Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 151/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt.3, art.2 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 60 ust.1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: sekr.sąd. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż Burmistrz Miasta i Gminy [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Rejonowego Zarządu Infrastruktury za grunty posiadane w gminie [...] na podstawie umowy użytkowania zawartej w dniu 20 października 1999r. z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa [..]. W wyniku postępowania Burmistrz Kalisza Pomorskiego ustalił, że Rejonowy Zarząd Infrastruktury po wejściu w posiadanie gruntów, nie deklarował i nie płacił za nie podatku od nieruchomości.

Rejonowy Zarząd Infrastruktury wniósł odwołanie od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego , w którym żądał jej uchylenia i umorzenia postępowania oraz przyznanie kosztów postępowania. Uzasadniając odwołanie skarżący w obszernym wywodzie podniósł, że opodatkowane grunty nie podlegają podatkowi od nieruchomości lecz, że są objęte ustawą o lasach i zwolnione są z podatku leśnego. Ponadto, skarżący kwestionował swoją podmiotowość podatkową utrzymując, że nie zawarł umowy użytkowania z właścicielem gruntów - Skarbem Państwa, lecz z ich zarządcą - Lasami Państwowymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uznało odwołanie za bezskuteczne, a decyzję Burmistrza [...] określającą Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury podatek od nieruchomości za listopad i grudzień 1999r. za prawidłową zarówno pod względem ustaleń prawnych jak i faktycznych. Organ odwoławczy podniósł, iż twierdzenia skarżącego co do tego, jakoby opodatkowane grunty nie podlegały podatkowi od nieruchomości lecz że obejmuje je ustawa o lasach, są mało że błędne, ale w dodatku nawzajem się wykluczają, raz bowiem skarżący wywodzi, że są to grunty związane z gospodarką leśną, a w następnym akapicie zalicza je do gruntów niezwiązanych z gospodarką leśną wymienionych w art. 60 ustawy o lasach, po to, aby dojść do konkluzji, że są one zwolnione z podatku leśnego, co jednakże wcale nie oznacza, zdaniem skarżącego, że podlegają podatkowi od nieruchomości. Argumentację tę skarżący wspiera dodatkowo twierdzeniem, że dla opodatkowanych gruntów sporządzany jest plan urządzenia lasu.

Kolegium podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania są tylko grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne. Zaświadcza o tym organ, który ewidencję prowadzi, czyli Starosta Powiatu w [...]. Organ wskazał, iż zaświadczenie takie znajduje się w aktach sprawy.

Ponadto wskazano w uzasadnieniu decyzji, iż wpis w ewidencji gruntów i budynków jest podstawą naliczania podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity w Dz. U. z 2000r., Nr 100, poz. 1086 z późno zm.), który brzmi: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków." Zatem organ podatkowy jest związany tym, że grunty przypisane do skarżącego są terenami różnymi o symbolu "Tr". Powyższe zdaniem Kolegium jednoznacznie rozstrzyga, że sporne grunty nie podlegają ustawie o lasach, gdyż ta zajmuje się tylko gruntami sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i noszącymi symbol "Ls". Symbol ten noszą wszystkie grunty wymienione w ustawie o lasach jako "las", a więc również grunty związane z gospodarką leśną. Tak wynika z przepisu wykonawczego do ustawy - Prawo kartograficzne i geodezyjne, którym w 1999r. było Rozporządzenie Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 17.12.1996r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 158, poz.8B), obecnie jest to Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001r., Nr 38, poz. 454). Nie podlegają opodatkowaniu lasy nie związane z gospodarką leśną czyli takie, które są zajęte na inną działalność. Tereny różne nie są lasem, co jasno wynika z wymienionych wyżej przepisów geodezyjnych. Dla tych terenów nie sporządza się planów urządzenia lasów. Organ odwoławczy podniósł, iż oświadczenie Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych jest na tyle ogólnikowe, że nie może być dowodem. Rozstrzygające w tej kwestii są przepisy ustawy o lasach, w której unormowane są zasady sporządzania planów urządzenia lasów (rozdział 4 - Plan urządzenia lasu) i wykonawcze do niej Rozporządzenie Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 28 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania planu urządzania lasu, uproszczonego planu urządzenia lasu oraz inwentaryzacji stanu lasu (Dz. U. z 1999r., Nr 3, poz. 16). Już z samej nazwy wynika, że plan ten obejmuje tylko grunty o symbolu Ls, czyli grunty będące w świetle ustawy lasem. Celem planu urządzenia lasu jest racjonalne zagospodarowanie lasów poprzez właściwe nasadzenia pożądanymi gatunkami drzew i wyrąb gospodarczy z uwzględnieniem funkcji ochrony przyrody, środowiska, krajobrazu, itp. Tego rodzaju działalności nie prowadzi się na terenach niebędących lasem. Wśród gruntów oddanych w użytkowanie wojsku są również lasy i to dla nich sporządzany jest plan urządzenia lasu, ponieważ Lasy Państwowe, mimo oddania ich w użytkowanie, zgodnie z umową nadal prowadzą na nich gospodarkę leśną i, o ile Kolegium wiadomo, płacą za te grunty podatek leśny. Niepłacony jest jednak podatek za tereny, które lasem nie są. Tereny różne nie są lasem i nie są użytkiem rolnym, powinny być więc opodatkowane podatkiem od nieruchomości i w tym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Odnośnie zarzutu odwołania, iż Rejonowy Zarząd Infrastruktury nie jest podatnikiem za użytkowane w gminie [..] grunty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż kwestia ta była już rozstrzygnięta przed Kolegium w identycznych stanach faktycznych i prawnych. Skarżący argumentował, że umowa użytkowania z 1999r. nie została zawarta z właścicielem lecz zarządcą i dlatego nie ma do niego zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) i w konsekwencji nie jest on podatnikiem. Zdaniem Kolegium zarzut ten jest oczywiście nietrafny. Obowiązek podatkowy za użytkowane grunty przeszedł na skarżącego na mocy umowy użytkowania z dnia 20 października 1999r. zawartej w trybie art. 40 ustawy o lasach z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa [...]. Umowa ta w świetle prawa jest umową zawartą bezpośrednio z właścicielem gruntów czyli Skarbem Państwa. Wynika to wprost z przepisu art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach, który brzmi: - "Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia", z art. 33 ust. 1 pkt 1) tej samej ustawy, który brzmi: -"Dyrektor Generalny ... reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania...", z art. 34 pkt 1) brzmiącego: " Dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych w szczególności reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania...", z art. 35 ust. 1 pkt 1): - "...w szczególności nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swojego działania...". Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy za grunty stanowiące przedmiot umowy, między innymi, w podatku od nieruchomości, przeszedł na użytkownika, którym jest skarżący. Dalsze przekazanie tych gruntów protokołem zdawczo-odbiorczym jednostce wojskowej niczego w stanie prawnym nie zmienia, gdyż jest tylko realizacją przypisanego Zarządowi Infrastruktury obowiązku zarządzania nieruchomościami posiadanymi przez wojsko.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie ustalenia, że podatnikiem za grunty oddane przez Lasy Państwowe w imieniu Skarbu Państwa w użytkowanie Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w Szczecinie jest, będący stroną tej umowy, użytkownik.

Odnośnie żądania zwrotu kosztów postępowania zawartego w odwołaniu Kolegium podniosło, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest pod rządami Ordynacji podatkowej. Kwestia kosztów uregulowana jest w art. 264-271. Skarżąca nie wykazała, by poniosła koszty mieszczące się w katalogu kosztów wymienionych w powyższych przepisach, z urzędu nie podejmowano czynności, za które przysługuje zwrot kosztów, dlatego Kolegium nie ma podstaw do ich przyznania.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Rejonowego Zarządu Infrastruktury wniósł o jej uchylenie zarzucając:

1) naruszenie art. 3 i 6 ust. 1 w zw. z art. 60 i 62 ustawy o lasach (DZ. Z 2000 r., Nr 56, poz. 697, z późn. zm) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że powołane przepisy nie mają zastosowania do ustalonego stanu faktycznego i prawnego,

2) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 z późn. zm) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż określa on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

3) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r., Nr 9, poz. 310) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i objęcie zaskarżoną decyzją przedmiotu opodatkowania będącego lasem, czyli nie podlegającego rzeczonej ustawie,

4) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że poprzez zawarcie umowy o przekazanie nieruchomości w użytkowanie z Nadleśnictwem [...] na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy wzmiankowany przepis zawęża ten krąg do posiadaczy, którzy zawarli umowę z właścicielem, innego tytułu prawnego lub umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo ustanowionego zarządu, w sytuacji gdy Nadleśnictwo [...] oraz Rejonowy Zarząd Infrastruktury występują jako reprezentanci jednego podmiotu stosunków prawnych Skarbu Państwa a ponadto, że skarżący jest faktycznym posiadaczem nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania.

5) naruszenie przepisów postępowania przez odrzucenie w prowadzonym postępowaniu dowodu z oświadczenia Nadleśnictwa [...] o istnieniu planu urządzenia lasu, między innymi dla terenów objętych postępowaniem, co w istotny sposób rzutuje na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zgodnie z porozumieniem Ministrów Obrony Narodowej oraz Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 1 czerwca 1994 r. w sprawie korzystania z obszarów leśnych na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa i z umową z 20 października 1999 r. pomiędzy Nadleśnictwem [...] a MON - Rejonowym Zarządem Infrastruktury , przekazano obszar leśny położony w Gminie [...]. do korzystania na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa i zobowiązano użytkownika do jego utrzymania zgodnie z powyższym porozumieniem. Część tych gruntów, została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "tereny różne". Grunty te są jednocześnie objęte planem urządzenia lasu dla Nadleśnictwa [...] w Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w [...].

Pełnomocnik stwierdził, iż na gruncie przepisów ustawy o lasach (art. 3 i art. 6 ust. 1) przedmiotowe tereny należy zaliczyć do gruntów związanych z gospodarką leśną. W myśl porozumienia gospodarkę leśną na obszarach leśnych będących przedmiotem umowy prowadzą właściwe nadleśnictwa na zasadach ogólnych, na podstawie planów urządzenia lasu z uwzględnieniem potrzeb wojskowych jednostek organizacyjnych. Zdaniem pełnomocnika, umowa użytkowania obszaru leśnego nie wyłącza go zatem z kategorii gruntów związanych z gospodarką leśną.

Dalej pełnomocnik wywodzi, iż nawet, gdyby przyjąć, że przedmiotowe grunty nie są związane z gospodarką leśną, to również nie ma podstaw prawnych do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Według dosłownego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, a zatem tylko takie grunty, w odniesieniu do których przepisy o podatku rolnym i leśnym nie mają zastosowania. Z unormowania art. 60 ust. 1 ustawy o lasach wynika jedynie, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy, z wyjątkiem nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na inne cele niż leśne. Dodatkowo w myśl art. 62 ustawy o lasach zwalnia się z podatku leśnego lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat i lasy wpisane do rejestru zabytków. Z przepisów ustawy o lasach wynika jedynie, że grunty nie związane z gospodarką leśną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, co nie może oznaczać, że grunty te nie zostały objęte przepisami tej ustawy. Zdaniem skarżącego wniosek taki byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby w tekście ustawy o lasach był przepis stanowiący, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do gruntów nie związanych z gospodarką leśną. Wobec braku takiego przepisu, nie można stosować w drodze analogii innej ustawy, zaś potwierdzeniem stosowania do przedmiotowych gruntów ustawy o lasach jest choćby objęcie ich planem urządzenia lasu, sporządzanym dla lasów w rozumieniu tej ustawy. Należy podkreślić, że taka właśnie technika legislacyjna jest stosowana w systemie polskiego prawa podatkowego, co podkreśla w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny ( np. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r., I S.A./Gd 1631/97 -ONSA 2000/3/111 ).

Skoro zatem w ustawie o lasach brak jest wyraźnego przepisu stanowiącego, że w odniesieniu do gruntów nie związanych bezpośrednio z gospodarką leśną nie mają zastosowania przepisy tej ustawy, jest zaś przepis, że grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, to należy przyjąć, że grunty te są objęte przepisami ustawy o lasach.

Pełnomocnik wskazał również, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i są nimi "grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym". Dopiero w wyniku wstępnej oceny, iż dany grunt nie podlega regulacjom tych obu ustaw, możemy odnieść się do klasyfikacji gruntów zawartej w przepisach ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz wydanych na podstawie tej ustawy przepisów wykonawczych.

Zdaniem skarżącego, pierwszeństwo mają przepisy definiujące, w niniejszym przypadku ustawa o lasach. To ona zalicza określone grunty do lasów, wskazując także na sposób ich wykorzystywania. Z tym elementem związany jest plan urządzenia lasu, prowadzenie na danym gruncie planowej gospodarki leśnej, a nie oznaczenie w ewidencji, często nieaktualnej.

Przywołana w skarżonej decyzji treść art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne wyraźnie wskazuje, że chodzi o wymiar podatku, a nie zaliczenie danego gruntu do przedmiotu opodatkowania.

Pełnomocnik podniósł także, iż odmowa Kolegium przyjęcia jako dowód, oświadczenia Nadleśnictwa o istnieniu planu urządzenia lasu, stanowiła rażące naruszenie przepisów postępowania, a nieprzeprowadzony dowód, wpływa w sposób zasadniczy na sytuację podatnika.

Ponadto pełnomocnik zarzuca w skardze, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie poddał wnikliwej analizie istotnej okoliczności jaką jest prawidłowe wskazanie podmiotu w podatku od nieruchomości i mimo postawionego w tej mierze zarzutu Samorządowe Kolegium Odwoławcze , podtrzymało stanowisko organu podatkowego, powielając, zdaniem skarżącej, ten sam błąd polegający na odwołaniu się jedynie do umowy. Co prawda przywołany jest art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jednak brak jest wykazania, że stan faktyczno-prawny uzasadnia zastosowanie wskazanego przepisu. Przepis ten warunkuje uznanie osoby fizycznej, prawnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej za podatnika w podatku od nieruchomości od zaistnienia szczególnej przesłanki jaką jest zawarcie z właścicielem umowy i faktyczne posiadanie nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze skupiło się wyłącznie na fakcie zawarcia umowy, nie rozpatrując natomiast, jaki charakter ma ta umowa, kto jest stronami tej umowy i jaki z tego faktu mogą płynąc konsekwencje. Zdaniem skarżącego, w niniejszym przypadku po obu jej stronach występuje Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości. Wykluczone jest zatem, skuteczne twierdzenie, że właściciel przekazuje sobie w posiadanie nieruchomości w formie prawnie skutecznej umowy. Zawarcie tej umowy nie rodzi samo w sobie żadnych skutków prawnych w stosunkach właścicielskich, z których następnie można by wywodzić skutki publicznoprawne w postaci powstania obowiązku podatkowego. W tej konstrukcji właściciel jakim jest Skarb Państwa występowałby w podwójnej roli.

Pomimo powyższych twierdzeń, z ostrożności, pełnomocnik skarżącej wskazał też , że przy rozpatrywaniu obowiązku w podatku od nieruchomości w stosunku do osób nie będących właścicielami, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi istotna jest faktyczna więź, władztwo nad nieruchomością. Gdyż taka konstrukcja jest podstawą obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości. Posiadaczem jest ten kto rzeczą faktycznie włada, a w stanie faktycznym sprawy, posiadanie nieruchomości jest w ręku Jednostki Wojskowej Nr [...]. I tutaj po raz kolejny SKO odwołuje się do umowy, umowa nie jest sama w sobie, wystarczającym elementem obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości. Przywołane przepisy wskazują na fakt bycia posiadaczem i kolejny, iż fakt ten wynika z umowy. Zatem obie przesłanki muszą wystąpić jednocześnie, brak którejkolwiek powoduje, iż nie jest ona podatnikiem w podatku od nieruchomości. To że skarżąca nie jest posiadaczem, czyli w rozumieniu Kodeksu cywilnego, nie można jej przypisać istotnych cech posiadania w postaci woli i faktycznego władztwa nad rzeczą, jest w tej sprawie bezsporne.

Zgodnie z art. 348 K.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy, w sprawie bezspornym jest, iż protokołem zdawczo - odbiorczym nieruchomości zostały wydane Jednostce Wojskowej Nr [...].

Zestawienie tych dwóch okoliczności, od których ustawa uzależnia przyznanie statusu podatnika w podatku od nieruchomości wskazuje, że Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury nie można przypisać statusu podatnika tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze – czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznając za podlegający opodatkowaniu tym podatkiem obszar leśny oddany w użytkowanie dla potrzeb obronności Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury , czy grunt ten podlegać winien reżimowi ustawy o lasach i opodatkowaniu podatkiem leśnym. Po drugie – w konsekwencji powyższego, czy istniały podstawy do obciążenia obowiązkiem podatkowym tego podmiotu jedynie użytkującego sporne gruntu na podstawie umowy z ich zarządcą - Lasami Państwowymi.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy, tj. w roku 1999, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatnikami tego podatku są także posiadacze nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego.

Natomiast zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. Nr 101, poz. 444, ze zm) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy, z wyjątkiem nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi na cele inne niż leśne, natomiast lasem w rozumieniu tej ustawy (art. 3) jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub pozbawiony jej przejściowo: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody względnie wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków, jak również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami gospodarczymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywane na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U., Nr 30, poz. 163 z późn zm.) podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przez ewidencję tę rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających gruntami, budynkami i lokalami (art. 2 pkt 8 ww. ustawy). Według przepisów art. 20 tejże ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów, t.j. przede wszystkim ich położenia, granic, powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas glebo-znawczych, przy czym grunty rolne i leśne obejmuje ona gleboznawczą klasyfikacją gruntów, przeprowadzaną w sposób jednolity dla całego kraju na podstawie urzędowej tabeli klas gruntów, zaś w odniesieniu do gruntów leśnych ewidencję tę prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach. Prowadzenie ewidencji gruntów i budynków oraz gleboznawczej klasyfikacji gruntów należy do zadań starostów (art. 22 ust. 1).

Wynika z przedstawionych regulacji, iż o zaliczeniu określonego gruntu do przedmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje w istocie informacja o rodzaju danego użytku gruntowego zawarta w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. Zakwalifikowanie w tejże ewidencji określonego użytku gruntowego jako użytku leśnego oznacza, iż nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i że objęty jest on przepisami o podatku leśnym. Bez znaczenia dla tego opodatkowania pozostają zatem, wbrew temu co wywodzi się w skardze, informacje o charakterze określonego użytku gruntowego wynikające ze źródeł innych aniżeli ewidencja gruntów i budynków (plany urządzenia lasu), prowadzona w oparciu o regulację zawartą w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością faktyczną przez stronę skarżącą nie zakwestionowaną, że ewidencja gruntów i budynków, prowadzona przez właściwy w tej mierze organ, zawiera informację o zaklasyfikowaniu opodatkowanych zaskarżoną decyzją gruntów do użytków nie będących lasem, oznaczanych symbolem "Ls", lecz do użytków gruntowych określonych jako "tereny różne" i oznaczanych symbolem "Tr". Tak więc, na gruncie obowiązującej w stanie prawnym sprawy (tj. w roku 1999) regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 ust. 1 pkt 3), będące przedmiotem spornego opodatkowania grunty o łącznej powierzchni 6.484,62 ha stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i przez organy podatkowe obu instancji zasadnie opodatkowaniem tym zostały objęte, skoro w postępowaniu podatkowym informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące rodzaju danego użytku gruntowego, są dla tych organów wiążące. W świetle przedstawionych wyżej postanowień zarówno ustawy podatkowej, jak i ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne za bezzasadny w zupełności uznać należy podniesiony w skardze zarzut dotyczący błędnego zakwalifikowania spornych użytków gruntowych do kategorii nie będącej użytkiem leśnym. Ocena zgodności takiego zakwalifikowania z rzeczywistym stanem rzeczy nie należy bowiem do kompetencji organu podatkowego, wobec czego przyjęcie przez ten organ wynikającej z ewidencji gruntów i budynków informacji za podstawę ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie może być uznane za dokonane z naruszeniem przepisów prawa. Wobec powyższego bezzasadny pozostaje zarzut skarżącego dotyczący odrzucenia przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym dowodu z oświadczenia Nadleśnictwa [...], z którego to dokumentu miałoby wynikać inne niż ujawnione w ewidencji wykorzystywanie gruntów, jak również twierdzenie skarżącego, iż dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyłącznie ustawa o lasach a ewidencja gruntów ma służyć jedynie technicznej klasyfikacji gruntów nie przesądzającej o zaliczeniu danych terenów do lasów, gruntów rolnych czy innych.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wskazania podmiotu opodatkowania, należy podkreślić, o czym była już mowa wyżej, że podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna będąca posiadaczem tych nieruchomości lub ich części jeżeli jej posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego, nienależącego do innych państwowych osób prawnych (art. 34 kc). Jest on szczególną osobą prawną, różniącą się od innych osób prawnych tym, że nie zarządza żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Między innymi, jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. Nr 101, poz. 444 ze zm.) lasy stanowiące własność Skarbu Państwa pozostają w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego też w tej ustawie w skrócie "Lasami Państwowymi", które jako państwowa jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia (art. 32 ust. 1) i w skład którego wchodzą m.in. takie jednostki organizacyjne jak regionalne dyrekcje Lasów Państwowych oraz nadleśnictwa.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością również niesporną, że w posiadanie użytków gruntowych opodatkowanych zaskarżoną decyzją Rejonowy Zarząd Infrastruktury , wszedł w wyniku wykonania umowy o przekazaniu określonych gruntów w użytkowanie, jaka w dniu 20.10.1999 r. zawarta została przez Nadleśniczego Nadleśnictwa [...], działającego z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Skarżący zarzuca, iż organy nie dokonały oceny powyższej umowy. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest bezpodstawny i nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organów, iż zawarcie tej umowy pociągnęło za sobą określone skutki prawnopodatkowe w postaci obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, iż umowa o udostępnieniu części obszarów leśnych dla potrzeb obronności, zawarta przez "Lasy Państwowe" z punktu widzenia prawa cywilnego jest umową zawartą ze Skarbem Państwa działającym jako właściciel nieruchomości. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, iż w 1999 r. zarówno Lasy Państwowe, jak i Rejonowy Zarząd Infrastruktury miały przymiot posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Jednak posiadanie Lasów Państwowych wynikało z oddania jej w trwały zarząd (ustanowienia na jej rzecz) gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Z kolei posiadanie Rejonowego Zarządu Infrastruktury stanowiło posiadanie zależne i wynikało z umowy o przekazanie tych gruntów, a więc z umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku, gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z państwową jednostką organizacyjną przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym (por. podobny pogląd wyrażony w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 19.08.1996 r., FPK 9/96, ONSA 1996 nr 4, poz. 152). Zatem w wyniku objęcia przekazanych gruntów w posiadanie Rejonowy Zarząd Infrastruktury , stał się podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od tychże gruntów i jak słusznie zauważyły organy podatkowe fakt zarządzania tymi gruntami przez inny podmiot – jednostkę wojskową nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem przez to, iż utrzymuje w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] określającą Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury za 1999 rok wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od znajdujących się w jego posiadaniu zaklasyfikowanych stanowiących własność Skarbu Państwa gruntów, zaklasyfikowanych ewidencji gruntów budynków jako "tereny różne" (Tr), orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).