Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3377/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 188, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 191, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Ramy postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia.

TEZY

Ramy postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 420/17 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 420/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie art. 116 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez niezastosowanie omawianego przepisu i nieuznanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 3 i art. 122 o.p. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego skarżącej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 o.p., poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarżąca wywiedzioną w sprawie skargę kasacyjną oparła na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym jakkolwiek w zakresie uchybień proceduralnych przytoczono szereg przepisów o.p. (w większości przy tym lakonicznie i metodycznie wadliwie, bez wyczerpującego i należytego w tym względzie uzasadnienia), istota ogółu tychże zarzutów sprowadza się do zakwestionowania poczynionej przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanej decyzji z uwagi na brak dopuszczenia i przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania tejże na okoliczności przytoczone we wniosku dowodowym.

Odnosząc się zatem łącznie do zarzutów zawartych w punktach II.1-4. skargi kasacyjnej, przez wzgląd na ich komplementarny, zbieżny charakter, należy zauważyć, iż w realiach rozpoznawanej sprawy oś sporu sprowadza się do oceny, czy i w jakim zakresie na kanwie niniejszego postępowania w świetle zebranego materiału dowodowego obowiązkiem dowodzenia po stronie skarżącej oraz skorelowanym z tymże obowiązkiem organu w zakresie gromadzenia i oceny dowodów były objęte okoliczności podnoszone przez skarżącą we wniosku dowodowym dotyczące przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Za okoliczności bezsporne w niniejszej sprawie należało przy tym uznać niekwestionowane przez skarżącą ustalenia dotyczące okresu pełnienia przezeń funkcji członka zarządu, zbieżnego z okresem poddanym badaniu w sprawie, bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, posiadania przez spółkę zadłużenia w spłacie należności już w dacie 2011 r., a także niezłożenia przez skarżącą jako jedynego członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Artykuł 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., stanowiący podstawę wydanych decyzji podatkowych oraz wyrokowania w sprawie, wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z omawianym rodzajem odpowiedzialności podatkowej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zakresem ustawowym nie jest objęty obowiązek wykazania przez organ zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności na kanwie omawianej regulacji. Dyspozycja art. 116 § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje na osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodzenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, poprzez posiłkowanie się przez ustawodawcę zwrotem "nie wykazał, że (...)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych (zgodnie z zasadą prawdy materialnej).

Z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek, przy czym ów obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada li tylko ten członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej należy zważyć, iż niezasadne jest przypisywanie organowi odwoławczemu uchybień w postaci zaniechania dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Już prosta analiza danych zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz okoliczności podnoszone przez stronę, prowadzą do konstatacji, iż wobec braku podniesienia przez skarżącą jakichkolwiek dodatkowych argumentów przemawiających za wypełnieniem przesłanki zawartej w hipotezie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a albo b o.p., skarżąca nie sprostała obowiązkowi wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, i tym samym nie uchyliła się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe F. [...] sp. z o.o. (dalej: spółka).

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność złożenia przez skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania przy wadliwie zakreślonej tezie dowodowej, co ostatecznie również nie aktualizuje po stronie organu podatkowego, tak pierwszej, jak i drugiej instancji, obowiązku dalszego poszukiwania i pozyskiwania dowodów na okoliczności występowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przeprowadził spójny i wyczerpujący wywód prawny dotyczący przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz mechanizmu dokonywania ustaleń faktycznych w sprawach rozstrzyganych na gruncie art. 116 o.p. Sąd ten w sposób prawidłowy ocenił działania organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia istnienia przesłanek pozytywnych oraz braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przeprowadził wnikliwe badanie okoliczności związanych z wypłacalnością spółki w 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ustalił, iż spółka nie złożyła organom sprawozdań finansowych za lata 2009-2011, a także zeznań rocznych za lata 2010-2011, zaś w dokumentach rejestrowych KRS znajdują się jedynie sprawozdanie finansowe spółki za 2001 r., złożone w 2005 r. Trafnie powyższe okoliczności organ podatkowy ocenił przez pryzmat pozostałego materiału dowodowego, tj. dowodów na okoliczność braku uregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za 2011 r., a także posiadanego zadłużenia wobec B. [...] S.A. z tytułu niespłaconego kredytu w wysokości 967.839,55 zł. Jak wynikało przy tym z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego dla L. w L. z 9 listopada 2016 r., do sądu tego, jako właściwego według siedziby spółki, nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W sądzie tym nie wszczęto również postępowania układowego. Wyczerpująco również organy obu instancji wykazały czynności egzekucyjne podjęte w stosunku do majątku spółki oraz bezskuteczność ich powzięcia.

