Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1307/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 par. 1, art.188, art. 190 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 621/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 19180 (dziewiętnaście tysięcy sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 621/15 po rozpoznaniu skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do października 2009 r.: 1. uchylił zaskarżoną decyzję organu oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] października 2014 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego 16.777 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 3 i 4, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A." z siedzibą w G., która obejmowała handel hurtowy i detaliczny paliwami, w tym olejem opałowym, olejem napędowym, benzyną i gazem LPG. A. M. był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej.

Postępowanie kontrole przeprowadzone wobec podatnika wykazało: sprzedaż oleju opałowego bez pobrania oświadczenia o jego przeznaczeniu do odbiorcy, którego danych nie udało się ustalić w toku postępowania oraz posiadanie benzyny bezołowiowej Pb95 z nieznanego źródła.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik wystawił na rzecz "B. Sp. z o.o." w J. cztery faktury VAT, stwierdzające sprzedaż oleju opałowego w łącznej ilości 178.887 m³ o wartości 370.725,63 zł. Do każdej z faktur zostały załączone oświadczenia, że olej napędowy grzewczy [...] Plus będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych uprawniających do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Na oświadczeniach widnieje pieczątka firmowa o treści: "B. Sp. z o.o." oraz czytelny podpis: "D. Ł.".

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że olej opałowy wykazany w powyższych fakturach nie został w rzeczywistości zakupiony przez "B. Sp. z o.o.", co wynika, m.in., z zeznań złożonych przez prezesa tej spółki Ł. D. (protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2013 r.), jak również z materiału dowodowego wskazanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2013 r. Według organu, postępowanie kontrolne prowadzone wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wykazało, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie dokumentacyjnym obrotem paliwami, polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur; była typowym "słupem" nieprowadzącym działalności gospodarczej. Nie posiadała siedziby, magazynów, środków trwałych, środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto, w rejestrach zakupu prowadzonych przez "P.W. A." dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącach od czerwca do października 2009 r. zostały ujęte faktury wystawione przez "C. sp. z o.o." z siedzibą w K. – tytułem sprzedaży A. M. paliwa ciekłego w ilości 653.783 m³, w tym oleju napędowego w ilości 202.498 m³ oraz benzyny Pb95 w ilości 451.285 m³. Organ stwierdził, że spółka "C." wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. Jak ustalił organ, spółka "C." nie posiadała własnych magazynów, zbiorników oraz środków transportowych, w tym do przewozu paliwa ciekłego. W prowadzonym postępowaniu, w zakresie sprzedaży benzyny przez tę spółkę ustalono, że jedynie faktura z dnia 7 października 2009 r. dokumentuje faktyczną sprzedaż benzyny Pb 95 do "P.W. A. ". Pozostałe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę "C.".

A. M. złożył skargę do WSA w Poznaniu zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt. 3 i 4, art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 16 u.p.a.

W toku postępowania przed Sądem skarżący wniósł w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r., określającą A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie ma to, że obie wskazane decyzje podatkowe wydane w dniu [...] października 2014 r. zostały wydane w rezultacie przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego, obejmującego zarówno kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Obie wskazane decyzje oparte były na tych samych ustaleniach faktycznych, zgodnie z którymi faktury wystawione przez "C. sp. z o.o.", "D. sp. z o.o." oraz "B. sp. z o.o." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tym jednak, odnośnie ustaleń faktycznych, na podstawie których organ przyjął nierzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami, dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powziął wątpliwości, co do ich prawidłowości. Odnosząc się, m.in., do pisma pełnomocnika skarżącego, który powoływał się na akt oskarżenia skierowany do Sądu Okręgowego w Poznaniu przez Prokuraturę Apelacyjną, z którego wynika, że spółka C. dokonywała rzeczywistych transakcji na rzecz spółki A., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność zweryfikowania treści tego dokumentu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, na okoliczność rzeczywistej bądź fikcyjnej współpracy w 2009 r. pomiędzy "C. sp. z o.o." a "PW A.".

Ponadto, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń dotyczących tego, czy transakcje wykazane na fakturach VAT wystawionych przez "C. sp. z o.o.", miały miejsce w rzeczywistości, organy dokonały na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, jak i podejrzanych w ramach odrębnych postępowań kontrolnych, a także postępowań karnych. Na etapie postępowania kontrolnego skarżący złożył wnioski dowodowe, które – jego zdaniem – należało przeprowadzić celem ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy: pismami z dnia: [...] września 2014 r. oraz [...] września 2014 r. – na okoliczność braku podstaw do przyjęcia, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, że bierze udział w ewentualnym procederze przestępstw skarbowych, natomiast pismem z dnia [...] października 2014 r. – na okoliczność rzeczywistej współpracy A. M. z "C. sp. z o.o.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postanowieniami z dnia [...] września 2014 r. oraz z dnia [...] października 2014 r. odmówił dopuszczenia zawnioskowanych przez skarżącego pismami z dnia [...] i [...] września 2014 r. dowodów, przyjmując, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco świadczy o niezachowaniu przez A. M. należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "C. sp. z o. o.".

W postanowieniu z dnia 20 października 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy "C. sp. z o.o." a "P.W. A." w zakresie sprzedaży benzyny Pb 95 zostały szczegółowo przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2013 r., wydanej w stosunku do spółki "C.", której wyciąg włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Wskazano, że ustalenia w zakresie sprzedaży w roku 2009 benzyny Pb 95 przez "C. sp. z o.o." na rzecz m.in. "P.W. "A." wynikają z ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży benzyny Pb 95, sporządzonego w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "C. sp. z o.o.". Organ pierwszej instancji odmówił również przesłuchania w charakterze świadków, wskazanych przez skarżącego, prezesów zarządu i pracowników "C. sp. z o.o.".

W ocenie Sądu, okoliczności na które wskazywał skarżący, argumentując konieczność przeprowadzenia zawnioskowanych przez siebie dowodów nie zostały w przedmiotowej sprawie wystarczająco zweryfikowane przez organy obu instancji. Jak wynika z ww. decyzji, organ ten zgromadził materiał dowodowy w postaci aktu oskarżenia przeciwko osobom prowadzącym spółkę C. i protokołów przesłuchań tych osób i uznał, że pozyskany materiał dowodowy ma wpływ na ustalenia w kwestii faktycznej współpracy pomiędzy "C. Sp. z o.o." a skarżącym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nie był w posiadaniu ww. dokumentów, które w ocenie organu odwoławczego, winny zostać poddane weryfikacji w powiązaniu z dotychczas zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na okoliczność rzeczywistej, bądź fikcyjnej współpracy w 2009 r. pomiędzy "C. Sp. z o.o.", a "PW A.". Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że dowody zebrane przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego nie wyjaśniają bezspornie okoliczności związanych z wykonywaniem przez "C. Sp. z o.o." dostaw paliwa na rzecz "PW A.", przez co ustalony w sprawie stan faktyczny jest niepełny i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności, które legły u podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r., z uwagi na to, że dotyczą ustaleń stanu faktycznego będącego podstawą wydania zarówno decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego jak i decyzji określającej A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., nie mogą pozostać bez znaczenia dla oceny sprawy poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu. Wskazują one bowiem na to, że istnieją dowody, których przeprowadzenia domagał się w toku postępowania skarżący, które pozostały poza badaniem i oceną organów podatkowych, a które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie również w kontrolowanej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania w toku ustaleń odnoszących się do tego, czy transakcje wykazane na fakturach VAT wystawionych przez– "C. sp. z o.o.", miały miejsce w rzeczywistości.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w celu ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy niezbędne będzie ponowne przeprowadzenie postępowania, w tym dokonanie przesłuchań świadków wskazanych przez podatnika pismem z dnia [...] października 2014 r., na okoliczność rzeczywistej współpracy z "C. sp. z o.o.". Konieczność taka wynika również z obowiązku zapewnienia stronie przez organy czynnego udziału w postępowaniu. Na podstawie zeznań wskazanych przez stronę świadków, należy dokonać weryfikacji stanowiska skarżącego w kwestii rzeczywistej dostawy paliwa przez ww. firmy na rzecz "P.W. A.".

W ocenie Sądu pierwszej instancji w celu ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy należałoby poddać weryfikacji posiadane przez organy dowody, włączone do niniejszego postępowania z postępowań karnych, które mogły utracić swą aktualność; w postępowaniach karnych mogło dojść do kolejnych czynności lub wydania orzeczeń, poprzez skonfrontowanie uzyskanych w tej drodze dokumentów z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Sąd wskazał, że konieczne jest także ustalenie przebiegu transakcji sprzedaży paliwa dokonanych przez podatnika i jego kontrahentów w badanym okresie, na podstawie zeznań osób, które mogą posiadać wiedzę w tym zakresie. Organom nie udało się dotąd ustalić w sposób niewątpliwy, czy skarżący nabywał paliwo od wystawcy spornych faktur i czy zachował należytą staranność przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Mając na względzie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej organ powinien dopuścić wskazane dowody i umożliwić stronie wzięcie udziału w ich przeprowadzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe działanie organów, które stan faktyczny sprawy oparły w przeważającej większości na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w trakcie których podatnik nie miał możliwości aktywnie działać nie stanowiło pełnej realizacji obowiązków organów wskazanych w art. 123 § 1 o.p.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa procesowego ze względu na:

1) uznanie za niezbędną dla rozstrzygnięcia sprawy - w świetle art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 190 § 2 o.p. - weryfikację zeznań świadków złożonych w toku spraw karnych, pod kątem ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży oraz zachowania należytej staranności przez stronę i przyjęcie tego stanowiska jako podstawy uchylenia decyzji w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

2) przyjęcie, że ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie materiałów z postępowań karnych, w tym przesłuchań świadków, nie zapewniało w sposób dostateczny czynnego udziału strony w postępowaniu i naruszało art. 123 § 1, art. 190 § 1 o.p., stanowiąc wadę o której mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.,

3) błędną ocenę - w oparciu o art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p. - materiału dowodowego sprawy, jako potencjalnie nieaktualnego, niepełnego i wątpliwego, przyjęcie "że istnieją dowody...które pozostały poza badaniem i oceną organów podatkowych" i które wymagają konfrontacji z dotychczas zgromadzonymi,

4) nieuprawnione uznanie, na podstawie błędnie interpretowanego art.8 ust. .2 pkt 3 i 4 u.p.a. art. 181 o.p. i art. 188 o.p., że w sprawie nie zostały ustalone istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne w tym przede wszystkim dotyczące nabycia paliwa i zachowania przez stronę należytej staranności,

5) przerzucenie na organy podatkowe inicjatywy dowodowej - z powołaniem na art. 122 o.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - w zakresie niemającym znaczenia dla sprawy (należyta staranność nabywcy) oraz w części obciążającej podatnika (wykazanie że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie), a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. i uchylenie prawidłowo wydanych rozstrzygnięć.

Wszystkie wskazane wyżej uchybienia formalne zostały uznane przez Sąd I instancji jako istotne i bezpośrednio wpłynęły na treść skarżonego orzeczenia, skutkując uchyleniem bronionych decyzji.

6) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku o rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tym samym przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy i w efekcie wydanie zaleceń odnośnie dalszego jej przebiegu, które w żaden sposób nie mogą przyczynić się do ustalenia okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia,

7) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w postaci nieprzedstawienia w uzasadnieniu wyroku analizy prawnej dotyczącej kluczowych kwestii prawnych (interpretacja art.8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 181 o.p., art. 123 o.p.) wyjaśniających konieczność ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia nieopodatkowanych wyrobów akcyzowych i zachowania przez podatnika należytej staranności oraz przerzucenia ciężaru dowodu tych faktów na organy.

Powyższe pominięcia Sądu uniemożliwiają kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie, wskazują na brak analizy tych kwestii przez Sąd i nieuwzględnienie ich przy rozstrzyganiu spornej sprawy, co z kolei zadecydowało o wyniku kontroli sądowej i uchyleniu decyzji.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego w formie :

1) błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 8 ust. 1 lit. b w związku z art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.Urz.UE. z 2009 r. Nr 9, str. 12), poprzez przyjęcie że nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości nie stanowi wystarczającej przesłanki do wskazania podatnika i określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, a elementem istotnym dla ustalenia tych okoliczności jest ocena dobrej wiary i świadomości nabywcy towaru.

Skarżący nie skarzystał z przysługującego mu prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej.

Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w petitum skargi kasacyjnej ust. 1. pkt 1-7 oraz na zarzutach naruszenia prawa materialnego polegających na błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 8 ust. 1 lit. b i w związku z art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. Petitum skargi kasacyjnej ust. 2 pkt 1. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny sprawy przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 12174224 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Jednak z uwagi na komplementarny charakter zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać je łącznie. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu najdalej idącego a mianowicie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że co do zasady art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania zasadności dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis ten, określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku m.in. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymaganiom. Zawiera wszystkie konieczne elementy konstrukcyjne orzeczenia i pozwala zapoznać się z motywami podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Poddaje się więc kontroli instancyjnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Omawiany przepis może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wymienionych okoliczności w tej sprawie nie wystąpiła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest więc uzasadniony. W pełni zasadne są natomiast zarzuty określone w ust. 1 pkt 1 do 6 petitum skargi kasacyjnej. Błędne jest bowiem stanowisko Sądu I instancji, polegające na uznaniu, że w świetle art. 122, art. 124 i art. 190 § 2 o.p. niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy będzie weryfikacja zeznań świadków złożonych w toku spraw karnych, pod kątem ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży oraz zachowania należytej staranności przez stronę, co spowodowało uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przyjęcie, że ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie materiałów z postępowań karnych, w tym przesłuchań świadków, nie zapewniało w sposób dostateczny czynnego udziału strony w postępowaniu naruszało art. 123 § 1 i art. 190 § 1 o.p., stanowiąc wadę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przerzucenie na organy podatkowe inicjatywy dowodowej z powołaniem na art. 122 o.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zakresie niemającym znaczenia dla sprawy (należyta staranność nabywcy) oraz w części obciążającej podatnika ( wykazanie, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie), a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. i uchylenie prawidłowo wydanych rozstrzygnięć. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku o rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług, a tym samym przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy i wydanie zaleceń odnośnie dalszego jej przebiegu, które nie mogą się przyczynić do ustalenia okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie administracyjnej jest determinowany treścią przepisów prawa materialnego, bo to one wyznaczają faktyczne i prawne granice tej sprawy podatkowej. Na gruncie przepisów o podatku akcyzowym w przeciwieństwie do regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, okoliczność dokumentowania prawidłową pod względem formalnym i materialnym fakturą ma znaczenie drugorzędne. Decydujące dla wskazania podatnika jest zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., dokonanie czynności lub stwierdzenie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.

Autor skargi kasacyjnej słusznie zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 8 ust. 1 lit. b w związku z art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., poprzez przyjęcie że nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości nie stanowi wystarczającej przesłanki do wskazania podatnika i określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, a elementem istotnym dla ustalenia tych okoliczności jest ocena dobrej wiary i świadomości nabywcy towaru.

