Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 518/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  ust. 2, ust. 2a i ust. 2b,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 181, art. 187 ust. 1 i art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 156 ust. 1 i 3, art. 149, art. 151 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 14c ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: par. 49, par. 4 ust. 2, par. 56 ust. 1 pkt 7, par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 207 poz 2109
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. sprawy ze skargi małżonków A. M.-K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 września 2009r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2009r., nr [...] w sprawie określenia, A. M. - K. i J. K., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 13.363,00zł.

Organ odwoławczy ustalił, że za 2007r. małżonkowie A. M.-K. i J. K. dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. tj. złożyli w dniu 14 kwietnia 2008r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. W zeznaniu tym wykazali należny podatek dochodowy w kwocie 2 851,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organy ustaliły, że w dniu 23 lutego 2007r. małżonkowie A. M. - K. i J. K. nabyli od PSS "S." w O. działkę nr ewidencyjny [...] o powierzchni 2 218 m², położoną w O., przy ul. S. 25, wraz ze wszystkimi częściami składowymi za kwotę 8 000,00 zł. Na przedmiotową kwotę składały się: cena fundamentów budynku gospodarczego – 2000,00 zł, cena gruntu pod fundamentami - 2000,00 zł oraz cena pozostałych terenów zakrzewionych i zadrzewionych - 4000,00 zł. (akt notarialny Repertorium A [...]). Organ kontrolny natomiast w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego ustalił, że rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości w dniu zakupu, przy uwzględnieniu jej stanu i stopnia zużycia, wynosiła 55 382,00 zł. W związku z tym organy kontrolne stwierdziły, że podatnicy w 2007r. uzyskali przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w kwocie 47 382,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę w kwocie 55 382,00 zł, a poniesioną odpłatnością w kwocie 8 000,00 zł. Przychodu tego podatnicy nie zadeklarowali do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił małżonkom A. M. - K. i J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 13 363,00 zł, tj. w kwocie wyższej od podatku zadeklarowanego przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-36 za badany rok podatkowy o kwotę 10 512,00 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na przepis z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Organ wyjaśnił, że świetle przytoczonych przepisów przychodami są także nieodpłatne świadczenia lub inne świadczenia częściowo odpłatne - czyli wszelkie świadczenia zarówno te, przedmiotem których są rzeczy lub prawa, jak i te, których przedmiotem są inne dające się ocenić pieniężnie korzyści majątkowe, których cena jest opłacana przez nabywcę nieadekwatnie do ich faktycznej wartości.

Organ drugiej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie faktyczna rynkowa wartość nieruchomości, zakupionej przez małżonków K. za kwotę

8 000 zł, przy uwzględnieniu jej stanu i stopnia zużycia na dzień zakupu, została określona na kwotę 55 382,00 zł. Faktyczna kwota nieruchomości została ustalona w parciu o sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z. O., operat szacunkowy. Dokonanie wyceny poprzedzone zostało przeprowadzeniem przy udziale strony oględzin nieruchomości, w trakcie których właściciel złożył wyjaśnienia wskazując, iż nieruchomość: położona jest w znacznej odległości od centrum miasta, około 300 m od ulicy S. , w bezpośrednim sąsiedztwie rzeki O.; jest terenem, na którym (wg informacji uzyskanej w Urzędzie miasta O.) nie można się budować; nie posiada drogi dojazdowej ani uzbrojenia w sieć gazową i telefoniczną. Ponadto była zadrzewiona, zakrzaczona oraz zaśmiecona w związku z czym wymagała znacznych nakładów na uporządkowanie, wyrównanie oraz utwardzenie.

Zastosowana przez rzeczoznawcę metoda wyceny - metoda korygowania ceny średniej uwzględnia powyższe argumenty strony dotyczące lokalizacji, uzbrojenia i stanu zużycia nieruchomości w dacie jej zakupu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda ta polega na określeniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych wziętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży. Do określenia wartości rynkowej dochodzi się w drodze korekty średniej ceny rynkowej uzyskanej z tego zbioru, współczynnikami przypisanymi odpowiednim cechom rynkowym nieruchomości. Rynkową cenę nabytej przez podatników nieruchomości przy ul. S. 25 w O., ustalono w oparciu o ceny transakcyjne dotyczące 10 nieruchomości położonych na terenie miasta O., które mogą być przyjęte jako porównawcze z uwagi na ich przeznaczenie, wyposażenie w media, położenie, powierzchnię, stan prawny, datę zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalona na tej postawie średnia cena rynkowa 1 m² gruntu wyniosła 32,03 zł i została następnie skorygowana do kwoty 23,00 zł współczynnikami korekcyjnymi, wyliczonymi dla poszczególnych cech nieruchomości.

Organ odwoławczy ponadto wyjaśnił, że wartość fundamentów obliczono w podejściu porównawczym przyjmując do obliczeń transakcje kupna - sprzedaży budynków magazynowych z terenu miasta S. z uwagi na brak transakcji nieruchomościami porównywalnymi na terenie miasta O..

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że oświadczenie T. G. - prezesa PSS "S." w O. dotyczące stanu i stopnia zużycia przedmiotowej działki w dacie jej sprzedaży jest bezprzedmiotowe potwierdza bowiem okoliczności, które zostały uwzględnione w operacie szacunkowym. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza również faktu wprowadzenia T. G. w błąd przez kontrolującego, na skutek którego dokonała zwiększenia wartości spornej nieruchomości. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że PSS "S." w O., złożyła w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej korektę zeznania CIT-8 za 2007r., w której wykazała wyższą wartość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz małżonków K..

Organ odwoławczy podkreślił, iż niezależnie od powyższego w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, podatnicy nie wykazali, by rzeczoznawca zawyżył wartość nabytej nieruchomości wskutek uwzględnia nakładów poczynionych przez podatników po jej nabyciu.

Zdaniem organu drugiej instancji postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie jego zasadami uregulowanymi w art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 14 stycznia 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwaną dalej ord. pod. Podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w oparciu o obowiązujący stan prawy. Szczegółowo rozpatrzono i rzetelnie przeanalizowano wszelkie zgromadzone dowody.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 11 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f poprzez błędną ich wykładnię, skutkujące istotnym wpływem na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 120, 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 187 ust. 1 ord. pod. skutkujące

naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że organ podatkowy mylnie utożsamia wartość kosztorysową określoną w operacie szacunkowym z wartością rynkową. W sprawie zastosowano metodę korygowania ceny średniej, w której do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Podatnicy wskazali, że uwzględnienie różnic w poszczególnych cechach nieruchomości przy zastosowaniu w/w współczynników opierało się tylko i wyłącznie w oparciu o kryteria czysto techniczne, czyli odnoszące się do stanu technicznego nieruchomości, stopnia jej zużycia, jej położenie. Dokonana w operacie szacunkowym wycena kosztorysowa, nie uwzględniła natomiast innych kryteriów kalkulacyjnych, które odnoszą się do warunków ekonomicznych dokonanej transakcji popytu i podaży. W toku dokonywanej wyceny kosztorysowej nie zostały bowiem wzięte pod uwagę argumenty strony, wskazujące, iż choć nieruchomość została już dużo wcześniej przeznaczona na sprzedaż, nie było absolutnie chętnych do jej zakupu. Wobec tego, zdaniem skarżących wycena dokonana przez biegłego w zgodzie z postanowieniami ww. rozporządzenia, nie odzwierciedla wartości rynkowej, ustalane j w zgodzie z postanowieniami przepisów podatkowych. Na poparcie swoich zarzutów przytoczyli wyrok NSA z 15 marca 1996r. (III SA 280/85), w którym to orzeczeniu sąd jednoznacznie podnosi, iż wycena biegłego nie zawsze może być wzięta pod uwagę dla celów podatkowych, gdyż dotyczy ona wartości kosztorysowej (cen kosztorysowych) nieruchomości, a nie jej wartości rynkowej.

