Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2385/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18b ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4708 zł (słownie: cztery tysiące osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 21 grudnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 162.692,00 zł oraz korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 r., w której wykazano kwotę zobowiązania w wysokości 1.048.353,00 zł, w miejsce uprzednio wykazanej - 1.211.045,00 zł. W poz. 46 korekty zeznania CIT-8 (odliczenia zmniejszające podstawę opodatkowania z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii), spółka wykazała kwotę w wysokości 856.273,73 zł. W pierwotnej wersji zeznania z dnia 2 kwietnia 2018 r. spółka nie wykazała żadnej kwoty w pozycji 46. W ww. korekcie, kwota w poz. 94 (suma zaliczek wpłaconych przez podatnika) nie uległa zmianie względem poprzedniej wersji zeznania i wyniosła 19.512.036,00 zł. Wykazane zaliczki zostały wpłacone przez spółkę.

W treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wskazano, że nadpłata powstała w związku z odliczeniem od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie przez spółkę nowych technologii w rozumieniu przepisu art. 18b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm. - dalej: "ustawa o CIT").

Dodatkowo spółka wskazała, iż w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2012 wykazała dochód w kwocie 109.088.846,61 zł, zatem kwota przysługujących spółce odliczeń jest niższa niż kwota osiągniętego dochodu. Jednocześnie spółka wyjaśniła, że dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania 50% wydatków poniesionych na nowe technologie przyjęte w 2012 r. w wysokości 856.273,73 zł (50% łącznej kwoty wydatków uwzględnionych w wartościach początkowych wynoszących 1.712.547,45 zł). Skarżąca wskazała, że wydatki kwalifikujące się do ulgi zostały poniesione w roku wprowadzenia ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, tj. 2012 r., oraz w roku poprzedzającym rok wprowadzenia do ww. ewidencji. W uzasadnieniu wniosku spółka oświadczyła, że:

- nie prowadzi i nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z wymaganiem określonym w art. 18b ust. 3 ustawy o CIT,

- wydatki na nabycie oprogramowania nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie przez podmiot trzeci, od momentu wprowadzenia ich do ewidencji,

- nie udzieliła w całości lub części innym podmiotom prawa do oprogramowania.

Ponadto, do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2012, spółka załączyła kopie dokumentów potwierdzających nabycie wartości niematerialnych i prawnych, kopie faktur potwierdzające poniesienie wydatków na nowe technologie, potwierdzenia zapłaty za ww. faktury, opinie niezależnej jednostki naukowej sporządzone przez [...].

W treści ekspertyz wskazano, że ww. oprogramowania, systemy i licencje wraz z wdrożeniem:

- stanowią wartość niematerialną i prawną,

- umożliwiają świadczenie udoskonalonych usług,

- stanowią technologię znaną i stosowaną w świecie od roku 2012, czyli technologię, która w momencie wdrożenia nie była stosowana na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat, co oznacza spełnienie przesłanek umożliwiających uznanie ich za nową technologię na podstawie art. 18b ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano także, że nowe technologie zostały nabyte w drodze umowy o przeniesienie i korzystanie z praw do wiedzy technologicznej oraz rozwój systemów informatycznych na podstawie dokumentów zawartych w zestawieniu, które spółka załączyła do ww. wniosku.

Mając na uwadze konieczność zgromadzenia materiału dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego, NUS w toku postępowania wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów i dodatkowych wyjaśnień.

W dniach 21 stycznia 2019 r., 4 lutego 2019 r., 8 lutego 2019 r. i 15 lutego 2019 r. do NUS wpłynęły pisma spółki stanowiące odpowiedzi na wezwania.

Spółka przedłożyła m.in. ewidencję wartości niematerialnych i prawnych za 2012 r., wskazującą na moment, w którym zostały ujęte rozpatrywane oprogramowania oraz wyjaśniła, że wartość początkowa każdego oprogramowania przyjmowana była w wysokości ceny nabycia (w tym kosztów), powiększonej o wydatki związane z dostosowaniem i wdrożeniem (uruchomieniem) oprogramowania.

Ponadto spółka poinformowała, że na każdy projekt/system składają się odpowiednie wartości niematerialne i prawne oraz przedłożyła zestawienie wprowadzonych w 2012 r. do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, organ pierwszej instancji stwierdził, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, które z wydatków poniesionych przez spółkę w związku z nabyciem licencji oprogramowań, kwalifikują się do odliczenia od dochodu na podstawie art. 18b ust. 4 ustawy o CIT, ma moment, w którym licencja ta została wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych spółki. Ponadto, w celu rozpatrzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. – stwierdził organ pierwsze instancji - zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy płatności dokonane przez spółkę w 2011 r. można uznać za przedpłaty (zadatki) na poczet wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, zapłaconych w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznając je za poniesione w roku wprowadzenia oprogramowań do ewidencji. Organ pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca określił wyraźne ograniczenia czasowe, w których poniesione wydatki kwalifikują się do odliczenia w ramach ulgi na nabycie nowych technologii. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z jednoznacznego brzmienia art. 18b ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT wynika, że w ramach ulgi na nabycie nowych technologii, podatnik może rozliczyć wydatki poniesione w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji lub w roku następującym po tym roku podatkowym; natomiast w sytuacji wnoszenia przedpłat (zadatków) na poczet nabycia nowych technologii, tylko te z nich, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki tytułem ww. przedpłat (zadatków) ustawodawca zrównał zatem z ponoszonymi w roku wprowadzenia nowej technologii do tej ewidencji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, NUS stwierdził, że spółka wykazała, że płatność w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 2 listopada 2011 r., dotyczyła opłaty w formie zaliczki za zamówienie z dnia 18 listopada 2011 roku. Powyższe potwierdzają również dokumenty załączone do ww. faktury. NUS uznał, że rozpatrywana płatność stanowi przedpłatę na zakup oprogramowania [...].

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, z wyjątkiem ww. faktury, aby płatności dokonane w 2011 r. na podstawie faktur VAT przedstawionych w tabeli, na łączną kwotę 580.018,66 zł, miały charakter zadatków na nabycie oprogramowań. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, spółka bezpodstawnie uznała płatności udokumentowane przedmiotowymi fakturami w 2011 r. na zakup nowej technologii, jako stanowiące "przedpłaty" w rozumieniu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT.

NUS wskazał, że zgodnie z oświadczeniem, spółka poniosła na nabycie oprogramowań wydatki kwalifikujące się do ulgi na nowe technologie, które zostały uwzględnione w ich wartości początkowej i wyniosły łącznie 1.712.547,45 zł.

Natomiast, w ocenie NUS, wydatki te zostały zawyżone o kwotę 580.018,66 zł, zatem kwota wydatków kwalifikujących się do ulgi na nowe technologie wynosi 1.132.528,79 zł (1.712.547,45 zł - 580.018.66 zł), a kwota odliczenia od podstawy opodatkowania: 566.246,40 zł.

Z uwagi na to, że kwota przysługującego odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 2012, tj. połowy łącznych wydatków poniesionych na nabycie ww. oprogramowań w wysokości 566.246.40 zł, jest niższa od kwoty dochodu uzyskanego przez spółkę w 2012 roku, jest ona uprawniona do odliczenia z tytułu ulgi na nowe technologie w roku podatkowym 2012 kwoty 566.246,40 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 81b § 2a ordynacji podatkowej, korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 r., złożona przez spółkę w dniu 21 grudnia 2018 r., nie wywołuje skutków prawnych.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] lutego 2019 r.:

1) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 162.692,00 zł, wskazanej we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu do urzędu 21 grudnia 2018 r.);

2) określił nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 107.590,00 zł;

3) określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 1.103.455,00 zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, decyzją z [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej pkt 1 i 2 i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 55.102,00 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 107.590,00 zł oraz w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane przez NUS wydatki poniesione przez spółkę w 2011 r. na łączną kwotę 580.018,66 zł miały miejsce po zawarciu umów/złożeniu zamówień i stanowiły zapłatę części lub całości (Licencje Oracle) należności wynikającej z tych umów/zamówień. Zatem – w ocenie organu odwoławczego - nie miały one charakteru przedpłat (zadatków), zgodnie z ich słownikową definicją. Przy czym – stwierdził organ odwoławczy - bez znaczenia pozostaje to, czy poszczególne projekty/systemy ([...]) stanowiły funkcjonalną całość na podstawie jednego zamówienia, czy też składały się z różnych wartości niematerialnych i prawnych oraz to, kiedy dokonywano ich końcowego czy częściowego odbioru.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że podważanie przez spółkę przydatności przytoczonego przez NUS orzecznictwa, którego tezy mają charakter uniwersalny w stosunku do wykładni art. 18b ust. 5 ustawy o CIT, sprowadza się do usiłowania wykazania przez spółkę - wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - że dokonane płatności stanowiły "w intencji stron" przedpłaty, zaliczki, a np. nazwanie ich "ratą", nie zmienia ich prawnego charakteru. Prezentowanie takiego stanowiska skarżącej ma, w ocenie organu odwoławczego, jedynie dopasować stan faktyczny do obowiązującego stanu prawnego, w celu możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić –stwierdził organ odwoławczy - bowiem z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dokonane wydatki nie stanowiły zadatków, czy też przedpłat na poczet przyszłej umowy, ale stanowiły częściową lub całościową zapłatę za definitywne nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Skorzystanie przez spółkę z dopuszczalnej w obrocie prawnym formy płatności, jaką jest zapłata ceny w ratach, nie zmienia charakteru tych wpłat.

W ocenie organu odwoławczego, podnoszony przez spółkę brak kompleksowej analizy materiału dowodowego wynika z innej kwalifikacji spornych płatności w kontekście art. 18b ust. 5 ustawy o CIT, dokonanej przez skarżącą i NUS. Organ odwoławczy zauważył, że ani z treści zawartych umów czy złożonych zamówień, ani z treści faktur nie wynika, że płatności dokonywane przez spółkę w 2011 r. stanowią przedpłatę (zadatek) na poczet nabycia nowych technologii. Spółka zapłaciła w 2011 r. zobowiązania wynikające z przedstawionych faktur, a tym samym uiszczone kwoty nie mają charakteru przedpłaty, tylko stanowią uregulowanie całości (w przypadku [...]) lub części należności z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych. Z zakwestionowanych przez NUS, jako stanowiące "przedpłaty" w rozumieniu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT, płatności udokumentowanych fakturami w 2011 r. na zakup nowych technologii jednoznacznie wynika, że spółka zakupiła Licencje – [...], dokonała zapłaty za usługi informatyczne związane z realizacją i odbiorem częściowym zamówienia nr [...] r., system [...] zakres częściowy prac: obsługa wyceny i ewidencji w innej walucie niż PLN, zmiany w interfejsie do systemu [...], zmiany dla eksportu dla Hurtowni Danych, dokonała dwóch płatności ratalnych za budowę portalu edukacyjnego oraz budowę, obsługę i promocję, a także zapłaciła za zebranie wymagań funkcjonalnych i przygotowanie makiet funkcjonalnych aplikacji [...] - zamówienie z dnia 23 września 2011 roku. Organ odwoławczy zauważył, że sama spółka wskazuje, że w ustawie o CIT brakuje legalnej definicji pojęcia przedpłaty. Wobec powyższego, w ocenie spółki, zasadne jest sięgnięcie do definicji, jaką nadano temu pojęciu w języku potocznym. Odwołując się do Słownika języka polskiego, przedpłata to "określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie."

Zdaniem DIAS zakwestionowane płatności nie spełniają powyższego warunku, bowiem stanowią uregulowanie całości lub części należności z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych, w przeciwieństwie do uznanej przez NUS za przedpłatę płatności wynikającej z faktury [...] wystawionej przez M. sp. z o.o. w odniesieniu do [...]. Wynika nie tylko, jak twierdzi spółka, z opisu faktury, ale również z zawartej umowy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze spółką, że jedynym kryterium dla NUS był fakt uiszczenia "przedpłaty" vel "zadatku" vel "zaliczki" w opisie na fakturze.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nawet przy błędnej kwalifikacji tego wydatku jako przedpłaty, organ odwoławczy nie byłby uprawniony do skorygowania na niekorzyść skarżącej rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS na korzyść strony odwołującej się.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że NUS dokonał prawidłowej wykładni art. 18b ust. 5 ustawy o CIT oraz zasadnie uznał, że spółka bezpodstawnie przyjęła wydatki poniesione w 2011 r. na łączną kwotę 580.018,66 zł na zakup nowych technologii, jako stanowiące "przedpłaty" w rozumieniu art. 18b ust. 5 ustawy o CIT.

W skardze z 25 września 2019 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. co do kwoty 36 365 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w szczególności w powierzchownej ocenie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także związane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, co w efekcie skutkowało błędnym ustaleniem, że płatności poniesione przez skarżącą w 2011 r. na zakup nowej technologii System "Finanse i ja" nie stanowią przedpłat na jej nabycie i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy odliczenia z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii, podczas kiedy prawidłowa ocena dowodów, powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe płatności stanowią przedpłaty na nabycie wskazanej technologii,

2) art. 124 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wyjaśniania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i niewskazanie przyczyn, które umożliwiają stwierdzenie, że przedmiotowe płatności związane z zakupem systemu "Finanse i ja" stanowią przedpłatę, co skutkowało uniemożliwieniem stwierdzenia przez skarżącą jakimi przesłankami kierował się organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

3) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, a którym dał wiarygodność i dlaczego, co w konsekwencji skutkowało uniemożliwieniem stwierdzenia przez skarżącą, jakimi przesłankami kierował się organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

4) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niewskazanie przesłanek uznania określonych wydatków za przedpłaty, co skutkowało brakiem możliwości prawidłowej oceny przez skarżącą, na jakiej podstawie wydatki uznawane przez nią za przedpłaty zostały wyłączone z tego katalogu przez organ,

5) art. 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaniechanie rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i analizy zgromadzonych w postępowaniu dowodów, co skutkowało zaniechaniem ustalenia przez organ, jaki w rzeczywistości charakter miały poniesione przez skarżącą w 2011 r. wydatki na zakup nowej technologii;

6) art. 18b ust. 5 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą w 2011 r. na zakup nowej technologii nie stanowią "przedpłat" w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy odliczenia z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie, w piśmie z 9 czerwca 2020 roku pełnomocnik organu złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy trybie uproszczonym (pismo pełnomocnika organu k. 45). Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej, który nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do postanowień art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Stosownie do art. 75 § 4a ordynacji podatkowej, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że po stronie skarżącej powstała nadpłata w związku z poniesieniem przez skarżącą wydatków na nabycie nowych technologii. Spór w sprawie dotyczy części wydatków wskazywanych przez skarżącą, jako wydatków na nowe technologie. Ściślej rzecz ujmując, spór w niniejszej sprawie dotyczy odmiennej oceny prawnej charakteru płatności dokonanych przez skarżącą w 2011 r. w związku z realizacją projektów informatycznych uznanych przez skarżącą za wydatki na nabycie nowych technologii, ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i przyjętych do używania w 2012 roku. Spór dotyczy ustalenia, czy płatności te – dokonane na rzecz G. sp. z o.o. - stanowią przedpłaty (zadatki), o których stanowi art. 18b ust. 5 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem skargi są jedynie płatności dokonane na rzecz G. w 2011 roku, a nie wszystkie zakwestionowane przez organy płatności dokonane w tym roku (w łącznej kwocie 580 018,66 zł), a wymienione w tabeli na stronie 5-6 zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści skargi, decyzja organu odwoławczego została zaskarżona w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych co do kwoty 36 365 zł. W uzasadnieniu skargi zostało wyjaśnione, że przedmiotowa kwota wynika stąd, że wartość (zakwestionowanych) wydatków poniesionych w 2011 stanowi kwotę 382 790 zł, a wartość, którą skarżąca miała prawo ując w uldze na nowe technologie za rok 2012 to kwota 191 395 zł, która nie została uwzględniona przez organ podatkowy w odliczeniu od podstawy opodatkowania. Wpływ tego naruszenia na wartość żądanej nadpłaty to 36 365 zł – wskazała skarżąca – co uzasadnia zakres zaskarżenia skarżonej decyzji.

Na wstępie oceny legalności decyzji organu odwoławczego, należy wskazać, że sąd zgadza się z organem odwoławczym, że wobec braku ustawowej definicji pojęć "zadatek" i "przedpłata" (użytych przez ustawodawcę w treści art. 18b ust.5 ustawy o CIT) należy odwołać się do ich słownikowej definicji. Stanowisko takie jest również wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3633/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcia "przedpłata" i "zadatek" nie są zdefiniowane zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ordynacji podatkowej, trzeba jednak mieć na uwadze, że mają one określone znaczenia w języku polskim; "przedpłata" – to część ceny towaru wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (Mały słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1995), "zadatek" - to suma pieniędzy wręczana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (Mały słownik ...). Należy zauważyć – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - że pojęcie zadatek (czyli to co dopowiada znaczenia pojęcia przedpłata) ma także określone znaczenie w języku prawniczym. Zadatek w szerokim znaczeniu tego wyrazu oznacza sumę pieniężną lub rzecz, którą jedna ze stron daje drugiej przy zawarciu umowy. (...) strony mogą widzieć w zadatku jedynie znak samego zawarcia umowy; mogą uznawać go za zaliczkę na poczet świadczenia, tj. kwotę przypadającą na rachunek przyszłych należności wierzyciela; mogą uznawać zadatek za zabezpieczenia wykonania świadczenia; mogą wreszcie widzieć w nim tzw. odstępne. Zadatek w znaczeniu ścisłym, tj. objętym przez przepisy kodeksu cywilnego, oznacza, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, surogat odszkodowania na wypadek, gdy umowa zawarta między stronami nie zostanie wykonana (art. 394 k.c.). Rola zadatku przy takiej jego interpretacji polega na wzmocnienia stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy. (W. Czachórski. Zobowiązania. Zarys wykładu. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1994).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na zacytowane orzeczenia sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że zapłata części lub całości ceny w roku porzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w oparciu o umowę zawartą w tym okresie. Stanowisko to jest – w ocenie sądu – prawidłowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 949/17, nie ma na gruncie wykładni językowej dostatecznie uzasadnionych podstaw, aby przyjąć tożsamość przedpłaty (zadatku) na poczet zakupu nowej technologii z zapłatą na raty (w 3 częściach) należności wynikającej za wykonanie kolejnych etapów prac lub usługi, nawet jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy tą nową technologią a innymi towarami i usługami rok wcześniej zakupionymi. W wyroku tym, zgadzając się z sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, w przypadku, gdyby ustawodawca miał na myśli poniesione wydatki na nową technologię w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono tą technologię do ewidencji a nie wyłącznie przedpłaty (zadatki) to dałby temu adekwatny wyraz w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny powołał przy tym szereg orzeczeń, w których przedstawione zostało analogiczne stanowisko. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem, przyjmując je za własne.

Zdaniem sądu, nie można jednak zgodzić się z organem odwoławczym, że zakwestionowane przez niego wydatki poniesione przez skarżącą w 2011 roku na rzecz G. sp. z o.o., stanowiły zapłatę części lub całości należności wynikających z umowy i zostały dokonane po złożeniu tych umów/zamówień. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala również na ustalenie – jak to uczynił organ odwoławczy – że przedmiotowa zapłata została dokonana za definitywne nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Zakwestionowane przez organ, sporne wydatki, stanowią zapłatę należności wynikających z faktur VAT nr [...]. Dotyczyły one wykonania serwisu "Finanse i ja". Zdaniem sądu skarżąca w zasadnie podnosi w skardze zarzut, że w odniesieniu do tych wydatków organy podatkowe nie przytoczyły żadnych postanowień umownych i nie powołały się na treść dowodów, na podstawie których odmówiły klasyfikacji płatności jako przedpłaty. Zarzut ten jest szczególnie aktualny na gruncie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organ ten nie wyjaśnił bowiem (np. w odniesieniu do zakwestionowanych płatności na rzecz G. sp. o.o.) na jakiej podstawie, w oparciu o które dowody ustalił, że w dacie dokonania spornych płatności doszło do definitywnego nabycia wartości niematerialnych i prawnych (w tym wypadku – serwisu "Finanse i ja"). Tym samym jako w pełni zasadny należy ocenić postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w spawie przeczy powyższej tezie organu. Wynika z niego, że w dacie dokonania zakwestionowanych przez organ płatności, skarżąca nie nabyła przedmiotu umowy. Wskazują na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci umowy zawartej przez skarżącą z G. sp. z o.o., jak i załączników do tej umowy.

Skarżąca zawarła umowę z G. Sp. z o.o. – jako wykonawcą - 31 października 2011 roku (umowa k. 88 akt postępowania podatkowego). Jak wynika z treści § 1 ust. 1 tej umowy, jej przedmiotem było wykonanie serwisu, w tym opracowanie założeń technicznych i merytorycznych dotyczących serwisu, oraz jego instalacja. Szczegółowy zakres prac został określony w załączniku nr 2, stanowiącym integralną cześć umowy. W § 1 ust. 4 tej umowy wykonawca zobowiązał się do wykonania prac objętych umową do 31 grudnia 2011 roku, według harmonogramu znajdującego się w załączniku nr 3 do umowy. Z treści § 2 ust. 2 umowy wynika, że zryczałtowane wynagrodzenie w łącznej kwocie 629 493 zł (ustalonej w ustępie pierwszym) zostanie zapłacone w ratach – w oparciu o wystawione faktury. Pierwsza rata została ustalona na kwotę 119 076 zł, na podstawie faktury VAT wystawionej 31 października 2011 roku, druga rata określona na kwotę 263 714 zł na podstawie faktury VAT z 30 listopada 2011 roku, zaś trzecia rata, na podstawie faktury VAT z 31 grudnia 2011 roku została ustalona na kwotę 246 703 zł. Zdaniem sądu użyte w powyższym postanowieniu umownym określenie "rata" nie stanowi zapłaty ceny w ratach w rozumieniu art. 583 kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią (§1) sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w analogiczny sposób organ odwoławczy potraktował sporne płatności na rzecz G. sp. z o.o. – jako dokonane w związku definitywnym nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Z dokumentów załączonych do wniosku nie wynika bowiem, aby w dacie zapłaty należności z pierwszych dwóch wyżej określonych "rat" skarżąca otrzymała przedmiot umowy. Jak słusznie zostało podniesione w skardze (por. strona 5 skargi), wskazane w umowie "raty" nie są powiązane z odbiorem prac w całości, ani w części: nie są również powiązane z realizacją żadnego z etapów prac, o których mowa w załączniku nr 2 do umowy. Zdaniem sądu, o tym jaki charakter miały zakwestionowane płatności skarżącej na rzecz G., świadczy dobitnie pierwsza "rata". Należy zauważyć, że dotyczy jej faktura VAT nr [...] z 1 listopada 2011 roku. Faktura ta została wystawiona – jak słusznie zauważa skarżąca – następnego dnia po zawarciu umowy z G. (faktura VAT k. 71 akt postępowania podatkowego). Jak wynika z załącznika nr 3 do umowy zawartej przez skarżącą z G. (strona 74 akt postępowania podatkowego), w samym zamyśle stron umowy, w okresie do 31 października 2011 roku nie miały być zakończone żadne prace. Mimo, że harmonogram stanowiący załącznik nr 3 nie został przedstawiony w zbyt czytelnej kopii, da się z niego wyczytać, że do 31 października wykonawca miał jedynie opracować i przedstawić skarżącej założenia techniczne i merytoryczne przygotowywanego serwisu. Nie miał natomiast obowiązku przekazania skarżącej choćby części przygotowywanego przez niego serwisu.

Analiza harmonogramu stanowiącego załącznik nr 3 do umowy z G. wskazuje, że także na datę wystawienia faktury dotyczącej drugiej "raty" – 30 listopada 2011 roku - nie miała być gotowa, czy przekazana skarżącej jakakolwiek cześć serwisu. Z harmonogramu wynika, że do tej daty zamawiający miał przedstawić założenia, koncepcje, przygotować projektów graficznych, czy materiałów źródłowych.

W ocenie sądu przedstawione wyżej okoliczności poddają w wątpliwość prawidłowość stanowiska organu co do kwalifikacji spornych wydatków. Analiza dokumentów załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty – w ocenie sądu – wskazuje, że nie stanowiły one zapłaty choćby za część nabytej wartości niematerialnej i prawnej (w niniejszej sprawie – części systemu wykonywanego przez G.). Z materiału dowodowego wynika, że w dacie wystawienia spornych faktur skarżąca mogła dysponować jedynie projektem, wyobrażeniem, jak ma wyglądać zamówiony przez nią serwis (system), który nabyła w roku następnym (2012). Nie można uznać, że sporne wydatki zostały poniesione "na nabycie nowej technologii", skoro na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, że do takiego nabycia doszło - choćby w odniesieniu do części technologii.

Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w toku postępowania w sprawie organy poczyniły ustalenia, czy wystawieniu faktury przez G. sp. z o.o. towarzyszył jakikolwiek protokół odbioru robót, przekazania części serwisu, będącego przedmiotem umowy. Nie weryfikowały również, czy postęp prac nad serwisem przebiegał zgodnie z harmonogramem ustalonym w załączniku nr 3 do umowy.

W ocenie sądu, w świetle powyższego zasadny jest także podniesiony w skardze zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego i zasady prawdy obiektywnej, tj. naruszenia art. 187, 122, a także 121 § 1 ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania, zdaniem sądu, miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem sądu, na obecnym etapie postępowania w niniejszej sprawie przedwczesne jest dokonywanie oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego. Następnie organ ponownie oceni jaki charakter miały wpłaty dokonane przez skarżąca na rzecz G. sp. z o.o., przedstawiając swoją argumentację w uzasadnieniu decyzji, z zachowaniem wymogów stawianych w treści art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 210 § 2 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej 4708 zł stanowią: wpis od skargi - 1091 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.