Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1096/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1pkt 9, art.70, art.208 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, par. 3, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 64 ust. 2, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1096/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi T. S.A. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. umarza postępowanie podatkowe,, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13 836 zł (trzynaście, tysięcy osiemset trzydzieści sześć złotych).,


UZASADNIENIE

Burmistrz L. decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. znak [...]określił wobec T. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 3 377 848 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 i 210, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., nr 749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 3 i 9, art. 6 ust. 1, ust. 5 i ust. 9, art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", uchwałę nr XXIII/127/2008 Rady Miejskiej w L. z dnia 29 października 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 rok (Dz.Urz. Województwa Małopolskiego z 2008 r., nr 714, poz. 4960).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że na terenie Gminy L. położone są nieruchomości, które w roku 2009 były w posiadaniu Południowego Koncernu Węglowego S.A. w J.. Nieruchomości te były wykorzystywane przez Zakład Górniczy J., należący do struktury Koncernu. Jako właściciel, użytkownik wieczysty i posiadacz samoistny nieruchomości Południowy Koncern Węglowy S.A. złożył w dniu 15 stycznia 2009 r. Burmistrzowi L. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 r., którą następnie kilkakrotnie korygował.

W dniu 24 lutego 2014 r. nastąpiła zmiana nazwy podatnika, który obecnie działa pod nazwą T. S.A. Ponieważ w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Podatnika za lata 2004-2008 ustalono, że podatnik nie ujmował w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli związanych z działalnością gospodarczą, w dniu 22 kwietnia 2014 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. W celu uzyskania bliższych wiadomości na temat obiektów nieujętych przez Podatnika do podstawy opodatkowania, wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. włączono do akt postępowania dowody OT i karty obiektów zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r., sporządzone przez podatnika na potrzeby opinii biegłych i ustalenia przez nich wartości budowli. Postanowieniem z dnia 3 września 2014 r. dopuszczono dowód z pisemnej opinii biegłych mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M..

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy powołał przepisy znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Burmistrz L. podkreślił, że z deklaracji złożonej przez Spółkę za rok 2009 wynika, że powierzchnia użytkowa budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 49 914,48 m2. Powierzchnia ta nie budzi wątpliwości organu podatkowego, nie uległa ona zmianie w trakcie roku podatkowego i stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 r. Ogółem powierzchnia gruntów stanowiących własność Spółki lub będących w jej użytkowaniu wieczystym, pomniejszona o powierzchnię gruntów będących w posiadaniu samoistnym Gminy L., a także powierzchnia gruntów, do których Spółka nie ma tytułu prawnego, a posiada je na zasadach posiadania samoistnego wynosiła w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r. 1 541 763 m2, a w okresie od września do grudnia tego roku – 1 548 449 m2.

Ponadto organ I instancji wskazał jakie obiekty, w oparciu o analizę materiału dowodowego, w tym materiał sporządzony przez biegłych, uznał za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Organ odniósł się do opinii sporządzonej na zlecenie Podatnika przez prof. dra hab. inż. T. M., dra inż. J. K. i dra inż. J. J., działających w ramach Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku od nieruchomości. Podkreślił również, że T. Wydobycie S.A. wpłacił na poczet należności głównej w podatku od nieruchomości za rok 2009 kwotę 2 235 966 zł, tak więc do zapłaty pozostają zaległości podatkowe z tytułu poszczególnych rat podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 1 141 882 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ I instancji miał na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Organ podatkowy określił wartość przedmiotowych budowli na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawców majątkowych, gdyż spółka ujawniła w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym, czyli wartość wydrążenia wyrobisk oraz wartość wszystkich obiektów w nich umieszczonych. Natomiast zdaniem organu podziemne wyrobiska górnicze - jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych - nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu. Wartość pozostałych budowli została określona na podstawie ewidencji środków trwałych, a także przedstawionego przez spółkę zestawienia. Organ podatkowy włączył nadto do akt sprawy opracowanie i opinię przedłożone przez spółkę.

Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, zarzucając w nich:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na opinii biegłych, która w ocenie spółki była niewiarygodna z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego dokonanej kwalifikacji oraz przekroczenia przez biegłych kompetencji w zakresie przedmiotu opinii, co skutkowało błędnymi ustaleniami biegłych, a za nimi również organu, dotyczącymi przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie obiektami budowlanymi (budowlami), a w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczących tej problematyki,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., przez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania budowli według ich wartości rynkowej w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie bądź w ramach innego środka trwałego).

Strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 16 kwietnia 2015 r. znak [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.). Uściślił, że spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy przede wszystkim powierzchni budowli podlegających opodatkowaniu, co wynika z interpretacji przepisów prawa dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do strony obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i ustalenia wartości tych obiektów (podstawy opodatkowania).

Dalej w spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i ustalenia wartości tych obiektów (podstawy opodatkowania) organ odwoławczy przywołał ocenę prawną Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w której Trybunał, wyróżniając trzy sposoby pojmowania wyrobisk górniczych (w znaczeniu fizycznym, technicznym i kompleksowym), uznał, że niedopuszczalne jest opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie stanowią one obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych), ale przestrzeń powstałą w wyniku prac górniczych. Natomiast kwalifikację obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych pod kątem przedmiotu opodatkowania na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostawił organom podatkowym i sądom administracyjnym.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał definicje ustawowe budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazując, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), dalej "P.b.", statuuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to m.in. budowlę stanowiącą całość użyteczno–techniczną wraz z instalacjami i urządzeniami. Wedle art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Kolegium zwróciło uwagę, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencją ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Innymi słowy, ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś sformułowana w tym przepisie definicja ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy obiekt ten ma takie cechy, a więc stanowi budowlę, czy też nie.

Kolegium zauważyło, że do celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż na gruncie art. 3 pkt 3 P.b., do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą mogą być też same części budowlane urządzeń technicznych. Wniosek taki, w opinii Kolegium, znajduje oparcie w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na mocy którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy określającego, że budowlą jest również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Urządzenia budowlane to – na podstawie art. 3 pkt 9 P.b. – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place po śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zakwalifikować je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu lub obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno–technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Nie każde urządzenie techniczne może być sklasyfikowane jako urządzenie budowlane, a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sprawie – wbrew twierdzeniom odwołania - nie jest podziemne wyrobisko górnicze, a budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym.

Przedmiot opinii biegłych powołanych przez organ stanowiły obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych kopalni "J." w L.. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane, a mogące ewentualnie stanowić sieci techniczne. Badaniu zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów. Biegli uznali, że obudowy w wyrobiskach są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, który wprost wskazuje na konstrukcje oporowe.

Organ, podzielając tę opinię, wskazał na podobne rozumienie tego pojęcia w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., nr 204, poz. 2086 ze zm.) w art. 4 pkt 16 - obudowa to budowla przeznaczona dla utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wyjaśnił, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego.

Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle - aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zaakcentowania wymaga według organu, że obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobisku oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1), stąd też budowa obudowy wyrobiska nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę.

Organ wskazał też, że z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. z 2002 r., nr 139, poz. 1169 ze zm.) wynika, że każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno - górniczych (§ 56 ust. 1 rozporządzenia). Obudowa jest zatem czymś odrębnym w stosunku do samego wyrobiska i nie stanowi elementu składowego w górotworze.

Reasumując, organ wskazał, że obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu (powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13). Organ nie podzielił w tym zakresie odmiennych wniosków ekspertyzy przedstawionej przez stronę "Opinii w sprawie opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości" sporządzonej w grudniu 2013 r. na zlecenie Południowego Koncernu Węglowego S.A. przez prof. dra hab. inż. T. M., dra inż. J. K. i dra inż. J. J., działających w ramach Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk.

Następnie wskazano, że kolejną kategorią obiektów poddaną badaniu przez biegłych pod kątem ich zakwalifikowania do budowli były elementy wyposażenia wyrobisk górniczych, takie jak linie kablowe, teletechniczne, energetyczne, rurociągi i trasy kolejek. Badanie nastąpiło na podstawie kart obiektów, zestawień sieci technicznych i danych z ewidencji środków trwałych.

W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo wymienił elementy podlegające opodatkowaniu wchodzące w skład obudowy wyrobisk górniczych, sieci uzbrojenia terenu i linii kolejowych ujętych w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, sieci uzbrojenia terenu i linii kolejowych nieujętych w ewidencji śródków trwałych jako odrębne środki trwałe, kabli 6 kV i 1 kV i teletechnicznych magistrali, torowisk bez trakcji elektrycznej, torowisk z trakcją elektryczną i torowisk kolejek podwieszanych.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ wskazał, że na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wskazano, że ewidencja środków trwałych prowadzona przez spółkę posłużyła w rozpoznawanym przypadku do ustalenia wartości sieci uzbrojenia terenu i linii kolejowych, ujętych w tej ewidencji jako odrębne środki trwałe. W zakresie pozostałych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych na terenie gminy L. ustalenia wartości dokonali biegli.

W odpowiedzi na zarzuty strony dotyczące metodologii wyceny biegłych prowadzące do konkluzji, że wycena dokonywana przez biegłych powinna polegać na wyłączeniu z wartości "brutto" danego wyrobiska kosztów jego wydrążenia oraz zabezpieczenia przed oddaniem wyrobiska do użytkowania, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Wyjaśniono, że ponieważ spółka nie określiła wartości obiektów zakwalifikowanych w toku postępowania podatkowego do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (poza wartością sieci i linii kolejowych stanowiących odrębne środki trwałe), konieczne stało się ustalenie tej wartości w oparciu o cytowany wyżej przepis. Biegli dokonali wyceny tylko tych budowli, których wartości podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych, ani nie określił tej wartości, pomimo tego, że organ podatkowy poinformował stronę o możliwości przekazania danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli. W ewidencji środków trwałych budowle te wchodzą w skład wyrobiska w znaczeniu kompleksowym.

Wskazano, że na gruncie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Jako, iż nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie budowlami usytuowanymi w podziemiu kopalni, skorzystano z zapisu zawartego w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny w Krajowym Standardzie Wyceny Specjalistycznej m 2, zgodnie z którym zamortyzowany koszt odtworzenia jest to bieżący koszt odtworzenia lub zastąpienia składnika aktywów, pomniejszony o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub techniczne oraz ekonomiczne lub spowodowane czynnikami zewnętrznymi, powodujące przestarzałość lub zmniejszenie użyteczności. Zamortyzowany koszt odtworzenia jest stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia, w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Biegli dokonując wyceny wartości budowli określili zatem ich zamortyzowany koszt odtworzenia, mając na uwadze stopień zużycia technicznego i funkcjonalnego, co odpowiada uregulowaniom prawnym. Metodologia wyceny została przedstawiona w sporządzonym przez biegłych operacie. Wyceny różnią się od siebie w zależności od rodzaju obudowy i charakteru wyrobiska. W każdym jednak przypadku wynik końcowy nie zawiera kosztów drążenia, m.in. kosztów robocizny związanej ze wznoszeniem obudowy i kosztów pracy sprzętu. Kolegium uznało więc za nietrafny zarzut strony, jakoby z podstawy opodatkowania nie wyłączono kosztów drążenia.

Organ wyjaśnił ponadto, że rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych podatnika a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach wynikają z faktu, że majątek Kopalni Węgla Kamiennego "J." w L.przechodził począwszy od 2003 r. z Spółki Węglowej S.A. w T. do Kompani Węglowej S.A. w K., następnie z Kompanii do Zakładu Górniczo-Energetycznego J. Sp. z o.o. w L., aby ostatecznie stać się własnością Południowego Koncernu Węglowego S.A. z siedzibą w J.. W toku tych przekształceń dopasowywano wartość środków trwałych do ceny zbycia. Miało to miejsce w chwili nabycia Kopalni Węgla Kamiennego "J." w L. od Spółki Węglowej S.A. w T. przez Kompanię Węglową S.A. w K.. Podobnie w związku z nabyciem od Kompani Węglowej S.A. w K. majątku Kopalni Węgla Kamiennego "J." w L.przez Zakład Górniczo-Energetyczny J. Sp. z o.o. w L. wartość nabytych środków trwałych została dostosowana do wartości udziałów, jakie w zamian otrzymała Kompania. Ponieważ udziały te były niższe od wartości środków trwałych (stanowiły ok. 81% ich wartości), została obniżona podstawa opodatkowania. W ten sposób wartość środków trwałych odeszła od wartości początkowej. Wobec tego zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania organ uznał za chybione. Biegli nie mogli wycenić budowli na oczekiwanym przez stronę poziomie, gdyż musieliby dopasować wartość budowli do ustalonej w powyższy sposób wartości środków trwałych.

Na zakończenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, ponieważ zostało zabezpieczone hipoteką na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]

T. S.A. w J. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze znalazły się zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i 70 § 8 O.p. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12, poprzez wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji już po upływie terminu przedawnienia, co skutkować winno umorzeniem postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji na opinii biegłych, która była niewiarygodna z uwagi na ich brak kompetencji w zakresie przedmiotu opinii,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnośnie obudowy górniczej, spowodowane oparciem decyzji na niewiarygodnej opinii biegłych.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez faktyczne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej,

- art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych od użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczącym tej problematyki,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne zastosowanie wyceny dla określenia podstawy opodatkowania budowli według ich wartości rynkowej (tj. wartości obudowy wyrobisk górniczych, wartości pozostałych budowli zlokalizowanych wyrobiskach) w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie, bądź w ramach innego środka trwałego).

W konsekwencji spółka zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi obszernie uzasadniono zarzuty.

Podniesiono m.in., że nie wystąpiły w sprawie żadne okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustanowienie hipoteki przymusowej nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego, a zatem nie może stanowić zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia.

Nie wystąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., gdyż spółce nie doręczono postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d § 2, jak również nie doręczono spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazano, że zgodnie z art. 35 § 2 O.p. podstawa ustanowienia hipoteki przymusowej, powstającej przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej jest między innymi decyzja jak też tytuł wykonawczy albo zarządzenie zabezpieczenia, których w przedmiotowej sprawie nie wydano. W konsekwencji ustanowienie hipoteki przymusowej nie spowodowało w sprawie zawieszenia biegu przedawnienia. Spółka argumentowała swoje stanowisko niekonstytucyjnością art. 70 § 8 O.p. powołując się w tej materii na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Strona skarżąca szeroko uzasadniła również zarzuty: oparcia decyzji na niewiarygodnej opinii biegłych, przekroczenia kompetencji przez biegłych, nieprawidłowe ustalenia faktyczne w przedmiocie obudowy górniczej, stosowania niedopuszczalnej analogii, naruszenia reguł wykładni oraz błędnej metodologii wyceny.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu organ podniósł, że zastosował w sprawie art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, co do którego Trybunał Konstytucyjny się nie wypowiedział. Wyrok, na który powołuje się strona, dotyczy art. 70 § 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Organy podatkowe nie miały (i nie mają) prawa przypisać sobie uprawnień przysługujących wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu i przez analogię stwierdzić niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zupełnie nieuprawniona zdaniem organu byłaby również odmowa zastosowania przez Kolegium przepisu powszechnie obowiązującego - art. 70 § 8 tej ustawy. W związku z tym organ stoi na stanowisku, że zarzut przedawnienia jest całkowicie chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W wymienionych przypadkach, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1809/14 w sprawie ze skarg T. S.A. w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., 2006 r., 2007 r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Istotna różnica w stanie faktycznym pomiędzy sprawami polega wyłącznie na okresie (inny rok podatkowy).

Sąd w składzie niniejszym podziela w pełni stanowisko sądu zawarte w ww. wyroku, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako swoją.

Przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Termin przedawnienia w stosunku do powyższych zobowiązań upływał zatem 31 grudnia 2014 r. Organ podatkowy II instancji - SKO - orzekał w 2015 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Możliwość takiego orzekania wywiedziono z treści art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem organów w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem na wniosek Burmistrza L. Sąd Rejonowy w Chrzanowie dokonał stosownych wpisów hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej [...]w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. Zatem zdaniem organu, wobec wpisania ww. hipoteki przed terminami przedawnienia w księdze wieczystej nieruchomości należącej do skarżącej spółki, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżonymi decyzjami nie uległo przedawnieniu.

Sąd wskazuje, że wprawdzie ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała treść powoływanego również przez skarżącą spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji).

Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 cyt. ustawy zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 tej ustawy. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organy podatkowe ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32).

Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, wyroki NSA z dnia 18 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1410/13 i I FSK 1411/13, I FSK 1173-1178/13, I FSK 1043-1045/13, wyroki z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 491/14, I FSK 532/14, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12, pub. CBOSA). NSA opowiedział się w nich za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13, pub. CBOSA).

Akceptując to stanowisko, Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać i dokonał w sprawie prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uprawnienie to należy wywieść zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, pub. CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 ustawy treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 tej ustawy w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 cytowanej ustawy należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2009 r. - 31 grudnia 2014 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Z akt sprawy nie wynika, by organy badały przesłanki określone w art. 70 § 4 i 6 O.p.

Tym samym nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone.

Mając na uwadze art. 145 § 3 P.p.s.a. obowiązujący od dnia 15 sierpnia 2015 r., w przypadku stwierdzenia wystąpienie podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, Sąd uchylając decyzję zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, określone w art. 208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę poprzez umorzenie tego postępowania.

Co do zasady rację ma SKO wskazując w odpowiedzi na skargę, że nie miało możliwości we własnym zakresie oceniać konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p.

W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 P.p.s.a., uwzględniając zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.