Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1124/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1124/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi B.B., F.B., B.B. i małoletniego N.B., działającego przez przedstawiciela ustawowego M.C. - jako następców prawnych, J.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...] z dnia 31 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje nr [...] do [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2002 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami znak [...] do [..] z dnia 13 września 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec J.B. (dalej: podatnika) kwotę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku. Organ pierwszej instancji nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez I. sp. z o.o. i PH-U M. M. K., stwierdzając, że dokumentują one czynności niedokonane. Nie uznał także podatku należnego z faktur, wystawionych przez podatnika dla wymienionych podmiotów tytułem sprzedaży komponentów paliw, przyjmując, że te transakcje nie miały miejsca, a podatnik wytworzył z zakupionych komponentów paliwa, sprzedawane jako olej napędowy i benzyny.

Podatnik wniósł odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia w całości i umorzenia prowadzonego postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powołał się przy tym na naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 O.p., a także art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 31 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane przez podatnika decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek skutecznego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dokonywane w toku postępowania zmiany adresu zamieszkania podatnika zostały przy tym uznane za fikcyjne. Następnie organ odwoławczy wskazał na podstawę prawną obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaznaczając, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do takiego obniżenia, szczegółowo wyliczając zakwestionowane faktury oraz poczynione ustalenia faktyczne. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, skarżący uzyskiwał fikcyjne faktury mające zalegalizować nabywanie przez niego paliw silnikowych, które w rzeczywistości sam wytwarzał z zakupionych komponentów. W tym celu dzierżawił w bazie magazynowej N. sp. z o.o. w R. konkretne zbiorniki, pozostające do jego wyłącznej dyspozycji. Organ powołał się przy tym na dowody, w tym z zeznań świadków, uzyskane zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w sprawach karnych, szczegółowo przedstawiając sposób oceny materiału dowodowego. Usługi, świadczone na rzecz podatnika przez N. nie zostały natomiast zakwestionowane. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że oprócz faktur, porozumień kompensacyjnych i przelewów bankowych, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że transakcje rzekomo zawarte ze spółką I. miały miejsce. Nie posiadała ona żadnej dokumentacji, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a organom podatkowym wskazywała dane adresowe w taki sposób, by uniemożliwić kontrolę. Żadna z firm przez nią wymienionych, w których rzekomo dokonywała ona zakupów paliwa, nie potwierdziła jakichkolwiek transakcji. Również czynności, których dotyczą faktury transakcji pomiędzy podatnikiem a PH-U "M" M. K. nie miały miejsca- faktyczna działalność PH-U "M" M. K. polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu fikcyjnych faktur sprzedaży paliw, a także przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji fikcyjnych faktur zakupu komponentów paliw. W wyjaśnieniach, złożonych w postępowaniu karnym, potwierdził to sam M K. Organ odwoławczy zaznaczył również, że samo posiadanie faktury nie wystarcza do potwierdzenia rzetelności transakcji- musi ona odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Pismami z dnia 17 lutego 2009 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, domagając się ich uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 209 art. 210 O.p., a także art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Podatnik zarzucił w pierwszej kolejności, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ organ nie zawiadamiając go po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w istocie w ogóle go nie wszczął, a doręczenia pod adresem ul. M. w K. nie mogą być uznane za skuteczne. Wskazał też, że wszystkie wątpliwości w sprawie tłumaczono na jego niekorzyść, zgromadzony materiał nie daje podstaw do kwestionowania jego transakcji z firmami I sp. z o.o. i PH-U M. M. K. Naruszono zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, uniemożliwiając skarżącemu zadawanie pytań części z przesłuchiwanych osób. Nie przeprowadzono też oględzin bazy magazynowej w R. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego J. B. wskazał, że organy nie miały podstaw, by kwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Sprawy, wszczęte wskutek ww. skarg, zostały zarejestrowane pod sygnaturami od I SA/Kr 483/09 do I SA/Kr 494/09, a następnie postanowieniami z dnia 5 listopada 2009 r. połączone przez Sąd do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 483/09.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 483/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił ww. skargi podatnika. Sąd stwierdził, że organy kontroli skarbowej w niniejszej sprawie uczyniły zadość udowodnienia z góry założonej tezy. Zdaniem Sądu przeprowadziły one niezwykle szerokie postępowanie wyjaśniające, często uwzględniając wnioski dowodowe podatnika, a ocena materiału dowodowego, która została przedstawiona w obszernych uzasadnieniach decyzji odpowiada wymogom swobodnej oceny. Sąd zauważył ponadto, że przepisy postępowania podatkowego nie przewidują, jak należy rozstrzygać wątpliwości pojawiające się na gruncie swobodnej oceny dowodów, a w szczególności, czy należy z nich wysuwać wnioski na korzyść, czy na niekorzyść podatnika. Jednakże Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zagadnienie to nie ma znaczenia, ponieważ organy kontroli skarbowej nie tyle wątpliwości te rozstrzygały, co usunęły w drodze drobiazgowej wnikliwej oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym Sąd stwierdził, że orzecznictwo wskazuje, iż materiały zgromadzone w postępowaniu karnym są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Dalej Sąd podniósł, że ze względu na to, iż to nie organy podatkowe przeprowadzały dowód z zeznań bądź wyjaśnień w postępowaniu karnym to nie można skutecznie postawić im zarzutu naruszenia art. 190 O.p. podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do środków dowodowych, pozyskanych od organów ścigania, a okoliczności ustalone na podstawie takiego materiału dowodowego można było uznać za udowodnione. Sąd uznał, że jeżeli podatnik miał zastrzeżenia co do treści zeznań osób nie przesłuchanych przez organy kontroli skarbowej, nic nie stało na przeszkodzie, aby złożył wniosek o ponowne przeprowadzenie czynności z ich udziałem, tym razem w ramach postępowania podatkowego i pod jego obecność. Co do zarzutu dotyczącego przedawnienia Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2002 r. na zasadach ogólnych mogło ulec przedawnieniu najwcześniej po 31 grudnia 2007 r., natomiast za grudzień 2002 r., po 31 grudnia 2008 r., zatem, według Sądu, w przypadku tego ostatniego okresu nie może być mowy o przedawnieniu. Jednakże w odniesieniu do całego spornego okresu Sąd uznał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd zgodził się także z organem, iż wskazywane przez podatnika adresy były fikcyjne i podawane wyłącznie w celu uniknięcia odpowiedzialności prawnopodatkowej.

