Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 314/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Tatar, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] 2007 r. nr [...] określającą M. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2002 r. udziału wynoszącego ½ w działce gruntu nr [...] oraz działkach nr [...]-[...], nr [...]-[...] oraz nr [...] położonych we wsi S., gmina K. W..

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że M. S. w dniu [...] kwietnia 2002 r., na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny - Rep. A nr [...]), dokonał zbycia udziału wynoszącego ½ we współwłasności ww. nieruchomości gruntowych (tj. działek gruntu nr [...], nr [...]-[...], nr [...]-[...] oraz nr [...] położonych we wsi S.) za kwotę [...] zł. Działkę oznaczoną nr [...] (nieruchomość rolna, niezabudowana o powierzchni [...]ha [...]a) podatnik nabył, wraz z R. J. na współwłasność w udziale po ½, na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2000 r. Pozostałe działki (składające się na nieruchomość rolną niezabudowaną, tj. nr [...]-[...], nr [...]-[...] oraz nr [...], pow. największej – [...]a [...]m², najmniejszej - [...]a [...]m²) stanowiły również przedmiot współwłasności M. S. i R. J. w udziale po ½ na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia [...] stycznia 2002 r.

Wskazane wyżej nieruchomości nabyła, na podstawie ww. umowy z dnia [...] kwietnia 2002 r., A spółka z o.o. z siedzibą w L., reprezentowana przy umowie przez M. W. (dalej: Spółka). W akcie notarialnym zamieszczono oświadczenie nabywcy o dołączeniu nabytych nieruchomości do prowadzonego przez Spółkę w S. gospodarstwa rolnego. W Spółce tej M. S. był jednym z dwóch wspólników, posiadając udział wynoszący ½ w kapitale zakładowym.

Organ I instancji ustalił także, że w dniu sprzedaży (tj. [...].[...].2002 r.) przedmiotowe działki posiadały zgodę na wyłączenie z użytkowania rolniczego na cele nierolnicze, uzyskaną na podstawie decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] 2001 r. (nr [...]) i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obrębu S. zostały ujęte jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz infrastrukturę (tereny ulic wewnętrznych klasy dojazdowej). Takie przeznaczenie działek wynikało ze zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonej uchwałą Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] (Dziennik Urzędowy Województwa D. Nr [...], poz. [...], z dnia [...] r.).

Z ustaleń organu podatkowego wynika ponadto, że znaczna część z przedmiotowych działek została przez Spółkę sprzedana na rzecz indywidualnych inwestorów pod budowę (nawet po kilka umów w jednym dniu, umowy z dnia: [...]-12-2003 r., [...]-12-2003 r., [...]-03-2004 r., [...]-03-2004 r., [...]-04-2004 r., [...]-04-2004 r., [...]-04-2004 r., [...].04.2004 r., [...].07.2004 r., [...].09.2004 r., [...]10.2004 r., [...].10.2004 r., [...].10.2004 r., [...].10.2004 r.). Każdorazowo, zgodę na sprzedaż podejmowało Zgromadzenie Wspólników Spółki z udziałem skarżącego. Ponadto ustalono, że Spółka na przedmiotowych gruntach prowadziła też działalność budowlaną, uzyskując w dniu [...].[...].2005 r. pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego (na działce [...]).

Powołując się na powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.f.), gdyż wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz ich przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową oraz infrastrukturę pozbawiało te gruntu charakteru rolnego. Nadto doszło do faktycznej zmiany sposobu użytkowania działek, natomiast skarżący zbywając Spółce grunty, a później jako wspólnik, podejmując decyzję odnośnie ich dalszej sprzedaży na cele budowlane, miał świadomość od początku co do ich faktycznego przeznaczenia tych gruntów.

Ponieważ podatnik, na wezwanie organu, nie złożył jakichkolwiek dokumentów, ani wyjaśnień przemawiających za zwolnieniem przedmiotowego przychodu z opodatkowania, a także nie potwierdził, że uzyskany w wyniku sprzedaży przychód został przeznaczony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., organ I instancji określił podatnikowi ww. decyzją zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, powołując jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 oraz art. 28 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołanie decyzją z [...] 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 17 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 522/08), skargę podatnika oddalił. Wyrok ten na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2058/08) uchylił i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, że decydująca dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. jest data sprzedaży nieruchomości. Badając wystąpienie tej przesłanki należy zatem uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie przychodu ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach można mówić o utracie przez grunty charakteru rolnego lub leśnego. Jednocześnie Sąd kasacyjny wskazał, że fakt określenia przeznaczenia gruntu w akcie notarialnym nie jest przeszkodą do ustalenia, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, faktycznego przeznaczenia nabytego gruntu na działalność inną niż rolnicza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne w tym zakresie nie wiążą się z koniecznością uruchamiania trybu określonego w art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), w tym wypadku nie wchodzi bowiem w grę ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (ten jest bezsporny), a stwierdzenie okoliczności faktycznych decydujących o przeznaczeniu gruntu i to w związku ze sprzedażą.

Sąd kasacyjny wskazał, że w sprawie należało wyjaśnić jakie było przeznaczenie gruntu i czy w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny lub leśny. Ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny zostać szczególnie wnikliwie omówione ze względu na to, iż strona skarżąca powoływała okoliczności i dowody przeciwne – świadczące o tym, że grunty te zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. Utraty charakteru rolnego gruntów w związku ze sprzedażą nie można było uzasadniać okolicznościami faktycznymi, które były podejmowane przez ich nabywcę – zmiana w późniejszym okresie przeznaczenia gruntu na cele inwestycji budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż działek gruntu na te cele.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 15 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 892/10) uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe obu instancji, koncentrując się na zamiarze Spółki (nabywcy nieruchomości) przeznaczenia nabytych nieruchomości rolnych na cele inne niż rolnicze, pominęły ocenę tych okoliczności, które były związane za sprzedażą nieruchomości przez skarżącego. W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne należało zaś ocenić zamiar skarżącego związany ze sprzedażą nieruchomości oraz ocenić czy w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny. Dalsze działania nabywcy nieruchomości, podejmowane po ich nabyciu, związane ze zmianą charakteru gruntu na inny niż rolny nie mogły mieć decydującego wpływu na wynik sprawy. Wskazano też, że użycie w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. określenia " w związku" oznacza każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowanie do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Organy podatkowe nie wyjaśniły jakie było przeznaczenie gruntu i czy w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny lub leśny. Nie wyjaśniły czy skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inny niż rolniczy cel. Nie wyjaśniono też czy nabywca na gruntach włączonych w skąd gospodarstwa rolnego faktycznie prowadził działalność rolniczą, czy też zamiarem nabywcy było przeznaczenie gruntów na inne cele niże rolnicze. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując na naruszenie przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 122 i art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy, po przeprowadzaniu postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy wynika, że skarżący w latach 2000-2002 był współwłaścicielem nieruchomości położonych we wsi S. gm. K. W. (tj. działek nr [...] nr [...]-[...], nr [...]-[...] oraz nr [...]). W okresie poprzedzającym dokonanie sprzedaży przez skarżącego ww. nieruchomości (tj. przed [...].[...].2002 r.) organy samorządu terytorialnego przeprowadzały procedurę zmiany przeznaczenia ww. gruntów z gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowa i drogi (klasy dojazdowej). Procedura ta została zakończona uchwaleniem [...] 2002 r. nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S., zgodnie z którym ww. nieruchomości zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Z przedłożonych przez Burmistrza M. i G. K. W. odpisów ogłoszeń prasowych wynika, że informacje o kolejnych etapach procedury planistycznej związanej ze zmianą przeznaczenia ww. gruntów były podawane do publicznej wiadomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że zarówno skarżący jak i Spółka (nabywca nieruchomości) miały możliwość zapoznania się ze wszystkimi działaniami podejmowanymi w tym zakresie przez organy samorządowe. Ponad to skarżący został także zawiadomiony indywidualnie o fakcie i okresie wyłożenia do publicznego wglądu projektu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wsi S., zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2001 r., wraz załączoną mapą sytuacyjną terenu, doręczono skarżącemu w dniu 13 grudnia 2001 r.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w dacie sprzedaży ww. nieruchomości wiedział o planowanych zmianach przeznaczenia należących do niego gruntów, a także o podjęciu uchwały z dnia [...] 2002 r. w sprawie zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wsi S. Nie zmienia tego, w ocenie organu odwoławczego, także fakt przebywania przez skarżącego za granicą w okresie od [...].03. od [...].04.2002 r., gdyż procedura planistyczne toczyła się przez okres prawie 2 lat, a skarżący o przebiegu tej procedury został także indywidualnie powiadomiony.

Zdaniem organu, w dacie sprzedaży ww. nieruchomości zarówno skarżący jak i Spółka, której skarżący był 50% udziałowcem, miały wiedzę, że przeznaczenie gruntów, będących przedmiotem transakcji, zostało 4 tygodnie wcześniej zmienione z rolnego na budowlane. Zawarte w akcie notarialnym oświadczenie o włączeniu przez Spółkę nabytego gruntu do gospodarstwa rolnego z zamiarem zachowania rolnego charakteru gruntów zostało złożone dla pozoru. Potwierdzają to wg organu odwoławczego dane z Powiatowego Zakładu Katastralnego we W., z których wynika, że w odniesieniu do działki nr [...] (pow. [...]ha [...]a) skarżący już rok przez sprzedażą podjął działania przygotowawcze do sprzedaży. W dniu [...] kwietnia 2001 r. zgłoszono bowiem rozpoczęcie prac geodezyjnych, mających na celu podział działki nr [...]. W wyniku tych prac wydzielono 61 działek (nr [...]-[...]). Formalny podział został dokonany przez Spółkę (nabywcę nieruchomości), która zgłosiła zmiany do ewidencji gruntów już w dniu [...] maja 2002 r., tj. przed upływem dwóch tygodni od daty nabycia. Do ewidencji gruntów podział ten wprowadzono w dniu [...]maja 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] 2011 r. skarżący wniósł o: uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego oraz o nakazanie zwrotu kwot wpłaconych na podstawie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 i art. 123 w zw. z art. 120 oraz art. 188 w zw. z art. 180 oraz 187 i 191 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności niezgodne z wytycznymi i poglądami prawnymi zawartymi w wyrokach wydanych przez orzekające w niemniejszej sprawie sądy administracyjne obu instancji;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decydujące znaczenie o zmiennie przeznaczenia gruntów przeznaczonych do sprzedaży mają czynności podziałowe podjęte przez skarżącego na rok przed dokonaną czynnością sprzedaży, co stanowi, zdaniem skarżącego, oczywiste przekraczanie granic dopuszczalnej legalnej wykładni przepisu.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań sądów administracyjnych i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności związanych ze sprzedażą gruntów i z wykorzystaniem ich przez nabywcę. Zarzucając w szczególności arbitralność działań organu podatkowego, skarżący podniósł, że organ podatkowy nie mógł wykazać braku przesłanek do wyłączenia stosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., gdyż nie prowadził żadnych czynności dowodowych zmierzających do wykazania, że grunty w wyniku sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru. Wyraził ponadto opinię, że niewykonalnym jest ustalenie zamiaru nabywcy (Spółki) bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jego organu, bądź bez wyjaśnienia kwestii prowadzonej działalności rolniczej. Skarżący zaznaczył, że o utracie rolnego charakteru nie decyduje treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz czynności faktyczne wykonane w związku z realizacją (istniejącego) zamiaru zmiany przeznaczenia.

Skarżący stwierdził ponadto, że dokonany podział geodezyjny działki nie był obliczony na wywołanie skutku określonego przez organ odwoławczy, lecz miał ułatwić poddzierżawianie gruntów rolnych oraz rozliczanie przez współwłaścicieli poziomu nakładów i zysku z poszczególnych części gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego.

Przywołując natomiast przykład dotyczący prowadzonych w okresie lat 2005-2011 prac nad zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości G., skarżący podniósł, że prowadzenie prac nad uchwaleniem planu nie przesądza o tym, kiedy plan taki wejdzie w życie, ani czy w ogóle zostanie uchwalony. Powołał się także na brak wiedzy na temat uchwalania planu zagospodarowania przestrzennego wsi S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1203/11) uchylił decyzje organu odwoławczego, wskazując na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowanie dowodowego, które pozwoliłoby stwierdzić, czy sprzedane przez skarżącego grunty zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz czy bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. Sąd wskazał także, że nie było przeszkód aby organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań świadków i przesłuchania strony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 366/12) uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, W uzasadnieniu wyroku wskazał, że sąd I instancji nie dokonał oceny zebranych przez organ odwoławczy dowodów i ich wpływu na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego (naruszając art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). Sąd kasacyjny jednocześnie stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zakreślił ramy dodatkowego postępowania, które miało wykonać zalecenia Sądu, zauważył też, że ani Sąd kasacyjny ani Sąd I instancji nie wskazywały na konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów, a określiły jedynie zakres postępowania i okoliczności jakie należy wyjaśnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

Ponieważ Sąd ponownie rozpoznaje sprawę, stosowanie do art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu wyrokach jakie zapadły w sprawie, a także, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 892/10).

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie zaś do art. 28 ust. 1 u.p.d.f. dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych m. in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 ww. ustawy, podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zakres opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) ograniczony jest także poprzez zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] 2002 r. udziału w nieruchomościach gruntowych położonych we wsi S. gmina K. W. (działki nr [...] oraz działkach nr [...]-[...], nr [...]-[...] oraz nr [...]). Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są tylko te przychody, które uzyskano ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ze zwolnienia wyłączone są jednak przychody uzyskane ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Oznacza to, że spełnienie się przesłanki wyłączającej wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem organy podatkowe wykażą że spełnił się warunek wyłączający to uzyskany przez osobę fizyczną przychód podlega opodatkowaniu. Zaznaczyć należy, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. określenie "w związku ze sprzedażą" oznacza każdy związek ze sprzedażą w następstwie którego grunty tracą charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumieniu jako przygotowanie do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też związek będący skutkiem sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie kwestionował, że przed sprzedażą nieruchomości gruntowe wchodziły w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Organ odwoławczy ukierunkował prowadzone postępowanie na ustalenie czy ww. działki gruntu w związku z ich sprzedażą Spółce utraciły charakter rolny lub leśny. Zakreślone przez organ odwoławczy ramy dodatkowego postępowania, jako realizujące zalecenia Sądu, zostały zaakceptowane przez Naczelny Sad Administracyjny (wyrok z dnia 9.01.20014 r. sygn. akt II FSK 366/12). W ramach postępowania organ odwoławczy wyjaśniał: (1) czy skarżący w dacie sprzedaży gruntów wiedział o podejmowanych przez organy administracyjne działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie m in. tych gruntów na inne cele niż rolnicze, (2) czy skarżący i Spółka uzyskały informacje w tym zakresie, (3) czy Spółka na gruntach włączonych w skład gospodarstwa prowadziła działalność rolniczą, czy też zamiarem Spółki było przeznaczenie gruntów na inne cele niż rolnicze.

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że jeszcze przed sprzedażą (tj. przez dniem [...].[...].2002 r.) ww. działki gruntu zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zarząd Miasta i Gminy w K. W., na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] 2000 r. nr [...], wszczął postępowanie zmierzające do zmiany miejscowego plany zagospodarowanie przestrzennego wsi S. Z pisma Urzędu Miasta i Gminy K. W. z dnia [...] 2007 r. wynika, że Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, decyzją z dnia [...] 2001 r. nr [...], wyraził zgodę na wyłączenie ww. nieruchomości z użytkowania rolniczego i przeznaczenie ich na cele nierolnicze. Następnie, na podstawie Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] 2002 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. (Dz. Urz. Województwa D. z [...] r. nr [...], poz. [...]), dokonano zmiany przeznaczenia m in. spornych działek z terenów upraw rolnych na przeznczone pod zabudowę mieszkaniową oraz na drogi klasy zbiorczej oraz klasy dojazdowej. Podjęta w dniu [...] marca 2002 r. Uchwała, zgodnie z procedurą została przedłożona Wojewodzie D. celem oceny zgodności z prawem, który po przeprowadzeniu takiej oceny przekazał Uchwałę nr [...] Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] 2002 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. do publikacji w dniu [...] 2002 r.

