Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 632/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2013 r. określającą Z.W. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 342.668,00 zł wraz z odsetkami oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty łącznie 424.218,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wobec podatnika Z.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G., wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012r. do sierpnia 2013r., która w dniu 17 października 2013r. została rozszerzona o okres od stycznia 2010r. do września 2012r. (upoważnienie nr [...]).

W toku kontroli podatkowej podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży, ewidencji dla potrzeb podatku VAT, nie wskazał numerów rachunków bankowych używanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a także wyciągów bankowych z tych rachunków. W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik oświadczył, że dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przekazał przez nieuwagę na makulaturę zbieraną w kościele.

Weryfikując oświadczenie podatnika, że w okresie objętym kontrolą świadczył on usługi ochrony wyłącznie na rzecz Sądów Rejonowych w G. i W., organ ustalił, że w rzeczywistości podatnik usługi te świadczył także na rzecz Sądu Okręgowego w G., sądów rejonowych w G., T., K., S., Prokuratury Okręgowej w G. a także Gimnazjum nr [...] w G.

Opierając się na odpowiedziach oraz dokumentach źródłowych otrzymanych z ww. instytucji organ sporządził zestawienie faktur VAT wystawionych przez podatnika za poszczególne miesiące 2010 r. i stwierdził, że podatnik w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazał wszystkich faktur wystawionych na rzecz kontrahentów za wykonane usługi ochrony mienia, uzyskując w ten sposób korzyść majątkową w postaci uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2010r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wskazując tym samym przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz wynikające z niego konsekwencje. Podkreślił, że ww. przepisy jednoznacznie wskazują, iż ciężar udowodnienia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na podatniku, a okoliczność utraty dokumentacji podatkowej nie zwalnia go z tego obowiązku. Ponadto organ wskazał, że niezbędnym warunkiem dla skutecznego skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie transakcji oryginałem lub duplikatem faktury.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 31 grudnia 2013 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kontrolowany w sposób odmienny od deklarowanego, określając za poszczególne miesiące kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w następujący sposób: za styczeń 2010 r. w wysokości 16.097,00 zł, za luty 2010 r. w wysokości 29.295,00 zł, za marzec 2010 r. w wysokości 20.874,00 zł, za kwiecień 2010 r. w wysokości 32.692,00 zł, za maj 2010 r. w wysokości 33.891,00 zł, za czerwiec 2010 r. w wysokości 14.614,00 zł, za lipiec 2010 r. w wysokości 29.077,00 zł, za sierpień 2010 r. w wysokości 29.667,00 zł, za wrzesień 2010 r. w wysokości 31.002,00 zł, za październik 2010 r. w wysokości 28.495,00 zł, za listopad 2010 r. w wysokości 32.567,00 zł, za grudzień 2010 r. w wysokości 44.397,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 126.022,00 zł. Ponadto organ orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty łącznie 424.218,00 zł uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 33 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązań podatkowych przez podatnika jest już sam charakter stwierdzonych w toku czynności kontrolnych nieprawidłowości, polegających na nieewidencjonowaniu wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe skutkuje bowiem świadomym zaniżaniem zobowiązania podatkowego, a tym samym niewywiązywaniem się przez stronę z należności publicznoprawnych. Ponadto "uzasadniona obawa" ma swoje umocowanie w sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, który wyzbył się majątku nieruchomego dokonując darowizn na rzecz swoich dzieci oraz w fakcie nieuiszczenia przez podatnika grzywny w kwocie 200 zł nałożonej w drodze mandatu karnego.

Korzystając z przysługującego uprawnienia Z.W. odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ustalonych przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, a także przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483) przez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść odwołującego i zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, wskutek czego organ pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny oraz błędnie rozstrzygnął w sprawie, a także poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przekazał przez nieuwagę na makulaturę zbieraną w kościele, a tym samym nie mógł przedłożyć organowi pierwszej instancji jakichkolwiek dowodów zakupów i sprzedaży, czy ewidencji dla potrzeb podatku VAT, ponieważ ich nie posiada. Czyni jednak starania w celu uzyskania duplikatów dokumentów zakupów i sprzedaży. Odwołujący przedstawił też analizę kosztów stałych prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2010r.

W kwestii przesłanek dokonania zabezpieczenia podatnik podniósł, że przysporzenie majątkowe na rzecz dzieci dokonane zostało przez niego i jego małżonkę przed wszczęciem kontroli podatkowej nie może być zatem traktowane jako zbywanie majątku mające utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślił, że jest stabilnym przedsiębiorcą od prawie 30 lat, a zatem nie można uznać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez niego zobowiązań. Wszelkie zobowiązania względem organów podatkowych są uregulowane. Natomiast sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika ani nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej nie stanowi okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy, uwzględniając przybliżoną kwotę zobowiązania uznał, iż w rozpatrywanej sprawie powyższa przesłanka została spełniona. Za dokonaniem zabezpieczenia na majątku podatnika przemawiały zdaniem organu przede wszystkim działania podatnika udokumentowane w aktach sprawy. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich przychodów osiąganych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym celowo zaniżał zobowiązanie podatkowe. Jeśli uwzględni się przy tym fakt, że proceder ten podatnik kontynuował przez 44 miesiące, tj. przez 12 miesięcy w sprawie objętej niniejszą decyzją (pozostałe 32 miesiące objęte zostały odrębnymi decyzjami), to uprawniony staje się wniosek, że w stanie faktycznym sprawy ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nie budzi wątpliwości świadomość podatnika co do prowadzonego procederu, co wynika choćby ze złożonego przez niego oświadczenia, że w okresie objętym kontrolą świadczył usługi wyłącznie na rzecz dwóch sądów, podczas gdy w rzeczywistości świadczył usługi także w Prokuraturze Okręgowej, Sądzie Okręgowym w G., Sądach Rejonowych w G., T., K., S., G., W. oraz w Gimnazjum nr w R. Tak duża rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a oświadczeniem strony wskazuje, że podatnik świadomie zaniżał zobowiązanie podatkowe. Trudno bowiem uznać, że zapomniał o tak dużej liczbie kontrahentów. Ponadto bezspornym dowodem w powyższym zakresie są deklaracje VAT-7 m.in. za okres od stycznia do grudnia 2010r. składane przez podatnika, z których jednoznacznie wynika, iż wykazywał on zaniżone kwoty podatku należnego. Różnica pomiędzy przybliżoną kwotą podatku należnego a zadeklarowaną przez podatnika wyniosła łącznie 284.553,00 zł. Działania podatnika polegające na celowym zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie stwarzają gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Nie bez znaczenia dla oceny zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych są zdaniem organu odwoławczego ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej Z.W. Analiza zestawienia przychodów podatnika wykazanych w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2007 - 2012 nie gwarantuje, że dokona on spłaty zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r. wraz z należnymi odsetkami wyniosła łącznie 424.218,00zł podczas gdy średni dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2007 - 2012 wynosił 49.632,16 zł, pokrywając jednie w 12% przybliżoną kwotę powyższego zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nie można sądzić, że cały dochód podatnika zostanie przeznaczony na ewentualne przyszłe zobowiązanie, ponieważ jego częścią podatnik będzie musiał pokryć chociażby koszty utrzymania.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny sytuacji majątkowej strony. Istotny wpływ na stan majątku strony miały darowizny nieruchomości dokonane na rzecz dzieci podatnika: w dniu 8 maja 2013 r. dokonane został cztery darowizny, a w dniu 14 września 2010 r. jedna darowizna, o łącznej wartości 1.175.800,00 zł. Ponadto z oświadczenia ORD-HZ z dnia 31 października 2013r. wynika, iż podatnik nie posiada żadnych nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także żadnych rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Dysproporcja pomiędzy stanem majątkowym oraz dochodami podatnika a jego zobowiązaniami uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczą też zgromadzone w aktach dowody, z których wynika, że strona nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności wobec budżetu państwa, co skutkowało wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego w kwocie 200,00 zł wraz z koszami egzekucyjnymi w kwocie 23,40 zł. W postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono majątku, który może być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego, w konsekwencji egzekucja jest bezskuteczna. Bezspornie świadczy to o postawie podatnika, który nie ma zamiaru dobrowolnie wykonać ciążących na nim zobowiązań.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Z.W. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług ustalonych przez w zaskarżonej decyzji, a także przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 180, art. 187, i art. 210 § 4 O.p. przez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść odwołującego i zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, wskutek czego organ pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny oraz błędnie rozstrzygnął w sprawie, a także poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący streścił argumentację organu sprowadzającą się jego zdaniem do przyjęcia, że dla stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wystarczy sam charakter stwierdzonych nieprawidłowości polegający na rzekomym nieewidencjonowaniu wszystkich przychodów, sytuacja finansowa i majątkowa podatnika i dochodzony w drodze egzekucji mandat karny w kwocie 200 zł.