Na skutek skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 322/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie ww. wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 .p.p.s.a., co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Ogólnikowość tego uzasadnienia sprawia tym samym, że wnioski sądu pierwszej instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne, przez co odniesienie się przez NSA do pozostałych zarzutów procesowych, które co do zasady koncentrują się na próbie podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak również do zarzutów związanych z nieprawidłowością określenia obrotu w poszczególnych miesiącach jak i podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi. NSA uznał również, że kwestię skuteczności doręczenia zastępczego skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w kontekście spełnienia przesłanek z art. 70 § 4 O.p. należało oceniać z uwzględnieniem art. 18 u.p.e.a., który to przepis odsyła do przepisów k.p.a. Zatem w ocenie NSA sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy mając na uwadze ustalone okoliczności dotyczące kilkakrotnej zmiany przez skarżącego swego miejsca pobytu na jesieni 2007 r. i dopełniając formalności meldunkowych i w zakresie aktualizacji NIP, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie art. 43 k.p.a.

Postanowieniem z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 715/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie w związku ze śmiercią podatnika w dniu 5 sierpnia 2011 r. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych podatnika: B.B., F.B., B.B. oraz N.B.działającego przez przedstawicielkę ustawową M.C..

Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014r. Sąd wyłączył z toczącego się postępowania niniejszą sprawę, pierwotnie zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Kr 494/09, dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zobowiązanie to ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r. Był to wobec powyższego ostatni dzień, w którym mogła zostać wydana decyzja przez organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygająca sprawę.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz mający zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.)

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo dokładnie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku innych postępowań. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które zaprezentowane zostały w skardze nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował faktury zakupu przez skarżącego paliwa od I. sp. z o.o. we W. oraz sprzedaż tej spółce komponentów paliw. Organy podatkowe ustaliły, że transakcje te były fikcyjne, gdyż działalność I. sprowadzała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur. Organy ustaliły, że wykazywany w tych fakturach obrót miał na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącego paliw silnikowych, które w rzeczywistości skarżący wytworzył z zakupionych komponentów w bazie magazynowej w R., w której wynajmował zbiorniki i w tych zbiornikach dochodziło do procesu mieszania.

