Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 487/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu na posiedzenie niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającą "A" Sp. z o.o. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w wysokości [...] zł i za wskazany wyżej miesiąc stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł, natomiast w pozostałej części odmówił jej stwierdzenia.

W uzasadnieniu decyzji przestawił następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z [...] r. "B" S.A. (zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzednik prawny skarżącej), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w wysokości [...] zł składając korektę deklaracji AKC-3 oraz AKC-3/H. Wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy, który był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, to jest Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. – dalej określanej jako dyrektywa energetyczna). Te bowiem ciężar opodatkowania sprzedaży energii przesunęły z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, co oznacza, że rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej jako u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, było niezgodne z w/w regulacjami.

Decyzją z [...] r. nr [...] odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, iż skarżąca, będąca producentem energii elektrycznej dokonując jej sprzedaży doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego na gruncie przepisów krajowych, które organ ma obowiązek stosować na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Stwierdził również, że stosownie do przepisów krajowych spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek jego obliczenia i zapłaty. Natomiast postanowienia Dyrektywy energetycznej nie mogą być stosowane wprost, bo nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Rozstrzygnięcie to w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił. W jego ocenie sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy nie doszło do przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę.

Stosując się do powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. dołączył do akt sprawy zebrany materiał dowodowy, w tym pismo:

- z [...] r. Urzędu Regulacji Energetyki informujące, iż "ceny za energię elektryczną stosowane przez (m. in. Spółkę ) mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej (tego przedsiębiorcy) za okres od [...] r. do [...] r.";

- z [...] r. informujące, że spółka nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii" oraz kopie faktur sprzedaży energii elektrycznej wystawione przez "B" S.A.;

- z [...] r., do którego spółka dołączyła "Umowę Ramową dla umów sprzedaży energii elektrycznej" pomiędzy "C" Sp. z o.o. a spółką ("B" S.A.) z dnia [...] r. oraz "Porozumienie Transakcyjne" pomiędzy tymi samymi stronami z [...] r. wraz z aneksem, a także "Umowę na bilansowanie handlowe" nr [...] pomiędzy spółką a "D" Sp. z o.o. z [...] r.;

- z [...] r. informujące, iż strony "Porozumienia Transakcyjnego" z [...] r. nigdy nie dokonały renegocjacji ceny netto określonej w harmonogramie, celem jej obniżenia;

- z [...] r. informujące, że "cena energii elektrycznej, sprzedanej przez skarżącą spółce "C" Spółka z o.o. w roku [...], na podstawie Porozumienia Transakcyjnego z [...], nie zawierała podatku akcyzowego", "oprócz roku [...], "B" S.A. nie sprzedawała energii elektrycznej na podstawie Umowy ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej zawartej ze spółką "C" Spółka z o.o. [...] r.";

- z [...] r. nr [...], w którym "C" Sp. z o.o. z K. podała, że ""C" Sp. z o.o. nabywając energię elektryczną w [...] r., na podstawie Umowy Ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej z dnia [...] r. Porozumienia Transakcyjnego zawartych z "B" S.A., nie uzyskała szczegółowej informacji w jakiej wysokości, w cenie energii, zawarty został podatek akcyzowy" oraz że "strony w/w Porozumienia Transakcyjnego nie dokonywały renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej" z uwagi na fakt, że w/w Umowa Ramowa "obowiązywała wyłącznie do [...] r. w związku z jej wcześniejszym wypowiedzeniem przez "B" S.A.".

Postanowieniem z [...] r. organ zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego "Czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem O.p.) w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji RP". Zostało ono podjęte na wniosek strony [...] r., jednakże [...] r. organ ponownie zawiesił postępowanie do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie pytania prawnego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Ponieważ 22 czerwca 2011 r. pełen skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę I GPS 1/11, postępowanie w niniejsze sprawie podjęto [...] r.

Pismem z [...] r. nr [...] spółka poinformowała o połączeniu w drodze przejęcia przez "A" S.A. z siedzibą w K. (KRS [...]; NIP [...]) spółki "B" S.A. (KRS [...]; NIP [...]) i zakończeniu przez "B" S.A. prowadzenia działalności w dniu [...] r. Zaś wraz z pismem z [...] r., dołączyła do akt sprawy sprawozdanie [...] ("Sprawozdanie o działalności podstawowej [...] zawodowej za [...] r.").

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...] ponownie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. Analizując wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, z którego wynikało, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku uznał, iż spółka uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według Sprawozdania [...] wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko tego organu.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 169/14 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 20 czerwca 2018r. sygn. akt I GSK 1194/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Stosując się do zaleceń w nim wskazanych sąd pierwszej instancji kolejnym wyrokiem z 17 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 889/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...]. Stwierdził bowiem, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch elementów: kwestii prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w wyniku zapłaty tego podatku.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, powołał się na wyrok TSUE z 12 lutego 2009r. C-475/07, w którym przesądzona została konieczność implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

W odniesieniu do [...] zagadnienia, Sąd stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. Dlatego też zobowiązał organ przede wszystkim do przeanalizowania m. in. "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "E" S.A. (zmienionej aneksami) oraz porozumienia transakcyjnego do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...], zawartej pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "B" SA z [...] r., sprawozdania [...] z działalności [...] w kontekście argumentacji skarżącej dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej [...] zawodowej" [...], z którego organy podatkowe wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego. Ponieważ stan faktyczny zawierał braki, które wymagały uzupełnienia w znacznej części sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby dokonał analizy postanowień "umowy na rynku lokalnym" zarówno w brzmieniu pierwotnym i ustalonym aneksami i Porozumieniem i odniósł się do argumentacji spółki dot. poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. Istotne jest ustalenie, czy po wprowadzeniu podatku akcyzowego cena energii nie uległa wzrostowi, a jeśli istotnie nie uległa, to czy możliwe było przerzucenie podatku na nabywców energii bez podnoszenia jej ceny. Jednocześnie organ winien był nie tracić z pola widzenia wniosków wynikających z uchwały NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. I GPS 1/11.