Ogół powyższych okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rzutował bezpośrednio na kwestie zawinienia w niezłożeniu przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Niezależnie przy tym od zagadnień procesowych co do ciężaru dowodu w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., brak ustalenia konkretnej daty, w której według organów podatkowych doszło do wystąpienia przesłanek upadłości badanych w myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej: p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie czynił niemożliwym uznanie, iż brak złożenia przez skarżącą w imieniu spółki rzeczonego wniosku w świetle rysującej się sytuacji majątkowej i finansowej ww. podmiotu winien prowadzić do przypisania tejże odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe, których dotyczy postępowanie.

Przechodząc do oceny odmowy przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodu z przesłuchania skarżącej należy zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Istota regulacji art. 122 o.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz w dalszej kolejności powołanym przez skarżącą art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, jak również w przeprowadzeniu bądź odmowie przeprowadzenia określonego dowodu.

Należy wyraźnie podkreślić, iż zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) - w rozpoznawanej sprawie podlega modyfikacji z uwagi na przepis szczególny zawarty w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym zebranym z urzędu, pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów. Powyższe dotyczy tak ustaleń co do występowania przesłanek pozytywnych, jak również co do braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych. W judykaturze tutejszego Sądu niejednokrotnie wskazywano, iż ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, co pozostaje bez wpływu na wywiązanie się przez ten organ z ciężaru dowodu, jaki spoczywa na organie na gruncie art. 122 o.p. (przykładowo: wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09).

Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 o.p. wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 o.p., jak również art. art. 188 o.p., w zakresie w jakim dopatruje się go skarżąca kasacyjnie. Sposób sformułowania przez skarżącą tezy dowodowej musiał bowiem prowadzić do wniosku, że proponowany środek dowodowy był nieprzydatny dla jej wykazania.

Ideą formułowania w pismach procesowych wniosków dowodowych jest inicjatywa procesowa strony zmierzająca do wykazania określonych twierdzeń i okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności mieszczących się w hipotezie określonej normy materialnoprawnej. Celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy wyrokowania w sprawie. Organy podatkowe, jak również sądy administracyjne, mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 o.p. będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie. Dopiero bowiem powyższe pozwoli wydać wyrok na podstawie właściwej normy prawa materialnego. W istocie zatem to hipoteza normy prawa materialnego wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać wspomniane "istotne okoliczności sprawy". Mechanizm pozwalający ocenić, czy określony dowód powoływany jest na okoliczności relewantne, stanowi prawidłowe sformułowanie wniosku dowodowego, tj. jednoznaczne i dokładne wskazanie źródła dowodowego oraz zakreślenie tezy dowodowej. Postępowanie dowodowe bowiem nie jest celem samym w sobie i nie może być prowadzone w sposób nieograniczony. W myśl przytaczanego we wcześniejszej części uzasadnienia art. 188 o.p. przedmiotem dowodu winny być jedynie "okoliczności istotne", pozostałe zaś - jako pozbawione znaczenia dla sprawy - uprawniają organ do odmowy ich przeprowadzenia jako prowadzących wyłącznie dla zwłoki postępowania.

Należy też w tym miejscu odwołać się do wypracowanego na kanwie tez dowodowych dorobku Sądu Najwyższego. Tytułem przykładu w wyroku z 5 grudnia 2018 r., III PK 118/17, Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż decyzje procesowe o dopuszczeniu lub oddaleniu wniosków dowodowych stron sąd podejmuje, uwzględniając m. in. okoliczność, czy odnoszą się do faktów istotnych dla wyniku sprawy oraz czy z uwagi na charakter dowodu i tezę dowodową mogą realnie posłużyć ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok SN z 9 lutego 2018 r., I CSK 237/17). Sąd Najwyższy wyprowadził wniosek, iż odmowa przeprowadzenia dowodu, mimo niewyjaśnienia spornych okoliczności, może nastąpić w przypadku, gdy teza dowodowa jest nieistotna dla rozstrzygnięcia lub proponowany środek dowodowy jest nieprzydatny do jej udowodnienia. Jakkolwiek powyższe wyroki zapadły na kanwie procedury cywilnej, w zakresie w jakim odnoszą się do sposobu procedowania w zakresie dowodzenia i niejako pośrednio metodyki formułowania tez dowodowych, stanowisko tam przedstawione pozostaje w pełni aktualne w odniesieniu do niniejszej sprawy.

Analiza zakreślonych przez skarżącą tez dowodowych (vide: k. 114 akt adm.) pozwala z całą stanowczością stwierdzić, iż organy obu instancji prawidłowo oceniły ten dowód jako powoływany na okoliczności wyczerpująco ustalone w sprawie. Skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała tez zawartych w piśmie procesowym w sposób pozwalający powiązać je z przesłanką egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W żadnym zakresie wniosek dowodowy nie odnosi się przy tym do kwestii problemów zdrowotnych i przebytej ciąży skarżącej, nie odwołuje się również do zagadnienia winy w sprawowaniu zarządu spółki. Niemożliwym zatem jest uznanie, iż zamysłem skarżącej było objęcie postępowaniem dowodowym okoliczności związanych z jej stanem zdrowia oraz ciążą. Mimo powołania ww. wniosku dowodowego, zarówno w omawianym piśmie procesowym, jak również późniejszym odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z 6 września 2016 r., uzupełnionej 13 października 2016 r., skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów tak na okoliczności objęte pierwotną tezą dowodową, jak również późniejszą wersją prezentowaną w skardze oraz skardze kasacyjnej. Co więcej, w treści wniesionego odwołania skarżąca nie zaprezentowała jakichkolwiek twierdzeń, nie powołała jakichkolwiek okoliczności doprecyzowujących uprzednio zakreślone tezy dowodowe. Jak wynika z protokołu z przesłuchania skarżącej w charakterze świadka, dowód ten okazał się zbędny, bowiem żadne z okoliczności uprzednio podnoszonych przez skarżącą w kontekście pełnionej funkcji nie rzutowały na jej sytuację prawną w toczącym się przed organem odwoławczym postępowaniu.

Nie można zatem czynić organom obu instancji zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze świadka. Brak wyjścia przez organy obu instancji poza ramy zakreślone tezą dowodową sformułowaną przez stronę, w kontekście spoczywającego na skarżącej ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wyszczególnionych w art. 116 o.p., nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu procesowego. Odmienna ocena zarzutów kasacyjnych w tym zakresie oznaczałaby w istocie zaakceptowanie rysującej się w działaniach skarżącej próby przerzucenia na organy obu instancji odpowiedzialności za własną bierność dowodową.

Analiza czynności poczynionych przez organy obu instancji w sprawie, w szczególności wielokrotne wyznaczanie stronie terminu do podjęcia inicjatywy dowodowej oraz zapoznanie się z materiałem dowodowych (vide: pisma z 21 czerwca 2016 r. k. 102 akt adm., 2 sierpnia 2016 r. k. 111 akt adm.), przedłużenie skarżącej terminu do przedłożenia dokumentów (vide: pismo z 2 sierpnia 2016 r., k. 112 akt adm.), w zestawieniu z biernością skarżącej przejawiającą się w nieprzedstawieniu jakichkolwiek dokumentów, zeznań świadków czy pisemnych wyjaśnieniach, świadczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o fikcyjności działań skarżącej, próbie świadomego przedłużania postępowania i wyklucza występowanie w sprawie czynników ograniczających stronie skarżącej prawo czynnego udziału w sprawie.

