Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1432/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") oraz art. 22, art. 23 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], którą określono I. N. (zwanemu dalej podatnikiem lub skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie odnotował, że we wskazanym roku podatnik, prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług transportowych, opodatkowywał swoje przychody najpierw w formie ryczałtu, a począwszy od 9 kwietnia 2001 r. – w związku z przekroczeniem wartości przychodu uprawniającej go do tej formy opodatkowania – na zasadach ogólnych, wykazując przychód w kwocie [...] zł. Następnie nawiązał do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w dniach 23-25 listopada 2005 r. W jej wyniku stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym o kwotę wydatków w wysokości [...] zł, łączących się z wykupem samochodu ciężarowego będącego przedmiotem leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej sprecyzował, że organ pierwszej instancji zakwestionował umowę leasingu operacyjnego, zawartą przez podatnika z A S.A. w dniu 25 kwietnia 2001 r., dotyczącą samochodu ciężarowego betonomieszarki Renault [...] o wartości początkowej [...] zł, dochodząc do wniosku, iż umowa ta, wbrew jej nazwie, doprowadziła w istocie do zakupu środka trwałego na raty. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] r. wyliczył podatek odmiennie niż uczynił to podatnik w deklaracji i określił zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy decyzją z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1575/06 uchylił tę ostatnią decyzję, uznając, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w wystarczającym stopniu. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję z dnia [...] r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. określił wysokość spornego zobowiązania w takiej samej kwocie jak poprzednio, a organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał tę decyzję w mocy.

Również druga wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 870/08. Sąd zwrócił w nim uwagę, że organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań zawartych we wcześniejszym, prawomocnym orzeczeniu. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe należało uzupełnić o opinię biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu, a także o ustalenie, czy przedmiot ów jest nadal wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego i jaka jest jego aktualna wartość.

Organ odwoławczy podniósł, że zastosował się do powyższych wskazań, na podstawie art. 229 O.p. zlecając organowi pierwszoinstancyjnemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wyliczył, w jego wyniku zgromadzono następujący materiał dowodowy: opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej, zgodnie z którą wartość rynkowa przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu, czyli w dniu 1 czerwca 2004 r., wynosiła brutto po zaokrągleniu [...] zł, oraz pisma skarżącego z dnia 6 lipca 2009 r. i B S.A. z dnia 4 września 2009 r. Z pierwszego z tych pism wynikało, że sporny pojazd nadal jest użytkowany, natomiast pismo z dnia 4 września 2009 r. zawierało informacje o procentowej wartości jego amortyzacji w trakcie trwania umowy leasingu.

Ustosunkowując się do ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie wyjścia przywołał pogląd wyrażony w wyroku wydanym w sprawie z dnia 26 stycznia 2009 r., w świetle którego organy podatkowe mają obowiązek "oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy przepisy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych". Dalej skonstatował, że w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie, czy podatnik w związku z umową leasingową poniósł wydatki na nabycie środka trwałego, czy na spłatę jego wartości, gdyż w tym pierwszym przypadku "wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia". Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. wydatków na nabycie środka trwałego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym możliwość zaliczenia do koszów można rozważać tylko wówczas, gdy wydatek ponoszony przez podatnika nie prowadzi wprost do nabycia rzeczy. Jego zdaniem warunek taki jest spełniony, jeżeli wydatek z tytułu umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze polega jedynie na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego rodzaju umowy.

Odnosząc te spostrzeżenia do umowy leasingu zawartej przez podatnika w dniu 25 kwietnia 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że po upływie przewidzianego w umowie okresu użytkowania pojazdu, określonego ostatecznie na dzień 31 maja 2004 r., podatnik – wedle faktury VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2004 r. – nabył w tym dniu pojazd za kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto). W jego ocenie kwota ta nie była uzależniona ani od stopnia zużycia pojazdu, ani od zysku leasingodawcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Otóż, jak wyliczył, stanowiła ona zaledwie 27 % wartości rynkowej takiego pojazdu, określonej na kwotę [...] zł w wydawnictwie "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe VI – 2004 notowania ogólnopolskie". Ponadto w okresie 36 miesięcy, czyli w czasie krótszym niż okres zużycia pojazdu, podatnik zapłacił kwotę [...] zł, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu (brutto [...] zł) o [...] zł

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w treści informacji uzyskanych od B, m.in. ogólnych warunków umów leasingu. Według nich warunki wykupu przedmiotu leasingu były precyzyjnie określone już w momencie zawarcia umowy leasingu, kiedy cenę wykupu określono na kwotę [...] DEM, nie mającą związku z okresem i sposobem użytkowania pojazdu, czy też jego stanem technicznym w chwili wykupu.

Organ odwoławczy przedstawił też fakty wynikające z przesłuchania podatnika (przeprowadzonego w dniu 10 marca 2008 r.) podczas którego, podatnik przyznał w szczególności, że umowę leasingu zawierał w celu korzystania z przedmiotu leasingu dla potrzeb działalności gospodarczej i jego wykupienia i że "kolega podpowiedział mu taki sposób zakupu pojazdu". Pojazd został wybrany przez niego i później zakupiony przez leasingodawcę. Wyjaśnił zarazem, że nie było potrzeby sprawdzania stanu technicznego pojazdu przed wykupem, ponieważ cena wykupu była określona w umowie. Podatnik podał, że osobiście użytkuje pojazd, przejeżdżając nim rocznie około 25.000 km, nie był w stanie jednak okazać książki serwisowej lub innych dokumentów potwierdzających intensywność eksploatacji. Przedstawił natomiast dokumenty dotyczące m.in. ubezpieczenia pojazdu, w tym polisy ubezpieczeniowe, które organ wymienił, wyliczając sumy ubezpieczenia AC w okresie od 5 czerwca 2001 r. do 3 czerwca 2004 r. (wynosiły one kolejno [...] zł, [...] zł i [...] zł).

Oceniając zeznania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że potwierdzają one, iż zawarta przez niego umowa leasingu była formą zakupu pojazdu na raty. Po pierwsze bowiem taki był zamiar podatnika już w momencie podpisywania umowy, po drugie nie wykryto dowodu pozwalającego przyjąć, iż pojazd był użytkowany ponadnormatywnie, a jego wartość odbiegała od wartości pojazdu ustalonej na podstawie wspomnianego wydawnictwa "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe".

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że ustalone okoliczności stanu faktycznego przekreślają sens umowy leasingu i dowodzą, iż podatnik zawarł umowę sprzedaży na raty. Jego zdaniem uzasadnia to zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a jednocześnie oznacza brak podstaw do sięgnięcia do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129, dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 1993 r."). Organ powtórzył, że umowa leasingu miała charakter pozorny, gdyż opłaty leasingowe były znacznie wyższe niż straty spowodowane zużywaniem się rzeczy, i miały na celu nabycie jej własności. Tymczasem, w przypadku leasingu "zasadniczym celem jest umożliwienie czasowego odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności".

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przy tym zarzutów odwołania wskazujących na niekonsekwencję organu pierwszej instancji.

Pierwsza z nich polegać miała na tym, że organ z jednej strony przyjął, iż podatnik nabył środek trwały, a z drugiej wykluczył możliwość zaliczenia przez niego do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu, że podatnik nie mógł tego uczynić, skoro nie objął pojazdu ewidencją środków trwałych, co stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest warunkiem dokonywania rozpatrywanych odpisów.

Druga niekonsekwencja sprowadzała się, według odwołania, do rozbieżności pomiędzy ceną pojazdu wskazaną we wcześniejszej decyzji pierwszoinstancyjnej, z dnia [...] r., z tą wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Otóż według pierwszej decyzji cena ta wynosiła [...] zł, zaś w świetle drugiej [...] zł, mimo iż w obu przypadkach podstawą jej ustalenia było wydawnictwo "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wyjaśnienia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi powodem tej różnicy było precyzyjne dopasowanie w późniejszej decyzji ceny do rodzaju nadwozia właściwego dla pojazdu nabytego przez podatnika i odstąpienie od przyjętej we wcześniejszej decyzji średniej ceny dla wszystkich samochodów tego typu. Zastrzegł jednak zarazem, że "podana wartość rynkowa samochodu ciężarowego, która w zależności od rodzaju nadwozia oscylowała między [...] zł, a [...] zł, jest jedynie wartością pozwalającą na dokonanie ustalenia, iż cena wykupu leasingowanego pojazdu określona na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) całkowicie odbiega od cen rynkowych tego rodzaju pojazdu".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że identyczny wniosek wypływa z treści opinii biegłego, powołanego stosownie do wskazania Sądu, gdzie wartość tę oszacowano na kwotę [...] zł. Zaznaczył przy tym ponownie, iż "wartość rynkowa jest jedynie wartością porównawczą i nie stanowi ona podstawy do określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok."

W kolejnym fragmencie uzasadnienia organ stwierdził, że nie wchodziło w rachubę przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych leasingodawcy, gdyż w świetle jego wyjaśnień zostały one zniszczone wskutek zalania archiwum. Odnotował, że B poinformowało jednocześnie, iż "przedmiot leasingu został całkowicie zamortyzowany przed upływem terminu umownego, tj. 36 miesięcy", czego, jak podkreślił, organy podatkowe nie poddawały w wątpliwość, skoro "przedmiotem niniejszej sprawy nie jest badanie poprawności dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę".

Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się również do zarzutu odwołania odniesionego do art. 191 i art. 199a) O.p. Wyraził w szczególności pogląd, że w myśl tego ostatniego przepisu organ podatkowy może wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku analizy zebranych dowodów poweźmie wątpliwości co istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tym samym ma on "prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz, po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika, oraz czy – w świetle ustalonych okoliczności – mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych".

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję z dnia [...] r., domagając się jej uchylenia, jak również decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 199a) O.p. oraz z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, a nadto z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. "poprzez tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony oraz błędną wykładnię przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Podobne względy, a także "pominięcie wielu aspektów oceny umów cywilnoprawnych", uzasadniały, jego zdaniem, zarzut odniesiony do art. 123 § 1, art. 191 i art. 199a) O.p. w związku z art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej określanej jako "k.c.").

Kolejny zarzut podnosił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia z 1993 r.

Dalej skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyrokach z dnia 3 września 2007 r. i z dnia 26 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu skargi jej autor najpierw przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania, po czym już w punkcie wyjścia wyraził przekonanie, że wydane w sprawie decyzje naruszają przepisy wymienione w ramach zarzutów skargi. Skarżący uznał, że "rzeczywistym powodem zakwestionowania spornej umowy przez organ podatkowy jest stwierdzenie, że podatnik, zawierając umowę leasingu, odpisał wyższe koszty uzyskania przychodów niż odniósłby poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyby określone rzeczy (w tym przypadku samochód specjalizowany – betono-mieszarkę) zakupił na własność". W tym kontekście powołując się na orzecznictwo i doktrynę, zwrócił uwagę na brak zakazu dokonywania czynności prawnych w taki sposób, który jest najbardziej korzystny dla podatnika, w szczególności poprzez "nakaz zawierania umów sprzedaży środków trwałych w miejsce ich korzystania na innych zasadach". Jego zdaniem podatnik może dokonać wyboru pomiędzy różnymi formami korzystania ze środków trwałych i nie można tego podważać, podnosząc obejście przepisów prawa podatkowego. Tę część rozważań zamyka konkluzja, że "kwestionowanie treści zawartych umów cywilnoprawnych z tego względu, że umowy te wywołują mniej korzystne skutki na gruncie prawa podatkowego dla organów podatkowych, narusza przepisy art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 i art. 87 Konstytucji".

Następnie skarżący, przytaczając obszerne fragmenty zaskarżonej decyzji, uznał, że jego rezultaty są nieprawidłowe i stanowią interpretację contra legem. Podniósł konieczność uwzględnienia regulacji kodeksowej dotyczącej leasingu, zwłaszcza treści art. 70916 k.c., w myśl której umowa leasingu może zawierać dodatkowe zastrzeżenie w postaci zobowiązania do przeniesienia własności rzeczy po upływie czasu trwania tej umowy. Przytoczył w tym zakresie cytaty z orzecznictwa i z literatury, a także z poprzedniego wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r., wytykając organowi pominięcie zawartej tam wiążącej wykładni. Jego zdaniem w ich świetle przywołane przez organ argumenty (zakup pojazdu przez leasingodawcę na wyraźne życzenie leasingobiorcy oraz czynsz przewyższający stopień ekonomicznego zużycia rzeczy) przemawiają na rzecz zakwalifikowania spornej umowy właśnie jako umowy leasingu, a nie sprzedaży na raty.

Skarżący uznał, że kwalifikację tę uzasadnia również fakt, że sporny pojazd był amortyzowany przez leasingodawcę i został przez niego zamortyzowany całkowicie. Odnotował także inne poglądy wypowiedziane w wyroku uchylającym poprzednią decyzję, m.in. akcentowaną przez Sąd potrzebę wykazania za pomocą opinii biegłego, iż przedmiot umowy leasingu został sprzedany za cenę nieproporcjonalną do jego rzeczywistej wartości. W jego ocenie zaś cena, za jaką wykupiono pojazd, nie może być uznana za nieproporcjonalną, skoro stanowi 36,7% wartości rynkowej wyliczonej przez biegłego. Skarżący zastrzegł bowiem, że Sąd nie wymagał, by cena nabycia pojazdu odpowiadała cenie rynkowej, lecz by pozostawała w takiej proporcji do tej wartości, "jaka bezpośrednio wynika z charakteru prawnego umowy leasingu oraz uwarunkowań operacji gospodarczej wykupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę".

Wyliczył jednocześnie okoliczności, które mają wskazywać, że zamiarem stron było właśnie zawarcie umowy leasingu, tj. wysokość opłat leasingowych, obejmujących wartość początkową rzeczy, prowizję oraz zysk leasingodawcy oraz zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy i dokonywanie przez niego odpisów amortyzacyjnych, aż do całkowitego zamortyzowania się rzeczy. Ten ostatni fakt dowodzi, według niego, że okres umowy leasingu odpowiadał okresowi gospodarczej używalności rzeczy.

Skarżący dodał, że strony mogły przewidzieć możliwość wykupu przedmiotu leasingu za z góry ustaloną cenę, "kierując się wyżej wskazanymi okolicznościami oraz doświadczeniem życiowym co do procentowego spadku wartości przedmiotów tego samego rodzaju co przedmiot leasingu". W związku z tym wytknął organowi brak ustaleń m.in. co do "ekonomicznego zużycia rzeczy" i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, np. informacji dotyczących sposobu amortyzowania spornego pojazdu. Według niego uzasadnia to zarzut naruszenia reguł odnoszących się do dokonywania ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi jego autor stwierdził, że z uwagi na podniesione wątpliwości organ podatkowy miał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego na podstawie art. 199a) O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko, szeroko nawiązując do wcześniejszej argumentacji.

Na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że sporna umowa leasingowa miała charakter standardowy i jej zawarcie nie było poprzedzone negocjacjami.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na potrzebę dalszego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 565/11.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. pogląd, że Sąd pierwszej instancji "w istocie uchylił się od podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, w której postępowanie dowodowe było przedmiotem dwukrotnej kontroli sądowej, i na tym tle należało zbadać prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia z 1993 r.)". Zwrócił zarazem uwagę na potrzebę uwzględnienia wiążącego stanowiska wypowiedzianego w dwóch poprzednich wyrokach. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego zgodnie ze wskazaniami zawartymi we wspomnianych orzeczeniach "sprawa ostatecznie została wyjaśniona w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w 2001 r. przez skarżącego na podstawie zawartej umowy leasingu samochodu ciężarowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem, zgodnie z którym organy podatkowe powinny w sprawie zastosować art. 199a) § 3 O.p., czyli wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez podatnika.

Na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego przypomniał okoliczności, które wskazują, jego zdaniem, że podatnik zawarł typową umowę leasingu. Zaznaczył, że nie podziela poglądów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. Zauważył też, iż organ podatkowy nie zweryfikował rozliczenia podatnika z tytułu podatku od osób fizycznych za dwa kolejne lata podatkowe, w których skarżący rozliczał stratę wynikającą z uiszczenia rat leasingowych.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 P.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym pełnomocnik skarżącego, który na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. oświadczył, iż nie zgadza się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., nie może skutecznie kwestionować wypowiedzianej w tym wyroku wiążącej oceny prawnej.

Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę.

W związku z powyższym należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. przesądził przede wszystkim, iż w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w toku ponownego rozpatrywania sprawy jej stan faktyczny został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy zatem odnieść się do wniosków, jakie organy podatkowe sformułowały na podstawie tego materiału, oceniając ich prawidłowość, w szczególności w kontekście wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego.

Odnotować jednak trzeba, iż również w tym zakresie Sąd w składzie orzekającym działa w warunkach związania. Należy bowiem uwzględnić stanowiska wyrażone w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r. oraz 26 stycznia 2009 r., którymi uchylono poprzednio wydane w sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Otóż stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11, LEX nr 1138187). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, stanowi podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10, LEX nr 1151907), na co zresztą zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. Jest tak zwłaszcza w niniejszej sprawie, w której zaskarżoną decyzję poprzedzały aż dwa prawomocne wyroki, a jeden z zarzutów skargi podnosił naruszenie art. 153 P.p.s.a.

Rozważając ten aspekt zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy podnieść, że organ nie zawsze w dostatecznym zakresie uwzględnił wywody zamieszczone w wyrokach z dnia 3 września 2007 r. oraz 26 stycznia 2009 r. W kilku miejscach uzasadnienia zaskarżonej decyzji powtórzył on bowiem swoje wcześniejsze argumenty, mimo tego, iż w wyrokach tych, szczególnie w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r., wyraźnie uznano te argumenty za nietrafne.

Znaczna część tego rodzaju racji nawiązywała do dowodów, których wartość dla sprawy została już podważona. I tak organ ponownie przyjął, że cena, za jaką wykupiono sporny pojazd, odbiegała od wartości rynkowej wskazanej w wydawnictwie "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe" VI – 2004 notowania ogólnopolskie" i przeprowadził polemikę ze stroną skarżącą, uzasadniając ostateczny wybór jednej z wymienionych tam wartości, nie zważając, iż już w wyroku z dnia 3 września 2007 r. Sąd ocenił takie rozumowanie jako nieprawidłowe. Ocenę tę podtrzymał i rozwinął w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. Stwierdził tam wyraźnie, że brak wystarczających podstawy, iż ceny podane w analizowanym wydawnictwie mogą odnosić się do przedmiotu leasingu. Jego zdaniem bowiem zasady doświadczenia życiowego pozwalają przypuszczać, że określone w nim wartości rynkowe pojazdów z poszczególnych roczników mieszczą się w określonym przedziale cen, co nie wyklucza sytuacji, w której wartość konkretnego pojazdu będzie inna. Organ całkowicie zignorował te uwagi, chociaż miał bezwzględny obowiązek się do nich zastosować

Identyczne uchybienie organ popełnił, odnotowując po raz kolejny wartości wynikające z umów ubezpieczenia leasingowanego pojazdu. Sąd w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. jednoznacznie i przekonująco zakwestionował przydatność tych dokumentów dla sprawy. Otóż zaznaczył, że na wysokość wskazywanej sumy ubezpieczenia miał wpływ leasingodawca, który uwzględnił przedmiot leasingu w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Wytknął zarazem organom podatkowym obu instancji wzajemną sprzeczność formułowanych przez nie wniosków, zaznaczając, iż przyjęte przez nie wartość rynkowa pojazdu nie odpowiadała nawet w przybliżeniu bardzo wysokiej ostatniej sumie ubezpieczenia.

Pominąwszy jednak omówione uchybienia, uznać trzeba, że organy prawidłowo wykonały zawarte w wyrokach z dnia 3 września 2007 r. i z dnia 26 stycznia 2009 r. wskazania co do uzupełnienia materiału dowodowego. Przesądził to zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2012 r. Postępowanie to, zgodnie z wyrokiem z dnia 3 września 2007 r., miało zmierzać do odzwierciedlenia rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, z uwzględnieniem okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży. Podobnie w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. Sąd nakazał organom podjąć dalsze czynności dowodowe celem ustalenia po pierwsze zamiaru stron spornej umowy leasingu i po drugie tego, czy "przedmiot umowy leasingu został ostatecznie sprzedany za cenę nieproporcjonalną do jego rzeczywistej wartości", jak przyjęły organy. W konsekwencji niepodobna podzielić zapatrywania wyrażonego w skardze, że w poprzednio wydanych wyrokach nie zobowiązano organów do wyjaśnienia, jaka była rzeczywista, rynkowa wartość przedmiotu leasingu w chwili wykupu – taka konstatacja jest nie do pogodzenia z przedstawionymi wywodami zamieszczonymi w uzasadnieniach tych orzeczeń.

Dalej podkreślić należy, że zgodnie z wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r. ustalenie wspomnianej wartości wymaga poszerzenia materiału dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. W toku ponownego postępowania podatkowego taką opinię sporządzono, co spotkało się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. wyraźnie przesądził, iż opinia ta – wraz z innymi podjętymi wówczas czynnościami dowodowymi – kończy proces gromadzenia dowodów, dostarczając danych kompletnych, pozwalających rozstrzygnąć sprawę. Oznacza to, że opinia ta określa wartość, jaką przedmiot leasingu miał w chwili wykupu, z uwzględnieniem jego indywidualnych właściwości, a także specyfiki warunków i okresu, w jakich był on użytkowany. Innymi słowy, wyjaśnia ona kwestię, która, wedle wcześniejszych orzeczeń, nie było dotychczas prawidłowo ustalona.

Ustalenia te miały na celu wyciągnięcie wniosków związanych z zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego, uzależnionych od kwalifikacji prawnej umowy zawartej przez skarżącego. Chodziło mianowicie o weryfikację tezy organów, zgodnie z którą fakt, iż cena wykupu spornego pojazdu odbiegała od jego rzeczywistej wartości rynkowej, stanowi istotny argument za uznaniem spornej umowy – wbrew jej nazwie – nie za umowę leasingu, lecz za umowę sprzedaży na raty. Sąd, nakazując w obu wyrokach badać tę okoliczność, podzielił zapatrywanie, iż ma ona w tej materii prawne znaczenie.

Odnosząc się zatem do tej kwestii, należy podzielić ustalenia organu, że w świetle opinii biegłego cena nabycia leasingowego pojazdu, tj. kwota [...] zł brutto, odbiegała znacznie od jego wartości rynkowej. Przekraczała ona bowiem zaledwie 1/3 ceny rynkowej wyliczonej przez biegłego na kwotę [...] zł. W ocenie Sądu dysproporcja tych wielkości jest więc znaczna.

Dalej zauważyć należy, że suma rat leasingowych uiszczonych przed wykupem pojazdu, wynosząca [...] zł, przekraczała jego wartość początkową o kwotę [...] zł, co jest okolicznością w sprawie bezsporną. Na aprobatę zasługuje przy tym pogląd organu, że okres, w jakim nastąpiło uiszczenie rozpatrywanej kwoty, był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia pojazdu. W tych ramach organy, stosując się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r., dokonały czynności wyjaśniających, zwracając się do skarżącego i jego kontrahenta o przedłożenie niezbędnej dokumentacji. Strony umowy leasingu poprzestały na oświadczeniach, że nie są w stanie dostarczyć niezbędnej dokumentacji źródłowej. B usprawiedliwiało się wypadkiem losowym, z kolei skarżący wyjaśnił, iż takiej dokumentacji, w szczególności książki serwisowej, nie posiada. Niemniej jego wyjaśnienia, w ocenie Sądu, umożliwiły sformułowanie wniosków, do jakich doszedł organ. Skoro bowiem skarżący w dłuższym czasie po ustaniu spornej umowy nadal użytkował pojazd będący jej przedmiotem, czyniąc to zarazem z taką samą intensywnością jak na początku eksploatacji, tj. przejeżdżając każdego roku ten sam (przeciętny) dystans, to nie sposób uznać, iż czas trwania umowy był dostosowany do okresu eksploatacji pojazdu. Był on dużo krótszy, dopasowany nie do sposobu użytkowania pojazdu, lecz raczej do możliwości płatniczych skarżącego, pozwalając mu spłacić ciążące na nim zobowiązanie.

Z tego punktu widzenia drugorzędne znaczenie ma okoliczność, że to kontrahent skarżącego amortyzował pojazd i uczynił to całkowicie przed upływem czasu, na jaki umowa była zawarta. Kwestia skutków podatkowych, jakie umowa ta spowodowała w sferze prawnej tego kontrahenta, nie stanowi przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie, i nie może mieć wpływu dla oceny tej umowy jako umowy sprzedaży na raty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 109/08, LEX nr 549342). Metoda amortyzacji pojazdu nabytego przez skarżącego była konsekwencją próby ukształtowania przez strony umowy ich wzajemnych relacji w taki sposób, by zmaksymalizować korzyści podatkowe kontrahentów. Korzyści te, o czym wspomina skarżący, polegały na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: całości rat leasingowych – w przypadku skarżącego i odpisów amortyzacyjnych – w przypadku jego kontrahenta, co umożliwiło dokonanie takich odpisów samemu skarżącemu. Nie można zaś powoływać zamierzonych skutków podatkowych danej czynności, jako czynnika mającego przesądzać o takim, a nie innym charakterze prawnym tej czynności.

