Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 601/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2016 r. sprawy ze skargi J. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. J. M. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 2.291 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za wskazany rok w wysokości 129.807,57 zł.

Z materiału znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy wynika, iż w roku 2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą : "A" z siedzibą w Ł. przy ul. A nr 44, z której dochody opodatkował na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy "A" w roku 2008 była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz podnajem pomieszczeń zlokalizowanych w Ł. przy ul. A. nr 44 firmie B. Dla celów podatkowych w firmie "A" prowadzone były w 2008 roku księgi rachunkowe.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. – B. na formularzu PIT-36 skarżący wykazał przychody:

- z emerytury wynikające z rocznego obliczenia podatku sporządzonego przez organ rentowy (PIT-40A) i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

- z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "A" i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzono , iż faktycznie skarżący poniósł stratę w związku z prowadzoną działalnością w kwocie 129.807,57zł nie zaś, jak zostało to wykazane w zeznaniu - dochód w kwocie 2.114,55zł.

Postępowanie kontrolne wykazało, iż :

• w części dot. przychodów podatnik zawyżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy "C" (wynikający z faktur VAT) o kwotę 501.371,00 zł, ponieważ w ocenie organów faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż w rzeczywistości na dzień 31.12.2007 r. podatnik nie posiadał w zapasie towarów wykazanych w w/w fakturach oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 324.225,90 zł,

- podatnik zaniżył pozostałe przychody o kwotę 17.582,64zł,

• natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organy ustaliły, że podatnik: zawyżył pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o kwotę 27.640,34zł.

W następstwie dokonanych w sprawie ustaleń - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 2.291,00zl oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 rok w wysokości 129.807,57zł.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącego – adw. D. S. wniósł o uchylenie wskazanej decyzji w całości w trybie art. 226 § 1 O.p. i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

Analiza materiału dowodowego znajdującego się w aktach, przeprowadzona również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazała na następujące okoliczności:

Skarżący w 2008 r. osiągał przychody z emerytury i pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży damskiej, akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz podnajmu pomieszczeń zlokalizowanych w Ł. przy ul. A nr 44 firmie B i kapitałów pieniężnych.

W odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. pod nazwą A postępowanie kontrolne wykazało niżej wymienione nieprawidłowości:

W części dotyczącej przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej:

1. Skarżący zawyżył o kwotę 501.371,00zł przychody uzyskane ze sprzedaży towarów na rzecz firmy "B" P. P. z siedzibą w Ł. i jednocześnie zawyżył koszty uzyskania tych przychodów o kwotę 324.225,90zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił następujący stan faktyczny w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ze sprzedaży towarów handlowych;

W 2008 roku Skarżący wystawił 22 faktury sprzedaży VAT o numerach od [...] do [...] (wskazane na stronie 6 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) na rzecz firmy "B" (tj. firmy, której właścicielem jest syn skarżącego – P. P.) dokonującej detalicznej sprzedaży odzieży damskiej i akcesoriów w dwóch sklepach mieszczących się w Ł. przy ul. B nr 28 i przy ul. B nr 132 . Z dokumentów przedstawionych w toku postępowania kontrolnego oraz ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika, że przedmiotem tych dostaw były towary pozostające na stanie firmy A na dzień 31.12.2007r. oraz towary pochodzące ze zwrotów towarów dokonanych przez kontrahentów firmy A w 2008 roku będących przedmiotem dostaw w 2007 roku.

Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury sprzedaży VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż w rzeczywistości na dzień 31.12.2007r. skarżący nie posiadał w zapasie towarów wykazanych w w/w fakturach. Łączna wartość netto dostaw, które w istocie nie zostały dokonane (a zostały udokumentowane w/w fakturami sprzedaży VAT wystawionymi na rzecz firmy B) - wg ustaleń organu kontroli skarbowej wynosi w 2008 roku 501.371,00 zł. O nierzetelności przedmiotowych faktur - w całości bądź w części - świadczą następujące okoliczności:

* J. P. tak sporządził dokumenty i ewidencje, żeby nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu w 2008 r.

W toku postępowania kontrolnego J. P. nie przedłożył dowodów przeprowadzonej inwentaryzacji towarów handlowych na dzień 31.12.2007 r. i na dzień 31.12.2008 r. drogą spisu ich ilości z natury, do sporządzenia których był obowiązany na mocy art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), - na dzień 31.12.2007 r. oraz art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości - na dzień 31.12.2008 r. W piśmie z dnia 05.07.2011 r. J. P. poinformował, iż arkusze ręczne spisów, po przepisaniu do komputera i zsumowaniu danych były niszczone, a sporządzany był jeden dokument końcowy, podpisywany zwykle przez pracowników sporządzających, jeżeli tacy byli". J. P. przedłożył jedynie dokumenty wtórne p.n. "remanent towaru" zawierające nazwę grupy asortymentu towaru, ilość w szt., cenę netto w zł i wartość netto w zł. Przesłuchani świadkowie (V. B. i M. G. - pracownicy firmy A w latach 2007-2009), pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznali: V. B. - że uczestniczyła w spisie z natury na dzień 31.12.2009 r. i nie pamięta czy uczestniczyła w spisie z natury na dzień 31.12.2007 r., że towar spisywany był markami, towary w magazynie przechowywane były w pudełkach (reklamacje), na wisząco i na półkach (towar niewadliwy), a towaru w spisie z natury nie było dużo. Natomiast M. G. - że uczestniczył w spisie z natury na przełomie lat 2009 - 2010, że spis odbywał się według m. in. symboli i nazw towarów, że nie jest w stanie powiedzieć ile było towarów w zapasie firmy A na dzień sporządzenia spisu.

Wskazać należy, iż na przedłożonym przez Skarżącego dokumencie "remanent towaru" na dzień 31.12.2007 r. widnieje adnotacja o treści cyt.: "Remanent sporządził właściciel firmy J. P. wraz z pracownikiem M. G. Remanent zakończono w dniu 3 stycznia 2008r. Dokument ten nie zawiera jednak indeksów/symboli, nazw ani marek towarów, na które wskazali w/w pracownicy firmy A podczas przesłuchania. Co istotne, materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wykazał, że na takich samych zasadach, jak skarżący działały dwa inne podmioty, powiązane gospodarczo z firmą Skarżącego A, tj.: firma "B" , Ł. ul. C 3A lok. 1, firma "D", Ł. ul. D 5A lok. 9. Organy ustaliły, iż o relacjach gospodarczych między tymi firmami świadczą następujące okoliczności:

- firmy: A i B posiadały siedzibę i magazyny pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. A nr 44,

- firmy A i "D " posiadały magazyn pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. A nr 44,

- do prowadzenia działalności gospodarczej skarżący najmował pomieszczenia od firmy "E" K. J. z siedzibą w Ł. przy ul. A nr 44. Część z tych pomieszczeń Skarżący wynajmował K. F.-N. prowadzącej firmę"B", w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez nią na siedzibę firmy i magazyn towarów,

- K. F. – N. świadczyła usługę magazynowania na rzecz M. Ś. prowadzącej firmę "D " w magazynie najmowanym od skarżącego.