Ponadto skarżący zwrócili uwagę, że ustawy podatkowe, określając procedurę ustalania cen rynkowych nieruchomości, wskazują na konieczność jej ustalenia nie tyle poprzez przyjęcie wyceny biegłego rzeczoznawcy, co poprzez jej uwzględnienie. Przytoczyli, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ceną rynkową jest przeciętna cena, jaką na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw tego rodzaju (wyrok NSA z 17 czerwca 1998r. I SA/Gd 1859/96). Skarżący twierdzą, że ceny, jaka została ustalona w oparciu o wycenę biegłego, absolutnie nie można było uzyskać na danym rynku za przedmiotową nieruchomość.

Ponadto zdaniem skarżących art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f, zawiera otwarty katalog współczynników kalkulacyjnych cen rynkowych. Skarżący wskazali, że użycie przez ustawodawcę słów "w szczególności" oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek wziąć pod uwagę nie tylko stan techniczny i stopień zużycia nieruchomości oraz czas i miejsce jej udostępnienia, ale również inne elementy kalkulacyjne cen rynkowych, w tym przesłanki ekonomiczne transakcji. Przytoczyli, że w orzecznictwie podkreśla się wyraźnie, iż określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w ustawie elementów składających się na wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Tymczasem organ podatkowy wyraźnie pominął kluczowe dla sprawy argumenty stron, dowodzące o niemożliwości uzyskania ceny wyższej aniżeli ceny jak została ustalona ostatecznie między stronami. Przez dłuższy okres czasu budynku nie można było sprzedać po cenie wyższej, stąd była ona sukcesywnie obniżana. Fakt ten odzwierciedla ekonomiczny element kalkulacji ceny rynkowej, który nie został jednak wzięty pod uwagę przez organ podatkowy przy jej ustaleniu.

Skarżący zauważyli jednocześnie, że biegły rzeczoznawca nie skorzystał z pierwszej z metod określenia wartości nieruchomości tj. metody porównywania parami, zgodnie z którą porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Zdaniem skarżących biegły rzeczoznawca nie zastosował tej metody, bowiem na danym rynku nie było podobnych nieruchomości, o tak niekorzystnej charakterystyce i porównywalnych warunkach ekonomicznych (gospodarczych) transakcji. Tym samym zastosowanie przez biegłego rzeczoznawcę, drugiej dopiero w kolejności metody stosowanej przy podejściu porównawczym, powinno tym bardziej zwrócić uwagę organu podatkowego, aby wziąć pod uwagę inne szczególne elementy kalkulacyjne wartości rynkowej dla celów podatkowych. Skarżący podkreślili, że wycena kosztorysowa dokonana przez biegłego rzeczoznawcę w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia, nie zawiera wad metodologicznych, jednak tego samego nie można powiedzieć o wycenie wartości rynkowej, dokonanej przez organ podatkowy I instancji.

Zdaniem skarżących organ podatkowy poprzez ustalenie wartości rynkowej tylko i wyłącznie w oparciu o operat szacunkowy naruszył nie tylko zasadę legalności (art. 120 O.p), ale również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 ust. 1 O.p.), bowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Wreszcie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p), organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy. Tak prowadzone postępowanie, z pewności zasadzie tej, ich zdaniem się nie przysłużyło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi fakt przyjęcia do określenia spornej wartości cen rynkowych dotyczących 10 nieruchomości reprezentatywnych uwzględnia już wszelkie elementy kalkulacyjne danej transakcji, w tym kryteria ekonomiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie swojej kognicji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa o postępowaniu w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie i przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie wartości świadczenia częściowo odpłatnego stanowiącego różnicę pomiędzy przyjętą przez organ wartością rynkową nieruchomości o nr. [...] o powierzchni 2.218 m. kw., położoną w O., przy ul. S. 25, wraz ze wszystkimi częściami składowymi w kwocie 55 382 zł., a ceną jej nabycia w kwocie 8000 zł.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. określanej jako ustawa o.p.d.f.) jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zgodnie zaś z art.11 ust. 2 b u.p.d.o.f., określając wartość świadczeń częściowo odpłatnych, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a w/w ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Różnica ta stanowi przychód podatnika. Z kolei wspomniany ust. 2 art.11 u.p.d.o.f stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze (...), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Oznacza to, że należało ustalić wartość rynkową nieruchomości o nr. [...] o powierzchni 2.218 m.kw., położoną w O., przy ul. S. 25, wraz ze wszystkimi częściami składowymi nabytą za kwotę 8.000,00zł. na mocy aktu notarialnego Repertorium A [...] z dnia 23.02.2007r. przez małżonków A.M.-K. i J. K. od PSS "S." w O., z uwzględnieniem stanu i stopnia jej zużycia oraz czasu i miejsca sprzedaży.

