Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 406/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7a par. 1, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 77
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 21 ust. 1-3, art. 49 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 170
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją  przedsiębiorstw - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. D. Zarządcy Sukcesyjnego Przedsiębiorcy F. w spadku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2022r., nr 2801-IOC.4103.1.2022.AS w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 czerwca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z 23 marca 2022 r., którą w stosunku do F. "w spadku", prowadzonej aktualnie przez zarządcę sukcesyjnego M. D.(dalej jako strona, podatnik, skarżący) określono kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do oleju napędowego przywiezionego z Federacji Rosyjskiej ( dalej jako RU) w 2017 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że od 2 stycznia do 30 grudnia 2017 r. kierujący autobusami o nr. rej. [...] (dalej jako autobusy) wwieźli na teren UE przez przejście graniczne w G. olej napędowy, znajdujący się w zbiornikach tych pojazdów. Paliwo w łącznej ilości 81.130 litrów było zgłaszane w ramach prowadzonej przez A. D. (dalej jako przedsiębiorca) działalności gospodarczej, jako zwolnione z należności celno-podatkowych. Przedsiębiorca uzyskał licencję, ważną od [...] 2014 r. do [...] 2019 r., na wykonywanie działalności w zakresie międzynarodowego autobusowego i autokarowego zarobkowego przewozu osób. Ustalona w oparciu o deklaracje kierowców ilość przywiezionego paliwa była potwierdzana sporządzonymi przez organ celny protokołami wjazdu do RP. Po analizie dostępnych organowi danych Naczelnik uznał za zasadne przeprowadzenie postępowania celnego w sprawie ustalenia, czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z należności przywozowych wobec paliwa wprowadzonego na obszar celny UE.

Po zakończeniu postępowania, organ I instancji wydał 28.02.2020 r. decyzje celne, w których przedstawił szczegółowe uzasadnienie odmowy zwolnienia z należności celnych oleju napędowego, ustalił daty powstania długu celnego oraz określił wysokość należności celnych. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji utrzymał stanowisko organu I instancji o braku spełnienia warunków do zwolnienia z należności celnych. Strona zaskarżyła wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który podtrzymał stanowisko organów (wyroki z 10.03.2021 r.: I SA/Ol 865/20, I SA/Ol 866/20, I SA/Ol 867/20, I SA/Ol 887/20, I SA/Ol 888/20, I SA/Ol 889/20, I SA/Ol 890/20) i oddalił skargi. Strona złożyła następnie skargi kasacyjne.

Niespełnienie warunków zwolnienia z należności celnych stanowiło przesłankę do określenia stosownych kwot podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, dlatego Naczelnik określił te należności w decyzji podatkowej wydanej 23.03.2022 r. Postanowieniem z 20.04.2022 r. organ sprostował oczywiste omyłki na str. 3-9 w zakresie tytułów kolumn tabel, w których były określone kwoty należności podatkowych i opłaty paliwowej. Omyłki te nie miały wpływu na wysokość należności.

Oceniając decyzję Naczelnika Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako ustawa VAT), art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej jako upa), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 659) wskazując, że w sprawie, jak wynika z zapisów w CEIDG, przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: F. [...].

W dniu 6.06.2021 r. przedsiębiorca zmarł, a działalność kontynuuje ustanowiony 3.08.2021 r. zarządca sukcesyjny M. D., pod nazwą: F. [...] "w spadku". Dlatego, przytaczając treść art. 7a § 1, art. 97 § 1a, art 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako o.p.), art. 21 ust. 1-3, art. 49 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 17, dalej jako uzs), art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1i ustawy VAT, art. 13 ust. 1 pkt 14 upa, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych przepisów w niniejszym postępowaniu F. "w spadku" jest podatnikiem, tzn. stroną w znaczeniu materialnym, zaś obowiązki i prawa podatnika, do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wykonuje zarządca sukcesyjny.

W ocenie Dyrektora Naczelnik zastosował się do art. 21 ust. 3 uzs i doręczył swoją decyzję w sprawie wynikającej z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej zarządcy sukcesyjnemu M. D. (dalej jako zarządca sukcesyjny), wskazując jednocześnie podatnika – F. "w spadku". Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, że w zaskarżonej decyzji organ uznał za podatnika zarządcę sukcesyjnego i skierował decyzję do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstaw opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatków. Wynika to z konsekwencji zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego wydanym pierwotnie rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy przewozy autobusami w 2017 r. odbyły się w ramach działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób oraz czy przywiezione w ich trakcie paliwo podlegało w związku z tym zwolnieniu z należności podatkowych. Dlatego organ odwoławczy nawiązał bezpośrednio do ustaleń poczynionych w trakcie poprzedzających niniejsze postępowań celnych oraz wywiedzionych na ich podstawie skutków prawnych. Przytaczając treść art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1856, dalej jako pc), art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady nr 1186/2009 z 16.11.2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009 ze zm., dalej jako rozp. 1186/2009), art. 77 ust. 1 ustawy VAT, art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, art. 35 upa wskazano, że środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej to taki, który jest wykorzystywany do tej działalności w trakcie wjazdu na terytorium UE, tzn. podczas przekraczania granicy RP służy faktycznej realizacji międzynarodowego przewozu osób. Podobne stanowisko wielokrotnie już zajmował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnych wyrokach, m.in.: I SA/Ol 871/13 z 13.02.2014 r., I SA/Ol 429/17 z 7.09.2017 r., I SA/Ol 503/19 z 10.10.2019 r. (CBOSA).

Dyrektor podkreślił, że odnośnie do przywozu paliwa w ww. autobusach zarówno organ I jak i II instancji wydały decyzje celne, w których szczegółowo opisały przesłanki wskazujące na brak spełnienia warunków do zwolnienia z należności celnych. Zatem zaskarżona decyzja podatkowa jest konsekwencją wydanych 28.02.2020 r. decyzji celnych: 378000-COC1.4380.1.2019.MJ.TG.2020, 378000-COC1.4380.2.2019.MJ.TG.2020, 378000-COC1.4380.3.2019.MJ.TG.2020,378000-COC1.4380.4.2019.MJ.TG.2020, 378000-COC1.4380.6.2019.MJ.TG.2020, 378000-COC1.4380.7.2019.MJ.TG.2020, 378000-COC1.4380.8. 2019.MJ.TG.2020, które w związku z tym, że odmawiały zwolnienia z należności celnych paliwa przywiezionego w 2017 r., określały należności celne w wysokości 0 zł (stawka celna dla oleju napędowego - 0%). Przywiezione paliwo podlega także należnościom podatkowym i opłacie paliwowej, w związku z tym organ I instancji w zaskarżonej decyzji określił kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydał 10.03.2022 r. nieprawomocne orzeczenia: I SA/Ol 865/20, I SA/Ol 866/20, I SA/Ol 867/20, I SA/Ol 888/20, I SA/Ol 889/20,1 SA/Ol 890/20, w których podtrzymał stanowisko organów celnych, wskazując m.in., że zwolnienie z należności celno-podatkowych paliwa może mieć zastosowanie gdy jest ono przywożone przez pojazd, który spełnia kryteria definicji pojazdu handlowego oraz jest wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W celu wykazania braku spełnienia przesłanek do zwolnienia paliwa z należności, Naczelnik w niniejszym przypadku dokonał sprawdzenia w elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy autobusów, prowadzonej przez Służbę Celno-Skarbową (system PALOMA), przejazdów do RU ww. autobusów w okresie objętym postępowaniem. Szczegółowej analizie poddano również znajdujące się w aktach sprawy deklaracje kierowców, składane przy przekraczaniu granicy RP oraz sporządzane na ich podstawie protokoły wyjazdu z RP i protokoły wjazdu do RP oraz formularze jazdy. Analiza danych uzyskanych z systemu oraz załączonych dokumentów wykazała, że w 2017 r. autobusy należące do podatnika wyjeżdżały przez przejście graniczne w G. 492 razy. Kierowcy zadeklarowali przywóz oleju napędowego w łącznej ilości 81.130 litrów, wnioskując o zwolnienie z należności przywozowych. Z imiennych list pasażerów, załączonych do każdego przejazdu wynika, że autokarami podróżowała stała grupa osób, nazwiska notorycznie się powtarzają. Osoby podróżujące zeznały, że do RU jeździły na zakupy i turystycznie. Wyjazdy organizowała osoba fizyczna, a o wyjazdach dowiadywali się osobiście lub telefonicznie od koleżanki. Autokary odjeżdżały z różnych miejsc wskazanych przez podróżnych i o różnych godzinach. Za wynajem autokarów płaciła osoba wynajmująca w biurze firmy. Za bilet płaciło się: 5 zł, 8 zł, 10 zł, do 15 zł, w zależności gdzie się jechało. Jeden z pasażerów zeznał, że zdarzały się przypadki, że za przejazd nie płacił. Autokary jeździły do miejscowości wskazanych przez podróżnych: do G., O., S., K., C. Wszyscy podróżni wracali do Polski, w czasie podróży nikt się nie dosiadał. Podróżni nie wiedzieli czy autokar był tankowany. Świadkowie w swoich wyjaśnieniach, niejednokrotnie przyznali, że u podróżnych zdarzały się ujawnienia przez funkcjonariuszy wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających dozwolone normy.

Organ odwoławczy ocenił, że zeznania pasażerów są zbieżne, wzajemnie ze sobą korespondują i zasługują na danie im wiary. Podkreślono jednak, że zeznania podróżnych nie wyjaśniają kluczowych dla sprawy kwestii, chociaż pasażerowie zgodnie zeznali, że za przejazdy płacił ktoś z grupy, nikt nie wskazał konkretnej osoby, która opłacałaby przejazdy, żaden ze świadków nie wskazał też, że to on opłacił konkretny wyjazd, nie wskazano również kto organizował przejazdy. Z wyjaśnień kierowców autobusów wynika, że pojazdy odjeżdżały z różnych miejsc wskazanych przez zamawiającego, za wynajem rozliczano się w biurze, kierowcy nie pobierali pieniędzy w autokarze, przekraczając granicę jechali do miejsc wskazanych przez wynajmującego, trasy przejazdu były różne, kierowcy jeździli również pustym autokarem do RU po ludzi, czy też zawozili pasażerów i wracali pustym. Kierowcy jeździli także po całej Europie. W RU paliwo tankowali na stacjach paliw, z tankowanego paliwa rozliczali się z właścicielem. Przedsiębiorca w toku postępowania wyjaśnił, że w firmie jest 9 autokarów, wszystkie są wpisane do licencji. Zatrudniał 7 kierowców i mechanika, posiłkował się również pracownikami kierowanymi przez Urząd Pracy. Wszystkie wyjazdy autokarami były wyjazdami turystycznymi. Wyjazdy do RU odbywały się do wszystkich miejscowości w Obwodzie Kaliningradzkim oraz do Petersburga i Moskwy, tam gdzie klient sobie życzy. Przedsiębiorca znał większą część swoich klientów, znał organizatorów wynajmujących autokary. Podpisał stałe umowy z Ośrodkiem Niepełnosprawnych, klubami sportowymi z G., O., ze Starostwa Powiatowego, z Organizacjami Polonijnymi z Rosji i Litwy. Wyjaśnił, że wynajęcie autokarów przez osoby fizyczne lub firmy odbywało się w formie ustnej, zaś forma pisemna wtedy, gdy wymagał tego klient. Klient ustalał dokąd miał jechać autokar i za jaką kwotę, bez względu na to czy był to wyjazd krajowy, czy zagraniczny. Klient ustalał także miejsce podstawienia autokaru. Należność za przejazd w przypadku wynajmu przez firmę była fakturowana, zaś przez osobę fizyczną rejestrowana na kasie fiskalnej. Firma świadczyła usługi (informacje o świadczonych usługach można znaleźć np. w Internecie), nie skupiał się na wyjazdach do RU. Pojazdy tankowane były na różnych stacjach. Nie każda ilość paliwa zakupionego w Rosji była księgowana w firmie - koszty zakupu paliwa na terenie RU nie były księgowane, gdyż były bez podatku VAT. Przedsiębiorca oświadczył, że paliwo przywiezione z terenu RU zużywane było w tych autokarach.

Dyrektor wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że przedsiębiorca uzyskał w 2017 r. przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 839.630,41 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 798.980,23 zł, a dochód 40.650,18 zł. Z protokołów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że autokary na terenie RU pokonywały krótkie trasy i też krótki czas pobytu po stronie rosyjskiej, co wystarczało jedynie na dojazd do znajdującej się w niedalekiej odległości od granicy stacji benzynowej i powrót na przejście graniczne. Tym samym zdaniem organu odwoławczego świadczy to o tym, że jedynym celem wyjazdu za granicę było dokonanie zakupów paliwa, papierosów i alkoholu, co potwierdzają wyjaśnienia podróżnych i kierowców. Dodatkowo z przedłożonych dokumentów księgowych za rok 2017 r. wynika, że przewoźnik w 2017 r. dokonał zakupu oleju napędowego na polskich stacjach paliw za kwotę 20.617,54 zł, co wystarczyło na zakup ok. 4.685 litrów paliwa (przy średniej cenie za litr ON w 2017 r. w wysokości 4,4 zł - dane ze strony internetowej: [...]). Organ dokonał zestawienia tych danych (tabela na str. 15 zaskarżonej decyzji) ze stanami liczników i zużyciem paliwa przez pojazdy zadeklarowane przez kierowców co pozwoliło na ustalenie liczby kilometrów przejechanych przez dany autokar w 2017 r. Wskazując, że przewoźnik w Polsce zakupił ok. 5% zapotrzebowania. Zatem nasuwa się jednoznaczny wniosek, że działalność transportowa wykonywana przez podatnika odbywa się głównie w oparciu o paliwo przywiezione z RU. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że głównym powodem wyjazdu do RU było zaopatrzenie pojazdu, czy też całej floty pojazdów w tańsze paliwo.

Nieuprawnione korzystanie ze zwolnień celno-podatkowych w celu uniknięcia płacenia danin publiczno-prawnych w odniesieniu do paliwa przywożonego z terenu RU nie jest zgodne z celami uregulowań prawnych. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie paliwo przywiezione w ilości 81.130 litrów, w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2017 r. w ww. autobusach, nie zostało przywiezione w związku z dokonywaniem międzynarodowego przewozu osób, a zatem nie podlegało zwolnieniu z należności celnych na podstawie art. 107 rozp. 1186/2009, a tym samym z należności podatkowych na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy VAT i art. 35 upa. Dlatego też Naczelnik prawidłowo najpierw uznał, że przedsiębiorca nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia z należności celnych przy przywozie paliwa na teren UE i stwierdził powstanie długu celnego, a następnie, w niniejszej już sprawie, uznał brak spełnienia warunków do zwolnienia z należności podatkowych jednocześnie określając je.

Dyrektor nie kwestionował prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób. Niemniej jednak, w jego ocenie, z akt sprawy bezspornie wynika, że wyjazdy do RU nie były związane z wykonywaniem usługi przewozu osób w celach zarobkowych. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, dlatego sytuacja, w której są realizowane przejazdy nie przynoszące dochodów jest irracjonalna. Samo zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień (licencji) nie świadczy o realizowaniu międzynarodowych okazjonalnych przewozów osób. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o tym, że działalność gospodarcza firmy była podyktowana chęcią uzyskania dochodów z faktycznie wykonywanego międzynarodowego zarobkowego przewozu osób posiadanymi pojazdami. Poza tym podmiot nie wykonywał regularnych przewozów, a o przejazdach autokarów do RU wiedziała niewielka grupka osób. Nie można uzależniać zwolnienia jak twierdzi strona od tego czy dany pojazd faktycznie wykonuje międzynarodowy przewóz osób, niezależnie od tego czy przywóz taki jest wykonywany w związku z działalnością gospodarczą. Nie można jednakowo traktować autobusów, które przekraczają granicę w związku z faktycznie dokonywanym międzynarodowym przewozem osób oraz autobusów, które wykorzystywane bywają także w tym celu, lecz przekraczając granicę tego przewozu nie realizują. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozp. 1186/2009 i art. 77 ust. 1 ustawy VAT, istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy danym autobusem dokonywany jest rzeczywisty międzynarodowy przewóz osób w ramach działalności gospodarczej, ponieważ jedynie w takiej sytuacji paliwo może być zwolnione na podstawie ww. przepisów.

Odnosząc się do kwestii pominięcia deklarowanych ilości paliwa wywożonego do RU, w zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 154 lit. a) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L Nr 269 z dnia 10.10.2013 r. ze zm.), towary unijne stają się towarami nieunijnymi jeżeli zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE, o ile nie mają zastosowania zasady dotyczące tranzytu wewnętrznego. Oznacza to, że paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu z chwilą wyjazdu do RU traktowane jest na równi z paliwem zakupionym w tym kraju, czyli państwie trzecim. Tym samym ponowny przywóz tego paliwa podlega, co do zasady, należnościom publicznoprawnym, chyba że na podstawie art. 36 pc podróżny złoży wniosek o zastosowanie zwolnienia celnego i zgodnie z obowiązującymi przepisami zwolnienie to będzie można zastosować. Zgodnie z powyższym uzasadnieniem, w niniejszej sprawie taka okoliczność nie zachodzi.

W świetle powyższego, Dyrektor uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, wbrew argumentacji pełnomocnika, jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że przywozy paliwa dokonane przez podatnika w badanym okresie, nie były przejazdami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na międzynarodowym przewozie osób, a tym samym przywożone paliwo nie mogło korzystać ze zwolnień z należności przywozowych.

Odnosząc się do błędnych tytułów kolumn w sentencji decyzji organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że błąd ten stanowi oczywistą omyłkę, który na podstawie art. 215 § 1 i § 3 o.p postanowieniem z 20.04.2022 r. został sprostowany. Pomyłka ta wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie miała wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy i określone kwoty podatków oraz opłaty paliwowej.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji wraz poprzedzającą decyzją w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, tj.:

a) art.120 w związku z art. 97 §1, §1a oraz art. 26 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że M. D. pełniąc funkcje zarządcy sukcesyjnego jest podatnikiem podatków należnych od przedsiębiorstwa w spadku, co jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, a tym samym stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 §1 pkt 5 o.p.

b) art. 121 § 1 oraz art. 201 § 3 o.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych poprzez pozbawienie strony prawa do zniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora z 20.06.2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego,

c) art.122 o.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez ustalenie faktycznej ilości wwożonego w zbiornikach autobusów paliwa.

d) art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. sprzeczność ustaleń faktycznych wynikających z materiału dowodowego, co tym samym stanowi dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że skarżący wykonując usługi okazjonalnego transportu międzynarodowego nie dokonywał tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Prawa materialnego, tj.:

- art. art. 107 rozp. 1186/2009 poprzez nie zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy a tym samym nie objęciem przewozu oleju napędowego w zbiornikach paliwowych pojazdu zwolnieniem z należności celnych przewozowych, co w konsekwencji spowodował błędne zastosowanie:

a) art.19a ust. 9 ustawy VAT,

b) art. 10 ust. 2 upa,

c) art. 37k ust.1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 659)

i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejsze sprawy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a co za tym idzie obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

W uzasadnieniu wskazując, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Naczelnik traktował jako podatnika zarządcę sukcesyjnego a nie firmę F. "w spadku". Świadczą o tym (poza wskazaniem zarządcy sukcesyjnego jako adresata decyzji), następujące fakty:

1. w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 3.03.2022 r. orzeczono o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na " majątku M. D.",

2. w decyzji wymiarowej organu I instancji w punkcie 8 sentencji czytamy: " orzeka o odpowiedzialności podatkowej F. w spadku włączanej wysokości 126.548,00 ...",

3. w uzasadnieniu decyzji wymiarowej organu I instancji brak jest jakichkolwiek twierdzeń, że podatnikiem a więc stroną jest F. "w spadku". Organ podatkowy I instancji nie wskazał zarówno podstaw prawnych jak też nie zawarł uzasadnienia faktycznego wskazującego, że adresatem podatnikiem jest F. " w spadku".

W świetle powyższego nie można przyjąć, że Naczelnik prowadził postępowanie i prawidłowo skierował decyzję do strony postępowania podatkowego i nie może tego błędu sanować uzasadnienie organu II instancji, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżący wskazał, że organ odwoławczy naruszył normę art. 121 § 1 oraz art. 201 § 3 o.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych w związku z pozbawieniem strony prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora z 20.06.2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Wydając powyższe postanowienie Dyrektor pouczył w prawdzie stronę o możliwości złożenia na przedmiotowe postanowienie w terminie 7 dni od dnia doręczenia, jednakże przed upływem terminu do wniesienia zażalenia wydano decyzję w postępowaniu odwoławczym, czyniąc tym samym złożenie zażalenia bez przedmiotowym. Jest to tym bardziej istotne, że organ odwoławczy odwołuje się do twierdzenia, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatków.

Zarzucono także, że wbrew ustaleniom materiału dowodowego organy podatkowe błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie celem wyjazdów do RU był zakup paliwa a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Tymczasem skarżący:

- przedłożył licencję na wykonywanie działalności w zakresie międzynarodowego autobusowego i autokarowego zarobkowego przewozu osób.

- usługi okazjonalnego przewozu osób w ramach transportu międzynarodowego były wykonywane taborem transportowym należącym do skarżącej przez kierowców firmy,

- usługi były faktycznie świadczone dla grup pasażerów,

- skarżący podpisał stałe umowy z ośrodkiem niepełnosprawnych, klubami sportowymi z G., O., ze Starostwa Powiatowego, z Organizacjami Polonijnymi z Rosji i Litwy,

- z tytułu świadczonych usług były otrzymywane przychody, ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej; część usług była dokumentowana fakturami, których daty wystawienia niekoniecznie pokrywają się z datami przekroczenia granicy.

- z tytułu działalności gospodarczej w roku 2017 skarżący uzyskał dochód w kwocie 40.650,18 zł.,

- skarżący prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą w ramach jednej firmy, pod tą samą nazwą/od roku 1988 , a usługi transportu międzynarodowego osób od roku 1994. Gdyby więc zamiarem skarżącego, było fasadowe świadczenie usług, firma z całą pewnością nie przetrwałaby tak długiego okresu czasu na wymagającym rynku usług transportowych.

Do powyższych okoliczności organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się merytorycznie, powielając jedynie uzasadnienie organu podatkowego I instancji. Gdyby organy odwoławczy podjął rzetelną analizę przedłożonych zarzutów, winien tym samym odpowiedzieć na następujące zagadnienia: od ilu pasażerów podróżujących w autobusie, w ocenie organów podatkowych, mielibyśmy do czynienia z działalnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jakie kwoty przychodów w ocenie organów podatkowych, kwalifikują daną czynność jako wykonaną w ramach działalności gospodarczej, jaką odległość kilometrową winien pokonać autobus by trasę przejazdu uznać za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jak długo winna trwać podróż, (godzinę, dwie, dziesięć) by można dany przewóz osób traktować jako działalność gospodarczą.

Odpowiedzi na powyższe pytania są dla skarżącego niezbędne bowiem do chwili obecnej nie uległ zmianie stan prawny obowiązujący w zakresie zwolnień należności celnych paliw przywożonych w standardowych zbiornikach pojazdów mechanicznych, a celem skarżącego jest prowadzenie działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dodatkowo, Dyrektor całkowicie pominął zarzuty dotyczące dokonania przez organ I instancji niewłaściwej analizy danych z systemu PALOWA pomijając deklarowane ilości wywożonego do RU paliwa w zbiornikach autobusów a wyłącznie przyjmując deklarowany wwóz. Co przy ilości przejechanych kilometrów po stronie RU całkowicie przeczy zakupom paliwa i jego wwozowi na obszar celny Unii Europejskiej w wymiarze wskazanym w decyzji objętej odwołaniem, co stanowi naruszenie art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi skarżący poparł wniosek o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Odnosząc się do najdalej postawionego zarzutu dotyczącego nieważności decyzji w myśl art. 247 § 1 pkt 5 O.p., należy uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Pełnomocnik strony skarżącej w punkcie I skargi podnosi, że decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

W uzasadnieniu skargi (k.7) skarżący wskazuje, że organ I instancji błędnie przyjął, że M. D. pełniąc funkcje zarządcy sukcesyjnego jest podatnikiem podatków należnych od przedsiębiorstwa w spadku, co jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie , a tym samym stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 §1 pkt 5 o.p.

W ocenie Sądu z tym stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kluczowe kwestie proceduralne zaistniałe w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że jak wynika z zapisów w CEIDG, A. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą; F. W dniu 6.06.2021 r. Przedsiębiorca zmarł, a działalność kontynuuje ustanowiony 3.08.2021 r. zarządca sukcesyjny M. D., pod nazwą: F. "w spadku". W myśl art. 7a § 1 o.p., prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1-3 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r., poz. 170 – t.j.), zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Zarządca sukcesyjny może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz brać udział w postępowaniach administracyjnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych w tych sprawach. W postępowaniach w takich sprawach zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rzecz właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Oświadczeń oraz doręczeń pism w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku dokonuje się wobec zarządcy sukcesyjnego.

W myśl art. 49 pkt 3 i 5 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy VAT, a także w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów należy jednoznacznie stwierdzić, że w niniejszym postępowaniu F. "w spadku" jest podatnikiem, tzn. stroną w znaczeniu materialnym, zaś obowiązki i prawa podatnika, do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wykonuje zarządca sukcesyjny, co wynika z treści art. 49 ustawy o zarządzie sukcesyjnym oraz art. 7a § 1 o.p..

W ocenie Sądu, organ I instancji trafnie zastosował się do art. 21 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym i doręczył swoją decyzję zarządcy sukcesyjnemu M. D. Jednocześnie organ należycie wskazał przedsiębiorstwo w spadku jako podatnika w świetle przepisów prawa podatkowego, dla którego ustanowiony został zarządcą sukcesyjnym. Stąd nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, że organ uznał za podatnika M. D. i skierował decyzję do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zarządca sukcesyjny jest stroną postępowań w znaczeniu wyłącznie formalnym. W doktrynie prawa podatkowego jednoznacznie wskazuje się, że analogicznie do instytucji syndyka należy przyjąć, że wszelkie pisma, wliczając w to decyzje podatkowe, powinny być doręczone zarządcy sukcesyjnemu (por. K. Kosowska, Status prawny, w tym podatkowy, przedsiębiorstwa w spadku oraz zarządcy sukcesyjnego. Wybrane problemy, PP 2020, nr 8, s. 46-55)

Niemniej jednak przedsiębiorstwo w spadku stanowi podmiot na gruncie prawa podatkowego. Status podatnika został w art. 49 ustawy o zarządzie sukcesyjnym nadany przedsiębiorstwu w spadku jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 236).

Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1749/21) zarząd sukcesyjny to zarząd tymczasowy przedsiębiorstwem, który następuje po śmierci przedsiębiorcy, co ma pozwolić na kontynuację jego działalności gospodarczej. Osobą wykonującą zarząd jest zarządca sukcesyjny, który od chwili śmierci przedsiębiorcy (przy ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego za jego życia) bądź od chwili dokonania wpisu do CEIDG zarządcy sukcesyjnego, powołanego po śmierci przedsiębiorcy przez jego następców prawnych, na podstawie wniosku złożonego przez notariusza, realizuje prawa i obowiązki wywodzące się z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - prowadzi tzw. przedsiębiorstwo w spadku. Co ważne, dzięki instytucji zarządu sukcesyjnego przedsiębiorstwo w spadku utrzymuje ciągłość cywilnoprawną, administracyjnoprawną i podatkową (por. K. Wojarska-Aleksiejuk, P. Aleksiejuk, Ustawa o zarządzie sukcesyjnym w kontekście sukcesji firm rodzinnych w Polsce, Nowy Przegląd Notarialny nr 1 (77)/2019, s. 47).

Trzeba też pamiętać, że to właśnie z uwagi na brak legitymacji procesowej przedsiębiorstwa w spadku, tj. brak możliwości działania w postępowaniu podatkowym w sposób samodzielny, konieczne jest wskazanie podmiotu wykonującego prawa i obowiązki takiego przedsiębiorstwa w przypadkach, gdy na mocy ustaw podatkowych podlega ono obowiązkowi podatkowemu, a także gdy pełni funkcję płatnika. Kwestia ta została uregulowana w art. 7a o.p. – zgodnie z którym prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny. Ponadto odpowiednio w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, prawa i obowiązki (w tym procesowe) takiego przedsiębiorstwa jako podatnika oraz płatnika wykonują osoby uprawnione, wskazane w ustawie o zarządzie sukcesyjnym w zakresie wspomnianych czynności zachowawczych (por. P. Bajer, Zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Pytania i odpowiedzi. Wzory pism. Przepisy, Warszawa 2019).

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu na szczególną uwagę zasługuje fakt, że adresat decyzji określającej należności podatkowe został oznaczony jako podatnik z nazwy: F. "w spadku" oraz ze wskazaniem numeru identyfikacji podatkowej. Stąd nie może być wątpliwości czyich zobowiązań dotyczy decyzja. Tym bardziej, że numer identyfikacji podatkowej ma charakter niepowtarzalny (por. T. Lewandowski, P. Ostojski [w:] T. Lewandowski, P. Ostojski, Zasady ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Komentarz, Warszawa 2013, art. 2.).

Przypomnieć należy, że na skutek otrzymania przez przedsiębiorstwo w spadku podmiotowości podatkowej, NIP przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku. Do jego wygaśnięcia dochodzi wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – wraz z upływem terminu do powołania zarządcy sukcesyjnego (por. K. Wiśniewski [w:] Planowanie sukcesyjne. Prawne i podatkowe aspekty zarządu sukcesyjnego przedsiębiorstwem osoby fizycznej, red. A. Mariański, Warszawa 2019, s. 199).

W świetle przedstawionej argumentacji podniesiony w skardze zarzut nieważności decyzji o którym mowa w art. 247 §1 pkt 5 o.p. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącą stroną w sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie.

Z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji jak również z oznaczenia NIP wynika jednoznacznie w sposób nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, że podatnikiem jest F. w spadku. W niniejszej sprawie M. D. wymieniony jest wyłącznie jako zarządca sukcesyjny a nie podatnik. Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym stroną skarżącą jest M. D. Zarządca Sukcesyjny Przedsiębiorstwa – F. w spadku.

Uzupełniając przedstawioną argumentację warto również zwrócić uwagę na przesłanki formalne stwierdzenia nieważności decyzji. Pełnomocnik strony skarżącej w skardze podnosi zarzuty nieważności decyzji I instancji z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Należy zauważyć, że z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że w postępowaniu podatkowym instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, zaś w sprawie decyzja organu I instancji, zaskarżona odwołaniem, nie była decyzją ostateczną. W odróżnieniu od art. 156 k.p.a., który dopuszcza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej, taka możliwość nie istnieje w przepisach Ordynacji podatkowej, a art. 247 o.p. jednoznacznie o tym przesądza. Co do zasady ten tryb postępowania dotyczy wyłącznie decyzji podatkowych, od których nie służy stronie odwołanie (zażalenie) lub w których możliwość skorzystania ze zwykłych środków zaskarżenia została przez nią wyczerpana (Szerzej zob.: Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej (w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), ZNSA 2008/2, s. 9 i n.; K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 247.)

W świetle powyższego w ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut nieważności decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. należy uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że również nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący w punkcie II skargi podnosi zarzut naruszenia:

- art. 107 rozporządzenia Rady ( WE ) nr 1186/2009 z 16. 11. 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień Celnych ( Dz. Urz. UE L 324 z 10.12. 2009 ze zm.), poprzez nie zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy a tym samym nie objęciem przewozu oleju napędowego w zbiornikach paliwowych pojazdu zwolnieniem z należności celnych przewozowych, co w konsekwencji spowodował błędne zastosowanie:

- art.19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.),

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym {t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.),

- art. 37k ust.1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 659) i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejsze sprawy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a co za tym idzie obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów na s. 6 uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że wbrew ustaleniom materiału dowodowego organy podatkowe błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Skarżący wskazuje, że:

- po pierwsze: przedłożył licencję ważną od dnia 22.05.2014 do dnia 21.05.2019 roku na wykonywanie działalności w zakresie międzynarodowego autobusowego i autokarowego zarobkowego przewozu osób.

- po drugie: usługi okazjonalnego przewozu osób w ramach transportu międzynarodowego były wykonywane taborem transportowym należącym do firmy [...] przez kierowców firmy,

- po trzecie: usługi były faktycznie świadczone dla grup pasażerów,

- po czwarte: Skarżący podpisał stałe umowy z ośrodkiem niepełnosprawnych, klubami sportowymi z G., O., ze Starostwa Powiatowego, z Organizacjami Polonijnymi z Rosji i Litwy,

- po piąte: z tytułu świadczonych usług były otrzymywane przychody, ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej ( nadmienić należy, że wbrew twierdzeniom DIAS w kasie rejestrującej nie są rejestrowane ani faktury ani rachunki a przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Należy też, wskazać że część usług była dokumentowana fakturami, których daty wystawienia niekoniecznie pokrywają się z datami przekroczenia granicy.

- po szóste: z tytułu działalności gospodarczej w roku 2017 Skarżący uzyskał dochód w kwocie 40.650,18 zł.,

- po siódme: skarżący prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą/w ramach jednej firmy, pod tą samą nazwą/ od roku 1988, a usługi transportu międzynarodowego osób od roku 1994. Gdyby więc zamiarem Skarżącego, było fasadowe świadczenie usług, firma z całą pewnością nie przetrwałaby tak długiego okresu czasu na wymagającym rynku usług transportowych.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji zasadniczą kwestią sporną jest ocena, czy ustalonym stanie faktycznym, szczegółowo opisanym w części pierwszej niniejszego uzasadnienia DIAS miał prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej i podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT, zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej.

Według art. 56 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki odbywa się okazjonalnie.

W myśl art. 121 §1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak stwierdza art. 122 o.p. oraz art. 187 §1 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis art. 124 o.p., mówi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z art. 191 o.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jednocześnie art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. stwierdza, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do wyartykułowanych w skardze zarzutów oraz przedstawionej argumentacji wskazać należy, że w przypadku, gdy dług celny określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstaw opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06).

Organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, że wiążą go ustalenia wynikające z decyzji, w której określono kwotę długu celnego, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że relacje między wskazanymi decyzjami, tj. celną i podatkową oceniać trzeba z perspektywy konstrukcji, tzw. decyzji związanej. Związanie to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Oznacza natomiast, że do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 182/06; z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11; wyrok WSA w Szczecinie: z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 815/2). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawa o VAT).

