Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 383/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, art. 193 § 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22g ust. 1, art. 22g ust. 4, art. 22g ust. 8, art. 22g ust. 9, art.22g ust. 17, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - marzec i październik 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. K. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca oraz za miesiąc październik 2011 r.

Od wskazanej powyżej decyzji organu kontroli skarbowej podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] września 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał przy tym na okoliczności, które organ kontroli skarbowej miał uczynić przedmiotem postępowania dowodowego.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca oraz za miesiąc października 2011 roku.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej podatnik w prawidłowej wysokości wykazał przychody ze sprzedaży, natomiast skarżący dopuścił się nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zawyżenie wielkości odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę [...] zł.

W odniesieniu do samochodu osobowego marki M. ustalono, że środek ten został przyjęty do ewidencji środków trwałych przy określeniu jego wartości początkowej na kwotę [...] zł. W oparciu o księgi rachunkowe skarżącego organ kontroli skarbowej ustalił, że odpisów amortyzacyjnych od omawianego środka trwałego dokonano za okres od czerwca do grudnia 2011 r. wg stawki 20% w skali roku. W kontekście powyższych ustaleń wskazano, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego od samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do użytkowania. W oparciu o powyższe uwzględniając kurs EURO z dnia przyjęcia środka trwałego do używania ustalono, że wielkość odpisów amortyzacyjnych należało ustalać przy uwzględnieniu wartości początkowej środka trwałego w kwocie [...] zł.

W odniesieniu do środka trwałego w postaci hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym położonej w X. przy ul. T. ustalono, że środek ten przyjęto do używania w dniu [...] kwietnia 2006 r., a wartość początkową tego środka przyjęto w kwocie [...] zł. Od 1 stycznia 2009 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej tego obiektu o kwotę [...] zł. Wartość początkowa w kwocie [...] zł wynika z operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2006 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę G. L. Natomiast podstawą zwiększenia wartości początkowej o kwotę [...] zł stanowiła opinia z dnia [...] grudnia 2008 r., sporządzona przez rzeczoznawcę J. K. W odniesieniu do hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym wskazano, że z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że grunt na którym wybudowano hale stanowi jego osobistą własność. Organ kontroli skarbowej zaznaczył również, że podatnik nie posiada dokumentów dotyczących nakładów związanych z budową hali magazynowej wraz z zapleczem administracyjno-biurowym ponieważ ich nie zbierał. W odniesieniu do omawianego środka trwałego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie wytworzenia go we własnym zakresie – koszt wytworzenia ustalany zgodnie z postanowieniami art. 22g ust. 4 wskazanej ustawy. Jednak według zeznań podatnika z dnia [...] lutego 2013 r. w momencie budowy podatnik nie miał zamiaru wykorzystywania hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym dla celów związanych z prowadzoną działalności gospodarczą – lecz jedynie dla celów prywatnych. Zaznaczono przy tym, że powyższą tezę potwierdza również decyzją Starosty Y. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę wydana wobec skarżącego, a nie w związku z prowadzoną przez niego działalności gospodarczą. W takiej sytuacji w ocenie organu kontroli skarbowej podatnik mógł korzystając z regulacji zawartej w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalić wartość początkową środka trwałego przez powołanego biegłego.

Następnie po wprowadzeniu omawianego środka trwałego do ewidencji środków trwałych – tj. w dniu [...] kwietnia 2006 r., nastąpiło jej ulepszenie w wyniku przebudowy, które polegało na wykonaniu: zaplecza administracyjno-socjalnego, posadzek betonowych na hali magazynowej oraz położeniu kostki brukowej na parkingu. Po dokonaniu ulepszeń wartość środka trwałego została ponownie wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego – J. K. na kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przyjmując wartość środka trwałego we wskazanej powyżej wysokości podatnik naruszył postanowienia art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ, środek trwały został wprowadzony do ewidencji w dniu [...] kwietnia 2006 r. W ocenie organu I instancji zwiększenie wartości początkowej omawianego środka trwałego o nakłady poniesione w związku z jego ulepszeniem po dacie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, nie może nastąpić na podstawie wyceny rzeczoznawcy, lecz na podstawie dowodów dokumentujących wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków, do których gromadzenia skarżący był obowiązany. W związku brakiem u skarżącego dokumentów związanych z ulepszeniem środka trwałego w ocenie organu kontroli skarbowej odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w oparciu o pierwotną wycenę dokonaną przez G. L., a więc od wartości początkowej w kwocie [...] zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podatnik zawyżył również odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci budynku gastronomiczno-hotelowego położonego w X. przy ul. T. [...] mieszczącego się na działkach o nr [...] i [...]. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał zakupu działki nr [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] – za kwotę [...] zł oraz działku o nr [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2003 r. nr [...] – za kwotę [...] zł. Zaznaczono ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożono poza wyżej wymienionymi aktami notarialnymi żadnych faktur, ani rachunków dokumentujących zakup nieruchomości zabudowanych. Podatnik odmówił ponadto przedłożenia dokumentów i urządzeń księgowych za lata 2003 r. do 2006 r. dotyczących poniesionych przez niego nakładów związanych z rozbudową budynku gastronomiczno-hotelowego. Ustalono przy tym, że po zakończeniu modernizacji budynku przyjęto go do ewidencji środków trwałych w dniu [...] grudnia 2008 r. w wartości [...] zł. Według wyjaśnień podatnika wartość początkową środka trwałego ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego J. K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. powyższe świadczy o naruszeniu przez podatnika art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że skoro cały proces inwestycyjny – od decyzji udzielającej pozwolenia na rozbudowę budynku gastronomiczno-hotelowego dla skarżącego do czasu uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, miał miejsce w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zachodziły przesłanki określone w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na podstawie aktów notarialnych, faktur VAT zakupu oraz zapisów ksiąg rachunkowych, że całkowity koszt nabycia i rozbudowy budynku gastronomiczno-hotelowego skarżący udokumentował wydatkami w wysokości [...] zł i to właśnie kwota w tej wielkości stanowi wartość początkową środka trwałego, od której należy obliczać wysokość odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podatnik również zawyżył wysokość odpisów amortyzacyjnych od położonej przy ul. T. w X. hali magazynowej niezwiązanej z gruntem położonej na działce o nr [...]. Skarżący wartość początkową omawianej hali jako środka trwałego przyjął w kwocie [...] zł. Z wyjaśnień skarżącego wynika przy tym, że wartość początkową ustalono w oparciu o operat szacunkowy z dnia [...] marca 2010 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego – J. K., organ kontroli skarbowej zaznaczył przy tym, że operat ten został sporządzony w celu określenia wartości nieruchomości dla zabezpieczenia wierzytelności banku. Zdaniem organu kontroli skarbowej wartość początkowa środka trwałego powinna zostać ustalona przez podatnika w wysokości kosztów jego wytworzenia stosownie do postanowień art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o zapisy w księgach rachunkowych skarżącego oraz kopie dokumentów związanych z nakładami dotyczącymi omawianej hali magazynowej ustalono, że skarżący poniósł nakłady związane z budową hali magazynowej położonej na działce nr [...] w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ta kwota powinna stanowić wartość początkową omawianego środka trwałego i tak wartość powinna stanowić podstawę przy obliczaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ I instancji nie wykazał aby nakłady inwestycyjne zostały przez skarżącego poczynione jako przez podmiot gospodarczy. Zaznaczono przy tym, że skarżący nie miał obowiązku gromadzenia dokumentów ponieważ nie wytworzył on środków trwałych w ramach ani też w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporu jest prawidłowość ustalenia przez podatnika wartości początkowej hali magazynowo-produkcyjnej z zapleczem administracyjno-socjalnym położonej w X., budynku gastronomiczno-hotelowego położonego w X. przy ul. T. [...], na działkach o nr ewidencyjnych [...] i [...] oraz hali magazynowej niezwiązanej z gruntem, położonej w X. przy ul. T. na działce o numerze ewidencyjnym [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący nie był uprawniony do ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie opinii rzeczoznawcy. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Zaznaczono przy tym, że jeżeli podatnik uznał, że zakupione przez niego obiekty nie spełniały określonych standardów i podjął się ich przebudowy lub też częściowej budowy (wytworzenia) to koszty poniesione w związku z taką inwestycją należało traktować jako koszty wytworzenia środka trwałego, a jego wartość początkową ustalić w oparciu o art. 22g ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Niezależnie od powyższego wszystkie wydatki związane z zakupem oraz dalszą przebudową powinny być w ocenie podatkowego organu odwoławczego udokumentowane zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości nie zaś w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Możliwość ustalenia wartości nabycia środka trwałego lub też jego wytworzenia na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego winna bowiem odnosić się tylko do takich sytuacji, gdy nabycie danego składnika majątkowego czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał wyjaśnienia skarżącego odnośnie tego, że zakupu przedmiotów stanowiących środki trwałe dokonywano z własnych środków pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego zakup przez skarżącego nieruchomości został dokonany z wydatków w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że z zapisów na koncie [...] – Środki trwałe w budowie oraz z przedłożonych kserokopii dokumentów wynika, że podatnik dokumentował oraz ewidencjonował ponoszone wydatki. Zaznaczono również, że skarżący odliczył od podatku VAT należnego podatek VAT naliczony wynikający z faktur na rozbudowę budynku gastronomiczno-hotelowego. O zakupie środków trwałych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. świadczą ponadto, zapisy aktów notarialnych na podstawie których dokonano zakupu nieruchomości, w których to oświadczono, że zakupu dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub też, że koszty sporządzenia aktu oraz opłaty sądowe będą ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym to zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej ustalania wartości początkowej środków trwałych, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 wymienionej ustawy. Zaznaczono przy tym, że powyższa zasada odnosi się również do modernizowanych środków trwałych.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wnosi ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes organów podatkowych w szczególności:

a) bezpodstawne odstąpienie od przesłuchania G. L. ze wskazaniem na "udokumentowany stan zdrowia"; ograniczenie postępowania dowodowego do przeprowadzenia dowodu z pisma z dnia [...] lutego 2014 r. czym w ocenie skarżącego nasuszono zasadę bezpośredniości oraz uniemożliwiono stronie czynny udziału w postępowaniu; odmowę okazania świadkowi dokumentów stanowiących podstawę zarzutu istnienia rozbieżności wymagających przesłuchania wskazanego świadka i ewentualnej konfrontacji ze stroną – w sytuacji kiedy stan zdrowia świadka stanowi przeszkodę przemijającą a nie trwałą; odstąpienie od ustalenie roli E. S.A. w W. Punkt Obsługi Klientów w Z. w sytuacji, kiedy jako jedyny dowód w sprawie organ podatkowy przywołał dokument (informacja PIT 8C ) sporządzony przez wymieniony podmiot nadając mu bezpodstawnie walor dokumentu urzędowego, który mimo, że nie został skarżącej skutecznie doręczony uznany został za dowód rozstrzygający w sprawie i okoliczność ta stała się podstawą czynienia skarżącemu zarzutu bierności,

b) odstąpienie od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności i powodów rozbieżności miedzy dokumentami źródłowymi a zeznaniami J. K. i A. C. co do czasu zakończenia prac budowlanych oraz stanu ich zawansowania, a w szczególności okoliczności i powodów złożenia oświadczenia o tym stanie przez tego ostatniego, tudzież przedstawicieli PINB w U. w posiadaniu którego to organu dokument ten się znajdował niezależnie do dziennika budowy, którego zapisy pozostają w sprzeczności z tym oświadczeniem;

c) niewłaściwą ocenę już tylko nie kwestionowanych dowodów w postaci dokumentów księgowych i innych, polegającą na ich interpretacji opartej na przesłankach formalnych, a nie na ich związku z okolicznościami faktycznymi prowadzącą do zasadniczej rozbieżności miedzy tą oceną a stanem rzeczywistym względnie z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania – w kwestii ustalenia źródeł finansowania inwestycji – pochodzenia środków finansowych i materialnych służących wytworzeniu środków trwałych co stanowi przejaw prowadzenia postępowania dowodowego w sposób zmierzający do wykazania z góry założonej tezy;

d) bezpodstawny zarzut odmowy przedstawienia dokumentów dotyczących finansowania inwestycji w latach 2001 – 2005 i odstąpienie od ustaleń dotyczących tego okresu za pomocą innych środków dowodowych w sytuacji kiedy organ podatkowy sam potwierdził konieczność ustaleń w tym zakresie skoro okazania takich dokumentów zażądał;

e) niedostateczne wyjaśnienie przepływu środków finansowych i rzeczowych służących wytworzeniu środków trwałych między majątkiem podatnika jako osoby fizycznej oraz jako składnikami tego majątku wykorzystywanymi do działalności podatnika jako podmiotu gospodarczego w okresie, w którym doszło do wytworzenia i wprowadzenia do użytkowania środków trwałych w postaci obiektów budowlanych pod kątem prawidłowości zastosowanej metody ustalenia ich wartości początkowej w sytuacji kiedy zastosowanie którejkolwiek z przewidzianych przez przepisy prawa metod określania tej wartości wyłącznie na podstawie przesłanek formalnych mimo stwierdzenia błędów w księgowaniu a nie świadomego działania podatnika, co prowadziło do wniosków pozostających w sprzeczności z doświadczeniem życiowym a in fine naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię, względnie zastosowanie co do stanu "faktycznego" ustalonego w trybie naruszającym zasady postępowania;

f) bezzasadne odstąpienie od wyjaśnienia i zweryfikowania tezy podatnika, iż do błędów w księgowaniu prowadzącego do rozbieżności przy określeniu oddania środka trwałego doszło w skutego zmiany programu księgującego;

g) przeprowadzenie postępowania kontrolnego na podstawie ustaleń na których została oparta zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2013 roku – nr [...] w zakresie szerszym niż upoważnienie do kontroli;

2) prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie:

a) zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadzającego się do tezy że podatnik nie miała prawa zasady tej "stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby tej działalności i w takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 wymienionej ustawy. Powyższa zasada odnosi się również do modernizowanych środków trwałych (art. 22g ust. 17 ustawy)" – bowiem stanowisko takie pozostaje w sprzeczności już tylko z niekwestionowanymi ustaleniami postępowania (brak podstaw do twierdzenia, iż dokonano "modernizacji" w rozumieniu przepisów ustawy) względnie ustalenia te zostały poczynione z naruszeniem zasad postępowania lub nie wyjaśnione w pełni poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

b) art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że kontrolowany wytworzył środek trwały jako podmiot gospodarczy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a niejako osoba fizyczna;

c) art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez nie uznanie ksiąg rachunkowych za rzetelne w sytuacji kiedy ustalenia postępowania nie mogą prowadzić do takiego wniosku w części dotyczącej ewidencjonowania odpisów amortyzacyjnych (konto [...]) a w szczególności wartości początkowej środków trwałych skoro wartość ta została ustalona nie na podstawie ksiąg podatkowych ale wartości godziwej ustalonej na podstawie rzeczoznawców, którzy określenie wartości nie opierali na tych księgach a jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował skutecznie prawidłowości określenia tej wartości a jedynie metodę przyjętą przez podatnika, a jednocześnie dokumenty sporządzone przez rzeczoznawców stanowią dokumenty księgowe z uwagi na cel w jakim zostały wykonane i użyte, tym samym dokumentów tych nie można traktować jako nierzetelne to jest, nie dokumentujące stanu rzeczywistego – wartości nieruchomości a całość dokumentacji księgowej poddana badaniu nie wskazuje w żadnym razie na to, iż uchybił obowiązkom określonym w przepisach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, należy na wstępie wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez skarżącego w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono następujący stan faktyczny, który - w ocenie Sądu - został ustalony prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Jak trafnie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. kwestią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawidłowość ustalenia przez podatnika wartości początkowej hali magazynowo-produkcyjnej z zapleczem administracyjno-socjalnym położonej w X., budynku gastronomiczno-hotelowego położonego w X. przy ul. T. [...] na działkach o nr ewidencyjnych [...] i [...] oraz hali magazynowej niezwiązanej z gruntem, położonej w X. przy ul. T. na działce o numerze ewidencyjnym [...]. W ocenie organu podatkowego skarżący nie był uprawniony do ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie opinii rzeczoznawcy. Ze stanowiskiem tym skarżący polemizuje w skardze.

Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego przede wszystkim należy wskazać, że z prawidłowo – w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego wynika, że halę magazynową z zapleczem administracyjno-socjalnym położoną w X. przy ul. T. przyjęto do używania w dniu [...] kwietnia 2006 r., a wartość początkową tego środka ustalono w kwocie [...] zł, na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2006 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę G. L.. Następnie po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nastąpiło jego ulepszenie w wyniku przebudowy, które polegało na wykonaniu: zaplecza administracyjno-socjalnego, posadzek betonowych na hali magazynowej oraz położeniu kostki brukowej na parkingu. W związku z tym od 1 stycznia 2009 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej tego obiektu o kwotę [...] zł, na podstawie opinii z dnia [...] grudnia 2008 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę J. K.. Z ustaleń poczynionych przez organy obu instancji wynika, że grunt, na którym wybudowano halę stanowi osobistą własność skarżącego. Organy uznały za wiarygodne zeznanie skarżącego z dnia [...] lutego 2013 r., że w momencie budowy nie miał zamiaru wykorzystywania hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym dla celów związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, lecz jedynie dla celów prywatnych.

Ponadto z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych wynika, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał zakupu działki nr [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] r. – za kwotę [...] zł oraz działki o nr [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2003 r. nr [...] – za kwotę [...] zł. W toku postępowania poza aktami notarialnymi nie przedłożono żadnych faktur, ani rachunków dokumentujących zakup nieruchomości zabudowanych. Podatnik odmówił ponadto przedłożenia dokumentów i urządzeń księgowych za lata 2003-2006 r. dotyczących poniesionych przez niego nakładów związanych z rozbudową budynku gastronomiczno-hotelowego. Po zakończeniu modernizacji budynku przyjęto go do ewidencji środków trwałych w dniu [...] grudnia 2008 r. w wartości [...] zł, w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego J. K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. Tymczasem organ pierwszej instancji ustalił na podstawie aktów notarialnych, faktur VAT zakupu oraz zapisów ksiąg rachunkowych, że całkowity koszt nabycia i rozbudowy budynku gastronomiczno-hotelowego skarżący udokumentował wydatkami w wysokości [...] zł.

Z zaskarżonej decyzji także wynika, że wartość początkową hali magazynowej niezwiązanej z gruntem położonej na działce o nr [...] położonej przy ul. T. w X. ustalono w kwocie [...] zł, na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...] marca 2010 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J. K.

