Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 283/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w punkcie 1; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. orzeka, że uchylona decyzja w punkcie 1 nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalające A Sp. z o.o. (dalej: podatnikowi, skarżącej) kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 145.905 zł i uchylił w części określającej stratę za ten rok, jednocześnie określając ją na kwotę 259.736,09 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżąca dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych dla jednego odbiorcy, tj. dla B w Niemczech. Od września 2005 roku wszystkie udziały w A z/s w R. posiadał A. G. D.. Do tego czasu jego udziały były większościowe i wynosiły ponad 80%. Jednocześnie A. D. był prezesem i jednym z członków zarządu B, w związku z czym brał pośredni udział w zarządzaniu podmiotem krajowym w ramach uprawnień ustawowych, określonych w art. 212 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (ksh). Pomiędzy wymienionymi podmiotami występowały zatem powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej updop).

W rachunku zysków i strat za 2005 rok Spółka wykazała przychody netto od B (jako jednostki powiązanej) w kwocie 2.590.419,74 zł. Według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu 31 grudnia 2004 roku, Euro wynosiło 4,0790 zł, w związku z czym transakcje między podmiotami powiązanymi przekraczały kwoty określone w art. 9a ust. 2 updop. Wobec tego organy podatkowe stwierdziły, że występujące powiązania wypełniają dyspozycję art. 11 ust. 1 pkt 3 updop, a w rezultacie Spółka zobligowana była do prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9 ust. 1 updop.

Wezwana do przedłożenia wymaganej dokumentacji w terminie 7 dni, Spółka nie udzieliła odpowiedzi.

Następnie na piśmie wyjaśniła, że nie zawierała umów współpracy, umów handlowych z firmą B – transakcje prowadzone były na zasadzie zamówień i przez wystawienie faktur za dostarczony towar. Ponadto zobowiązała się przedstawić organowi kontroli skarbowej stosowne oświadczenie A. D. w zakresie powiązań firm oraz ustalić na terenie Niemiec, czy był on w 2005 roku osobą zarządzającą w firmie B, z którą A Spółka z o.o. pozostawała w stałych stosunkach handlowych. Powyższego nie wykonała. W zamian złożyła pisemnie ogólne wyjaśnienia oparte m.in. na ustnym oświadczeniu A. D.. Wskazała, że nie ma żadnych powiązań kapitałowych z firmą B w Niemczech pomimo, że A. D. był jednym z Dyrektorów Zarządu Firmy B. Ponieważ wykonywał pracę jako osoba honorowa, nie otrzymywał z B żadnego wynagrodzenia. Ponadto, zatrudniony w firmie B jako doradca, mający duże, wieloletnie znajomości handlowe w Niemczech, nie zajmował się sprawami związanymi z eksportem i importem, a co za tym idzie nie wykonywał czynności, które miały powiązania z handlem z A.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że fakt świadczenia pracy przez A. D. nieodpłatnie nie miał znaczenia dla powiązań określonych art. 11 updop. Każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, co dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Dlatego też działania A. D. odnoszące się do współpracy z A Spółka z o.o. nie mogły podlegać żadnym ograniczeniom. Brał udział w zarządzaniu firmą B w Niemczech, jednocześnie sprawował kontrolę i brał pośredni udział w zarządzaniu A Spółka z o.o. w R., co – w ocenie organu kontroli skarbowej – jednoznacznie dowodziło istnienia powiązań określonych art. 11 ust. 1 pkt 3 updop. Dokonując powyższych ustaleń, Dyrektor Kontroli Skarbowej powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2003 r. Nr OS-1-WKS/66/AP/2003 definiujące pojęcia zarządzania bezpośredniego i pośredniego.

W konsekwencji ustalono, że Spółka nie wykazała dochodu od transakcji wykonanych na rzecz B w wysokości 291.810,79 zł. Przedmiotowy dochód został ustalony w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako różnica cen wykazanych w fakturach sprzedaży na rzecz B a cenami stosowanymi dla odbiorców krajowych, przy czym ceny krajowe ustalono na poziomie cen najniższych. Powyższą metodę uznano za najbardziej właściwą, gdyż w przypadkach, kiedy możliwe było jej zastosowanie, stosuje się ją w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Podatek od tak oszacowanego dochodu ustalono na podstawie art. 19 ust. 4 updop, w wysokości 145.905 zł, to jest przy zastosowaniu sankcyjnej stawki 50%.

