Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 124/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018r. Gmina C. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody na rzecz wszystkich podmiotów. Pismem z dnia 19 listopada 2018r. uzupełniła wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina C. (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina za pomocą Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. , będącego gminną jednostką budżetową, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej (dalej jako: Infrastruktura). Obecnie Gmina realizuje inwestycję pn.: "[...]. Zakończenie inwestycji planowane jest na ostatni kwartał 2018r.

Gmina wyjaśniła, że oprócz wydatków majątkowych, ponosi on również liczne wydatki związane z utrzymaniem istniejącej Infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody, itp. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina wykonuje:

A. na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne), wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę własnych jednostek budżetowych, wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C. zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy i budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy, np. remizy oraz infrastruktury przeciwpożarowej - zużycie własne.

Jak wyjaśniła Gmina, na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz jednostek budżetowych oraz zużycie własne łącznie będą określane, jako transakcje wewnętrzne.

Gmina wyjaśniła, że w analogiczny sposób, będzie wykorzystywać Infrastrukturę powstałą w wyniku planowanych inwestycji.

Podkreślono we wniosku przy tym, że Gmina odlicza obecnie podatek VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową za pomocą prewspółczynnika jednostki budżetowej - Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. , ustalonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Pismem z dnia 19 listopada 2018r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca wskazał, że jednostki budżetowe Gminy, o których mowa w pkt B opisu sprawy oraz Urząd Gminy realizują zadania z zakresu: zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym oraz działalności gospodarczej: a) opodatkowane, tj. np. wynajem gruntów, wynajem budynków i budowli, wynajem pomieszczeń; b) zwolnione z VAT, tj. np. opłaty za pobyt w przedszkolu oraz dzierżawa działek rolnych. Jednostki budżetowe Gminy oraz Urząd Gminy realizują zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, jak i również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT. Nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych i bieżących do poszczególnych rodzajów działalności. Budynki komunalne stanowiące środki trwałe Gminy oraz infrastruktura przeciwpożarowa, o których mowa w pkt C wykorzystywane są przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT oraz do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotową Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz planowanych wydatków inwestycyjnych, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?

W uzasadnieniu swojego stanowiska na tak, Gmina wskazała w pierwszej kolejności na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podkreśliła, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak Gmina, jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz bieżące dotyczą bowiem infrastruktury, która jest przez nią bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowej.

Gmina wyjaśniła następnie, że niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Za usługę można uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Zatem w ocenie Gminy, czynności polegające na dostarczeniu wody dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Nadto jak podkreśliła Gmina, zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym, jednakże należy mieć na uwadze treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wynika bowiem, że warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne Gminy, tj. w celu dostarczania wody na potrzeby w szczególności budynku Urzędu Gminy, a także innych budynków stanowiących mienie Gminy (np. remizy). Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, że tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne).

Kolejno Gmina, odniosła się do sposobu ustalania proporcji ("tzw. prewspółczynnik"), wskazując na treść art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h, 22 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz na rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność Gminy związana z wodociągami, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczonej wody. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). [pic] gdzie: X - prewspółczynnik, Z - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, W - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej. W wyniku użycia proponowanego prewspółczynnika, ustalono, że opodatkowana sprzedaż wody stanowi 98% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie działalności Gminy. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tym samym ustawodawca kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina wskazała, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W ocenie Gminy, analizowane wydatki związane z infrastrukturą wodociągową, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowej.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usługi z zakresu zaopatrzenia w wodę i to ta transakcja powinna być uwzględniana przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Gmina podniosła dodatkowo, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wyniósłby w granicach kilku, kilkunastu procent, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wodociągowej. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF: nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczeniem wody do celów działalności gospodarczej; nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zdaniem Gminy jest ona uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadził do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności. Wnioskodawca wskazał, że zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Gmina wskazała w tym miejscu na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące możliwości zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wod-kan, jak również na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016r. nr [...]

W konsekwencji zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 5 grudnia 2018r. nr [...] stwierdził, że ww. stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na właściwe w sprawie przepisy ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie, opisana Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, a także na potrzeby budynków komunalnych oraz infrastruktury przeciwpożarowej. Z okoliczności sprawy wynika, że ww. Infrastruktura służy m.in. do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - w zakresie zaopatrzenia w wodę na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto zarówno jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy, jak i budynki komunalne stanowiące mienie Gminy oraz infrastruktura przeciwpożarowa, jak wskazał Wnioskodawca, wykorzystywane są przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT oraz do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Jednocześnie, w odniesieniu do wydatków dotyczących Infrastruktury wodociągowej, Gmina nie jest w stanie przypisać ich w całości do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ wskazał, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że zastosowanie przez Gminę metody czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym jak wyjaśnił DKIS, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W ww. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych.

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność Gminy związana z wodociągami, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Organ wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu (jednostki budżetowej), a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do potrzeb własnych.

W ocenie DKIS, zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda wykorzystywana przez własne jednostki budżetowe Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. DKIS zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury wodociągowej na potrzeby własne (zaopatrzenia w wodę). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne, np. Urząd Gminy, budynku komunalne i infrastrukturę przeciwpożarową) służy ww. Infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki budżetowe Gminy (budynki komunalne i infrastruktura przeciwpożarowa) poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od podatku VAT, wykorzystując przy tym Infrastrukturę Gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Zatem w ocenie organu, wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody na rzecz Gminy oraz jej jednostek (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla jednostki budżetowej w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł, jak wskazała Gmina w graniach kilku do kilkunastu procent, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody kształtuje się na poziomie ponad 98% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Gminę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany pozwala na odliczanie podatku naliczonego w ponad 98%, natomiast określony w rozporządzeniu tylko do kilku - kilkunastu procent. Nie oznacza to, że proponowany przez Gminę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele.

Zdaniem organu z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina nie sposób się zgodzić, gdyż jego argumentacja jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodociągowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W opinii organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Jak podkreślił DKIS w K., jego stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując organ wskazał, że w związku z ponoszeniem wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (tj. odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych).

Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W konsekwencji zdaniem organu w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycji dotyczących infrastruktury wodociągowej Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast w sytuacji wykorzystywania Infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina zobowiązana jest do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę wyroków sądów, DKIS wyjaśnił, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina C. zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej uprawnienie do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Z uwagi na powyższe naruszenia Gmina wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowe według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), uznał stanowisko Gminy C. , co do możliwości odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na inwestycję, za pomocą sposobu proporcji, o którym mowa art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "prewspółczynnik") opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów zarówno zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Gmina C. (dalej strona skarżąca), jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017r. strona skarżąca za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

W związku z prowadzoną działalnością, strona skarżąca ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej. Obecnie Gmina realizuje inwestycję pn. "[...].

Skarżąca Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego doprowadzenia wody, wykorzystując istniejącą infrastrukturę wodociągową. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina wykonuje:

A) na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B) odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę własnych jednostek budżetowych - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C) zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby urzędu gminy i budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy, np. remizy oraz infrastruktury przeciwpożarowej – zużycie własne.

Zdaniem DKIS w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku tj. udziału ilości ścieków dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ilości wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorów zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków strona skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193).

Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. błędu wykładni art. 86 ust. 2a oraz niezastosowania art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 prowadzącego w konsekwencji do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015r.

Ponieważ z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego, obie strony wywodzą odmiennie wnioski, rozstrzygając powstały spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powyższych przepisów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Ze znowelizowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska DKIS, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy.

Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Nie zmienia tego okoliczność, że w stosunku do tych jednostek ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że DKIS dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT, skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

DKIS jakkolwiek bardzo szczegółowo, a więc drobiazgowo przytoczył obowiązujące przepisy ustawowe oraz przepisy rozporządzenia, to jednakże za tym nie poszło przedstawienie pogłębionych rozważań dotyczących wykładni kluczowych tych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli głównie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy w zakresie usług wodociągowych (oczywiście poza obszernym powieleniem w części wstępnej interpretacji tego elementu opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku), warunkującej możliwość odliczenia podatku według metody obrotowej wskazanej w rozporządzeniu. Nie wyjaśnił również w sposób przekonywujący, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie poddał tej kwestii należytej analizie, zakładając niejako a priori, że pierwszeństwo ma metoda określona w rozporządzeniu. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że cyt. "przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości".

DKIS nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna w odniesieniu do strony skarżącej.

