Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1961/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1150/15 w sprawie ze skargi "H." S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 9 600 (dziewięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Rz 1150/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę H. S.A. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że Decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.057.100 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że w dniu 12 grudnia 2000 r. skarżąca otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: SSE) w zakresie w nim wskazanym. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca nie była uprawniona do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W ocenie Dyrektora UKS, skarżąca - z uwagi na otrzymanie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz posiadanie statusu tzw. małego przedsiębiorcy - zachowała do dnia 31 grudnia 2011 r. prawo do zwolnień podatkowych w oparciu o wydane zezwolenie, na tzw. "starych zasadach". W konsekwencji, rozmiar zwolnień podatkowych skarżącej określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm.; dalej: rozporządzenie SSE), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., w tym przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 i § 5 ust. 1 pkt 1. W ocenie Dyrektora UKS, skarżąca do dnia 30 września 2002 r. nie poniosła wydatków inwestycyjnych uprawniających do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, gdyż przepisy rozporządzenia o SSE (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.) nie przewidywały możliwości zaliczenia do wydatków inwestycyjnych prawa wieczystego użytkowania gruntów, a ponadto skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakupiona maszyna introligatorsko-zbierająco-klejąca była fabrycznie nowa.

2.2. Decyzją z dnia 17 września 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.045.694 zł. Zdaniem Dyrektora IS, w stosunku do dochodu skarżącej za 2011 r. w całości miało zastosowanie rozporządzenie SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r., które wówczas nie przewidywało możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych m.in. na zakup używanych maszyn czy urządzeń bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów do wydatków inwestycyjnych.

Odwołując się do art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej: u.s.s.e.) i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.), Dyrektor IS stwierdził, że nie można uznać, iż wobec przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności do dnia 31 grudnia 2000 r., należy przyjąć, iż zachowali prawo do zwolnienia na zasadach z dnia 31 grudnia 2000 r., przy czym skutki czynności i zdarzeń (np. ponoszenie wydatków inwestycyjnych), które miały miejsce po tym dniu, należy rozpatrywać według przepisów rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 30, poz. 333; dalej: rozporządzenie zmieniające). Podkreślił, że skarżąca nie skorzystała z możliwości wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia przez zastosowanie do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5, w miejsce art. 12 u.s.s.e. i rozporządzenia SSE - w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W ocenie Dyrektora IS, Dyrektor UKS posłużył się prawidłowymi i obowiązującymi przepisami prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni, stosując przy tym adekwatne przepisy zmieniające i przejściowe odnoszące się do skarżącej.

Dyrektor IS nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS co do zakwestionowania wydatków na nabycie maszyny introligatorsko-zbierająco-klejącej z tego względu, że nie była fabrycznie nowa, podczas gdy taki wymóg przewidywał § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia SSE (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2000 r.). Zdaniem Dyrektora IS, "fabrycznie nowa" maszyna to taka, która nie była wcześniej przez kogokolwiek używana (eksploatowana i amortyzowana), czyli pochodzi bezpośrednio od producenta lub od podmiotów pośredniczących w ich obrocie. Za fabrycznie nowe maszyny można również uznać nabyte od innych zbywców, jeżeli uprzednio nie były używane (eksploatowane). W ocenie Dyrektora IS, brak jest podstaw do zakwestionowania twierdzeń skarżącej o nabyciu fabrycznie nowej maszyny, wobec czego zakup fabrycznie nowej maszyny należy uznał za uprawdopodobniony, a ponieważ transakcja zakupu maszyny została prawidłowo udokumentowana (fakturą z dnia 23 września 2002 r.), potwierdzona przez sprzedawcę, a należność określona w fakturze została zapłacona w terminie do dnia 30 września 2002 r., to wydatek w kwocie 675.000 zł poniesiony na ten cel należy zakwalifikować do wydatków inwestycyjnych spełniających przesłanki określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia SSE. Okoliczność ta nie powoduje jednak, że skarżąca miała prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanych dochodów, bowiem zgodnie z udzielonym zezwoleniem poziom wydatków inwestycyjnych do 30 września 2002 r. powinien był wynieść 1.500.000 zł. W konsekwencji wobec niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, dochód wykazany przez skarżącą za 2011 r. w całości podlegał opodatkowaniu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 5 ust. 1-2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 117, poz. 1228; dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.) w związku z art. 12 ust. 1-2, 5-6 oraz art. 4 ust. 4 pkt 1-5 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. oraz art. 4 ust. 4 pkt 1-6 i art. 12 u.s.s.e. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. i § 2 rozporządzenia zmieniającego w związku z § 5 ust. 1 i § 6 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a-c rozporządzenia SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2001 r., przez błędną interpretację polegającą na wykładni rozszerzającej zakres regulacji przepisu przejściowego w zakresie zwolnień strefowych, obejmując nim - prócz samych zwolnień - także kwalifikację wydatków inwestycyjnych w rozumieniu rozporządzenia SSE, przez co organ błędnie uznał, że "stare" regulacje mają zastosowanie nie tylko w zakresie zwolnień, ale w zakresie całej działalności strefowej (w tym w sferze kwalifikacji ponoszonych wydatków inwestycyjnych); (2) art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2000 r. w związku z § 2 rozporządzenia zmieniającego przez nieuwzględnienie interpretacji, która byłaby zgodna z obydwoma przepisami, że zdarzenia (czynności) polegające na ponoszeniu wydatków zgodnych z § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2001 r.) nie stoją w sprzeczności ze stosowaniem "starej" konstrukcji zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej; (3) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej 2003 r., przez jego zastosowanie w stosunku do wydatków wbrew zasadzie lex retro non agit; (4) art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przez błędną, zbyt szeroką - bo rozciągającą się poza samą konstrukcję zwolnień podatkowych, których źródłem powinny być przepisy prawa podatkowego - interpretację pojęcia "prawa do zwolnień i preferencji podatkowych"; (5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady państwa prawa oraz interesów w toku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem WSA w Rzeszowie, organy podatkowe trafnie uznały, że w stosunku do skarżącej zastosowanie ma przepis art. ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r. i art. 12 u.s.s.e., ale także przepisy rozporządzenia SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. W ocenie WSA w Rzeszowie, trafnie organy podatkowe przyjęły, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. do skarżącej mają zastosowanie zarówno przepisy art. 12 u.s.s.e., jak i rozporządzenia SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W ocenie WSA w Rzeszowie, wbrew twierdzeniom skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach sprawy rozporządzenie SSE ma zastosowanie, ale w niepełnym zakresie (tj. że stosuje się wyłącznie te przepisy, które "kształtują matematyczne formuły wyliczania kwoty zwolnienia podatkowego", a nie stosuje się tych norm, które dotyczą ponoszenia i kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych). Nie można przyjąć, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności do dnia 31 grudnia 2000 r., zachowali prawo do zwolnienia na zasadach z 31 grudnia 2000 r., ale skutki czynności i zdarzeń (np. ponoszenie wydatków inwestycyjnych), które miały miejsce po tym dniu, należy rozpatrywać według przepisów rozporządzenia "po zmianach". Nie można, zdaniem WSA w Rzeszowie, w części stosować unormowania według starego stanu prawnego, tj. obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000 r., w części zaś zawartego w rozporządzeniu zmieniającym. W konsekwencji, w stosunku do dochodu skarżącej w 2011 r., rozporządzenie SSE miało zastosowanie w całości, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że skarżąca miała takie same uprawnienia, jak inni przedsiębiorcy w obrębie danej kategorii, wobec czego nie została pozbawiona możliwości wyboru stosowania zwolnienia podatkowego na nowych bądź starych zasadach. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5, w miejsce art. 12 u.s.s.e. i rozporządzenia SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Skarżąca takiego wniosku nie składała, a zatem wybrała tzw. "stare zasady" zwolnień podatkowych.