W odwołaniu od decyzji I instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 4 updop. Wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z zeznań S. Z. i M. M. oraz z dokumentów, tj. kalkulacji cenowych na okoliczność wykazania bezpodstawnego zakwestionowania poniesionych przez spółkę kosztów transportu, jako kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że organ kontroli skarbowej nie odniósł się do jej wniosku o przesłuchanie wskazanych osób na okoliczność treści ustaleń pomiędzy podatnikiem a jej kontrahentem w zakresie tego, którego z kontrahentów obciążały koszty transportu towarów. Nie podjął też żadnych innych dodatkowych ustaleń w tym przedmiocie, przesądzając arbitralnie, że udostępnione kalkulacje na wzorniki nie uwzględniały tych kosztów. Ponadto Spółka podniosła, szeroko argumentując swoje stanowisko, że nie miała obowiązku sporządzania dokumentacji określonej art. 9a ust. 4 updop, gdyż pomiędzy nią a spółką B nie zachodziły w 2005r. powiązania rodzące taki obowiązek. Wskazała, że zadeklarowała wyjaśnienie bezpośrednio w spółce B, czy i jakie funkcje pełnił w niej A. D., a po przedłożeniu tych wyjaśnień organ kontroli skarbowej nie poinformował, czy obowiązek przedłożenia żądanej dokumentacji jest podtrzymany. Spółka zauważyła też, że pisma Ministra Finansów nie mogą być podstawą interpretacji prawa, gdyż Minister Finansów nie jest organem uprawnionym, jeśli nie działa w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji, rozpoznając odwołanie stwierdził, że szczególna dokumentacja, określona w art. 9a ust. 1 updop, powinna istnieć w chwili żądania, a nie być tworzona. Skoro Spółka jej nie przedłożyła, to świadczyło to o tym, że takiej dokumentacji nie posiadała. Dodała nadto, że nie przedłożyła jej składając odwołanie i nie podnosiła, że taką dokumentację posiada.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że wszelkie wyjaśnienia Ministra Finansów, nie tylko wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, są dla organów podatkowych wiążące. W związku z tym, posłużenie się w sprawie przez organ kontroli skarbowej wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, definiującymi pojęcia zarządzanie bezpośrednie i pośrednie, nie stanowiło naruszenia prawa.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że twierdzenie Spółki, iż w transakcjach pomiędzy podmiotami krajowymi i podmiotem, który uznano za powiązany, występowały różnice odnoszące się do ilości zakupionych towarów (w 2005 roku do B sprzedano łącznie 15.366 płyt, podczas gdy sprzedaż krajowa wyniosła łącznie 1.201 płyt), pokrywania kosztów transportu (w transakcjach krajowych koszty transportu pokrywała spółka, w transakcjach zagranicznych odbiorca), terminu płatności (w transakcjach zagranicznych termin płatności wynosił 14 dni, w transakcjach krajowych do 90 dni) nie może być uznane za wystarczające do uznania, że warunki współpracy pomiędzy nią i B były warunkami rynkowymi. Spółka nie przedłożyła pisemnych umów zawartych z B, bo takich nie posiadała. W postępowaniu kontrolnym wyjaśniła, że nie zawierała pisemnych umów handlowych z kontrahentami zagranicznymi. Zarówno zakup materiałów, jak i sprzedaż gotowych wyrobów odbywały się na zasadzie zamówień. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w przedmiotowym zakresie nie były znane wszystkie szczegółowe warunki, uzgodnione pomiędzy stronami, w ramach których dokonywana była sprzedaż na rzecz B. Natomiast z dokonanego przez organ podatkowy zestawienia cen wynikało, że A Spółka z o.o., dokonując sprzedaży swoich wyrobów dla B, stosowała najniższe ceny. Z porównania cen wykazanych w fakturach sprzedaży dla kontrahenta niemieckiego z cenami sprzedaży stosowanymi dla odbiorców krajowych, do szacowania przyjęto ceny krajowe na ich najniższym poziomie. Powoływanie się Spółki na warunki dostaw dla krajowej firmy C uznano natomiast za pozostające bez znaczenia dla sprawy, gdyż organ kontroli skarbowej nie brał pod uwagę cen stosowanych dla tego odbiorcy mimo, że były najwyższe.

W oparciu o powyższe ustalenia i obowiązujące w 2005 r. przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji ustalające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie uchylił decyzję i określił stratę w wysokości 259.736,09 zł. W uzasadnieniu decyzji II instancji wskazano, że organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. wydatki w kwocie 45.002,65 zł poniesione przez A Spółka z o.o. na transport towarów do B w Niemczech, w odniesieniu do faktur sprzedaży, w których wpisano warunki dostawy EXW (ex-work, co oznacza, że koszt ponosi kupujący). W przypadku faktur, w których brak było adnotacji dotyczącej warunków dostawy, posiłkowano się informacjami zawartymi w deklaracjach "Intrastat-Wywóz" oraz załącznikami do nich, w których jako warunki dostawy również wpisywano EXW. Jak wyjaśniała Spółka, ze względu na zmienny koszt transportu (znaczne zmiany cen paliw, licencji i innych), na który A Sp z o.o. nie miała wpływu, ustalony został warunek gwarancji stałej ceny dla B na minimum 6 miesięcy. W tym przypadku jedynym ryzykiem w kalkulacji ceny wyrobu gotowego były zmienne koszty transportu. Koszty materiałów ustalane były głównie w Euro, w tej walucie również odbywało się fakturowanie. Celem zweryfikowania wyjaśnień Spółki, organ odwoławczy poddał analizie kalkulacje przedłożone przez A, która potwierdziła w większości przypadków, że skalkulowana cena jednostkowa na dany wyrób gotowy, zawierała wliczony koszt transportu na poziomie, który – zwłaszcza przy sprzedaży dużych partii – zapewniał zwrot faktycznie poniesionych kosztów transportu i zysk. W związku z tym dano wiarę wyjaśnieniom Spółki, że to ona, a nie niemiecki nabywca wyrobów gotowych i towarów, ponosiła we wskazanym okresie koszty wywozu do M. lub M. płyt HDF, blatów nietypowych, wzorników i palet drewnianych, a ponadto, że formuła EXW na niektórych fakturach sprzedaży, dotyczących wskazanych towarów, znalazła się w sposób niezamierzony przez Spółkę, omyłkowo. W rezultacie zakwestionowane w I intestacji wydatki zostały uznane przez organ odwoławczy jako koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też stanowiska organu kontroli skarbowej w zakresie zakwestionowania faktur sprzedaży płyt podłogowych na rzecz M. W. W., [...] R. nad L., J., NIP [...]. Wskazał, że w równolegle prowadzonym postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku od towarów i usług ustalenia były odmienne od dokonanych przez organ I instancji, tj. organ odwoławczy uznał, że dostawy do czeskiego odbiorcy są transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, opodatkowanymi stawką VAT 0%, a nie jak stwierdził w decyzji organ I instancji, stawką 22%.

Odnosząc się do dokonanych korekt przychodu, którego Spółka nie kwestionowała, organ odwoławczy poparł stanowisko zajęte w I instancji w zakresie zwiększenia przychodów o kwotę 724,46 zł. Powyższe wynikało z niewykazania kwot sprzedaży 496,92 zł i 227,54 zł, wynikających kolejno z faktur: z dnia [...] maja 2005 r., wystawionej na rzecz D K. K. oraz z dnia [...] maja 2005 r., wystawionej na rzecz E J. S..

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op), to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, 210 § 1 pkt 4, a także art. 212 § 1 ksh oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 19 ust 4 updop. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że istotą sporu, w którym pozostaje z organem podatkowym jest, czy pomiędzy A i B istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 updop. Uzasadniając zarzuty skargi, podniosła, że dokonana wykładnia art. 212 § 1 ksh była błędna. Zauważyła, że indywidualne prawo kontroli, przysługujące wspólnikowi spółki z o.o., nie może być utożsamiane jej z kontrolowaniem, do którego zobowiązana jest rada nadzorcza, ewentualnie komisja rewizyjna. Zauważyła, że z przepisy updop, dla przyjęcia istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, wymagają, aby osoba fizyczna lub prawna (bezpośrednio lub pośrednio): brała udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i zagranicznym lub brała udział w kontroli podmiotu krajowego i zagranicznego albo posiadała udział w kapitale podmiotu krajowego i zagranicznego. Skoro – w ocenie Spółki – A i B nie były podmiotami powiązanymi, skarżąca nie była zobligowana do prowadzenia dokumentacji na podstawie art. 9a ust. 4 updop i do jej przedłożenia w toku postępowania kontrolnego, co od początku postępowania podnosiła. Przy tym zauważyła, że przepis ten przewiduje tylko jeden termin, to jest 7 dni od daty otrzymania wezwania na przedstawienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej przedmiotowej dokumentacji. Ustawodawca nie wskazał jednak, w jakim terminie podatnik ma ją sporządzić. Wywodziła, że celem powyższej dokumentacji podatkowej jest wykazanie, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, a obowiązek jej tworzenia stwarza podatnikowi możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dla wykazania rynkowego charakteru takiej transakcji. W związku z tym art. 9a udpop spełnia funkcję gwarancyjną. Co za tym idzie, z funkcji tej nie można wyprowadzać domniemań niekorzystnych dla podatników, w szczególności, że dokumentacja musi istnieć w dacie dokonania transakcji. Skarżąca podniosła, że skoro brak dokumentacji powoduje sankcyjne opodatkowanie, na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek jasnego i wyraźnego zakomunikowania podatnikowi o podtrzymaniu żądania jej przedłożenia, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły, przez co naruszyły art. 121 § 1 i art. 124 op.

Skarżąca zarzuciła też, że w zaskarżonej decyzji, w jej części wstępnej, nie powołano podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 op. Końcowo zauważyła, że wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w sposób sprzeczny z art. 19 ust. 4 updop. Wskazała, że z przepisu tego wynika, iż podstawą sanacyjnego opodatkowania jest tylko sytuacja, gdy podatnik zadeklarował dochód niższy od ustalonego przez organ podatkowy. Brak więc podstaw do zastosowania sankcji, gdy podatnik wykazuje stratę podatkową, której nie sposób opodatkować. W ocenie skarżącej, w takiej sytuacji organ podatkowy powinien do przychodów podatnika doliczyć kwotę potencjalnego dochodu oszacowanego na podstawie art. 11 ust. 2 udpop i ponownie obliczyć, czy przy jego uwzględnieniu tylko zmniejszy się strata, czy już powstanie dochód. Poza tym zauważyła, że nie można zaakceptować sytuacji, w której u podatnika w jednym roku jednocześnie powstała strata podatkowa i dochód podatkowy z prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, z tym, że z innych przyczyn, niż w niej wskazane.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżąca Spółka i niemiecka spółka B były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 updop, a konsekwencji, czy zasadne było ustalenie sankcyjnego zobowiązania podatkowego według stawki 50% od ustalonego przez organ podatkowe dochodu.

Podatek dochodowy od osób prawnych według wskazanej wyżej stawki przewidziany został w art. 19 ust. 4 updop. Przepis ten stanowi, że jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Przepis art. 11 ust. 1 pkt 3 updop stanowi, że jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określane są w drodze szacowania przy zastosowaniu jednej z trzech metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus") – art. 11 ust. 2 updop.

Art. 9a ust. 1 updop natomiast nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, obowiązek do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, zawierającej informacje enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że podatek przewidziany w art. 19 ust. 4 updop należy odróżnić od tego, który powstaje z mocy prawa i obliczany jest według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 updop. Stawka 50-procenotwa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 updop. Przy czym stwierdzenie wysokości tego podatku możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich ustaleń wymaganych dla zastosowania art. 19 ust. 4, co jest możliwe tylko w drodze postępowania podatkowego. W rezultacie decyzja wydana w wyniku tego postępowania, którą stwierdzona zostanie wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, będzie zawsze rozstrzygnięciem konstytutywnym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 op. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Co za tym idzie, termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych z mocy prawa, z których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie. Stosownie do brzmienia art. 68 § 1, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2005 r. W związku z tym, od końca tego roku biegł termin przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Skoro organy podatkowe nie doręczyły decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 19 ust. 4 updop do końca 2008 r., to po tej dacie zobowiązanie to nie mogło już powstać. Decyzja organu I instancji została natomiast doręczona w dniu 6 lipca 2009 r., w związku z czym nie mogła wywoływać skutku powstania spornego zobowiązania po stronie Spółki A.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był z urzędu stwierdzić upływ terminu do ustalenia 50-procentowego podatku dochodowego od osób prawnych, a w rezultacie uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

Abstrahując jednak od tego, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe wymierzone zostało niezasadnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, w ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe stwierdziły istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 3 updop.

Powiązania kapitałowe, czy – jak to stwierdziły organy podatkowe w niniejszej sprawie, stosując przytoczony przepis – osobowe, mają istotne znaczenie podatkowe. Powyższa regulacja mianowicie ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które by prowadziły do zmniejszenia dochodu na rzecz podmiotu powiązanego, a w rezultacie zmniejszenia wymiaru w podatku dochodowym. (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009", UNIMEX 2009).

Powiązania osobowe mogą polegać na bezpośrednim lub pośrednim udziale w zarządzaniu podmiotem krajowym i zagranicznym lub kontroli albo posiadaniu udziałów w kapitałach obu tych podmiotów. Jak słusznie zauważono w treści skargi – słowo "albo" wprowadza do regulacji prawnej tzw. alternatywę rozłączną, co oznacza, że wystarczy, aby ustalony w postępowaniu stan faktyczny odpowiadał jednej z sytuacji rozdzielonych tym słowem, żeby uznać dwa podmioty za powiązane osobowo.

W przypadku strony skarżącej nie można powiedzieć, że powiązanie polegało na posiadaniu przez tę samą osobę fizyczną udziałów w kapitałach obu spółek A, B. A. D. był bowiem udziałowcem tylko w A Sp. z o.o. Nie wyklucza to jednak rozważenia występowania drugiej sytuacji, jaką przewiduje art. 11 ust. 1 pkt 3 updop, to jest bezpośredniego lub pośredniego udziału w ich zarządzaniu lub kontroli. Wyjaśnić trzeba, że nie chodzi o formalny charakter powyższych, lecz faktyczny wpływ na podejmowane w danym podmiocie decyzji gospodarczych i możliwość czynnej kontroli jego działalności. Nie można zatem zgodzić się z wywodami skargi o rozdziale funkcji zarządczych, kontrolnych i właścicielskich.

A. D. posiadając większościowy pakiet udziałów w kapitale skarżącej Spółki, a następnie będąc jej jedynym właścicielem, bez wątpienia był uprawniony do kierowania jej kluczowymi strategiami gospodarczymi w wyborze kontrahentów i kształtowaniu cen na sprzedawane dla nich wyroby. Trudno byłoby w takiej sytuacji dać wiarę, że nie miał on przynajmniej pośredniego wpływu na zarządzanie lub kontrolę skarżącej Spółki.

To samo dotyczy jego funkcji pełnionej w B, gdzie był prezesem i jednym z członków zarządu. Zarządzanie danym podmiotem jest bowiem wpisane w zakres kompetencji wymienionych stanowisk.

W rezultacie zasadnie też organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca Spółka zobligowana była do prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej dane enumeratywnie wymienione w tym przepisie, w warunkach przewidzianych w art. 9a ust. 2 updop.

Celem wypełnienia powyższego obowiązku jest po pierwsze, możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi czy też ukierunkowane były na obniżenie dochodów celem zmniejszenia wymiaru podatku, po drugie, uniknięcie przez podatnika sankcji w postaci oszacowania przez organy dochodu i ustalenia od jego wartości 50-procentowego podatku.

Spółka A była w 2005 r. powiązana z niemiecką spółką B, co zostało już wyżej omówione. Organy podatkowe ustaliły, że przychód netto od niemieckiej spółki wyniósł w tym roku 2.590.419,74 zł. Stosownie do treści art. 9a ust. 5 updop, wyrażone w EURO wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1. Kurs ten wynosił 4,0790 zł. Stosowne wyliczenia prowadziły do wniosku, że skarżąca miała obowiązek sporządzać dokumentację z danymi wymienionymi w art. 9a ust 1 updop.

W dalszej kolejności, za uzasadnioną należało uznać weryfikację rozliczeń w podatku dochodowym, w efekcie której określona została strata. Do zobowiązania w tym podatku, rozliczanym na zasadach ogólnych, stosowany jest bowiem inny termin przedawnienia, przewidziany w art. 70 op. Stosownie do treści tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobligowani są do złożenia zeznania i rozliczenia podatku przez wpłacenie niedopłaty na rachunek właściwego organu podatkowego do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 updop). Początkiem biegu 5-letniego terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie był wobec 31 grudnia 2006 r.

Za 2005 r. skarżąca Spółka wykazała stratę. W wyniku weryfikacji tych rozliczeń organ kontroli skarbowej zakwestionował większość kosztów uzyskania przychodu, które następnie zostały uznane w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnił jedynie ustalenia organu kontroli skarbowej co do zaniżonych wartości sprzedaży wynikających z faktur: z dnia [...] maja 2005 r., wystawionej na rzecz D K. K. oraz z dnia [...] maja 2005 r., wystawionej na rzecz E J. S.. Przy czym powyższe pozostawało poza sporem już na etapie postępowania odwoławczego i nie podnoszono co do tej kwestii zarzutów w skardze.

Reasumując, brak uwzględnienia z urzędu terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego, którego podstawą był przepis art. 19 ust. 4 updop, a więc powstałego poprzez doręczenie podatnikowi decyzji, prowadziło do naruszenia art. 68 § 1 op. Jak to zostało już wyżej wskazane, Dyrektor Izby Skarbowej winien z urzędu stwierdzić upływ terminu do ustalenia 50-procentowego podatku dochodowego od osób prawnych, a w rezultacie uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć powstępowanie.

W tym stanie rzeczy, Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję w części ustalającej to zobowiązanie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji wydano w oparciu o art. 152, a o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 ustawy procesowej.