Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 349/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 lit a ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" A. D. Spółka jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" A. D. spółka jawna z siedzibą w Z., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT) w wysokości [...] zł (niższej od zadeklarowanej o [...] zł), w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (niższej od deklarowanej o [...] zł). Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy VAT

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej w dniu [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2006 r. firma "A" A. D. sp.j. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Przeprowadzona w 2008 r. u podatnika kontrola podatkowa przez organ pierwszej instancji wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania podatku od towarów i usług. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...]r. wykazała ona nieprawidłowości, w tym w miesiącu listopadzie 2006 r., jak zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" z siedzibą w B.:

- nr [...] z [...]r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu sprzedaży usług transportowych

oraz firmę "C" sp. z o.o. z siedzibą w B.

- nr [...] z [...]r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu sprzedaży opon (naczepa),

które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z opisem na fakturach transakcje z "B" były zawarte w oparciu o umowę na wykonanie usług transportowych i dostawę towarów z dnia [...] r. obowiązującą do odwołania. Zamawiający zlecenia przekazywał telefonicznie według bieżących ustaleń. Rozliczenia były miesięczne według wystawionych faktur VAT.

Również organ zakwestionował kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za październik 2006 r. wykazaną w deklaracji przez podatnika. Organ podatkowy decyzją określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł.

Organ kontrolny posiłkował się także materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnoskarbowego, który postanowieniem z [...] i [...]r. włączył do akt niniejszego postępowania. Były to kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego B.D. z [...]r., podejrzanego R. S. z dnia [...] i [...]r., podejrzanego T. B. z dnia [...] i [...]r., podejrzanego A. D. z dnia [...]r. i charakterze strony w dniu [...]r., podejrzanego A. C. w dniu [...] i [...]r. W szczególności A. C. przyznał się do wystawiania "pustych faktur" od 2004 r. wspólnie z R. S. i T. B.. Potwierdził wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych firm, w tym firmy "A". Faktury te dotyczyły zarówno kosztów jak i przychodów firmy "B". Dane do faktur podawał mu R. S. lub T. B., u nich też składał zamówienia na faktury. Nie znał kontrahentów, nie miał z nimi żadnych kontaktów. R. S. podawał na kogo należy wystawiać faktury. Kwota na fakturze, którą wystawiał A. C. przewyższała o ok. 2% netto wartość faktury kosztowej, która wcześniej otrzymał od R. S.. Wartość tych 2% stanowiła jego prowizje za wystawienie dalszej faktury sprzedaży. A. C. znał osobiście A. D., którego poznał przez T. B.. Nadto po okazaniu mu zakwestionowanych u skarżącego faktur potwierdził, że są one fikcyjne i nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zeznania A. C. potwierdził R. S. oraz T. B. Zeznał również, że on zajmował się kontaktami z firmą "B" i dostarczał A. D. towar z nielegalnego źródła oraz sprzedawał fikcyjne faktury.

Nadto T. B. zeznał, że wszedł w posiadanie dwóch plików faktur opieczętowanych pieczątkami firmy "C" sp. z o.o. z B., z których korzystał wystawiając własnoręcznie faktury kosztowe dla firm. Po okazaniu mu faktur zakwestionowanych w firmie "A" potwierdził, że są to faktury wypisane przez niego osobiście i są to faktury fikcyjne. Organ podatkowy ustalił, iż Spółka "C" nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, właściciel budynku wypowiedział jej umowę najmu z dniem [...] r., a ostatnim dokumentem złożonym w US w B. w dniu [...] r. była deklaracja VAT-7 za grudzień 2005 r. Z dniem [...]r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył firmę "A" z podatku VAT za miesiąc listopad 2006 r. nie uwzględniając podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych przez "B" i Spółkę "C" w kwocie łącznej [...] zł i określonej deklaracją nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca, określił zobowiązanie w kwocie [...] zł

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie kwestionując jedynie zasadność pozbawienia go prawa od odliczenia podatku VAT w kwocie łącznej [...] zł z faktur wystawionych przez "B" i Spółkę "C", które dokumentują transakcje usług transportowych i sprzedaży opon, które nie zostały wykonane, czyli rzeczywistych czynności gospodarczych a będącego wynikiem błędnych ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił obu decyzjom naruszenie prawa;

- materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT,

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy obu instancji, że faktury wystawione przez "B" i Spółki"C" na kwotę łączną VAT [...] zł rzekomo dokumentują transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumcji błędnie ustalonego przez te organy stanu faktycznego pod wskazany przepis,

- brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatkowania

oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez te organy, a w szczególności na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Podkreślono, że podatnik nie wiedział o nielegalnym charakterze działań T. B. Podkreślił, że opony zostały wykorzystane w jego taborze, podobnie jak płyty chodnikowe czy piasek na własne potrzeby. Nadto sprzedający był podmiotem istniejącym i zarejestrowanym jako podatnik VAT we właściwym urzędzie skarbowym, a transakcje były realizowane na zamówienia A. D. składane u T. B., który oferował towar i realizował jego transport. Gwarantował jednocześnie, że towar pochodzi od wystawcy faktury i pobierał w gotówce należność za towar. Faktura spełniała wymogi wynikające z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, a T. B. zapewniał, że działa w imieniu i na rzecz wystawcy faktury. Podkreślono jednocześnie, że organy nie kwestionują sprzedaży spornego towaru przez podatnika osobie trzeciej a jedynie prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej, pomijając aspekt ekonomiczny czynności, naruszają tym samym fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

Pełnomocnik stanowczo zaprzeczył, aby A. D. uczestniczył w procederze "fikcyjnego" nabywania towarów. Dowodzi tego fakt, że nie został skazany w sprawie karnoskarbowej, a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za działanie innych osób. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, gdzie przesłuchiwane osoby miały różny status. Nie wyjaśniły sprzeczności zeznań innych świadków z zeznaniami A. C. i nie czyniły własnych ustaleń dowodowych. Podkreślono, że jeżeli można się zgodzić z kwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi transportowe, których koszt nie został doliczony do ceny sprzedaży towarów, których dotyczyły to brak podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nabycia konkretnych towarów (opony, płyty, cement). Bezpodstawnie organ podatkowy zrównał transakcje obarczone ryzykiem gospodarczym z transakcjami dokonanymi w celu oszustwa podatkowego, o których podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do podniesionych zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za listopad 2006 r., a organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wynikający z faktur wystawionych przez "B" z tytułu usług transportowych i Spółki "C" z tytułu sprzedaży opon, gdyż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego miedzy wskazanymi w niej podmiotami.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odmiennych ustaleń w zakresie wykonania transakcji sprzedaży widniejącej w spornych fakturach.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że A. C. wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę, które nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie wykonanych usług i sprzedaży towarów, jak również sam z takich faktur korzystał. Przyznał się do współdziałania z T. B. i R. S. w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, które dotyczyły zarówno kosztów jak i przychodów firmy "B". Faktury na rzecz "A" wypisywał osobiście na polecenie T. B. i R. S. T. B. zeznał natomiast, że osobiście wypisywał faktury VAT sprzedaży w imieniu Spółki "C".

Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskazując na bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do dostawy towarów, w sytuacji gdy nie kwestionowano dalszej odprzedaży tego towaru osobie trzeciej.

Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że A. C. znał firmę "A" tylko z nazwy i wystawianych na nią fikcyjnych faktur sprzedaży różnego rodzaju towarów i usług transportowych. Wypisane faktury lub dane do nich dostarczał R. S. lub T. B. Za wypisanie faktury doliczał prowizję zasadniczo 2%. Nie miał nigdy podpisanej umowy na dostawę miału. Nie miał te warunków do jego składowania czy świadczenia usług transportowych. Nie zawierał osobiście kontraktów i nie znał kontrahentów. Zeznania te są zgodne z zeznaniami R. S. oraz T. B., którzy przyznali, że zajmowali się wystawianiem pustych faktur na potrzeby różnych podmiotów gospodarczych. T. B. potwierdził także, iż zna A. C. oraz że nie było towaru dostarczanego "fakturowo" z tej firmy. Z firma "A" bezpośredni kontakt miał T. B., który oświadczył, że sprzedawał A. D. fikcyjne faktury oraz dostarczał towar pochodzący z nielegalnego źródła, a faktury na jego pokrycie załatwiał od R. S. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego A. D. nie przyznał się do zakupu fikcyjnych faktur, jednakże nie wiedział skąd przywożony był towar, a całością kontaktów w kwestii dostawy towarów i sprawami finansowymi zajmował się T. B. Osobiście nie nawiązywał kontaktu z żadnymi firmami, w tym "B". Nigdy nie był w ich siedzibie i nie znał właścicieli. Transport towarów organizował również T. B. i towar dostarczany przez niego nigdy nie był odbierany przez kierowców zatrudnionych w firmie "A", co potwierdzili w złożonych zeznaniach. Przytoczone okoliczności odbiegają od typowych, legalnych stosunków handlowych. Pośrednik odbiera całą kwotę należną za transakcję wynoszącą każdorazowo po kilkadziesiąt tysięcy złotych, zawsze w gotówce, bez potwierdzenia odbioru. Tym bardziej, że w 2006 r. wartość zakupów podatnika od "B" wynosiła [...] zł. Nadto podatnik nie wykazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie transakcji. Nie ma też wątpliwości, wobec braku innych dowodów, że T. B. osobiście wypisywał faktury Spółki "C", które nie dokumentowały transakcji gospodarczych a służyły jedynie rozliczaniu podatku VAT.

Jeżeli zatem A. C., prowadzący firmę "B", widniejącą na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca, podobnie jak T. B. zaprzecza aby w rzeczywistości dokonał tych transakcji sprzedaży, a nabywca – A. D. potwierdza, że transakcje zawierał wyłącznie z T. B. i zapłata za dostarczony towar następowała wyłącznie gotówką do jego rąk oraz, że nie nawiązywał kontaktów z tą firmą, nie był w jej siedzibie i nie zna właściciela, to uprawnione jest twierdzenie, że firma "A" A. D. sp.j. nie zakupiła wskazanego na spornej fakturze towaru od "B". Dalej organ podkreślił, że podnoszony zarzut braku ustaleń czy za fakturą rzeczywiście szedł towar (z nieznanego źródła) czy też była "pusta" pozostaje bez wpływu na fakt, że podmiot widniejący na fakturze nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz firmy "A".

Ponieważ faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nigdy nie kwestionował kwoty podatku należnego, tym samym nie kwestionował faktu posiadania towaru wymienionego w spornej fakturze (usługi transportowe) i nie negował samego faktu jego nabycia. Nie koliduje to twierdzenie z przyjęciem, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie jest właścicielem widniejącego nań towaru, nie posiada prawa jego własności, powoduje, że firmuje jedynie przekazanie nabywcy towaru z nieznanego źródła. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretna fakturą.

W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sposób jednoznaczny potwierdzał, że transakcja udokumentowana była "fikcyjną" fakturą VAT. "B" i Spółka "C" nigdy nie była właścicielem widniejącego na fakturze towaru ani wykonawcą usługi.

Strona skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzucając naruszenie, wymienionych na wstępie rozważań, przepisów procesowych, a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym zgromadzonym, na wcześniejszym etapie postępowania i dokonał jego tożsamej oceny, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie decyzji ją poprzedzających. Zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. Ocena zebranego materiały dowodowego jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. To, że odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że błędna czy sprzeczna z prawem.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT.

Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy ust. 3a obowiązują od 1 czerwca 2005 r.

Z kolei według art. 106 ust. 1 do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jaki w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie.

Za nietrafny należy uznać także podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 17 VI ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej – obecnie od 28 listopada 2006 r. Dyrektywy 2006/112/WE.

Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Powyższy obowiązek powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Zasadnicza konstrukcja podatku VAT w obecnie obowiązującej ustawie z 11 marca 2004 r. określona została właśnie w przepisie art. 86 ust. 1, który jest odpowiednikiem art. 17 VI Dyrektywy.

Przepis art. 86 ust. 1 kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak, jak wynika z treści przepisów ustaw może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Należy też wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Z tych względów nie jest zasadna argumentacja skarżącego, iż omawiane przepisy nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Tożsamość konstrukcji podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, iż możliwe jest wykorzystanie bogatego w tym względzie orzecznictwa ETS.

W orzeczeniu z 21 lutego 2006 r. (sygn. C - 255/02) Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Trybunał wskazał też, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W wyroku z 6 lipca 2006 r. (sygn. C - 439/04) podkreślono, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowy towar bądź usługi od wymienionych podmiotów.

Przede wszystkim nie sprawdził, czy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Poza tym skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów i usług transportowych (pośredniczenie T. B., gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia tego towaru.

Nie było też potrzeby powtarzania czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, jak przesłuchania świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Nie bez znaczenia jest fakt, że strona w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. przyznała się, iż świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT dostarczonymi jej przez T. B., wprowadzając je do swojej ewidencji (zakup stojaków drewnianych w latach 2004 i 2005).

W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa do odliczenia dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie.

Tak więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który był faktycznym sprzedawcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanej oceny nie budzi wątpliwości Sądu.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.