Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 648/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 576/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2019 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. sp. z o. o. w W. kwotę 1164 (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r. w sprawie I SA/Lu 576/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 2 sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 5 listopada 2015 r. wszczęta została w stosunku do Skarżącej kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2015 r. W dniu 30 listopada 2015 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2015 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.377.234 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zaznaczono obydwie rubryki). Z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne Skarżąca nie skorygowała deklaracji, a złożyła 30 marca 2016 r. uzupełnienie do deklaracji pierwotnej, w którym wskazaną wyżej kwotę określono jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca złożyła dyspozycję do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, liczonym od daty wpływu pisma, tj. od 30 marca 2016 r., z terminem realizacji do 30 maja 2016 r. Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu organ pierwszej instancji wydawał kolejno postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. W pierwszym postanowieniu z 15 kwietnia 2016 r. (uzupełnionym 22 grudnia 2016 r.) przedłużono termin zwrotu podatku do 30 kwietnia 2017 r. Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 20 marca 2017 r. Natomiast w dniach: 14 kwietnia 2017 r., 8 sierpnia 2017 r., 16 października 2017 r., 12 grudnia 2017 r., 12 lutego 2018 r., 13 czerwca 2018 r., 13 września 2018 r., 14 listopada 2018 r., 16 stycznia 2019 r., 13 marca 2019 r. i 14 maja 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużał (w tym ostatnim postanowieniu do 2 sierpnia 2018 r.) termin zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniem z 2 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 14 maja 2019 r. Organ odwoławczy uznał, że wszczęcie 5 listopada 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca do października 2015 r. spowodowane było uzasadnionymi wątpliwościami dotyczącymi transakcji zakupu towaru oraz ich dalszego zbycia. W efekcie stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", został zastosowany prawidłowo.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zaznaczył, że specyfika kontroli podatkowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego, wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw, a nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez Skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa tejże Skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podniósł, że dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowane podmioty uczestniczyły w oszustwie karuzelowym w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Na pewnych etapach obrotu tymi towarami występowała Skarżąca. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy aktualnie oczekuje na wyniki kontroli prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O., Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w celu zweryfikowania transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Oczekiwane z tej współpracy dokumenty mogą mieć kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w niniejszej sprawie istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku. Dlatego też Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, uznającą za w pełni uzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, na który podatnik oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji gdy przedstawił dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawniła żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak przedstawienia uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie, nie mających jednak wpływu na wynik sprawy;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mają wpływ na prawo Skarżącej do odliczenia VAT;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej: "dyrektywa VAT", poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie stanu przetrzymywania zwrotu VAT należnego przedsiębiorcy przez okres blisko cztery lata, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 14 maja 2019 r. stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organ w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.

Pierwszym z postanowień przedłużających termin zwrotu VAT za ww. miesiąc było - jak wyżej wskazano - to z 15 kwietnia 2016 r. nr [...] (uzupełnione następnie postanowieniem z 22 grudnia 2016 r.). Zostało ono utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. o nr [...], zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 472/17 oddalił skargę spółki wniesioną od powyższego rozstrzygnięcia.

Jednakże wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1902/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd kasacyjny, powołując się na tezy uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wyraził jednoznaczny pogląd o wadliwości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2016 r. przedłużającego w ramach wszczętej kontroli podatkowej termin zwrotu nadwyżki podatku za październik 2015 r., jako niezawierającego precyzyjnego określenia końcowego terminu tego przedłużenia w postaci podania konkretnej daty. Jednocześnie ocenił jako niedopuszczalną, a przez to bezskuteczną, próbę sanowania przedmiotowego braku w drodze uzupełnienia postanowienia i wskazania konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku. NSA uznał, że nie zaszły w tym przypadku przesłanki określone w art. 213 § 1 O.p.

NSA stwierdził, że choć art. 213 § 1 i 2 odczytywany w związku z art. 219 O.p. przewiduje możliwość uzupełnienia, to nie oznacza to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień. Należy zwrócić uwagę na niepodzielność postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w którym sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część.

Sąd stanął na stanowisku, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zawierało rozstrzygnięcie, jednak zostało ono wadliwie skonstruowane, bowiem nie podawało konkretnej daty kalendarzowej przedłużenia terminu, tylko moment przyszły, uzależniony od innych zdarzeń, co do których nie można było też wskazać, w jakiej dacie się ziszczą. Zatem ww. postanowienie było kompletne, zawierało wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 O.p., poza wadliwym pouczeniem co do możliwości zaskarżenia. Tymczasem, aby skutecznie dokonać uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p., a tych braków w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z 16 kwietnia 2015 r. nie było. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że określenie przez organ pierwszej instancji daty przedłużenia terminu nastąpiło 22 grudnia 2016 r., czyli po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r., który upływał 31 maja 2016 r.

Zakładając zatem nawet za prawidłowe uzupełnienie postanowienia, z czym Sąd w ww. wyroku się nie zgodził, to i tak nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, gdyż działanie organu było spóźnione i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych.

3.2. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest powyższymi ocenami z uwagi na brzmienie art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazał NSA w wyroku z 31 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 795/18: "Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wymienionych podmiotów wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też ilekroć ocena prawna, wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego, ma jakiekolwiek znaczenie dla oceny zgodności z prawem innego aktu administracji publicznej, badanego przez sąd administracyjny, sąd ten obowiązany jest uznać i uwzględnić to wcześniejsze, prawomocne orzeczenie. Istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego".

3.3. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro - w świetle stanowiska zawartego w wyroku NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1902/17 - postanowienie organu pierwszej instancji z 16 kwietnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2015 r. było wadliwe, przez co nie mogło odnieść oczekiwanego skutku prawnego, to tym samym wydane w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 14 maja 2019 r. utrzymane następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 2 sierpnia 2019 r., obarczone było wadą prawną, powodującą jego bezskuteczność. Innymi słowy, postanowienie z 14 maja 2019 r. nie przedłużyło w sposób skuteczny terminu zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji, w której wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie z 16 kwietnia 2016 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy upłynął. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 cyt. ustawy terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, czy wspomniana wyżej uchwała z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

3.4. Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., chociaż z innych względów, niż zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

3.5. W tym stanie rzeczy za niecelowe Sąd uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.