Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 770/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 191, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. S. kwotę 9.345zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta czterdzieści pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2015r. Zgodnie z załączonymi wyjaśnieniami przyczyną korekty była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% na niektóre sprzedawane przez stronę produkty. Skarżący uznał, że część wykonywanych czynności stanowi dostawę gotowych posiłków i dań mieszczących się grupowaniu PKWiU 10.85.1, nie będących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Tym samym zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r.

Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", dostawa taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. W wyniku zmiany rozliczenia, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2015r.,

Nr [...]/AW wydaną dla M. Sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. Organ I instancji uznał wprawdzie prawo strony do zastosowania stawki 5% dla dokonywanej sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, lecz stwierdził, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały udokumentowane paragonami, brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących,

z uwagi na brak faktur pierwotnych. Podatek obliczony według błędnej stawki był wliczony w cenę usługi, którą uiścili nabywcy. Ekonomiczny ciężar opodatkowania został zatem poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a nie stronę. Ponieważ żadnemu z nabywców nie zwrócono kwot nienależnie zapłaconego podatku, w związku z powyższym zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia strony. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613

ze zm.), dalej: "O.p.", art. 87 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 3

ust. 1 i 2 oraz w związku § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013r. poz. 363) polegające na przyjęciu,

że w przypadku sprzedaży dań gotowych i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, brak możliwości identyfikacji nabywców uniemożliwia skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego

w celu zastosowania za kontrolowane okresy rozliczeniowe prawidłowej, tj. 5% stawki VAT zamiast stawki 8%; 2) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT z uwagi na treść uchwały o sygn.

I GPS 1/11; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.

z 2013r., poz. 1719 ze zm.). Organ powołał się również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...] w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne wskazując, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ wskazał, że w interpretacji ogólnej uznano także, iż dla zastosowania właściwej stawki nie ma znaczenia sposób podania, infrastruktura i wyposażenie lokalu czy umieszczenie punktu gastronomicznego. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a

w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane

w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku

w wysokości 23%. Jak jednak podkreślił Minister Finansów, zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi", nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów.

W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym złożone przez podatnika w dniu

10 grudnia 2015r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące do stycznia do czerwca 2015r. okazały się błędne, w zakresie zastosowania w stosunku do tego rodzaju dostaw stawki VAT w wysokości 5%. W związku z powyższym, rozliczenie zawarte w tych korektach jest niepoprawne i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. za prawidłowe, mimo iż uzasadnienie opiera się na innych przesłankach. Organ I instancji stwierdził bowiem, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego

z tytułu sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej w przypadku,

gdy brak jest oryginałów paragonów i zwrotu części należności. Stanowisko to jest prawidłowe, jednak z wyżej wymienionych względów organ II instancji uznał,

że skarżący nie miał w ogóle prawa do wspomnianej korekty stawki podatku. Mając zatem na uwadze istotę postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. zweryfikował podstawy do odmówienia stronie prawa do korekty podatku należnego za okresy od stycznia do czerwca 2015r., jednakże nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających zmianę decyzji, gdyż jej rozstrzygnięcie jest zgodne

z przepisami prawa. Tym samym nie została naruszona również zasada zakazu reformationis in peius wyrażona w art. 234 O.p., ponieważ nie ulega zmianie rozstrzygnięcie organu I instancji.

W zakresie powołanej przez skarżącego interpretacji organ wskazał, że w interpretacji ogólnej z dnia [...] czerwca 2016r. Minister Finansów odniósł się także do wydanych

w trybie art. 14b § 1 O.p. interpretacji indywidualnych, w tym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r. Nr [...]/AW wydanej dla M.’s P. Sp. z o.o. Minister Finansów stwierdził, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Z powyższego wynika, że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej nie chroni skarżącego, gdyż nie jest on adresatem wskazanej interpretacji.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a,

art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do dostawy towarów dokonywanej wewnątrz punktów sprzedaży skarżącego. Powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się

w grupowaniu 56 PKWiU;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 3, art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r.

w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013r. poz. 363 ze zm.) poprzez przyjęcie,

że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania

i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na nieustosunkowaniu się przez Dyrektora do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2016r.

i jednoczesne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego;

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 in fine O.p. poprzez zakwestionowanie prawa do stosowania 5% stawki VAT w stosunku do całego asortymentu podatnika, w oparciu o zakwestionowanie klasyfikacji wybranych produktów oferowanych przez podatnika do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" - z pominięciem klasyfikacji innych produktów sprzedawanych przez podatnika, zaklasyfikowanych do innych grupowań PKWiU oraz brak przytoczenia podstawy prawnej uzasadniającej stanowisko w przedmiocie odmowy prawa do skorygowania

w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego.

W ocenie skarżącego, sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży stanowi - wbrew twierdzeniom przedstawionym w decyzji - dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU - powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Skarżący za błędne uznał stanowisko organu, który opierając się wyłącznie na tezach interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów oraz na zaklasyfikowaniu sprzedaży posiłków i dań dokonywanej przez podatnika do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo TSUE. Skarżący stoi na stanowisku, że dokonanie korekty zastosowanej stawki VAT

w sytuacji, w której sprzedaż udokumentowana została poprzez rejestrację za pomocą kasy fiskalnej nie skutkuje jego bezpodstawnym wzbogaceniem i powinno być dopuszczalne. Zdaniem skarżącego, brak w systemie opodatkowania VAT przepisów regulujących korektę sprzedaży udokumentowanej paragonem nie powinien pozbawiać podatnika możliwości wykazania obrotu z danej transakcji w prawidłowej kwocie i tym samym skorygowania wysokości podatku w celu przywrócenia stanu zgodnego

z prawem (zastosowania prawidłowej stawki VAT).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Do pisma z dnia [...] grudnia 2016r. skarżący załączył ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M.. W ekspertyzie tej omówiono m.in. kluczowe przepisy prawa krajowego i wspólnotowego mające zastosowanie

w niniejszej sprawie, rozgraniczenie dostawy towarów od usług w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zagadnienie stawek obniżonych, klasyfikację czynności przez TSUE a wg PKWiU, konstytucyjny aspekt odesłania do PKWiU, skutki interpretacji ogólnej do wcześniejszych interpretacji indywidualnych oraz prawotwórczy charakter interpretacji indywidualnych. Teza postawiona w ww. ekspertyzie sprowadza się do tego, że skarżący ma prawo zastosować stawkę obniżoną w wysokości 5%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżoną decyzję tut. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia

z "dostawą gotowych posiłków i dań", czy 8% od "usług związanych z wyżywieniem" jak twierdzi organ.

Podać należy, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006r., str. 1, ze zm.) stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Zgodnie zaś z art. 41

ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%; na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5 % (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organem, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną, której nie można zupełnie pomijać. Niemniej jednak należało w pierwszej kolejności ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą, czy usługą. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W celu dokonania takiego przyporządkowania organ obowiązany był do ustalenia stanu faktycznego i go opisania w uzasadnieniu decyzji. Istotny w sprawie jest szczegółowy opis czynności, które składają się na wykonywane świadczenie przez stronę skarżącą na rzecz konsumentów. Nie wystarczy skonstatować z powołaniem się na interpretację ogólną,

iż "minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług (...)". Dla dokonania kwalifikacji (również na gruncie PKWiU) należy uprzednio ustalić okoliczności faktyczne. Decyzja powinna zawierać szczegółowy opis wykonywanych czynności, bo w ten sposób można dopiero zweryfikować dokonaną przez organ klasyfikację czynności do dostawy towarów lub usług, a następnie do odpowiedniego grupowania PKWiU. W decyzjach organów próżno poszukiwać szczegółowego uzasadnienia faktycznego. Nie wiadomo, które to konkretnie okoliczności stanu faktycznego przesądziły o dokonanej przez organ klasyfikacji świadczeń do usług, a nie do dostawy towarów i do podanej przez organ klasyfikacji. Uzasadnienie organu odwoławczego sprowadza się do tez o świadczeniu usług przez skarżącego i "przeplatania" ich cytatami z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. nr [...]. Ogólna interpretacja Ministra Finansów nie zwalnia organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe od ustalenia w każdej sprawie stanu faktycznego, a następnie szczegółowego opisu wykonywanych czynności przez konkretnego podatnika. Nie można też bazować na ogólnej wiedzy co do charakteru świadczeń w danej branży. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, które to okoliczności stanu faktycznego występującego w sprawie skarżącego spowodowały zakwalifikowanie wykonywanych czynności do usług wg PKWiU 56. Na s. 8 zaskarżonej decyzji ponownie powołując się na interpretację ogólną organ stwierdził, "że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej nie chroni Pana, gdyż nie jest Pan adresatem wskazanej interpretacji." Powstaje zatem pytanie jaki jest stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i czy jest on inny niż przedstawiony w interpretacji wcześniejszej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015r. nr [...]/AW wydanej wprawdzie dla M.’s P. Sp. z o.o., która jednakże wskazała na prowadzenie na terenie kraju sieci punktów, w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym (k. 279-307). Skarżący działa w ramach tej sieci mając zawartą umowę franczyzy z M.’s P. Sp. z o.o. (k. 221-263). Jeżeli zatem zachodzi różnica w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację w stosunku do ustalonego w toku postępowania podatkowego niniejszej sprawy, to należy to wykazać.

Przypomnieć należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Należy wskazać, że celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności

w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy Rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine. W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: "Usługi restauracyjne

i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Powyższy przepis był przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W tym zakresie Trybunał argumentował następująco: dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji "na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09,

C-501/09 oraz C-502/09) TSUE stwierdził m.in., że: "Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących". W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. TSUE uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych

i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Należy zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno.

W przedmiotowej sprawie takiej analizy zabrakło, jest ona jedynie szczątkowa. Z decyzji nie można wyczytać, co przesądziło o tym (okoliczności faktyczne), że organ klasyfikuje wykonywane czynności do PKWiU 56, a nie 10.85 PKWiU, w zakresie których podatnik złożył korekty deklaracji oraz, czym stan faktyczny w sprawie skarżącego różni się od stanu faktycznego, na tle którego zapadły choćby przywołane wyroki TSUE. Organ nie wyjaśnił, na czym czynności polegały, które okoliczności stanu faktycznego przesądzają, że mamy do czynienia z usługą. Nie można uzasadniać zastosowanej stawki z powołaniem się tylko na klasyfikację PKWiU, ale należy wykazać zasadność danej klasyfikacji. Należy przedstawić tok rozumowania prowadzący do wyniku, którym jest klasyfikacja do usługi związanej z wyżywieniem lub dostawy gotowych posiłków

i dań. Co więcej, analiza rozliczenia podatku w poszczególnych miesiącach przedstawiona na s. 7-10 decyzji organu I instancji zawiera ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem także stawki 5%. W konsekwencji tut. Sąd nie może skontrolować co legło u podstawy, że część świadczeń zakwalifikowano jako sprzedaż gotowych posiłków i dań, a część jako usługi. Nie wykluczono bowiem całkowicie zastosowania przez skarżącego stawki 5%. Takie rozdzielenie wymaga uzasadnienia.

Zdaniem tut. Sądu, organ nie może całkowicie pomijać orzeczeń TSUE, na którą to okoliczność zasadnie wskazano w ekspertyzie prawnej stanowiącej integralną część stanowiska strony skarżącej. Zatem należy dokonać ustaleń w zakresie takich okoliczności faktycznych jak występowania bądź nie obsługi kelnerskiej, doradztwa klientom co do wyboru dania, serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywania ich do kuchni, przygotowania dań na podstawie złożonego zamówienia, układania dań na talerzu i podawania ich klientom do stolika, ale także kwestii odbioru pustych naczyń, szatni i stojaków na okrycia, przynoszenia i wynoszenia talerzy, odpowiedniego miejsca spożywania posiłku

i przedmiotów do tego służących, przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie. Powyższych ustaleń organ w ogóle nie dokonał. W orzeczeniu TSUE w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(..) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, zastawy wielokrotnego użytku, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji.

Orzecznictwo TSUE jest niewątpliwie przydatne dla oceny czy mamy do czynienia

z dostawą towaru, czy z usługą. Nie może być tak, że w jednym kraju członkowskim dane świadczenie będzie dostawą, a w drugim usługą. Inną natomiast jest kwestia, czy dana usługa lub dostawa jest w poszczególnych krajach opodatkowana stawką obniżoną, skoro prawo wspólnotowe pozostawia ten zakres regulacji do decyzji państwa członkowskiego. Są to dwa różne zagadnienia. Stąd dopiero należyte ustalenie stanu faktycznego u podatnika, a także porównanie go ze stanami faktycznymi, na tle których zapadły wskazane orzeczenia tego Trybunału, pozwoli na stwierdzenie, czy są one adekwatne w zaskarżonej sprawie. Sąd oczywiście dostrzega, że np. wyrok TSUE

z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych: C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 dotyczy sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych, sprzedaży popcornu i nachos w kinie, czy dostawy gotowych dań do klienta (catering). Niemniej jednak tezy sformułowane przez TSUE pomagają w prawidłowym rozróżnieniu dostawy towaru od usługi. Należy zatem uwzględniać specyfikę stanów faktycznych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1298/13, jednakże ten stan faktyczny najpierw powinien być ustalony.

Podsumowując tę cześć rozważań należy skonstatować, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało w sposób dość arbitralny stwierdzając,

iż skarżący świadczy usługi bez odniesienia się do konkretnie ustalonych faktów. Powyższe nie pozwala Sądowi na kontrolę prawidłowości motywów kierujących organem i poprawności podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Organ kwalifikując czynności dokonywane przez stronę jako usługi gastronomiczne nie wyjaśnił, które

z okoliczności stanu faktycznego (konkretnie) za taką oceną przemawiają.

Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie przesądza wysokości stawki, którą należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Stwierdza wyłącznie, że brak należycie wykazanego w decyzjach stanu faktycznego nie powala na ustalenie, jakiej należy dokonać klasyfikacji świadczeń skarżącego, tj. czy mamy do czynienia z usługą wyżywienia,

czy z dostawą posiłku gotowego i dań.

Podnieść także należy, że skoro rozpatrywany spór dotyczy prawidłowości zastosowania stawki VAT z odniesieniem do klasyfikacji statystycznej, to należy mieć na uwadze, iż zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU z 1997r., "Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami".

Po ustaleniu czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach świadczeń na rzecz klientów należy także rozważyć, w razie dalszych wątpliwości i sporu, czy nie powinny one być przedmiotem oceny odpowiedniej jednostki statystycznej, stosownie

do procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych

(w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określonych w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11)

- z uwzględnieniem nomenklatury PKWiU z 1997r. (zob. wyrok NSA z dnia

4 października 2016r. sygn. akt I FSK 502/15). W tym przypadku znaczenie może mieć opinia urzędu statystycznego, która jednak nie ma charakteru wiążącego, lecz jako dowód w sprawie podlega ocenie organu podatkowego (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006r., sygn. akt II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5). Zauważyć też należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się do PKWiU, a nie do PKD.

Przedstawiony wyżej zakres, w którym konieczne pozostaje ustalenie stanu faktycznego w sprawie stanowi jednocześnie o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko organu odwoławczego, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winno - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wymogom

z powyższych przepisów prawa organy nie sprostały. Zdaniem tut. Sądu, przedwczesne jest zatem przesądzanie właściwej stawki, jak również naruszenia prawa materialnego w tym art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

III. Podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie zakwestionował prawa skarżącego do stosowania obniżonej stawki VAT z uwagi na to, że nie jest to dostawa towarów lecz świadczenie usług. Powodem określenia przez ten organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. w innych kwotach niż wykazanych w deklaracjach korygujących było uznanie, że skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego (uszczerbku na majątku) w wyniku stosowania wyższej stawki podatku VAT na wskazane produkty. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na uchwałę pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt

I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r. Odnosząc się zatem do tego zagadnienia należy podnieść, że w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, który ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem tut. Sądu, uchwała ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie może być odpowiednio stosowana. Omawiana uchwała została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a, czyli dotyczy konkretnej sprawy (podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu

w pozostałych sprawach tym bardziej, gdy dotyczą one innego stanu faktycznego

i innego podatku.

W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe powinno zatem zostać określone bez żadnego związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym skarżącego z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku

z brakiem takiego uszczerbku. W orzecznictwie administracyjnym funkcjonuje pogląd,

do którego tut. Sąd się przychyla, że skoro przyczyną korekty sprzedaży jest jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014r. II FSK 1586/12). Jeżeli okazałoby się jednak to niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1586/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 903/15).

Mając na uwadze powyższe, należy ocenić jako błędną argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wprawdzie utrzymując w mocy decyzję Naczelnika przywołuje inną argumentację, jednakże nie podważa stanowiska organu pierwszej instancji, a zarzut w tym zakresie został podniesiony w skardze. Stąd odniesienie się przez Sąd do tej kwestii było także konieczne.

IV. Zdaniem tut. Sądu, nie doszło natomiast do naruszenia art. 127 O.p. przez to tylko, że organ odwoławczy przywołał nową argumentację w stosunku do treści uzasadnienia organu I instancji. Podanie innych motywów rozstrzygnięcia w stosunku do uzasadnienia organu I instancji samo w sobie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ odwoławczy zgodnie

z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów

(art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. II instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna. Organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Powstaje obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych,

a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oceni zgromadzony materiał dowodowy pod kątem przebiegu/charakteru świadczeń skarżącego na rzecz nabywców i w zależności od wyniku tej oceny wyda rozstrzygnięcie stosownie do art. 233 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r.

Nr 31, poz.153). Na koszty te złożyły się wpis w wysokości (2.128 zł), wynagrodzenia doradcy podatkowego (7.200 zł) oraz 17 zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej.