Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 647/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz za październik i listopad 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zmiany rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz za październik i listopad 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika prowadzącego sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych, które nie mają stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty – "podróżnym", w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r.. Ustalenia wykazały nieprawidłowości dotyczące stosowania stawki 0 % na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował dokumenty TAX FREE w ilości 100 sztuk (odpowiednio w styczniu – 23 szt., w lutym - 12 szt., w marcu - 8 szt., w kwietniu - 7 szt., w maju - 8 szt., w czerwcu - 8 szt., w lipcu - 16 szt., w październiku - 10 szt., w listopadzie – 8 szt.), które w jego ocenie nie dowodzą wywozu wskazanych w nich towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej, a tym samym podatnik w tym zakresie nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%. Organ podatkowy ustalił, że W. S. zawyżył wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy VAT, zaniżył wartość dostawy towarów na terytorium kraju oraz podatek VAT należny w poszczególnych miesiącach 2005 r.: w styczniu - o kwotę wartości netto - 33.274,43 zł, VAT - 7.320,37 zł; w lutym - o kwotę wartości netto w wysokości 15.061,51 zł, VAT - 3.313,53 zł; w marcu - o kwotę wartości netto - 13.533,00 zł, VAT - 2.977,26 zł; w kwietniu - o kwotę wartości netto - 18.825,59 zł, VAT - 4.141,63 zł; w maju - o kwotę wartości netto - 23.729 zł, VAT - 5.220,38 zł; w czerwcu - o kwotę wartości netto - 17.574 zł, VAT - 3.866,28 zł; w lipcu - o kwotę wartości netto - 41.201,59 zł, VAT - 9.064,35 zł; w październiku - o kwotę wartości netto - 11.755,46 zł, VAT - 2.586,20 zł; w listopadzie - o kwotę wartości netto - 10.589,59 zł, VAT - 2.354,11 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe , w ten sposób, że określił w tym podatku za styczeń 2005 r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 602.092 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 449.450 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 152.642 zł; za luty 2005 r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 472.095 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 330.263 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 141.832 zł.; za marzec 2005 r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 346.107 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 238.454 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 107.653 zł.; za kwiecień 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 392.606 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 261.453 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 131.153 zł.; za maj 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 507.852 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 372.401 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 135.451 zł.; za czerwiec 2005 r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 505.799 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 379.914 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 125.885 zł.; za lipiec 2005 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 610.586 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 507.687 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 102.899 zł.; za październik 2005 r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 542.334 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 498.144 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 44.190 zł i za listopad 2005 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 686.959 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 599.668zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 87.291 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: zasady praworządności o jakiej mowa w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego materialnego, głównie art. 126 - 129 ustawy VAT; konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego; art. 81 i. 129 ust. pkt 2 ustawy VAT poprzez odmówienie podatnikowi zastosowania stawki podatku 0% przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu i odmówienie prawa zwrotu podatku podróżnemu mimo przedstawienia przez niego imiennego dokumentu zawierającego kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenie wywozu tego towaru przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i dołączenia do dokumentu sprzedaży paragonu z kasy rejestrującej.

W uzasadnieniu odwołania podatnik argumentował, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonana przez organ podatkowy jest nieobiektywna i dowolna, a w zakresie rejestrów R-30 zarówno organ podatkowy jak i strona nie posiadała możliwości zweryfikowania umieszczonych w nim zapisów. W tym zakresie zdaniem strony organ podatkowy powinien przesłuchać kontrahentów podatnika, czym naruszył zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika zakwestionowane dokumenty TAX FREE zaopatrzone były w pieczątki granicznego urzędu celnego potwierdzające wywóz towaru za granicę RP oraz w pieczątki i podpisy celników. Pieczątki odpowiadały rozmiarem i zawartością wzorom zawartym w rozporządzeniach wykonawczych i z tego powodu strona nie mogła przy zachowaniu należytej staranności rozróżnić ich oryginalności. Argumentował, że określenie w drodze rozporządzenia wzorca stempla miało charakter opisowy i pozwalało jedynie na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie wymagane przepisami rozporządzenia elementy. Wywodził, że podatnikowi nie był też w tym okresie dostępny rejestr R-30. W tym kontekście odwoływał się do wykładni przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), dokonanej przez ETS w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 ( Netto Supermarkt OmbH & Co. OHO vs. Finanzamt Machin), a także na wyroki NSA z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1561/07 i z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1077/07.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, w kontekście treści przywoływanych przepisów art. 129 ust. 1, art. 128 ust. 2, art. 126 ust. 1 ustawy VAT oraz przepisów rozporządzenie Ministra Finansów dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla zaopatrzonego na dokumencie wywóz towarów argumentował, że w ich świetle prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży, o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy VAT jest uzależnione od otrzymania przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc imiennego dokumentu przez siebie wystawionego, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przez podróżnego przy sprzedaży towarów. Przy tym fakt wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty musi być potwierdzony przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Dodatkowo do dokumentu musi być dołączony paragon z kasy rejestrującej. Zgodnie zaś z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. - potwierdzenia wywozu towarów dokonuje upoważniony funkcjonariusz celny przez zamieszczenie stempla imiennego i podpisu oraz zamieszczenie stempla zawierającego sześciocyfrowy kod (identyfikacyjny urzędu celnego, na którego terenie znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu), czterocyfrowy numer stempla, pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla i datownik. Oznacza to, że dla zwrotu podatku podróżnym i stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki 0% nie jest wystarczające samo posiadanie wspomnianego dokumentu imiennego, ale musi on spełniać warunki określone przepisami rozporządzenia, a organy podatkowe są uprawnione do sprawdzenia wszelkich przesłanek do zastosowania tej stawki, w tym m.in. autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE, jak również, czy miał miejsce wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 211/09, argumentował, że dokument TAX FREE musi cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna) – w tym względzie odwoływał się również do orzeczeń w sprawach sygn. akt I FSK 1092/07, I SA/Lu 131/06 i I SA/Lu 465/05.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w toku przeprowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do organów celnych o potwierdzenie wywozu towarów poza granicę Wspólnoty wyszczególnionych na dowodach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez W.S. Podkreślał, że prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT zostało zakwestionowane na podstawie następujących dowodów: 1) posiadanych dokumentów źródłowych, odnośnie których urząd celny nie potwierdzał wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty i które nie figurowały w rejestrach R-30 prowadzonych w oddziałach celnych granicznych urzędów celnych zaś odcisk pieczęci metalowej "Służba Celna" na tych dokumentach nie świecił światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym; 2) protokołu z kontroli z dnia 16 grudnia 2005 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego u podatnika w zakresie dokumentowania czynności związanych z wymianą towarową w ruchu podróżnych na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 15 listopada 2005 r.; 3) notatki służbowej sporządzonej w dniu 20 stycznia 2006 r. przez mł. kontrolera celnego W. K.4) pisma Urzędu Celnego Oddział w S.z dnia 8 lutego 2006 r.; 5) pisma Urzędu Celnego Oddział Celny Drogowy w T.z dnia 2 marca 2006 r.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił wskazywał, iż uwzględniając zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 423/06, odnośnie protokołu pokontrolnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Celnego - Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 11 lipca 2007 r. oraz 6 sierpnia 2007 r. zwrócił się do organów celnych o ponowną weryfikację dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez podatnika i uwzględnionych przez niego w rozliczeniu podatku VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r.

W odpowiedzi (pismo Urzędu z dnia 4 grudnia 2007 r.), Urząd Celny stwierdził, że w przypadku wymienionych przez organ dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdza wywozu towarów wymienionych na tych dokumentach poza terytorium Wspólnoty, że wymienione dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie zostały zarejestrowane w systemie R-30 prowadzonym w Oddziale Celnym w S. oraz, że umieszczony na nich odcisk pieczęci metalowej "Służba Celna" nie świecił światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym. Urząd Celny podał również szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych dokumentów oraz pracujących funkcjonariuszy celnych i stosowanych przez nich pieczęci. Również pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. Urząd Celny poinformował, że w przypadku dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wskazanych przez organ nie potwierdza wywozu towarów wymienionych na tych dokumentach poza terytorium Wspólnoty, oraz że w wyniku przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego i wyjaśniającego ustalono, iż przedmiotowe dokumenty nie figurują w rejestrze R-30, a funkcjonariusze celni, których stemple imienne widnieją na tych dokumentach nie pełnili służby w danym dniu. Z pisma wynika ponadto, iż funkcjonariusze ci oświadczyli, że ich podpisy i stemple nie są autentyczne, bądź nie są w stanie stwierdzić autentyczności swoich podpisów.

Organ odwoławczy argumentował w związku z powyższym, że stosowanie tuszu specjalnego od dnia 1 stycznia 2005 r. do pieczęci "POLSKA-CLO" na dokumentach TAX FREE zostało określone przez Ministerstwo Finansów Departament Organizacji Służby Celnej w "Instrukcji w sprawie postępowania z tuszem specjalnym" z dnia 14 grudnia 2004 r., a braki dotyczące świecenia światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym w odniesieniu do dokumentów TAX FREE były powodem analogicznego zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 684/07, oddalającym skargę podatnika.

W tych okolicznościach - w ocenie organu odwoławczego - przekazany przez Urząd Celny materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że potwierdzenia na dokumentach TAX FREE wymienionych w zestawieniach (100 szt.) nie dowodzą wywozu towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej, co znajduje szczegółowe uzasadnienie odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w związku z powyższym, że brak jest więc jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności tychże ustaleń. Podkreślał, że urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego, tym samym jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego, a ustalenia urzędu celnego w powyższym zakresie są wystarczającym dowodem i pozwalają, zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stwierdzić, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż nie miał on możliwości sprawdzenia faktu wywozu towaru poza granice Wspólnoty, organ odwoławczy podzielał pogląd organu pierwszej instancji, że przed dniem 10 lutego 2006 r. istniała możliwość, przy dochowaniu przez podatnika należytej staranności, potwierdzenia wywozu towarów dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie objętym właściwością Dyrektora Izby Celnej. Wskazał na pismo Izby Celnej z dnia [...] Nr [...], z którego wynikało, że od dnia 1 kwietnia 2001 r. Rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" (RJO) graniczne urzędy celne prowadziły na podstawie § 122 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne. Zgodnie z § 122 ust. 2 powołanego zarządzenia rejestr był prowadzony dla towarów wywożonych jeżeli ich łączna wartość przekraczała 250 euro i zgodnie z poleceniem Dyrektora Izby Celnej podległe graniczne oddziały celne z dniem 13 listopada 2003 r. miały obowiązek wpisywania wszystkich faktur do rejestru R-30.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w systemie zwrotu podatku VAT podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE podatnicy mieli możliwość stosowania rozwiązań (oprócz w/w rejestru), które zmniejszałyby ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w przedmiotowym zakresie, poprzez: 1) dokonywanie zwrotów podatku VAT podróżnym w sposób określony w art. 127 ust. 5 ustawy VAT, w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie takich zwrotów; 2) wystawianie dokumentów TAX FREE w więcej niż jednym egzemplarzu w celu umożliwienia lepszej kontroli wewnętrznej, w tym uchronienia się od nieuczciwych podróżnych; 3) właściwą fizyczną ochronę formularzy TAX FREE oraz niedopuszczanie, by były podpisywane i oznaczane pieczątkami przed wypełnieniem (czyli "in blanco").

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że żadne z wymienionych rozwiązań nie zostało przez podatnika zastosowane. W tych okolicznościach, nie można mówić - w jego ocenie – o zachowaniu należytej staranności po jego stronie.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku ETS wyjaśnił, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w polskich przepisach prawa podatkowego dotyczących podatku VAT brak jest tego rodzaju uregulowań, do których się on odnosił, a ponadto został również podjęty w oparciu o zupełnie inny stan faktyczny, niż stan faktyczny niniejszej sprawy. Organ odwoławczy zwracał w tym kontekście uwagę, powołując orzeczenia wydane w sprawach sygn. akt I SA/Bk 211/09 i I SA/Bk 312/06, w których sąd administracyjny odnosił się do przywoływanego wyroku ETS, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału nie odbiera prawa do zastosowania stawki 0% sfałszowanie przez podróżnego dokumentu wywozu, jeśli sprzedawca nie mógł tego stwierdzić przy dołożeniu należytej staranności. Tymczasem, jak już wcześniej zauważył organ odwoławczy nie można w sprawie uznać, że W. S.dochował należytej staranności przy weryfikacji danych niezbędnych do wystawienia prawidłowych pod względem formalnym i materialnym dokumentów TAX FREE. Ponadto, na brak związku ze sprawą, organ odwoławczy zwracał uwagę w kontekście przywoływanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych, które dotyczyły innych stanów faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej podjosił w związku z powyższym, że dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości - 153.823,00 zł, określoną decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] i utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2005 r. wysokości - 101.792,00 zł, określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] utrzymaną w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Fakt, że w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w tabeli na str. 52 widnieje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca (września) - 100.792,00 zł zamiast kwoty - 101.792,00 zł tłumaczył zaś technicznym błędem przy sporządzaniu ostatecznej wersji decyzji i tym, że do wyliczeń została przyjęta kwota w prawidłowej wysokości. W konsekwencji fakt ten – w ocenie organu odwoławczego nie miał wpływu wynik sprawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] W. S. zarzucił organom podatkowym istotne naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 126 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 1 i 2 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię; oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnianiu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie skarżący podtrzymywał zarzuty i argumentację odwołania, że organ podatkowy dopuścił się nieobiektywnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zarówno organ podatkowy, jak i skarżący w okresie wymienionym w zaskarżonej decyzji nie posiadali dostępu do rejestrów R-30, gdyż dostęp taki drogą internetową dostępny był dopiero od roku 2006 i tym samym nie miał on możliwości zweryfikowania prawdziwości zapisów w tych rejestrach. W związku z tym – w jego ocenie - nie można w tym zakresie uznać za wystarczające oparcie się przez organ podatkowy na informacjach uzyskanych z Urzędu Celnego bez ich sprawdzenia.

Zarzucał, że dokonując analizy materiału dowodowego organy podatkowe pominęły dowód z ksiąg i ewidencji prowadzonych przez podatnika, których rzetelność nie została zakwestionowana, a więc to one powinny stanowić dowód tego, co zostało w nich zapisane. Wskazywał na naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, iż organy podatkowe nie mogą ograniczyć postępowania dowodowego w zakresie całościowej oceny prawdziwości podpisów i pieczęci na zakwestionowanych dokumentach jedynie do informacji funkcjonariuszy celnych, ponieważ ocena taka wymaga wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiada. Wyjaśniał, iż dokonywał on weryfikacji otrzymanych dokumentów TAX FREE i w wątpliwych sytuacjach odmawiał dokonania zwrotu podatku, a o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w tym zakresie świadczy chociażby to, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE z 2005 roku stanowią znikomą część w ogólnie wystawionych ponad 19.000 szt. dokumentów TAX FREE w całym roku, co oznacza, iż wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku VAT było zjawiskiem marginalnym.

W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, jako nie posiadająca uzasadnienia faktycznego w części wskazującej jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzucał, że organy podatkowe dokonywały nieuzasadnionego rozstrzygania wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika. Twierdził, iż nie miał on żadnej możliwości weryfikacji autentyczności pieczątek, pieczęci urzędu, czy podpisów pracowników, a w konsekwencji autentyczności dokumentów TAX FREE, nawet przy zachowaniu należytej staranności. Fakt, iż zakwestionowane dokument nie figurowały w rejestrze R-30 nie jest, zdaniem skarżącego, wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP, ponieważ wpisy w tym rejestrze nie są dowodem nie budzącym żadnych wątpliwości, a tylko taki dowód może być podstawą do zakwestionowania prawa podatnika do stosowania preferencyjnej stawki 0% podatku VAT (wyrok WSA w Białymstoku z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 15/06).

Przytaczając brzmienie przepisów art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT skarżący argumentował, że materialnoprawną przesłanką zastosowania stawki 0% jest odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE. Nie wyklucza to więc – zdaniem strony - konieczności badania przez podatnika, czy przyjmowane przez niego dokumenty TAX FREE zostały prawidłowo ostemplowane. Podkreślił ponownie, że w stanie prawnym obowiązującym do 2006 r. nie miał żadnej prawnej możliwości weryfikacji autentyczności ostemplowania dokumentów oraz faktu wywozu lub braku wywozu towarów poza granicę wspólnoty z uwagi na to, że nie miał wglądu do rejestru R-30, a także nie miał prawnej możliwości dostępu do wskaźnika laserowego [...], umożliwiającego zbadanie autentyczności okazanych przez podróżnych dokumentów ze stemplami urzędu celnego. Zarzucał, że nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu i nie można go obciążać odpowiedzialnością za nieuczciwe działania podróżnych oraz błędy legislacyjne i zaniechania organów państwa. Jeżeli podjął on więc wszystkie będące w jego gestii działania, których obowiązek nakładały na niego przepisy, nie można mu przypisywać udziału w oszustwie podatkowym i odmawiać mu prawa do zastosowania 0% stawki podatku do dostawy towarów, od której dokonał zwrotu podatku podróżnemu. Inna wykładnia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT jest zdaniem skarżącego niedopuszczalna, jako naruszająca zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego.

Podnosił również, że Dodał, że do dnia dzisiejszego Ministerstwo Finansów nie wskazało żadnych wzorów stempli granicznych urzędów celnych w celu potwierdzenia wywozu z terytorium wspólnoty towarów nabytych przez podróżnego z krajów sąsiadujących z terytorium wspólnoty. Ponownie powołał się na orzecznictwo NSA i wyrok ETS wskazany w odwołaniu. Zauważył też, iż sprawy wnoszone przez skarżącego i oparte na identycznych stanach faktycznych i prawnych były już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Lublinie i zostały rozstrzygnięte na jego korzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a w konsekwencji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności zmiany skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. i od października do listopada 2005 r., w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe 100 dokumentów TAX FREE stanowiących podstawę do zwrotu podatku VAT podróżnym, na podstawie których skarżący zastosował w miesiącach od stycznia do lipca i od października do listopada 2005 r., stawkę podatku VAT 0% do sprzedaży towarów podróżnym, których wywóz nie został jednak potwierdzony przez właściwe służby celne.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że: 1) w rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u W.S.w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. ustalono istnienie nieprawidłowości dotyczące stosowania stawki 0 % na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) organy podatkowe zakwestionowały dokumenty TAX FREE w ilości 100 sztuk (odpowiednio w styczniu – 23 szt., w lutym - 12 szt., w marcu - 8 szt., w kwietniu - 7 szt., w maju - 8 szt., w czerwcu - 8 szt., w lipcu - 16 szt., w październiku - 10 szt., w listopadzie – 8 szt.), które nie dowodziły faktu wywozu wskazanych w nich towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej, w związku z czym podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% - s. 24 – 43 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; 3) w toku postępowania podatkowego wystąpiono do organów celnych o potwierdzenie wywozu towarów poza granicę Wspólnoty wyszczególnionych na dowodach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez W. S.; 4) w rezultacie przeprowadzonych dowodów ustalono, że prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT zostało zakwestionowane na podstawie: dokumentów źródłowych, odnośnie których urząd celny nie potwierdzał wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty i które nie figurowały w rejestrach R-30 prowadzonych w oddziałach celnych granicznych urzędów celnych (odcisk pieczęci metalowej "Służba Celna" na tych dokumentach nie świecił światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym); protokołu z kontroli z dnia 16 grudnia 2005 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego u podatnika w zakresie dokumentowania czynności związanych z wymianą towarową w ruchu podróżnych na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 15 listopada 2005 r.; pisma Urzędu Celnego Oddział w S. z dnia 8 lutego 2006 r.; pisma Urzędu Celnego Oddział Celny Drogowy w T. z dnia 2 marca 2006 r.; 5) Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 11 lipca 2007 r. oraz 6 sierpnia 2007 r. zwrócił się do organów celnych o ponowną weryfikację dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez podatnika i uwzględnionych przez niego w rozliczeniu podatku VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r.; 5) ponadto, w odpowiedzi na pismo z dnia 4 grudnia 2007 r., Urząd Celny podał, iż: odnośnie enumeratywnie wymienionych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdza wywozu towarów wymienionych na tych dokumentach poza terytorium Wspólnoty; wymienione dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie zostały zarejestrowane w systemie R-30 prowadzonym w Oddziale Celnym w S.; umieszczony na nich odcisk pieczęci metalowej "Służba Celna" nie świecił światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym; 6) ponadto pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. Urząd Celny poinformował, że w przypadku dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wskazanych przez organ nie potwierdza wywozu towarów wymienionych na tych dokumentach poza terytorium Wspólnoty, oraz że w wyniku przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego i wyjaśniającego ustalono, iż przedmiotowe dokumenty nie figurują w rejestrze R-30, a funkcjonariusze celni, których stemple imienne widnieją na tych dokumentach nie pełnili służby w danym dniu, a ponadto, że funkcjonariusze celni oświadczyli, że ich podpisy i stemple nie są autentyczne, bądź nie są w stanie stwierdzić autentyczności swoich podpisów; 6) w konsekwencji ustalono, że W. S.zawyżył wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy VAT, zaniżył wartość dostawy towarów na terytorium kraju oraz podatek VAT należny w poszczególnych miesiącach 2005 r.: w styczniu - o kwotę wartości netto - 33.274,43 zł, VAT - 7.320,37 zł; w lutym - o kwotę wartości netto w wysokości 15.061,51 zł, VAT - 3.313,53 zł; w marcu - o kwotę wartości netto - 13.533,00 zł, VAT - 2.977,26 zł; w kwietniu - o kwotę wartości netto - 18.825,59 zł, VAT - 4.141,63 zł; w maju - o kwotę wartości netto - 23.729 zł, VAT - 5.220,38 zł; w czerwcu - o kwotę wartości netto - 17.574 zł, VAT - 3.866,28 zł; w lipcu - o kwotę wartości netto - 41.201,59 zł, VAT - 9.064,35 zł; w październiku - o kwotę wartości netto - 11.755,46 zł, VAT - 2.586,20 zł; w listopadzie - o kwotę wartości netto - 10.589,59 zł, VAT - 2.354,11 zł; 5) w związku z tym, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy.

W tym względzie podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne w sprawie prowadzone były z uwzględnieniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartego w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 423/06, w równolegle prowadzonym w sprawie skarżącego postępowaniu.

Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi brak jest jakichkolwiek podstaw aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanych decyzji. Podkreślić bowiem należy, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne, nieobiektywne, czy jednostronne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, według Sądu, ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie przeprowadzonego u W.S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r., a także dowody, których źródła w konsekwencji ujawnione zostały w toku prowadzonego postępowania, i które przeprowadzone zostały następnie w toku prowadzonego postępowania – chodzi zwłaszcza o dowody z osobowych źródeł dowodowych, (wyjaśnienia strony, zeznania świadków – pracowników skarżącego), jak również dowody z dokumentów, w tym informacji pochodzących od uprawnionych do ich udzielania organów administracji celnej, dowodu z opinii biegłego.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Tym samym, formułowanie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, nie może być oparte na tej tylko podstawie, że oceny i wnioski formułowane przez organy podatkowe nie korespondują i nie zbiegając się z oczekiwaniami strony.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, za trafne uznać należy więc wnioski formułowane na podstawie wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, a mianowicie, że potwierdzenia na dokumentach TAX FREE wymienionych w zestawieniach (100 szt.) nie dowodzą wywozu towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej. W tym też kontekście co znajduje szczegółowe uzasadnienie odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w decyzji organu pierwszej instancji. W tym kontekście, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego, to tym samym jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego, a jego stanowisko, odpowiednio uargumentowane w zakresie odnoszącym się do okoliczności dotyczących dokonania określonych czynności z zakresu prawa celnego oraz ich prawnopodatkowych konsekwencji, stanowi wystarczający i dostateczny kontrdowód, który zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podważa w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sadu, wiarygodność dokumentów potwierdzających wywóz towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128 ( art. 126 ust. 1 ustawy); miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość ( art. 126 ust. 2 ustawy); do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0% pod warunkiem, że: - spełnił warunki, o których mowa wart. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty ( art. 129 ust. 1 ustawy); podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (art. 128 ust. 2 ustawy).

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy oraz konsekwencji ich obowiązywania i zastosowania brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko organów podatkowych, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę jest stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty, zaś warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% przez ustawodawcę określone w ten sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie aktywności gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty. Innymi słowy, tylko stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, stanowi bezwzględny warunek możliwości zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT.

W tym względzie, Sąd w pełni podziela pogląd WSA w Białymstoku wyrażony w wyroku z 8 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 211/09, a mianowicie, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, albowiem musi się on cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna).

Sposób potwierdzenia wywozu towaru poza państwowa granice RP określa wydane na podstawie art. 130 ustawy, rozporządzenie Minister Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 88, poz. 838 ). Z załączników tego rozporządzenia, określających wzór dokumentu będącego podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym wynika warunek zamieszczenie: stempla imiennego wraz z podpisem uprawnionego funkcjonariusza celnego oraz stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wzór zaś stempla potwierdzającego wywóz towaru określa załącznik nr 3 do rozporządzeń – wzór stempla ma kształt prostokąta o wymiarach 47x25 mm i zawiera: pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego oraz czterocyfrowy numer stempla. Załącznik określa również wysokość liter i cyfr widniejących na stemplu oraz brzmienie napisu "VAT-ZWROT".

W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby w odniesieniu do organów podatkowych kontrolujących zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0%, kwestionować ich uprawnienie do weryfikowania (ustalania istnienia) wszelkich przesłanek uzasadniających i uprawniających do zastosowania tej stawki, w tym zatem również uprawnienie do badania autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Nie ma bowiem ku temu żadnych normatywnych i racjonalnych podstaw, zwłaszcza gdy podkreślić, że organy podatkowe dysponują w tym zakresie przewidzianym w Ordynacji podatkowej wachlarzem środków i instrumentów funkcjonujących w ramach zasady (koncepcji) otwartości postępowania dowodowego (art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej ).

W sytuacji więc kontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości i zasadności stosowania przez skarżącego stawki 0% podatku do sprzedaży towarów podróżnym, w związku z wywozem tych towarów za granicę, organy te dysponowały uprawnieniem do wystąpienia do organów celnych o potwierdzenie faktu tegoż wywozu, stanowiącego warunek konieczny zastosowania przez skarżącego tejże stawki podatku. Organy te w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE, między innymi w porównaniu z własnymi rejestrami oraz stosowanymi stemplami, czy też podpisami pracowników organu, nie potwierdziły okoliczności wywozu tych towarów w zakwestionowanych przypadkach.

