Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1750/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 248 par. 1, art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 151, art. 3 par. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 308/20 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 308/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.B. (dalej skarżący) w sprawie z jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 23 maja 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) określił A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej spółka) kwotę podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad. 2013 r., w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w deklaracjach VAT – 7 za te okresy. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna 7 czerwca 2019 r.

Wobec nieuregulowania przez spółkę zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją, organ pierwszej instancji decyzją z 20 grudnia 2018 r. przeniósł odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe spółki na skarżącego jako jej byłego członka zarządu.

Sąd Rejonowy w B. [...] 30 lipca 2015 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, natomiast postanowieniem z 6 lutego 2018 r., sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec spółki, która następnie została wykreślona z KRS.

2.2. Pismem z 26 lutego 2019 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z wnioskiem o stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 23 maja 2017 r, podnosząc naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 197, 191 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.); art. 191 w zw. z art. 122 o.p.; art. 2a o.p.; art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 i 3a o.p. w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT); art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT; art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 ustawy o VAT.

2.3. Decyzją z 25 marca 2019 r. organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z 23 maja 2017 r. z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek został wniesiony przez osobę, która nie była stroną postępowania.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji decyzją z 9 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy były członek zarządu spółki, po jej zlikwidowaniu i wykreśleniu z KRS, może być stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej i skutecznie doręczonej syndykowi przed jej zlikwidowaniem.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pomimo, że skarżący posiadał w sprawie interes faktyczny, to jednak wobec braku interesu prawnego nie był stroną w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w szczególności sama decyzja o określeniu spółce zobowiązania podatkowego nie naruszała jego interesu prawnego, brak było zatem podstaw do wszczęcia na jego wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do spółki.

Jednocześnie organ drugiej instancji zaznaczył, że spółka została wykreślona z KRS 19 czerwca 2018 r. Wykreślenie stało się prawomocne 5 lipca 2018 r., zaś likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co skutkuje tym, że traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie o.p. Tym samym w sprawie nie było możliwości wszczęcia "z urzędu" postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wobec zlikwidowanej spółki.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze zarzucił naruszenie art. 120 i art. 128 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 Konstytucji RP oraz art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE C z 2012 Nr 326, poz. 391, dalej: Karta Praw Podstawowych UE albo KPP). UE; art. 248 § 1 o.p.; art. 249 § o.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p.; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p.; art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 zd. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347; dalej dyrektywa 112).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że status byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki nie uprawnia skarżącego do wnioskowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skierowanej do tejże spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący jako były członek zarządu spółki, na którego przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania spółki i osoba fizyczna występująca z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki, jest podmiotem nieuprawnionym w niniejszej sprawie. Prawa do bycia stroną w postępowaniu prowadzonym wobec spółki i zakończonym ostateczną decyzją nie dają skarżącemu podnoszone przez niego okoliczności - bycia wspólnikiem zlikwidowanej spółki oraz nabycie w postępowaniu upadłościowym przedsiębiorstwa, w ramach którego spółka prowadziła działalność gospodarczą.

Skarżący nie był bowiem stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 23 maja 2017 r., jak też nie jest podmiotem, którego interesu prawnego dotyczyć mogą skutki stwierdzenia nieważności decyzji. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że skarżący posiadał w sprawie interes faktyczny. Brak interesu prawnego w rozumieniu wynikającym z przedstawionych w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji poglądów doktryny i sądów administracyjnych sprawia, że nie jest on stroną w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem decyzja o określeniu spółce zobowiązania podatkowego nie naruszała jego interesu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał także, że spółce reprezentowanej przez syndyka masy upadłości przysługiwało prawo do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, z czego nie skorzystała. Natomiast na obecnym etapie postępowania skarżącemu nie przysługiwało prawo strony, a zatem możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Prawa skarżącego wynikające z powołanych w skardze przepisów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zostały w żaden sposób ograniczone, a organ podejmując rozstrzygnięcie działał na podstawie i w granicach prawa.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie został pozbawiony środków prawnych w obronie swoich interesów, bowiem wniósł odwołanie od decyzji z 31 grudnia 2018 r., którą organ przeniósł na niego jako byłego członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję w tym przedmiocie, zaś sprawa zawisła przed tut. Sądem pod sygnaturą I SA/GI 1617/19.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 203 i 205 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1, art. 20, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP oraz Karty praw podstawowych UE, tj. poprzez:

1.1. przyjęcie za własne stanowiska organu, zgodnie z którym w sprawie nie można wszcząć postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie spółki ze względu na rzekomy brak statusu strony po stronie skarżącego, konsekwencją którego to stanowiska jest zaistnienie sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje wydana wobec spółki, w sposób oczywisty sprzeczna z prawem decyzja podatkowa, która pośrednio wywiera skutki prawne względem skarżącego (obciążenie osoby trzeciej zaległością podatkową osoby prawnej), który nie dysponuje prawnymi narzędziami pozwalającymi mu na wzruszenie owej sprzecznej z prawem decyzji, a w konsekwencji

1.2. doprowadzenie do sytuacji, w której skarżący, jako osoba trzecia, został obciążony zaległością podatkową określoną spółce przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa bez możliwości obrony swojego interesu, co wiąże się z naruszeniem szeregu praw przynależnych skarżącemu oraz zasad właściwych porządkowi prawnemu, tj.:

1.2.1. konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego;

1.2.2. konstytucyjnej zasady legalizmu;

1.2.3. gwarantowanego na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE prawa własności;

1.2.4. gwarantowanego na gruncie Karty Praw Podstawowych UE prawa do obrony;

1.2.5. gwarantowanej na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE zasady równości wobec prawa;

1.2.6. gwarantowanego na gruncie Karty Praw Podstawowych UE prawa do dobrej administracji;

1.2.7. gwarantowanej na gruncie Karty Praw Podstawowych UE zasady dopuszczalności ograniczenia gwarantowanych Kartą praw i wolności wyłącznie przy poszanowaniu istoty tych praw i wolności.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach a ponad zarzuty skargi, nieuchylenie wydanej przez organ decyzji i oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni art. 133 § 1 o.p. i zawartej w nim przesłanki interesu prawnego strony postępowania, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jako były członek zarządu spółki, obciążony jej zaległościami podatkowymi, nie ma interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji podatkowej, określającej ww. zaległości podatkowe po stronie spółki, podczas gdy interes prawny po stronie skarżącego w tym zakresie wywieść należy z normy prawa materialnego kształtującej obowiązek podatkowy po stronie spółki;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 zd. 1 dyrektywy 112 poprzez nieuchylenie wydanej przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego i w konsekwencji ich niewłaściwym zastosowaniu, polegających na błędnym przyjęciu, że skarżący nie ma przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej 23 maja 2017 r. wobec spółki, podczas gdy skarżący, jako nabywca przedsiębiorstwa spółki, jest następcą prawnym spółki w zakresie spraw związanych z działalnością nabytego przedsiębiorstwa, przysługuje mu zatem status strony w przedmiotowym postępowaniu;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. praz w zw. z:

1.1. art. 248 § 1 o.p. w zakresie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zasadnie odmówiono skarżącemu wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność tej decyzji;

1.2. art. 249 § 1 o.p. w zakresie aprobaty przez Sąd pierwszej instancji dla dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu sprzecznej z treścią art. 248 o.p. zakładającej, że poinformowanie organu o okolicznościach wskazujących na nieważność decyzji podatkowe przez podmiot niebędący stroną postępowania uprawnia organ do odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie z zaniechaniem analizy zaistnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność decyzji;

Poprzez niezastosowanie ww. przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje pierwszej i drugiej instancji;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE polegające na sporządzeniu niepełnego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do istoty części ze stawianych przez skarżącego zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji w kontekście wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącego tym decyzjom, co z kolei wiązało się z naruszeniem gwarantowanego przez ustawę zasadniczą oraz system prawa europejskiego prawa skarżącego do rozpatrzenia jego indywidualnej sprawy przez Sąd.

5.2. Jednocześnie w oparciu o art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosku o rozpatrzenie pytań o następującej treści:

- Czy regulacje zawarte w art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty praw j podstawowych Unii Europejskiej, stojące na straży prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, a także formułujące zasady równości wobec prawa oraz proporcjonalności ograniczeń praw i wolności gwarantowanych Kartą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, odmawiających osobie trzeciej statusu strony postępowania administracyjnego, w ramach którego wydano administracyjną decyzję podatkową określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe, a którym to zobowiązaniem podatkowym, na skutek bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, obciążona została osoba trzecia, przez co osoba trzecia nie ma możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu kontrolę zgodności z prawem administracyjnej decyzji podatkowej wydanej w sprawie podatnika, nawet w sytuacji, gdy decyzja ta nie była kontrolowana w trybie instancyjnym na skutek zaniedbań podatnika?

- Czy regulacje zawarte w art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, stojące na straży prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, a także formułujące zasady równości wobec prawa oraz proporcjonalności ograniczeń praw i wolności gwarantowanych Kartą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, zgodnie z którymi organ administracyjny nie jest uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania mającego na celu usunięcie z obiegu prawnego administracyjnej decyzji podatkowej ze względu na jej sprzeczność z prawem tylko z tego powodu, iż podmiot, do którego decyzja ta była kierowana, przestał istnieć, podczas gdy sama decyzja zawierająca wady prawne narusza interes faktyczny i prawny innych podmiotów, niebędących stroną postępowania administracyjnego w którym decyzję wydano, tj. osób trzecich obciążonych zobowiązaniem podatkowym określonym wadliwą decyzją administracyjną?

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.

6.1. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1, art. 20, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE autor skargi kasacyjnej podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni ww. przepisu Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE.

W przedmiotowej sprawie z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji wystąpił podmiot, który nie był stroną postępowania głównego, co spowodowało, że organ podatkowy drugiej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak legitymacji procesowej wnioskodawcy.

Autor skargi kasacyjnej swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej wydanej względem spółki, oparł na twierdzeniu, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 o.p. winno być pojmowane szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku ustawowymi unormowaniami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których ww. ostateczną decyzją z 23 maja 2017 r. orzeczono o jego odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc de facto do zagadnienia, czy w świetle art. 133 § 1 o.p., były członek zarządu spółki wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej skierowanej do nieistniejącej już spółki.

6.2. Na wstępie należy wspomnieć, że zgodnie z treścią art. 133 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być jedynie podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (z wyjątkami określonymi w art. 133 § 2 -3, które nie odnoszą się do tej sprawy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc do nowelizacji o.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), gdyż wówczas stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień i obowiązków wynikających z decyzji. Wraz z nowelizacją art. 133 o.p. został dodany art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15).

Zestawiając art. 165a § 1 o.p. z treścią art. 133 o.p., a także z przepisami regulującymi instytucję stwierdzenia nieważności (Rozdział 18 o.p.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro wnoszącemu skargę kasacyjną nie przysługiwał status strony w postępowaniach głównych zakończonych wydaniem decyzji podatkowej dla zlikwidowanej spółki, to również miało to miejsce w postępowaniach nadzwyczajnych odnoszących się do tych decyzji. Aktualnie stworzona na potrzeby postępowania podatkowego konstrukcja prawna strony wymaga bowiem wykazania przez podmiot roszczący sobie takie prawo interesu prawnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 o.p., mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec skarżącego należy uznać za niezasadne.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie.

6.4 Odnosząc się do tak zdefiniowanego w przedmiotowej sprawie sporu należy zauważyć, że kluczowym dla jego rozstrzygnięcia jest fakt, że skarżący bez względu na podnoszone przez niego w skardze kasacyjnej argumenty, prowadzące do wykazania jego interesu prawnego w sprawie, nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji 26 lutego 2019 r., tj., jak wynika z akt sprawy, prawie rok po wydaniu przez Sąd Rejonowy w B. postanowienia z 6 lutego 2018 r., w którym sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec spółki, która następnie została wykreślona z KRS i tym samym utraciła swój byt prawny. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, w stanie faktycznym takim jak zaistniały w przedmiotowej sprawie, podatnikiem i adresatem decyzji wymiarowej była spółka, to w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego żaden podmiot – zarówno nieistniejąca już spółka jak i skarżący jako były członek zarządu nieistniejącej już spółki - nie ma przymiotu strony w takim postępowaniu. Co za tym idzie nie funkcjonuje już w obrocie prawnym żaden podmiot, który mógłby przedstawić swój interes prawny przed sądem. Wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje bowiem, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny bez możliwości jej reaktywacji. Wykreślona z rejestru spółka, jako nieistniejąca, nie mając więc osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, nie może być podmiotem żadnego postępowania podatkowego. Skutki rozwiązania spółki dotyczą wartości majątkowych, stosunków między wspólnikami, działania organów, wartości niematerialnych i prawnych, które mogą nie zostać nigdy odtworzone, a po wykreśleniu spółki z rejestru, spółka ta nie może ich już odzyskać (zob. wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1731/15).

