Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2930/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-397/15-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe.

Skarżąca działając w ramach umowy konsorcjum (dalej: "Umowa") wspólnie z inną spółką z grupy (dalej: "Konsorcjant") świadczy na rzecz właściciela sieci bankomatów (dalej: "Usługobiorca") usługi związane z konwojowaniem gotówki (transportem środków pieniężnych) oraz cash processingiem. Wyjaśniła, iż usługi cash processingu polegają na przeliczaniu, sortowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych, sprawdzaniu autentyczności wartości pieniężnych, pakowaniu oraz oznaczaniu opakowań zarówno banknotów jak i monet, przystosowywaniu kaset do odpowiednich nominałów banknotów, ładowaniu i opróżnianiu kaset z wartości pieniężnych, obsłudze bankomatów w tym wymianie kaset w bankomatach, inwentaryzacji kaset bankomatowych, ewidencjonowaniu zużycia materiałów eksploatacyjnych wykorzystywanych w procesie cash processingu. Liderem konsorcjum jest Skarżąca, która nie wykluczyła, że w przyszłości Konsorcjanci będą świadczyli analogiczne usługi na rzecz innych instytucji finansowych, w tym banków, z zastrzeżeniem spełnienia warunków i wymogów przewidzianych w odrębnych przepisach prawa (np. prawa bankowego). Do wykonania powyższych usług konieczne są koszty ponoszone zarówno przez Lidera, jak i przez Konsorcjanta, przez co spółki wzajemnie obciążają się kosztami związanymi z wykonywaniem tych usług na rzecz Usługobiorcy. W celu ujednolicenia i uporządkowania rozliczeń, Konsorcjanci planują zawrzeć umowę wewnętrzną (dalej: "Umowa Wewnętrzna") regulującą zasady wzajemnego rozliczania przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem umowy. Zaznaczyła, iż wśród kosztów jedną z najistotniejszych pozycji są bowiem koszty pracy pracowników lub współpracowników zaangażowanych w wykonywanie ww. usług. Osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę u Konsorcjanta wykonują prace związane m.in. z liczeniem gotówki na rzecz Usługobiorcy. Osoby współpracujące z Liderem na podstawie umowy zlecenia również wykonują czynności na rzecz Usługobiorcy. Koszty te są proporcjonalnie przyporządkowywane do usług wykonywanych na podstawie umowy, a następnie dzielone między każdego z Konsorcjantów. W efekcie, Lider obciąża Konsorcjanta kosztami przypadającymi na niego, a Konsorcjant - na analogicznych zasadach - obciąża Lidera. W umowie planuje się zawarcie klauzuli, że "wzajemne rozliczenia między Konsorcjantami nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W piśmie uzupełniającym, skarżący wyjaśniła, iż będzie dokumentował i opodatkowywała całość wykonanej usługi konwojowania gotówki oraz cash processingu na rzecz Usługobiorcy w ramach umowy konsorcjum. Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności, wystawianie faktur VAT Usługobiorcy) będą dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Usługobiorcą. Konsorcjanci, w tym Wnioskodawca, będą posiadali swój zakres obowiązków w ramach projektu. Konsorcjanci zobowiązani będą do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum, czyli wspólnego celu gospodarczego, a w praktyce na rzecz Usługobiorcy. W przypadku umowy, Lider zajmie się przede wszystkim usługami z zakresu konwojowania gotówki (transportem środków pieniężnych). Konsorcjant natomiast będzie zajmował się usługami z zakresu cash processingu. które będą polegać na przeliczaniu, sortowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych, sprawdzaniu autentyczności wartości pieniężnych, pakowaniu oraz oznaczaniu opakowań zarówno banknotów jak i monet, przystosowywaniu kaset do odpowiednich nominałów banknotów, ładowaniu i opróżnianiu kaset z wartości pieniężnych, obsłudze bankomatów w tym wymianie kaset w bankomatach, inwentaryzacji kaset bankomatowych, ewidencjonowaniu zużycia materiałów eksploatacyjnych wykorzystywanych w procesie cash processingu.