Charakter prawny umowy musi być ustalany z uwzględnieniem obiektywnych okoliczności, o których była mowa wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., uznał, że w sprawie nie zachodziły podstawy do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego, zgodnie z art. 199a) O.p. Dokonywanie ustaleń w tej materii nie może być więc postrzegane jako naruszenie zasady swobody umów, w tym do nadawania im takiej treści, jaka pozwala stronom osiągnąć określony efekt gospodarczy z jak najmniejszym obciążeniem podatkowym. Ocenie podlega przecież właśnie ta umowa, którą strony zawarły korzystając z tej swobody.

Ocena ta musi być przeprowadzona w oderwaniu od terminologii zastosowanej przez strony. Taka reguła wykładni wynika zresztą już z art. 65 § 2 k.c., który stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W tym kontekście bardzo ważne są wyjaśnienia złożone przez skarżącego w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Przyznał on mianowicie, że sporną umowę traktował jako dogodny sposób nabycia pojazdu.

Wbrew przekonaniu organu tego rodzaju zamiar, aczkolwiek bardzo istotny, nie może być jednak uznany za okoliczność przesądzającą. Dyrektor Izby Skarbowej kolejny raz przeszedł bowiem do porządku nad wiążącym go stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu. Otóż w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. Sąd wyraźnie zakwestionował założenie, że istotą umów leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za czynsz oraz że nie mogą mieć cech umów leasingu takie umowy, w ramach których dokonywana jest spłata przedmiotu umowy. Niemniej okoliczności, w jakich następuje nabycie rzeczy, mają doniosłe znaczenie i mogą wykluczyć uznanie danej umowy za umowę leasingu, choćby pozostawało to w sprzeczności z przyjętą przez strony jej nazwą i wywiedzionymi przez nie w związku z tym skutkami podatkowymi.

Oceniając zaś rozpatrywaną kwestię, organy podatkowe zastosowały kryteria jednolicie przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dominuje w nim pogląd, że jeżeli w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia przedmiotu umowy podatnik zapłacił za niego kwotę przekraczającą jego wartość, a po rozwiązaniu umowy zakupił go za cenę niewspółmiernie niską względem spadku jego wartości, to umowę tę należy uznać właśnie za umowę sprzedaży na raty (tak przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 109/08 oraz wyrok tego Sądu z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1291/05,LEX nr 278899). Podkreśla się w szczególności, że ustalenie tak wysokich rat leasingowych jest sprzeczne z istotą umowy leasingu, gdyż zasadniczo przez cały czas trwania leasingu czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy wynosi mniej niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Okoliczność ta oraz to, że cena wykupu przedmiotu nie miała żadnego związku z jego wartością, w tym nie uwzględniała stopnia jego zużycia, lecz była znacznie niższa, dowodzą, że rzeczywistym celem stron było przeniesienie własności przedmiotu i zapłata za niego w ratach (tak np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 391/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, s. 31 i w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2059/05 LEX nr 278567 i nr 188164).

W świetle dotychczasowych uwag zasadne było zaliczenie umowy zawartej przez skarżącego do kategorii umów sprzedaży, co uzasadnia zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i wyklucza zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji do umowy tej nie mogą mieć zastosowania kryteria rozporządzenia z 1993 r., które byłyby kryteriami wyłącznymi, gdyby przyjąć kwalifikację przeciwną, zgodną z zapatrywaniem strony skarżącej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147). Zgodnie natomaist z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Konsekwencją wskazanej wyżej kwalifikacji umowy zawartej przez skarżącego jest więc zastosowanie tego przepisu. Wyklucza to natomiast sięgnięcie do art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdzie mowa jest o wydatkach stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania – tylko wówczas możliwość uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu uzależniona byłaby od odpowiedzi na pytanie, do czyjego majątku dana rzecz się zaliczała w świetle rozporządzenia z 1993 r.

Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.