Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 651/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.464.2019.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. S. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona" "Wnioskodawca") wnioskiem z 30 października 2019 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła, w tym kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydenta (podmiotu niepowiązanego, niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydent, od którego Spółka nabywa (zamierza nabywać) usługi reklamowe, mają siedzibę w Irlandii i nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład. Przedmiotowe usługi reklamowe są, więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.''). W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi reklamowe (dalej: "Usługi'") podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - pełni (będzie pełnić) funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz wyżej wy mienionego nierezydenta (dalej jako "Nierezydent"), Spółka posiada (będzie posiadać) certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii, wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydenta, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w którym obowiązuje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203). Na mocy owych rozporządzeń czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na rzecz określonego nierezydenta. Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat Wynagrodzenia takich jak wyżej określone. Spółka zamierza każdorazowo ograniczyć się tylko i wyłącznie do posiadania certyfikatu rezydencji Nierezydenta na rzecz którego dokonywana jest (będzie) wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentującego fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmującego dzień dokonania wypłaty, jak również przywołanego wyżej oświadczenia danego Nierezydenta i na tym też tylko będzie polegała weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29. poz. 129 ze zm.; dalej: "UPO Polska-lrlandia").

W ten też sposób Spółka dochowa (będzie dochowywać) należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła od Wynagrodzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku. Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

- w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie Nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwa:

1) F., adres: [...], [...], [...]. państwo: Republic of Ireland, numer identyfikacyjny podatnika VAT UE: [...];

2) G., adres: G., G.. [...], państwo: Republic of Ireland, numer identyfikacyjny podatnika VAT UE: [...].

Wnioskodawca wskazał, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., są wyżej wymienione podmioty, tj. odpowiednio:

1) F.,

2) G..

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług, Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie w skazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce. Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w związku z dochowaniem należytej staranności polegającej tylko i wyłącznie na pozyskaniu certyfikatu rezydencji od Nierezydentów oraz opinii (raportu) niezależnej firmy doradczej w zakresie działalności nierezydenta jako odbiorcy należności sporządzonej na podstawie badania informacji i dokumentów dostarczonych przez Nierezydenta?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka w odniesieniu do pytania pierwszego wskazała, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - tj. w przypadku dokonania na rzecz Nierezydenta wypłaty Wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko w Irlandii. Spółka zaznaczyła, że z uwagi na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi stanowi (będzie stanowiło) "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska - Irlandia, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203), przy czym wystarczające dla dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest (będzie) pozyskanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji od Nierezydenta oraz oświadczeń Nierezydenta, że spełniają warunki uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

4. W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Spółki w zakresie: kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Na wstępie DKIS wskazał, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego

i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie DKIS wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

DKIS zaznaczył, że z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Następnie DKIS wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając na uwadze powyższy przepis, zasadne jest odwołanie się do umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r.. Nr 29. poz. 129, dalej: "umowa polsko-irlandzka"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369. dalej także: "Konwencja MLI").

Według DKIS, analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, należało zgodzić się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ww. umowy, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowy m (art. 10 ww. umowy) jak i odsetkowy m (art. 11 ww. umowy). W świetle powyższego DKIS stwierdził, że art. 7 ust. 7 umowy polsko-irlandzkiej przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 ww. umowy należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ww. umowy ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie: Irlandii), pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania.

Dalej DKIS wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Następnie DKIS podkreślił, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2. jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Natomiast w § 5 ww. rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia tub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w sytuacjach określonych w § 2-4 rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto organ podkreślił, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1203). W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do 30 czerwca 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." Następnie Minister Finansów wydał kolejne rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2528). W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 31 grudnia 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 30 czerwca 2020 r."

Organ dodatkowo wskazał, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

DKIS dodał, że ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności. Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. przepisu ust. 2e nie stosuje się. jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Zdaniem DKIS wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Podmiot dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł. a mianowicie gdy: 1) płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; 2) podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia. Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1. Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może być wydana.

DKIS podkreślił, że w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem, nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana zdaniem DKIS, należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia Medowie, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje otworzonych strukturach optymalizacyjnych.

Następnie DKIS zaznaczył, że płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza w przedmiotowej sprawie, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Organ podkreślił, że płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką.

Końcowo, w odniesieniu do argumentów Wnioskodawcy, w których powołuje się na "Zasady poboru podatku u źródła", w kontekście wypłat należności dokonywanych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 PLN na rzecz tego samego podatnika DKIS zauważył, że argumenty te nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydentów w przypadku których w: danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącego na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Skarżący (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. podczas gdy wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącego weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu niepobrania podatku: taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymagana byłaby tylko wtedy, gdyby nie obowiązywały przepisy § 4 i § 5 Rozporządzenia, gdyż to właśnie wówczas do wyłączenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. mogłoby dojść m.in. poprzez złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., poprzedzonego w skazaną tam weryfikacją uwzględniającą przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek błędnego uznania, że pomimo obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia wyłączającego stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zastosowanie jednakowoż znajduje przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. doszło bowiem do rozciągnięcia wynikającego z tego ostatniego przepisu zbioru okoliczności (w tym wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. branych pod uwagę przy weryfikacji warunków niepobrania podatku przez Skarżącego jako płatnika, na sytuację, w której przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wobec obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia w ogóle nie znajdował do Skarżącej zastosowania.

W razie nieuwzględnienia zarzutu nr 1. Interpretacji w zaskarżonej części Strona zarzuciła:

2) niewłaściwą błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia mającego pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem którego u.p.d.o.p. należy stosować, a na gruncie których warunkami niepobrania podatku u źródła me są przesłanki o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w tym m.in ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

8. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch powiązanych ze sobą kwestii. Po pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie; czy Skarżąca w okresie obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 umowy Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, zobowiązana jest sprawdzać istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Po drugie; czy Skarżąca jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących rezydentami podatkowymi Irlandii, przy czym dokonywanej przez nią weryfikacji z należytą starannością podlegać ma tylko i wyłącznie kwalifikacja dokonywanych wypłat do zysków przedsiębiorstw rezydentów irlandzkich oraz ich status jako rezydentów Irlandii, który Skarżąca powinna potwierdzić wyłącznie po pozyskaniu certyfikatu rezydencji od Nierezydentów oraz opinii (raportu) niezależnej firmy doradczej w zakresie działalności nierezydenta jako odbiorcy należności sporządzonej na podstawie badania informacji i dokumentów dostarczonych przez Nierezydenta? Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Strony w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej jest prawidłowe; w pozostałym zakresie uznał je za nieprawidłowe. Skarżąca utrzymuje, że jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących rezydentami podatkowymi Irlandii, przy czym dokonywanej przez nią weryfikacji z należytą starannością podlegać ma tylko i wyłącznie kwalifikacja dokonywanych wypłat do zysków przedsiębiorstw rezydentów irlandzkich oraz ich status jako rezydentów Irlandii, który Skarżąca powinna potwierdzić wyłącznie certyfikatem rezydencji od Nierezydentów oraz opinią (raportem) niezależnej firmy doradczej w zakresie działalności nierezydenta jako odbiorcy należności sporządzonej na podstawie badania informacji i dokumentów dostarczonych przez Nierezydenta?

10. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 2 podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. (tzw. podatek u źródła) Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. ( w skrócie UPO Polska-Irlandia ). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

11. Analiza treści opisanego powyżej przepisu wskazuje, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO") jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Takiego wymogu w tym zakresie dla weryfikacji zastosowania warunków niepobrania podatku u źródła ustawodawca nie uzależnił w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Zakres tej weryfikacji na gruncie ustawy wyznacza w tym przypadku art.26 ust.1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki , o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a ustawy, który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000 zł) , osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy wymienia natomiast: - oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4; - oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1; - oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Zacytowane przepisy, wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 ustawy. Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w §2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

12. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." W dniu 23 grudnia 2019 r. zostało natomiast wydane kolejne rozporządzenie Ministra Finansów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528), na mocy którego ww. wyłączenie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2020 r.

13. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że konieczność poboru podatku przez stronę skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995r. Na gruncie u.p.d.o.p. istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy. W świetle przytoczonej powyżej przepisów nowelizujących ustawę przepis art. art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy, zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy.

14. Sąd podziela więc w całości stanowisko organu interpretacyjnego, że płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Jednocześnie należy podkreślić, że użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO Polska-Irlandia. Analizując treść nowelizacji ustawy w zakresie dotyczącym podatku Sąd podziela pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła, że zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

15. Wbrew zarzutom skargi nowelizacja ustawy w zakresie poboru podatku u źródła ( w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a ustawy oraz art. 28b ust.4 pkt.4-6 ustawy ) nie narusza art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art. 7 UPO Polska-Irlandia. Wynikająca z niego zasada niepobrania podatku u źródła przy spełnieniu warunków zawartych w przedmiotowym przepisie jest uwzględniona w nowelizowanych przepisach. Jak słusznie podkreślono w przedmiotowych objaśnieniach uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu. Należy zaznaczyć, że również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w ustawie Druk sejmowy VIII 2860 potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów. Równocześnie Sąd podziela stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte we wskazanych wyżej objaśnieniach, że przy interpretacji UPO nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku UPO zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Jak trafnie zauważyło Ministerstwo Finansów we wskazanym dokumencie uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

16. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że omawiana regulacja, nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. U.p.d.o.p. wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a ustawy oraz art. 28b ust.4 pkt.4-6 ustawy nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner,, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki , o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o CIT płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia. Równocześnie w przypadku nie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy ustawodawca przewidział w rozdziale 6a Ordynacji podatkowej procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art.28b O.p. wniosek płatnika lub podatnika (nierezydenta). Tym samym ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

17. Odnosząc się do kwestii związanej z obowiązkami płatnika co do przedstawienia niezbędnej dokumentacji określonej w ww. przepisach u.p.d.o.p. wskazać należy, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1. jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), z opłat za świadczone usługi w: zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów; z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru. który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z mułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taka umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1. zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Z ww. przepisów wyraźnie wynika mechanizm poboru "podatku u źródła" Ww. przepisy nakładają na płatnika także określone obowiązki.

18. Skarżąca pomija zupełnie fakt, że zarówno art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7a ustawy to przepisy materialnego prawa podatkowego. Podatek u źródła, jak już argumentowano, to podatek pobierany w przypadku płatności dokonywanych przy transakcjach międzynarodowych. Podatnikiem jest podmiot otrzymujący wypłatę (np. z tytułu usług, licencji, odsetek), jednak do obliczenia, poboru i zapłaty podatku do urzędu skarbowego jest obowiązany podmiot dokonujący wypłaty, określany jako płatnik podatku. W stosunku do niektórych dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (podmioty zagraniczne) ustawodawca wprowadził obowiązek poboru podatku dochodowego przez płatnika, tj. przez podmiot krajowy dokonujący wypłaty należności podmiotowi zagranicznemu (art. 41 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Gdy płatność mieści się w katalogu zawartym w ww. przepisach należy sprawdzić, czy istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem rezydencji odbiorcy płatności. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powyższe, wbrew argumentom Skarżącej, nie oznacza wcale, że jedynym warunkiem niepobrania podatku jest fakt kwalifikacji przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa". W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może zatem nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te. które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego - może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. W związku z powyższym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika, mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

19. Brak obowiązku pobrania podatku u źródła wynika z stosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy i postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam tylko art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, wbrew twierdzeniom Strony, nie jest jedynym warunkiem niepobrania podatku u źródła w Polsce przez płatnika. Art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej wyłącza z opodatkowania w Polsce dochody podatnika z tych państw. Kwestię z kolei poboru podatku u źródła, tj. w Polsce - regulują przepisy u.p.d.o.p., w tym właśnie art. 26 ust. 1 tej ustawy. Zaniechanie poboru podatku u źródła w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego możliwe jest pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w przepisach art. 26 ust. 1 ustawy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy nie może odnosić się wyłącznie, jak sugeruje Skarżąca, do kwalifikacji przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa". Przepisy prawa materialnego - art. 26 ust. 1 oraz ust. 7a ustawy, statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła. Niewątpliwie przepis art. 26 ust. 1 ustawy jest przepisem materialnego prawa podatkowego, przepisem materialnym jest także art. 26 ust. 7a ustawy. Tym samym nie można przyjąć za Skarżącą, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których może zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła. Takie materialnoprawne przesłanki istnieją, stanowi o tym wprost art. 26 ust. 1 ustawy.

20. Skoro w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego spółce z Irlandii Skarżąca powinna pełnić funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, należy ustalić jakie warunki formalne muszą być spełnione aby było możliwe zaniechanie poboru podatku u źródła. W złożonej skardze Skarżąca wywodzi, że obowiązki związane z należytą starannością, określone w art. 26 ust. 1 ustawy nie mają zastosowania do sytuacji Skarżącej. Skarżąca poddaje pod wątpliwość wprowadzone przez ustawodawcę przepisy prawa podatkowego dot. należytej staranności. W tym miejscu wskazać jednoznacznie należy, że Skarżąca nie jest uprzywilejowanym podmiotem aby przepisy w zakresie należytej staranności miały jej nie dotyczyć. Skarżąca jest płatnikiem i na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy zobowiązana jest pobrać podatek. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1. zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Podnieść także należy, że przepisy nowelizacji nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Konieczność poboru podatku przez płatnika (Skarżącą) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

21. W opinii Skarżącej celem niepobrania podatku u źródła i dla zachowania należytej staranności wystarczy, aby Strona posiadała wyłącznie certyfikat rezydencji oraz w szczególności opinię (raport) niezależnej firmy doradczej w zakresie działalności nierezydenta jako odbiorcy należności sporządzonej na podstawie badania informacji i dokumentów dostarczonych przez Nierezydenta.

22. To stanowisko w ocenie Sądu jest błędne, pozostając w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego tj. art. 26 ust. 7a ustawy oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy muszą znaleźć się informacje wskazujące, że: płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji statusu beneficial owner kontrahenta. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowy m kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy. Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. raporty, prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy.

23. Zatem nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dla zachowania należytej staranności i niepobrania podatku u źródła na gruncie skarżonej sprawy wystarczające jest samo posiadanie certyfikatu rezydencji przez płatnika, czy też przedstawienie opinii podmiotu zewnętrznego. Zdaniem Sądu próba "rozproszenia" odpowiedzialności płatnika, w zakresie spełniania przesłanek określonych w przedmiotowym stanie prawnym i przerzucenie jej na audytora lub inny podmiot opiniotwórczy nie zasługuje na aprobatę.

24. Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i art. 22 ustawy z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, na co wskazano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. Zaznaczyć również należy, że wskazany powyżej art. 26 ust. 7a ustawy w ocenie Sądu stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest więc twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w7 art. 26 ust. 7a ustawy w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy polsko-irlandzkiej oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

25. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącej.