Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 235/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS) decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NMUCS) z dnia 29 grudnia 2017 r. nr: [...] w sprawie określenia M. F. zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013 r.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

M. F. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "R. " M. F. z siedzibą w K. w zakresie m.in. handlu samochodami. Z tytułu tej działalności rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...], składając deklaracje za okresy miesięczne.

Prawidłowość dokonanych przez podatnika rozliczeń stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez DIAS na podstawie postanowienia nr: [...] z dnia 14.07.2016 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez NMUCS w sprawie rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., ustalono, że w swoich rozliczeniach podatnik ujął 17 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na których jako wystawcy figurowały niżej wymienione firmy:

N. sp. z o. o. w K. (faktura dotycząca nabycia myjki wysokociśnieniowej z montażem i szkoleniem personelu),

E. sp. z o. o. w L. (faktury dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych),

Usługi Handlowe J. M. w C. (faktury dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych oraz usług odśnieżania),

R. R. F. w K. (faktury dotyczące nabycia wyposażenia warsztatu samochodowego).

Odliczając podatek naliczony z ww. faktur podatnik zawyżył podatek naliczony w kwocie [...]zł z uwagi na odliczenie z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawy o VAT).

W efekcie powyższego, decyzją nr: [...] wydaną w dniu 29.12.2017 r., Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez podatnika towarów i usług od ww. firm w 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi, a w konsekwencji nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2013 r. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto ww. organ stwierdził w toku postępowania, że rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień i grudzień 2013 r. są nieprawidłowe z kolei z tego względu, że deklarowane kwoty w zakresie podatku należnego czy też w zakresie podatku naliczonego - są niezgodne z prowadzonymi przez podatnika rejestrami i dowodami źródłowymi. Dodatkowo zaś uznano, że w rozliczeniu za styczeń 2013 r. należy uwzględnić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu z rozliczenia za grudzień 2012 r. określoną na podstawie decyzji ww. organu nr [...] z dnia 31.10.2017 r. co - z uwagi na kaskadowe rozliczenia w zakresie podatku VAT - miało też wpływ na prawidłowość rozliczeń za kolejne miesiące.

W odwołaniu M. F. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla odwołującego się stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej części, niepasującej do forsowanej tezy;

2. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób

wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonania jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż nie przysługiwało odwołującemu się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "N. " Sp. z o. o. na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, "E. " Sp. z o. o. na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, "Usługi Handlowe J. M.", R. R. F. w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2013r. - przy przyjęciu, iż podatnik miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w związku z brakiem należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

3. art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności nie przysługiwało prawo odliczania podatku VAT.

Reasumując szerokie uzasadnienie zarzutów podatnik stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera szereg nieprawidłowości zarówno dotyczących przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, które w pełni uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wobec powyższego wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o: uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2013 r. organ I instancji zweryfikował rozliczenia podatnika w zakresie tego podatku: z uwagi na niezgodność danych ujętych do tych rozliczeń z kwotami zaewidencjonowanymi przez podatnika w oparciu o dowody źródłowe oraz z uwagi na stwierdzenie, że podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M. oraz R. R. F. za łączną wartość netto: [...] zł, gdyż w ocenie organu faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, które obejmują przedłożoną przez podatnika dokumentację, jak również dowody:

- z przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, w tym: protokół kontroli podatkowej I. G. z dnia 18.07.2014 r. w zakresie podatku VAT za okres od 1.01.2013 do 31.12.2013 r., protokół z kontroli skarbowej przeprowadzonej przez DIAS z dnia 10.11.2017 r. dotyczącej R. F. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2013 r.,

- protokoły przesłuchań w tym: podatnika w charakterze strony z dnia 30.08.2018 r., pracownika firmy podatnika J. K. z dnia 26.09.2017 r., przedstawicieli firm będących wystawcami spornych faktur bądź ich pracowników: A. W. (prokurenta E. Sp. z o.o.), K. L. (pracownika N. ), D. B. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca N. w okresie od 20.01.2012 r. do 15.03.2013 r.), J. W. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca N. w okresie od 15.03.2013 r. do 18.11.2014 r.), G. Z. (pracownika E. ), T. B. (pracownika E. ), T. K. (pracownika E. ), M. C. (pracownika E. ) oraz innych osób, których zeznania miały znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy tj.: Ł. O., I. G., R. S., R. G., S. O., K. B.-O., K. D.;

- inne dowody, w tym: decyzje Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydane dla R. F., w tym nr: [...] z dnia 31.08.2017 r. w zakresie podatku VAT za 2012 r. i nr: [...] z dnia 31.08.2017 r. w zakresie podatku

dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie dokonano także kompleksowej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody wskazujące na fikcyjność tych transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono:

W odniesieniu do firmy N. Sp. z o. o. w K.:

Jak wynika z KRS, w 2013 r. siedziba spółki mieściła się w K. przy ul. [...]. Jednak pod tym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (mieściło się tam wirtualne biuro). Spółka uregulowała jedynie należność za 2012 r. z tytułu najmu lokalu. Od 2015 r. adresem siedziby N. sp. z o. o. było miasto K., a z dniem 29.12.2016 r. spółka została wykreślona z KRS. Adres siedziby spółki umieszczony na spornej fakturze z dnia 19.06.2013 r. nr [...] nie był już wówczas rzeczywistym adresem siedziby N. sp. z o. o., bowiem umowa najmu lokalu w K. ul. [...] została wypowiedziana ww. spółce przez wynajmującego ze skutkiem na dzień 14.06.2013 r.

Analiza CIT-8 oraz deklaracje VAT-7K za 2012 r. wykazała, że w 2012 r. N. osiągnęła dochód [...] zł. Natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7K spółka wykazywała milionowe obroty przy jednoczesnym deklarowaniu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkich kwotach podlegających wpłacie. W okresie, w którym miała być dokonana dostawa dla podatnika na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19.06.2013 r., spółka nie złożyła deklaracji podatkowej w zakresie podatku VAT, co oznacza, że VAT z tej faktury nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Spółka nie dysponowała zasobami finansowymi (jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł), nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała żadnych pracowników, co potwierdzają zeznania świadków. Jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu D. B. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy co do zakresu i wielkości prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zeznał, iż obrót towarem w N. był fikcyjny, a spółka była "słupem". Nigdy nie był w siedzibie N. , dokumenty do podpisu za wynagrodzeniem przywoził mu A. O.. J. W. zeznał, że o fakcie, iż jego dane osobowe

figurują w KRS w odniesieniu do spółki N. , dowiedział się od pracowników

urzędu skarbowego w związku z kontrolą w N. . Zeznał również,

że w latach 2012-2013 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej kontroli podatkowej wobec N. pozyskano jej dokumenty w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów VAT za I kwartał 2012 r. oraz kwiecień 2012 r. W dokumentach tych ujawniono 5 faktur sprzedaży towarów wystawionych dla podatnika oraz fakturę zakupu dźwigu samobieżnego wraz z fakturą korygującą oraz fakturę zakupu przesiewacza (wszystkie datowane na 2012 r.). Faktury te wcześniej były wystawione przez firmę A. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był M. P., a która to w 2012 r. wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. dla spółki N. , w tym faktury na sprzedaż towaru, będącego następnie przedmiotem odsprzedaży do podatnika.

Ponadto w dokumentacji podatnika poza sporną fakturą VAT, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, czy choćby nawet uprawdopodabniających, że pomiędzy jego firmą a spółką N. doszło do zawarcia umowy zakupu. Podstawowym sposobem dokonywania rozliczeń z ww. spółką była gotówka. Skarżący nie udowodnił, iż dokonał rzeczywistej zapłaty za towary i usługi mające być nabyte na podstawie faktury VAT wystawionej przez N. . Nie ujawniono dowodu KP w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 19.06.2013 r. Dokumentacja spółki znajdowała się w Drukarni I. , a jej pracownicy nie byli w stanie racjonalnie wytłumaczyć dlaczego. Niezrozumiałe również z punktu widzenia gospodarczego były relacje spółki z S. O., w tym wyszukiwanie firm mających świadczyć m.in. usługi budowlano-remontowe. Z zeznań złożonych przez K. D. jednoznacznie wynika, iż nie znał on firmy N. , jak również nie znał osób reprezentujących firmę N. , jak również nie świadczył usług księgowych dla tej spółki. Ze złożonych przez podatnika zeznań jednoznacznie wynika, że przed podjęciem współpracy z firmą N. sprawdzał ją w KRS oraz czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak nie posiada on na tę okoliczność żadnych dokumentów mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji tego kontrahenta.

DIAS podał, że w odniesieniu do firmy E. Sp. z o. o. ustalono, że brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, jak również z osobami ją reprezentującymi (jak wynika z wpisu do KRS, prezesem zarządu spółki w 2013 r. był R. B.). Pod adresem rejestracyjnym obowiązującym w 2013 r. tj.: L., ul. [...] nikt nie słyszał o spółce E. . Aktualnie siedziba spółki mieści się w W. bez podania nazwy ulicy i nr lokalu. Z KRS wynika także, że Spółka za lata 2012-2013 nie złożyła sprawozdań finansowych. Z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że spółka E. była w tym Urzędzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., (została wykreślona z przedmiotowego rejestru w dniu 1.02.2013 r.). Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za wszystkie okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz za styczeń 2013 r., w której nie wykazała żadnej sprzedaży pomimo tego, że wystawiła dla odwołującego się fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01.2013 r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Natomiast za okresy czerwiec i grudzień 2013 r. spółka nie złożyła deklaracji podatkowej w podatku VAT, pomimo tego, że wystawiła dla podatnika faktury: nr [...] z dnia 28.06.2013 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, nr [...] z dnia 04.12.2013 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, nr [...] z dnia 23.12.2013 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, nr [...] z dnia 27.12.2012 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Oznacza to, że w istocie VAT wykazany na spornych fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. Spółka E. nie złożyła również do właściwego urzędu skarbowego zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2012-2013; zgłosiła w 2012 r. do ubezpieczenia społecznego w ZUS pięć osób, jednakże nie opłacała należnych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ani na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych. W kolejnych zaś latach nie była płatnikiem składek. Spółka jedynie za 2012 r. złożyła informacje o dochodach PIT-11 w związku z zatrudnieniem: A. W., G. Z., M. C., T. B. oraz T. K.. Przesłuchani w charakterze świadków powyżej wymienieni pracownicy spółki zeznali, że nie mieli wiedzy na temat rzekomych prac budowlanych wykonywanych przez spółkę E. w K. na obiektach należących do firmy podatnika. Prokurent spółki A. W. zeznał, że w latach 2010-2012 miał duże zadłużenie. Na podstawie wyroku sądowego miał zakaz prowadzenia działalności. Wystawiał faktury kosztowe, o czym wiedział, za które dostawał wynagrodzenie.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że nie posiada on żadnych protokołów odbioru robót remontowych i budowlanych, gdyż jego zdaniem potwierdzeniem dokonania odbioru tych robót stanowiła zapłata za te faktury, zaś umowy dotyczące przedmiotowych prac zawierane były w formie ustnej. W odniesieniu zaś do płatności dokonywanych przez podatnika za sporne faktury wskazał on numery rachunków bankowych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz udzielił wyjaśnień, iż środki pieniężne, którymi dokonywane były płatności gotówkowe, niepotwierdzone w raportach kasowych, pochodziły z prowadzonej przez niego od 1997 r. działalności gospodarczej oraz z wypracowanego w tych latach zysku, a także z kredytów bankowych. Z wyjaśnień tych wynika również, że dwie spośród 5 faktur wystawionych przez E. (nr [...] oraz nr [...]) zostały w całości zapłacone gotówką (na dowód przedłożono dokument KP z dnia 31.01.2013 r. na kwotę [...]zł oraz z dnia 28.06.2013 r. na kwotę [...]zł). Natomiast za pozostałe trzy faktury, których łączna wartość to [...] zł, stwierdzono jedynie zapisy w raportach kasowych wskazujące na wypłatę środków na rzecz E. w łącznej kwocie [...]zł. Zatem na podstawie dokumentów źródłowych, w postaci raportów kasowych i dokumentów KW nie stwierdzono w 2013 r. (za wyjątkiem ww. kwoty [...]zł) wypłat z kasy firmy podatnika środków pieniężnych na rzecz spółki E. , w tym z wymienionych na ww. fakturach tytułów. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów bankowych nie ujawniono także wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych, związanych z regulowaniem zobowiązań wynikających ze spornych faktur VAT.

W dokumentacji podatnika poza fakturami VAT i dowodami KP brak jest materialnych dowodów potwierdzających, czy choćby uprawdopodabniających, że pomiędzy jego firmą a spółką E. doszło do zawarcia spornych transakcji, a kwota [...]zł z nich wynikająca nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistym wypływie środków. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym z zeznań świadków wynika, że spółka E. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała zasobami finansowymi, a także brak jest dowodów na korzystanie przez spółkę z usług firm podwykonawczych.

Ze złożonych przez podatnika zeznań jednoznacznie wynika, że zarówno przed podjęciem współpracy z firmą E. sp. z o. o., jak i w jej trakcie nie podejmował on żadnych czynności polegających na sprawdzeniu, czy ww. firma jest zarejestrowana w KRS, bądź czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżący nie posiada również na tę okoliczność żadnych dokumentów mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji swojego kontrahenta.

W odniesieniu do firmy Usługi Handlowe J. M. ustalono, że jej właściciel nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał środków finansowych, był osobą nadużywającą alkoholu, utrzymującą się ze zbierania złomu i butelek, a także drobnych kradzieży. Mieszkał w zdewastowanym lokalu komunalnym, za który nie regulował comiesięcznego czynszu przez okres ponad 10 lat, co doprowadziło do powstania zadłużenia w kwocie ponad [...] zł. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

wynika, że zarówno J. M., jak również jego żona nie składali

żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Powyższe świadczy o tym, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, jak również nie zatrudniał żadnych pracowników (brak informacji o dochodach PIT-11). Natomiast w ww. organie podatkowym złożone zostały deklaracje podatkowe VAT-7K za okres od I kwartał 2013 r. do III kwartał 2014 r., na których J. M. figuruje jako podatnik VAT. J. M. zmarł w dniu 16.06.2014 r., natomiast deklaracje podatkowe [...] za II i III kwartał 2014 r. zostały złożone po jego śmierci i widnieje na nich podpis i pieczęć jego firmy. Biorąc jednak pod uwagę powyższe uznano, że niemożliwe jest, aby prowadził on działalność gospodarczą i osiągał z jej tytułu wielomilionowe obroty (co wynika ze złożonych deklaracji VAT-7K). J. M. w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. figurował jako płatnik składek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie dokonywał on wpłat należnych składek.

Z przedłożonych przez podatnika dokumentów kasowych oraz dokumentów bankowych nie wynika, aby dokonywał on rzeczywistej zapłaty za usługi mające być udokumentowane spornymi fakturami VAT, na których jako wystawca figurował J. M.. Poza spornymi fakturami VAT i dowodami KP brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby lub uprawdopodobniały, że pomiędzy jego firmą a firmą J. M. miały miejsce rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Dokumentacja m.in. firmy podatnika, w tym faktury VAT wystawione przez J. M., jak również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów została zabezpieczona przez organy ścigania w Drukarni O. , a pracownicy firmy nie potrafili tego faktu racjonalnie wyjaśnić.

Podatnik wyjaśnił, że nie zna J. M., a współpraca z ww. firmą opierała się na kontaktach z S. O.. Podatnik zeznał również, że zarówno przed podjęciem współpracy z firmą Usługi Handlowe J. ., jak i w jej trakcie nie podejmował żadnych czynności polegających na sprawdzeniu, czy ww. firma jest zarejestrowana w CEIDG, bądź czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie posiada również na tę okoliczność żadnych dokumentów mogących poświadczać jakiekolwiek próby weryfikacji swojego kontrahenta.

Natomiast w odniesieniu do firmy R. R. F. ustalono:

Faktura nr [...] z dnia 31.01.2013 r. wystawiona przez R. R. F. dotyczyła zakupu konstrukcji wiaty stalowej, znajdującej się przy ul. [...] w K.. Wykonanie konstrukcji wiaty zostało jednak zlecone przez firmę R. R. F. firmie E. sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 31.12.2012 r. Odbioru robót dokonywać miał podatnik, a wszelkie ustalenia związane z wykonaniem ww. wiaty miały formę ustną. Podatnik oświadczył, że wiata magazynowa wykorzystywana była w działalności prowadzonej przez jego firmę, a firma R. R. F. wystawiła przedmiotową fakturę sprzedażową nr [...], będącą refakturą faktury wcześniej wystawionej dla niej przez firmę E. sp. z o. o. Należność wynikająca z tej faktury miała zostać uregulowana gotówką w dniu 28.02.2013 r. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które uprawdopodabniałyby, że transakcje, których przedmiotem zgodnie z opisem na fakturach miało być wykonanie konstrukcji stalowej wiaty magazynowej miały charakter rzeczywisty. Takich dowodów nie pozyskano również od spółki E. z uwagi na brak kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Płatności z tytułu obu transakcji miały przyjąć formę gotówkowych, jednakże w dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowe nie ujawniono wypływu środków pieniężnych związanych z regulowaniem kwot wykazanych na ww. fakturach. Podkreślić należy również, iż za grudzień 2012 r., tj. za miesiąc, w którym spółka E. miała dokonać transakcji sprzedaży ww. wiaty do firmy R. F., spółka ta złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała wartość dostaw w kwocie [...]zł.

Faktura nr [...] z dnia 31.01.2013 r. wystawiona przez R. R. F. dotyczyła zakupu stołów warsztatowych, szafki warsztatowej oraz wózka warsztatowego z wyposażeniem, stanowiących podstawowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania stanowiska do obsługi i naprawy pojazdów samochodowych. Należność wynikająca z tej faktury miała zostać uregulowana gotówką w dniu 28.02.2013 r. Niemniej jednak organy podatkowe ustaliły, że zakupione rzekomo przez podatnika ww. towary od R. F., wyszczególnione na fakturze miały zostać uprzednio nabyte przez nią na podstawie faktury nr [...] z dnia 31.12.2012 r. od firmy N. sp. z o. o.

