Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 328/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 27 lutego 2009 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r., styczeń, luty, sierpień, październik i listopad 2003 r. oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca, wrzesień i grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. oraz poprzedzającą ją w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt 1 nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem wniesionej przez Radio A S. A. skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...], wydana w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r., styczeń, luty, sierpień, październik, listopad 2003 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2003 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

A S.A. (dalej jako "radio" lub "spółka") będąc spółką radiofonii publicznej, o której mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1992 r. o radiofonii i telewizji,. uzyskiwała w 2002 i 2003 r. wpływy z tytułu abonamentu. W pierwotnie składanych przez spółkę deklaracjach VAT wpływy abonamentowe były rozliczane przez radio jako wpływy ze sprzedaży zwolnionej z podatku.

Dokonując korekt deklaracji dotyczących lat 2002 i 2003 r., spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt OTK A 2004/8/83 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 694/07, w których wykazano, że wpływy z abonamentu w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ obniżenie kwot sprzedaży, automatycznie wpłynęło na zmniejszenie zadeklarowanych przez spółkę kwot podatku, do złożonych korekt spółka dołączyła skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzjami z dnia 18 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") określił spółce podatek VAT za grudzień 2002 (decyzja [...] ), styczeń 2003 r.( [...] luty 2003 r. ([...]), marzec 2003 r. ([...]), kwiecień 2003 r. ([...]), maj 2003 r. ([...]), czerwiec 2003 r. ([...]), lipiec 2003 r. ([...]), sierpień 2003 r. ([...]), wrzesień 2003 r. ([...]), październik 2003 r. ([...]), listopad 2003 r. ([...]) i grudzień 2003 r. ([...]).

W konsekwencji wydania rozstrzygnięć korygujących zadeklarowaną przez radio wysokość podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego przystąpił do oceny złożonych przez radio wniosków o stwierdzenie nadpłaty i decyzjami z dnia 28 lipca 2008 r., odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2002 (decyzja [...]), styczeń 2003 r., luty 2003 r., sierpień 2003 r., październik 2003 r. i listopad 2003 r. (decyzja [...]) oraz stwierdził nadpłatę za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące marzec 2003 r., kwiecień 2003,. Maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., wrzesień 2003 r. i grudzień 2003 r. (decyzja [...]), lecz kwotach niższych niż te, których żądała spółka.

W uzasadnieniu decyzji wymiarowych organ uznał, że w złożonych korektach spółka prawidłowo pomniejszyła kwoty sprzedaży zwolnionej o wpływy abonamentowe. W tym zakresie organ podzielił stanowisko, że świadczenie przez spółkę usług polegających na emisji programu radiowego, które są finansowane ze środków publicznych tj. opłat abonamentowych, jest działalnością misyjną, stanowiącą nieodpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie jest objęte zakresem tej ustawy. Organ zauważył, że dla prawidłowego rozliczenia podatku spółka nie powinna poprzestać na korekcie wysokości sprzedaży, ale uwzględnić również konieczność zmian po stronie zadeklarowanych wydatków.

Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że w kontrolowanych okresach spółka dokonywała zakupów związanych ze wszystkimi trzema rodzajami wykonywanych przez nią czynności tj. czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność misyjna), czynnościami zwolnionymi z podatku VAT (PKWiU 92.20.11 – publiczne usługi radia i telewizji) oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (działalność komercyjna). Tym samym organ uznał, iż spółka w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o VAT była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, tylko od tych zakupów, które były objęte działaniem ustawy o VAT tj. tylko od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, (a zatem z wyłączeniem podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ponieważ spółka nie wykazała w rejestrach zakupu jaka cześć poniesionych przez nią kosztów była związana z działalnością objętą ustawą o VAT, w tym na działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania, a jaka część kosztów przypadała na realizację działalności nie objętej ustawą organ przyjął, że najbardziej racjonalną metodą wyznaczenia tych wartości jest rozdzielenie kwoty uzyskanych w danym okresie wydatków w oparciu o wskaźnik wyznaczony przez porównanie proporcji przychodów uzyskiwanych z działalności misyjnej, do przychodów uzyskiwanych z działalności objętej działaniem ustawy o VAT.

