Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1415/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par. 1,  123  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86  ust. 1,  art. 88  ust. 1  pkt 4,  art.  99  ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 07 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawodawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 roku.

W stanie faktycznym sprawy, w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce A Sp. z o.o. z/s we W. (zwanej dalej: Spółką, stroną lub skarżącą) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. organ kontroli skarbowej zakwestionował rozliczenie podatku VAT za wymienione w decyzji miesiące. W tym okresie Spółka prowadziła za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych oraz w siedmiu punktach na terenie kraju – sprzedaż części i akcesoriów samochodowych oraz olei i płynów eksploatacyjnych do samochodów.

W wyniku stwierdzonych w postępowaniu nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej – O.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej u.p.t.u.) decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: sierpień 2009 r. w kwocie 49.820 zł; za wrzesień 2009 r. w kwocie 64.916 zł; za październik 2009 r. w kwocie 14.455 zł oraz za grudzień 2009 r. w kwocie 84.766 zł.

Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe w wysokościach innych aniżeli zadeklarowane przez Spółkę, wynikało z zakwestionowania przez organ podatkowy podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z następujących faktur VAT:

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez B sp. jawna w M. z tytułu zakupu i montażu wentylatora spalinowego (podatek naliczony w kwocie 56,67 zł);

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez C Sp. z o.o. w W. z tytułu zakupu usług noclegowych (podatek naliczony w kwocie 209,02 zł);

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez D K. T. z tytułu świadczonych usług szkolenia z technik sprzedaży (VAT w kwocie 440,00 zł) oraz za prowizję sprzedażową (podatek naliczony VAT w kwocie 660,00 zł), podatek naliczony zakwestionowano jedynie w zakresie prowizji sprzedażowej (VAT 660,00 zł);

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez E K. B. za usługę organizacji transportu samochodów sportowych podczas rajdu [...] (podatek naliczony w kwocie 396 zł) oraz

- z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, zaewidencjonowane na koncie "[...]" (na tej podstawie spółka rozliczyła w sierpniu 2009 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 23.740,15 zł).

Kwestionując prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur oraz stwierdzając na tej podstawie zaniżenie przez Spółkę wykazanego w deklaracjach za poszczególne miesiące podatku do zapłaty organ podatkowy uzasadniał, że stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego, towary i usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi jak wymaga tego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zaś odnośnie odliczenia podatku naliczonego od zakupionych przez Spółkę usług noclegowych wskazał organ podatkowy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wyłącza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia tego rodzaju usług (poza wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie).

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie określonego w niej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w pozostałym zakresie (tj. odnośnie do zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r.) utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, organ odwoławczy za przedwczesne – w świetle dotychczas zgromadzonego materiału sprawy – uznał stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] w zakresie prowizji sprzedażowej (VAT 660,00 zł) z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, organy nie kwestionowały tej faktury w zakresie podatku naliczonego z tyt. usług szkolenia z technik sprzedaży (VAT 440,00 zł). Na tym tle organ wyraził pogląd o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wystąpienia podstaw do wystawienia przez K. D. faktury w części dotyczącej "prowizji sprzedażowej". W tym celu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne przesłuchanie K. D. na okoliczność tego, czy świadczenie określone jako "prowizja sprzedażowa" zostało faktycznie zrealizowane. Organ wyraził pogląd o braku podstaw do odmowy przesłuchania wnioskowanego świadka, uznając to działanie organu podatkowego I instancji za naruszające przepis art. 188 i art. 187 §1 O.p.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakres uzupełniającego postępowania dowodowego winien także uwzględniać ustalenie przesłanki (podstawy) wyliczenia prowizji sprzedażowej.

W pozostałym zakresie, tj. odnośnie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji o odmowie obniżenia za te miesiące podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak związku faktur zakupowych z czynnościami opodatkowanymi. I tak, odnośnie rozliczenia za sierpień 2009 r. organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy I instancji uznał, że faktury, które spółka zaewidencjonowała jako dokumentujące wydatki inwestycyjne na budowę na (na obcym gruncie) obiektu budowlanego w W. nie mają w rzeczywistości takiego charakteru. Nie kwestionując samych nakładów poniesionych na rozbudowę dotychczasowego obiektu w W. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka nie posiadała tytułu uzasadniającego poniesienie wydatków inwestycyjnych. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ zarzucił, że nie wynika z niego, by Spółka zawarła z właścicielem nieruchomości w W. (J. M.) umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji (określającej warunki jej rozliczenia), co mogłoby stanowić podstawę finansowania przez tę spółkę inwestycji prowadzonej przez osobę fizyczną. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał organ odwoławczy, że na podstawie umowy najmu zawartej z prezesem zarządu spółki (J. M.) spółka A Sp. z o.o. wynajmowała od 1 września 2008 r. na terenie nieruchomości w W. część pomieszczeń (o powierzchni 53m2) w obrębie znajdującego się na tej nieruchomości budynku gospodarczego. W obiekcie tym, oprócz ww. spółki własną działalność gospodarczą prowadziła także J. M. (pod nazwą A), a nadto, wydzielona część tego obiektu (wykorzystywana jako warsztat samochodowy i pomieszczenie biurowe) była wynajmowana F. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji która mogłaby stanowić podstawę, a zarazem uzasadniałaby celowość nakładów poniesionych przez spółkę A sp. z o.o. na rozbudowę tego obiektu (takiego wymogu nie wprowadzała umowa najmu a sam podatnik nie potrafił również wyjaśnić tej kwestii) organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom J. M., która zeznała, że udzieliła ww. Spółce ustnej zgody na prowadzenie na jej nieruchomości inwestycji polegającej na rozbudowie dotychczasowego obiektu gospodarczego. Powołując się na informacje uzyskane od Starostwa Powiatowego we W. organ odwoławczy podniósł, że wniosek o pozwolenie na budowę złożył właściciel tej nieruchomości (J. M.), wskazując jako cel inwestycji - "przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku gospodarczego na budynek mieszkalno, usługowo, gospodarczy" (na właścicielkę też została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę). Podkreślił również organ, że według projektu, powierzchnia obiektu po przebudowie miała wynieść 388,19 m2 (na dzień składania wniosku wynosiła 214,40 m2), a zatem przebudowa przewidywała zwiększenie dotychczasowej powierzchni o ok. 174 m2. Wskazując na powyższe zwrócił Dyrektor Izby Skarbowej uwagę, że podatnik wynajmował na działalność gospodarczą jedynie pomieszczenie o powierzchni 53 m2 (80% powierzchni budynku wynajmowała inna firma), podczas gdy, według wyjaśnień Spółki poniesione przez nią nakłady inwestycyjne dotyczyły całego budynku. Organ zarzucił również, że według wyjaśnień Spółki, podatnik ponosił nakłady inwestycyjne od sierpnia 2008 r., podczas gdy z charakteru nakładów, zaewidencjonowanych przez spółkę jako wydatki inwestycyjne wynika, że dotyczyły one końcowej fazy budowy obiektu (konstrukcji i pokrycia dachu, opierzenia dachowego, instalacji odgromowej, usługi tynkarskiej, farby). Jak podkreślił organ odwoławczy, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do kwalifikowania działań spółki jako odsprzedaży bądź nieodpłatnego przekazania nabytych przez spółkę usług i materiałów budowlanych na rzecz J. M. Spółka nie wykazała też, aby działała we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, z materiału dowodowego sprawy nie wynika też, aby właścicielka nieruchomości w W. nabyła, bądź miała zamiar nabycia od Spółki – zrealizowanych przez nią prac budowlanych, a sama Spółka nie wystawiła też na tę okoliczność faktur VAT, nie określiła podstawy opodatkowania i nie wykazała podatku należnego do zapłaty. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka nie wykazała związku zdeklarowanych wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi, co stanowiło podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych przez spółkę faktur.

Odnośnie podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej w dniu [...] faktury VAT dokumentującej zakup i montaż wentylatora spalinowego, organ odwoławczy uznał, że strona nie wykazała związku tego rodzaju zakupu z działalnością opodatkowaną, co stanowi jedną z przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Powołując się na informację umieszczoną na fakturze zakupowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ww. towar był przeznaczony do użytku sportowego. Wskazał również, że okoliczność tę potwierdziła także strona skarżąca oświadczając, że zakupiony wentylator został zamontowany do samochodu sportowego. W postępowaniu podatkowym ustalono, że Spółka nie posiadała samochodu sportowego a wentylator spalinowy został zamontowany w samochodzie należącym do F. Organ wyjaśnił, że dla przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wentylatora - nie ma znaczenia okoliczność, że samochód ten był wykorzystywany przez jej właściciela (F) do świadczenia usług reklamowych na rzecz skarżącej Spółki, ant to, jaki był powód zamontowania tego wentylatora, skoro zamontowano go w samochodzie nie należącym do Spółki a Spółka nie wyjaśniła, dlaczego wydatkiem na doposażenie obciążono właśnie ją. Podkreślił przy tym organ odwoławczy, że z ewidencji majątku Spółki z grudnia 2009 r. nie wynikało, by spółka posiadała jakiekolwiek pojazdy rajdowe.