Ponieważ 1 marca 2017 r. zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r., poz. 371) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stał się organem właściwym w zakresie akcyzy dla Spółki z o.o. "A" (następca prawny wnioskodawcy) zgodnie z art. 13 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej (zmienionym art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, stał się dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a (w niniejszej sprawie jest to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach). Stosownie bowiem do art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez: dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach dla wyjaśnienia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru. Realizując zalecenia organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał spółkę do jednoznacznego wyjaśnienia, jak obliczono wnioskowaną do zwrotu akcyzę oraz jakich faktur sprzedaży dotyczy i w jakim zakresie. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że wnioskowana do zwrotu za maj 2008 r. akcyza stanowi zadeklarowaną pierwotnie w deklaracji AKC-3 za ten miesiąc i zapłaconą kwotę podatku. Została ona obliczona od [...] MWh energii elektrycznej. Z tej ilości [...] MWh stanowiła energia elektryczna sprzedana w maju 2008 r., a [...] MWh stanowiła energia elektryczna zużyta na potrzeby własne (inne niż produkcja energii elektrycznej). Produkcja energii elektrycznej w tym miesiącu wyniosła łącznie [...] MWh, z czego jako opodatkowaną akcyzą zadeklarowano ilość [...] MWh. Pozostała ilość [...] MWh wyprodukowanej energii była zwolniona z akcyzy, gdyż była to energia zużyta na potrzeby własne bloku [...] [...] przez urządzenia niezbędne do wytwarzania energii elektrycznej. Wielkości te przedstawiono w załączonym do pisma "Rozliczeniu energii elektrycznej za maj 2008 r." Ponadto spółka zafakturowała za maj 2008 r. sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla "C" Sp. z o.o. w zadeklarowanej ilości [...] MWh oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości [...] MWh (3 faktury dekadowe). Natomiast na rzecz "D" Sp. z o.o. zafakturowała sprzedaż ponadplanową w wysokości [...] MWh. Ilość energii elektrycznej wskazana na fakturach wystawionych dla "C" Sp. z o.o. za maj 2008 r. była ilością zadeklarowaną na podstawie planu sprzedaży. Plan ten nie był w pełni wykonany i odchylenie poniżej planu wyniosło [...] MWh. Rzeczywista ilość sprzedanej i wydanej "C" Sp. z o.o. energii wyniosła więc [...] MWh, a ilość sprzedanej i wydanej "D" Sp. z o.o. wyniosła [...] MWh. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w maju 2008 r. energii elektrycznej wyniosła zatem [...] MWh i ta ilość została uwzględniona przy ustalaniu ilości energii stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za ten miesiąc. Wielkości te przedstawiono w załączonym do pisma "Bilansie sprzedanej energii elektrycznej w [...] r." Dodatkowo wyjaśniono, że średnia cena sprzedaży energii elektrycznej w maju 2008 r. wynosiła [...] zł netto. Cena stosowana w tym miesiącu była niższa o ponad [...] zł od ceny z roku [...] i o ponad [...] zł od ceny z roku [...], które nie obejmowały podatku akcyzowego, dlatego nie mogła obejmować tego podatku a ciężar podatku nie mógł być przerzucony.

Jednocześnie organ dołączył do akt sprawy:

- pismo z [...] r. wraz z fakturami otrzymane od "C" Sp. z o.o., z którego wynikało, że "Cena energii elektrycznej ustalana była w ten sposób, że dla Gwarantowanych Wolumenów Dostaw cena ustalona została na warunkach rynkowych, w drodze negocjacji pomiędzy stronami Umowy Ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej, na poziomie [...] zł/MWh (...). Natomiast dla Dodatkowych Dostaw Energii Elektrycznej rozliczenia oparto o godzinowe ceny rozliczeniowe z Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii S.A. pomniejszone o 1% (...). Nadto, Aneksem nr [...] z dnia [...] r. do Porozumienia Transakcyjnego dotyczącego Dodatkowych dostaw Energii Elektrycznej z dnia [...] r. zmodyfikowano sposób ustalania ceny energii elektrycznej dla Dodatkowych Dostaw Energii Elektrycznej oraz Aneksem nr [...] z dnia [...] r. do Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej z [...] r., celem uproszczenia procesu rozliczeń, wprowadzono do stosowania formułę do wyznaczania średniej, jednoskładnikowej ceny sprzedaży energii elektrycznej obejmującej zarówno wolumeny Gwarantowane jak i dodatkowe Dostaw Energii Elektrycznej." Ponadto ""C" Sp. z o.o. nabywając energię elektryczną w [...] r., na podstawie przedmiotowej Umowy i Porozumienia Transakcyjnego zawartych z "B" S.A. nie uzyskała szczegółowej informacji w jakiej wysokości, w cenie energii, zawarty został podatek akcyzowy";

- pismo z [...] r. wraz z fakturami otrzymane od "A" Sp. z o.o. (następca prawny "D" Sp. z o.o.), z którego wynikało, że cena energii elektrycznej ustalana była zgodnie z zapisami załączonej umowy na bilansowanie handlowe nr [...]" z dnia [...] r. w pkt C.4. Natomiast informacji w zakresie podatku akcyzowego nie ma zarówno w treści tej umowy jak i w jej aneksie.

Ponadto postanowieniem z [...] r. organ I instancji włączył do akt postępowania:

- materiały uzyskane z [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w tym:

- sprawozdania finansowe złożone przez "B" S.A. za lata: [...] (okresy od [...] r. do [...]r. i od [...] r. do [...] r.), [...] (okresy od [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r.), [...], [...] i [...];

- opinie/raporty biegłego rewidenta dotyczące w/w okresów;

- wydruki z podsystemu Kontrola zeznań/deklaracji CIT i VAT złożonych przez "B" S.A. za lata [...]-[...];

- wezwanie do "C" Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r.;

- pismo "C" Sp. z o.o. znak [...] z dnia [...] r. z załącznikami - "Umową Ramową dla umów sprzedaży energii elektrycznej" zawartą pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "B" S.A. [...]-[...] T., ul. [...] (aktualnie: "A" Sp. z o.o.) z dnia [...] r. oraz "Porozumieniem Transakcyjnym" zawartym pomiędzy w/w spółkami dotyczącymi sprzedaży energii elektrycznej wraz z aneksami.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do kwestii "nienależności" zapłaty podatku stwierdził, że spółka nie była do tego zobowiązana, co zostało przesądzone w wyroku WSA w Gliwicach z 17 września 2018r., sygn. akt III SA/Gl 889/18. W wyroku tym Sąd wskazał na konieczność implementacji art. 21 ust.5 Dyrektywy Energetycznej. Zatem zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie był, jak wynika z przepisów prawa krajowego, producent energii, lecz jej dystrybutor dokonujący dostawy do zużycia. Przepis ten wyklucza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty podatku na producenta energii w oparciu o art. 6 ust. 5 u.p.a., który sprzeciwia się celowi i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej. Odnosząc się do kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywców energii stwierdził, że w jego ocenie zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy potwierdził, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej i nie poniosła uszczerbku majątkowego wskutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Tym samym podatek akcyzowy uiszczony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w maju 2008 r. nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji kwestionując wnioski organu pierwszej instancji i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w wysokości [...] zł a w pozostałej części odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Uznał, że akcyza zapłacona od [...] MWh wyprodukowanej i wydanej w maju 2008 r. "D" Sp. z o.o. w ramach Umowy na bilansowanie handlowe z [...] r. stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty spółka została zubożona.

W pozostałej natomiast części podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Na wstępie stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia, że "B" S.A. nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii. Powołał się na wyrok TSUE C-475/07, w którym Trybunał orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania akcyzą do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w zakresie momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Uznał, że brak jest podstwa prawnych do zwrotu podatku od [...] MWh energii w wysokości [...] zł, gdyż w tym przypadku skarżąca (jej poprzednik prawny) była jednocześnie producentem energii oraz jej ostatecznym odbiorcą, zatem z tego powodu jej podatnikiem. Zasadniczym przedmiotem sporu jest więc ustalenie, czy strona przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na osoby trzecie, czy też sama go poniosła.

Natomiast zdaniem organu ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym został przez spółkę przerzucony na inne podmioty. W okresie objętym wnioskiem skarżąca była producentem energii elektrycznej oraz [...], który na podstawie stosownych umów dokonywał sprzedaży energii elektrycznej dwóm podmiotom tj.: "C"Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynikało, iż w maju 2008r. również dokonała sprzedaży energii elektrycznej tym podmiotom. Ponadto z informacji i dokumentów uzyskanych od spółki wynikało, że skarżąca zafakturowała za maj 2008 r. prawidłowo ustaloną już przez organ pierwszej instancji sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla "C" Sp. z o.o. w zadeklarowanej ilości oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości. Natomiast na rzecz "D" Sp. z o.o. zafakturowała sprzedaż ponadplanową. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w maju 2008 r. energii elektrycznej wyniosła zatem [...] MWh i ta ilość została uwzględniona przy ustalaniu ilości energii stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za ten miesiąc.

Podstawą dokonanych wówczas transakcji były umowy zawarte przez "B" S.A. z kontrahentami tj. z "C" Sp. z o.o. - "Umowa Ramowa dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej" z dnia [...] r. wraz z Porozumieniami Transakcyjnymi oraz z "D" Sp. z o.o. "Umowa na bilansowanie handlowe" z [...] r.

Natomiast "Umowa na rynku lokalnym" zawarta [...] r. pomiędzy "B" S.A. (zwaną w treści umowy Dostawcą) a "E" S.A. (zwanym w treści umowy Odbiorcą) nie została uwzględniona, gdyż nie dotyczyła okresu objętego niniejszym postępowaniem, lecz jak ustalono na podstawie Aneksu nr [...] okresu do [...] r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energią elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej. W związku z powyższym w tej dacie nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Natomiast [...] r. poszerzył tę grupę o przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem [...].

Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pismem Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia [...] r. "ceny za energię elektryczną stosowane przez spółkę m.in. w [...] r. miały charakter wolnorynkowy", a "przedsiębiorstwo działało na rynku konkurencyjnym". Potwierdziła to również spółka w piśmie z [...] r. informując, że działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży. Tak więc w okresie objętym postępowaniem spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Organy nie były jednak w stanie ustalić jak wyglądała kalkulacja cen sprzedaży energii oraz jak kształtowała się marża. Spółka w trakcie postępowania poinformowała bowiem, że nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji cen sprzedaży energii ani nie sporządzała taryfy, w której mogłaby jednostronnie kształtować cenę.

Ponadto z przedłożonego sprawozdania [...] ("Sprawozdanie o działalności podstawowej [...] zawodowej za [...] r.") z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" ustalono, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 09), a wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, w skład których wchodził podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to, iż ciężar pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie objętym postępowaniem, został uwzględniony w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora.

Przechodząc do analizy umowy zawartej przez "B" S.A (obecnie skarżąca) z "C" Sp. z o.o. oraz zawartego w dniu [...] r. Porozumienia Transakcyjnego dotyczącego w/w umowy pomiędzy "B" S.A. (jako Sprzedającym) a "C" Sp. z o.o. (jako Kupującym) organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapis zawarty w § 17 Umowy oraz zapis zawarty w pkt 2 Porozumienia Transakcyjnego z dnia [...] r. Wynikało z nich, że Spółka, jako producent energii elektrycznej kształtowała jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Korzystając ze swobody w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej Spółka przewidziała w w/w umowie możliwość renegocjacji ceny netto dla odbiorcy ("C" Sp. z o.o.) w razie zmiany stanu prawnego mającego wpływ na realizację zawartej umowy. Ponadto strony zobowiązały się do podjęcia w dobrej wierze renegocjacji zawartych umów pod kątem dostosowania ich do nowych okoliczności. Przy czym w dniu zawarcia umowy energia elektryczna była już obłożona podatkiem akcyzowym. W przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego cena energii miała zostać obniżona. Jednakże po zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, która miała miejsce [...] r. nie dokonano renegocjacji ceny netto sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na fakt wcześniejszego wypowiedzenia Umowy przez "B" S.A.

W ocenie organu odwoławczego postanowienia w/w umowy zawarte przez Spółkę z dystrybutorem (redystrybutorem) energii elektrycznej wskazywały w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił zatem nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miała podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Analizując umowę sprzedaży energii elektrycznej trafnie przyjęto, że umowa ta potwierdza, że wyłączenie Spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego miało skutkować zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, a akcyza od sprzedanej energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii.

Odnosząc się z kolei do umowy zawartej przez spółkę z "D" Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest obecnie "F" Sp. z o.o.) organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pomiędzy w/w podmiotami zawarta została umowa na bilansowanie handlowe, a rynek bilansujący jest tzw. rynkiem technicznym, czyli nie jest miejscem handlu energią. Jego celem jest fizyczna realizacja zawartych przez uczestników umów kupna/sprzedaży energii i bilansowanie w czasie rzeczywistym zapotrzebowania na energię elektryczną z jej produkcją w krajowym systemie elektroenergetycznym (KSE). Istnienie rynku bilansującego jest niezbędne dla funkcjonowania rynku energii, a udział w nim podmiotów kupujących energię jest obowiązkowy. Jednakże sposób rozliczania energii elektrycznej na rynku bilansującym, który ogranicza możliwość rynkowego kształtowania cen oraz zawarte w omawianej wyżej Umowie "Zasady Realizacji Rozliczeń" nie dają podstaw do uznania, iż ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej został przez "B" S.A przerzucony na odbiorcę energii elektrycznej tj. podmiot "D" Sp. z o.o. Powyższe oznaczało, iż organ odwoławczy przyjął, że podatek akcyzowy zapłacony od [...] MWh wyprodukowanej energii elektrycznej w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty podatnik został zubożony.