Odnosząc się do tych kwestii skarżący podkreślił, że o obawie niewykonania zobowiązania powinny świadczyć dowody, a nie fakt prowadzenia postępowania podatkowego, zwłaszcza że jest ono prowadzone kierunkowo – w jego toku ustalane są okoliczności świadczące jedynie na niekorzyść podatnika. Organ nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia i weryfikacji okoliczności podnoszonych przez stronę w tym postępowaniu. Organy nie wykazały też, aby skarżący nie wykonywał trwale wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych albo dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku. Skarżący podkreślił, że wykonywał działalność przez 30 lat więc argument o nieprawidłowościach trwających 44 miesiące nie świadczy o istnieniu przesłanki trwałości.

Skarżący zaakcentował, że określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ pominął istnienie faktur kosztowych oraz że wbrew twierdzeniom organu ewidencjonował wszystkie przychody uzyskiwane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie przez przypadek dokumenty oddał na makulaturę.

Dalej skarżący zarzucił, że organ w uzasadnieniu decyzji powołał się jedynie na przesłanki o charakterze podmiotowym, wskazując, że "Pan Z.W. nie ewidencjonował zgodnie z przepisami prawa faktur wystawionych za wykonane usługi, uzyskując korzyść majątkową w postaci uszczuplenia należnego podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2010r. w przybliżonej łącznej kwocie 298.196,00 zł zachodzi więc obawa, że kontrolowany Podmiot może unikać zapłaty lub utrudnić pobór podatku, lub dokonać czynności, których skutkiem może być jego niewypłacalność". Zdaniem strony sugerowanie, że "nieuczciwy" podatnik z pewnością w przyszłości będzie także zachowywał się w podobny sposób, wobec czego należy zastosować instytucję zabezpieczenia nie stanowi argumentu merytorycznego. Tym bardziej, że organ antycypuje fakt nieewidencjonowania przez podatnika zgodnie z przepisami prawa faktur wystawionych za wykonane usługi, opierając się na oświadczeniu strony o oddaniu dokumentów na makulaturę.

Skarżący podkreślił, że przysporzenie majątkowe na rzecz dzieci nie stanowi czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, ponieważ zostało dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej. Prowadząc działalność gospodarczą od prawie 30 lat, podatnik dokonał oszczędności, które umożliwiły mu posiadanie majątku. Nie uszczuplał w sposób świadomy należności Skarbu Państwa ani nigdy nie był jego dłużnikiem. W przedmiocie zaś mandatu karnego podniósł, że wysokość tego mandatu jest znikoma i nie powinna przesądzać o dokonaniu zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał. Z poczynionych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń wynikało, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich uzyskiwanych przez siebie przychodów, co wynika choćby z porównania składanych przez niego deklaracji VAT-7 i uzyskanych przez organy od kontrahentów skarżącego wystawionych przez niego faktur i dowodów zapłaty. W toku kontroli podatnik nie przedłożył żadnych ewidencji, wyciągów z rachunków bankowych ani dokumentów źródłowych, oświadczył natomiast, że usługi świadczył wyłącznie na rzecz dwóch kontrahentów, pomijając tym samym siedmiu innych, których organowi udało się ustalić.

W skardze zarzucono, że postępowanie prowadzone było kierunkowo, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść podatnika. Oprócz jednak powołania się na faktury kosztowe, żadnych takich okoliczności skarżący nie wskazał, zarzut ten pozostaje zatem gołosłowny. Jak wynika z oświadczenia strony złożonego w dniu 16 października 2013 r., po uzyskaniu informacji o planowanej kontroli podatkowej i konieczności przedłożenia m.in. rejestru zakupów i sprzedaży VAT, wyciągów bankowych, zawartych umów cywilnoprawnych związanych z działalności gospodarczą, deklaracji VAT-7 itp. Za kontrolowany okres skarżący "odkrył" po przybyciu do firmy, że dokumentów tych "nie ma", a "po przeprowadzonym dochodzeniu" ustalił, że "odpowiadając na apel Księdza Proboszcza odnośnie zbiórki misyjnej" załadował "11 kartonów makulatury i przekazał je na zbożny cel" oraz że do załadunku poprosił "dwóch młodych ludzi pijących piwo przy kiosku". Jednocześnie podatnik precyzyjnie zidentyfikował co wchodziło w skład "makulatury" zebranej w 11 kartonach – miały to być dokumenty z działalności firmy (przy czym nie wskazał za jaki okres). Podatnik zobowiązał się wystąpić o duplikaty dokumentów, których zażądali kontrolujący, jednakże w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. oświadczył, że "nie dał rady" i wniósł o pozwolenie odmowy składania zeznań w charakterze strony, bowiem "mógłby pomylić fakty mogące mieć wpływ na jego prawdomówność". Żadna z tych okoliczności nie może być uznana za podważającą poczynione przez organy ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją.

Zauważyć też należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że wbrew podjętemu zobowiązaniu skarżący nie wystąpił o duplikaty wszystkich dokumentów, których przedłożenia zażądano w trakcie kontroli podatkowej (tj. przede wszystkim wyciągów bankowych z rachunków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawartych umów cywilnoprawnych oraz faktur sprzedaży VAT), a jedynie tych, z których wynikało, że ponosił koszty. Nie odniósł się też w żaden sposób do zebranych w toku kontroli podatkowej dowodów (faktur VAT i potwierdzeń wykonania przelewów dla skarżącego) oraz okoliczności niewykazania wynikających z tych faktur przychodów i nierozliczenia podatku VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skargi - ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zebranego przy biernej postawie skarżącego (w odniesieniu do źródeł i wysokości przychodów osiąganych w kontrolowanym okresie w działalności gospodarczej). Wbrew zarzutom skargi, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co czyni zarzut naruszenia art. 120, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. chybionym.

Zdaniem Sądu opisane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie ewidencjonowania przychodów czy podlegającego odliczeniu podatku naliczonego uznać należało za nieuzasadnione.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją. Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia twierdzenia, by organ upatrywał podstawy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wyłącznie w jednej z tych okoliczności. Dlatego też skutku w postaci zakwestionowania oceny organu nie mogła odnieść argumentacja skargi, która stanowiła próbę podważenia z osobna każdej z tych poszczególnych okoliczności i wyrażonego na ich gruncie stanowiska organu. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Słusznie organ zwrócił uwagę przede wszystkim na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na nieewidencjonowaniu przez podatnika wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy to niewątpliwie o świadomym zaniżaniu zobowiązania podatkowego, a tym samym niewywiązywaniu się przez stronę z jej obowiązków publicznoprawnych. Nie budzi też wątpliwości teza o świadomym działaniu skarżącego w tym zakresie, na co wskazuje choćby jego oświadczenie co do ilości podmiotów, którym świadczył usługi w badanym okresie – ujawnił tylko dwa takie podmioty, pominął zaś siedem innych. Ponadto bezspornym dowodem w powyższym zakresie są deklaracje VAT-7 m.in. za okres od stycznia do grudnia 2010r. składane przez podatnika, z których jednoznacznie wynika, iż wykazywał on zaniżone kwoty podatku należnego. Różnica pomiędzy przybliżoną kwotą podatku należnego a zadeklarowaną przez podatnika wyniosła łącznie 284.553,00 zł. W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn.. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy dokonały także analizy sytuacji majątkowej strony. Ze składanych przez skarżącego zeznań PIT-36 za lata 2007-2012 wynika, że średni dochód przez niego osiągnięty wynosił 49.632,16 zł, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 424.218,00 zł, przy czym wobec skarżącego wydane został także decyzje za lata 2011-2013. Dochód ten zatem nie jest wystarczający do pokrycia powstałych zaległości podatkowych.

Ponadto, jak wynika z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego złożonego przez podatnika na druku ORD-HZ, skarżący nie posiada żadnego majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Cały majątek nieruchomy o łącznej wartości 1.175.800,00 zł został przez skarżącego przekazany w drodze darowizny na rzecz jego dzieci – w dniu 8 maja 2013 r. dokonane zostały cztery darowizny, w dniu 14 września 2010 r. jedna darowizna. Przy czym bez znaczenia pozostaje argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że dokonane darowizny nie stanowiły czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Istotne jest bowiem to, że wskutek podjętych przez podatnika działań jego stan majątkowy zmniejszył się w sposób wskazujący na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Powyższe czynności zostały więc ocenione jako istotne w kontekście porównania stanu majątku skarżącego z przybliżoną wysokością zobowiązań podatkowych, co stanowiło przesłankę uznania za uprawdopodobnioną obawę ich niewykonania. Nie było zaś konieczne rozstrzyganie czy darowanie ww. nieruchomości, a w konsekwencji wyzbycie się całego majątku nieruchomego przed terminem wszczęcia kontroli podatkowej jest tożsame z dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Nie może również ujść uwadze, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku uiszczenia mandatu karnego w kwocie 200 zł. W celu wyegzekwowania tej należności wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Fakt ten uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącego także i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsze zobowiązanie, o tak niewielkiej wysokości, nie zostało przez niego uiszczone ani dobrowolnie ani w wyniku egzekucji.

Słusznie zwrócił skarżący uwagę, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego nie może stanowić wystarczającej podstaw do zastosowania zabezpieczenia. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, to dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy stanowią podstawę do uznania, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego została w sposób wystarczający uprawdopodobniona.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.