Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1165/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 6 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym za 1996 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.022 (jedenaście tysięcy dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1165/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającą A. K. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości 380.638,80 zł.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznając sprawę podatnika (po uchyleniu poprzedniej decyzji wyrokiem WSA w Ł. z [...] r., [...]) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym za rok 1996 i obniżył tę zaległość do kwoty 380 838,80 zł. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił podstawę opodatkowania dokonując szacunku na podstawie dwóch metod. Przy pierwszej z nich przyjął przychód w wysokości zeznanej, zaś ustalając koszty uzyskania przychodu z działalności podatnika w firmie A uwzględnił wynagrodzenie pracowników, składki ZUS, koszty związane z wynajmowaniem lokali i zleceniem prowadzenia księgowości wyspecjalizowanej firmie. W kosztach uwzględniono również wydatki związane z eksploatacją pojazdów (wydatki na paliwo, przeglądy gwarancyjne) i odpisy amortyzacyjne od tych pojazdów. Oparto się przy tym na oświadczeniach pracowników, informacjach od dealerów, informacjach podanych w Internecie. Przyjęto, iż wobec braku możliwości weryfikacji wysokości wpłat na fundusz gwarancyjny, odpisy te należało przyjąć w wysokości podanej przez stronę. Ustalono także, iż koszty związane z obsługą kredytową (dostarczenie druków, stempli, materiałów reklamowych i szkoleń pracowników) ponosiły banki, z którymi współpracował skarżący. Poza tymi kosztami podatnik ponosił także inne wydatki, związane z zakupem materiałów, usług, znaczków skarbowych. Wydatki te określono jako pewien procent ogólnej wartości kosztów, przy czym wysokość wskaźnika przyjęto według wskaźnika wyliczonego dla firmy B, prowadzącej działalność w zakresie obsługi kredytowej osób fizycznych. Nie można było przeprowadzić takiego porównania z firmą C, wskazaną przez stronę, bowiem z uwagi na upływ czasu nie można było ustalić stosunku procentowego dodatkowych kosztów biurowych. Przy tej metodzie szacunku należny podatek wyniósłby 1 262 608,50 zł, zaś zaległość 1 135 832,40 zł. Rentowność kształtowałaby się na poziomie 68,15 %. Według danych zeznanych rentowność ta wynosiła 8,17 %. Jako drugą metodę szacunku zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną. Według ustaleń organu na terenie województwa [...] działały 3 firmy o profilu działalności zbliżonym do skarżącego. Były to C s.c, D i B s.c. Rentowność tych firm kształtowała się odpowiednio na poziomie 4,13 %.16,12 % i 46,35 %. Biorąc jednak pod uwagę wysokość obrotów tych firm, ilość zatrudnionych osób, zakres terytorialny prowadzonej działalności nie mogły one być wykorzystane do metody porównawczej. Metodę tę zastosowano do wskazanej przez skarżącego firmy E S.A. Raport roczny tej spółki za rok 1996 został zamieszczony na stronie internetowej, jej rentowność wyniosła 28,18 %. Szacując podstawę opodatkowania według takiego samego wskaźnika rentowności podatek należny wyniósłby 507 414,90 zł, zaś zaległość- 308 638,80 zł. Taką wysokość zobowiązania i zaległości przyjęto ostatecznie w decyzji z dnia [...] r.

Podając motywy uchylenia ww. decyzji Sąd wskazał, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły w sposób jednoznaczny kwestii przedawnienia, a konkretnie przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organów podatkowych, bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek: zajęcia wynagrodzenia z dnia 4 kwietnia 2000 roku, zajęcia wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 roku oraz zajęcie wynagrodzenia z dnia 4 stycznia 2006 roku.

Sąd jednak zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za 1996 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasało w dniu 2002 roku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 1 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podjęte przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wprawdzie, wskazał Sąd, w roku 2000, w którym podjęto takie działania, przepis art. 1a w/w ustawy nie został jeszcze dodany, to jednak wypracowane w orzecznictwie i doktrynie pojęcie czynności egzekucyjnej było analogiczne.

Dalej Sąd podkreślił, iż zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych, jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 przywołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przepisu art. 70 § 4 o.p. jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) (art. 39 i nast), odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 o.p., dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności) sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

Skoro ustawodawca w art. 70 § 4 o.p. wskazał na konieczność zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to znaczy, że czynności tej przypisał określone znaczenie prawne. Stanowisko powyższe potwierdza również analiza art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (zawiadomienie pracodawcy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] roku), organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Jeżeli zatem już z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wynika obowiązek zawiadomienia przez organ egzekucyjny zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z wynagrodzenia za pracę, to zakładając racjonalność ustawodawcy, z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., przepis ten wiąże doniosłe skutki prawne, a mianowicie przerwanie przedawnienia.

Następnie sąd podkreślił, iż z art. 70 § 4 o.p. wynika również to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W żadnej mierze nie można tego odczytywać, że przerwanie biegu przedawnienia następuje już w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Regulacja ta wyłącznie określa datę początkową od której ponownie biegnie termin przedawnienia, po uprzednim przerwaniu terminu przedawnienia. Zdaniem sądu, zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd zauważył również, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z decyzji organu podatkowego z dnia [...]roku, w której Urząd Skarbowy Ł. – P. określił A. i K. podatek dochodowy osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 1.635.723,30 zł. Mając na uwadze wymienione wcześniej pisma Dyrektora Izby Skarbowej jak i załączone dokumenty, niewątpliwie można w ocenie sądu stwierdzić, iż podjęte czynności zmierzały do zastosowania środka egzekucyjnego.

Sąd wskazał, iż ze stanowiskiem organu, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w pierwszym przypadku w kwietniu 2000 roku poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę skarżącego, w świetle zgromadzonych dowodów nie można się zgodzić. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia, co zostało potwierdzone pismem z dnia [...] roku .

Odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu [...] roku sąd stwierdził, że kwestia ta nie została w sposób jednoznaczny przez organy podatkowe wyjaśniona. Sąd wskazał, iż ustawodawca używając pojęcia zawiadomienie, miał na myśli pewien stan faktyczny wskazujący na rzeczywistą wiedzę zobowiązanego o podjętych czynnościach egzekucyjnych, czy też w trybie art. 42 § 1 jak to sądzą organy podatkowe. Zatem nie ma znaczenia, czy zobowiązany dowiedział się o tych czynnościach w sposób bezpośredni, czy też wystąpiło domniemanie doręczenia.

W tym kontekście Sąd zauważył, iż zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z dnia [...] roku (skierowanego do pracodawcy "F") nie zawiera daty w miejscu przeznaczonym dla tej informacji. Natomiast w miejscu przeznaczonym na podpis doręczającego jest podpis przypominający podpis osoby wskazanej przez organy podatkowe. Wobec tego osoba wskazana jako T. K. nie była osobą doręczającą przesyłkę. Zatem, nie zostało ono prawidłowo sporządzone, w związku z czym nie można w ocenie Sądu z tego dowodu wyciągać skutków w postaci zawiadomienia o podjętych czynnościach egzekucyjnych.

W tych okolicznościach za przedwczesne do rozpatrzenia przed Sądem pozostały kwestie związane z zajęciem wynagrodzenia w dniu [...] r., na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań powstałych w 1996 roku z dniem [...] roku oraz nie wyjaśnieniu kwestii przerwy biegu przedawnienia zobowiązania i kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia przez A. K. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 obowiązywał od 1 stycznia 2003 roku.

Wykonując zalecenia zawarte w ww. wyroku decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym za 1996 rok w kwocie 1.508.947,20 zł i obniżył tę zaległość do kwoty 95.268,60 zł.

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy przesłuchał skarżącego w charakterze strony oraz w charakterze świadka T. K. . T. K. zeznała, że podpis na zwrotnym poświadczeniu odbioru nr 015360 z dnia [...] r. został przez nią złożony oraz potwierdziła, że podpisała się w miejscu dla doręczającego. Natomiast skarżący do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż podpis na ww. potwierdzeniu odbioru nie jest jego podpisem, tylko matki skarżącego T. K..

W odniesieniu do realizacji zaleceń Sądu dotyczących wyjaśnienia kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał w zaskarżonej decyzji, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] r. W aktach znajduje się bowiem zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu wynagrodzenia skarżącego za pracę w Polskim Biurze Finansowym "A" S.A. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru tego pisma adresowanego na Skarżącego, potwierdzające doręczenie pisma w dniu [...] r.

Organ podatkowy wskazał również, iż w aktach sprawy znajdują się pisma z Biura "A" S.A. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., informujące iż od dnia [...] r. skarżący jest zatrudniony w firmie "A" w wymiarze pełnego etatu.

Dokumenty te potwierdzają w ocenie organu podatkowego fakt skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego i przerwania biegu terminu przedawnienia.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył A. K.. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia;

art. 70 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony;

art. 42 § 1 k.p.a w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię i m.in. uznanie, że skarżącemu skutecznie zostało doręczone zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji w sytuacji, gdy w rzeczywistości nic takiego nie miało miejsca;

d) art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji ustaleń rażąco sprzecznych z oceną prawną i ustaleniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w treści ,prawomocnego wyroku wcześniej wydanego w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., a odnoszących się do uznania przez organ odwoławczy, iż w sprawie zostały skutecznie doręczone zawiadomienia o zastosowaniu wobec strony skarżącej środka egzekucyjnego przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji, co do których nie ma i nie było nigdy wątpliwości, iż nie zostały one skutecznie doręczone stronie skarżącej;

art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przyjęła cechy zupełnie dowolnej i przyjęcie m.in., iż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu [...] r. T. K. będącej udziałowcem F sp. z o.o., ale dopiero od [...] r. jest równoznaczne z doręczeniem tego zawiadomienia skarżącemu i to jeszcze w miejscu jego zatrudnienia osobie uprawnionej u pracodawcy do odbioru korespondencji, pomimo że nawet udziałowiec nie jest zatrudniony w tej Spółce, a zgodnie z jego zeznaniami T. K. odebrała korespondencję wyłącznie przy okazji wizyty u swojej matki jako korespondencję adresowaną do niej;

art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i całkowite pominięcie choćby faktu, iż T. K. stała się większościowym udziałowcem "F" sp. z o.o., ale najwcześniej w dniu [...] r. tj. po odebraniu przesyłki w dniu [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszym rzędzie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Treść powołanego przepisu oznacza, że w dalszym postępowaniu, po wydaniu wyroku uchylającego wcześniejszą decyzję podatkową organ, który wydał tę decyzję jak i sąd rozpoznający skargę na nową decyzję w tym samym przedmiocie jest obowiązany respektować oceny i zapatrywania prawne wyrażone przez sąd uchylający wcześniejszą decyzję. W tym znaczeniu rola sądu przy ponownym rozstrzyganiu sprawy jest ograniczona, gdyż w istocie pozostaje mu badanie, czy nowozaskarżona decyzja podatkowa pozostaje w zgodzie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego biegu postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego wiążące pozostają ocena i wskazania zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] . W uzasadnieniu cytowanego wyroku sąd zawarł szereg ocen i zapatrywań prawnych. W szczególności istotne są następujące z nich:

1. aby doszło do przerwana biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie o tym podatnika musza nastąpić przed upływem terminu przedawnienia,

2. w kwietniu 2000r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę,

3. nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu [...]r., przy czym dla jej wyjaśnienia niezbędne ustalenie kto podpisał zwrotne poświadczenie odbioru zawiadomienia w miejscu dla osoby doręczającej przesyłkę. Ustalenie to winno nastąpić w sposób przewidziany przepisami art. 181, 187 i 197 o.p.,

4. używając pojęcia "zawiadomienie" ustawodawca miał na myśli pewien stan faktyczny wskazujący na rzeczywistą wiedzę zobowiązanego o podjętych czynnościach, co oznacza, że nie ma znaczenia, czy zobowiązany dowiedział się o tych czynnościach wprost, czy też nastąpiło domniemanie doręczenia,

5. za przedwczesne na ówczesnym etapie postępowania sąd uznał rozpatrzenie przed sadem kwestii związanych z zajęciem wynagrodzenia za pracę w dniu 4 stycznia 2006r., z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań powstałych w 1996r. z dniem 31 grudnia 2002r.,

6. również za przedwczesne sąd uznał kwestie polegające na "nie wyjaśnieniu przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania i kwestię związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia przez A. K. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem przepis art. 70§6 pkt 2 i §7 pkt 2 obowiązywał od 1 stycznia 2003r.".

Ocena legalności zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wskazuje, że wypełnione zostały wskazania wymienione w punktach 3 i 4 powyższego zestawienia. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy przesłuchał w stosowanych rolach procesowych skarżącego i T. K. na okoliczności związane z podpisaniem przesyłki pocztowej, o której mowa w punkcie 3 oraz dopuścił dowód z opinii biegłego.

Wyniki tego uzupełniającego postępowania przedstawione w uzasadnieniu decyzji zasługują na aprobatę. Organ odwoławczy wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy podpis (jako osoba odbierająca korespondencję) złożyła T. K.. Ponadto organ odczytał zalecenie sądu przedstawione w punkcie 4 w taki sposób, że zawiadomienie występujące w art. 70 § 4 o.p. nie jest tożsame z doręczeniem, o którym mowa w art. 144 i następnych ordynacji podatkowej. Sąd w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a w szczególności stwierdza, że jest ono zgodne z wiążącym poglądem przedstawionym w cytowanym wyroku WSA w Ł. z dnia [...].

W tej sytuacji należy zaakceptować przekonanie wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę z dnia [...]r.

Skoro bowiem sąd w wielokrotnie cytowanym wyroku z dnia [...] r. uzależnił uznanie skarżącego za zawiadomionego o zastosowanym środku egzekucyjnym od wykazania, że podpis na zwrotnym poświadczeniu złożyła T. K. to trzeba podkreślić, że organ okoliczność tę, w toku ponowionego postępowania dowodowego wykazał ponad wszelką wątpliwość. Trudno sobie wręcz wyobrazić, by w obliczu tak sformułowanych wskazań co do dalszego toku postępowania organ podatkowy mógł uczynić więcej dla wyjaśnienia okoliczności zawiadomienia skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym niż uczynił to w rozpoznawanej sprawie.

Stąd też akceptując w całości argumentację zawartą w tym zakresie w zaskarżonej decyzji sąd uznał, iż organ odwoławczy był uprawniony do uznania, że skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Przekonania tego nie jest w stanie obalić argumentacja strony skarżącej zawarta skardze, prowadząca do tezy, że matka skarżącego nie była uprawniona do odbioru kierowanej do niego korespondencji. Niezależnie bowiem od treści owej argumentacji akcentującej uzyskanie przez nią statusu większościowego udziałowca dopiero po podpisaniu przedmiotowego zwrotnego poświadczenia istotne jest to, że sąd administracyjny w wyroku z dnia [...]r. przesądził, iż wykazanie, że podpis złożyła T. K. oznacza, jak wyżej wskazano, że należy przyjmować, iż skarżący została zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym

Jednak jak wskazano w przedstawionym wyżej zestawieniu zalecenia i ocena sądu dotyczyły także innych okoliczności, co do których organ nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji. W szczególności chodzi o wskazania przedstawione w punktach 5 i 6 zestawienia. Skoro bowiem WSA używa, formułując wytyczne do stosowania w dalszym postępowaniu, słowa "przedwczesne" to nie można, jak w istocie uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, utożsamić go ze słowem "zbędne", "niepotrzebne", lub "pozostające bez znaczenia". Przedwczesne to takie, których wagi i znaczenie dla rozstrzygnięcia w danym momencie (data wydawania wyroku) nie sposób jeszcze przesądzić, lecz z pewnością nie takie, które w dalszym toku sprawy można pominąć, czy zlekceważyć.

Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę wyraża w tym miejscu przekonanie, że organ odwoławczy jest obowiązany odczytywać wyrok WSA w Ł. z dnia [...]r. jedną miarą i to w zakresie wszystkich jego wskazań, a nie tylko tych, z których organ podatkowy może odczytać korzystne dla siebie skutki procesowe.

Powyższa konstatacja ma istotne znaczenie w sprawie. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., o której mowa wyżej nie oznacza bowiem całkowitego wyjaśnienia kwestii biegu tego terminu. Organ odwoławczy winien bowiem odnieść się do tego, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podlega reżimowi art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wprowadzającą zmiany od 1 września 2005r. Ma to doniosłe znaczenie w sprawie, gdyż otwiera pole rozważań niezbędnych do prawidłowego ustalenia czy nastąpił ponowny kres biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu w listopadzie 2000r. powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego. W kontekście tej właśnie okoliczności trzeba odczytywać sens formuły "przedwczesności" przyjętej przez WSA w Ł. w cytowanym wyroku z dnia [...]r. Organ odwoławczy badając ponownie okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie straci z pola widzenia wypracowanej i niekwestionowanej linii orzeczniczej NSA w tym zakresie, wyrażonej najpełniej w wyrokach z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt II FSK 668/06 oraz z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 518/06. Przyjęcie stanowiska wyrażonego w powołanych orzeczeniach oznacza konieczność ustalenia, od kiedy termin przedawnienia biegnie na nowo i kiedy upływa. Ustaleń takich w zaskarżonej decyzji brakuje, wobec czego uznać należy, że kwestia przedawnienia zobowiązania przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie jest dostatecznie wyjaśniona.

Dopiero do tak ustalonego początku (ponownego) biegu terminu przedawnienia zobowiązania należy odnieść wskazane przez organ odwoławczy kolejne przerwania biegu przedawnienia, nie tracąc z pola widzenia dorobku judykatury w tym zakresie. Czynić tak należy po to, by ustalić czy rzeczywiście doszło do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe wskazania organ odwoławczy będzie obowiązany spełnić w trybie art. 141§4 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. .

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia [...]r.

P.Z-C.