W ocenie Sądu, pierwszą istotną okolicznością, która powinna podlegać kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo dokonały oceny zgromadzonych dowodów, na okoliczność, że skarżący w bazie w Radzionkowie dokonywał mieszania komponentów z paliwami i następnie dokonywał sprzedaży, jako paliwa. Jest to bowiem jedna z głównych tez stawianych przez organy podatkowe, mająca uzasadniać, że nie dochodziło do transakcji z I., gdyż skarżący samodzielnie wytwarzał paliwo i w konsekwencji nie sprzedawał jej komponentów, które służyły mu do wytwarzania paliwa.

Spór w tym zakresie dotyczy między innymi okoliczności, czy skarżący wynajmował jedynie powierzchnie zbiornikowe, czy też całe zbiorniki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący wynajmował konkretne zbiorniki, które były w całości przeznaczone na jego potrzeby. Organ okoliczność tę ustalił na między innymi podstawie zeznań Z.B. i P. H.. Wbrew twierdzeniom skarżącego świadczą o tym również zeznania L. L., który został przesłuchany na wniosek skarżącego. Świadek ten wprost zeznał, że wprawdzie w umowie zawsze wpisywane były jedynie pojemności zbiornikowe, lecz nie mogły być przechowywane w jednym zbiorniku produkty różnych firm. O tym w jakim zbiorniku konkretny towar miał być przechowywany decydował Z. B. bądź P.H.. Z zeznań L.L. nie wynika, jak chce tego skarżący, że faktycznie wynajmował on tylko powierzchnie zbiornikowe, nie zaś poszczególne zbiorniki. Wynika z nich natomiast, że umowy sporządzane były na wynajem takich powierzchni, zaś konkretne decyzje z jakich zbiorników miał korzystać skarżący podejmowały osoby, które zgodnie zeznały, że skarżący wynajmował konkretne zbiorniki. Nie przeczą temu również zeznania L. L., a wręcz przeciwnie, gdyż potwierdził on, że w jednym zbiorniku były produkty tylko jednego kontrahenta. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi, zeznania Z. B. i P. H. na okoliczność, że skarżący wynajmował konkretne zbiorniki, są ze sobą zgodne. Pewne różnice dotyczą jedynie powierzchni wynajmowanych zbiorników i rodzajów składowanych w nich towarów. Okolicznością, którą ustalał organ, był natomiast fakt wynajmu poszczególnych zbiorników, nie zaś powierzchni w zbiornikach, bądź materiałów w nich przechowywanych. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi, że zeznaniom powyższych osób przeczą zapisy umowy i dlatego zeznania te są niewiarygodne. Podkreślić należy, że organ nie prowadził postępowania dowodowego na okoliczność, czy umowa była wykonywana zgodnie z jej treścią. Organ ustalał natomiast, w jaki sposób umowa była wykonywana. Zawarcie pewnego zapisu w umowie nie oznacza, że strony będą ją wykonywały zgodnie z jej literalnym brzmieniem. Ponadto zgodnie z zasadami prawa cywilnego, nie decyduje treść umowy, lecz zgodny zamiar stron i cel umowy. Jak wynika z zeznań L. L., firma N. używała określonego wzoru umowy. Niemniej jednak w trakcie wykonywania umowy, skarżący w rzeczywistości nie wykorzystywał powierzchni w zbiornikach, lecz miał do dyspozycji konkretne zbiorniki. W skardze znalazło się stwierdzenie, że organ prowadził dowód przeciwko dokumentowi. Z takiego lakonicznego stwierdzenia, nie sposób wywieść, czy autorowi chodziło o stwierdzenie faktu, czy też o zarzut, że treść dokumentu decyduje, że zdarzenia mające miejsce po jego sporządzeniu odpowiadają tej właśnie treści. Na marginesie można jedynie wskazać, że przedmiotowa umowa stanowi dokument prywatny, którego moc dowodowa sprowadza się do tego, że osoby które dokument taki podpisały złożyły oświadczenia określonej treści. Nie oznacza natomiast, że oświadczenia te odpowiadają rzeczywistości, jak również, że zawarta umowa była wykonywana ściśle z jej zapisami. Nie znalazło przy tym potwierdzenia stanowisko wyrażone w skardze, że organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadka L. L. Wręcz przeciwnie, organ ocenił ten dowód jako wiarygodny, lecz wyprowadził z niego inne wnioski, aniżeli skarżący. Nie można także zgodzić się z twierdzeniami skargi, że organ w sposób dowolny interpretuje zeznania świadków i nie dąży obiektywnie do ustalenia stanu faktycznego. Organ ocenił całokształt zeznań świadków i wskazał w decyzji obszerne fragmenty zeznań, na podstawie których dokonał swoich ustaleń. Wybiórcze wskazywanie fragmentów zeznań świadków można natomiast przypisać skarżącemu, który powołując się na wyrwany z kontekstu fragment zeznań, usiłuje podważyć ustalenia organów. Fakt wynajmu konkretnych zbiorników dla skarżącego potwierdził również kierowca pracujący dla skarżącego S. P.

W ocenie Sądu organ przeprowadził również należycie postępowanie dowodowe na okoliczność mieszania paliw z komponentami. Ustalenia te zostały poczynione między innymi na podstawie zeznań P.H., który stwierdził, że w zbiornikach były komponenty i były one mieszane z paliwami. Ponadto z jego zeznań wynika, że na polecenie skarżącego w dokumentach wpisywał inne dane dotyczące produktu znajdującego się w zbiornikach. Proces mieszania został również potwierdzony przez Z.B. i L. L. Fakt ten potwierdził także J.S., który bezpośrednio pracował przy załadunku i rozładunku komponentów paliwowych oraz inny pracownik tej spółki D. J. Z zeznań świadka J. S. wynika również, że zbiornik wynajmowany przez skarżącego miał urządzenia cyrkulacyjne i pozwalał na dokonanie mieszania. Proces ten potwierdzają także kierowcy skarżącego S. P. oraz J. F.. S. P. dokładnie opisał cały proces nabywania paliw i komponentów oraz ich transportu do bazy w Radzionkowie w celu ich wymieszania. Świadek komponenty te nazywał "wynalazkami".

Wbrew zarzutom skargi w bazie w R. istniała techniczna możliwość mieszania paliw. Świadczą o tym zeznania świadków, którzy zeznali, że w bazie tej przed jej przejęciem przez N.L prowadzona była produkcja paliw dla PKN "O" i znajdowały się tam zarówno urządzenia techniczne umożliwiające taką produkcję, jak również część pracowników posiadała doświadczenie w tym zakresie. Jak zeznał D.J., po przejęciu bazy przez N., która była spółką pracowniczą, w praktyce nic się nie zmieniło. Dodał jedynie, że mieszanie odbywało się głównie dla firmy skarżącego. Wyjaśnił on również, że mieszanie paliw było możliwe ponieważ miały wewnątrz urządzenia umożliwiające mieszanie paliw (tzw. wewnętrzną cyrkulację) i były ze sobą połączone. Potwierdził to także J.S., który również zeznał, że były mieszane paliwa dla skarżącego. Jak wynika w szczególności z zeznań P.H., paliwa były wytwarzane zgodnie z instrukcją skarżącego, ewentualnie innych osób działających w jego imieniu, między innymi kierowców. Potwierdził to kierowca S.P., który między innymi otrzymywał pisemne instrukcje dotyczące mieszania paliw. Podczas przesłuchania potrafił podać nawet receptury na podstawie których mieszano paliwa. Wersję tę potwierdził również D.J.. Dokładny sposób mieszania paliw dla skarżącego podał J.S.. Możliwość wytworzenia paliw w sposób wskazywany w zeznaniach świadków potwierdziła opinia biegłego Sądu Okręgowego w zakresie paliw płynnych L.K.. Była ona wykonywana na polecenie Prokuratury Apelacyjnej i została włączona do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Jak z powyższego wynika organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym na podstawie którego prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W związku z powyższym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, że organ nie wykazał, że faktycznie była możliwość mieszania paliw z komponentami, gdyż do tego potrzeba odpowiedniego procesu technologicznego, możliwości technicznych oraz wiedzy specjalistycznej. Zdaniem skarżącego było to możliwe do ustalenia jedynie na podstawie dokumentów lub opinii biegłych. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Po pierwsze organy dysponowały opinią biegłego, że jest możliwe wytworzenie paliwa z mieszania komponentów z paliwami. Fakt, że opinia ta wydana została w innej sprawie, nie ma przy tym znaczenia, gdyż na jej podstawie zostało jedynie stwierdzone, że określony proces jest możliwy. Pozostała część stanu faktycznego została ustalona na podstawie zeznań przesłuchanych osób. Z zeznań pracowników N.L, którzy wcześniej pracowali u jej poprzednika prawnego, jasno wynika, że baza w R. miała możliwości techniczne mieszania paliw. Zostało to przez nich szczegółowo opisane. Również ten fakt potwierdzają inne osoby. Skarżący w ogóle nie odniósł się do tych zeznań i nie wykazał, że nie odpowiadają prawdzie. W skardze nawet nie podjęto próby wskazania, która część tych zeznań jest sprzeczna w zakresie możliwości technicznych procesu mieszania. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżący w ogóle nie odniósł się do ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, lecz stwierdził jedynie, że fakt ten powinien zostać wykazany na podstawie innych dowodów. Lektura skargi zawierająca uzasadnienie skargi w tej części sprawia wrażenie, że organ swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na domysłach i nie prowadził na konkretną okoliczność żadnego postępowania dowodowego. Tymczasem organ wskazał, że ustalił okoliczność mieszania komponentów z paliwami, podał na jakiej podstawie ustaleń takich dokonał i wskazał konkretne fragmenty zeznań przesłuchanych osób. Dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym, brak było w ocenie Sądu podstaw do dalszego poszukiwania dowodów przez organy podatkowe.

