Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 648/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 9
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.468.2019.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Dyrektor, Organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła, w tym kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej, umowy polsko-węgierskiej, umowy polsko-cypryjskiej, umowy poisko-maltańskiej, umowy polsko-słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

V. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"') jako polski rezydent podatkowy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydenci, od których Spółka nabywa (zamierza nabywać) usługi reklamowe, mają siedziby w Irlandii, na Węgrzech, na Cyprze, na Malcie lub na Słowacji i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

Przedmiotowe usługi reklamowe są (będą) więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi reklamowe (dalej: "Usługi") podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - pełni (będzie pełnić) funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz wyżej wymienionych nierezydentów (dalej jako "Nierezydenci'"), Spółka posiada (będzie posiadać) certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową, odpowiednio, w Irlandii, na Węgrzech, na Cyprze, na Malcie lub na Słowacji, wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego, w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów, Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Spółka podkreśliła, że wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. Dodatkowo, Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w którym obowiązuje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art, 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203).

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat Wynagrodzenia takich jak wyżej określone, Spółka zamierza każdorazowo ograniczyć się tylko i wyłącznie do posiadania certyfikatu rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentującego fakt jego rezydencji podatkowej, odpowiednio w Irlandii, na Węgrzech, na Cyprze, na Malcie lub na Słowacji, obejmującego dzień dokonania wypłaty, jak również przywołanego wyżej oświadczenia danego Nierezydenta i na tym też tylko będzie polegała weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z, odpowiednio:

- Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w M. dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej: "UPO Polska-lrlandia", "umowa polsko-irlandzka"),

- Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w B. dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125. poz. 602 ze zm., dalej: "UPO Polska-Węgry", "umowa polsko-węgierska").

- Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz U. z 1993 r. Nr 117. poz. 523 ze zm., dalej: "UPO Polska-Cypr", "umowa polsko-cypryjska"),

- Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty u sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w L. V. dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49. poz. 256 ze zm., dalej: "UPO Polska-Malta", "umowa polsko-maltańska"),

- Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. 1996 r. Nr 30. poz. 131 ze zm., dalej: "UPO Polska-Słowacja", "umowa polsko-słowacka").

W ten też sposób Spółka dochowa (będzie dochowywać) należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła od Wynagrodzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku. Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji. Spółka nie będzie sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie Nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W uzupełnieniu wniosku z 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. G. I. Limited (Irlandia), F. I. Limited (Irlandia), H. Limited (Malta), R. P. Limited (Malta), Z. s.r.o.(Słowacja),

P. M. Limited (Cypr), A. I. K. (Węgry), którzy są rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług. Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko, odpowiednio, w Irlandii, na Węgrzech, na Cyprze, na Malcie lub na Słowacji, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w związku z dochowaniem należytej staranności polegającej tylko i wyłącznie na pozyskaniu certyfikatu rezydencji od Nierezydentów oraz ich oświadczeń, że spełniają warunki uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)?

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - tj. w przypadku dokonania na rzecz Nierezydenta wypłaty Wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko, odpowiednio, w Irlandii, na Węgrzech, na Cyprze, na Malcie lub na Słowacji.

Wskazał przy tym, że Wynagrodzenie, o którym mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowi "należności licencyjnych'" w rozumieniu art. 12 tychże umów (mogących na ich gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła). Zważywszy na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi stanowi (będzie stanowiło) "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1, odpowiednio UPO Polska-lrlandia, UPO Polska-Węgry, UPO Polska-Cypr, UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że uważa, że jest (będzie) uprawniony do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów, odpowiednio, UPO Polska-lrlandia, UPO Polska-Węgry, UPO Polska-Cypr, UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203), przy czym wystarczające dla dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest (będzie) pozyskanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji od Nierezydentów oraz oświadczeń Nierezydentów, że spełniają warunki uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

W wydanej w dniu 15 stycznia 2020 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa'" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej, umowy polsko-węgierskiej, umowy polsko-cypryjskiej, umowy polsko-maltańskiej, umowy polsko-słowackiej - jest prawidłowe;

• w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ interpretacyjny, po przywołaniu treści art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 5, ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wskazał, że katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, przy czym w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Po przywołaniu treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, Organ za zasadne uznał odwołanie się do UPO Polska-lrlandia, UPO Polska-Węgry, UPO Polska-Cypr, UPO Polska-Malta (zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Maltę dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r.,poz. 1369)), UPO Polska-Słowacja (zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Słowację dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369)).

Analizując zapisy wskazanych umów, Dyrektor zgodził się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ww. umów, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 ww. umów) jak i odsetkowym (art. 11 ww. umów). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołane powyżej art. 7 ust. 8 umowy polsko-maltańskiej i art. 7 ust. 7 pozostałych umów przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu, węgierskiemu, cypryjskiemu, maltańskiemu lub słowackiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 ww. umów należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ww. umów ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej, polsko-cypryjskiej, polsko-maltańskiej i umowy polsko-słowackiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie: Irlandii, Węgrzech. Cyprze, Malcie lub Słowacji), pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania.

Dyrektor następnie wskazał, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r" poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca") od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Po przywołaniu art. 26 ust. 1, ust. 2e, ust. 9 u.p.d.o.p., Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545 z późn. zm.). Po przywołaniu § 4 (i historii jego zmian), §5 ww. Rozporządzenia, zauważył, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła. Następnie po przywołaniu art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 7b u.p.d.o.p., zauważył, że przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Zauważył, że na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.o.p.). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego. czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umowo unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazał przy tym, że w tym zakresie ustawodawca przewidział dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia (art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.)

2. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia. (26b ust. 1 u.p.d.o.p.)

Następnie, po przywołaniu treści art. 2 pkt 35, art. 28b ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 7a art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem, jak już wyjaśniono, nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Podkreślił, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd.

Na tej podstawie, po przywołaniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Organ interpretacyjny wskazał, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Na tej podstawie, po przywołaniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Organ interpretacyjny wskazał, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczył przy tym, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazał, że zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p. konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej, polsko-cypryjskiej, polsko-maltańskiej czy umowy polsko-słowackiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

To oznacza w przedmiotowej sprawie, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka, węgierska, cypryjska, maltańska lub słowacka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej, polsko-cypryjskiej, polsko-maltańskiej czy umowy polsko-słowackiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką, polsko-węgierską, polsko-cypryjską, polsko-maltańską i umową polsko-słowacką.

W skardze do tut. Sądu, Strona zaskarżyła przedmiotową interpretację w tej części, w której stanowisko Skarżącej jako wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, zarzucając jej:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Węgry , art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącego na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Węgier, Cypru, Malty lub Słowacji, Skarżący (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącego weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu niepobrania podatku; taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. -wymagana byłaby tylko wtedy, gdyby nie obowiązywały przepisy § 4 i § 5 Rozporządzenia, gdyż to właśnie wówczas do wyłączenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. mogłoby dojść m.in. poprzez złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., poprzedzonego wskazaną tam weryfikacją uwzględniającą przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek błędnego uznania, że pomimo obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia wyłączającego stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zastosowanie jednakowoż znajduje przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., doszło bowiem do rozciągnięcia wynikającego z tego ostatniego przepisu zbioru okoliczności (w tym wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.) branych pod uwagę przy weryfikacji warunków niepobrania podatku przez Skarżącego jako płatnika, na sytuację, w której przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (a co za tym idzie również przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) wobec obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia w ogóle nie znajdował do Skarżącej zastosowania.

W razie nieuwzględnienia wskazanego zarzutu, zarzucił:

2) błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, art. 7 ust. 1 UPO Polska- Węgry, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii, Węgier, Cypru, Malty lub Słowacji z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-lrlandia, UPO Polska-Węgry, UPO Polska-Cypr, UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii, Węgier, Cypru, Malty lub Słowacji jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Węgry, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja, w świetle których owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, na Węgrzech, na Cyprze, na Malcie lub na Słowacji, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Węgry, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Węgry, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, art. 7 ust. 1 UPO Poiska-Malta i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja mających pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem których u.p.d.o.p. należy stosować, a na gruncie których warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym m.in, ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Spółkę, aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa", co nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie) wypłacanego na rzecz Nierezydentów.

W pierwszej kolejności w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1115/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/19 należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła) Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści znajdujących zastosowanie w sprawie stosownych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. pierwsze umowy polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej, polsko-cypryjskiej, polsko maltańskiej, polsko słowackiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają (będą podlegać) opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Analiza treści opisanego powyżej przepisu wskazuje, iż w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO") jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/19). Takiego wymogu w tym zakresie dla weryfikacji zastosowania warunków niepobrania podatku u źródła ustawodawca nie uzależnił w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy, wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie, co należy podkreślić, przewyższającej 2.000.000 zł.

Podkreślić w tym miejscu należy ponownie, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. –dotyczący należności wypłacanych na rzecz danego podmiotu w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł – uzależnia niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania od udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W tym zakresie zatem przepis ten nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku (czy też zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w szczególności nie wprowadza warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Owszem, w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest mowa o tym, że płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności (przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika), jednakże – wobec braku wprowadzenia dodatkowych warunków związanych z niepobraniem podatku przez płatnika (i wobec braku nałożenia na płatnika dodatkowych obowiązków w tym zakresie – oznacza to konieczność dochowania należytej staranności przy ocenie warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie oznacza to jednak konieczności weryfikacji pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Obowiązek dochowania należytej staranności przewidziany dla wypłat należności nieprzekraczających określonej kwoty w ramach roku podatkowego, tj. 2.000.000 zł, nie może być rozumiany jako obowiązek podejmowania działań zastrzeżonych dla realizacji wypłat należności przekraczających tę kwotę, dla których ustawodawca wprowadził inne zasady (w zakresie samego poboru podatku - art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., składania odpowiednich oświadczeń, w tym co do braku istnienia okoliczności wykluczających możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku – art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.).

Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 komentowanej ustawy została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł.

Przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wprowadza bowiem – w przypadku należności wypłacanych w ramach roku podatkowego przez płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł - zasadę poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od takich wypłat (od nadwyżki), co do zasady bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym momencie istnieją dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p (ww. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1268/19).

Możliwość niezastosowania wskazanego przepisu (wprowadzającego zasadę poboru podatku) występuje zatem w przypadku (m.in.), gdy płatnik złoży oświadczenie o posiadaniu stosownych dokumentów dla niepobrania podatku wynikających z przepisów lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz o przeprowadzeniu weryfikacji, i braku wiedzy co do okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Tym samym, ażeby – z powołaniem się na art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. - nie zastosować przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. i nie pobrać podatku z tytułu dokonanej wypłaty należności (wypłacanych w ramach roku podatkowego przez płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł) niezbędne jest złożenie ww. oświadczeń co pociąga za sobą weryfikację okoliczności przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi zatem podstawę składania oświadczeń co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym w takim przypadku płatnik obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej, polsko-cypryjskiej, polsko maltańskiej, polsko słowackiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych spółka będąca nierezydentem spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 stosownej umowy. Jednocześnie należy podkreślić, iż użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami znajdującej zastosowanie umowy (por. ww. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1268/19).

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak to, że Minister Finansów skorzystał z delegacji przewidzianej w art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Na mocy §4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545), znowelizowanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1203), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z §5 tego rozporządzenia przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika zatem z §4 ww. rozporządzenia w stanie prawnym, którego dotyczy wniosek o interpretację indywidualną złożony przez Stronę (tj. od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w tym zakresie późniejsze zmiany tego przepisu nie znajdują zastosowania w sprawie), zastosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zostało wyłączone w odniesieniu do wypłat określonych należności.

W tym zakresie rację ma Skarżąca, że wypłacane przez Nią należności stanowiące wynagrodzenie za usługi reklamowe stanowi należności inne niż określone w §2 ust. 1 pkt 7-9 (tj. należności inne niż z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego (pkt 7), z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych (pkt 8), uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera (pkt 9)). Ma rację również co do tego, że nierezydenci otrzymujący od Niej wynagrodzenie są podatnikami, o których mowa w §2 ust. 2 tego rozporządzenia (tj. podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych). Zważywszy na to, że kraje, w których siedzibę mają usługodawcy, na rzecz których Skarżąca będzie wypłacać należności z tytułu świadczonych usług reklamowych znajdują się w Unii Europejskiej (Irlandia, Węgry, Cypr, Malta, Słowacja), nie ma również wątpliwości, że istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych (por. art. 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 648 z późn. zm.)).

Mając na uwadze to, że w odniesieniu do Skarżącej i przedmiotowych wypłat znajduje zastosowanie (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.) przepis §4 ww. rozporządzenia, wyłączone jest zastosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Skoro wobec Skarżącej (w związku z rzeczonymi wypłatami) nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to warunkowanie niepobrania zryczałtowanego podatku od tychże opłat od tego, że zostaną złożone stosowne oświadczenia, zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym co do weryfikacji pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i podjęcia stosownych działań w tym zakresie), nie występuje. Skarżąca, wobec której (w związku z wypłatą przedmiotowych należności) wyłączone jest zastosowanie art. 26 ust. 2e, nie musi podejmować wskazanych działań weryfikacyjnych celem niepobrania podatku.

W konsekwencji stosując do tychże należności art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uzależnione od udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak wskazano wcześniej przepis ten nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku (czy też zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w szczególności nie wprowadza warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Owszem, w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest mowa o tym, że płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności (przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika), jednakże – wobec braku wprowadzenia dodatkowych warunków związanych z niepobraniem podatku przez płatnika (i wobec braku nałożenia na płatnika dodatkowych obowiązków w tym zakresie – oznacza to konieczność dochowania należytej staranności przy ocenie warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie oznacza to jednak konieczności weryfikacji pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Rację ma zatem Skarżąca, że odczytywanie pojęcia należytej staranności w kontekście normatywnym, na który składa się treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i okoliczność obowiązywania ww. rozporządzenia wyłączającego stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. i co za tym idzie również art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., oznacza, że zasięg oddziaływania pojęcia należytej staranności nie może obejmować okoliczności wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Weryfikacja warunków niepobrania podatku z uwzględnieniem art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. może bowiem wchodzić w grę wtedy, gdy zachodzi potrzeba wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (o czym wyraźnie jest mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut dotyczący niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegający na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Węgry, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącego na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Węgier, Cypru, Malty lub Słowacji, Skarżący (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. , a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącego weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

W konsekwencji również za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Węgry, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii, Węgier, Cypru, Malty lub Słowacji z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia, UPO Polska-Węgry, UPO Polska-Cypr, UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii, Węgier, Cypru, Malty lub Słowacji jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Węgry, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja, w świetle których owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, na Węgrzech, na Cyprze, na Malcie lub na Słowacji, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Rozpoznając ponownie sprawę, Organ przyjmie wykładnię wskazanych przepisów zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a. uchylił w pkt 1 wyroku zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł pkt 2 wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.