Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3735/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 157/18 w sprawie ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 157/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A.F. (dalej: "Strona", "Podatniczka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 23 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 11 lipca 2017 r. Naczelnik [...] w Z. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił A.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 30.154 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2013 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A." A.F. m.in. w zakresie transportu drogowego towarów. W złożonym za 2013 r. zeznaniu PIT-36 Podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 454.456,90 zł, dochód w kwocie 84.731,51 zł i należną zaliczkę w kwocie 4.520 zł. Wykazała także dochody ze stosunku pracy (35.643,62 zł) i należny podatek w kwocie 17.384 zł. Zdaniem Naczelnika, Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 12.560 zł zaliczając w ich ciężar wydatki na zakup ośmiu opon, poniesione w 2012 r. Ponadto bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 27.346,07 zł jako rzekomo poniesione wydatki na zakup oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi rzekomo przez "E." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "E."). W ocenie organu pierwszej instancji, Strona nie poniosła wydatków na zakup paliwa od "E.", zaś sporne faktury zostały wystawione w sposób nieuprawniony, na podstawie paragonów dokumentujących nabycie paliwa przez inne osoby. Naczelnik przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne, na podstawie szczegółowo wymienionych dowodów, w tym

z postępowania karnego, potwierdzające zasadność ww. stanowiska,

a w konsekwencji zasadność określenia Stronie zobowiązania w kwocie 30.154 zł,

w miejsce deklarowanej kwoty 17.384 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

z dnia 23 listopada 2017 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy zasadności zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto 39.906,07 zł (łącznie), na którą składają się kwoty ujawnione w treści spornych faktur wystawionych dla niej przez "E." jako dostawca (sprzedawca) paliwa. W ocenie Dyrektora, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli zakupów paliwa i poniesienia wydatków z tego tytułu przez Stronę. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się za zeznania prezesa zarządu "E." K.U., prowadzącej stację paliw w P., z których wynikało, że w kontrolowanym okresie P.G.-K. (kierownik stacji) wystawiała poza systemem księgowo-kasowym spółki fałszywe faktury VAT dla osób nieuprawnionych do ich otrzymania, za co otrzymywała korzyści finansowe. Okoliczność tą potwierdziła P.G.-K., której Prokuratura Rejonowa w P. w dniu 9 lutego 2017 r. przedstawiła zarzuty uczestnictwa w procederze mającym na celu osiągnięcie korzyści majątkowej i polegającym na wystawianiu nieprawdziwych faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym dla Skarżącej, rzekomo dokumentujących zakup paliwa płynnego od "E.". P. G.-K. przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu, wskazując na współudział w oszustwie innego pracownika stacji (K.B.). Początkowo paragony stanowiące podstawę wystawiania faktur pochodziły z koszy na śmieci, później przekazywali je inni pracownicy. Proceder był praktykowany także w czasie urlopu macierzyńskiego P.G.-K., która dwa razy w miesiącu przychodziła na stację i odbierała paragony, do których później w domu przygotowywała faktury. K.B. także przedstawiono zarzuty. Dyrektor powołał się ponadto na zeznania pozostałych świadków, w tym K.U., który oświadczył, że nie wie, czy Skarżąca była klientem jego stacji, gdyż kwestionowanych faktur nie ma w zasobach spółki.

Organ odwoławczy dodał, że w toku prowadzonego postępowania dokonano analizy spornych faktur wraz z paragonami, a wnioski płynące z tej analizy świadczą

o wiarygodności zeznań K.U. i P.G.-K. Tym samym brak jest podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień Skarżącej, także w świetle zeznań jej pracowników. Dyrektor przyjął zatem, że sporne faktury nie świadczą

o poniesieniu przez Stronę wydatków (27.346,07 zł) na zakup oleju napędowego od "E." i nie stanowią podstawy zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Podatniczka nie dokonywała bowiem zakupów oleju napędowego na stacji "E.".

W rzeczywistości brała udział w oszustwach polegających na wystawianiu spornych faktur VAT w oparciu o paragony dokumentujące sprzedaż paliwa innym, nieznanym osobom tankującym olej napędowy do samochodów. To zaś oznacza, że w świetle

art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poszczególne kwoty wynikające z treści spornych faktur nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podniósł, że ustalenia wobec "E." potwierdziły, iż na prowadzonej przez tę spółkę stacji paliw jej pracownicy zorganizowali proceder wystawiania pustych faktur do paragonów w zamian za uzyskiwanie korzyści majątkowej. Jednym z odbiorców tych faktur była Skarżąca. Nie przysługiwało jej zatem prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków, których

w rzeczywistości nie poniosła.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego, w wyniku błędnego uznania, że transakcje zawarte pomiędzy Stroną a "E." w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 27.346,07 zł;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego i ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania ustalenia, czy Strona faktycznie nabyła określony na fakturach towar, a także całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie "E.";

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie,

że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż Strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z "E.", pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego celem ustalenia, czy Strona faktycznie nabywała od ww. spółki towary, a w związku z tym poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów;

4. art. 180, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, tj. wniosku dowodowego z dnia 20 maja 2017 r. o przeprowadzenie równoczesnego przesłuchania świadków K.U. i P.G.-K.; wniosku dowodowego z dnia

13 czerwca 2016 r. o przeprowadzenie równoczesnego przesłuchania świadków K.U. i K.B.;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że Skarżąca wiedziała, iż bierze udział w procederze wykorzystywania faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji handlowych;

6. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, gdyż organy uzasadniając brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą

a "E." powołały się na sprzeczne ze sobą zeznania przesłuchanych

w sprawie świadków, fragmentaryczne dokumenty włączone do akt sprawy

z odrębnych postępowań karnych oraz kontroli podatkowych, na podstawie których niezasadnie wywiodły, że faktury VAT otrzymane przez Skarżącą tytułem zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy Stroną a "E.";

7. art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organy wybiórczo

i dowolnie oceniły dowody).

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że Strona nie poniosła wydatków

w kwotach netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez "E.", bowiem zdaniem organów do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czyli poprzez błędnie uznanie, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 157/18 WSA

w Warszawie oddalił skargę.

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca bezpodstawnie zaliczała w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, rzekomo wystawionych dla niej przez "E.". W rzeczywistości faktury te nie zostały bowiem wystawione przez tę spółkę, a przez P.G.-K. jako kierownika stacji, która fałszowała dokumentację podatkową swojego pracodawcy wystawiając w domu faktury VAT dla różnych podmiotów, które w rzeczywistości nie kupowały paliwa od ww. spółki (w tym dla Skarżącej), na podstawie paragonów faktycznie dokumentujących nabycie paliwa do samochodów na stacji paliw należącej do "E." przez nieznane osoby.

Powyższy wniosek Sąd pierwszej instancji uznał za trafny w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, oczywiście z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Zdaniem Sądu stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach K.U. (prezesa zarządu "E.") i P.G.-K. Skarżąca nie przedstawiła zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupowała olej napędowy, o którym mowa w treści spornych faktur VAT, na stacji paliw w P., należącej do "E.". WSA w Warszawie wskazał, że paragony stanowiące podstawę do wystawienia spornych faktur dotyczyły zakupu paliwa w ilości od 10 do 55 litrów. Z ich treści wynika, że jednego dnia tankowane było kilka, kilkanaście, czy też kilkadziesiąt pojazdów. Pracownicy Skarżącej zeznawali zaś, że do samochodu ciężarowego lub ciągnika siodłowego tankowali od 100 do 500 litrów oleju napędowego. Skarżąca nie wskazała zaś racjonalnych przesłanek, które mogłyby świadczyć o wiarygodności jej zeznań (twierdzeń) odnośnie do tego, że jednego dnia dokonywała kilku, kilkunastu, czy też kilkudziesięciu transakcji zakupu oleju napędowego, wbrew zeznaniom jej pracowników (kierowców) na stacji paliw w P. należącej do "E.", w ilościach paliwa (od 10 do 55 litrów) kupowanych zazwyczaj do samochodów osobowych, a nie ciężarowych (ciągników siodłowych).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, także sposób dokonywania płatności za paliwo kupowane od "E." oraz czas tankowania, przykładowo o tej samej godzinie lub co minutę, należy uznać za okoliczności świadczące o trafności stanowiska organów podatkowych co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niezasadne Sąd uznał tym samym zarzuty skargi - organy podatkowe zebrały bowiem kompletny materiał dowodowy w sprawie

i rozważyły go wszechstronnie. Nie naruszyły zasad oceny dowodów, ani innych reguł postępowania dowodowego (podatkowego). Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazując na rozbieżności w zeznaniach świadków oraz Skarżącej. Zdaniem Sądu, fragmenty zeznań świadków przywoływane w skardze, w większości oderwane od kontekstu, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności faktycznych świadczących o wiarygodności zeznań P.G.-K. i K.U., w tym dotyczących sposobu dokumentowania rzekomych transakcji w oparciu o paragony, nie świadczą o istnieniu wątpliwości odnośnie do zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

WSA w Warszawie podniósł, że materiał dowodowy zebrany w sprawie tworzy całą grupę przesłanek, z których organy wywodzą prawidłową tezę, że puste faktury były wystawiane również na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą nie tylko zeznania głównego świadka, ale także inne dowody: porównanie cech zewnętrznych faktur realnych i pustych, analiza paragonów dołączonych do faktur w odniesieniu do ilości

i częstotliwości zakupów (kilkukrotne zakupy niewielkich ilości paliwa w ciągu tego samego dnia, co przeczy logice i zdrowemu rozsądkowi, biorąc pod uwagę, że Strona tankowała pojazdy ciężarowe, w tym ciągniki siodłowe), sprzeczności co do korzystania z karty Payback (Skarżąca nie posiadała takiej karty, a na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje

o użyciu tej karty), sprzeczność w zakresie sposobu płatności (na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o płatności kartą, gdy Skarżąca i jej pracownicy oświadczyli, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką). Zdaniem Sądu, Skarżąca podjęła bezskuteczną próbę podważenia wartości dowodowej zeznań kluczowych świadków w sytuacji, w której w powiązaniu

z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie tworzą one spójną i logiczną całość.

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś poszczególne kwoty ujawnione w ich treści nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, gdyż w rzeczywistości nie ponosiła ona wydatków wymienionych w treści spornych faktur. W tej sytuacji za chybione Sąd uzna zarzuty materialnoprawne skargi, dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż stanowią one wyłącznie konsekwencję zarzutów procesowych stawianych przez skarżącą. Skoro P.G.-K. wystawiała faktury w domu, to znaczy, że istnieje prawdopodobieństwo, iż bezpodstawnie wykorzystywała dane swojego pracodawcy wystawiając sporne faktury dla Skarżącej. Także w świetle jej zeznań składanych później, tj. w 2016 r., okoliczność ta dodatkowo potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego przez Skarżącą od "E.", także w części dotyczącej zapłaty za towar. Skoro Skarżąca nie poniosła wydatków na zakup paliwa od "E." na podstawie spornych faktur wystawionych dla niej przez P.G.-K., to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie nabyła prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 27.346,07 zł.

WSA w Warszawie nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu, nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodu z równoczesnego przesłuchania P.G.-K. i K.U., a także K.B. (konfrontacji), gdyż w ich zeznaniach brak jest tego rodzaju rozbieżności, które mogłyby powodować powstanie wątpliwości odnośnie do zasadności (trafności) tych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, które mają istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zaznaczono, że sąd administracyjny nie posiada kompetencji organów ścigania oraz sądów powszechnych w sprawach karnych. Tym samym podnoszona w skardze kwestia ewentualnej odpowiedzialności karnej K.U., a także kwestia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej "E." w zakresie dotyczącym wystawienia spornych faktur, nie podlega kognicji Sądu. Również wskazywana przez Skarżącą zmiana w zeznaniach P.G.-K. nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż jej pierwotne zeznania dotyczące wystawiania dla Skarżącej tzw. pustych faktur VAT znajdują potwierdzenie w innych dowodach, w tym w treści paragonów i zeznań innych świadków, także pracowników Skarżącej, która w zamierzeniu miała uzyskać niedozwolone korzyści podatkowe na podstawie wystawianych dla niej przez P.G.-K. tzw. pustych faktur.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że kwestia tzw. dobrej wiary Skarżącej nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na marginesie Sąd wskazał, że mało prawdopodobna jest w realiach niniejszej sprawy możliwość wystawiania dla Skarżącej tzw. pustych faktur VAT bez jej wiedzy i zgody.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła A.F., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego J.M., zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.f. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie,

że wydatki poniesione na zakup otrzymanego przez Skarżącą paliwa określonego co do ilości i rodzaju na fakturach VAT wystawionych przez "E.", a do których odnoszą się zapisy w księdze podatkowej dokonane na ich podstawie, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów mimo poniesienia ich przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodu;

2. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. przez błędną wykładnię

i uznanie, że warunkiem koniecznym do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie przez podatnika fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru, gdy przesłanka taka nie wynika z ustawy;

co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez kwestionowanie poniesienia wydatków przez Skarżącą stanowiących koszt uzyskania przychodów, a określonych co do ilości, rodzaju i wysokości w fakturach VAT wystawionych przez "E." oraz zapisach w księdze podatkowej dotyczących zakupu oleju napędowego bez wykazania, że wydatki te nie zostały rzeczywiście poniesione oraz poniesione wyłącznie w celu uzyskania przychodu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że fakt poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu musi być wykazany wyłącznie za pomocą dokumentu księgowego, w tym faktury VAT, podczas gdy inne dowody w sprawie wskazują na fakt poniesienia przez Skarżącą wydatków w celu uzyskania przychodu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, a w szczególności pominięcie dowodów w postaci faktur sprzedaży potwierdzających wykonanie usług transportowych przez Skarżącą, do których wykonania niezbędne były zakupy ilości paliwa wskazane na zakwestionowanych fakturach, nie odniesienie się i nie dokonanie żadnej analizy stanu faktycznego wskazującej na to, że do wykonania tychże usług transportowych ilości paliwa co do rodzaju i wysokości wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były potrzebne, przy jednoczesnym braku kwestionowania osiągniętego przez Skarżącą przychodu

i tym samym pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego

i dokonania jego prawidłowej oceny;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne podważanie zeznań świadków - pracowników Skarżącej oraz zeznań samej Skarżącej w oparciu o paragony załączone do faktur zbiorczych wystawionych na jej rzecz przez pracownika "E." P.G.-K. w sytuacji wykazania fałszowania dokumentacji finansowo-księgowej przez tego świadka, braku wpływu i możliwości faktycznych i prawnych Skarżącej na wystawianie faktur zbiorczych z określonego systemu księgowego sprzedawcy i braku wpływu Skarżącej na prawidłowe przyporządkowanie do tych faktur dokumentów fiskalnych w postaci paragonów wystawionych przez "E.";

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i wyjaśnienia istniejących rozbieżności w złożonych zeznaniach z równoczesnego przesłuchania i zeznań K.U. i P.G.-K. oraz z równoczesnego przesłuchania K.U. i K.B. i tym samym pominięcie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy oraz błędnej ocenie zeznań świadków z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bezpodstawne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków potwierdzających okoliczności przytaczane przez Skarżącą, a w konsekwencji pominięcie i nie rozważenie wszystkich dowodów i okoliczności sprawy;

co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15; z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17, z dnia

22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17, czy z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3077/18, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie

w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W rozpoznawanej sprawie spór prawny pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi koncentruje się wokół kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami VAT rzekomo wystawionymi dla Skarżącej przez "E.".

W ocenie organów podatkowych i WSA w Warszawie, sporne faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia paliwa przez Skarżącą na stacji paliw należącej do "E.", w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia tych "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów, skoro faktury te nie zostały wystawione przez ww. spółkę, ale przez P.G.-K., która fałszowała dokumentację podatkową swojego pracodawcy wystawiając "w domu" faktury VAT dla podmiotów na podstawie paragonów wystawianych na nieznane osoby.

Powyższy wniosek należy uznać za trafny w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach świadków, a strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć

o tym, że faktycznie kupowała olej napędowy, o którym mowa w treści spornych faktur VAT. Paragony stanowiące podstawę do wystawienia spornych faktury dotyczyły zakupu paliwa w ilości od 9.83 do 55.64 litrów. Z ich treści wynika, że jednego dnia tankowane było kilka, kilkanaście, czy też kilkadziesiąt pojazdów. Pracownicy Skarżącej zeznawali zaś, że do samochodu ciężarowego lub ciągnika siodłowego tankowali od 100 do 500 litrów oleju napędowego, przy czym jedynie niektórzy twierdzili, że korzystali ze stacji spółki "E.". Skarżąca nie wskazała zaś racjonalnych przesłanek, które mogłyby świadczyć o wiarygodności jej stanowiska odnośnie tego, że jednego dnia jej pracownicy tankowali paliwo nawet 19, czy 24 razy dziennie. Także sposób dokonywania płatności za kupowane paliwo oraz bardzo krótki czas pomiędzy kolejnym tankowaniem, należy znać za okoliczności świadczące o trafności stanowiska organów podatkowych co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oczywiste wątpliwości musiało budzić wykazanie korzystania z karty Payback (Skarżąca nie posiadała takiej karty), a na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o użyciu 116 kart i sposobu płatności (na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o płatności kartą, gdy Skarżąca i jej pracownicy oświadczyli, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką).