W odniesieniu natomiast do podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej (wyprodukowanej przez "B" S.A oraz sprzedanej i wydanej podmiotowi "C" Sp. z o.o.) organ odwoławczy przyjął, że został on przerzucony na konsumenta (podatnik uniknął zubożenia w związku z przerzuceniem podatku), zatem ustalenia wymaga, czy nie poniósł uszczerbku pomimo tego. Badając kwestię uszczerbku majątkowego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przeprowadzono bardzo szerokie postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego pozyskano dowody z różnych źródeł uznając, iż stosownym okresem porównawczym są lata [...] –[...], kiedy to złożono sprawozdania finansowe wraz z opiniami / raportami biegłych rewidentów, deklaracje CIT-8 i VAT-7 dotyczące powyższych okresów, "Sprawozdanie o działalności podstawowej [...] zawodowej za [...] r." oraz ilościowe zestawienia energii elektrycznej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach analiza powyższych danych faktycznie wykazała, że w badanym okresie ([...] – [...]) skarżąca osiągała przychody przede wszystkim ze sprzedaży produktów. Zmiana od [...] r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. Wręcz przeciwnie - koszty te znacząco wzrosły. Od [...] r. spółka osiągała zysk z prowadzonej działalności gospodarczej (zysk brutto/zysk netto), a już od [...] r. osiągała zysk ze sprzedaży. Porównanie wyników finansowych spółki w latach [...] – [...] potwierdziło, że we wskazanym okresie (w tym w okresie objętym niniejszym wnioskiem) spółka odnotowywała zysk ze sprzedaży energii elektrycznej. Pomimo, iż Spółka dokonywała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji energii elektrycznej na podstawie przepisów krajowych, które nie były dostosowane do ram wspólnotowych, nie powodowało to strat ze sprzedaży tego nośnika energii. Straty generowała natomiast sprzedaż [...]. Zmiana od [...] r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie spowodowała również wzrostu "wyniku ze sprzedaży energii elektrycznej" pomiędzy rokiem [...] a rokiem [...]. Z opisanych wyżej powodów organ dokonał szacunkowego wyliczenia średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę w latach [...]-[...]. Zestawienie wskazywało, że średnia cena sprzedaży w [...] r. była nieznacznie niższa niż w [...] r. Natomiast w [...] r., po zmianie od [...] r. dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, cena energii elektrycznej nie tylko nie uległa zmniejszeniu o wartość podatku akcyzowego ([...] zł/MWh), ale bardzo znacząco wzrosła w stosunku do roku [...] (o ok. [...]%). W [...] r. średnia cena sprzedaży uległa zmniejszeniu w stosunku do roku [...] ale i tak była wyższa od średniej ceny w [...] r. o ok. [...]%. Na podstawie analizy zaprezentowanych danych ustalono, że skokowy wzrost wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem [...] a rokiem [...] nie był spowodowany zmianami dot. akcyzy, ale był ściśle związany z ceną sprzedaży. Z ceną tą związane było również zmniejszenie wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem [...] a rokiem [...]. Analiza potwierdziła, że we wskazanym okresie (w tym w okresie objętym niniejszym wnioskiem) działalność Spółki polegająca na sprzedaży energii elektrycznej była działalnością rentowną. Rentowność sprzedaży energii elektrycznej była ściśle związana z jej ceną. Podobnie analiza złożonych przez "B" S.A. deklaracji VAT-7 pozwoliła na stwierdzenie, iż w latach [...], [...], [...], [...] spółka zadeklarowała zbliżone podstawy opodatkowania stawką 22% (wzrost odnotowano w [...] r.). Natomiast analiza w/w danych dot. deklaracji CIT-8 pozwoliła na stwierdzenie, iż wykazane w deklaracjach przychody kształtowały się w latach [...], [...], [...], [...] na zbliżonym poziomie (w latach [...] i [...] wzrost w stosunku do roku [...] przekracza [...]%). Tak więc analiza opisanych powyżej danych wskazywała, że w badanym okresie spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Dodatkowo ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy (Sygn. akt [...]) ogłoszona została upadłość "B" S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W "Uzasadnieniu do propozycji układowych z dnia [...] r. wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym [...] r. przez zarząd "B" S.A. dokonano analizy ekonomiczno-finansowej spółki. Wskazano, że ""B" S.A. znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku [...] ulega poprawie. W okresie od [...] do [...] r. poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i [...] w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. [...]% w [...] r., a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od [...] r. sytuacji finansowej spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." Pogorszenie sytuacji spółki nie wynikało zatem z konieczności zapłaty podatku akcyzowego.

Ponadto [...] r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli ówczesnej "B" S.A. znajdującej się w upadłości, na którym zawarto układ, zatwierdzony postanowieniem Sąd Rejonowy K. z [...] r. Natomiast [...] r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wydziału [...] Gospodarczego zakończyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdzało tezę, iż płacony przez spółkę podatek akcyzowy nie spowodował u niej obciążeń finansowych uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania upadłościowego zakończonego zawarciem układu z wierzycielami.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywców energii elektrycznej Tym samym nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku oraz nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, na gruncie obowiązującego prawa, zachodziła sytuacja, w której brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

W świetle powyższego za niezasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał żądanie strony zawarte w piśmie z [...] r. dotyczące:

- zwrócenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do właściwego organu podatkowego o przekazanie sprawozdań finansowych "B" S.A. za lata [...]-[...] oraz deklaracji CIT-8 i VAT-7 za ten okres;

- zwrócenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do "G" S.A., Prezesa URE lub innego właściwego organu o przekazanie "Sprawozdań z działalności podstawowej [...] zawodowej [...]" "B" S.A. za lata [...]- [...];

- przeprowadzenie dowodu na okoliczność niepodwyższenia przez "B" S.A. ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. I choć w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego, co do zasadności odmowy nadpłaty w części dotyczącej podatku akcyzowego zapłaconego w wysokości [...] zł od [...] MWh energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę i wydanej w maju 2008 r. podmiotowi "D" Sp. z o.o. w ramach Umowy na bilansowanie handlowe nr [...] zawartej [...] r., która w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stanowiła nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty podatnik został zubożony, to w pozostałym zakresie ocena organu I instancji została dokonana prawidłowo.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie wyłącznie na podstawie domniemań, że "B" S.A. przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz, że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego".

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzją tą odmówiono stwierdzenia nadpłaty,

- skierowanie przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w i zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących zagadnień:

1. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 O.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

2. Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada równoważności oraz skuteczności sprzeciwiają się wprowadzeniu takich warunków dochodzenia roszczeń o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii, że są one mniej korzystne niż warunki zwrotu nadpłat innych podatków (lub również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych);

3. Czy zasady prawa wspólnotowego, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały,

4. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasada skuteczności sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", jeżeli takie ograniczenie powoduje całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego z pobranym podatkiem (podatku obciążającego energię sprzedaną przez producenta i utraconą w związku z przesyłem i dystrybucją do ostatecznego nabywcy - tzw. "starty przesyłowe").