Kwestionując podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie w grudniu 2009 r. usługi hotelowej (faktura VAT nr [...] z dnia [...] oraz usługi polegającej na organizacji transportu samochodów sportowych podczas rajdu [...] (faktura VAT nr [...] z dnia [...]) organ odwoławczy, odnośnie pierwszej z nich, wskazał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tego rodzaju usług. W nawiązaniu zaś do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi transportu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nie wykazał związku tej usługi z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego nabycie takiej usługi nie daje, w myśl dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup takiej usługi. Odwołując się do wyjaśnień strony, organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie tylko nie wykazała związku ww. usługi z czynnościami opodatkowanymi, ale również nie potrafiła wskazać, jakich samochodów dotyczyła zakupiona przez nią usługa, jak również, w jakich okolicznościach doszło do transportu samochodów.

W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez brak podstaw prawnych dla rzeczonej decyzji;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zaufania do organu na skutek działań zmierzających do narzucenia daniny nienależnej;

- art. 123 § 1 O.p poprzez prowadzenie działań bez udziału strony i bez informowania o takich działaniach oraz inne czynności uniemożliwiające stronie czynny udział w postępowaniu;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłową interpretację.

Na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki sprecyzował stanowisko skarżącej oświadczając, że poza zakresem zaskarżenia pozostaje zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. rozstrzygnięcie odnośnie rozliczeń Spółki za październik 2009 r., tj. w zakresie uchylonym do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Precyzując na wstępie zakres zaskarżenia objętej zarzutami decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], do czego Sąd zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r., wymaga zaakcentowania, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r., a zatem, poza zakresem skargi pozostają ustalenia organów podatkowych odnośnie rozliczenia za październik 2009 r.

Odnosząc się, w zakreślonych granicach, do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jako pierwsze należało rozpoznać zarzuty o charakterze naruszeń procedury podatkowej.

W ustosunkowaniu do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że zarzut ten nie znajduje podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew sformułowanemu zarzutowi, strona miała zagwarantowany czynny udział w toku całego postępowania podatkowego. Świadczą o tym takie okoliczności jak: zawiadomienie strony o planowanym w dniu [...] przesłuchaniu w charakterze świadka J. M., dopuszczenie do udziału w tym przesłuchaniu prokurenta spółki P. S., wniesienie przez stronę w dniu [...] zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także, wielokrotne wystąpienia organu podatkowego do strony o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentacji istotnych z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego za sporne miesiące. Jakkolwiek zawarte w treści skargi uzasadnienie tego zarzutu nie jest wyłożone w sposób przejrzysty, to niewątpliwie, w ramach tego zarzutu strona kwestionowała m.in. zastąpienie dowodów z przesłuchań odpowiedziami udzielonymi w formie pisemnej (czym zdaniem strony uniemożliwiono jej zadawanie pytań i naruszono obiektywizm postępowania) oraz sposób prowadzenia postępowania dowodowego odnośnie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z zaksięgowanymi usługami szkoleniowymi oraz hotelarsko-gastronomicznymi.

Sąd stanowiska strony skarżącej nie podziela uznając, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie naruszyły procedury podatkowej. Wymaga podkreślenia, że przeprowadzenie dowodu w formie pisemnej nie pozbawiało strony prawa do aktywnego uczestniczenia w tej czynności procesowej, w szczególności, nie było proceduralnych przeszkód by strona zgłosiła pytania do świadka w formie pisemnej. Podkreślić przy tym należy, że treść skargi nie precyzuje ani osoby świadka w stosunku do którego strona chciała zadać określone pytanie, ani też tego, jakiej okoliczności pytanie strony miało by dotyczyć. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, by taką aktywność w toku postępowania podatkowego strona w ogóle przejawiała, pomimo że skarżąca miała zapewniony wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Z tych względów, argumentacja strony nawiązująca w swej wymowie do pozbawienia jej prawa do zadawania pytań poprzez wybór określonej formy (pisemnej) przeprowadzenia dowodu, ma charakter bardzo ogólny, a jednocześnie, nie poparty oceną materiału dowodowego sprawy, podobnie jak zarzut naruszenia obiektywizmu, który nie został rozwinięty w treści skargi.

