Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2520/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.  100  ust.  1  pkt  2,  art.  101  ust.  2,  art.  3  ust.  1,  art.  100  ust.  4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  10
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art.  120,121  ust. 1, 124,180,187,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  c,  art.  135,  art.  152,  art.  200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, , Protokolant referent stażysta - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W., z dnia [...] lipca 2013r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. kwotę 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżaną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. ( dalej: Naczelnik) z [...] lipca2014r. nr [...] określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Golf nr nadwozia [...] rok prod. [...] w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] czerwca 2012 r. P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P., zakupił w państwie członkowskim (Francja) pojazd marki Volkswagen Golf o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika [...] cm3 rok produkcji [...], za kwotę [...] euro.

Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu [...] lutego 2010 r. jako samochód ciężarowy, przy czym w polu J.3 (rodzaj nadwozia) francuskiego dowodu rejestracyjnego wpisano "na bazie pojazdu osobowego ". posiadał 2 miejsca siedzące.

W dniu [...] października 2012 r. samochód marki Volkswagen Golf przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako ..samochód ciężarowy'" o nadwoziu (podrodzaj) typu VAN. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], polu nr 17 (liczba miejsc do siedzenia/ogółem) uprawniony diagnosta wpisał cyfrę "2".

W dniu [...] października 2012 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...], skarżący dokonał sprzedaży pojazdu Volkswagen Golf nabywcy Panu K. Ś.

Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] października 2012 r. na rzecz K. S, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi włączając siedzenie kierowcy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki Volkswagen Golf z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego 1 w W. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Golf. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu [...] stycznia 2013 r.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. działając na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego 1 w W. przeprowadził oględziny pojazdu marki Volkswagen Golf.

W dniu [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem nr [...] odmówił przesłuchania Pana P. K.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Golf. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowymi zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem, pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. Konsekwentnie dla przyporządkowania spornego pojazdu do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, kategoryzacja wynikająca z francuskich dokumentów rejestracyjnych nie miała znaczenia. Wskazywał na to zebrany materiał dowodowy. W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona Podatnikowi w dniu [...] lipca 2013 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. (data stempla Poczty Polskiej S.A. – [...] sierpnia 2013 r.). Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika odwołując się od powyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] przekazał ww. odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Celnej w W.

Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013 r.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Volkswagen Golf jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżący.

Dyrektor IC wskazał, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej: u.p.a.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnatrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

Dyrektor IC podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Następnie Dyrektor IC, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie bowiem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS), które podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jak wynika z pisma V. Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2013 r. w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym , pięciomiejscowym z nadwoziem typu Hatchback, przeszklonym, bez przegrody stałej, trzydrzwiowym, jednolicie tapicerowanym wewnętrznie.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, Dyrektor IC posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Stąd pojazd marki Volkswagen Golf był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu hatchback z dwoma drzwiami bocznymi i klapą bagażnika (2+1).Posiadał również sześć poduszek powietrznych, klimatyzację Climatic, kolumnę kierowcy regulowaną; elektrycznie otwierane/zamykane szyby, przód i tył; elektrycznie regulowane i ogrzewane lusterka boczne; zamek centralny z pilotem; instalację radiową + 8 głośników, komputer pokładowy. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. fotel kierowcy z manualną regulacją wysokości, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, elementy dekoracyjne wnętrza – Titan, tapicerka materiałowa Roxy.

Organ wskazał, że uzyskane w systemie EurotaxGlass’s informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej ( bazowej) tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży ( bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu ( wyposażenie dealerskie jest niestandardowe) i wiedzy specjalnej w tym zakresie.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że sporny pojazd marki Volkswagen Golf, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego w państwie członkowskim przed przemieszczeniem na terytorium kraju, nie dokonano w samochodzie żadnych zmian konstrukcji, które uzasadniałyby zmianę klasyfikacji pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, a także przepisów o ruchu drogowym z samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób/samochód ciężarowy. Zaznaczył, że tego nie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy francuskie dokumenty rejestracyjne, bowiem z faktycznie istniejących we Francji ekspertyz ( nr homologacji typu) wynikało, że sporny pojazd był samochodem osobowym ( wpis w polu J.3(rodzaj nadwozia) francuskiego dowodu rejestracyjnego wpisano " na bazie pojazdu osobowego".)

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego postulował:

1) Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego,

2) Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez radcę prawnego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art 2 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 100 ust.1 pkt 2) w zw. z art. 101 ust.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) - poprzez błędną wykładnię na skutek której Organ dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 u.p a. ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, a nie po zmianie konstrukcyjnej, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresu pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia,

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez:

— błędne zastosowanie (błąd w subsumcji) - rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki VW Golf za samochód osobowy,

— błędną wykładnię – uznanie, iż samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez Organ,

b) naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. - poprzez brak pełnego rozważenia w decyzji spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8704 i tym samym apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703, oraz bez pełnej analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704,

2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. - poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żadnych przepisów prawnych, iż dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta,

3) art. 187 o.p. w zw. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 i 122 o.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd VW Golf należy zaklasyfikować do poz. CN 8703,

4) art. 187 o.p. w zw. art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktyczny stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego:

— stan samochodu odpowiadał stanowi z momentu opuszczenia fabryki producenta,

— w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia dla siedzeń 2 rzędu,

— nie było stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

— pojazd posiadał siedzenia w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństw i miejsc ich mocowania,

— istniały okna na bokach pojazdu przeznaczone dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń,

— istniały wyposażenie części ładunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów

a także że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmianą klasyfikacji.

5) art. 187 o.p. w zw. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 i 122 o.p. - poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji innych niż przewóz osób (takich jak:

2 miejsca siedzące, trwała metalowa przegroda za I rzędem siedzeń, metalowa podłoga).

6) art. 191 o.p. w z w z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art 122 o.p.- poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu.

Skarżący w dalszej części skargi szczegółowo ustosunkował się do postawionych zarzutów dodatkowo stwierdził, że przeznaczenie pojazdu winno być określone przez stronę według stanu na moment przekroczenia granicy. Wskazał, że decydujące powinny być czynniki możliwe do ustalenia w oparciu o obiektywne kryteria istniejące na ten moment czyli: dokumenty (stan prawny pojazdu), ogólny wygląd, konstrukcja, cechy fizyczne i parametry pojazdu. Zaznaczył, że skoro na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, objęty postępowaniem pojazd wykazywał cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów tylko wyłącznie ten moment może być właściwy dla ustalenia cech pojazdu, a nie chwila opuszczenia fabryki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy z [...] marca 2015 r. skarżący załączył m.in. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2014r., [...] listopada 2013r, [...] czerwca 2014 r., [...] czerwca 2014 r. o umorzeniu postępowań w analogicznych dotyczących samochodów Volkswagen Golf, które uznane zostały za auta o charakterze ciężarowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Volkswagen Golf , rok prod. 2010, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył (i nadal służy) do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, świadectwo homologacji N1, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 u.p.a. określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3).

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.).

Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości sądu co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06.

Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu Volkswagen Golf nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Sąd zwraca uwagę, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone, że pojazd marki Volkswagen Golf może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Świadczą o tym m.in. wiążące informacje taryfowe, czemu zresztą nie przeczy sam organ.

Przy czym podkreślić należy, że w toku samodzielnych postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochochodów marki Volkswagen Golf, ocena obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym ich przeznaczeniu musi być jednakowa i poddająca się kontroli sądu. Wymaga tego zasada legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasada zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.), a także zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Pierwsza z wymienionych zasad wyraża regułę, która jest równocześnie zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada prawdy obiektywnej jest natomiast jedną z najważniejszych zasad postępowania. Do niej nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w ordynacji podatkowej w art. 187-192. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zasada zaufania do organów państwa oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wszelkie też wątpliwości nie mogą być rozbieżne rozstrzygane w różnych postępowaniach dotyczących tożsamej kwestii.

Wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i ustaleń organu wynika, że sporne auto to pojazd jest pięciomiejscowym z nadwoziem typu Hatchback, przeszklonym, bez przegrody stałej, trzydrzwiowym, jednolicie tapicerowanym wewnętrznie.

Tymczasem z przedłożonych na rozprawie sądowej decyzji: z [...] listopada 2013 r. nr [..] i z [...] czerwca 2014 r. nr [...], [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (a więc autora decyzji I instancji w niniejszej sprawie) dotyczących pojazdów marki Volkswagen Golf rok prod. [...] wydanych w stosunku do skarżącego, postępowania w tożsamych sprawach zostały umorzone jako bezprzedmiotowe. W decyzjach tych początkowo twierdzono, że nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy marki Volkswagen Golf mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 jako pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z treści decyzji wynika, skarżący przedstawił takie same dokumenty jak w przedmiotowej sprawie ( dowody rejestracyjne, opinię uprawnionego diagnosty), opis samochodów był podobny jak w przedmiotowej sprawie (m.in. 2 miejsca siedzące, przegroda). Finalnie - w ocenie Naczelnika UC [...] w W. przedmiotowe pojazdy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie były przeznaczone do przewozu osób, co stanowiło podstawę do umorzenia postępowań. W tych warunkach sąd uznał, że niezrozumiała jest tak różna ocena dotycząca podobnych lub tożsamych cech pojazdów, cech mających obiektywnie świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Tym bardziej, że decyzje te wydawane były w tym samym czasie, jak decyzja organu I instancji. Przedstawione działania organu narusza podstawowe zasady postępowania, zasady do których zachowania organ jest zobligowany, gdyż stanowią one gwarancję rzetelnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z tym sąd uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. zasługują na uwzględnienie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można w tym przypadku powoływać się na indywidualność rozstrzygnięć i odrębność stanów faktycznych sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie różnic między sprawami umorzonymi, a niniejszą sprawą, wykazując konkretnie co zadecydowało o tak rozbieżnych decyzjach w ocenie klasyfikacji samochodów marki Volkswagen Golf.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, sąd uznał za przedwczesne orzekanie w przedmiocie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd orzekł o uchyleniu decyzji obu istancji, tak aby w kwestii odmiennej oceny pojazdów marki Volkswagen Golf w podobnym stanie mógł się wypowiedzieć autor tych decyzji - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.

Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.