W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo zdecydował o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. 05.8.60 ze zm., powoływana dalej jako Ordynacja), powołując osobę dysponującą takimi wiadomościami (art. 197 §1 Ordynacji), na okoliczność wyceny spornej nieruchomości. Opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego przedstawia rzeczoznawca majątkowy stosownie do art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami; (Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), powoływanej dalej jako u.o.g.n. Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości dokonuje się według zasad dotyczących wyceny, przewidzianych w przepisach u.o.g.n., a także wydanym na podstawie art. 159 u.o.g.n., rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 powoływanym dalej jako rozporządzenie).Stosownie do § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia w podejściu porównawczym stosuje się: metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej i metodę analizy statystycznej rynku.

Z art. 149 u.o.g.n. wynika jednoznacznie, iż jej przepisy stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny. Z powyższego wyłączone są nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Wynika z tego, iż ustawodawca narzucił organom administracji obowiązek przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, przyznając mu tym samym z mocy prawa kluczowe znaczenie w postępowaniu. Dowód ten podlega ocenie ze strony organów administracji, przede wszystkim z punktu widzenia zgodności z przepisami ustawy o.p.d.f. w zakresie ustalenia wartości świadczeń częściowo nieodpłatnych.

Podkreślić należy również, że operat szacunkowy jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji i stanowi taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie, podlegające takiej samej ocenie. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Ocena ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i Sąd ocenę tę podziela. Zarówno strona, organ, jak i Sąd musi mieć bowiem możliwość w przypadku zastosowanej metody korygowania ceny średniej zbadania, czy w istocie badane przez rzeczoznawcę nieruchomości podobne rzeczywiście odpowiadały tym wymogom. Obowiązek zamieszczenia tych danych w operacie wynika z § 56 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Ich pełna dostępność czyni także zadość wymogom z art. 121 i 122 Ordynacji, zmierza bowiem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wobec powyższego przyjąć należy, że podstawą ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w postępowaniu administracyjnym może być wartość określona w operacie szacunkowym przygotowanym właśnie na potrzeby tego postępowania. Zasada ta została wyrażona wprost w aktualnie obowiązujących przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami: "operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154" (art. 156 ust. 3 u.o.g.n.).

Strona nie wniosła merytorycznych zastrzeżeń do sporządzonego operatu szacunkowego, stwierdzając w skardze, że został sporządzony w oparciu o przepisy rozporządzenia i nie zawiera wad metodologicznych. Skarżący zakwestionował natomiast w oparciu o przepisy podatkowe wycenę wartości rynkowej nieruchomości dokonanej przez organ podatkowy I instancji.

Z operatu sporządzonego w dniu 23.04.2009r. przez rzeczoznawcę majątkowego Z. O. wynika, że wycena spornej nieruchomości była dokonana dla celów podatkowych zgodnie z wymogami rozporządzenia oraz uwzględniała wszystkie kryteria wymienione w przepisie art. 11 ust. 2 u.o.p.d.f., co umożliwia należytą kontrolę wyników tego badania.

Biegły wydając opinię zapoznał się ze stanem technicznym nieruchomości dokonując jej oględzin z udziałem skarżącego, sporządzając dokładny opis nieruchomości i wyjaśniając zastosowaną metodę wyceny - metodę korygowania ceny średniej. W przedmiotowej opinii biegły uwzględnił składane przez właściciela działki w trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 17.04.2009r. wyjaśnienia dotyczące stanu i stopnia zużycia nabytej nieruchomości. Z treści operatu szacunkowego wynika, że metoda ta polega na określeniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych wziętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży.

Wbrew zarzutom skargi metoda przyjęta przez biegłego nie opiera się tylko i wyłącznie o kryteria techniczne, czyli odnoszące się do stanu technicznego nieruchomości, stopnia zużycia, jej położenia. O uwzględnieniu czynników ekonomicznych przez biegłego świadczy również fakt dokonania wyceny w oparciu o 10 reprezentatywnych nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży, a zostały przyjęte przez rzeczoznawcę jako porównawcze z uwagi na ich przeznaczenie, wyposażenie w media, położenie, powierzchnię, stan prawny. Do obliczenia 1m² nieruchomości wycenianej przyjęto ceny transakcyjne w/w nieruchomości zawierające się w granicach od min. 12,00 zł/m² do max. 63,43 zł/m². Ponadto przepis § 3 ust.2 rozporządzenia stanowi, że określenie wartości nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie uzyskiwanych cen, stawek czynszów oraz warunków zawarcia transakcji. Taka analiza w przedmiotowej sprawie miała miejsce. W jej wyniku stwierdzono m. in., że ze względu na położenie szacowanej nieruchomości i stan tej nieruchomości istnieje realna szansa znalezienia nabywcy, który zapłaci cenę w wymienionym powyżej przedziale cenowym. Jest to okoliczność istotna w rozpoznawanej sprawie przeczy bowiem twierdzeniom skarżącym o niemożności zbycia spornej nieruchomości za cenę wyższą od zapłaconej. Rzeczoznawca uwzględnił więc obok elementów technicznych również elementy ekonomiczne. Uwzględnienie w wycenie wskazanych współczynników przypisanych odpowiednim cechom rynkowym nieruchomości wpłynęło na znaczne skorygowanie wartości nieruchomości bowiem średnia cen rynkowa 1m² gruntu wyniosła 32,03 zł, natomiast po skorygowaniu w oparciu o w/w czynniki 23,00 zł.

W tym miejscu należy podnieść, że na gruncie u.p.d.o.f. oraz innych ustaw podatkowych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Art. 11 ust.2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie, iż ustalając cenę rynkową należy uwzględnić stan oraz stopień zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia. Natomiast art. 151 ust.1 u.o.g.n. stanowi, że cenę rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy,

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Z powyższego wynika jednak jednoznacznie,

że cena rynkowa nie jest ceną transakcyjną, czyli ustaloną przez strony w umowie jakkolwiek określana jest z jej uwzględnieniem.

Podkreślić ponadto należy, że organ logicznie ocenił oświadczenie Prezesa PSS S. T. G., wyprowadzając prawidłowy wniosek, że nie może mieć ono wpływu na zmianę wyceny, gdyż dotyczy stanu i stopnia zużycia przedmiotowej nieruchomości w dacie jej sprzedaży , które to okoliczności zostały już uwzględnione przy sporządzaniu operatu szacunkowego. Trafną argumentację organu zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie ceny rynkowej spornej nieruchomości uzasadnia dodatkowo fakt wniesienia przez PSS "S." w O. w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz.65 t.j. z późn.zm) korekty zeznania CIT-8 za 2007r, w której wykazała wyższą wartość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżących.

Reasumując, organ trafnie wywiódł, iż określenie wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno nastąpić w drodze opinii uprawnionego rzeczoznawcy majątkowego. W związku z powyższym wartość rynkowa w/opisanej nieruchomości została prawidłowo ustalona przez organ i wynosi 55 382 zł, pomniejszona o kwotę 8000 zł. (cena nabycia) stanowi wartość świadczenia częściowo odpłatnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, nie naruszając, wbrew twierdzeniom skargi przepisów postępowania tj. art. 120, 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 187 ust. 1 Ordynacji, a także nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f poprzez błędną ich wykładnię.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.