Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 282/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.2 ust. 1
journal: Dz.U. 1972 nr 53 poz 339
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.120, 122, 191, 188,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi D M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i ustalił D. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

1.2. Organ drugiej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec D. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004r. Z uwagi na ustrój majątkowy małżonków M. organ połączył postępowania kontrolne prowadzone wobec D. M. i M. M.. W toku kontroli ustalono, że w 2004r. podatnicy ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, tj.: koszty utrzymania wg oświadczenia podatników z dnia 30 maja 2006r. w kwocie [...] zł, koszty związane z eksploatacją samochodu i ciągnika w kwocie [...] zł, wydatki na ubezpieczenia zdrowotne, PZU, Amplico Life w kwocie [...] zł, zapłata podatków w kwocie [...] zł, zakup samochodu Opel Astra w kwocie [...] zł, wydatki na wyżywienie rodziny M. T. w kwocie [...] zł. Wydatki dotyczące działalności gospodarczej podatniczki były przedmiotem kontroli przeprowadzonej w Sklepie Ogólnospożywczym D. M. i M. T. Spółka Cywilna w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa i państwowych funduszy celowych za lata 2003 i 2004. Natomiast rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu rocznym za 2004r. D. i M. M. była przedmiotem kontroli skarbowej nr [...]

1.3 W toku postępowania podatnicy złożyli oświadczenie z dnia 30 maja 2006r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004r. M. M. wykazał rentę w kwocie 6.718,10 zł, a D. M. rentę w kwocie 4.723,80 zł. Ponadto wykazali wydatki w łącznej kwocie 17.550 zł na wyżywienie, ubrania, utrzymanie domu, eksploatację samochodu, ubezpieczenia, podatki, wypoczynek, opłaty za telefon i sprzęt RTV oraz koszty leczenia. Na okoliczność poczynionych wydatków do protokołów z dnia 15 września 2006r. małżonkowie M. zeznali, że w 2004r. przekazali córce kwotę 2.000 zł.

1.4. W dniu 24 lipca 2006r. D. i M. M. złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004r. i 31 grudnia 2004r. Z oświadczeń tych wynika, że na dzień 1 stycznia 2004r. posiadali środki pieniężne w gotówce w wysokości 2.500 zł, grunty zabudowane o wartości 250.000 zł, grunty niezabudowane o wartości 30.000 zł. Podatnicy w oświadczeniu wykazali także samochód o wartości 15.000 zł oraz inne rzeczy ruchome (ciągnik rolniczy) o wartości 8.000 zł. W oświadczeniach majątkowych na dzień 31 grudnia 2004r. podatnicy wykazali również posiadane w/w nieruchomości, 2 samochody o wartości 18.000 zł oraz ciągnik rolniczy o wartości 7.500 zł. Na ten dzień wykazali ponadto środki pieniężne w gotówce w wysokości 2.000 zł. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 15 września 2006r. D. i M. M. zeznali, że ich córka - M. T. partycypowała w kosztach zakupu węgla na sezon zimowy oraz wydatkach dotyczących energii elektrycznej w wysokości 1.000 zł rocznie. Fakt ten potwierdziła M. T., przesłuchiwana w dniu 24 lipca 2006r.

Ponadto do protokołu z dnia 7 maja 2007r. M. M. jako źródło dodatkowych dochodów wskazał gospodarstwo rolne w miejscowości S.. W oświadczeniu z dnia 20 lutego 2007r. M. M. wskazał, że gospodarstwo rolne o powierzchni 2,72ha wraz z trzodą chlewną i maszynami rolniczymi otrzymał w 1988r. w drodze darowizny. Gospodarstwo to prowadził wspólnie z żoną i dziećmi, a uprawy z gospodarstwa sprzedawał na targu. Oświadczenie z dnia 20 lutego 2007r. odnośnie prowadzenia gospodarstwa rolnego zostało potwierdzone przez Burmistrza Miasta i Gminy w C,., jak również przez Sołtysa sołectwa S..

