Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 875/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135,art.145 par 1 pkt 1 lit c i pkt 2, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 244 par 1, art.245 par 1, art.247 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust 3 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 6 ust 1 pkt 1, art.9 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 875/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012r., sprawy ze skargi "G" S.A. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 kwietnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 31 stycznia [...], II. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2009r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji z dnia 8 czerwca 2009r. nr [...], III. określa, że wymienione w pkt I i II decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 października 2011r. uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2011r. Rafineria "G" S.A. w S. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2009r. nr [...] z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych.

W uzasadnieniu wniosku przypominano, że pismem z dnia 21 kwietnia 2009r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego, które decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2005r. nr [....] utrzymaną w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2005r. nr [...] zostało umorzone. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną z dnia 10 września 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2009r. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 17 lutego 2005r. w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Wnioskodawca żądając stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2009r., odwołując się do treści art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 155, poz. 1287) stwierdził, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania podatkowego - był organ właściwy w takich sprawach po dniu wejścia w życie tej ustawy. W konsekwencji, właściwym do rozpatrzenia wniosku z dnia 21 kwietnia 2009r. o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2005r. był Dyrektor Izby Celnej. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2006r., sygn. akt II FSK 803/05, zgodnie, z którym "wobec tego, że w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie wprowadzono odmiennych uregulowań dotyczących zmiany właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego w toku prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku zmiany tej właściwości zastosowanie miały ogólne normy kolizyjne z art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej oraz przepisy wprowadzające te zmiany". Dodatkowo zwrócono uwagę, że z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej stosownie do art. 31 ust. 3 cyt. wyżej ustawy została również wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2005r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2005r. w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na zasadzie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1, 2 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 10 września 2009r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję z dnia 8 czerwca 2009r. nr [...].

Organ podkreślił, że przedmiotem jego decyzji z dnia 10 września 2009r. i z dnia 8 czerwca 2009r. było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego. Ustalenie właściwości dokonuje się zaś poprzez pryzmat przepisów określających właściwość organu uprawnionego do orzekania w trybie wznowienia postępowania, a to w oparciu o przepis art. 244 Ordynacji podatkowej.

Organ zaakcentował również, że badając przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na naruszenie właściwości organu uprawnionego do orzekania przy wznowieniu postępowania nie można pominąć analizy przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), która zawiera przepisy procesowe statuując w szczególności organy restrukturyzacyjne oraz kreuje postępowanie restrukturyzacyjne. Zdaniem organu postępowanie restrukturyzacyjne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. O odrębności postępowania restrukturyzacyjnego od postępowania podatkowego, o której mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej wskazuje regulacja zawarta w rozdziale 2 (art. 9 - 22) zatytułowanym "Postępowanie restrukturyzacyjne". Zwrócono uwagę, iż postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone na podstawie wspomnianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. dotyczy nie tylko należności podatkowych, ale należności publicznoprawnych. Ustawa ta stanowiła zatem regulację szczególną i jedynie w art. 9 pkt 1 odsyła do Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych a art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organem restrukturyzacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 2 tej ustawy jest organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności, o których mowa w art. 6 - będący organem pierwszej instancji. Skoro zaś postępowanie na podstawie tej ustawy nie jest postępowaniem z zakresu prawa podatkowego, w konsekwencji nie można utożsamiać organu restrukturyzacyjnego z organem podatkowym właściwym dla podatnika. Właściwość organu restrukturyzacyjnego określa art. 12 ust. 2 ustawy, który przyjmuje za moment decydujący dla ustalenia organu właściwego - dzień wejścia w życie tej ustawy. Mając na uwadze fakt, że ustawa ta nie reguluje przypadków zmiany właściwości organu restrukturyzacyjnego w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, przyjęto, że organ restrukturyzacyjny właściwy w dniu wejścia w życie ustawy pozostaje nim w toku całego postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem organ restrukturyzacyjny, który wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, mimo zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w toku postępowania restrukturyzacyjnego, co dotyczy także wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego.

Odwołując się w tym zakresie do treści przepisu art. 31 ust. 3 wspomnianej ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. i zastrzegając, że nie zawiera ona przepisów przejściowych odnośnie postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., które nie jest postępowaniem podatkowym - stwierdzono, że organ restrukturyzacyjny właściwy miejscowo w sprawach wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego pozostaje właściwy we wszystkich sprawach związanych z tym postępowaniem. W tym kontekście odwołano się do wypowiedzi WSA w Opolu w wyroku z dnia 26 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Op 273/07 oraz NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 476/08.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że także w przypadku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego wnioskiem spółki z dnia 21 kwietnia 2009r. właściwym był organ restrukturyzacyjny właściwy na dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podtrzymując swe stanowisko zawarte we wniosku. W uzasadnieniu wyjaśniono, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu jakoby organ restrukturyzacyjny właściwy miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego mimo zmian w przepisach pozostawał nadal właściwy we wszystkich sprawach związanych z tym postępowaniem. Tezy takiej nie można wyprowadzić z powołanych przepisów art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Strona nie podzieliła stanowiska organu, że postępowanie restrukturyzacyjne nie mogło zostać uznane za postępowanie podatkowe sensu stricto. Pomimo odrębności tych postępowań do postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie dotyczącym zaległości z tytułu podatków zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej na zasadzie odesłania w art. 9 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r..

W ocenie odwołującej się spółki, regulacje ustawy o restrukturyzacji nie mogły zostać uznane za pełne i wystarczające dla określenia właściwości rzeczowej organu restrukturyzacyjnego pierwszej instancji, a w szczególności nie przewidywały sytuacji zmiany właściwości rzeczowej organu restrukturyzacyjnego po wszczęciu tego postępowania. Ponadto definiując "organ restrukturyzacyjny" w zakresie należności podatkowych (art. 6 ust. 1 pkt 1) wskazano na "organ podatkowy właściwy do poboru tych należności". Zestawienie treści tych przepisów oraz ogólnej reguły wynikającej z art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prowadzi do wniosku, że określenie właściwości rzeczowej organu restrukturyzacyjnego w sprawach należności podatkowych następuje z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów Działu II Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygniecie z dnia 31 stycznia 2012r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtarzając zarzuty odwołania zażądała uchylenia decyzji z dnia 23 kwietnia 2012r.

W uzasadnieniu podniesiono, że przywołane przez organ podatkowy wyroki sądów administracyjnych dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego aniżeli ten zaistniały w tej sprawie. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, a nie kontynuacji postępowania wszczętego i nie zakończonego przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. Gdyby nawet przyjąć za słuszną zasadę utrwalenia właściwości organu wszczynającego postępowanie do jego zakończenia, to zakończenie postępowania nastąpiło w momencie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 17 lutego 2005r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Brak jest przy tym jakichkolwiek przesłanek, aby zasadę tą stosować do nowego, odrębnego postępowania jakim jest postępowanie wznowieniowe. Problematyka wznowienia postępowania jest uregulowana przepisem zawartym w art. 31 ust. 4, a nie przepisem art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r., który jest przedmiotem wykładni sądów administracyjnych w wyrokach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym przypomniano, że wykładni przepisu art. 31 ust. 4 ustawy dotyczyło pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 13 grudnia 2005r. nr [...], potwierdzające tezy spółki.

Skarżąca spółka zaznaczyła przy tym, że przepisy o właściwości organów do rozstrzygania spraw są przepisami proceduralnymi. Zgodnie zaś z ogólnymi zasadami stosowania prawa organy stosują przepisy proceduralne z dnia rozstrzygania sprawy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku rozstrzygnięć wydawanych na podstawie ustawy o restrukturyzacji. W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2012r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie na potwierdzenie, którego przywołała wyrok WSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II SA/Kr 1392/10.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Ponadto na podstawie art. 135 tej ustawy, sąd stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej zakończenia.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy własną decyzję z 31 stycznia 2012r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2009r. odmawiającej uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo.

Kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie, który organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej bądź Dyrektor Izby Celnej) był właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2005r. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Skarżąca spółka uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych po wznowieniu postępowania, jak również formułując zarzuty skargi zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości z uwagi na zmianę tych przepisów ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 powoływaną dalej jako "ustawa o WKS").

Stosownie do art. 31 ust. 4 ustawy o WKS w sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Przytoczony przepis stanowi o "wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną". Organ podatkowy odmawiając racji stanowisku skarżącej spółki, o zmianie właściwości rzeczowej organu do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie podkreślił, że przepis ten odnosi się wprost do postępowania podatkowego, a postępowanie restrukturyzacyjne nie jest "sensu stricto" postępowaniem podatkowym, podpierając się stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 476/08 (odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 23 maja 2006r., sygn. akt II FSK 803/05). Zatem według organu podatkowego również postępowanie wznowieniowe, którego przedmiotem jest sprawa o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie może być uznane za postępowanie podatkowe.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela tego stanowiska. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm. powoływana dalej "ustawa o restrukturyzacji") nie reguluje samodzielnie kwestii wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego, stwierdzenia nieważności bądź uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych wydanych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. Jakkolwiek należy się zgodzić ze stanowiskiem, że postępowanie restrukturyzacyjne cechowało się pewną odrębnością, jednakże w zakresie dotyczącym zaległości z tytułu podatków w tym podatku akcyzowego do tegoż postępowania miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej na zasadzie odesłania w art. 9 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tymi przepisami do restrukturyzacji tych należności (podatkowych) stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa o restrukturyzacji stanowiła inaczej. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej znajdowały bardzo szerokie zastosowanie w postępowaniu restrukturyzacyjnym, z wyłączeniem jedynie tych spraw, które zostały uregulowane odrębnie w samej ustawie o restrukturyzacji.

