Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 699/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 148 par. 1, par. 2 pkt 2, art. 191, art. 187 par. 1art. 180, art. 188, art. 197 par. 1, art. 194, art. 121 par. 1, art. 120,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1, 2 pkt 2, 3 pkt 3, art. 3 ust. 2, art. 81 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. S. i W. S. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10 315 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 o nr n/p JTMBB31V005077811 rok produkcji 2008.

2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z dniem 12 lutego 2013 r. nastąpiło przekształcenie prowadzonej przez skarżących działalności z "S. K. S., W. S. s.c." w "S. sp. z o.o. z/s w D.". W związku

z powyższym organ przeanalizował, kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem. Powołując się na art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a."), art. 7, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 860 § 1, art. 866 i art. 33 k.c. - stwierdził, że stroną postępowania podatkowego, mimo przekształcenie spółki cywilnej w spółkę

z o.o., są wspólnicy s.c. jako osoby fizyczne: K. S. i W. S.. Następstwo prawne spółki z o.o. nie mogło bowiem obejmować czynności, których stroną – z uwagi na brak osobowości prawnej - nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy.

Mając na uwadze przepis art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że o tym, do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi znaleźć się oznaczenie strony. W tym zakresie decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki. Dodał również, że każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki, co zawarto w umowie spółki. W toczącym się postępowaniu organ I instancji doręczał pisma wspólnikom spółki cywilnej na adres miejsca pracy (zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), a w postępowaniu uczestniczył co najmniej jeden wspólnik. Doręczenie decyzji w lokalu spółki lub miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników jest zaś prawnie skuteczne także wobec drugiego wspólnika, nawet gdy nie został on o tym poinformowany. W tym kontekście organ podkreślił, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało podpisane przez obu wspólników. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że część pism została skierowana przez organ I instancji do S. sp. z o.o. (postanowienia z dnia 21 lutego 2013 r. i z 16 kwietnia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, z dnia 21 lutego 2013 r.

o włączeniu do postępowania dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację pojazdu oraz z dnia 21 lutego 2013 r. i z 27 maja 2013 r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Z tego powodu pisma te zostały dostarczone wadliwie. Jednakże Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że popiera treść w/w postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów. Ponadto, strony w odwołaniu ponownie wniosły o przeprowadzenie dowodów, a organ II instancji odmówił ich przeprowadzenia. Naczelnik Urzędu Celnego skutecznie doręczonym postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r. wyznaczył zaś stronom termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dzięki czemu miały one możliwość zapoznania się z całością tego materiału, w tym z dokumentami załączonymi do wniosku o rejestrację pojazdu.

1.3 Organ wskazując m.in. na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia

2008 r. (j. t. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). Stwierdził, że istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy w/w pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Dodał, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia nr 2658/87. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r.

w sprawie C-486/06 organ zaznaczył, że podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, że pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Oceny tej należy zaś dokonywać w kontekście u.p.a. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkuje się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej części pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

1.4 Oględziny wykazały, że przedmiotowy pojazd ma nadwozie pięciodrzwiowe (drzwi przednie i tylne oraz klapa tylna z szybą otwierane uchylnie na boki). Auto posiada 5 miejsc siedzących (w I rzędzie dwa, a w II - trzy; wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki). Tapicerka siedzeń jest jednolita, skórzana w kolorze jasnym. Pojazd jest przeszklony. Szyby dla II rzędu i w części bagażowej są przyciemniane; w drzwiach przednich i tylnych otwierają się elektrycznie. Samochód posiada jednolitą podsufitkę na całej długości, w kolorze jasnym oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Wnętrze posiada obicia tapicerskie po bokach i sufitowe. Tapicerka drzwi w I i II rzędzie siedzeń jest jednolita, skórzana, w jasnym kolorze. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina w jasnym kolorze, a na wysokości siedzeń jest roleta zabezpieczająca przewożone towary. Samochód wyposażony jest w oświetlenie (nad I i II rzędem siedzeń), wentylację, klimatyzację, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 oraz głośniki w drzwiach bocznych. Obecny właściciel pojazdu wskazał, że nie dokonywał w pojeździe zmian konstrukcyjnych, a pojazd kupił w stanie przedstawionym do oględzin.

Przedmiotowy samochód został zakupiony przez S. K. S. i W. S. w N. 18 lipca 2008 r. Zgodnie z zaświadczeniem o pierwszym badaniu technicznym i z zagranicznym dowodem rejestracyjnym pojazd posiadał 2 miejsca siedzące. Zmian polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezwładnościowych dokonano 14 sierpnia 2008 r. Pojazd został sprzedany przez “S." K. i W. S. w dniu 18 sierpnia 2008 r.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 24 listopada 2012 r. skarżący wskazali, że samochód został zakupiony w 2008 r. Zgodnie z niemieckimi dokumentami był to samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta. Posiadał 2 dostępne miejsca siedzące kierowcy i pasażera. W części znajdującej się za trwałą przegrodą przytwierdzoną za przednim rzędem siedzeń nie było stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, a miejsca mocowania siedzeń były niedostępne. Pojazd posiadał okna w bocznych drzwiach oraz w klapie tylnej, a także 5 drzwi. Część tylna była konstrukcyjnie przystosowana do przewozu ładunków, nie można jej było wykorzystać bez zmian konstrukcyjnych do transportu zarówno osób i towarów. W części do przewozu towarów pojazd posiadał oświetlenie i jednolitą tapicerkę, nie posiadał dywaników i wentylacji. Na podłodze w części tylnej znajdowała się sztywna płyta przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, uniemożliwiająca kotwienie dodatkowych siedzeń. Do pisma załączono dokumentację zdjęciową podobnego pojazdu. W kolejnym piśmie stron wskazano, że sporny samochód w dacie nabycia posiadał cechy konstrukcyjne samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów. Po sprowadzeniu do kraju został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi i ładownością części towarowej większą niż 400 kg. Strony przed sprzedażą pojazdu na zlecenie kupującego dokonały w nim zmian. Zdemontowano stałą metalową przegrodę, oddzielającą część pasażerską od towarowej. Przegroda ta zamontowana była z wykorzystaniem fabrycznych punktów kotwiących tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, więc punkty te w momencie jej istnienia były niedostępne, a po jej demontażu zostały udostępnione. Ponadto dokonano demontażu sztywnej płyty znajdującej się na podłodze części towarowej, uniemożliwiającej montaż tylnych siedzeń, która przytwierdzona była za pomocą śrub do w/w przegrody oraz nadwozia w części tylnej. Dokonano też montażu tylnej kanapy oraz elementów bezpieczeństwa w części tylnej za pomocą odpowiednich śrub - gniazd pasów bezpieczeństwa, pasów bezpieczeństwa, napinaczy bezpieczeństwa, czujników obecności pasażerów, zaślepek, itp. Następnie pojazd poddano badaniom technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów celem potwierdzenia prawidłowości zmian. Strony wskazały, że posiadając uprawnienia do dokonywania zmian, nie zlecały ich wykonania firmie zewnętrznej, dlatego nie posiadają rachunków za wykonanie tych czynności. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 stycznia 2013 r. strony wyjaśniły natomiast, że wraz z samochodem w osobnym kartonie zostały im przekazane siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Mogły one być wcześniej zdemontowane z przedmiotowego pojazdu.

