Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1937/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 4/19 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 39 i 45-60 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 4/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 października 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżona decyzja wydana została w związku z wniesieniem przez skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Główną kwestią, która przesądziła o wydaniu wobec skarżącego decyzji wymiarowej w zakresie VAT za wskazany miesiąc było - zdaniem organów nieprawidłowe - rozliczenie sprzedaży przez skarżącego barki motorowej. Ujawniono dwie faktury na różne kwoty mające dokumentować tę sprzedaż: fakturę nr [...] z dnia 6 października 2009 r. (dalej: faktura 1) i fakturę nr [...] z dnia 12 października 2009 r. (dalej: faktura 2). W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za październik 2009 r. organy za miarodajną przyjęły pierwszą z tych faktur. Decyzja z dnia 16 sierpnia 2011 r. nie została przez skarżącego zaskarżona.

Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Skarżący podniósł mianowicie, że w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. za miarodajną dla oceny ceny sprzedaży barki przyjęto ostatecznie fakturę 2, której prawdziwości dowodził skarżący. Zdaniem skarżącego nie do zaakceptowania jest to, że w obrocie prawnym funkcjonują rozstrzygnięcia, które - choć odnoszą się do różnych zobowiązań podatkowych - dotyczą tego samego okresu i tych samych okoliczności faktycznych (sprzedaży barki), lecz oparte zostały na różnych fakturach VAT. Według skarżącego w sprawie dotyczącej podatku VAT nie została ustalona prawidłowa wartość przedmiotu sprzedaży, a rozstrzygnięcie oparto na sfałszowanej fakturze 1, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia, które winno być zweryfikowane w postępowaniu wznowieniowym.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do odmiennych ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że pierwotnie również w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za miarodajną uznano fakturę 1. Skarżący zdecydował się zaskarżyć decyzję wymiarową w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. i jego skarga została uwzględniona - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1997/15, decyzję tę uchylił. Przyjęcie za miarodajną faktury 2 nastąpiło w toku ponownego rozpoznania sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie zaskarżył ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku VAT za październik 2009 r.

Sąd przedstawił czynności dowodowe, które przeprowadził organ ponownie prowadzący postępowanie w zakresie podatku dochodowego, wskazał również jakich dowodów - mimo zaleceń zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1997/15 - nie przeprowadzono. Organ odstąpił mianowicie m.in. od przeprowadzenia konfrontacji między skarżącym a nabywcą barki oraz pomiędzy świadkami A. G. i S. P., nie powołał też biegłego z zakresu pisma ręcznego do zbadania faktury 1 pod kątem prawdziwości złożonych na niej podpisów. W uzasadnieniu ponownej decyzji dotyczącej podatku dochodowego z dnia 21 lutego 2018 r. organ skonkludował, że pomimo nieprzedstawienia przez skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej ustalenia z nabywcą barki dotyczące obniżenia ceny w związku z wykryciem usterek/wad barki, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za wiarygodne, że po zawarciu ustnej umowy sprzedaży barki wykryto wadę i z tego tytułu kupujący zażądał zwrotu części zapłaconej kwoty, a skarżący dokonał obniżki ceny. Mając to na względzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponowne rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku dochodowego doprowadziło organ w zasadzie jedynie do odmiennej oceny okoliczności faktycznych już wcześniej ustalonych, co do których dokonano jedynie uzupełnienia materiału dowodowego.

Sąd, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa, podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której okoliczności wyprowadzone są z odmiennej oceny dowodów znanych organowi jeszcze przed wydaniem decyzji. Dotyczy to też sytuacji, gdy odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym pozyskano dowody nieistniejące w dniu wydania decyzji. Co więcej tego rodzaju okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy tak dalece, że mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odmienna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