W ocenie Sądu tak szerokie zastosowanie do postępowania restrukturyzacyjnego przepisów Ordynacji podatkowej, pozwala uznać za uprawniony pogląd, że w przypadku, gdy restrukturyzacja dotyczyła podatków, postępowanie restrukturyzacyjne mieściło się w szeroko rozumianym pojęciu postępowania podatkowego.

W zakresie właściwości organów orzekających w postępowaniu restrukturyzacyjnym ustawa o restrukturyzacji oprócz regulacji zawartych w art. 2 pkt 2 oraz art. 12 ust. 2-5 nie zawierała szczegółowych unormować dotyczących właściwości tak rzeczowej jak i miejscowej organów podejmujących rozstrzygnięcia w tym postępowaniu. Ustawa definiowała jedynie "organ restrukturyzacyjny" w zakresie należności podatkowych jako "organ podatkowy właściwy do poboru tych należności". Nie budzi zatem wątpliwości, że w zakresie właściwości poprzez odesłanie wynikające z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, w przypadku, gdy postępowanie restrukturyzacyjne dotyczyło podatków należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej tj. Działu II "Organy podatkowe i ich właściwość", a w zakresie właściwości rzeczowej, przepisy określające zakres działania organów podatkowych.

Nie budzi również wątpliwości, że do postępowania restrukturyzacyjnego miały pełne zastosowanie przepisy Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej "Wznowienie postępowania", albowiem ustawa o restrukturyzacji odrębnie nie reguluje kwestii wzruszania decyzji ostatecznych wydawanych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, w tym wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego.

Przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego zakończonego wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, którego wznowienia domagała się strona skarżąca był podatek akcyzowy, a konkretnie zaległości w podatku akcyzowym. W stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2003r. organem podatkowym właściwym rzeczowo w zakresie podatku akcyzowego był urząd skarbowy. W art. 11 pkt 21 ustawy o WKS dodano w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym art. 34a ust. 1, zgodnie z którym organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wymieniona nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2003r. Dodać należy, że z tym dniem został zmieniony również art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie, że organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu celnego jako organ pierwszej instancji, oraz dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego. Zmieniając właściwość rzeczową organów podatkowych i przekazując kompetencję w zakresie podatku akcyzowego naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych, ustawodawca w art. 31 ust. 3 i 4 ustawy o WKS określił, że (1) postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznymi rozstrzygnięciami w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, (2) w sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Z brzmienia art. 31 ust. 4 ustawy o WKS jednoznacznie wynika, że kompetencja do wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez urząd skarbowy lub izbę skarbową została przeniesiona na naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy wniosek z dnia 21 kwietnia 2009r. o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej

Dyrektor Izby Skarbowej "broniąc" swojej właściwości w zakresie wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego odwołał się także do regulacji art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W sytuacji szczególnego uregulowania ustawowego właściwości rzeczowej i miejscowej organu uprawnionego do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, norma wyrażona w tym przepisie wyłącza niewątpliwe ogólne zasady określające właściwość organów podatkowych wynikające z art. 16-18 tej ustawy. Należy przy tym podkreślić, że owe przepisy art. 16-18 Ordynacji podatkowej, zawierają szczegółowe regulacje wyłącznie, gdy chodzi o zmianę właściwości miejscowej, natomiast milczą w kwestii zmiany właściwości rzeczowej.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zmianą właściwości rzeczowej. Według Sądu, w sytuacji gdy nastąpiła ustawowa zmiana właściwości rzeczowej organów podatkowych, tak jak w tej konkretnej sprawie w zakresie podatku akcyzowego i ustawodawca w przepisach wprowadzających tę zmianę (art. 31 ust. 4 ustawy o WKS) w sposób niebudzący wątpliwości przeniósł kompetencje w sprawach wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji na organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej właściwość rzeczową organów podatkowych, regulacja z art. 244 Ordynacji podatkowej podlega wyłączeniu. Inne rozumienie powyższego przepisu art. 31 ust. 4, dające pierwszeństwo, tak jakby tego chciał Dyrektor Izby Skarbowej, przepisowi art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, czyniłoby go przepisem martwym, gdyż w każdym przypadku sprawy dotyczącej podatku akcyzowego zakończonej decyzją ostateczną przed dniem 1 września 2003r. wniosek o wznowienie postępowania rozpatrywałby organ podatkowy dotychczas właściwy. W przypadku zmian w strukturze administracji publicznej (podatkowej) w procesie badania właściwości najpierw należy ustalić organ, na który przeszła właściwość w danych sprawach, a dopiero później należy określić, jaki organ będzie właściwy według art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie trzeba stwierdzić, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2009r. oraz z dnia 8 czerwca 2009r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2005r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia ich nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności wyżej wymienionych decyzji naruszył przepisy postępowania poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 4 ustawy o WKS i niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływa na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2, art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.