Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1228/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c), art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h art. 120, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 153, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w zaskarżonej części tj. tiret pierwsze, trzecie i czwarte; II. zasądza od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2015 r. [...] z siedzibą w P. (dalej jako: "stowarzyszenie", "wnioskodawca" lub "skarżący"), wystąpiło, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez stowarzyszenie usług na rzecz pacjentów, członków stowarzyszenia oraz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.

Prezentując stan faktyczny stowarzyszenie wskazało, że jest dobrowolną, posiadającą osobowość prawną organizacją społeczną, zrzeszającą terapeutów w Analizie Bioenergetycznej, osoby które ukończyły szkolenie oraz osoby szkolące się w tym nurcie. Stowarzyszenie nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, ale prowadzi działalność pożytku publicznego określoną w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 – dalej w skrócie: "u.p.p.i.w."). Celem stowarzyszenia jest rozwijanie i popularyzowanie terapii w Analizie Bioenergetycznej w Polsce, jako metody psychoterapeutycznej, z dbałością o to, by działania te służyły ludziom pomocą w życiu, w rozwoju osobistym i profilaktyce zdrowia. W myśl § 4 statutu, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, przy czym aktualnie wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jego aktywność dotyczy odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, która skierowana jest do wszystkich osób zainteresowanych rozwojem własnym i zawodowym. Aktywność ta obejmuje: działalność nieodpłatną (stowarzyszenie nie wystawia faktur i innych dokumentów obciążeniowych), w ramach której są świadczone: szkolenia edukacyjne dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna), warsztaty rozwojowe, warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa). Działalność ta jest kierowana do członków stowarzyszenia oraz innych osób. W jej ramach organizowane są także sympozja i konferencje propagujące analizę bioenergetyczną w Polsce i za granicą;

2. działalność odpłatną (wnioskodawca wystawia faktury), w ramach której występują:

a) warsztaty rozwojowe, warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa) - usługi te kierowane są do członków stowarzyszenia, profesjonalistów oraz osób zewnętrznych (niebędących członkami stowarzyszenia);

b) warsztaty psychoterapeutyczne organizowane na zlecenie innych podmiotów np. szkół, ośrodków terapeutycznych dla rodziców, dzieci, nauczycieli czy firm dla pracowników różnych szczebli zarządzania;

c) superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej, a także osób będących w procesie certyfikacji;

d) sympozja i konferencje propagujące analizę bioenergetyczną w Polsce i za granicą;

e) 4-5 letnie szkolenie dla profesjonalistów, przygotowujące do certyfikacji na psychoterapeutę analizy bioenergetycznej. Celem szkolenia jest rozwój zawodowy psychoterapeutów oraz podniesienie kwalifikacji. W szkoleniach biorą udział członkowie stowarzyszenia, ale zdarza się, że uczestniczą w nich również inne osoby. Wnioskodawca szczegółowo przedstawił charakter powyższych usług. We wniosku wskazano, że działalność w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia psychicznego, w ramach wymienionych rodzajów działalności pożytku publicznego (odpłatnych i nieodpłatnych), są wykonywane przez psychoterapeutów. Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem afiliowanym przez [...]). Na rzecz pacjentów stowarzyszenie świadczy: warsztaty terapeutyczne, warsztaty psychoterapeutyczne, usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna). Usługi te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Polegają one na różnych formach interwencji i edukacji psychoterapeutycznej świadczonej w formie psychoterapii indywidualnej, grupowej i psychoedukacji (warsztaty grupowe) prowadzone metodą analizy bioenergetycznej. Usługi te są świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm. - dalej w skrócie: "u.d.l."). Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.d.l. Stowarzyszenie świadczy te usługi za pośrednictwem psychoterapeutów należących do zawodów medycznych (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.). Przedmiotowe usługi są nabywane we własnym imieniu wnioskodawcy, ale na rzecz pacjentów. Na rzecz swoich członków stowarzyszenie świadczy następujące usługi: warsztaty rozwojowe i terapeutyczne (psychoterapia grupowa), superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej, sympozja i konferencje, eventy, spotkania w Polsce i za granicą, 4-5 letnie szkolenie dla profesjonalistów. Stowarzyszenie posiada niezależność od podmiotów trzecich w działaniu i podejmowaniu decyzji, natomiast w stosunku do swoich członków, zasady funkcjonowania stowarzyszenia reguluje jego statut. Stowarzyszenie liczy 24 członków i jest odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 tej ustawy. Działalność członków stowarzyszenia w zakresie świadczenia usług terapeutycznych jest zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Stowarzyszenie ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału, przypadającego na każdego z nich, w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie. W przypadku warsztatów, superwizji i szkoleń, stowarzyszenie nabywa usługi od podmiotów zewnętrznych (psychoterapeutów nie będących członkami stowarzyszenia), we własnym imieniu, ale na rzecz swoich członków. Natomiast w przypadku konferencji, sympozjów, eventów i spotkań, stowarzyszenie realizuje te usługi we własnym zakresie, tj. ich organizacją zajmują się członkowie stowarzyszenia, a jedynie usługi niezbędne dla przeprowadzenia konferencji, sympozjów, eventów i spotkań (np. wynajem sali konferencyjnej), mogą być nabywane od podmiotów zewnętrznych we własnym imieniu stowarzyszenia, ale na rzecz swoich członków.

Z kolei na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty stowarzyszenie świadczy następujące usługi: warsztaty rozwojowe i terapeutyczne (psychoterapia grupowa), superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, 4-5 letnie szkolenie dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty. Wyjaśniono, że stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.o."). Usług świadczonych na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Usługi szkoleń, warsztatów, konferencji świadczone przez stowarzyszenie na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Usługi szkoleń, warsztatów, konferencji świadczone przez stowarzyszenie, nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lecz na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), bowiem obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, psychoterapeuta został wymieniony jako zawód pod numerem 229905, w ramach grupy "Inni specjaliści ochrony zdrowia", podgrupa "Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani". Wskazano, że stowarzyszenie nie uzyskało akredytacji na świadczone usługi, w rozumieniu przepisów u.s.o. Szkolenia będące przedmiotem wniosku nie będą finansowane ze środków publicznych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy stowarzyszenie w ramach działalności pożytku publicznego, w zakresie w którym działalność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i z jakiego tytułu, niezależnie od tego, czy działalność ta (usługi) jest skierowana do pacjentów (klientów), członków stowarzyszenia (psychoterapeutów bądź osób wykonujących inne zawody medyczne) bądź osób chcących uzyskać status psychoterapeuty? Prezentując własne stanowisko w sprawie stowarzyszenie stwierdziło, że w zakresie usług świadczonych w formie warsztatów, terapii, szkoleń i superwizji, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 bądź pkt 19a u.p.t.u., gdyż usługi te są świadczone przez psychoterapeutę działającego w imieniu i na rzecz stowarzyszenia.

Odnosząc się do odpłatnych usług skierowanych do psychoterapeutów, innych zawodów medycznych (np. psychologów bądź psychoanalityków) bądź osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, będących członkami stowarzyszenia, ich uczestnik nabywa bądź podnosi kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie dziedziny psychoterapii i usługi te dotyczą działalności zwolnionej od podatku wykonywanej przez uczestników szkoleń, warsztatów itp., a zatem stowarzyszenie świadcząc tego typu usługi na rzecz swoich członków, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Jednocześnie wnioskodawca stwierdził, że gdyby organ nie podzielił powyższego stanowiska w zakresie zastosowania zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a i 21 u.p.t.u., to w przypadku szkoleń, warsztatów, konferencji itp. stanowiących usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. W dniu [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za: - nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów;

- prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:

1. pacjentów w postaci:

a) warsztatów terapeutycznych (psychoterapia grupowa),

b) warsztatów psychoterapeutycznych realizowanych na rzecz innych podmiotów,

c) usług terapeutycznych bądź psychoterapeutycznych (terapia indywidualna)

2. członków Stowarzyszenia w postaci:

a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),

b) superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów,

3. osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w postaci:

a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),

b) superwizji indywidualnych i grupowych dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:

1. członków Stowarzyszenia w formie:

a) warsztatów rozwojowych,

b) 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością,

2. osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie:

a) 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.

Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16 uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. tiret pierwsze i trzecie .

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organ naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 O.p, albowiem kwestionując prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w ogóle nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznaje, że skarżący nie może zastosować zwolnienia wynikającego z tego właśnie przepisu. Co istotniejsze organ w wydanym rozstrzygnięciu zupełnie pominął kwestię możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług w postaci: szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz warsztaty rozwojowe dla innych osób, w szczególności osób chcących uzyskać status psychoterapeuty. Taki błąd organu narusza przepisy postępowania, zwłaszcza art. 14b 1, 2 i 3 w zw. z art.14c 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W dniu [...] października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów;

- prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:

1. pacjentów w postaci:

a) warsztatów terapeutycznych (psychoterapia grupowa),

b) warsztatów psychoterapeutycznych realizowanych na rzecz innych podmiotów,

c) usług terapeutycznych bądź psychoterapeutycznych (terapia indywidualna)

2.członków Stowarzyszenia w postaci:

a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),

b) superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów,

3. osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w postaci:

a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),

b)superwizji indywidualnych i grupowych dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:

1.członków Stowarzyszenia w formie:

a) warsztatów rozwojowych,

b) 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością.

2.osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie:

a) warsztatów rozwojowych,

b) 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,

-nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w formie szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej.

W motywach interpretacji wskazano, że z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest: 1) istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników; 3) usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4) usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku; 5) zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie, a brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Odnośnie pierwszego z wymienionych warunków (istnienia niezależnej grupy osób) organ stwierdził, że jest on spełniony wyłącznie w zakresie usług związanych z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami wykonywanych przez stowarzyszenie na rzecz swoich członków. Stwierdzono, że działalność członków stowarzyszenia w zakresie świadczenia usług terapeutycznych jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, a tym samym kolejny z warunków wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest spełniony.