Przechodząc do odniesienia się do poszczególnych zarzutów zawartych

w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania podatkowego i sądowego. W związku z tym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120,

art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany materiał, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Zasadnie organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś poszczególne kwoty ujawnione w ich treści nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, gdyż w rzeczywistości nie poniosła ona wydatków wymienionych w treści spornych faktur.

W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że WSA w Warszawie nie dokonał analizy wszystkich zeznań świadków składanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. Co najwyżej twierdzić można, że szczegółowa ocena tych zeznań nie znalazła się w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 157/18. W skardze kasacyjnej zabrakło jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Należy zwrócić uwagę, że wyjaśnienie przez sąd podstawy prawnej wyroku nie musiało obejmować kwestii uznanych przez stronę skarżącą za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma bowiem znaczenia, czy P.G.-K. wystawiała fałszywe faktury za wiedzą swojego pracodawcy, czy bez jego świadomości o istniejącym procederze. Nie ma też znaczenia, czy proceder ten dotyczył także innych podmiotów rzekomo nabywających paliwo na stacji spółki "E.". Bez znaczenia jest, czy wystawiano dokumenty WZ. Nie ma znaczenia, czy zdarzyło się, że niektórzy kierowcy zatrudnieni przez stronę skarżącą zakupili paliwo na stacji "E." (ich zeznania co do ilości zakupywanego jednostkowo paliwa pozostają zresztą w oczywistej w sprzeczności z dokumentacją transakcji

i długością wykonywanych przez nich przejazdów). Istotne jest jedynie to, czy Skarżąca zaliczała poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu

o faktury nie obrazujące prawdziwego przebiegu operacji gospodarczych.

Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków P.G.-K. i K.U. oraz tegoż ostatniego i K.B., a Sąd pierwszej instancji dla potrzeb rozstrzygnięcia sporu nie miał potrzeby oceniania rozbieżności w kolejnych zeznaniach składanych przez P.G.-K. (która w postępowaniu prokuratorskim przyznała się do wystawiania tzw. pustych faktur, za co otrzymywała 32 gr. od jednego litra), czy innych świadków.

Zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej (jej autor wielokrotnie ją powtarza), sprowadzała się do tezy, że strona skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za załączenie do faktur niewłaściwych paragonów. Tymczasem jej rzeczą było zweryfikowanie treści faktur, tj. sprawdzenie, czy kwota do zapłaty z faktury odpowiada kwotą z załączonych paragonów i nie może być wątpliwości, że takich sprawdzeń dokonywała, gdy miała uiścić należność za faktycznie zakupiony towar. Oczywiste jest, że podmiot profesjonalnie wykorzystujący pojazdy ciężarowe musiał mieć wiedzę o wystawianiu faktur w oparciu o paragony ze sprzedaży małych ilości paliwa do samochodów osobowych i godził się na przyjmowanie takich fałszywych faktur.

W tej sytuacji za chybione należało uznać także zarzuty materialnoprawne skargi, dotyczące naruszenia art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f., gdyż stanowią one wyłącznie konsekwencję zarzutów procesowych stawianych przez Skarżącą. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego przez Skarżącą od "E.". Skoro Skarżąca nie poniosła wydatków na zakup paliwa na podstawie spornych faktur, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie nabyła prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających.

Kwestia tzw. dobrej wiary Skarżącej ma wpływ na zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a nie na wynik rozpoznawanej sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym WSA w Warszawie trafnie zauważył nieprawdopodobieństwo braku wiedzy Skarżącej o korzystaniu dla celów podatkowych z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt

III SA/Wa 560/20, przy zakupie dużych ilości paliwa (tankowanie pojazdów ciężarowych) regułą jest odbieranie faktur na stacji benzynowej, a nie przyjmowanie tzw. faktur zbiorczych z paragonami. Proceder wystawiania faktur dla podmiotów gospodarczych, na podstawie paragonów nieodebranych przez nabywców prywatnych samochodów osobowych, był w ubiegłych latach dość powszechnie stosowany i wielokrotnie odnosiło się do niego orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 611/19, czy wyroki dotyczące zobowiązań strony skarżącej i K.F. w podatku od towarów i usług z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 722/19 i z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 953/17, w których Sąd uznał, że P.G.-K. wystawiała tzw. puste faktury, a podatnicy świadomie je wykorzystywali celem obniżenia zobowiązań podatkowych).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

15