Skarżący zarzucił również, że przesłuchano jedynie część pracowników spółki N.. W ocenie Sądu organ po przesłuchaniu tych pracowników, nie miał już jakichkolwiek podstaw do przesłuchiwania innych osób. Przesłuchane zostały osoby, które brały bezpośredni udział w procesie mieszania paliw z komponentami. Nadmienić należy, że również skarżący nie wyszedł z inicjatywą dowodową, jakich konkretnie pracowników organ powinien przesłuchać i na jaką okoliczność. Jeżeli organ ustalił pewne fakty na podstawie konkretnych dowodów, nie musi już szukać potwierdzenia tych faktów w innych dowodach.

Skarżący zarzucił również, że organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania kierowców: S.P., Z.F. oraz pracowników spółki N.: P. H., J. S., D. J., które zostały przeprowadzone w Prokuraturze Krajowej oraz CBŚ KGP. Twierdził, że skoro nie uczestniczył w tych przesłuchaniach, to została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że art. 123 § 1 O.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada czynnego udziału stron znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach- w myśl art. 192 O.p. okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną dopiero wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nadto, jak stanowi art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że rygor, o którym mowa w art. 190 § 1, dotyczy wyłącznie dowodu z zeznań świadków, dopuszczonego i przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego). Nie może jednak z oczywistych względów odnosić się do wykorzystania w charakterze środka dowodowego zeznań czy wyjaśnień, przeprowadzonych w innych postępowaniach, toczących się na odmiennych zasadach i przed organami innymi, niż podatkowe i kontrolne. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 908/08, Lex nr 500828, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Op 23/08, Lex nr 477529). W ścisłym znaczeniu środkiem dowodowym wówczas będzie protokół przesłuchania takiej osoby, dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym na zasadzie art. 180 § 1 O.p., albowiem jako przeprowadzony przez inny organ zgodnie z wiążącymi go przepisami nie jest on sprzeczny z prawem, a nadto może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii. Ponieważ to nie organy podatkowe (kontrolne) przeprowadzały dowód z zeznań bądź wyjaśnień w postępowaniu karnym, nie można skutecznie postawić im zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p., tym bardziej, że dochowały pozostałych wymogów, jakie ustawa przewiduje w odniesieniu do materiału dowodowego. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do środków dowodowych, pozyskanych od organów ścigania, a okoliczności, ustalone na podstawie takiego materiału można było uznać za udowodnione stosownie do art. 192 O.p. Trzeba także zauważyć, że jeżeli skarżący miał zastrzeżenia co do treści zeznań osób, nie przesłuchanych przez organy kontroli skarbowej, nic nie stało na przeszkodzie, aby złożył wniosek o ponowne przeprowadzenie czynności z ich udziałem, tym razem w ramach postępowania podatkowego i pod jego obecność. Wniosku takiego skarżący jednak nie złożył, choć był zawiadomiony o włączeniu protokołów przesłuchań do materiału dowodowego sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organy nie podjęły żadnej próby zbadania dokumentów księgowych N.. Organ próbował bowiem przeprowadzić kontrolę spółki N., lecz jak wynika z akt sprawy, pomimo podejmowanych prób, kontroli takiej nie udało się przeprowadzić. Brak przeprowadzenia tej kontroli nie miał jednak żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przyznać w tym miejscu należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej , że organ nie kwestionował usług świadczonych na rzecz skarżącego przez spółkę N., dokonywanych z tą spółką rozliczeń, a także podatku naliczonego z wystawianych faktur przez tą spółkę. Również skarżący formułując swój zarzut w przedmiocie braku przeprowadzenia kontroli, nie wskazał, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miałaby przeprowadzona kontrola. Jest przy tym regułą, że we wniesionej skardze podnoszony jest jakiś zrzut, lecz brak jest uzasadnienia, dlaczego konkretne uchybienie w oczach skarżącego, miałoby wpływ na ostateczną treść rozstrzygnięcia.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że organ badając prawdziwość transakcji pomiędzy skarżącym a firmą I. wybiórczo wykorzystał fragmenty tych przesłuchań, które potwierdzały z góry przyjętą przez organ tezę, że były to transakcje fikcyjne i nie wziął pod uwagę tych fragmentów, które potwierdzały dokonanie transakcji.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że firma ta nie dysponowała wskazanymi na fakturach ilościami towarów, nie posiadała dostawców, odbiorców, zaplecza technicznego, środków transportu oraz zatrudnionych osób do dokonania obrotu wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ponadto nie wykazała źródeł pochodzenia zafakturowanego dla skarżącego oleju napędowego i benzyn lub wskazani dostawcy nie potwierdzili faktu dostarczania paliw dla tej firmy.

Skarżący podał, że organy bezkrytycznie przyjęły oświadczenie spółki I., że I. nie była najemcą lokalu przy al. J. w W. W aktach znajduje się tymczasem umowa najmu tego lokalu. Oświadczenie zostało ponadto złożone w dniu 22 listopada 2001r., podczas, gdy postępowanie dotyczy 2002r. Wbrew jednak takiemu zarzutowi, organy wzięły pod uwagę ten fakt. Organ podając taką informację miał na celu wykazanie, że I.. podając organom podatkowym, że przenosi się do W. i następnie przesłała deklarację VAT-7 za listopad 2000r., gdzie jako siedzibę wskazała właśnie powyższy adres. Jednak lokal ten wynajęła faktycznie w kwietniu 2002r. Stwierdzenie to miało jedynie pokazać, że I. wprowadzała w błąd organy podatkowe co do adresu swojej siedziby i właściwości miejscowej urzędu skarbowego, unikając w ten sposób przeprowadzenia ewentualnych czynności kontrolnych. Tymczasem skarżący przez wybiórcze pokazanie tej okoliczności chciał stworzyć ogólne wrażenie, że całe postępowanie organów podatkowych prowadzone było niewłaściwie.

Organy próbowały przeprowadzić postępowanie kontrolne w spółce I., jednak spółka ta pomimo posługiwania się nadal powyższym adresem, nie prowadziła pod nim żadnej działalności. Przeprowadzenie kontroli było zatem niemożliwe.

Skarżący zarzucił, że organ bezkrytycznie przyjął wyjaśnienia M. D., iż złożył jedynie podpis na czystej kartce papieru i nie wie jaka osoba zgłosiła odpowiednie dane do sądu rejestrowego. Tymczasem sąd rejestrowy badał autentyczność wszystkich składanych dokumentów i ich nie zakwestionował. Skarżący "bezkrytyczność" przyjęcia prawdziwości zeznań upatruje zatem w tym, że sąd rejestrowy dokonał rejestracji spółki i badał autentyczność dokumentów. Z twierdzeniem takim nie sposób się jednak zgodzić. Sąd dokonując zmian danych zawartych w rejestrze nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, lecz sprawdza jedynie poprawność dokumentacji pod względem formalnym. Nie jest przy tym wymagana forma osobistego stawiennictwa osoby podpisującej odpowiednie dokumenty, celem weryfikacji przez sąd rejestrowy, że to właśnie ta konkretnie osoba podpisała wniosek i inne dokumenty. Ponadto skarżący zarzucał, że M.D. podawał inną datę nabycia udziałów niż miała miejsce w rzeczywistości. Nie oznacza to jednak, że jego zeznania należy uznać za niewiarygodne w całości. Mogła zdarzyć się pomyłka w określeniu roku nabycia udziałów, jednak organy chciały na podstawie tych zeznań pokazać, że według zeznań tego świadka nie podejmował żadnych działań w I., nie zawierał żadnych umów, nie wystawiał faktur, jednak pomimo tego spółka ta nadal działała. Oczywiście zeznania te nie dotyczą okresu kontroli u skarżącego, ale pośrednio potwierdzają fakt, że głównym celem działania tej spółki było wystawianie faktur niedokumentujących faktycznych transakcji. Potwierdzają również fakt, że spółka ta nie dysponuje żadnymi dokumentami, które mogłyby potwierdzać transakcje ze skarżącym. Część dokumentów została skradziona, zaś część zgubiona przez M.D.. Jedynie zatem A. T. i T. T., którzy faktycznie działali w imieniu firmy I, potwierdzili fakt dokonanych transakcji. Słusznie jednak organ przyjął, że zeznania te nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Osoby te uczestniczyły bowiem w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", więc logicznym jest, że nadal będą potwierdzały swoją wersję. Są one bowiem bezpośrednio zainteresowane w ustaleniu, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Obydwaj świadkowie wskazywali przy tym na J K., który miał zajmować się bezpośrednio dokonywanymi transakcjami. Osoba ta jednak, jak wynika z zeznań A. T., już nie żyje. Nie mogłaby ona wobec powyższego ani potwierdzić, ani zaprzeczyć twierdzeniom tych świadków.