Organ wskazał, że wystawione przez strony oświadczenie w sprawie zmian konstrukcyjnych nie zawiera informacji o montażu np. oświetlenia, uchwytów górnych dla pasażerów, przycisków do elektrycznego sterowania szybami w drzwiach bocznych, jednolitej podsufitki, jednolitej wykładziny podłogowej, głośników w drzwiach bocznych czy poduszek powietrznych, a taka informacja jest niezbędna do ustalenia przeznaczenia samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skoro zapis taki nie został zawarty, to wskazane wyposażenie było obecne w samochodzie w chwili zakupu przez S. K. S. i W. S.. Organ dodał, że szereg cech pojazdu przesądza o jego kwalifikacji jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd charakteryzuje się karoserią 5-drzwiową, nie posiada przegrody bagażowej ani śladów jej demontażu. Posiada pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Niektóre z cech świadczą o luksusowym charakterze pojazdu (jasna skórzana tapicerka, przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb, regulowane fotele, poduszki powietrzne, kurtyny powietrzne boczne, system audio, wentylacja i klimatyzacja). Ponadto, z tyłu siedzeń I rzędu umiejscowiono schowki przeznaczone dla pasażerów II rzędu siedzeń. Sporny pojazd już na etapie produkcji wyprofilowano i przystosowano do przewozu 5 pasażerów: umieszczono za przednim rzędem siedzeń wnęki na uchwyty dla pasażerów, wyprofilowano miejsca montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów II rzędu siedzeń oraz wyprofilowano konstrukcję podłogi pod umieszczenie II rzędu siedzeń. Samochód po ponownym przerobieniu w kraju posiada jednolite wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu z jednolitą kolorystyką.

Organ – powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany

i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ wydał dla skarżących decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 lipca 2008 r. (w dacie zakupu pojazdu). Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu (23 550 EURO).

1.5 Odnosząc się do zamieszczonego w odwołaniu wniosku o analizę dokumentów załączonych do pism skierowanych do organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie ma znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Jednocześnie zauważył, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionował zapisów dowodu rejestracyjnego. Natomiast zarówno rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia jak i Dyrektywa 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. dotyczą kwestii związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu. Dokonując analizy warunków technicznych, przytoczonych przez inż. R. S. w opinii technicznej jako pozwalających zaklasyfikować pojazd do przewozu osób, wskazał, że różnią się one w znacznym stopniu od brzmienia not wyjaśniających do CN. Odnosząc się do wniosku strony o przeanalizowanie kwestii proporcji ładowności organ wyjaśnił, że kryterium to znajduje zastosowanie w klasyfikacji pojazdu typu pickup, a sporny pojazd nie należy do tego typu pojazdów. Stwierdził, że korespondencja z niemieckim wydziałem komunikacyjnym potwierdza jedynie, że w przedmiotowym pojeździe zostały dokonane zmiany pozwalające zarejestrować go na terenie Niemiec jako ciężarowy w oparciu o przepisy ruchu drogowego. Ponadto pojazd posiadał zdekompletowane elementy tylnego wyposażenia jedynie czasowo, co potwierdza zwłaszcza korespondencja ze sprzedającym. Organ nie zakwestionował dokonania zmian technicznych w samochodzie. Stwierdził, że nie wpłynęły one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a stanowiły dostosowanie auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Jednak faktyczne wykorzystanie pojazdu nie może świadczyć o jego typie w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Pod uwagę organ nie wziął odpowiedzi Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, gdyż podatnik w zapytaniu pominął pewne fakty, a opinia ta pozostaje w sprzeczności z u.p.a. oraz nomenklaturą scaloną. Organ – powołując się na art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony w załączonych przez strony WIT znacznie różni się od przedmiotowej sprawy: punkty kotwiące w części ładunkowej nie zostały na stałe zablokowane, a płyta podłogowa na trwale przymocowana. Nawet ewentualne zamontowanie płyty podłogowej nie może świadczyć o trwałej niedostępności punktów kotwiących, gdyż jej montaż nie jest na tyle skomplikowany, by konieczne było użycie w tym celu specjalistycznych narzędzi, które nie są ogólnie dostępne. Również demontaż tylnych foteli nie zmienia przeznaczenia pojazdu - pojazd taki jest samochodem osobowym, niekompletnym.

Organ zauważył również, że w wyniku zmian całkowita dopuszczalna masa pojazdu nie uległa zmianie. Ustosunkowując się zaś do wskazania stron, że niemiecka firma, która dokonała zabudowy pojazdu jest jego producentem organ wskazał, że Dyrektywa 2007/46/WE, z której pochodzi definicja “producenta", dotyczy jedynie homologacji i nie może stanowić podstawy do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN. Organ dodał, że zgadza się z uzasadnieniami powołanych przez skarżących wyroków sądów administracyjnych, w myśl których przy ustalaniu przeznaczenia samochodu należy brać pod uwagę moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dodał, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", ale na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, by można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego tylko do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

2. Skarga do Sądu

2.1 K. S. i W. S. zaskarżyli w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając:

1) nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "ustawa p.p.s.a.") w zw. z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali, że stroną postępowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego są wspólnicy s.c. jako osoby fizyczne. Natomiast postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało postanowieniem z 7 marca 2012 r. w sprawie podmiotu "S." K. i W. S., z podanym NIP spółki cywilnej i przesłane na adres siedziby spółki. Organ przypisał zatem prawa i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego firmie "S." K. i W. S., a całe postępowanie w I instancji toczyło się w stosunku do spółki cywilnej. Niektóre pisma w postępowaniu I instancji przesyłane były natomiast do S. sp. z o.o. Decyzja z [...] r. wydana została zaś wobec K. i W. S., lecz w uzasadnieniu skarżonej decyzji podtrzymano twierdzenie, że zakupu pojazdu dokonała spółka cywilna i wobec takiego podmiotu wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Postępowanie organu II instancji prowadzone było w stosunku do osób fizycznych jako wspólników S. s.c., lecz z doręczaniem pism na siedzibę S. sp. z o.o., z naruszeniem

art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach brak potwierdzenia doręczenia stronom pism przesyłanych w toku postępowania. Pisma te nie zostały zatem prawidłowo doręczone, co narusza zasadę czynnego udziału stron. Prawidłowe postępowanie podatkowe wymaga tożsamości podmiotu, którego dotyczy, na każdym etapie postępowania. Tymczasem organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie dokonał prawidłowej oceny prawnej, mającej na celu określenie statusu prawnego strony postępowania. Wskutek tego postępowanie zostało wszczęte przeciwko niewłaściwemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej, na co wskazuje podany w decyzji NIP spółki cywilnej, której u.p.a. nie przyznaje zdolności prawnej w zakresie podatku akcyzowego. Przedmiotowe postępowanie jest wadliwe od momentu jego wszczęcia i prowadzone z naruszeniem art. 123, art. 145 § 1, art. 148 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej bez udziału stron postępowania, co powoduje istotną jego wadliwość, skutkującą usunięciem rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Wadliwość ta jest również podstawą do wznowienia postępowania.

2) naruszenie prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej przez: wadliwe przeprowadzenie postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności; zebranie szczątkowego materiału dowodowego i jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność jego cech konstrukcyjnych w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia; odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka jak i z dokumentów na okoliczność cech konstrukcyjnych pojazdu przed jego nabyciem przez stronę; niepodjęcie przez organ działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; pominięcie istotnych dowodów zgłoszonych przez stronę przez ich oddalenie, w tym dowodu z opinii biegłego w zakresie techniki samochodowej, potwierdzenia z niemieckiego wydziału komunikacji co do zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, dowodu z przesłuchania pracownika TÜV SÜD, który poświadczył w dokumencie urzędowym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu i dokonał jego reklasyfikacji na samochód ciężarowy - przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, ponieważ teza dowodowa strony została potwierdzona zgromadzonymi dokumentami; przyjęcie przez organ za prawdziwą tezy przeciwnej do wykazywanej przez stronę w/w dowodami, co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Polegało ono na przyjęciu, że przedmiotowy samochód - mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną dowodowo opinią rzeczoznawcy – w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym. Naruszeniem było też oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że nie mają one charakteru źródła obowiązującego prawa.