Odnośnie prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie usług szkoleniowych wymaga podkreślenia, że, zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki złożonym na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r., strona nie kwestionuje tej części rozstrzygnięcia organu II instancji (uchylającego decyzję organu I instancji za październik 2009 r. do ponownego rozpatrzenia), co zwalnia Sąd od szczegółowego odniesienia się do tej części zarzutów skargi. Wystarczy stwierdzenie, że Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dla podjęcia rozstrzygnięcia w podatku VAT za październik 2009 r. konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w kwestii dotyczącej "prowizji sprzedażowej".

Sąd nie podziela też zarzutów skargi odnoszących się zarówno do celowości postępowania jak i samego prowadzenia bez udziału strony postępowania dowodowego dotyczącego rozliczeń Spółki z tytułu usług hotelarsko-gastronomicznych, skoro ustawa wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju usług. Wymaga wyjaśnienia, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. W stanie faktycznym sprawy, takiego naruszenia organ podatkowy nie stwierdził, a w ramach prowadzonego bez udziału strony postępowania dowodowego odnośnie rozliczeń Spółki z tytułu usług hotelarsko-gastronomicznych organ podatkowy nie negował faktu, że takie zdarzenie miało miejsce, lecz kwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

W nawiązaniu do objętych skargą zarzutów naruszenia art. 120 O.p. "poprzez brak podstaw prawnych dla rzeczonej decyzji" oraz art. art. 121 § 1 O.p. "poprzez naruszenie zaufania [...] na skutek działań zmierzających do narzucenia daniny nienależnej", ich zasadność Sąd omówi w powiązaniu z zarzutami prawa materialnego, albowiem ze sposobu uzasadnienia tych zarzutów wynika, że ich naruszenia strona upatruje w podstawach prawnych do wydania zaskarżonej decyzji, co stanowi już element oceny prawa materialnego, a nie procedury podatkowej.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 u.p.t.u. (z czego tylko ten pierwszy został expressis verbis wyrażony w petitum skargi) Sąd stwierdza, że także i ten rodzaj zarzutów nie był trafny. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo dokonał subsumcji stanu faktycznego pod normę z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., słusznie odmawiając stronie na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT: o nr [...] z dnia [...] oraz o nr [...] z dnia [...] z uwagi na brak związku wykazanych w nich towarów i usług z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (także z faktur zaewidencjonowanych przez Spółkę jako dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne), a w przypadku odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT o nr [...] z dnia [...] z uwagi na generalne, ustawowe wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (art. 88 ust. 4 u.p.t.u.).

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup i montaż wentylatora spalinowego - Sąd podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do niewykazania przez skarżącą Spółkę związku tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Stwierdzenie takiego związku stanowi element stanu faktycznego, który rzutuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za dany okres rozliczeniowy, co bezspornie wynika z treści powoływanego przez organy podatkowe (jako podstawa określenia zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień oraz grudzień 2009 r.) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że przepis ten konstytuuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ale tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wprawdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wypowiada się za możliwie jak najszerszym pojmowaniem zasady potrącalności podatku naliczonego, dopuszczając sytuację także pośredniego związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, niemniej, jednocześnie wskazuje, że ów związek musi być dostrzegalny. Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie krajowym, gdzie podkreśla się, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkowość realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystywanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 553/11; LEX nr 1134403).

Na tle okoliczności spornych w sprawie wymaga również podkreślenia, że jakkolwiek organ podatkowy jest gospodarzem postępowania dowodowego, co oznacza nałożenie na niego obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (mającego stanowić podstawę merytorycznego orzekania), to niewątpliwie, zarówno cel jak i okoliczności poniesienia każdego wydatku (nabycia towaru lub usługi) są najlepiej znane podatnikowi, a zatem to podatnik – w dobrze pojętym własnym interesie – chcąc rozliczyć podatek naliczony powinien dostarczyć – w przypadku wątpliwości organu podatkowego – dowód na potwierdzenie związku określonego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Tylko bowiem w takim przypadku przysługuje podatnikowi VAT powoływanie się na zasadę neutralności podatku VAT, która zakłada całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do ustaleń faktycznych sprawy, nie można postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu i montażu wentylatora spalinowego, skoro, wentylator ten był przeznaczony do użytku sportowego, do tego rodzaju samochodu został zresztą zamontowany, a skarżąca, nie posiadająca tego rodzaju pojazdu, nie potrafiła w sposób racjonalny i rzeczowy wyjaśnić związku pomiędzy zakupem oraz zainstalowaniem wentylatora do samochodu sportowego a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dokładniejszych wyjaśnień w tym zakresie spółka udzieliła dopiero w odpowiedzi na skargę, natomiast w toku postępowania podatkowego akcentowała jedynie okoliczność, że samochód do którego został zainstalowany ww. wentylator reklamował spółkę na rajdach samochodowych. W świetle materiału dowodowego jakim dysponował Dyrektor Izby Skarbowej we W. na dzień wydania zaskarżonej decyzji za uzasadnione należy uznać stanowisko tego organu, że wybór sposobu reklamowania się skarżącej Spółki podczas rajdów samochodowych nie przesądza o związku wydatku w postaci zakupu i montażu wentylatora spalinowego z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Spółkę, skoro za świadczoną przez F usługę reklamy skarżąca Spółka płaciła niemałe kwoty. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji z której by wynikał taki sposób rozliczenia, że należność za świadczoną usługę reklamową regulowana była częściowo poprzez zapłatę, a częściowo poprzez nabycie i montaż (na koszt skarżącej ) wentylatora spalinowego.

Z podobnych względów, słusznie odmówiły również organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usługi transportowej, skoro w toku całego postępowania strona skarżąca nie wyjaśniła organom podatkowym zarówno okoliczności, które uzasadniałyby nabycie takiej usługi w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i nie podała listy pojazdów, które miałyby być taką usługą objęte. Podobnie jak w poprzednim przypadku, bardziej wyczerpujących informacji udzieliła Spółka dopiero w skardze, wyjaśniając, że zamówiona usługa transportu dotyczyła kosztów przejazdu na rajd samochodowy. Przy tej okazji nie można również pominąć faktu sprzeczności w wyjaśnieniach strony (co trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę), która początkowo twierdziła, że usługa transportu dotyczyła własnych samochodów rajdowych Spółki, a na etapie skargi oświadczyła (pismo prezesa spółki z dnia [...], które zostało dołączone do skargi), że zakupiona usługa transportowa polegała na przewozie samochodu rajdowego do W. na Rajd [...], który to samochód był własnością F, lecz jednocześnie służył jako nośnik reklamy firmy A sp. z o.o. podczas tego rajdu.

Nie znalazł również Sąd podstaw do zanegowania stanowiska organów podatkowych odnośnie pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, które spółka zakwalifikowała jako nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest wyczerpująca i zawiera trafne spostrzeżenia odnośnie przyczyn dla których podatnikowi prawo takie nie mogło przysługiwać. Jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy, spółka nie miała prawa do potrącenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług budowlanych skoro inwestorem budowy na nieruchomości w W. była jej właścicielka (J. M.), a sama zainteresowana Spółka nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby ponoszenie przez nią tego rodzaju nakładów. Jak trafnie odnotował Dyrektor Izby Skarbowej, poniesione przez stronę nakłady nie mieszczą się w granicach zwykłych obowiązków najemcy (obowiązek poniesienia tego rodzaju nakładów nie wynikał również z treści zawartej z właścicielem umowy najmu), nadto, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, miały dotyczyć rozbudowy całego obiektu podczas gdy skarżąca zajmowała w jego obrębie na cele działalności gospodarczej niewielką w stosunku do całości powierzchnię 53 m2.

Odnosząc się końcowo do oceny prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...], dokumentującej nabycie usług noclegowych Sąd stwierdza za Dyrektorem Izby Skarbowej, że znajduje w tym przypadku zastosowanie ustawowe wyłączenie prawa do potrącenia podatku naliczonego, wynikające z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zauważa przy tym, że jakkolwiek zgodnie ze złożonym przez pełnomocnika Spółki na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. oświadczeniem, skarżąca nie kwestionuje zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia jedynie za październik 2009 r. (przekazania sprawy w tej części do ponownego rozpoznania), to z treści skargi wynika (str. 3 skargi), że także w tym zakresie (tj. odnośnie możliwości potrącania podatku naliczonego od usług noclegowych) strona zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, co, wobec jednoznacznie brzmiącej treści art. 88 ust. 1 ust. 4 u.p.t.u. zwalnia Sąd od bardziej szczegółowego odniesienia się do tego zagadnienia.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również nietrafne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie skarżąca powiązała z zarzutem braku podstaw prawnych do obciążenia jej zobowiązaniem podatkowym w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowane w deklaracjach podatkowych.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, nie znajdując przesłanek do jej uwzględnienia.