Ponadto w wyniku kontroli w zakresie podatku VAT za grudzień 2002 r. stwierdzono, że spółka naruszyła dyspozycję § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27 poz. 268 ze zm.) ponieważ ujęła w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień fakturę korygującą Nr [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. wystawioną na kwotę – 1.362 zł, podatek należny - 299,64 zł na rzecz B z tytułu odwołania zawodów, podczas gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę.

W uzasadnieniu decyzji wydanych w przedmiocie nadpłat, organ wskazał, że zostały one zdeterminowane przez treść rozstrzygnięć wymiarowych. W oparciu o dane z ewidencji księgowej Urzędu Skarbowego, organ ustalił, że za okresy obejmujące miesiąc grudzień 2002 r., styczeń 2003 r., luty 2003 r., sierpień 2003 r., październik 2003 r. i listopad 2003 r. spółka dokonała wpłat niższych od kwot podatku należnego ustalonego w decyzjach wymiarowych z dnia 18 lipca 2008 r. W tym zakresie nie doszło zatem do powstania nadpłaty, za którą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego podatku. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., wrzesień, 2003 r. i grudzień 2003 r. organ działając na podstawie art. 74 a Ordynacji podatkowej stwierdził w oparciu o wynikające z ewidencji dane, że nadpłata faktycznie wystapiła. Ponieważ jednak organ zakwestionował prawidłowość złożonych przez spółkę korekt deklaracji i z urzędu ustalił wysokość należnego do zapłaty podatku, stwierdzone przez organ kwoty nadpłaty zostały określone w niższej niż żądana przez spółkę wysokości.

W złożonych od powyższych decyzji odwołaniach spółka zaakcentowała, że wbrew przekonaniu organu podatkowego miała prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, służących wykonywanym przez nią czynnościom tak opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym. W ocenie spółki w ustawie o VAT brak jest przepisu, który uzależniałby prawo do odliczenia podatku od wyłącznego związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi - w tym wniosku takiego nie można wyciągać z art. 19 ust. 1ustawy o VAT, który nie wymaga wyłączności, ale tego by zakup służył także (a więc m.in.) działalności opodatkowanej. Z kolei art. 20 ustawy o VAT, jak też żaden inny przepis tej ustawy nie dawał organowi podstaw do proporcjonalnego rozdzielenia podatku naliczonego na podatek naliczony związany ze sprzedażą czynności opodatkowanych i podatek naliczony związany ze sprzedażą czynności nieopodatkowanych. W zakresie dotyczącym faktury korygującej za grudzień 2002 r., spółka podpierając się orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych wskazała, że będący podstawą zakwestionowania faktury przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ został wydany bez właściwego upoważnienia ustawowego. Ponieważ w ocenie odwołującej się strony naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego w zakresie ustawy o VAT spowodowało błędne określenie kwot zobowiązania podatkowego w decyzjach wydanych w dniu 18 lipca 2008r - błędne były także decyzje wydane w dniu 28 lipca 2008r. dotyczące stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłat.

W konsekwencji złożonych przez spółkę odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy 13 decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji, określających spółce zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...] utrzymał zaś w mocy 3 decyzje wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty, tj. decyzję odmawiające stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2002 r., decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty, sierpień, październik i grudzień 2003 r. oraz decyzję stwierdzającą nadpłatę za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2003 r.

