Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 716/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 22c, art. 23
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art 2a, art. 14h, 120, art. 121, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165, art. 165a, art. 168, art. 169, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213, art. 214, art. 215
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wynajmuje m.in. lokale mieszkalne. Wszystkie lokale mieszkalne zostały przez Wnioskodawcę nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane, zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się z dochodu na zasadach ogólnych lub w oparciu o tzw. podatek liniowy. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis wskazując, że amortyzacja pierwszego lokalu rozpoczęła się od listopada 2007 r. Lokale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie październik 2007 r. - listopad 2021 r. Wnioskodawca rozlicza przychody z jednoosobowej działalności gospodarczej na zasadach podatku liniowego i dla prowadzonej jednoosobowej działalności prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie, czy w 2023 r. i w latach następnych Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał możliwość w 2023 r. i w latach następnych, w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

W interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2022 r. nr [...], Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Organ wskazał, że taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca" lub "ustawa nowelizująca"). Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Następnie Organ wskazał, w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy

w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanych przez Wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego przez Wnioskodawcę pytania, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy. W ocenie Organu kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, Organ stwierdził, że co do zasady Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej). Tym samym – w ocenie Organu - nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych, tj. w 2023 r. i latach następnych.

Skarżący wniósł za pośrednictwem Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez uznanie, że Organ nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu,

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., natomiast ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad wykluczając z obiektów podlegających amortyzacji składniki majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, w konsekwencji doszło do naruszenia art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i wyrażonej w nim zasady ochrony praw nabytych,

c) art. 14e § 1 O.p. nie uwzględniając orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podczas gdy Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w szczególności z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści art. 14e § 1 można jednoznacznie odczytywać jako główną przesłankę zmiany interpretacji konieczność uwzględnienia w niej orzecznictwa sądów i trybunałów. Słowo "uwzględnić" nie oznacza jedynie "wziąć pod uwagę", lecz zastosować się do orzecznictwa, jeśli ma ono walor powszechny (wyrok WSA w Warszawie z 28.07.2011 r., III SA/Wa 31/11). Należy zatem przyjąć, że Organ ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji,

w szczególności, gdy powołuje się na nie osoba występująca z wnioskiem do Organu o wydanie interpretacji. Jest to szczególnie istotne zwłaszcza, gdy w danej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów - takie stanowisko wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt: I FSK 1782/15. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane (wyrok NSA z 1.09.2021 r., II FSK 521/21, LEX nr 3245171; wyrok WSA w Warszawie z 7.12.2010 r., III SA/Wa 2634/10, LEX nr 757617). Strona zauważyła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, które potwierdza przyjęte przez nią stanowisko w niniejszej sprawie, a co więcej potwierdza także obowiązującą powszechnie linię interpretacyjną mogącą mieć zastosowanie do spornych przepisów prawa podatkowego. Strona podkreśliła, iż skoro Organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Wg Strony nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na Organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Taki pogląd znajduje poparcie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 545/11. Zdaniem Strony zaniechanie powyższej analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, którego to zaniechania dopuścił się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącego błędne działanie Organu doprowadziło go finalnie do uchybienia art. 2a O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika,