W tym kontekście ponownie podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismami z dnia 11 lipca 2007 r. i 6 sierpnia 2007 r. wystąpił do organu celnego o ponowną weryfikację zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym dokumentów TAX FREE. Poczynione w tej sprawie przez organ celny ustalenia zostały przedstawione w piśmie Urzędu Celnego Oddział Celny w B. z dnia 4 grudnia 2007 r. nr [...], z którego wynika, że zakwestionowanych dokumentów nie zarejestrowano w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych". Poddano je ponadto badaniu, które polegało na sprawdzeniu autentyczności pieczęci urzędowej "Służba Celna" wskaźnikiem laserowym, pod działaniem którego pigment na tej urzędowej pieczęci powinien świecić, czego nie stwierdzono. Szczegółowy opis ustaleń w stosunku do poszczególnych z tych dokumentów zawiera uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji (s. 24 – 43). Jednocześnie organ celny stwierdził, że pozycja stempla w odniesieniu do poszczególnych spośród zakwestionowanych dokumentów TAX FREE w ogóle nie była używana tego dnia przez funkcjonariuszy celnych, w odniesieniu do innych funkcjonariusz celny, który miał potwierdzać wywóz towaru w ogóle nie był na służbie, a kod którym się na tym dokumencie posłużono nie był używany przez Oddział Celny w S., albo funkcjonariusz był na służbie, lecz nie pracował na stanowisku rewidenta dokumentów TAX FREE.

W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie kwestionować rzetelności poczynionych w sprawie ustaleń, które przeprowadzone zostały w oparciu o szereg dowodów, i nie ograniczały się jedynie do stwierdzenia faktu podrobienia stempli oraz podpisów funkcjonariuszy celnych.

Odnośnie zarzutu pominięcia w toku prowadzonego postępowania dowodu w postaci ksiąg i ewidencji prowadzonych przez skarżącego, podnieść należy, że w prowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano wysokości sprzedaży. Podważono jedynie zasadność i prawidłowość (zgodność z prawem) zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%. Nastąpiło to w rezultacie braku potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, a nie w rezultacie zakwestionowania ich sprzedaży. Skarżący zdaje się te dwie kwestie utożsamiać ze sobą, skoro stawia organom podatkowym zarzut "niezakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych", w sytuacji gdy istota rzeczy w sprawie odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii stwierdzenia braku faktycznych i prawnych podstaw do zastosowania przez skarżącego stawi 0%.

Dokonując oceny zasadności zarzutu, że "w okresie, którego dotyczy spór, zarówno organ podatkowy, jak i skarżący nie posiadali dostępu do rejestrów R-30, który drogą internetową został udostępniony dopiero od roku 2006, a nadto, że w sprawie zaniechano też przesłuchania nabywców towarów, co świadczy o istotnym naruszeniu zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej", stwierdzić należy, że nie jest on trafny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie kwestionując faktu, że jakkolwiek we wskazanym okresie rzeczywiście nie było dostępu do tego typu danych drogą internetową, to jednak podkreślić należy, że to na skarżącym, jako na podatniku zamierzającym skorzystać z zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% ciążył obowiązek wykazania należytej staranności w sprawdzeniu, czy istotnie wymienione w zakwestionowanych dokumentach towary zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Skarżący nawet się nie powoływał w tym względzie na jakiekolwiek działania, które w tym celu, w tym okresie, miałby podejmować, a także na ich ewentualną skuteczność. Jak wynika z pisma Izby Celnej z dnia 29 października 2008 r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30 posiadał już od 13 listopada 2003 r. przymiot zupełności (od tego dnia podległe Dyrektorowi Izby Celnej graniczne oddziały celne miały obowiązek wpisywania wszystkich dokumentów do rejestru R30). Zasadnie należy więc przyjąć, że W.S. przy zachowaniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę, czy wymienione w zakwestionowanych dokumentach towary zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty, czy też ich wywozu nie dokonano.