2.2 W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania.

2.3 W motywach skargi wskazano, że dowodami z dokumentów wykazano nabycie w 2008 r. w N. samochodu osobowego, który specjalistyczna firma przebudowała na ciężarowy. Jako taki przedmiotowy pojazd przekroczył granicę i został zarejestrowany jako ciężarowy, 2-miejscowy. W momencie sprowadzenia na terytorium kraju samochód, ze względu na posiadane cechy mógł być zaklasyfikowany wyłącznie jako ciężarowy, ponieważ nie spełniał wymogów pojazdu do przewozu osób zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE. Fakt ten został potwierdzony świadectwem homologacji oraz badaniem technicznym. Przedmiotowy pojazd na moment jego przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jeden rząd siedzeń - 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera oraz trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu ani dostępnych miejsc dla mocowania większej liczby siedzeń. Posiadał nadto zamontowane na stałe zabezpieczenie przed przesuwaniem się ładunku. Powyższe cechy ustalone zostały przez organ w oparciu o dokumentację rejestracyjną i opinię biegłego rzeczoznawcy, lecz zostały podważone dowodem z oględzin pojazdu wykonywanym 4 lata po zakupie samochodu i po jego kolejnej przebudowie. Cechy potwierdzone w dokumentacji pojazdu przesądzały, że został on zaklasyfikowany zgodnie z jego zasadniczym charakterem do kodu CN 8704.

Organ nie ustalił ogółu cech pojazdu na moment zakupu, w tym: z czego była wykonana stała przegroda za przednim rzędem siedzeń i w jaki sposób była przymocowana, jak było przymocowane stałe zabezpieczenie przed przesuwaniem się ładunku, czy punkty kotwiące dla siedzeń z tyłu pojazdu były zaślepione, czy w pojeździe są ślady po nawiertach w punktach kotwienia dla urządzeń bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, czy pozostały ślady po zaślepieniu takich punktów kotwienia, czy samochód nosi ślady towarowego używania skoro było zamontowane zabezpieczenie przed przesunięciem towaru, czy pasy bezpieczeństwa oraz ich montaż jest fabrycznie oryginalny czy zmieniony, czy pozostały ślady nawiertów dla zamocowania przegrody za siedzeniem kierowcy i sztywnej płyty podłogowej. Zasadny jest zatem zarzut o braku istotnych ustaleń faktycznych postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Tymczasem organ podatkowy zobowiązany jest ponad wszelką wątpliwość ustalić występowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu i nie opierać decyzji na uznaniu lub przypuszczeniu o występowaniu jakichś cech.

Do materiału dowodowego załączone zostały dowody z dokumentów urzędowych potwierdzające ww. cechy techniczne pojazdu, tj: dowód rejestracyjny wydany przez niemiecki wydział komunikacji (gdzie w pozycji S1 potwierdzono, że samochód konstrukcyjnie przystosowany jest do przewozu 2 osób i gdzie widnieje wpis, że sporny samochód przebudowano na samochód ciężarowy, zamontowano na stałe przegrodę i zabezpieczenia przed przesunięciem towaru oraz wymontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa), pismo z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia, badania techniczne z niemieckiej stacji kontroli pojazdów (wykazywały w badanym pojeździe jeden rząd siedzeń z 2 miejscami, oddzielenie przestrzeni bagażowej od pasażerskiej trwałą przegrodą, zaślepione miejsca kotwiące siedzenia oraz wymontowane i zaślepione punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa), ocenę techniczną rzeczoznawcy inż. R. S. (potwierdzała ona, że samochód konstrukcyjnie był przystosowany do przewozu 2 osób, a ponadto została wydana przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, co wpływa na jej walor merytoryczny), korespondencję z niemieckim Urzędem Komunikacji i niemieckim salonem, który zbył przedmiotowy pojazd jako ciężarowy jak również odpowiedź z Komisji Europejskiej potwierdzającą prawidłową klasyfikację pojazdu. Organ podatkowy nie przeprowadził skutecznego kontrdowodu ani nie wyjaśnił stronie, dlaczego odmówił wiary ww. dowodom. Nie dokonał też analizy danych zawartych w treści niemieckich dokumentów ani nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie proporcji ładowności. Swoje wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony. Pominął przy tym analizę sporządzoną przez inż. R. S.. Tymczasem dowód taki powinien być oceniony jako wiarygodny/niewiarygodny lub podważony dowodem z opinii innego biegłego powołanego przez organ. Oznacza to, że procedura dowodzenia w niniejszym postępowaniu jest wadliwa i nie może stanowić podstawy do nałożenia na stronę ciężaru podatkowego. Tymczasem ciężar dowiedzenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie. Ten nie powinien więc rozstrzygać na niekorzyść podatnika w sytuacji braku rzetelnego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy.

Dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Musi być więc uznany za dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych w nim określonych, powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści. Jeśli tego nie uczyni, powinien taki akt respektować. Przemawia za tym wzgląd na zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

W ocenie skarżących, dowody jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju posiadał cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów. Natomiast rozważania organu dotyczące tymczasowości dokonanych zmian nie są wiarygodne, gdyż wymagają wiedzy specjalistycznej. Skarżący dodali, że samochód może być poddawany przeróbkom konstrukcyjnym dowolną ilość razy, a organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej nie daje takiego prawa stronie, zwłaszcza kiedy ta, zajmując się serwisowaniem i sprzedażą samochodów, reaguje na zapotrzebowanie klientów. Organ podatkowy nie podał również podstawy prawnej wyjaśniającej jak długo powinien samochód "trwać" bez zmian konstrukcyjnych. Rodzi się więc konieczność powołania biegłego z zakresu techniki samochodowej, który wyjaśniłby okoliczności i skutki dokonanych w aucie zmian w kontekście obrotu gospodarczego pojazdami.

Ponadto skarżący argumentują, że przedstawiona WIT wydana dla identycznego towaru, ale innego podmiotu, powinna być istotnym dowodem w sprawie i zostać poddana ocenie, zwłaszcza że rzeczoznawca potwierdził, iż opisany w niej towar jest konstrukcyjnie identyczny jak przedmiot postępowania.

Organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów

z przesłuchania pracownika niemieckiej firmy, który był odpowiedzialny za przegląd techniczny i zmianę przeznaczenia pojazdu jak i dowodu z opinii biegłego, argumentując, że teza dowodowa, jaka miała zostać wykazana wnioskowanymi dowodami wykazana została innymi dowodami z dokumentów. Strona podnosi jednak, że wnioski dowodowe strony zgłoszone zostały na udowodnienie tezy przeciwnej do ustaleń organu i zgodnie z prawem nie powinny zostać oddalone. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zatem w sposób rażąco naruszający zasadę prawdy obiektywnej i uprawnienia strony. Oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu jest możliwe jedynie, kiedy organ podziela w całości stanowisko strony co do oceny faktu, który ma być udowodniony. Skarżący stwierdzili również, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga wiadomości specjalnych, dlatego konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która pozwoliłaby na weryfikację treści przedłożonych dokumentów i wskazanie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ uchybił zasadzie prawdy materialnej.

Dokonana przez organ ocena zebranego, lecz niekompletnego materiału dowodowego zawiera niespójności i błędy logiczne. Przeprowadzony dowód z oględzin pojazdu przy błędnie postawionej tezie dowodowej był bezprzedmiotowy, bo wykonany w dacie prowadzenia postępowania. Oględziny samochodu przeprowadzone po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski, nie mogą przesądzać jego cech w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Poza tym były one pobieżne i nierzetelne, oparte na obecnym wyglądzie pojazdu. Z opisu oględzin wynika, że organ podatkowy nie był w stanie stwierdzić istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu na moment jego zakupu, w związku z czym uznał, że pojazd posiadał cechy konstrukcyjne samochodu osobowego. Tymczasem samochód mógł być poddawany przez kolejnych właścicieli różnym przeróbkom. Wobec tego aktualne jego przeznaczenie nie ma dla rozstrzygnięcia merytorycznego znaczenia, gdyż okoliczności te nie dotyczą strony. Ponadto skarżący zaznaczyli, że interpretacje prawa podatkowego i orzecznictwo dają prawo swobodnego przerabiania pojazdów.

Organ nie odniósł się nadto do obowiązującej definicji producenta pojazdu ani nie ustalił kto nim był. Skarżący wskazali w tym miejscu na przepisy dyrektywy 2007/46/WE definiujące producenta pojazdu i stwierdzili, że wydanie niemieckiego dowodu rejestracyjnego po zmianach konstrukcyjnych było uzyskaniem nowego świadectwa homologacji, więc firma dokonująca tych zmian stała się producentem samochodu ciężarowego. Dodali też, że zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. zmiana ilości miejsc w pojeździe jest zmianą konstrukcyjną, a cechy nadane przez producenta decydowały o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący wskazali nadto, że ładowność części pasażerskiej wynosiła 150 kg, a dopuszczalna ładowność całego pojazdu 450 kg. W związku z tym proporcja między przewożonymi osobami a ładunkiem wskazuje, że samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Materiał dowodowy nie przesądza zaś istnienia cech pojazdu osobowego. Powołując się na zawartą w dyrektywie 2007/46/WE definicję pojazdu kompletnego i niekompletnego skarżący stwierdzili, że przedmiotowy pojazd po przebudowie był pojazdem kompletnym. Dodali, że każda przebudowa pojazdu musi przejść określoną procedurę w celu dopuszczenia do ruchu, a przepisy nie definiują jak długo taka przebudowa musi istnieć.

W ocenie skarżących, przedstawione argumenty wskazują, że zachowanie organów narusza zasady swobodnej oceny dowodów, legalności, praworządności i prawdy obiektywnej. Ustalenia organu zostały poczynione w oparciu o część materiału dowodowego, a organ nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności dokumentom przedłożonym przez stronę oraz nie przeprowadził dowodów, które mogły potwierdzić ciężarowy charakter pojazdu. Tym samym organ nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia pojazdu, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Ilość naruszeń prawa proceduralnego uzasadnia uchylenie przedmiotowej decyzji i przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego. Niezbędne jest zwłaszcza przeprowadzenie dodatkowych dowodów w tym z opinii Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, na okoliczność zgodności cech opisanych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu z cechami pojazdu nabytego przez skarżących oraz odpowiedzi czy zmiany konstrukcyjne pojazdu zmieniły jego przeznaczenie z zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na przeznaczony do transportu towarowego, czy możliwe było używanie wnętrza przestrzeni ładunkowej bez z zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów i czy cechy towarów opisane w załączonych WIT są analogiczne do cech konstrukcyjnych ocenianego pojazdu z daty nabycia.

2.4 Zdaniem skarżących, organ naruszył też przepisy prawa materialnego przez błędną klasyfikację ocenianego towaru jako podlegającego podatkowi akcyzowemu w wyniku błędnego określenia jego cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Strony podniosły, że ustawodawca powołując się na przepisy o ruchu drogowym m.in. w art. 80 u.p.a. zakładał, że te dwie ustawy będą ze sobą ściśle korelować. Ustawodawca przewidział bowiem, że urzędnicy nie mają specjalistycznej wiedzy o konstrukcji samochodu. Dlatego powiązał ściśle ww. ustawy tak, by o cechach konstrukcyjnych pojazdów i ich przeznaczeniu decydowali fachowcy. Ponadto skarżący wskazali, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty, towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg poszczególnych klasyfikacji i nomenklatur. Organ podatkowy nie jest uprawniony do klasyfikowania towarów do odpowiednich kodów CN ani do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot.

Zgodnie z treścią Noty Wyjaśniającej do pozycji 8703 CN do ocenianego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, ponieważ pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia dalszych siedzeń i bez pasów bezpieczeństwa. Powołując się na określone w dyrektywie 2007/46/WE pojęcie "dostępnych" miejsc mocowania siedzeń, skarżący wskazali nadto, że w ocenianym pojeździe ilość dostępnych miejsc siedzących wynosiła 2. Urzędowe dokumenty przesądzają zaś, że pozostałe miejsca siedzące w samochodzie były niedostępne. Dodali, że nie kwestionują, iż określony w dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu nie przesądza o klasyfikacji do kodu CN. Jednakże organ powinien wziąć pod uwagą, że w odpowiednich dokumentach potwierdzone są cechy konstrukcyjne pojazdów. Cechy te są pomocne przy klasyfikowaniu przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN.

Brzmienie Not do pozycji 8703 wskazuje, że pojęcie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W ocenianej sytuacji dowody zaś potwierdzają, że bez dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe niemożliwe było przewożenie zarówno osób jak i towarów. Dodatkowo organ bez wyjaśnienia stwierdził, że powoływane WIT nie mają znaczenia w sprawie. W załączonych WIT są zaś materiały zdjęciowe, na podstawie których organy zaliczyły przedstawiane towary do kodu CN 8704. Są to pojazdy przeszklone, posiadające jednolitą tapicerkę i podsufitkę, klamki, popielniczki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Elementy te znajdujące się w części przeznaczonej jedynie do przewozu towarów, której bez zmian konstrukcyjnych nie można wykorzystać do przewozu osób, nie dają podstawy do zaklasyfikowania towaru do kodu 8703.

W skarżonej decyzji i poprzedzającym ją rozstrzygnięciu wywód zmierzający do wykazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako osobowego, oparty jest na treści Not Wyjaśniających do CN. Tymczasem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to akt o charakterze pomocniczym. Noty nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o prawidłowości klasyfikacji auta do kodu CN jest proporcja ładowności.

2.5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Dodał, że w przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, a organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów wg Nomenklatury Scalonej. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stwierdził, że stanowisko w tej sprawie zostało uzasadnione w odpowiednich postanowieniach, a okoliczności, które strona chciała udowodnić, nie budzą wątpliwości i zostały udowodnione dokumentami przedstawianymi w trakcie postępowania.

2.6 W piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. skarżący wskazali, że zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla prawidłowego doręczenia pisma musi nastąpić doręczenie w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W niniejszym postępowaniu pisma nie były doręczane do miejsca pracy adresatów. Organ podjął decyzję o wysyłaniu pism w toku postępowania na adres S. sp. z o.o. w D. 346b, choć w aktach brak jest wskazania takiego adresu do korespondencji przez podatników. Podatnicy nie mieszkają, nie pracują i nie prowadzą działalności gospodarczej pod tym adresem. Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie ustalił, że miejscem pracy podatników jest siedziba S. sp. z o.o. Nastąpiło zatem samowolne określenie adresu do komunikowania się z podatnikiem, a korespondencja została doręczona wadliwie. Podkreślono, że K. S. jest prezesem zarządu S. sp. z o.o. Ze spółką wiąże go stosunek organizacyjny, a nie stosunek pracy czy inny stosunek umożliwiający uznanie podatnika za zatrudnionego czy wykonującego pracę w tym podmiocie w rozumieniu art. 148 Ordynacji podatkowej. K. S. nie wykonuje również działalności gospodarczej w siedzibie S. sp z o.o. Ponadto, pisma w toku postępowania, odbierały osoby nie posiadające upoważnienia do ich odbioru (S. J. nie jest pracownikiem spółki, a K. B. jest upoważniona do odbioru korespondencji osoby prawnej). K. S. otrzymywał wybiórcze pisma w toku postępowania, więc bez swojej winy, nie miał możliwości czynnego uczestniczenia we wszystkich czynnościach dowodowych. W. S. również nie został prawidłowo poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ponadto nie ma on żadnego związku z adresem siedziby S. sp. z o.o. Nie pracuje w S. sp. z o.o., nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem ani nie pełni funkcji w zarządzie spółki. Powyższe skutkuje nieważnością postępowania lub daje podstawy do jego wznowienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Toyota RAV 4 o nr n/p: JTMBB31V005077811 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.3 Na wstępie należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi (pkt 2.1). Sąd po ich analizie stwierdza, że nie dopatrzył się kwalifikowanych wad postępowania implikujących nieważność zaskarżonej decyzji, czy też jej wzruszenie z uwagi na zaistnienie przesłanek dla wznowienia postępowania, a więc w konsekwencji zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" albo pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Skarżący eksponują liczne, ich zdaniem, nieprawidłowości procesowe (pkt 2.1), dotyczące w szczególności oznaczenia stron w podejmowanych czynnościach procesowych oraz dokonywania doręczeń pism w postępowaniu. W ocenie Sądu, zarzuty te mają potwierdzić brak udziału stron we wszystkich stadiach postępowania. Uchybienia te należy więc w pierwszym rzędzie ocenić w kontekście zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. czy "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". O ile zgodzić się należy ze skarżącymi, że w pierwszej fazie postępowania przed organem I instancji organ nieprecyzyjnie oznaczał w pismach procesowych stronę postępowania, to nie ulega wątpliwości, że jego działania skierowane były wobec K. S.a i W. S.a. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 7 marca 2012 r., doręczone zostało na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez te osoby, a pismo podjął sam K. S.. Podobnie było w przypadku zawiadomień z dnia 22 maja 2012 r. i z dnia 30 kwietnia 2012 r.

o planowanych oględzinach pojazdu, postanowienia z dnia 22 października 2012 r.

o uzupełniającym dowodzie z przesłuchania strony, postanowienia z dnia

23 października 2012 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, wezwania z dnia 17 stycznia 2013 r., postanowienia z dnia 31 stycznia 2013 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Inne pisma również były kierowane na adres prowadzonej działalności gospodarczej (np. postanowienie z dnia 28 czerwca 2012 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy).

Choć w przypadku postanowień z dnia 21 lutego 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, o włączeniu do postępowania podatkowego dowodów w postaci dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację pojazdu oraz o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowień z dnia 16 kwietnia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz postanowienia z dnia 27 maja 2013 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - zostały skierowane do Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikami byli K. i W. S., to należy zaznaczyć (pomijając nawet okoliczność, że pisma te zostały faktycznie odebrane przez K. S.), że wadliwość w oznaczeniu strony została w dalszym toku postępowania skorygowana, bądź to na etapie postępowania przed organem

II instancji, bądź jeszcze przez samego Naczelnika Urzędu Celnego. I tak: postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r., w którym prawidłowo oznaczono adresatów, a więc obu wspólników jako osoby fizyczne, organ I instancji zniwelował wcześniejsze uchybienie w zakresie nieprawidłowego poinformowania strony postępowania o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaznaczyć przy tym należy, że postanowienie to zostało odebrane osobiście przez W. S. i K. S., o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru. Dzięki temu strony mogły zapoznać się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z włączonym do akt sprawy dowodami w postaci dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację pojazdu z dnia 6 sierpnia 2008 r. Nie bez znaczenia dla oceny powstałych w postępowaniu przed organem I instancji uchybień jest również fakt, że od decyzji tego organu zostało wniesione odwołanie podpisane przez obydwóch wspólników: K. S. i W. S.. Oznacza powyższe, że obie strony mogły podnieść zarzuty w przedmiocie wadliwości postępowania organu I instancji w zakresie oznacza strony i doręczeń oraz czynnego brania udziału w postępowaniu. Takiego zarzutu jednak nie uczyniły. W odwołaniu skarżący powtórzyli natomiast swoje wnioski dowodowe wcześniej podnoszone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a Dyrektor Izby Celnej w prawidłowo oznaczonym pod względem podmiotowym i doręczonym indywidualnie każdej ze stron postanowieniu z dnia 24 września 2013 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Również dzięki temu nastąpiła konwalidacja wcześniejszych uchybień.

W pozostałych czynnościach procesowych i pismach strony zostały precyzyjnie oznaczone, a ich doręczenia zostały zindywidualizowane (m.in. postanowienie z dnia 5 lipca 2013 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz ww. postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały skierowane i doręczone przez organ I instancji odpowiednio K. S. i W. S.). Sytuacja ta dotyczy także samej decyzji organu I instancji (jako strony oznaczono K. S.i W. S.) oraz kolejnych czynności podejmowanych w toku instancji, w tym zaskarżonej decyzji organu II instancji.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło przy tych działaniach do naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej. Pisma doręczano bowiem w miejscu pracy podatników, w większości przypadków do ich rąk. Wbrew zaś twierdzeniom skarżących "miejsce pracy", o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia. Tak samo jak miejsce pracy należy rozumieć miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1123/12, LEX nr 1243715, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1292/10 LEX nr 1104097). Należy zatem uznać, że doręczenie pism osobom fizycznym – K. S. i W. S. do siedziby S. sp. z o.o., której są wspólnikami, a która powstała z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej było w pełni skuteczne i zgodne z dyspozycją art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Miejsce to było bowiem miejscem prowadzenia przez obu wspólników działalności gospodarczej – obecnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy również uznać, że także doręczenie decyzji organu I instancji K. B. - osobie upoważnionej przez pracodawcę (spółkę z o.o.) do odbioru korespondencji – wywarło skutek, zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutek taki wywołało również doręczenie pism (postanowienia z 24 września 2013 r. oraz decyzji organu II instancji) S. J., która – jak wskazują skarżący – nie jest pracownikiem spółki. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przepisie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a nie o pracowniku posiadającym takie upoważnienie. Po drugie, na potwierdzeniu odbioru S. J. podpisała się zaznaczając, że odbiera pismo jako pracownik z upoważnienia odpowiednio K. S. i W. S.. Ponadto warto zaznaczyć, że choć doręczanie pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to nie oznacza to jednak, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez tę osobę przy odbiorze przesyłki pisemnym upoważnieniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo i nie ma innych powodów, które nasuwałyby jakiekolwiek wątpliwości, co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w miejscu pracy (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II GSK 735/10, LEX nr 1099182).

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżących, że organ samowolnie określił adres do komunikowania się z nimi w postępowaniu podatkowym, a adres, na który organ wysyłał pisma, nie miał umocowania w ich jakimkolwiek oświadczeniu woli. Należy bowiem zauważyć, że w podpisanym przez obu wspólników odwołaniu przy oznaczeniu podmiotu, od którego odwołanie pochodzi (a także w piśmie z dnia 13 marca 2013 r. i z dnia 5 lutego 2013 r.), został wskazany właśnie ten adres, na który organ kierował wysyłane w trakcie postępowania pisma. Zatem nie sposób przyjąć argumentację skarżących, że w trakcie postępowania żaden z nich nie wskazał adresu, na który faktycznie organ dokonywał doręczeń.