Uzasadniając wymiarową decyzję odwoławczą organ uznał, że opłata abonamentowa winna być uwzględniona w mianowniku współczynnika sprzedaży i w efekcie wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Odnośnie faktury korygującej organ również podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie uprawniało spółki do obniżenia podatku należnego z tej faktury w rozliczeniu za grudzień 2002r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej - wydanej w przedmiocie nadpłat - organ zauważył zaś, że rozliczenie nadpłaty dokonane przez podatnika nie wyklucza, aby organ podatkowy zakwestionował takie rozliczenie i wydał decyzję właściwie określającą wysokość nadpłaty albo też odmówił jej stwierdzenia z powodu istniejącej na koncie podatnika zaległości podatkowej. Tak też w przedmiotowej sprawie u podstaw wydania decyzji objętych odwołaniami leżą decyzje organu pierwszej instancji określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, których merytoryczne rozstrzygnięcie miało wpływ na rozpatrzenie wniosku strony w sposób określony decyzjami Nr [...] i Nr [...] z dnia 28 lipca 2008r., odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, odpowiednio za grudzień 2002r. i za miesiące: styczeń, luty, sierpień, październik i listopad 2003r. oraz decyzją Nr [...] z dnia 28.07.2008r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, wrzesień i grudzień 2003r., według kwot jak w sentencji decyzji. Okoliczność, iż strona kwestionuje ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym, nie może natomiast stanowić samoistnej podstawy zarzutu w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w przedmiocie stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe, spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzających ją decyzji organu I instancji ponosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 19 ust. 1 - 2 oraz art. 20 ust. 1 - 4 ustawy z o VAT ponieważ spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie działalności podatkowanej, działalności zwolnionej z opodatkowania i działalności misyjnej;

2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ złożone przez spółkę korekty deklaracji były prawidłowe, a zatem brak było podstaw do określenia podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana;

3) naruszenie Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, który został wydany bez właściwego upoważnienia ustawowego, co oznacza, ze nie obowiązuje on jako powszechnie obowiązujące źródło prawa.

4) wielokrotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności zawarte w uzasadnieniu decyzji błędy rachunkowe oraz chaotyczność i sprzeczność uzasadnień zaskarżonych decyzji

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja w zakresie uchylonym przez Sąd narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest - i nie może być - ocena zasadności decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku VAT, ani też ocena zasadności argumentów strony skarżącej odnoszących się do rozliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, a więc wskazujących na wystąpienie w nich nadpłaty.

Z tych też względów zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszeń art. 19 ust. 1 - 2 oraz art. 20 ust. 1 - 4 ustawy z o VAT, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie mogą podlegać bezpośredniej ocenie Sądu jako odnoszące się w istocie do postępowania wymiarowego. Okoliczność, że zaskarżona decyzja z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...] konsekwencją wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] do [...], uwypukla bowiem jedynie to, że wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty organ nie dokonuje w ramach tego postępowania samodzielnych ustaleń wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na charakter instytucji nadpłaty, przedmiotem niniejszego postępowania mogą być zatem jedynie kwestie procesowe.

W ocenie Sądu postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, w tym przy uwzględnieniu wszystkich podstawowych, rządzących nim zasad tj. zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji tego obowiązku konieczne jest m.in. zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności organ musi zatem określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy i pod tym kątem rozpocząć gromadzenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że jedyną istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okolicznością faktyczną było ustalenie faktu wystąpienia lub niewystąpienia nadpłaty w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2002 i 2003 roku. Prawidłowo zatem dokonano zestawienia kwot podatku należnego do zapłaty według wydanych wobec strony skarżącej decyzji wymiarowych z kwotami podatku faktycznie wpłaconymi na konto organu i na tej podstawie - odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego - ustalono czy nadpłata wystąpiła, a jeżeli tak - jaki był jej rzeczywisty rozmiar.

Jak wskazano wyżej, w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, tak podatnik, jak i organ nie są uprawnieni do skutecznego kwestionowania decyzji wymiarowych. Powyższe wynika z m.in. z treści art. 75 §1 i § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty jeżeli uznaje, że wpłacił podatek w wysokości wyższej od należnej. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może zatem służyć kwestionowaniu wysokości podatku należnego, ponieważ ta właśnie wartość stanowi podstawowy wyznacznik, w oparciu o który organ może ustalić czy nadpłata rzeczywiście wystąpiła. W przedmiotowej sprawie w świetle art. 21 Ordynacji podatkowej za podatek należny nie mógł być uznany podatek zadeklarowany przez podatnika, ale podatek wynikający z decyzji wymiarowych. W przypadku podatku VAT podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty tylko wtedy, gdy został on prawidłowo rozliczony przez podatnika (art. 20 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponieważ w odrębnych postępowaniach podatkowych stwierdzono, że wykazane w deklaracjach wysokości zobowiązań zostały zaniżone przez podatnika i wydano decyzje określające wysokości zobowiązań podatkowych w innych niż w wykazanych w deklaracjach wysokościach - zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej tylko te wartości mogły być uznane za podatek należny przez rozpoznający wnioski o stwierdzenie nadpłaty organ.

