Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3066/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 253,00 (dwieście pięćdziesiąt trzy) złote III. orzeka, że decyzja opisana wyżej nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] określił stronie skarżącej za miesiąc maj 1997r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze Nr [...] z dnia [...] wystawioną przez A we W. z tytułu raty leasingu w związku z umową leasingu operacyjnego zawartą [...] Nr [...] dotyczącą samochodu ciężarowego marki Chrysler Voyager jak również ujętego w fakturze Nr [...] z [...] wystawioną przez P.P.U.H. B spółkę z o.o. z tytułu usług reklamowych. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że stanowiący przedmiot leasingu samochód przekazany został przez podatnika na okres 3 lat do spółki B na podstawie ustnych uzgodnień pomiędzy przedstawicielami firmy C, serwisu Volvo wchodzącego w skład B oraz nim samym w nieodpłatne korzystanie. Organy podatkowe uznały zatem iż sporny samochód nie był wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób

nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zarówno organ I jak i II instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika iż przekazany firmie B pojazd leasingowy spełniał "ważną rolę w realizacji obrotu", bowiem oprócz swoich naturalnych funkcji pozostawał zarazem nośnikiem reklamy produktów oznaczonych marką C, oraz iż pojazd ten został przekazany na podstawie umowy najmu.

Z § 4 pkt 7 umowy z dnia 1 marca 1997r. zawartej pomiędzy spółką z o.o. E w Warszawie, a B spółki z o.o. we W. wynika, iż firma podatnika, P.W. D przekaże do spółki B środek transportu (samochód) typu, marki i o oznaczeniach określonych w zał. nr 2 do umowy. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył załączników, jak również nie przedłożył zlecenia od firmy C przekazania do spółki B środka transportu. Na okoliczność tę podatnik złożył wyjaśnienia ustne, w których określił środek transportu udostępniony na zlecenie C jako samochód ciężarowy marki Chrysler Voyager o nr rej. [...], na którym umieszczono trwałą reklamę produktów firmy C.

W prowadzonej ewidencji księgowej stwierdzono nadto, iż podatnik w rejestrze sprzedaży ewidencjonował faktury VAT z tytułu wynajmu samochodu marki "Chrysler Voyager" dla spółki B na kwotę brutto [...], zaś w rejestrze zakupu ewidencjonował faktury VAT wystawione przez spółkę B dokumentujące zakup usług reklamowych w kwocie brutto [...]. Jak wynika z powyższego wartość zarówno rzekomo świadczonych usług reklamowych, jak i wynajmu przedmiotowego samochodu określone zostały o tych samych wartościach.

Z protokołu czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego tj. spółki B z dnia [...] dokonanych w trybie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia [...] o kontroli skarbowej wynika iż spółka "B w 1997r. nie świadczyła żadnych usług reklamowych na rzecz firmy skarżącego, a usługi reklamowe fakturowane były jedynie na zlecenie dyrektora serwisu VOLVO. Przy takich ustaleniach uznały organy podatkowe iż skarżący nie wykazał aby oddał w najem przedmiotowy samochodów firmie B, przyjmując tym samym iż przekazanie pojazdu dokonane było nieodpłatnie, jak również iż podatnik nie wykazał aby wystawca faktur dotyczących usług reklamowych rzeczywiście usługi te dla skarżącego wykonał. Stwierdziły organy podatkowe iż zastosowanie takiego rozwiązania jak wyżej opisanego miało jedynie na celu uprawdopodobnienie kosztów eksploatacji przedmiotowego samochodu w spółce B, a w firmie skarżącego rat leasingu jak również miało na celu pominięcie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia samochodu w kontrolowanej firmie. Dodatkowym argumentem potwierdzającym iż nie doszło do zawarcia umowy najmu samochodu oraz wykonania usług reklamowych jest zdaniem Izby Skarbowej fakturowanie usług reklamowych w tych samych wartościach co wysokość rzekomego czynszu najmu, oraz rozliczenie płatności poprzez kompensatę należności.

Przyjmując, iż usługi reklamowe nie zostały wykonane organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dotyczącej rzekomo wykonanych usług reklamowych. Zasadnym jest również zdaniem organów podatkowych przyjęcie, że obowiązek podatkowy wynikający z faktury dotyczącej wynajmu samochodu istnieje w myśl art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług pomimo, iż do wykonania umowy najmu pojazdu w rzeczywistości nie doszło. Ostatecznie organy podatkowe skorygowały wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc określając tę wysokość na kwotę [...] w miejsce wykazanej kwoty [...]. Określając dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia powołały się organy podatkowe na art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzuca naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 199r. (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, iż organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione następujące przesłanki

| - |nie został zakupiony pojazd w czasie gdy był przekazany |

|- |nie istniały przepisy, które zakazywałyby zaliczyć go do środków trwałych przedsiębiorstwa strony skarżącej, |

| |został przekazany w związku z treścią umowy o współpracy a także w związku z działaniami reklamowymi strony skarżącej. |

|- | |

Strona skarżąca podnosi, ze związek przyczynowo-skutkowy nakładów na reklamę produktów oznaczonych marką C z przychodami realizuje się poprzez rabat - 8%, którego wymiar bezwzględny zależeć będzie od wysokości obrotu dokonanego przez stronę skarżącą, na którego wielkość wpływ niewątpliwie będzie miała również rodzajowo różna reklama. Spółka B w ramach umowy o współpracy była również zobowiązana do tzw. zalewania silników olejami C, co miało taki skutek, iż strona skarżąca pozyskiwała nowych klientów.

Zdaniem strony skarżącej bez związku ze sprawą pozostaje zarzut, iż czynsz najmu leasingowego pojazdu był równy opłacie z usługi reklamowe świadczone przez B. Strony bowiem tak ułożyły swoje stosunki w wymiarze finansowym aby wzajemne salda rozliczeń w tym zakresie były równe zero. Gdyby zaś organy podatkowe chciały podważyć wysokość wzajemnych należności musiałyby badać czy ceny za te usługi są cenami rynkowymi, czy też odbiegają od nich. Wskazał skarżący iż z umowy o współpracy przywołanej wyżej nie wynika, aby firma skarżącego D zobowiązana była do nieodpłatnego przekazania środka transportu. Z umowy tej wynika, że do takiego świadczenia zobowiązana była wyłącznie spółka E. Strona skarżąca zaś na podstawie § 4 ust. 7 na zlecenie w/w spółki miała przekazać środek transportu. Strony umowy o której mowa wyżej nie ustaliły jak zauważa skarżący, bo nie miały takich uprawnień, że podmiot trzeci nie związany w tym zakresie żadną umową przekaże nieodpłatnie wyżej wskazany pojazd, co potwierdza również wystawienie i odbieranie faktur czynszowych, które stanowią dowód za odpłatne oddanie do używania środka transportu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą miedzy innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Z punktu widzenia zarzutów skargi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało zagadnienie uprawnienia organów podatkowych do samodzielnej oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołują, a zwłaszcza możliwość dokonania takiej ich kwalifikacji, ze względu na okoliczności towarzyszące ich zawarciu jak i wykazaniu, które powodowałyby zastosowanie odmiennych konsekwencji prawnopodatkowych niż te, jaki wynikałyby z ujawnionej "na zewnątrz" woli stron kontraktu.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny organów administracji podatkowej była umowa leasingu, zawarta przez skarżącego mająca za przedmiot samochód marki Chrysler Voyager.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w rozpatrywanej sprawie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zatem z powyższa regulacją prawną warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy.

I tak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w art. 22 ust. 1 definiuje, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem tych, których wymienione są w art. 23 ustawy.

Kierując się kryterium celowości poniesionych wydatków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe prawidłowo zdaniem Sądu dokonały oceny wykazanych przez skarżącego wydatków jako kosztów uzyskania przychodu stwierdzając, iż wydatki których przedmiotem był bezpośrednio lub pośrednio samochód marki Chrysler Voyagen nie zostały w ogóle poniesione przez skarżącego (koszty reklamy), albo podatnik nie wykazał związku pomiędzy poniesieniem a osiągniętym przychodem warunkującym zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opłaty leasingowe samochodu oddanego w okresie trwania umowy leasingowej do użytkowania innemu podatnikowi gospodarczemu - wbrew postanowieniem umowy).

