Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 325/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w W. (obecnie: "G." S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 683/10 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "D." S.A. z siedzibą w W. (obecnie: "G." S.A. z siedzibą w W.) kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 683/10, mocą którego oddalono skargę D. SA w W. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia sprzedaży składników majątkowych nabytych przez spółkę komandytową w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka posiada dwie główne linie biznesowe zakrętki P. (Dział PP) oraz zakrętki T. (Dział TO), obie są wyodrębnione w strukturze Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. Wnioskodawca planuje wnieść Dział TO jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. - tytułem wkładu do spółki celowej będącej spółką komandytową (dalej jako SPK). Spółka będzie w niej uczestniczyć jako komandytariusz, a komplementariuszem będzie inna osoba prawna. W ramach wniesienia tytułem wkładu TO, na SPK przeniesione zostaną: sześć linii produkcyjnych, w tym maszyny i narzędzia produkcyjne, zapasy wyrobów gotowych (produkty), surowce i części zamienne, inne aktywa obrotowe (należności wynikające z umów handlowych), zobowiązania z tytułu dostaw surowców używanych do produkcji TO. Ponadto Spółka przeniesie na SPK prawa i obowiązki wynikające z umów z kluczowymi odbiorcami produktów, jak również z kluczowymi dostawcami surowców do wytworzenia produktów, tajemnice przedsiębiorstwa oraz pracowników przypisanych do działu TO na podstawie Kodeksu Pracy. Dodatkowo Spółka zawrze ze SPK umowę najmu hali produkcyjno-magazynowych, których jest właścicielem, a w których znajdują się składniki działu TO oraz udzieli SPK licencji na korzystanie ze znaku towarowego – logo "D.", którym opatrzone są produkty.

Spółka podkreśliła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa Działu TO jest wyodrębniona w obecnej strukturze Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działu TO jako wkład do SPK zostanie wyceniona według jego wartości rynkowej. Spółka po wniesieniu Działu TO do SPK zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotyczącym działalności Działu TO. SPK będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu TO jako swoją zasadniczą działalność. W okresie krótszym niż rok kalendarzowy SPK zamierza sprzedać Dział TO potencjalnemu inwestorowi. SPK nie będzie traktować otrzymanych składników majątkowych jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, a w konsekwencji nie będzie dokonywać ich amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy w przypadku późniejszej sprzedaży wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka, jako wspólnik SPK będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu i ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej?

W ocenie wnioskodawcy w przypadku późniejszej sprzedaży wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 cyt. ustawy Spółka, jako wspólnik SPK, zaliczyć będzie mogła, proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału, wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu, ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Z ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie mają osobowości prawnej, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie podatnikiem będą wspólnicy spółki komandytowej. W ocenie organu na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego i w związku z tym nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem wydatków na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być, poprzez odpisy amortyzacyjne, uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Wobec tego, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy art. 16g u.p.d.o.p. Mimo tego organ zauważył, że z treści przepisów wskazanych przez stronę nie można wywodzić, że spółka otrzymująca aport może dowolnie kształtować obowiązek wprowadzenia środków trwałych wniesionych do niej aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie organu spółka, do której wniesiono aport, nie ma prawa do zmiany kwalifikacji składników majątku rzeczowego będących środkami trwałymi, ponieważ ich weryfikacja została dokonana przez wnoszącego aport, który je nabył lub wytworzył, a gdy były kompletne i zdatne do użytkowania, to z dniem przekazania ich do użytkowania wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Organ podkreślił, że spółka komandytowa nie ma prawa do wyłączania wskazanych składników majątkowych z kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ponadto w uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które przynajmniej w części będą stanowiły środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ dokonał analizy wskazanych przepisów i podkreślił, że w analizowanej sytuacji, w przypadku zbycia składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, w podmiocie wnoszącym aport kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia będzie wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p. odpowiednio pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych składników, w tym odpisów dokonanych przez Spółkę przed wniesieniem tychże składników majątkowych do spółki komandytowej.

W przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie zostały również wprowadzone do ewidencji przez spółkę komandytową, wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p. wydatki poniesione przez siebie na ich nabycie lub wytworzenie.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w przypadku późniejszej sprzedaży składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów ustalanym w proporcji do posiadanych przez Spółkę udziałów w SPK nie będzie wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład ZCP z dnia wniesienia aportu do SPK. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 i art. 16g ust. 9, 10 oraz 10a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że SPK nie ma prawa wyboru w zakresie kontynuowania bądź zaprzestania dokonywania amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach aportu ZCP do SPK w sytuacji, kiedy przewidywalny okres ich używania w SPK nie przekroczy jednego roku. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd podkreślił, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe są transparentne dla podatków dochodowych. W efekcie przyjmuje się rozwiązanie, że to wspólnik takiej spółki osiąga przychody i ponosi koszty. Z kolei w świetle prawa cywilnego przychody osiąga i ponosi koszty spółka osobowa mająca zdolność prawną. Cytowane szeroko przez skarżącą regulacje kodeksu spółek handlowych nie zmieniają postanowień ustaw podatkowych, zachowujących autonomiczność; w tym znaczeniu inne regulacje prawne mogą być uwzględniane o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

