Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 871/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 2, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 201 par. 1, art. 288 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2011r. sprawy ze skargi Syndyk masy upadłości Spółki z o.o. "M" w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) adwokat [...] kwotę [...]zł uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. , nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce z o.o. "M." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń w wysokości [...] zł, luty w wysokości [...] zł, marzec w wysokości [...] zł, kwiecień w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotem działalności spółki był zakup, dosuszanie i sprzedaż zbóż. Działalność gospodarczą spółka prowadziła w obiektach dzierżawionych od P.P.H. R. i R. spółka z o.o. położonych w K. Jedynymi udziałowcami spółki byli małżonkowie M.R. i D.R.

Na podstawie zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dokumentów stwierdzono, iż spółka zaniżyła w 2007 r. dochód o kwotę [...] zł wobec zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ponadto stwierdzono, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów na skutek zaliczenia w ich ciężar kwoty [...] zł związanej z zakupem [...] ton zbóż zaewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, oraz kwoty [...] zł stanowiącej wartość nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych za 2007 r. Organ I instancji stwierdził, iż faktury zakupu [...] ton zbóż o wartości [...] zł nie zostały wystawione przez wskazane na fakturach podmioty.

W wyniku przesłuchań dokonanych przez Policję na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. oraz w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. ustalono, że osoby na których nazwiska zostały wystawione faktury VAT RR, nie dokonały w 2007 r. na rzecz spółki sprzedaży kukurydzy w ilości [...] ton o wartości [...] zł, ani też pszenicy w ilości [...] ton o wartości [...] zł.

Fakt nierzetelności wystawionych faktur potwierdził dodatkowo biegły sądowy w dziedzinie badań pisma i dokumentów P.L., który w wydanej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. opinii z dnia [...] czerwca 2008 r. na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej stwierdził, iż podpisy znajdujące się na ww. fakturach VAT RR nie są autentycznymi podpisami osób, na których nazwiska faktury zostały wystawione.

W charakterze świadka przesłuchano także T.O. księgową spółki, która zeznała, iż wystawiała faktury VAT RR na podstawie podanych ustnie, czasami na kartkach (których nie posiada) danych dotyczących imienia i nazwiska, adresu, nr dowodu osobistego i NIP przez dostawców zbóż.

Wskazano również, iż w dokumentach księgowych spółki brak jest dowodów wewnętrznych potwierdzających zakup zbóż. Spółka posiadała jedynie faktury zakupu VAT RR oraz faktury VAT na podstawie których organ I instancji dokonał ustaleń. W dokumentach księgowych spółki brak było dowodów księgowych potwierdzających dokonanie faktycznego wydatku związanego z zakupem zbóż w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę za zakupione zboże np. "kasa wypłaci".

Ponadto ustalono, iż spółka ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę brutto [...] zł (podatek VAT [...] zł) wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. za zakup pszenicy z "K." spółka z o.o. W związku z powyższym w oparciu o dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. , Nr 54 poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatniczce przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto organ I instancji stwierdził, iż spółka w lipcu 2007 r. dokonała likwidacji samochodu ciężarowego marki [...] , który został sprzedany I.R. - faktura VAT [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. za kwotę [...] zł (podatek VAT [...] zł). Samochód ten spółka "M." zakupiła od "A." Sp. z o.o. za kwotę brutto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Samochód ten spółka przyjęła jako środek trwały. Za okres od [...] lutego 2006 r. do [...] lipca 2007 r. spółka dokonała od tego samochodu odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł. W kosztach uzyskania przychodów w dniu [...] sierpnia 2007 r. spółka zaewidencjonowała kwotę [...] zł stanowiącą zaktualizowaną wartość sprzedanego samochodu ciężarowego (wg wyliczenia [...] zł - [...] zł). Koszt uzyskania przychodu stanowiła tutaj kwota [...] zł (wg wyliczenia [...] zł - [...] zł). Przywołując art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. organ wyłączył kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji stwierdził także, iż spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] zł, która stanowi wartość netto zakupionego od "MG" Mi.M., gazu propan-butan w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł oraz gazu pochodzącego z BO w ilości [...] litrów o wartości [...] zł. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że gaz w ilości [...] litrów nie został wykorzystany w procesie suszenia zbóż w suszami położonej w K., lecz sprzedany poza prowadzoną ewidencją.

Organ I instancji nie mogąc ustalić przychodów z tytułu sprzedaży gazu w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania dokonał szacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. , Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: "O.p.").

