Sąd uznał tę ocenę za prawidłową w świetle prawa. Za poprawne uznał również to, że przychody netto wynikające z takich faktur nie spełniają wymogów prawa materialnego do ich zakwalifikowania do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przelewy miały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, Skarżący nie wykazał by nie mógł nimi swobodnie dysponować, co oznacza, że uzyskał przysporzenie majątkowe, a to oznacza, że jego sytuacja podlega powszechności opodatkowania jaką ustanowiono w ustawie o podatku dochodowym. Skoro nie kwalifikują się one do źródeł przychodów art. 10 ust. 1 pkt 1- 8, to podlegają pod zapis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd nie zgodził się ze Skarżącym co do transakcji z firmą I. (obecnie A.) organ wskazał na potwierdzające te transakcje obszerne, szczegółowe i spójne zeznania właściciela tej firmy dotyczące nawiązania współpracy oraz jej przebiegu, stwierdzone okoliczności potwierdzające funkcjonowanie P. M. w branży meblarskiej także w latach wcześniejszych oraz rozmiary prowadzonej w tym zakresie działalności. Stanowisko organów w tym przedmiocie nie jest przez Skarżącego kwestionowane, a ponieważ zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania oceny tego stanowiska, Sąd przyjął ocenę wynikającą z wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., uznając ją za prawidłową. Zatem organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 53.081 zł

W ocenie WSA, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i 7 O.p. Zdaniem Skarżącego, postępowanie było po raz drugi (po wcześniejszym uchyleniu decyzji) prowadzone przez tego samego inspektora, który powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 i 7 lub § 3 O.p. Zdaniem Skarżącego, dopuścił się on szeregu niedopuszczalnych działań takich jak wywieranie nacisku na świadków aby złożyli odpowiednie zenanie, ostentacyjne noszenie broni, budowanie w trakcie przesłuchań presji.

W zakresie przesłanki wyłączenia określonej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Sąd zauważył, że zgodnie z tym przepisem, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie pracownika służy zatem realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcie sprawy.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07 Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., skutkujące wyłączeniem pracownika od udziału w postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika, a Skarżący nie wykazał również, że w prowadzonym postępowaniu zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko wymienionemu inspektorowi kontroli skarbowej postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, a tylko wystąpienie tych przesłanek mogłoby skutkować wyłączeniem inspektora od udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Także okoliczność, że pracownik organu podatkowego prowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji podatkowej, która następnie została uchylona, nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego wyłączenia na podstawie art. 130 § 3 O.p, bowiem sam ten fakt nie przesądza jeszcze o istnieniu wątpliwości co do jego bezstronności. Materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania świadków, a także Skarżącego nie zawierają żadnych uwag odnośnie nieprawidłowego prowadzenia przesłuchań przez inspektora, które potwierdzałyby stanowisko Skarżącego. Z akt sprawy nie wynika również, aby Podatnik bądź inne osoby uczestniczące w postępowaniach, w sposób prawem przewidziany, wniosły skargę na niewłaściwe zachowanie lub nienależyte wykonywanie czynności służbowych przez inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne. Zatem zarzuty naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i 7 oraz § 3 O.p. Sąd uznał za nietrafne.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wyrokowi, na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne uwzględnienie skargi w części dotyczącej transakcji ze spółką z o.o. A. z uwagi na wydanie wobec tej spółki nieprawomocnych wyroków z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 367/15 - podatek dochodowy od osób prawnych oraz z dni 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 389/15 - podatek od towarów i usług (w sprawach tych, w przekonaniu Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w kwestii analizy map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie R. P. M.) i uchylenie decyzji w związku z uznaniem, że ponownie dokonane ustalenia i oceny muszą być zbieżne z tymi w sprawie podatkowej spółki A., podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy,

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji DIS w Bydgoszczy wskutek uznania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia istotnych zasad postępowania, podczas gdy organ po dokonaniu analizy i oceny sprawy w jego całokształcie prawidłowo wykazał na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane przez P.W. R. P. M.,

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji DIS, poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach.

Powyższy wyrok został również zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarga kasacyjna oparta została (podstawy kasacyjne - art. 174 p.p.s.a.) na naruszeniu:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r. polegającej na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Podatnik został skutecznie zawiadomiony o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia dla zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania karnego i wydanie nowej decyzji nie miało wpływu na skuteczność tego zawieszenia,

2) błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r. polegającej na przyjęciu, że dla skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia nie było konieczne informowanie Podatnika o tym, że wszczęcie postępowania karnego powoduje zawieszenie biegu przedawnienia,

3) niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. poprzez uznanie, że w sprawie nie miały one zastosowania, tj. organ podatkowy w związku z wydaniem nowej decyzji wymiarowej nie musiał zawiadamiać Podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia, aby osiągnąć skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia,

4) niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 1 O.p. polegającym na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia przed uchyleniem decyzji wymiarowej i jej ponownym wydaniem,

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 70 § 1 O.p. - polegającym na uznaniu, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do przedawnienia roszczenia podatkowego, a w konsekwencji na bezpodstawnym niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Strony oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należało odnieść się do skargi kasacyjnej Podatnika, gdyż dotyczyła najdalej idącego zarzutu, jakim był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie NSA, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r. (pkt 1 ppkt 1 – 2) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. (pkt 1 ppkt 3) , a także art. 70 § 1 O.p. (pkt 1 ppkt 4) należy stwierdzić, że wynikają one z błędnego przyjęcia, iż od dnia 31 marca 2014 r. od dnia uchylenia decyzji UKS przez organ odwoławczy na Podatniku "nie ciążyły jakiekolwiek zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego mogło rodzić po stronie skarżącej uzasadnione przekonanie, że nie będą na niej ciążyły zobowiązania (lub będą w mniejszym zakresie)" (s. 5 skargi kasacyjnej).

Stosownie do treści art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy był zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego, jeżeli powziął wątpliwość, co do poprawności ustaleń w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Postępowanie odwoławcze, oprócz rozstrzygnięcia przewidzianego w § 2 art. 233 O.p., może zakończyć się wydaniem decyzji, w której organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (§ 1 pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2) albo umarza postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3).

Podjęcie reformatoryjnego rozstrzygnięcia, o którym mowa w § 2 pkt 1 lit. a powołanego przepisu, a więc uchylenie decyzji administracyjnej wywołuje skutki ex nunc - na przyszłość. Wadliwa decyzja administracyjna wywołuje skutki prawne, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie wywołuje skutków prawnych dopiero od momentu jej uchylenia, natomiast skutków, które już nastąpiły nie uważa się za niebyłe.

W świetle powyższego jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powstaje z mocy prawa, z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie tych zobowiązań (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to ponowne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. po 31 grudnia 2014 r. miało charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Upływ okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oznacza, że po upływie tego terminu nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkiem bowiem upływu terminu przedawnienia jest, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. też rozważania zawarte w uchwale składu całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). W konsekwencji upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 846/14, publ. CBOSA). A zatem, tylko w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości i wykazania tego zobowiązania w deklaracji, brak takiej deklaracji złożonej do upływu okresu przedawnienia, a także niewydanie w tym czasie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 21 ust. 3 O.p.), skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tym samym powoływanie się na autora skargi na naruszenie art. 208 § 1 O.p. czyni ten zarzut bezpodstawny, gdyż przepis ten nie mógł zostać naruszony w żaden sposób, bowiem w tej sprawie nie miał on zastosowania.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak poinformowania podatnika, że "przedstawienie zarzutów wiąże się z zawieszeniem biegu przedawnienia, jak mogło to wynikać z wniosków znanego już wówczas wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30 /11" (s. 5).

W tej kwestii podzielić trzeba stanowisko oraz ocenę praną wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu (s. 9), którą można wzmocnić argumentacją zawartą w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 1802/15 (LEX nr 2277748), a którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawie w pełni podziela, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11). Jedynie ich odczytanie powierzchowne może sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5 letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem.

Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje właśnie podatnikowi powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu "jedynie" opublikowanych przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania, czy wymogów ewidencyjnych.

Nadto, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim samym (zob. art. 70 § 2-4 i § 6 pkt 2 - 5 O.p.). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują w tej sferze.

Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługiwała na uwzględnienie. Opierając ją na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji, między innymi, niezasadne uwzględnienie skargi w części dotyczącej transakcji ze spółką z o.o. A. z uwagi na wydanie wobec tej spółki nieprawomocnych wyroków w zakresie podatku dochodowego od osób pranych oraz podatku VAT. Podniósł, że organ podatkowy dokonał pełnej analizy i oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Powołany w skardze kasacyjnej art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. normującej postępowanie przed sądami administracyjnym określa sytuacje, w której Sąd zobligowany jest do uwzględnienia skargi na decyzję w przypadku naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z nim sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, Nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169).

Przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd I instancji innych przepisów i wymaga wskazania tychże przepisów (por. wyroki NSA z dnia: 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10, Lex nr 1125504, 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12).

Dokonywana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w postępowaniu podatkowym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz właściwej jej interpretacji, jak również, czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd powinien wykazać, że dostrzeżone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Sąd I instancji, powołując się na nieprawomocne orzeczenia tego Sądu dotyczące podatku dochodowego oraz podatku VAT dotyczące A. Sp. z o.o. – kontrahenta Podatnika, w których wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. uznał, że "ponownie dokonane ustalenia i oceny muszą być zbieżne z tymi w sprawie podatkowej spółki A." (s. 18).

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku VAT prowadzonego w stosunku do innego podatnika i to w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje, iż takie stanowisko nie mogło zostać zaakceptowane. Jest ono zbyt arbitralne i nie uwzględnia tego, że w tych postępowaniach dla potrzeb tych różnych podatków, kluczowe znaczenie mogą mieć odmienne dowody i zakres ich oceny nie musi być zbieżny z postępowaniem ocenianym w rozpatrywanej sprawie.

Oznacza to, że Sąd odstępując od dokonania pełnej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie wyjaśnił powodów, dla których tak postąpił. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać przytoczenie przez Sąd orzeczeń WSA w Bydgoszczy, dotyczących kontrahenta Podatnika oraz powołanie się na kilka przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których naruszenie, zdaniem Sądu, w tamtych sprawach stanowiło podstawę do uchylenia decyzji.

Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji nie wykazał związku między uchybieniami zarzucanymi organowi a wynikiem sprawy, co sprawia, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Bydgoszczy.

Sąd pierwszej instancji powtórnie kontrolując zaskarżoną decyzję powinien rozważyć, czy w sprawie P. M. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ podatkowy prawidłowo przeprowadziła postępowanie, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 316/13.

Skargę kasacyjną Podatnika oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]