Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3169/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2512/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z udziałów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2512/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z udziałów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i powołanych orzeczeń dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") polegające na błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") kryterium wysokości obrotów obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

b) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że odwołanie się w powyższym przepisie wprost do przepisów ustawy o rachunkowości oznacza, że podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru w przedmiocie prowadzenia ksiąg rachunkowych;

c) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten stosuje się przy uwzględnieniu wysokości przychodu osiągniętego w 2015 r., podczas gdy do końca 2015 r. obowiązywały przepisy korzystniejsze dla podatników, a ewentualny skutek w postaci zmiany opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej będzie wynikał z przekroczenia limitu przychodu w 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie tego przepisu;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwana dalej: dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 w, zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, odpowiedzi na nią, a w piśmie procesowym z dnia 25 września 2018 r. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania dochodów osiąganych przez skarżącego w 2017 r. z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych o których mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. Problematyka ta była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym zakresie ugruntowana została już linia orzecznicza dotycząca wykładni przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej (por. wyroki np.: z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3559/17; z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3035/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3390/17; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2624/16; z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3292/16; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2647/17; z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 985/18; publ CBOSA). Skład rozpoznający przedstawioną sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w ww. wyrokach argumentację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się argumentacją w nich zawartą. Sąd zauważa również, że w tym samym dniu (16 czerwca 2021 r.) rozpoznana została przez ten sam skład orzekający sprawa o sygn. II FSK 3170/18, oddalono skargę kasacyjną strony skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, przy tych samych zarzutach skargi kasacyjnej, co czyni zasadnym odwołanie się do uzasadnienia także z tej sprawy.

3.3. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uznały, że z uwagi na osiągnięcie przez skarżącego w 2016 r. przychodu w wysokości przekraczającej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro, będzie on obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r., co oznacza, że z mocy art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przychody osiągane przez niego z działów specjalnych produkcji rolnej podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący wywodził natomiast, przytaczając na poparcie swojego stanowiska pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 2/10 (publ. CBOSA), że z uwagi na brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. mógłby zostać opodatkowany według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, o ile zgłosiłby zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych. Argumentację tą konsekwentnie podtrzymał w skardze kasacyjnej, zwracając dodatkowo uwagę, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne spowodowane dodaniem ust. 2 do art. 15 u.p.d.o.f. należy rozstrzygać przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 2a O.p.

3.3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Na 2015 r. normy szacunkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558). W myśl art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, dalej zwana: "ustawa nowelizująca"), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2016 r.). Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f.

3.4. Na skutek jednak nowelizacji art. 15 u.p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wykluczył możliwość wyboru norm szacunkowych dla podatników w sytuacji, gdy spełniona jest dyspozycja wynikająca z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W art. 15 ust. 2 ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 nie użył sformułowania w brzmieniu "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści "w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych." W związku z powyższym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. wbrew stanowisku skarżącego wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu. W takiej sytuacji, mimo że skarżący nie zamierza prowadzenia ksiąg rachunkowych, to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowla drobiu na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, gdyż wynika to, począwszy od 1 stycznia 2016 r. z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia i w przeciwieństwie do ust. 1 art. 15 u.p.d.o.f. nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku tylko wówczas, jeśli zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg. W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości).

3.5. Analiza regulacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko tych podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji braku takiego obowiązku wobec nieprzekroczenia limitu określonego w ustawie o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro (do 31 grudnia 2016 r. – 1.200.000 euro) - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wg zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art.15 ust. 2 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej - którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości - również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia - będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu nom szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

3.6. Wykładnia przepisów, na które powołuje się strona, jest fragmentaryczna i nie uwzględnia treści art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. Ponadto prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Należy zatem powtórzyć, że art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg.

3.7. Treść powołanych przepisów jest jednoznaczna i w obecnym stanie prawnym wskazuje, że skarżący na skutek przekroczenia w 2016 r. limitu przychodów, o których mowa w ustawie o rachunkowości obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, co jednocześnie wyklucza możliwość ustalania przychodu z ww. źródła przychodów w oparciu o normy szacunkowe. Nadto należy zwrócić uwagę, że obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które złożyły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o których mowa w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą możliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów.

3.8. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione. Ocena ta implikuje uznanie za nieuzasadnione zarzutu naruszenia przepisów tak prawa materialnego jak i postępowania, gdyż w świetle argumentacji przedstawionej powyżej nie istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15 u.p.d.o.f. wprowadził nowe zasady opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

3.9. Odnosząc się natomiast do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) związku z art. 2a O.p., to podkreślenia na wstępie wymaga, że zasada ta w kształcie wynikającym z art. 2a O.p. dotyczy wyłącznie jednego zakresu, tj. prawnej podstawy zobowiązania podatkowego (por. A. Rychlewska, O ustawowej dyrektywie interpretacyjnej in dubio pro tributario słów kilka, publ. Palestra z 2017 r., nr 7-8, s. 127 i n.) i nie może być uznawana za przepis prawa procesowego. Ponadto wyjaśnić należy, że ustanowiona tym przepisem zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja nie występuje w przypadku powyżej omówionych przepisów prawa. Treść powołanych przepisów jest jednoznaczna i bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazuje, że w takim wypadku jak występujący w sprawie, Skarżący na skutek przekroczenia w 2016 r. limitu przychodów, o których mowa w ustawie o rachunkowości, obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, co wyklucza możliwość ustalania przychodu w oparciu o normy szacunkowe. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15, wprowadził nowe zasady opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej i nie istnieje tu kwestia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że zasadę tę trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2418/18, publ. CBOSA). Naruszenie zasady in dubio pro tributario jako skuteczny zarzut skargi kasacyjnej byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, zaś sąd pierwszej instancji tej wadliwości by nie dostrzegł.

3.10. Końcowo należy zauważyć, że przywołana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 (publ. CBOSA), podjęta została przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej. Do dnia 1 stycznia 2016 r. analiza przepisu art. 15 u.p.d.o.f., w powiązaniu z brzmieniem art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. rzeczywiście prowadziła do wniosku, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej mogła dokonać wyboru – czy zamierza prowadzić księgi rachunkowe, co oznaczało, że będzie podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., czy też owych ksiąg prowadzić nie będzie, co oznacza, że podlegała opodatkowaniu według norm szacunkowych. Sytuacja ta zmieniła się od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej, o czym traktują powyższe rozważania. Wobec dokonanej zmiany nie można w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. stosować zasad wykładni wynikających z uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. Dodanie do art. 15 u.p.d.o.f. nowego ustępu 2 odwołującego się wprost do obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oznacza, że art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi samodzielną regulację prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale dotyczy już węższej grupy podatników – to jest wyłącznie podatników, którzy na mocy przepisów ustawy o rachunkowości nie są zobowiązani do ich prowadzenia, ale którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej możliwość ich prowadzenia łącząc z tym wyborem podleganie odmiennemu systemowi opodatkowania dochodów.

3.11. Sąd zaznacza także, że ustawą nowelizującą dokonano również zmiany art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. Do dnia 31 grudnia 2015 r. deklaracja o rozmiarach planowanej produkcji rolnej składana była do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy. Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. deklaracja winna być składana do 20 stycznia danego roku. Wprowadzenie nowego terminu składania deklaracji zaliczek pozwala na ustalenie, czy podatnik osiągnął w roku poprzedzającym przychody obligujące go do prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji, czy podlega zasadom opodatkowania o których mowa w art. 14 czy też nie. W świetle powyższego za niezasadne sąd uznał argumenty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

3.12 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie nie zasądzono na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Jednakże przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie czternastu dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tylko taką czynność można zaliczyć do niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, podlegających zasądzeniu na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2402/18, publ. CBOSA).

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz