Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1143/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1, art. 23 § 4, art. 70 § 1 pkt 6, art. 145 § 2, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 85/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 85/14, oddalił skargę G. K. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 17 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2007 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2007 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczone nad należnym. Zdaniem organu, Skarżąca nie ujęła w ewidencji część obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów. Z tego powodu organ uznał, że prowadzone rejestry są nierzetelne i podstawę opodatkowania określił w drodze szacowania.

1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca ewidencjonowała tylko część obrotu ze sprzedaży odzieży skórzanej. W pracy pomagał jej małżonek, H. K., który zajmował się zamawianiem i odbieraniem towaru, jego rejestracją w notesach oraz rozliczaniem się z dostawcami. Zapisy prowadzone były w sposób ciągły i chronologiczny. Wyszczególniono w nich daty sprzedaży, nazwy kontrahentów, nazwy towarów, ich ilość i ceny, walutę rozliczeń, kwoty płatności dokonanych i otrzymanych od poszczególnych kontrahentów, nadpłaty i zwroty towarów. Wartość sprzedanych w 2007 r. towarów, opisana w notesach, wynosiła 1.239.769 USD, podczas gdy wartość towarów uwidoczniona w ewidencji sprzedaży wynosiła 87.530 zł.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącej, transakcje przeprowadzane były w dolarach amerykańskich, a nie złotych polskich. Przy niektórych towarach wyszczególnionych w notesach widnieją ceny nabycia wyrażone w walucie obcej, przy innych waluty nie podano. Niemniej jednak zestawiając ceny tych kożuchów, przy których zaznaczono walutę transakcji, z cenami kożuchów przy których waluty nie wskazano, należy dojść do wniosku, że również te transakcje przeprowadzono w dolarach amerykańskich. Gdyby ceny zapisywane były zarówno w dolarach amerykańskich, jak i złotych polskich, ceny powinny znacząco się różnić. Co więcej, kontrahenci Skarżącej w toku postępowania karnego potwierdzili, że rozliczali się z nią w dolarach amerykańskich.

Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenie Skarżącej, że nie wiedziała o prowadzeniu przez jej męża zapisów jest niewiarygodne. Zdaniem organu, małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, chociaż była ona zarejestrowana tylko na Skarżącą. Również fakt, że przedmiotowe notesy zostały zabezpieczone w pojeździe wykorzystywanym w działalności żony, ale zarejestrowanym na H. K., wśród jego "rzeczy osobistych", nie może świadczyć, iż Skarżąca nie wiedziała o ich istnieniu. Organ nie dał też wiary twierdzeniom H. K., że w notesach utrwalał jedynie swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę.

Ze względu na nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą ewidencji, wysokość podstawy opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Wartość sprzedaży została określona w oparciu o zapisy w notesach. Jeżeli przy zapisie dotyczącym którejś z transakcji brakowało daty jej przeprowadzenia, organ przyjął, że obowiązek podatkowy z jej tytułu powstał w miesiącu wskazanym w najbliższym kolejnym zapisie z notesu.

Ponieważ ceny towaru podawane były w notesach w dolarach amerykańskich, organy, kierując się dyspozycją art. 31a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, z późn, zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przeliczały je na polskie złote według kursu wymiany walut ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego przed powstaniem obowiązku podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającej na przyjęciu, że Skarżąca przeprowadziła opisane w notatnikach transakcje, jak również przyjęcie, że dokonywane były one wyłącznie w dolarach amerykańskich;

- art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W konsekwencji organy nie ustaliły wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności takich jak: daty sporządzenia zapisów, tego czy zapisów dokonywała Skarżąca i kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą obejmującą owe zapisy;

- art. 15 u.p.t.u. ponieważ podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który dokonuje czynności stanowiących podstawę opodatkowania, nawet jeżeli nie został on zarejestrowany jako podatnik.

W piśmie uzupełniającym skargę, pełnomocnik Skarżącej zawarł dalsze zarzuty, wskazując na naruszenie między innymi:

- art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania należało ustalić w drodze szacowania, chociaż księgi prowadzone przez Skarżącą były rzetelne;

- art. 24 § 4 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawę opodatkowania należało ustalić w oparciu o dokumentację nie dotyczącą działalności Skarżącej;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowej w stosunku do zobowiązania przedawnionego;

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do zdarzeń, które nie miały miejsca, oraz do zdarzeń, którym przypisano daty pomimo braku podstaw do ich określenia;

- art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u poprzez jego zastosowanie, chociaż organy nie zebrały materiału dowodowego, który potwierdzałby, że wydanie towaru i zapłata miały miejsce.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej wytknął organom szereg nieścisłości i błędów w ustaleniach stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, Sąd pierwszej instancji opisał przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), doszedł do wniosku, iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym przez upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za bezzasadny. W przypadku zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 22 marca 2011 r. Prokuratura Rejonowa Białystok-Południe wszczęła postępowania karnoskarbowe, którego przedmiotem było nieujawnienie przez Skarżącą podstawy opodatkowania w okresie od kwietnia 1995 r. do 22 marca 2011 r. O postanowieniu tym Skarżąca została powiadomiona pismem z 11 grudnia 2012 r. W dacie wydania decyzji postępowania karnoskarbowe nie zostało zakończone. Zobowiązania podatkowe za okres od maja do listopada 2007 r. przedawniłyby się wraz z końcem 2012 r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. przedawniłoby się wraz z końcem 2013 r. Skoro zatem Skarżąca została powiadomiona o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia w grudniu 2012 r., termin, o którym jest mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to w chwili wydania decyzji podatkowej nie upłynął.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uznania, że mąż Skarżącej prowadził samodzielnie własną działalność gospodarczą (art. 15 u.p.t.u.). Z wyjaśnień Skarżącej i jej męża, wynika bowiem, że pomagał on Skarżącej w prowadzeniu jej działalności gospodarczej. Zamawiał i odbierał towary, rozliczał się z dostawcami, jak również prowadził zapisy dotyczące zakupów i sprzedaży. Dostawy potwierdzili, że kontaktowali się z H. K., który zamawiał towar. Wyjaśnili oni, że dostawy były realizowane na rzecz Skarżącej, na nią także były wystawiane faktury w tych przypadkach, gdy transakcje były dokumentowane. Mąż Skarżącej miał według nich jedynie zamawiać towar. Stąd też nawet jeżeli współpraca pomiędzy małżonkami miała szeroki zakres, to nie można przyjąć, że był on podatnikiem podatku od towarów i usług. Równocześnie Skarżąca nie zawarła ze swoim mężem umowy spółki cywilnej, czy też spółki osobowej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z twierdzeniem Skarżącej, że nie miała ona wiedzy o prowadzeniu przez męża zapisów. Przede wszystkim, jak wyjaśnił Sąd, zostały one zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji w samochodzie stojącym na bazarze, w miejscu gdzie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Samochód był wprawdzie zarejestrowany na jej męża, jednakże małżonkowie wykorzystywali go do prowadzenia jej działalności. Świadczą o tym między innymi faktury zakupu paliwa rozliczane w deklaracjach VAT-7.

Protokoły przesłuchań i wyjaśnienia kontrahentów potwierdzają, że transakcje niezaewidencjonowane miały miejsce. Wskazują na to także informacje przekazane przez przedsiębiorstwa przewozowe oraz notatka urzędowa z 21 marca 2013 r., w której porównano rozmowy telefoniczne przeprowadzone przez H. K. z danymi zawartymi w notatnikach. Jakkolwiek notatka ta dotyczyła transakcji przeprowadzonych w 2010 r., niemniej jednak, zdaniem Sądu, obrazuje ona i potwierdza charakter praktyki handlowej również przed tą datą. W świetle powyższego organy zasadnie przyjęły, że opisane w notesach transakcje miały miejsce, a zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29 ust. 1 tej ustawy należało ocenić jako chybiony.

Jako chybiony został oceniony również zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozostawiał wątpliwości, że transakcje przeprowadzane były w dolarach amerykańskich, a nie złotych polskich.

3.4. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia żadnego z przepisów wyznaczających zasady prowadzenia postępowania dowodowego, zawartych w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia zawnioskowanych razem z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji dowodów, na okoliczność: okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach, osoby dokonującej zapisów w zabezpieczonych zeszytach, stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła tylko jako osoba wydająca towar oraz waluty transakcji. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w sprawie na podstawie już wcześniej przeprowadzonych dowodów, a więc nie było potrzeby dalszego prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Ponadto Skarżąca, podobnie jak jej mąż, miała możliwość wyjaśnienia wszelkich rozbieżności czy niejasności w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, przy czym wezwana do złożenia wyjaśnień w charakterze strony odmówiła złożenia wyjaśnień. Podobnie uczynił mąż Skarżącej. Tym samym Skarżąca nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z jej udziałem, skoro uprzednio odmówiła złożenia wyjaśnień w charakterze strony.

3.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 oraz art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie prowadziła rzetelnego rejestru transakcji. Stąd też podstawę opodatkowania należało określić w drodze szacowania. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, zastosowanie którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe. Równocześnie podstawę opodatkowania można było oszacować na podstawie zapisków z notatników, te bowiem obrazowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że dochód ten nie będzie dokładnie taki sam jak dochód rzeczywisty. Niemniej jednak ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że czynności dokonywane przez jej męża w sposób samodzielny oraz bez jej wiedzy, mogą być uznane za współdziałanie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tymczasem powinny one zostać uznane za samodzielne wykonywanie własnej działalności, skutkujące przypisaniem mu statusu podatnika podatku od towarów i usług;

2) art. 860 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji czego naruszony został także art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podatnikiem powinna być bowiem spółka cywilna, prowadzona przez Skarżącą i jej męża, a nie wyłącznie Skarżąca. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, mimo iż była ona zarejestrowana tylko na nazwisko G. K..";

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej zbywała towary, o których jest mowa w zapisach prowadzonych przez jej męża;

4) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do zdarzeń, które nie miały miejsca oraz zdarzeń, którym przypisano daty, chociaż nie było ku temu podstaw;

5) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez objęcie podatkiem zdarzeń nie mających miejsca w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącą, co skutkowało błędnym ustaleniem obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania;

6) art. 31a ust. 1 u.p.t.u poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania obrotu w dolarach amerykańskich;

7) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie w drodze szacowania, jako podstawę opodatkowania kwoty odmiennej od wykazanej w deklaracji;

8) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, chociaż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa, uległo przedawnieniu;

9) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu;

10) art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy zaniechano ustalenia, że czynności dokonywane przez męża Skarżącej w sposób samodzielny, incydentalny, okazjonalny oraz zajmujący nieznaczną ilość czasu, nie mogą być kwalifikowane jako podejmowane w ramach współpracy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto nie wzięto pod uwagę, że mąż Skarżącej podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników i nie korzysta z przynależnych jej świadczeń społecznych, co wyklucza pojęcie współdziałania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Co w konsekwencji "błędnie prowadziło do zaniechania uznania", że mąż Skarżącej "jest podatnikiem w podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż prowadzi odrębną działalność gospodarczą podejmując czynności w sposób ciągły i zorganizowany, zaś skarżąca jest jedynie członkiem rodziny podatnika w rozumieniu art. 111 § 1 ordynacji podatkowej, który nie współdziałał z małżonkiem przy prowadzeniu działalności gospodarczej i nie czerpał korzyści".

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 P.p.s.a. przez jego "niezastosowanie polegające na zaniechaniu poczynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ustaleń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez H. K.";

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na nie ustaleniu stanu faktycznego przyjętego do kontroli zaskarżonej decyzji";

3) art. 151 P.p.s.a. "przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie polegające na braku kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., skutkujące oddaleniem skargi podlegającej uwzględnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło również do zaniechania kontroli w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez uznanie, iż przesłuchanie skarżącej w związku z pierwotną odmową złożenia wyjaśnień nie stanowiło naruszenia w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów) co miało istotny wpływ na wynik sprawy";

4) art. 145 § 1 ust. 1 "pkt c" P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż w sprawie nie było podstaw do zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd utrzymał w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w drodze szacowania, w oparciu o dokumenty, których Skarżąca nie sporządziła, a jej księgi prowadzone były rzetelnie;

5) art. 145 § 1 ust. 1 "pkt c" P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż nie było podstaw do zastosowania przez organy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 5 tej ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że w stosunku do Skarżącej istniała potrzeba określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacunku z wyłączeniem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stosując metodę szacunku opartą o dokumentację nie będącą dokumentacją Skarżącej;

6) art. 145 § 1 ust. 1 "pkt c" P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, chociaż organy nie zastosowały art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "co skutkowało omową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania, co uniemożliwiło skarżącej obronę swych praw i udowodnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy w uzasadnieniach decyzji w zakresie: a) okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach; b) osoby dokonującej zapisy w zabezpieczonych zeszytach; c) stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła jedynie jako osoba wydająca towar; d) waluty; e) charakteru czynności H. K. przy prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącej";

7) art. 145 § 1 ust. 1 "pkt c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż organy niewłaściwie zastosowały art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji nie uznał bowiem, że organ prowadzący postępowanie nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz zaniechał zebrania z urzędu pełnego materiału dowodowego, jak również zaniechał ustalenia prawdy materialnej w zakresie: a) rzeczywistej pomocy męża Skarżącej przy prowadzonej przez nią działalności; b) wykonywania przez męża Skarżącej opisanych w sprawie czynności samodzielnie i na własny rachunek, poza działalnością gospodarczą Skarżącej; c) nie wiedzy Skarżącej o podejmowanych przez jej męża czynności, których dotyczy sprawa; d) czy mąż Skarżącej podlegał w badanym okresie ubezpieczeniu społecznemu, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie.