Organ I instancji ustalił także, iż spółka korzystała nieodpłatnie na podstawie ustnej umowy z pomieszczenia biurowego o pow. 12 m2, dlatego też w oparciu o przepis art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. zwiększył przychody spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając iż organ podatkowy I instancji nieprawidłowo przyjął, że spółka nie dokonała zakupu zbóż, jak również, że nie używała gazu propan - butan na potrzeby swojej działalności. W swoim odwołaniu podatniczka podniosła, iż padła ofiarą nieuczciwych dostawców. Podatniczka podkreśliła, iż dokonała zakupu zbóż jednakże od innych dostawców niż ci, na nazwiska których wystawione zostały faktury VAT RR. Ponadto zdaniem spółki organ I instancji błędnie przyjął, iż nie zużyła ona zakupionego gazu do dosuszania zboża, lecz sprzedała poza ewidencją. Jej zdaniem opinia biegłego z której wynika, iż gaz nie mógł być użyty w celu dosuszania zboża jest nierzetelna i nieobiektywna.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ uznał, iż skoro zapisy w księdze muszą być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem, to zaewidencjonowanie w księgach nierzetelnych dowodów zakupu zbóż oraz nie wykazanie wszystkich przychodów ze sprzedaży powoduje, że księga staje się nierzetelna.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ I instancji do stwierdzenia, że gaz propan - butan został faktycznie zakupiony przez odwołującą, ale nie został zużyty do dosuszania zboża w suszarni położonej w K. Zdaniem organu wynika to m.in. z opinii biegłego J.S., który stwierdził, że w dzierżawionej przez spółkę z o.o. "M." suszarni zbóż położonej w K. nie było możliwe wykorzystanie gazu propan - butan w latach 2006 - 2007 w procesie suszenia zbóż. Natomiast zeznania osób przesłuchanych na wniosek spółki okazały się zdaniem organu niewiarygodne i nieistotne. Organ podatkowy I instancji prawidłowo także zdaniem organu odwoławczego dokonał oszacowania przychodów z tytułu sprzedaży gazu.

W toku postępowania spółka występowała do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego. Wniosek ten spółka uzasadniała tym, iż podjęła działania w celu wyłonienia rzeczoznawcy, który wyjaśniłby wszelkie problematyczne kwestie dotyczące instalacji suszarniczej, gdyż jej zdaniem opinia biegłego sądowego przedstawiona w sprawie jest opinią nieobiektywną, tendencyjną i stronniczą.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. , Nr [...] organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż podjęcie działań w celu uzyskania opinii innego rzeczoznawcy nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w świetle art. 201 § 1 O.p.

W dniu [...] października 2010 r. syndyk masy upadłości dłużnika - upadłej spółki, załączając stosowne postanowienie Sądu Rejonowego w K. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i art. 187 O.p.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur zakupu zbóż strona skarżąca stwierdziła, że spółka padła ofiarą nieuczciwych dostawców, a w momencie zakupu nie była uprawniona do ich legitymowania. Strona twierdziła, że dokonała zakupu zbóż, jednakże od innych dostawców niż ci, na nazwiska których wystawione zostały przez spółkę faktury VAT RR.

Strona skarżąca podniosła zarazem, że powodem wystąpienia nieprawidłowości nie była chęć odzyskania podatku VAT, ponieważ spółka nie odliczyła tego podatku. W opinii strony, z faktu sprzedaży wynika, że zboże musiało być wcześniej zakupione. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji błędnie przyjął, iż spółka nie zużyła zakupionego gazu do dosuszania zboża, lecz sprzedała go poza prowadzoną ewidencją. Odnosząc się do opinii biegłego stanowiącej dowód w sprawie strona podniosła, że biegły sądowy podczas wizyty w spółce mówił, że instalacja do suszenia była wykorzystywana i działała, nie ma jednakże dowodu na takie stwierdzenia biegłego. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 O.p., strona skarżąca przytoczyła tezy z orzecznictwa sądowego i komentarzy podatkowych.

Wobec przedstawionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje zarówno, to czy spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł związane z zakupem [...] ton zbóż oraz to, czy spółka wykorzystała w procesie suszenia zbóż cały zakupiony gaz, czy dokonała jego sprzedaży poza prowadzoną ewidencją.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony.

Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł związanych z zakupem [...] ton zbóż. Faktury zakupu tych zbóż nie odzwierciedlały bowiem czynności faktycznych, gdyż nie zostały wystawione przez wskazane na tych fakturach podmioty.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest rzeczą sporną sam fakt zakupu zboża przez spółkę tylko fakt jego pochodzenia ze źródła nielegalnego, tj. innego niż wskazane na fakturze.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, jest bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. Z materiału tego wynika jednoznacznie, że osoby na których nazwiska zostały wystawione faktury VAT RR, nie dokonały w 2007 r. na rzecz spółki "M." sprzedaży kukurydzy w ilości [...] ton o wartości [...] zł ani też pszenicy w ilości [...] ton o wartości [...] zł. Przesłuchane osoby zeznały:

1) G.C. na którego nazwisko, została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] ton, na kwotę brutto [...] zł, zeznał, iż faktura jest fałszywa, gdyż nigdy nie miał kukurydzy, jak również to, iż podpis widniejący na fakturze nie należy do niego,

2) G.G., na nazwisko, którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. dotycząca sprzedaży pszenicy w ilości [...] ton, na kwotę brutto [...] zł, zeznał, że nie sprzedawał zboża firmie "M.",

3) M.S., na nazwisko, którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. dotycząca sprzedaży pszenicy w ilości [...] ton, na kwotę brutto [...] zł, przesłuchany zeznał, iż nie sprzedawał zboża dla spółki "M.", a podpis widniejący na fakturze nie należy do niego,

4) An.O., na nazwisko którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. dotycząca sprzedaży pszenicy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, przesłuchany, zeznał, iż nie sprzedawał zboża dla spółki, a podpis widniejący na niej nie jest jego podpisem,

5) Z.S. na której nazwisko została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. dotycząca sprzedaży pszenicy w ilości [...] ton, na kwotę brutto [...] zł, zeznała, iż nie sprzedawała zboża dla spółki "M." a podpis złożyła na fakturze na prośbę T.O. - księgowej spółki "M.".

Fakt nierzetelności wystawionych faktur został ponadto potwierdzony przez P.L. - biegłego sądowego w dziedzinie badań pisma i dokumentów, który w wydanej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. opinii z dnia [...] czerwca 2008 r. na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej stwierdził, iż podpisy znajdujące się na ww. fakturach VAT RR nie są autentycznymi podpisami osób, na których nazwiska faktury zostały wystawione.

W trakcie postępowania przesłuchano także w charakterze świadka T.O. księgową spółki, która zeznała, iż wystawiała faktury VAT RR na podstawie podanych ustnie, czasami na kartkach danych dotyczących imienia i nazwiska, adresu, nr dowodu osobistego i NIP przez dostawców zbóż.

Należy również przyznać rację organom podatkowym, które stwierdziły, że spółka nie zużyła zakupionego gazu propan - butan na potrzeby związane z dosuszaniem zboża.

W tym miejscu podkreślić należy, że z akt sprawy ( porównanie kosztu zakupu gazu i oszacowanej marży z tytułu jego sprzedaży) wynika, że przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowy gaz należy uznać za koszt uzyskania przychodu, a podatnikowi należy jako dochód doliczyć jedynie wysokość oszacowanej marży z tytułu sprzedaży tego gazu, jest dla podatnika rozwiązaniem korzystniejszym, niż uznanie, że przedmiotowy zakup nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też, w myśl wynikającego z art. 134§2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, nie należało podważać powyższej oceny prawnej skutków podatkowych stwierdzonego faktu, że Spółka nie zużyła zakupionego gazu propan - butan na potrzeby związane z dosuszaniem zboża.

O tym, że gaz nie służył do osuszania zbóż świadczy m.in. opinia biegłego sądowego, w którego ocenie w zakresie instalacji, sieci i urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych – J.S., w dzierżawionej przez spółkę suszarni zbóż położonej w K. nie było możliwe wykorzystanie gazu propan-butan w latach 2006-2007 w procesie suszenia zbóż. Zdaniem biegłego instalacja gazowa ze zbiornikami i zainstalowanym palnikiem gazowym firmy [...] była działaniem fikcyjnym. Zbiorniki mogły być wykorzystywane do ewentualnego przechowywania gazu w fazie ciekłej lub fikcyjnego upozorowania tej instalacji przy niewielkim ich napełnieniu. Wykonanie instalacji wskazuje na jej fikcyjność jeśli chodzi o jej przeznaczenie do suszenia zbóż. Ponadto zdaniem biegłego użyczony przez J.M. palnik gazowy firmy [...] o mocy max [...] Kw. mógłby w skrajnym przypadku przyjmując jego bardzo niską sprawność wynoszącą około 70%, zużywać po jego przystosowaniu do spalania gazu propan - butan na 1h pracy palnika około 50 kg gazu płynnego po zmianie fazy ciekłej w fazę gazową na parowniku, a takiego urządzenia na tej instalacji nie zamontowano. Biegły zaznaczył, że do celów grzewczych wykorzystuje się gaz propan, natomiast mieszanina gazu propan - butan stosowana jest powszechnie, jako paliwo do silników spalinowych benzynowych. Mieszanina gazu propan - butan ze względu na mniejszą naturalną zdolność odparowania, do celów grzewczych jest ekonomicznie nieuzasadniona. Ponadto w trakcie oględzin suszarni przeprowadzonych w dniach [...] czerwca 2007 r. i [...] czerwca 2007 r. stwierdzono brak doprowadzenia gazu do palnika oraz brak zamontowania palnika gazowego. W pomieszczeniu, w którym znajdowała się szafa sterownicza był uszkodzony wentylator ciepłego powietrza o średnicy około 2 m oraz uszkodzony wentylator chłodnego powietrza o średnicy około 1m. W opinii biegłego bez tych urządzeń suszarnia nie mogła pracować. Ponadto stwierdzono, iż komin, z którego wychodziły spaliny był pokryty korozją.

