Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 358/00
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2000-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 214, art. 215
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 59
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy powoduje konieczność jej odroczenia, a zatem rozpatrując wniosek strony w tej kwestii, sąd powinien kierować się przesłankami z art. 214 i art. 215 Kpc, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym /art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

TEZY

Otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy powoduje konieczność jej odroczenia, a zatem rozpatrując wniosek strony w tej kwestii, sąd powinien kierować się przesłankami z art. 214 i art. 215 Kpc, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym /art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Eksportowo-Importowego "I.-C." - Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Eksportowo-Importowego "I.-C." Spółki z o.o. w Ł. od decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 15 listopada 1999 r. określającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. - uchyliła w części tę decyzję i zmniejszyła określoną nią zaległość z 210.554 zł do kwoty 200.031 zł.

Izba Skarbowa uwzględniła część zarzutów odwołania, natomiast nie podzieliła stanowiska Spółki odnośnie do następujących kwestii /powołując się na niżej przedstawione argumenty/:

1/ zaniżenia przychodów o 3.051,64 zł z tytułu sprzedaży emulsji. Według dokumentu SAD z 7.06.1995 r. dokonano ze składu celnego odprawy emulsji w ilości 780 kg, natomiast w fakturze sprzedaży figuruje 700 kg. Z niekwestionowanych ustaleń kontroli wynika, że odprawiono 780 kg i tą ilością uznano skład celny; okoliczność te potwierdza wyciąg z ewidencji pozabilansowej składu. Na udostępnionym przez stronę egzemplarzu SAD brak śladu jakichkolwiek poprawek; fakt nienaniesienia poprawek stwierdza także urząd celny, przekazując potwierdzoną za zgodność z oryginałem kartę 1/6 dowodu SAD. Z powyższych względów odmówiono wiarygodności przesłanej przez Spółkę karcie SAD z naniesioną poprawką, polegającą na skreśleniu 780 kg i wpisaniu w to miejsce 700 kg. W tej sytuacji nie znajdują potwierdzenia argumenty odwołania, dotyczące poczynionej przez kontrolera poprawki i negatywnych skutków z tytułu nieprowadzenia przez skład celny ewidencji księgowej towarów. Nie znalazła również potwierdzenia wcześniejsza argumentacja strony, jakoby różnica w ilości sprzedanej emulsji była wynikiem pomyłki bądź wadliwej sprzedaży ze składu celnego; fakt nieprowadzenia ewidencji księgowej czyni tę argumentację gołosłowną;

2/ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

a/ 223.100 zł z tytułu wydatków za usługi /transportowe, akwizycji i promocji/ poniesionych na rzecz przedsiębiorstwa MZ "B." w P. Spółka zarzuca, że Urząd bezpodstawnie wyłączył je z kosztów, formułując zarzut niewykonania usług; jej zdaniem, fakt zrealizowania tych usług dokumentują prawidłowo wystawione faktury, a także potwierdziła go właścicielka "B.", zaś kradzież dokumentów w tej firmie nie powinien powodować ujemnych skutków dla Spółki. Jednakże ustalenia kontroli UKS w Ł. i P. oraz przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wskazują na brak udokumentowania, że omawiany wydatek dotyczy usług faktycznie wykonanych. Prawidłowe sporządzenie faktur nie dowodzi, iż usługi te zostały wykonane /powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 23 lutego 1998 r., SA/Rz 137/97/.

Za dowód rzeczywistego wykonania usług nie można także przyjąć informacji zawartych w załączniku do pisma Spółki z 30 lipca 1997 r., gdyż nie sposób na ich podstawie ustalić, jakimi środkami transportu, do kogo, w jakim dniu i co było przywożone; odpowiedzi na te pytanie nie była w stanie udzielić właścicielka "B.". Ponadto z przedstawionego spisu firm w układzie województw nie wynika, iż z którąkolwiek z nich nawiązano współpracę. Faktu tego nie potwierdza również przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające; każda z 23 losowo wybranych firm, do której wysłano zapytanie, czy "B." wykonywał na rzecz "I.-C." omawiane usługi, udzieliła przeczącej odpowiedzi. Pomimo kolejnych wezwań Urzędu /z 18.11.1997 r., 9.01.1998 r./ strona nie przedstawiła żadnego innego dowodu wykonania usług. Jakkolwiek właścicielka "B." zeznała, że do faktur były dołączone m.in. zestawienia kontrahentów, którym złożono oferty handlowe, to jednak strona tych dokumentów nie przedłożyła, co uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów. Spółka nie była również w stanie wskazać, które z faktur dotyczą usług akwizycyjnych i marketingowych. Natomiast podniosła, iż współpraca z "B." zaowocowała zwiększeniem obrotów, jednakże ewidencja VAT za czerwiec - grudzień 1995 r. wskazuje na tendencję spadkową obrotów.

Z ustaleń, UKS w P. wynika, że jest niemożliwe stwierdzenie, czy usługi zafakturowane dla Spółki zostały wykonane; w toku badania kontrolnego nie natrafiono na żadne dowody w postaci rachunków, zestawień przewożonych towarów, dokumentów przewozowych itp., me wskazano żadnego konkretnego podwykonawcy usług. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż zapłata za usługi następowała gotówką z kasy Spółki "do ręki", co przy braku rachunków w "B." uniemożliwiło ustalenie listy ewentualnych wykonawców tych usług. W toku kontroli wyciągów bankowych i odcinków przelewów w "B." nie stwierdzono, aby wykonawcom usług transportowych płacono w sposób bezgotówkowy oraz aby pobrane kwoty zostały wprowadzone na rachunek bankowy. Ponadto z kasy Spółki pobierał gotówkę m.in. R. B., zatrudniony, w 1995 r. na stanowisku kierownika w poznańskiej filii Spółki. Pomijając zbieg okoliczności: kradzieży z samochodu dokumentów "B." za 1995 r. w dniu rozpoczęcia kontroli w Spółce i "omyłkowego" wymazania w komputerze plików sprzedaży, przedstawione dowody uzasadniają prawidłowość rozstrzygnięcia Urzędu. Skoro, zatem omawiane usługi nie zostały faktycznie wykonane, to zaliczenie wydatku w kwocie 223.100 zł do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym nie fakt kradzieży w "B." - jak wywodzi Spółka - lecz brak udokumentowania, przy przedstawieniu przez organy podatkowe dowodów przeciwnych, skutkuje omawiane wyłączenie z kosztów;

b/ 12.625,88 zł z tytułu wydatków na remont wynajmowanego lokalu przy ul. S. 68 /zakup, demontaż i montaż okien oraz zakup glazury, terakoty, mozaiki, klejów, lakierów, materiałów budowlanych, hydraulicznych, elektrycznych, stolarskich/. Wydatki te nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem dotyczą remontu mieszkania osoby fizycznej /wspólnika Spółki/, co potwierdzają wyniki kontroli u wystawcy faktury na okna, a także oględziny pomieszczeń biurowych przy ul. P. 165/169 i magazynowych przy ul. T. 111 oraz w lokalu przy ul. K 15/17 - nie stwierdzono w nich, aby były wyposażone w ww. materiały. Błędny jest pogląd strony, iż warunkiem wystarczającym do zaliczenia tych wydatków do kosztów jest podpisana umowa najmu lokalu. Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy zaliczenie to jest uwarunkowane związkiem poniesionego wydatku z przychodem - czego Spółka - mimo wezwań - me udokumentowała. Kwestii tej nie rozstrzyga lakoniczne wyjaśnienie prezesa, że przystanie z tego lokalu było bardzo korzystne i zaowocowało wieloma kontraktami. W toku postępowania nie wskazano konkretnych spotkań odbytych w tym lokalu, nie podano, jacy kontrahenci i kiedy z tego pomieszczenia korzystali. Nie zgłoszono również w spółdzielni mieszkaniowej prowadzenia w tym lokalu działalności gospodarczej.

Ponadto poniesione nakłady nie znajdują odbicia w wartości otrzymanego świadczenia w postaci używania lokalu o powierzchni 50,2 m2, bowiem Spółka nie udokumentowała wykorzystania lokalu do celów reprezentacyjnych lub jakichkolwiek innych związanych z działalnością gospodarczą. Wobec jednoznacznej regulacji w powołanym art. 15 ust. 1 oraz orzecznictwa NSA, wywody odwołania o niedopuszczalnej ingerencji organów podatkowych w sposób prowadzenia działalności przez Spółkę są bezprzedmiotowe, zważywszy, że ingerencja ta to wymóg działania Spółki zgodnie z przepisami cytowanej ustawy;

c/ 19.152,89 zł dotyczące 14-dniowego pobytu w Nicei prezesa zarządu i jego dzieci oraz pracownicy działu handlowego. Wydatki te dotyczą wyjazdu prywatnego, a nie służbowego. Charakter podróży określił osobiście prezes, zeznając w toku przesłuchania, że jej celem było "(...) nawiązanie bliskich przyjaznych kontaktów i spędzenie wspólnego czasu razem (...)" z dostawcami strategicznych produktów dla Spółki /w szczególności "C." PET/, co - według prezesa - miało przełożenie na decyzje "C." PET o późniejszej redukcji zobowiązań wobec Spółki i spowodowało wzrost obrotów z tą firmą. Jednak argumentacja o płynących z tego wyjazdach korzyściach dla Spółki ma charakter czysto werbalny, gdyż rabaty cenowe przy zakupie preform PET Spółka otrzymała po upływie 1,5 r., a negocjacje prowadziła z "C." PET Polska w R., zaś obroty z firmą "C." PET w 1996 r. uległy znacznemu spadkowi. Ponadto Spółka nie współpracowała z francuskimi oddziałami firmy "C." PET, lecz z mieszczącymi się w Wielkiej Brytanii i Polsce. Jakkolwiek prezes zeznał, że firma "C." PET miała oddział we Francji, to fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach; w 1995 r. firma "C." PET miała siedzibę w W., co wynika z prowadzonej przez Spółkę korespondencji. Kolejnym dowodem na prywatny charakter omawianego pobytu jest udział w nim 4 dzieci; według prezesa "zabieranie w podróże dzieci zaowocuje w ich dalszym rozwoju".

Nie bez znaczenia jest również to, że z przedstawionego udokumentowania nie wynika, aby przed wyjazdem do Nicei Spółka wcześniej uzgadniała terminy spotkań z kontrahentami oraz że wyjazdy służbowe dotyczą na ogół konkretnych spraw i odbywają się w z góry uzgodnionych terminach, a czas delegacji jest ograniczony. Zatem 14-dniowy pobyt z całą rodzina w okresie wakacji /sierpień/ ma charakter wypoczynkowy. Powyższe ustalenia nie wykluczają, że w trakcie tego pobytu mogło dojść do nawiązania bliskich przyjaznych kontaktów, nie oznacza to jednak, że pobyt w Nicei miał charakter służbowy;

d/ 4.896 zł z tytułu ryczałtów za używanie przez pracowników ich własnych samochodów dla celów służbowych wobec braku stosownych oświadczeń pracowników /art. 16 ust. 1 pkt 30 powołanej ustawy w związku z par. 6 pkt 2 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./;

e/ 2.179,50 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od bramy, drogi, zbiornika i kominka oraz sprzętu muzycznego. Obiekty te nie stanowią własności Spółki, a sprzęt muzyczny nie jest związany z prowadzoną działalnością. Droga, brama i zbiornik zostały w 1991 r. naniesione na nieruchomości przy ul. K. 15/17, stanowiącej własność wspólników, zaś kominek znajdował się w wynajmowanym w tej posesji lokalu. Środki te, jako część składowa nieruchomości, stanowiły prywatną własność prezesa, nie mogły wiec być amortyzowane przez Spółkę;

f/ 218.025 zł z tytułu wynagrodzenia prezesa wraz z narzutami. Umowa o pracę z 4 lipca 1990 r. zawarta między zgromadzeniem wspólników a Andrzejem F. /powołująca A. F. na stanowisko dyrektora Spółki i przez niego jako dyrektora podpisana/ nie stanowiła podstawy spornych wynagrodzeń i w związku z tym należy się zgodzić z przedstawioną opinią prawną /profesorów Z. G. i W. N./, że "trudno byłoby przywiązywać decydującą wagę do faktu zawarcia z prezesem zarządu /określonym tu mianem "Dyrektora Spółki"/ umowy o pracę". Umowa ta była zawarta nieskutecznie z uwagi na art. 203 Kh; w Spółce nie powołano ani rady nadzorczej, ani pełnomocników. Nie nastąpiło również nawiązanie stosunku pracy w drodze powołania /na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 7 marca 1994 r. powołującej A. F. na prezesa zarządu/, gdyż powołanie jednoosobowego zarządu nie stanowi jeszcze nawiązania stosunku pracy w rozumieniu art. 68 par. 1 Kp.

Jest to jedynie, mimo zbieżności terminologicznej, powierzenie danej osobie piastowania funkcji organu zarządzającego spółką /wyrok SN z dnia 14 lipca 1994 r., I PRN 26/94 i uchwała SN z dnia 4 października 1994 r., I PZP 42/94/. Zgodność decyzji z art. 16 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy potwierdza wyrok SN z dnia 26 września 1996 r., III ARN 47/96; przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących jednocześnie pracownikami. Z powyższych względów Izba Skarbowa nie podziela wniosku sformułowanego w wymienionej opinii prawnej, że prezes F. pozostawał w stosunku pracy i w związku z tym kwoty wydatków z tytułu jego wynagrodzenia są kosztami uzyskania przychodów Spółki;

g/ 2.989,29 zł z tytułu wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę jako koszty reprezentacji i reklamy /Urząd Skarbowy zakwestionował kwotę 10.991,02 zł, ale Izba uznała za koszty część tej kwoty, tzn. 1.001,73 zł na zakup kosmetyków i artykułów sanitarnych oraz 7.000 zł z zakwestionowanej kwoty 7.992,90 zł z tytułu wydatków na elementy uzupełniające i regulujące oświetlenie w prywatnej posesji prezesa przy ul. K. 15/17/. Za niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Izba uznała wydatki udokumentowane paragonami /1.014,39 zł/, a więc dowodami nieodpowiadającymi wymogom określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, co potwierdza brak na nich nazwy odbiorcy oraz opisu operacji /nie wiadomo, co było przedmiotem zakupu/. Nie jest także wydatkiem na reprezentację i reklamę zakup srebrnego pióra /982 zł/, którym posługuje się osobiście prezes, bowiem nie sposób dopatrzyć się związku między srebrnym piórem a zwiększeniem przychodu. Tego typu wydatek nie mieści się w pojęciu reprezentacji i reklamy; został poniesiony na rzecz prezesa i znajduje się w jego wyłącznej dyspozycji. Jest to, zatem wydatek o charakterze osobistym.

Natomiast odnośnie do wydatków na elementy oświetlenia. Izba uznała, że mogą być one rozpatrywane wyłącznie w aspekcie równoważnika czynszu za wynajem lokalu na potrzeby Spółki. Umowa najmu lokalu przy ul. K. stanowi, że równoważnikiem czynszu za okres 5 lat wynajmowania będzie kwota 35.000 zł, przeznaczona na nadanie temu pomieszczeniu odpowiedniego standard. Z akt nie wynika, aby w koszty Spółki był odniesiony w 1995 r. inny wydatek dotyczący omawianego lokalu. Wobec tego Izba uznała, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek na elementy oświetleniowe do wysokości rocznego czynszu obliczonego na podstawie zawartych w umowie wielkości, tj. tylko do kwoty 7.000 zł /35.000 : 5 lat/; za koszt nie uznała nadwyżki ponad tę kwotę, czyli 992,90 zł.

W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podnosząc odnośnie do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów:

1/ w kwocie 223.100 zł poniesionych na rzecz firmy "B." - że jest w posiadaniu kompletu faktur dokumentujących przeprowadzone transakcje, a właścicielka tej firmy potwierdziła fakt świadczenia usług na rzecz Spółki. W świetle powyższych dowodów potwierdzających wykonania usług na rzecz Spółki, dalsze rozważania dotyczące m.in. niestwierdzenia faktycznego wzrostu przychodu Spółki w efekcie działań marketingowych "B.", okoliczności pobierania wynagrodzenia umownego przez pracownika Spółki, czy utraty zapisu informatycznego danych księgowych "B.", mają cechy poszlak, z których organy podatkowe wywiodły wnioski negatywne dla podatnika przy diametralnej sprzeczności ze wskazanymi dowodami;

2/ w kwocie 12.625,88 zł, stanowiących nakłady na lokal przy ul. S. - z punktu widzenia analizy związku poczynionych wydatków z przychodem, okolicznościami pozbawionymi znaczenia są niemożność "odtworzenia /wobec znacznego upływu czasu/ uczestników" konkretnych spotkań o charakterze handlowym, do których doszło w tym lokalu oraz fakt niezgłoszenia zmiany sposobu wykorzystania lokalu spółdzielni mieszkaniowej. Również niezwiązane z oceną zasadności niniejszego wydatku są rozważania dotyczące nieracjonalności nawiązania stosunku najmu i poczynionych na jego przedmiot nakładów wobec faktu dysponowania przez Spółkę w tym czasie innymi lokalami. Powyższe stwierdzenie organu podatkowego II instancji jest próbą ingerencji w swobodę podejmowania decyzji gospodarczych przez podatnika;

3/ podróży prezesa zarządu i jednego z pracowników do Nicei - z okoliczności utrzymywania stałych kontaktów handlowych z firmą "C." PET oraz faktu, że firma ta ma oddział we Francji, jednoznacznie wynika możliwość oraz gospodarcza zasadność spotkania handlowego, do którego doszło podczas pobytu w Nicei. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawdziwość oświadczenia uczestniczących w podróży służbowej pracowników Spółki, winien uzyskać miarodajną informację ze strony francuskiego oddziału firmy "C.", iż jej przedstawiciele nie brali udziału w spotkaniu w Nicei. Rozważania Izby dotyczące braku uprzedniego uzgodnienia terminu spotkania, wyjazdu w okresie wakacyjnym, czy faktu, iż późniejsze kontakty handlowe dotyczyły oddziału polskiego firmy, są obojętne z punktu widzenia dopuszczalności zakwalifikowania poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jeżeli brak jest konkretnego przeciwdowodu, co do samego faktu służbowego charakteru wyjazdu oraz odbytych w jego trakcie spotkań handlowych;

4/ wynagrodzenia prezesa zarządu - nawet, gdyby nie podzielić też przedstawionej opinii prawnej, to można mówić o skuteczność umowy o pracę z prezesem zarządu, przyjmując również inne rozumowanie. Zgodnie z art. 203 Kh do zawierania umów między spółką a członkami jej zarządu są uprawnieni rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, zatem kompetencja do udzielenia umocowania do działania w imieniu spółki płynie z ogólnych uprawnień wspólników działających przez zgromadzenie wspólników. Rozumując a maiori ad minus, skoro zgromadzenie wsporników może udzielić pełnomocnictwa, to tym bardziej jest kompetentne do samodzielnego podjęcia czynności objętej zakresem pełnomocnictwa. Bezzasadne jest także stwierdzenie, jakoby umowa o pracę nosiła cechę czynności z samym sobą; zgromadzenie wsporników liczy dwie /a poprzednio trzy/ osoby. Natomiast stwierdzenie organu podatkowego o braku czynnika podporządkowania pracownika pracodawcy jest przedwczesne;

5/ na zakup srebrnego pióra /982 zł/ - w zakresie zasadności tego wydatku na reprezentację i reklamę. Izba Skarbowa "prezentuje sztywność oraz nieracjonalność oceny sprzeczną z elementarnym doświadczeniem życiowym oraz zasadami obrotu". Możliwość używania przez prezesa zakupionego pióra wpływa dodatnio na wizerunek firmy, stanowi więc element reprezentacji Spółki wobec jej kontrahentów; analogiczny do powyższego zarzut postawiono odnośnie do wydatków na elementy oświetlenia gabinetu przy ul. K.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że błędny jest wywód skargi, jakoby organy podatkowe uznały za nieracjonalny najem lokalu przy ul. S., wobec dysponowania przez Spółkę innymi lokalami; celem oględzin tych pomieszczeń było ustalenie, czy wydatki w kwocie 12.625,88 zł zostały poniesione na remont lokalu przy ul. S. Natomiast bez wpływu na wynik sprawy pozostaje dodatkowa informacja dotycząca niezgłoszenia zmiany sposobu wykorzystania tego lokalu w spółdzielni mieszkaniowej. Odnośnie do kwestii podróży do Nicei, podniesiono, że wobec nieudokumentowania, iż Spółkę łączyły stosunki handlowe z francuskim oddziałem firmy "C.", nie było potrzeby zdobywania informacji tego oddziału o przebywaniu prezesa wraz z rodziną w Nicei.

W dniu 27 sierpnia 2001 r., czyli w przeddzień rozprawy sądowej Spółka ustanowiła drugiego pełnomocnika /adwokata A. M./, nie cofając pełnomocnictwa adwokatowi P. S., który wniósł skargę i reprezentował Spółkę w postępowaniu podatkowym. W tym samym dniu drugi pełnomocnik wniósł o "zniesienie terminu rozprawy" z uwagi na zaplanowane wcześniej inne czynności zawodowe oraz w celu umożliwienia zapoznania się z całością materiału i złożenia odpowiednich wniosków.

Naczelny Sąd Administracyjny potraktował wymieniony wniosek jako wniosek o odroczenie rozprawy i oddalił go /na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2001 r./ z uwagi na to, że strona skarżąca miała możliwość ustanowienia drugiego pełnomocnika w terminie umożliwiającym mu zapoznanie się z aktami sprawy /zawiadomienie o rozprawie otrzymała 27 lipca, a pierwszy pełnomocnik 30 lipca/, jest to kolejny termin rozprawy /rozprawa w pierwszym terminie została odroczona na wniosek pierwszego pełnomocnika/, a pierwszemu pełnomocnikowi nie wypowiedziano pełnomocnictwa.

Po zamknięciu rozprawy drugi pełnomocnik wniósł o jej otwarcie na nowo, podnosząc, że zarząd skarżącej Spółki pragnął udzielić mu pełnomocnictwa, jednak najpierw na urlopie w sierpniu przebywał drugi pełnomocnik, a później prezes zarządu spółki; drugie pełnomocnictwo zostało udzielone niezwłocznie po powrocie prezesa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy powoduje konieczność jej odroczenia, a zatem, rozpatrując wniosek strony w tej kwestii, sąd powinien kierować się przesłankami z art. 214 i art. 215 Kodeksu postępowania cywilnego, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym /art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W świetle tych przepisów przyczyny, na które powoływała się strona skarżąca, składając wniosek o otwarcie na nowo - a tym samym o odroczenie - zamkniętej rozprawy, należy uznać za niewystarczające. Strona skarżąca o wyznaczeniu rozprawy na dzień 28 sierpnia 2001 r. została zawiadomiona już pod koniec lipca 2001 r. i skoro miała zamiar ustanowić drugiego pełnomocnika, a były przeszkody w udzieleniu pełnomocnictwa adwokatowi A. M. w czasie umożliwiającym mu zapoznanie się z aktami sprawy, to powinna była rozważyć możliwość udzielenia pełnomocnictwa innej osobie. Należy również zauważyć, że nieobecność prezesa zarządu nie wykluczała możliwości udzielenia pełnomocnictwa przez inne osoby działające w imieniu spółki /prokurentów, czy już ustanowionego pełnomocnika/. Ponadto cały czas spółka była reprezentowana przez pierwszego pełnomocnika /adwokata P. S./. Wobec tego, niemożność brania udziału w rozprawie przez drugiego pełnomocnika z powodu zaplanowanych innych czynności zawodowych, w sytuacji, gdy skarżąca Spółka udzieliła mu pełnomocnictwa w przeddzień rozprawy, nie może być uznana za wystarczającą przesłankę odroczenia rozprawy; w szczególności nie można w takim przypadku uznać, że nieobecność pełnomocnika była wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub mną przeszkodą, której nie można przezwyciężyć /art. 214 Kpc/. W każdym razie nie doprowadziło to do pozbawienia strony skarżącej możności obrony jej praw.

Natomiast zarzuty skargi należy uznać za niezasadne.

1. Odnośnie do nieuznanych za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 223.100 zł poniesionych na rzecz firmy "B.", to należy zgodzić się z organami podatkowymi, że podnoszony przez stronę skarżącą fakt posiadania faktur /tak jak i zawartej umowy/ nie dowodzi jeszcze, iż usługi, o których mowa w tych fakturach, zostały rzeczywiście wykonane, a tym samym skorzystała z nich skarżąca Spółka. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w powołanym wyroku NSA z dnia 23 maja 1998 r., SA/Rz 137/97 /nie publ./, że zaliczenie wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itp.

Z zawartych z firmą "B." umów wynika, że firma ta miała wykonywać na rzecz skarżącej Spółki usługi polegające na przeprowadzaniu bezpośrednich rozmów z potencjalnymi klientami /z przedstawieniem ofert handlowych i promowaniem nowych towarów/, prowadzeniu akwizycji oraz transportu. Z kolei właścicielka firmy "B." zeznała, że do faktur były dołączane m.in. zestawienia kontrahentów, którym złożono oferty handlowe. Jednakże, mimo wezwań, skarżąca Spółka nie przedstawiła tych zestawień, ani żadnych innych dowodów pozwalających ustalić jednostki /potencjalnych klientów/, z którymi "B." przeprowadził bezpośrednie rozmowy. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, nie uznawszy za taki dowód przedłożonych przy piśmie Spółki z dnia 30 lipca 1997 r. wykazów firm oraz wykazu głównych miejscowości wyjazdów handlowych.

Z przedstawionych wykazów firm nie wynika, aby z którąkolwiek z nich nawiązano współpracę, a ponadto żadna z losowo wybranych firm, do których zwrócił się Urząd Skarbowy, nie potwierdziła kontaktów z firmą "B.". Również na podstawie przedłożonego wykazu miejscowości, zawierającego jedynie trasy wyjazdów, nie można ustalić konkretnych firm, z którymi rozmowy przeprowadził "B.", czy też ustalić, na czym polegały usługi transportowe mające być wykonywane na rzecz skarżącej Spółki.

Jednocześnie należy zauważyć, że przyczyną nieuznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie był - jak stwierdzono w głosie strony skarżącej do protokółu rozprawy - brak faktycznego wzrostu obrotów Spółki, tylko niewykazanie rzeczywistego korzystania z usług "B.", co oznacza, że wydatkowana na jego rzecz kwota 223.100 zł nie może być uznana za poniesioną w celu osiągnięcia przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Na brak wzrostu obrotów organy podatkowe wskazały jedynie dlatego, że skarżąca Spółka podniosła, iż współpraca z "B." zaowocowała zwiększeniem obrotów.

2. Zasadne było także nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 12.625,88 zł poniesionych na remont lokalu przy ul. S. 68. Z użytego w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wynika, że obowiązek wykazania związku określonych wydatków z prowadzoną działalnością i wpływu na przychód obciąża podatnika. Oczywiście z tego zwrotu nie wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest rzeczywiste osiągniecie przychodu. Wystarczy występowanie zależności miedzy poniesionymi kosztami a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Należy przy tym brak pod uwagę przeznaczenie wydatku /jego celowość/ i możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia /a nie rzeczywiste osiągnięcie/ przychodu. Tak, więc skarżąca Spółka powinna wykazać zależność wydatków na remont lokalu z możliwością przyczynienia się ich do osiągnięcia przychodu, czyli, że celem tego wydatku było rzeczywiście osiągnięcie przychodu. W konkretnych warunkach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że skarżąca Spółka przede wszystkim powinna wykazać, że lokal ten rzeczywiście służył prowadzonej przez nią działalności.

Ogólnikowe i gołosłowne wyjaśnienie prezesa zarządu spółki, że korzystanie z tego lokalu było bardzo korzystne i zaowocowało wieloma kontraktami nie może być uznane za wystarczające; skoro skarżąca Spółka twierdziła, że omawiane koszty zostały poniesione w celu prowadzenia w tym lokalu negocjacji handlowych, to powinna wskazać, jakie konkretnie negocjacje - z jakimi kontrahentami i w sprawie, jakich umów - były tam prowadzone. Tym bardziej, że lokal ten stanowił własność prezesa zarządu /Andrzeja F./ i jego żony, zaś umowę najmu zawarła Barbara F. działająca w imieniu własnym i Andrzeja F. sztuki era oraz skarżąca Spółka, w której imieniu działał Andrzej F. jako prezes zarządu. Wynika z tego, że umowa ta została zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, stanowiącego, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wsporników. Oznacza to, że omawiana umowa najmu, jako sprzeczna z ustawą jest nieważna /art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego/, a więc nie wywołuje ona skutków prawnych.

3. Odnośnie do wydatków w kwocie 19.152,89 zł związanych z 14-dniowym pobytem prezesa zarządu wraz z dziećmi i pracownicą spółki w Nicei, to należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że o typowo prywatnym /wypoczynkowym/ - a nie służbowym - charakterze tego wyjazdu świadczy przede wszystkim udział w nim czworga dzieci oraz miejsce /region turystyczny/ i czas pobytu /sierpień/. Pomijając nawet kwestię niewykazania przez skarżącą Spółkę istnienia jakichkolwiek kontaktów z francuskim oddziałem firmy "C." PET", to nawet, gdyby podczas pobytu w Nicei doszło do "nawiązania bliskich przyjaznych kontaktów" - jak to określił prezes zarządu spółki - między prezesem a kontrahentem zagranicznym, to fakt ten nie zmieniłby charakteru tego wyjazdu, jako typowo wypoczynkowego, gdyż kontakty te należałoby uznać za odbyte jedynie przy okazji pobytu wypoczynkowego z dziećmi zagranicą.

Zasadnie, zatem organy podatkowe nie uznały wymienionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

4. Jeżeli chodzi o wydatki w kwocie 218.025 zł z tytułu wynagrodzenia prezesa zarządu /A. F./, to spór sprowadza się do kwestii, czy w 1995 r. prezes pozostawał w stosunku pracy, co wiąże się z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./, stanowiącego, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/, w której zostało zajęte stanowisko - wyrażane zresztą już wcześniej w orzecznictwie NSA i Sądu Najwyższego - że zawarcie pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./.