1.5 W toku postępowania podatnicy powoływali się na uzyskiwanie w latach 80-tych i 90-tych przez M. M. dodatkowych dochodów z pracy w Libii, dochodów z pracy w charakterze kierowcy na trasach zagranicznych oraz "zarobkowej turystyki wyjazdowej" do Istambułu i Wiednia oraz dochody osiągnięte przez D. M. związane z wyjazdami w celach handlowych do Istambułu i krajów byłego ZSRR. Według podatników dochody te stanowiły źródło finansowania wydatków poczynionych do roku 2002 oraz stanowiły zasoby w walucie obcej i kosztownościach na dzień 1 stycznia 2003r. oraz 31 grudnia 2003r., a także w 2004r.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał jako udowodnione osiągnięcie przez podatników w 2004r. przychodu w łącznej kwocie 22.483,30 zł, tj.: renta D. M. w kwocie 5.177,58 zł, renta M. M. w kwocie 7.639,42 zł, dochód kasowy z działalności gospodarczej w kwocie 4.223,85 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2003r. w kwocie 352,20 zł, dochód z gospodarstwa rolnego (pismo BMiG C.) w kwocie 3.121,92 zł, zwrot wydatków na opał od M. T. w kwocie 1.000 zł, dopłata z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w kwocie 968,33 zł.

1.6 W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie D. i M. M. w 2004r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 25.030,04 zł, natomiast ich przychody wyniosły 22.483,30 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 2.546,74 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. W 2004r. małżonkowie M. pozostawali we wspólności majątkowej, w związku z czym na D. M. przypada przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 1.273 zł.

1.7 Organ podniósł, że oświadczenie podatników o zgromadzonych środkach pieniężnych w gotówce na 1 stycznia 2004r. w kwocie 2.500 zł nie zasługuje na uznanie. Wyjaśnił przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 23 października 2009r. ustalił D. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 12.827,60 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 17.103,45 zł. Skoro nadwyżka wydatków nad przychodami podatników w 2003r. wyniosła 17.103,45 zł, to nie można uznać za wiarygodną okoliczności, iż podatnicy na początek 2004r. dysponowali kwotą 2.500 zł.

1.8 Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również, iż podatnicy posiadali waluty obce i kosztowności, których źródłem miałyby być wyjazdy zagraniczne.

W toku prowadzonego postępowania podatnicy powoływali się na znaczne sumy środków pieniężnych, które mieli zgromadzić w związku z zarobkowymi wyjazdami zagranicznymi. Nie wskazali przy tym żadnych konkretnych kwot, w związku z czym przesłuchano podatników. I tak w dniu 17 października 2006r. M. M. zeznał, że w okresie trzech miesięcy w 1973r. oraz dziewięciu miesięcy na przełomie lat 1987 i 1988 był zatrudniony na kontrakcie w Libii. Z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 350 dolarów miesięcznie. Podatnik zeznał, że w trakcie pobytu w Libii poza pracą objętą kontraktem wykonywał prace w gospodarstwach rolnych, za które otrzymywał dolary i dinary. Na prace te nie były zawierane umowy i od otrzymywanego wynagrodzenia nie były odprowadzane zaliczki na podatek.

M. M. zeznał ponadto, że pod koniec lat 80-tych i na początku 90-tych jeździł w celach zarobkowych do Istambułu, gdzie kupował odzież, obuwie, dżins, które to towary zbywał na Ukrainie. W tym samym czasie wyjeżdżał również w celach zarobkowych do Wiednia, a zakupiony tam sprzęt elektroniczny sprzedawał na bazarach w kraju. M. M. nie potrafił określić wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu. Zeznał, że dochód ten nie był lokowany na rachunkach bankowych i nie był zgłoszony do opodatkowania w Polsce. Zgromadzone dochody z turystyki wyjazdowej i pracy w Libii (oficjalnej i nieoficjalnej) podatnik przeznaczył na pokrycie wydatków w postaci zakupu samochodów, zorganizowanie przyjęć weselnych, remont i adaptację budynku mieszkalnego w S., darowizn przekazanych córce M. T. oraz bieżących kosztów utrzymania. Zeznania podatnika potwierdziła w przesłuchaniu z dnia 17 października 2006r. D. M..