W ocenie Sadu nie można do spółek osobowych odnosić pojęć wiążących się z podatkiem dochodowym jak przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód czy podstawa opodatkowania. W efekcie, mimo że spółki osobowe mają przychody i koszty, podatkowo są one przypisane do wspólników, według udziału we wniesionym przez wspólników wkładzie. Wspólnicy ci są podatnikami podatku dochodowego. Nie zmienia tego okoliczność, że na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości spółka komandytowa prowadzi swoją rachunkowość, prowadzi ewidencję środków trwałych, wyposażenia czy inne rejestry.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 5 w obu ustępach stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodem każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału i te same zasady odpowiednio stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stanowisko skarżącej, wobec wskazywanego przez nią braku w przepisach podatkowych sposobu ustalenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (skarżąca składniki te zaliczała do środków trwałych, a spółka komandytowa nie zamierza tego kontynuować, traktując jako środki obrotowe z uwagi na przewidywany czas używania) zmierza w istocie do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozliczeń rachunkowych w spółce komandytowej.

Z tego tytułu zdaniem Sądu wywody związane z zastosowaniem art. 16g ust 9 i 10a u.p.d.o.p. na tle analizowanego problemu nie mają uzasadnienia, bo przepis ten – regulujący kwestię ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jako odnoszący się do ich ustalenia wobec osób prawnych, nie ma zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowej. Ustawy podatkowe nie zawierają regulacji odnoszących się do spółek osobowych i nie ma podstaw prawnych, by na potrzeby funkcjonowania spółek osobowych stosować rozwiązania odnoszące się do podatników będących osobami prawnymi. W tym zakresie stanowisko organu co do braku zastosowania w spółce komandytowej art. 16g jest zasadne. Przedstawiony w dalszej części interpretacji dodatkowy wywód organu co do błędnego rozumienia przez skarżącą regulacji dotyczących obowiązku kontynuowania amortyzacji, w oderwaniu od stanu faktycznego wniosku, nie zmienia sensu odpowiedzi udzielonej wcześniej.

Istotą jednak problemu w sprawie jest objęta wnioskiem o interpretację kwestia, czy skarżąca, będąca osobą prawną może do swoich kosztów uzyskania przychodów po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do spółki komandytowej, zaliczyć wartość tego wkładu ustaloną na dzień wniesienia wkładu, wskazaną w akcie notarialnym umowy spółki komandytowej.

Organ prawidłowo wskazał na art. 15 ust 1 i art. 16 ust 1 w związku z art. 5 u.p.d.o.p. jako relewantne w tej sprawie. Sąd przytoczył treść art. 15 ust 1 i art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

Wskazał, że za wydatek poniesiony zarówno przez wspólnika, także i przez spółkę osobową, nie może być przyjęta wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu, ponieważ wycena ta, określona na dzień wniesienia wkładu, dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. Zdaniem Sądu nie ma podstaw prawnych, by wartość tą, która może być określona według wiedzy wspólników, utożsamiać z wysokością poniesionego wydatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego tytułu stanowisko strony skarżącej, która uważa, że określona przez wspólników, na zasadach swobody kontraktowania, wartość składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesionych do spółki komandytowej, wyznaczać będzie koszty uzyskania przychodu z tytułu następczej sprzedaży tych składników, nie jest prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych skargi, Sąd nie uznał ich za zasadne.

Co do zarzutu o braku odniesienia się przez organ do wskazanych, odmiennych interpretacji Sad uznał, że trzeba mieć na uwadze, że takie interpretacje nie mają wiążącego charakteru dla organu, który orzekał w sprawie. Jakkolwiek nieprawidłowością jest odniesienie się do tej okoliczności w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również za niepożądane uznać należy zjawisko rozbieżnego orzecznictwa organów, to jednak nie wpływa to na legalność zaskarżonej interpretacji. Z tych powodów rozstrzygniecie nie musi stanowić omówienia wszystkich przytoczonych odmiennych orzeczeń.

Projektowana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (także fizycznych) dotycząca m. in. tego, by podstawą amortyzacji aportu w spółce osobowej była wartość przyjęta w ewidencji wspólnika, który go wniósł a spółka zobowiązana była uwzględniać dokonane do tego momentu odpisy amortyzacyjne, także, zdaniem Sądu, nie oznacza, że dotychczasowe regulacje nie pozwalały na wyprowadzenie wniosków, jak w zaskarżonej interpretacji. Uznać je należy raczej za mające na celu doprecyzowanie dotychczasowych zapisów, które były rozbieżnie interpretowane.

Co do zarzutu naruszenia zaskarżoną interpretacją zasad postępowania określonych w art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, ze na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej także należało w ocenie Sądu uznać za bezpodstawny. Zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, przez przyjęcie interpretacji niejednoznacznych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika jest w ocenie Sądu o tyle chybiony, że gwarancją realizacji tej zasady jest w sprawie właśnie sama możliwość upewnienia się co do tego budzącego wątpliwości prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku późniejszej sprzedaży składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów ustalanym w proporcji do posiadanych przez spółkę udziałów w spółce komandytowej nie będzie wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki komandytowej.

Następnie spółka zarzuciła naruszenie art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 i art. 16g ust. 9, ust. 10 oraz ust. 10a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa nie ma prawa wyboru w zakresie kontynuowania amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w sytuacji, gdy przewidywany okres ich używania w spółce komandytowej nie przekroczy roku.

W konsekwencji zdaniem skarżącej Sad naruszył art. 2 i art. 217 Konstytucji poprzez nałożenie na spółkę obowiązków związanych z podstawowymi elementami podatku dochodowego w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania do określenia zobowiązania podatkowego nie znajdujących podstaw prawnych w ustawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji naruszającej art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie interpretacji.

Skarżąca wskazała też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji naruszającej art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przez co zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek w uzasadnieniu wniosku strony w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ustrzeżono się błędów argumentacji, to jednak stanowisko wnioskodawcy wymaga podjęcia ponownej, ale już pogłębionej analizy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 w związku z unormowaniem art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zastosowania w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego na skutek wadliwego odczytania stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wymaganej przepisami prawa kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Z tego względu przypomnieć należy, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 P.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Kierując się przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, iż nie było podstaw z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a.

Przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Na tle przedstawionego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku sporne pozostawało określanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową, w sytuacji wniesienia tych składników majątkowych i niemajątkowych do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową jako środki obrotowe. W ocenie Spółki, koszty te należało określić z uwzględnieniem wartości przedsiębiorstwa otrzymanego w ramach aportu od Spółki w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej. Natomiast w ocenie Organu, za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową tego przedsiębiorstwa może być uznany wydatek poniesiony przez wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie przedsiębiorstwa odpowiednio pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych (i w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.) stwierdził, że dla celów podatkowych wartość przedmiotowego przedsiębiorstwa stanowią koszty poniesione na wydatki związane z jego uprzednim nabyciem, które winny być pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Oznacza to, że w sytuacji, jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Podkreślono również, że za wydatek poniesiony zarówno przez wspólnika, także i przez spółkę osobową, nie może być przyjęta wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu, ponieważ wycena ta, określona na dzień wniesienia wkładu, dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

Stanowisko to można było uznać za prawidłowe, gdyby z opisu stanu faktycznego wynikało, iż sprzedaż przedsiębiorstwa następuje bezpośrednio z majątku Spółki kapitałowej. Wówczas zgodnie z przytoczoną przez sąd pierwszej instancji wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą należało brać pod uwagę jako koszt podatkowy wydatki rzeczywiście poniesione przez Spółkę. Taki stan faktyczny nie został jednak przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało z niego, że: po pierwsze, sprzedaż następowała z majątku spółki komandytowej; po drugie, przedsiębiorstwo zostało wniesione do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego; po trzecie, przedsiębiorstwo wnoszone będzie przez Spółkę jako aktywa obrotowe i tak też będzie ujmowane w księgach spółki komandytowej; po czwarte, wartość przedsiębiorstwa określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujęta w księgach spółki komandytowej nie będzie wyższa, aniżeli jego wartość rynkowa na dzień wniesienia tego wkładu.

Na tle przedstawionych elementów stanu faktycznego sporne pozostawało stanowisko Spółki, że skoro omawiane składniki majątkowe i niemajątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, to wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianego przedsiębiorstwa, stanowić będzie koszty podatkowe Spółki (co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej).

To w przedstawionym zakresie ocena organu podatkowego podlegała weryfikacji zgodnie z podanymi kryteriami przez sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację. Nie mogła zostać zatem ograniczona do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo pozostając towarem handlowym powinno być jednolicie traktowane ze względu na przepisy stanowiące podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w przypadku ich sprzedaży go przez spółkę wnoszącą je jako wkład do spółki komandytowej oraz w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową.

Dla weryfikacji prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji istotne znaczenie ma również ustalenie podstaw prawnych wyceny składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. W wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 (publik. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podkreślono, że w art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Ponadto zauważono, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

Wycena składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła zostać pominięta w przypadku sprzedaży tych składników przez spółkę osobową.

Wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisów art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 k.s.h. Z przepisów tych wynika, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce, podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki (pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

W przedstawionej sytuacji zakresu kontroli sądowej interpretacji nie można było ograniczyć do stwierdzenia, że "ustawy podatkowe nie zawierają regulacji odnoszących się do spółek osobowych i nie ma podstaw prawnych, by na potrzeby funkcjonowania spółek osobowych stosować rozwiązania odnoszące się do podatników będących osobami prawnymi". Przy czym zauważyć należy, że organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (Spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych przez strony przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że rozliczenie sprzedaży przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa wniesionego do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego związane było z uwzględnieniem wydatków na jego nabycie z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności.

Ocena organu wyrażona w tym zakresie została przedstawiona w treści interpretacji oraz została zakwestionowana przez Spółkę w złożonej skardze. Zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) w innym kontekście. Odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji pominął jako mające znaczenie w sprawie, że sprzedaż następowała z majątku spółki osobowej i tym samym nie dokonał oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego (co naruszało art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny przepisów prawa materialnego odnoszących się do wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie w tej sprawie powinny zostać przyjęte.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).