Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 461/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017r., sygn. akt I SA/Łd 668/17 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 668/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa") poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania;

- art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w sytuacji gdy zamiar taki nie został potwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 201, poz. 2188 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie jej zarzutami i wnioskami. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

3.3. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy niedostatecznie ustalił istnienie okoliczności powodującej wystąpienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Ponadto wskazano na nieudowodnienie braku transakcji zakupu, brak konfrontacji materiału dowodowego z faktem zbycia zakupionych towarów i obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami dotyczącymi okoliczności związanych z kontrahentami skarżącego i niewłaściwą ocenę okoliczności związanych z wyprzedażą nieruchomości. Należy zauważyć, iż organ podatkowy I instancji w chwili wydawania decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczeniu dysponowały materiałem dowodowym wskazującym na fikcyjny charakter działalności gospodarczej podmiotów, od których podatnik miał nabywać towary w 2013 r., czyli spółek: L., H., M., M., T., N., M., J. i R. Skoro to na podatniku spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości z tytułu nabycia towarów handlowych, to ta okoliczność poddawała w wątpliwość istnienie transakcji o przebiegu wynikającym z faktur. Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej danej transakcji, ponieważ uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., w sprawie II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie nawiązują do regulacji prawa materialnego z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Tymczasem pamiętać należy również o szczególnym sposobie ustalania dochodu u podatników prowadzących działalność gospodarczą i obciążających ich obowiązkach. Podzielić należy wobec tego pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15 (publ. CBOSA), że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Jeżeli wobec tego organy podatkowe ustaliły prawdopodobieństwo określenia innej, wyższej podstawy opodatkowania niż wynikająca z ksiąg podatkowych skarżącego z uwagi na wadliwość faktur ujętych w rachunku podatkowym, to tym samym uprawdopodobniły możliwość istnienia zaległości podatkowej. Poza tym przedmiotem ustaleń organów podatkowych była także sytuacja majątkowa i dochodowa skarżącego. Wskazano na posiadany przez niego majątek jak nieruchomości (mieszkania i udział w zabudowanej nieruchomości w A.) oraz samochody. Wskazano na obciążenia hipoteczne nieruchomości i dochody uzyskiwane na przestrzeni kilku lat (od 2011 do 2015). Wskazano wreszcie na zbycie w styczniu 2016 r. udziału w posiadanej nieruchomości. Te wszystkie okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że przesłanki wynikające z tych przepisów nie odwołują się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że jedynie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, co wynikało w rozpatrywanej sprawie z ustaleń organu podatkowego. Ponadto rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Nie ulega też wątpliwości, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Mając to na względzie należy przyjąć, że Sąd I instancji trafnie ocenił stan faktyczny tej sprawy przyjmując, iż organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, odnosząc się do sytuacji majątkowej skarżącego, iż istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Przyjąć wobec tego należy, że organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie zaległości podatkowej. Bez znaczenia dla tej oceny była świadomość lub jej brak skarżącego co do tego, że dokonywane przez niego transakcje zawierane były z podmiotami, które w rzeczywistości nie były ani właścicielami, ani dysponentami sprzedawanych towarów handlowych. Uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu oraz zgromadzone dowody pozwalały na przyjęcie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Ze wstępnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało zatem uprawdopodobnienie zaniżenia deklarowanej pierwotnie podstawy opodatkowania i kwoty podatku oraz uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie zostanie wykonane. Należy także wskazać w tym miejscu na wyjątkowy charakteru decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określi dopiero przyszła decyzja wymiarowa. Nie może zatem być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie podatku od prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14, publ. CBOSA). Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

3.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej. Z mocy odesłań zawartych w art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, stosuje się do okoliczności, czyli także te dotyczące wystąpienia przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego podniesiono jego błędne zastosowanie. Wskazano na brak uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe, określone w decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż podatnik dotychczas na bieżąco uiszczał wymagalne zobowiązania publicznoprawne, jak również nie dokonywał czynności zbywania majątku, co miałoby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na wstępie trzeba wskazać, że wyliczenie jedynie dwóch przesłanek zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy, a zatem organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Istotne jest wobec tego czy przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego stanowi wystarczającą podstawę do zabezpieczenia jeśli zestawi się tą wielkość z bieżącą sytuacją majątkową, zasobami majątkowymi i finansowymi, a także możliwościami płatniczymi podatnika. Jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji organu podatkowego podano w niej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz wskazano na dowody i okoliczności je uzasadniające. W chwili wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ ten opisał uchybienia w prowadzonej działalności przez skarżącego ujawnione w trakcie prowadzonego postępowania i podał kwoty prawdopodobnych na tamten moment zobowiązań podatkowych za 2013 r. Wskazano na posiadane przez niego nieruchomości i samochody, a także wskazano na fakt darowizny udziału w nieruchomości, która miała miejsce kilka miesięcy przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Analizowane unormowania jednoznacznie wskazują, że zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przy czym przesłanka ta została określona w sposób ogólny, jedynie przez wskazanie dwóch przykładów. Taka konstrukcja tych przepisów oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że istniała w rozpatrywanej sprawie uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego. Wynikało to z okoliczności dotyczących stanu majątkowego skarżącego, gdyż wszystkie posiadane i będące jego własnością nieruchomości obciążone były bądź hipotekami o znacznej wartości, bądź też służebnością osobistą. Dodatkowo doszło do zbycia udziału w jednej z nieruchomości. Niezależnie od motywów, którymi kierował się skarżący dokonując zbycia udziału w nieruchomości na rzecz majątku odrębnego swojej żony, niezaprzeczalny jest fakt zbycia udziału w wysokości ½ części prawa własności nieruchomości. Ma on charakter obiektywny i spowodował uszczuplenie posiadanego przez podatnika majątku, a zatem wypełnienia wprost jedną z wymienionych w tym przepisie przesłanek. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organy podatkowe nie wykazały istnienia "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i nieprawidłowo zastosowały tą regulację, skoro ustaliły, iż podatnik nie posiada nieruchomości pozwalających na pełne zabezpieczenie zaległości, gdyż są one obciążone zaciągniętymi kredytami przewyższającymi ich wartość, jak również ograniczonym prawem rzeczowym, którego istnienie znacznie obniża możliwość egzekucji z udziału w nieruchomości, a dodatkowo dokonał on zbycia udziału w największej i prawdopodobnie najcenniejszej z posiadanych nieruchomości. Głównym celem decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pod warunkiem jedynie uprawdopodobnienia, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Jak już wskazano powyżej takie okoliczności w sprawie zostały uprawdopodobnione, a kwota należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła 815.189,00 zł. Ponadto wymaga podkreślenia, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17 (publ. CBOSA), ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, publ. CBOSA). Podkreślenia jedynie wymaga, że podstawą wydania decyzji nie była okoliczność związana z niezapłaceniem należności wynikającej z jednego wystawionego mandatu. Należy wobec tego podkreślić, że skoro zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, to mają one tylko wskazać na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań, a przede wszystkim możliwości ich wykonania.

3.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdego należy uważać za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Ustanowione w nim domniemanie niewinności dotyczy odpowiedzialności karnej i dotyczy przede wszystkim postępowania karnego. Do rozstrzygnięć administracyjnych o charakterze podatkowym podejmowanych w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku nie ma odniesienia zasada domniemania niewinności, o której stanowi art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż w sprawie administracyjnej, czy podatkowej nie przesądza się o winie za czyn karalny.

3.6. Nie dawały podstaw do podważenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Są to przepisy ustrojowe normujące zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd I instancji mógłby naruszyć te regulacje odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Innymi słowy naruszenie tych przepisów może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej.

3.7. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).