Zaznaczyć należy, że procedura związana ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego jest procedurą jawną. Jak wynika z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń, taką też była procedura związana ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S., której dokonano ww. uchwałą z dnia [...] 2002 r. Z przedłożonych przez Burmistrza Miasta I Gminy K. W. odpisów ogłoszeń prasowych wynika, że ogłoszenie dotyczące przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego ukazało się w dniu [...] marca 2001 r. w Gazecie [...]. W obwieszczeniu zawarto informację, że "przedmiotem zmiany planu jest przeznaczenie terenu na obszar zabudowy mieszkaniowej wraz z niezbędną infrastruktura techniczną i możliwością lokalizacji usług nieuciążliwych oraz określenie szczegółowych zasad i warunków zagospodarowania terenu". Obwieszczenie wywieszono także na tablicy ogłoszeń w siedzibie Urzędu Gminy oraz na tablicach ogłoszeń w miejscowościach których dotyczyły zmiany. Zawiadomienie o wyłożeniu do publicznego wglądu planu nastąpiło pismem z dnia [...] 2001 r. Pismo takie doręczono skarżącemu w dniu [...] 2001 r. wraz z mapą sytuacyjną. Wyłożenie do publicznego wglądu nastąpiło w dniach od [...] grudnia 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. Komunikat w tej sprawie ukazał się w Gazecie [...] z [...] grudnia 2001 r. Obwieszczenie o sesji Rady Miejskiej w K. W. w sprawie rozpatrzenia protestów i zarzutów opublikowano w Gazecie [...] z dnia [...] grudnia 2002 r., a ogłoszenie o terminie sesji Rady Miejskiej w K. W. w sprawie uchwalenia planu miejscowego ukazało się w Gazecie [...] z [...] marca 2002 r. Uwzględniając przebieg procedur związanych ze zmianami w palnie zagospodarowania przestrzennego wsi Smalec, Sąd podziela ocenę dokonaną w zaskarżonej decyzji, że o toczącej się procedurze wiedział zarówno skarżący jak i Spółka będąca nabywcą nieruchomości. Informacje o przebiegu tej procedury na bieżąco ukazywały się bowiem w lokalnej prasie, a ponadto skarżący został powiadomiony na piśmie o wyłożeniu do publicznego wglądu nowego plany zagospodarowania przestrzennego (wraz z mapą sytuacyjna terenu). Trudno przyjąć, że skarżący nie był zainteresowany zmianami dotyczącymi przeznaczenia należących do niego gruntów. Tym bardziej, że jak ustalono już [...] kwietnia 2001 r. (tj. wówczas gdy współwłaścicielem gruntu był skarżący) i po podaniu do publicznej wiadomości rozpoczęcia procedury zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. (tj. [...].03.2001 r. pierwsze ogłoszenie prasowe) zgłoszono do Powiatowego Zakładu Katastralnego we W. rozpoczęcie prac geodezyjnych, mających na celu dokonania podziału działki nr [...] (o pow. [...]ha [...]a) położonej we wsi S. Zgłoszenia dokonała jednostka wykonawstwa geodezyjnego [...] mgr inż. S. R. W wyniku podziału zostało wydzielonych 61 działek ( o nr od [...] do [...]). Przy czym formalny podział działki został dokonany już na wniosek Spółki, nabywcy tej działki, która zgłosiła zmiany danych ewidencyjnych [...] 2002 r. tj. przed upływem 2 tygodni od jej nabycia i po przekazaniu do publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa D. Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. W. z dnia [...] 2002 r. Do ewidencji gruntów podział ten wprowadzono [...] 2002 r.

Ponieważ skarżący był udziałowcem (50% udziałów) A spółki z o.o. z/s w L., nabywcy nieruchomości, należy przyjąć, że Spółka także wiedziała o przebiegu procedury związanej ze zmianą przeznaczenia gruntów oraz czynnościami podejmowanymi w zakresie podziału działki nr [...]. Wskazane okoliczności, zdaniem Sadu, potwierdzają, że w dniu sprzedaży (tj. [...].04.2002 r.) strony transakcji nie miały zamiaru zachować rolnego charakteru gruntu. Nie sposób bowiem przyjąć, że podział działki gruntu o powierzchni [...]ha [...]a na 61 działek ( o powierzchni ok. [...]m² tj. typowej dla działek budowlanych ) miał służyć jej rolniczemu wykorzystaniu i działka ta (nr [...]) został włączona do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę, jak nabywca oświadczył w akcie notarialnym. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, przyjął organ odwoławczy że skarżący miał świadomość, iż w wyniku sprzedaży na rzecz Spółki, której udziałowcem był skarżący (50% udziałów) i która zajmowała się m in. działalnością deweloperską, zbywane grunty utracą charakter rolny.

Na ocenę tą nie ma wpływu fakt, że skarżący przebywał za granicą w okresie od [...] marca do [...] kwietnia 2002 r. bowiem o przebiegu procedur związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego i kierunkach tych zmian informowano w lokalnej prasie, a także indywidualnie skarżącego, a ogłoszenie o terminie sesji Rady Miejskiej w K. W. w sprawie uchwalenia planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego ukazało się w prasie lokalnej w dniu [...] 2002 r., tj. wówczas gdy skarżący był jeszcze w kraju.

Uzasadnione, zdaniem Sądu, jest też uznanie za niewiarygodne oświadczenia złożonego przez prezesa Spółki że nabyte od skarżącego grunty zachowają charakter rolny. Wiarygodności tego oświadczenia nie potwierdzają bowiem, ani podejmowane działania przez skarżącego, ani działania Spółki, w szczególności w odniesieniu do działki nr [...], której faktyczny podział geodezyjny rozpoczął się już [...] kwietnia 2001 r., a został zgłoszony przez Spółkę już [...] maja 2002 r. Podkreślić należy, że skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających rolnicze wykorzystanie sprzedanych gruntów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny czy skarżący spełnił warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że należące do skarżącego działki gruntu sprzedane Spółce w dniu [...] kwietnia 2002 r. w wyniku tej sprzedaży utraciły charakter rolny. Spełniony zatem został warunek wyłączający zastosowanie zwolnienie podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Organ odwoławczy, jak wskazał w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, zastosował się do wskazań sądów administracyjnych i przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności związanych ze sprzedażą gruntów i z wykorzystaniem ich przez nabywcę. Sąd kasacyjny podkreślił, że w wyroku tego Sąd z dnia 7 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2058/08) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu z 15 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 892/10) nie wskazywano na konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów, wskazano jedynie na zakres postępowania i okoliczności jakie należy wyjaśnić. Wbrew twierdzeniem strony skarżącej brak było sugestii przeprowadzenia dowodu z źródeł osobowych, a w trakcie postępowania administracyjnego wnioskowano jedynie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność podlegania spornych gruntów opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ponieważ okoliczność ta została dostatecznie udowodniona innym środkiem dowodowym, przedstawionym przez stronę skarżącą i nie jest kwestionowana, zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania skarżącego.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy wskazujący, że w wyniku sprzedaży sporne grunty utraciły charakter rolny. W szczególności dowody dotyczące przebiegu procedury zmiany miejscowego plany zagospodarowania wsi S., informacje z Powiatowego Zakładu Katastralnego we W. dotyczące podziału działki nr 190, a także informacje dotyczące działań Spółki podejmowanych na nabytych od skarżącego gruntach.

W ocenie Sądu, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że dokonany podział geodezyjny działki nr [...] na 61 działek nie był obliczony na wywołanie skutku określonego przez organ odwoławczy, lecz miał ułatwić poddzierżawianie gruntów rolnych oraz rozliczanie przez współwłaścicieli poziomu nakładów i zysku z poszczególnych części gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Powierzchnia działki nr 190 wynosiła bowiem [...]ha [...]a trudno zatem wyobrazić sobie, aby do dzierżawy (poddzierżawy) działki o takiej powierzchni na cele rolnicze potrzebny był jej podział na 61 mniejszych, tj. na działki o powierzchni około [...] m².

Nie jest trafny także zarzut, że prowadzenie prac nad uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego nie przesądza o tym, kiedy plan taki wejdzie w życie, ani czy w ogóle zostanie uchwalony, o czym świadczy przebieg takiej procedury w latach 2005-2011 w miejscowości G. Rozpoznawana sprawa dotyczy sprzedaży gruntów położonych we wsi S., a nie w miejscowości G. Z ustaleń faktycznych wynika zaś, że zarówno o przebiegu procedury zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. jak i o podjęciu uchwały w tej sprawie informowano, zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem skarżący i nabywca nieruchomości o zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowa wiedzieli zawierając umowę kupna sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako nieuzasadnioną.