Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 290/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 § 1, art. 10 § 2, art. 10 § 3, art. 133 § 1 pkt 7, art. 133 § 2, art. 146 § 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 58
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 199a § 1, art. 199a § 2, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1203
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi EL na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...],- zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 20 kwietnia 2017 r., nr [...],[...] określił A. A. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 316 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") za 2014 r. na kwotę [...] zł.

Skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. zadeklarował przychód oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu bycia wspólnikiem F(1) sp. j. Jak wynika z deklaracji udział ten w okresie od 01 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. wynosił 40% zaś w okresie od 01 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. – 1%. Do 31 marca 2014 r. wspólnikami wskazanej ostatnio spółki byli: B. A. (30% udziałów w zyskach i stratach), skarżący (40% udziałów w zyskach i stratach) oraz C. A. (30% udziałów w zyskach i stratach). Na mocy umowy z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu wspólnika do spółki jawnej wraz z uchwałą o zmianie umowy tej spółki wspólnikami F(1) sp. j. zostali: skarżący (1% udziałów w zyskach i stratach), C. A. (1% udziałów w zyskach i stratach), B. A. (1% udziałów w zyskach i stratach) oraz F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. (97% udziałów w zyskach i stratach spółki).

Organ pierwszej instancji zbadał prawo do reprezentacji F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. przez D. A.. Powołując się na art. 133 i art. 134 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h.") organ pierwszej instancji stwierdził, że wpis komplementariusza do rejestru ma charakter konstytutywny. Z uwagi na powyższe D. A. w sposób nieuprawniony reprezentował F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) czynności prawne dokonane przez D. A. w imieniu wskazanej ostatnio spółki w omawianym okresie są nieważne. Za nieważną uznano również umowę z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu wspólnika do spółki jawnej. W konsekwencji skarżący, C. A. oraz B. A. są nadal wyłącznymi wspólnikami F(1) sp. j.

Stosując się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.z 09 listopada 2016 r., nr [...], wydano postanowienia w sprawie włączenia do akt dowodów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. A.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) wydał również postanowienie o włączeniu do akt sprawy dokumentów rejestrowych F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że wskazana ostatnio spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stan ten trwał do 30 września 2015 r. W tym kontekście zauważył, że za okres od 01 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. jedynie 3% dochodów F(1) sp. j. było opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na wysokość osiągniętego w tym okresie dochodu znaczący wpływ miały transakcje sprzedaży prawa na korzystanie ze znaku graficznego, jak również przychody osiągane z tytułu najmu nieruchomości i rzeczy ruchomych dokonane w tym okresie na rzecz F(3) sp. k. Transakcje sprzedaży przez F(1) sp. j. prawa na korzystanie ze znaku graficznego, jak również transakcje najmu nieruchomości i rzeczy ruchomych skutkowały generowaniem przychodu tej spółki oraz kosztów F(3) sp. k.

W kontekście uprawnienia D. A. do reprezentacji F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. W. z 16 kwietnia 2014 r., [...] w miejsce komplementariusza "F(2) sp. z o.o. z siedzibą w W." wpisano komplementariusza – "D. A.". Ponadto wykreślono również firmę "F(2) spółka z ograniczona odpowiedzialnością ([...]) spółka komandytowo-akcyjna" wpisując "D. A. spółka komandytowo-akcyjna". Ujawniono również zmianę siedziby i adresu spółki. Organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że wpis komplementariusza do rejestru ma charakter konstytutywny. Podmiot niewpisany do rejestru nie może reprezentować spółki komandytowo-akcyjnej. D. A. został ujawniony jako komplementariusz dopiero 16 kwietnia 2014 r., z uwagi na co czynności dokonane w imieniu F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. są nieważne. Nieważność umowy z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu wspólnika do spółki jawnej wraz z uchwałą o zmianie umowy tej spółki skutkuje tym, że umowa ta nie wywołała żadnych skutków prawnych. Z uwagi na powyższe wyłącznymi wspólnikami F(1) sp. j. w ocenie organu I instancji są nadal skarżący, C. A. oraz B. A..

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy treści "umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza w drodze sprzedaży", zawartej pomiędzy F(2) sp. z o.o. i D. A. w M(1) 25 marca 2014 r. - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy - poprzez uznanie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że D. A. wstąpił do spółki działającej pod firmą D. A. s.k.a. jako nowy wspólnik - a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia;

2) art. 191 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.c.") – poprzez nieuwzględnienie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego P. - [...] w P. z 30 kwietnia 2014 r., [...], w przedmiocie ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców przystąpienia D. A. s.k.a. do F(1) sp. j. - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy - poprzez nieuprawnione uznanie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż D. A. nie miał prawa reprezentowania wskazanej powyżej s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r., a tym samym czynność przystąpienia s.k.a. do sp. j. była nieważna - i w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść wydanego rozstrzygnięcia;

3) art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 122 O.p. – poprzez nieuwzględnienie pełnej treści dokumentu urzędowego w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...], zawierającego protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia D. A. s.k.a. odbytego 25 marca 2014 r. - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy - poprzez nieuprawnione uznanie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że D. A. nie miał prawa reprezentowania s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r., a tym samym czynność przystąpienia tej spółki do sp. j. była nieważna - i w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść wydanego rozstrzygnięcia;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c.") – poprzez zignorowanie w sprawie na gruncie prawa podatkowego ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych pomiędzy sp. j. a s.k.a., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy - poprzez nieuprawnione uznanie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że D. A. nie miał prawa reprezentowania s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r., a tym samym czynność przystąpienia s.k.a. do sp. j. była nieważna - i w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść wydanego rozstrzygnięcia;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez brak odniesienia się w treści decyzji do wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z 09 listopada 2016 r. okoliczności faktycznych, które organ był zobowiązany wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności brak odniesienia się do treści statutu s.k.a. w kontekście możliwości przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy - poprzez nieuprawnione uznanie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że D. A. nie miał prawa reprezentowania s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r., a tym samym czynność przystąpienia s.k.a. do sp. j. była nieważna - i w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść wydanego rozstrzygnięcia;