Oceniając powyższą sytuację procesową w kontekście powołanej wyżej przesłanki wznowienia postępowania, w ocenie Sądu, materiał sprawy nie potwierdza jej zaistnienia. Sąd dokonując tej oceny akceptuje przy tym pogląd, zgodnie z którym jeżeli strona bez własnej winy nie wzięła udziału w istotnych czynnościach przed organem I instancji, ale okoliczności tej nie podniosła w postępowaniu odwoławczym, to nie może skutecznie żądać wznowienia postępowania. Nieskorzystanie z możliwości złożenia odwołania i powołania tego zarzutu stanowi zawinienie, które wyklucza istnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem strona miała możliwość spowodowania rozpoznania sprawy od początku, a tym samym czynnego udziału w obu instancjach, to nie sposób przyjąć, że "...nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu..." (tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 910). Dlatego w ocenie Sądu, uwzględniając okoliczność, że strony w odwołaniu od decyzji organu I nie sygnalizowały nawet, aby doszło w jakieś mierze do naruszenia ich prawa do udziału w którymś ze stadiów postępowania, a w całym postępowaniu aktywnie uczestniczyły, to opisanej wyżej sytuacji procesowej nie można zakwalifikować jako dotkniętej wadą kwalifikowaną. Sąd wskazywane zaś przez skarżących obecnie uchybienia ocenia, w kontekście art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy w tym miejscu też wskazać, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2008, s. 357). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W kontekście powyższego, przy braku możliwości wykazania prawdopodobnego wpływu powyższych uchybień na wynik postępowania, Sąd nie wyeliminował z tego powodu z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

3.4 Przechodząc do meritum należy stwierdzić, że organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą stanowiły przepisy powoływanej już wyżej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Przepis art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. z 23 stycznia 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. Aktualnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., zaś obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 18 lipca 2008 r. Oznacza to, że organy zasadnie zastosowały przepisy u.p.a. z dnia 23 stycznia

2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy, podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych. Wyroby te zostały oznaczone w art. 2 pkt 1 u.p.a. przez odesłanie do załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to – jak wyjaśniono w załączniku – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu kodu 8703 CN. Nawiązanie do Nomenklatury Scalonej wprowadza także art. 3 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdzono, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286

z 31 października 2007 r., str. 1). Wyrażenie użyte w treści kodu CN 8703 i pozycji 59 załącznika wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu (a zatem także o jego opodatkowaniu) jest ustalenie czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów,

o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia

z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880),

w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W tym kontekście nie może być zatem uwzględniony zarzut skarżących, że organ nie przeprowadził dowodu w celu wykazania czy przedmiotowym samochodem były przewożone towary (m.in. przez ustalenie śladów ich transportu). Jak bowiem wskazano wyżej – sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że choć u.p.a. nie zawiera definicji samochodu osobowego, to dla celów wskazanych w tej ustawie można ją odtworzyć w oparciu o brzmienie kodu 8703 CN, pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. (będącego integralną częścią ustawy) i posiłkując się treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Należy zatem uznać, że organ, podczas klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, zasadnie oparł się o brzmienie kodu 8703 CN oraz 8704 CN szukając zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Analiza ta doprowadziła organ do prawidłowego przyjęcia, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

3.4 Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny.

Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły materiał dowodowy m.in. w postaci: faktur VAT, dokumentów urzędowych, wyjaśnień strony, zdjęć pojazdu itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego była prawidłowa. To, że na jego podstawie organy dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wygląd pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia został dostatecznie wyjaśniony,

a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak

i w odpowiedzi na skargę zaprezentował stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie zgodne z powołanym już wyżej wyrokiem TSUE C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 25 czerwca 2012 r. Wprawdzie dowód taki - przeprowadzony już po dniu nabycia auta - zasadniczo wykazać mógł stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Stanowił jednak podstawę do zbadania ogólnych cech pojazdu, dowód porównawczy wobec zgromadzonych w postępowaniu innych dowodów, punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i służył wstępnemu ("roboczemu") stwierdzeniu prawidłowości klasyfikacji do kodu CN 8704. Nie są wobec tego zasadne zarzuty skarżących w kwestii bezprzedmiotowości oględzin przeprowadzonych przez organ po upływie czterech lat od zakupu pojazdu i po jego kolejnej przebudowie.

W wyniku oględzin stwierdzono, że obecnie przedmiotowy samochód ma pięciodrzwiowe nadwozie (wszystkie drzwi otwierane uchylnie na boki). Auto posiada 5 stałych, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki miejsc siedzących. Tapicerka siedzeń jest jednolita, skórzana w jasnym kolorze. Pojazd jest w całości przeszklony (szyby dla II rzędu i w części bagażowej są przyciemniane, a w drzwiach przednich i tylnych otwierają się elektrycznie). Samochód posiada jednolitą podsufitkę na całej długości, w kolorze jasnym oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Wnętrze posiada obicia tapicerskie po bokach i sufitowe. Tapicerka drzwi kierowcy i pasażera w I i II rzędzie siedzeń jest jednolita, skórzana, w jasnym kolorze. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina welurowa w jasnym kolorze, a na wysokości siedzeń jest wysuwana poziomo roleta zabezpieczająca przewożone towary. Samochód wyposażony jest w oświetlenie (nad I i II rzędem siedzeń), wentylację, klimatyzację, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 oraz głośniki w części pasażerskiej w drzwiach bocznych.

Wynik oględzin wskazuje na pewne immanentne cechy przedmiotowego auta, które nie mogą zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zmiany jego homologacji. Przykładowo są nimi: monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu wzbudził wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji pojazdu przez skarżących do kodu CN 8704 i dał podstawy do dalszych ustaleń, m.in. w zakresie zasadniczego wyglądu pojazdu w dniu wewnątrzspólnotowego nabycia. Organ stwierdził w tym zakresie, że sporny pojazd został wyprodukowany w 2008 r. jako pojazd osobowy. Do ustalenia takiego doszedł m.in. na podstawie wniosku K. S.a i W. S.a z dnia 6 sierpnia 2008 r. o rejestrację pojazdu (gdzie wskazano, że sporny samochód wyprodukowany został w 2008 r.) oraz na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego cz. I z dnia 17 lipca 2008 r., gdzie w poz. 22 wskazano, że przedmiotowy pojazd został przebudowany na samochód ciężarowy m.in. przez demontaż elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu pasażerów, co oznacza, że przed przebudową samochód ten był pojazdem osobowym). Jak wynika z treści skargi, okoliczności tej skarżący nie kwestionują.

Następnie organ stwierdził, że przedmiotowy samochód po przeróbkach wprowadzonych na terenie Niemiec, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Wskazana wyżej przebudowa – jak wynika z poz. 22 niemieckiego dowodu rejestracyjnego – obejmowała wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie na stałe zabezpieczenia przed przesuwaniem się ładunku. Po jej dokonaniu samochód był zatem pojazdem 2-miejscowym, co wynika nie tylko z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego, ale również m.in. z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 29 lipca 2008 r. Ponadto nie miał zamontowanych pasów bezpieczeństwa, posiadając zabezpieczenie przed przesuwaniem się ładunku, czyli – jak wynika z wyjaśnień skarżących – przegrodę oddzielającą przestrzeń mającą służyć do przewozu towarów od przedniej przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. Odnosząc się do tego ustalenia stwierdzić należy, że samo wymontowanie pasów bezpieczeństwa i tylnych siedzeń wraz z jednoczesnym zamontowaniem przegrody nie mogło zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Przeróbki te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim, zmiany te – wbrew twierdzeniu skarżących – nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i spowodowania niedostepności części tych miejsc, należy uznać, że kotwienia te nie przestały istnieć. Były jedynie tymczasowo wyłączone z możliwości użytkowania, co potwierdza fakt, że po zmianie dokonanej w dniu 14 sierpnia 2008 r. – mimo braku montażu punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa – pojazd na powrót stał się pojazdem osobowym z 5 miejscami siedzącymi i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że nie są wiarygodne pisemne wyjaśnienia stron

z dnia 9 stycznia 2013 r., w których wskazano na istnienie w pojeździe w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia sztywnej płyty znajdującej się na podłodze części towarowej pojazdu. O montażu takiej płyty nie wspomniano bowiem w poz. 22 niemieckiego dowodu rejestracyjnego, a w oświadczeniu firmy S. K. i W. S. z dnia 14 sierpnia 2008 r. i w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 14 sierpnia 2008 r. nie zaznaczono okoliczności demontażu takiej płyty. Oznacza powyższe, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia takiej płyty w pojeździe nie było, a cześć miejsc kotwiczenia tylnych siedzeń, która według oświadczenia miała być dzięki występowaniu tej płyty niedostępna, była w pełni możliwa do wykorzystania bez konieczności dokonywania dodatkowych w tym kierunku zabiegów. Okoliczność występowania w pojeździe miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa i miejsc siedzących jest zaś jedną z istotnych cech z punktu widzenia not wyjaśniających świadczących o zasadniczo osobowym charakterze pojazdu.

O takim dominującym rodzaju pojazdu świadczy również tymczasowość zmian dokonanych przez niemiecką firmę na zlecenie skarżących. Samochód został bowiem przez skarżących zakupiony na podstawie faktury z dnia 18 lipca 2008 r. Natomiast dzień wcześniej sprzedawca (firma Bike4All GmbH) zarejestrował przedmiotowe auto jako ciężarowe na skutek wcześniejszego demontażu pasów bezpieczeństwa i siedzeń oraz montażu przegrody bagażowej. Powyższe zostało dokonane na zamówienie S. K. i W. S., co wynika z przedłożonej przez stronę korespondencji z niemieckim sprzedawcą. Sprzedawca wraz z samochodem wydał skarżącym zapakowane w kartony wymontowane z pojazdu części (siedzenia i pasy). Już w dniu 14 sierpnia 2008 r. – a zatem w niespełna miesiąc po zakupie pojazdu – samochód został ponownie przebudowany (przez demontaż przegrody i ponowne zainstalowanie wcześniej zdemontowanych pasów i siedzeń), na skutek czego został zarejestrowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy. Z tego punktu widzenia nie można uznać, że zamontowana w samochodzie przegroda bagażowa była w nim zainstalowana na stałe, a to właśnie na taką jej cechę wskazują noty wyjaśniające do pozycji CN 8704 ("zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną").

Ponadto, na podstawie wyjaśnień strony z dnia 24 listopada 2012 r. stwierdzono m.in., że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia miał pięcioro drzwi z tylną klapą i był w całości przeszklony. Te cechy – zgodnie z notami wyjaśniającymi - również identyfikują pojazdy osobowe. Jak wskazują sami skarżący (wyjaśnienia z dnia 24 listopada 2012 r.) w pojeździe w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia występowało oświetlenie i jednolita tapicerka. Okoliczność tę uprawdopodabnia obecna obecność w aucie tych elementów w powiązaniu z faktem niedokonywania w tym zakresie zmian ani w N., ani na terenie Polski. Należy wskazać, że są to elementy wyposażenia wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu, których obecność potwierdza ustalenia organu w kwestii taryfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Sąd zwraca ponadto uwagę, że dokumentacja fotograficzna dołączona przez skarżących do wyjaśnień z dnia 24 listopada 2012 r. (k. 68 i 69 akt podatkowych) dotyczy całkiem innego samochodu. Nie może więc w żadnej mierze być wykorzystana na potrzeby niniejszego postępowania.

Wskazane wyżej właściwości posiadane przez pojazd w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia dały organowi podstawę do zasadnego stwierdzenia, że we wskazanej wyżej dacie przedmiotowy samochód, mimo posiadanej homologacji ciężarowej, wykazywał – zgodnie z klasyfikacją Nomenklatury Scalonej – cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wobec powyższego stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut skarżących, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza takiego charakteru pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sąd stwierdził, że organ dokonał ustaleń odnośnie wyglądu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, a ustalenia te znalazły potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

3.6 Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organ oceny, skarżący wskazali, że ustalenie przeznaczenia towaru jest obowiązkiem producenta, a tym w niniejszej sprawie był niemiecki podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. W opinii skarżących organ nie był więc

w ogóle uprawniony do klasyfikowania towarów i weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez producenta. Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić. Skoro od prawidłowości klasyfikacji zależy to czy nabycie danego towaru w ogóle będzie objęte podatkiem akcyzowym, to organ celny, który zasadniczo ma czuwać nad poborem tego podatku, jest władny weryfikować prawidłowość przyjętej przez podatnika taryfikacji, nawet jeśli taryfikacja ta została przyjęta wskutek wskazań producenta. Stwierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że podmiot przebudowujący pojazd dla potrzeb zmiany homologacji nie dokonuje jego klasyfikacji w oparciu

o Nomenklaturę Scaloną.

3.7 Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W tym zakresie stwierdzić należy, że przyczyny oddalenia wniosków dowodowych skarżących wyjaśniono w postanowieniach Naczelnika Urzędu Celnego w K.

z dnia 16 kwietnia 2013 r. oraz Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 września 2013 r., a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się z przedstawioną tam argumentacją. Dodania wymaga również, że organy podatkowe są zobowiązane przeprowadzać dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Muszą być to zatem takie dowody, które są związane ze sprawą i które mogą wykazać istotne dla niej okoliczności. Postępowanie podatkowe ma zatem wyznaczone ustawowo granice, które są związane również z jego ekonomiką. Granice te sprzeciwiają się wielokrotnemu wykazywaniu tych samych faktów oraz przeprowadzaniu dowodów nieistotnych z punktu widzenia postępowania.

Skarżący – rozwijając argumentację w sprawie naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej - podkreślają zwłaszcza, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, mimo że pracownicy tych organów nie mają odpowiednich kwalifikacji do oceny posiadanych przez pojazd cech. Odpowiadając na ten zarzut, przede wszystkim zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Wskazuje na to użyte w przepisie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Dodać także należy, że nie można a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie danego postępowania (tu: klasyfikacji taryfowej pojazdu

i cech tego towaru determinujących przyporządkowanie do określonego kodu CN). Założenie takie będzie tym bardziej nieuprawnione, gdy to dany organ będzie podmiotem upoważnionym do dokonywania określonego rodzaju czynności. Brak jest również podstaw ku temu, by za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09, Lex nr 585926).

Wskazać także należy, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii technicznych inż. R. S. (z dnia 29 października 2012 r. oraz z dnia 29 września 2012 r. . Opinie te zostały bowiem sporządzone w oparciu o przepisy niebędące podstawą klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego (głównie w oparciu o Dyrektywę 2007/46/WE) oraz w odniesieniu do pojazdów niebędących przedmiotem niniejszego postępowania. W tym miejscu warto też zaznaczyć, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy traktować je jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć

z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Opiniom takim przydaje się walor dokumentów prywatnych, a ich odróżnienie od dowodu z opinii biegłych rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 679/11, LEX nr 1102391, wyrok NSA

z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09, LEX nr 1070971). Wobec powyższego stwierdzić należy, że - wbrew stanowisku skarżących - opinia techniczna sporządzona przez inż. R. S. nie miała charakteru opinii biegłego.

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Natomiast przedłożone przez skarżących Wiążące Informacje Taryfowe nie zostały wydane dla nich, lecz dla innego podatnika (firmy Multimedia Marketing Sp. z o.o.). Ponadto, decyzje te wydano kilka lat po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego auta (WIT nr DE 1232/12-1 i nr DE 1235/12-1 w dniu 26 marca 2012 r., a WIT nr DE 20346/11-1 w dniu 16 grudnia 2011 r.). Dodatkowo – jak słusznie zauważył organ stan faktyczny opisany w tych decyzjach znacznie różni się od stanu niniejszej sprawy (m.in. co do montażu płyty podłogowej). Organ w skarżonej decyzji (str. 12) wyraźnie wskazał, dlaczego przedłożone WIT nie mają w niniejszej sprawie wiążącego charakteru. Nie było więc podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżących w kwestii niewyjaśnienia przez organ przyczyn stwierdzenia, że przedłożone WIT nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżących z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704, należy stwierdzić, że w skierowanym do tej instytucji zapytaniu skarżący odnosili się do pojazdów innych niż przedmiotowy, a mianowicie do samochodów marki Mitsubishi Pajero i Mitsubishi Outlander. Ponadto, pominęli istotne dla sprawy okoliczności, m.in. wskazali na fakt istnienia w pojeździe płyty podłogowej, mimo faktycznej jej niewystępowania, nie wskazali na pełne przeszklenie pojazdu oraz na istnienie punktów kotwiczenia. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonego przez strony dowodu.

3.8 Należy również wskazać, że eksponowanie w skardze faktu rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Także uregulowania przywołanego w skardze rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U z 2003 r., poz. 32, poz. 262 ze zm.) wydane zostały w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu i porządku na drodze. Przepisy te nie mogą zatem decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN dla potrzeb podatku akcyzowego. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Akt ten dotyczy jedynie spraw związanych z homologacją pojazdów, a ta ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd wskazanych w tej dyrektywie kryteriów klasyfikacyjnych dla samochodu ciężarowego nie spowoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Także spełnienie przez pojazd wymogów określonych Regulaminem Europejskiej Komisji Gospodarczej ONZ nie jest istotne dla niniejszej sprawy, gdyż wymogi te nie zostały wskazane w u.p.a. jako podstawa dokonywania klasyfikacji pojazdów.

Powyższe wskazuje, że – wbrew zarzutom skargi - nie było celem ustawodawcy, by związać znaczenie pojęć użytych na gruncie prawa o ruchu drogowym z pojęciami wprowadzonymi w Nomenklaturze Scalonej, do której odsyła u.p.a. w art. 3 ust. 2. Nawet odniesienie się w art. 80 ust. 1, 2 i 3 oraz w art. 81 ust. 1 u.p.a. do przepisów o ruchu drogowym zostało ściśle ograniczone jedynie do możliwości stwierdzenia na gruncie tych przepisów faktu rejestracji pojazdu. Nie można zatem przyjąć, że to nawiązanie rozciąga się również na inne aspekty. Ustawodawca, chcąc wykorzystać wskazane przepisy dla celów kwalifikacji towarów, musiałby dokonać tego poprzez wyraźne odwołanie się do nich, zwłaszcza w sytuacji gdy w przepisach ogólnych u.p.a. (art. 3 ust. 2 tej ustawy) wskazał na inne źródło kryteriów służących taryfikacji towarów (Nomenklatura Scalona).

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że organ nie uwzględnił jako dowodu dokumentów zgromadzonych w sprawie i wyciągnął wnioski sprzeczne z ich treścią bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu wynikające z w/w dokumentów pomogły ustalić organowi wygląd auta w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz zakres zmian, którym poddawano pojazd. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania ich mocy urzędowej. Podkreślenia wymaga jednak, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają one jedynie pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżących, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie (bez odnoszenia się do podziałów stosowanych na gruncie innych ustaw) decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był zatem związany dokumentem rejestracyjnym pojazdu jedynie w określonym zakresie. Związanie to obejmowało fakt rejestracji przedmiotowego samochodu oraz posiadanie przez pojazd w chwili rejestracji wymienionych w tym dokumencie cech (np. ilości miejsc siedzących). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przyjęcia dla potrzeb postępowania podatkowego określenia rodzaju samochodu widniejącego

w dokumencie rejestracyjnym pojazdu. Uznanie przez organ, że cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703 nie powodowało więc automatycznie konieczności przeprowadzania przeciwdowodu wobec zawartego w dokumencie rejestracyjnym wpisu dotyczącego ciężarowej homologacji pojazdu. Zarzuty skarżących w tym zakresie są zatem bezzasadne, a w konsekwencji nie jest również uprawniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego upatrywano w niewzruszeniu przez organ treści określonych dokumentów.

Zgodzić się natomiast należy ze stwierdzeniem skarżących, że samochodu wyprodukowanego jako osobowy nie powinno się dla potrzeb podatku akcyzowego traktować automatycznie jako towaru z pozycji CN 8703. W takim samochodzie można bowiem dokonać przeróbek nadających mu cechy samochodu ciężarowego, które spowodują zmianę zasadniczego przeznaczenia i przekwalifikują pojazd z kodu CN 8703 do kodu 8704. Jednakże w ocenie Sądu zmiany, jakim został poddany sporny pojazd w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej (wymontowanie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowanie zabezpieczeń przed przesuwaniem się ładunku) nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie, oceniane z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej.

3.9 W skardze podkreślono również kwestię ładowności pojazdu, jako kryterium, któremu należy nadać pierwszeństwo przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Kwestia ta nie ma jednak zasadniczego wpływu na sposób klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego

w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) – por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 918/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Stwierdzić zatem należy, że kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji.

3.10 W niniejszej sprawie skarżący zarzucali również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. Odniesienie się do tego zarzutu wymaga zauważenia, że organ nie mógł naruszyć art. 100 ust.4 u.p.a., gdyż w ogóle tego przepisu w niniejszej sprawie nie stosował. Ponadto, w motywach skargi skarżący wskazują na treść art. 80 u.p.a., co sugeruje, że upatrują naruszenia przez organ właśnie tego przepisu, a nie – jak wskazano w petitum skargi - art. 100 ust. 4 u.p.a. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. W opinii skarżących wyżej wskazane przepisy zostały naruszone przez ich zastosowanie do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednakże zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej subsumcji poprzez zastosowanie poprawnie ustalonego stanu faktycznego do odpowiednich przepisów u.p.a.

Skarżący wskazują również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego wskutek oparcia spornego rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że Noty te nie mają charakteru wiążącego i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji podatkowej. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Choć skarżący słusznie zauważyli, że Noty (zarówno te przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. jak i noty wyjaśniające do HS) nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, to nie można przyjąć, że organ posłużył się nimi właśnie w ten sposób. Jak organ sam wyjaśnił – noty wyjaśniające w praktyce stanowią pomoc interpretacyjną czy też istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Taki ich charakter potwierdzony został w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie podkreślono, że noty wyjaśniające - opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł - nie mają charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyroki TSUE w sprawie BVBA Van Landeghem C-486/06 oraz w sprawie Kawasaki Motors Europe C 15/05). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy więc traktować jako zasadę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, by organ odszedł od wyżej wskazanego rozumienia charakteru not wyjaśniających. Cechami istotnymi z punktu widzenia tych not posłużył się jedynie w celu konkretyzacji pojęć występujących w powszechnie obowiązujących źródłach prawa, zwłaszcza w celu wyjaśnienia pojęcia "zasadnicze przeznaczenie". Not tych nie stosował natomiast jak podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Skarżący słusznie zauważyli, że w treści noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (zawartej w akcie zatytułowanym Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. - 2008/C 133/01) wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pick up oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń

i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Jednakże interpretacja powyższego zapisu – wbrew argumentacji wskazanej w skardze - potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703. Jak wykazano w postępowaniu, pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał bowiem punkty kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co oznacza konieczność posłużenia się przy jego klasyfikacji cechami wskazanymi w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wskazane w tych notach cechy (których posiadanie ustalił organ) potwierdzają zaś słuszność klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8703 CN.

Skarżący zarzucili także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta – zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS - nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut wskazać należy, że podczas WNT w aucie - co wskazywano już wyżej – znajdowały się punkty kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Auto mogło zatem potencjalnie (po montażu siedzeń i pasów nabytych wraz z pojazdem) służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

3.11 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ani art. 194 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Dowody zebrane

w postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżących powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - skargę oddalił.