Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 360/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 128
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 69, art. 70
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. S. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z [...] 2022 r., nr [...] w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] 2021 r. w Oddziale Celnym w Białej Podlaskiej objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego Państwa Członkowskiego, na podstawie dokumentu [...] (2 pozycje towarowe), towar opisany jako miód pszczeli naturalny w ilości 20300 kg oraz beczki metalowe 200 l – w ilości 70 sztuk, o masie 1050 kg, sprowadzony z [...] na warunkach [...].

W imieniu firmy D. M. z [...] zgłoszenia celnego dokonała skarżąca N. S. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w W.. W zgłoszeniu celnym w polu 44 jako dokumenty wymagane wskazano fakturę nr [...] z [...] 2021 r., fakturę nr [...] z [...] 2021 r., list przewozowy CMR nr [...], fakturę transportową nr [...] z [...] 2021 r., dokument T1 nr [...] z [...] 2021 r.

Wartość celna została zadeklarowana w wysokości [...] zł (poz. 1) oraz [...] zł (poz. 2), na podstawie faktury nr [...] z [...] 2021 r. Wymierzono należności celne w łącznej kwocie [...]zł, podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, zwolniono z podatku od towarów i usług z uwagi na bezpośrednio następującą po imporcie z kraju trzeciego dostawę wewnątrzwspólnotową.

Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym i zostało przyjęte przez organ, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez stronę elementów kalkulacyjnych.

Po zwolnieniu towaru do procedury, w trybie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., dalej jako "UKC") Oddział Celny w Białej Podlaskiej dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych dokumentów. Stwierdzono, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano Hiszpanię jako kraj przeznaczenia towaru i w polu 44 pod kodem Y044 - fakturę nr [...] z [...] 2021 r. określającą wartość towaru na kwotę [...]EUR (sprzedaż między sprzedającym D. M. (Litwa) i kupującym N. A. [...]. (Hiszpania), pod kodem N935 zadeklarowano fakturę nr [...] z [...] 2021 r., na podstawie której zadeklarowano wartość towaru w kwocie [...]EUR i na jej podstawie wyliczono należności celno-podatkowe (sprzedaż między sprzedającym L. L. (Ukraina) i kupującym M. D. (Litwa).

Podczas analizy dokumentów ustalono, że zarówno jedna, jak i druga sprzedaż miały miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, natomiast bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii dokonana została sprzedaż pomiędzy D. M. (Litwa) i N. A. [...].U. (Hiszpania) zgodnie z fakturą nr [...] z [...] 2021 r. i to ta faktura powinna stanowić podstawę do ustalenia wartości celnej. Towar wprowadzono na obszar UE w dniu [...] 2021 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca przedłożyła oświadczenie importera co do wartości oraz masy towaru objętego fakturą nr [...] z [...] 2021 r., tłumaczenie faktury oraz bankowy dowód zapłaty za towar wskazany w fakturze. Ponadto w piśmie z 10 grudnia 2021 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia. Zdaniem skarżącej wartość celna towaru powinna zostać ustalona na podstawie faktury [...], gdyż wartość transakcyjna ustalana jest na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE pod warunkiem, że sprzedaż taka faktycznie stanowi sprzedaż na wywóz. Natomiast faktura nr [...] z [...] 2021 r. nie stanowi sprzedaży na wywóz, gdyż sprzedaż odbywa się po wprowadzeniu towarów do UE.