II) obrazę przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 133, art. 136 § 3, art. 137 oraz art. 140 w zw. z art. 430 k.s.h. – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że regulują one skutki nabycia ogółu praw i obowiązków jedynego komplementariusza s.k.a., podczas gdy przepisy te regulują jedynie sytuację wstąpienia nowego wspólnika do spółki komandytowo-akcyjnej i nie mają zastosowania do stanu faktycznego - gdyż skutki nabycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguluje art. 10 k.s.h.,

2) art. 45 ust. 6 zd. pierwsze w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 362 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") – poprzez ich zastosowanie w sprawie i określenie zobowiązania w wysokości innej, niż wynikająca z zeznania podatkowego za 2014 r. w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, podczas gdy organ powinien był uznać, iż podatek wynikający z zeznania za 2014 r. stanowi podatek należny za ten okres rozliczeniowy.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z 19 stycznia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia czy F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. skutecznie przystąpiła do F(1) sp. j. na podstawie umowy z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu wspólnika do spółki jawnej wraz z uchwałą o zmianie umowy tej spółki. Wskazana umowa została podpisana w imieniu F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. przez D. A.. Zbadania wymaga zatem uprawnienie tej osoby do reprezentacji spółki. Odwołując się do postanowień art. 130 pkt 7, art. 133 § 1 pkt 6, art. 133 § 2 k.s.h. organ odwoławczy stwierdził, że każda zmiana w gronie komplementariuszy powoduje konieczność dokonania zmian w statucie. Z kolei w kontekście postanowień art. 10 k.s.h. wyjaśnił, że 25 marca 2014 r. została zawarta umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza pomiędzy F(2) sp. z o.o. (dotychczasowym komplementariuszem F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a.) a D. A. (nabywcą).

W umowie tej postanowiono, że nabywca zapewni aby niezwłocznie, w najbliższym dopuszczalnym prawem terminie od transferu, został przygotowany oraz złożony wniosek do KRS o wpis zmiany komplementariusza spółki oraz wszelkich innych zmian danych spółki jakie zostały dokonane w rezultacie transferu. W związku z powyższym postanowieniem 25 marca 2014 r. podjęta została uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. mocą której postanowiono o zmianie statutu spółki poprzez wskazanie, że uprawnionym do jej reprezentowania oraz prowadzenia jej spraw jest D. A. (jako komplementariusz).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zmiana statutu spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie zmiany komplementariusza jest skuteczna z chwilą wpisu do KRS, a wpis w tym zakresie ma charakter konstytutywny. Dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w rejestrze dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych. Z uwagi na powyższe D. A. dopiero od dnia wpisu do KRS, tj. od 16 kwietnia 2014 r. był uprawniony do reprezentowania s.k.a. Organ odwoławczy zaznaczył, że w powołanej powyżej uchwale postanowiono, że dokonywane na jej podstawie zmiany statutu wchodzą w życie z dniem wpisu do rejestru. W konsekwencji podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że D. A. w sposób nieuprawniony reprezentował F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy za nieważną uznał umowę z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu wspólnika do spółki jawnej wraz z uchwałą o zmianie umowy tej spółki. Z uwagi na nieważność umowy za wyłącznych wspólników F(1) sp. j. uznał skarżącego, C. A. oraz B. A..

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kontekście postanowień art. 199a O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że D. A. w sposób nieuprawniony reprezentował F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. przy zawieraniu umowy z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu wspólnika do spółki jawnej wraz z uchwałą o zmianie umowy tej spółki. W ocenie organu odwoławczego pominięcie treści umowy w postępowaniu dowodowym nie narusza porządku prawa cywilnego, a jednocześnie pozwala na swobodną analizę i ocenę dowodów w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu pominięcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza w drodze umowy sprzedaży zawartej 25 marca 2014 r. pomiędzy F(2) sp. z o.o. oraz D. A. stwierdził, że umowa ta jest nie wystarczająca do dokonania wpisu do rejestru przedsiębiorców. Odwołując się do postanowień art. 130 pkt 7 k.s.h. wskazał, że każda zmiana w gronie komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej będzie powodować konieczność dokonania zmian w statucie. Z kolei dla zmiany statutu art. 146 § 2 pkt 8 k.s.h. wymaga uchwały walnego zgromadzenia oraz pod rygorem nieważności zgody wszystkich komplementariuszy. Wpis do rejestru we wskazanym zakresie ma zaś charakter konstytutywny. Z żadnych przepisów nie wynika, że nabycie praw i obowiązków przez nowego komplementariusza na podstawie art. 10 k.s.h. nie powoduje zmiany statutu spółki. Przepis art. 130 pkt 7 oraz art. 133 k.s.h. wskazują jednoznacznie, że zmiana komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wymaga zmiany statutu spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył art. 133, art. 136 § 3, art. 137 oraz art. 140 w zw. z art. 430 k.s.h. Tym samym niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 191 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez nieuwzględnienie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego P. - [...] w P. z 30 kwietnia 2014 r., [...]. Wyjaśnił, że moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu ogranicza się co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, przyczyny, które doprowadziły sąd do wydania takiego a nie innego orzeczenia. Zdaniem organu odwoławczego organy podatkowe nie są związane zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w tej sprawie wyroku. Wskazał również, że sąd rejestrowy ogranicza się do badania zgodności dokumentów pod względem formy i treści z przepisami prawa. Kontrola sądu nie obejmuje sprawdzania ważności czynności prawnych stanowiących podstawę wytworzenia dokumentu. Powyższe postanowienie zapadło ponadto 30 kwietnia 2014 r., a więc w momencie gdy D. A. figurował już w KRS jako komplementariusz F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że moc dowodowa aktu notarialnego nie rozciąga się na zgodność zawartych w tym akcie oświadczeń woli z rzeczywistym stanem rzeczy. Uznał, że organ pierwszej instancji miał prawo odmiennej oceny skuteczności zawartej umowy spółki jawnej. Nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do wytycznych zawartych w decyzji z 09 listopada 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Skarżący wniósł skargę na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 19 stycznia 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. W dalszej kolejności wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 133, art. 136 § 3, art. 137 oraz art. 140 w zw. z art. 430 k.s.h. – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że regulują one skutki nabycia ogółu praw i obowiązków jedynego komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy przepisy te regulują jedynie sytuację wstąpienia nowego wspólnika do spółki komandytowo-akcyjnej i nie mają zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie - gdyż skutki nabycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej spółką osobową polskiego prawa handlowego, reguluje art. 10 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.;

2) art. 10 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, art. 133, art. 136 § 3, art. 137 oraz art. 140 w związku z art. 430 k.s.h. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zmiana składu osobowego spółki komandytowo-akcyjnej, będącej spółką osobową polskiego prawa handlowego, związana z przeniesieniem własności ogółu praw i obowiązków komplementariusza, wymaga dla swojej skuteczności wpisu do KRS i że wpis ten jest konstytutywny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że wpis zmiany składu osobowego wspólników spółki osobowej jest obowiązkowy, ale jest to wpis deklaratoryjny;

3) art. 23 ust. 1 i 2 zd. drugie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KRS") – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż kognicja sądu rejestrowego ogranicza się do badania zgodności dokumentów pod względem formy i treści z przepisami prawa, a zatem nie obejmuje kontrolowania ważności czynności prawnych stanowiących podstawę wytworzenia dokumentu, podczas gdy wykładnia art. 23 ust. 1 ustawy o KRS przemawia za stwierdzeniem, że sąd rejestrowy na podstawie tego przepisu jest uprawniony do badania przedłożonych mu dokumentów mających stanowić podstawę wpisu nie tylko pod względem tego, czy zawierają one dane przewidziane prawem oraz czy dane te są zgodne z dokumentami, z których wynikają, ale też ma powinność stwierdzenia w toku postępowania w sprawie wniosku o wpis do rejestru, czy dokumenty te powstały w okolicznościach zgodnych z prawem, bowiem w ten sposób sąd rejestrowy zapewnia, by w KRS umieszczane były dane prawdziwe, a rejestr mógł realizować przypisane mu zadania;

4) art. 17 ust. 1 ustawy o KRS – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym pozbawieniu danych wpisanych do rejestru (tj. ujawnieniu przystąpienia D. A. s.k.a. jako wspólnika do F(1) sp. j. domniemania prawdziwości, podczas gdy organ II instancji nie obalił w żaden sposób tego domniemania - chociaż ciężar wykazania faktu, że dane wpisane do rejestru nie są prawdziwe spoczywa na tym, kto z takiej okoliczności wywodzi skutki prawne;

5) art. 58 k.c. – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuprawnionym, bezzasadnym i arbitralnym stwierdzeniu przez organ bezwzględnej nieważności umowy z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu s.k.a. do sp. j., podczas gdy organy podatkowe nie mają kompetencji do stwierdzenia nieważności danej czynności prawnej oraz oceny zdarzeń podatkowych z perspektywy przepisów regulujących stosunki cywilnoprawne;

6) art. 45 ust. 6 zd. pierwsze w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF – poprzez ich zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w wysokości innej, niż wynikająca z zeznania podatkowego za 2014 r. w oparciu o nieprawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego, podczas gdy organ powinien był uznać, że podatek wynikający z zeznania za 2014 r. stanowi podatek należny za ten okres rozliczeniowy;

II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

w postaci:

1) art. 191 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. – poprzez nieuwzględnienie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego P. - [...] w P. z dnia 30 kwietnia 2014 r., [...], w przedmiocie ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców przystąpienia s.k.a. do sp. j., a na skutek tego nieuprawnione uznanie, wbrew rozstrzygnięciu Sądu rejestrowego, że D. A. nie miał prawa reprezentowania s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r., a czynność przystąpienia s.k.a. do sp. j. była nieważna,

2) art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 122 O.p. – poprzez nieuwzględnienie pełnej treści dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...], zawierającego protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia s.k.a. odbytego 25 marca 2014 r. oraz wypisów z Centralnej Informacji KRS, a na skutek tego nieuprawnione uznanie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż D. A. nie miał prawa reprezentowania s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r., a tym samym czynność przystąpienia s.k.a. do sp. j. była nieważna,

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 58 § 1 k.c. – poprzez zignorowanie w sprawie na gruncie prawa podatkowego ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych pomiędzy sp. j. a s.k.a., co skutkowało nieuprawnionym uznaniem, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że D. A. nie miał prawa reprezentowania s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r., a tym samym czynność przystąpienia s.k.a. do sp. j. była nieważna,

4) art. 233 ust. 1 pkt 1 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z uwagi na wskazaną obrazę prawa materialnego, jak i uchybienia przepisom prawa procesowego, zasługiwała ona na uchylenie, a postępowanie w sprawie na umorzenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że w ocenie orzekających w sprawie organów D. A. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. nie miał prawa do reprezentacji F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a., w konsekwencji czego za nieważną uznano umowę z 01 kwietnia 2014 r. zawartą pomiędzy B. A., A. A. oraz C. A. a F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. o przystąpieniu spółki do F(1) sp. j. Kierując się powyższym poglądem określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniono zmniejszenia udziału w prawie do zysku wskazanej ostatnio spółki począwszy od 01 kwietnia 2014 r. z 40% do 1%. Z bezspornych ustaleń wynika, że 25 marca 2014 r. pomiędzy F(2) sp. z o.o. (dotychczasowym komplementariuszem F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a.) a D. A. zawarta została umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza. Tego samego dnia Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. podjęło uchwałę nr 1 mocą której zmieniono postanowienia statutu spółki m.in. w zakresie firmy jak również w zakresie prawa do reprezentacji. W ocenie organu podatkowego umowa w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie jest wystarczająca dla dokonania zmian w rejestrze. Zdaniem organu każda zmiana w gronie komplementariuszy omawianej spółki skutkuje koniecznością dokonania zmian w statucie, przy czym wpisanie zmian w powyższym zakresie do rejestru ma charakter konstytutywny. W ocenie skarżącego błędne jest utożsamianie przez organ podatkowy skutków nabycia przez D. A. ogółu praw i obowiązków wspólnika (komplementariusza) spółki komandytowo-akcyjnej ze skutkami wstąpienia do to tego rodzaju spółki nowego wspólnika. Pojęcie przystąpienia do omawianej spółki należy odróżnić od pojęcia przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Pierwszorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 10 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1). Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Przewidziana na mocy przytoczonych przepisów instytucja zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest wyjątkiem od zasady niezmienności składu tego rodzaju spółek. Prawa i obowiązki wchodzące w skład udziału spółkowego, którego ma dotyczyć ewentualna transakcja, stanowią elementy o różnym charakterze. W ich skład wchodzą zarówno prawa wewnątrzspółkowe, zobowiązania występującego wspólnika, prawa korporacyjne, jak i prawa czysto majątkowe, w tym prawo do udziału kapitałowego. Prawa te i obowiązki przechodzą na nabywcę w takim samym zakresie w jakim przysługiwały zbywcy. Mamy tu bowiem do czynienia z nabyciem pochodnym. Jeżeli więc wspólnik występujący był pozbawiony prawa reprezentacji spółki, to prawo to nie przechodzi na rzecz wspólnika wstępującego [tak: Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2018 r. - komentarz do art. 10 k.s.h., dostępny w bazie Legalis].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że art. 10 § 1 k.s.h. mówi o ogóle praw obowiązków wspólnika spółki osobowej, przez który należy rozumieć wszystkie prawa wspólnika przynależne mu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, w tym m.in. prawo do reprezentacji spółki. Przez "przeniesienie", o którym mowa w przywołanym przepisie należy rozumieć czynność rozporządzającą, a więc czynność mocą której dochodzi do przeniesienia prawa z jednego podmiotu na drugi. Z uwagi na definicję spółki osobowej zawartą w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. nie może budzić wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że podstawowym skutkiem dokonania transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest utrata przez niego członkostwa w tej spółce oraz uzyskanie go przez nabywcę. Ważkie z punktu widzenia sporu jest fakt, że skutek ten następuje na mocy samej umowy przenoszącej ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, po spełnieniu wymogów określonych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h. Ponieważ w wyniku tej transakcji dojdzie najczęściej do zmiany składu osobowego, a więc zmiany umowy, to regulacja art. 10 k.s.h. stanowi lex specialis wobec przepisów o zmianie umowy (tak: W. Pyzioł, w: Pyzioł, Szumański, Weiss, Prawo spółek, 2004, s. 96; odmiennie S. Sołtysiński, w: Szajkowski, System Prawa Prywatnego, t. 16, 2008, s. 803, który transakcji tej w ogólnie nie uznaje za zmianę umowy; tak też M. Litwińska-Werner, w: Włodyka, System Prawa Handlowego, t. 2A, 2007, s. 490; jak również A.J. Witosz, Odpowiedzialność, s. 138, według którego zbycie udziału nie stanowi zmiany umowy, niemniej wymaga ono następczego dostosowania treści umowy do nowego składu spółki, które jednak według tego autora nastąpi nie w trybie art. 9 k.s.h., ale stanowić będzie prowadzenie zwykłych spraw spółki).

Zmiana składu spółki musi być zgłoszona do rejestru (art. 26 § 2 w zw. z art. 26 § 1 pkt 3 k.s.h.), choć wpis ma jedynie charakter deklaratywny [tak: Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2018 r. - komentarz do art. 10 k.s.h., dostępny w bazie Legalis].

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zgodnie, z którym zbycie udziału spółkowego w spółce osobowej oraz związana z tym zmiana składu osobowego tej spółki nie stanowi samo w sobie zmiany umowy spółki. Postanowienia art. 10 k.s.h. przewidujące możliwość zmiany składu osobowego spółki osobowej na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce tego rodzaju nie odwołują się w żadnym zakresie do zmiany umowy spółki. Również zastosowanie pozajęzykowych reguł wykładni prowadzi do wniosku o nieracjonalności nakładania obowiązku zmiany postanowień umowy spółki w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej w sytuacji gdy zawarta uprzednio umowa tej spółki przewiduje już możliwość zbywania udziału spółkowego. Wykładnia językowa art. 10 k.s.h. nie daje również podstaw do przyjęcia, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uwarunkowane jest od dokonania konstytutywnego wpisu do KRS. Możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uwarunkowana jest jedynie od zawarcia w umowie spółki pozwalających na to postanowień oraz od wyrażania zgody przez wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wykładni literalna nie pozwala na przyjęcie, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej zależne jest od dokonania zmian umowy spółki. Za wystarczające z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu prawnego należy uznać zgłoszenie zmiany komplementariusza uprawnionego do reprezentowania spółki komandytowo-akcyjnej do KRS na podstawie art. 133 § 2 w zw. z § 1 pkt 7 k.s.h. Instytucji zgłoszenia zmiany danych z art. 133 § 2 k.s.h. nie można utożsamiać z instytucją zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe powołały się m.in. na regulacje art. 130 pkt 7 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, adresy albo adresy do doręczeń. W ocenie sądu okoliczność, że w następstwie umowy z 25 marca 2014 r. przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. doszło do obowiązku zmiany postanowień statutu spółki związanej z obowiązkiem uwzględnienia w firmie nazwiska nowego komplementariusza nie może przemawiać za uwarunkowaniem skuteczności samego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika (komplementariusza) od wpisu do rejestru uchwały o zmianie umowy spółki (statutu). Na gruncie regulacji k.s.h. ustawodawca rozróżnia przewidzianą przez art. 10 k.s.h. instytucję przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej od instytucji zmiany umowy tego rodzaju spółki. Zatem zbycie udziału spółkowego oraz zmiana postanowień statutu spółki komandytowo-akcyjnej są odrębnymi zdarzeniami prawnymi, regulowanymi przez odrębne przepisy. Przy czym regulacje k.s.h., w tym zwłaszcza te odnoszące się do zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej w żadnej mierze nie uzależniają skuteczności zbycia udziału spółkowego od dokonania zmian w statucie spółki komandytowo-akcyjnej. Uniezależniając na gruncie art. 10 k.s.h. skuteczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej) od zmiany umowy (statutu) spółki ustawodawca dopuścił sytuację, w której w następstwie przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza do momentu zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta będzie posługiwać się firmą zawierającą nazwisko bądź firmę byłego komplementariusza. Konieczność następczej zmiany statutu spowodowana obowiązkiem zamieszczenia w firmie spółki komandytowo-akcyjnej firmy nowego komplementariusza nie może jednak w żadnej mierze przemawiać za uzależnieniem skuteczności, stanowiącego odrębne zdarzenie prawne przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza od wpisu zmiany statutu do KRS.

Rozwijając powyższy wątek sąd stwierdza, że zgodnie z art. 146 § 2 pkt 8 k.s.h., zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach: zmiany statutu. Przyjęcie rozwiązania zakładającego uzależnienie skuteczności zbycia udziału spółkowego komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej od zmiany statutu tej spółki oznaczałoby, że każdorazowa zmiana choćby jednego komplementariusza wymagałaby zgody wszystkich pozostałych komplementariuszy. Tymczasem na gruncie art. 10 k.s.h. dopuszczalne jest, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie zawarcie w umowie spółki postanowień pozwalających na zbycie udziału spółkowego bez zgody pozostałych wspólników. Konsekwentne przyjęcie, że zbycie ogółu praw i obowiązków komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga zmiany statutu tej spółki oraz jej wpisu do rejestru prowadziłoby do wniosku, że nabywca udziału staje się wspólnikiem wskazanej ostatnio spółki dopiero z dniem ujawnienia wpisu KRS. Do tego czasu uprawnienia komplementariusza przysługiwałyby zbywcy ogółu praw i obowiązków komplementariusza, który musiałby również wyrazić zgodę na zmianę postanowień statutu. Akceptacja powyższego rezultatu wykładni nie może mieć jednak miejsca bowiem przez przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 § 1 k.s.h. należy rozumieć czynność rozporządzającą mocą której udział spółkowy zostaje przeniesiony ze zbywcy na nabywcę. Z chwilą dokonania czynności rozporządzającej na mocy samej tej czynności dochodzi do zmiany składu osobowego spółki osobowej w tym przypadku do zmiany komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Po zbyciu udziału spółkowego zbywcy tego udziału nie przysługują już żadne uprawnienia korporacyjne względem spółki. Uprawnienia te w wyniku rozporządzenia udziałem przeszły bowiem na mocy samej umowy zbycia na nabywcę.

Sąd również zwraca uwagę na niekonsekwencję stanowiska organów podatkowych. Z jednej strony wskazują, że D. A. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. nie miał prawa do reprezentowania F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. z uwagi na brak wpisu zmiany komplementariusza spółki do KRS, z drugiej zaś nie kwestionują ważności uchwały nr 1 z 25 marca 2014 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki mocą której postanowiono o zmianie jej statutu m.in. w zakresie prawa do reprezentacji. Konsekwentne przyjęcie, że D. A. nie był upoważnionym do działania w imieniu F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. musiałoby tymczasem skutkować uznaniem za nieważną również wskazanej ostatnio uchwały o zmianie statutu, podjętej za zgodą D. A..

Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd za trafne uznaje podniesione w pkt I.1 i I.2 petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów k.s.h. Wydając decyzje błędnie przyjęto, że zmiana składu osobowego spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku zawarcia umowy przenoszącej ogół praw i obowiązków komplementariusza na inną osobę wymaga zmiany postanowień statutu. Jak wskazano powyżej na gruncie k.s.h. ustawodawca rozróżnia instytucję zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej od instytucji zmiany postanowień tworzącej ją umowy. Ewentualna niezgodność postanowień umowy spółki osobowej z aktualnym składem wspólników, ukształtowanym na skutek skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 10 k.s.h. nie pozwala na przyjęcie w drodze pozajęzykowych reguł wykładni uzależnienia skuteczności przeniesienia ogółu praw i obowiązków komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej od zmiany tworzącego ją statutu. Powołane przez organy w uzasadnieniach ich decyzji przepisy k.s.h. nie regulują instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, będącej całościowo i co najważniejsze wyczerpująco uregulowaną przez art. 10 k.s.h.

W ocenie sądu z chwilą zawarcia umowy z 25 marca 2014 r. na rzecz D. A. przeszły wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki F(2) sp. z o.o. z tytułu członkostwa (w charakterze komplementariusza) w F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. Z uwagi na powyższe we wskazanej dacie na rzecz D. A. przeszło również prawo do reprezentowania wskazanej ostatnio spółki. W tego rodzaju sytuacji nie sposób zaakceptować poglądu organu w przedmiocie nieważności umowy z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu wskazanej ostatnio spółki do F(1) sp. j. połączonej ze zmianą umowy tworzącej wskazany ostatnio podmiot. W konsekwencji na uznanie zasługiwał również zarzut nieprawidłowego zastosowania 58 k.c. Błędnie bowiem przyjęto, że wskazana ostatnio umowa jest nieważna z uwagi na brak prawa D. A. do reprezentowania F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a.

W tym miejscu sąd zastrzega, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe są kompetentne do oceny ważności czynności cywilno-prawnych na potrzeby postępowań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 199a O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Na tle przywołanych regulacji wskazuje się, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie [tak: wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Lex nr 197893]. Powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w skutkach wiążących się z bezwzględną nieważnością czynności cywilno-prawnych. Jak zostanie to wykazane dalej czynności dotknięte omawianą sankcją nie wywołują żadnych skutków prawnych. Adresatami norm prawnych przewidujących bezwzględną nieważność czynności prawnej są w pierwszym rzędzie organy stosujące prawo (sądy oraz organy władzy publicznej) [tak: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2018, komentarz do art. 58 k.c., dostęp w bazie danych Legalis].

Za zasadny uznał sąd zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o KRS. Argumentacją zawarta w uzasadnieniu decyzji nie zdołała bowiem obalić wynikającego ze wskazanego przepisu domniemania prawdziwości danych wpisanych do KRS. Argumentacja ta okazała się w szczególności niewystarczająca dla podważenia ważności umowy z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. do F(1) sp. j. Nie znajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, że D. A. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. nie był uprawniony do reprezentowania wskazanej ostatnio spółki komandytowo-akcyjnej przesądza również o trafności zarzutów skargi sformułowanych w pkt II.3 jej petitum.

Przechodząc do analizy zarzutów podniesionych w pkt I.3 petitum skargi sąd stwierdza , że zgodnie z art. 23 ustawy o KRS, sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (ust. 1). Sąd rejestrowy bada, czy dane wskazane we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 są prawdziwe. W pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości (ust. 2). Na tle przytoczonych przepisów sąd ma świadomość , że zakres kognicji sądu rejestrowego stanowi jedno z najbardziej dyskusyjnych zagadnień w piśmiennictwie i orzecznictwie (zob. post. SN z 12.4.1990 r., III CRN 93/90, niepubl.; uchw. SN(7) z 15.3.1991 r., III CZP 13/91, OSN 1991, Nr 7, poz. 77; post. SN z 26.3.1998 r., I CKN 227/97, OSN 1998, Nr 11, poz. 179; uchw. SN z 12.1.2001 r., III CZP 44/00, OSN 2001, Nr 5, poz. 69; post. SN z 5.5.2005 r., IV CK 770/04, Legalis; post. SN z 5.5.2005 r., IV CK 18/05, Legalis; uchw. SN z 8.3.2007 r., III CZP 7/07, OSN 2008, Nr 1, poz. 8; post. SN z 17.9.2008 r., III CSK 56/08, Legalis; uchw. SN z 20.1.2010 r., III CZP 122/09, OSN 2010, Nr 7–8, poz. 107). Por. L. Ciulkin, w: L. Ciulkin, A. Jakubecki, N. Kowal, Krajowy Rejestr Sądowy, s. 76; E. Marszałkowska-Krześ, Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym, s. 37; taż, w: System PrHandl, t. 7, 2013, s. 643. Zob. też E. Bieniek-Koronkiewicz, J. Sieńczyło-Chlabicz, Skutki wpisu, s. 20 i n.; W. Kuberska, Zakres kognicji sądu, passim; A. Michnik, Postępowanie, s. 179 i n. [tak: M. Tarska, Komentarz do art. 1–60 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz. T. 5, Wyd. 3, Warszawa 2015 – komentarz do art. 23 ustawy o KRS].

W ocenie organów podatkowych kognicja sądu rejestrowego ogranicza się do badania zgodności dokumentów pod względem formy i treści z przepisami prawa, a zatem nie obejmuje kontrolowania ważności czynności prawnych stanowiących podstawę wytworzenia dokumentu. W tym kontekście powołano się m.in. na postanowienie Sądu Najwyższego z 2 grudnia 2015 r., IV CSK 99/15 [Lex nr 1943857]. Wskazane orzeczenie zapadło jednak na tle art. 12 ust. 3 ustawy o KRS, zgodnie z którym, jeżeli w Rejestrze są zamieszczone dane niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa, sąd rejestrowy, po wysłuchaniu zainteresowanych osób na posiedzeniu lub po wezwaniu do złożenia oświadczenia pisemnego, wykreśla je z urzędu. W powołanym orzeczeniu Sąd Najwyższy opowiedział się za wąską wykładnią określenia "dane niedopuszczalne". W ocenie Sądu Najwyższego nie ma bowiem podstaw do utożsamiania sformułowania "dane niedopuszczalne" z "danymi sprzecznymi z prawem".

Podkreślenia jednak wymaga, że przytoczone poglądy zostały sformułowane na tle art. 12 ust. 3 ustawy o KRS, który nie stanowił podstawy dokonania żadnego z wpisów do KRS mogącego mieć znaczenie w sprawie. Analogicznego rodzaju spostrzeżenia należy odnieść do powołanej przez organ uchwały Sądu Najwyższego z 8 grudnia 2017 r., III CZP 54/17 [Lex nr 2405316]. W uchwale tej wskazano bowiem, że Sąd rejestrowy w ramach postępowania określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o KRS o wykreślenie wpisu niedopuszczalnego ze względu na obowiązujące przepisy prawa nie jest uprawniony do badania zgodności z ustawą uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, która stanowi materialnoprawną podstawę dokonanego wpisu. Godzi się w tym miejscu również wskazać, że w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, że niektóre uchwały zgromadzenia wspólników dla swej skuteczności wymagają wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. W takiej sytuacji sąd rejestrowy ma obowiązek zbadania, czy dołączona do wniosku o wpis uchwała jest zgodna z przepisami prawa. Jest więc uprawniony do badania, czy przedstawiona mu uchwała została podjęta z zachowaniem procedury przewidzianej przez kodeks spółek handlowych oraz do zbadania czy treść tej uchwały nie jest sprzeczna z przepisami prawa. (...) Odmowa wpisu uchwały do rejestru przedsiębiorców w KRS powoduje, że uchwała w ogóle nie wywrze skutków prawnych; uchwała ta nie znajdzie się w obrocie prawnym. W omawianej uchwale w kontekście wpisu do rejestru wprost wskazano, że sąd rejestrowy ma obowiązek czuwania, aby w obrocie prawnym nie pojawiły się uchwały, które są niezgodne z ustawą (przepisami prawa).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z 17 września 2008 r., III CSK 56/08 [Lex nr 560578] pogląd co do tego, że wykładnia przepisów regulujących przebieg postępowania rejestrowego musi uwzględniać wynikające z art. 17 ustawy o KRS domniemanie prawne prawdziwości wpisów, a przewidziany w art. 23 ust. 1 tej ustawy obowiązek badania treści dokumentów załączonych do wniosku obejmuje także ocenę ważności czynności prawnej objętej dokumentem stanowiącym podstawę wpisu. Do takiego wniosku prowadzi zestawienie art. 23 ust. 1 z art. 12 ust. 3 ustawy o KRS, który umożliwia wykreślenie z urzędu zamieszczonych w rejestrze danych niedopuszczalnych ze względu na obowiązujące przepisy prawa, do których to danych zaliczane są m. in. wpisy dokonane na podstawie nieważnych czynności prawnych. Również w uchwale Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2010 r., III CZP 122/09 [Lex nr 537079], odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa wskazanego Sądu stwierdzono, że sąd rejestrowy nie pełni tylko roli technicznej, nie może więc wpisywać wszelkich zgłoszonych danych, tylko dlatego, że są to dane przewidziane prawem. Obowiązkiem sądu rejestrowego jest zbadanie i stwierdzenie na użytek prowadzonego postępowania, że konkretna uchwała została podjęta w okolicznościach, albo zgodnych z prawem albo z prawem niezgodnych i to w takich rozmiarach, że jest ona nieważna. W kontekście zasady jawności KRS wskazuje się, że zasada ta powinna przejawiać się zamieszczaniem danych, jakie dla osób zainteresowanych, występujących w obrocie gospodarczym muszą mieć sens ich poznania. Sensu tego nie ma, jeśli dane byłyby mechanicznie wpisywane, bo jeśli są objęte możliwością podniesienia zarzutu nieważności, to ich wartość staje się iluzoryczna, a w każdym razie informacja o nich będzie zawsze niepewna. Drugą zasadą i jednocześnie domniemaniem prawnym jest prawdziwość, zwana wiarygodnością rejestru lub danych w rejestrze (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Jak zgodnie się przyjmuje w doktrynie, zasada ta została rozszerzona w porównaniu z Kodeksem handlowym (art. 10 i 24 KH), zatem oczekiwania od rejestru, że dane w nim zawarte są zgodne z prawdą, czyli z rzeczywistym stanem prawnym są większe na gruncie współczesnego prawa handlowego, niż miało to miejsce pod rządem Kodeksu handlowego z 1934 r. w zakresie obowiązywania tego kodeksu do 2000 r. To sprawia, że wprawdzie prawdziwość wpisanych danych nie jest tym samym, co ważność (prawidłowość) czynności, których skutki rodzą obowiązki rejestrowe, ale jeśli sąd rejestrowy ma wiedzę o nieważności takiej czynności, to wpisu nie powinien dokonywać, bo z góry zaprzeczałby prawdziwości takiego wpisu opartego na nieważnej czynności. Sąd rejestrowy powinien czuwać aby w rejestrze umieszczane były tylko dane prawdziwe. Wynika to z funkcji i zadań KRS, związanego instytucjonalnie z księgami publicznymi, mającymi pełnić powszechną rolę informacyjną w ważnych dziedzinach porządkowanych prawnie, zwłaszcza w odniesieniu do rejestrowania obrotu prawnego. Cechuje je prawdziwość danych, rzetelność, aktualność, kompletność, możliwość identyfikacji uczestników obrotu, ustalenia kolejności i czasu dokonywanych przez nich czynności, ich treści, zmian itd. Tworzy to przesłanki do zapewnienia przejrzystości i bezpieczeństwa obrotu, co ma fundamentalne znaczenie w warunkach gospodarki rynkowej, opartej na regułach uczciwej konkurencji równych prawnie podmiotów.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy w ocenie sądu opowiedzieć się za poglądem przyznającym sądowi rejestrowemu kompetencję do badania przedłożonych mu dokumentów również pod kątem ich zgodności z prawem. Przyjęcie przeciwnego poglądu czyniłoby bowiem iluzorycznym informacyjną funkcję KRS. Zasadność poglądu przyznającego sądowi rejestrowemu kompetencję do badania ważności czynności prawnych znajduje również uzasadnienie w skutkach przypisywanych bezwzględnie nieważnym czynnością prawnym. Czynności te nie wywołują żadnych skutków prawnych. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem sąd z urzędu uwzględnia bezwzględną nieważność czynności prawnej [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2006 r., II CK 374/05, Lex nr 181265]. W sprawie, w której wyłania się kwestia nieważności bezwzględnej umowy (art. 58 k.c.) sąd kwestię tę bierze z urzędu pod rozwagę jako przesłankę swego rozstrzygnięcia [tak: postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 1984 r., III CRN 183/84, Lex nr 8663]. Sąd rejestrowy dokonując wpisu do KRS nie jest zwolniony z obowiązku uwzględnienia skutków wiążących się z bezwzględnie nieważną czynnością prawną.

W kontekście powyższych rozważań należy przypomnieć, że Sąd Rejonowy dla m. st. W. postanowieniem z 16 kwietnia 2014 r., [...] dokonał wpisu do KRS zmian w statucie F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. polegających na zmianie firmy tej spółki związanej z nabyciem przez D. A. ogółu praw i obowiązków dotychczasowego komplementariusza (F(2) sp. z o.o.) oraz związanych z nabyciem przez D. A. prawa do reprezentacji omawianej spółki komandytowo-akcyjnej. Dokonując wpisu omawianych zmian sąd rejestrowy nie doszukał się powodów dla odmowy dokonania wpisu, co utwierdza w przekonaniu, że uchwała nr 1 z 25 marca 2014 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. została podjęta w sposób zgodny z prawem, za zgodą wykonującego prawa komplementariusza D. A..

Z powyższych przyczyn za zasadne sąd uznał również zarzuty sformułowane w pkt II.1 petitum skargi poprzez nieuwzględnienie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego P. - [...] w P. z 30 kwietnia 2014 r., [...]. Mocą wskazanego orzeczenia zarejestrowano bowiem zmianę umowy F(1) sp. j. dokonaną w wyniku przystąpienia do tej spółki F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. Dokonanie przez sąd rejestrowy wpisu zmiany umowy F(1) sp. j. przemawia za przyjęciem, że zmiana ta została dokonana w sposób zgodny z prawem. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organy administracji podatkowej stanowią niewątpliwe organy administracji publicznej o których mowa w przywołanym przepisie a przez to pozostają one związane treścią orzeczeń wydanych przez sąd rejestrowy. Związanie dotyczy sentencji wyroku i motywów w tych granicach, jakie stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 2011 r., III CSK 161/10, Lex nr 785884]. Niezależnie od powyższego należy powtórzyć, że argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji okazała się niewystarczająca dla uznania za nieważną umowy z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. do sp. j. F(1).

Podsumowując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza, że wbrew poglądom organów podatkowych D. A. w okresie od 25 marca 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. miał prawo do reprezentowania F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. Na mocy samej umowy z 25 marca 2014 r. na D. A. przeniesiony został ogółu praw i obowiązków komplementariusza wskazanej powyżej spółki komandytowo-akcyjnej, w tym również prawo do jej reprezentacji. W konsekwencji za ważną należało uznać również umowę z 01 kwietnia 2014 r. o przystąpieniu F(2) sp. z o.o. ([...]) s.k.a. do F(1) sp. j. Oparcie zaskarżonych decyzji na przeciwnym założeniu w świetle dokonanych powyżej rozważań świadczy również o trafności zarzutów skargi podniesionych w pkt II.2 jej petitum. Tym samym określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego należało uwzględnić fakt, że począwszy od 01 kwietnia 2014 r. jego udział w prawie do zysku F(1) sp. j. uległ zmniejszeniu z 40% do 1%. Wydając zaskarżoną decyzję, na skutek nieuwzględnienia powyższej okoliczności naruszono przywołane przepisy k.s.h. jak również postanowienia art. 45 ust. 6 zd. pierwsze w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF. Naruszony został również art. 233 § 1 pkt 1 O.p. bowiem decyzja organu pierwszej instancji jest obciążona tymi samymi wadami co zaskarżona decyzja ostateczna, a więc brak było podstaw do utrzymywania jej w mocy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem orzekających w sprawie organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika podatnika w kwocie [...] zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie art. 206 p.p.s.a. sąd miał na względzie fakt, że ten sam pełnomocnik reprezentował również C. A. oraz B. A. odpowiednio w sprawach I SA/Po 289/18 oraz I SA/Po 291/18. W rezultacie doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie skarżących w trzech analogicznych sprawach wymagało od pełnomocnika mniejszego niż zwykle nakładu pracy. Z tej racji pełnomocnikowi skarżącego przyznano 1/3 wynagrodzenia należnego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).