Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 853/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności B.L., byłego prezesa zarządu "A " Sp. z o.o. solidarnie z tą Spółką i drugim członkiem zarządu M.M., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w łącznej kwocie 127.541,03 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

"A " Sp. z o.o., zwana dalej Spółką, nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2013 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613ze zm.), zwanej dalej O.p.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 25 września 2015 r., a zatem po doręczeniu wyżej opisanej decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe, co miało miejsce w dniu 20 sierpnia 2013 r.

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że jak wynika z dokumentów rejestrowych Spółki i danych z rejestru przedsiębiorców KRS, skarżący pełnił obowiązki prezesa jej zarządu w okresie od dnia 2 maja 1991 r. do dnia 30 maja 2011 r., kiedy to został odwołany z tej funkcji uchwałą wspólników. Co za tym idzie, skarżący pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu ww. Spółki do dnia 8 grudnia 2005 r. Wskazał na uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 czerwca 2011 r. o przyjęciu rezygnacji B.L. z funkcji prezesa zarządu z dnia 30 maja 2011 r., a także na materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący podpisywał w imieniu Spółki dokumenty datowane w latach 2005-2011, w tym m.in. sprawozdania finansowe Spółki za lata 2004-2010, posługując się przy tym pieczęcią prezesa zarządu tej Spółki. Z powyższego wynika, że skarżący zarówno formalnie jak i faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki aż do 30 maja 2011 r.

Zdaniem organu niezasadny jest też argument, że mandat B.L. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki wygasł stosownie do art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., przeczy temu bowiem fakt dalszego wykonywania przez niego czynności członka zarządu Spółki jak również dane ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w jej trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, z których mogłaby uregulować zaległości podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę) – zdołano wyegzekwować jedynie kwotę 833,17 zł. Spółka nie była właścicielem pojazdów ani nieruchomości, nie wskazała, aby posiadała jakiekolwiek ruchomości czy wierzytelności należne Spółce, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. Spółka pod wskazanymi adresami nie prowadziła działalności gospodarczej. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2015 r.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r., posiadała także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2007 r. do listopada 2009 r., zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego za październik i grudzień 2009 r., styczeń, marzec, sierpień, październik 2010 r. oraz za okres od marca do grudnia 2011 r.

Pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczą podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. (termin płatności 27 grudnia 2007 r.) oraz za grudzień 2007 r. (termin płatności 25 stycznia 2008 r.). Zatem, zdaniem organu, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych, najpóźniej licząc, począwszy od dnia 26 stycznia 2008 r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony. Zdaniem organu, odwołujący się nie wykazał także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Jego argumenty, że w okresie od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r. Spółka była w dobrej kondycji finansowej oraz że regulowała swoje zobowiązania terminowo, z wyjątkiem tych, które nie były wówczas znane, organ uznał za nieuzasadnione. Kwestia płynności finansowej Spółki oraz podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Ponadto zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Obowiązkiem członka zarządu jest interesować się sprawami spółki, a w przypadku bierności strony w zakresie pełnienia obowiązków członka zarządu nie zwalnia jej to z odpowiedzialności za działania Spółki.

Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz naruszenie art. 116 O.p. poprzez uznanie, że ponosi on winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i art. 233 k.s.h. poprzez uznanie, że nadal był członkiem zarządu spółki pomimo wygaśnięcia mandatu i braku uchwały ponownie powołującej go na to stanowisko.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach Spółki, gdyż w okresie do dnia 30 maja 2011 r. wobec Spółki nie toczyło się żadne postepowanie egzekucyjne, a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dla Spółki wydana została dopiero w sierpniu 2013 r. Ponadto skarżący nie ponosi odpowiedzialności za działania, które doprowadziły do wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe, ponieważ to drugi członek zarządu M.M. podejmował działania polegające na przyjmowaniu i księgowaniu tzw. pustych faktur. Deklaracje podatkowe za sporny okres wykazywały wysokość należnego podatku VAT według otrzymywanych od kontrahentów Spółki faktur. Ponadto, zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r. powstało z datą wydania decyzji w tym przedmiocie, czyli 2 lata po wygaśnięciu mandatu skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu "A " Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 art. 116 ww. ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy podkreślić, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93).

W niniejszej sprawie spór dotyczy okresu w jakim skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu, tj. czy i w którym momencie wygasł jego mandat do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Sporną kwestią pozostaje również okoliczność czy skarżącemu można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, uchwałą nr 5 Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 kwietnia 1991 r., skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu tej Spółki, a uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr 7 z dnia 28 czerwca 2011 r. przyjęto jego rezygnację z pełnienia tej funkcji z dnia 30 maja 2011 r. Dane te zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wbrew stanowisku strony skarżącej z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby mandat skarżącego jako członka zarządu Spółki wygasł przed dniem 30 maja 2011 r. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że jego mandat wygasł na podstawie art. 202 § 2 k.s.h. tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Należy wskazać, że z uchwały nr 5 Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 kwietnia 1991 r. nie wynika, aby skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na czas oznaczony, w związku z czym przyjąć należy, że został on powołany do pełnienia tej funkcji na czas nieoznaczony.

Kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 K.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2 w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Na tle tych przepisów powstała wątpliwość, wyjaśniona w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 23/10 (www.sn.pl), czy - w braku odmiennych postanowień w umowie spółki - mandat członka zarządu powołanego uchwałą wspólników na czas nieokreślony wygasa w terminie wskazanym w art. 202 § 1 K.s.h. Zgodnie z tezą tej uchwały jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 K.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony.

Jednakże zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zagadnienie to trafniej rozstrzygnięto w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany bądź też nie złoży rezygnacji.

Z powyższych względów Sąd uznał, że twierdzenia skarżącego o wygaśnięciu jego mandatu do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z dniem udzielenia mu absolutorium za pierwszy rok obrotowy, nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie brak jest też dowodów na skuteczne złożenie przez niego rezygnacji z pełnionej funkcji przed dniem 30 maja 2011 r. Jak słusznie wskazał organ, gdyby tak było, to podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały z dnia 28 czerwca 2011 r. o przyjęciu rezygnacji złożonej przez skarżącego w dniu 30 maja 2011 r. byłoby bezprzedmiotowe. Co więcej, twierdzeniu skarżącego przeczy fakt, że podpisywał on w imieniu reprezentowanej przez siebie Spółki dokumenty, w tym także sprawozdania finansowe za lata 2005-2010. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. I FSK 241/14, z 28 stycznia 2015 r. II FSK 3236/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo, za przyjęciem, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, przemawia domniemanie wynikające z ujawnienia danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważyć należy, że domniemanie wynikające z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1203) jest domniemaniem prawnym, które do czasu jego obalenia wiąże organy administracji, czy też sądy. Skoro z danych zawartych w rejestrze wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi on odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe.

Należy też wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje z chwilą wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a wydana decyzja ma taki skutek, że określa jego prawidłową wysokość. Błędne jest zatem stanowisko strony, że nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki określone w decyzji z dnia 14 sierpnia 2013 r., z uwagi na datę wydania tej decyzji.

W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, skarżący B.L. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O.p.

Również wniosek organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki, poparty postanowieniem Naczelnika US o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że jak wynika z materiału dowodowego, stan niewypłacalności Spółki powstał już w 2008 r., zaprzestała ona bowiem wówczas regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 25 stycznia 2008 r. Spółka winna zatem najpóźniej licząc do dnia 9 lutego 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od dnia 25 stycznia 2008 r. Przyczyny tego stanu rzeczy, jak wyżej wskazano, pozostają bez znaczenia. Dlatego też wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów z akt kontroli, z przesłuchania świadków czy wreszcie z opinii biegłego rewidenta na okoliczność dobrej kondycji finansowej Spółki w tamtym okresie, nie zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, słusznie zatem został przez organ oddalony na podstawie art. 188 O.p. Wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa.

Z materiału dowodowego wynika, że oprócz ww. zaległości podatkowych za listopad i grudzień 2007 r., Spółka posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące do listopada 2009 r., a także zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego za październik, grudzień 2009 r., styczeń, marzec, sierpień, październik 2010 r. od marca do grudnia 2011 r. Nawet zatem pomijając zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2013r., niewątpliwie w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań a stan ten miał charakter długotrwały. Nawet jeśli zatem przyjąć, że w dacie 9 lutego 2008 r. nie było jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu tej upadłości, to niewątpliwie przesłanki takie zaistniały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a mimo to stosowny wniosek nie został zgłoszony.

Skarżący zarzucił, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, ponieważ jego zdaniem sytuacja finansowa Spółki była dobra. Twierdzenie to jednak pozostaje bez znaczenia w świetle ustaleń co do zaległości Spółki w regulowaniu przez nią jej należności publicznoprawnych. Skarżący jako członek zarządu Spółki musiał mieć wiedzę o tych zaległościach, a przynajmniej wiedzę taką powinien mieć. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżący w toku postępowania konsekwentnie eksponował, że w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach podatkowych spółki, nie miał zatem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że o zaistnieniu podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki nie decydowały w 2008 r. zaległości w podatku od towarów i usług, których wysokość została określona decyzją wydaną w sierpniu 2013 r., ale zaległości w tym podatku za okresy wcześniejsze. Spółka popadła w stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem nieuregulowania w terminie płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r, tj. z dniem 26 stycznia 2008 r. Spółka posiadała nadto zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które świadczyłyby, że nie miał świadomości (i nie mógł jej mieć) istnienia tych zaległości.

Materiał dowodowy nie potwierdza też, aby skarżący został całkowicie pozbawiony wpływu na sytuację i działania Spółki. Jak podnosi się w orzecznictwie, brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości. Takich okoliczności jednak skarżący nie wskazywał.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.