Nie ulega zaś wątpliwości, że umowa o pracę z dnia 4 lipca 1990 r. została zawarta niezgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego, gdyż przy jej zawarciu skarżąca Spółka nie była reprezentowana ani przez radę nadzorczą, ani przez pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników; umowę z A. F. podpisał A. F. /jako "dyrektor firmy"/. Jednocześnie w treści umowy jako reprezentującego Spółkę wskazano "Zgromadzenie Wspólników", z czego w skardze wywiedziono wniosek, że umowę o pracę z A. F. zawarło właśnie Zgromadzenie Wspólników, które jest organem kompetentnym do samodzielnego podejmowania czynności objętych zakresem pełnomocnictwa. Jednakże ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, przede wszystkim dlatego, że stoi w oczywistej sprzeczności z powołanym art. 203 Kodeksu handlowego. Niesporne jest również, że z prezesem zarządu nie została zawarta inna umowa o pracę, przy której zawarciu Spółka byłaby reprezentowana w sposób wskazany w tym przepisie.

Sąd nie podzielił także poglądu, wynikającego z dołączonej do odwołania opinii prawnej, że stosunek pracy z prezesem zarządu skarżącej Spółki został nawiązany na podstawie powołania /uchwałą nr 19 Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 marca 1994 r., powołującą A. F. na prezesa zarządu/. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w powołanej przez Izbę Skarbową uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 października 1994 r., I PZP 42/94 /OSNAPU 1994 nr 11 poz. 174/, że powołanie członka zarządu spółki kapitałowej nie oznacza jeszcze nawiązania stosunku pracy, gdyż mimo zbieżności terminologicznej jest to tylko powierzenie danej osobie piastowania funkcji organu spółki; powołanie członka zarządu spółki nie może oznaczać nawiązania stosunku pracy z powołania w rozumieniu art. 68 i następnie Kodeksu pracy. Co prawda, Sąd Najwyższy nie wykluczył możliwości nawiązania stosunku pracy z prezesem zarządu, jako kierownikiem zakładu pracy, na podstawie art. 68 par. 1 Kodeksu pracy /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 2 czerwca 1996 r./, jednakże nawiązanie takiego stosunku nie nastąpiłoby na podstawie samego tylko aktu powierzenia funkcji członka zarządu. Konieczne byłoby odrębne oświadczenie woli o nawiązaniu stosunku pracy na podstawie powołania w rozumienia wskazanych przepisów Kodeksu pracy, do którego również, jeżeli chodzi o reprezentowanie Spółki, miałby zastosowanie art. 203 Kodeksu handlowego. A nie ulega wątpliwości, że takie oświadczenie woli w imieniu Spółki nie zostało złożone.

Skoro, zatem z prezesem zarządu Spółki, będącym jej udziałowcem, nie został skutecznie nawiązany stosunek pracy, to wydatki na jego wynagrodzenie nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Za niezasadne należy także uznać zarzuty dotyczące nieuznania za wydatek na reprezentację kosztu zakupu srebrnego pióra dla prezesa zarządu /982 zł/. Jest to, co prawda wydatek wpływający na wizerunek osoby reprezentującej Spółkę w kontaktach zewnętrznych, jaką jest niewątpliwie prezes zarządu, jednakże wydatek ten ma charakter typowo osobisty i jako taki nie może być uznawany za wydatek na cele reprezentacji; /por. np. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 1997 r., I SA/Po 1835/96, z dnia 15 marca 2000 r., SA/Sz 59/99 - nie publ./. Wydatki na reprezentację winny być ściśle związane z prowadzoną działalnością, a nie służyć osobistym potrzebom osób reprezentujących podatnika. Należy również zauważyć - na co nie zwróciły uwagi organy podatkowe - że wydatek na zakup srebrnego pióra dla prezesa zarządu, będącego udziałowcem Spółki, który nie jest pracownikiem, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów również w świetle omawianego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeżeli chodzi o wydatki na elementy oświetlenia w wynajmowanym lokalu przy ul. K. /w kwocie 7.992,90 zł/, to należy wyjaśnić, że Izba Skarbowa uznała je, co do zasady za koszty uzyskania przychodów. Obniżyła jedynie ich wysokość /do kwoty 7.000 zł/, z uwagi na to że stanowiły one równowartość rocznego czynszu należnego wynajmującemu; w efekcie za koszty uzyskania przychodów nie została uznana jedynie kwota 992,80 zł.

Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o oddaleniu skargi.