4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W piśmie z 9 czerwca 2014 r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej", pełnomocnik Skarżącej rozwinął argumentację mającą wykazać zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jako zarzutu najdalej idącego, należy dojść do wniosku, że jest on chybiony. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał, że 11 grudnia 2012 r. otrzymał pismo, w którym został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tom III, karta 116/1). Podniósł jednak, że nie wskazano w nim, na jakiej podstawie miałoby dojść do jego zawieszenia, jak również nie wymieniono sygnatury sprawy karnej, która miałaby mieć wpływ na jego bieg. O treści tego pisma pełnomocnik nie powiadomił swojej mocodawczyni, ponieważ nie został umocowany w żadnej sprawie karnej. Argumentacja autora skargi kasacyjnej jest o tyle niezrozumiała, że wspomniane zawiadomienie zostało sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, a nie karnego. Trudno zatem na tej podstawie wywodzić, że podatniczka nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – a co za tym idzie nie mogło ono wywołać skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie pełnomocnik Skarżącej przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1266/13), z którego miałoby wynikać, że zawiadomienie takie powinno nastąpić w ramach postępowania karnego, ale z poglądem tym nie można się zgodzić. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), do którego zastosowała się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, informując pełnomocnika Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że unormowany w art. 153 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza "wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego."

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku wypowiedział się jasno, a mianowicie że warunkiem przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 tej ustawy. Jakkolwiek wydanie postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego jest czynnością postępowania karnoskarbowego, to pełnomocnik podatniczki nie mógł wymagać, że wspomniane zawiadomienie nastąpi "według zasad obowiązujących w procedurze karnej". Przede wszystkim postanowienie takie, oprócz skutków przewidzianych w procedurze karnej, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wywołuje skutki o charakterze prawnopodatkowym, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a warunkiem ziszczenia się tego skutku jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania przygotowawczego. W zakresie kompetencji organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe, wyznaczonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego, nie mieści się bowiem wykonywały czynności, których jedynym celem jest wywołanie skutków podatkowych, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej.

W motywach wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że na etapie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli przejściu postępowania karnoskarbowego z fazy ad rem do fazy ad personam, podejrzany dowiaduje się, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został wcześniej zawieszony. Rzecz jednak w tym – analogicznie jak ma to miejsce w przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe – postanowienie to nie zostaje wydane po to, aby zmienić sytuację prawnopodatkową podatnika. Również przypisanie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej obowiązku doręczenia zawiadomienia zgodnie z przepisami Kodeksu karnego skarbowego naruszałoby zasadę legalizmu. W konsekwencji tego, mając na względzie treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, kwestia powiadomienia Skarżącej przez jej pełnomocnika o treści zawiadomienia z 11 grudnia 2012 r. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnych, jakie pismo to miało wywołać. Problem ten można co najwyższej rozważać w kategoriach dochowania przez pełnomocnika należytej staranności zawodowej, jakiej można wymagać od doradcy podatkowego, którego obowiązkiem jest dbanie o dobro swoich klientów.

Biorąc pod uwagę powyższe, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącej, nie wskazanie w samym zawiadomieniu sygnatury sprawy karnej nie niweczy skutków prawnych przewidzianych dla tego pisma w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zarzut ten jest tym bardziej chybiony, że w aktach sprawy znajduje się pismo, w którym Prokurator Prokuratury Rejonowej wyraża zgodę na powiadomienie Skarżącej o wszczęciu dochodzenia, podając przy tym jego sygnaturę i przedmiot (k. 115/1, tom III). Co istotne, na następnej stronie akt znajduje się wspomniane zawiadomienie, które pełnomocnik odebrał osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej (k. 116/1, tom III). W świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można także oczekiwać od organów podatkowych, że wyjaśnią one szczegółowo na czym miałby polegać czyn zabroniony. W przypadku przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych wystarczy stwierdzenie, że dotyczą one takich zdarzeń, które mogłyby wywołać w okresie objętym postępowaniem karnoskarbowym skutki przewidziane w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. W ten sposób podatnik dowiaduje się, że w wyniku postępowania karnoskarbowego jego sytuacja prawnopodatkowa może się zmienić, a zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa karna, może nie ulec przedawnieniu w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wytyka organom, że cel postępowania karnoskarbowego nie był tożsamy z zakresem postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Rzecz jednak w tym, że postępowania karnoskarbowe dotyczyło uchylania się przez Skarżącą od zapłaty podatku w okresie od 1995 r. do 22 marca 2011 r. w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – czyli między innymi podatku od towaru i usług za okresy objęte zarówno postępowaniem kontrolnym, jak i podatkowym (poszczególne miesiące lat 2007-2010 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2011 r.).

5.3. Sposób sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania utrudnia ich zrozumienie i ocenę. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

5.4. Formułując zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., oznaczonego w skardze kasacyjnej jako numer trzeci, pełnomocnik strony skarżącej zdaje się upatrywać naruszenia tego przepisu w nieprzeprowadzeniu kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej i kontroli w "zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego" zebranego przez organy podatkowe. Tymczasem zgodnie z art. 3 P.p.s.a., kontrola nad działalnością administracji publicznej polega na ocenie zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem materialnym i wymogami proceduralnymi, oraz zachowaniem reguł kompetencji. Ponieważ zarzutu tego w motywach skargi kasacyjny nie rozwinięto, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go merytorycznej kontroli. W punkcie czwartym i piątym pełnomocnik Skarżącej kwestionuje natomiast zasadność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Również w tym przypadku zarzutów tych nie uzasadniono. Tym samym błędem obarczone są zarzuty opatrzone numerem pierwszym i drugim. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjne wprawdzie wymienia te okoliczności, których jego zdaniem, dotyczą błędy w ustaleniach stanu faktycznego, niemniej jednak nie precyzuje, na czym dokładnie miałoby owo naruszenie polegać. Pełnomocnik Skarżącej nie wskazał bowiem, jakich konkretnie wnioskowanych dowodów nie przeprowadziły organy i w jaki sposób mogłyby przyczynić się one do wyjaśnienia sprawy. Nie wyjaśnił także, czego miałoby dotyczyć "zaniechanie zebrania z urzędu pełnego materiału dowodowego" oraz "zaniechanie ustalenia prawdy materialnej".

5.5. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Skarżącej wywodził natomiast, że nie miała ona wiedzy o transakcjach przeprowadzanych przez jej męża, o czym świadczy chociażby to, że w notatnikach znajdują się wyłącznie wpisy jej męża, sam notatnik został odnaleziony w zarejestrowanym na niego samochodzie i to on kontaktował się ze sprzedawcami. Stąd też nie można było uznać jej za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co najwyżej za osobę, o której jest mowa w art. 111 ust. 1 tej ustawy. Postawienie tak sformułowanego zarzutu wymagałoby przede wszystkim podważenia ustaleń stanu faktycznego, czyli wykazania, że Skarżąca faktycznie nie wiedziała o działaniach swojego męża, czego strona nie uczyniła.

W innym miejscu wywodzi on natomiast, że zgodnie z art. 860 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) organy powinny były uznać, że transakcje, których dotyczy sprawa, zawierane były przez męża Skarżącej w ramach spółki cywilnej. Stąd też adresatem decyzji podatkowej powinna być nie Skarżąca ale spółka cywilna. Zarzut ten ujawnia brak konsekwencji w konstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Początkowo bowiem pełnomocnik Skarżącej wywodzi, że opisane zdarzenia miały miejsce, ale mąż podatniczki prowadził działalność na własny rachunek i bez jej wiedzy. Następnie argumentuje, że działania te podejmowane były jednak w ramach spółki cywilnej, a to zmieniałoby zakres podmiotowy zobowiązania podatkowego. Również w tym przypadku błędne zastosowanie art. 860 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego mogłoby być wyłącznie następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego. Oceniając argumentację przytoczoną w motywach skargi kasacyjnej na poparcie obu zarzutów, należy zauważyć, że jest ona pozbawiona konkretów i w znacznej mierze ma wymiar teoretyczny.

Ponieważ pozostałe z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie wykraczały poza ich wskazanie i zdawkowe wyjaśnienie, Naczelny Sąd Administracyjny również ich nie może poddać merytorycznej ocenie. Warto zwrócić uwagę, że naruszenie przepisów prawa materialnego zostało powiązane ściśle z błędami w ustaleniach faktycznych, których jednak nie wykazano w sposób należyty. W szczególności zauważyć należy, że pełnomocnik Skarżącej w żaden sposób nie podważył stanowiska sądu I instancji, zgodnie z którym zasadnie organy dokonały szacowania na podstawie art. 23 § 4 O. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, trafnie akceptując poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, podkreślając, że organy oparły się na zapisach zawartych w notesach prowadzonych przez męża Skarżącej.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.