Również w kwestii transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nr [...] i [...], wystawionymi dla skarżącego w dniu 31.05.2013 r. przez firmę R. F. ustalono, iż wyszczególnione na tych fakturach towary miały zostać uprzednio nabyte przez Panią F. od firmy N. sp. z o. o. na podstawie faktur VAT z dnia 31.12.2012 r. nr [...] i nr [...]. Kwoty wynikające z ww. faktur miały zostać uregulowane gotówką. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, firma N. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik oraz jego [...] R. F. mieli zawrzeć ze spółką N. umowę przedstawicielską z dnia 27.02.2012 r. w K.. W kontaktach z ww. firmą to podatnik miał reprezentować zarówno swoją firmę, jak i firmę Pani R. F.. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, umowa przedstawicielska została zawarta z D. B.. Natomiast R. F. wskazała na K. L.. Wyjaśnienia Państwa F. w odniesieniu do powyższej kwestii wzajemnie się wykluczają i stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach D. B. oraz K. L.. Ponadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wszystkie towary zafakturowane przez spółkę N. dla R. F. miały być odsprzedane w krótkim odstępie czasu wyłącznie do firm z nią powiązanych, tj. do firmy podatnika oraz do firmy M. Sp. z o. o. (której udziałowcem jest podatnik i jego żona R. F.) w tej samej cenie lub (w większości przypadków) po cenach niższych od ceny zakupu. Podatnik wyjaśnił również, że reprezentując firmę R. F., nie widział "fizycznie" nabytych od spółki N. towarów.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustaliły także, że sprzedane towary przez R. F. do spółki M. oraz do firmy Skarżącego (nabyte uprzednio od N. ), zostały następnie odsprzedane do podmiotów zagranicznych, w tym m.in. do spółki H. s.r.o., tj. podmiotu, który nie prowadzi działalności gospodarczej i z którym brak jest jakiegokolwiek kontaktu.

Dokumenty dotyczące zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje spółka N. oraz dokumenty związane z dalszą ich odprzedażą zostały zabezpieczone w miejscu niezwiązanym z działalnością R. F., tj. w samochodzie należącym do S. O. oraz w jego mieszkaniu w K. przy ul. [...].

Płatności za towary miały mieć formę gotówkową. Nie znajduje to jednak potwierdzenia w raportach kasowych ani w dokumentach bankowych zarówno w firmie R. F., jak i w firmie podatnika.

Podsumowując wszystkie okoliczności wynikające z powyższych zeznań oraz opisane wcześniej w decyzji oceniane łącznie wskazują, zdaniem DIAS, że kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami nie było.

W tych okolicznościach faktycznych, DIAS, po dokonaniu oceny sprawy w świetle całokształtu zgromadzonych materiałów dowodowych, działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówił mocy dowodowej złożonym przez podatnika pisemnym wyjaśnieniom, jak również złożonym przez niego zeznaniom, w zakresie, w jakim miały potwierdzać dokonanie zakupu od firm: N. sp. z o.o., E. sp. z o. o., Usługi Handlowe J. M., R. R. F., zeznaniom złożonym przez S. O. w zakresie, w jakim miały potwierdzać dokonanie zakupu od firmy N. sp. z o. o. i firmy J. M.. W konsekwencji powyższego oraz z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika wiarygodnych dowodów na dokonanie ww. zakupów, za nierzetelne uznaje się także faktury mające dokumentować przedmiotowe transakcje.

Analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala zdaniem organu II instancji na stwierdzenie, iż Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo wywiódł, że w miesiącach: styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2013 r. nie dokonał podatnik zakupu towarów i usług od ww. firm.

DIAS wskazał, że skoro brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie powstaje prawo do odliczenia podatku VAT. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy, w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług (jak mamy do czynienia właśnie w przedmiotowej sprawie), nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika.

DIAS stwierdził również, że decyzja organu I instancji nie jest jednak w pełni prawidłowa, gdyż nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia w odniesieniu do dokonanych zmian w rozliczeniach za przedmiotowe miesiące w pozostałym zakresie będącym w większości wynikiem porównania zapisów w prowadzonych przez podatnika ewidencjach sprzedaży i zakupu oraz zadeklarowanych kwot. W efekcie powyższego rozliczenia podatnika za m-ce: marzec, kwiecień, wrzesień i grudzień 2013 r. wymagały zmiany, gdyż: w rozliczeniu za marzec 2013 r. nie uwzględniono całości sprzedaży i podatku należnego wykazanego w rejestrze sprzedaży, a dodatkowo nie odliczono całości zaewidencjonowanego podatku naliczonego, w rozliczeniach za kwiecień, wrzesień i grudzień 2013 r. nie odliczono całości zaewidencjonowanego podatku naliczonego. Ponadto - jak wynika z tabeli zamieszczonych w decyzji NMUCS na str. 60-63 - organ pierwszej instancji dokonał też niewielkich zmian w wysokości obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT wg stawki 0% lub dokonanej poza terytorium kraju, także w innych miesiącach 2013 r., które to zmiany miały na celu również dostosowanie kwot objętych rozliczeniem do zaewidencjonowanych na podstawie dowodów źródłowych i potwierdzonych przez podatnika w piśmie z dnia 4.05.2017 r. Chociaż Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego nie opisał w swojej decyzji ww. zmian w odniesieniu do dokonanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, to jednak zasadnie zweryfikował te rozliczenia z uwzględnieniem kwot objętych wskazanym zestawieniem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał je za niezasadne szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. F. podniósł te same zarzuty jak te w odwołaniu, a to naruszenie przepisów:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla Skarżącego stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej części, niepasującej do forsowanej tezy -Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na stronach od 56 do 59;

2. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonania jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmy N. Sp. z o.o., E. Sp. z o. o., Usługi Handlowe J. M. i R. R. F. w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. - przy przyjęciu, iż skarżący miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuścił się on

zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym - Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na stronach od 59 do 61;

3. art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności nie przysługiwało skarżącemu prawo odliczania podatku VAT - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na stronach od 61 do 63;

W skardze jako nowy zarzut skarżący podniósł fakt, że postępowania karne, z których zeznania pochodzą, a które zostały włączone do niniejszej sprawy przez organ podatkowy, nie zakończyły się nawet na poziomie sporządzenia aktu oskarżenia. W sprawach tych prawdopodobnie gromadzone są dowody, których organ odwoławczy nie znał, wydając decyzję, a więc nie mógł dokonać weryfikacji prawdziwości tych zeznań. Zdaniem skarżącego dowody te nie nadają się do czynienia na ich podstawie stanowczych ustaleń. Jego zdaniem organ podatkowy na etapie postępowania odwoławczego powinien był powtórnie przeprowadzić dowody z dokumentów zalegających aktualnie w aktach postępowań karnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do nowego zarzutu skargi organ stwierdził, że zeznania pochodzące z postępowań karnych, które organ podatkowy włączył do akt mniejszej sprawy, zostały złożone przez świadków (A. W. i S. O.) pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań i zdaniem DIAS nie ma podstaw do ich powtórnego przeprowadzenia z powodu niezakończenia postępowań karnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących towarów i usług nabywanych przez Skarżącego od czterech podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz.2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy. Zbadanie prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych (którymi sąd administracyjny jest związany i nie może ich samodzielnie poczynić, za wyjątkiem ewentualnego dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów) umożliwi dopiero ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności zatem należy odnieść się do tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszeń prawa procesowego.

Pierwszy zarzut Skarżącego dotyczył tego, że "DIAS nie uwzględnił wyjaśnień samego Skarżącego, który w odwołaniu podnosił między innymi, iż wnioski zawarte w decyzji organu I instancji, dotyczące transakcji z firmą N. Sp. z o.o, oraz stwierdzenie, że ,,spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej", zostały oparte w głównej mierze na przesłuchaniach świadków D. B., M. P. oraz K. L., a dowody z przesłuchań wymienionych świadków nie powinny być uwzględnione w decyzji, ponieważ nie dotyczyły prowadzonych czynności kontrolnych wobec R. M. F.. Zdaniem Skarżącego przesłuchania te "pozostają bez związku z transakcjami objętymi kontrolą".

Odnosząc się do tego należy wskazać, że zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, ponieważ zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm.) dowodami może być materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek – kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 Ordynacji podatkowej - uznać ww. zeznania jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych zeznań dotyczyła zdarzeń objętych kontrolą u Skarżącego. Z zeznań D. B. (zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu N. sp. z o. o. w okresie 20.01.2012r. do 15.03.2013r.) wynikało, że jego zdaniem obrót towarem w spółce N. był fikcyjny, a spółka była "słupem", sam zaś nigdy nie był w siedzibie N. , Nadto świadek ten zeznał, że działalność spółki polegała na handlu stalą, prętami żebrowanymi, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy co do zakresu i wielkości prowadzonej przez spółkę N. działalności gospodarczej. Z kolei świadek K. L. zeznał, że zawarł on ze spółką N. kontrakt menedżerski, mający na celu pozyskiwanie kontrahentów. Kontrakt został zawarty w 2012 r. na okres 2-3 miesięcy, jednak w ramach ww. kontraktu nie pozyskał żadnego klienta i rozwiązał współpracę ze spółką. Nie miał również wiedzy na temat działalności spółki N. , nie wiedział czy spółka ta handlowała towarem, nie miał też wiedzy czy spółka zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Jego zdaniem Spółka miała prawdopodobnie zajmować się handlem stalą. Natomiast na temat innej działalności spółki nie dysponował żadną wiedzą. Nie potrafił również powiedzieć, kto prowadził dokumentację księgową spółki. Zdaniem Sądu, choć K. L. nie był w 2013r. pracownikiem N. sp. z o.o., to jego zeznania pozostawały zbieżne z relacjami innych świadków związanych z ww. spółką, dlatego słusznie zostały uznane za dowód w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu wiarygodność powyższych zeznań potwierdzają jeszcze inne ustalenia poczynione przez organy I i II instancji, a mianowicie:

- spółka N. nie dysponowała zasobami finansowymi (jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie [...] zł), nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała żadnych pracowników, o czym świadczą m.in. informacje uzyskane od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (znalazło to również potwierdzenie w zeznaniach świadka K. L.) – co zdaniem Sądu tworzy obraz podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej

- kontrahentami spółki N. , od których miała nabywać towary, były podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej i jedynie wystawiające faktury VAT niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej pozyskano dokumenty spółki N. w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów VAT za I kwartał 2012r. oraz kwiecień 2012r. Dokumenty te zostały przedłożone przez A. O..

W przedłożonych dokumentach ujawniono 5 faktur sprzedaży towarów wystawionych dla Skarżącego oraz fakturę zakupu dźwigu

samobieżnego wraz z fakturą korygującą oraz fakturę zakupu przesiewacza (wszystkie datowane na 2012 r.). Faktury te wcześniej były wystawione przez firmę A. sp. zo.o., której prezesem zarządu był M. P.. Organy ustaliły również, że spółka ta w 2012 r. wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m. in. dla spółki N. , w tym faktury na sprzedaż towaru, będącego następnie przedmiotem odsprzedaży dla Skarżącego. Skoro zatem sprzedaż między A. sp z o.o. a N. sp. z o.o. była fikcyjna, to – zdaniem Sądu - narzuca się wniosek, że miała taki charakter również w przypadku kontaktów między N. sp. z.o.o. a Skarżącym, ponieważ dotyczyła tych samych towarów

- w dokumentacji Skarżącego, poza sporną fakturą VAT, brak jest jakichkolwiek innych materialnych dowodów (tj. ofert handlowych, specyfikacji towaru, kalkulacji cenowej, zamówienia) potwierdzających, czy choćby nawet uprawdopodabniających, że pomiędzy Skarżącym a spółką doszło do zawarcia umowy zakupu

- co do rozliczeń, to Skarżący podał w złożonych wyjaśnieniach, że podstawową formą zapłaty była gotówka, przedłożono również dokumenty dotyczące płatności, w tym dowody kasowe, wyciągi z rachunków bankowych, jednak Skarżący nie uprawdopodobnił, iż dokonał rzeczywistej zapłaty za towary i usługi objęte fakturami VAT wystawionymi przez N. w latach 2012-2013, w tym również na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19.06.2013r. w kwocie [...]zł brutto, które wystawiono na rzecz Skarżącego. Przedłożone dokumenty nie znalazły jednak potwierdzenia w dokumentach z kasy lub rachunków bankowych Skarżącego. Również z zeznań J. K., zatrudnionej na stanowisku kasjera u Skarżącego, wynika, że nie kojarzyła podmiotu N. , choć dokonywała wypłat z kasy usługodawcom, w szczególności firmom budowlanym na polecenie Skarżącego, a wypłaty gotówkowe z kasy były zawsze dokumentowane m. in. dowodami KW. Niemniej jednak w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 19.06.2013r. wystawionej przez N. organy podatkowe nie ujawniły w toku prowadzonego postępowania ww. dokumentu kasowego.

- również wyjaśnienia Skarżącego co do osoby, której zapłacono są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają; najpierw Skarżący wyjaśnił, że zapłata należności wynikająca z ww. faktury, miała być przekazana D. B., z którym to również dokonywać miał wszelkich ustaleń dotyczących spornych transakcji, których drugą stroną była N. , następnie Skarżący - w związku z kontrolą w spółce N. (tj. półtora miesiąca po udzieleniu ww. pisemnych wyjaśnień dotyczących współpracy ze spółką) - oświadczył, że gotówkę przekazywał A. O.. Z kolei w zeznaniach złożonych przed organami w tej sprawie Skarżący podał, że osobą reprezentująca firmę N. , z która kontaktował się przy zawieraniu umów na wykonanie usług i zakupu towaru był w większości S. O., który zaproponował Skarżącemu współpracę z tą firmą.

- dokumentacja dotycząca Skarżącego, w tym faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez firmę N. , jak również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów została zabezpieczona przez organy ścigania w Drukarni O. (miejscu zatrudnienia S. O.), w mieszkaniu oraz samochodzie osobowym S. O.. Zarówno sam S. O., jak i inni pracownicy Drukarni I. nie byli w stanie racjonalnie wytłumaczyć, skąd w ww. firmie znalazła się ta dokumentacja.

Powyższe ustalenia, których dokonały organy, wzajemnie ze sobą korespondują i wynika z nich jednoznacznie fikcyjny obraz działalności spółki N. . W tym kontekście Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego, że zeznania ww. świadków są sprzeczne (takiej sprzeczności Sąd nie dostrzegł, a Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałaby ona dokładnie polegać) i nie mają związku z transakcjami dokonywanymi ze spółką N. .

W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych faktur wystawianych przez spółkę E. sp. z o.o. na rzecz R. [...] M. F., Skarżący podniósł, że zawarte w decyzji wnioski opierają się na zeznaniach G. Z., który był prezesem w spółce E. Sp, z o.o, w 2012 roku., przy czym – jak wynika z decyzji - faktycznie prezesem był przez 3 miesiące i nie zdążył podjąć swoich właściwych funkcji, ponieważ zajmował się sprawami budownictwa kolejowego, a wcześniej jego obowiązki miały charakter czysto handlowy. Skarżący wskazał także, że skoro w 2013 r. G. Z. nie był pracownikiem firmy E. sp. z. o.o., to brak jest podstaw, aby dysponował jakąkolwiek wiedzą na temat robot budowlanych wykonywanych na rzecz R. [...] M. F. w 2013 roku i aby jego zeznania w jakikolwiek sposób dowodziły, że nie doszło do sprzedaży usług wymienionych na fakturach przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego.

W tym miejscu, Sąd zwraca uwagę, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, organy przeprowadziły - poza przesłuchaniem świadka G. Z. – szereg innych czynności, z których wynika, że:

- pod adresem rejestracyjnym spółki obowiązującym w 2013 r. żadna z osób wynajmujących przez wiele lat lokale użytkowe pod nr [...] nie słyszała o

spółce E. , następnie w 2014r. spółka "przeniosła" swoją siedzibę pod nieistniejący adres, a obecnie w ogóle nie podaje adresu; za lata 2012 i 2013 ww. spółka nie złożyła sprawozdań finansowych

- w istocie VAT wykazany na spornych fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa przez E. sp. z o.o.

- w 2012r. zgłoszono do ubezpieczenia społecznego w ZUS 5 pracowników: A. W., G. Z., M. C., T. B. oraz T. K., którzy zeznali, że nie mają wiedzy na temat rzekomych prac budowlanych wykonywanych przez spółkę E. w K. na obiektach należących do Skarżącego, a kontakt ze Skarżącym miało dwóch świadków w związku z naprawą samochodu w salonie skarżącego

- A. W. (pełniący funkcję prokurenta w E. sp. z o.o.) został przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komendzie Miejskiej Policji w N. S., która prowadziła postępowanie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N. S.. Zeznał on wówczas, że w latach 2010 - 2012 miał duże zadłużenie. Na podstawie wyroku sądowego miał zakaz prowadzenia działalności, jednak potrzebował pieniędzy. W związku z tym wystawiał faktury kosztowe, za które dostawał kwoty od [...] zł do [...] zł. A. W. w zeznaniach potwierdził, że robił to świadomie

- pomimo kierowanych wezwań do spółki E. jak również do Pana A. W. nie przedłożono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac. - Skarżący w odpowiedzi na wezwanie o przedstawienie dokumentów potwierdzających wykonanie prac remontowych oświadczył, że nie posiada protokołów odbioru robót remontowych i budowlanych

- na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentów bankowych nie ujawniono wypłat środków pieniężnych, czy też przelewów z rachunków bankowych, związanych z regulowaniem zobowiązań wynikających ze spornych faktur VAT; poza fakturami VAT i dowodami KP brak jest materialnych dowodów potwierdzających, czy choćby uprawdopodabniających, że pomiędzy Skarżącym a spółką E. doszło do zawarcia spornych transakcji, a kwota [...]zł, z nich wynikająca nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistym wypływie środków pieniężnych

- ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym z zeznań świadków wynika, że spółka E. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, nie dysponowała zasobami finansowymi, a także brak jest dowodów na korzystanie przez spółkę z usług firm podwykonawczych.

Resumując, zarzut skarżącego co do wzięcia pod uwagę zeznań G. Z. jest, w obliczu tak silnego materiału dowodowego przemawiającego za brakiem realnego świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez E. sp. z o.o., pozbawiony jakiejkolwiek racji. Po pierwsze, zeznania wskazanego świadka nie są sprzeczne z dowodami z innych źródeł (omówionych powyżej), a po drugie, zeznania te nie stanowią jedynej podstawy (wręcz przeciwnie – są jednym z mniejszych elementów składowych zgromadzonego materiału dowodowego) do zakwestionowania faktur wystawionych przez tę spółkę.

Kolejno podniesiono w skardze – w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez Usługi Handlowe J. M. – że brak możliwości pozyskania materiału dowodowego od zmarłego J. M. nie dowodzi, że faktury przez niego wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji o tym, że usługi objęte fakturami nie mogły być wykonane przez tę osobę świadczy m.in. to, że:

- z uzyskanych informacji - m. in. od Z. sp. z o.o., Urzędu Miasta w C. oraz z oświadczeń osób mieszkających w sąsiedztwie J. M. - wynika, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał środków finansowych, był osobą nadużywającą alkoholu, utrzymującą się ze zbierania złomu i butelek a także drobnych kradzieży, mieszkał w zdewastowanym lokalu komunalnym, za który zalegał z czynszem od 10 lat,

- J. M., jak również jego [...] B. M. nie składali

żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), co potwierdza, że nie prowadził działalności gospodarczej,

- w okresie od stycznia 2013r. do czerwca 2014r. figurował jako płatnik składek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie dokonywał on wpłat,

- z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów kasowych oraz dokumentów bankowych, nie wynika, aby dokonano rzeczywistej zapłaty za usługi mające być udokumentowane spornymi fakturami VAT, na których jako wystawca figurował J. M.; nie ujawniono wypłat środków pieniężnych z kasy Skarżącego ani z osobistych rachunków bankowych czy z rachunków związanych z działalnością gospodarczą,

- dokumentacja zawierająca m.in. faktury VAT wystawione przez J. M., na rzecz Skarżącego, jak również faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów została zabezpieczona przez organy ścigania w Drukarni O. (miejscu zatrudnienia S. O.), w mieszkaniu S. O..

Sąd dostrzegł zatem, że na stwierdzenie przez organy, że nie doszło do faktycznego wykonania usług objętych fakturami, które notabene opiewały łącznie na kilkaset tysięcy złotych, nie miała wpływu jakakolwiek niemożność pozyskania dowodów w związku ze śmiercią J. M.. Konkluzja o prowadzeniu fikcyjnej działalności gospodarczej przez tę osobę narzuca się po analizie ww. okoliczności. Bez wpływu na ustalenie, że J. M. nie mógł wykonać usług objętych wystawionymi fakturami pozostaje fakt, że zmarł w 2014r.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez R. R. F., w skardze podniesiono, że transakcje między tymi podmiotami były dokumentowane fakturami, które zostało prawidłowo zewidencjonowane w księgach, a ponadto Skarżący posiada dowody dokonania zapłaty. Zarzut ten jest jednak - według Sądu - gołosłowny, ponieważ jak ustaliły organy - na podstawie wyjaśnień Skarżącego - wiata magazynowa wykorzystywana była w działalności prowadzonej przez Skarżącego, a firma R. R. F. wystawiła przedmiotową fakturę sprzedażową będącą refakturą faktury wcześniej wystawionej dla niej przez E. sp. z o. o.. Tymczasem jak wcześniej wykazano podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Podobnie w odniesieniu do innej faktury, wystawionej przez R. R. F., Skarżący wyjaśniał, że dotyczyła zakupu stołów warsztatowych, szafki warsztatowej oraz wózka warsztatowego z wyposażeniem, stanowiących podstawowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania stanowiska do obsługi i naprawy pojazdów samochodowych. Organy podatkowe z kolei ustaliły, że zakupione (rzekomo) przez Skarżącego towary od [...] R. F., wyszczególnione na ww. fakturze miały zostać uprzednio nabyte przez nią od firmy N. sp. z o. o., czyli tej samej, której wiarygodność Sąd podważył wyżej. Skoro zatem żona Skarżącego nie mogła ich nabyć od podmiotu N. sp. z o.o., to nie mogła ich też sprzedać Skarżącemu. Ponadto, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustaliły także, że sprzedane towary przez R. F. do spółki M. oraz Skarżącemu (nabyte uprzednio od N. ), zostały następnie "odsprzedane" do podmiotów zagranicznych, w tym m.in. do spółki H. s.r.o., tj. podmiotu, który nie prowadzi działalności gospodarczej, i z którym brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Warto nadmienić także, że dokumenty dotyczące zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje spółka N. oraz dokumenty związane z dalszą ich odprzedażą zostały zabezpieczone w miejscu niezwiązanym z działalnością R. F., tj. w samochodzie należącym do S. O. oraz w jego mieszkaniu .

W skardze zarzucono także organom, że zakwestionowały dokonywane przez Skarżącego zapłaty gotówką. Sąd jednak zgadza się z konstatacją organów, że wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie nie zasługują na wiarę, ponieważ analiza dokumentacji kasowej i bankowej za cały 2013r. (poza nielicznymi wyjątkami opisanymi w decyzji) prowadzi do wniosku, że brak było wypłat gotówki, czy też dyspozycji przelewów zarówno pełnych kwot, wynikających z kwestionowanych faktur VAT, jak i wypłat i przelewów bankowych kwot częściowych. Poza tym Skarżący nie zdołał wykazać pochodzenia środków pieniężnych, którymi dokonywać miał płatności gotówkowych, a które to płatności nie były potwierdzone w raportach kasowych. Brak zatem dowodów, na podstawie których można by było przyjąć, iż nastąpił realny wypływ środków finansowych związany ze spornymi fakturami. Sąd podziela opinię organu, że za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać, iż na przestrzeni 2013 r. Skarżący dokonał wypłat gotówkowych kwoty ponad 2 mln złotych, bez jakiegokolwiek ich udokumentowania.

W ocenie Sądu, zasadnie organy nie dały wiary złożonym przez Skarżącego pisemnym wyjaśnieniom oraz zeznaniom, w zakresie, w jakim miały potwierdzać dokonanie zakupu od firm: N. sp. z o. o., E. sp. z o. o., Usługi Handlowe J. M., R. R. F., oraz zeznaniom złożonym przez S. O. w zakresie, w jakim miały potwierdzać dokonanie zakupu od firmy N. sp. z o. o. i firmy J. M..

We wniesionej do Sądu skardze zarzucono także, że organ nie uwzględnił dowodów w postaci zdjęć obiektów obrazujących stan nieruchomości w chwili ich zakupu oraz zdjęć wykonanych prac remontowych, które potwierdzają, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Sąd zgadza się jednak ze stanowiskiem DIAS, że przedłożone fotografie stanowią jedynie dowód tego, że Skarżący dokonuje na swoich obiektach inwestycji. Niemniej jednak w żaden sposób nie potwierdzają one faktu, że usługi czy towary, których zakup mają dokumentować sporne faktury VAT, a na których jako wystawcy widnieją firmy N. sp. z o. o., E. sp. z o. o., Usługi Handlowe J. M., R. R. F. faktycznie zostały przez te właśnie firmy wykonane bądź dostarczone. W ślad za tym, niezasadny jest również zarzut Skarżącego, w ramach którego podniósł, że organy winny dokonać oględzin poczynionych inwestycji, by naocznie przekonać się, że zostały zrealizowane. Podkreślić należy, że również takie oględziny nie dostarczyłyby według Sądu dowodów na to, że prace te zostały wykonane akurat przez podmioty wystawiające faktury, a zatem nie można dopatrywać się w zaniechaniu ich dokonania naruszenia przepisów postępowania.

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do faktów wskazujących na świadomość podatnika odnośnie fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, a mianowicie DIAS zauważył, że:

- rozpoczynając "współpracę" z firmami E. Sp. z o. o. i Usługi Handlowe J. M., Skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie faktycznego zarejestrowania tych podmiotów w CEIDG ani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący nie sprawdzał również, czy podmioty te były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług we właściwych urzędach,

- co do N. sp. z o.o. Skarżący zeznał, że sprawdzał czy podmiot ten figurował w KRS oraz czy była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, lecz brak jest na to dowodów. Tymczasem, gdyby Skarżący faktycznie sprawdzał ten rejestr, to ustaliłby, że w 2013r., tj. w okresie dokonywania spornej transakcji, spółka reprezentowana była przez J. W., a nie przez S. O., a to z nim właśnie (podobnie zresztą jak w przypadku firmy Usługi Handlowe J. M.) Skarżący – wedle złożonych wyjaśnień – kontaktował się w sprawach biznesowych.

Odnośnie zaś do umowy dot. współpracy z dnia 27.02.2012r. z N. sp. z o.o., to wskazać należy, że Skarżący podał, iż umowę tę podpisał z D. B.. W rzeczywistości natomiast w treści umowy jest on wymieniony tylko jako przedstawiciel (prezes zarządu) Spółki N. , a, ze strony tego podmiotu, podpisał umowę K. L.. Natomiast - co istotne - nie był on osobą reprezentującą Spółkę (w KRS-ie brak takiego wpisu),

- Skarżący (jako pełnomocnik firmy RM F. ) w imieniu żony miał uczestniczyć w transakcjach zakupu ww. towarów i usług, od firmy N. i E. , co implikuje, że był świadomy - wobec wykazania fikcyjnej działalności tych podmiotów - uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur,

- Skarżący nie posiada żadnych dokumentów, dot. wyceny wykonywanych prac, mimo że miał za nie płacić znaczne kwoty. Nie miał również wiedzy i nie dociekał, czy kontrahenci, którzy mieli dla Skarżącego świadczyć prace w tak rozległym zakresie, dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania, czy dysponowali oni odpowiednią ilością wykwalifikowanych pracowników (np. do montażu myjki wysokociśnieniowej i do przeszkolenia pracowników Skarżącego w zakresie jej działania, czy w zakresie instalacji wodnej myjni samochodowej), którzy mogliby wykonać zlecone usługi. Skarżący nie interesował się również, gdzie znajdują się siedziby tych firm, a w odniesieniu do podmiotu Usługi Handlowe J. M., (od której Skarżący miał nabyć towary i usługi o łącznej wartości [...] zł brutto) nie znał nawet jej właściciela,

- nie zawarto żadnych pisemnych umów na dostawę towarów i świadczenie usług objętych spornymi fakturami wystawionymi przez firmy E. sp.

z o. o., Usługi Handlowe J. M., R. F. R. F., mimo że jest to typowe w przypadku tak dużych kwot pieniężnych i czego wymaga tzw. staranność kupiecka,

- w przypadku umowy przedstawicielskiej z dnia 27.02.2012 r. zawartej z N. Sp. z o. o. spółka ta zobowiązała się do znalezienia kontrahentów na towary, które Skarżący i jego żona R. F. mieli nabywać od tej spółki na określonych warunkach celem dalszej odsprzedaży, ale nigdy tych towarów fizycznie nie widzieli,

- w kontaktach ze spółką N. i J. M. Skarżący kontaktował się z S. O., który nie był w żaden sposób umocowany do ich reprezentowania (nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie Skarżący nawiązał z nim współpracę), niemniej jednak to z nim Skarżący dokonywał ustaleń w odniesieniu do transakcji zawieranych z ww. podmiotami i jemu wręczać miał gotówkę za wykonywane usługi i dostarczane towary,

- należności wynikające z 13 spośród 16 spornych faktur VAT - zgodnie z

wyjaśnieniami Skarżącego - miały zostać uregulowane gotówką, tymczasem zachowanie to było niezgodne z art. 22 ust. l ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), stanowiącym wówczas, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca.

Zdaniem Sądu badającego przedmiotową sprawę, w kontekście powyższych okoliczności, za zasadną należy uznać, konstatację organów, iż kwestionowane faktury nie zostały wystawione w związku z żadną realną transakcją gospodarczą, lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów.

Wbrew zarzutom skargi, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż postępowanie kontrolne nie wykazało, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie zgadza się również z tym twierdzeniem zawartym w skardze, wedle którego bezpodstawnie przyjęto brak staranności Skarżącego oraz świadomość udziału w transakcjach związanych za nadużyciami.

Twierdzenie Skarżącego, wskazujące na tę okoliczność nie są uzasadnione. Przedstawione powyżej okoliczności świadczą bowiem, że Skarżący świadomie wykorzystywał faktury, odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Oznacza to zatem, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy nie było wymagane badanie "dobrej wiary" podatnika. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż kwestia zachowania "dobrej wiary" przez podatnika może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r., sygn. I FSK 1105/13; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. I FSK 1417/13; wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. I FSK 1766/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015r., sygn. I SA/Wr 2344/14).

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i rozpatrzenia tego materiału, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, prawidłowo ustalone przez organy podatkowe na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, do którego szczegółowo odniesiono się w treści uzasadnienia – uznać należy, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji, wbrew zarzutom skarg, nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżących przepisów proceduralnych. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, protokołów przesłuchań świadków, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych więc względów, w opinii Sądu, postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe, przeprowadzone prawidłowo.

Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia skarżących nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżących nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Zgłoszony na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, wniosek dowodowy skarżącego nie mógł zostać uwzględniony przez sąd administracyjny. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi bowiem, iż sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem pełnomocnik skarżącego domagał się dopuszczenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w N. S. na okoliczność "weryfikacji materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu" który to materiał stał się elementem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, weryfikacja materiału zebranego przez Prokuraturę w postępowaniu karnym w żaden sposób nie wyjaśniałaby istotnych wątpliwości w sprawie zwłaszcza w sytuacji gdy organ włączył do akt sprawy jedynie oznaczone dokumenty i na nich – między innymi – bazował rozstrzygając sprawę. Analiza całych akt postępowania przygotowawczego przez sąd administracyjny nie służyłaby w istocie żadnemu celowi niniejszego postępowania. Ponadto skarżący został przesłuchany bezpośrednio w postępowaniu podatkowym w dniu 30 sierpnia 2018r. a jak wskazano wyżej w sprawie nie wystąpiły "istotne wątpliwości o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Skoro prawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowano także przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie mogły zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji