Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 35/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 i ust. 6; art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lutego 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. P. s.c. K. S. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2017 r. Spółka cywilna S. (dalej: "Spółka") złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację korygującą VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 321.040 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 277.034 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 44.006 zł.

W dniu [...] lipca 2017 r. organ zwrócił na rachunek bankowy Spółki część żądanej kwoty w wysokości 68.263 zł.

W dniu [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Następnie organ ten postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w kwocie 208.771 zł do dnia [...] września 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone [...] lipca 2017 r., tj. przed upływem terminu zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., nr [...] utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia [...] września 2017 r., nr [...], z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...].oraz z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], ponownie przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2017 r., kolejno do dnia [...] grudnia 2017 r., [...] kwietnia 2018 r. oraz [...] września 2018 r.

W dniu [...] czerwca 2018 r. organ doręczył Spółce protokół kontroli, a postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., nr [...]. organ ten przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2017 r. do dnia [...] grudnia 2018 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., Nr [...] utrzymał je w mocy. Organ wyjaśnił, że organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Może to nastąpić, gdy spełnione są następujące przesłanki: (-) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; (-) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, bądź postępowania podatkowego; (-) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Następnie organ zauważył, że skarżone postanowienie było już piątym z kolei postanowieniem przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku VAT. Było ono natomiast pierwszym wydanym w toku wszczętego wobec podatnika postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w skarżonym postanowieniu (tak jak i w poprzednich postanowieniach) wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Pełnomocnik nie podważył twierdzenia organu pierwszej instancji, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie materiały wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki. Wskazał on, że organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu weryfikację podmiotów biorących udział w procesach budowlanych. Dokonane ustalenia dawały podstawę by sądzić, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu usług budowlanych wystawione m.in. przez firmę G. z B., mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Powyższe okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu.

Podniesione przez Spółkę zarzuty zażalenia organ uznał za bezzasadne. Organ wskazał w szczególności, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z zachowaniem 6-miesięcznego terminu na jego wszczęcie. Zdaniem organu, również przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług skarżonym postanowieniem było skuteczne, gdyż z dniem zakończenia kontroli podatkowej, czyli z dniem doręczenia protokołu kontroli, nie upłynął jeszcze termin przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT zgodnie z wydanym w toku kontroli postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 i 6 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej : u.p.t.u.) w zw. z art. 211 i 212 i art. 219 w zw. z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2018 poz. 800, dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ I instancji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne z momentem jego podpisania, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez organ II instancji przedłużenia terminu dokonania zwrotu po [...] kwietnia 2018 roku, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje uznać, że norma ta wskazuje, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu wywołania skutków prawnych musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem dotychczasowego terminu na dokonanie zwrotu, w konsekwencji czego organ zobowiązany jest do dokonania zwrotu podatku VAT od dnia1 maja 2018 roku,

2) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 7 września 2018 roku, a w konsekwencji przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego doręczenia adresatowi albo upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. do obrotu prawnego należałoby uznać, iż jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po dniu [...] kwietnia 2018 r.,

3) art. 15 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2018 poz. 2096, dalej: k.p.a.) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia z dnia [...] września 2018 roku i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 roku oraz kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, co uzasadniałoby jego uchylenie,

4) art. 291 § 4 i 216 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 7 września 2018 roku w następstwie przeprowadzenia nieprawidłowej wykładni treści postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., a konsekwencji przyjęcie, że organ I instancji zasadnie nie dokonał zwrotu podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu do dnia [...] września 2018 r., jednak nie dłużej niż do dnia zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w danej sprawie tj. dnia doręczenia protokołu kontroli, co nastąpiło [...] czerwca 2018 roku.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

na wstępie zaznaczyć należy, iż zagadnienie dotyczące prawidłowości przedłużania przez organ terminów zwrotu VAT zostało już pośrednio rozstrzygnięte orzeczeniem I SAB/Bk 11/18 dotyczącym bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku. Orzeczenie to zostało także utrzymane w mocy wyrokiem NSA o sygn. I FSK 106/19, a zatem jest prawomocne. Sąd w niniejszej sprawie podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach.

Rozpoznając skargę Sad jest zobowiązany do skontrolowania, czy organ zrealizował swoje obowiązki, w tej konkretnej sprawie wynikające z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do powyższych regulacji, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest

w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przywołane przepisy dotyczące zwrotu różnicy podatku nie wyrażają bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może bowiem przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. (art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy). Powyższe oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach jednej z wymienionych procedur weryfikacyjnych, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, że w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, gdyż organ czterokrotnie wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.

([...] lipca 2017 r., [...] września 2017 r., [...] grudnia 2017 r. i [...] kwietnia 2017 r.), czyniąc to w ramach weryfikacji tego rozliczenia podatkowego dokonywanej

w ramach kontroli podatkowej.

Ze stanu sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2017 r. strona skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki w podatku VAT, wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Część kwoty wynikającej z korekty tej organ zwrócił na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] lipca 2017 r. W międzyczasie, w dniu [...] czerwca 2017 r. organ wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. na podstawie deklaracji VAT-7, którą upoważnieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. rozszerzył o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec 2015 r. - luty 2017 r. oraz kwiecień 2017 r. Jednocześnie w dniu [...] lipca 2017 r. organ przedłużył do dnia [...] września 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r. Wobec potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, organ kolejnymi postanowieniami z dnia [...] września 2017 r., z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2018 r., w toku prowadzonych czynności kontrolnych, ponownie przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kolejno do dnia [...] grudnia 2017 r., do dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz do dnia [...] września 2018 r. Przedmiotowa kontrola została zakończona doręczeniem w dniu [...] czerwca 2018 r. protokołu kontroli podatkowej. Następnie organ rozpatrzył zastrzeżenia strony, o czym poinformował pełnomocnika w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. i w dniu [...] sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W ramach tego postępowania, postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] grudnia 2018 r.

Strona skarżąca wywodzi, że po zakończeniu kontroli podatkowej brak było podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu różnicy VAT. Skoro bowiem zakończony został tryb postępowania, w ramach którego wydane zostało postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. o przedłużeniu tego zwrotu do dnia [...] września 2018 r., to postanowienie to utraciło moc obowiązującą i jest bezprzedmiotowe, a organ miał obowiązek niezwłocznie dokonać zwrotu różnicy podatku. W takim przypadku – jak twierdzą Skarżący – przedłużenie terminu zwrotu wygasa albo z upływem terminu wskazanego w postanowieniu albo z momentem weryfikacji rozliczeń podatkowych

w ramach kontroli podatkowej (tu miałoby to nastąpić najpóźniej [...] czerwca 2018 r. – tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej).

Zdaniem Sądu przekonanie to jest błędne.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przywołane w skardze wyroki sądów zapadły w innych okolicznościach faktycznych, kiedy to zakończyła się kontrola podatkowa, a postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki VAT wskazywały moment tego zwrotu jako "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej".

Wymaga ponadto przytoczenia zapatrywanie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się mianowicie z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Wprowadzone od dnia 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza o istnieniu takiej zależności, a wręcz przeciwnie - zdaniem NSA - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem

w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się

w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe.

Wypowiadając pogląd o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powołane wyżej stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016 r. Wobec tego, gdy toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – stwierdzić należy, że toczą się dwa niezależne od siebie postępowania,

a postanowienie wydane w ramach weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. W realiach rozpatrywanego przypadku, przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT do 28 września 2018 r. nie wymaga zatem do czasu jego upływu kolejnego przedłużenia li tylko dlatego, że zmienił się tryb weryfikacji rozliczeń podatkowych i wszczęto postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do stanowiska strony, że bezskuteczne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT dokonane postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., bowiem akt ten został doręczono po upływie przedłużenia wcześniej dokonanego, Sąd zwraca uwagę, że problem ten budził kontrowersje w orzecznictwie sądowym.

Obecnie, za utrwalone należy uznać zapatrywanie wyrażone przez skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Przyjąć jednak trzeba argument organu, że okoliczność wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. i jego doręczenia [...] maja 2018 r. (tak więc po terminie, do którego przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku na mocy wcześniejszego postanowienia w tym przedmiocie z dnia [...] grudnia 2017 r.) wynikała z niejednolitego orzecznictwa sądowego w tym temacie, a wiedzę o wspomnianym wyroku NSA organ uzyskał już po dacie ostatnio wymienionego postanowienia. Doręczenie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. po upływie terminu zwrotu do dnia [...] kwietnia 2018 r., nie spowodowało, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego. Nadmienić przy tym trzeba, że ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonywana jest w odrębnym postępowaniu. Wydane w analizowanym przypadku postanowienia nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego i są wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT.

Uznając, że zarzuty skargi są pozbawione podstaw Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.