Ponadto proceder związany z wystawianiem przez I. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji szczegółowo opisał J. G. Skarżący kwestionuje te zeznania, jednak nie w części dotyczącej procedury wystawiania takich faktur. Skarżący podniósł jedynie, że na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić, że skarżący dokonywał mieszania komponentów z paliwami, gdyż tylko jeden raz stwierdził, że paliwo otrzymane od skarżącego nie spełnia określonych parametrów i na tej podstawie powziął przypuszczenie, że skarżący może samodzielnie wytwarzać paliwo. Oczywiście jednostkowy przypadek nie pozwala na stwierdzenie, że faktycznie dochodziło do procesu mieszania, jednak należy zaznaczyć, że organ ustalając taką okoliczność, nie oparł się w tym zakresie na zeznaniach J. G, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu organ miał pełne podstawy do przyjęcia tych zeznań za wiarygodne w zakresie wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i prawidłowo to uzasadnił. Nie zmienia tego fakt, że J. G. przesłuchiwany był bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej nie wyklucza przyjęcia takich zeznań za wiarygodne, w szczególności jeżeli korespondują one z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto brak pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, nie oznacza, że przesłuchiwana osoba zeznaje nieprawdę. Dowód taki należy oceniać w taki sam sposób, jak pozostałe dowody.

Za prawidłowością odmowy dania wiarygodności zeznaniom, które miały potwierdzać fakt dokonywania rzeczywistych transakcji I. ze skarżącym, przemawia również to, że żadna z firm wskazanych przez osoby przesłuchiwane, z którą miała dokonywać transakcji, nie potwierdziła faktu zakupu jakichkolwiek towarów przez I. Ponadto świadkowie A. T. i T. T. nie potrafili podać żadnych okoliczności dotyczących transakcji ze skarżącym w 2002r., choć według ich zeznań był jednym z większych kontrahentów. Organ szczegółowo przy tym uzasadnił swoje twierdzenia. Skarżący jednak poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie podał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o błędnej ocenie zgromadzonych dowodów.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi, że organy nie ustaliły rzeczywistej wielkości powierzchni magazynowej (wynajmowane zbiorniki i autocysterny), pozwalającej na prawidłowe wyliczenie ilości wytworzonego oleju napędowego i benzyny. Stanowisko takie skarżący wywodzi z faktu, że zeznania świadków w zakresie powierzchni zbiorników były różne. Organ ustalając te powierzchnie nie opierał się jednak jedynie na tych zeznaniach świadków, gdyż takie ustalenie wobec rozbieżności zeznań faktycznie musiałoby zostać uznane za nieprawidłowe. Skarżący formułując zarzuty skargi nie wziął jednak pod uwagę, że organ ustalając powierzchnie magazynowe wziął między innymi pod uwagę jego pismo z dnia 12 lutego 2007r. Organ ustalając pojemności zbiorników wziął przy tym pod uwagę zapisy zawartej umowy, tak aby suma pojemności zbiorników odpowiadała zawartej umowie. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, wskazywana w skardze różnica pomiędzy wyliczonymi przez organy podatkowe a skarżącego pojemnościami w wysokości 20.000l, jest wynikiem nieuwzględnienia w wyliczeniach skargi znajdującego się na stacji benzynowej w G. zbiornika o takiej pojemności, w którym zgodnie z powołanym pismem skarżącego przechowywany był olej napędowy. Jak z powyższego wynika organ brał pod uwagę twierdzenia skarżącego, jeżeli przeprowadzone dowody nie wskazywały na inne okoliczności. Skarżący nie zakwestionował ponadto przyjętego przez organy sposobu ustalania wielkości wpływającej na podstawę opodatkowania.

Należy w tym miejscu wskazać, że przy stwierdzeniu, iż podatnik nierzetelnie prowadzi księgi rachunkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż ewidencjonowane były fikcyjne sprzedaże komponentów dla I, jak również fikcyjne zakupy od tej firmy, zawsze istnieje ryzyko, że mogą wystąpić rozbieżności w ustaleniu faktycznej podstawy opodatkowania. Niemniej jednak to sam podatnik poprzez nierzetelność dokumentacji doprowadził do takiego stanu. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i wypełnił w ten sposób wymóg ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, jak również prawidłowo dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności nie sposób uznać, że wadliwie został oceniony dowód z przesłuchania świadków, którym organ dał wiarę. Zeznania te są bowiem, spójne, logiczne, konsekwentne, wzajemnie się uzupełniają tworząc rzeczywisty obraz zdarzeń przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Jedyne rozbieżności w zeznaniach świadków Z. B. i P. H. dotyczą precyzyjnego określenia pojemności zbiorników, w których skarżący przechowywał swoje towary i ich rodzaju. Organ prawidłowo zwrócił na tę rozbieżność uwagę i nie poczynił ustaleń w tym zakresie w oparciu o te zeznania, traktując jej jedynie posiłkowo, gdyż obydwaj świadkowie zeznali, że skarżący korzystał z jednego większego zbiornika i dwóch mniejszych. Organ również prawidłowo przyjął za wiarygodne zeznania świadków przesłuchanych przed organami ścigania, którzy zmienili treść swoich wcześniejszych zeznań. W ocenie Sądu motywy zmiany zeznań zostały przez nich podane w sposób bardzo przekonywujący. Skarżący nawet nie próbował tego podważać. Zupełnie niezrozumiały jest przy tym zarzut, że organy nie wzięły pod uwagę zeznań kierowców skarżącego. W ustalonym stanie faktycznym zeznania te stanowiły bardzo istotny materiał dowodowy. Być może skarżący miał na myśli fakt, że organ nie wziął pod uwagę wcześniejszych zeznań tych świadków. Jak jednak wskazano powyżej, świadkowie logicznie i przekonywująco uzasadnili zmianę zeznań.

Organy podatkowe dokonały wobec powyższego dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego, w swoich ustaleniach oparły się nie tylko na zeznaniach świadków, ale także na danych wynikających z dokumentacji skarżącego, uzyskanych od skarżącego wyjaśnień i zestawień, informacjach przekazanych z innych organów, kontrahentów oraz firm, które rzekomo miały dostarczać paliwo dla spółki I. Wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy organy prawidłowo wyjaśniły, wnikliwie przeanalizowały i wyczerpująco rozpatrzyły.

To skarżącemu można zarzucić, że formułując zarzuty skargi, uczynił to pobieżnie i wskazywał tylko okoliczności, które miały sprawić wrażenie, że organ błędnie dokonał ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Cząstkowe podważanie dowodu w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy jest jednak działaniem nieprawidłowym i nie może podważyć całościowych ustaleń organów podatkowych. Odnosząc się zaś do stwierdzenia zawartego w skardze, że organ nie zweryfikował zeznań świadków ze stanem faktycznym, Sąd pragnie podnieść, że jest to błędne stwierdzenie. Zeznań świadków nie weryfikuje się bowiem ze stanem faktycznym, lecz stan faktyczny ustala się na podstawie zeznań świadków, które ocenia się jako wiarygodne, bądź niewiarygodne.

Powyższe niezbicie dowodzi, że ustalenia w zakresie ustalenia stanu faktycznego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej są w pełni prawidłowe i w związku z tym zasadnie ustalono, że zdarzenia dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca i w konsekwencji faktury te dokumentują czynności fikcyjne.

W tym kontekście niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze. Jak wynika bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Niemniej jednak zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak słusznie zatem zauważyły organ podatkowe, samo posiadanie faktury nie uprawnia jeszcze do dokonania odliczenia. Jeżeli bowiem dojdzie do sytuacji wskazanej powyżej, podatnik nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku, bądź zwrotu podatku naliczonego. Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, który został zaaprobowany przez Sąd, w przypadku skarżącego doszło do takiej właśnie sytuacji.

Na marginesie można jedynie wskazać, że powołane w zarzutach skargi rozporządzenie Ministra Finansów już nie obowiązywało w dacie powstania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd jednak zbadał prawidłowość rozstrzygnięcia na podstawie prawidłowego rozporządzenia, gdyż stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Stosowanie do treści tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec powyższego, działając na zasadzie art. 151 wyżej wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.