Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 668/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 5b pkt 1 i par. 5c, art. 119a, art. 119c par. 2 pkt 3, art. 119x par. 1 pkt 5 i 6, art. 119y par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2020r. odmawiające W. K. wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

Do organu [...] marca 2020r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych skrócenia umowy leasingu.

We wniosku skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz jest opodatkowany w formie podatku liniowego. Dnia [...] grudnia 2016r. zawarł z Bankiem [...] Spółka Akcyjna (dalej jako finansujący) umowę leasingu, której przedmiotem jest grunt oraz budynek (oraz położone na gruncie budowle) łącznie. W umowie finansujący zobowiązał się do w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do nabycia od zbywcy (wnioskodawcy), na mocy umowy sprzedaży, przedmiotu leasingu i oddania przedmiotu leasingu korzystającemu do używania i pobierania pożytków w podstawowym okresie umowy. Z kolei korzystający zobowiązał się do przyjęcia przedmiotu leasingu do używania i pobierania pożytków oraz zapłaty opłaty manipulacyjnej, rat leasingowych, w tym pierwszej raty leasingowej i innych płatności wynikających z umowy oraz do wykonywania innych obowiązków przewidzianych w umowie.

Z treści umowy wynika ponadto, że została zawarta na czas oznaczony, przypadający po 84 miesiącach, licząc od dnia rozpoczęcia leasingu, ale nie wcześniej niż w dacie wymagalności ostatniej raty leasingowej; dzień rozpoczęcia leasingu to dzień wydania przedmiotu leasingu, co nastąpiło [...] grudnia 2016 r.; dla celów podatkowych (tj. w szczególności podatku dochodowego od osób prawnych) przez cały podstawowy okres umowy odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku (i budowli) dokonywać będzie finansujący; po upływie 5 lat od dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu korzystający ma prawo wezwać finansującego na piśmie do skrócenia podstawowego okresu umowy i zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie tak skróconego podstawowego okresu umowy.

Wezwanie zostanie złożone najpóźniej na 30 dni przed planowanym upływem skróconego podstawowego okresu umowy. W przypadku skorzystania przez korzystającego z tego prawa, zobowiązany on będzie do zapłaty finansującemu dodatkowego wynagrodzenia, wartością końcową przedmiotu leasingu jest wartość stanowiąca sumę wartości końcowej budynku i wartości końcowej gruntu, po jakiej korzystający zobowiązany jest nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu niniejszej umowy, na warunkach opisanych w umowie oraz w przedwstępnej umowie sprzedaży.

W dniu zawarcia umowy leasingowej, bezpośrednio po jej zawarciu, strony zawarły w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której po upływie podstawowego okresu umowy strony zobowiązane będą do zawarcia umowy sprzedaży, mocą której finansujący sprzeda korzystającemu przedmiot leasingu za cenę równą wartości końcowej przedmiotu leasingu, a korzystający za tę cenę przedmiot leasingu od finansującego kupi. Wnioskodawca prowadzi obecnie rozmowy w zakresie skrócenia okresu leasingu wyłącznie w odniesieniu do niezabudowanej części gruntu, która na moment podpisania aneksu do umowy leasingowej będzie stanowić osobną działkę (będzie to część lub całość niezabudowanej części gruntu). W momencie zakończenia umowy leasingowej w stosunku do przedmiotowej działki dojdzie do przeniesienia własności na rzecz wnioskodawcy oraz złożenia wniosku o założenia nowej księgi wieczystej. Wnioskodawca z tytułu nabycia działki będzie zobowiązany do uiszczenia umówionej wartości końcowej działki lub innych opłat. Strony rozważają również odłączenie działki do nowej księgi wieczystej, jeszcze przed podpisaniem aneksu. Wnioskodawca, będąc już właścicielem działki, zamierza przeprowadzić inwestycję na przedmiotowej części nieruchomości, która może być sfinansowana kredytem inwestycyjnym. Co do pozostałej części gruntu będzie nadal obowiązywał podstawowy okres umowy, chyba że wnioskodawca po upływie 5 lat (ale nie wcześniej) od dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu wezwie finansującego na piśmie do skrócenia podstawowego okresu umowy i zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie tak skróconego podstawowego okresu umowy.

Wnioskodawca składa wniosek w związku z wątpliwościami co do interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) oraz interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 23a pkt 2 i art. 23i ust. 1 ustawy o PIT dopuszczalne jest skrócenie okresu leasingu w odniesieniu do części nieruchomości będącej niezabudowaną działką?

Czy pomimo zawarcia aneksu do umowy, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, umowa z [...].12.2016 r. będzie stanowiła umowę leasingową w zakresie budynku, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie gruntu, o której mowa w art. 23i ust. 1 ustawy o PIT?

Czy w przypadku podpisania aneksu do umowy leasingu oraz zakończenia przedmiotu leasingu w stosunku do niezabudowanej działki, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, wartością początkową gruntu, jako środka trwałego, będzie wartość końcowa niezabudowanej działki, a do rozliczenia przedmiotu leasingu będzie miał zastosowanie art. 23g ust. 1 w zw. z art 23i ust. 2 ustawy o PIT?

Czy w przypadku podpisania aneksu do umowy leasingu oraz zakończenia przedmiotu leasingu w stosunku do niezabudowanej działki, w odniesieniu do pozostałej części działki, będą miały zastosowanie przepisy określone w art. 23i ust. 1 ustawy o PIT, a w odniesieniu do budynku - przepisy, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z [...] czerwca 2020 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p..

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z [...] lipca 2020 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2020r. odmówił skarżącemu wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Wskutek jego rozpoznania organ postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. wskazanym we wstępie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny i wskazał w szczególności, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a O.p.. Przytoczył art. 3 pkt 18, art. 14b § 2, 2a, 3, 5b, 5c i 5e, art. 14c § 1 i 2, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 119f § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – O.p. (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) i odniósł się do klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania oraz definicji "korzyści podatkowej". Zaznaczył, że w ocenie organu, co potwierdził Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji są wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Sprzeczne z intencją ustawodawcy wydawało się sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej przez np. wyzbywanie się własności nieruchomości (oraz składników majątkowych z nią związanych) na rzecz instytucji finansowej, a następnie "zwrotne" przyjęcie tej nieruchomości od nowego właściciela w ramach leasingu operacyjnego, który to zespół czynności mógł być ukierunkowany na generowanie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Organ nie był przy tym zobligowany do badania, czy dana czynność rzeczywiście stanowi unikanie opodatkowania. Dyrektor podkreślił także, że jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w zw. z art. 14b § 5b O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie art. 3 pkt 18 lit. a-d, art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c, art. 119a § 1, art. 119f § 1 oraz art. 221 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 23a pkt 1 i 2, art. 23b ust. 1, art. 23i ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2019 poz. 1387; tj. z dnia 27 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] lipca 2020 r. i uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, albowiem uzyskał on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie trwania umowy leasingu, chociażby przez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na opłatę manipulacyjną, pierwszą ratę leasingową oraz raty kapitałowe w całości, podczas gdy:

- z art. 119a § 1 wynika że osiągnięcie korzyści podatkowej musiało być głównym lub jednym z głównych celów działania, a przecież zawarcie umowy leasingu wiąże się z kosztem dla strony i korzyść podatkowa to tylko 19 % (strona jest na podatku liniowym) wydatku, a więc nie może stanowić z zasady głównego celu do zawarcia umowy leasingu,

- głównym celem zawarcia umowy było, tak jak słusznie dostrzega to organ, pozyskanie finansowania, a nie korzyść podatkowana, skoro organ zastanawia się, czy środek trwały był już zamortyzowany, albowiem w takiej sytuacji strona w momencie zbycia osiąga przychód i jednorazowo pokrywa podatek dochodowy,

- organ w żaden sposób nie uzasadnił przypuszczenia, że w opisanym stanie faktycznym istnieją elementy świadczące, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania.