w sytuacji, gdy niewątpliwie zachodziły wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, polegające na braku jednoznacznej regulacji w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przedmiotowego zakresu zastosowania normy wynikającej z przepisu przejściowego art. 71 ust. 2 tejże ustawy. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada to ma na celu zwiększenie ochrony podatnika, zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków, a do tych należy zaliczyć normy prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zdaniem Strony można mówić o istnieniu następujących wątpliwości do treści interpretowanego przepisu. Na mocy art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej ustawodawca zdecydował, że odpisy amortyzacyjne od nieruchomości nabytych lub wytworzonych przed 01.01.2022 r. można jeszcze w 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, ale nie dłużej niż do końca 2022 r. Zgodnie z przepisem przejściowym art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej, istotna jest tylko data nabycia lub wybudowania nieruchomości. Przepis nie odnosi się do daty przyjęcia nieruchomości do używania. Wobec tego zdaniem Strony treść cytowanego przepisu prawa wskazuje na to, iż podatnicy, którzy nabędą i przyjmą do używania lokal lub budynek mieszkalny przed dniem wejścia w życie nowych zasad amortyzacji, czyli przed 1 stycznia 2022 r., korzystają z zasady ochrony praw nabytych (tj. możliwości kontynuacji amortyzacji według starych zasad, aż do momentu całkowitego zamortyzowania) - przemawia za tym istnienie zasady ochrony praw nabytych. W tym zakresie nie ma do nich zastosowania art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, bo dotyczy on wyłącznie sytuacji przyjęcia do używania po 1 stycznia 2022 r. środka trwałego nabytego lub wytworzonego przed tą datą. Natomiast zdaniem Skarżącego Organ postrzega treść przedmiotowego przepisu prawa inaczej - twierdzi, iż znajduje on zastosowanie do wszystkich nieruchomości wytworzonych czy nabytych przez podatnika, niezależnie od tego kiedy zostały one przyjęte do używania. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czy jego nielogiczność lub niespójność z powszechnie obowiązującą zasadą ochrony praw nabytych itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Zdaniem Skarżącego z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, toteż Organ winien był rozstrzygnąć wszelkie wątpliwości w zakresie treści spornego przepisu prawa na korzyść Skarżącego.

d) zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego polegające na braku jednoznacznej regulacji w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podmiotowego zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 71 ust. 2 tejże ustawy.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz

o zasądzenie od Szefa KAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia podniesionych zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

Wyjaśnić zatem trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Taka ocena została dokonana w zaskarżonej interpretacji.

W podobnych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych wypowiadały się także inne sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 26.10.2022 r. sygn. akt I SA/Op 230/22, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.01.2023 r., I SA/Po 494/22, wyrok WSA w Olsztynie z 14.09.2022 r., I SA/Ol 325/22, wyrok WSA w Gliwicach z 28.09.2022 r., I SA/Gl 856/22, wyrok WSA w Łodzi z 20.09.2022 r., I SA/Łd 482/22 i z 19.09.2022 r., I SA/Łd 439/22). Sąd podziela wyrażone w nich stanowisko, zatem posłuży się argumentacją zawartą w wyżej wskazanych wyrokach i przyjmuje ją jako własną.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744]".

Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25.06.2012 r., I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

Zatem stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.05.2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi, kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, tj. w niniejszej sprawie z art. 2 ustawy zasadniczej.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.08.2019 r., II FSK 303/18 nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Także w wyroku z 10.03.2020 r., II FSK 982/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP.

Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji, przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego, mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów, byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek, warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracji publicznej, o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1.06.2001 r., I SA/Gd 1145/99; z 8.12.1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, Nr 4, poz. 12; z 30.09.2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica).

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.

Nie można przy tym zgodzić się z wywodami Skarżącego, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wyżej Sąd wykazał, że taka sytuacja nie miała miejsca.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego, tyko na tej podstawie, że wcześniej TK, negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...).Wyroki TK i powołane orzeczenia interpretacyjne zapadły wcześniej. I w konsekwencji nie są związane z normami prawnymi, które mają zastosowanie w tej sprawie. Ponadto zapadły one na tle określonego stanu faktycznego, który nie jest tożsamy z zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 14.09.2022 r., I SA/Ol 325/22).

Odnosząc się również do powołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tym samym w żaden sposób nie przystają do sytuacji nakreślonej w zaskarżonej interpretacji.

Jako nietrafny należało także ocenić zarzut naruszenia art. 2a O.p. które miało nastąpić poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy – zdaniem Strony - zachodziły wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego polegające na braku jednoznacznej regulacji w ustawie nowelizującej, podmiotowego zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 71 ust. 2 tejże ustawy. Sąd zauważa bowiem, że w myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazuje się w orzecznictwie przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r. III FSK 2230/21). Tymczasem w badanej sprawie, jak wskazano wyżej, interpretacja treści art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej nie budzi, wbrew twierdzeniom Skarżącego, żadnych wątpliwości.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.