Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 423/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29.08.2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: DUKS) z 20.03.2015 r. określającą J. B. (dalej określanemu jako: strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług: za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odpowiednio: 4.591 zł, 26.414 zł, 17.889 zł, 24.104 zł, 17.718 zł, 5.456 zł, 7.884 zł, a za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.456 zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w lutym, maju i czerwcu 2011 r. przez podatnika faktur VAT w kwotach odpowiednio: 9.200 zł, 40.848 zł, 14.559 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Skarżący prowadzący w 2011 r. działalność gospodarczą (zakład stolarski) polegającą na produkcji mebli ogrodowych i schodów oraz na wykonywaniu usług stolarskich, zatrudniający w ramach tej działalności (w zależności od miesiąca) od 5 do 10 osób, w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do września 2011 r. wykazał: za luty, lipiec i wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiednio: 4.609 zł, 2.332 zł, 27.912 zł, a za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odpowiednio: 21.823 zł, 13.298 zł, 17.765 zł, 9.930 zł, 2.428 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. uznano za nierzetelne prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży VAT: za luty 2011 r. - w zakresie zaewidencjonowanej w lutym 2011 r. transakcji sprzedaży usług budowlanych na rzecz firmy A z siedzibą w [...] oraz za maj i czerwiec 2011 r. - w zakresie zaewidencjonowanych transakcji sprzedaży usług budowlanych na rzecz firmy B z siedzibą w [...], a także prowadzone przez podatnika rejestry zakupów VAT: za maj 2011 r. - w zakresie zaewidencjonowanych transakcji zakupu usług budowlanych od firmy C z siedzibą w [...] oraz za czerwiec 2011 r. - w zakresie zaewidencjonowanej transakcji zakupu usług budowlanych od firmy D z siedzibą w [...] (protokół badania ksiąg podatkowych stwierdzający nierzetelność w ww. zakresie doręczono stronie w dniu 9.12.2014 r.).

W oparciu o zgromadzone dowody, w tym pozyskane od Prokuratury Okręgowej w [...], prowadzącej postępowanie przygotowawcze pod sygn. [...] (dokumenty podatnika, protokoły przesłuchań świadków), oraz dowody pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich i kolejnych w łańcuchu kontrahentów podatnika, stwierdzono, że transakcje zakupu usług budowlanych przez E J. B. od C i D oraz sprzedaży usług budowlanych przez firmę podatnika na rzecz A oraz B nie miały miejsca i w efekcie faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik uczestniczył bowiem wyłącznie w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie wykonania usług dotyczących prac budowlanych.

W zakresie sprzedaży przez podatnika usług budowlanych, organ I instancji stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że usługi na łączną kwotę 280.900 zł udokumentowane wystawionymi przez "E J. B." fakturami VAT:

• nr [...] z 22.02.2011 r. o treści "Roboty remontowo-budowlane" na kwotę netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł dla firmy A,

• nr [...] z 17.05.2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż okien, 2. wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi", na kwotę netto 177.600 zł, VAT 40.848 zł na rzecz firmy B

• nr [...] z 24.06.2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż drzwi i bram zewnętrznych w hali [...], [...], ul. [...]" na kwotę netto 63.300 zł, VAT 14.559 zł wystawionej dla firmy B,

dokumentują rzeczywiste wykonanie robót remontowo-budowlanych na rzecz ww. firm przez firmę podatnika. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że ww. faktury to tzw. "puste" faktury, które nie potwierdzają transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez E J. B. (ani samodzielnie ani poprzez podzlecanie), a celem ich wystawienia było generowanie dla innych firm kosztów i podatku naliczonego w związku z dokumentowaniem przez te firmy robót związanych z projektami unijnymi.

Podobnie stwierdzono w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie przez podatnika usług budowlanych, wystawionych przez firmy C oraz D, dotyczących ww. zakresu prac zleconych stronie przez B, a następnie podzleconych przez firmę skarżącego do wykonania tym podwykonawcom. Przeprowadzone bowiem postępowanie dowodowe wykazało, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy na rzecz podatnika nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. W związku z powyższym, także w zakresie zakupów usług budowlanych ustalono, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT działalności skarżącego:

• cztery faktury VAT wystawione przez firmę C, a to: 1) nr [...] z 20.05.2011 r. tytułem "Dostawa i montaż okien PCV" o wartości netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł; 2) nr [...] z 23.05.2011 r. tytułem "Dostawa, demontaż starych i montaż nowych podstaw pod świetliki" o wartości netto 47.154,47 zł, VAT 10.848,53 zł; 3) nr [...] z 30.05.2011 r. tytułem "Dostawa oraz montaż pasm świetlnych i klap dymnych" o wartości netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł 4) nr [...] z 31.05.2011 r. tytułem "Robocizna [...], ul. [...]" o wartości netto 28.536,59 zł, VAT 6.563,42 zł,

• faktura VAT wystawiona przez firmę D nr [...] z 22.06.2011 r. tytułem "Dostawa bram montaż i demontaż w hali" o wartości netto 57.000 zł, VAT 13.110 zł

nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż udokumentowane nimi czynności nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na nich jako wykonawcy usług.

Wyżej opisane roboty miały zostać wykonane na remontowanej w [...] przy ul. [...] "Hali [...]", należącej do D, wydzierżawionej B (syn P. S.). Natomiast sąsiadująca firma skarżącego jak i A (szwagier A. S. i zięć P. S.) i F (znajoma A. i P. S.) otrzymały w dniu 01.02.2011 r. zapytania ofertowe od firmy B na wykonanie całości prac adaptacyjnych (remontowo- budowlanych) ww. hali w związku z realizowanym w tym zakresie projektem dofinansowywanym ze środków unijnych i następnie sporządziły oferty na wykonanie tych prac, w wyniku czego B zawarł następnie z każdym z tych podmiotów umowy na wykonanie części prac (w sumie składających się na całość prac koniecznych do zrealizowania), w tym w dniu 30.03.2011 r. ze skarżącym umowę nr [...] na wykonanie: 1) dostawy, montażu, demontażu drzwi i bram zewnętrznych, 2) dostawy, montażu, demontażu okien z PCV, 3) wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi, na łączną wartość netto 240.900 zł. Jednocześnie skarżący wykonanie prac wymienionych w pkt 1) podzlecił w dniu 24.04.2011 r. firmie D, a wykonanie prac wymienionych w pkt 2) i 3) podzlecił w dniu 20.04.2011 r. firmie C. Z kolei firma C w tym samym dniu podzleciła wykonanie części prac firmie D. W toku postępowania ustalono, że brak jest dowodów na potwierdzenie rzeczywistego wykonania ww. usług budowlanych zarówno udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego (wykonawcę) jak i udokumentowanych fakturami zakupu otrzymanymi przez skarżącego od obu podwykonawców – P. S. i M. K., a środki pieniężne przelewane na rachunek bankowy podatnika przez A. S. były natychmiast przez niego pobierane i wpłacane gotówką na rachunki bankowe A. i P. S.. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że skarżący uczestniczył w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawianymi w łańcuchu kontrahentów jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania usług budowlanych oraz uzyskania w ten sposób korzyści ekonomicznych (wyłudzenie przez zleceniodawcę zwrotów z dotacji dla realizowanego projektu unijnego) oraz podatkowych (generowanie przez zleceniodawcę kosztów i podatku naliczonego w związku ze zorganizowanym obiegiem dokumentów dla realizowanego projektu unijnego). Z tego względu organ I instancji odwołując się do treści art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, że podatnik nie miał prawa do zadeklarowania obrotu i podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży ale był zobowiązany do zapłaty podatku na tych fakturach wykazanego, i jednocześnie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu.

Również wystawiona przez stronę na rzecz firmy A faktura sprzedaży nr [...] z dnia 22.02.2011 r. o treści "roboty remontowo-budowlane", nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Przedmiotem tych robót miała być nowobudowana hala w [...] przy ul. [...], na terenie której działała firma skarżącego, oraz dwie inne firmy: G Sp. J. (należąca do podatnika i N. B. (szwagra) oraz H Sp. J. (należąca do N. B. (szwagra) i D. B. (żony). H Sp. j. otrzymała dotacje unijną na wybudowanie przedmiotowej hali. Natomiast skarżący i K. K. nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania robót udokumentowanych ww. fakturą, nie potrafili wskazać ich zakresu oraz składali niespójne wyjaśnienia co do okoliczności ich wykonania i formy zapłaty za to wykonanie, a pracownicy skarżącego, nie potwierdzili wykonywania w 2011 r. jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych. Wobec powyższego uznano, że podatnik nie miał prawa do zadeklarowania obrotu i podatku należnego wynikającego z ww. zakwestionowanej faktury sprzedaży ale zobowiązany był do zapłaty podatku na tej fakturze wykazanego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, DUKS w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 20.03.2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i wskazał na naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 u.p.t.u, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 187 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 190 § 1 i 2, art. 199a § 3 O.p.

W rozwinięciu zarzutów podniesiono m.in., że obrót między podatnikiem a kontrahentami miał charakter realny; istnieje sprzeczność między sentencją decyzji a jej uzasadnieniem; organ w sposób wybiórczy i stronniczy rozpatrzył materiał dowodowy oraz dopuścił się uchybień w postaci w postaci niepowiadomienia albo nienależytego powiadomienia skarżącego o terminach przesłuchań świadków, jak i korzystał z włączonych do akt sprawy dowodów z przesłuchań świadków, co ogranicza prawo strony do aktywnego udziału w sprawie; organ nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

W treści odwołania pełnomocnik zawarł wniosek dowodowy o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez bezpośrednie przesłuchanie (z udziałem podatnika i pełnomocnika) świadków: A. S., P. S., M. K., N. B., A. P., B. M., M. D., P. Z., M. K., P. K., A. S. B., K. D. P., J. P., Ł. M. K., M. R. S., P. P. W., T. F., na okoliczność rzeczywistego wykonywania prac na obiekcie w [...] przy ul. [...] przez pracowników firmy C oraz wykonania w całości umowy zawartej pomiędzy panem A. S. i podatnikiem. Wniósł też o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w [...], o udostępnienie kompletnych akt postępowania w celu umożliwienia skarżącemu odnalezienia dokumentów dotyczących zawarcia umowy z K. K. i jej wykonania.

Następnie wraz z pismem stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik strony przedłożył dowody w postaci: kserokopii faktury VAT z dnia 22.06.2011 r., nr [...], wystawionej przez D w związku z dostawą bram do hali w [...], kserokopii faktury VAT z dnia 17.05.2011 r., nr [...], wystawionej przez I w związku z dostawą okien, drzwi i rolet zewnętrznych do hali w [...] oraz kserokopii umów o dzieło zawartych w kwietniu 2011r. przez firmą C ze S. M., A. S. i J. G. (poprawnie winno być: G.). Nadto wniósł o przesłuchanie ww. świadków na okoliczność wykonywania prac na hali w [...] przy ul. [...] na zlecenie i pod kierownictwem M. K.

W kolejnym piśmie pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do niego: protokołów z rozpraw głównych przed Sądem Rejonowym w [...], protokołu z przeprowadzonej w czerwcu 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kontroli podatkowej w firmie A. S. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., protokołu z przeprowadzonych w dniu 21.06.2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie skarżącego czynności sprawdzających oraz zdjęć miejsca budowy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją ostateczną utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że przedmiot sporu w sprawie stanowią zadeklarowane przez podatnika w lutym, maju i czerwcu 2011 r. faktury zakupu i sprzedaży oraz dokonana z ich powodu zmiana rozliczeń podatku VAT za te miesiące, natomiast zmiana rozliczeń podatku VAT za pozostałe miesiące objęte decyzją (marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r.) wynika jedynie z określenia innej kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

Uznając, że w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy (w tym materiały pochodzące z innych postępowań m.in. protokoły przesłuchań świadków, objętych wnioskiem dowodowym strony), uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego o dowód z przesłuchania świadka A. S. (z uwagi na brak kontaktu, nie udało się przeprowadzić dowodu z zeznań J. G.) oraz o włączoną do akt sprawy decyzję wydaną M. K. w przedmiocie podatku VAT za maj 2011 r. organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych, kwestionowanych transakcji.

W zakresie sprzedaży przez podatnika usług budowlanych na rzecz B (dwie faktury nr [...] z dnia 17.05.2011 r. i nr [...] z dnia 24.06.2011 r.), do czego doszło w wyniku wyżej opisanych skierowanych przez A. S. zapytań ofertowych związanych z pracami adaptacyjnymi na "Hali [...]", organ wyjaśnił, że A. S. uzyskał od Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki (dalej: OCRG) dofinansowanie ww. inwestycji "[...]". Dofinansowanie w takich projektach wynosi określony procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych. Inwestycja ta była też finansowana z darowizny przekazanej przez P. S. (ojca A. S.). Analiza oferty skarżącego przedstawionej w związku z ww. zapytaniem ofertowym, jak i ofert (wyłączonych z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p.) dwóch pozostałych kontrahentów A i F, prowadziła do wniosku, że wszystkie oferty opiewały na zbliżoną kwotę łączną, natomiast różnice pomiędzy nimi polegały na odmiennej, nieracjonalnie wysokiej w stosunku do innych oferentów, wycenie danych prac cząstkowych. W wyniku akceptacji oferty skarżącego w dniu 30.03.2011 r. B zawarł ze stroną umowę nr [...] na wykonanie: 1) dostawy, montażu, demontażu drzwi i bram zewnętrznych, 2) dostawy, montażu, demontażu okien z PCV, 3) wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi, na łączną wartość netto 240.900 zł. Termin wykonania umowy określono na 28.06.2011 r. Na pozostały konieczny do wykonania zakres prac B zawarł umowy z dwoma innymi firmami: A i F.

Odnośnie wystawionej przez podatnika na rzecz B faktury VAT nr [...] z dnia 17.05.2011 r. dotyczącą prac wskazanych w pkt 2 i 3 ww. umowy nr [...] ustalono, że skarżący w dniu 20.04.2011 r. zlecił ww. prace firmie C, który z kolei w tym samym dniu podzlecił D wykonanie części tych prac (demontaż starych okien i starych świetlików, wykonanie podstaw pod świetliki do hali). Do wystawionej przez skarżącego faktury nr [...] z dnia 17.05.2011 r. na łączną wartość netto 177.600 zł, VAT 48.848 zł (wskazana forma zapłaty: przelew), dołączono też protokół odbioru robót z dnia 16.05.2011 r., podpisany przez skarżącego, inwestora A. S. oraz inspektora nadzoru – A. P. Analiza wyciągów z rachunków bankowych strony, wskazała jednak, że zapłata za fakturę nr [...], łącznie w kwocie 218.448 zł, została dokonana w dniu 17.05.2011 r., i tego samego dnia część przekazanych środków (134.000 zł) skarżący przelał na swój prywatny rachunek, a następnie dokonał wypłaty tej kwoty w gotówce. Po dokonaniu tych wypłat, kwota 114.000,00 zł została wpłacona na rachunek bankowy A. S. jako wpłata własna. Powyższe wskazywało na to, że otrzymywane przez wykonawców, w tym skarżącego, od zleceniodawcy A. S. przelewy nie stanowiły faktycznych płatności za realizowane usługi lecz były dokonywane w celu uwiarygodnienia dokonania zapłaty. Potwierdzały to również ustalenia odnośnie przepływów finansowych związanych z umową z OCRG poczynione w toku postępowania kontrolnego wobec A. i P. S., z których wynikało, że po dokonaniu przelewów na rzecz wykonawców prac inwestycyjnych, na rachunki bankowe A. i P. S. dokonywane były wpłaty gotówkowe w takich samych lub zbliżonych wysokościach co zrealizowane przez nich wcześniej przelewy.

Przesłuchany w charakterze świadka A. S. potwierdził wprawdzie zawarcie ww. umowy nr [...] ze skarżącym, potwierdził swoje podpisy i pieczątkę na protokołach odbioru robót z dnia 16.05.2011 r. i 22.06.2011 r. (dot. wystawionej przez stronę faktury nr [...]), jednak nie udzielił odpowiedzi na żadne pytanie dotyczące okoliczności organizowania i przebiegu przetargu na roboty budowlane w hali w [...], przebiegu tych robót, wykonawców oraz odbioru robót. Nie był w stanie podać też czy samodzielnie szacował wartość robót przed rozpisaniem przetargu, ani też jak wybierał firmy do których wysłał zapytanie ofertowe. Nadto nie wskazał, kto ostatecznie prace wykonał, nie pamiętał czy sprawdzał poprawność prac ani skąd wiedział czy były prawidłowo wykonane. Wskazał, że doglądał prac z podatnikiem i A. P., który nadzorował budowę. Świadek odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące udziału w inwestycji jego ojca, P. S.. Organ uznał, że świadek ten nie miał wiedzy o realizowanej przez siebie inwestycji. Nie wiedział też czy podatnik miał doświadczenie budowlane.

Przesłuchany w charakterze świadka A. P., stwierdził, że na pewno nie uczestniczył w odbiorach robót na "Hali [...]" oraz, że nie był tam kierownikiem budowy ani inspektorem nadzoru. Wyjaśnił, że z całą pewnością nie brał udziału w pracach wskazanych na protokołach odbioru robót, nie pełnił żadnej funkcji na tej budowie, i w okresie wykonania prac nie znał skarżącego. Wskazał, że to P. S. pokazał mu tę budowę przy okazji ich przypadkowego spotkania, ale świadek nie pełnił tam żadnej funkcji.

Z zeznań skarżącego w charakterze strony oraz w charakterze świadka (włączonych z odrębnego postępowania) wynikało, że nie pamięta on okoliczności wystawienia faktury nr [...], ani podpisania umowy nr [...]. Wyjaśnił, że zlecone prace miał wykonać jako E, ale ze względów zdrowotnych zdecydował się na podzlecenie tych prac firmie C, którego wcześniej nie znał i z nim nie współpracował. Skarżący na budowie był kilka razy, nigdy nie podpisywał wcześniej odbioru prac od podwykonawcy, dopóki inwestor nie potwierdził słownie, że wszystko jest zrobione prawidłowo. Wskazał, że w 2011 r. miał masywną budowę ciała, ważył ok. 140-145 kg przy wzroście 1,83 m. Nie potrafił opisać wyglądu M. K.. W piśmie z dnia 12.09.2014 r. skarżący wyjaśnił, że jego E nie wykonywał żadnych prac na tym projekcie, gdyż zatrudnił podwykonawców.

Z ustaleń wynikało, że skarżący sam nie wykonał robót uwidocznionych na fakturze nr [...] wystawionych dla A. S., ale podzlecił je firmie C na podstawie umowy – zlecenia z dnia 20.04.2011 r. (którego zakres pokrywał się z zakresem prac wskazanym na fakturze nr [...]), a wartość zlecenia ustalono w kwocie 170.000,00 zł + VAT 23%, rozpoczęcie prac przypadało na 1.04.2011 r. a zakończenie na 30.06.2011 r. W związku z tą umową firma C wystawiała na rzecz skarżącego 4 faktury VAT: nr [...] z dnia 20.05.2011 r. (wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł), nr [...] z dnia 23.05.2011 r. (wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł), nr [...] z dnia 30.05.2011 r. (wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł), nr [...] z dnia 31.05.2011 r. (wartość netto 28.536,59 zł, VAT 6.563,42 zł), do każdej z faktur dołączono dowody KP, potwierdzające zapłatę za faktury, jak i protokoły odbioru robót odpowiednio z dnia 20.05.2011 r., z dnia 23.05.2011 r., z dnia 30.05.2011 r. oraz z dnia 31.05.2011 r., zgodnie z którymi, w skład komisji, dokonującej odbioru prac i stwierdzającej, że roboty zostały wykonane jakościowo dobrze, wchodzili: M. K. — wykonawca, skarżący - zlecający oraz P. S. - jako inspektor nadzoru.

Z zeznań M. K. wynikało, że zapłaty za faktury dokonywane były gotówką osobiście przez skarżącego, mogła się zdarzyć zapłata przez osobę upoważnioną, nie pamiętał gdzie odbierał zapłatę. Opisując wygląd skarżącego M. K. wskazał, że była to osoba średniej budowy i wzrostu, co stało w sprzeczności z zeznaniem podatnika, który wskazał, że jest i był również w 2011 r. osobą masywnej budowy, co może wskazywać na to, że M. K. i skarżący nigdy się nie widzieli.

Analiza rachunku bankowego strony wskazywała, że przed wystawieniem przez M. K. ww. faktur nie pobrał on gotówki pozwalającej na zapłatę za ww. usługi, od dnia zlecenia prac (20.04.2011 r.) do dnia otrzymania (17.05.2011 r.) przelewu środków od A. S. (z których część w kwocie 134.000 zł wypłacono tego samego dnia i zwrócono A. S.), podatnik wypłacał z bankomatu kwoty na łączną wartość 12.300 zł, przy czym z dowodów KP wynikało, że podatnik miał przekazać w gotówce M. K. kwotę 209.100,01 zł. Również pozostała na rachunku kwota 84.448 zł nie została wypłacona przed kolejnymi płatnościami dla M. K. w datach wynikających z KP. Z tego względu organ uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że płatności za faktury wystawione przez M. K. w rzeczywistości miały miejsce. Za niewiarygodne uznano twierdzenia, że podatnik przechowywał znaczne kwoty poza systemem bankowym, nadto przekazanie w gotówce łącznie kwoty 209.100,01 zł było niezgodne z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) [dalej jako: u.s.d.g.].

Wykonanie prac zleconych przez stronę na rzecz M. K. podważało również to, że w zeznaniach M. K., mimo, że potwierdził swoje podpisy i pieczątki na fakturach jak i wykonanie prac, to nie był w stanie wskazać czy prace wykonał sam czy z pomocą podwykonawców (nie wykluczył, że miał podwykonawców, ale nie pamiętał jakich), nie podał szczegółów wykonania prac, nie znał pochodzenia materiałów.

Wykonania prac opisanych w ww. umowie zlecenia z dnia 20.04.2011 r. zawartej przez podatnika z M. K., nie potwierdzili również pracownicy M. K.. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec firmy C przedłożył umowy o dzieło dotyczące wykonania robót na hali w [...], ul. [...], zawarte w dniu 25.04.2011 r. zawierane z poszczególnymi pracownikami, przedmiotem umów było dostosowanie hali do użytku przemysłowego, a w zakres robót wchodziły: izolacja ścian podziemia i fundamentów, pokrycie dachowe oraz instalacja odpływu wód opadowych, izolacja przeciwwilgociowa i cieplna, posadzka, okna, drzwi, wykończenie dekoracyjne. Osoby, które według przedłożonej dokumentacji miały być wykonawcami ww. prac, w tym prac zleconych firmie M. K. przez podatnika (tj. montaż i demontaż okien), zostały przesłuchane przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej w [...] oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...].

I tak M. D. przyznał, że zawarł z M. K. umowę na prace budowlane na hali w [...], w tym czasie świadek nie miał doświadczenia ani wykształcenia budowlanego, nie wykonywał on prac przy oknach i drzwiach, kiedy pracował na hali okna były już wstawione, nie było drzwi. Na budowie pracował do końca remontu a drzwi wstawiała "jakaś inna firma", a świetliki wstawiał M. K.. B. M. również potwierdził zawarcie umowy z M. K., świadek w tym czasie był niepełnoletni i pracował tylko po szkole (na budowie był 2 -3 razy w tygodniu po kilka godzin). Zeznał, że zakres robót określony w umowie nie pokrywał się z faktycznie wykonywanym, świadek wykonywał polecenia od M. K. i był pomocnikiem, tj. zajmował się przygotowaniem materiałów, myciem narzędzi, sprzątaniem. Nie wykonywał prac przy oknach i drzwiach na hali w [...]. M. K. również wskazał, że prace przez niego wykonywane nie pokrywały się z pracami wyszczególnionymi na umowie podpisanej z M. K., a wykonywał tylko prace pomocnicze i porządkowe, nie miał doświadczenia w tej branży, i była to jego pierwsza praca na budowie. Zeznał, że na budowie pracowało 10 nieznanych mu osób, wskazał, że w przypadku montażu drzwi, usuwał stare futryny, a drzwi osadzała inna firma. T. D. wskazał, że jego współpraca z firmą "C" (umowa była bezpłatna) polegała na użyczeniu sprzętu: rusztowań, samochodu, narzędzi w postaci wiertarek, młota udarowego i małych elektronarzędzi. Świadek na budowie w [...], "zdążył" wykuć otwór okienny w ścianie i obrobić kilka okien. Na budowie bywał ok. 2 godzin 2-3 razy w tygodniu przez 3 lub 4 tygodnie.

Z dopuszczonych na wniosek strony dowodów w postaci umów o dzieło zawartych przez M. K. w dniach 19.04.2011 r. i 20.04.2011 r. ze S. M., A. S., J. G. na wykonanie prac w [...], wynikał taki sam zakres prac jak w wyżej opisanych umowach zleceniach zawartych przez M. K. w dniu 20.04.2011 r. Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka S. M. wynikało, że w 2011 r. zajmował się on wraz z synem dociepleniem hali w [...]. Przesłuchany przez organ A. S. również nie potwierdził wykonania całego zakresu umowy o dzieło, wskazał, że wykonywał prace dla A. i P. S. za pośrednictwem M. K., który się z nim nie kontaktował. Świadek wykonywał prace pomocnicze: zbijanie posadzki, wylewanie betonu, kładzenie tynków, wykopy. Odnosząc się do zakresu umowy o dzieło wyjaśnił, że robił docieplenie hali, wylewanie posadzki w hali, pomagał przy izolacji hali i pokryciach dachowych, ale nie robił wstawiania okien i drzwi.

W związku z powyższym organ uznał, że ww. świadkowie nie wykonywali całego zakresu prac wynikającego z zawartych umów, a świadczyli oni głównie czynności pomocnicze i porządkowe. Żaden z pracowników M. K., opisując szczegółowo rodzaj przydzielonych prac, nie potwierdził wykonania prac z zakresu montażu i demontażu okien. M. K. nie wskazywał na zatrudnienie innych pracowników w powyższym zakresie. Stąd nieuwzględniono twierdzeń strony, że zawarte z ww. pracownikami umowy świadczą o tym, że podzlecone M. K. prace zostały przez niego w całości wykonane.

Weryfikując zeznania M. K. odnośnie tego, że do wykonania przedmiotowych prac użył materiałów widniejących na fakturach, tj. okien PCV, podstaw pod świetliki, pasm świetlnych i klap dymnych oraz wielu innych pomocniczych materiałów, organ przeanalizował włączone do akt dokumenty firmy "C" i ustalił, że za okres kwiecień – maj 2011 r. M. K. zaewidencjonował tylko zakupy towarów i usług od: I w [...] (okna PCV, drzwi 1 szt. I roleta zewnętrzna); J we [...] (montaż świetlików dachowych i klap dymnych, montaż podstaw pod świetliki z dowozem); K S.C. we [...] (3 świetliki dachowe); L S.A. w [...] (rusztowania stacjonarne i przejezdne); D (usługa demontażu starych okien i starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych, płyta poliwęglanowa i beton). Przy czym ustalono, że ww. dokumenty w większości nie potwierdzają udokumentowanych nimi transakcji oraz usług. Odnośnie firmy J ustalono, że posługiwała się ona identyfikatorami innej firmy M we [...], zajmującej się hotelarstwem i gastronomią, której członek zarządu zaprzeczyła by współpracowała z A. S. czy M. K. Czynności sprawdzające w K S.C wykazały, że podmiot ten nie wystawił ww. faktury, a podpis na niej zawarty należy do osoby, która nigdy nie była zatrudniona w K. Z pisma L S.A. wynikało, że M. K. nigdy nie był jej kontrahentem i spółka nie wystawiła na jego rzecz faktury, gdzie widniały: błędne dane sprzedawcy, inna seria numeracji faktur niż stosowana przez L S.A. oraz niewłaściwa pieczątka tej spółki.

Sprzedaży i wykonaniu ww. usług budowlanych w badanym okresie na rzecz firmy "C" nie zaprzeczyły dwie firmy, tj. I z [...] oraz D.

Jednakże zeznań T. K. potwierdzających dokonanie sprzedaży (okna PCV, drzwi 1 szt. I roleta zewnętrzna) na rzecz M. K. nie uznano za wiarygodne z uwagi na wyżej opisane zeznania świadków – pracowników firmy "C", którzy nie wykonali prac zakresie montażu i obróbki okien, a M. K. nie zatrudniał do tych prac żadnych podwykonawców. Zauważono przy tym, że faktura wystawiona przez T. K. dokumentował też sprzedaż drzwi PCV, przy czym dostawa drzwi nie była przedmiotem zlecenia udzielonego przez podatnika firmie "C", lecz firmie D, która wystawiła na rzecz strony fakturę VAT nr [...] z dnia 22.06.2011 r. tytułem "dostawa bram, montaż i demontaż w hali".

Do faktur wystawionych M. K. przez D, (usługa demontażu starych okien (faktura z dnia 30.05.2011 r.) i starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych (faktura z dnia 31.05.2011 r.), płyta poliwęglanowa i beton (faktura z dnia 31.05.2011 r.) załączono również dwie umowy zlecenia z dnia 20.04.2011 r., dotyczące usługi demontażu starych okien i starych świetlików, wykonania podstaw świetlikowych, a faktury za te usługi wystawiono na podstawie protokołów odbioru wykonani prac z 27.05.2011 r. i 30.05.2011 r. Z materiałów pochodzących z postępowania kontrolnego wobec P. S. wynikało, że dokonał on zakupu 200 m² płyty poliwęglanowej w firmie N. Faktura sprzedaży na rzecz P. S. płyty poliwęglanowej od firmy N została zaewidencjonowana przez tę firmę już po sprzędzeniu deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. w związku z tym firma ta sporządziła korektę tej deklaracji VAT-7. D. P. zapytany o numerację faktur wystawionych na rzecz P. S. (fakturom z datą 31.05.2011 r. nadano numer [...] i [...],) zeznał, że prawdopodobnie P. S. poprosił, aby faktury zostały wystawione z datą wcześniejszą, tj. majową. Odnośnie przeznaczenia płyt poliwęglanowych D. P. zeznał, że można z nich robić świetliki, oraz że wykonanie takich świetlików jest bezproblemowe.

Natomiast z decyzji wydanej M. K. w przedmiocie podatku VAT za maj 2011 r. zakwestionowano m.in. zakup przez M. K. materiałów i usług od ww. kontrahentów jak i wykonanie przez niego prac na rzecz podatnika. Z decyzji tej wynikało, że: firma J nie figurowała w bazie danych organów podatkowych, posługiwała się identyfikatorem firmy M Sp. z o.o., a A. S. nie potwierdził współpracy z M. K., M. K. nie kojarzył A. S. mimo, że twierdził, że jego pracownicy (nie pamiętał danych) wykonywali dla niego prace, w tym kucie i wywóz gruzu, firma K zakończyła działalność na początku kwietnia 2011 r. a jej wspólnik zaprzeczył wystawieniu faktury na rzecz M. K., podobnie jak L S.A. W decyzji tej zakwestionowano zeznania T. K., gdyż na potwierdzenie współpracy z M. K. przedłożył on dokumenty sprzed 2 lat od zaistnienia transakcji oraz wskazał, że M. K. przyjeżdżał do niego oklejonym Renault [...], a pojazd ten zostały sprzedany jeszcze przed dokonaniem transakcji. Zakwestionowano też zakup przez M. K. materiałów i usług od D, z uwagi na daty zleceń i protokołów odbioru dotyczących wykonania tych samych usług przez skarżącego - wykonawcę i M. K. - podwykonawcę, zeznania tych osób i ich pracowników i dowody pochodzące z postępowania prowadzonego wobec P. S., z których wynikało, że rzeczywisty zakup przez niego materiałów sprzedanych następnie M. K. nastąpił wcześniej, a fakturowanie na jego prośbę miało miejsce później lub też, że w ogóle nie stwierdzono u niego dowodów na zakup części tych materiałów. W decyzji tej zakwestionowano rzetelność wystawionych przez M. K. na rzecz podatnika 4 faktur, spornych również w przedmiotowej sprawie, gdyż za niewiarygodne uznano, że do wykonania prac zleconych przez podatnika M. K. wykorzystywał narzędzia i materiały znajdujące się na budowie i należące do osób trzecich, bez jakiekolwiek odpłatności, a dokumentów M. K. wynikało, że zakupił on od P. S. wykonanie usług zleconych mu wcześniej przez podatnika, przy czym miało to miejsce w terminie późniejszym, niż odbiór usług od podatnika. Zeznania skarżącego przesłuchanego w tamtej sprawie i M. K. były sprzeczne, mimo deklarowanej przez nich współpracy.

Z przedłożonych przez skarżącego protokołów z rozpraw przez Sądem Rejonowym w [...] w sprawie o sygn. akt [...], wynikało, że M. K. składając wyjaśnienia potwierdził, że kupował faktury w celu wyjaśnienia kosztów swojej firmy, przy czym stwierdził, że nie może powiedzieć, od kogo kupował te faktury, bo mógłby mieć problemy. Potwierdzało to zatem okoliczność, że dokumenty dotyczące zakupu materiałów i usług od ww. firm przez M. K., celem realizacji usług zleconych tej firmie do wykonania przez firmę podatnika, nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji i we wskazanym powyżej zakresie - wbrew twierdzeniom strony - świadczą, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę M. K..

Dodatkowo z włączonych do akt spawy protokołów przesłuchań pracowników P. S., na okoliczność prac budowlanych na "Hali [...]" wynikało, że to głównie pracownicy P. S. realizowali te prace. Firma D wykonała bowiem wszystkie usługi zarówno z zakresu usług podzleconych jej do wykonania przez firmę M. K., tj. demontaż starych okien na "Hali [...]" (faktura VAT nr [...]) oraz demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych na "Hali [...]" (faktura VAT nr [...]), jak również pozostałe prace, wynikające z ww. umowy zlecenia z dnia 20.04.2011 r., tj. w zakresie dostawy, montażu i demontażu okien, dostawy montażu i demontażu świetlików dachowych z klapami, które miała wykonać firma M. K. na rzecz skarżącego.

Na prawidłowość ustaleń w zakresie niewykonania przez M. K. przedmiotowych prac, wskazywało porównanie protokołu odbioru robót z dnia 16.05.2011 r. sporządzonego do faktury nr [...] wystawionej przez E na rzecz B, z protokołami odbiorów robót sporządzonymi przez kolejnych podwykonawców, których daty wzajemnie się wykluczają. Ostateczny odbiorca prac, tj. B dokonał odbioru w dniu 16.05.2011 r., natomiast skarżący miał odebrać prace od swoich podwykonawców w datach późniejszych - 20.05.2011 r., 30.05.2011 r., 31.05.2011 r. Z kolei firma C, miała dokonać odbioru prac od kolejnego podwykonawcy, tj. firmy D w dniach: 27.05.2011 r., 30.05.2011 r. Rozbieżności wystąpiły również przy zestawieniu dat nabycia materiałów, z których miały być wykonane te prace z datami odbioru prac dotyczących wykorzystania tych materiałów (np. zakup okien przez M. K. zgodnie z fakturą nastąpił w dniu 17.05.2011 r., zatem okna nie mogły być zamontowane już 16.05.2011 r. kiedy to ostateczny odbiorca miał dokonać odbioru prac).

Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia 24.06.2011r. wystawionej przez podatnika na rzecz B tytułem dostawy, demontażu i montażu drzwi i bram zewnętrznych, na wartość netto 63.300,00 zł, VAT 14.559 zł, stwierdzono, że na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła należność za tę fakturę, a podstawą wystawienia faktury był protokół odbioru robót z dnia 22.06.2011 r., gdzie skarżący widniał jako wykonawca, A. S. jako zleceniodawca, a A. P. jako inspektor nadzoru, jednak ten ostatni zaprzeczył by uczestniczył w jakikolwiek sposób w tych pracach. Skarżący w dniu 25.04.2011 r. zlecił ww. prace podwykonawcy P. S., które udokumentowano wystawioną przez tę firmę fakturą nr [...] z dnia 22.06.2011 r., na wartość netto 57.000,00 zł, VAT 13.110,00 zł, z przedłożonego do tej faktury protokołu odbioru wynikało, że przedmiotem dostawy była dostawa i montaż bram zewnętrznych. P. S. prace te podzlecił O w [...], a łączna wartość należności dla firmy "O" za bramy wraz z montażem wyniosła brutto 33.825,00 zł, netto 27.500,00 zł, VAT 6.325 zł. J. D. bramy nabył od firmy P sp. j. w [...]. Analizując transakcje pomiędzy skarżącym, firmą B, D, O i P (tabela na str. 29 zaskarżonej decyzji) organ stwierdził, że wartość usług w zakresie dostawy, demontażu, montażu drzwi i bram podwyższono o kwotę 35.800,00 zł netto plus VAT o 8.234 zł, poprzez fikcyjne powierzanie ich wykonania kolejnym podwykonawcom. Skarżący składał sprzeczne zeznania odnośnie kalkulacji cenowej poszczególnych elementów oferty przedstawionej przez niego A. S. (raz twierdził, że zasięgał informacji od różnych podwykonawców, a ofertę na bramy otrzymał od firmy "C", innym razem zeznał, że właściciela tej firmy poznał już po podpisaniu umowy z A. S.). P. S. również nie potrafił wyjaśnić czemu nie wskazał synowi - A. S. bezpośredniego wykonawcy usługi montażu bram – firmy "O". Organ zwrócił uwagę, że skarżący za fakturę nr [...] otrzymał przelew w kwocie 77.859,00 zł, kolejno zapłacił przelewem P. S. w kwocie 70.110,00 zł za fakturę VAT nr [...]. Natomiast w biurze firmy skarżącego zabezpieczono kartkę z odręcznie spisanym zapisem "N. ma dać S. 77859 - 70110 = 7749 zł", przy czym pracownik skarżącego N. B. przyznał, że na kartce tej rozpoznał pismo podatnika, ale kartki tej wcześniej nie widział i nie przekazywał gotówki panom S. Wskazana na tej kartce kwota 7.749,00 zł, to różnica pomiędzy przelewami wykonanymi w związku z kwestionowanymi fakturami. W ocenie organu powyższe dodatkowo świadczy o tym, że sprzedaż usługi dostawy i montażu bram garażowych przez skarżącego dla A. S. oraz wcześniejszy zakup tej usługi od P. S. nie miały miejsca na etapie obrotu realizowanym przez podatnika, a rzekomy zysk z transakcji pośredniczenia przy tej usłudze budowlanej miał zostać zwrócony A. lub P. S.

Powyższe ustalenia odnośnie rzekomego zlecania ww. prac na rzecz podatnika oraz jego kolejnych podwykonawców potwierdzał także fakt, że finansowanie ww. inwestycji w znacznej części pochodziło z darowizn przekazanych A. S. przez P. S. oraz środków przekazanych przez OCRG w ramach umowy dofinansowania inwestycji. Zlecanie wykonywania prac kolejnym podwykonawcom powodowało zarówno zwiększanie ostatecznej wartości inwestycji u A. S., co bezpośrednio przekładało się na wysokość dofinansowania, które wynosiło określony procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych, jak i zwiększenie ostatecznej wartości podatku naliczonego odliczonego przez A. S. Znaczenie miały tu także powiązania rodzinne (ojciec- syn) pomiędzy P. i A. S. Nieracjonalne byłoby w tej sytuacji zlecanie prac kolejnym podwykonawcom (w tym podatnikowi), którzy dokonali jedynie przefakturowania usług i ponoszenie przez A. i P. S. dodatkowych kosztów. Podmiotem, który faktycznie organizował i zajmował się pracami na hali był P. S., co potwierdzili poszczególni uczestnicy transakcji (skarżący i M. K.). Pracownicy skarżącego z kolei nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych na Hali [...] w [...].

Organ zakwestionował skarżącemu także transakcję związaną ze sprzedażą usług budowlanych na rzecz A, tj. wystawioną przez stronę fakturę nr [...] z dnia 22.02.2011 r., dokumentującą wykonanie robót remontowo-budowlanych na wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł. Ustalono bowiem, że usługi uwidocznione na tej fakturze nie zostały wykonane ani przez pracowników podatnika, ani też nie zostały przez podatnika przekazane do wykonania następnym podwykonawcom (co wynikało też z dokumentacji księgowej podatnika). Skarżący zeznał, że w okresie stycznia i lutego 2011 r. zatrudniał od 6 do 8 pracowników, nie był w stanie wskazać, jakie prace wykonywali i czy wykonywali prace budowlane w styczniu i lutym 2011 r. Podatnik nie wiedział także, jakich konkretnie prac miała dotyczyć faktura nr [...], kto, gdzie i kiedy je wykonywał. W postępowaniu dotyczącym K. K. skarżący jako świadek zeznał, że usługi udokumentowane tą fakturą dotyczyły poprawek na budowie hali w [...] przy ul. [...], którą K. K. wykonywał na rzecz H Sp. J. Prace te skarżący wykonywać miał wspólnie z G Sp. j. Jednakże przesłuchani pracownicy podatnika wskazali, że w okresie styczeń – luty 2011 r. w ramach zatrudnienia w E wykonywali prace związane wyłącznie z produkcją mebli oraz świadczeniem usług stolarskich, i nie wykonywali prac remontowo-budowlanych. Analiza dokumentacji księgowej podatnika wykluczyła korzystanie przez niego w tym czasie z usług podwykonawców. Również K. K., choć potwierdził wykonanie prac z faktury nr [...], to jednak nie był w stanie określić ani miejsca, ani zakresu wykonanych usług. Wskazane przez K. K. umowa zlecenia i protokół odbioru ww. prac nie znajdowały się w dokumentacji zabezpieczonej przez organ jak i udostępnionej przez prokuraturę. Z żadnego dokumentu nie wynikało zatem, jakie faktycznie roboty remontowo-budowlane zostały udokumentowane fakturą VAT nr [...]. Na rachunkach skarżącego nie ujawniono przelewu, który mógłby dotyczyć faktury nr [...], z kolei przedłożone przez podatnika po otrzymaniu protokołu kontroli, nota korygująca to ww. faktury (gdzie skorygowano sposób płatności z przelewu na gotówką) i dowód KP wg. którego skarżący miał otrzymać należności za fakturę w dniu 1.03.2011 r. nie zostały uznane za wiarygodne (dowodów tych nie było w dokumentacji podatnika na etapie postępowania kontrolnego). Z tego względu uznano, że faktura VAT nr [...] nie potwierdza transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w niej wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane przez E skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz B i A oraz sporne faktury zakupu otrzymane od D i C, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Zatem wykazanie w księgach podatkowych za 2011r. faktur zakupu i sprzedaży dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p., skutkuje ich nierzetelnością.

Organ odwoławczy szeroko odniósł się do licznych zarzutów podniesionych w odwołaniu, powołując się na aktualne orzecznictwo sadów administracyjnych i TSUE, i uznał, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W szczególności wyjaśnił podstawę prawna rozstrzygnięcia, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u. Wskazał także na okoliczności świadczące o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy spornych transakcjach, tj. skarżący odwiedził na zapytanie ofertowe A. S. pomimo braku u niego i jego pracowników doświadczenia w wykonywaniu tego typu prac budowlanych, zakres tych prac wycenionych na 833.900 zł był bardzo szeroki, począwszy do prac ziemnych, poprzez roboty dekarskie, murarskie, elektryczne, wykończeniowe i inne, a termin ich wykonania stosunkowo krótki. Już na etapie składania oferty nierealnym było samodzielne wykonanie tych prac budowlanych przez firmę podatnika. Skarżący pozlecał wykonanie tych prac podmiotom, których nie znał i którzy budzili wątpliwości (firma C), w toku przesłuchań skarżący stwierdził, że "ktoś napatoczył tego C" i dalej "to jest typ takiego cwaniaczka, z którym nie chciałbym nigdy więcej współpracować." Skarżący nie pojawiał się na budowie, nie znał okoliczności wykonania prac, mimo to podpisał protokoły odbioru robót. Zatem skarżący, który nie posiadał żadnej wiedzy, umiejętności i środków pracy do samodzielnego wykonania prac budowlanych na rzecz A. S., już na wstępie pełnił jedynie rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu kontrahentów, dla ukrycia rzeczywistego wykonawcy – P. S., który de facto własnymi środkami pracy wyremontował należącą do niego i wydzierżawianą synowi halę. Nie jest racjonalne by wykonawca, który ponosi odpowiedzialność cywilną za należyte wykonanie robót, wiedząc już na wstępie, że nie będzie w stanie w ogóle wywiązać się z tego wykonania, dokonywał niesamodzielnego, ale narzuconego mu przez zleceniodawcę wyboru dalszych podwykonawców, a potem w ogóle nie był zainteresowany nadzorem nad należytym wykonaniem robót przez tych podwykonawców, ograniczając się do podpisywania protokołów ich odbioru. Powyższe świadczyło, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość co do nierzetelnego charakteru transakcji, w których uczestniczył.

We wniesionej skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego dowolną i wybiórczą ocenę, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a w konsekwencji implikowało stwierdzenie organu, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony, podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca, oparta na zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do biegunowo przeciwstawnego wniosku;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu podatkowego, czyli mający na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez skarżącego były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a także poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący dla skarżącego motywów danego rozstrzygnięcia, co przejawiało się w szczególności w niemal zupełnym pominięciu w ocenie prawnej bogatego orzecznictwa TSUE oraz uwzględniającej go judykatury polskich sądów administracyjnych, w tym NSA;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania tego prawa,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy obrót pomiędzy nim i jego kontrahentami miał realny charakter, a wszystkie należności publicznoprawne z nim związane zostały rozliczone,

- art. 108 u.p.t.u., poprzez określenie podatku do zapłaty w łącznej kwocie 64.607 zł, w sytuacji gdy podatek ten został uprzednio rozliczony przez skarżącego w całości,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w treści decyzji oraz istnienie sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, co czyni tę decyzję niejednoznaczną i budzącą uzasadnione wątpliwości u skarżącego,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez wybiórcze i stronnicze rozpatrzenie materiału dowodowego i uwzględnienie wyłącznie tej części dowodów, która uzasadnia pogląd organu I instancji, że skarżący brał udział w fikcyjnym obrocie,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, wyłącznie dla udowodnienia z góry poczynionego założenia, że działania skarżącego były niezgodne z przepisami, co powoduje brak zaufania do organów kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazując na orzecznictwo TSUE (m.in. wyroki z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Rewolta Recycling, z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i Péter David, z dnia 6.02.2013 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło) jak i wyroków NSA (z dnia 26.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11 i z dnia 3.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1542/11) podkreślił, że przed pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, do obowiązku organów podatkowych należy, z uwagi na treść Dyrektywy 112, badanie czy na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście wskazał, że całość prac zleconych podatnikowi przez A. S. w ramach umowy nr [...] została faktycznie wykonana, w zwiazku z czym nie można uznać, by faktury wystawione przez A. S. oraz M. K. były "puste", zwłaszcza, że wszystkie należności publicznoprawne związane z tymi fakturami zostały uiszczone i nie doszło do uszczuplenia podatku. Obrót pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie był zatem fikcyjny.

Podobnie niezasadnie w sprawie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro podatek wynikający z wystawionych przez podatnika faktur został w całości przez niego rozliczony. Tymczasem zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. winno mieć miejsce jedynie w sytuacji gdy podatnik nie odprowadzi podatku VAT z wystawionych przez siebie faktur, co nie miało miejsca w sprawie. Z tego względu sentencja decyzji, gdzie określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stoi w sprzeczności z jej uzasadnieniem, gdzie organ przyznaje, że skarżący uwzględnił w swoich rozliczeniach podatek VAT z wystawionych przez niego faktur.

Kwestionując ustalenia faktyczne, pełnomocnik wskazał, że zeznania świadków K. P., J. P. i S. B. (pracowników P. S.) wskazują, że na budowie pracowali pracownicy innych firm, zaś pracownicy M. K. przyznali, że wykonywali prace na hali w [...], tym samym błędne jest stanowisko organu, że żaden ze świadków nie potwierdził, aby prace na hali w [...] wykonywali pracownicy innych firm. Charakter insynuacji mają też ustalenia w zakresie płatności dokonywanych przez skarżącego, który rozliczał się z M. K. w formie gotówkowej, czemu organy bezzasadnie nie dały wiary, mimo, że skarżący w badanym roku prowadził działalność na znaczą skalę i dysponował znacznymi kwotami pieniędzy w gotówce. M. K. był zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz czynnym płatnikiem podatku VAT, co skarżący zweryfikował, zatem nie miał podstaw (ani dalszych możliwości weryfikacji) aby uznać, że kontrahent ten jest nierzetelny. Wniosek dowodowy strony z dnia 27.01.2015 r. (złożony na etapie postępowania kontrolnego, a dotyczący zwrócenia się do prokuratury o udostępnienie akt celem odnalezienia protokołu odbioru robót z faktury nr [...] wystawionej na rzecz K. K.) nie został formalnie rozpatrzony.

Postępowanie prowadzone było w sposób chaotyczny, zgromadzony materiał oceniony wybiórczo. Poczynione ustalenia są arbitralne, a organ pominął obowiązek wynikający z art. 199a § 3 O.p., gdyż oceny czy czynności pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami były pozorne winny być przedmiotem badania sądu powszechnego.

Pełnomocnik podkreślił przy tym, że skarżący kategorycznie zaprzecza jakoby obrót pomiędzy jego firmą, a kontrahentami miał charakter fikcyjny, zaś podzlecenie prac wynikających z umowy nr [...] zawartej z A. S. wynikało z ówczesnego złego stanu zdrowia podatnika, czego organy nie kwestionują. Wszelkie prace i usługi, w tym zakup materiałów i towarów objętych ww. pracami, został przez podatnika i jego kontrahentów w pełni udokumentowany. Organ natomiast prowadził postępowanie pod z góry założoną tezę, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne.

Podniósł przy tym, że wykonanie przez M. K. usług dostawy okien i świetlików polegało nie tylko na ich zakupie i dostarczeniu, ale również na ich montażu, w związku z czym firma tego kontrahenta podjęła szereg czynności (m.in. wykucie starych okien, demontaż starych szyb, dopasowaniu otworów na okno, tynkowanie z zewnątrz i wewnątrz w celu umożliwienia montażu okien, wycięcie starej papy dachowej w miejscu montażu nowych świetlików, montaż podpór pod dach, montaż konstrukcji świetlikowej, kap dymnych). Pełnomocnik wskazał też na zakupy materiałów budowlanych uwidocznione na fakturach VAT posiadanych przez podwykonawców: M. K. (nr [...], [...], [...] i [...]) oraz P. S. (nr [...] i [...]). Jego zdaniem, powyższe okoliczności świadczą o tym, że prace budowlane wykonane przez skarżącego, jako wykonawcę oraz przez kolejnych w łańcuchu podwykonawców i dalszych podwykonawców zostały w całości wykonane, a dotyczące ich umowy zawarte pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami zostały w pełni zrealizowane. W tym miejscu pełnomocnik zauważył, iż ww. okoliczności tak naprawdę nie są kwestionowane przez organ, bowiem zostały pominięte w ustaleniach faktycznych, a organ dokonał tym samym błędnej oceny powszechnie stosowanej i ogólnie akceptowanej praktyki gospodarczej, jaką jest zlecanie wykonania usług firmom podwykonawczym.

Nadto pełnomocnik wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy dowody, w postaci umów zawartych przez M. K. z pracownikami, w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt rzeczywistego udziału tego podwykonawcy w procesie budowy hali w [...] przy ul. [...]. Przy czym pełnomocnik podniósł, iż wbrew ustaleniom organu, z informacji uzyskanych od tego kontrahenta wynika, że dysponował on liczniejszą grupą pracowników (około 7-8 osób), co pozwalało mu na swobodną realizację zadań zarówno zleconych przez skarżącego, jak i pozostałych kontrahentów. Takim dowodem są m.in. umowy o dzieło zawarte ze: S. M., A. S. i J. G. Natomiast, zdaniem pełnomocnika, ustalenia faktyczne poczynione w zaskarżonej decyzji zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym, a przez to obarczone są błędem. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o ww. dokumenty, które mogą mieć znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, pozwalającego na obiektywne rozstrzygnięcie sprawy, przy czym na marginesie wskazał, iż to organ, a nie podatnik, jest zobowiązany do zgromadzenia wszelkich istotnych dla sprawy dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania zaskarżonej decyzji według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.08.2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odpowiednio: 4.591 zł, 26.414 zł, 17.889 zł, 24.104 zł, 17.718 zł, 5.456 zł, 7.884 zł, a za wrzesień 2011 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 22.456 zł, oraz podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez skarżącego w miesiącach w lutym, maju i czerwcu 2011 r. faktur VAT w kwotach odpowiednio: 9.200 zł, 40.848 zł, 14.559 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia przez organy, że podatnik w badanych miesiącach zawyżył kwoty podatku należnego poprzez rozliczenie faktur sprzedaży usług budowlanych wystawionych na rzecz A (faktura VAT: nr [...] z 22.02.2011 r. oraz B (faktury VAT nr [...] z 17.05.2011 r. i nr [...] z 24.06.2011 r.), a także niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych wystawionych na jego rzecz przez D (faktura nr [...] z 22.06.2011 r.) i C (faktury VAT: nr [...] z 20.05.2011r., nr [...] z 23.05.2011 r., nr [...] z 30.05.2011 r. i nr [...] z 31.05.2011 r.), które to faktury według organów obu instancji nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ udokumentowane nimi czynności nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na nich jako wykonawcy usług.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury, tj. dotyczące sprzedaży na rzecz firmy B usług budowlanych wyszczególnionych na fakturach: nr [...] z dnia 17.05.2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż okien, 2. wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi", i nr [...] z dnia 24.06.2011 r. o treści "dostawa, demontaż, montaż drzwi i bram zewnętrznych w hali [...], [...], ul. [...]", jak również wystawione na rzecz skarżącego przez podwykonawców, tj. firmę "C", faktury VAT: nr [...] z dnia 20.05.2011 r. o treści "dostawa i montaż okien PCV", nr [...] z dnia 23.05.2011 r. o treści "dostawa, demontaż starych i montaż nowych podstaw pod świetliki", nr [...] z dnia 30.05.2011 r. o treści "dostawa oraz montaż pasm świetlnych i klap dymnych", nr [...] z dnia 31.05.2011 r. o treści "robocizna [...], ul. [...]" oraz jedna faktura VAT wystawiona dla skarżącego przez D o nr [...] z dnia 22.06.2011 r. o treści "dostawa bram, montaż i demontaż w hali" odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podobnie ma się rzecz z fakturą sprzedaży wystawioną przez skarżącego na rzecz firmy A nr [...] z dnia 22.02.2011 r. o treści "roboty remontowo-budowlane", która również została zakwestionowana przez organy. Ocena dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń wiąże się ze zbadaniem czy wystawione przez ww. podwykonawców faktury sprzedaży tych usług odpowiadały rzeczywistości i konsekwentnie czy wystawione skarżącego faktury sprzedaży usług remontowo – budowlanych na Hali w [...] przy ul. [...] (zakres tych prac odpowiadał pracom wyszczególnionym na fakturach od firmy "C" i P. S.) na rzecz B dokumentowały zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu. Podobnie badaniu pod kątem dokumentowania rzeczywistej transakcji należało przebadać fakturę wystawioną przez skarżącego na rzecz A. W skarżonej decyzji przyjęto bowiem, że do wykonania zakwestionowanych w decyzji usług nie doszło między podmiotami w nich wskazanymi (tak po stronie zakupu jak i sprzedaży).

Podważając to stanowisko skarżący twierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie mogły być podstawą do takich ustaleń. W podnoszonych w skardze zarzutach skarżący kwestionuje ustalenia organów dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych - wykonania usług na podstawie zakwestionowanych faktur (zarówno w zakresie faktur wystawionych przez podatnika jak i faktur wystawionych na jego rzecz przez kolejnych kontrahentów), wskazując na nieprzeprowadzenie przez organy wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy i dowolny, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to z uwagi na prowadzenie postępowania z góry założoną tezę i pominięcie powołanego w skardze orzecznictwa TSUE i NSA. W konsekwencji zarzutów kwestionujących ustalenia faktyczne skarżący wskazuje także na naruszenie przepisów materialnoprawnych, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy obrót między skarżącym a jego kontrahentami miał charakter realny, a wszystkie należności publicznoprawne z nim związane zostały rozliczone. Wskazuje również na naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku określenia podatku do zapłaty, który został już uprzednio rozliczony przez podatnika w całości, z czym strona wiąże także zarzut sprzeczności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem.

Ponieważ skarżący kwestionuje ustalenia organów dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych uwidocznionych na spornych fakturach, rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta jak i w postępowaniu karnym) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przytoczyć należy treść przepisów regulujących prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury zarówno wystawione przez skarżącego jak i na jego rzecz, które miały dokumentować dokonywane przez skarżącego jak i jego kontrahentów usługi remontowo - budowlane, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Przedstawione stanowisko organów nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania, zaś ich włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.).

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości i dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Również w orzecznictwie podnosi się, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07).

Przechodząc do oceny poszczególnych, zakwestionowanych przez organy zdarzeń gospodarczych, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B, a także faktur wystawionych z kolei na rzecz podatnika od podwykonawców, tj. firmy "C" i D, które obejmowały w całości zakres robót zleconych stronie przez B. W sprawie nie jest sporne, że skarżący samodzielnie w ramach prowadzonej działalności nie wykonał prac opisanych na fakturach wystawionych na rzecz B, ale – jak wyjaśnił - z uwagi na problemy zdrowotne zdecydował się na podzlecenie tych prac dalszym podwykonawcom – firmie "C" i D. Z tego też względu zasadnie organy badając omawianą kwestię szczegółowo przeanalizowały przebieg i okoliczności transakcji skarżącego z ww. podwykonawcami.

Przy czym dla oceny okoliczności wykonania ww. prac na remontowanej w [...] przy ul. [...], należącej do D a wydzierżawionej B istotne znaczenie miały ustalenia dotyczące uzyskanego przez A. S. dofinansowania od OCRG inwestycji "[...]", gdzie wartość dofinansowania stanowiła określony procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych. Powyższe w powiązaniu z wszechstronnie rozpatrzonym materiałem dowodowym doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku, że angażowanie przez A. S. kolejnych podmiotów, w tym skarżącego, do wystawiania faktur obejmujących pracę na remontowanym obiekcie, miało na celu zwiększanie ostatecznej wartości inwestycji u A. S., co bezpośrednio przekładało się na wysokość dofinansowania, które wynosiło określony procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych, jak i zwiększenie ostatecznej wartości podatku naliczonego odliczonego przez A. S. Natomiast podmiotem zajmującym się organizacją i wykonaniem prac na hali oraz finansującym tę inwestycję poprzez darowizny dla syna – A. S. był jego ojciec – P. S.. W tej sytuacji, jak słusznie przyjęły organy, dodatkowe podnoszenie kosztów ww. inwestycji związanej z adaptacją "Hali [...]" poprzez zatrudnianie kolejnych podwykonawców, mimo, że prace zasadniczo wykonywał P. S. we własnym zakresie, stanowi dodatkową, istotną okoliczność dla oceny faktycznego przebiegu transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych skarżącemu fakturach. Przykładem takiego działania A. i P. S. jest stwierdzona w ramach przedmiotowej sprawy okoliczność związana ze zleceniem prac związanych z dostawą i montażem bram do remontowanej hali najpierw skarżącemu, który z kolei prace te podzlecił P. S. (który wystawił na rzecz strony zakwestionowaną fakturę nr [...] z 22.06.2011 r.), zaś ostatecznie bezpośrednim wykonawcą usług zakupu i montażu bramy była firma O, z której usług skorzystał P. S., przy czym ten ostatni nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego nie wskazał synowi – A. S. firmy O. Powyższe prowadzi do wniosku, że zatrudnianie szeregu podwykonawców, w tym skarżącego do prac adaptacyjnych na ww. hali, nie było podyktowane potrzebą pozyskania dodatkowej siły roboczej do wykonania usług remontowo- budowlanych.

Dalszego potwierdzenia charakteru relacji pomiędzy skarżącym, a A. S. dostarczyła analiza sposobu płatności za zakwestionowane faktury, z której wynikało, że płatności dokonywane przez A. S. na rachunek bankowy strony, oraz następne przelewanie części przekazanych środków na prywatny rachunek bankowy strony i wypłacanie ich w gotówce, szło w parze z dokonywanymi na rachunek bankowy A. S. wpłatami własnymi, w zbliżonych do wypłacanych przez skarżącego kwotach. Podobne ustalenia odnośnie przepływów finansowych związanych z umową z OCRG poczynione w toku postępowania kontrolnego wobec A. i P. S., wskazywały na to, że po dokonaniu przelewów na rzecz wykonawców prac inwestycyjnych, na rachunki bankowe A. i P. S. dokonywane były wpłaty gotówkowe w takich samych lub zbliżonych wysokościach co zrealizowane przez nich wcześniej przelewy. Przy czym podkreślić należy, że okoliczność ta nie stanowi samoistnej przyczyny zakwestionowania przez organy spornych transakcji. W zakresie umowy nr [...] zawartej przez skarżącego z A. S. ten ostatni nie był w stanie podać szczegółów współpracy, a wskazywany w protokole odbioru prac jako inspektor nadzoru, A. P. zaprzeczył by pełnił na spornej budowie jakiekolwiek funkcje.

Natomiast dokonana przez organy analiza przebiegu i okoliczności transakcji skarżącego z jego podwykonawcami, w ocenie Sądu potwierdza, że faktury wystawione na rzecz strony przez firmy "C" i D nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu.

Odnośnie firmy "C" prowadzonej przez M. K. ustalono (usługi podzlecone przez skarżącego dotyczące: dostawy i montażu okien PCV, dostawy, demontażu starych i montażu nowych podstaw pod świetliki, dostawy i montażu pasm świetlnych i klap dymnych) w szczególności, że jego pracownicy M. D., B. M., M. K., T. D. S. M., A. S., nie wykonywali całego zakresu prac wynikającego z zawartych umów o dzieło (zakres prac wskazanych w tych umowach tylko w zakresie montażu i demontażu okien pokrywał się z zakresem prac zleconych przez podatnika M. K.), a świadczyli oni głównie czynności pomocnicze i porządkowe. Żaden z pracowników M. K., opisując szczegółowo rodzaj przydzielonych prac, nie potwierdził wykonania prac z zakresu montażu i demontażu okien.

Z kolei w zakresie dostawy materiałów i sprzętu (okna PCV, drzwi 1 szt. roleta zewnętrzna, 3 świetliki dachowe, rusztowania stacjonarne i przejezdne, płyta poliwęglanowi i beton) oraz usług (montaż świetlików dachowych i klap dymnych, montaż podstaw pod świetliki z dowozem, demontaż starych okien i starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych), w dokumentacji M. K. ujawniono faktury zakupu ww. towarów i usług od I, J, K s.c. L S.A., D, które – jak wykazały zgromadzone dowody, w tym włączona do akt sprawy decyzja wydana M. K. w przedmiocie podatku VAT za maj 2011 r.- w większości nie potwierdzały faktycznych transakcji. Odnośnie ww. faktur ustalono, że firma J nie figurowała w bazie danych organów podatkowych, posługiwała się identyfikatorem firmy M Sp. z o.o. (której członek zarządu zaprzeczyła aby w jakikolwiek sposób współpracowała z firmą "C" czy J), a A. S. nie potwierdził współpracy z M. K., M. K. nie kojarzył A. S. mimo, że twierdził, że jego pracownicy (nie pamiętał danych) wykonywali dla niego prace, w tym kucie i wywóz gruzu. Firma K zakończyła działalność na początku kwietnia 2011 r. a jej wspólnik zaprzeczył wystawieniu faktury na rzecz M. K. i wskazał, że osoba podpisana na fakturze rzekomo wystawionej przez K nigdy nie pracowała w tej firmie. Również L S.A. zaprzeczyła aby współpracowała i wystawiała fakturę na rzecz M. K., a faktura rzekomo wystawiona przez L S.A. nie została wygenerowana z systemu tej spółki i zawierała błędne dane sprzedawcy, inną serię numeracji faktur niż stosowana przez tę spółkę oraz niewłaściwą pieczątkę.

Prawidłowo w ocenie Sądu organy przyjęły, że faktura dokumentującej zakup przez M. K. okien PVC 13 szt., drzwi 1 szt. i rolety zewnętrznej potwierdzona przez jej wystawcę - I, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie dawała podstaw do uznania, że firma "C" faktycznie wykonała podzlecone przez skarżącego prace dotyczące montażu i obróbki okien, ponieważ przeczyły temu zeznania pracowników M. K., z których wynikało, że nie wykonywali oni prac w tym zakresie, nadto ze zgromadzonych dokumentów nie wynikało aby do tych prac M. K. zatrudniał podwykonawców. Zasadnie w tym aspekcie posiłkowano się ustaleniami wynikającymi z ww. decyzji wydanej M. K., gdzie podważone zostały zeznania T. K. (odnośnie potwierdzenia transakcji na ww. fakturze), gdyż na potwierdzenie współpracy z M. K. przedłożył on dokumenty sprzed 2 lat od zaistnienia transakcji oraz wskazał, że M. K. przyjeżdżał do niego oklejonym Renault [...], a pojazd ten zostały sprzedany jeszcze przed dokonaniem transakcji. Natomiast wynikająca z faktury wystawionej przez I dostawa drzwi, nie była przedmiotem zlecenia udzielonego przez podatnika firmie "C", lecz firmie D.

Sąd podziela także stanowisko organów w zakresie faktur wystawionych M. K. przez D, tj. odnośnie demontażu starych okien na "Hali [...]" (faktura VAT nr [...] z dnia 30.05.2011 r.) oraz demontażu starych świetlików, wykonania podstaw świetlikowych na "Hali [...]" (faktura VAT nr [...] z dnia 31.05.2011 r.), jak również zakupu 200 m² płyty poliwęglanowej (faktura VAT nr [...] z dnia 31.05.2011r.).Dwie pierwsze faktury nr [...] i nr [...] zostały wystawione na podstawie protokołu odbioru wykonania prac z dnia 27.05.2011 r. - w zakresie demontażu starych okien na "Hali [...]" i z dnia 30.05.2011 r. - w zakresie demontażu starych świetlików, wykonania podstaw pod świetliki na hali, co stało w sprzeczności z datą 16.05.2011 r. widniejącą na protokole odbioru robót załączonym do faktury nr [...] wystawionej przez skarżącego zleceniodawcy B na dostawę, demontaż i montaż okien oraz wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi. W zakresie faktury nr [...] z dnia 31.05.2011 r. dotyczącej sprzedaży przez P. S. na rzecz M. K. 200 m² płyty poliwęglanowej, organy trafnie zauważyły, że pierwotnie P. S. dokonał zakupu 200 m² płyty poliwęglanowej od firmy N, który z kolei przyznał, że na prośbę P. S. wystawił fakturę dokumentującą zakup 200 m² płyty poliwęglanowej z datą wcześniejszą (niż data faktycznej sprzedaży), tj. majową. Z powyższego wynika, że P. S. podejmował działania mające uwiarygodnić niezgodną z rzeczywistością treść faktury nr [...] z dnia 31.05.2011 r. Istotne znaczenie miało w tym zakresie także zakwestionowanie M. K. w wydanej wobec niego ww. decyzji zakupu ww. materiałów i usług od P. S., z uwagi na sprzeczności w datach daty zleceń i protokołów odbioru dotyczących wykonania tych samych usług przez skarżącego - wykonawcę i M. K. – podwykonawcę, jak i inne dowody pochodzące z postępowania prowadzonego wobec P. S., z których wynikało, że rzeczywisty zakup przez niego materiałów sprzedanych następnie M. K. nastąpił wcześniej, a fakturowanie na jego prośbę miało miejsce później lub też, że w ogóle nie stwierdzono u niego dowodów na zakup części tych materiałów.

W ocenie Sądu opisane powyżej okoliczności dawały organom podstawy do uznania, że M. K. nie nabył wyżej wskazanych usług i materiałów i w konsekwencji nie wykonał prac zleconych mu przez podatnika.

Ustalenia te znajdują także potwierdzenie w powołanej decyzji wydanej M. K. w przedmiocie podatku VAT za maj 2011 r., gdzie zakwestionowano rzetelność wystawionych przez M. K. na rzecz podatnika przedmiotowych 4 faktur, gdyż za niewiarygodne uznano, że do wykonania prac zleconych przez podatnika M. K. wykorzystywał narzędzia i materiały znajdujące się na budowie i należące do osób trzecich, bez jakiekolwiek odpłatności, a dokumentów M. K. wynikało, że zakupił on od P. S. wykonanie usług zleconych mu wcześniej przez podatnika, przy czym miało to miejsce w terminie późniejszym, niż odbiór usług od podatnika. Zeznania skarżącego przesłuchanego w tamtej sprawie i M. K. były sprzeczne, mimo deklarowanej przez nich współpracy.

Ustalenia powyższe znajdują również potwierdzenie w przedłożonych przez skarżącego protokołów z rozpraw przez Sądem Rejonowym w [...] w sprawie o sygn. akt [...], wynikało, że M. K. składając wyjaśnienia potwierdził, że kupował faktury w celu wyjaśnienia kosztów swojej firmy, przy czym stwierdził, że nie może powiedzieć, od kogo kupował te faktury, bo mógłby mieć problemy, miał on przy tym świadomość, że nabywane faktury są nieoryginalne.

Z włączonych do akt spawy protokołów przesłuchań pracowników P. S., na okoliczność prac budowlanych na "Hali [...]" wynikało, że to głównie pracownicy D realizowali usługi zarówno z zakresu usług podzleconych jej do wykonania przez firmę M. K., tj. demontaż starych okien na "Hali [...]" (faktura VAT nr [...]) oraz demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych na "Hali [...]" (faktura VAT nr [...]), jak również pozostałe prace, wynikające z umowy zlecenia z dnia 20.04.2011 r., tj. w zakresie dostawy, montażu i demontażu okien, dostawy montażu i demontażu świetlików dachowych z klapami, które miała wykonać firma M. K. na rzecz skarżącego. Natomiast powyższe prace nie zostały wykonane w ramach podzlecenia przez firmę "C", tylko we własnym zakresie przez P. S., a zakwestionowane faktury zostały wytworzone na potrzeby uzyskania przez A. S. wyższego dofinansowania oraz zawyżenia mu podatku naliczonego. Potwierdza to także porównanie protokołu odbioru robót z dnia 16.05.2011 r. sporządzonego do faktury nr [...] wystawionej przez skarżącego na rzecz B, z protokołami odbiorów robót sporządzonymi przez kolejnych podwykonawców, których daty wzajemnie się wykluczają, bowiem wynika z nich, że skarżący miał odebrać prace od swoich podwykonawców w datach 20.05.2011 r., 30.05.2011 r., 31.05.2011 r., a zatem już po odbiorze prac przez inwestora A. S. (16.05.2011 r.).

Nie budzą wątpliwości Sadu również ustalenia organów w zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 24.06.2011 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz B tytułem dostawy, demontażu i montażu drzwi i bram zewnętrznych, które skarżący podzlecił D. Odbiór tych prac przez A. S. został udokumentowany protokołem odbioru z dnia 22.06.2011 r., przy czym wskazany na nim jako inspektor nadzoru A. P. zaprzeczył by pełnił jakąkolwiek funkcję na tej budowie. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że faktycznym wykonawcą usługi dostawy i montażu bram była firma O, a angażowanie kolejnych podmiotów nabywających i odsprzedających ww. usługę miało na celu podwyższenie wartości tej usługi. I tak na etapie sprzedaży przez firmę "O" na rzecz P. S. wartość ww. usługi wyniosła 27.500 zł netto, VAT 6.325 zł, brutto 33.825 zł, a na etapie sprzedaży przez P. S. na rzecz podatnika – 57.000 zł netto, VAT 13.110 zł, brutto 70.110 zł, zaś na etapie sprzedaży przez skarżącego na rzecz A. S. – 63.300 zł netto, VAT 14.559 zł, 77.859 zł brutto. Wskazywało to na pozorowanie transakcji w celu przysporzenia A. S. korzyści wynikających z opisanego wyżej dofinansowania i zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Co istotne, również w wypadku tej transakcji na podstawie zgromadzonych dowodów organy ustaliły, że należność za fakturę wystawioną przez skarżącego na rzecz A. S., została przez skarżącego zwrócona. Skarżący za fakturę nr [...] otrzymał przelew w kwocie 77.859,00 zł, kolejno zapłacił przelewem P. S. w kwocie 70.110,00 zł za fakturę VAT nr [...]. Przy czym zabezpieczona w dokumentacji skarżącego kartka z odręcznym zapisem "N. ma dać S. 77859 - 70110 = 7749 zł" wskazywała na to, że różnica pomiędzy kwotą przekazaną na rzecz podatnika przez A. S., a kwota uiszczoną przez skarżącego na rzecz P. S. w wysokości 7.749 zł (rzekomy zysk skarżącego) została przekazana A. lub P. S.

Powyższe prawidłowo poczynione przez organy ustalenia w ocenie Sądu dawały podstawy do zakwestionowania skarżącemu zarówno faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz B, jak i faktur wystawionych przez rzekomych podwykonawców skarżącego, firmy C i D. Wbrew zapatrywaniom skarżącego, zgromadzone dowody zostały ocenione w sposób wszechstronny i swobodny i w powiązaniu z zasadami doświadczenia życiowego, skoro bowiem stwierdzono, że pracownicy M. K. nie potwierdzili wykonywania prac wyszczególnionych na spornych fakturach, jak i podważono wiarygodność faktur wystawionych na rzecz M. K., a mających dokumentować zakup materiałów i usług niezbędnych do wykonania prac, a przy tym sam M. K. w toku postępowania karnego przyznał, że świadomie nabywał fikcyjne faktury celem wyjaśnienia kosztów swojej firmy, to nie sposób było uznać, że faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz podatnika dokumentowały faktyczne transakcje gospodarcze, a co za tym idzie również faktury wystawione na rzecz A. S. przez stronę (dokumentujące zakres prac podzleconych M. K.) nie odpowiadały rzeczywistości. Z kolei w odniesieniu do faktury wystawionej przez D w sposób nie budzących wątpliwości ustalono, że wykonawcą usługi dostawy i montażu bram była firma O, zatem angażowanie kolejnych podmiotów (P. S. i skarżącego) nie wykonujących żadnych prac w tym zakresie, ale wyłącznie nabywających i odsprzedających ww. usługę miało na celu podwyższenie wartości tej usługi, co przekładało się na wyższe dofinansowanie inwestycji dla A. S., nadto zebrane dowody wskazywały, że odniesieniu do tej transakcji doszło do pozorowania zapłaty na rzecz skarżącego. Stwierdzona nierzetelność faktury wystawiona na rzecz podatnika przez P. S. jako podwykonawcę, przekładała się z kolei na ocenę faktury dotyczącej tego samego zakresu prac wystawionej przez skarżącego na rzecz B.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie oczywiście nietrafny okazał się zarzut skargi o prowadzeniu przez organy postępowania pod z góry założoną tezę, bowiem organy szczegółowo weryfikowały faktyczny przebieg transakcji skarżącego z poszczególnymi kontrahentami, zwłaszcza pod kątem zbadania czy przedmiotowe prace remontowo – budowlane zostały w rzeczywistości wykonane w sposób odpowiadający treści spornych faktur. W świetle zgromadzonych dowodów, nie może mieć zasadniczego znaczenia okoliczność, że przedmiotowe prace zostały faktycznie wykonane, skoro nie ulega wątpliwości, że nie doszło do tego w wyniku transakcji zawieranych przez skarżącego, gdyż P. S. we własnym zakresie realizował i organizował wykonanie prac adaptacyjnych na hali, a udział w tym projekcie skarżącego jak i innych podwykonawców ograniczał się do fikcyjnego wytworzenia dodatkowych kosztów pozwalających m.in. na podniesienie wartości dofinansowania dla A. S.

Niezasadnie podniesiono w skardze, że w zaskarżonej decyzji kategorycznie stwierdzono, iż żaden ze świadków nie potwierdził wykonywania prac na hali w [...] przy ul. [...] przez pracowników innych firm. Organ bowiem nie zawarł w skarżonej decyzji takiego stwierdzenia, a uznał natomiast, że spornych prac, zleconych skarżącemu umową nr [...], nie wykonali pracownicy skarżącego, ale wykonali je pracownicy P. S., natomiast pracownicy zatrudnieni na umowy o dzieło zawarte z M. K. wykonali proste prace pomocnicze (zbijanie, wylewanie betonu, kładzenie tynków wykopy, pomoc przy wykonaniu izolacji hali i pokryć dachowych) i porządkowe, czyli o znacznie węższym zakresie, niż wynikający z zawartych z nimi umów o dzieło, a podzlecony M. K. przez wykonawców wybranych przez A. S., w tym przez skarżącego. Natomiast w ogóle nie potwierdzili swojego udziału w pracach polegających na wstawianiu okien i drzwi. Przy czym - jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę - poza umową nr [...] zawartą z E, firma B zawarła także umowy z dwoma innymi wykonawcami prac, a mianowicie firmami F i A (szwagier A. S. i zięć P. S.), ale na wykonanie pozostałych prac objętych zapytaniem ofertowym, a zeznania świadków, którzy wykonywali prace na hali w [...] przy ul. [...], dotyczą również tego zakresu prac. Nie można jednak, jak chce pełnomocnik, z udziału w spornych transakcjach pracowników innych firm (w zasadniczej mierze zatrudnionych u P. S., a także formalnie zatrudnionych u K. K.), wywodzić argumentu na wykonanie prac przez M. K..

Kolejno skarżący podnosi, że ustalenia odnośnie rozliczeń gotówkowych miały charakter insynuacji, bowiem w badanym roku dysponował on znacznymi środkami pieniężnymi w gotówce, które pozwalały na rozliczenia z M. K. w formie gotówkowej, poza systemem bankowym, a płatności od A. S. dokonywane były przelewem na jego rachunek bankowy, co zdaniem strony dowodzi, że obrót pomiędzy nim a kontrahentami był rzeczywisty. Wyjaśnić jednak trzeba, że całokształt wyżej opisanych okoliczności wskazywał, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, natomiast ustalenia organu dotyczące realizacja płatności pomiędzy skarżącym, a A. S. i M. K., stanowiły dodatkowy, ale nie samoistny, argument potwierdzający to stanowisko. Wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt, że na jego rachunek bankowy wpływały należności od A. S. za wystawione faktury, przy ustalonych okolicznościach przedmiotowych transakcji, nie stanowi bezwzględnego potwierdzenia rzetelności spornych faktur. Słusznie organy przyjęły, że przelewanie części przekazanych środków na prywatny rachunek bankowy strony i wypłacanie ich w gotówce, co szło w parze z dokonywanymi na rachunek bankowy A. S. wpłatami własnymi, w zbliżonych do wypłacanych przez skarżącego kwotach, świadczy o pozorowaniu płatności, nadto podobny sposób rozliczeń ujawniono również w toku postępowania kontrolnego wobec A. i P. S.. Tak samo w przypadku transakcji skarżącego z M. K., w sprawie zgromadzono dowody potwierdzające, że nie doszło do wykonania spornych prac w ramach współpracy ww. podmiotów, a jednocześnie analiza historii na rachunku bankowym strony nie potwierdzała aby wypłacał on środki pieniężne pozwalające na zapłatę M. K. w gotówce kwoty łącznie 209.100,01 zł. Twierdzenia skarżącego, że zapłaty na rzecz M. K. dokonał ze środków przechowywanych poza systemem bankowym również i tym przypadku nie może podważyć ustaleń w zakresie braku faktycznego wykonania prac, na co wskazywały liczne dowody w sprawie. Słusznie organy wskazywały, że skarżący jako przedsiębiorca winien realizować zapłatę tak znacznej kwoty na rzecz M. K. za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 22 u.s.d.g.).

Całkowicie nietrafny jest także zarzut zwiany z brakiem formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego strony z dnia 27.01.2015 r. o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w [...] prowadzącej postępowanie pod sygn. akt [...] o udostępnienie kompletnych akt postępowania celem umożliwienia stronie odnalezienia protokołu odbioru robót będących przedmiotem faktury nr [...] wystawionej przez stronę na rzecz K. K.. Z akt sprawy wynika, że w związku z powyższym wnioskiem organ I instancji wystosował do pełnomocnika pismo z dnia 02.02.2015 r., w którym poinformował go o możliwości wglądu w dokumentację otrzymaną z Prokuratury w celu odszukania tego dowodu, z czego jednak strona nie skorzystała.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia zawarte w skardze, że M. K. wykonywał prace związane z wykuciem starych okien, demontażem starych szyb, dopasowaniem otworów na okno, wykonaniem podciągów i podpór do okien, tynkowaniem z zewnątrz i wewnątrz w celu umożliwienia montażu okien, wycięciem starej papy dachowej w miejscu montażu nowych świetlików i klap, wycięciem betonu stropowego pod świetliki, montażem podpór pod dach, wyrównaniem otworów dachowych pod świetliki, wykonaniem podstawy pod świetliki, montażem konstrukcji świetlikowej, klap dymnych, automatyki dymnej i mechanizmów otwierających klapy oraz montażem poliwęglanów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań pracowników P. S. (m.in. M. S., T. F., P. W., K. P., J. P.) wynika, że to oni zasadniczo wykonali prace również we wskazanym przez pełnomocnika zakresie, a pracami kierował P. S.. Natomiast wymienione w skardze faktury zakupu posiadane przez M. K., nr: [...], [...] i [...], dotyczą zakupu od firmy D: papy, betonu, zaprawy klejowej, dociepleń, siatki z włókna szklanego, kołków do dociepleń, itd., czyli materiałów budowlanych wykorzystanych do wykonania innych prac zleconych M. K. przez innego wykonawcę (przez A w zakresie pokrycia dachu z dociepleniem oraz ocieplenia elewacji), a zatem ich ocena pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy. W świetle zgromadzonych dowodów nie można także przyznać skarżącemu racji, że organy pominęły okoliczność, że M. K. zatrudniał ok. 7-8 pracowników, gdyż w sprawie poddano weryfikacji przedłożone umowy o dzieło zawarte przez M. K. z dodatkowymi, wskazanymi przez stronę, pracownikami tj., S. M., A. S., J. G. Jednakże z zeznań dwóch ww. świadków (J. G. nie udało się przesłuchać z uwagi na brak kontaktu) również wynikało, że wykonywali oni głownie prace porządkowe i pomocnicze, a nie prace wynikające z zakwestionowanych faktur.

Niezasadny jest także kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zaznaczyć należy, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli zaistniały w sprawie stosowne "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wskazany przepis nie znajdzie więc zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż trafnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie ma podstaw, by kwestionować poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego. W szczególności nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami na nich wskazanymi.

W toku dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, w dużej mierze opartych o źródła osobowe (przesłuchania świadków i wyjaśnienia strony), organy prawidłowo zastosowały reguły dotyczące ich swobodnej oceny, wynikające z art. 191 O.p. Zgodnie z ta regulacją, organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Istotnym jest zatem, by przy dokonywaniu takiej oceny organ nie poprzestał na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania wpływu tego dowodu na pozostały materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale by dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniał wszystkie dowody ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów o roboty budowlane, rzeczywistym przebiegiem ich realizacji, a także końcowo sposobu regulowania za nie należności, wynikających z zakwestionowanych faktur. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na spornych fakturach.

Sąd podziela także ustalenia organów – niekwestionowane przez podatnika w skardze - w zakresie transakcji związanej ze sprzedażą usług budowlanych na rzecz A, tj. wystawioną przez stronę fakturę nr [...] z dnia 22.02.2011 r., dokumentującą wykonanie robót remontowo-budowlanych na wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dokumentacji księgowej podatnika) wynikało, że w odniesieniu do ww. prac skarżący nie zatrudniał podwykonawców. Natomiast zatrudnieni w badanym okresie pracownicy podatnika w złożonych zeznaniach, wskazywali, że wykonywali prace związane wyłącznie z produkcją mebli oraz świadczeniem usług stolarskich i nie wykonywali prac remontowo-budowlanych. W przedmiotowym postępowaniu podatnik jak i K. K. nie byli w stanie określić ani miejsca, ani zakresu wykonanych usług, zaś wskazywane przez nich umowa zlecenia i protokół odbioru ww. prac nie znajdowały się w dokumentacji zabezpieczonej przez organ jak i udostępnionej przez prokuraturę. Na rachunkach skarżącego nie ujawniono przelewu, który mógłby dotyczyć faktury nr [...], z kolei przedłożone przez podatnika po otrzymaniu protokołu kontroli, nota korygująca to ww. faktury (gdzie skorygowano sposób płatności z przelewu na gotówką) i dowód KP według którego skarżący miał otrzymać należności za fakturę w dniu 1.03.2011 r. nie zostały uznane za wiarygodne, gdyż dowodów takich nie stwierdzono w dokumentacji podatnika na etapie postępowania kontrolnego. W świetle powyższych ustaleń zasadnie zatem uznano, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Reasumując, z powyższych prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń - wbrew twierdzeniom skarżącego - bezsprzecznie wynika, że sporne faktury sprzedaży i zakupu usług podwykonawczych nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że czynności wykazane w tych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawców faktur, a celem ich wystawiania było generowanie dla innych podatników kosztów i podatku naliczonego, w związku ze zorganizowanym obiegiem dokumentów do realizowanego projektu unijnego.

Zatem całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez firmę "C" i D.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Powołany przepis ma charakter restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego po stronie zakupu określone faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług, a wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz firmy B w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Podobnie jest w przypadku wystawionej przez skarżącego na rzecz A, faktury nr [...] z dnia 22.02.2011 r., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany do uiszczenia podatku należnego z niej wynikającego.

W tym miejscu odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powiązanego z istniejącą w ocenie podatnika sprzecznością pomiędzy sentencją decyzji gdzie określono podatek zapłaty wynikający z wystawionych przez skarżącego faktura VAT, a uzasadnieniem decyzji, gdzie wskazano, że skarżący zapłacił podatek należy wynikających z wystawionych przez siebie faktur. Wyjaśnić trzeba, że w ramach weryfikacji rozliczenia skarżącego za badany okres, organy kwestionując faktury wystawione przez skarżącego, stwierdziły, że zawyżył on podatek należy z nich wynikający tj. o kwotę 9.200 zł (wykazaną w fakturze wystawionej na rzecz A) oraz o kwoty 40.848 zł i 14.559 zł (wykazane na fakturach wystawowych na rzecz B), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Podatnik nie miał zatem prawa do zadeklarowania obrotu i podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży – w tym zakresie dokonane przez stronę rozliczenie było błędne. Natomiast podatek wykazany na ww. fakturach w kwotach: 9.200 zł, 40.848 zł i 14.559 zł, podlegał zapłacie na podstawi art. 108 ust. 1 u.p.t.u.- tak określony podatek do zapłaty nie ma jednak charakteru podatku należnego i nie może być wykazany w deklaracji VAT-7 (co skarżący uczynił w swoich rozliczeniach). Nie oznacza to, że skarżący ww. kwoty podatku miał zapłacić dwukrotnie, gdyż dokonana przez organy weryfikacja rozliczenia strony eliminowała ww. kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7, i w ich miejsce określała te same kwoty podatku do zapłaty ale na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Równocześnie zasadny jest wniosek organów, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-28[...] Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Jednocześnie określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednak przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazywały, czy nabywając towary lub usługi podatnik wykazał staranność wymaganą w obrocie tymi towarami lub usługami, czyniąc te transakcje przejrzystymi (transparentnymi).

Nadto, w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-28[...] Bonik oraz wyroki NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 331,332,333/14), szeroko prezentowane jest stanowisko, że należy zwalczać wszelkie przejawy oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług, wynikające z konstrukcji tego podatku, a polegające na uzyskaniu niezasadnych korzyści podatkowych. Podmiot uczestniczący w tego rodzaju oszustwach i nadużyciach podatkowych, który nie generuje z ich tytułu zysku podatkowego, staje się - przy niezachowaniu tzw. "dobrej wiary" - współsprawcą rzeczywistego inicjatora takich nadużyć. Działanie, w granicach rozsądku, w zaufaniu do kontrahentów jest działaniem sprzyjającym prowadzeniu interesów, co jednak nie wyklucza wymagania przez organy podatkowe, aby podatnik powstrzymał się przed dokonaniem transakcji, jeżeli z ich okoliczności wynikałoby, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur wiązałoby się z przestępstwem podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że nie będzie stanowił okoliczności wykluczającej poniesienie przez skarżącego konsekwencji podatkowych fakt, że nie on uzyskiwał korzyści podatkowych w związku z przedmiotowymi transakcjami, gdyż zadeklarowany w związku z nimi przez skarżącego podatek należny był większy, niż zadeklarowany przez niego podatek naliczony, a zatem na tym etapie nie dochodziło do nadużycia podatkowego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że do takiego nadużycia dochodziło na kolejnym etapie obrotu, a mianowicie u zleceniodawcy tych usług – A. S., który poprzez stworzenie takiej konstrukcji, jaka zaistniała w sprawie, w której dla wygubienia rzeczywistego wykonawcy usług wystawiano faktury w łańcuchu kontrahentów, w tym z udziałem skarżącego, uzyskał w ten sposób nie tylko korzyści ekonomiczne (wyższe kwoty zwrotów z dotacji unijnych), ale także podatkowe (wyższe kwoty podatku naliczonego do rozliczenia i wyższe koszty podatkowe w związku z realizowaną inwestycją. Na poszczególnych szczeblach obrotu dochodziło bowiem do podwyższania wartości rzekomo wykonywanych przez wykonawcę i kolejnych podwykonawców prac budowlanych, a firma skarżącego w procederze tym spełniała rolę bufora, nie uzyskała korzyści podatkowych, niemniej wystawione przez nią faktury sprzedaży posłużyły do nadużyć ekonomicznych i podatkowych w firmie A. S.

Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ uwzględnił wyżej powołane orzecznictwo TSUE jak i sądów administracyjnych i wypracowane w dorobku orzeczniczym wymogi odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Miał pełne podstawy aby uznać, że skarżący wiedział (lub przynajmniej powinien był wiedzieć), z uwagi na okoliczności spornych transakcji, że uczestniczy w nadużyciu ekonomicznym i podatkowym realizowanych przez A. i P. S.

Świadczyły o tym zwłaszcza przytoczone przez organ okoliczności takie jak: pierwotne złożenie przez skarżącego oferty wykonania wszystkich prac remontowo-budowlanych wymienionych w zapytaniu ofertowym firmy B o bardzo szerokim zakresie (począwszy od prac ziemnych, poprzez roboty dekarskie, murarskie, elektryczne, wykończeniowe i inne) ze stosunkowo krótkim terminem ich wykonania, w sytuacji gdy skarżący nie posiadał doświadczenia w tym zakresie (zajmował się produkcją i montażem wyrobów stolarskich) ani zaplecza osobowego i technicznego; podleceniem całości prac – o znacznej wartości w stosunku do rozmiarów działalności gospodarczej skarżącego - netto 240.900 zł, VAT 55.407 zł - wykazanych na wystawionych przez skarżącego dla A. S. kolejnym nieznanym mu podwykonawcom (firmie "C" i D) i brak dalszego zainteresowania skarżącego przebiegiem tych prac; opisany powyżej sposób realizacji płatności między skarżącym, a P. i A. S. oraz M. K.; fakt, że skarżący nie potrafił opisać wyglądu M. K., pomimo rzekomego podpisywania wraz z nim protokołów odbioru robót; skarżący nie znał również przebiegu wykonania robót, mimo, że był podpisany pod protokołami ich odbioru. Z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że działalność skarżącego w zakresie zakwestionowanych faktur miała polegać wyłącznie na otrzymywaniu i wystawianiu faktur VAT, które nie miały jednak nic wspólnego z rzeczywistym wykonaniem przedmiotowych robót. Zasadnie organ uznał, że zgromadzone dowody świadczą o tym, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy, umiejętności i środków pracy do samodzielnego wykonania prac budowlanych na rzecz A. S., i już na wstępie pełnił jedynie rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu kontrahentów, dla ukrycia rzeczywistego wykonawcy – P. S., który de facto własnymi środkami pracy wyremontował należącą do niego i wydzierżawianą synowi halę. Sąd podziela stanowisko organu, że nie jest logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym fakt, aby działający w branży budowlanej wykonawca - skarżący, który ponosi odpowiedzialność cywilną za należyte wykonanie robót, wiedząc już na wstępie, że nie będzie w stanie w ogóle wywiązać się z tego wykonania, dokonywał niesamodzielnego, ale narzuconego mu przez zleceniodawcę wyboru dalszych podwykonawców, a potem w ogóle nie był zainteresowany nadzorem nad należytym wykonaniem robót przez tych podwykonawców, ograniczając się do podpisywania protokołów ich odbioru. Niezasadnie przy tym skarżący powołuje się na to, że powszechną praktyką w branży budowlanej jest zlecanie wykonania usług firmom podwykonawczym, skoro, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego do wykonania przedmiotowych prac w sposób opisany na zakwestionowanych stronie fakturach w rzeczywistości nie doszło. W świetle opisanych wyżej ustaleń wskazujących na świadomy udział skarżącego w procederze zorganizowanym przez A. i P. S., podniesiona w skardze okoliczność, że skarżący sprawdził pod względem formalnym firmę "C", na co jednak nie przedstawiono żadnych dowodów, nie podważa dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny spornych transakcji.

Wskazać również należy, że na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w przedmiotowej sprawie, przeprowadzonej w dniu 8.02.2017 r. ujawniono, że przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd były także decyzje wydane w stosunku innych podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, w których to sprawach zapadły wyroki oddalające skargi. Jedna ze spraw rozpoznawanych już przez tut. Sąd i zakończonych wyrokiem oddalającym skargę (wyrok WSA w Opolu z dnia 23.12.2016 r., sygn. akt I SA/Op 422/16) dotyczyła skargi P. S. na decyzję w przedmiocie podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2011 r. W sprawie tej ustalona została dodatkowa okoliczność przemawiającą za świadomym udziałem skarżącego w nadużyciu ekonomicznym i podatkowym realizowanych przez A. i P. S.

Jak bowiem ustalono w tamtej sprawie w protokole odbioru robót z dnia 27.06.2011 r. (dotyczącym dostawy i montażu bram zewnętrznych, wykazanych na fakturze nr [...] wystawionej przez skarżącego dla A. . oraz na fakturze nr [...] wystawionej przez P. S. dla skarżącego) komisja w składzie: P. S. (wykonawca) i J. B. (zlecający) stwierdziła, że roboty zostały wykonane jakościowo dobrze i nie wnosi się żadnych uwag. Jednocześnie jak ustalono J. B. nie mógł w dniu 27.06.2011 r. uczestniczyć w odbiorze robót, ponieważ w tym dniu przebywał na leczeniu szpitalnym w [...], co potwierdza jego pismo z dnia 03.03.2014 r. wraz z potwierdzoną kserokopią tłumaczenia przysięgłego z języka [...] rachunku wystawionego przez Szpital [...] GmbH za pobyt w dniach od 22.06.2011 r. do 04.07.2011 r. w [...], na leczeniu szpitalnym w [...].

Na marginesie wskazać należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego usług remontowo od firmy "C" oraz D i sprzedaży usług remontowo - budowlanych na rzecz B jak i A, były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt: I SA/Op 266/16, który w wyroku z dnia 5.09.2016 r. oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organów przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego stanowiących materialnoprawnę podstawę rozstrzygnięcia, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.