Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1431/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 197  § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Teza: 1. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawy materialnej, ocenić charakter przeprowadzonych przez podatnika prac, a co za tym idzie dokonać prawidłowej kwalifikacji wydatków z tym związanych z uwzględnieniem odpowiednich norm prawa podatkowego, wówczas niecelowe staje się powołanie biegłego w przedmiocie zbadania zasadności ich dokonywania. Z treści art. 197 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa nie wynika obowiązek powoływania biegłego celem wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy.

2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, o której mowa w art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polega między innymi na wskazywaniu jej organom konkretnych norm prawnych, które zostały naruszone wraz z uzasadnieniem swego stanowiska.

TEZY

1. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawy materialnej, ocenić charakter przeprowadzonych przez podatnika prac, a co za tym idzie dokonać prawidłowej kwalifikacji wydatków z tym związanych z uwzględnieniem odpowiednich norm prawa podatkowego, wówczas niecelowe staje się powołanie biegłego w przedmiocie zbadania zasadności ich dokonywania. Z treści art. 197 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa nie wynika obowiązek powoływania biegłego celem wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy.

2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, o której mowa w art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polega między innymi na wskazywaniu jej organom konkretnych norm prawnych, które zostały naruszone wraz z uzasadnieniem swego stanowiska.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 228/06 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1431/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 228/06, uchylił zaskarżoną przez spółkę akcyjną E. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2005 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Decyzją z dnia 30 czerwca 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowanie kontrolne w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok i określił spółce stratę w podatku w kwocie 2.987.136,20 złotych oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczkowych w kwocie 18.861,10 złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazana we wstępnym zeznaniu podatkowym CIT – 8 za 2000 rok strata w kwocie 3.777.558,69 złotych zawyżona została przez spółkę o kwotę 790.422,49 złotych wskutek zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 462.104,48 złotych przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 328.218,01 złotych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przyczyną zawyżenia kosztów spółki było między innymi nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.921,00 złotych stanowiącej wydatki poniesione na roboty ulepszeniowe dotyczące dróg w obrębie Ośrodka Szkoleniowo – Wypoczynkowego W., kwoty 10.963,33 złote stanowiącej wartość nakładów poniesionych w związku z wykonaniem odcinkowej wymiany kabli oraz kwoty 10.735,00 złotych z tytułu opłaty wniesionej dla B. Sp. z o.o., związanej z pakietem usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, wydał w dniu 7 grudnia 2007 roku rozstrzygnięcie, w którym uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2005 roku w części i określił spółce wysokość straty w kwocie 3.273.149,85 złotych, to jest wyższej od określonej przez organ pierwszej instancji, jak również wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczkowych na 17.621,70 złotych, to jest niższej od określonej przez organ pierwszej instancji. Rozpoznając odwołanie spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił jednak zarzutów dotyczących wydatku poniesionego przez skarżącą na rzecz B. Sp. z o.o. w kwocie 10.735,00 złotych. W tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniesienie przedmiotowej opłaty podyktowane było zapisami statutu B., z których wynikało, że kwota 10.735,00 złotych stanowiła roczną opłatę z tytułu członkostwa spółki w B. Sp. z o.o., do którego przynależność nie jest obowiązkowa. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem spółki, że spółka B. w związku z fakturą VAT z dnia [...] świadczyła odpłatne usługi na rzecz skarżącej spółki. W ocenie organu strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt świadczenia przez spółkę B. konkretnych usług, których dotyczyłaby faktura z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił także zarzutów spółki dotyczących kwalifikacji wydatków poniesionych na roboty dotyczące dróg usytuowanych w obrębie Ośrodka W. i wskazał, że w jego opinii zakres robót budowlanych jednoznacznie wskazywał, że przeprowadzone zostały roboty ulepszeniowe polegające na rozbudowie i przebudowie w wyniku których nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

W kwestii natomiast wydatku poniesionego przez spółkę w 2000 roku stanowiącego wartość nakładów poniesionych w związku z wykonaniem odcinkowej wymiany kabla 6kV, organ odwoławczy stwierdził, że wykonanie odcinkowej wymiany kabla stanowiło nierozerwalną część zadania inwestycyjnego "Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej – tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", przeprowadzonej na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] pomiędzy skarżącą spółką jako Inwestorem a spółką akcyjną E. jako Wykonawcą. W ocenie organów z tej przyczyny nie znajdywało uzasadnienia zakwalifikowanie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 roku uchylił wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2005 roku. Sąd po rozpoznaniu skargi skarżącej spółki ocenił, że organy podatkowe nie wyjaśniły przesłanek uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą na wymianę kabla 6kV, na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi usytuowanej w Ośrodku Szkoleniowo – Wypoczynkowym W. oraz na pakiet usług zakupionych od B. Sp. z o.o. Odnośnie wydatków poniesionych w związku z wymianą kabla w kwocie 10.963,33, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] organy podatkowe ustaliły, że wymiana ta stanowiła element inwestycji pod nazwą "Modernizacja wyprowadzenia energii elektrycznej – tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych". Wydatki związane z tą inwestycją nie mogły być zdaniem organów z tego powodu zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu jednak, ustalenie czy przedmiotowa wymiana kabla stanowiła element wymienionej powyżej inwestycji wymagało wiadomości specjalnych, a zatem zastosować należało w rozpoznawanej sprawie art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Sąd wskazał także na § 1 umowy zawartej w dniu 23 sierpnia 2000 roku pomiędzy Inwestorem to jest skarżącą spółką a Wykonawcą, to jest spółką akcyjną E., w którym określono prace w ramach tego kontraktu dotyczące modernizacji wyprowadzenia energii elektrycznej – tymczasowego układu zasilania potrzeb własnych w zakresie określonym w załączniku nr 1 do tej umowy i w zleceniu. Zasady finansowania inwestycji, jak wskazał Sąd, określone zostały w § 3 umowy na kwotę 130.000,00 + VAT z zastrzeżeniem że wartość ta może ulec zmianie w zależności od potrzeb inwestora, i wymagać będzie sporządzenia aneksu w przypadku przekroczenia wartości początkowej powyżej 10% wskazanej powyżej kwoty. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że jak wynikało z protokołu kontroli odnośnie wydatków związanych z odcinkową wymianą kabla przedstawiciele E. S.A. wyjaśnili kontrolującym, że w toku prowadzonych prac modernizacyjnych zaistniała potrzeba wymiany uszkodzonych odcinków istniejących kabli. Załączony do akt kosztorys ofertowy dotyczący wykonania naprawy kabli zasilających do rozdz. R6SC obejmował wykonanie (montaż) mufy kablowej, demontaż 105 m kabla, pomiary pomontażowe oraz koszt materiałów. W skardze spółka podniosła natomiast, że koszty wymiany kabla 6 kV stanowiły koszty remontowe, których nie można przypisać inwestycji dotyczącej rozdzielni prądu Z.M. 6kV w budynku głównym oraz linii kablowych niskiego i wysokiego napięcia, gdyż koszt ten dotyczył środka trwałego nie objętego modernizacją wyprowadzenia energii elektrycznej. W opinii Sądu, z przedstawionych powyżej informacji nie wynikało jednak, czy wymiana kabla 6kV mieściła się w tym zakresie (technicznym i faktycznym), co do którego pierwotnie założono, że zostanie wykonany z "wykorzystaniem istniejących kabli do rozdzielni R6G", czy też potrzeba zastosowania nowego kabla zaistniała dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania układu prowadzenia inwestycji. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie nie była możliwa bez zasięgnięcia opinii biegłego. Wobec braku precyzyjnych ustaleń w tym zakresie za przedwczesne Sąd uznał twierdzenie organów podatkowych, że sporny koszt wymiany kabla nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, gdyż stanowił wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastrzeżenia Sądu wzbudziło także zanegowanie przez organy podatkowe dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków związanych z drogą usytuowaną w obrębie Ośrodka Szkoleniowo – Wypoczynkowego W., który jak ustaliły organy podatkowe był, w 2000 roku wydzierżawiony przez skarżącą na rzecz firmy powiązanej Z. Sp. z o.o. Dzierżawą był objęty między innymi środek trwały o numerze inwentarzowym [...] zaewidencjonowany pod nazwą drogi, chodniki, krawężniki do oczyszczalni. Planowane prace obejmowały, jak stwierdził Sąd, skucie nierówności betonu, rozebranie krawężników betonowych, cięcie asfaltobetonu, wyrównanie istniejącej podbudowy tłuczniem aortowym. W dalszej kolejności Sąd przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 106, poz. 482 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Z kolei art. 16g ust. 13 omawianej ustawy podatkowej stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ustępem 1 i ust. 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także na nabycie części składowych lub preferencyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500,00 złotych. Sąd na tej podstawie doszedł do przekonania, że zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi usytuowanej w ośrodku W. wymagało wykazania, że koszty te zostały poniesione w związku z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją tej drogi przy czym działania te doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej tej drogi. Sąd argumentował, że prawnopodatkowa ocena wydatków poniesionych na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi biegnącej na terenie ośrodka W. wymagała ustalenia stanu drogi istniejącego przed rozpoczęciem prac oraz porównania go ze stanem istniejącym po zakończeniu prac budowlanych, sprecyzowania i uzasadnienia do jakiej kategorii ulepszeń zaliczyć należało wykonanie poszczególnych prac oraz przeanalizowania czy skutkują one wzrostem wartości użytkowej składnika trwałego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy tych czynności nie wykonały.

Sąd zakwestionował także prawidłowość ustaleń organów podatkowych, które doprowadziły do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatą na rzecz spółki B. Sporna kwota została wprawdzie, w ocenie Sądu uiszczona w związku z członkostwem spółki w B. Sp. z o.o. Jednakże ustalenie, że była to opłata która, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu nie mogło zostać oparte na stwierdzeniu organów, że skoro podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonanie konkretnych usług w ramach tej opłaty, to należało uznać, że przedmiotowa kwota stanowiła opłatę członkowską z tytułu nieobowiązkowego uczestnictwa w organizacji. W konsekwencji Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2005 roku.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej jako p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Do naruszeń tych dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w wyniku bezpodstawnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2005 roku wskutek nieprzyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego stanu faktycznego sprawy. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody OT z dnia [...] roku nr [...], komentarz do oświadczenia z dnia [...] złożonego przez Kierownika Działu Rozwoju i Remontów E. Spółka Akcyjna, rysunek zamieszczony na karcie [...] które, wraz z innymi dowodami pozwalały na przypisanie prowadzonych robót dodatkowych do danego środka trwałego i określenie ich charakteru jako modernizacji, a w konsekwencji, bezpodstawnego zarzucenia organom podatkowym, iż wadliwie przeprowadziły postępowanie podatkowe, a w szczególności zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W skardze kasacyjnej zarzucono również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2005 roku wskutek błędnej wykładni art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, iż przy pomocy dowodu z opinii biegłego organ podatkowy winien ustalać fakty w sprawie. W konsekwencji spowodowało to bezpodstawne zlecenie przez Sąd organowi ustalenia przy pomocy biegłego takich faktów, które nie miały, zdaniem autora skargi kasacyjnej, znaczenia dla sprawy jak: okoliczność czy roboty dodatkowe "odcinkowa wymiana kabla 6kV" mieściły się w zakresie robót, o których mowa w umowie z dnia 23 sierpnia 2000 roku oraz usytuowania w terenie kabla 6kV.

Skarga kasacyjna zawierała także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2005 roku wskutek przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozważyły wszechstronnie całości materiału dowodowego w sprawie robót związanych z drogą w Ośrodku Wypoczynkowo – Szkoleniowym W., a zatem, dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów była dowolna. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji stosownie do którego, organy pominęły ustalenia dotyczące stanu drogi sprzed wykonania prac, jak również nie dokonały analizy przedmiotowych wydatków pod kątem zasady, iż wzrost wartości użytkowej środka trwałego nie może wynikać wyłącznie z faktu zastosowania przez podatnika nowszego i trwalszego materiału.

Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2005 roku wskutek przyjęcia przez Sąd, że materiał dowodowy dotyczący wydatku w kwocie 10.735,00 złotych poniesionego przez podatnika tytułem rzekomego wykonania na jego rzecz usługi przez B. Sp. z o.o. jest niekompletny przy jednoczesnym obarczeniu organu podatkowego ciężarem dowodu w tym zakresie w sytuacji nieprzedstawienia przez podatnika jakichkolwiek dowodów realizacji tej usługi.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 roku w całości i przekazania sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. E. Spółka Akcyjna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie podnosząc, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 roku nie narusza prawa, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega ona uwzględnieniu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczą uchybienia normom zawartym w art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a), w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.). Najdalej idącym zarzutem naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, prawa formalnego jest zarzut uchybienia przepisom art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w ten sposób, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2005 roku, zawiera wskazania co do dalszego postępowania nie mające oparcia w przepisach materialnego, a także procesowego prawa podatkowego. Wydane wskazania, zdaniem skarżącego, nie mają również znaczenia dla ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy. Wskazania te nie mogą, zdaniem organu, stanowić więc wytycznych dla wydania prawidłowej decyzji podatkowej. Ta bowiem została wydana, a następnie uchylona zaskarżonym wyrokiem sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania podczas kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Zarzuty te nie zostały jednak sformułowane w skardze kasacyjnej wobec powyższego kwestie prawidłowości ich stosowania przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie będą przedmiotem kontroli kasacyjnej.

Rozpatrując zarzut wadliwego sporządzenia wskazań skierowanych pod adresem podatkowego organu odwoławczego stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast w sytuacji gdy z powodu uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jednakże wskazania, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są oparte na błędnej ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał bowiem prawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiału źródłowego. Sąd pominął część ustaleń faktycznych dokonanych przez organy prowadzące postępowanie wskazujących w całości na modernizacyjny charakter robót polegających na odcinkowej wymianie kabli 6 KV. Ustalenia te znajdują swe potwierdzenie w takich dokumentach, jak: dowód OT nr [...] z dnia [...] wskazujący na modernizację rozdzielni prądu Z.M. 6 KV w budynku głównym, dowód OT nr [...] z dnia [...] roku wskazujący na modernizację linie kablowe niskiego i wysokiego napięcia, oświadczenie kierownika Działu Rozwoju i Remontów E. S.A. z dnia [...] roku wskazujące na dodatkową odcinkową wymianę kabla, Komentarz do tego oświadczenia wskazujący, iż odcinkowa wymiana kabli 6 KV dotyczyła środka trwałego o numerze [...], rysunek zamieszczony na karcie [...], dziennik budowy, w którym mowa jest między innymi, iż w ramach prac dodatkowych wykonano ułożenia 100 m kabla 6 KV od rozdzielni R 6 S.C. do miejsca mufowania, protokół odbioru robót budowlano-montażowych z dnia [...] roku pod nazwą "Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej-tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", czy wreszcie faktura z dnia [...].

Na podstawie informacji zawartych w zgromadzonym w ten sposób materiale dowodowym, podatkowy organ odwoławczy miał podstawy faktyczne aby uznać ułożenie 100 m kabla 6 KV od rozdzielni R6SC do miejsca mufowania za roboty dodatkowe, realizowane w ramach prac inwestycyjnych prowadzonych pod nazwą "Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej-tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych". Całość tego zadania realizowana była zgodnie z treścią umowy nr [...] zawartej w dniu [...]. Umowa ta dopuszczała ponadto, na co nie zwrócił uwagi Sąd, wykonanie części prac z wykorzystaniem istniejących kabli. Dane zawarte w aktach sprawy pozwalały więc na dokonanie oceny wskazującej na to czy wykonanie odcinkowej wymiany kabli 6 KV stanowiło nierozerwalną część zadania inwestycyjnego pod nazwą "Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej-tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", czy też stanowiło samoistne zadanie o charakterze wyłącznie remontowym.

Myli się więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach gdy twierdzi, iż w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie sprecyzowano dokładnie charakteru modernizacji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawy materialnej, ocenić charakter przeprowadzonych prac oraz dokonać prawidłowej kwalifikacji wydatków w kwocie 10.963, 33 zł, stanowiącej wartość nakładów poniesionych w związku z wykonywaniem odcinkowej wymiany kabli 6 KV, z uwzględnieniem odpowiednich norm prawa podatkowego zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego bezzasadne było wskazanie przez ten Sąd, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, na konieczność zbadania "potrzeby zastosowania nowego kabla po przeprowadzeniu modernizacji (połączenia funkcjonalnego tej inwestycji z innymi strukturami)", a następnie wypowiedzenia się biegłego w tym przedmiocie. Organy prowadzące postępowanie nie naruszyły więc dyspozycji art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 197 §1 Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek powoływania biegłego celem wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy.

Trafny jest również zarzut skarżącego organu wskazujący na uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach normom zawartym w art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zaskarżony wyrok zawiera wskazania co do dalszego postępowania nakładające na organ, którego decyzję uchylono, obowiązek "ustalenia stanu drogi istniejącego przed rozpoczęciem prac, porównania go ze stanem istniejącym po zakończeniu prac budowlanych, sprecyzowania i uzasadnienia do jakiej kategorii ulepszeń zaliczyć należy wykonanie poszczególnych prac oraz przeanalizowania czy skutkują one wzrostem wartości użytkowej składnika trwałego".

Tymczasem informacje na temat stanu technicznego środka trwałego, którego zbadania domaga się w zaskarżonym orzeczeniu Sąd, to jest dróg i chodników w Ośrodku Szkoleniowo Wypoczynkowym W. znajdują się w aktach sprawy. Znajdują się one w Załączniku A do Protokołu zdawczo-odbiorczego stanowiącego część umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 marca 1999 roku pomiędzy E. S.A. a Zakładem Usług Szkoleniowo-Wypoczynkowych Z., a także Załączniku A do Protokołu zdawczo-odbiorczego stanowiącego część umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] pomiędzy E. S.A. a powołanym wyżej Zakładem Usług Szkoleniowo-Wypoczynkowych Z. Natomiast informacje na temat stanu technicznego dróg i chodników po przeprowadzeniu robót budowlanych w okresie 15 sierpnia 2000 roku do 15 września 2000 roku znajdują się w Protokole odbioru robót przeprowadzonych na rzecz podatnika w okresie od 15 sierpnia do 15 września 2000 roku, a także na co wskazuje strona skarżąca, w kosztorysie wykonawczym sporządzonym przez Przedsiębiorstwo R. Ten ostatni obejmuje zakres wykonanych robót z podziałem na prace remontowe oraz robót mających na celu ulepszenie środka trwałego poprzez jego rozbudowę i przebudowę, wskazując jednocześnie na ich zakres. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był więc wystarczający i pozwalał organom prowadzącym postępowanie ocenić charakter przeprowadzonych prac remontowo-inwestycyjnych oraz dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych na nie przez E. S.A.

Natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku, pomimo iż kwestionuje sposób dokonywania ustaleń faktycznych oraz jego oceny prawnej, nie wskazał jakim przepisom procesowym uchybił podatkowy organ odwoławczy prowadząc postępowanie w sprawie wydatków poniesionych na roboty mając na celu ulepszenie dróg w Ośrodku Szkoleniowo-Wypoczynkowym W. Tymczasem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, o której mowa w art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polega między innymi na wskazywaniu jej organom konkretnych norm prawnych, które zostały naruszone wraz z uzasadnieniem swego stanowiska.

Sąd w zaskarżonym wyroku, pomimo iż w dalszej części swego rozstrzygnięcia kwestionuje również sposób dokonywania ustaleń faktycznych oraz ich prawną kwalifikację w odniesieniu do wydatków wniesionych do B. związanych z pakietem usług, nie wskazał także jakim przepisom procesowym uchybił podatkowy organ odwoławczy. Na aprobatę nie zasługuje jednocześnie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w którym zawarto wskazanie co do dalszego postępowania, w myśl art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie było podstaw do sformułowania zalecenia aby postępowanie dowodowe, mające na celu wykazanie braku związku poniesionych wydatków z przychodem podatnika i uznanie ich za składkę członkowską w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymagało zwrócenia się przez organy prowadzące to postępowanie do przedstawicieli B. sp. z o.o. i B. o konkretne dane.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż co prawda zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowadniania faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Czynności związane z ciężarem dowodu oraz obowiązkiem dowodzenia w postępowaniu podatkowym mają różną treść i mogą istnieć niezależnie od siebie. Sytuacja taka występuje w analizowanym stanie faktycznym, gdzie rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany. Mówiąc ogólnie wynika on z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowego od osób prawnych. Środkami dowodami wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, oraz sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazania ich związku z przychodami spoczywa więc na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego.

Tak rozumiany ciężar dowodu przejawiał się więc w niniejszej sprawie w obowiązku przedstawienia organom prowadzącym postępowanie środków lub źródeł dowodowych wskazujących na prawdziwość twierdzeń podatnika w przedmiocie wykonania odpłatnie usług objętych umową w związku z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez B. sp. z o.o. nr [...] w okresie luty 2000-styczeń 2001" Jak wynika z akt sprawy środków dowodowych wskazujących na wykonanie usług, a więc na poparcie własnej tezy dowodowej, podatnik nie przedłożył. Wobec powyższego organy prowadzące postępowanie nie były obowiązane do występowania do B. sp. z o.o. o dowody na wykonanie odpłatnie przedmiotowych usług.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).