Oceny tej nie zmienia lakoniczne pismo z 18 lipca 2016 r., złożone do organu 10 sierpnia 2016 r. (na k. 114-115 akt adm.), wielokrotnie powoływane przez skarżącą. Jak wyjaśniono powyżej, pismo zawierające wnioski dowodowe winno być sformułowane w sposób pozwalającym organowi prowadzącemu postępowanie ocenić jego walor dowodowy. Innymi słowy, zakreślona przez stronę teza dowodowa winna w sposób niebudzący wątpliwości wskazywać intencję strony oraz planowany zakres oddziaływań wnioskowanej czynności. Jeżeli zatem skarżąca w powoływanym piśmie procesowym ograniczyła się do ogólnego stwierdzenia "czy S. D. jest odpowiedzialna za zaległości podatkowe Spółki, a jeżeli tak to w jakim okresie", zasadnie organ pierwszej instancji wnioskowany dowód uznał za zbędny i odmówił jego przeprowadzenia. Powyższe trafnie doprowadziło do odmownej decyzji organu pierwszej instancji, czemu ten dał wyraz w postanowieniu z 5 września 2016 r., w uzasadnieniu wskazując wyczerpująco, iż okoliczność, czy skarżąca "jest odpowiedzialna za zaległości Spółki, a jeżeli tak to w jakim okresie" nie była okolicznością wątpliwą w sprawie. Ustalenia w tym zakresie organ w sposób jednoznaczny i stanowczy uczynił na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, tj. danych rejestrowych spółki, z których wynikał okres pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie do 4 maja 2011 r. (k. 39 akt adm.). Skoro bowiem ponad wszelką wątpliwość, dokumentami wiarygodnymi i mającymi w tym zakresie odpowiednią moc dowodową, ustalono, iż w badanym okresie skarżąca była członkiem zarządu dłużnej spółki, wobec majątku której prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna, wyjaśnienia skarżącej w tym względzie nie mogły w jakikolwiek inny sposób rzutować na ustalenia faktyczne.

Nie można przypisać obrazy przepisom postępowania również organowi odwoławczemu, który wnioskowanego dowodu nie przeprowadził. Jak wynika z protokołu przesłuchania (k. 56-49 akt adm., z uwzględnieniem sprostowania k. 48 akt adm.) skarżąca złożyła obszerne wyjaśnienia tak w odniesieniu do swojej osoby jako członka zarządu kontrolowanej spółki, jak również majątku spółki, jej kondycji finansowej i majątkowej. Skarżąca poruszyła kwestie związane z tymczasowym aresztowaniem i przebywaniem w areszcie śledczym, ciążą oraz komplikacjami okołoporodowymi, sprzedażą udziałów oraz realnego sprawowania zarządu nad spółką. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, należy zaaprobować działanie organu odwoławczego, który wcielił ten protokół z przesłuchania w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy (postanowienie z 6 grudnia 2016 r., k. 63 akt adm.), czyniąc go wraz z pozostałymi dowodami podstawą ustaleń faktycznych. Analiza uprzednio złożonych wyjaśnień, wskazywała, iż skarżąca nie miała wiedzy o działalności spółki w badanym okresie, nie monitorowała stanu płatności i kondycji finansowej spółki, zaś w samej spółce nie bywała. Trafnie zatem organ odwoławczy ocenił, iż wnioskowana przez skarżącą czynność procesowa nie wniesie do sprawy jakichkolwiek nowych ustaleń. Skoro skarżąca nie odniosła się we wniosku dowodowym w jakikolwiek sposób do szeroko rozumianej kwestii zawinienia w niedopełnieniu obowiązków wynikających z przepisów p.u.n., nie może aktualnie zarzucać organom obrazy przepisów postępowania ze sfery gromadzenia i oceny dowodów, bowiem organy takiej obrazy się nie dopuściły. Wszystko co mogło wiązać się z pełnioną przez skarżącą funkcją do maja 2011 r. było uprzednio przedmiotem dogłębnego dowodzenia za pomocą dokumentów rejestrowych spółki, informacji pozyskanych z innych postępowań, a także jej własnych wypowiedzi.

Odnosząc się do prawnej dopuszczalności posiłkowania się przez organy podatkowe dowodami przeprowadzonymi w toku innych postępowań kontrolnych czy podatkowych, należy wskazać, iż powyższe zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stoi na jednolitym w tym względzie stanowisku, iż art. 181 o.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystywane były dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i tym samym wyłącza obowiązek dublowania czynności procesowych uprzednio przeprowadzanych, w tym przesłuchania świadków czy stron, które uprzednio zeznawały już w określonym postępowaniu (wyrok NSA z 10 maja 2018 r., II FSK 1267/16). Korzystanie zatem z tak uzyskanych zeznań czy wyjaśnień nie może naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zaś możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania ograniczona jest wyłącznie do sytuacji, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowo zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 21 maja 2018 r., I FSK 317/18). Kwestionowanie zatem przez skarżącą działań organu odwoławczego odwołujących się do złożonych wyjaśnień w toku prowadzonego uprzednio postępowania kontrolnego wobec spółki, w sytuacji wcielenia protokołu z tego przesłuchania w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, tylko ze względu na brak możliwości ponownego złożenia wyjaśnień, nie może wywołać zamierzonego skutku.

Należy również odmówić zasadności twierdzeniom skarżącej zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakoby powodem odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze świadka była uprzednia niemożność wskazania przez skarżącą majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja celem wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, w sposób wyczerpujący odniósł się do powyższej kwestii. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego, 10 marca 2015 r. zeznając w charakterze świadka, skarżąca wyjaśniła przyczyny braku wiedzy o sytuacji majątkowe i finansowej spółki, przytoczyła okoliczności związane ze stanem zdrowia i odbytą ciążą, a nadto przyznała, iż nie brała udziału w codziennym funkcjonowaniu spółki, bywała tam sporadycznie, zaś czynności związane z prowadzeniem spraw spółki podejmował mąż skarżącej jako prokurent spółki. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, przyczyną odmowy ponownego przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka, nie był brak wiedzy o majątku spółki, a uprzednio złożone wyjaśnienia w toku postępowania kontrolnego, które posłużyły organowi odwoławczemu do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, czemu dał wyraz w rozległym i systemowo podzielonym uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej (k. 83-92 akt adm.).

Należy podzielić ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji, iż niezależnie od tego, czy organy podatkowe posiłkowałyby się uprzednio złożonymi zeznaniami skarżącej, czy przeprowadziłyby ponownie dowód z jej wyjaśnień, ocena okoliczności wskazywanych przez skarżącą nie pozwala na przyjęcie braku zawinienia skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Mając bowiem na względzie sposób pojmowania w doktrynie i orzecznictwie pojęcia "zawinienia" i "należytej staranności", okoliczności powoływane przez skarżącą jawią się dla niej jako niekorzystne, wykazujące brak staranności wymaganej od osoby zarządzającej spółką. Jak trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, skoro skarżąca miała problemy w bieżącym monitorowaniu działalności spółki, winna w sposób prawny doprowadzić do zwolnienia stanowiska bądź przedsięwziąć inne kroki prawne, jakich należałoby oczekiwać od osoby dbającej o interesy własne i zarządzanej spółki.

Za chybiony należało również uznać argument skarżącej dotyczący sprzedaży w 2011 r. przysługujących jej udziałów w spółce w kontekście obowiązku wskazywania w 2016 r. majątku spółki, a to przez wzgląd na regulacje art. 116 § 4 o.p.

Jedynie na marginesie niniejszych rozważań warto zauważyć, iż kwestia zawinienia strony pozostaje elementem stanu faktycznego sprawy. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierza wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, winien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 o.p. , art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czego jednakże nie uczyniono w sprawie zarówno w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również art. 151 p.p.s.a.

Bez wpływu dla powyższego wywodu prawnego pozostaje fakt przedłożenia przez skarżącą zaświadczeń jako załączników do skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano spójne stanowisko, zgodnie z którym sąd rozpoznający skargę nie dokonuje ustaleń w sferze stanu faktycznego, pozostając sądem badającym jedynie legalność orzeczeń organów administracyjnych. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi sytuację wyjątkową, mającą na celu wzmocnienie podnoszonych równolegle zarzutów co do braku kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mając przy tym na uwadze zmodyfikowany rozkład ciężaru dowodu na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz fakt, iż skarżąca uprzednio nie składała tychże dokumentów do akt sprawy, a nadto na okoliczności z nich wynikające na żadnym etapie postępowania się nie powoływała, dokumenty te nie mogły wpłynąć na ocenę dokonywaną przez sąd pierwszej instancji co do trafności decyzji organów podatkowych oraz kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w toku obu instancji. Skarżąca przy tym nie uczyniła przedmiotem zarzutu kasacyjnego zarówno art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również powiązanego z tymże art. 133 § 1 p.p.s.a., toteż wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej dalsze wywody w tym zakresie uznać należało za zbędne.

Należy też zwrócić uwagę na następującą kwestię. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Jakkolwiek zatem legislator nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy, na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 o.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i razem łącznie ocenianych, ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną. Powyższe oznacza, iż jakkolwiek automatycznie nie należy dyskredytować określonego rodzaju dowodów, np. dowodów z przesłuchania czy wyjaśnień stron, podejmowanie przez stronę próby wykazania określonych twierdzeń za pomocą ustnych czy pisemnych wyjaśnień, w sytuacji gdy obiektywnie pożądanym działaniem procesowym byłoby przedłożenie na daną okoliczność dowodu z dokumentu - o ile na takową dowód ten istnieje - jawić się może w ocenie organu jako mało wiarygodny.

Trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, iż podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania strony, skarżąca nie wykazała, w jaki sposób wskazywane uchybienie, o ile występuje, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego stosownie do ww. przepisu wnoszący skargę kasacyjną winien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści owej normy prawnej winno nosić cechy istotności, oczywiście po uprzednim wykazaniu, iż owe naruszenia w ogóle miało miejsce. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie oznacza wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Za nieistotne z punktu widzenia przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należało uznać zawarcie przez skarżącą umowy dzierżawy udziałów w spółce z 10 stycznia 2011 r. Już pobieżna analiza treści dokumentu wskazuje, iż przedmiotem dokonanej czynności prawnej, co niejako wynika z istoty jej charakteru, było dysponowanie udziałami skarżącej, tj. dokonywanie "czynności właścicielskich", jakie wiążą się z posiadaniem udziałów w spółce, takich jak prawo udziału w zgromadzeniach wspólników spółki, wykonywania prawa głosu czy prawa do dywidendy. Umowa ta w żadnej mierze nie odnosi się zaś do czynności związanych z zasiadaniem w zarządzie spółki, a dotyczących prowadzenia jej spraw i reprezentacji. Należy wszakże wyraźnie rozróżnić, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, iż kwestie korporacyjne dotyczące praw udziałowych pozostają w oderwaniu od zagadnienia pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, czyli organu kodeksowo obowiązanego do sprawowania spraw podmiotu prawa handlowego i jego reprezentacji wobec osób trzecich.

Zarzuty zawarte w punktach II.1-4. w zakresie, w jakim odnosiły się do art. 180, art. 181, art. 191 oraz art. 194 § 3 o.p., wymykały się całkowicie kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć nadto należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia.

Konkludując, organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie.

Mając powyższe na względzie, za chybione i niemogące wywołać zamierzonego skutku należało uznać zarzuty procesowe naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 3 i art. 122 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy wskazać, iż wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości subsumcji tego przepisu należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie. Niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania ze skutkiem w zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych przesądza o tym, iż przy ocenie materialnoprawnej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą przez sąd pierwszej instancji jako podstawę orzekania, uznając, iż przy tak zarysowanym stanie faktycznym, jaki legł u podstaw wyrokowanie w sprawie, zasadnie niezastosowano ww. przepisu prawa materialnego, wobec braku wypełnienia jego hipotezy.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.