NSA wyjaśnia, że z treści przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., natomiast zadeklarowanie lub ustalenie - jest warunkiem zasady jednofazowości. Z treści tego przepisu wynika, że zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14). Otóż przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność jak słusznie wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku wiąże się z tym, że to zapłata akcyzy jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiazku podatkowego. Powołane przepisy ustawy stanowią więc samodzielne podstawy powstania obowiązku podatkowego i w zależności od występującego stanu faktycznego znajdują uzasadnienie. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w rozpatrywanej sprawie stwierdzenie posiadania paliwa, które nie pochodziło ze wskazanego przez skarżącego źródła, stało się podstawą do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w kierunku sprawdzenia okoliczności zapłaty akcyzy od tego paliwa. Bezsprzeczny brak ustalenia takiej zapłaty na poprzednich fazach obrotu, stanowił podstawę do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Utrwalone jest też w orzecznictwie, że "konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia organowi żadnej swobody w ustaleniu kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących sie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (por. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, publ. w: OTK 1999. Nr 7 , s. 156). Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalane przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jeżeli chodzi o zarzut skarżącego, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do kwestii prawnych wynikających ze stanowiska Ministerstwa Finansów i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 OTK - A 2013/6/80, (Dz. U. 2013 r., poz. 985), to należy wskazać, że istota kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięć organów podatkowych polega na kontroli zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Powołane pismo Ministerstwa Finansów nie jest interpretacją ogólną czy indywidualną przepisów prawa podatkowego i wbrew twierdzeniom skarżącego nie spełnia wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że wymienione pismo stanowi jedynie pismo okólne Ministerstwa Finansów i w żaden sposób nie wiąże sądu. Jeżeli chodzi o powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego to został on wydany w określonym stanie faktycznym i również nie wiąże Sądu. Sąd kontroluje, jak już wyżej wskazano, zgodność z prawem wydanych decyzji i dokonując tej kontroli nie stwierdził naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy. Skarżący zarzucał organom, że przyjęły w stosunku do paliwa, iż nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, nie zważając na to, że organy bezzasadnie ograniczyły inicjatywę dowodową skarżącego. NSA zauważa, że samo wskazanie na inne podmioty - osoby, które zorganizowały przestępczą działalność i które mogłyby być potencjalnie uznane za dostawców wyrobu akcyzowego - nie jest okolicznością prawotwórczą, tzn. mającą znaczenie prawne, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została wcześniej zapłacona. Wobec tego nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14). Wskazać również należy, że nawet odtworzenie przebiegu transakcji spornym paliwem zgodnie z intencją skarżącego nie byłoby elementem, który miałby wpływ na ocenę poprawności wyroku. Okolicznością, która miałaby znaczenie dla oceny zasadności stanowiska skarżącego byłoby wskazanie zapłaty akcyzy od spornego paliwa przez konkretny występujący w obrocie tym paliwem podmiot. Samo ustalenie podmiotu, który dokonał sprzedaży paliwa jest bez znaczenia. Należy też podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1, jak też i art. 188 o.p. Organ ma zatem obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nie jest słuszne uznanie przez Sąd I instancji, że organy powinny przesłuchać świadków w obecności skarżącego i umożliwić mu zadawanie pytań, a poprzez brak takiego postępowania organy nie wykonały w pełni obowiązku wynikającego z art. 123 o.p. Naczelny Sąd Administracyyjny stwierdza, że dla celów wymiaru i poboru akcyzy liczy się stan nabucia lub posiadania paliwa i niezapłacenie podatku (por. Wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11). Słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że ustalenie jakie podmioty brały udział na poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym jest bez znaczenia prawnego. Taka informacja jest niewystarczająca i ma charakter pomocniczy w procesie dowodzenia. Podatnikiem podatku akcyzowego jest bowiem ten, kto nabył lub posiada wyrób z niezapłaconą akcyzą, a nie dostawca towaru, ktrego źródło pochadzenia czy też fakt rozliczenia podatku nie zostały ustalone. Zwolnienie się od odpowiedzialności za podatek akcyzowy wymaga dowodu apłaty podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 orzekł, jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a., 205 §2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).