W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność zastosowania przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) i w konsekwencji odmowa wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z ww. przepisami odmawia się w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b §5b pkt 1 O.p.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (art. 14b §5c O.p.). W myśl przywoływanego art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w Dziale IIIa O.p. zatytułowanym "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" w Rozdziale 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania" (przepisy art. 119a - art. 119f O.p.), realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Jednocześnie z wprowadzeniem tej klauzuli dodano przepisy art. 14b § 5b i art. 14 § 5c O.p., w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania ustawodawca stworzył osobną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.).

Należy stwierdzić, że jeżeli organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p., to ma obowiązek wystąpienia o opinię do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest nią związany, zatem nie może już wydać interpretacji. Związanie opinią ministra wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji do treści tej opinii (zob. wyroki NSA z 19 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 2920/18 i II FSK 3544/18, z 27 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 893/18).

Jak wynika ze wskazanego wyżej orzecznictwa, odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a. – w zw. z art. 119y § 3 O.p.). W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 i 6 O.p.) i kwestie te będą przedmiotem oceny.

Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić jej wydania.

W niniejszej sprawie organ pismem z 19 czerwca 2020r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Sądowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

W odpowiedzi na powyższe z [...] lipca 2020r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił argumentację organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wskazał w szczególności, że opisaną przez skarżącego czynność cechuje wielość operacji (sprzedaż wy wymienionych we wniosku składników majątku do firmy leasingowej, zawarcie z tą firmą umowy leasingu finansowego i przyjęcie tych składników majątku do używania przez wnioskodawcę), które w efekcie nie prowadzą do istotnej modyfikacji panujących warunków, np. w sposobie i zakresie używania przez skarżącego tych składników majątku (przed i po sprzedaży do przedsiębiorcy leasingowego). Rodzi to podejrzenie, że wykonanie opisanych czynności prowadzić będzie do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Z perspektywy pierwotnego właściciela przedmiotu leasingu sytuacja w zakresie prowadzonej działalności niewiele się bowiem zmieniła. Okoliczności dotyczące tzw. leasingu zwrotnego jako pewnej praktyki, która może mieć uzasadnienie gospodarcze, nie mogą jednak przesłaniać faktu, że konkretne elementy zdarzenia przyszłego mogą wskazywać na ukierunkowanie działań skarżącego na osiągnięcie przede wszystkim korzyści podatkowej. W wyniku wykonywania opisanych czynności, w tym mimo braku faktycznej zmiany w zakresie sposobu wykorzystywania przedmiotu leasingu w działalności gospodarczej wnioskodawcy, uzyskał on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie trwania umowy leasingu, chociażby przez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na opłatę manipulacyjną, pierwszą ratę leasingową oraz raty kapitałowe w całości. Ponadto organ wskazał, że nie można wykluczyć, że przed sprzedażą przedmiotu leasingu i zawarciem umowy leasingu już raz (wówczas jako właściciel) zamortyzował środki trwałe (z wyjątkiem gruntu) będące następnie przedmiotem leasingu. Zauważył, że brak jest przeszkód prawnych, aby po zakończeniu umowy leasingu (i następczym, zwrotnym przekazaniu własności przedmiotu leasingu na jego rzecz) mógł on dokonywać podatkowej amortyzacji tych środków trwałych, które na podstawie przepisów art. 22a-22m u.p.d.o.f. będą mogły być przyjęte do używania i zaliczać odpisy z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Przypuszczenie, że uzasadnieniem planowanej czynności mógł być wzgląd na osiągnięcie korzyści podatkowej było zasadne. Sposób dokonania (zespołu) czynności był może mieć sztuczny charakter i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wobec powyższych ustaleń, w szczególności związania organu interpretacyjnego wydaną opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, należy uznać, że skarga jest niezasadna, a jej zarzuty nieuzasadnione.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.