Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1732/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 513/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 12280 (dwanaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Gd 513/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 4 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Decyzją z 29 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji") pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 30 kwietnia 2012 r. wystawionej przez K.W. na kwotę 1.286.097,56 zł netto (295.802,44 zł VAT) z tytułu 30-letniej dzierżawy działki wraz z obiektem biurowo-magazynowym w C.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ pierwszej instancji uznał bowiem, że umowa przeniesienia własności nieruchomości zawarta pomiędzy K.W. a R.M. (poprzednim właścicielem działki w C.), jak również kolejna umowa dzierżawy zawarta z K.W. przez skarżącą Spółkę były pozorowane.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto rzetelność wystawionej przez Spółkę faktury z 14 grudnia 2012 r. na rzecz V. z tytułu wynajmu pomieszczeń magazynowo-biurowych w przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazana faktura nie dokumentowała bowiem rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jej celem było wygenerowanie podatku naliczonego dla firmy V. A.P. oraz wykazanie przez Spółkę nadwyżki podatku.

2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wskazując, że przedmiotowa nieruchomość w okresie od lutego do kwietnia 2012 r. trzykrotnie zmieniała właściciela zaś K.W., od którego Spółka wydzierżawiła tę nieruchomość, był jej właścicielem jedynie przez cztery dni, to jest na czas zawarcia umowy, gdyż następnie dokonał jej zbycia. Trzej dotychczasowi właściciele nieruchomości: R.M., K.W. oraz M.P., to osoby wobec których Prokuratura Apelacyjna w Gdańsku (postanowieniem z 3 marca 2015 r) przedstawiła zarzuty wyłudzenia poświadczenia nieprawdy od notariuszy, m.in. w zakresie umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości celem zwolnienia z długu, w sytuacji, gdy ani umowy, ani rzeczone długi nie istniały pomiędzy stronami transakcji.

2.3. Organ odwoławczy dokonując analizy kolejnych etapów obrotu przedmiotową nieruchomością wykazał ponadto, że w umowie przeniesienia własności tej nieruchomości sporządzonej 23 kwietnia 2012 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy R.M. a K.W. odnotowano, że nieruchomość ta została juz uprzednio wydzierżawiona podobnie jak w niniejszej sprawie na okres 30 lat i podobnie jak w niniejszej sprawie czynsz dzierżawny został opłacony z góry za cały okres dzierżawy. Jednocześnie Organ wskazał, że podobna adnotacja została umieszczona we wcześniejszej, analogicznej umowie przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego z 29 lutego 2012 r., z tym że, zawartej pomiędzy G.F. a R.M.

2.4. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zeznań stron ww. umów: R.M., K.W. oraz M.P., i wskazał kolejno, że: 1) R.M. był osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, na utrzymaniu żony (emerytki) i został namówiony do podpisania "aktów notarialnych przez swojego szwagra, który zawoził go do notariusza i przedkładał mu dokumenty do podpisu, którymi ten kazał się nie interesować i nie przejmować", za podpisywanie umów miał otrzymać od szwagra kwoty 400-700 zł, jednocześnie jednak nie znał G.F., nie miał żadnego długu, i o ile wie, K.W. także został namówiony przez jego szwagra do podpisania aktu notarialnego; 2) K.W. zeznał natomiast, że nie zna R.M., "nie ma nic wspólnego z nieruchomością znajdującą się w C.", "nigdy nie był u żadnego notariusza, «nie wie kto to jest notariusz»" oraz "nigdy nie wystawiał żadnych faktur, ani rachunków", a także nie składał zeznania PIT-36 za 2011 r. "i nic nie wie na temat tego zeznania i go nie podpisywał", następnie ww. 12 grudnia 2012 r. przesłuchiwany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Elblągu częściowo wycofał złożone zeznania, do których następnie powrócił podczas przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej w Gdańsku; 3) M.P., który wykazywał tylko dochody z emerytury lub renty zeznał natomiast, że zna K.W. z "imprez alkoholowych, hazardowych" i pożyczał mu 115.000 zł w zamian za "załatwienie ładnego mieszkania", "pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły z przemytu i gry w maszynki"; obecnie jednak nie posiada przedmiotowej umowy.

2.5. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie sprawdziła, czy K.W. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, poprzestając na jego ustnym zapewnieniu w tej kwestii. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że S.D., pełniący funkcję prezesa zarządu J. sp. z o.o., w rzeczywistości był figurantem, a sprawami Spółki zajmował się jej wspólnik W.J. To również z jego rachunku bankowego pochodziły środki, którymi dokonano płatności za sporną fakturę wystawioną przez K.W. w trzech transzach na kwotę 1.286.097,56 zł netto (295.802,44 zł VAT).

Jednocześnie skarżąca Spółka - przez 8 miesięcy działalności -nie wystawiła żadnej faktury sprzedażowej, a pierwsza faktura (na rzecz V. A.P. z grudnia 2012 r.) wystawiona po ponad półrocznej działalności Spółki nie została zapłacona do dnia rozpoczęcia kontroli. Faktura ta - opiewająca na kwotę 70.000 zł netto - nie odzwierciedlała jednak rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Cena wynajmu określona w umowie była bowiem znacznie zawyżona wobec rynkowych cen najmu nieruchomości w C., oferowanych na początku 2013 r. A.P. nie posiadała dowodów potwierdzających eksploatację wynajętej nieruchomości (tj.: zużycie wody czy energii elektrycznej), ponadto nie okazano dowodów na wykonanie stoisk ruchomych, któremu to celowi miała służyć wynajmowana nieruchomość (tj.: koszty wytworzenia, zatrudnienia pracowników, zakupu elementów), zaś ustaleń dotyczących przedmiotowej faktury strona nie zakwestionowała w odwołaniu.

2.6. Wszystkie te okoliczności świadczą zdaniem organu o tym, że obie sporne faktury nie stanową podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający, gdyż faktury te potwierdzają czynności sprzeczne z ustawą i podjęte wyłącznie w celu obejścia prawa i dlatego do czynności tych mają zastosowanie przepisy art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 poz. 380, dalej: "K.c.") do której to normy wprost odsyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Od przedmiotowej decyzji Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie: (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374; dalej "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112"), art. 2 tiret pierwsze i drugie pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej; (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 czerwca 2017r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że nie podziela ustaleń organu, że na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie można mówić o nadużyciu przez skarżącą Spółkę prawa w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K.W. na kwotę 1.286.097,56 zł netto (295.802,44 zł VAT) z tytułu 30-letniej dzierżawy przedmiotowej nieruchomości wraz z obiektem biurowo-magazynowym w C.

4.2. W pierwszej Kolejności Sąd a quo wskazał, że skarżąca ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze na decyzję organu odwoławczego nie podniosła żadnych zarzutów co do rozstrzygnięcia organów w zakresie obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz V. A.P., co kwestię tę czyni bezsporną.

4.3. Przechodząc do drugiej z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur Sąd pierwszej instancji podniósł natomiast, że zgodnie z art.

58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Przepisy te korespondują z zasadą zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, która ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, gdyż zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że zasada ta może być stosowana tylko w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie. Dlatego też obowiązkiem organów stosujących art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest wykazanie, że zasadniczy cel zakwestionowanej transakcji stanowi uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, jak również, że w ich następstwie faktycznie uzyskano daną korzyść i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń jest bowiem pozbawienie podatnika fundamentalnego na gruncie systemu VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ wynika natomiast, że umowa dzierżawy została skutecznie zawarta i wykonana, czynsz dzierżawy został zapłacony, a Spółka wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, co oznacza, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunki odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione, a zatem organy niezasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.4. Zdaniem Sądu a quo, o tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały natomiast, aby zawarcie umowy dzierżawy nie miało żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie bowiem skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość, uzyskując z tego tytułu przychody. Oznacza to jednocześnie, że istniała autonomiczna podstawa zawartej umowy, nadająca jej gospodarcze uzasadnienie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zawarta przez Spółkę transakcja może w jakikolwiek sposób świadczyć o obejściu przepisów prawa. Trudno nawet uznać, że była ona przygotowaniem do obejścia przepisów prawa podatkowego. Żadne dowody zgromadzone przez organ w aktach sprawy na te okoliczność nie wskazują. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób dostrzec m.in. dlaczego niejasności związane z osobami kolejnych właścicieli nieruchomości miałyby wpływać na sytuację jej dzierżawcy w zakresie podatku od towarów i usług, skoro zawarcie i wykonanie umowy dzierżawy nie jest kwestionowane, podobnie jak jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

4.5. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne oparte zostały na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności, co naruszyło art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej: "O.p"), a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT.

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 powołanej ustawy poprzez:

← błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego;

← niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowe faktów i okoliczności, które podważają twierdzenie strony o dowolności oceny faktów i okoliczności towarzyszących zawartej umowie dzierżawy;

← stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ nie wykazał, aby zawarcie umowy dzierżawy nie miało żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

← stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie dokonał analizy przesłanek zastosowania art. 58 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w kontekście ustalonych w sprawie okoliczności;

← zarzucenie organom podatkowym, że nie sprostały obowiązkom swobodnej oceny dowodów, a "dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, wywodząc z nich nieuzasadniony wniosek o obejściu przez Spółkę prawa podatkowego";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w zw. z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe w związku z uznaniem obejścia przez skarżącą prawa podatkowego naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 K.c. poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, że skarżąca nie zawarła umowy dzierżawy wyłącznie w celu obejścia prawa podatkowego i jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury.

Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 K.c. poprzez stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały powołane przepisy, zaś okoliczności zawarcia umowy dzierżawy nie uprawniały organów podatkowych do uznania zakwestionowanej transakcji za ukierunkowaną na obejście prawa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

7.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

7.3. Przed oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podnieść kilka uwag z zakresu prawa materialnego. Te normy prawne bowiem wyznaczają zakres koniecznych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że oceniając na gruncie prawa podatkowego czynności z zakresu prawa cywilnego noszą one znamiona nadużycia prawa. Wprawdzie klauzula naruszenia prawa została wprowadzona dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Wówczas dodano do art. 5 ustawy o VAT przepis ust. 5, który stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Instytucja ta wzorowana jest na unijnej zasadzi zakazu nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej, wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

7.4. Bardziej rozwiniętą doktrynę nadużycia w prawie wspólnotowym Trybunał przedstawił w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99, Emsland Stärke, (ECLI:EU:C:2000:695). W orzeczeniu tym wprowadzono dwuelementowy test nadużycia prawa, tj.:

- zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty,

- element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.

7.5. Na gruncie podatku od wartości dodanej koncepcja nadużycia prawa wprowadzona był wyrokiem Trybunału z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax i in. (ECLI:EU:C:2006:121). W orzeczeniu tym wskazano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to Trybunał przypomniał, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Pogląd wyrażony w sprawie Halifax został co do zasady podtrzymany w kolejnych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach w sprawie University of Huddersfield C-223/03 i w sprawie BUPA Hospitals C-419/02. W sprawie Part Service C-425/06, Trybunał uznał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Zatem ograniczenie nadużycia prawa jest skuteczne, gdy cele gospodarcze inne niż uzyskanie korzyści podatkowej są całkowicie marginalne lub bez znaczenia i nie stanowią innego możliwego uzasadnienia czynności.

7.6. Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15, również w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r., tj. przed wprowadzeniem klauzuli nadużycia prawa w art. 5 ust. 4-5 ustawy o VAT, organy podatkowe, mogły kwestionować odliczenie podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa.

Oczywiście w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15).

Brak w 2012 r. w krajowym porządku prawnym przepisu wprost sankcjonującego odmową prawa odliczenia podatku naliczonego ustalenie, że transakcja, w związku z którą to prawo powstało, dokonana została w warunkach nadużycia prawa, nie pozbawia organów możliwości zakwestionowania rozliczenia podatnika w tym zakresie. Wykładnia celowościowa art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, może bowiem w określonych przypadkach prowadzić do odmowy zastosowania tego przepisu i nie jest konieczne istnienie przepisu wprost taką możliwość przewidującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016 r., I FSK 2/15).

7.7. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy zarzuciły skarżącej Spółce nadużycie prawa podatkowego. W toku postępowania dokonano ustaleń faktycznych mających na celu przeprowadzenie testu naruszenia prawa. W ocenie organów zostały spełnione obie przesłanki, zarówno obiektywna jak i subiektywna.

7.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności, dotyczące zawarcia przez Spółkę umowy dzierżawy, nie uprawniały organów podatkowych do uznania tej transakcji za mającą na celu obejście prawa.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że umowa dzierżawy została skutecznie zawarta i wykonana, czynsz dzierżawy został zapłacony, a Spółka wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Podniesiono, że organ nie wyjaśnił, jaki związek mają okoliczności związane ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości i osobami jej nabywców z dokonaną oceną umowy dzierżawy. Wskazano, że o naruszeniu prawa nie może świadczyć fakt niesprawdzenia przez Spółkę czy K.W. był czynnym podatnikiem podatku VAT i poprzestaniu w tym zakresie na jego ustnym oświadczeniu. Podobnie, zdaniem Sądu bez znaczenia jest fakt, że prezes zarządu Spółki powierzył faktyczne prowadzenie jej spraw jej wspólnikowi.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niewątpliwie "skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość, uzyskując z tego tytułu przychody. Oznacza to jednocześnie, że w sprawie istniała autonomiczna podstawa zawartej umowy, nadająca jej gospodarcze uzasadnienie".

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia faktyczne oparte zostały na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności. W konsekwencji tego uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

7.9. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Nie uwzględniono, a w konsekwencji nie przeanalizowano, szeregu okoliczności faktycznych, niekwestionowanych przez stronę, które w istotny sposób mogą wpływać na ocenę działań stron umowy dzierżawy.

7.10. Według twierdzeń organu podatkowego celem czynności była korzyść podatkowa w postaci odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę w sytuacji, gdy podatek należny nie został zapłacony. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotne są okoliczności związane ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Była ona przedmiotem obrotu pięciokrotnie w krótkich okresach czasowych. Zapłatą za tą nieruchomość było przejęcie rzekomego długu. K.W., który zawarł przedmiotową umowę dzierżawy na 30 lat, nabył nieruchomość 23 kwietnia 2012 r., a następnie sprzedał już 27 kwietnia 2012 r. W tym kontekście całkowicie niewiarygodne są zeznania M.U., który twierdził, że pierwsze oględziny nieruchomości przez Spółkę i to w obecności K.W., miały miejsce 4 miesiące przed zawarciem umowy. W tym czasie właścicielem nieruchomości był G.F., a do dnia zawarcia umowy dzierżawy, nieruchomość została zbyta jeszcze na rzecz R.M. (29 luty 2012 r.) i K.W. (23 kwietnia 2012 r.). Zatem w chwili zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat właścicielem była ta ostatnia osoba, która posiadała tytuł prawny jedynie przez 4 dni. Można zatem uznać, że zostały tak ukształtowane relacje, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dzierżawy na 30 lat, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku należnego w kwocie 295.800 zł., była osoba, która utrzymuje się z pomocy społecznej. Dlatego też brak było możliwości egzekucji przymusowej tych środków finansowych. Zresztą K.W. jako swoisty "słup" występował w innych sprawach. Jak wynika z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2019 r., I FSK 428/18 osoba ta została zwerbowana do udziału w zarządzie spółki E., która jak wynika z prawomocnego wyroku, trudniła się wystawianiem pustych faktur.

7.11. Szereg okoliczności faktycznych, do których Sąd pierwszej instancji w żaden sposób się nie odniósł, może świadczyć o świadomym uczestnictwie skarżącej Spółki w naruszeniu prawa podatkowego. Wystarczy przeanalizować okoliczności zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat. Już wcześniej wspomniano o oględzinach nieruchomości, przeprowadzonych przez Spółkę, które miały rzekomo miejsce 4 miesiące wcześniej w obecności K.W., który jeszcze wówczas nie był właścicielem. Brak było także przeprowadzenia przez Spółkę szacowania nieruchomości i szczegółowych, profesjonalnych oględzin. Wreszcie zdziwienie musi budzić fakt, że skarżąca Spółka jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy oraz przed wystawieniem faktury dokonuje płatności w trzech transzach kwoty ponad 1.500.000 zł. Przy czym płatności dokonywane są na rzecz nieznanego podmiotu, nie prowadzącego działalności gospodarczej, którego wiarygodność finansowa i formalnoprawna nie została zweryfikowana.

7.12. Wreszcie należy podkreślić, że już akt nabycia nieruchomości przez K.W. powinien wzbudzić istotne wątpliwości skarżącej Spółki. Z aktu bowiem wynika, że nieruchomość jest obciążona wielomilionowymi hipotekami. Zdumiewa jednak fakt, że z treści aktu notarialnego wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona 30-letnią umową dzierżawy na rzecz R.K., a czynsz dzierżawy został zapłacony z góry za cały okres trwania umowy. Niewątpliwie skarżąca Spółka musiała analizować treść tego dokumentu. Trudno w takiej sytuacji uznać za racjonalne zawarcie kolejne umowy dzierżawy na tą samą nieruchomość i też na 30 lat, w sytuacji, gdy nieruchomość ta była już wydzierżawiona.

7.13. Wreszcie analizy wymagał również sam fakt zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat. W przypadku zabudowanych nieruchomości nie są to typowe umowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy całość czynszu za 30 lat płacony jest jednorazowo na samym początku trwania stosunku zobowiązaniowego. W istocie sens ekonomiczny tej czynności jest zbliżony do umowy przeniesienia własności. Zwłaszcza, że wartość czynszu dzierżawnego za 30 lat, płaconego jednorazowo, jeszcze przed zawarciem umowy, zbliżona jest do ceny nabycia prawa własności.

7.14. Sąd pierwszej instancji, kwestionując ustalenia faktyczne w zakresie nadużycia prawa podatkowego, duże znaczenie przywiązuje do okoliczności wykorzystywania tej nieruchomości przez Spółkę na cele gospodarcze. Jednakże nie uwzględniono, że skarżąca Spółka pierwszą fakturę wystawiła dopiero w grudniu 2012 r., a więc 8 miesięcy po zawarciu umowy dzierżawy. Przy czym w niniejszym postępowaniu stwierdzono, że ta faktura z 14 grudnia 2012 r., wystawiona na rzecz V. A.P. nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stąd też na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty. Skarżąca spółka tych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej nie kwestionuje. Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze do tej okoliczności się nie odniósł. Położył nacisk na zawarte w dniu 30 stycznia 2013 r. oraz 17 lipca 2013 r. umowy najmu.

7.15. Z tych wszystkich względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za zasadne.

7.16. Trafność zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czyni przedwczesnym ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

7.17. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

7.18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi poniesiony przez organ wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).