W konkluzji ustaleń faktycznych wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nabycie lub wytworzenie powyższych składników majątku nastąpiło w zamiarze wykorzystania ich jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym położonej w X. przy ul. T., którą przyjęto do używania w dniu [...] kwietnia 2006 r., a wartość początkową tego środka ustalono w kwocie [...] zł, na podstawie operatu szacunkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym przyjętej do używania w dniu [...] kwietnia 2006 r. organy obu instancji słusznie zaznaczyły, że pomimo wskazanych w decyzji nieprawidłowości przyjęto wartość początkową budynku w oparciu o wycenę G. L. w kwocie [...] zł. Za wiarygodne uznano zeznania skarżącego, z których wynika, że w momencie rozpoczęcia budowy obiektu nie miał dokładnie sprecyzowanego jego przeznaczenia. Wszystkie wydatki związane z budową ponosił prywatnie i nie posiada oraz nie ma możliwości odtworzenia żadnych dokumentów zakupu związanych z budową hali magazynowo-produkcyjnej z częścią biurową, nie potrafi określić wartości kosztów jej wytworzenia. Ponadto organy wskazały, że decyzją Starosty Y. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę wydano wobec skarżącego, a nie w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednakże, po wprowadzeniu tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych w dniu [...] kwietnia 2006 r., nastąpiło jego ulepszenie w wyniku przebudowy, które polegało na wykonaniu: zaplecza administracyjno-socjalnego, posadzek betonowych na hali magazynowej oraz położeniu kostki brukowej na parkingu. Czynności te trafnie organ zakwalifikował jako dokonywane w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podwyższenie wartości środka trwałego o kwotę [...] zł, na podstawie wyceny rzeczoznawcy nastąpiło już bowiem w czasie, gdy hala magazynowa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych. Z tego też wynika, że była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Podobnie, prawidłowo ustaliły organy obu instancji, że nabycie i modernizacja budynku gastronomiczno-hotelowego położonego w X. przy ul. T. [...] nastąpiła w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Słusznie podkreślił organy obu instancji, że z § 2 aktu notarialnego dotyczącego zakupu od A. K. działki nr [...] z budynkiem baru gastronomicznego (akt notarialny repertorium A [...] z dnia [...].01.2003r.) skarżący wskazał, że zakupu dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] J. K., NIP [...]. Natomiast w § 3 aktu notarialnego dotyczącego zakupu od [...] Spółdzielni "S." w X. działki nr [...] zabudowanej budynkiem administracyjnym, przylegającej do działki nr [...] (akt notarialny repertorium [...]. z dnia [...].09.2003r.) skarżący wskazał, że zakupu dokonał z przeznaczeniem pod usługi handlu i gastronomii, a w § 6, że koszty sporządzenia aktu oraz opłaty sądowe ponosi skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: [...] J. K., NIP [...]. Ponadto na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie zauważyły organy, że Starosta Y. decyzją nr [...] z dnia [...].12.2004r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbudowę budynku gastronomiczno-hotelowego dla [...] J. K.. Niezależnie od tego organy ustaliły, że z zapisów na koncie [...] "Środki trwałe w budowie" [...] J. K. oraz z przedłożonych kserokopii dokumentów (faktur VAT) związanych z poniesionymi nakładami dotyczącymi rozbudowy budynku gastronomiczno-hotelowego wynika, że [...] J. K. wydatki dokumentowało i ewidencjonowało. Ponadto o podatek VAT wynikający z faktur VAT na rozbudowę budynku gastronomiczno-hotelowego pomniejszony został podatek należny [...] J. K.. W tej sytuacji w pełni uprawnione jest odmówienie przez organy obu instancji wiarygodności twierdzeń skarżącego, że w momencie zakupu w 2004r. gruntów zabudowanych budynkiem administracyjnym z [...] Spółdzielni "S." przylegających do zakupionej w 2003r. działki, na której znajdował się zakupiony od A. K. budynek baru gastronomicznego, nie miał koncepcji ich wykorzystania.

Ponadto trafnie wywiodły organy obu instancji, że budowa hali magazynowej niezwiązanej z gruntem, położonej w X. przy ul. T. na działce o numerach ewidencyjnych [...], nastąpiła w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się decyzja nr [...] z dnia [...].08.2009r. Starosty Y. dla [...] J. K. o pozwoleniu na budowę hali magazynowej położonej w X. przy ul. T. usytuowanej na działce o nr ewidencyjnym [...] (k [...]). Ponadto, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w U. decyzją nr [...] z dnia [...].03.2010r. udzielił [...] J. K. pozwolenia na użytkowanie hali magazynowej usytuowanej na działce stanowiącej własność skarżącego zapisanej w ewidencji gruntów pod nr [...]. Jak wynika z akt podatkowych działka o numerze ewidencyjnym [...], jak i wydzielone z niej działki o nr ewidencyjnych [...],[...] i [...], są ujęte w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Gminy X. przyjętym uchwałą nr IW39/2002 Rady Gminy X. z dnia 30.12.2002r. jako tereny aktywizacji gospodarczej, a skarżący nie występował o ich przekwalifikowanie. Trafnie także wskazano, że z dziennika budowy nr [...] z dnia [...].09.2009r. wynika, że inwestorem był [...] J. K. Mając na uwadze przytoczone okoliczności w pełni uzasadnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący budował halę magazynową z konkretnym celem przeznaczenia jej w pełnym zakresie do działalności gospodarczej [...] J. K., a budowa była realizowana z przeznaczeniem na wynajem dla G. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia faktyczne, oparte na kompletnym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyły norm postępowania podatkowego odstępując od przesłuchania G. L. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że niezależnie od udokumentowanego stanu zdrowia, który nie pozwalał na G. L. na składanie zeznań w charakterze świadka dowód nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął wartość środka trwałego na podstawie sporządzonego przez G. L. operatu szacunkowego. Organy uznały zatem w tym zakresie sposób postępowania skarżącego za prawidłowy.

Nie jest także uzasadniony zarzut dotyczący odstąpienia od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności i powodów rozbieżności miedzy dokumentami źródłowymi a zeznaniami J. K. i A. C. co do czasu zakończenia prac budowlanych oraz stanu ich zawansowania, a w szczególności okoliczności i powodów złożenia oświadczenia o tym stanie przez tego ostatniego, tudzież przedstawicieli PINB w U., w posiadaniu którego to organu dokument ten się znajdował niezależnie do dziennika budowy, którego zapisy pozostają w sprzeczności z tym oświadczeniem. W świetle akt sprawy nie jest uzasadniony zarzut niewłaściwej oceny przez organy dowodów w postaci dokumentów, odmowy przedstawienia dokumentów dotyczących finansowania inwestycji w latach 2001 – 2005 i odstąpienie od ustaleń dotyczących tego okresu za pomocą innych środków dowodowych w sytuacji kiedy organ podatkowy sam potwierdził konieczność ustaleń w tym zakresie skoro okazania takich dokumentów zażądał, a także niedostatecznego wyjaśnienia przepływu środków finansowych i rzeczowych służących wytworzeniu środków trwałych między majątkiem podatnika jako osoby fizycznej oraz jako składnikami tego majątku wykorzystywanymi do działalności podatnika jako podmiotu gospodarczego w okresie, w którym doszło do wytworzenia i wprowadzenia do użytkowania spornych środków trwałych oraz bezzasadnego odstąpienia od wyjaśnienia i zweryfikowania tezy podatnika, iż do błędów w księgowaniu prowadzącego do rozbieżności przy określeniu oddania środka trwałego doszło w skutego zmiany programu księgującego.

Odnosząc się do przytoczonych powyżej zarzutów przypomnieć należy, że istotą sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawidłowość ustalenia, czy skarżący dokonał nabycia i modernizacji spornych środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenia te prowadzą bowiem do odmiennych konsekwencji prawnopodatkowych. Sygnalizowane przez skarżącego w skardze rzekome uchybienia procesowe organów obu instancji wykraczają poza przedmiot postępowania. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że z wyjątkiem środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu [...] kwietnia 2006 r., na podstawie operatu szacunkowego G. L., organy – prawidłowo w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – ustaliły na podstawie kompletnego materiału dowodowego, że środki te zostały nabyte, zmodernizowane lub wytworzone w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w związku z czym ich wartość początkowa nie może być ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. W tej sytuacji rozbieżności stwierdzone między danymi wynikającymi z dokumentacji budowy i operatem szacunkowym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie było zatem rolą organów wyjaśnienie w toku postępowania przepływu środków finansowych i rzeczowych między majątkiem podatnika jako osoby fizycznej oraz jako składnikami tego majątku wykorzystywanymi do działalności podatnika jako podmiotu gospodarczego. Podobnie, jak z zaskarżonej decyzji nie wynika, by stwierdzone przez organy błędy w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikały ze zmiany programu księgującego.

Z akt sprawy nie wynika również, by zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie szerszym niż upoważnienie do kontroli. W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. W zakresie tym mieści zaskarżona decyzja.

W konsekwencji nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym należy zauważyć, że w kontekście powyższych przepisów przy określaniu rzetelności księgi przychodów i rozchodów znaczenie mają zarówno cel i wina podatnika, jak również inne okoliczności od niego niezależne mające wpływ na ustalenie zgodności tych ksiąg ze stanem rzeczywistym. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie opinii rzeczoznawców zamiast na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, które należało rzetelnie zaksięgować w księgach rachunkowych, skutkowało obciążeniem kosztów uzyskania przychodu zawyżonymi kwotami nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkowa środków stanowiąca podstawę tych odpisów została ponadto nieprawidłowo wskazana w ewidencji środków trwałych, która zgodnie z przepisem art. 3 ust 4 Ordynacji podatkowej jest również księgą podatkową.

Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy został ustalony prawidłowo w oparciu o kompleksowo zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy.

W tej sytuacji należy poddać kontroli prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

5) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Na mocy art. 22g ust. 4 ustawy o PODF za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o PODF jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o PODF jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Art. 22g ust. 17 ustawy o PODF stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast na podstawie 24a ust. 1 ustawy o PODF osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W świetle powyższych przepisów zasadą jest, że podmioty wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić ewidencję podatkową i uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze zaaprobowane przez Sąd ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżący nabywał, modernizował i wywarzał sporne środki trwałe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ciążył na nim obowiązek uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 22g ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOF, wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona na podstawie cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia. Trafnie wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, w oparciu o powołane powyżej przepisy, że jeżeli nabycie, wytworzenie lub modernizacja środka trwałego miała miejsce w ramach prowadzonej działalności to jego wprowadzenie do ewidencji, nie może nastąpić na podstawie wyceny rzeczoznawcy. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził w odniesieniu do środka trwałego w postaci hali magazynowej z zapleczem administracyjno-socjalnym położonej w X. przy ul. T., środka trwałego w postaci budynku gastronomiczno-hotelowego położonego w X. przy ul. T. [...] mieszczącego się na działkach o nr [...] i [...] oraz środka trwałego w postaci hali magazynowej niezwiązanej z gruntem położonej na działce o nr [...] przy ul. T. w X., że wartość tych środków trwałych nie mogła być zwiększona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez J. K.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22g ust. 9 ustawy o PODF, gdyż stanowi on wyjątek od wspomnianej powyżej zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych na podstawie cen ich nabycia lub kosztów ich wytworzenia i dotyczy sytuacji, w których podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego. W ustaleń faktycznych wynika natomiast, że nabycie i wytworzenie środków trwałych odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego na skarżącym ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i ustalania ich wartości początkowej na jej podstawie.

W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22g ust. 9 i art. 24a ust. 1 ustawy o PDOF. Organy obu instancji prawidłowo zastosowały te przepisy w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.