W kontekście argumentacji skargi, że "skarżący dokonywał weryfikacji otrzymanych dokumentów TAX FREE i w wątpliwych sytuacjach odmawiał dokonania zwrotu podatku", stwierdzić należy, że nie jest ona w żaden sposób udowodniona, czy też nawet w jakikolwiek sposób uprawdopodobniona, co pozbawia ją waloru wiarygodności. Nie sposób również nie odnieść się do zdumiewającego w swej wymowie twierdzenia, że "o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w tym zakresie świadczy chociażby to, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE z 2005 roku, w ogólnie wystawionych ponad 19000 tys. sztuk dokumentów TAX FREE w całym roku. Wynika stąd, iż wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku VAT było zjawiskiem marginalnym, a podatnik dochował należytej staranności w prowadzeniu firmy i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Według Sądu, argumentacja tego rodzaju świadczy zgoła o czymś innym. Jeżeli bowiem podatnik twierdzi o "wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT", a tylko określa to jako zjawisko "marginalne", oznacza, że miał pełne rozeznanie, co do takiego stanu rzeczy. Ponadto w tym kontekście podkreślenia wymaga, że tezę skargi o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu firmy i podejmowaniu, w analizowanym zakresie, działań zmierzających do zapobieżeniu oszustwom podatkowym jednoznacznie podważają wnioski formułowane na podstawie analizy dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie. W tej mierze odwołać się należ zwłaszcza do treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącego, jak również do treści wyjaśnień W.S. przesłuchanego w charakterze strony, z których wprost wynika, że obieg dokumentów w przedsiębiorstwie skarżącego w zakresie donoszącym się do wystawiana faktur i dokumentów TAX FREE daleki był od prawidłowości i rzetelności. W tym względzie, jak wynika ze wskazanych dowodów w przedsiębiorstwie skarżącego panowała daleko idąca swoboda i dowolność uniemożliwiające monitorowanie prawidłowości wystawianych dokumentów i zawartych w nich danych. Fakt ten przyznaje nawet sam skarżący w swoich wyjaśnieniach (k. 784). W tym kontekście podkreślenia wymaga również, ze w toku postępowania ustalono, iż to jedna i ta sama osoba podpisywała się na dokumentach wystawionych na różne nazwiska, jak również że jedna osoba odbierała podatek VAT wynikający z kilku dokumentów TAX FREE. W analizowanym kontekście podkreślić również należy, że przecież w dniu 6 września 2005 r., podczas kontroli celnej, ujawniony został fakt posiadania przez jednego z podróżnych 25 dokumentów TAX FREE niewypełnionych i ostemplowanych w polu pieczęci sprzedawcy pieczątką firmową przedsiębiorstwa skarżącego.

Brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej polegający na braku "uzasadnienia faktycznego w części wskazującej, jakim dowodom odmówiono wiarygodności", w sytuacji, gdy oczywiste jest, iż dotyczy to zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. Motywy, dla których odmówiono im wiarygodności opisane są nadzwyczaj szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwłaszcza zaś w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd nie podziela również argumentacji skargi, że prezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy nie jest zgodna z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego i wypływającą z niej zasadą zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, ponieważ prowadzi do przerzucenia na podatnika finansowych konsekwencji zdarzeń, na które nie ma on wpływu - podróżny lub inna osoba dokonuje fałszerstwa dokumentów wywozu towarów w sposób niemożliwy do ustalenia bez przeprowadzenia specjalistycznych badań.

W tym kontekście podnieść bowiem należy, że skoro jedną z niezbędnych przesłanek zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że udokumentowanie wywozu towaru poza granice Wspólnoty może nastąpić tylko i wyłącznie za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE charakteryzujących się wskazaną wyżej poprawnością formalną, tym samym dokumentów potwierdzających rzeczywiste zdarzenia - poprawność materialna. W sytuacji więc, gdy treść potwierdzeń zawartych w dokumentach TAX FREE została zakwestionowana przez wykazanie, iż zgodnie z rejestrami prowadzonymi przez organ celny, książką służby celnej i ewidencją stempli, funkcjonariusz, który potwierdzenia dokonał nie pracował w danym dniu lub pracował na innym stanowisku, dane stempli różniły się od uwidocznionych na dokumentach TAX FREE, nie ma podstaw do uznania ich za autentyczne w zakresie urzędowego potwierdzenia wywozu towarów.

Według Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 15 pkt 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) który, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-271/06) nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. ETS podkreślił, że w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori.

Przenosząc powyższe stanowisko zawarte w wyroku ETS na grunt sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, podkreślić należy, że sam skarżący w uzasadnieniu skargi stwierdził, iż "wyłudzenia zwrotu podatku VAT miały charakter marginalny", co już samo w sobie przemawia na jego niekorzyść. Stąd też trudno dać mu wiarę, że działał w dobrej wierze, pomijając już to, iż nie wykazał w żaden sposób, aby podjął jakiekolwiek próby weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. W tym względzie odwołać się również należy do wyżej już przywoływanych argumentów formułowanych na podstawie analizy treści zeznań przesłuchanych świadków oraz wyjaśnień strony.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika W. S., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.