Firmy: B, D oraz A dokonywały’ sprzedaży towarów handlowych - odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka SILKWEAR) oraz odzieży damskiej tych samych marek (DIGGERS-GARDEN, EASY COMFORT, MANSTED) nabytej w ramach WNT w dwóch kolekcjach: wiosna/lato i jesień/zima od tych samych podmiotów. Skarżący, jako właściciel firmy A i K. F.-N. jako właścicielka firmy "B, co drugi rok zmieniają formę opodatkowania podatkiem dochodowym tj. przemiennie z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, (tj. gdy w roku 2008 K. F. – N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych). W roku 2009 skarżący zaś wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast K. F.-N. opodatkowana była w tym roku na zasadach ogólnych.

Podmioty działające pod nazwami: B, D oraz A zamiennie zatrudniały tych samych pracowników (Panią V. B. Pana K. K. i Pana M. G.) na czas określony, tj. w okresie, gdy dokonywały WNT i sprzedaży towarów na rzecz innych niż firma C kontrahentów (w okresie, w którym opłacały ryczałt), jednym z odbiorców towarów w/w firm prowadzonych przez w/w podatników, a w okresie, gdy są opodatkowani na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym – jest syn skarżącego – P. P., w okresie, w którym w/w opodatkowani są:

• w formie ryczałtu - dokonują WNT i sprzedaży towarów również na rzecz innych firm oraz kontrahentów innych niż firma C,

• na zasadach ogólnych - dokonują WNT sporadycznie oraz dokonują wyprzedaży zapasów towarów prawie wyłącznie na rzecz firmy P. P. "C". I tak firma A w 2008 roku wystawiła faktury sprzedaży towarów, z wyjątkiem jednej faktury dokumentującej WDT, wyłącznie na rzecz P. P. (pozostałe faktury sprzedaży związane były z udzielonym rabatem cenowym na sprzedaż dokonaną w 2007 roku). Księgi podatkowe wszystkich w/w firm - podatników (w tym również P. P.) prowadzi to samo biuro rachunkowe, którego właścicielem jest B. W. Wskazane firmy ( B, D oraz A) posiadają tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów handlowych),

- firmy A i B posiadały wspólną stronę internetową www. [...].pl. na której widniał nagłówek [...],

- szata graficzna faktur sprzedaży towarów handlowych i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawianych przez w/w firmy na rzecz kontrahentów krajowych jest identyczna, z wyjątkiem faktur wystawionych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz firmy C,

- firmy B i A stosują te same oznaczenia faktur: "nr/rok/M (... )", z czego faktury o numeracji z symbolem [...] wystawiane są przez obie te firmy wyłącznie na rzecz firmy C,

- w/w podatnicy (firmy: B, D oraz A) posiadają rachunki bankowe związane z prowadzoną działalności gospodarczą w tym samym banku (Bank A).

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

- firmy: A, B i D dokonują WNT pod zamówienia klientów. Klienci zamawiają towar na kilka miesięcy przed dostawą (od 3 do 6 miesięcy) na targach w P., na pokazach w Ł., u przedstawicieli handlowych oraz w siedzibie firmy: A i B tj. w Ł. przy ul. A nr 44 niezależnie od tego, w której z firm składają zamówienia. Zamówienia składają, po obejrzeniu wzorów zawierających m.in. indeksy/symbole i cenę netto sprzedaży, na oddzielnych arkuszach dla każdej marki. Każda z firm wykorzystuje te same druki zamówień. Cena towaru wpisana w zamówieniu nie podlega zmianom. Jeden egzemplarz zamówienia otrzymuje klient,

- zebrane zamówienia, po ich skomasowaniu (firmy A, B D) wysyłają do zagranicznych dostawców, przy czym zdarzają się sytuacje, że inna firma zbiera zamówienia, a inna je realizuje (fakturuje), np. pracownik (przedstawiciel handlowy) zatrudniony w firmie A zbiera zamówienia, które realizuje firma B, pracownik zatrudniony w firmie B zbiera zamówienia, które realizuje firma D,

- dostawy towarów do kontrahentów - firmy te fakturują i realizują dopiero po otrzymaniu towarów od dostawców (głównie w miesiącach: luty-marzec i sierpień-wrzesień).Odstępstwem od tej zasady są faktury dla P. P. wystawiane na początku każdego miesiąca (z reguły po dwie faktury wystawione tego samego dnia),

- niektóre faktury sprzedaży wystawione przez firmy A, B i D oraz wszystkie dowody wydania towarów z magazynu (WZ) i zamówienia udostępnione przez niektórych kontrahentów w/w firm zawierają indeksy lub nazwy własne towarów, które są tożsame z indeksami lub nazwami własnymi towarów stosowanymi przez ich kontrahentów w fakturach sprzedaży (firmę: F - indeks, G - indeks, H - nazwa). Indeksy te składają się z litery wskazującej na markę towaru lub dostawcę i tak: towary z firmy G oznaczone są indeksem rozpoczynającym się literą D, natomiast towary marek: I - M, J - S, K - E oraz cyfr arabskich. W fakturach zakupu od kontrahenta chińskiego przy asortymencie towaru wskazane są numery katalogu, natomiast w/w firmy A, B i D - w niektórych fakturach sprzedaży tych towarów, zawsze w dowodach WZ i zamówieniach podają indeks składający się z litery S i 5-ciu cyfr arabskich, przy czym pierwsza oznacza rok nabycia, ostatnia zaś nr kolekcji w danym roku, np. druga kolekcja w 2007 r. - S-7 ... -2, druga kolekcja w 2008 r. - S-S ... -2 itd, Takie same zasady oznaczeń stosowane były we wszystkich w/w firmach w latach 2007-2009 oraz przez P. P. w paragonach fiskalnych. Indeksy/nazwy własne towarów były podawane prawie we wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych przez w/w firmy A, B i D na rzecz L, natomiast w przypadku faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów - sporadycznie, przy czym w fakturach wystawionych na rzecz P. P. nigdy nie były podane indeksy/nazwy własne towarów, co więcej, w fakturach tych jako przedmiot sprzedaży - w/w firmy wpisywały tylko nazwę grupy asortymentu, nie precyzując nawet rodzaju akcesoriów (paski, szale, obuwie, bielizna). Natomiast P. P. w paragonach fiskalnych podawał indeksy/nazwy własne towarów tożsame z indeksami/nazwami własnymi towarów stosowanymi w fakturach sprzedaży dostawców w/w podatników, do większości faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz kontrahentów z którymi prowadzono korespondencję i u których przeprowadzono czynności sprawdzające, w/w firmy A, B i D wystawiały dowody WZ, w których zawsze podane były indeksy i nazwy własne towarów.

Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają zasadność analizy indeksów/nazw własnych towarów, symboliki zamieszczonej na dokumentach źródłowych - dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz wniosków z tej analizy wyprowadzonych (nierzetelność obrotu fakturowo-towarowego między A i C). Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że stan zapasów towarów wykazany przez skarżącego w złożonych "remanentach" nie były zgodne z rzeczywistością. Przykładowo w dniu 31.12.2008r. skarżący nie zatrudniał pracowników, a w dokumencie "remanent towaru" na ten dzień wykazał 8.845 sztuk towarów. Skarżący nie wskazał też wiarygodnych miejsc przechowywania towarów wykazanych w zapasie na koniec 2007r. w ilości 18.836 sztuk. Firma A w okresie od lutego do 31.12.2008r., wynajęła całą powierzchnię magazynową firmie B., a towary nie były przechowywane ani w pomieszczeniach biurowych ani też w piwnicy, co przyznał sam skarżący w trakcie oględzin pomieszczeń.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawione w 2008 roku przez firmę skarżącego (A) na rzecz firmy C faktury VAT w całości lub w części nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś faktury te skarżący wprowadził do obrotu prawnego, a przychód z nich wynikający oraz ich wartość w cenach zakupu wykazał w księgach rachunkowych i w zeznaniu rocznym (PIT-36).

Na tej podstawie organy podatkowe uznały, iż przychody w kwocie 501.371,00zł wynikające z faktur wystawionych na rzec firmy C nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w przepisach art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 362 ze zm; dalej: "u.p.d.o.f.)

Następnie ustalono, że skarżący zaniżył pozostałe przychody o kwotę łączną 17.582.64 zł, co wynika z następujących nieprawidłowości:

1. W 2008 roku skarżący wystawił faktury VAT korygujące sprzedaży na wartość netto o kwotę (-) 208.819,18 zł, w tym w miesiącu marcu 2008 roku na wartość netto o kwotę (-) 11.162,45 zł. W fakturach VAT korygujących sprzedaży Skarżący nie wskazał tytułu korekty. Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego wynika, że faktury VAT korygujące sprzedaż wystawiane były w związku z udzielonymi rabatami cenowymi oraz ze zwrotem towarów. W piśmie z dnia 01.10.2010 r. skarżący wyjaśnił, że dla M obowiązywała umowa, zgodnie z którą towary nie sprzedane zostaną "zwrócone", a następnie będą podlegały przecenie. Zwrot polegał na przedstawieniu przez M wykazu towarów, w stosunku do których miała być dokonana przecena. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy (faktury VAT sprzedaży, faktury VAT korygujące informacje uzyskane od kontrahentów firmy skarżącego, wyjaśnienia skarżącego) organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2008 roku skarżący udzielił rabatów cenowych (dla M i innych kontrahentów krajowych) na towary, których dostawa miała miejsce w 2007 roku na kwotę ogółem 28,447,58 zł. Przychody ze sprzedaży towarów, na które zostały udzielone rabaty cenowe w kwocie 28.447,58 zł zostały wykazane w 2007 roku. Organy podatkowe wskazały jednak, że z treści przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż faktury korygujące przychód ze sprzedaży, co do zasady, pomniejszają przychód udokumentowany fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnej operacji handlowej. Późniejsze wystawienie faktury nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem, skoro dostawa towarów miała miejsce w 2007 roku, to korektę przychodów ze sprzedaży tych towarów powinien skarżący uwzględnić w rozliczeniu za 2007 rok, a nie za rok 2008. W efekcie wyżej wskazanych nieprawidłowości zaniżył Skarżący przychody o kwotę 28.447,58 zł.

2. zaniżenie przychodów o kwotę 80,20 zł stanowiącą różnicę pomiędzy korektą sprzedaży zaksięgowaną w miesiącu marcu 2008 roku na koncie 701-22 (- 11.242,65 zł.), a korektą sprzedaży wynikającą z dokumentów źródłowych (-11.162,45 zł). W toku postępowania kontrolnego B. W. (właściciel biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe skarżącego) wyjaśnił, iż popełnił błąd przy księgowaniu sprzedaży (adnotacja z dnia 15.09.2011 r.) . Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowiło naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym w związku z przepisami art. 20 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości.

3. zaniżenie przychodów o kwotę 10.945,14 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych, które skarżący zaliczył do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W roku 2008 skarżący wykorzystywał w działalności gospodarczej rachunek bankowy nr [...] prowadzony przez A Bank. W roku 2008 z rachunku tego przekazywał środki na lokaty terminowe w tym banku. Po upływie terminów na jakie dokonywane były lokaty środki wraz z odsetkami księgowane były na rachunku podstawowym (nr [...]). Organy obu instancji uznały, iż wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. Odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych. W przypadku zatem odsetek od tego typu lokat nie mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 30a ust.1 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Odnośnie natomiast kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej organy ustaliły, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą towarów handlowych o kwotę 324.225,90zl, stanowiącą wartość towarów według cen zakupu pochodzących z zapasu na dzień 31.12.2007r. wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy C. Z dokumentacji firmy A wynika, iż skarżący wystawił w 2008 roku 139 faktur VAT korygujących na wartość 208.819,18 zł, w tym z tytułu udzielonych rabatów cenowych na wartość 185.970,30 zł i z tytułu zwrotów towarów na wartość 22.848,88 zł. Skarżący nie przedłożył ewidencji magazynowej towarów w ujęciu ilościom wartościowym, ani nie podał - mimo wezwań - wartości zwróconych towarów zakupu. Z załącznika do pisma z dnia 20.07.2010 r. wynika, iż wartość wykazanych w fakturach korygujących wystawionych przez skarżącego w 2008 r. cenach zakupu wynosi 131.037,50 zł, co stanowi 62,75 % wartości tych towarów w sprzedaży. Organ podatkowe, mając na uwadze fakt, iż skarżący nie przedłożył ewidencji magazynowej towarów w ujęciu ilościowo - wartościowym, ani nie podał kosztu zakupu towarów zwróconych przez kontrahentów w 2008 roku, będących przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy C - przyjęły koszty te w wysokości 62,75 % wartości towarów wykazanych w fakturach korygujących, co stanowi 14.153,81 zł (22.555,88 zł x 62,75%). Stąd zarówno organ kontroli skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznały, iż pozostała wartość towarów w kwocie 324.225.90 zł (338.379,71 zł - 14.153,81 zł) wykazana w rachunku zysków i strat oraz uznana przez skarżącego za koszt uzyskania przychodów stanowi wartość towarów według cen zakupu stanowiących zapas na dzień 31.12.2007 r. wykazanych w fakturach wystawionych w 2008 roku na rzecz firmy C. W konsekwencji powyższych ustaleń organy uznały, że kwota 324.225,50 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, w myśl przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalono również, iż skarżący zawyżył pozostałe koszty uzyskania przychodów o kwotę 27.640,34 zł. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż wydatki składające się na powyższą kwotę (wskazane szczegółowo w pkt 2.1 do 2.9 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.) albo w ogóle nie zostały przez skarżącego poniesione albo też brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami osiągniętymi przez skarżącego w 2008 roku. W konsekwencji wskazanych nieprawidłowości w ocenie organów obu instancji wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy analizując ustalenia przeprowadzonej kontroli oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż prowadzona przez skarżącego dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w porównaniu z dowodami przedstawionymi przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz ustalonymi przez organy okolicznościami faktycznymi, dotyczącymi przychodów i kosztów z działalności gospodarczej nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Analiza materiałów zebranych w toku prowadzonego postępowania wskazuje, iż skarżący zawyżył zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za w/w rok . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tymczasem z analizy stanu faktycznego wynika, iż w istocie w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą towarów handlowych wynikającą z faktur VAT o numerach od [...] do [...] wystawionych na rzecz firmy "C" - podstawę stanowił szacunek.

Z przedstawionych danych wynika, że wartość zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy C została ustalona w kwocie 324.225,90zł w oparciu o dane dotyczące wartości zwróconych towarów w cenach zakupu. Przyjęta metoda oszacowania polegała na ustaleniu wartości zakupu tych towarów na podstawie dowodów otrzymanych w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania. Przy określeniu wysokości podstaw opodatkowania oparto się na realnych założeniach wykorzystując informacje uzyskane w toku prowadzonego postępowania, szacując koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z logiką. Przyjęta metoda szacowania nie posiada cech dowolności.

Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za powyższy rok w drodze oszacowania tj. na podstawie art. 23 §2 ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w kwocie 324.225,90zł, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) :

- uchylić zaskarżoną decyzje w części dotyczącej określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 rok w wysokości 129.807,57zł i w związku z art. 23 § 1, § 4 i art. 193 § 1 - § 4 powołanej ustawy określić stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 rok w wysokości 129.807.57zł; w części zaś określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał decyzję w mocy decyzje organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego sformułował zarzuty:

1.naruszenia prawa materialnego:

a) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie skarżącemu straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jej określenie;

b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż zadeklarowana przez skarżącego w rezultacie uznania, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz "C" P. P.

(dalej: C) dokumentują transakcje fikcyjne;

c) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że faktury korygujące wystawione przez skarżącego w 2008 r. dotyczące sprzedaży dokonanej w roku poprzednim należy ująć w rozliczeniu podatku dochodowego za 2007 r., w sytuacji gdy faktury, do których odnoszą się faktury korygujące dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odzwierciedlają ich prawdziwy przebieg, a tym samym nie ma podstaw do dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007;

d) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez skarżącego przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy w zgromadzonym przez organ odwoławczy materiale dowodowym brak jest historii rachunku bankowego o numerze [...]należącego skarżącego;

e) art.23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej ,,O.p." poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało

przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego

materiału dowodowego w szczególności poprzez:

- uchylenie się przez organ od dodatkowego przesłuchania pracowników skarżącego: M. G., V. B. i Pana K., na okoliczność pozostawania w jego magazynie określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określonej przez nich ilości towarów, oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz sam skarżący,

- brak podjęcia czynności mających na celu ustalenie polityki przyjmowania zamówień do realizacji przez kontrahentów skarżącego, co organ mógł sprawdzić bezpośrednio u nich zwracając się z zapytaniem w drodze pomocy prawnej,

- dążenie za wszelką cenę do podważenia wiarygodności remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2007 r. poprzez poczynienie ustaleń co do niektórych

jego pozycji i bezprawne rozciągnięcie poczynionych w tym zakresie wniosków na pozostałe pozycje remanentu, tym samym brak jest możliwości oceny zasadności

określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

f) art. 23 § 3 O.p. poprzez uchylenie się od zastosowania metod szacowania w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania metodą, o której mowa w § 4 art. 23 O.p., zgodnie z którym zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą;

g) art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w §3 i w sytuacji, gdy organ nie dokonał ich analizy oraz nie wskazał by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w

przywołanym paragrafie metod;

h) art.23 § 5 O.p. w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich pozycji remanentu i wielkości przy nich wyrażonych, ograniczając się w tym zakresie jedynie do faktur korygujących wystawionych przez mojego mocodawcę i rozszerzeniu ich ocen treść całego remanentu przy jednoczesnym braku przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka K. K., M. G. oraz V. B. na okoliczność szczegółowego określenia ich roli w procesie spisu z natury oraz ilości pozostającego w zapasie,

i) art.23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie, że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31.12.2007r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu.

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2, § 3 i 4, art. 120, art.121 § 1,122, 124, 180 § 1, 187, 188,191, 200 § 1, 200a § 1 pkt 2, 210 § 4 poprzez:

a) dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego, przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej,

b) bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjecie czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania,

c) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez:

- brak podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień w kontrahentów skarżącego, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji,

- brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie ilości faktycznie zamówionego towaru przez skarżącego w 2007r. u jego

kontrahentów,

* brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców J. P. oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali,

* brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zbadanie pozostanie w zapasie towarów wymienionych w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2007r. wskutek bezpodstawnego rozszerzenia na nie dokonanej oceny faktur korygujących,

brak analizy historii operacji na rachunku bankowym o numerze [...] należącym do skarżącego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 33b

ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej ) tekst.jedn.: Dz.U. Z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej "uks") zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie przychodów z lokat terminowych,

posłużenie się jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które wskazują na naruszenia przez skarżącego przepisów prawa podatkowego;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków

M. G., V. B. i K. K., na

okoliczność pozostawania w magazynie skarżącego określonej ilości sztuk

towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określonej przez nich ilości towarów, oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz skarżący,

- brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów przemawiających za nie znajdowaniem się w zapasie na dzień 31.12.2007r. towarów ujętych w sporządzonym na ten dzień remanencie, w szczególności tych na które organ w sposób nieuprawniony rozciąga wnioski dotyczące oceny faktur korygujących;

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji,

rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego,

formułowanie dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P., niepopartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie u J. P., przestrzeni magazynowej, sposobu metkowania towarów pomimo wyczerpujących wyjaśnień

skarżącego w tym zakresie,

nieprzeprowadzenie czynności polegającej na wyznaczeniu skarżącemu

siedmiodniowego terminu w sprawie zebranego materiału dowodowego wskutek czego uniemożliwiono mu przedstawienie dodatkowego materiału dowodowego w postaci oświadczeń jego kontrahentów i faktu, że z uwagi na ekonomiczne uwarunkowania prowadzonej przez nich działalności skarżący był zobowiązany do zamawiania większej ilości towaru niż opiewały zamówienia złożone przez jego odbiorców oraz, że w 2007 r. był on jedynym podmiotem na terenie kraju, który importował odzież marek [...], [...], [...] oraz [...];

nie wyznaczenie rozprawy, pomimo złożonego wniosku w sytuacji , kiedy spór w niniejszej sprawie sprowadza się w dużej części do prawidłowego ustalenia faktów, a z przeprowadzonych dowodów (zwłaszcza przesłuchań świadków wynikają liczne wątpliwości natury faktycznej,)

h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

Na podstawie wymienionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] r. oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1537/12 uznał, że w toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został oceniony w sposób wszechstronny i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oznaczonych przepisem art. 191 O.p. W szczególności, w sposób wyczerpujący wyjaśniono kwestie związane ze składaniem przez skarżącego zamówień na dostawę towarów na potrzeby określonych kontrahentów skarżącego i w określonych ilościach. Niezrozumiały jest zarzut, że na powyższą okoliczność należało ponownie przesłuchać świadków. Skarżący bowiem jednocześnie wskazuje, że tylko i wyłącznie on zajmował się prowadzeniem spraw A, w tym przyjmowaniem i realizacją zamówień. Pracownicy mieli więc złożyć zeznania na okoliczności, o których nie posiadają wystarczającej wiedzy, natomiast skarżący skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Wbrew stanowisku skarżącego, zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że sporne transakcje z firmą C nie miały miejsca. W szczególności trafnie wskazano, z jakich przyczyn przedstawiony przez skarżącego remanent towarów na koniec 2007 i 2008r. uznano za niewiarygodny. Świadczy o tym nie tylko system zakupu towarów pod zamówienia określonych nabywców, czy wykazanie w remanencie na koniec 2007r. również towarów, które wcześniej zostały sprzedane. Przedstawione remanenty nie zawierają szczególnego określenia towarów lecz jedynie nazwy grup asortymentowych towarów , skarżący nie przedstawił również arkuszy spisu z natury. Pracownicy skarżącego nie potwierdzili udziału w spisie towarów na koniec 2007 r. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, na jakim etapie postępowania okazano powyższe dokumenty ja i sprzeczne wyjaśnienia strony w tym zakresie. Remanenty towarów nie zawierają również indeksów i symboli towarów, które miały być na nich umieszczone. Okoliczność, że na koniec 2007 r., skarżący nie posiadał towarów wykazanych w remanencie, pośrednio potwierdza także brak powierzchni magazynowych, w których mogły być one składowane. W 2008r. skarżący (poza wzorami towarów i symbolami) nie dokonywał żadnych zakupów i nie dysponował niezbędną powierzchnią magazynową. Cała powierzchnia magazynowa została wynajęta w firmie B, a sam skarżący przyznał, że inne pomieszczenia nie były wykorzystywane do magazynowania towarów. Wobec tego w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie tezy, że sporna sprzedaż towarów na rzecz firmy C (poza sprzedażą ze zwrotów towarów) nie miała miejsca. Poza zakresem niniejszej sprawy, pozostaje natomiast kwestia ustalenia źródła pochodzenia towarów sprzedanych przez C i organy podatkowe nie były zobowiązane do dokonywania ustaleń w tym przedmiocie. W rezultacie ustalenia, że sprzedaż spornych towarów do firmy syna skarżącego nie miała miejsca, należało również ustalić koszty zakupu tych towarów oraz koszty zakupu towarów zwróconych przez kontrahentów skarżącego, które zostały następnie sprzedane do firmy C. W tym przedmiocie skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów i zachodziła konieczność oszacowania tych kosztów na podstawie art. 23 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy O.p. W szczególności w roku poprzednim skarżący wykazał nieporównywalnie większą wielkość obrotów, remanenty przedstawione przez skarżącego nie były wiarygodne a w 2008r. skarżący poza transakcjami z firmą C w zasadzie nie wykazał innych znaczących obrotów. W tej sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania przyjętej przez organy metody szacowania kosztów na podstawie art. 23 § 4 O.p.

Dalej Sąd wskazał, że w poddanym analizie przez organ podatkowy materiale dowodowym brak jest pełnej historii rachunku bankowego skarżącego prowadzonym przez A Bank., który to rachunek był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego i informacji uzyskanych od banku, jednoznacznie jednak wynika, że skarżący przekazywał środki zgromadzone na tym rachunku jako lokaty terminowe na odrębne rachunki bankowe. Brak jest podstaw do przyjęcia, że informacje uzyskane od banku były rzetelne czy wiarygodne. W tej sytuacji prawidłowe i zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jest stanowisko organów, że przychody z tytułu odsetek uzyskanych z lokat terminowych, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Środki pieniężne na lokatach terminowych nie były bowiem związane z działalnością gospodarczą skarżącego.

Zdaniem Sądu bez naruszenia przepisów postępowania zasadnie odmówiono ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. W toku postępowania został dopuszczony m.in. dowód z zeznań świadków M. G., V. B. i K. K. na okoliczności wskazane przez skarżącego. Świadkowie zostali przesłuchani także na okoliczność ilości towaru pozostałego na koniec roku, składania zamówień na towary czy udziału w spisach z natury. Powyższe okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione, także przy pomocy innych środków dowodowych i nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych świadków. Sam skarżący przyznaje w skardze, że wskazane osoby nie miały pełnej wiedzy i obrazu mechanizmów prowadzenia działalności gospodarczej przez A. Trudno więc przyjąć, że brak ich ponownego przesłuchania mógł mieć wpływ na wynik postępowania.

Ponadto wbrew zarzutom skarżącego w toku postępowania nie naruszono zasady praworządności i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Przyjęte ustalenia mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski organów są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżone decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał oceny wiarygodności całego zebranego materiału dowodowego i wskazał z jakich przyczyn określonym dowodom odmówiono wiarygodności. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego został powiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (postanowienie z 29.05.2012r.) Pełnomocnik strony skorzystał z tego prawa, stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Strona złożyła wprawdzie wniosek o przeprowadzenie rozprawy, ale taki wniosek nie jest wiążący dla organu odwoławczego. W szczególności organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności wystarczająco potwierdzone innymi dowodami (art. 200 § 3 O.p).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2091/13 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu kasacyjnego zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z niepełnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz uniemożliwieniem skarżącemu wykazania słuszności własnego stanowiska poprzez oddalenie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. było uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd drugiej instancji ocenił, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa, nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Ponadto NSA przyznał rację skarżącemu, który podnosił, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że sprzedaż przez skarżącego towarów na rzecz C miała miejsce. Nastąpił brak szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o dokonaniu transakcji na rzecz ww. kontrahenta. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ani braków w gromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego, ani nieprawidłowości co do jego oceny.

Za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo do zarzutów wskazanych przez skarżącego w skardze. W ocenie NSA zabrakło w sprawie uporządkowania oraz przedstawienia logicznych wyjaśnień co do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w których przedstawiony byłby schemat transakcji realizowanych przez stronę i rzetelną obiektywną ocenę dokonanych ustaleń.

Usprawiedliwione podstawy miał także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 § 3, 4 i § 5 O.p. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zdaniem NSA wobec brzmienia art. 23 § 4 O.p. nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 O.p., przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji podatkowej zaakceptowany przez Sąd wojewódzki wybór nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie wykazano bowiem, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające zastosować metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 cyt. ustawy.

Z tych powodów nieuzasadnione było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora IS, że uzasadnieniem wyboru innej metody był fakt, iż wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W sytuacji stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej została oceniona jako przedwczesna.

Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Na wstępie podnieść należy ,że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

W rozpoznawanej sprawie w poglądach sądu odwoławczego , które wiążą sąd ponownie rozpoznający sprawę , przesądzone zostało , że dla oceny czy skarżący mógł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbyć towary na rzecz kontrahenta P. P. brak jest wystarczających ustaleń ( materiał dowodowy nie jest zupełny) , które mogłyby potwierdzić , bez jakichkolwiek wątpliwości tezy organów o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur.

W tym zakresie sąd odwoławczy stwierdził , że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym przepisów prawa formalnego a mianowicie art. 122 Op., art. 180 § 1, 187 § 1 op. , art. 188 Op. oraz art. 191 Op.

Spór w części podstawowej jaką jest sprzedaż w roku 2008 towarów przez skarżącego wynika z odmienności stanowisk co do rzeczywistego przebiegu transakcji objętych 22 fakturami VAT. Organy dowodzą ,że jest to sprzedaż fikcyjna albowiem skarżący nie dysponował rzeczonymi towarami gdyż brak jest dowodów na okoliczność przeprowadzonej inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2007 r. i na 31 grudnia 2008 r. drogą spisu z natury a założony dokument "remanent towaru" ma charakter wtórny i nie pozwala na zindywidualizowanie towarów według indeksów/ symboli , nazw i marek towarów co czyni go niewiarygodnym.

Nie sposób nie podzielić stanowiska skargi co dostrzegł sąd odwoławczy , iż organy wybiórczo dysponując niepełnym materiałem dowodowym opowiedziały się przeciwnie do stanowiska podatnika, pozostawiając poza zakresem dociekań te fakty i okoliczności , które mogłyby zaświadczać o tym , że do transakcji w rzeczywistości dochodziło a zatem skarżący mógł sprzedać do firmy C towary na kwotę ponad 0,5 mln złotych.

Z ustaleń organów wynika ,że zeznający świadkowie - pracownicy skarżącego nie potwierdzili uczestniczenia w remanentach na koniec 2007 r. oraz 2008 r. , a ich zeznania nie potwierdzając ,jakie były stany towarów w tych datach, a nadto wykazane ilości przez podatnika w dokumencie " remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2007 r. są nierzetelne , gdyż zakupów dokonywano na zmówienie pod konkretnego kontrahenta , co oznacza , że nabywał je w takiej ilości i asortymencie jakie zostały zamówione.

Jak słusznie podkreśla skarżący z doświadczenia życiowego , które zakorzenione jest realiach działalności gospodarczej w nn. sprawie typowej działalności handlowej wynika , i pogląd ten podziela sąd , że nierealną jest sytuacja ażeby występowała swego rodzaju symetria absolutna pomiędzy składanymi zamówieniami na dane towary u producentów dokładnie "pod" posiadane zamówienia na ich sprzedaż bez występowania odchyleń od tych zamówień, tym bardziej kiedy są to towary pochodzące spoza kraju sprzedawcy, w niniejszej sprawie także pochodzące z Chin. Zdarza się tak, że istnieje tzw. przymus ilościowy , który oznacza ,że producent nie jest zainteresowany wyprodukowaniem danej partii albowiem poniżej określonej ilości gdyż jest ona dla niego nieopłacalna. Bywa też tak ,że przy znaczącym zamówieniu występuje upust cenowy , który pomimo braku zgodności z posiadanym zamówieniem co do jego rozmiaru jest korzystny dla hurtownika a takim był podatnik. Oznacza to ,że nie sprzedane towary pozostają na stanie i mogą być przedmiotem dalszego handlu . Na te okoliczności powołuje się skarżący lecz wobec zeznań pracowników strony , o tym , że w magazynie pozostawało niewiele towaru np. zeznanie z dnia 20.05.2011 r. V. B. organ przyjmuje ,że sytuacje takie miejsca nie miały albo występowały w nieznacznych wielkościach . Tymczasem jako dominus litis organ podatkowy nic nie uczynił dla zweryfikowania tego stanowiska zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej a więc dociekania rzeczywistych stosunków gospodarczych powinien zgromadzić materiał dowodowy , który potwierdziłby jego tezę wykluczając możliwość nadmiernego gromadzenia towarów w związku ze zdarzeniami , na które powołuje się z skarżący , realizując zamówienia pod konkretnych kontrahentów , którzy nabywali u niego towary. Dostawcy skarżącego byli zindywidualizowani znajdującymi się w dokumentach podatnika informacjami , i nie było przeszkód ażeby zweryfikować przebieg składanych u nich zamówień przez podatnika, o skutku mogącym mieć istotny wpływ na dysponowanie znacznymi ilościami towarów wykazanymi w dokumencie "remanent towaru" których ilości kontestują organy. Podobnie na co zwrócił uwagę sąd odwoławczy dla pełnego obrazu przebiegu transakcji zdziałanych między podatnikiem a firmą C , kwestionowanych przez organy , zachodziła potrzeba ich zweryfikowania co do rzeczywistego przebiegu poprzez przesłuchanie nabywcy o co zabiegał pełnomocnik podatnika a także rozliczeń z tymi zdarzeniami związanych w postaci przelewów bankowych z rachunku nabywcy , firmy P. P. Na stronie 15 zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg i ewidencji z 17 listopada 2011 roku skarżący takie wnioski składał , które jednak zostały skwitowane jako nie mające znaczenia albowiem postępowanie kontrolne prowadzone było w rozpoznawanej sprawie wobec J. P. a nie wobec P. P. właściciela firmy C.

Ocena ta jest nieuprawniona albowiem rzeczą oczywista jest , że fakt przeprowadzenia transakcji poza jej wyrazem zawartym w wystawionym dokumencie dla zweryfikowania rzeczywistego przebiegu w sytuacji kwestionowania przez administrację podatkową powinien być potwierdzony wypowiedziami jej uczestników. Stąd też odmowa przeprowadzenia tych dowodów naruszała art. 188 OP. gdyż bez wątpienia były to dowody istotne a zachowanie organu oznaczało ,że antycypowano wartość tych dowodów przed ich przeprowadzeniem.

Słusznie podniósł w tym względzie sąd drugiej instancji ,że bezzasadnie ograniczono inicjatywę dowodową strony przez co naruszono zasadę nakładającą na organy obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Brak prowadzenia we wskazanych kierunkach działań skutkować musiał tym , że materiał dowodowy nie jest zupełny a zatem jego ocena musi być uznana za wadliwą bowiem nie jest wszechstronna , oparta na niepełnym materiale dowodowym. Zgodzić należy się z NSA , że tylko uwzględnienie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów spełniająca wymogi określone w art. 191 OP.

Z tej perspektywy jako zasadny jawi się kolejny zarzut skargi , iż dokonano analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego , który wskazuje na okoliczności dla niego niekorzystne, przy pominięciu tej jego części , która mogłaby potwierdzić fakt , że sprzedaż na rzecz C miała w rzeczywistości miejsce.

Nie przesądzając wyniku prowadzonego dalszego postępowania dowodowego w zakresie dostrzeżonych przez sąd uchybień prawa formalnego mających na celu zrekonstruowania stanu faktycznego , za słuszne uznać należy również zarzuty dotyczące szacowania podatny opodatkowania . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że organ odwoławczy wbrew stanowisku organu kontroli skarbowej uznał , że ustalenie kosztów związanych ze sprzedażą towarów na rzecz C nastąpiło w drodze szacunku. Jak bowiem stwierdzono wobec faktu , iż zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy do zastosowania jednej z ustawowych metod szacowania , to zasadnym było jak uczynił to organ kontroli skorzystanie z metody tzw. własnej do czego upoważnia art. 23 § 4 Op. Czyniąc te ustalenia i korzystając z tej możliwości organ odwoławczy nie wykazał jednak dlaczego nie skorzystał z żadnej metody wyrażonej w art. 23 § 3 OP. , jako warunku bezwzględnego zastosowania własnej metody, innej od wyspecyfikowanych przez ustawodawcę. Zatem jak słusznie podniósł NSA pomimo, że organ II instancji zakwestionował brak szacunku w wyliczeniu podstawy opodatkowania przez organ I instancji uznając ,że do nie jednak doszło po stronie kosztowej to nie uzasadnił dlaczego nie wybrał żadnej z metod wskazanych jak również nie podał szczególnie uzasadnionych powodów , które uprawniają do oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną . Swoboda wyboru właściwej metody nie oznacza dowolności działania organu . Jej wybór jest zatem zawsze weryfikowany powodami przyjęcia danej a nie innej metody. Nie jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy taką , jak argumentacja przyjęta , wskazująca ,że pozwala ona oszacować przychody w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Zgodzić należy się z poglądem NSA ,że w tej sprawie w zaskarżonej decyzji nie wskazano by istniały powody , niepozwalające zastosowanie metody szacowania wymienionej w art. 23 § 3 OP. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na stronie 22 uzasadnienia wyroku NSA dobitnie wskazano na chwiejność tego wyboru , ze szczególnym zwróceniem uwagi na stosowanie iloczynu w postaci jednej sztuki towaru i średniej jego ceny ( mimo różnego asortymentu, różnych cen jednostkowych i różnego udziału w wolumenie sprzedaży.) odnosząc do ogólnej ilości towarów uznanych za niezaewidencjonowane . Powyższe pokazuje , prima facie , że sposób wyliczenia kosztów jest wadliwy.

Podsumowując tę część rozważań za sądem odwoławczym stwierdzić należy , że występujące uchybienia naruszeń przepisów prawa formalnego nie pozwalają na pełną , jednoznaczną ocenę kompletności i rzetelności prowadzonej przez podatnika dokumentacji. Wobec dostrzeżenia wyartykułowanych uchybień w zrekonstruowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organy zobowiązane będą do uzupełnienia materiału dowodowego w szczególności poprzez ocenę dowodów w firmie kontrahenta P. P., notabene w sprawie wobec tego podatnika za rok 2008 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych NSA także uchylił wyrok sądu I instancji oddalający skargę ( II FSK 3385/13).

Za niezbędne należy w tych warunkach uznać dalsze weryfikowanie transakcji zakwestionowanych w następstwie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego wskazanych w cytowanych wcześniej zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i ewidencji z 17 listopada 2011 r.

Organ zobowiązany będzie również do poczynienia ustaleń w firmie C wobec kwestionowania transakcji z podatnikiem , gdzie ów podmiot zaopatrywał się w towary , którym handlował w dwóch prowadzonych sklepach ze sprzedażą detaliczną mając na uwadze to , iż NSA w sprawie II FSK 3385/13 także zakwestionował ustalenia organów zaakceptowane przez sąd I instancji co do charakteru transakcji tego podmiotu z firmą skarżącego.

W dalszej kolejności ponownie przesłucha w charakterze świadków pracowników skarżącego tj. V. B. i M. G. na okoliczność składanych zamówień do producentów odzieży pod konkretne zamówienia zaopatrujących się w firmie podatnika, ich realizacji co do zamówionej ilości , występujących ewentualnie nadwyżek i powodów tego stanu rzeczy , ze wskazaniem dostawców oraz rodzaju asortymentu , w którym owe nadwyżki mogły wystąpić . Także , czy zdarzały się sytuację , iż pomimo złożonych zamówień i ich zrealizowania przez producenta dla konkretnego odbiorcy do transakcji nie dochodziło i towar pozostawał na magazynie.

W sytuacji konieczności skorzystania z szacowania podstawy opodatkowania organ dochowa reguł wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 OP. w szczególności poprzez wskazanie na powody nie skorzystania z metod opisanych w art. 23 § 3 OP. , a decydując się na metodę nie wymienioną w szczególnie uzasadnionym przypadku, także i ten wybór w sposób należyty uzasadni czyniąc go merytorycznie poprawnych i koniecznym a nie dowolnym .

W sytuacji stwierdzonych naruszeń przepisów prawa formalnego ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze traktujących o zawyżonym przychodzie dotyczącym kwestionowanych transakcji i odpowiadających mu kosztach z nimi związanych byłaby przedwczesna.

Nie zyskały natomiast uznania zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14 ust 1 updof ( pkt 1 lit c skargi ) poprzez uznanie ,że faktury korygujące wystawione przez podatnika w 2008 r. związane z udzielonymi rabatami cenowymi oraz ze zwrotem towarowi dotyczące sprzedaży, która miała miejsce w roku 2007 należało ująć w roku 2008 .

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko organów zakorzenione także w poglądach judykatury . Spektakularnym tego przykładem są poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 10 października 2012 r. sygn. akt II FSK 646/11 . Wskazano w nim ,że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód taki uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawa podatkowa określa także moment powstania tego przychodu. W przypadku zbycia rzeczy lub prawa przychód taki powstaje w dniu wystawienia rachunku (faktury), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe (art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f.). Moment powstania przychodu jest w związku z tym precyzyjnie określony w ustawie. Nie mają na niego wpływu czynności cywilnoprawne, dokonywane przez strony.

W dalszej części rozważań NSA podał , że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwota należna to taka, co do której podatnikowi przysługuje skuteczne, wynikające z istniejącego stosunku prawnego, prawo domagania się ich od kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., I SA/Łd 180/03, LEX nr 90298). Z kwoty tej, zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 in fine u.p.d.o.f., wyłączyć należy wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Użycie wyrażenia "po wyłączeniu" oznacza, że wartość kwoty należnej stanowiącej przychód z działalności gospodarczej nie obejmuje wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, jest z niej wydzielona. Przychodem w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem wyłącznie taka zmiana stanu majątkowego podatnika, która ma charakter definitywny i odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

W art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. doprecyzowano moment powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy czy prawa majątkowego. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 art. 14 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g (niemających zastosowania w tej sprawie), dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. Przepis ten nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia-po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi-zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Także w przypadku udzielenia bonifikaty przychód należny powstanie w związku z tym w momencie wydania rzeczy lub zbycia prawa.

Zwrot towaru, udzielona bonifikata czy skonto następuje zwykle (zwrot towaru wyłącznie) po wydaniu towaru. Mimo to ustawodawca nakazuje wyłączenie ich wartości z przychodu należnego, a więc z przychodu, który-według przyjętej w ustawie zasady memoriałowej powstaje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy lub zbycie prawa. Oznacza to, że dopuszcza on sytuację, gdy wielkość przychodu zostanie ostatecznie określona po jego powstaniu. Jednocześnie nakazuje uwzględnić przy obliczaniu dochodu wartość przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Skoro przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oznacza to, że zwrot towarów, udzielenie bonifikaty czy skonta odnosić się muszą do przychodu pierwotnego także wówczas, gdy nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu deklaracji podatkowej.

Za takim rozumieniem art. 14 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. przemawiają także argumenty natury celowościowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 156/10 (LEX nr 992208), że uwzględnienie zwrotu towaru, bonifikaty czy skonta w roku innym niż rok ich poniesienia może skutkować uzyskaniem przychodu "ujemnego", czego nie przewiduje ustawa podatkowa. Niemożność obniżenia przychodu dotyczyłaby także tych podatników, którzy w roku udzielenia bonifikaty (np. z uwagi na ujawnione później wady rzeczy) nie prowadziliby już pozarolniczej działalności gospodarczej, a jako osoba fizyczna, odpowiadaliby z tytułu rękojmi.

Podsumowując, skoro podatnik osiągnął przychód z transakcji w 2007 r. a faktury korygujące wystawione w 2008 r. na kwotę 28.447,58 zł dotyczyły tych transakcji oznacza to , że odnoszą się do przychodów roku 2007 i korekta przychodów ze sprzedaży towarów powinna być uwzględniona w tym właśnie roku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 17 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie ,że przychody z z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji kiedy organ odwoławczy nie dysponował historią rachunku bankowego podatnika ( zarzut skargi oznaczony nr 1 lit d ) albowiem został on wyłączony z akt sprawy co oznacza ,że materiał dowodowy , którym dysponował organ II instancji nie był całościowy naruszając tym samym normę art. 187 § 1 Op. oraz art. 127 Op. przez co uchybiono zasadzie dwuinstancyjności , podnieść należy ,że także i on nie jest usprawiedliwiony.

Dostrzegając tę okoliczność , która nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy zauważyć należy ,że z zebranego materiału dowodowego i informacji uzyskanych od banku , jednoznacznie jednak wynika ,że skarżący przekazywał środki zgromadzone na ww. rachunku jako lokaty terminowe na odrębne rachunki bankowe. Brak jest w ocenie sądu podstaw do przyjęcia ,ze informacje z banku nie były rzetelne czy wiarygodne. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził ,że zgodnie z przepisem art. 17 ust 1 pkt 2 updof, przychody z tytułu odsetek uzyskanych z lokat terminowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Środki przekazywane na lokaty nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącego skoro wydzielano je na inne rachunki niż związany z bieżąca obsługą bankowa obrotów pieniężnych podatnika w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej. Poza tym owe rachunki gdzie lokowano na nich środki pochodzące de facto z działalności nie służyły przeprowadzaniu żadnych operacji gospodarczych . Wobec tego uzyskiwane w ten sposób odsetki winny być traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowane odrębnie na podstawie art. 30 a ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stawką zryczałtowaną.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę poglądy sądu wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu oraz wdrożą wskazania co do dalszego postępowania .

Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy.

JZ