Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1364/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Przychody wspólnika z udziału w niemającej osobowości prawnej spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarcza uznaje się na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem, że nie mogą być one zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

2. Jeżeli przychody są uzyskiwane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), to jest w realizacji określonego w umowie spółki przedmiotu jej działalności, dla wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; nie dotyczy to przychodów uzyskanych przy okazji prowadzenia przez spółkę działalności, której przedmiot jest inny.

TEZY

1. Przychody wspólnika z udziału w niemającej osobowości prawnej spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarcza uznaje się na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem, że nie mogą być one zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

2. Jeżeli przychody są uzyskiwane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), to jest w realizacji określonego w umowie spółki przedmiotu jej działalności, dla wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; nie dotyczy to przychodów uzyskanych przy okazji prowadzenia przez spółkę działalności, której przedmiot jest inny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/10 w sprawie ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1364/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący dnia 16 listopada 2009 r. złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podając, że rozważa przystąpienie do spółki komandytowej w charakterze wspólnika i że spółka ta może stać się właścicielem akcji spółek akcyjnych, albo akcje te kupując, albo nabywając wskutek wniesienia ich jako wkładu niepieniężnego. Zadał pytanie, czy przychody i koszty spółki komandytowej z odpłatnego zbycia akcji będą dla niego stanowić przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy akcje będące przedmiotem sprzedaży zostaną wniesione do spółki w formie wkładu niepieniężnego, a przedmiotem działalności tej spółki będzie obrót akcjami, co nie zostanie jednak potwierdzone odpowiednim zapisem w umowie spółki. Uzupełniając wniosek wyjaśnił, że występuje o interpretację zarówno przypadku, gdy umowa spółki będzie przewidywać, że przedmiotem jej działalności jest działalność określona w PKD 64.99.Z i taki przedmiot działalności zostanie zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego, jak i przypadku, gdy umowa nie będzie wskazywała, że przedmiotem działalności spółki jest obrót akcjami , ale faktycznie spółka będzie nabywała i zbywała akcje w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący powołując się na art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zajął stanowisko, że w każdym z tych przypadków obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej, a przychody tej spółki z tego tytułu będą dla jej wspólnika, w części odpowiadającej udziałowi w zysku, przychodami i kosztami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł, że ponieważ celem spółki komandytowej jest prowadzenie działalności gospodarczej, ze względu na treść art. 8 u.p.d.o.f. nie jest możliwe opodatkowanie części dochodu wspólnika jako pochodzącego ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, a w innej części jako pochodzącego ze źródła – kapitały pieniężne. Ponadto, ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, dochód spółki komandytowej wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg uważa się w całości za dochód z działalności gospodarczej.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 11 stycznia 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przyjął, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nabywanie i zbywanie papierów wartościowych nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, której wspólnikiem ma być skarżący i wyjaśnił, że w związku z tym uzyska on przychody z kapitałów pieniężnych, które powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny pominął art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1, a także art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i błędnie przyjął, że przychody wspólnika spółki komandytowej z udziału w tej spółce, pochodzące z wykonywanej przez tę spółkę działalności w zakresie obrotu akcjami, należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, w sytuacji, gdy umowa spółki nie zawiera formalnego określenia przedmiotu działalności w tym zakresie. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. każdy przejaw aktywności gospodarczej spółki komandytowej nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, toteż przychód z udziału w spółce osobowej nie może być kwalifikowany do innego źródła przychodów, niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Potwierdza to art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. nie stosuje się.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł, że art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, natomiast nabywanie i zbywanie papierów wartościowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, której wspólnikiem ma być skarżący.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r. (II FSK 47/09) wskazał, że jeżeli podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego źródła przychodów i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z działalności gospodarczej, stanowią one przychody z tego innego źródła. Uzyskiwane przez spółkę komandytową, której skarżący ma być wspólnikiem, przychody z odpłatnego zbycia akcji należy więc zaliczyć do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył także, że dla zakwalifikowania przychodu do określonego źródła nie jest istotne zgłoszenie takiego przedmiotu działalności do organu ewidencyjnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w razie nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – także o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie w sprawie) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że dla określenia źródła przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie ma znaczenia, czy odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej;

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie w sprawie) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przepisy te nie są właściwe do określenia źródła przychodów z odpłatnego zbycia akcji, dokonanego w wykonywaniu działalności gospodarczej;

- błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., a w rezultacie błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do kwalifikacji przychodu wspólnika osiągniętego z odpłatnego zbycia akcji przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej – a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie w sprawie) tego przepisu;

- błędną wykładnię art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a w rezultacie błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do kwalifikacji przychodu wspólnika osiągniętego z odpłatnego zbycia akcji przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej – a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie w sprawie) tego przepisu;

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie w sprawie) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przepisy te stanowią podstawę kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia akcji, dokonanego w wykonywaniu działalności gospodarczej, do źródła przychodu – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, co powinno spowodować uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dla należytego rozważenia argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej na tle poglądów prawnych wypowiedzianych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz przez Ministra Finansów w kwestii kwalifikacji do określonego źródła przychodów przychodów wspólnika spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie obrotu (odpłatnego zbywania) akcji spółek akcyjnych pomimo nie określenia takiego przedmiotu działalności w umowie spółki oraz nie zgłoszenia takiego przedmiotu działalności w ewidencji działalności gospodarczej, konieczne jest przeprowadzenie analizy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, a także art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zarazem, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. czytanych łącznie wynika norma o treści następującej: warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem wspomniana spółka prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przychody wspólnika takiej spółki nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej z odpłatnego zbycia akcji, a więc – zgodnie z definicją papierów wartościowych, zawartą w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) – z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zasadniczo kwalifikowane być powinny na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Sformułowana wyżej zasada nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, a to ze względu na wyjątek wynikający z art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek bowiem zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z – między innymi – odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, na mocy art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie – między innymi - papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia tego ostatniego przepisu należy więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a więc na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego także przychodu) z odpłatnego zbycia, między innymi, papierów wartościowych, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych; reguła wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest więc w tym wypadku przełamana. W konsekwencji, skoro odpłatne zbycie papierów wartościowych (akcji) może jednak kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że wynikający z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Za niedopuszczalne uznać należy natomiast założenie, że rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej w istocie będzie inny, niż określa to umowa spółki oraz zgłoszenie do odpowiedniej ewidencji działalności gospodarczej. Założenie takie jest nie do przyjęcia, ponieważ wspólnicy powołujący spółkę po to określają przedmiot jej działalności, aby przedmiot ten realizować, a nie po to, by rzeczywisty przedmiot działalności ukrywać. Dlatego też wskazany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), zakładający zamierzoną sprzeczność pomiędzy zadeklarowanym przedmiotem działalności spółki komandytowej a jej przedmiotem rzeczywistym, faktycznie realizowanym, na gruncie prawa podatkowego, w zakresie kwalifikacji przychodów wspólnika do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ma taki skutek, że przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Przeprowadzone rozważania upoważniają do sformułowania tezy, że przychody wspólnika z udziału w niemającej osobowości prawnej spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarcza uznaje się na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że przychody te, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak spółka taka uzyskuje przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jest w realizacji określonego w umowie spółki przedmiotu jej działalności, przychody te stanowią dla jej wspólnika przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; nie dotyczy to jednak przychodów z takiego odpłatnego zbycia uzyskanych przy okazji prowadzenia przez spółkę działalności, której przedmiot jest inny. Oznacza to, że za błędny należy uznać zarówno pogląd, w myśl którego każdy przychód spółki niemającej osobowości prawnej stanowi dla jej wspólnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (ponieważ pomija normę zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), jak i pogląd, w myśl którego uzyskiwanie przez taką spółkę przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ze względu na treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wyklucza możliwość rozpoznania przez jej wspólnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (ponieważ pomija normę zawartą w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., dopuszczającą możliwość uzyskiwania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych następującego w wykonywaniu działalności gospodarczej). Warunkiem zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest jednak to, by obrót papierami wartościowymi następował w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc w realizacji zadeklarowanego przez wspólników przedmiotu działalności spółki, a nie tylko w związku z tą działalnością, przy wykorzystaniu istnienia spółki i prowadzenia przez nią działalności, której przedmiot jest jednak inny.

Należy zauważyć, że pogląd o konieczności związku przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych z przedmiotem działalności spółki niemającej osobowości prawnej dla uznania go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zasadniczo znalazł aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można w tym kontekście wskazać, niewyczerpująco, na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 grudnia 2009 r., II FSK 988/08, z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 209/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 303/10, z dnia 5 października 2011 r., II FSK 634/10 i 277/11, czy z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10 – przy nieco odmiennym ujęciu zagadnienia, w odniesieniu jednak do transakcji terminowych z opcją walutową, w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2525/10. Natomiast odnośnie możliwości zakwalifikowania przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji możliwości ich zaliczenia do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r. (II FSK 47/09), odwołujący się z kolei do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2002 r. (III SA 14/01) i z dnia 14 sierpnia 2008 r. (II FSK 678/08), jako odnoszący się do przychodów z praw majątkowych w postaci wierzytelności (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.) nie pozostaje w sprzeczności z poglądem prezentowanym obecnie, ponieważ art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia takich praw majątkowych.

Odnosząc poczynione rozważania do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności nietrafny jest zarzut niezastosowania w sprawie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędnego przyjęcia, że dla określenia źródła przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie ma znaczenia, czy zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jakkolwiek zgodzić się należy z twierdzeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, jakoby możliwość zakwalifikowania przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc pominął wnioski wypływające z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., niemniej – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – ten ostatni przepis nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ przychód spółki komandytowej z odpłatnego zbycia akcji nie miał następować w wykonywaniu działalności gospodarczej, rozumianej jako realizacja wynikającego z umowy spółki przedmiotu tej działalności, ale jedynie przy okazji prowadzenia działalności i poza jej przedmiotem. Taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 O.p.) przyjął organ interpretacyjny jako podstawę faktyczną interpretacji, a skarżący założenia tego skutecznie nie podważył.

Z tych też powodów nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie są właściwe do określenia źródła przychodów z odpłatnego zbycia akcji w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepisy te rzeczywiście nie są właściwe dla określenia źródła przychodów z odpłatnego zbycia akcji w wykonywaniu działalności gospodarczej, ale w stanie faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa rozstrzygnięcia odpłatne zbycie akcji nie miało następować w wykonywaniu działalności gospodarczej, toteż wskazane przepisy miały zastosowanie.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem błędnej wykładni art. 5a pkt 6 (w skardze kasacyjnej błędnie "art. 5a ust. 6") w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i w rezultacie błędnego przyjęcia, że przepis ten nie ma zastosowania do kwalifikacji przychodu wspólnika osiągniętego z odpłatnego zbycia akcji przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponownie wskazać należy na odmienny stan faktyczny sprawy, a mianowicie zamiar uzyskiwania przez wspólnika przychodu z odpłatnego zbycia akcji przez spółkę komandytową, następującego jednak nie w wykonywaniu działalności gospodarczej, ale tylko przy jej okazji, poza przedmiotem działalności spółki. W takiej sytuacji art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania, a dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia samego art. 5a pkt 6 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawidłowa i prowadzi do wniosku, że skoro omawiany przychód jest przychodem z kapitałów pieniężnych, nie może być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Chybiony jest także zarzut błędnej wykładni art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i w rezultacie błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do kwalifikacji przychodu wspólnika osiągniętego z odpłatnego zbycia akcji przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponieważ odpłatne zbycie akcji nie miało następować w wykonywaniu działalności gospodarczej, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako odnoszący się do sytuacji, w której spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i wspólnik uzyskuje przychody z takiego właśnie źródła, nie miał w sprawie zastosowania. Jak już wcześniej wyjaśniono, nie każdy przychód wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. – chyba, że chodzi o przychód z odpłatnego zbycia, między innymi, papierów wartościowych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie determinuje więc okoliczność faktyczna, że obrót papierami wartościowymi miał być wykonywany poza przedmiotem działalności spółki komandytowej, a nie błąd w wykładni art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz jego niewłaściwe niezastosowanie w sprawie.

Wreszcie, nie można się także zgodzić z zarzutem błędnego niezastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przepisów stanowiących podstawę kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia akcji, dokonanego w wykonywaniu działalności gospodarczej do źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza. Do takiego źródła spodziewane przychody skarżącego jako wspólnika spółki komandytowej nie mogą być zaliczone już tylko z tego powodu, że nie zostały osiągnięte w wykonywaniu działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. także nie mógł mieć zastosowania, ponieważ odnosi się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a takiego przychodu w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skarżący jako wspólnik spółki komandytowej nie uzyska.

Za oczywiście chybiony uznać należy zarzut postawiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a sprecyzowany jako mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji. Zarzut ten opiera się na zasadniczym błędzie metodologicznym, uznającym błędny – w ocenie skarżącego – pogląd prawny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za przyczynę naruszenia przez ten Sąd wymienionych przepisów postępowania, podczas gdy zastosowanie tych ostatnich i ewentualnie ich naruszenie mogło być tylko skutkiem przyjętej oceny prawnej sprawy. Innymi słowy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 151 P.p.s.a. i nie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. Gdyby uznał odmiennie, powinien zastosować art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylić interpretację, nie stosując zarazem art. 151 P.p.s.a. W konsekwencji – i wbrew zarzutowi skargi – wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawa prawna rozstrzygnięcia w postaci art. 151 P.p.s.a. jest prawidłowa wobec uznania przez ten Sąd, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok – mimo niepełnego uzasadnienia – odpowiada prawu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.