Organy uwzględniły zarobki podatnika w łącznej kwocie 3.150 dolarów, które osiągnął w Libii z tytułu umowy kontraktowej.

Pismem z dnia 24 października 2006r. M. M. oświadczył, że nie posiada żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt uzyskania dodatkowych dochodów z pracy w Libii, Istambule i Wiedniu. Dodał również, że nie jest w stanie określić kwoty tych dochodów. Również do protokołu z dnia 7 maja 2007r. M. M. oświadczył, że pod koniec lat 80-tych i na początku 90-tych uzyskiwał nieformalne dochody z wyjazdów do Libii, Istambułu i Wiednia, jednakże nie posiada żadnych dowodów dokumentujących powyższą okoliczność.

Przesłuchiwana w dniu 11 czerwca 2007r. D. M. zeznała, że od 1987r. uzyskiwała nieformalne dochody tych wyjazdów, ale nie posiada żadnych dowodów dokumentujących powyższą okoliczność. Uzyskane w ten sposób pieniądze przeznaczała na utrzymanie siebie i swojej rodziny.

W ocenie organów podatkowych podatnicy nie wskazali żadnych dowodów na uzyskiwanie przez nich dodatkowych dochodów z handlu oraz pracy zagranicą. Samo twierdzenie podatników o znacznych zasobach majątkowych, które były zgromadzone w latach poprzednich nie może bowiem stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie.

Organ wskazał również przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanej przez strony rozprawy. Wyjaśnił, że nawet gdyby podatnicy osiągnęli dochody zagranicą (na co nie posiadają żadnych dowodów), w sytuacji ich nieopodatkowania - co strony wielokrotnie podkreślały w toku prowadzonego postępowania, to i tak nie mogą stanowić one źródła pokrycia wydatków w roku 2004, w myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.9 Organ nie uznał za wiarygodne oświadczeń podatników o darowiźnie w kwocie 2.000 zł przekazanej w 2004r. na rzecz córki M. T., bowiem nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami osiągniętymi w 2004r. wyniosła 2.546,74 zł. Z tego też powodu organ uznał, że podatnicy nie mogli zgromadzić na koniec 2004r. środków pieniężnych w kwocie 2.000 zł, co podatnicy wykazali w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której wniosła o jej uchylenie.

2.2. W uzasadnieniu skargi D. M. wskazała, że przeprowadzenie wnioskowanej w toku postępowania podatkowego rozprawy, powołanie biegłego, przesłuchanie wskazanych świadków oraz uwzględnienie składanych przez nią oświadczeń pozwoliłoby organom podatkowym na pełne ustalenie zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatników w ramach tzw. prywatnego eksportu towarów i obrotu walutami obcymi i złotem, będącego powszechnym zjawiskiem w latach 80-tych i na początku lat 90 –tych. Wbrew obowiązkowi pełnego rozpatrzenia sprawy, organy nie ustosunkowały się do tychże kwestii oraz nie uwzględniły przywoływanych przez skarżącą kwot pieniężnych.

Ponadto skarżąca podniosła, że uchylenie indywidualnie oznaczonych skutków prawnych w trybie kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji przestała wywoływać skutki prawne i została trwale usunięta z obrotu prawnego. Decyzja taka nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie rodzi skutków prawnych, zatem przedmiotem kontroli sądowej jest wyłącznie decyzja wydana w wyniku postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji.

2.3 Organ odmówił uznania za wiarygodne składanych oświadczeń co do posiadanych zasobów majątkowych oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów argumentując, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym i dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do tego twierdzenia skarżąca podniosła, że dopiero od 1992r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją wprowadzone tą ustawą obowiązki podatkowe, a zarazem możliwości udokumentowania uzyskanych dochodów. Natomiast zgromadzenie wskazywanych zasobów majątkowych nastąpiło w latach 80-tych i na przełomie lat 80/90-tych ubiegłego wieku, a więc w innym reżimie prawnym, który w odmienny sposób kształtował obowiązki podatkowe. W ocenie skarżącej, pominięcie argumentacji, że określone dochody ze wskazanych źródeł uzyskała przed wejściem w życie ww. ustawy i z natury rzeczy nie może wykazać, że środki te pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, oraz że nie ma możliwości potwierdzenia tych faktów innym dokumentem urzędowym z tamtego okresu, pochodzącym od ówczesnych władz skarbowych, powoduje, że organy podatkowe oparły swe ustalenia na materiale dowodowym niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym. Tym samym naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że obowiązek płacenia podatku dochodowego funkcjonował w latach 80-tych i 90-tych na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy - osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, jeżeli mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4.3 Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii istnienia i określenia zasobów finansowych skarżącej i jej męża zgromadzonych przez nich na dzień

1 stycznia 2004r. , które to mogły służyć pokryciu wydatków w 2004r.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów składa się z dwóch etapów. W pierwszym organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Porównuje zatem wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do przychodów tego roku oraz wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W drugim etapie postępowania natomiast podatnik twierdząc, że poczynione wydatki mają pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, powinien tę okoliczność wykazać, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biul. Skarb. 2000/2/19).

4.4 Na gruncie rozpoznawanej sprawy, pomimo aktywności procesowej skarżącej nie dowiodła ona posiadania zasobów finansowych zgromadzonych przed 2004r., opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i dających pokrycie dla wydatków w 2004r.

W ocenie Sądu organ prawidłowo nie dał wiary oświadczeniom i zeznaniom skarżącej i jej małżonka M. M. co do posiadania przez nich zasobów finansowych poza ujawnionymi w pisemnych oświadczeniach. M. M. bowiem wskazując na źródło ich pozyskania jakim była praca w Libii w gospodarstwach rolnych, wykonywana poza kontraktem, a także wyjazdy pod koniec lat 80 – tych i na początku lat 90-tych do Istambułu, gdzie kupował odzież, obuwie, dżins, które zbywał na Ukrainie oraz wyjazdy do Wiednia, gdzie kupował sprzęt elektroniczny następnie sprzedawany przez niego na bazarach w kraju, nie podał żadnych konkretnych kwot uzyskanych tam dochodów (protokół przesłuchania z dnia 17 października 2006r. oraz dnia 7 maja 2007r.). Wyjaśnił, że zapłatą za prace w Libii nie zawsze były pieniądze, ale np. owoce, pierścionek. Uzupełniając zeznania w dniu 9 sierpnia 2007r. mąż skarżącej wskazał, że w ramach wyjazdów do Turcji i Austrii uzyskał kwotę około 15 tysięcy dolarów zaznaczając jednak, że była to kwota ruchoma. Wysokości osiągniętych dochodów z wyjazdów do "dawnego" NRD, Węgier, Rosji nie potrafiła również podać D. M..

4.5 Ponadto wiarygodność zeznań małżonków M. podważają istotne sprzeczności w ich zeznaniach. Z jednej strony bowiem wskazują oni na posiadanie "znacznych zasobów" pochodzących z ww. źródeł, które pokryły wydatki poniesione w kontrolowanym okresie, z drugiej strony wskazują, iż zostały one już wcześniej skonsumowane. W protokołach z dnia 17 października 2006r. znajdują się zeznania skarżącej oraz jej męża wskazujące, że zgromadzone dochody z turystyki wyjazdowej i pracy w Libii (oficjalnej i nieoficjalnej) przeznaczyli na pokrycie wydatków w postaci zakupu samochodów, zorganizowanie przyjęć weselnych, remont i adaptację budynku mieszkalnego w S., darowizn przekazanych córce M. T. oraz bieżących kosztów utrzymania. Ponadto w piśmie z dnia 24 października 2006r M. M. podniósł, że dochody uzyskane z wyjazdów do Libii, Wiednia i Istambułu, pozwalały mu na utrzymanie jego czteroosobowej rodziny, w tym dwoje uczących się dzieci. Podobnie skarżąca zeznała, że uzyskane z wyjazdów pieniądze przeznaczała na utrzymanie siebie i swojej rodziny (zeznania z dnia 11 czerwca 2007r.).

4.6 Należy podnieść, iż w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podatnik chcąc udowodnić iż wydatki zostały pokryte z zasobów pochodzących z ujawnionych źródeł nie może jedynie wskazywać na potencjalne źródło dochodów, ale musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić wysokość tych dochodów, a przede wszystkim fakt, iż pochodzą one ze źródeł zwolnionych od opodatkowania lub opodatkowanych. W judykaturze utrwalony jest pogląd zgodnie z którym zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych muszą mieć walor legalności (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1460/08 i z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I SA/Op 364/09, Lex nr 533811). Z zeznań skarżącej i jej męża wynika natomiast wprost, iż wskazywane przez nią zasoby nie były opodatkowane ani nie były to przychody zwolnione z opodatkowania. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 17 października 2006r. M. M. zeznał, że na prace wykonywane w gospodarstwach rolnych poza kontraktem nie były zawierane umowy i od otrzymywanego wynagrodzenia nie były odprowadzane zaliczki na podatek. Natomiast dochód zgromadzony z wyjazdów do Istambułu i Wiednia nie był lokowany na rachunkach bankowych i nie był zgłoszony do opodatkowania w Polsce. Sami podatnicy również odnośnie w ten sposób uzyskiwanych dochodów używali określenia "nieformalne dochody". D. M. zeznała wprost, że wwoziła waluty wymienialne i złoto bez deklarowania na granicy (przesłuchanie z dnia 11 czerwca 2007r.).

4.7 W ocenie Sądu zeznania skarżącej i jej męża dowodzą niezbicie, iż zgromadzone przez nich zasoby o bliżej nieokreślonej wielkości, mające pokryć poniesione w 2004r. wydatki nie posiadają waloru legalności. Fakt ich powstania w innym reżimie prawnym czy w innych realiach ekonomicznych i ustrojowych nie ma wpływu na ich legalność. Zarzut skarżącej, iż nie mogła wykazać dokumentem urzędowym pochodzącym od władz skarbowych, że dochody te zostały opodatkowane lub zostały zwolnione z opodatkowania z uwagi na okres ich powstania, tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r., nie mógł odnieść skutku. Fakt, iż w okresie przed 1991r. inaczej kształtowały się obowiązki podatkowe, nie oznacza, że dochody takie zwolnione były od opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1, obowiązującej wówczas ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym, osoby fizyczne i osoby prawne (...), jeżeli mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

4.8 Zdaniem Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Organy, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy również podzielić stanowisko organu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącą i jej męża świadków. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje w sposób jednoznaczny w jakiej sytuacji organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale są one wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dowody zawnioskowane przez skarżącą miały natomiast być przeprowadzone na okoliczność uzyskiwania przez małżonków M. dochodów z ww. nielegalnych źródeł. Ich przeprowadzenie więc miało na celu potwierdzenie okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, niespornych. To przede wszystkim na podstawie twierdzeń samej skarżącej i jej męża organ dokonał ustaleń, że wszystkie przez nich wskazywane zasoby pochodzą ze źródeł nieopodatkowanych, która to okoliczność miała decydujące znaczenie w sprawie. Podobnie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ekonomicznych realiów obrotu dewizowego w ramach tzw. turystyki wyjazdowej w latach 80-tych i przełomu lat 90 – tych nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. Dowód ten miał bowiem na celu dowieść, że nieformalny i prywatny eksport i import towarów oraz towarzyszący temu handlowi obrót dewizowy były zjawiskami powszechnymi, tj. występowały w skali masowej. Są to jednak, zresztą jak twierdzi sama skarżąca fakty powszechnie znane i nie wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd zwraca jednak uwagę, że powszechność takich praktyk, nie powoduje zalegalizowania uzyskanych w ten sposób dochodów.

4.9 W rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

4.10 Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.