Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 24/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151. art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust.1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.P. (zw. dalej: skarżącą, stroną) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektorem IC, organem odwoławczym organem II instancji) z [...] listopada 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji), z [...] czerwca 2015 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 24.296,00 zł. z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], pojemności silnika 2993 cm3 i roku produkcji 2009.

Podstawą decyzji organu odwoławczego był następujący stan faktyczny;

Na podstawie analizy dokumentów związanych z rejestracją pojazdu osobowego marki [...] [nr nadwozia [...], rok produkcji 2009 - zw. Dalej także: [...]] w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego, organ I instancji ustalił, że skarżąca nabyła na terytorium Niemiec w/w samochód osobowy, który następnie [...] lipca 2010 r. przemieściła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ z zebranego materiału wynikało, że skarżąca dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego a nie złożyła deklaracji uproszczonej i nie uiściła należnego podatku, organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponadto dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty złożone 24 września 2010 r. przez R S.A. w Urzędzie Miasta, w celu rejestracji przedmiotowego samochodu oraz wydruk z CEPIK i wezwanie z dnia [...] maja 2014 r. w którym wzywał stronę do złożenia deklaracji AKC- U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W toku postępowania organ I instancji wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów z których będzie wynikać data przemieszczenia w/w pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lub wskazania tej daty na piśmie.

W udzielonej odpowiedzi strona poinformowała, że samochód "przyjechał" do kraju

[...] lipca 2010 r.

Nadto, organ wezwał stronę do okazania w dniu 5 marca 2015 r. w siedzibie Urzędu Celnego przedmiotu oględzin - [...], oraz wskazał, że w przypadku dokonywania zmian konstrukcyjnych w tym pojeździe – do dostarczenia w dniu 18 lutego 2015 r. dokumentów (faktur, rachunków, umów) potwierdzających ten fakt. W odpowiedzi strona poinformowała, że z powodu choroby nie jest w stanie w wyznaczonym terminie dostarczyć dokumenty potwierdzające zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym pojeździe.

Naczelnik UC zwracał się również do B Sp. z o.o. z prośbą o wskazanie, czy ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czy ciężarowy.

W odpowiedzi Spółka poinformowała, że samochód [...] o numerze nadwozia [...] - został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli, 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody.

Następnie pismem z [...] marca 2015r. organ ponownie wezwał stronę do okazania przedmiotowego pojazdu w dniu 20 marca 2015 r. w siedzibie Urzędu Celnego celem przeprowadzenie jego oględzin oraz do dostarczenia dokumentów potwierdzających dokonanie zmian konstrukcyjnych w tym samochodzie. W odpowiedzi strona poinformowała, że z powodu spraw rodzinnych nie była w stanie stawić się

w wyznaczonym terminie.

Kolejną datę wyznaczoną na przeprowadzenie oględzin i okazanie dokumentów określono na dzień 14 kwietnia 2015 r. Strona się nie zgłosiła.

W dniu 26 marca 2015 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pełnomocnictwo adwokata P.K. do reprezentowania strony w postępowaniu.

Naczelnik UC wystąpił również do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego

o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów złożonych w związku z rejestracją samochodu marki [...] nr nadwozia [...], który w odpowiedzi przesłał: kserokopie wniosku o rejestrację z dnia [...] listopada 2012 r.; kserokopię okresowych badań technicznych nr [...]; kserokopię dodatkowych badań technicznych nr [...] wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe; kserokopię oświadczenia o dokonaniu zmian; kserokopie dowodu rejestracyjnego nr [...]; kserokopię faktury NR [...] z [...] września 2012 r.

Pismem z [...] kwietnia 2015 r. organ wezwał również Zakład [...] do przesłania lub osobistego przedłożenia kopii wykonanych fotografii ww. samochodu w trakcie przeprowadzonego badania technicznego. W odpowiedzi przesłano kopie fotografii przedmiotowego samochodu wykonane w trakcie przeprowadzonego badania technicznego nr [...] z [...] listopada 2012 r.

Naczelnik UC wezwał również P.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.B. Pomoc Drogowa "B" do udzielenia następujących informacji:

1/ do wskazania w których miejscach w przedmiotowym pojeździe była zamontowana "krata" oddzielającą część pasażerską od bagażowej (punkty montażu) przed wykonaniem usługi określonej w oświadczeniu z [...] listopada 2012 r.; 2/ czy krata była zamontowana fabrycznie czy w wyniku przeróbki; 3/ czy demontaż "kraty" wiązał się

z uszkodzeniem i koniecznością wymiany tapicerki, jeżeli tak, to w której części pojazdu; 4/ czy [...] przed wykonaniem usługi określonej w/w oświadczeniu był wyposażony w punkty do montażu pasów tylnych siedzeń i tylnej kanapy; 5/ czy tylne siedzenia zostały zamontowane w fabrycznie przystosowane przez producenta punkty kotwiące, jeżeli nie, to w jaki sposób zostały zamontowane; 6/ czy tylne siedzenia dostarczył właściciel pojazdu, jeżeli nie, to z jakiego źródła pochodziły i czy posiada dowody zakupu tych siedzeń; 7/ czy zmiana przeznaczenia w/w pojazdu z ciężarowego na osobowy zgodnie z wystawionym przez niego zaświadczeniem polegała wyłącznie na demontażu "kraty" oraz montażu tylnej kanapy z trzema miejscami siedzącymi oraz pasów bezpieczeństwa, a pozostałe elementy wyposażenia tego samochodu były typowe dla samochodu osobowego; 8/ jaki był koszt wykonanej przez niego usługi określonej w oświadczeniu z [...] listopada 2012 r. i kiedy została wykonana oraz na czyje zlecenie. Jednocześnie organ poprosił o załączenie kopii dokumentu wystawionego za wykonane czynności. Adresat nie udzielił odpowiedzi.

Naczelnik UC w związku z niestawianiem się osobistym skarżącej bez uzasadnionej przyczyny i nieokazaniem do oględzin pojazdu, postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. nałożył na nią karę porządkową w kwocie 500 zł.

Następnie decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego [...] w kwocie 24.296,00 zł.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że .samochód marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy samochód ten został kupiony jako samochód ciężarowy i jako taki został również dalej odsprzedany; art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art.190 Ordynacji podatkowej i art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuprawnione zastąpienie dowodu z zeznań świadków dowodami z dokumentów prywatnych, na których oparto rozstrzygnięcie, co dotyczy zaświadczenia dotyczącego dokonanych zmian w pojeździe wystawionego przez P.B. oraz kopii zdjęć dołączonych do zaświadczenia o wykonanym badaniu technicznym z Zakładu [...] - a co w konsekwencji stanowi istotne ograniczenie prawa strony do obrony jej praw; art. 187 i 198 Ordynacji podatkowej polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy i zaniechaniu przeprowadzenia kluczowego dla rozstrzygnięcia dowodu z oględzin pojazdu, mimo uprzedniego usprawiedliwienia przez stronę okoliczności dotyczącej braku możliwości przedstawienia organowi pojazdu, celem oględzin, co w konsekwencji skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia z uwagi na niepełny materia! dowodowy. W konsekwencji, na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l Instancji.

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor IC zwrócił się do Naczelnika UC z prośbą o udzielenie informacji, czy P.B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.B. Pomoc Drogowa "B'" udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2015 r.

W odpowiedzi organ poinformował, że w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że wobec braku odpowiedzi od P.B. podjął niezbędne starania, by ustalić stan faktyczny przy pomocy innych alternatywnych dowodów takich, jak zdjęcia, informacje przedstawiciela marki B, informacje ze stacji diagnostycznej.

Pełnomocnik w piśmie z [...] października 2015 r. stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie i dlatego decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Z ostrożności procesowej wniósł o przeprowadzenie dowodów: z oględzin pojazdu; przesłuchania strony na okoliczność stanu pojazdów w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, przemieszczenia na terytorium RP oraz dalszej odsprzedaży a także dokonania zmian konstrukcyjnych w w/w pojeździe; z opinii biegłego

z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność wskazania czy pojazd

w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, przemieszczenia oraz dalszej odsprzedaży należy kwalifikować jako pojazd ciężarowy czy osobowy; z dowodu

z wyjaśnień P.B. na okoliczność dokonanych przez niego zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie.

Dyrektor IC, decyzją [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu

I instancji. Organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 12, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., zw. dalej: u.p.a.) ustalił zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu i dokonał jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Podkreślił, że dla celów podatku akcyzowego zobligowanym jest stosować się wyłącznie do norm zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, która

w swym art. 3 ust. 1 nakazuje odwoływać się do kodów Scalonej Nomenklatury. Zatem w związku ze specyfiką niniejszego postępowania nie ma prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach Prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/GI 647/09). Podkreślił, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje

i ostatecznie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy, projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji

z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dyrektor IC podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu do przewozu osób. W tej mierze wskazał, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703. klasyfikuje się do niej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przeprowadzenie analizy tej pozycji wymaga doprecyzowania znaczenia słowa "zasadniczo", gdzie wg słownika języka polskiego oznacza tyle co: 1. zasadniczo - zupełnie, całkowicie, gruntownie: 2. zasadniczo - jako wyrażenie częściowej akceptacji, zastrzegając się zarazem, że nie jest ona zupełna;

w zasadzie, poniekąd: "Zasadniczo można by się z tym zgodzić".

Wskazał, że w tej sprawie przedstawiciel producenta pojazdu jednoznacznie wypowiedział się, co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, jednakże istotnym jest ustalenie tego przeznaczenia również w oparciu o stan pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasad klasyfikacji do kodu CN. W jego ocenie uznać należy, że kod CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób. ale też spełniających inne podobne funkcje. Przy czym, wykluczył klasyfikację w/w pojazdu do kodu 8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów, jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ: -/ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób; -/ z literalnego brzmienia pozycji 8704 nie wynika, by istniała możliwość wypełnienia dodatkowych funkcji poza funkcjami transportu towarów; -/ pozycja ta obejmuje w szczególności zwykle ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki

i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp): ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.: ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi

do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Organ wskazał też, że zgodnie z art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Podkreślił, że pojazd zakupiony przez stronę spełnia te parametry, bowiem jest to pojazd jednobryłowy przestrzeń pasażerska auta składa się z oszklonej kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń a co najistotniejsze zarówno pasy bezpieczeństwa jak i tylna kanapa zamocowane są (cyt.) w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu (oświadczenie P.B. z dnia [...] listopada 2012 r.) , a okoliczność, że strona zakupiła samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, gdyż cyt.: "przedmiotowy samochód w chwili nabycia był przeznaczony do przewozu towarów (...)", faktu tego nie zmienia.

Dyrektor IC zgodził się również z analizą klasyfikacji towarowej CN przeprowadzoną przez Naczelnika UC, którą dokonano w oparciu o regułę 1 oraz 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienia kodu CN 8703. Za słuszną uznał jego uwagę, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy. zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów; Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów.

Podkreślił, że przy rozstrzyganiu tej sprawy miał na względzie:

1/ wyjaśnienia strony zawarte w odwołaniu, z których wynikało, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wszystkie stawiane przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa wymogi, by zakwalifikować przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy, a jego wykorzystanie opierało się w głównej mierze na przewozie towarów;

2/ to, że strona [...] sierpnia 2010r. ( faktura VAT nr [...]) niezarejestrowany pojazd sprzedała firmie R S.A., która [...] września 2010 r. zarejestrowała samochód jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi; następnie [...] września 2012 r. skarżąca ponownie nabyła przedmiotowy pojazd (faktura VAT nr [...]) i [...] listopada zarejestrowała go jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, przedkładając jednocześnie na tą okoliczność zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w którym diagnosta z Zakładu [...] I.P. wskazał, że jest to samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, a jako dokonane zmiany wskazano, że w pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano tylna kanapę z trzema pasami bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta. Wymiary zewnętrzne nie uległy zmianie.

Dyrektor IS podkreślił, że w/w zapis diagnosty, załączone przez stronę do wniosku

o rejestrację oświadczenie wydane przez Pomoc Drogowa "B" P.B., oraz informacja pozyskana od producenta przedmiotowego pojazdu tj. B Sp. z o.o. wskazują na obecność oryginalnych miejsc kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Bezspornie zatem - pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdaniem organu II instancji, skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z powyższym zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

Dyrektor IS stwierdził, że zestawienie powyższych faktów z dokumentacją fotograficzną w/w pojazdu udostępnioną przez Zakład [...], oraz informacjami pozyskanymi przez Naczelnika US, że przedmiotowy samochód został przerejestrowany w Republice Federalnej Niemiec na samochód ciężarowy na dzień przed sprzedażą dla skarżącej, dowodzi, że pojazd ten pomimo, że rzekomo posiadał przegrodę, to uznać należy, że nie była ona jednak stałym elementem pojazdu, zaś montaż tylnego rzędu siedzeń z trzema miejscami siedzącymi wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, również odbył się w miejscach fabrycznie przeznaczonych do ich montażu. Nie były to więc żadne istotne przeróbki konstrukcyjne, zmieniające trwale rodzaj samochodu i jego przeznaczenie, nadane mu pierwotnie przez producenta.

Organ odwoławczy odnosząc się do niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...]; zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu nr [...] z [...] września 2010 r. oraz polskiego dowodu rejestracyjnego nr [...], według których przedmiotowy pojazd określony został jako pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi - wyjaśnił, że dokumenty takie zarówno w Niemczech, jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji pojazdów, na podstawie których dany pojazd dopuszczony jest do poruszania się po drogach publicznych. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Podkreślił, że zgodnie z istniejącą linią orzecznictwa wszelkie dokumenty, a w szczególności dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. Dlatego też twierdzenia strony co do zakupu przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego i użytkowanego do własnych potrzeb, nie mogą mieć wpływu na klasyfikację do kodu CN. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte z tej ustawy. W jego ocenie, słusznie Naczelnik UC uznał przedmiotowe [...] za samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. a więc stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Tym samym, zarzut naruszenie prawa materialnego - art. 100 ust. 4 u.p.a. uznał za chybiony. Strona była obowiązana do złożenia deklaracji AKCU

i uiszczenia powstałego zobowiązania podatkowego. Według niego, prawidłowo Naczelnik UC określił wysokość podstawy opodatkowania, wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i właściwie określił moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. W swej decyzji w sposób zwięzły i przejrzysty wyjaśnił,

w oparciu o które z kryteriów dokonał analizy klasyfikacji towarowej spornego pojazdu. Stwierdził, że ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, że sporny samochód: miał 5 drzwi, był całkowicie przeszklony. Obecnie posiada 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, gdzie fotele i pasy zamontowano

w oryginalnych miejscach kotwiczenia. Taki wygląd samochodu jednoznacznie wskazuje na jego charakter jako samochodu osobowego, a nie ciężarowego. Strona prowadząc działalność polegającą na handlu używanymi pojazdami, znając zatem "potrzeby rynku" miała pełną świadomość jak niewielu przeróbkom, tak naprawdę nie mającym wpływu na stan techniczny pojazdu, należy poddać sporny pojazd, aby zyskał on miano samochodu osobowego. Działanie to było celowe i pozorowane, aby ominąć obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, jaki ciąży na nabywcy samochodu osobowego. Tak więc, ewentualne przystosowanie pojazdu do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu nadanych autu fabrycznie.

Dyrektor IS podkreślił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób bezsporny ustalono zasadnicze przeznaczenie pojazdu oraz zweryfikowano sposób klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu.

Nie zgodził się z zarzutem niedostatecznego wyjaśnienia sprawy i zaniechania przeprowadzenia kluczowego dla rozstrzygnięcia dowodu z oględzin pojazdu. W tej mierze zwrócił uwagę na fakt trzykrotnego usiłowania wezwania strony do okazania

w siedzibie organu przedmiotowego samochodu, tj. [...] lutego 2015 r., [...] marca

2015 r., [...] marca 2015 r. i tylko w pierwszym przypadku strona usprawiedliwiła swoją nieobecność przesyłając kserokopie zwolnienia lekarskiego. Wskazał, że za niewywiązanie się przez stronę z w/w obowiązku Naczelnik UC postanowieniem

z [...] kwietnia 2015 r. nałożył na stronę karę porządkową w kwocie 500,00 zł. Orzeczenie to nie zostało zaskarżone.

Podobnie ocenił, z uwagi na całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zarzut naruszenie przepisu postępowania art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 i art. 123 Ordynacji podatkowej polegający na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuprawnione zastąpienie dowodu

z zeznań świadków dowodami z dokumentów prywatnych, na których oparto rozstrzygnięcie.

Odnosząc się z kolei do zawartego w piśmie z [...] października 2015 r. wniosku

o przeprowadzenie szeregu wymienionych tam dowodów, w pierwszej kolejności wyjaśnił znaczenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 - Ordynacji podatkowej. Podkreślił, powołując się na orzecznictwo, że organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego wnioskowanego dowodu, kiedy uzna, że dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 350/11).

Przypomniał, że Naczelnik UC trzykrotnie usiłował wezwać skarżącą do okazania

w siedzibie organu w/w samochodu [...] ([...] lutego 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r.). W tych samych terminach organ chciał również przesłuchać stronę postępowania, jednakże ona skutecznie się od tego uchylała. W konsekwencji korzystając z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów dokonał klasyfikacji towarowej spornego pojazdu wg klasyfikacji CN.

W jego ocenie, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniesie żadnych nowych i istotnych faktów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ z przedstawionego w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta oświadczenia z [...] listopada 2012 r. P.B. jednoznacznie wynika, że przed dokonaniem przez niego zmian w przedmiotowym pojeździe istniały oryginalne miejsca kotwiące pasy bezpieczeństwa i tylną kanapę, (co potwierdziło informację udzieloną przez producenta [...]). Ponadto zdjęcia wykonane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, które stanowią załącznik do wydanego zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu przedstawiają kompletny pojazd przeznaczony do przewozu osób. Tym samym, również wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień P.B. na okoliczność dokonanych przez niego zmian konstrukcyjnych w samochodzie marki [...] należącym do skarżącej, uznał za nieuzasadniony.

W kwestii wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego

z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność wskazania, czy pojazd

w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na terytorium RP oraz dalszej odsprzedaży należy kwalifikować jako pojazd ciężarowy czy pojazd osobowy Dyrektor IC wyjaśnił, że rzeczoznawcy wydając swoje opinie dotyczące pojazdów opieraliby się jedynie na przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Uznając, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, wsparł się między innymi orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2007 r. sygn. akt I GSK 2188/06,

w którym wyrażono pogląd, że dowód z opinii biegłego nie jest przydatny, jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód

z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne.

Ostatecznie, Dyrektor IC mając na uwadze stan faktyczny i prawny stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji. Utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania:

1. art. 180, 181, 190 i 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuprawnione zastąpienie dowodu z zeznań świadków dowodami

z dokumentów prywatnych, na których oparto rozstrzygnięcie, co dotyczy zaświadczenia dotyczącego dokonanych zmian w pojeździe wystawionego przez P.B. oraz kopii zdjęć dołączonych do zaświadczenia o wykonanym badaniu technicznym z Okręgowej Kontroli Pojazdów Miejskiego Zakładu Komunikacji - a co w konsekwencji stanowi istotne ograniczenie prawa strony do obrony jej praw;

2. art. 188, 197, 198 i 199 Ordynacji podatkowej polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy i zaniechaniu przeprowadzenia kluczowego dla rozstrzygnięcia dowodu z oględzin pojazdu, mimo uprzedniego usprawiedliwienia przez stronę okoliczności dotyczącej braku możliwości przedstawienia organowi pojazdu, celem oględzin a nadto dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej, mimo że wnioskowane przez nią dowody miały istotne znaczenie dla sprawy i miały stanowić przeciwdowód dla pozostałego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia z uwagi na niepełny materiał dowodowy;

3. naruszenie przepisu prawa materialnego - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób" oraz

w konsekwencji błędnego zaklasyfikowania samochodu nabytego przez skarżącą pod poz. 8703 zamiast 8704.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC posługując się argumentacją tożsamą do zawartej w wydanych na etapie postępowania rozstrzygnięciach wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga jest bezzasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...], rok produkcji 2009, pojemność 2996 cm3,

nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione

w sprawie ustalenia naruszają postanowienia zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 180, art. 181, art.190, art. 123, oraz

art. 188, art. 197, art. 198,art. 199.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających

w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym.

Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi z kolei, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje

z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności,

o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Natomiast z treści przepis art. 100 ust. 4 tej ustawy wynika, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych

i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3

ust. 3). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej

w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji

i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji

i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych

z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie

C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech

i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS

z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską, uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN wyznacza także orzecznictwo ETS.

Z powyższych uregulowań wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy

z dnia 29 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego

w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia.

Zatem, dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji, wbrew temu co sugeruje strona, nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie, organy podatkowe, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym

z tych przepisów. Prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w szeregu zgromadzonych w toku postępowania dowodów, z których wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że strona nabyty wewnątrzwspólnotowo ([...] sierpnia 2010 r.) pojazd w dniu [...] sierpnia 2010 r. (faktura VAT nr [...]) sprzedała firmie R S.A., która zarejestrowała go [...] września 2010 r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie skarżąca [...] września 2012r. ponownie nabyła w/w pojazd (faktura VAT nr [...]). Zarejestrowała go [...] listopada 2012 r. jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, przedkładając na tą okoliczność zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. w którym diagnosta z Zakładu [...] I.P. wskazał, że jest to samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W ramach opisu dokonanych zmian wskazał, że w pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano tylną kanapę z trzema pasami bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta, oraz że wymiary zewnętrzne nie uległy zmianie.

Powyższe informacje pozostają w zgodzie z zawartymi w załączonym przez stronę do wniosku o rejestrację oświadczeniu wydanym przez Pomoc Drogowa "B" P.B., z którego wprost wynika, że w przedmiotowym pojeździe [...] została zamontowana tylna kanapa wraz z trzema pasami bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu oraz zdemontowano kratę dzielącą część załadunkową od pasażerskiej.

Oba dowody potwierdzają obecność oryginalnych miejsc kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Nadto, z informacji B Sp. z o.o. wynika, że samochód [...] o numerze nadwozia [...] - został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli, 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody.

Słusznie organy wywodzą, że skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z powyższym, zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

Należy też zaznaczyć, że zestawienie powyższych faktów z dokumentacją fotograficzną przedmiotowego pojazdu udostępnioną przez Zakład [...], jak również z zapisami zawartymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wskazującymi, że przedmiotowy samochód został na dzień przed sprzedażą go skarżącej przerejestrowany w Republice Federalnej Niemiec na samochód ciężarowy, dowodzi, że pojazd ten pomimo, że posiadał rzekomo przegrodę, to jednak, że nie była ona stałym elementem pojazdu, zaś montaż tylnego rzędu siedzeń z trzema miejscami siedzącymi wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, również odbył się w miejscach fabrycznie przeznaczonych do ich montażu.