Decyzją z [...] 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej określił kwotę cła podlegającą zaksięgowaniu w wysokości [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą cła, któremu podlega towar, a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym; określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym – w wysokości [...] zł oraz wezwał strony, to jest D. M. i skarżącą do uiszczenia należności celnych w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że ostatnią sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, jest sprzedaż dokonana pomiędzy D. M. (Litwa) i N. A. [...].U. (Hiszpania), zgodnie z fakturą nr [...] z [...] 2021 r. i to ta faktura powinna stanowić podstawę do ustalenia wartości celnej, zgodnie z art. 70 UKC.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że to faktura nr [...] z [...] 2021 r., wystawiona przez firmę L. L. (Ukraina) stanowi udokumentowanie transakcji sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, a zatem stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE, będącą podstawą ustalenia wartości celnej na podstawie art. 70 UKC, jako wartość transakcyjna. Zdaniem skarżącej organ powinien przyjąć do ustalenia wartości celnej dokument odnoszący się do transakcji sprzedaży poprzedzającej transakcję pomiędzy unijnymi podmiotami, o ile transakcja ta została zawarta przed wprowadzeniem przez importera towarów na obszar celny UE, a jedną z jej stron był podmiot z kraju trzeciego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Jednocześnie zgodnie z art. 128 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., s. 558-893, dalej jako "RW") wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny.

Powołując się także na wytyczne Komisji Europejskiej – Dokument Komisji Europejskiej (DG TAXUD) Bruksela, [...] 2020, TAXUD/2623395 rev2/2020, (dostępne w wersji polskiej na stronie www.podatki.gov.pl), organ drugiej instancji wskazał, że momentem właściwym dla określenia wartości transakcyjnej jest moment, w którym towary są wprowadzane na obszar celny Unii. Zatem sprzedaż istotna z puntu widzenia ustalania wartości celnej towarów wprowadzanych do Unii, to sprzedaż istniejąca przy przekraczaniu granicy. Sprzedażą odpowiednią do ustalenia wartości towarów jest więc sprzedaż, która wprowadza towary do Unii. Jest to sprzedaż dokonywana bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii. Sprzedaż ta pozwala na zastosowanie metody wartości transakcyjnej w sposób uwzględniający istotę całej transakcji handlowej w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego oraz właściwe stosowanie innych przepisów (np. dotyczących doliczeń i odliczeń).

W rozpoznawanej sprawie, przed zgłoszeniem do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, sprowadzony towar był przedmiotem dwóch transakcji sprzedaży. Pierwsza sprzedaż odbyła się na podstawie faktury nr [...] z [...] 2021 r. pomiędzy L. L. z [...] a D. M. z [...] – na kwotę [...]EUR. Druga sprzedaż odbyła się na podstawie faktury nr [...] z [...] 2021 r. pomiędzy podmiotami unijnymi D. M. z [...], a N. A. [...].U. z [...] – na kwotę [...]EUR. Z dokumentów tych wynika, że ostatnią sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, jest sprzedaż pomiędzy D. M., a N. A. [...].U., zgodnie z fakturą z [...] 2021 r. Towar został wprowadzony na obszar celny UE w dniu [...] 2021 r., co wynika z [...] Urząd Wyjścia Dorohusk OC Drogowy. Zatem ostatnią sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, jest sprzedaż dokonana pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami unijnymi – D. M. i N. A. [...].U., zgodnie z fakturą nr [...] z [...] 2021 r. i to ta faktura w świetle art. 128 ust. 1 RW powinna posłużyć do ustalenia wartości celnej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle wytycznych KE jako sprzedaż na wywóz do kraju przywozu może zostać przyjęta w ramach metody wartości transakcyjnej sprzedaż pomiędzy podmiotami unijnymi. Istotne jest, aby sprzedaż nastąpiła przed wprowadzeniem towaru na obszar celny UE. Natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej, transakcja sprzedaży poprzedzająca transakcję pomiędzy podmiotami unijnymi, to jest transakcja pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego - Ukraina i podmiotem z UE – Litwa, nie mogła być przyjęta do ustalenia wartości celnej, gdyż sprzedaż ta nie nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Po tej sprzedaży wystąpiła sprzedaż pomiędzy dwoma podmiotami unijnymi (Litwa - Hiszpania) i jest to ostatnia transakcja sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE.

W związku z argumentacją skarżącej, że według danych Eurostatu średnia wartość importowanego miodu pochodzącego z Ukrainy w roku 2021 wynosi 1,61 EUR/kg, podczas gdy D. M. kupiła miód po cenie [...] EUR/kg, organ odwoławczy wskazał, że nadrzędną zasadą obowiązującą zarówno na gruncie międzynarodowych, jak i unijnych przepisów celnych w zakresie ustalania wartości celnej jest zasada pierwszeństwa stosowania metody wartości transakcyjnej. Dopiero wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w danym przypadku zastosowana, wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, W niniejszej sprawie organ celny miał prawo ustalić wartość celną na podstawie metody wartości transakcyjnej określonej w art. 70 UKC, tak więc kwestia cen wynikających z danych Eurostatu nie podlega analizie.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z poprzedniej wersji wytycznych Komisji Europejskiej w zakresie stosowania przepisów art. 128 RW (dokument z 28 kwietnia 2016 r.) wynikało, że sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne, jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów metodą wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC). Z wytycznych wynikało, że w przypadku, gdy stronami sprzedaży towarów są unijne podmioty, taka sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE. Natomiast obecna wersja wytycznych KE - dokument KE (DG TAXUD) TAXUD/262339 rev.2/2020 koryguje stanowisko wynikające z ich poprzedniej wersji z 28 kwietnia 2016 r. Zgodnie z nowym podejściem KE, także transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy podmiotami unijnymi może stanowić podstawę zadeklarowania wartości celnej przywożonych towarów, jeżeli jest ona sprzedażą występującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Zatwierdzenie nowych wytycznych KE w sprawie stosowania artykułów 128, 136 oraz 347 RW nastąpiło podczas posiedzenia Grupy Ekspertów Celnych (Sekcja Wartości) 17 lipca 2020 r., a oficjalna publikacja dokumentu TAXUD/262339 rev.2/2020 miała miejsce 17 września 2020 r.

Organ uznał też za niezasadne stanowisko skarżącej, że schemat transakcji zrealizowany w przedmiotowej sprawie odpowiada przykładowi 5 w wytycznych KE. Organ wskazał, że w analizowanym przykładzie zamówienie towaru odbywało się od konsumenta D, poprzez dealera C, do importera B. Między tymi podmiotami nie pochodzi do zawarcia wiążącej umowy, nie ma mowy o sprzedaży. Jak wynika z pkt 10 wytycznych - zamówienie nie może służyć za podstawę do ustalenia wartości celnej przywożonych towarów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie istnieją dwie transakcje sprzedaży: pierwsza sprzedaż pomiędzy L. L. (Ukraina) a D. M. (Litwa) - faktura nr [...] z [...] 2021 r. oraz druga sprzedaż pomiędzy D. M. (Litwa) a N. A. [...].U. (Hiszpania) - faktura nr [...] z [...] 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania skarżąca przedłożyła dokument bankowy (Credit advice), potwierdzający płatność za towar wskazany na fakturze nr [...] z [...] 2021 r. na kwotę [...]EUR. Zatem jest to cena faktycznie zapłacona w rozumieniu art. 70 UKC.

Organ dodatkowo wyjaśnił, że D. M. może być wskazana w zgłoszeniu celnym w procedurze 42 jako importer towaru z podanym po kodzie Y040 numerem VAT nadanym w Polsce albo numerem VAT jego przedstawiciela podatkowego po kodzie Y042 (zgodnie z art. 143 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT), a firma N. A. [...].U. może być wskazana po kodzie Y041 jako nabywca towaru (zgodnie z art. 143 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT). W przedmiotowej sprawie zgłaszający był w posiadaniu faktury stanowiącej dowód, o którym mowa w art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego zastosowanie metody wartości transakcyjnej w oparciu o fakturę nr [...] z [...] 2021 r. było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca N. S. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towaru importowanego z kraju trzeciego, bezpośrednio po jego imporcie, stanowiąca warunek zwolnienia z podatku od towarów i usług z obowiązkiem zbadania towaru stanowi sprzedaż towaru stanowiącą podstawę wyliczenia wartości transakcyjnej;

2) naruszenie art. 72 lit. f UKC w wyniku wliczenia do wartości transakcyjnej towaru należności celnych przywozowych;

3) naruszenie art. 128 ust. 1 RW, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że faktura dokumentująca sprzedaż towaru przez podmiot unijny, wystawiona przed jego wyprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej, stanowi podstawę do wyliczenia jego wartości transakcyjnej niezależnie od treści umowy sprzedaży i ustalonych w niej warunków i tym samym nieuprawnione określenie wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną niewynikającą ze sprzedaży poprzedzającej wprowadzenie towaru na obszar Unii Europejskiej i wadliwe przyjęcie, że wartość celna powinna zostać określona w oparciu o późniejszą transakcję;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z poźn. zm.), poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Jednocześnie skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z umowy sprzedaży ([...] No.: [...]) celem wykazania, że sprzedaż udokumentowana fakturą [...] z [...] 2021 r. stanowiła sprzedaż z obowiązkiem zbadania towaru.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w fakturze [...] z [...] 2021 r. wskazano termin zapłaty [...] 2021 r., który był zgodny z postanowieniami umowy sprzedaży ([...] No.: [...]) z 18 marca 2021 r. W umowie tej ustalono, że płatność na rzecz importera następuje po 15 dniach od dostarczenia towaru do magazynu kupującego i potwierdzenia zgodności badań laboratoryjnych miodu, co oznacza, że była to sprzedaż z obowiązkiem zbadania towaru, tzn. pod warunkiem zawieszającym, której skutek rozporządzający nastąpił już po wprowadzeniu towaru na obszar celny Unii Europejskiej, tj. z chwilą potwierdzenia przez kupującego (odbiorcę) zgodności certyfikatów dostarczonych wraz z towarem z wykonanymi na miejscu badaniami laboratoryjnymi, co miało miejsce po dostarczeniu towaru do jego magazynu. Stąd też w fakturze przywołano warunki dostawy Incoterms DDP (Delivered Duty Paid), gdy sprzedający odpowiada za organizację transportu i opłacenie cła, a cena towaru wskazana w fakturze [...] z [...] 2021 r. na kwotę [...]EUR zawiera te opłaty. Cena ukształtowana w ten sposób nie stanowi wartości transakcyjnej towaru, bowiem wliczenie do wartości transakcyjnej należności celnych przywozowych narusza art. 72 lit. f UKC.

Zdaniem skarżącej, sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE w celu wywozu na obszar celny Unii, jest sprzedaż dokonana na podstawie faktury nr [...] z [...] 2021 r. pomiędzy firmą L. L. (Ukraina), a importerem D. M. (Litwa) na kwotę [...]EUR i to ta wartość jest wartością transakcyjną towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii w rozumieniu art. 128 ust. 1 RW i obecnie obowiązujących wytycznych, [...] Natomiast sprzedaż pomiędzy D. M. i N. [...].U. nie jest sprzedażą, która nastąpiła przed wprowadzeniem towaru na obszar celny UE w celu wywozu na ten obszar. Mogłoby tak być, gdyby importerem była [...] [...].U., która w dacie wprowadzania towaru na obszar UE, przed jego zbadaniem, nie była jego dysponentem. Wartość celna towarów zakupionych przez importera i zgłaszanych przez skarżącą, jako przedstawiciela pośredniego, do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, nie może być ustalona metodą wartości transakcyjnej w oparciu o cenę zapłaconą w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami unijnymi D. M. i N. A. [...].U., bowiem transakcja ta nie spełnia podstawowego warunku z art. 70 UKC, to jest celu, jakim powinien być wywóz na obszar celny Unii, a faktura [...] z [...] 2021 r., zgodnie z art. 72 lit. f UKC, nie odzwierciadla prawidłowej wartości transakcyjnej towaru. Organ celny miał prawo ustalić wartość celną na podstawie metody wartości transakcyjnej określonej w art 70 UKC, tj. na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego, a podmiotem unijnym - importerem. Importer dokonał następnie dalszej sprzedaży towaru na rzecz innego podmiotu unijnego, lecz po pierwsze - sprzedaż ta nie nastąpiła w celu wywozu na obszar celny UE, bo taki cel miała wcześniejsza transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą nr [...] z [...] 2021 r. pomiędzy firmą L. L. (Ukraina) a importerem D. M. (Litwa), po drugie zaś transakcja sprzedaży pomiędzy D. M. a N. A. [...].U. doszła do skutku dopiero po dostarczeniu towaru kupującemu i jego zbadaniu z pozytywnym wynikiem. Faktura nr [...] z [...] 2021 r. wystawiona przez L. L. (Ukraina) na kwotę [...]EUR stanowi udokumentowanie transakcji sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, a zatem stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE będącą podstawą ustalenia wartości celnej na podstawie art. 70 UKC, jako wartość transakcyjna. Organ celny powinien zatem przyjąć do ustalenia wartości celnej dokument odnoszący się do transakcji sprzedaży poprzedzającej transakcję pomiędzy unijnymi podmiotami, bowiem skutek rozporządzający tej ostatniej transakcji zaistniał po wprowadzeniu towaru na obszar celny UE. Dokonujący zgłoszenia w niniejszej sprawie był w posiadaniu zarówno faktury handlowej odnoszącej się do transakcji sprzedaży zawartej przez producenta w kraju trzecim (sprzedający) i kupującego (importera) w UE, jak i faktury dokumentującej sprzedaż przez importera do odbiorcy na terenie UE, przedłożonej na dowód spełnienia warunku do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej nie jest w tym przypadku transakcja pomiędzy podmiotami unijnymi. Art. 128 ust. 1 RW precyzuje, że w ramach metody wartości transakcyjnej brana jest pod uwagę transakcja sprzedaży, która wystąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale ta sprzedaż musi być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii. Transakcja zawarta w tym przypadku pomiędzy podmiotami unijnymi nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar Unii.

Skarżąca zauważyła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na aktualne wytyczne Komisji Europejskiej odnoszące się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW z 17 września 2020 TAXUD, jednak nie zastosował się do nich, pomijając wynikające z nich wskazanie, że sprzedaż która nie ma na celu wywozu na obszar UE nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC).

Według skarżącej schemat transakcji zrealizowanych w przedmiotowej sprawie odpowiada przykładowi zastosowania art. 128 ust. 1 RW oznaczonemu w wytycznych nr 5, prezentującemu ciąg kolejnych transakcji prowadzących do sprzedaży sukcesywnej, do konsumenta w UE (kupujący D), poprzez dealera (kupujący C), importera (kupujqcy B) i producenta spoza Unii (A). Transakcje sprzedaży mają miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii. W tym schemacie N. A. [...].U. pełni rolę zbliżoną do C - jako kupujący z obowiązkiem zbadania towaru, w chwili wprowadzania tego towaru na obszar UE jest kupującym potencjalnym (warunkowym). Sprzedaż zawarta pomiędzy importerem B i producentem A jest sprzedażą następującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i B zgłasza towary do procedury swobodnego obrotu. Sprzedaż pomiędzy B i C stanowiłaby podstawę określenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC jedynie, gdyby importerem był podmiot C.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie sposób uznać, że organ celno-skarbowy prowadzący postępowanie w przedmiotowej sprawie działał zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz, że w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym stosownie do określonej art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie pozostaje poza sporem, że w dniu [...] w Białej Podlaskiej objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego Państwa Członkowskiego, na podstawie dokumentu [...], towar opisany jako miód pszczeli naturalny w ilości 20300,00 kg oraz beczki metalowe 200 l - w ilości 70 sztuk, o masie 1050,00 kg, sprowadzony z [...]. W imieniu firmy D. M. z [...] zgłoszenia celnego dokonała skarżąca, działająca na podstawie upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego. W zgłoszeniu celnym jako dokumenty wymagane wskazano między innymi fakturę nr [...] z [...] 2021 r., fakturę [...] z [...] 2021 r., list przewozowy CMR nr [...], fakturę transportową nr [...] z [...] 2021 r., dokument T1 nr [...] z [...] 2021 r. Towar przyporządkowano odpowiednio do kodu Taric 0409 00 00 00 ze stawką celną "erga omnes" wynoszącą 17,3% (poz. 1) i do kodu Taric 7310 10 00 00, ze stawką celną "erga omnes" 2,7% (poz. 2) i wyliczono cło w łącznej kwocie [...]zł (poz. 1 - [...] zł, poz. 2 - [...] zł) oraz podatek od towarów i usług ze stawką odpowiednio 5% i 23 %, w łącznej wysokości [...] zł (poz. 1 - [...] zł, poz. 2 - [...] zł) oraz zwolniono z podatku od towarów i usług z uwagi na bezpośrednio następującą po imporcie z kraju trzeciego dostawę wewnątrzwspólnotową.

Po zwolnieniu importowanego towaru organ celny pierwszej instancji przeprowadził weryfikację przedmiotowego zgłoszenia celnego. W wyniku weryfikacji stwierdzono, że w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zadeklarowano [...] jako kraj przeznaczenia towaru i w polu 44 pod kodem Y044 wskazano fakturę nr [...] z [...] 2021 r., określającą wartość towaru na kwotę [...]EUR (sprzedaż między D. M. (Litwa), jako sprzedającym i N. A. [...].U. (Hiszpania) jako kupującym) oraz w polu 44 pod kodem N935 - fakturę z [...] 2021 r. nr [...] (sprzedaż między L. L. (Ukraina), jako sprzedającym i D. M. (Litwa), jako kupującym), na podstawie której zadeklarowano wartość towaru w kwocie [...]EUR i na jej podstawie wyliczono należności celno-podatkowe.

Organ pierwszej instancji ustalił, że zarówno pierwsza, jak i druga sprzedaż miały miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, gdyż towar wprowadzono na obszar UE w dniu [...] 2021 r. Organ stwierdził, że sprzedażą występującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest sprzedaż dokonana pomiędzy firmami D. M. (Litwa) i N. A. [...].U. (Hiszpania), zgodnie z fakturą nr [...] z [...] 2021 r. i to ta faktura powinna posłużyć do ustalenia wartości celnej. Stanowisko to zostało zaakceptowane w decyzji organu drugiej instancji.

Natomiast skarżąca kwestionuje powyższą ocenę, wskazując, że podstawą ustalenia wartości celnej towaru powinna być faktura z [...] 2021 r. nr [...], dotycząca sprzedaży między L. L. (Ukraina), jako sprzedającym i D. M. (Litwa), jako kupującym.

Zatem istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy dla określenia wartości celnej importowanego towaru organy celne powinny przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie faktury z [...] 2021 r., dotyczącej sprzedaży pomiędzy L. L. (Ukraina), jako sprzedającym, a D. M. (Litwa), jako kupującym, czy też na podstawie faktury z [...] 2021 dotyczącej sprzedaży między D. M. (Litwa) i N. A. [...].U. (Hiszpania). Elementem sporu jest interpretacja art. 70 ust. 1 UKC w związku z art. 128 ust. 1 RW w zakresie oceny, którą transakcję należy przyjąć jako sprzedaż następującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii.

Nie jest natomiast kwestionowane uprawnienie organu celnego do kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 48 UKC. W myśl powołanego przepisu, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym [...], a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Na mocy art. 188 UKC organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia oraz zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów.

W okolicznościach sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej towaru powstały w wyniku porównania wymienionych w tym zgłoszeniu faktury nr [...] z [...] 2021 r. (sprzedaż między L. L. (Ukraina), a D. M. (Litwa), na podstawie której zadeklarowano wartość towaru w kwocie [...]EUR oraz faktury nr [...] z [...] 2021 r., określającej wartość towaru na kwotę [...]EUR (sprzedaż między D. M. (Litwa), a N. A. [...].U. (Hiszpania).

W związku z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 69 UKC do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z art. 70 i 74. Stosownie do 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2 art. 70 UKC). Stosownie zaś do art. 128 ust. 1 RW wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny.

Zdaniem organów obu instancji sprzedażą, którą należy brać pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej towaru, jest sprzedaż na podstawie faktury nr [...] z [...] 2021 r. Mając bowiem na względzie datę wprowadzenia towaru na obszar celny UE – [...] 2021 r., jest to sprzedaż, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, w przeciwieństwie do wcześniejszej sprzedaży udokumentowanej fakturą z [...] 2021 r.

Dokonując takiej oceny organ drugiej instancji powołał się także na treść wytycznych Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania między innymi przepisu art. 128 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny - dokument nr TAXUD/2623395rev2/2020 z 17 września 2020 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obecna wersja wytycznych KE koryguje stanowisko wynikające z poprzedniej wersji z 28 kwietnia 2016 r., według której wykluczone było ustalenie wartości celnej na podstawie transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy podmiotami unijnymi, a taki charakter miała sprzedaż udokumentowana fakturą z [...] 2021 r.

Stanowisko organu w omawianej kwestii należy uznać za prawidłowe. Za taką oceną przemawia przede wszystkim literalne i jednoznaczne brzmienie unormowań wyrażonych w art. 70 ust. 1 UKC w związku z art. 128 ust. 1 RW, z których bezsprzecznie wynika, że wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., sygn. I GSK 3205/18, I GSK 3342/18, I GSK 3276/18, I GSK 3235/18 oraz I GSK 3451/18). Treść aktualnych wytycznych KE do art. 128 RW, przedstawionych w dokumencie nr TAXUD/2623395rev2/2020 z 17 września 2020 r. jedynie potwierdza, że zawarcie umowy sprzedaży między podmiotami unijnymi nie wyłącza ustalenia wartości celnej na podstawie takiej sprzedaży, jeśli nastąpiła ona bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE.

W rozpatrywanej sprawie sprzedażą bezpośrednio poprzedzającą wprowadzenie towaru na obszar celny Unii była sprzedaż, której dotyczy faktura nr [...] z [...] 2021 r. Wniosek taki wynika z prostego zestawienia dat wystawienia faktur dokumentujących obie umowy sprzedaży. Faktura dokumentująca sprzedaż towaru między L. L. (Ukraina), a D. M. (Litwa) została wystawiona w dniu [...] 2021 r., natomiast faktura dokumentująca sprzedaż między D. M. (Litwa), a N. A. [...].U. (Hiszpania) została wystawiona [...] 2021 r. Z uwagi więc na to, że towar został wprowadzony na obszar celny UE w dniu [...] 2021 r., nie może być wątpliwości, że transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy D. M. (Litwa), a N. A. [...].U. (Hiszpania) jest transakcją późniejszą, bezpośrednio poprzedzającą wprowadzenie towarów na obszar celny Unii. Zatem to na jej podstawie powinna zostać określona wartość celna towaru.

Nie zasługuje na podzielenie argumentacja skarżącej, że ostatnio wymieniona sprzedaż, dokonana między podmiotami unijnymi, nie stanowiła sprzedaży na wywóz na obszar celny Unii, z czego skarżąca wyprowadzała zarzut naruszenia art. 128 ust. 1 RW oraz wadliwie zastosowanie przez organ wytycznych KE dotyczących tego przepisu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że sprzedaż pomiędzy D. M. (Litwa), a N. A. [...].U. (Hiszpania) poprzedzała wprowadzenie towaru na obszar celny Unii i jej celem było wprowadzenie towaru na ten obszar, o czym stanowi art. 70 ust. 1 UKC.

Prawidłowość takiego stanowiska w omawianym przedmiocie znajduje potwierdzenie w przywołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., wydanych na tle stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W wymienionych orzeczeniach, w stanach faktycznych zaistniałych jeszcze w okresie przed wydaniem nowych wytycznych KE dotyczących stosowania art. 128 RW, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego artykułu wartość transakcyjna towarów jest ustalana na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii. W przypadku dwóch następujących po sobie sprzedaży przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwą do określenia wartości celnej sprzedaż późniejszą, jako sprzedaż, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, mimo, że ta późniejsza sprzedaż była zawarta między podmiotami unijnymi.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie skarżąca nietrafnie upatruje w stanie faktycznym tej sprawy sytuacji przewidzianej w przykładzie 5 wytycznych KE. Słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedstawiony w wytycznych przykład dotyczył sytuacji zamówienia towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami. Natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny.

Nie jest także zasadne stanowisko skarżącej, że umowa sprzedaży ([...].: [...]), której dotyczyła faktura nr [...] z [...] 2021 r., nie może stanowić podstawy ustalenia wartości celnej z tej przyczyny, że skutek rozporządzający umowy sprzedaży nastąpił już po wprowadzeniu towaru na obszar celny Unii. Takich wniosków nie sposób wyprowadzić z postanowienia umowy, według którego płatność na rzecz importera następuje w 15 dniu po odbiorze towarów w magazynie kupującego i potwierdzeniu zgodności badań laboratoryjnych miodu. Przytoczone postanowienie umowne dotyczyło bowiem jedynie kwestii płatności za dostarczony towar.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że w świetle art. 70 ust. 1 i 2 UKC podstawą ustalenia wartości celnej jako wartości transakcyjnej jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Nie jest zatem konieczne aby cena była już uiszczona w momencie wprowadzenia towarów na obszar celny UE. Jednocześnie w okolicznościach sprawy został przedstawiony dokument bankowy, potwierdzający płatność za towar wskazany w fakturze nr [...] z [...] 2021 r. na kwotę [...]EUR. Trafnie zatem organy uznały, że cena wskazana w fakturze to cena faktycznie zapłacona w rozumieniu art. 70 UKC.

W ocenie Sądu nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 72 lit. f UKC, według którego przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 nie są wliczane należności celne przywozowe lub inne opłaty należne w Unii z tytułu przywozu lub sprzedaży towaru. Okoliczność, że sprzedaż, której dotyczyła faktura z [...] 2021 r., odbywała się w formule DDP, w której koszt między innymi opłat celnych obciąża sprzedającego, nie jest równoznaczna z naruszeniem art. 72 lit. f UKC. Wymaga podkreślenia, że stosownie do ust. 2 art. 70 UKC cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary. Z treści faktury oraz bankowego dokumentu potwierdzającego płatność za towar wskazany w fakturze nr [...] z [...] 2021 r. wynika, że całkowita płatność, która została dokonana przez kupującego sprzedającemu wynosiła [...] EUR. Jednocześnie treść przedstawionych dokumentów nie potwierdza, aby kwota ta miała obejmować należności celne przywozowe lub inne opłaty należne w Unii z tytułu przywozu lub sprzedaży towaru. W przedstawionych dokumentach brak wyróżnienia jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu. Z treści faktury wynika, że wskazana w niej kwota stanowi wyłącznie iloczyn ceny za 1 kg miodu ([...] EUR) oraz wagi netto sprzedanego miodu – w ilości 20300 kg.

W konsekwencji, zdaniem Sądu organy celne trafnie uznały, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 UKC, pozwalające ustalić wartość celną z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Tylko wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w konkretnym przypadku zastosowana, stosownie do art. 74 ust. 1 UKC wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, metody dedukcyjnej, metody wartości kalkulowanej lub metody tzw. ostatniej szansy. Z przyczyn omówionych wyżej należało uznać, że w okolicznościach sprawy rzeczywistą cenę transakcyjną przedstawiała faktura nr [...] z [...] 2021 r. Ta właśnie sprzedaż jest sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy celne prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, realizując zasadę wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej oraz podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Ocena toku postępowania przed organami obu instancji wskazuje, że została w nim zrealizowana zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów co do meritum sprawy nie oznacza, że organy nie działały i nie prowadziły postępowania w zgodzie z przepisami prawa.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego albo procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn, zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowiłyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.