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał się na wyrok w sprawie Hans Just z dnia 27 lutego 1980r. sprawa 68/79 pkt 26, 27, zgodnie z którym nic nie stoi na przeszkodzie z punktu widzenia prawa Unii, aby sąd krajowy brał pod uwagę zgodnie z jego prawem krajowym fakt, że podatki nienależnie pobrane zostały włączone do cen podatnika i przeniesione na nabywców. Tym bardziej, że ograniczenie zwrotu podatku w przypadku nieponiesienia ciężaru majątkowego nie wynika ani wyraźnie, ani jednoznacznie z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Podobnie uchwała 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 stanowi, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Ponieważ do dnia podjęcia uchwały o sygn. akt I GPS 1/11 praktyka sądowa nie wskazywała na istnienie dodatkowego warunku zwrotu nadpłaty (a właściwie istnienia nadpłaty) w postaci "nieponiesienia uszczerbku majątkowego", co więcej Naczelny Sąd Administracyjny i Trybunał Konstytucyjny stwierdzały jednoznacznie i kategorycznie, że warunku takiego w obowiązujących przepisach nie ma. Zatem warunek ten wprowadzony w drodze nowej praktyki sądowej, która pojawiła się wiele lat po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinien być brany pod uwagę. Nie wynika on wprost z treści żadnego przepisu prawa krajowego. Analiza orzecznictwa ETS/TSUE wprost wskazuje, że ewentualna odmowa zwrotu podatku z powodu bezpodstawnego wzbogacenia jest możliwa jedynie wówczas, gdy przepisy państwa członkowskiego jednoznacznie tak stanowią. Wprowadzenie wyjątku uzasadniającego taką odmowę w drodze praktyki sądowej i wiążącej wszystkie sądy prawotwórczej wykładni, narusza zasadę efektywności prawa unijnego. Skutkuje bowiem tym, że sądy krajowe, zamiast chronić roszczenia oparte na prawie unijnym, dążą do ograniczenia zakresu tych roszczeń, a nawet do całkowitego pobawienia podatników możliwości ich dochodzenia. Taka sytuacja powoduje, że dochodzenie zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co więcej, ta krajowa praktyka sądowa polegająca na uzależnianiu prawa do zwrotu nadpłaty od "poniesienia uszczerbku majątkowego" została ograniczona wyłącznie do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, płaconego przez producentów tej energii niezgodnie z prawem Unii w latach [...]-[...] oraz w [...] i w [...].

Dalej powołując się na wyrok z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1518/17, w którym NSA stwierdził, że: "w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku, a warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego" pełnomocnik strony podniósł, iż zastosowana w sprawie uchwała została podjęta już po wydaniu przez ETS wyroku w sprawie C-475/07, który stanowi podstawę roszczeń producentów energii elektrycznej o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez nich w związku ze sprzedażą energii podmiotom nie będącym jej odbiorcami końcowymi oraz została podjęta w postępowaniu o stwierdzenia nadpłaty tego podatku i dotyczy wprost, zgodnie z jej treścią, wyłącznie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Reguła proceduralna ograniczająca prawo do otrzymana zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii została więc wprowadzona już po stwierdzeniu przez ETS tej niezgodności i w ramach postępowania sądowego, w którym miały zostać zrealizowane oparte na prawie Unii roszczenia związane z ta niezgodnością. Jej celem było uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie możliwości uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Skarżąca – jak podkreślono - wnioski o stwierdzenie nadpłaty składała sukcesywnie począwszy od początku roku 2007, a zatem na długo przed dniem wydania uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Podobnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie został złożony we wrześniu roku 2008. Wskutek wprowadzenia w/w uchwałą warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", od którego uzależnione jest uzyskanie przez producentów energii elektrycznej zwrotu nadpłaty podatku, doszło do sytuacji, w której prawo to zostało ograniczone. Tymczasem jeżeli ciężar podatku został przez producenta przerzucony na nabywcę energii, to nabywca nie mógł go przerzucić na konsumenta (gdyż energii tej nie dostarczył konsumentowi). W ten sposób ciężar finansowy podatku od energii elektrycznej utraconej w czasie jej przesyłu i dystrybucji, która zgodnie z prawem Unii nie powinna być w ogóle opodatkowana, nie może zostać w żaden sposób zneutralizowany.

Dalej pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, iż organ w żadnym miejscu decyzji nie ustalił, jak kształtowały się rynkowe ceny energii w roku [...]. Podobnie nie ustalił czy skarżąca przerzucała przez stosowane ceny ciężar podatku w całości lub w jakiejkolwiek części. Aby można było to oszacować trzeba by ustalić czy różne uwarunkowania kształtujące rynek energii elektrycznej pozwalały na przerzucenie przez producentów energii sprzedających ją na tym rynku ciężaru podatku akcyzowego oraz zakres możliwego przerzucenia. To wymaga wiadomości specjalnych z dziedziny funkcjonowania rynku energii, czyli powołania biegłego. Tylko biegły może bowiem "wyliczyć" wpływ określonych zjawisk gospodarczych na rynku hurtowym energii na konkretny parametr ekonomiczny, jakim jest cena sprzedaży energii stosowana przez spółkę w roku [...].

Zatem twierdzenia organu, iż "w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy" stanowi, w ocenie pełnomocnika, zwykłe domniemanie, gdyż fakt ten niewątpliwie nie wynika z żadnego przepisu umowy z [...], ani z porozumienia transakcyjnego. Rozumowanie organu opiera się wyłącznie na przesłance, że każdy przepis umowy, który przewiduje możliwość renegocjowania ceny w razie zmiany przepisów o podatku akcyzowym oznacza, że cena określona w umowie zawiera pełną kwotę podatku akcyzowego i że przez tę cenę podatek akcyzowy został w całości (tzn. w kwocie [...] zł/MWh) przerzucony na kupującego. Takie domniemanie nie może zostać uwzględnione przy rozpoznawaniu roszczeń o zwrot podatków nałożonych niezgodnie z prawem wspólnotowym, gdyż godziłoby to w zasadę skuteczności i powodowało, że uzyskanie zwrotu podatku byłoby praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Tym bardziej, że "C" Sp. z o.o. pismem z [...] r. podała, że nie posiadała informacji czy w cenie sprzedaży zawarty jest podatek akcyzowy i w jakiej kwocie. Informację tę potwierdziła pismem z [...] r. Zatem ustalając cenę strony nie mogły postanowić, że cena zawiera podatek akcyzowy i przez tę cenę zostaje on przerzucony na "C" Sp. z o.o., skoro spółka ta nie posiadała o takim przerzuceniu żadnej wiedzy. Ponadto gdyby kwota akcyzy zawarta w cenie 1 MWh była znana (tzn. wynosiłaby [...] zł, gdyż przez tę cenę miał być rzekomo przerzucony cały podatek akcyzowy), to nie byłoby żadnych podstaw, aby prowadzić jakiekolwiek negocjacje w sprawie obniżenia ceny. Cena musiałaby być po prostu obniżona o [...] zł. Jeżeli tak by się nie stało (np. cena w wyniku negocjacji byłaby obniżona o mniejszą kwotę), to oznaczałoby to, że "C" Sp. z o.o. po zmianie przepisów dotyczących podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, płaciłaby w cenie podatek akcyzowy, którego skarżąca nie musiałaby już płacić w związku ze sprzedażą energii.

Ponadto w chwili kiedy zawierana była "Umowa sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] z dnia [...] r, w stosunku do "B" S.A. wydane były już ostateczne decyzje, w których zgodnie z jej twierdzeniami organ podatkowy uznał, że w latach [...] i [...] nie przerzucała na ciężaru podatkowego na nabywcę energii i brak przerzucenia tego ciężaru był wynikiem prowadzonej przez nią "polityki finansowej". Równocześnie trwało już postępowanie przed ETS, które musiało ostatecznie potwierdzić, że podatek akcyzowy był nałożony na producentów energii elektrycznej niezgodnie z prawem wspólnotowym (od początku [...] r. kiedy zakończył się okres dostosowawczy). W takiej sytuacji zupełnie oczywistym było, że zawierając nową umowę sprzedaży energii spółka postanowiła kontynuować swoją "politykę finansową", tzn. nie próbować neutralizować ciężaru podatku usiłując przerzucać go poprzez cenę, lecz konsekwentnie nadal składać wnioski o stwierdzenie nadpłaty akcyzy za kolejne miesiące i w ten sposób odzyskać nienależnie obciążający ją podatek. Przeciwne działanie byłoby niekonsekwentne i nieracjonalne.

Wobec powyższego twierdzenia organu odwoławczego, jakoby skarżąca przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz że w związku zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego", pozostają w ocenie pełnomocnika w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zawarte w skardze zarzuty. Po raz kolejny podniósł, iż średnia cena energii elektrycznej stosowana przez "B" S.A. w maju 2008 była niższa od średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym, ogłoszonej przez Prezesa URE. Twierdzenie jakoby zawierała ona podatek akcyzowy jest zupełnie nielogiczne i nie poparte żadnym dowodem. Aby to stwierdzić trzeba najpierw ustalić w jakim zakresie ciężar akcyzy nałożonej na producentów był przerzucany na rynku hurtowym energii na przedsiębiorstwa obrotu, a następnie ustalić jaka była relacja cen stosowanych przez "B" S.A. w roku [...] do poziomu cen na tym rynku. Organ oczywiście nie ustalił tych faktów, albowiem te wymagają wiadomości specjalnych z dziedziny ekonomii i ekonometrii oraz szczególnych wiadomości specjalnych z dziedziny funkcjonowania rynku energii. Te powinny być ustalone wyłącznie na podstawie dowodu z opinii biegłego, który wiadomości takie posiada i którego organ podatkowy zobowiązany był powołać, czego nie uczynił, podczas gdy w równolegle prowadzonych postępowaniach dotyczących lat [...] i [...] uznał jego udział za niezbędny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając zatem zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że jest ona rozpoznawana po raz kolejny przez sąd, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 1194/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 169/14 oddalający skargę skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 17 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 889/18, biorąc pod uwagę stanowisko NSA wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] r. nr [...]. Podkreślił na wstępie, że stosownie do art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

Dalej zaznaczył, spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch elementów konstrukcyjnych instytucji nadpłaty, tj. kwestii prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży oraz poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą tego podatku.

Odnosząc się do pierwszego problemu stwierdził, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Drugim jest dyrektywa energetyczna regulująca zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Dlatego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienia nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd był związany, podkreślił, że ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za maj 2008 r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego, co jest istotne w kontekście powołanej uchwały NSA. Wynika z niej, że warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia). Zaznaczył przy tym, że NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Nadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Dalej sąd wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. W szczególności niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95).

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy wynikającego ze "Sprawozdania o działalności podstawowej [...] zawodowej [...]" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, a z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że świetle zapisów umowy z [...] r., ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.

W ocenie sądu, poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez skarżącą spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalając to organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z [...]r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej, w tym np. kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Organ winien wyjaśnić w jaki sposób określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca. Okoliczności te organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy.

W świetle powyższych orzeczeń sprawa "wróciła" do organu w celu ponownego jej rozpatrzenia. Zaś w świetle art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepis art. 153 P.p.s. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). Ustanowiona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach wskazując, że w niniejszej sprawie ocena prawna – związanie w sprawie uchwałą NSA sygn. I GPS 1/11 - sformułowana została przez NSA w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 1194/16 i powtórzona w wyroku WSA w Gliwicach z 17 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 889/18, przez co stała się ona wiążąca dla organów administracji publicznej, które rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do tej oceny oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Ponadto ani organ administracji, ani sąd, prowadząc przedmiotową sprawę nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu tegoż wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie.

W konsekwencji należy także uznać, że związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w rozumieniu art. 170 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem o związaniu uchwałą z 22 czerwca 2011 r., a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Orzeczenie NSA z 2017 r. wydane w niniejszej sprawie wiąże zatem tut. Sąd.

W tej sytuacji nie ma uzasadnionych podstaw do kierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, którego celem w istocie jest zakwestionowanie przez skarżącą spółkę dopuszczalności zastosowania w sprawie uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą, jak już wskazano sąd jest związany. Zaś związanie to dotyczy także wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Dlatego zarzut skarżącej naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Jeśli skarżąca chciała kwestionować ocenę prawna wyrażoną przez WSA w wyroku z 2018 r. to powinna była ten wyrok zaskarżyć, czego nie uczyniła.

Oceniając ponownie wydane w sprawie decyzje w kontekście wyżej opisanych zasad, sąd nie mógł odstąpić od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście spełnienia, bądź nie, przesłanek warunkujących zwrot lub odmowę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a wskazanych wyżej opisanej uchwale. Nie mogły tego również uczynić organy podatkowe i nie zrobiły tego. W ocenie sądu nie naruszyły zakazu wynikającego z art. 153 P.p.s.a. Wręcz odwrotnie, wykonały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z 17 września 2018 r. W szczególności poddały starannej analizie decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który z dniem [...] r. zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energia elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej, co spowodowało uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej. Zaś od [...] r. zwolnieniem objęto także przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem [...], a więc takie, jak skarżąca spółka. W konsekwencji organy trafnie przyjęły w okresie objętym postępowaniem, że skarżąca miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Jednak w toku postępowania nie przedstawiła kalkulacji ceny, wyliczenia kosztów wyprodukowania energii elektrycznej, ani wysokości stosowanej przez nią w spornym okresie marży. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na fragment uzasadnienia uchwały NSA odwołujący się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym, jeżeli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.), a więc i z regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i sposobu jego wyliczenia z uwzględnieniem kosztów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie pokazała źródła sfinansowania akcyzy od sprzedanej w spornym okresie akcyzy, nie przedstawiła kalkulacji kosztów wytworzenia sprzedanej przez nią energii, nie ujawniła wysokości stosowanej przez nią marży, nie wykazała także, by z powodu zapłaty akcyzy ilość sprzedawanej przez nią energii elektrycznej w istotny sposób się zmniejszyła, zwłaszcza w spornym okresie lub co najmniej w 2008 r. albo, że drastycznie spadła zyskowność jej działalności w tym zakresie, chociaż to ona powinna dysponować stosowanymi informacjami. Wniosek skarżącej o powołanie biegłego byłby zasadny, gdyby najpierw wskazała fakty, okoliczności, które mogłyby być przedmiotem oceny przez organ a następnie ewentualnej analizy biegłego z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy. Celem opinii biegłego nie jest natomiast poszukiwanie dowodu na poniesienie lub nieponiesienie przez skarżącą ciężaru ekonomicznego zapłaconej w spornym okresie akcyzy czy też ustalenie kalkulacji kosztów wytworzenia energii, a już tym bardziej ustalania wysokości stosowanej przez skarżącą spółkę marży. Zasadnie zatem organy poddały analizie tylko te dokumenty, które przedstawiła skarżąca spółka, w tym zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów.

Trafnie także organ odwoławczy wskazał, odwołując się do opisanych w decyzji determinantów ceny energii elektrycznej, że owe czynniki kształtujące ceny energii elektrycznej w ogóle nie zostały przez skarżącą uwzględnione w składanych do organów podatkowych pismach procesowych. Tak jakby działając na uwolnionym rynku produktów energetycznych jednocześnie nie brała pod uwagę jego uwarunkowań. W efekcie różnice w cenach sprzedaży energii elektrycznej w latach [...] – [...] r. były przez nią, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, analizowane jedynie w kontekście podatku akcyzowego jako jedynego czynnika kształtującego ceny oraz wskaźnika inflacji, bez uwzględnienia wyżej wykazanych determinantów ceny energii elektrycznej w Polsce.

W odniesieniu do roku [...], a więc i maja 2008 r. sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą była ukształtowana zasadniczo przez zawartą w dniu [...] r "Umowę Ramową dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej" pomiędzy "C" Sp. z o.o. [...]-[...] K., ul. [...] (zwaną w treści Umowy Kupującym lub Stroną) a "B" S.A. [...]-[...] T., ul. [...] (zwaną w treści Umowy Sprzedającym lub Stroną, obecnie, po przekształceniach "A" SA). Przedmiotem umowy była dostawa i sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego we wskazanych ilościach, na warunkach określonych w niniejszej Umowie (§3 ust. 1). Sprzedaż energii elektrycznej następowała w oparciu o Harmonogram Dostaw zawarty w Porozumieniu Transakcyjnym (§ 3 ust. 3). Umowa weszła w życie z dniem podpisania, a okres jej obowiązywania ustalono od dnia [...] r. do [...] r. (§ 16). Zgodnie z § 8 ust. 3 umowy w rozliczeniach za dostarczoną energię elektryczną w poszczególnych okresach rozliczeniowych będzie stosowana cena sprzedaży w wysokości uzgodnionej pomiędzy stronami każdorazowo dla poszczególnych okresów dostaw, określona w danym Porozumieniu Transakcyjnym. Strony uzgodniły, że w rozliczeniach za dostarczaną energię elektryczną w okresie od [...]r. do [...]r. stosowana będzie cena sprzedaży w wysokości [...] zł/MWh netto (§ 8 ust. 4). Cena, o której mowa w ust. 3 i 4 jest ceną netto i zostanie do niej doliczony podatek VAT w wysokości określonej w odrębnych przepisach (§ 8 ust. 5). Ponadto w § 17 umowy przewidziano możliwość jej renegocjacji lub wypowiedzenia, w szczególności na skutek zmian w przepisach prawa podatkowego, mających wpływ na realizację postanowień niniejszej umowy, w celu przywrócenia równowagi kontraktowej i ekwiwalentności świadczeń.

Wreszcie [...] r. zawarto pomiędzy stronami umowy Porozumienie Transakcyjne, w którym, w pkt 1 określono harmonogram gwarantowanych dostaw energii elektrycznej i cenę netto sprzedaży energii w wysokości [...] zł/MWh. Zaś w pkt 2 uzgodniono, że "w przypadku powzięcia przez strony informacji o zmianach w ustawie o podatku akcyzowym polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od Energii Elektrycznej (dalej jako zmiany w akcyzie), strony podejmą w dobrej wierze renegocjacje ceny netto sprzedaży Energii Eklektycznej określonej w Harmonogramie Gwarantowanych Dostaw Energii Elektrycznej w ust. 1 niniejszego Porozumienia Transakcyjnego, celem jej obniżenia." Zatem, jeżeli akcyza nie była elementem uzgodnionej przez strony ceny, to zapis ten był zbędny, bowiem zmiana w zakresie podatku akcyzowego nie powinna na nią oddziaływać i prowadzić do jej obniżenia. Jednak strony porozumienia go świadomie wprowadziły, wskazując jednocześnie potencjalną przyczynę zmiany. Zatem w uzgodnionej cenie musiała zawierać się akcyza. Chociaż, jak twierdził główny odbiorca energii, "C" Sp. z o.o., że nabywając energię elektryczną w 2008r. na podstawie przedmiotowej Umowy i Porozumienia Transakcyjnego zawartych ze skarżącą nie uzyskała szczegółowej informacji o składnikach ceny. Godząc się na wskazany wyżej zapis uznała, że akcyza była elementem uzgodnionej ceny. Trudno bowiem przyjąć inną interpretację zapisów tych umów i to w sytuacji, gdy zostały zawarte przez profesjonalnie działające na rynku energii podmioty gospodarcze. Zgodzić się zatem należy z konkluzją organów, że akcyza zawarta była w uzgodnionej przez strony umów cenie. Za takim wnioskiem przemawia również to, że dla dodatkowych dostaw energii elektrycznej rozliczenia w Porozumieniu Transakcyjnym oparto o godzinowe ceny rozliczeniowe z Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii S.A. pomniejszone o 1% . Tymczasem średnia cena na rynku obejmowała także podatek akcyzowy.

