Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1472/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 143, art. 146 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 69 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 30 poz 127
law: Ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 828/13 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2013 r. nr IPPB4/415-375/12/13-5/S/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r., VIII SA/Wa 828/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym zawartym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym. Od lutego 1999 roku wnioskodawczyni była współwłaścicielką (4/60) nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr [...], o pow. 1560 m2. Prezydenta Miasta R., 26 maja 2008 r., wydał decyzję [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki nr [...], decyzja ta zatwierdziła również podział działki nr [...] na działki o następujących numerach i powierzchni: [...] - 1149 m2, [...] - 342 m2, [...] - 37 m2. Należący do wnioskodawczyni udział w działce [...] został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, na mocy aktu notarialnego z 28 listopada 2008 r., Miasto R. nabyło od wnioskodawczyni udział w działce [...] i w ramach odszkodowania za udział w tej działce o pow. 342 m2 przedstawiciel Gminy Miasta R. przeniósł(cyt. z aktu notarialnego) na rzecz wnioskodawczyni udział w innej nieruchomości o łącznej pow. 1098 m2, która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej wnioskodawczyni nieruchomości(z drugiej strony). Na podstawie tego aktu notarialnego wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z 16 grudnia 2011 r. wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości – udziału w działce nr [...] - 1149 m2 (którą pozostawiono wnioskodawczyni w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. 1098 m2. Cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z 2011 r. była wyższa od ceny, za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało wnioskodawczyni Miasto R. w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. A zatem formalnie powstał dochód.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego?

2. Jeśli tak, to czy wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału 4/60 powierzchni działki przeniesionej przez gminę w ramach odszkodowania 1098 m 2 pomniejszone o 342 m2 (przeznaczone pod drogę) co daje 756 m2?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że Minister Finansów ponownie wydając interpretację, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w poprzednim wyroku z 23 stycznia 2013 r., VIII SA/Wa 839/12 wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996r ., FPS 7/96 miał świadomość i dał temu wyraz, że dotyczy ona innego stanu faktycznego – zwrotu nieruchomości wywłaszczonej, a nie uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Sąd wskazał natomiast, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Zbędne były więc wywody organu interpretującego dotyczące wskazania różnic pomiędzy stanami faktycznymi sprawy niniejszej, a istniejącym w sprawie, na tle której podjęta została uchwała. Organ natomiast nie odniósł się do istotnej części uzasadnienia tej uchwały, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności: "(....) interpretacja, wedle której zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości(Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127) stanowi nabycie nieruchomości, prowadziłaby do wniosku, że sprzedaż zwróconej nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot, jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Pogląd ten prowadziłby do sytuacji, w której ten, kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Rozwiązanie takie mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości, wynikającej z art. 1 i art. 67 ust. 2 Konstytucji /przepisy utrzymano w mocy przez art. 77 powoływanej Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r." (uwaga sądu: powołanym przepisom Konstytucji obowiązującej w dacie podejmowania uchwały NSA odpowiadają przepisy obecnie obowiązującej Konstytucji: art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2).

Właściwe odniesienie się do tej uchwały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację polegać powinno na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651, dalej: "u.g.n."), może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., czy też nie. Takiej analizy zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co w ocenie sądu w składzie wydającym niniejszy wyrok, stanowiło naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a.

Sąd nie może zastępować organu i dokonywać w ramach rozpoznawania skargi na interpretację indywidualną wiążącej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, o ile nie jest to niezbędne dla wydania wyroku w takiej sprawie. W ocenie sądu w odniesieniu do interpretacji pojęcia nabycia (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) w odniesieniu do uzyskania nieruchomości zamiennej jako odszkodowania za nieruchomość odzyskana, to organ ma dokonać wykładni prawa w ponownej interpretacji z uwzględnieniem wskazanej wyżej argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchwały NSA. Organ zobowiązany też będzie rozważyć treść art. 131 u.g.n., z którego wynika, że przyznanie w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, nieruchomości zamiennej nie wiąże się nawet z dokonaniem dwustronnej czynności cywilnoprawnej, a dokonane jest tylko na podstawie decyzji o wywłaszczeniu i następuje z dniem, kiedy ta decyzja staje się ostateczna.

Organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji naruszył prawo materialne przez wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Organ przytoczył treść tego przepisu, po czym stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziału w nieruchomości zamiennej nie korzysta ze zwolnienia zawartego w tym przepisie, gdyż "nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie". Wskazany przepis zawiera zwolnienie dotyczące zwolnienia przychodów w trzech różnych sytuacjach. Organ zdaje się zauważyć w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. tylko zwolnienie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. W opisywanym stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż zbycie nieruchomości przez skarżącą w 2011 r. rzeczywiście nie odbywało się na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, przynajmniej nic takiego nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Organ pominął jednak w swoich rozważaniach całkowicie tę normę prawa wynikającą z art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f., z której wynika zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Należy przy tym przyjąć, że pojęcie "odszkodowanie wypłacone" wbrew temu, że słowo wypłacone interpretowane literalnie sugerować może ograniczenie się do formy pieniężnej odszkodowania, należy rozumieć jako obejmujące również odszkodowanie zrealizowane w formie przyznania nieruchomości zamiennej w trybie art. 131 u.g.n. Taka zawężająca literalna interpretacja przepisu art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. prowadziłaby nie tylko do sprzeczności z celem ustawy podatkowej, w której opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) ma dotyczyć częstotliwego (w okresie 5 lat od nabycia) sprzedawania nieruchomości, przy jednoczesnym zwolnieniu przychodów uzyskiwanych z nieruchomości w związku z procesami wywłaszczeniowymi, ale również do godzenia w konstytucyjne zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), gdyż stawiałaby w gorszej sytuacji od tych właścicieli (użytkowników wieczystych), którzy w procesie wywłaszczenia uzyskali odszkodowanie pieniężne od tych, którzy przyjęli odszkodowanie w formie nieruchomości zamiennej.

Organ dokonując ponownej interpretacji w zakresie wykładu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. odniesie się do argumentacji zawartej w wymienionej uchwale NSA z uwzględnieniem powyższych uwag. W razie potrzeby uwzględnienia w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. organ uwzględni wykładnię tego przepisu dokonaną powyżej przez sąd. W zależności od wyniku wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa, organ odniesie się do pytania 2 zawartego we wniosku o interpretację, to jest rozważy, czy skutki podatkowe będą takie same, co do całej kwoty uzyskanej w przedstawionym stanie faktycznym ze sprzedaży udziału w nieruchomości, czy tylko w odniesieniu do tej części wartości sprzedawanej nieruchomości uzyskanej jako nieruchomość zamienna, która przewyższała wartość nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu.

Wobec powyższego sąd uznał, że zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z wyżej wskazanymi naruszeniami prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., polegającym na:

- błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zwolnieniu od podatku dochodowego określonemu w tym przepisie podlegają przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości zamiennej uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną, choć zbycie nie następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie jak również nie następuje zbycie za odszkodowaniem przewidzianym w przepisach o gospodarce nieruchomościami;

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a. podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań sądu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p.- poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a.. podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań sądu.

W świetle art.153 p.p.s.a. ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10 (ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

Art. 153 p.p.s.a. zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego -obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2013 r., VIII SA/Wa 839/12 uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał m.in., że "W odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (w składzie siedmiu sędziów NSA) z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie przyjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym, a zawarta w niej argumentacja w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego".

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę odnosząc się do powołanej w przez sąd w wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 stwierdził, że uchwała ta została podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127). Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zamierza zbyć udział w nieruchomości zamiennej, którą otrzymała jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W żadnym wypadku przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni 1098 m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. 28 listopada 2008 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z 23 stycznia 2013 r. i przeanalizował treść uchwały z 17 grudnia 1996r., FPS 7/96 w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o interpretację. W pierwotnym wyroku sąd nie sprecyzował bowiem jednoznacznie, tak jak to wywodzi WSA w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2014 r., że powinno to polegać na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 u.g.n., może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., czy też nie. Taka konstatacja z uzasadnienia pierwotnego wyroku z pewnością nie wynika.

Mając na uwadze powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie zatem do oceny merytorycznej dokonanej przez organ interpretujący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w realiach przedmiotowej sprawy.

Zupełnie natomiast niezrozumiały jest podniesiony razem z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 143 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem uzasadnienie wyroku podpisują sędziowie, którzy brali udział w rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie, zatem zarzut ten nie poddaje się kontroli.

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zwolnieniu od podatku dochodowego określonemu w tym przepisie podlegają przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości zamiennej uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną choć zbycie nie następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie jak również nie następuje zbycie za odszkodowaniem przewidzianym w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

WSA w Warszawie przyjął, że pojęcie "odszkodowanie wypłacone" wbrew temu, że słowo wypłacone interpretowane literalnie sugerować może ograniczenie się do formy pieniężnej odszkodowania, należy rozumieć jako obejmujące również odszkodowanie zrealizowane w formie przyznania nieruchomości zamiennej w trybie art. 131 u.g.n. Taka zawężająca literalna interpretacja przepisu art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. prowadziłaby, zdaniem WSA nie tylko do sprzeczności z celem ustawy podatkowej, w której opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) ma dotyczyć częstotliwego (w okresie 5 lat od nabycia) sprzedawania nieruchomości, przy jednoczesnym zwolnieniu przychodów uzyskiwanych z nieruchomości w związku z procesami wywłaszczeniowymi, ale również do godzenia w konstytucyjne zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), gdyż stawiałaby w gorszej sytuacji od tych właścicieli (użytkowników wieczystych), którzy w procesie wywłaszczenia uzyskali odszkodowanie pieniężne od tych, którzy przyjęli odszkodowanie w formie nieruchomości zamiennej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W świetle wykładni dokonanej przez sąd, ze zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu odszkodowania "wypłaconego" w formie udziału w nieruchomości zamiennej. W realiach przedmiotowej sprawy wnioskodawczyni zwracała się natomiast z pytaniem dotyczącym dalszego etapu tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Przychody z czynności cywilnoprawnej jaką jest sprzedaż udziału w nieruchomości (z wyjątkiem przypadków dwóch określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. tj. odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie oraz sprzedaż w związku z realizacją prawa pierwokupu) nie mogą być natomiast traktowane w świetle art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. jako uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od tego, że zbywany udział w nieruchomości został nabyty w drodze art. 131 u.g.n. (por. wyrok NSA z 23.04.1993 r., III SA 2341/92).

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.