Tym samym, nie były to żadne istotne przeróbki konstrukcyjne, zmieniające trwale rodzaj samochodu i jego przeznaczenie, nadane mu pierwotnie przez producenta.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania (w szczególności pierwszoinstancyjnego) oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela – skarżącą. Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem dotyczącym oględzin pojazdu na okoliczność stanu pojazdu w momencie nabycia – wewnątrzwspólnotowego i dokonania zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe jak również z przesłuchania skarżącej

na okoliczność stanu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na terytorium RP oraz dalszej odsprzedaży, a także dokonania

zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, a także dowodu z wyjaśnień P.B. na okoliczność dokonanych przez niego zmian konstrukcyjnych w samochodzie marki [...].

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodzi, że nie znajdują właściwego uzasadnienia zarzuty strony sformułowane w kontekście nieuwzględnienia przez Dyrektora IC w/w wniosków dowodowych.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. Stosownie zaś do treści art. 188 w/w ustawy - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zgodnie z wypracowanym w tej mierze poglądami orzecznictwa organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego wnioskowanego dowodu kiedy uzna, że dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem (tak między innymi orzeczenie powołane przez organ z dnia 8 czerwca

2011 r. sygn. akt I SA/Sz 350/11, ale i np. wyrok NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1305/14.) .

Z taką też sytuacją mamy niewątpliwie do czynienia w tej sprawie. Z akt bowiem wynika, że Naczelnik UC trzykrotnie, bezskutecznie usiłował wezwać skarżącą do okazania w siedzibie organu przedmiotowego pojazdu (tj. [...] lutego 2015r., [...] marca 2015r., [...] marca 2015r.). W tych samych terminach organ chciał również przesłuchać stronę. Uchylanie się skarżącej od powyższego spowodowało, że organ poczynił starania pozyskania koniecznego materiału dowodowego i na jego podstawie dokonał klasyfikacji towarowej spornego pojazdu wg klasyfikacji CN.

Znamiennym jest, że istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne.

Wymienić tu należy przedstawione w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta oświadczenie z [...] listopada 2012 r. P.B., z którego jednoznacznie wynika, że przed dokonaniem przez niego zmian w przedmiotowym pojeździe istniały oryginalne miejsca kotwiące pasy bezpieczeństwa i tylna kanapa. Informacja ta jest zbieżna z udzieloną przez producenta [...]. Wynika z niej bowiem, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli, 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Zwrócić należy również uwagę na pozyskane przez Naczelnika UC zdjęcia wykonane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, które stanowią załącznik do wydanego zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu. Bez wątpienia przedstawiają one kompletny pojazd przeznaczony do przewozu osób.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe, za uprawnione należy uznać stwierdzenie Dyrektora IC, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniesie żadnych nowych i istotnych faktów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. W tych okolicznościach nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa.

Istotnym też jest, że od momentu zakupu przedmiotowego pojazdu nie dokonywano

w nim takiego rodzaju zmian konstrukcyjnych, które miałyby wpływ na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd zakupiony przez skarżącą to pojazd jednobryłowy, przestrzeń pasażerska auta składa się z oszklonej kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń, a co najistotniejsze zarówno pasy bezpieczeństwa jak i tylna kanapa zamocowane są w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu. Potwierdza to oświadczenie P.B. z dnia [...] listopada 2012 r.

Zatem, pojazd ewidentnie przeznaczony jest do przewozu pasażerskiego (nie tylko

w zamyśle producenta), ale również po dokonanych w nim niewielkich modyfikacjach nie zmienił się jego zasadniczy charakter.

Zatem, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Sąd podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób

do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne w Internecie na stronie www.nsa.cbois.gov.pl).

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych

w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują,

z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały

i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczą dokumenty rejestracyjne, a także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych,

o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływała się skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały

w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia.

Zatem, okoliczność, że strona zakupiła samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, gdyż przedmiotowy samochód w chwili nabycia był przeznaczony do przewozu towarów, faktu tego nie zmienia.

W ocenie Sądu, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Za prawidłowe uznać również należy ustalenie przez organy wysokości podstawy opodatkowania oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd miał na względzie, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

Sąd działając w powyższych ramach, nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów.

Podkreślić również należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, co skutkuje aprobatą ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 w/w ustawy, Sąd oddalił skargę.