Nadto, jak wyjaśniła druga strona Porozumienia Transakcyjnego, aneksem nr [...] z [...] r. do Porozumienia Transakcyjnego dotyczącego Dodatkowych dostaw Energii Elektrycznej z [...] r. zmodyfikowano sposób ustalania ceny energii elektrycznej dla Dodatkowych Dostaw Energii Elektrycznej oraz aneksem nr [...] z [...] roku do Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej z [...]r., celem uproszczenia procesu rozliczeń, wprowadzono do stosowania formułę do wyznaczania średniej, jednoskładnikowej ceny sprzedaży energii elektrycznej obejmującą zarówno wolumeny Gwarantowane jak i dodatkowe Dostaw Energii Elektrycznej. Ujednolicenie ceny, przy jednoczesnym utrzymaniu zapisu o możliwości jej obniżenia z powodu zmiany podatku akcyzowego świadczy o tym, że strony także w tej ujednoliconej cenie uwzględniły ten podatek.

Również w odniesieniu do "Umowy na bilansowanie handlowe" nr [...] z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą (dawniej "B" S.A.) a "D" Sp. z o.o. (obecnie "F" sp. z o.o.) zauważyć należy, że w opisanym w pkt C-4.4 i C-4.5. załącznika nr 3 do umowy mechanizmie rozliczania niezbilansowania za punkt wyjścia przyjmowano obowiązującą w roku [...] cenę rozliczeniową niezbilansowania w wysokości [...] zł/MWh. Była ona brana pod uwagę zarówno przy zakupie energii, jak i przy jej sprzedaży.

Trudno zatem przyjąć, że skarżąca na rynku niezbilansowania kupowała energię elektryczną z zapłaconą akcyzą ponosząc jej ekonomiczny ciężar jako konsument, a sprzedawała energię przez siebie wyprodukowaną nie uwzględniając w cenie ekonomicznego kosztu akcyzy i powiększając w ten sposób po swojej stronie ciężar ekonomiczny tego podatku. Takie działanie należałoby uznać co najmniej za nieracjonalne, ekonomicznie nieuzasadnione.

Odnosząc się do kwestii zubożenia skarżącej spowodowanego zapłatą akcyzy, a ściślej poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego tej akcyzy, to w świetle powyższych rozważań należy uznać, że skarżąca faktycznie tego ciężaru ekonomicznego nie poniosła. Trafnie organy przeanalizowały sytuację ekonomiczną skarżącej w oparciu o sprawozdania zarządu z jej działalności za lata [...]-[...], zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów. Zmiana zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej od [...] r. nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. W [...] r. skarżąca osiągnęła zysk ze swojej działalności, zaś za [...] r. osiągnęła zysk ze sprzedaży. Zatem jej wyniki ekonomiczne stale się poprawiały, chociaż płaciła akcyzę. Także cena sprzedawanej energii w kolejnych latach, tj. w roku [...], [...] uległa znacznemu wzrostowi, mimo tego, że skarżącej nie obciążał już obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej (z wyłączeniem [...] i [...] r.).

Sąd podziela ustalenia organów w zakresie rentowności sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej w spornym okresie, analizę deklaracji CIT- 8 i VAT - 7 oraz sprawozdania [...] z działalności podstawowej [...] zawodowej za [...] r. Z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" wynika, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 09). A wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, w skład których wchodzi podatek akcyzowy.

Pośrednio za trafnością wniosków organów przemawia także i to, na co zwróciły uwagę, że w "Uzasadnieniu do propozycji układowych z [...] roku wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym przez zarząd "B" S.A. z [...] r. dokonano m.in. analizy ekonomiczno-finansowej spółki. Wskazano że [...] znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku [...] ulega poprawie. W okresie od [...] do [...] roku poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji Spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i [...] w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. [...]% w [...] roku, a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od [...] roku sytuacji finansowej Spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." W analizie nic nie wspomniano o wpływie nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej na jej sytuację finansową.

Z kolei skarżąca, oprócz stwierdzenia, że nie przeniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconej akcyzy na nabywców energii elektrycznej, w istocie nie przedstawiła własnej analizy, która podważyłaby wnioski organów. Wniosków tych nie podważa porównanie średniej ceny sprzedaży w maju 2008 r. oraz w roku [...] i [...]. Zwłaszcza, że skarżąca w spornym okresie oraz w [...] r. sprzedawała energię elektryczną po cenach wolnorynkowych, zatem niewątpliwie miała wpływ na jej ukształtowanie i trudno jest przyjąć, że kształtowała je w sposób dla siebie niekorzystny. Przeczą temu zresztą jej wyniki finansowe dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Raz jeszcze należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie o zwrot nadpłaty co do zasady jest odformalizowane, to jednak ani organ, ani strona takiego postępowania nie są zwolnione od konieczności wykazania okoliczności faktycznych, z których chcą wywieść skutek w postaci uzyskania zwrotu nadpłaty lub odmowy takiego zwrotu. Ustawodawca nie zakreśla więc pola postępowania dowodowego i nie wskazuje sposobu udowodnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym skarżąca powinna była przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób jej zwrócony. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo - podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Innymi słowy skarżąca powinna była przedstawić pełną informacje co do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem jej aktywność ograniczyła się do przekazania dokumentów, których wyraźnie domagał się organ i stwierdzenia, że nie sporządzała kalkulacji ceny energii. Powstaje zatem pytanie w jaki sposób cenę tę ustalała, aby np. nie sprzedawać swych produktów poniżej kosztów ich wytworzenia. Natomiast obciążenia strony obowiązkiem wskazania dowodów uzasadniających żądanie, w świetle wyżej już przytoczonego orzecznictwa TSUE nie można uznać za nadmierne.

Wobec powyższego w ocenie sądu, organy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły. Ich wniosek, iż skarżąca na skutek zapłaty w spornym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego i nie została zubożona, lecz ciężar ekonomiczny podatku przeniosła na nabywców energii eklektycznej znajduje oparcie w zaprezentowanej analizie dowodów. Organy nie naruszyły tak art. 120 i 122 O.p., jak i art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 O.p., podobnie, jak nie naruszyły art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też zgodzić się należało z organem, że nie było podstaw do dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z [...] r., a dotyczących lat [...] – [...] . Tym bardziej, że skarżąca sama była wytwórcą dokumentów, co do których pismem z [...] r. zażądała dołączenia ich do akt i których mimo to nie dołączyła (sprawozdania finansowe, deklaracje CIT-8 i VAT-7, Sprawozdanie z działalności [...] za lata [...]-[...]).

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego, wydanego w oparciu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.), sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.