Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 322/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1612/14 w sprawie ze skargi A. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 1612/14 oddalił skargę A. sp. jawna w G. (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Renault Grand Scenic w wysokości 2 056 zł. W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po przytoczeniu podstaw prawnych wskazał, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie, czy spółka jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu dysponowała prawem rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel i czy wywóz pojazdu został rzeczywiście dokonany w jej imieniu. W ocenie Dyrektora kwestią sporną był też wpływ uchylenia decyzji o rejestracji samochodu na terenie kraju na możliwość dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor zauważył, że w dniu 2 października 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia wywozu pojazdu był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego Auto Vonk Sagl. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez spółkę faktury VAT dotyczącej sprzedaży samochodu Renault Grand Scenic, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. W ocenie Dyrektora nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od spółki samochód, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdu spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tym samochodem "jak właściciel". Dyrektor Izby Celnej zauważył, że kluczowym przy wystąpieniu z wnioskiem o zwrot akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, co wynika z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Skoro w sprawie spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych dokumentów nie wynikało, aby samochód, objęty procedurą wywozu został dostarczony do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii (brak pokwitowania odbiorcy). Dyrektor Izby Celnej ustalił, że spółka złożyła wniosek o rejestrację pojazdu, po czym organ rejestrowy wydał decyzję o rejestracji, nadał zalegalizowane tablice rejestrowe, nalepkę kontrolną, a także pozwolenie czasowe. Następnie, ten sam organ rejestrowy wydał decyzję o rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym i kartą pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej złożony przez spółkę w dalszej kolejności wniosek o wznowienie postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu, którego skutkiem było uchylenie decyzji rejestracyjnej nie zmieniło jego statusu, tj. o braku jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji skargę oddalił. Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu podzielił stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd odwołując się do treści art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752, dalej: u.p.a.) wyjaśnił, że warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Zdaniem Sądu I instancji, te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania zawarte w art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Sąd wyjaśnił, że spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu do Szwajcarii samochodu marki Renault Grand Scenic. Podkreślił, że w zakresie związanym z podmiotem, art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest, jak zaznaczył Sąd I instancji, samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku a mianowicie dokonanie eksportu. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy szwajcarski nabywca miał otrzymać sporny pojazd w warunkach EXW Gliwice. Termin ten oznacza najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Ponadto, reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. W ocenie Sądu I instancji oznaczało to, że rola spółki ograniczała się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę (Gliwice), a nie przyjęcia roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt. Sąd podkreślił, iż kluczowe przy zwrocie akcyzy jest to, by wnioskujący o zwrot akcyzy legitymował się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, o czym stanowi art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Skoro w rozpoznawanej sprawie spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. W ocenie Sądu, przedstawiony przez spółkę list przewozowy z dnia 2 października 2012 r. nie dokumentował faktycznego eksportu pojazdu. Dokumentował zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodził jednak jej faktycznego wykonania, skoro nie potwierdzono na nim otrzymania przesyłki w Szwajcarii. Nie wskazano nadto żadnych ustaleń co do tego, czy przewoźne zostało zapłacone oraz pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu. Pokwitowanie przez szwajcarskiego kontrahenta odbioru faktury związanej z nabyciem pojazdu nie było zdaniem Sądu I instancji równoznaczne z potwierdzeniem rzeczywistego dokonania eksportu. Co więcej z zapisów na samej fakturze wynikało, że szwajcarski kontrahent do czasu pokwitowania odbioru faktury nie dokonał zapłaty za nabyty pojazd. Wydruk komunikatu "Potwierdzenie wywozu" z dnia 2 października 2012 r. z komunikatem "Zwolnienie do procedury wywozu" wygenerowane z systemu Huzar Software wskazywały że eksport miał się dokonać na warunkach EXW Gliwice, a więc na koszt i ryzyko nabywcy. W tej sytuacji nie można uznać, by spółka samodzielnie dokonała eksportu pojazdu na terytorium Szwajcarii, bądź, by zrobiono to w jej imieniu i na jej zlecenie. Zdaniem Sądu I instancji z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. W ocenie Sądu, spółka nie złożyła dokumentów, które potwierdzałyby, dokonanie przez nią eksportu samochodu marki Renault Grand Scenic, bądź na jej zlecenie. Sąd zauważył także, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu pojazd nie spełniał wymogu braku zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd wskazał, że z treści art.73 ust. 1, art.71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) wynika, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Pozwolenia czasowego, zdaniem Sądu, nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni. Natomiast dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Sąd przedstawiając sekwencje zdarzeń wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu spółki, pojazd przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) i z żadnych dokumentów nie wynikało, by spółka wnosiła o rejestrację czasową pojazdu w celu jego wywozu zagranicę. W ocenie Sądu, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja administracyjna Prezydenta Miasta Gliwice z dnia 4 grudnia 2013 r. uchylająca rejestrację pojazdu. W ocenie Sądu I instancji przesłanka dotycząca eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju nie została spełniona. Sąd I instancji nie stwierdził wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów organ dokonał zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody (w szczególności faktury, list przewozowy dotyczący zlecenia dostawy pojazdu) zostały złożone przez samą spółkę. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w znacznej mierze przedstawionego przez spółkę. Wydane rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 poz. 626 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzenia spornymi pojazdami jak właściciel i nie dokonała eksportu spornych pojazdów oraz, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości;

2. art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu przedmiotowego pojazdu i jego wywozowi za granicę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Spółka pismem z dnia 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spółka oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że spółka nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec nie podważenia stanu faktycznego sprawy, istota sporu dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności odmowy zwrotu spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 u.p.a.

Z regulacji omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwpólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łącznie następujących przesłanek: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwpólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 1), 3) i 4). Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Sąd stwierdził, bowiem, że przedstawiony przez spółkę list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia 2 października 2012 r. nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdu poza terytorium kraju. Dokumentuje jedynie zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro w polu nr 24 brakuje daty odbioru przesyłki. Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co tego, czy przewoźne zostało zapłacone oraz pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Spółka również nie przedłożyła dokumentów, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. 2009. 32. 246).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed jego eksportem. Okoliczność tę potwierdzają: dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz faktura z dnia 21 września 2012r. Nadto Sąd zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zaprzeczałyby faktowi rejestracji samochodu objętego wnioskiem w dniu dokonania eksportu, jak również takich, które świadczyłyby o toczącym się postępowaniu wznowieniowym.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej dostawy, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających, fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wymóg ten wynika wprost z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji tej dostawy (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokument CMR nie został potraktowany jako wyłączny dowód, lecz w powiązaniu z całością akt sprawy. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez spółkę dokumentu CMR nie wynikało, aby spółka dokonała faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju. Również nie przedłożyła dokumentów wymienionych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, które wskazywałyby na wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczności te nie zostały podważone w skardze kasacyjnej zarzutami naruszania przepisów postępowania. Dlatego też zarzut niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a..

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem spółki w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornego samochodu. Bowiem złożony został wniosek o rejestrację samochodu i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący na wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Spółka nabyła przedmiotowy pojazd - jako zarejestrowany - od kontrahenta krajowego i następnie sprzedała go kontrahentowi zagranicznemu jako zarejestrowany.

Nieuprawnione jest stanowisko spółki, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie.

Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie składu Naczelnego Sadu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnatrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W stosunku do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji.

Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.