Co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając stanowiska wyrażonego w treści skargi kasacyjnej, za słuszną uznaje wykładnię pojęcia "interesu prawnego" dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który odwołując się do orzecznictwa jak i do ugruntowanych w piśmiennictwie poglądów, słusznie przyjął, że skarga złożona przez byłego członka zarządu wykreślonej z rejestru sądowego spółki z o.o. jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Stanowiska tego nie zmienia niewątpliwie posiadany przez skarżącego w sprawie interes faktyczny (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 4/12, wyrok z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1631/16).

W tym miejscu należy wspomnieć, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r., w sprawie SK 32/07 zajmował się szerzej tym zagadnieniem i jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że Trybunał nie odniósł się w pełni do przedstawionej problematyki z uwagi na nieprzedstawienie w skardze konstytucyjnej wyczerpującego uzasadnienia w zakresie pozbawienia prawa do równej ochrony własności. Uzasadnienie wyroku Trybunału w sposób wyczerpujący odnosi się do kwestii braku interesu prawnego po stronie byłych członków zarządu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki.

6.5. Reasumując, w świetle art. 133 § 1 o.p. były członek zarządu spółki wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tej spółce. W związku z tym organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało przewidziane w art. 248 § 1 o.p., tj. odmówić wszczęcia tego postępowania.

6.6. W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 248 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 249 § 1 o.p.

6.7. Z wyżej przedstawionych powodów uznać również należy, że nie zostały naruszone, wskazane przez autora skargi kasayjnej przepisy Karty Praw Podstawowych UE, a w szczególności art. 17 ust. 1, art. 20, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 52 ust. 1.

Z wyjaśnień do Karty Praw Podstawowych UE wynika, że omawiana regulacja odpowiada art. 6 ust. 1 Konwencji. Art. 51 ust. 1 KPP stanowi, że "postanowienia niniejszej Karty mają zastosowanie (...) do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii". Zgodnie zaś z art. 52 ust. 3 KPP w zakresie, w jakim zawiera ona prawa, które odpowiadają tym zagwarantowanym w Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r., dalej jako: "EKPC", ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę Konwencję. W efekcie dla określenia standardu prawa do sądu w prawie UE relewantne jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka przywołane powyżej (por. R. Grzeszczak, M. Krajewski, "Sąd" w świetle przepisów art. 47 KPP oraz art. 267 TFUE, "Europejski Przegląd Sądowy" (EPS) 2014 nr 6, s. 4–14). Dodatkowo zauważyć należy, że w wyroku z 26 lutego 2013 r. w sprawie C-617/10 (pkt 21) [...] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty jest konieczne w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 6 marca 2014 r. w sprawie C-206/13 (pkt 24) [...], w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że pojęcie stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 KPP wymaga istnienia powiązania określonego stopnia z prawem Unii Europejskiej. Oznacza to, że co prawda Karta Praw Podstawowych jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskie, ale zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej. Tym samym zarzut naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ Karta znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie mogą mieć zastosowanie inne przepisy prawa Unii Europejskiej i wskazanie tych przepisów jest wymogiem skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z 25 sierpnia 2017 r., II ONP 3/17; wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., I OSK 858/17).

W rozpoznawanej sprawie powyższe wymogi nie zostały spełnione, ponieważ autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów KPP dopatruje się w błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Do naruszenia wskazanego przepisu miało dojść w ocenie autora skargi kasacyjnej w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji sporządził niepełne uzasadnienie wyroku, pozbawione logicznej i konkretnej argumentacji odnoszącej się do istoty części ze stawianych zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji w kontekście zarzutów stawianych przez skarżącego.

Analiza skargi kasacyjnej pozwala uznać, że formułując ten zarzut autor polemizuje ze stanowiskiem jakie w sprawie przyjął Sąd pierwszej instancji.

Tymczasem z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego, że zarzut w zakresie analizowanego przepisu ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzut ten nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, do czego tak naprawdę w jego istocie dąży skarżący (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

6.9 Uwzględniając poczynione dotychczas uwagi należy stwierdzić, że strona, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji.

6.10. Przedstawiony w skardze kasacyjnej wniosek pełnomocnika strony skarżącej kasacyjnie dotyczący zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest uzasadniony, ponieważ w tej sprawie Sąd nie ma wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).