Z powyższych względów Sąd uznał, że podejmowane przez organy działania niewątpliwie miały podstawy prawne wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty oraz wyjaśniających pojęcie podatku należnego w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy samego prawa (gdy przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji). Ponieważ wskazane przepisy zostały powołane i wyjaśnione przez organy w uzasadnieniu decyzji przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu nie można również uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie ma też podstaw do uznania, aby organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121).

Całość zawartych powyżej rozważań należy sprowadzić do konkluzji, że bez skutecznego zakwestionowania decyzji wymiarowej (przy pomocy służących podatnikowi w tym zakresie adekwatnych środków zaskarżenia) nie jest możliwe podważenie decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty. A contrario - uchylenie decyzji wymiarowej, na podstawie której rozstrzygano, czy kwota zapłaconego podatku przewyższyła podatek należny powoduje, że kwestia wystąpienia nadpłaty za dany okres rozliczeniowy ponownie staje się kwestią otwartą. Na skutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 15 października 2009 r. wyroku o sygn. akt I SA/Gd 327/09 sytuacja taka zaistniała także w przedmiotowej sprawie. Na mocy powołanego wyroku Sąd uchylił decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 r. w części określającej zobowiązania za miesiąc grudzień 2002 r. oraz poprzedzającą ją w tym zakresie decyzję organu I instancji. Z powyższych względów w przedmiotowej sprawie Sąd uznał konieczność ponownego rozpoznania przez organy wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc grudzień 2002 r.

W wyroku o sygn. akt I SA/Gd 327/09 jako powód częściowego uchylenia decyzji wymiarowej wskazano, iż pozostaje ona wadliwa w zakresie, w jakim została oparta na § 41 ust. 4 rozrządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy o VAT. Na mocy powołanego przepisu w zaskarżonej decyzji organ odmówił spółce prawa odliczenia podatku należnego w miesiącu grudniu 2002r. o kwotę 299,64 zł z faktury Nr 37/KR/02 z dnia 31 grudnia 2002r., wobec stwierdzenia, że spółka nie posiada potwierdzenia odbioru wskazanej faktury przez nabywcę. W powołanym wyroku Sąd uznał, że treść § 41 ust. 4 rozrządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. wykracza poza zastrzeżony przez Konstytucję RP obszar regulacji ustawowej unormowanej ostatecznie w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika bowiem jedynie, że podatnik może zmniejszyć obrót o udokumentowane fakturą korygującą kwoty - nie wynika z niego natomiast, aby uprawnienie to było obwarowane jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym uzależnione od tego czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta. Sąd wskazał jednocześnie, że § 41 ust. 4 rozrządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. został faktycznie wydany bez upoważnienia ustawowego, ponieważ art. 32 ust. 5 ustawy o VAT nie upoważniał Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących, a ich niespełnienie, a contrario, pozbawiałoby go tego prawa. Wydanie przez Ministra § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego stanowiło zatem w ocenie Sądu działanie naruszające art. 92 Konstytucji RP, zgodnie z którym każde rozporządzenie wydawane jest na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Z powyższych względów w sprawie I SA/Gd 327/09 Sąd w oparciu o art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odstąpił do zastosowania § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego.

Ponieważ rozstrzygając kwestię nadpłaty organ nie może czynić samodzielnych ustaleń w przedmiocie określenia wysokości podatku należnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić, czy wpłacona przez spółkę na konto organu kwota podatku za grudzień 2002 r. przewyższyła kwotę podatku należnego, opierając się na wynikach odrębnie przeprowadzonego postępowania wymiarowego, określającego wysokość zobowiązania spółki za ten okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc grudzień 2002 r. oraz poprzedzającą ją w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...]. W pozostałej części na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.