Podkreślając, że tylko w przypadku pobierania odpłatności za sympozja, konferencje, eventy i spotkania, wnioskodawca pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów bądź spotkań, a zatem spełniony zostaje następny warunek, wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, ale wyłącznie w zakresie tych usług świadczonych jedynie na rzecz członków stowarzyszenia. Natomiast w przypadku pozostałych usług świadczonych na rzecz swoich członków, tj. warsztatów rozwojowych i terapeutycznych, superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej oraz 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów, stowarzyszenie nie spełnia tego warunku, gdyż usługi te nabywa od podmiotów zewnętrznych - psychoterapeutów nie będących członkami stowarzyszenia i są one za odpłatnością. Zdaniem organu interpretacyjnego dla ustalenia, czy usługi związane z organizacją sympozjów, konferencji, a także spotkań i eventów, świadczone na rzecz członków stowarzyszenia, w ramach których ma miejsce wyłącznie wymiana wiedzy i rozwiązań szkoleniowych między członkami wnioskodawcy i innymi stowarzyszeniami i organizacjami, mogą korzystać ze zwolnienia należy także przeanalizować, czy usługi te są usługami "bezpośrednio niezbędnymi" do wykonywania działalności zwolnionej. W tym zakresie wskazano, że dla zakwalifikowania danej usługi jako zwolnionej od podatku VAT istotny jest nie tylko cel, dla jakiego zostanie powołana niezależna grupa osób, ale również to, czy usługa ta jest bezpośrednio niezbędna do wykonywania działalności zwolnionej tej grupy. Zaznaczono, że usługami bezpośrednio niezbędnymi są tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności terapeutycznej wykonywanej przez członków stowarzyszenia. Natomiast takiego przymiotu, zdaniem organu, nie mają usługi, które de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) organ stwierdził, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. W ocenie organu, powyższe usługi nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności zwolnionej członków stowarzyszenia. Usługi związane z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami, nie są usługami bezpośrednio koniecznymi do umożliwienia członkom wnioskodawcy wykonywania działalności zwolnionej od podatku. Są to usługi o generalnym charakterze. Także w innych branżach nie tylko związanych z działalnością terapeutyczną (zwolnioną od podatku) organizowane są konferencje, czy spotkania mające na celu wymianę wiedzy, czy też sposobu przeprowadzania szkoleń. Bez świadczenia tych usług przez stowarzyszenie możliwe jest prowadzenie działalności zwolnionej przez jego członków. W związku z powyższym uznano, że usługi te nie spełniają warunku bezpośredniej niezbędności, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 21 u.p.t.u. Uwzględniając tę okoliczność organ odstąpił od analizy kolejnego z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. tj. naruszenia konkurencji.

W ocenie organu żadna z usług świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz swoich członków nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. do usług świadczonych przez wnioskodawcę zwrócono uwagę, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty - lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych. Organ stwierdził, że skoro usługi: 1. na rzecz pacjentów: a) warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa), b) warsztaty psychoterapeutyczne realizowane na rzecz innych podmiotów, c) usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna), 2. na rzecz członków stowarzyszenia: a) warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa), b) superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów, 3. na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty: a) warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa), b) superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów świadczone przez wnioskodawcę w zakresie zdrowia psychicznego - będą świadczone przez osoby, które mają stosowne kwalifikacje, tj. przez psychoterapeutów, to realizacja takich usług spełnia przesłankę podmiotową, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Jednocześnie stwierdzono, że powyższe usługi spełniają również przesłankę przedmiotową (są realizowane w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów), a zatem będą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Ponadto wskazano, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Interpretując termin "poprawa zdrowia", w ocenie organu, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu. W związku z tym uznano, że wykonywanie usług polegających na świadczeniu usług medycznych: 1. na rzecz pacjentów, tj.: a) warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa), b) warsztaty psychoterapeutyczne realizowane na rzecz innych podmiotów, c) usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna), 2. na rzecz członków stowarzyszenia, tj.: a) warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa), b) superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów, 3. na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, tj.: a) warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa), b)superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty - świadczonych przez osoby posiadające kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych w charakterze psychoterapeuty - korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., w związku z tym, że czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Z kolei usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pomimo, że są świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych. Zaznaczono bowiem, że te usługi nie wpływają na bezpośrednią poprawę zdrowia oraz nie doprowadzają zdrowia do poprzedniego stanu.

Powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wskazano, że stanowi on odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Aby skorzystać z tego zwolnienia należy spełnić dwie przesłanki: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Przez kształcenie zawodowe, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego kształcenie pozostaje w bezpośrednim związku z funkcjami pełnionymi przez uczestników warsztatów i szkoleń, a jego celem jest przekazanie im wiedzy merytorycznej i specjalistycznej, zatem świadczenie to spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Z kolei, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest by usługi były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Zaakcentowano, że z wniosku wynika, iż stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu u.s.o. na świadczone usługi, które nie będą też prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych od ustawy przepisach, a poza tym stowarzyszenie nie jest także jednostką objętą systemem oświaty, która kształci i wychowuje w rozumieniu u.s.o., a zatem pomimo tego, że usługi kształcenia zawodowego terapeutów, psychoterapeutów i osób pragnących uzyskać status psychoterapeuty organizowane przez wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak nie są one świadczone przez podmiot prawa publicznego w tym celu powołany, działający w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujący przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujący przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Tym samym nie można uznać, że stowarzyszenie jest instytucją o celach edukacyjnych, wpisującą się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 112, a zatem zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) u.p.t.u. nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Zwrócono uwagę, że będące przedmiotem wniosku warsztaty rozwojowe, szkolenia oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów - nie są finansowane ze środków publicznych. Wobec tego stwierdzono, że usługi szkoleniowe świadczone na rzecz: 1. członków stowarzyszenia w formie: a) warsztatów rozwojowych, b) 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością, 2. osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie: a) 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczone przez stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów nie będą spełniały wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Tym samym dla tych ostatnich usług nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Organ dokonał także analizy, czy usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz członków a także pacjentów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a u.p.t.u. Ponadto przeanalizował czy usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczone przez Stowarzyszenie we własnym zakresie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów również mogą korzystać ze zwolnienia w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a u.p.t.u. Organ przeanalizował także możliwość skorzystania ze zwolnienia usług świadczonych w formie warsztatów rozwojowych dla innych osób, w szczególności chcących uzyskać status psychoterapeuty, szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością i 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w przypadku gdy usługi te nabywane są przez Stowarzyszenie od podmiotów zewnętrznych.

Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w stosunku do skarżącej nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z tego przepisu, pomimo tego, iż skarżąca spełniła wszystkie warunki niezbędne dla skorzystania z tego zwolnienia wskazane w wydanej interpretacji, co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z dnia [...] lutego 2016 r. na podstawie wezwania z dnia [...].02.2016 r.;

2) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Stowarzyszenia, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, świadczone przez stowarzyszenie usługi nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu;

3) art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w zakresie w jakim przepis polskiej u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy;

4) art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011 - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo faktu, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie określa warunków zwolnienia pozwalających na zastosowanie się przez niego przez Stowarzyszenie w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego;

5) art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - poprzez pominięcie w swojej analizie przez DIKS orzecznictwa sądowego, co poddaje w wątpliwość, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

6) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy do wszystkich argumentów stowarzyszenia wyrażonych w złożonym wniosku, bowiem z treści uzasadnienia wydanej interpretacji nie wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty skarżącej - zwłaszcza w zakresie spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.- zostały rozważone przez organ podatkowy;

7) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez DKIS niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Stowarzyszenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

8) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez pominięcie przez DKIS wynikającej z Konstytucji oraz potwierdzonej w przepisie Ordynacji zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś - jak uczynił to organ podatkowy w przedmiotowej sprawie - w jej wykładni rozszerzającej.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie stwierdzającym stanowisko stowarzyszenia za nieprawidłowe, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona wskazała argumenty na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. dalej: P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877). W przedmiotowej sprawie takie sytuacje nie wystąpiły.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu są dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a i 21 u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów. Drugie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług w formie warsztatów rozwojowych oraz 4-5 letnich szkoleń dla członków stowarzyszenia, a także osób chcących uzyskać status psychoterapeuty a także w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w formie szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej.

W ocenie Sądu stanowisko organu w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że powyższe usługi nie spełniają jednego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., tj. przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności zwolnionej członków stowarzyszenia. W ocenie organu są to usługi o generalnym charakterze, nie są bezpośrednio koniecznymi do umożliwienia członkom wnioskodawcy wykonywania działalności zwolnionej od podatku. Także w innych branżach nie tylko związanych z działalnością terapeutyczną (zwolnioną od podatku) organizowane są konferencje, czy spotkania mające na celu wymianę wiedzy, czy też sposobu przeprowadzania szkoleń. Bez świadczenia tych usług przez stowarzyszenie możliwe jest prowadzenie działalności zwolnionej przez jego członków.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "usługi bezpośrednio niezbędnej" w prowadzonej działalności. Pojawiają się wątpliwości, czy "usługi bezpośrednio niezbędne" to wyłącznie takie usługi, które są specyficzne dla danej konkretnej branży. Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć ( bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby te usługi mogłyby być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie przewiduje wymogu, aby usługi świadczone przez niezależny grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy, a posługuje się pojęciem "bezpośredniej niezbędności". A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Wskazać należy na opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 9 października 2008 r, wyrażoną w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voot de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności Rzecznik stwierdził, że "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". Zatem weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Podkreślić należy, że nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 709/14, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2903/15).

W ocenie Sądu, organizowane i prowadzone przez Stowarzyszenie sympozja, konferencje, eventy i spotkania spełniają warunek bezpośredniej niezbędności określony w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Skarżący wskazał we wniosku, że celem świadczenia przez niego usług na rzecz jego członków jest m.in. kształcenie i dokształcanie psychoanalityków, nabywanie uprawnień do wykonywania zawodu psychoanalityka. Niewątpliwie zdobycie kwalifikacji, a następnie ich pogłębianie i aktualizowanie jest niezbędne do wykonywania zawodu medycznego. Organizowane i prowadzone przez stowarzyszenie sympozja, konferencje, eventy i spotkania są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności członków stowarzyszenia, gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe zrzeszonych w nich psychoterapeutów, a w ich ramach ma miejsce wymiana wiedzy, rozwiązań szkoleniowych między członkami stowarzyszenia a innymi stowarzyszeniami bądź organizacjami zajmującymi się wspomaganiem zdrowia pacjentów, co stanowi niezbędny warunek dla aktualizacji wiedzy w zakresie analizy bioenergoterapeutycznej i świadczenia usług psychoterapeutycznych.

Konieczne jest podkreślenie, iż sympozja, konferencje, eventy i spotkania w ramach działalności członków Stowarzyszenia (podobnie jak w przypadku innych zawodów medycznych), mają niebagatelne znaczenie, bowiem stanowią aktualizację wiedzy i są niezbędne dla prawidłowego świadczenia usług psychoterapeutycznych, zgodnie z wynikami i wymaganiami współczesnych badań i doświadczeń w zakresie psychoterapii. Ponadto, usługi te nabywane przez członków od Stowarzyszenia, są bezużyteczne dla podmiotów prowadzących inne rodzaje działalności, bowiem wiedza nabywana na przedmiotowych sympozjach, konferencjach, eventach i spotkaniach, może być wykorzystana wyłącznie przez osoby zajmujące się świadczeniem usług psychoterapeutycznych.

Podnieść należy także, że NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1682/12 stwierdził, że:

1) Zawód psychoanalityka, posiadającego fachowe kwalifikacje, czyli stosowny zasób wiedzy i umiejętności, wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zweryfikowane w ramach członkowskiej procedury kwalifikacyjnej [...], jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), a tym samym w zakresie, w jakim służy on profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

2) Tylko w sytuacji, gdy usługi świadczone przez psychoanalityka, nieposiadającego wykształcenia medycznego lub psychologicznego, nie mają - z uwagi na jego kwalifikacje zawodowe - takiej samej jakości, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów czy psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, nie korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u.

3) Świadczone przez [...] usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych na rzecz jego członków, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu usługi związane z organizacją sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Na uwzględnienie zasługują także zawarte w skardze twierdzenia, że wbrew analizie przedstawionej w interpretacji, każdy z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zakresie świadczenia usług w postaci: warsztatów rozwojowych i terapeutycznych (psychoterapia grupowa), superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej, 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów na rzecz członków stowarzyszenia, został spełniony.

W ocenie Sądu, uwzględniając poniższe przykładowe stwierdzenia zawarte w zaskarżonej interpretacji, można wnosić, iż przy ocenie prawnej pominięto stan faktyczny opisany we wniosku bądź wyciągnięto z niego błędne wnioski. Dotyczy to następujących stwierdzeń:

1) "Zatem pierwszy z wymaganych warunków, dotyczący istnienia niezależnej grupy osób jest spełniony wyłącznie w zakresie usług związanych z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami, wykonywanymi przez wnioskodawcę na rzecz jego członków."- strona 20 akapit 6;

2) "Jak już wyżej wskazano tylko w przypadku pobierania odpłatności za sympozja i konferencje, eventy i spotkania, Stowarzyszenie pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów i spotkań. Tym samym spełniony zostaje następny warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wyłącznie w zakresie usług świadczonych na rzecz członków wnioskodawcy." - strona 21 akapit 2;

3) Natomiast w przypadku pozostałych usług świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia, tj. warsztatów rozwojowych i terapeutycznych, superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej oraz 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów, warunek ten nie jest spełniony ponieważ Stowarzyszenie usługi te nabywa od podmiotów zewnętrznych - psychoterapeutów nie będących członkami Stowarzyszenia i są one za odpłatnością." - strona 21 akapit 3 zdanie drugie.

W pierwszym przypadku, organ ograniczył spełnienie pierwszego z warunków - istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla tych osób, które są jej członkami - wyłącznie do usług sympozjów i konferencji, eventów i spotkań w Polsce i za zagranicą. W interpretacji nie wyjaśniono jednakże powodów takiego stanowiska.

Podobnie w przypadku drugiej konstatacji zawartej w wydanej interpretacji, nie wyjaśniono, z jakich powodów organ podatkowy uznał, że "tylko w przypadku pobierania odpłatności za sympozja i konferencje, eventy i spotkania, stowarzyszenie pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów i spotkań", skoro w uzupełnieniu wniosku stowarzyszenie wyjaśniło, że "Stowarzyszenie ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie". Z tego wynika, że w przypadku każdej z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków, odpłatność dotyczy jedynie zwrotu kosztów.

Także w przypadku trzeciego warunku, a mianowicie wniosku organu wyrażonego w uzasadnieniu wydanej interpretacji, że "warunek ten nie jest spełniony ponieważ stowarzyszenie usługi te nabywa od podmiotów zewnętrznych - psychoterapeutów nie będących członkami stowarzyszenia i są one za odpłatnością.", w uzasadnieniu interpretacji brak jest w tym zakresie wyjaśnienia stanowiska organu podatkowego, z jakich powodów nabywanie usług od podmiotów zewnętrznych w ramach usług oferowanych przez stowarzyszenie na rzecz swoich członków, nie wypełnia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Należy podkreślić, iż ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku jasno wynika, że w przypadku każdej z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków, odpłatność dotyczy jedynie zwrotu kosztów. Dodatkowo wskazywano także, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej a jedynie działalność pożytku publicznego określoną w u.p.p.i.w., a co za tym idzie, jego działalność nie przynosi i nie może przynosić zysku, zarówno przy usługach świadczonych na rzecz członków, jak i osób nie będących członkami Stowarzyszenia.

Natomiast okoliczność, iż psychoterapeuci z których usług Stowarzyszenie korzysta, nie są członkami Stowarzyszenia, nie może mieć wpływu w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., na możliwość skorzystania z tego zwolnienia, bo oczywiste jest, iż nabywane od tych psychoterapeutów usługi są elementem usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków. Wynika to z tego, iż poza tymi usługami, Stowarzyszenie musi chociażby wynająć pomieszczenia dla świadczenia usług na rzecz swoich członków, czy nabyć inne usługi i towary, dla umożliwienia świadczenia usług przez Stowarzyszenie.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe, organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację i w konsekwencji dokonał błędnej interpretacji przepisów u.p.t.u. w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc się do warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., które wynika z wydanej interpretacji, należy podkreślić, iż każdy z tych warunków jest spełniony przez Stowarzyszenie i ma to również potwierdzenie w wyjaśnieniach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wynikającym z wniosku o interpretację. Odnosząc się do poszczególnych warunków, należy wskazać, iż:

1) warunek pierwszy - istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla tych osób, które są jej członkami jest spełniony i to w odniesieniu do wszystkich usług wymienionych we wniosku świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia.

W wydanej interpretacji nie wskazano okoliczności, które wyjaśniłyby skarżącej, z jakich powodów ten warunek nie został spełniony.

2) warunek drugi - członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników jest spełniony, co przyznał organ twierdząc, że "Działalność członków Stowarzyszenia w zakresie świadczenia usług terapeutycznych jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Tym samym kolejny z warunków wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest spełniony."

Wnosić zatem należy, iż ten warunek został uznany przez organ podatkowy za spełniony w odniesieniu do wszystkich usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków, ponieważ w interpretacji brak w tym zakresie wskazania wyjątków, tak jak to miało miejsce w przypadku innych warunków.

2) Warunek trzeci - usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z która członkowie grupy nie są uznawani za podatników

W kontekście tego warunku, istotne są zawarte powyżej wskazania dotyczące spotkań, eventów i konferencji, także w zakresie warsztatów rozwojowych i terapeutycznych, superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej oraz 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów.

Warunek "bezpośredniej niezbędności" dla wykonywania przez członków Stowarzyszenia własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT, jest niewątpliwie spełniony, bowiem bez tych usług nie jest możliwe prawidłowe świadczenie usług przez członków Stowarzyszenia dla pacjentów (podmiotów zewnętrznych).

Wymaga podkreślenia - co zostało podniesione we wniosku o interpretację - iż:

• warsztaty rozwojowe (jak również terapeutyczne) - polegają na organizowaniu zajęć dla członków Stowarzyszenia i osób nie będących członkami, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych (edukacja) w zakresie terapii mającej sprzyjać zdrowiu pacjentów (Klientów psychoterapii).

• Szkolenia 4-5 letnie - polegają na organizowaniu zajęć, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych psychoterapeutów, a w konsekwencji sprzyja to zdrowiu pacjentów. Szkolenia organizowane przez wnioskodawcę prowadzone są według programu IIBA - International Institute of Bioenergetic Analysis. Ukończenie szkolenia jest jednym z podstawowych wymogów uprawniających do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty bioenergetycznego wydawanego przez tę organizację (Certified Bioenergetic Therapist, CBT).

Po zakończeniu szkolenia i spełnieniu wszystkich wymagań, uczestnik otrzymuje certyfikat potwierdzający ukończenie szkolenia w nurcie Analizy Bioenergetycznej według programu IIBA i pod superwizją IIBA. Jednocześnie strona wyjaśniła, iż aby, po ukończeniu szkolenia, móc ubiegać się o certyfikat CBT należy, zgodnie ze standardami IIBA spełnić szereg dodatkowych wymagań, jak, m.in.: odbycie określonej liczby godzin psychoterapii własnej i superwizji w nurcie analizy bioenergetycznej.

• superwizje - działalność ta obejmuje regularne spotkania terapeuty z innym specjalistą posiadającym certyfikat superwizora. Superwizja polega na konsultowaniu pracy z pacjentem i innych kwestii związanych z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych.

Zatem w ocenie Sądu, usługi te świadczone przez Stowarzyszenie dla swoich członków, są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez członków Stowarzyszenia własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT. Ponadto, są one bezużyteczne dla podmiotów prowadzących inne rodzaje działalności.

Podsumowując, trzeci warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., został przez Stowarzyszenie spełniony.

Warunek czwarty - Usługi są świadczone po kosztach ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku.

Jak to zostało podniesione we wniosku o interpretację, Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie działalność pożytku publicznego określoną w u.p.p.i.w. Tym samym, działalność Stowarzyszenia nie przynosi i nie może przynosić zysku, zarówno przy usługach świadczonych na rzecz członków, jak i dla osób nie będących członkami Stowarzyszenia.

Ponadto we wniosku podniesiono, iż "Stowarzyszenie ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie", a więc w przypadku każdej z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków, odpłatność dotyczy jedynie zwrotu kosztów.

Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto, jak to zostało wskazane we wniosku o interpretację "W przypadku warsztatów, superwizji i szkoleń, Stowarzyszenie nabywa usługi od podmiotów zewnętrznych (psychoterapeutów nie będących członkami Stowarzyszenia), we własnym imieniu, ale na rzecz swoich członków. Natomiast w przypadku konferencji, sympozjów, eventów i spotkań, Stowarzyszenie realizuje te usługi we własnym zakresie tj. ich organizacją zajmują się członkowie Stowarzyszenia, a jedynie usługi niezbędne dla przeprowadzenia konferencji, sympozjów, eventów i spotkań (np. wynajem sali konferencyjnej), mogą być nabywane od podmiotów zewnętrznych we własnym imieniu Stowarzyszenia, ale na rzecz swoich członków".

Oczywistym jest, że Stowarzyszenie jako dobrowolna posiadająca osobowość prawną organizacja społeczna, "fizycznie" nie mogłaby świadczyć wskazanych we wniosku usług na rzecz swoich członków. Może to robić jedynie za pośrednictwem osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę bądź umów zlecenia. Stowarzyszenie zatrudnia w tym celu osoby na podstawie umów zlecenia tj. nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz swoich członków, od podmiotów trzecich (psychoterapeutów). Ponadto, poza usługami nabywanymi od psychoterapeutów, dla świadczenia usług warsztatów rozwojowych i terapeutycznych, superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej oraz 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów, jest oczywistym, że Stowarzyszenie musi zapewnić odpowiednie warunki dla realizacji tych usług np. wynająć pomieszczenia, zapewnić nocleg i usługi gastronomiczne uczestnikom, materiały szkoleniowe itp.

Reasumując, również czwarty warunek konieczny do skorzystania z przedmiotowego zwolnieniu przez Stowarzyszenie, został spełniony.

Warunek piąty - Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Jak wskazano w skardze, zakres działalności Stowarzyszenia jest unikatowy i niepowtarzalny na polskim rynku, co zapewnia, że zastosowane zwolnienie od VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, a uzyskiwane przychody są potrzebne dla pokrycia kosztów i Stowarzyszenie nie osiąga zysku na prowadzonej działalności. Zatem, zwolnienie ww. usług nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zatem również w przypadku tego warunku, przy wskazanych usługach świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków, został on spełniony.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest także stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie odmowy prawa do stosowania przez Stowarzyszenie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29a) u.p.t.u., w zakresie usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów, warsztatów rozwojowych oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością - dla członków Stowarzyszenia, warsztatów rozwojowych oraz 4-5 letnich szkoleń - dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, usług świadczonych na rzecz członków stowarzyszenia oraz osób niebędących członkami w formie szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej.

W ocenie organu pomimo tego, że usługi kształcenia zawodowego terapeutów, psychoterapeutów i osób pragnących uzyskać status psychoterapeuty organizowane przez wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak nie są one świadczone przez podmiot prawa publicznego w tym celu powołany, działający w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujący przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujący przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Tym samym nie można uznać, że Stowarzyszenie jest instytucją o celach edukacyjnych, wpisującą się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 112, a zatem zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) u.p.t.u. nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego to przepisu Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W zaskarżonej interpretacji organ powołując się na przepisy Dyrektywy wskazał, iż dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., konieczne jest łączne spełnienie dwu przesłanek:

1) muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

W zakresie pierwszego warunku, organ wydający interpretację uznał, iż warunek ten w przypadku wnioskodawcy został spełniony. Natomiast w zakresie drugiego warunku organ stwierdził, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., jest dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy, który uprawnia państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.

W kontekście stanowiska organu, należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) - zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując prawidłowość stanowiska organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny ( vide wyroki: NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38).

Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Natomiast warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w przedmiotowej sprawie. Organ stwierdził tylko, że wnioskodawca nie jest instytucją o celach edukacyjnych. Opierając się na wadliwie implementowanym art. 43 ust. ust. 1 pkt 29 a) u.p.t.u. organ nie rozważył, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W tym miejscu wskazać należy, że we wniosku przedstawiając szczegółowo charakter poszczególnych usług skarżący wielokrotnie wskazywał, że celem świadczonych usług jest edukacja. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

Należy też zwrócić uwagą na fakt, iż zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, psychoterapeuta został wymieniony jako zawód pod numerem 229905, w ramach grupy "Inni specjaliści ochrony zdrowia", podgrupa "Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani".

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ podatkowy nie przeanalizował, czy Stowarzyszenie świadcząc ww. usługi, spełnia cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Ograniczył się jedynie do uznania, iż skoro Stowarzyszenie nie ma akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na świadczone usługi i nie będą one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie jest jednostką objętą systemem oświaty, to oznacza, że Stowarzyszenie nie jest instytucją o celach edukacyjnych.

Dodatkowo Sąd podnosi, że przed bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy, ponownie rozważyć trzeba, czy w sprawie znajdzie jednak zastosowanie wskazany przez skarżącą przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że bezsporny w sprawie fakt wadliwej implementacji Dyrektywy, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu prawa krajowego, jeżeli zachodzą okoliczności objęte hipotezą normy, rekonstruowanej na podstawie tego przepisu.

Czyniąc to zastrzeżenie, Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte przez WSA w we Wrocławiu, w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2449/14 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013r. poz. 1386 ze zm.; dalej: rozporządzenie MZ), które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia). W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym "Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń" jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.: 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, ze zm.); b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia; c) posiada zaświadczenie, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty", poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej "osobą prowadzącą psychoterapię", lub 2) osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty". W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być : 1) osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty; 2) psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ). W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się: 1) osobę prowadząca psychoterapię; 2) osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Uwzględniając fakt, że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii przez określone osoby i wskazanymi metodami, to należałoby przeanalizować, czy przy uwzględnieniu przedstawionych przez skarżącą okoliczności, zarówno forma powyżej wskazanych 4-5 letnich szkoleń, warsztatów rozwojowych i szkoleń edukacyjnych w zakresie psychoterapii, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

W kontekście powyższego wskazać należy na stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 865/17.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nr 2006/112/WE.

W ocenie Sądu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ naruszył także przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając poniższe przykładowe stwierdzenia zawarte w interpretacji, należy uznać, iż przy ocenie prawnej w wydanej interpretacji pominięto stan faktyczny opisany we wniosku bądź wyciągnięto z niego błędne wnioski. Dotyczy to m.in. następujących stwierdzeń:

1) "Zatem pierwszy z wymaganych warunków, dotyczący istnienia niezależnej grupy osób jest spełniony wyłącznie w zakresie usług związanych z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami, wykonywanymi przez wnioskodawcę na rzecz jego członków."- strona 20 akapit 6;

2) "Jak już wyżej wskazano tylko w przypadku pobierania odpłatności za sympozja i konferencje, eventy i spotkania, Stowarzyszenie pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów i spotkań. Tym samym spełniony zostaje następny warunek wynikający z treści art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy wyłącznie w zakresie usług świadczonych na rzecz członków wnioskodawcy." - strona 21 akapit 2;

3) Natomiast w przypadku pozostałych usług świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia, tj. warsztatów rozwojowych i terapeutycznych, superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej oraz 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów, warunek ten nie jest spełniony ponieważ Stowarzyszenie usługi te nabywa od podmiotów zewnętrznych - psychoterapeutów nie będących członkami Stowarzyszenia i są one za odpłatnością." - strona 21 akapit 3 zdanie drugie.

Wskazać trzeba, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu, wydana interpretacja nie wypełnia powyższych wytycznych wynikających z art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem z interpretacji nie wynika, z jakich powodów organ podatkowy uznał, że Stowarzyszenie nie spełniło przytoczonych w interpretacji warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., skoro złożony wniosek o interpretację - z uwzględnieniem jego uzupełnienia z dnia [...] lutego 2016 r. - zawierał wyjaśnienia w tym zakresie, pokrywające się z tymi warunkami.

Natomiast brak jest podstaw do uznania, że organ naruszył art. 14a § 1, art. 120, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 120 O.p w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.