Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1159/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1159/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2015 r., sprawy ze skarg Ł.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 maja 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej podatek od, towarów i usług, za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty, i marzec 2014 r., , - s k a r g i o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 maja 2015 r. o nr od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2015 r. o nr od [...] do nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: wrzesień 2013 r. (należność główna w kwocie 55.315,00 odsetki za zwłokę w kwocie 6.983,00 zł), październik 2013 r. (należność główna w kwocie 21.850,00 odsetki za zwłokę w kwocie 2.573,00 zł), listopad 2013 r. (należność główna w kwocie 58.305,00 odsetki za zwłokę w kwocie 6.354,00 zł), grudzień 2013 r. (należność główna w kwocie 19.320,00 odsetki za zwłokę w kwocie 1.942,00 zł), styczeń 2014 r. (należność główna w kwocie 35.420,00 odsetki za zwłokę w kocie 3.278,00 zł), luty 2014 r. (należność główna w kwocie 21.010,50 odsetki za zwłokę w kwocie 1.783,00 zł), marzec 2014 r. (należność główna w kwocie 21.643,00 odsetki za zwłokę w kwocie 1.653,00 zł).

W uzasadnieniach przedmiotowych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że w wyniku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za wskazane wyżej okresy ustalono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma F.H.U. "F" M. H.-S. z T., dokumentujących czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co ŁS. zaniżył podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do budżetu państwa. Powyższe stanowiło naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się wnioskiem z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...] o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wyszczególnione wyżej miesiące. We wniosku wykazano zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług do zabezpieczenia za okresy od stycznia 2012 r. do marca 2014 r. w łącznej wysokości 702.983,50 zł plus należne odsetki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego opisanymi wyżej decyzjami z dnia 26 lutego 2015 r. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych ciążących na Ł. S zgodnie z wnioskiem, od których to rozstrzygnięć podatnik złożył odwołania, zarzucając im :

- wydanie ich wyłącznie na podstawie przepisu art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako O.p.) i na jego podstawie dokonanie zabezpieczenia w postaci zajęcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz wpisu hipoteki przymusowej na dwóch nieruchomościach, gdy tymczasem wykonanie zabezpieczenia określonego w decyzji następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619),

- naruszenie przepisów art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonych decyzji osobie nieuprawnionej i skierowanie ich na nieprawidłowy adres, pomimo że w toku kontroli podatkowej Ł.S. ustanowił pełnomocnika,

- naruszenie art. 33 O.p. poprzez powołanie się przez organ I instancji na niesumienne i nieterminowe dokonywanie wpłat z tytułu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku,

- niezasadne przyjęcie przez organ podatkowy, że faktury wystawione przez F.H.U. F. M. H.-S. "nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych", zwracając uwagę, że organ na potwierdzenie tej fałszywej tezy nie posiada żadnych dowodów, a dowodów przedstawionych przez podatnika nie przyjmuje do wiadomości.

W związku z powyższym Ł.S. zawnioskował o stwierdzenie nieważności ww. decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie rozważań odniósł się do bezzasadnego w jego ocenie zarzutu odwołań polegającego na zaniechaniu doręczenia decyzji przez organ I instancji wcześniej ustanowionemu pełnomocnikowi.

W tym celu omówił odrębności postępowania zabezpieczającego, kontrolnego i wymiarowego stwierdzając, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem. Do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie, odmiennie niż w przypadku postępowania podatkowego, gdzie obowiązuje zasada z art. 165 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach między innymi zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Istotne dla podkreślenia charakteru odrębności postępowania zabezpieczającego jest, iż o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Nie bez znaczenia dla organu pozostawał fakt, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu S.A. (organ zwrócił uwagę, że na dokumencie nie wskazano daty, kiedy zostało udzielone) zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 3 marca 2015 r., już po wydaniu zaskarżonych decyzji w dniu 26 lutego 2015 r. (potwierdzenie odbioru z dnia 4 marca 2015 r.). Z tego wynika, że pełnomocnictwo to nie mogło odnosić się do postępowania zakończonego przed jego złożeniem w organie podatkowym.

Na poparcie stanowiska organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1854/14.

Następnym argumentem przemawiającym za odrębnością postępowania w sprawie zabezpieczenia jest konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego oraz brzmienie przepisu art. 137 § 3 O.p., z którego wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Wyjaśniono, że organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego czy podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Wskazano, że w istniejącym kształcie zapisów ustawy Ordynacja podatkowa do każdych akt sprawy obligatoryjnie musi być załączone pełnomocnictwo. Wyjaśniono, że akta sprawy to zbiór dokumentów dotyczących jednego postępowania, zarejestrowanego pod konkretnym numerem. W przypadku dokonania zabezpieczenia w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego następuje założenie nowych akt pod nową sygnaturą, co uniemożliwia doręczenie takiej decyzji do pełnomocnika ustanowionego do postępowania kontrolnego lub podatkowego, bowiem do tej sprawy, tj. zabezpieczenia pełnomocnictwa jeszcze nie zgłoszono. Brak jest zatem możliwości posiadania w dwóch różnych aktach jednego pełnomocnictwa. Założone akta sprawy podlegają kontroli instancyjnej i sądowej i w każdych z tych odrębnych akt wymagane jest posiadanie oryginału, bądź urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, jeżeli było zgłoszone celem wykazania prawidłowości prowadzenia tego postępowania - od jego wszczęcia do zakończenia.

Wskazana wyżej argumentacja doprowadziła organ do wniosku, że Ł. S. prawidłowo doręczono zaskarżone decyzje.

Wskazano dalej na charakter postępowania zabezpieczającego, iż jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela w tym przypadku Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego.

Następnie przedstawiono regulację prawną dotyczącą zabezpieczeń, i tak zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 155a § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wniosek, o którym mowa w § 1, może również zgłosić organ kontroli skarbowej. Na podstawie art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy - w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Organ następnie omówił znaczenie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., czyli okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania uprawniającej do zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zabezpieczenia, zaznaczając, że w każdym przypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem określonych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Wskazano na przykładowe tego rodzaju okoliczności: niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji, ale dopuszczalne jest wskazanie przez organ podatkowy innych okoliczności i za pomocą wszelkich argumentów, które tę obawę uzasadniają. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym wymienione zostały przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Są nimi przykładowo: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, czy pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

W niniejszej sprawie ustalono, że podatnik wykazał relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłych zobowiązań. Mianowicie, w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za lata 2012 i 2013 r. Ł. S. wykazał dochód w wysokości:

za 2012 r. 133.103,92 zł,

za 2013 r. 155.277,40 zł.

Z podsumowania danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za lata 2012 do 2014 wynika, że Ł. S. wykazał kwoty podatku od towarów i usług za:

|rok |do zapłaty w zł |do przeniesienia w zł |do zwrotu w zł |

|2012 |11.779 |181.749 |- |

|2013 |1.672 |160.454 |- |

|2014 |20.320 |24.325 |243.629 |

Przedstawione dane oznaczają, że Ł.S. wykazał w znacznej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy, natomiast tylko niewielkie kwoty jako zobowiązanie do zapłaty.

Zwrócono uwagę, że łącznie kwoty podlegające zabezpieczeniu na majątku podatnika wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2015 r. od nr [...] do [...] orzekające o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania ww. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od I do III/2012r., od VI do XII/2012r., za 11/2013r., od IV do XII/2013r., od I do III/2014r. wynoszą:

zobowiązanie podatkowe w wysokości 702.983,50 zł,

odsetki za zwłokę w wysokości 123.407 zł,

razem 826.390,50 zł.

Powyższe zdaniem organu jest wystarczającą podstawą dokonania zabezpieczenia. Dodano, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością ustaloną dochodów podatnika a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okresy objęte kontrolą podatkową, stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że istniejąca sytuacja finansowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanych zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie przewidywane zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do dochodów podatnika, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami zobowiązania podatkowego dobrowolnie, bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem organu kolejnym argumentem przemawiającym za zabezpieczeniem jest działanie polegające na dokonywaniu fikcyjnych transakcji ("puste faktury" wystawione przez F.H.U "F" M. H.-S). W tym celu posłużono się danymi wynikającymi z wniosku o dokonanie zabezpieczenia, z którego wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT pomiędzy firmą P.H.U. "F" M. H.-S. a firmą "R" Ł.S. w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak jest bowiem w dokumentacji księgowej firmy P.H.U. "F" M. H.-S. nabyć materiałów budowlanych, które mogły być następnie odsprzedane firmie "R" Ł.S.. Nie stwierdzono w wyniku kontroli nabycia przez P.H.U. "F" M. H.-S. paliwa służącego wykonaniu usług transportu opisanych na fakturach wystawionych na rzecz "R" Ł. S.. Również pracownicy firmy P.H.U. "F" M. H.-S. nie potwierdzają obsługi imprez okolicznościowych opisanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Ł. S., co wskazuje, że korzystał on z tzw. "pustych faktur". Działaniami tymi w ocenie organu wnioskującego o zabezpieczenie naruszono przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowiącego, że faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i art. 86 ust. 1 stanowiącego, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji tych nieprawidłowości zostały określone przybliżone kwoty zobowiązań do zabezpieczenia - nie zadeklarowane wcześniej - w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Podkreślono znaczną wartość uszczupleń podatkowych.

Organ wyjaśnił, że proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych również potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, przy czym znaczenie ma wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. Działania Ł. S. ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Podejmował działania, których celem było unikanie płacenia podatków.

Organ poparł stanowisko wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, w których jako przesłankę zabezpieczenia uznano ujawnienie w postępowaniu kontrolnym rozliczania podatku poprzez obniżenie podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Podstawą takiego stanowiska jest pogląd, iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął.

Dodatkowo podkreślono świadomość Ł. S. w zakresie prowadzonego procederu. Potwierdza to także ziszczenie się przesłanki trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ł. S. nie płacił należnego podatku w związku z odliczaniem podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego przez wskazane wyżej okresy w latach 2012 r., 2013 r. i 2014 r. Organ za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r,. sygn. akt I SA/Bd 724/11 przyjął, że przepis art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, świadczy wprost: dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, oraz trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Stwierdzono ponadto, że w sposób prawidłowy zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Odnośnie do zastrzeżeń odwołania dotyczących trybu dokonanego zabezpieczenia wskazano, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika wydawana jest na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a samo wykonanie zabezpieczenia dokonywane jest przez organ egzekucyjny na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że Zarządzenia Zabezpieczenia ZZ-1 zostały przekazane do Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w dniu 13 marca 2015 r. Zaznaczono przy tym, że nie nastąpiło zarządzenie zabezpieczenia, lecz organ wskazał tylko, iż "zabezpieczenie polegać będzie na (...)".

Ustosunkowano się następnie do zarzutu odwołania dotyczącego braku posiadania przez organ I instancji dowodów świadczących o tym, że faktury wystawione przez F.H.U. "F" M. H.-S. dla Ł. S. "nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych". Organ II instancji zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu odwoławczym nie jest uprawniony do kwestionowania bądź weryfikacji ustaleń dokonanych przez Dział Kontroli, a przywołanych we wniosku o wydanie decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań przed wydaniem decyzji. Ponadto znaczenie ma, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to stanowi bowiem istotę postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33 a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, stwarzając pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Tym samym, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych też względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W omawianej decyzji organu odwoławczego zwrócono też uwagę, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela w tym przypadku Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazano ponadto na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy wynikającego wprost z art. 33 O.p. Zacytowano za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, iż z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w powołanym wyżej orzeczeniu "ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Zdaniem organu uwzględnienie przedstawionego wyżej poglądu skutkuje wnioskiem, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wskazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku podatnika, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

Odnosząc się do wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że tryb stwierdzania nieważności dotyczy decyzji ostatecznej, którymi nie są zaskarżone rozstrzygnięcia ze względu na wniesienie od nich odwołań.

Ł. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając im naruszenie art. 145 i 148 O.p. i wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W treści skarg rozwinął zarzuty poprzez stwierdzenie, że zaskarżone decyzje zostały doręczone nie na adres skarżącego (FHU "R" Ł. S. C. ul. Ł.), ale osobie nieuprawnionej A. B. w C. przy ul. K. Ponadto w sprawie wyznaczono pełnomocnika G. T. Zdaniem skarżącego ignorowanie bytu prawnego tego pełnomocnika pod pretekstem "założenia nowych akt" nie zmienia przepisu art. 145 Ordynacji podatkowej, który mówi o stronie, a stroną była i jest ta sama osoba. W ocenie skarżącego poszczególne Wydziały Urzędu Skarbowego winny przekazywać sobie wzajemnie informacje o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie w związku ze złożonym wnioskiem o zabezpieczenie, stąd ewentualne zakładanie nowych akt sprawy nie ma według skarżącego znaczenia. Ponadto skarżący podniósł, iż zaskarżone decyzje powiązane były i są ściśle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i stanowią jego integralną i nierozłączną część, a udzielone pełnomocnictwo rozciąga się i obejmuje także postepowanie incydentalne zainicjowane przez Urząd Skarbowy poza wiedzą i wolą strony (pełnomocnika), tym bardziej, że o tym postępowaniu i "nowej strukturze" strona nie została poinformowana.

Skarżący odniósł się nadto do zarzutu uczestniczenia przez niego w obrocie pustymi fakturami, zwracając uwagę na konieczność przeprowadzenia w tym względzie postępowania dowodowego. Dodał, że okoliczności związane z materiałami zakupionymi od F. objęte są postępowaniem karnym i ustalenia poczynione w tym postępowaniu będą mieć znaczenie dla niniejszych spraw.

W odpowiedziach na skargi organ odowławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

We wskazach odpowiedziach wyjaśniono m.in., że zaskarżone decyzje zostały wysłane i doręczone "pełnoletniemu domownikowi" pod adresem skarżącego widniejącym w aktach rejestrowych. Potwierdzenie odbioru przesyłki korzysta z domniemania prawdziwości, a skarżący nie obalił tego domniemania.

Odnośnie do ustanowienia pełnomocnika w osobie G. T. wyjaśniono natomiast, że skarżący w odwołaniu nie wskazał tego pełnomocnika, ale że jest reprezentowany przez radcę prawnego S A. Skarżący został wezwany o uzupełnienie odwołań poprzez dołączenie pełnomocnictw. W dniu 8 maja 2015 r. wykonano wezwanie organu, przy czym przestawione też zostało pełnomocnictwo dla G.T. Jednak organ uznał je za niewiążące z uwagi na jego niewskazanie w odwołaniach. W pozostałym zakresie treść odpowiedzi na skargi pokryła się z treścią zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 2 października 2015 r. Sąd działając na zasadzie art.111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1159/15 do I SA/Kr 1161/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1159/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej też jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu podatnika, że zaskarżone decyzje zostały doręczone z naruszeniem art. 145 i 148 O.p., ponieważ doręczenie nastąpiło pod inny adres niż skarżącego, zauważyć należy, że twierdzenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wbrew bowiem stanowisku Ł. S., decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały doręczone prawidłowo w dniu 20 maja 2015 r. na ręce ustanowionego na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnika radcy prawnego S. A., o czym jednoznacznie świadczy dokument w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Faktem jest, że jednocześnie w tymże postępowaniu skarżący przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania dla niejakiego G. T. W związku z tym trzeba zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest ustanowienie kilku pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.), co nie oznacza jednak, że organ ma każdorazowy obowiązek dokonywania doręczeń korespondencji przeznaczonej dla strony na adres każdego z nich. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Na gruncie niniejszej sprawy, podatnik w odwołaniach wprost określił swojego pełnomocnika w osobie radcy prawnego S. A., a potem jedynie załączył ogólne pełnomocnictwo dla G. T. bez wskazywania, że osoba ta ma go reprezentować przed organem. W takiej sytuacji skierowanie decyzji na ręce radcy prawnego jako pełnomocnika upoważnionego także do odbioru korespondencji było zasadne i zgodne z przepisami prawa.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie ekspediował zaskarżonych decyzji bezpośrednio do strony na adres B., ul. Ł., ani tym bardziej nie podejmował żadnych prób doręczenia A. B., zam. w B. na ul. K. Być może skarżący myli kwestię doręczenia decyzji zaskarżonych z doręczeniem rozstrzygnięć organu I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednakże, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zalegającego w aktach sprawy, i te decyzje zostały prawidłowo ekspediowane do strony, tj. Ł. S. na jego aktualny adres podany w dokumentach rejestracyjnych i skargach – B., ul. I., . Decyzje te rzeczywiście odebrała A. B. obecna w tym lokalu. Jednakże pracownik poczty miał prawo pozostawić korespondencję pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, zgodnie z art. 149 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, w świetle którego w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Bezsprzecznie trafiły one do rąk skarżącego, skoro wniósł od nich w terminie odwołania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji wyjaśnić należy, że w orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego.

Jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12).

W drugiej grupie rozstrzygnięć forsowana jest teza sprowadzająca się do stwierdzenia, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia oraz postępowanie kontrolne (podatkowe) – aczkolwiek pozostają ze sobą w związku – są postępowaniami od siebie odrębnymi. W istocie decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania. Określenie "w toku" oznacza bowiem "w trakcie, podczas" toczącego się postępowania, ale nie w jego ramach (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10, z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 855/13, we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11 i z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 578/10, w Krakowie: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2025/14 i z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1854/14).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd popiera tę drugą linię orzeczniczą, mającą ugruntowanie także w doktrynie (por. P. Pietrasz P., Komentarz do art. 137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Umocowanie pełnomocnika do ogólnego reprezentowania strony we wszelkich postępowaniach nie oznacza jeszcze, że pełnomocnik we wszystkich tych postępowaniach działać musi, a organy administracji publicznej we wszystkich postępowaniach mają uznać, że strona działa przez pełnomocnika. To od strony i od jej pełnomocnika zależy, czy w konkretnym postępowaniu strona działać będzie samodzielnie, czy też zastępować ją będzie pełnomocnik. Stosownie do art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przepis ten formułuje zasadę zgłoszenia udziału pełnomocnika w konkretnej sprawie. Można zaakceptować sytuację, gdy pełnomocnik zgłasza swój udział, powołując się na ogólne pełnomocnictwo, złożone w tym samym organie administracji w aktach innej sprawy. Nie sposób natomiast nakładać na organ obowiązku przyjmowania, że skoro w aktach jednej sprawy znajduje się ogólne pełnomocnictwo do zastępowania strony we wszelkich postępowaniach, to w każdym z tych postępowań strona działać będzie przez pełnomocnika. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjąć, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1272/13, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 36/14). W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że to pełnomocnik winien zgłosić swój udział w sprawie, a nie pracownik organu podatkowego poszukiwać w dokumentacji znajdującej się w organie, czy strona nie ustanowiła pełnomocnika o zakresie umocowania zbieżnym z wszczynanym lub toczącym się postępowaniem (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1713/13). Na gruncie niniejszej sprawy stosowne pełnomocnictwa zostały złożone dopiero na etapie odwołań i od tego momentu organ zasadnie uwzględniał radcę prawnego S.A.w dalszym postępowaniu jako prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony.

Niezależnie od tego jednak, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, wskazać należy, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzje o zabezpieczeniu zostały zaskarżone przez podatnika w terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12).

Dalej wskazać należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 i powołany tam wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 560/13). Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty i twierdzenia skarżącego o rzekomo błędnych ustaleniach dokonanych na gruncie postępowania kontrolnego oraz zapewnienia o rzetelności jego rozliczeń z budżetem państwa.

Ustalenia te mogą być bowiem analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Wymóg taki nie został jednak wymieniony w art. 33 O.p., jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się skarżącego Ł. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim, a M H-S (F.H.U. "F"), będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie natomiast organy w sposób logiczny, jasny oraz przekonujący wskazały, że brak jest w dokumentacji księgowej firmy P.H.U. "F" M. H-S nabyć materiałów budowlanych, które mogły być następnie odsprzedane firmie "R" Ł. S.. Nie stwierdzono w wyniku kontroli nabycia przez P.H.U. "F" M H.-S. paliwa służącego wykonaniu usług transportu opisanych na fakturach wystawionych na rzecz "R" Ł. S.. Również pracownicy firmy P.H.U. "F" M. H.-S. nie potwierdzają obsługi imprez okolicznościowych opisanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Ł. S, co wskazuje, że korzystał on z tzw. "pustych faktur".

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 O.p. określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia. Przepis ten umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienia takiej obawy, tj. trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11). Zaznaczyć też należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. A więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność – jak słusznie podniosły organy - sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku ewidencjonowanie fikcyjnych transakcji z firmą M. H.-S.), stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczających na majątku podatnika wykonania przyszłych decyzji określających wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzjach o zabezpieczeniu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, cytowane również przez organ wyroki NSA z dnia z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, także wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00).

Niezależnie od powyższego jednak organy dokonały analizy sytuacji majątkowej skarżącego i doszły do słusznego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wykazywanymi dochodami podatnika (za 2012 r. 133.103,92 zł, zaś za 2013 r. 155.277,40 zł), a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (826.390,50 zł) za okres objęty postępowaniem kontrolnym stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa skarżącego uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm.).

Sąd działając na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy z rozpoznanych w przedmiotowym postępowaniu skarg. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu, co ich połączenia.