1.3. Za znamienne w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji uznał domaganie się przez skarżącego przeprowadzenia w toku postępowania wznowieniowego szeregu czynności dowodowych mających na celu podważenie autentyczności faktury 1, tj. faktury przyjętej za miarodajną dla oceny zobowiązania w VAT. Żądania te obejmują zasadniczo czynności, których nie przeprowadził organ w toku ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2009 r. Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie w skardze zarzutów naruszenia przepisów procedury sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie służy merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, na tym etapie bada się bowiem wyłącznie, czy zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Dopiero stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej stwarza możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w którym organ może m.in. gromadzić dowody w sprawie. Etap postępowania dowodowego nie może być jednak przesunięty na postępowanie nadzwyczajne, którego ramy pozwalają jedynie na ewentualne stwierdzenie kwalifikowanych wad procesowych zaistniałych w postępowaniu zwyczajnym. To na stronie domagającej się wznowienia spoczywa natomiast ciężar wykazania w postępowaniu wznowieniowym istnienia nowej, istotnej okoliczności faktycznej. Nie jest przy tym wystarczające powoływanie się na środki dowodowe, które miałyby na celu dopiero ustalenie czy dana, nowa okoliczność miała w rzeczywistości miejsce. W niniejszej sprawie skarżący w istocie nie przedstawił żadnych nowych okoliczności i dowodów, które powodowałyby konieczność wznowienia postępowania, a jedynie domagał się przeprowadzenia przez organ szeregu dowodów celem wykazania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem sądu skarżący próbuje przerzucić na organ ciężar wykazania przesłanki wznowieniowej, co jest niedopuszczalne. Sąd podkreślił też, że w obrocie nie istnieje dowód, który pozwalałby na skuteczne podważenie prawdziwości faktury 1 - skarżący dopiero żąda jego przeprowadzenia (dowód z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa/grafologii). W ocenie sądu skarżący inicjujący postępowanie wznowieniowe i powołujący się na nowy dowód w tym zakresie, zobowiązany był taki dowód przedłożyć. Według sądu skarżący miał taką możliwość, mógł bowiem zlecić w ramach opinii prywatnej ekspertyzę spornej faktury. Ekspertyza potwierdzająca stanowisko skarżącego co do niezłożenia przez niego podpisu na fakturze 1 wypełniałaby przesłanki do uznania jej za nowy dowód w sprawie. Nie sposób natomiast odgórnie zakładać wyniku badania dokonanego przez biegłego, co czyni skarżący.

1.4. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że nowe, istotne dla sprawy okoliczności i dowody wyszły na jaw w toku ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2009 r. Według sądu w toku tego postępowania nie ujawniono żadnych dowodów ani okoliczności na tyle istotnych, by mogły spowodować wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. W postępowaniu tym w rzeczywistości dokonano odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a taka odmienna ocena nie oznacza, że zaistniały nowe okoliczności lub nowe dowody. Zarówno odmienna, jak i błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Sąd zaznaczył, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego dokonana w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), jednak nie zmienia to tego, że odmienna ocena nie jest ani nową okolicznością, ani tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Z tego powodu sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zarzut z pkt 3 skargi).

1.5. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącego (zarzuty z pkt 1-2 i 4-14 skargi). Zdaniem sądu organ nie naruszył:

1) art. 210 § 4 o.p. (organ szczegółowo wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia, wskazał na specyfikę postępowania wznowieniowego, dokonał analizy zakresu i wyników ponownego postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, ocenił znaczenie wyników tego postępowania dla sprawy dotyczącej VAT za 2009 r., wyjaśnił powody nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów),

2) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. (brak było podstaw do uchylenia decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji w postępowaniu wznowienionym, gdyż skarżący odwoływał się w tym względzie do potrzeby przeprowadzenia czynności dowodowych, podczas gdy to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, a w postępowaniu nadzwyczajnym nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego celem wykazania przesłanek z art. 240 § 1 o.p.),

3) art. 243 § 2 o.p. (należy odróżnić fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które się toczy w wyniku takiego wznowienia - dopiero po formalnym wznowieniu postępowania organ przystępuje do prowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy; postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna postępowanie wznowieniowe, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek z art. 240 § 1 o.p. - badanie, czy takie przesłanki zaistniały oraz jaki mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu takiego postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p.),

4) art. 245 § 1 o.p. (nie stwierdzając przesłanki powodującej wznowienie postępowania, organ nie mógł uchylić dotychczasowej decyzji),

5) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 200a, art. 229, art. 190 § 1 i 2, art. 123 § 1 i 2 o.p. (w postępowaniu nadzwyczajnym nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postępowania w trybie zwykłym),

6) art. 122 o.p. (postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym znacznie się różni od postępowania zwykłego i niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do kontynuowania merytorycznej kontroli dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym),

7) art. 124 i art. 121 o.p.

1.6. Kończąc swoje rozważania sąd pierwszej instancji dodał, że ewentualne wady postępowania wymiarowego w VAT skarżący mógł zwalczać w drodze skargi do sądu na decyzję organu w tym przedmiocie, czego nie uczynił. Właśnie skorzystanie z możliwości zaskarżenia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. doprowadziło do odmiennej oceny materiału dowodowego (na skutek uchylenia poprzedniej decyzji przez sąd i niezgodzenia się w orzeczeniu sądowym z poprzednią oceną organów w tym względzie). Zdaniem sądu działanie skarżącego zmierza w istocie do wykorzystania trybu nadzwyczajnego do zakwestionowania wyników postępowania zwykłego i naprawienia skutków własnych zaniechań (niezaskarżenia kwestionowanej decyzji do sądu), co nie może mieć miejsca. Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

2. Skarga kasacyjna (k. 66-78)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Skarżący oświadczył też, że zrzeka się rozprawy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 124 o.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie istoty sprawy, czyli okoliczności, na których organ odwoławczy oparł swoje ustalenia, w takim zakresie w jakim naruszenie to objęte zostało zarzutami podniesionymi w odwołaniu, a podniesionymi w skardze do sądu pierwszej instancji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzje organów obu instancji wobec zaistnienia podstaw z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 16 sierpnia 2011 r.,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieustosunkowanie się w merytorycznie wyczerpującej formie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących istoty sprawy, podczas gdy przepis ten nakłada na sąd obowiązek podania w uzasadnieniu orzeczenia argumentacji odnoszącej się do zarzutów skargi.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 82-84)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując. Ponadto zarzuty naruszenia niektórych przepisów nie zostały uzasadnione w ogóle lub zostały uzasadnione w sposób niekorespondujący z treścią tych przepisów. Warto też zaznaczyć, że skarżący nie podjął próby sprecyzowania, jaki potencjalny wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć ewentualne naruszenie zarzucanych przepisów procedury (dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), co również nie pozostaje bez wpływu na możliwość uwzględnienia podniesionych w środku odwoławczym zarzutów.

7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne podzielenie stanowiska skarżącego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia", oznaczałoby bowiem, że w istocie niemożliwe jest zbadanie zgodności z prawem merytorycznego wywodu sądu.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.

Według skarżącego sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w sposób prawidłowy (merytoryczny) do zarzutów skargi, jednak analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zarzut ten nie może być uwzględniony.

Po pierwsze, nieprawdziwe jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji "całkowicie pominął ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej". Skarżący wskazał wszystkie przepisy, których naruszenie zarzucił w pkt 1-14 petitum skargi, wskazując że "Bezspornym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego orzeczenia, do przywołanych (...) zarzutów podniesionych w skardze na nie odniósł się, ani w części ani w całości. Jedynie w ogólności Sąd przedstawił sposób procedowania organu na podstawie art. 240 O.p.". Konfrontacja tego argumentu z treścią uzasadnienia wyroku świadczy o jego niewątpliwej nieprawdziwości. Nie tylko do zarzutu naruszenia art. 240 o.p. sąd odniósł się zdecydowanie szerzej niż "w ogólności", ale i pozostałe zarzuty proceduralne zostały rozpatrzone. Rozważaniom na temat ewentualnego wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sąd pierwszej instancji poświęcił cztery strony uzasadnienia (s.10-13, pkt 3.4.-3.6.), poddając analizie treść przepisu, przywołując adekwatne do sprawy orzecznictwo, a także odnosząc się w sposób konkretny do badanej sprawy. Z tym zagadnieniem sąd powiązał też kwestię zakresu prowadzonego w postępowaniu wznowieniowym postępowania dowodowego. Sąd nie pominął również pozostałych zarzutów, odnosząc się do nich na s. 14-15 uzasadnienia (pkt 3.7.). Nie wszystkie zarzuty zostały rozpatrzone równie szczegółowo, niemniej zarzut, że sąd nie odniósł się do zarzutów ze skargi "ani w części ani w całości" nie odpowiada prawdzie. Warto przy tym zwrócić uwagę, że skarżący sam sobie przeczy, gdyż w dalszym fragmencie skargi kasacyjnej przyznaje np., że sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 o.p., a po ponownym wskazaniu, że sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, polemizuje z sądem na temat możliwości dostarczenia dowodów organowi.

Po drugie, formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący zdaje się nie dostrzegać, że zakres w jakim sąd musi odnieść się do zarzutów skargi, determinuje nie tok rozumowania przedstawiony w skardze, lecz to, co sąd identyfikuje jako istotne aspekty sprawy. Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo wyraźny wskazał powody, dla których stanowisko skarżącego dotyczące konieczności prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego jest błędne. Prezentując taki pogląd sąd nie miał już obowiązku szczegółowej analizy każdego z argumentów skargi odnoszących się do potrzeby prowadzenia określonych czynności dowodowych. Jeśli według skarżącego nawet przy takim toku rozumowania sądu jakieś zarzuty skargi powinny być rozpatrzone szerzej, zarzut kasacyjny w tym względzie powinien być sprecyzowany, a przede wszystkim powinien być wykazany potencjalnie istotny wpływ braku uzasadnienia orzeczenia w tym zakresie na wynik sprawy. Takiego pełnego wywodu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak.

Po trzecie, niezrozumiały jest podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut nieustosunkowania się przez sąd do zarzutu naruszenia "przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 roku)". Zarzut taki nie był w skardze podniesiony, nawet jednak gdyby było inaczej, zarzut kasacyjny w tym względzie jest mało precyzyjny (nie wiadomo, o który konkretnie przepis chodzi), sprawa nie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a nadto wskazany okres obowiązywania "przepisu" sugeruje brak jakiegokolwiek możliwego związku ze sprawą dotyczącą transakcji z 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Wywód sądu jest czytelny i wskazuje na przyczyny oddalenia skargi, w tym powody nieuwzględnienia poszczególnych zarzutów skargi. Nie ma wątpliwości ani co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa do rozstrzygnięcia ani co do przepisów, których zastosowanie w sprawie badał sąd. Wymaga podkreślenia, że niepodzielenie przez skarżącego stanowiska sądu w jakimkolwiek zakresie nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sformułowanie zarzutu nie pozostawia wątpliwości, że w jego ramach skarżący odnosi się do meritum sprawy, tj. wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. W takiej sytuacji wskazanie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. jako pożądaną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazuje na niezrozumienie tej regulacji. Choć w przepisie tym mowa o uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji lub postanowienia w całości albo w części z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, systematyka przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że chodzi o zaistnienie podstawy do wznowienia postępowania zakończonego aktem bezpośrednio zaskarżonym w tej sprawie. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania wyłącznie wtedy, gdy zaskarżony akt został wydany w trybie wznowienia postępowania, lecz w każdej sytuacji, gdy sąd stwierdzi zaistnienie kwalifikowanej wady proceduralnej w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej w danej sprawie decyzji. Innymi słowy, jeśli w ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., obowiązkiem skarżącego było wykazanie, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 19 października 2018 r. doszło do takiego uchybienia, które dawało podstawę do wznowienia postępowania. Na takie wadliwości tego postępowania skarżący nie wskazuje.

9. Skarżący nie wykazał również naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzucając naruszenie tego przepisu skarżący wyraźnie odwołuje się do zarzutów podniesionych w skardze, a zatem nie zarzuca sądowi, że powinien był wyjść poza granice skargi, jednak tego nie zrobił. Brak jest też w skardze kasacyjnej wywodu mogącego wskazywać na to, że sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice rozpatrywanej sprawy.

10. W odpowiedni sposób nie został również uzasadniony zarzut naruszenia art. 124 o.p. Przepis ten statuuje zasadę przekonywania strony, jednak nie oznacza to, że dochodzi do naruszenia tego przepisu za każdym razem, gdy strona nie zgadza się ze sposobem załatwienia sprawy. Nie jest to również podstawa do kwestionowania "niewyjaśnienia istoty sprawy".

11. Dla odniesienia się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej konieczne jest przypomnienie istoty wywodu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i skonfrontowanie z nim stanowiska skarżącego ze środka odwoławczego.

Tok rozumowania sądu pierwszej instancji oparty jest na kilku podstawowych założeniach:

1) tryb wznowienia postępowania nie służy do kontynuacji kontroli merytorycznej decyzji wydanej w trybie zwykłym,

2) wykazanie, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. ujawniła się nowa okoliczność lub nowy dowód, należy do strony wnoszącej o wznowienie postępowania - organ nie ma obowiązku gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia, czy nowa okoliczność faktyczna rzeczywiście miała miejsce, ani przeprowadzenia dowodu, który dopiero mógłby być uznany za "nowy dowód" (tj. nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego celem wykazania jednej z przesłanek z art. 240 § 1 o.p.),

3) odmienna ocena dowodów nie stanowi nowej okoliczności usprawiedliwiającej wznowienie postępowania, dotyczy to również błędnej oceny dowodów dokonanej w postępowaniu zwykłym.

W odniesieniu konkretnie do badanej sprawy sąd wskazał, że:

1) w toku ponownego rozpoznawania sprawy skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie doszło do ujawnienia nowych okoliczności/dowodów, a jedynie do odmiennej oceny już wcześniej ustalonych okoliczności faktycznych (sąd ocenił przy tym dowody przeprowadzone w tym postępowaniu pod kątem możliwości uznania, czy ujawniły one nowe okoliczności mogące stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej VAT),

2) skarżący zmierza do przerzucenia na organ ciężaru wykazania przesłanki wznowienia postępowania.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej natomiast skarżący wskazuje, że:

1) postępowanie "prowadzone było dla wykazania istnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego",

2) wnioskowane przez niego dowody miały kluczowe znaczenie dla ustalenia nowych okoliczności sprawy,

3) nie może przeprowadzić postępowania dowodowego, a jedynie wnioskować o przeprowadzenie dowodów,

4) stanowisko sądu jest błędne i wydaje się pozbawiać podstaw prawnych wydania zaskarżonej decyzji, gdyż do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia określonych przesłanek będących podstawą do wznowienia postępowania, niezbędne jest przeprowadzenie dowodu, np. z dokumentów, w celu stwierdzenia określonych okoliczności warunkujących dalsze czynności - bez przeprowadzenia, choćby w minimalnym zakresie, postępowania dowodowego organ nie jest w stanie wydać jakiegokolwiek rozstrzygnięcia,

5) ten sam organ wydał dwie decyzje (w zakresie podatku dochodowego i VAT), w których odmiennie ocenia kluczowy dla rozstrzygnięcia dowód,

6) niedopuszczalne jest pozostawanie w obiegu prawnym dwóch decyzji odmiennie oceniających tę samą czynność prawną (sprzedaż barki),

7) decyzja dotycząca podatku dochodowego z dnia 21 lutego 2018 r. została wydana po wyjściu na jaw nowych okoliczności i nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji z zakresu VAT (m.in. dowody zgromadzone w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w G., dokumenty i informacje przekazane na żądanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w szczególności dokumenty przekazane przez towarzystwo ubezpieczeniowe),

8) skarżący konsekwentnie wskazuje, że miarodajna do oceny ostatecznej kwoty sprzedaży barki powinna być faktura 2, a nie faktura 1, stąd organ powinien był przeprowadzić dowody na wiarygodność faktury 1.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi zatem do wniosku, że skarżący przede wszystkim nie jest konsekwentny w zakresie tego, czy nowe okoliczności/dowody zostały ujawnione w toku ponownego postępowania w zakresie podatku dochodowego, czy też odmienna ocena dowodów w tej sprawie powinna skutkować przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej VAT w celu ujawnienia nowych okoliczności mogących dopiero stanowić przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wewnętrzną sprzeczność wywodów skargi kasacyjnej w tym względzie należy ocenić negatywnie. Niezależnie jednak od tego warto zauważyć, jak ogólnikowe jest stwierdzenie, że nowe okoliczności/dowody wynikają (bezpośrednio) z ustaleń dokonanych w ponownym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący ogranicza się do przykładowego powołania - i to w sposób niezwykle nieprecyzyjny (np. dowody zgromadzone w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w G.) - "nowych dowodów", ignorując rozważania sądu pierwszej instancji w tym zakresie. W pkt 3.4. uzasadnienia wyroku sąd wskazał powody, dla których dowody nowo przeprowadzone w ponownym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego nie mogły być uznane za ujawniające nowe okoliczności mogące stanowić przesłankę wznowieniową w sprawie dotyczącej VAT. Z kolei w pkt 3.6. sąd wprost nie zgodził się z tezą skarżącego, że w toku ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu obejmującym podatek dochodowy ujawniono nowe dowody lub okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skoro stanowisko sądu w tym zakresie nie zostało w sposób kompleksowy zakwestionowane (skarżący ograniczył się do powielenia tezy o ujawnieniu nowych dowodów/okoliczności, nie komentując wywodu sądu), Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać jego zasadności.

Nie sposób natomiast podzielić stanowiska skarżącego dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w ogóle zaistniała. Wywód zawarty w tym zakresie w skardze kasacyjnej ignoruje nadzwyczajny charakter trybu wznowieniowego. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jest to sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem może być "wyjście na jaw" nowych okoliczności.

Niezależnie od tego warto zwrócić uwagę na to, że istnienie dwóch faktur mających dokumentować sporną transakcję sprzedaży barki oraz to, która z tych faktur była przez skarżącego "preferowana" to kwestie nie tylko znane organom rozstrzygającym sprawę skarżącego w postępowaniu zwykłym, ale stanowiące istotny aspekt oceny dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Stanowisko skarżącego o sfałszowaniu faktury 1 i wynikającego stąd braku wiarygodności tego dokumentu nie jest zatem niczym nowym. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, odmienna ocena obu faktur w postępowaniu prowadzonym (ponownie - po uchyleniu poprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie stanowi "nowej okoliczności" (ani tym bardziej "nowego dowodu") w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w tym przepisie, to okoliczności faktyczne, które - gdyby były znane organowi - spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej pierwotne postępowanie. Zatem muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, który organ uznał za stan odpowiadający hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w zastosowanej w decyzji normie prawa materialnego. Okoliczności wskazane w powołanym przepisie to fakty, które w świetle przepisów prawa materialnego powinny były być uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy jednakże nie zostały uwzględnione z tego powodu, że nie były znane organowi podatkowemu. Tego rodzaju faktami nie są odmienne opinie na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które to okoliczności faktyczne organ znał w dacie wydawania decyzji pierwotnej. W sprawie rozstrzygniętej ostatecznie decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. organ znał obie faktury, które dotyczyły spornej transakcji i poddał je ocenie. Samo dążenie skarżącego do zastąpienia tej oceny konkluzjami wyrażonymi w treści innej decyzji podatkowej nie może zostać uznane za zgłoszenie nowych okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią (por. wyroki NSA z dnia: 30 października 2012 r., I FSK 1985/11; 23 maja 2019 r., II FSK 1593/17). Wniosek o wznowienie postępowania nie tyle wskazywał zatem na nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, ile kwestionował jakość zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną w toku postępowania zwykłego. Natomiast wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 1007/16). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być również ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Domaganie się we wniosku o wznowienie postępowania - w oparciu nie o nowe dowody lub nowe okoliczności, lecz o odmienną ocenę dowodów dokonaną w innym postępowaniu - przeprowadzenia nowych, dalszych dowodów, należy uznać za niedopuszczalne żądanie kontynuowania postępowania podatkowego, które zostało zakończone ostateczną i prawomocną decyzją podatkową. Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy organu o tej okoliczności. Na etapie postępowania wznowieniowego organ nie ma kompetencji do weryfikowania ustaleń faktycznych, jeśli nie zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wbrew mniemaniu skarżącego wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p. nie prowadzi do "otwarcia na nowo" postępowania dowodowego, postanowienie to bowiem rozpoczyna drugi etap wznowienia, tj. postępowanie wznowione. Postępowanie to toczy się w zawężonych ramach, jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie administracyjnego postępowania podatkowego nie stanowi postaci, formy, czy też kontynuacji zasadniczego, "zwykłego" postępowania, w którym określa się lub ustala wysokość zgodnego z prawem zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową jest obszar wyznaczony przesłankami wznowienia enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 o.p. Wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego grafologa i zeznań świadków stanowiły w istocie nieprzewidzianą przez prawo próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz miały na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, do czego droga prawna postępowania wznowieniowego jest nieadekwatna. Niezasadne nieprzeprowadzenie określonego dowodu albo nieprawidłowa jego ocena mogły być przedmiotem zarzutów skargi do sądu administracyjnego, nie mieszczą się natomiast w zakresie podstaw prawnych wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego unormowanych w art. 240 § 1 o.p. (por. też wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 590/17). Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy (zaskarżenia), z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania (skargi do sądu), których przekroczenie uniemożliwia wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 o.p.). W świetle powyższego strona może powołać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku postępowania zwykłego i z tego powodu nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie, skarżący bowiem - powołując się na korzystną dla niego ocenę w dużej mierze tych samych dowodów i okoliczności w innej sprawie podatkowej - zmierza w istocie do dokonania w ramach badania podstaw wznowienia postępowania oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, co jest niedopuszczalne. Skoro w pierwotnym postępowaniu podatkowym badano zarówno fakturę 1, jak i fakturę 2, w tym pod kątem zarzutów skarżącego o sfałszowaniu faktury 1, i poczyniono w wyniku oceny m.in. tych dowodów ustalenia co do ceny sprzedawanej przez skarżącego barki, podnoszenie obecnie okoliczności podważających te ustalenia zmierzało de facto do ponownego badania wysokości ceny spornej transakcji sprzedaży barki (a co za tym idzie, podstawy opodatkowania i podatku należnego w VAT). Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w ten sposób skarżący próbuje naprawić skutki własnych zaniechań, tj. niezłożenia do sądu administracyjnego skargi na decyzję z dnia 16 sierpnia 2011 r., a nie do tego służy tryb wznowienia postępowania. Celem instytucji wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyroki NSA z dnia: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (zob. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są wszystkie argumenty skarżącego wskazujące na niemożność samodzielnego przeprowadzenia przez niego postępowania dowodowego i zasadności składania wniosków dowodowych. Działania skarżącego w tym zakresie byłyby na miejscu w toku zwykłego postępowania podatkowego, ale już nie mogą być skuteczne w postępowaniu wznowionym. Skarżący miał możność zaskarżenia decyzji z dnia 16 sierpnia 2011 r., jednak tego nie zrobił. Gdyby nie jego zaniechanie w tym względzie, byłoby możliwe, że decyzja z dnia 16 sierpnia 2011 r. zostałaby przez sąd administracyjny uchylona, podobnie jak stało się z decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. To zatem bezczynność skarżącego doprowadziła do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje dotyczące różnych podatków, w ramach których inne faktury zostały uznane za miarodajne do oceny ceny sprzedanej przez skarżącego barki. Decyzje w zakresie podatku dochodowego i w zakresie podatku od towarów i usług od towarów i usług nie cechują się wzajemną zależnością, która powodowałaby konieczność ich "dopasowania" za wszelką cenę. W przypadku, gdy zaskarżona została tylko jedna z tych decyzji, uwzględnienie takiej skargi i w rezultacie wydanie w ponownym postępowaniu podatkowym odmiennego rozstrzygnięcia, nie oznacza, że druga z decyzji niemal automatycznie musi być również wyeliminowana z obrotu, mimo jej niezaskarżenia, za pomocą któregoś z trybów nadzwyczajnych. Nietrafnie skarżący podnosi, że taka rozbieżność rozstrzygnięć jest niedopuszczalna i musi być przez organ "naprawiona". Choć należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że niepożądana jest sytuacja, w której w dwóch sprawach organ odmiennie ocenia ten sam stan faktyczny, jest to naturalna konsekwencja wybiórczego zaskarżania tylko niektórych decyzji podatkowych.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można uznać, że akceptując granice postępowania wznowieniowego i nie dając się "wciągnąć" w badanie potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia hipotetycznych "nowych okoliczności" sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił istoty sprawy". Należy podkreślić, że "istotą sprawy" nie było to, w jaki sposób przeprowadzono i oceniono dowody w postępowaniu zwykłym, ale to, czy powoływane przez skarżącego argumenty mogą być kwalifikowane jako świadczące o wystąpieniu w sprawie przesłanek wznowienia postępowania i to, jakie są obowiązki organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania wznowieniowego. Tak rozumiana istota sprawy została przez sąd rozważona.

Końcowo warto jedynie zaznaczyć, że wywód sądu pierwszej instancji na temat możliwości uzyskania przez skarżącego "nowego dowodu" w postaci prywatnej ekspertyzy pismoznawczej nie jest do końca prawidłowy, aczkolwiek nie z powodów wskazanych przez skarżącego. Należy mianowicie stwierdzić, że ekspertyza taka nie będzie mogła być uznana za "nowy dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż z pewnością nie będzie to dowód "istniejący w dniu wydania decyzji" z dnia 16 sierpnia 2011 r., jak wymaga tego przepis. Nie do końca trafne rozumowanie sądu pierwszej instancji w tym względzie nie wpływa na wynik sprawy, stąd nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W podsumowaniu powyższego należy uznać, że oddalając skargę sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował żądania skarżącego jako wychodzące poza ramy postępowania wznowieniowego i - przy niespełnieniu wymogów z art. 240 § 1 o.p. - niemogące doprowadzić do usunięcia w tym trybie z obrotu prawnego decyzji z dnia 16 sierpnia 2011 r. Dokonując takiej oceny sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z przepisów powołanych w skardze kasacyjnej, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 czy art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265)

-----------------------

18