Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2051/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1, par. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4-5, art. 22 ust. 7-8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ odpisów amortyzacyjnych należało dokonać od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co miesiąc. Zasada ta obejmuje w szczególności podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe, co wynika z treści par. 7 ust. 8 tego rozporządzenia.

TEZY

Zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ odpisów amortyzacyjnych należało dokonać od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co miesiąc. Zasada ta obejmuje w szczególności podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe, co wynika z treści par. 7 ust. 8 tego rozporządzenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gizeli i Grzegorza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/02 w sprawie ze skargi Gizeli i Grzegorza P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gizeli i Grzegorza P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2051/04

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie I SA/Wr 2302/02, oddalił skargę Gizeli i Grzegorza P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 czerwca 2002 roku w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła w części zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2001 roku i nakazała obniżyć zaległość podatkową z kwoty 15.350,80 zł do kwoty 9.914,60 zł oraz podwyższyć odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż stosownie do przepisu art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ /dalej Ustawa podatkowa/, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ /dalej Rozporządzenie/. Natomiast zgodnie z par. 7 ust. 1 Rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co miesiąc, a stosownie do treści par. 7 ust. 8 Rozporządzenia, zasada ta obejmowała w szczególności podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie istniała prawnie dopuszczalna możliwość, co ma miejsce w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, dokonywania odpisów amortyzacyjnych inaczej niż co miesiąc w równych kwotach. Sąd wskazał również, że w analizowanym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych dokonywało się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek lub wartość przyjęto do używania.

Wedle oceny sądu I instancji, zgodnie z art. 22 ust. 8 Ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym, do kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczono również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazany przepis stanowił bowiem, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7", czyli zawartymi w Rozporządzeniu. Natomiast przepis par. 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca miesiąca w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Sąd I instancji argumentował także, iż odliczenie wartości nabytego środka trwałego od osiągniętego przychodu zostało z woli ustawodawcy rozłożone w czasie. Oznaczało to, iż podatnik mógł odliczać część ułamkową tej wartości w postaci odpisów amortyzacyjnych, ale wyłącznie w sposób określony w przepisach Rozporządzenia.

Sąd I instancji stwierdził także, że art. 22 ust. 8 Ustawy podatkowej, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawał odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami Rozporządzenia. Oznacza to także, że aby dokonanie danego odpisu amortyzacyjnego mogło być uznane za prawnie skuteczne, musiało być zgodne z par. 7 ust. 1 pkt 1 tego aktu, to jest dokonane w równych ratach co miesiąc.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 11 sierpnia 2004 roku, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik podatników zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie poprzez błędną wykładnię:

- art. 22 ust. 1,4,5 i 8 Ustawy podatkowej,

- par. 7 ust. 1 Rozporządzenia.

Pełnomocnik skarżących wskazał także na naruszenie przez sąd I instancji art. 84 Konstytucji RP oraz art. 4 par. 1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ /dalej Ordynacja podatkowa/.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż przepis par. 7 ust. 1 Rozporządzenia nakazywał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w równych ratach co miesiąc, jednakże przepis ten nic nie mówi o czasie zarachowania odpisów miesięcznych w koszty uzyskania przychodów i nie zawiera nakazu odnoszenia w koszty w każdym miesiącu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, par. 7 ust. 1 ustalał jedynie sposób obliczania maksymalnych kwot odpisów amortyzacyjnych i nie decyduje o czasie ich zarachowania w koszty uzyskania przychodów.

Pełnomocnik skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził także, iż sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 84 Konstytucji RP oraz art. 4 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także zastosowanie niedopuszczalnej wykładni art. 22 ust. 4 Ustawy podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej na podstawie tego przepisu podatnik ma prawo zarachować w koszty uzyskania przychodów do danego roku podatkowego wszystkie koszty dotyczące tego roku służące przychodowi uzyskanemu w tym roku.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie postąpiono zgodnie z przepisami Ustawy podatkowej i nie można stwierdzić, iż podatek dochodowy skarżących został określony przez organy podatkowe niezgodnie zarówno z zasadami Konstytucji jak również normami Ordynacji podatkowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast w myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przez sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszeniu przez sąd przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej polega zatem na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez sąd, jak również sposobu ich naruszenia poprzez wskazanie czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie.

Rozpatrując zarzuty wskazane przez pełnomocnika skarżących w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż jedynym prawidłowo sformułowanym i uzasadnionym zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia przez sąd art. 22 ust. 4 Ustawy podatkowej, który w ocenie autora skargi kasacyjnej, uprawnia podatnika do zarachowania w koszty uzyskania przychodów do danego roku podatkowego wszystkie koszty dotyczące uzyskania przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał jednak na uwzględnienie. Norma wyrażona w art. 22 ust. 4 Ustawy podatkowej nie miała w rozpoznawanej sprawie zastosowania, bowiem dotyczy wydatków zaliczanych w koszty bezpośrednio, a takich kosztów nie stanowią wydatki na nabycie środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpatrzyć wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd art. 22 ust. 1, 5 i 8 Ustawy podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i uzasadnieniu tego środka zaskarżenia, dlaczego wymienione przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez sąd I instancji i na czym miała polegać ich błędna wykładnia. Uniemożliwiło to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prawidłowe zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem legalności i skutkowało tym, iż skarga kasacyjna nie nadawała się do merytorycznej kontroli tego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 roku, wydany w sprawie FSK 216/04/.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia jednocześnie, iż stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych a art. 23 tej ustawy. Tymczasem, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano faktu poniesienia wydatków na zakup środków trwałych, a jedynie sposób ewidencjonowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych dotyczących tych środków. Z tej przyczyny, wskazanie naruszenia przez sąd I instancji tego przepisu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogłoby zostać uznane za uzasadniony. Natomiast regulacja zawarta w art. 22 ust. 5 Ustawy podatkowej dotyczy kwestii potrącenia kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, co również w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Należy także zauważyć, iż stosownie do art. 22 ust. 8 Ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, kosztem uzyskania przychodów były odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustępu 7 art. 22 ustawy podatkowej, który zobowiązywał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad regulujących te kwestie. Zgodnie z par. 7 ust. 1 Rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych należało dokonać od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co miesiąc. Zasada ta obejmuje w szczególności podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe, co wynika z treści par. 7 ust. 8 Rozporządzenia.

Równie nieskutecznie autor skargi kasacyjnej wskazał na zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów par. 7 ust. 1 Rozporządzenia poprzez niewskazanie które dokładnie normy tego przepisu miały zostać naruszone. Należy bowiem stwierdzić, iż istota postępowania kasacyjnego polega na badaniu zasadności podstaw kasacyjnych, którymi stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Na podstawie tego samego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani tym bardziej uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez autora skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej miał obowiązek wskazać, który z 4 punktów ustępu 1 par. 7 Rozporządzenia został naruszony przez sąd oraz wskazać na czym to naruszenia miało polegać. Tymczasem informacji tej nie zawarto w skardze kasacyjnej.

Zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 84 Konstytucji oraz art. 4 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mógł również zostać rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny. I w tym wypadku autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował na czym naruszenie tych norm miało polegać przez co niemożliwe było dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku pod względem zgodności z tymi przepisami.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.