Niespornym w sprawie bowiem jest, iż leasingowany pojazd po dwóch tygodniach od zawarcia umowy leasingowej został przez skarżącego oddany do używania firmie B. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego iż pomimo przekazania pojazdu spółce B firma skarżącego z tym pojazdem uzyskiwała w rozpatrywanym roku podatkowym przychody. Innymi słowy iż leasingowany pojazd pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przez skarżącego przychodem.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić jednakże należy uwagę, iż organy podatkowe kwestionując jako koszt uzyskania przychodu wydatek na pokrycie rat leasingowych podniosły brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, który jest niezbędny dla uznania określonego wydatku za koszt w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 22 ust.1 tejże ustawy.

Podkreślić należy iż w decyzji określającej stronie wysokość podatku dochodowego za 1997r. organy podatkowe zakwestionowały również jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na pokrycie rat leasingowych. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] wydanego w sprawie sygn. [...] skarga została oddalona.

Zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe przyjęły iż firma B nie wykonała na rzecz skarżącego usług reklamowych. Poza bowiem fakturami dokumentującymi rzekomo fakt wykonania na rzecz firmy skarżącego usług reklamowych skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie na jego rzecz przez wystawcę spornych faktur usług reklamowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, iż B wykonywała usługi reklamowe dla spółki E spółka z o.o. (§ 1 umowy z dnia [...] oraz oświadczenie skarżącego - K19 akt administracyjnych).

Trudno sobie wyobrazić aby nie tylko skarżący ale i jego kontrahent tj. spółka B nie zawarła w powyższej kwestii pisemnego zobowiązania się do wykonywania usług reklamowych na rzecz firmy skarżącego, skoro z innymi kontrahentami w zakresie reklamy spółka B zawierała umowy pisemne (vide umowa o której mowa wyżej). Zgodzić należy się ze skarżącym iż reklamą określonego towaru może zajmować się nie tylko jego producent ale i sprzedawca. Fakt tak prowadzonej reklamy jednakże podatnik winien wykazać, a czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] u kontrahenta skarżącego spółki B wynika, że spółka ta nie świadczyła na rzecz skarżącego żadnych usług reklamowych. Opatrzenie samochodu stanowiącego przedmiot umowy leasingowej reklamą produktów oznaczonych marką C samo w sobie nie świadczy iż rzeczywiście spółka B świadczyła usługi reklamowe dla firmy skarżącego. Wręcz odwrotnie bardziej prawdopodobnym jest, iż firma B korzystając z samochodu leasingowanego przez skarżącego i która co nie może budzić wątpliwości w świetle materiału sprawy zobowiązana była świadczyć reklamę dla firmy C wykorzystywała w swojej działalności sporny pojazd właśnie między innymi dla wywiązania się ze zobowiązania reklamy produktów oznaczonych marką C dla spółki E. W tym miejscu należy przywołać wyjaśnienia złożone przez skarżącego w charakterze strony z dnia [...] a mianowicie wyjaśnił wówczas skarżący, iż na leasingowanym samochodzie znak firmowy firmy C umieściła firma skarżącego ale na zlecenie firmy C - "oni chcieli, a ja to zamieściłem.... znak kazali umieścić traktując go jako swoją inwestycję".

Nie sposób podważyć zdaniem Sądu stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji a mianowicie iż samochód stanowiący przedmiot leasingu skarżący oddał do korzystania firmie B nieodpłatnie. Podobnie jak to podniósł Sąd kwestionując wykonanie na rzecz skarżącego usług reklamowych nie sposób uznać iż oddanie spornego samochodu gdyby było odpłatne nie zostało odzwierciedlone w postanowieniach pisemnych regulujących warunki odpłatności. Niezależnie jednakże od powyższego nawet gdyby przyjąć iż strony transakcji uzgodnienia poczyniły ustne to nie da się w żaden racjonalny sposób wytłumaczyć zbieżności rozliczeń za usługi reklamowe i odpłatność za korzystanie z samochodu. We wszystkich miesiącach wynik rozliczenia był zerowy. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie były zobligowane badać czy ceny za usługi reklamowe czy za odpłatne przekazanie środka transportu są cenami rynkowymi, gdyż zbieżność cen za te usługi nie była jedynym czynnikiem podważającym wiarygodność wykonanych usług. Przytoczyć należy w tym miejscu wypowiedź samego podatnika złożoną w trakcie przesłuchania go w charakterze strony a mianowicie "Nie pamiętam dlaczego tak się stało, ale wówczas była taka akcja i tak się robiło w celu nie opodatkowania wynajmu samochodu - użyczenia fakturowane były usługi reklamowe".

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż sugestia skarżącego, że związek przyczynowo-skutkowy wydatków na reklamę produktów oznaczonych marką C z przychodami jakie uzyskiwał realizuje się poprzez rabat - 8%, którego wymiar bezwzględny zależeć będzie od wysokości obrotu dokonanego przez niego, na którego wielkość wpływ będzie miała również rodzajowo różna reklama B spółki z o.o. stoi w sprzeczności z charakterem i treścią stosunku prawnego wynikającego z umowy z 1 marca 1997r. stanowiąc próbę uniknięcia skutków podatkowych. Podkreślenia ponownego wymaga, że to właśnie spółka B była zobowiązana reklamować produkty marki C na podstawie § 3 umowy z dnia [...] na rzecz E spółki z o.o.o.

Odnośnie argumentacji strony skarżącej, iż strony umowy z dnia 1 marca 1997r. nie ustaliły - warunków przekazania środka przewozowego, bowiem takiej możliwości nie posiadały, gdyż skarżący nie był stroną tejże umowy, nie wykluczał możliwości pisemnego wykazania warunków na jakich pojazd skarżący przekazał spółce B, czy też wykazania innymi dowodami iż doszło do zawarcia umowy najmu. Sam fakt wystawiania faktur czynszowych w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza stanowiska skarżącego iż doszło do zawarcia umowy najmu pojazdu.

Reasumując zdaniem Sądu nie sposób w świetle tego co powiedziane wyżej podważyć stanowiska organów podatkowych uznającego iż samochód stanowiący przedmiot leasingu podatnik nie wykorzystał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt iż usługi reklamowe nie były wykonywane na rzecz podatnika jak również iż skarżący oddał spółce B leasingowy pojazd w nieodpłatne korzystanie.

Skutkiem nie uznania zaś iż leasingowy samochód pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem jest fakt nie uznania za koszty uzyskania przychodu uiszczonych przez skarżącego rat leasingowych co zaś zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o wysokość podatku wynikającego z faktur dokumentujących uiszczenie rat leasingowych.

Odnośnie zaś faktur dotyczących nie wykonanych na rzecz podatnika usług reklamowych należy odwołać się do § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawidłowo zatem organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek z faktur dotyczących usług reklamowych. Pomimo jednakże trafności stanowiska o którym mowa wyżej zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organy podatkowe bowiem dopuściły się naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o ile uznały iż w oparciu o przywołaną podstawę prawną skarżący zobligowany był odprowadzić do budżetu państwa podatek od czynności której w rzeczywistości nie dokonał tj. najmu pojazdu.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Dokonując analizy art. 33 ust. 1 powołanej ustawy należy posłużyć się kompleksową wykładnią, uwzględniającą zasady wykładni gramatycznej, systemowej oraz celowościowej .

Przepis powołany wyżej był przedmiotem rozważań NSA, który w dniu 22 kwietnia 2002r. podjął uchwałę w sprawie FPS 2/02 stanowiąc:

"... Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2 Określa on ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w związku z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to, ze w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania.

Dopiero po tych uwagach można przystąpić do wykładni gramatycznej przepisu art. 33 ust. 1 analizowanej ustawy. Przepis ten, ostatni w rozdziale 2, normującym zagadnienie podatku od towarów i usług, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o czym stanowi omawiany art. 33 ust. 1, należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10. W wypadku wystawienia faktury, dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek podatek wykazany w fakturze uwzględnić w ramach deklaracji, o której mowa w art. 10, a z której wynika za dany okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku nakłada na podatnika obowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu za dany okres w formie deklaracji, czego następstwem może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 26) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. W takim wypadku nie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie jest elementem rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być elementem rozliczenia na podstawie deklaracji przewidzianej w art. 10 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 26 omawianej ustawy) i jednocześnie przedmiotem obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku (...). Przepis ten określa, że w okolicznościach w nim wskazanych ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również sytuacje, które bez spełnienia przesłanek określonych art. 33 ust 1 nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Wyraża to ten fragment przepisu, który stanowi, że obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury jest "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku".

W świetle powyższych stwierdzeń brak jest podstaw do wnioskowania, że użyty zwrot "także wówczas" wskazuje, iż omawiany przepis ma również zastosowanie do podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynność opodatkowaną objętą obowiązkiem podatkowym, i w związku z tym wykazywanego przez podatnika w jego okresowej deklaracji rozliczeniowej z podatku od towarów i usług. Zwrot "także wówczas", użyty w ostatnim z przepisów rozdziału o podatku od towarów i usług, świadczy, że poza rozliczaniem podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 1-32 powyższej ustawy ustawodawca postanowił unormować także sytuację (...), gdy dany podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem wbrew zasadom określonym w poprzednich przepisach ustawy, to znaczy w sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W takim wypadku ustawodawca nie uznaje, że bezzasadne wykazanie podatku w fakturze stwarza obowiązek podatkowy i obliguje wystawcę faktury do wykazania tego podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, obliguje natomiast wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wskazuje na obowiązek rozliczenia tego podatku poza regułami art. 10 i 26. Głównymi adresatami tego unormowania są podmioty nierozliczające podatku od towarów i usług w trybie tych przepisów, gdyż realizowana przez nie sprzedaż nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub korzysta ze zwolnienia od podatku. Dlatego tak specyficznie został sformułowany obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji, o której mowa w art. 27, i rozliczenia na podstawie art. 10 ustawy. Ustawodawca wyraża tym sformułowaniem, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 33 ust. 1 należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z przepisów poprzedzających art. 33.

Artykuł 33 ust. 1 analizowanej ustawy wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Norma art. 33 ust. 1 omawianej ustawy nie znajduje zastosowania, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub później niż w miesiącu powstania tego obowiązku. Kiedy bowiem w tym przepisie jest mowa o sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym, chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych lub podmiotowych - poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Nie chodzi zaś o fakty wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z momentem powstania obowiązku podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że prawodawca przewidział możliwość wystawiania przed powstaniem obowiązku podatkowego faktur dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem (konkretyzacji zobowiązania podatkowego) w § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). To oznacza, że ani do tego, ani też do innego przypadku udokumentowania sprzedaży opodatkowanej fakturą VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego nie odnosi się dyspozycja normy art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy, ponieważ w przeciwnym razie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, "pozostającego w jaskrawej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji" (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26).

Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu, wynikający z niej podatek podatnik jest obowiązany - stosownie do art. 10 i 22 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z jej tytułu przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie przed tym okresem lub po jego zakończeniu faktury dokumentującej tę sprzedaż pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdej z tych sytuacji powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego.

Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględniane przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust 1 ustawy, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Znajduje zatem zastosowanie wówczas, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu na przykład, że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku albo że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku (...). Za takim rozumieniem tego przepisu opowiadają się przedstawiciele doktryny (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 25-27; J. Martini: Interpretacja art. 33 ust. 1 ustawy o VAT -wybrane zagadnienia, "Monitor Podatkowy" 2000, nr 8, s. 9-12; T. Michalik; VAT - podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2001, s. 478-482) oraz część orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 208/97, z dnia 20 października 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 861/99 czy z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, "Monitor Podatkowy" 2000, nr 11, s. 38).

W tej sytuacji art. 33 ust. 1 powyższej ustawy nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Stanowi on specyficzną odrębną od ogólnych zasad, podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującą zapłacenie podatku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona. Wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą niepozwalającą na jej rozumienie szersze, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych do jej sformułowania. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Wobec tego wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku".

Pogląd zaprezentowany w powyższej uchwale skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Mając zatem powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2000r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.