Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 452/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67 a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 oraz 2012 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu K.J. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002 oraz 2012 wraz z odsetkami za zwłokę.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Wnioskiem z [...] maja 2013r. skarżący K.J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności za lata 2001, 2002. W uzasadnieniu podał, że nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, który mógłby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Wskazał, że pomimo, iż jest właścicielem nieruchomości lokalowej, to jest ona obciążona prawem dożywocia, w związku z czym, nie może być sprzedana. Zaznaczył również, iż jedyne źródło utrzymania tj. wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w A w wysokości 1.600 zł. brutto zostało zajęte przez komornika. Podkreślił, że przebył rozległy zawał serca i przebywa, na moment składania wniosku w placówce medycznej. Z uwagi na zły stan zdrowia nie jest obecnie i nie będzie w przyszłości w stanie podjąć dodatkowego zatrudnienia lub działalności gospodarczej, która pozwoliłaby na spłatę zaległości podatkowych.

Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z [...] sierpnia 2013r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002, 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002 oraz 2012, w kwocie - należność główna 5.525,89 zł, odsetki za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku 7.761,00 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów procesowych tj. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ww. ustawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z [...] czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że K.J. prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Mieszka w lokalu mieszkalnym w [...]. Lokal ten stanowi współwłasność z W.J.. Współwłaściciele, aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] lutego 1999r. ustanowili służebność osobistą lokalu na rzecz T.Z., polegającą na dożywotnim i bezpłatnym prawie korzystania z jednego pokoju oraz prawa współkorzystania z kuchni, łazienki i przedpokoju. Postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2002r. orzeczono o separacji związku małżeńskiego Państwa J..

Dalej organ stwierdził, że K.J. zatrudniony jest w spółce cywilnej C na stanowisku kierownika apteki, gdzie uzyskuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.700 zł brutto. Umowa o pracę podpisana została na czas określony od [...] listopada 2013 r. do [...] października 2015 r. na pełen wymiar czasu pracy. Ponadto z przedłożonego do akt sprawy świadectwa pracy z dnia [...] listopada 2013r. wynika, że strona w okresie od dnia [...] września 2013r. do [...] października 2013r. zatrudniona była w Firmie L. Z przedłożonego świadectwa pracy nie wynika również, że strona w okresie zatrudnienia była niezdolna do pracy.

K.J. nie posiada samochodu jak i innych pojazdów, gospodarstwa rolnego, papierów i przedmiotów wartościowych, oszczędności na rachunkach bankowych i w gotówce. Nie posiada innych zadłużeń w tym również kredytowych, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest członkiem zarządu, rady nadzorczej, nie posiada udziałów w spółkach prawa handlowego jak i akcji. Ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż K.J. wraz z W.J. posiadają w [...] lokal gospodarczo-magazynowy o powierzchni 5,5 m2, stanowiący odrębną nieruchomość. Skarżący nie otrzymuje świadczeń z opieki społecznej, a wskazane przez nią miesięczne koszty utrzymania wynoszą 485 zł. Zgodnie z jego oświadczeniem, wszystkie wydatki związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego ponosi W.J.. Wnioskodawca ponosi natomiast wydatki z tytułu: alimentów 336 zł, karty telefonicznej 30 zł, a po ich odliczeniu od kwoty dochodu, do jego dyspozycji, pozostaje kwota ok. 830 zł.

Organ podkreślił, że z zaświadczenia lekarskiego z [...] października 2013r. wynika, iż strona jest po zawale mięśnia sercowego. Dodatkowo choruje na cukrzycę i wymaga stałej kontroli lekarskiej, systematycznego pobierania leków oraz opieki osób drugich. Z karty informacyjnej z leczenia szpitalnego z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, iż K.J. cierpi na chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa. Z tego też tytułu był operowany w 2006 r. Ponadto strona poinformowała, że w miesiącu lipcu 2014 r. ma zaplanowaną operację przepukliny brzusznej.

Nadto organ wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Kamy, sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. orzeczono wobec skarżącego karę łączną pozbawienia wolności w wymiarze jednego roku i ośmiu miesięcy z warunkowym zawieszeniem na okres czterech lat próby za to, że w sytuacji grożącej mu niewypłacalności, nie mogąc zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli, spłacił niektórych z nich, udaremniając w ten sposób zaspokojenie innych wierzycieli oraz wykonanie prawomocnych i nieprawomocnych nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym.

Podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych jest nadzwyczajną instytucją prawa podatkowego, tymczasem w sprawie przyczyną powstania zaległości podatkowych nie były klęski żywiołowe, ani też trudności niezawinione przez stronę. Zaległości powstały w wyniku niewywiązania się przez stronę z obowiązków podatkowych.

Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika, stwierdził, że choć obecna sytuacja K.J. jest trudna, to nie nosi znamion ubóstwa. Wobec powyższego nie stwierdził zagrożenia egzystencji podatnika. Ponadto o istnieniu ważnego interesu podatnika nie stanowi subiektywne przekonanie strony, lecz zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Zauważył, że zaległości podatkowe powstały w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, a skarżący nie wykazywał skutecznych działań mających na celu ich zapłatę. Przeciwnie podjął działania w celu spłaty niektórych tylko wierzycieli.

W ocenie organu drugiej instancji w sprawie nie zachodzi także interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi z uwagi na okoliczności powstania zaległości podatkowych. W świetle materiału dowodowego, organ uznał, że trudna aktualnie sytuacja materialna skarżącego jest konsekwencją jego wcześniejszego działania, gdy prowadził działalność gospodarczą. Zaległości nie powstały z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem strony, lecz w następstwie zadeklarowanych i nieuregulowanych zobowiązań. Powyższe dowodzi, iż powodem powstania zaległości podatkowych nie była sytuacja wyjątkowa, niezależna od woli i sposobu postępowania podatnika, która uniemożliwiałaby mu wywiązywanie się z ciążącego na nim względem Skarbu Państwa obowiązku, a celowe działanie polegające na niewywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Strona w 2002 r. w sytuacji grożącej jej niewypłacalności, nie mogąc zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli, spłaciła jedynie kilku, udaremniając w ten sposób zaspokojenie pozostałych. Ponadto działania strony związane z dokonaną sprzedażą na rzecz syna M.J. za kwotę 90.000,00 zł udziałów wynoszących ¾ części użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku wzniesionego na tym gruncie w miejscowości [...] były również podyktowane uchyleniem się od obowiązku uregulowania należności podatkowych.

Stwierdził, że podatnik podejmując się jakichkolwiek czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego musi mieć świadomość ich uregulowania. Płacenie podatków w wysokościach i terminach płatności określonych ustawą, nie jest bowiem przejawem dobrej woli podatników, a realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przychylenie się do wniosku skarżącego prowadziłoby do zanegowania art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym, każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W związku z tym, w ocenie organu, uprawniony jest wniosek, iż w takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowych w całości oznaczałoby akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa, co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Ponadto mając na uwadze wysokość stałych dochodów jak również możliwość korzystania z pomocy rodziny, nie stwierdzono, aby zapłata zaległości podatkowych spowodowała konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy społecznej. Istotny dla oceny interesu publicznego jest również fakt zabezpieczenia należności objętych postępowaniem hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości strony znajdującej się w [...].

Podkreślił, że sytuację strony ocenił i zbadał na dzień wydania decyzji. Wskazał również, że organy podatkowe były umocowane odnieść się do okoliczności powstania objętych wnioskiem strony zaległości podatkowych,

w szczególności w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a jedną z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Innymi wartościami konstytucyjnymi, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez organ ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieściła się w ramach uznania administracyjnego.

W skardze złożonej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji strony przed datą wydania zaskarżonych decyzji, a nie w chwili jej wydania oraz poprzez błędne przyjęcie, iż w stosunku do strony w dacie wydania decyzji, nie zachodziły przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika uzasadniające umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym naruszeniem reguł dokonanego uznania administracyjnego, które nie było uznaniem swobodnym a dowolnym i kierunkowym;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 125 §1, art. 180 § 1, art. 187

§ 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz rozważenia i właściwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także dowodów i przedłożonych przez stronę postępowania, tym samym brakiem należytego i wszechstronnego rozważenia okoliczności dotyczących sytuacji strony powstałych w dacie wydania zaskarżonej decyzji i brakiem jej właściwej oceny w kontekście powołanego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji,

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji.

Uzasadniając skargę, skarżący zgodził się z organami podatkowymi, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Wskazując na konstrukcję prawną uznania administracyjnego podkreślił, że choć organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to decyzje wydane w tym trybie nie mogą być w żadnej mierze dowolne. Wymagają także uzasadnienia odpowiadającego rygorom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, po analizie treści decyzji uzasadnienie organu nie spełniło wymagań zarówno, co do powołanych przez niego faktów, jak i prawa.

Wytknął, iż organ w rozstrzygnięciu oparł się na zdarzeniach mających miejsce przed datą wydania obu zaskarżonych decyzji. Ponadto upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej, a datą orzekania przez organ odwoławczy, spowodował dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obligując tym samym ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z 29 marca 2001 r., I SA/Ka 2444/99). Organ winien był opierać się przede wszystkim na przesłankach powstałych w dacie wyda decyzji, a nie sięgać do historii zdarzeń powstałych przed datą wydania zaskarżonej decyzji. Oczywiście, zdarzenia mające miejsce przed datą wydania zaskarżonych decyzji miały znaczenie dla oceny sytuacji podatnika, lecz jedynie posiłkowe.

W ocenie strony, dowolność uznania administracyjnego organu przejawiała się w braku dokonania wszechstronnego zbadania i rozważenia wszystkich możliwych okoliczności mogących świadczyć o istnieniu ważnego interesu publicznego, a jedynie skupieniu się na działaniach podejmowanych przez stronę, w zakresie dysponowania jej majątkiem i jej ocenie w aspekcie zasad powszechności opodatkowania i równości podatników, których strona nie podważa i nie neguje.

Podniósł, że dokonując subsumpcji organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie istnieje ważny interes podatnika. Jednakże interesowi temu przeciwstawił interes publiczny jakim jest zapłata zobowiązania. Tymczasem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie statuuje o konieczności ziszczenia się dwóch ww. przesłanek jednocześnie, albowiem nie zachodzi tu warunek koniunkcji, a warunek spełnienia się alternatywnie jednej z powyższych przesłanek.

Zdaniem skarżącego, przy tak wybranych regułach interpretacyjnych trudno, aby ważny interes publiczny, jakim jest konieczność poboru środków finansowych dla budżetu Państwa, ustąpił kiedykolwiek przed ważnym interesem podatnika, skutkując możliwością choćby częściowego umorzenia zaległości podatkowych.

Tym samym, decyzja organu naruszająca reguły uznania administracyjnego rażąco naruszyła przepisy prawa materialnego, skutkując jej całkowitą wadliwością.

Zarzucając obrazę przepisów postępowania tj. art. 122, art. 125 §1, art. 180 § 1, art. 187§1, art. 191 Ordynacji podatkowej podkreślił, że fakt, że decyzja

w sprawie umorzenia zaległości podatkowych należy do sfery uznania podatkowego nie oznacza, że mogła być wydana dowolnie bez wszechstronnego rozważenia wszelkich aspektów sprawy oraz dogłębnej ich analizy w tym wzięcie pod uwagę również, oprócz wskazywanych uprzednio okoliczności, wskazywanej sytuacji zdrowotnej.

Oczywistym jest w ocenie strony, że z uwagi na stan zdrowia, nie jest ona w stanie podjąć w chwili obecnej i w przyszłości jakiejkolwiek dodatkowej pracy zarobkowej lub działalności gospodarczej, która pozwoliłaby jej spłacać powstałe zaległości podatkowe, które w miarę upływu czasu będą ulegały stałemu zwiększeniu. Równolegle strona przeznacza coraz większe środki na leczenie, które mogą osiągać nawet połowę uzyskiwanych przez nią świadczeń. Taka sytuacja zdrowotna strony mieści się w jej ocenie w ramach ważnego interesu podatnika.

Ponadto wszystkie okoliczności, które są podnoszone przez podatnika podczas postępowania o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych winny być uwzględnione przez organ podatkowy podczas oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem organ I instancji u podstaw swojego rozstrzygnięcia wskazał przede wszystkim okoliczności związane ze skutkami podejmowanych przez stronę czynności związanych z dysponowaniem swoim majątkiem oceniając je wyłącznie poprzez pryzmat konstytucyjnych zasad powszechności oraz równości opodatkowania w oderwaniu od indywidualnych okoliczności i motywacji, które legły u podstaw takich a nie innych czynności podatnika.

Nie odniesienie się do wszystkich argumentów strony naruszyło zasadę ogólną postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy materialnej skonkretyzowaną przez ustawodawcę w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie skarżący stwierdził, że, przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na treść rozstrzygnięcia organu, ponieważ organ podatkowy uznał, iż w sprawie istnieje ważny interes podatnika, jednakże przeciwstawił mu interes publiczny jakim jest zapłata zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2014r. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 oraz 2012 rok.

Instytucja umorzenia zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania.

Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona, czy też nie. Rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Z powyższego należy wywieść, że kontroli Sądu podlega do facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczącego tego, czy należy umorzyć zaległości podatkową, czy też nie.

Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 w/w ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, że próby zdefiniowania tych pojęć przez orzecznictwo i doktrynę są licznie.

W piśmiennictwie podkreśla się, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Z kolei przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358).

W niniejszej sprawie, ponieważ Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli będzie sprowadzał się do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony pod kątem przesłanek występowania "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz ich rozumienia przez organy podatkowe.

Sąd podziela pogląd skarżącego, że organy oceniając sytuację podatnika pod kątem przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powinny uwzględniać przede wszystkim zdarzenia zaistniałe na dzień wydawania decyzji. Rację ma on również twierdząc - co potwierdza przywołany przez niego wyrok NSA z 18.09.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 623/02 - że z ww. obowiązku analizy aktualnej sytuacji podatnika nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości.

Niemniej, nie można nie zauważyć, że w poddanym kontroli postępowaniu podatkowym, to geneza powstania zaległości podatkowych, a nie sytuacja strony na dzień wydania decyzji podatkowej miała pierwszorzędne i rozstrzygające znaczenie. Choć w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na trudną sytuację materialną, zdrowotną i mieszkaniową strony, to ostatecznie stwierdzono, że nie ma ona charakteru nadzwyczajnego (nie wynika z klęsk żywiołowych) i niezależnego od działania strony, gdyż zaległości powstały w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, a skarżący nie podejmował skutecznych działań mających na celu ich zapłatę, w związku z czym, nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Tymczasem w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że ważny interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną strony, w tym choćby wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia (por. wyr. NSA z 2.09.1999 r., SA/Sz 1753/98; wyr. WSA w Gdańsku z 18.11.2010 r. , III SA/Gd 217/10).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu organy skupiając się – pomimo opisu sytuacji strony w decyzji - w postępowaniu na analizie interesu podatnika jedynie pod kątem nadzwyczajnych zdarzeń losowych z uwzględnieniem przede wszystkim okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, nie skonfrontowały w całości sytuacji podatnika, pod kątem ww. przesłanki. Nie wzięły również pod uwagę, że ww. dyrektywa jest pojęciem niedookreślonym, które na gruncie konkretnej sprawy może przybrać swoje własne znaczenie. Marginalnie można dodać, że o wąskim pojmowaniu przesłanki interesu podatnika świadczy choćby jedno ze stwierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że zjawisko ubóstwa utożsamia jedynie z faktem korzystania z pomocy społecznej (s. 6 decyzji). Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonana przez nie ocena zebranego materiału dowodowego okazała się oceną dowolną.

Organy podatkowe zgodnie stwierdziły również, że w interesie podatnika jest umorzenie zaległości podatkowych, jednak interesowi temu przeciwstawiły interes publiczny, rozumiany jako obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego przychylenie się do wniosku podatnika prowadziłoby do zanegowania konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą, każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP).

Sąd z tak rozumianym pojęcia "interesu publicznego" się nie zgadza. Słusznie wskazał autor skargi, że tak rozumiany interes publiczny, nigdy nie ustąpi przed ważnym interesem podatnika.

W ocenie Sądu, takie pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające

w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych,

czyni w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o umorzenie zaległości podatkowej. Tymczasem interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 29.05.2008 r., I SA/Gd 998/07; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacji podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 359). Jest bowiem oczywistym, że zasadą jest płacenie podatków, a konstrukcja ulgi podatkowej (umorzenie zaległości podatkowej) stanowi właśnie wyłom od tej zasady.

Interes publiczny powinien być zatem rozumiany przez organy podatkowe jako dyrektywa nakazująca poszukiwanie takich okoliczności, które w konkretnej sprawie, przemawiają za umorzeniem zaległości, czyniąc tym samym wyłom w konstytucyjnej zasadzie wynikającej z jej art. 84. Nakaz taki sformułował bowiem ustawodawca w art. 67a Ordynacji podatkowej wskazując organom podatkowym, że mogą umorzyć zaległość podatkową jeżeli w konkretnej sprawie wystąpi interes publiczny.

Ów interes publiczny winien być zatem rozumiany w taki sposób, że Państwo może zrezygnować z poboru należnych mu danin z uwagi na takie okoliczności, które mają w konkretnej sprawie z uwagi właśnie na interes tegoż państwa, tak doniosły charakter, iż mają pierwszeństwo przed zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji.

Podkreślić również należy, że obie wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanki, czyli przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zostały sformułowane w sposób pozytywny i są równoważne. Mogą występować zatem na gruncie konkretnej sprawy łącznie. Natomiast niedopuszczalne jest ich przeciwstawianie, co uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznania sprawy rolą organu odwoławczego będzie uwzględnienie powyżej ocenę prawną dokonanej przez Sąd. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, że przesłanka interesu publicznego nie może być rozumiana jako zapewnienie maksymalnych wpływów do budżetu, a konstytucyjna zasada ponoszenia ciężarów podatkowych, w pewnych określonych ustawowo sytuacjach, może doznawać ograniczeń.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.