W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia przygotowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który jej zdaniem w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

Strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyjaśniła, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na infrastrukturę wodociągową do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność strony skarżącej związana z dostarczaniem wody, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, uprawnione jest zastosowanie innego sposobu ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii strony skarżącej w tym konkretnym przypadku adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczonej wody. We wniosku strona skarżąca pokazała sposób obliczenia prewspółczynnika na podstawie wzoru [pic] gdzie "X" to prewspółczynnik, "Z" to roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych, "W" to roczna ilość dostarczonej wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych czyli odbiorców wewnętrznych.

Uzasadniając sposób ustalenia wskazanego prewspółczynnika, strona skarżąca wskazała, że prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie ustawowe przesłanki, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostarczaniem wody została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej. zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według strony skarżącej prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wyniósłby w granicach kilku, kilkunastu procent, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wodociągowej.

Porównanie ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczonej wody przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług.

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko strony skarżącej, że proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Według Sądu proponowane rozwiązanie uwzględnienia przeznaczenia konkretnych wydatków opisanych we wniosku, a nie całokształtu działalności strony skarżącej, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W zaskarżonej interpretacji jak już wyżej zasygnalizowano, DKIS stwierdził jednak ogólnikowo, iż "założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości" a opisana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Według DKIS wybrana i pokazana metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a argumentacja strony skarżącej, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Zdaniem DKIS przyjęta metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych), co w konsekwencji (przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody) mogłoby doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego tj. niezgodnego z rzeczywistością.

W ocenie Sądu taka konstatacja, narusza przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a i art. 14h Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ podatkowy dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować, jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez stronę skarżącą w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny, czy tez powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez stronę skarżącą, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest adekwatne z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu dostarczenia wody, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to strona skarżąca zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Co istotne, metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (por. wyroki WSA z dnia 23 maja 2018r., sygn. akt I SA/Bk 203/18).

Przyznanie więc podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli DKIS uważał inaczej, to w zaskarżonej interpretacji, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca stronie skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

W odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Gminy w tym zakresie jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18).

W wyroku z dnia 8 czerwca 2018r. NSA sformułował także tezę, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę".

Powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, stał się początkiem wyznaczania bazującej na argumentacji jego uzasadnienia linii orzeczniczej, która aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest w zasadzie jednolicie aprobowana i przeważająca. Do tej argumentacji odnosiła się we wniosku interpretacyjnym oraz w skardze także strona skarżąca.

Jako reprezentatywne w zakresie dopuszczalności stosowania przez podatnika, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu oraz w zakresie aprobowania metody ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody według tzw. kryterium metrażowego przytoczyć można z licznego i jednolitego zbioru, wyroki; WSA w Białymstoku z dnia: 23 maja 2018r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 13 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Bk 10/19, WSA w Olsztynie z 7 marca 2018r., sygn. akt I SA/Ol 79/18, WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 12 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Rz 363/18,WSA w Warszawie z 30 stycznia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, WSA w Bydgoszczy; z 28 marca 2018r., sygn. akt I SA/Bd 161/18, z 23 stycznia 2018r., sygn. aktI SA/Bd 980/17, WSA w Lublinie z 13 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Lu 826/18, WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Wr 844/18 czy wreszcie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Po 872/16, WSA w Krakowie z 7 marca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18, z 11 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 171/19 wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie także jest jednolita i jednoznaczna. Dla przykładu oprócz powołanego już wyroku z dnia 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazać także należy na wyroki z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 751/18 i I FSK 1448/18 a także wyrok z 10 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1662/18. W uzasadnieniach powołanych wyroków konsekwentnie wskazuje się, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznaje, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak zauważa NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od zakładanej w przepisach rozporządzenia. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W rozpoznawanej sprawie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu w jakiś zakresie odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności strony skarżącej, to nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. O ile bowiem zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku urzędu gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności urzędu gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wywiódł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt I FSK 1662/18, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy), to wybrana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych).

W powołanym wyroku potwierdzone zostało stanowisko, że błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Argumentowano, że "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło zatem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne dla potrzeb VAT jest jednym i tym samym podatnikiem (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, powołując się na zaprezentowaną jednolitą linię orzeczniczą, po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy także przychyla się do powyższych poglądów.

Reasumując, wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności wskazują, że DKIS wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy C. , że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Organ interpretacyjny wydanym rozstrzygnięciem naruszył także w pewnym zakresie zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, DKIS - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd, wykładnię przepisów ustawy o VAT i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska strony skarżącej, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a.