Faktury wystawiane przez Lidera będą dokumentowały całokształt sprzedaży realizowanej przez Konsorcjum na rzecz Usługobiorcy. Konsorcjant nie będzie wystawiał faktur za swoje usługi na rzecz Usługobiorcy i będzie dokumentował poniesione koszty związane z realizacją Umowy notą księgową wystawioną na Lidera. Faktury dotyczące zakupów od podmiotów trzecich wystawiane będą zarówno na Lidera Konsorcjum, jak i na rzecz Konsorcjanta. Każdy z tych podmiotów dokona odliczenia podatku naliczonego stosownie do przysługującego im prawa do odliczenia podatku.

Skarżąca stwierdziła, iż konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem prawa, to Lider obowiązany będzie do podziału przychodów i kosztów całego przedsięwzięcia. Konsorcjum w związku z realizacją Umowy będzie nabywało towary i usługi niezbędne do realizacji Umowy. Konsorcjum poprzez Lidera, który formalnie wystawi stosowne faktury na rzecz Usługobiorcy będzie przysługiwać wynagrodzenie za wykonane usługi. W celu uregulowania rozliczeń między Konsorcjantami zostanie zawarta Umowa Wewnętrzna, która szczegółowo określa zasady wzajemnego rozliczenia przychodów i kosztów związanych z wykonaniem Umowy. "Rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantami" sprowadzać się będzie do podziału przychodów i kosztów według udziału poszczególnych.

Przedmiotem wątpliwości Skarżącej są kwestie przychodu otrzymanego od Usługodawcy i przetransferowania go następnie w odpowiedniej części na rzecz Konsorcjanta oraz koszty poniesione zarówno przez Skarżącą jak i przez Konsorcjanta związane z realizacją umowy, w tym m.in. koszty pracy (wynagrodzenia, składki ZUS, diety), koszty utrzymania powierzchni biurowej, koszty towarów i usług nabywanych od podmiotów trzecich.

Skarżąca przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie, czy wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacją usług na podstawie umowy nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą podlegały temu podatkowi?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko stwierdziła, iż wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacją usług na podstawie umowy nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie w ogóle nie będą podlegały temu podatkowi.

Zdaniem Skarżącej, zarówno umowa, ani umowa Wewnętrzna nie stanowią stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantów stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez Lidera bądź Konsorcjanta usługi.

Ponadto, ze względu na sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami, nie można uznać, że dokonywanie tych rozliczeń stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Skarżąca argumentowała, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (przedmiotu umowy), jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno Lider jak i Konsorcjant nie działają wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy, i nie odsprzedają usług na rzecz partnera (Konsorcjant na rzecz Lidera i na odwrót), lecz obciążają go częścią kosztów i przekazują przychód (w oparciu o umowę wewnętrzną), to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy. Zaznaczyła, iż celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Konsorcjanci działają wspólnie w celu osiągnięcia celu gospodarczego, nie świadcząc usług dla siebie nawzajem.

Zdaniem Skarżącej, wzajemne rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami nie będą następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Lidera na rzecz Konsorcjanta (lub odwrotnie). W jej ocenie przyjęcie, że czynności wzajemnych rozliczeń uregulowane w umowie wewnętrznej będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jest błędne i oderwane od celu gospodarczego wspólnego przedsięwzięcia (celu zawarcia umowy).

Na poparcie swojego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące problematyki podziału przychodów i kosztów konsorcjum oraz w orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97).

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), wskazał, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej. Jednocześnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Minister wskazał, iż pod pojęciem "odpłatności świadczenia usług" rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Z kolei "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów u.p.t.u., obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Minister stwierdził, że skoro Skarżąca, jako Lider wykonujący przewidziane umową czynności będzie ponosiła pewną część kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem, a następnie koszty te zostaną rozdzielone pomiędzy nią i uczestnika konsorcjum, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, to uczestnik konsorcjum będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez Skarżąca. Analogicznie uznał, iż skoro uczestnik konsorcjum w związku z wykonywaniem czynności na rzecz usługobiorcy - właściciela sieci bankomatów - będzie ponosił część kosztów i następnie rozdzielał je pomiędzy siebie i Lidera, to Skarżąca - będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez uczestnika konsorcjum.

W konsekwencji w odniesieniu do przenoszonych na uczestnika konsorcjum kosztów w związku z wykonaniem przez Skarżącą czynności określonych w umowie konsorcjum organ stwierdził, że wystąpią odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Otrzymane od uczestnika wynagrodzenie w postaci zwrotu części poniesionych koszów stanowić będą dla Skarżącej wynagrodzeniem za świadczenie usług, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym otrzymane od Lidera wynagrodzenie w postaci zwrotu części poniesionych kosztów stanowi dla uczestnika konsorcjum wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 1 września 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 23 września 2015 r., w której zarzuciła jej:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez niewłaściwą ocenę i przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Konsorcjant będzie świadczył odpłatnie usługę na rzecz Lidera, w sytuacji, gdy taki stan rzeczy nie wynikał z wniosku - Lider nie będzie usługobiorcą w stosunku do świadczenia Konsorcjanta, a jedynym usługobiorcą świadczeń uczestników Konsorcjum będzie Usługobiorca tj. właściciel sieci bankomatów (zarzut dotyczący niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego);

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że "otrzymane przez uczestnika wynagrodzenie w postaci zwrotu części poniesionych kosztów stanowić będą dla Skarżącej wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast otrzymane od Lidera wynagrodzenie w postaci zwrotu części poniesionych kosztów stanowi dla uczestnika konsorcjum wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie wadliwej interpretacji zawierającej argumentację sprzeczną z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz indywidualnymi interpretacjami Ministra Finansów, a przez to naruszającą zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że stanowisko organu nie koresponduje z opisem zdarzenia, jaki został zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała na brak podstaw do stwierdzenia, że między uczestnikami konsorcjum dochodzi do świadczenia skonkretyzowanego świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W ocenie Skarżącej w stosunku do przedstawionego w pytaniu podziału przychodów i kosztów, nie można mówić, że stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym wzajemne rozliczenie przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacją na rzecz Usługobiorcy usług konwojowania gotówki i cash processingu, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT (świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), a co z tym idzie w ogóle nie będzie podlegało temu podatkowi.

W piśmie z dnia 21 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do wydanej Interpretacji stwierdzić należy, że Organ Interpretacyjny naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o opis zdarzenia, który jest odmienny od opisu dokonanego przez Spółkę we wniosku tj. przyjęcie przez Organ, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Konsorcjant będzie świadczył odpłatnie usługę na rzecz Lidera, w sytuacji, gdy taki stan rzeczy nie wynika z zaprezentowanego przez Skarżącą Wniosku – czym naruszył przepis art. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia czy wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantami w związku z realizacją usług na podstawie Umowy nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Organu, w sprawie będącej przedmiotem Interpretacji, wyraźnie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Skoro bowiem Wnioskodawca, jako Lider wykonujący przewidziane Umową czynności, będzie ponosił pewną część kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem, a następnie koszty te zostaną rozdzielone pomiędzy Wnioskodawcę i uczestnika konsorcjum, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, to niewątpliwie uczestnik konsorcjum będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Na zasadzie podobieństwa, także odwrotnie, jeśli uczestnik konsorcjum w związku z wykonywaniem czynności na rzecz usługobiorcy - właściciela sieci bankomatów będzie ponosił część kosztów i następnie rozdzielał je pomiędzy siebie i Lidera, to Lider konsorcjum będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez uczestnika konsorcjum.

Dlatego też, zdaniem Organu, w okolicznościach zaprezentowanych w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do przenoszonych na uczestnika konsorcjum kosztów w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę czynności określonych w umowie konsorcjum, mamy do czynienia z odpłatnymi świadczeniami usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Otrzymane od uczestnika wynagrodzenie w postaci zwrotu części poniesionych koszów stanowić będą dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast otrzymane od Lidera wynagrodzenie w postaci zwrotu części poniesionych kosztów stanowi dla uczestnika konsorcjum wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, z powyższym stanowiskiem, w świetle zaprezentowanego we wniosku o wydanie Interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodzić się nie można.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że działając w ramach umowy konsorcjum wspólnie z inną spółką z grupy (Konsorcjantem) świadczy na rzecz właściciela sieci bankomatów (Usługobiorcy) usługi związane z konwojowaniem gotówki oraz cash processingiem. Z racji tego, że do wykonania powyższych usług konieczne są koszty ponoszone zarówno przez Lidera, jak i przez Konsorcjanta, spółki wzajemnie obciążają się kosztami związanymi z wykonywaniem tych usług na rzecz Usługobiorcy. W celu ujednolicenia i uporządkowania rozliczeń, Konsorcjanci planują zawrzeć umowę wewnętrzną regulującą zasady wzajemnego rozliczania przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem Umowy. Wnioskodawca zapytał w związku z tym czy wzajemne rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami w związku z realizacją usług na podstawie Umowy nie będą stanowiły odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie, w ogóle nie będą podlegały temu podatkowi"

Zauważyć należy, że konsorcjanci (tj. Wnioskodawca i Konsorcjant) w wyniku podejmowanych obopólnie działań zmierzających do osiągnięcia wyznaczonego wspólnie celu, jakim będzie należyte wykonanie umowy zawartej przez Konsorcjum z właścicielem sieci bankomatów, mają zrealizować wspólny cel gospodarczy.

Z odpowiedzi z 3 lipca 2015 r. na wezwanie do uzupełnienia Wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie dokumentował i opodatkowywał całość wykonanej usługi konwojowania gotówki oraz cash processingu na rzecz Usługobiorcy w ramach umowy konsorcjum. Innymi słowy, wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności, wystawianie faktur VAT Usługobiorcy) będą dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Usługobiorcą.

Wnioskodawca nie wskazywał natomiast, ani we Wniosku, ani w uzupełnieniu Wniosku, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Konsorcjant świadczy na rzecz Lidera jakąkolwiek usługę lub dokonuje dostawy towarów. Wnioskodawca nie wskazywał również, że Lider świadczy jakąkolwiek usługę lub dokonuje dostawy towarów na rzecz Konsorcjanta. Jedynym bowiem beneficjentem świadczeń realizowanych przez uczestników konsorcjum w ramach Umowy będzie Usługobiorca. Dlatego nie można twierdzić, że ponoszący i rozdzielający koszty uczestnik konsorcjum świadczy usługę/dokonuje dostawy towarów na rzecz drugiego uczestnika konsorcjum.

Jak słusznie podniósł Skarżący, w przypadku, gdyby dochodziło do dostawy towarów czy świadczenia usług przez Konsorcjanta na rzecz Konsorcjum reprezentowanym przez Lidera, wówczas byłoby to dokumentowane fakturami VAT i opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w opisie zdarzenia jednak nie wskazał, że do takich świadczeń dochodzi i sformułował pytanie dotyczące wyłącznie kwestii wzajemnych rozliczeń Konsorcjantów w ramach świadczeń, których beneficjentem będzie Usługobiorca, a nie Konsorcjum.

W świetle powyższego uznać należy, stanowisko Organu interpretacyjnego nie koresponduje z opisem zdarzenia, jaki został zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, jak przyjął Organ, że między uczestnikami konsorcjum opisanego we wniosku dochodzi do świadczenia skonkretyzowanego świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Stwierdzenie zatem przez Organ wystąpienia odpłatnego świadczenia usług między Wnioskodawcą a Konsorcjantem stanowi wyjście poza zdarzenie opisane we Wniosku, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem, jak podkreślono to już w rozważaniach wstępnych, zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946 czy też wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016r., sygn.. akt II FSK 1605/14 – dostępny na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (por: wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zatem zawierać przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, konkluzję dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja. Obok ewentualnej krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, a stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Także wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Wskazać należy, że obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Jeżeli zaś ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego. Uwzględniając wskazane standardy, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Organ Interpretacyjny nie dokonał oceny prawnej zdarzenia opisanego we wniosku.

Dodać należy, że implikacją stwierdzonego naruszenia procesowego jest także zastosowanie błędnej kwalifikacji prawnej do wzajemnego rozliczenia przychodów i kosztów między Konsorcjantami.

Z uwagi jednak na wskazane uchybienia przepisów postępowania przy wydaniu Interpretacji oraz podany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (upoważniony przez niego Organ).

Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko więc poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Organ Interpretacyjny, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Skarżącej w ramach stanu faktycznego/opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku, zwłaszcza w kontekście wskazanych wzajemnych rozliczeń podmiotów wchodzących w skład konsorcjum i wydać Interpretacje w oparciu o opisane wcześniej standardy.

Mając na uwadze wskazane uchybienia, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a.