Dług celny w przywozie powstaje - zgodnie z przepisami unijnego kodeksu celnego - w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Powstaje on w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2). Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było konsekwencją wcześniej wydanych decyzji celnych, co było poprzedzone przeprowadzeniem postępowań celnych, w trakcie których były zbadane przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych wobec paliwa wprowadzonego na obszar celny UE od 2 stycznia do 30 grudnia 2017 r.

W wydanych 28.02.2020 r. decyzjach celnych NUCS przedstawił szczegółowe uzasadnienie odmowy zwolnienia z należności celnych oleju napędowego, ustalił daty powstania długu celnego oraz określił wysokość należności celnych. Po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji organ II instancji utrzymał stanowisko organu I instancji o braku spełnienia warunków do zwolnienia z należności celnych. Strona niezadowolona z wydanych rozstrzygnięć zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który podtrzymał stanowisko organów (wyroki z 10.03.2021 r.: I SA/Ol 865/20, I SA/Ol 866/20, I SA/Ol 867/20, I SA/Ol 887/20,1 SA/Ol 888/20,1 SA/Ol 889/20,1 SA/Ol 890/20) i oddalił skargi.

W świetle powyższego decyzje określające daty powstania długu celnego oraz określające wysokość należności celnych wydane przez Naczelnika są decyzjami ostatecznymi. Na marginesie wskazać należy, że w złożonej do tutejszego Sądu skardze oparł swoją skargę w głównej mierze na zarzucie błędnej interpretacji przez organy art. 107 Rozporządzenia Rady (WE)1186/2009, który to przepis był zasadniczą podstawą wydania decyzji celnych. Podkreślić raz jeszcze należy, że do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia naruszenia warunków zwolnienia z należności podatkowych, stąd w sprawie mamy do czynienia przede wszystkim z przepisami ustawy VAT i ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącymi zwolnienia z należności podatkowych. Toteż zaskarżona decyzja podatkowa wydana była przede wszystkim na podstawie art. 77 ustawy VAT i art. 35 ustawy o podatku akcyzowym, regulujących kwestie zwolnień z należności podatkowych zaimportowanego paliwa, których to przepisów pełnomocnik strony skarżącej w skardze nie kwestionuje.

Przypomnieć należy, co zostało wyartykułowane w wyrokach tutejszego Sądu z 10.03.2021 r.: I SA/Ol 865/20, I SA/Ol 866/20, I SA/Ol 867/20, I SA/Ol 887/20,1 SA/Ol 888/20,1 SA/Ol 889/20,1 SA/Ol 890/20, że zgodnie z art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009, paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie stosownie do art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może tez zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie zaś z art. 110 ust. 2 naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 Rozporządzenia konieczne jest, aby pojazd spełniał kryteria definicji "handlowego pojazdu mechanicznego", co oznacza, że pojazd musi być wykorzystywany w działalności handlowej (gospodarczej). Niezasadne byłoby przyjmowanie, że wystarczające jest tylko spełnienie technicznych kryteriów definicji pojazdu handlowego z art. 107 ust 2 lit a) rozporządzenia. Gdyby wystarczające do zwolnienia miało być tylko spełnienie wymogów technicznych dotyczących konstrukcji i wyposażenia oraz przydatności do przewozu wymaganej liczby osób, to wyodrębnianie tej kategorii pojazdu byłoby zbędne, gdyż mieściłaby się ona w pojęciu prywatnych pojazdów mechanicznych. Wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas, gdy pojazd ten, w momencie importu paliwa, używany (wykorzystywany) jest w działalności określonej jako handlowa. Powyższy wniosek wspiera również wykładnia systemowa i celowościowa norm prawa unijnego, która nakazuje respektowanie m.in, konsekwencji społecznych i ekonomicznych, ldeą przepisów traktujących o zwolnieniu z należności celnych przywozowych jest ułatwienie przekraczania granicy i uproszczenie procedur celnych, w celu usprawnienia legalnego przewozu towarów i osób oraz wspierania legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organy uznały, że przekraczanie granicy z Federacją Rosyjską nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publiczno-prawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych. Zasada równej i uczciwej konkurencji byłaby naruszona, gdyby przyznać zwolnienia celne tylko z powodu cech technicznych pojazdu, bez względu na to, czy faktycznie jest on wykorzystywany w działalności gospodarczej (handlowej). Jak już wyżej zaznaczono, zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności cła na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny być wykorzystywane w sposób nieuprawniony i nie mogą stanowić nadużyć.

Zdaniem Sądu podkreślić należy, że z protokołów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że autokary na terenie Federacji Rosyjskiej pokonywały krótkie trasy i też krótki czas pobytu po stronie rosyjskiej, co wystarczało jedynie na dojazd do znajdującej się w niedalekiej odległości od granicy stacji benzynowej i powrót na przejście graniczne. Świadczy to, że jedynym celem wyjazdu za granicę było dokonanie zakupów paliwa, papierosów i alkoholu, co potwierdzają wyjaśnienia podróżnych i kierowców.

W niniejszej sprawie z protokołów znajdujących się w aktach sprawy oraz obliczeń organów wynika, że autokary zużyły w 2017 r. około 91874 litrów paliwa, natomiast Przewoźnik w Polsce zakupił ok. 4 685 litrów oleju napędowego, czyli na ok. 5% zapotrzebowania. Nasuwa się zatem jednoznaczny wniosek, że działalność transportowa wykonywana przez Podatnika odbywała się głównie w oparciu o paliwo przywiezione z Federacji Rosyjskiej. Odnosząc się do powyższego należy ponownie wskazać ratio legis przepisów wspólnotowego systemu zwolnień celnych, którego ideą jest wprowadzenie procedur ułatwiających przekraczanie granicy w celu usprawnienia legalnego przewozu towarów i osób oraz wspierania legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że głównym powodem wyjazdu do Federacji Rosyjskiej było zaopatrzenie pojazdów w tańsze paliwo. Taka praktyka może natomiast prowadzić do nieuczciwej konkurencji w stosunku do innych podmiotów, które realizują przewóz osób na terenie kraju bądź UE, jak również unikania danin publiczno-prawnych należnych za paliwo wykorzystywane na tym obszarze.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie paliwo przywiezione w ilości 81130 litrów, w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2017 r. w autobusach podatnika, nie zostało przywiezione w związku z dokonywaniem międzynarodowego przewozu osób, a zatem nie podlegało zwolnieniu z należności celnych na podstawie art. 107 Rozporządzenia Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009, a tym samym z należności podatkowych na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy \/AT i art. 35 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też organy podatkowe trafnie uznały, że Przedsiębiorca nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia z należności celnych przy przywozie paliwa na teren UE i stwierdził powstanie długu celnego, a następnie, w niniejszej już sprawie, uznał brak spełnienia warunków do zwolnienia z należności podatkowych jednocześnie określając je.

Przepisem regulującym zwolnienie podatkowe jest art. 77 ustawy VAT, który wprowadzając przywilej podatkowy, podlega ścisłej interpretacji, zgodnie z jednolitym i utrwalonym orzecznictwem sądów oraz jednoznacznym stanowiskiem przedstawicieli doktryny. Niedopuszczalna jest zatem rozszerzająca wykładnia przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wynika to z faktu, iż ulgi stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, która ma swoje źródło w art. 84 Konstytucji (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97; z 9 listopada 2001 r., sygn. akt III RN 145/00; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 558/10; z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11; z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/P 596/92; z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/P 1598/93; z 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95; z 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., sygnatura akt SA/Wr 929/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 r., nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego'' 2002, nr 1, s. 18).

Z treści art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT ustanawiającego przesłanki zwolnienia podatkowego wynika obowiązek ustalenia przez organy podatkowe:

1) czy w przypadku każdorazowego przewozu autobus był pojazdem używanym w działalności gospodarczej,

2) czy w przypadku każdorazowego przewozu paliwa skarżący nie przekroczył limitu ilościowego - 200 litrów na środek transportu,

3) czy w przypadku każdorazowego przewozu paliwa było ono transportowane w standardowym zbiorniku, za który ustawodawca - zgodnie z art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT - uważa zbiornik paliwa montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie oleju napędowego do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie,

4) czy przewiezione paliwo było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione, czy nie zostało ono z niego usunięte.

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno jest uznać przewozy autokarowe organizowane przez podatnika za handlowe (wykonywane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - przewozy międzynarodowe), a co za tym idzie pozwalające na zwolnienie importu paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku środka transportu (autobusu), o którym jest mowa w art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy aby przewożone w zbiorniku pojazdu handlowego paliwo podlegało zwolnieniu z należności przywozowych, środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej musi być wykorzystywany w tej działalności, a więc przekraczając granicę Państwa musi służyć faktycznej realizacji międzynarodowego przewozu osób.

Zauważyć należy, że wskazanymi autobusami podróżowała stała grupka tych samych osób, zgodnie z listą pasażerów, podczas każdego przejazdu powtarzają się te same nazwiska podróżnych, opłaty za przewóz były symboliczne lub nie było ich wcale, żaden z pasażerów nie wskazał żeby osobiście płacił za przejazd ani nie wskazał konkretnej osoby opłacającej usługę, o przejazdach autokarów do Federacji Rosyjskiej wiedziało tylko nieliczne grono osób. Wyjazdy odbywały się z dużą częstotliwością (prawie codzienne), niejednokrotnie zdarzały się przypadki wyjazdów dwóch autokarów w ciągu jednego dnia. Krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej i nieznaczne trasy tam pokonane, wyjaśnienia kierowców i podróżnych świadczą o tym, że jedynym celem tych wyjazdów był zakup wyrobów akcyzowych, w tym paliwa. W przypadku przejazdów, w stosunku do których określono należności brak było paragonów, faktur, biletów, umów. Niewystawianie paragonów za przejazd stanowi naruszenie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy VAT. Część przewozów wykonywana była przez kierowców, którzy nie byli oficjalnie zatrudnieni przez Przewoźnika. Autokary przedsiębiorcy zużyły w 2017 r. ok. 91874 litrów paliwa, natomiast w Polsce zakupiono jedynie 4 685 litrów oleju napędowego, czyli na ok. 5% zapotrzebowania. Niskie dochody z działalności gospodarczej tylko w marginalnym stopniu składają się z przewozów drogowych, przy czym do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie były księgowane koszty zakupu paliwa w Federacji Rosyjskiej. Sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale także wbrew racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, jest realizowanie wyjazdów za granicę, które nie przynoszą żadnego przychodu, a wręcz generują stratę, ponieważ przewoźnik ponosił co najmniej koszty zatrudnienia kierowców i eksploatacji autobusów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno decyzji I instancyjnej, jak decyzji odwoławczej, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 o.p. Przedstawiono bowiem, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można też nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających możliwość zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy VAT w zw. z art. 77 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, jeżeli strategia pełnomocnika skarżącego opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe, czy też odmiennej ocenie zebranych przez nie dowodów. Zarzut zaś błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego pełnomocnik skarżącego, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 o.p.). W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego z dnia 20.06.2022. Jak wynika z akt sprawy wydając powyższe postanowienie Dyrektor pouczył prawidłowo stronę o możliwości złożenia na przedmiotowe postanowienie w terminie 7 dni od dnia doręczenia.

W świetle powyższej argumentacji, a także mając na względzie fakt, iż z regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług wynika, że do czasu gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej istotne dla sprawy podatkowej ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA, I FSK182/06 z 10.11.2006 r. oraz wyrok WSA, I SA/Sz 815/21 z 2.02.2022 r.), Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podtrzymał stanowisko organów celnych, oddalając skargi na decyzje celne. Decyzje te nie zostały zatem wyeliminowane z obrotu prawnego, a ustalenia w nich opisane mają bezpośredni wpływ na określaną wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu importu paliwa.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.