W ocenie WSA w Rzeszowie, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kontrola spełnienia warunków zezwolenia dokonana przez Agencję Rozwoju Przemysłu S.A. (dalej: organ koncesyjny) i stwierdzenie, że skarżąca prawidłowo realizuje wszystkie wymagania. Organ koncesyjny wykonuje funkcje organu koncesyjnego i nie jest organem podatkowym. Jej ustalenia nie są wiążące dla organów podatkowych. Organ koncesyjny ma jedynie kompetencje do stwierdzenia, czy podmiot może prowadzić działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej, ale to organ podatkowy decyduje o spełnieniu przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w części dotyczącej nieuznania za wydatki inwestycyjne - z tytułu których przysługiwało zwolnienie podatkowe - wydatków na nabycie użytkowania wieczystego i maszyny introligatorsko-zbierająco-klejącej. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym zwolnienia podatkowego równego wydatkom inwestycyjnym na nabycie użytkowania wieczystego i maszyny introligatorsko-zbierająco-klejącej i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie przyczyn rozstrzygnięcia sprzecznych decyzji (aktów) organów władzy publicznej na niekorzyść skarżącej, a także przez sporządzenie uzasadnienia, które jest wewnętrznie niespójne; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także z art. 120 i art. 121 o.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej zasady państwa prawa, interesów w toku oraz zasady zaufania do organów władzy publicznej, (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 194 § 1, 2 i 3 o.p. przez nieuchylenie decyzji organów, mimo że te nie zdecydowały się na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego we właściwym trybie, przez właściwe organy; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz w związku z art. 191 art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieuchylenie decyzji w związku z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wyjaśnień organu koncesyjnego z dnia 27 kwietnia 2015 r. oraz w związku z niezbadaniem i nieuwzględnieniem przez organy podatkowe, że czynna postawa władz strefowych doprowadziła do takiego kwalifikowania wydatków inwestycyjnych, które według WSA w Rzeszowie i organów jest nieprawidłowe; (5) § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2003 Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: Rozporządzenie RM) w związku z art. 230 § 1 i 2, art. 231, art. 233 p.p.s.a. przez określenie wpisu wyższego niż wartość przedmiotu sporu;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 12 ust. 1-2, 5-6 oraz art. 4 ust. 4 pkt 1-5 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia grudnia 2000 r. oraz art. 4 ust. 4 pkt 1-6 i art. 12 u.s.s.e. w wersji od dnia 1 stycznia 2001 r. oraz § 2 rozporządzenia zmieniającego w związku z § 5 ust. 1 i § 6 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a-c rozporządzenia SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. oraz § 6 ust. 1 tego rozporządzenia w wersji obowiązującej na dzień 1 stycznia 2001 r. przez błędną interpretację, polegającą na wykładni rozszerzającej zakres regulacji przepisu przejściowego w zakresie zwolnień strefowych, obejmując nim - prócz konstrukcji samych zwolnień podatkowych - także kwalifikację wydatków inwestycyjnych w rozumieniu rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, przez to WSA w Rzeszowie błędnie uznał, iż "stare" regulacje mają zastosowanie nie tylko w zakresie zwolnień, ale w zakresie całej działalności strefowej (w tym w sferze kwalifikacji ponoszonych wydatków inwestycyjnych); (2) art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2000 r. w związku z § 2 rozporządzenia zmieniającego przez nieuwzględnienie interpretacji (błędną interpretację), która byłaby zgodna z obydwoma przepisami, że zdarzenia (czynności) polegające na ponoszeniu wydatków zgodnych z § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. nie stoją w sprzeczności ze stosowaniem "starej" konstrukcji zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2000 r.; (3) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do wydatków inwestycyjnych wbrew zasadzie lex retro non agit; (4) art. 5 ust. 1-2 ustawy zmieniającej z 2000 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 6 o.p. oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną, zbyt szeroką - bo rozciągającą się poza samą konstrukcję zwolnień podatkowych, których źródłem powinny być przepisy prawa podatkowego -interpretację pojęcia "prawa do zwolnień i preferencji podatkowych"; (5) art. 3 pkt 1 i 2 o.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 1 u.s.s.e. oraz wszystkimi przepisami rozporządzenia SSE przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przepisy rozporządzenia SSE stanowią w całości przepisy prawa podatkowego; 6) art. 12 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1, ust. 5, ust. 10, art. 18, art. 19 ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3, art. 20 ust. 1-3 u.s.s.e. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2000 r., art. 14 ust. 3, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 5, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2000 r. przez nieuwzględnienie, że zezwolenie strefowe stanowiło formalną i materialną podstawę do korzystania ze zwolnień podatkowych.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Skarga ta w rozpatrywanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Sedno sformułowanych w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzutów zmierza do zanegowania zaakceptowanego przez WSA w Rzeszowie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym organ koncesyjny nie jest uprawniony do oceny spełnienia przez skarżącą warunków do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanych dochodów. Wymaga podkreślenia, że pierwszy ze sformułowanych w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przez WSA w Rzeszowie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., w zasadzie uchyla się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. W konkretnej sprawie zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie zawiera natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłankami kierował się WSA w Rzeszowie oddalając skargę skarżącej na rozstrzygnięcie Dyrektora IS.

W tym kontekście, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawione podstaw są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także z art. 120 i art. 121 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 194 § 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz w związku z art. 191 art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Trafnie WSA w Rzeszowie uznał, w ślad za organami podatkowymi, że organ koncesyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości rozliczeń skarżącej w zakresie podatków oraz oceny, czy skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym spełniła warunki do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanych dochodów (jak to zadeklarowała w zeznaniu podatkowym). Z braku normatywnej definicji organu podatkowego nie można wnioskować o posiadaniu przez organ koncesyjny kompetencji związanych z realizacją zobowiązań podatkowych. O uznaniu organu za organ podatkowy może być mowa wówczas, gdy organ ten został wskazany jako organ podatkowy w przepisach prawa podatkowego oraz określona została jego pozycja prawna w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, przez określenie właściwości funkcjonalnej (zob. K. Teszner, w: L. Etel (red. nauk.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 149). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił rozdział kompetencji pomiędzy organem koncesyjnym a podatkowym. Organ koncesyjny nie korzysta z uprawnień organu podatkowego, a w konsekwencji jego ustalenia nie są wiążące dla organów podatkowych. Organ koncesyjny ma jedynie kompetencje do stwierdzenia, czy dany podmiot może prowadzić działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej, jednak to organ podatkowy decyduje o spełnieniu przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych dyskwalifikujące wydatki, uprzednio zaakceptowane przez organ koncesyjny.

6.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez WSA w Rzeszowie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2003 Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: Rozporządzenie RM) w związku z art. 230 § 1 i 2, art. 231, art. 233 p.p.s.a. przez określenie wpisu wyższego niż wartość przedmiotu sporu. Zarzut ten był przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawomocnym postanowieniem z dnia 16 września 2016 r., II FZ 445/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącej na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej.

6.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA w Rzeszowie prawa materialnego, których sedno sprowadza się do prawidłowości stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów intertemporalnych, zgodzić należy się z WSA w Rzeszowie, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma stan prawny, który stanowi konsekwencję zmian w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L z 2001 r., poz. 10).

W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. (tj. 1 maja 2004 r.) skarżąca była małym przedsiębiorcą, posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., nie wystąpiła o zmianę posiadanego zezwolenia, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. W konsekwencji, skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia jako "stary przedsiębiorca" (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.), a tym samym miała możliwość korzystania do końca 2011 r. z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych, o ile spełniałaby wszystkie przewidziane obowiązującym wówczas prawem warunki.

Zasady zwolnień podatkowych m.in. dla małych przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oparto na przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w tym art. 12 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., a w konsekwencji i przepisach rozporządzeń ustanawiających specjalne strefy ekonomiczne wydanych na jej podstawie, w ich brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Definicja wydatków inwestycyjnych zawarta w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE nie obejmowała swym zakresem wydatków inwestycyjnych poniesionych np. na zakup używanych maszyn i urządzeń ani prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nowelizacja § 2 ust. 1 pkt 1 dokonana rozporządzeniem zmieniającym nie pociągała jednak za sobą dla skarżącej skutków w zakresie zwolnień od opodatkowania uzyskanych dochodów. Wymaga podkreślania, że regulacją art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r., a następnie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., moc obowiązująca rozporządzenia SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w tym również § 2 ust. 1 pkt 1, została rozciągnięta na określoną kategorię przedsiębiorców - w tym na skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że regulacja § 2 rozporządzenia zmieniającego pozostaje bez wpływu na stan prawny rozpatrywanej sprawy. Postanowienia rozporządzenia zmieniającego mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od 1 stycznia 2001 r., podczas gdy obowiązujący stan prawny w sprawie wyznacza moment otrzymania zezwolenia, który nastąpił przed dniem 1 stycznia 2001 r. W konsekwencji, w stosunku do dochodu skarżącej za 2011 r. w całości miało zastosowanie rozporządzenie SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r., które wówczas nie przewidywało możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych m.in. na zakup używanych maszyn czy urządzeń bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów do wydatków inwestycyjnych.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Rzeszowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).