Fakt, iż gaz propan - butan nie był przez spółkę użytkowany w celu suszenia zbóż potwierdza ponadto rozliczenie zużycia gazu. Z przedstawionych przez spółkę faktur wynika, iż zakupiła ona [...] litrów gazu, tj. [...] kg (współczynnik przeliczenia gazu propan - butan z litrów na kg wynosi 56%). Spółka użytkując w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] lutego 2007 r. [...] zbiorników na gaz o poj. [...] litrów każdy, mogła jednorazowo pomieścić [...] litrów, tj. [...] kg gazu propan - butan, a w okresie od [...] marca 2007 r. użytkując [...] zbiorników o pojemności [...] litrów każdy, mogła jednorazowo pomieścić [...] litrów gazu, tj. [...] kg. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w badanym okresie stan gazu na koniec każdego dnia wynosił od minus [...] kg do [...] kg. Zatem był w ilościach znacznie przekraczających pojemność zbiorników. Na podstawie przedstawionej przez prezes spółki średniej normy zużycia gazu wynoszącej 100 kg gazu na dosuszenie 1000 kg zboża przy średnim zużyciu gazu ustalonym przez biegłego na około 50 kg na 1 godz. pracy palnika, czas pracy palnika w ciągu doby w badanym okresie w każdym dniu przekraczałby 24 godziny.

Przesłuchany na żądanie strony w charakterze świadka K.B. zeznał, iż był zatrudniony jako kierowca w firmie "MG" Mi.M. Pamiętał on wprawdzie, że instalacja gazowa była w suszarni, ale nie potrafił jej opisać, wskazując tylko, że była to rura odchodząca od zbiorników do suszarni. Ponadto zeznał, że nie widział jak suszone było zboże, ale słyszał jak suszarnia pracowała w okresie, gdy zawoził gaz. W suszarni był minimum 3 - 4 razy w miesiącu.

W wyniku przesłuchań dokonanych przez Policję na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. świadek J.B. zeznał, że gaz do zbiorników tankował oddzielnie mimo, że były połączone rurociągiem, który odchodził do jakiegoś pomieszczenia, w którym nigdy nie był i nie wiedział co się w nim znajdowało. Ponadto w trakcie pobytu na terenie zakładu w K. nie wchodził do żadnych produkcyjnych pomieszczeń.

A.O. (mąż T.O. - księgowej i członka Rady Nadzorczej spółki z o.o. "M.") zeznał, że w spółce był zatrudniony od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako pracownik fizyczny, do którego obowiązków należało przyjmowanie zboża, a następnie suszenie oraz prace konserwacyjne i porządkowe. W czasie gdy został zatrudniony instalacja suszarni była już zakończona, a on został zapoznany z jej obsługą przez D.R. Świadek nie przeszedł żadnego przeszkolenia dotyczącego użytkowa urządzeń gazowych i takich czynności w ogóle nie wykonywał.

Świadek J.M. zeznał, że w trzecim lub czwartym kwartale 2006 r. użyczył nieodpłatnie spółce "M." dwa palniki gazowe o mocy chyba [...] KW oraz [...] KW na okres około pół roku oraz w pierwszym półroczu 2007 r. cztery zbiorniki na propan -butan. Do przeniesienia własności palników i zbiorników nie doszło, spółka zwróciła te urządzenia. Ponadto świadek zeznał, że nie posiada żadnych uprawnień do montażu i rozruchu urządzeń gazowych, a mimo to brał jako konsultant udział w ich montażu i rozruchu. Nie nadzorował pracy tych urządzeń, ale był świadkiem pracy suszarni. Ponadto zeznał, że we wrześniu lub październiku 2006 r. użyczył spółce "M." [...] zbiorniki na gaz oraz [...] palniki gazowe. Który z palników gazowych był użytkowany, tego świadek nie wiedział.

Strona skarżąca zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak również w złożonej skardze kwestionowała bezstronność i obiektywizm opinii biegłego sądowego J.S. Dlatego został on na tę okoliczność przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2009 r. w obecności prezesa kontrolowanej spółki D.R. Świadek zeznał, że uczestniczył w oględzinach suszarni położonej w K. przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2008 r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w K. Z.B.. W trakcie przeprowadzanych oględzin poza zadawanymi oraz zapisanymi w protokóle oględzin pytaniami do D.R., nie prowadził z D.R. innych rozmów i nigdy więcej na tym obiekcie nie był. Ponadto zeznał, iż zadawał D.R. pytania z uwagi na brak jakichkolwiek śladów zamontowania zbiorników gazowych, przebiegu rurociągów gazowych, instalacji wewnątrz blaszanego pomieszczenia, w którym rzekomo był palnik gazowy.

Natomiast Z.B. przesłuchany przez inspektora kontroli skarbowej w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2009 r. zeznał, że w dniu [...] lipca 2008 r. dokonał przy współudziale biegłego J.S. oględzin suszarni położonej w K. Ponadto zeznał, że nie słyszał, aby J.S. mówił D.R., że instalacja do suszarni była wykorzystywana i działała, a rozmowa między biegłym, a D.R. została zapisana w protokóle oględzin.

Mając na względzie powyższe, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy słusznie przyjęły, że zeznania osób przesłuchiwanych wskazywały, że spółka nie uczestniczyła w obrocie zbożem z podmiotami wskazanymi na fakturach. Natomiast na fakt, że gaz nie został wykorzystany do suszenia zboża wskazuje przede wszystkim opinia biegłego, której nie podważyły żadne zeznania wskazanych przez spółkę świadków. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim w dokumentach księgowych spółki brak jest dowodów wewnętrznych potwierdzających zakup zbóż. Spółka posiada jedynie faktury zakupu VAT RR oraz faktury VAT na podstawie których organ I instancji dokonał ustaleń. W dokumentach księgowych spółki brak jest także dowodów księgowych potwierdzających dokonanie faktycznego wydatku związanego z zakupem zbóż w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę za zakupione zboże np. "kasa wypłaci". Natomiast fakt, iż gaz propan-butan nie był przez spółkę użytkowany w celu suszenia zbóż potwierdza ponadto rozliczenie jego zużycia.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że przysługuje jej prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano, że spółka padła ofiarą nieuczciwych dostawców zboża, a w momencie zakupu nie była uprawniona do ich legitymowania. Według spółki fakt zeznań nie potwierdzających dostawy zbóż, nie zmienia faktu że dostawy faktycznie miały miejsce, oznacza tylko że dostawcami były inne, nieznane spółce osoby. Podkreślenia wymaga, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe miały więc podstawy, by przyjąć, że strona skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu zboża, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Takie sytuacje wymagały ze strony spółki sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji.

W tym miejscu warto podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla strony skarżącej najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru czy niezgodność wystawcy faktury z dostawcą zboża. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.).

Zebrane w toku postępowania podatkowego materiały jednoznacznie wskazywały na to, iż przedmiotowe transakcje zakupu zbóż nie miały miejsca. Materiał dowodowy w odniesieniu do ww. faktur uprawniał do stwierdzenia, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka sama wystawiała faktury VAT RR i przedkładała je jako dowody w sprawie. Osoby wskazane na tych fakturach jako sprzedający zboże, przesłuchane w postępowaniu podatkowym zaprzeczyły, iż dokonały transakcji wymienionych na tych fakturach na rzecz spółki. Dla Sądu wystarczające jest ustalenie, że spółka nie posiadała zboża od kontrahenta uwidocznionego na fakturze. Zgodność przedmiotowa i podmiotowa faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym jest natomiast koniecznym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Jak już wskazano zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r. , I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W trakcie postępowania spółka występowała do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wstrzymanie się z rozstrzygnięciem sprawy do czasu uzyskania własnej opinii biegłego. Mimo złożenia wniosku spółka nie wniosła jednak o powołanie nowego biegłego. W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania organ odwoławczy wskazał, iż podjęcie działań w celu uzyskania opinii innego rzeczoznawcy nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w świetle art. 201 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pełni przyznać rację organowi podatkowemu. Strona zamiast składać wniosek o zawieszenie postępowania powinna złożyć wniosek o powołanie nowego biegłego, gdyż fakt starania się o uzyskanie własnej opinii biegłego, nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania.

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.