Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 382/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M.-T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: spółka), przedstawione we wniosku z 21 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że wniosek został złożony przez zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. spółkę oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. L.C.. W wniosku przedstawiono, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność w zakresie produkcji pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Zainteresowany powstał na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - L.C. (przedsiębiorca przekształcany) w jednoosobową spółkę kapitałową, w tym przypadku spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie dokonane zostało w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych: od art. 5841 do 58413.

Przekształcany przedsiębiorca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się w ramach podatku dochodowego do osób fizycznych (liniowego 19%), oraz prowadził księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy występował kapitał własny w kwocie 6.035.187 zł 28 gr utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce, a w szczególności niepodzielonego zysku wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem, tj. za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 18 grudnia 2018 r., w kwocie 2.965.257 zł 56 gr (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego). Wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczyła przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia.

Zdaniem zainteresowanego, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów oraz pełną sukcesję, a spółka nie stanowi całkowicie nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki.

W związku z przekształceniem większość niepodzielonych zysków, które ujmowane były w kapitale własnym w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej, stała się kapitałem rezerwowym wnioskodawcy, tj. powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Wartość majątku jednostki przekształcanej (jej kapitał własny) przekroczyła przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W związku z przekształceniem niepodzielone zyski przedsiębiorcy wykazywane w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej stały się kapitałem rezerwowym nowo powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Zainteresowany zamierza dokonywać wypłat z kapitału rezerwowego na rzecz zainteresowanego niebędącego stroną, wspólnika spółki (czyli na rzecz poprzednika spółki z o.o., którego jednoosobowa działalność gospodarcza podlegała przekształceniu). Kapitał rezerwowy, który zainteresowany posiada, powstał w części wynoszącej 2.965.257 zł 56 gr w wyniku braku "wybierania" zysków z lat poprzedzających przekształcenie przez przedsiębiorcę. Zyski te jednakże zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez zainteresowanego niebędącego stroną zeznaniach PIT-36L w latach poprzedzających przekształcenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wypłaty środków (opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach PIT 36L), odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia przez zainteresowanego niebędącego stroną, a tworzących kapitał rezerwowy zainteresowanego powstałego w wyniku przekształcenia, dokonane z tego kapitału będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz czy zainteresowany obowiązany będzie jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem zainteresowanych, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Powyższe nie oznacza jednak, że zysk, który został wypracowany podczas prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego stał się automatycznie zyskiem nowo powstałej spółki. Zysk ten nadal pozostaje zyskiem, który został wypracowany w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego przez poprzednika prawnego spółki. Całość środków składających się na tzw. kapitał rezerwowy na dzień przekształcenia przedsiębiorcy, jest wartością wynikającą wyłącznie z regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Środki tworzące tzw. kapitał rezerwowy są częścią wypracowanego zgodnie z tą ustawą zysku, która nie została przekazana na kapitał podstawowy lub nie została przekazana przedsiębiorcy w wyniku podziału tego zysku. Jednakże niezależnie od formy prowadzonej ewidencji księgowej firmy osoby fizycznej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma nic wspólnego z pojęciem zysku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że po przekształceniu kapitał rezerwowy, który powstał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane więc ewentualne wypłaty przez jedynego wspólnika tej spółki z tego kapitału rezerwowego nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Organ uznał stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że odnosząc się do możliwości wypłaty na rzecz zainteresowanego kwoty zgromadzonej w kapitale rezerwowym, należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 K.s.h., zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał rezerwowy w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, przepis art. 192 K.s.h., jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania. W świetle powyższego należy odwołać się do treści art. 189 k.s.h. Zgodnie z art. 189 ust. 1 k.s.h., w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. A zatem, zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów K.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w K.s.h., byłyby one nieważne.

W związku z powyższym, z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami K.s.h.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału rezerwowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w

art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Dokonanie przez zainteresowanego (spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) na rzecz udziałowca tej spółki (zainteresowanego niebędącego stroną) wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zainteresowany będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 410 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), w zw. z art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 574, art. 5841, art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. W oparciu o tą zasadę, opodatkowanie dochodów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która z tego tytułu zapłaciła już podatek dochodowy od osób fizycznych, powinno być w sytuacji jak przedstawiona została we wniosku, neutralne podatkowo. Nie jest to bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych. Zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Przeciwne stanowisko prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a to prowadziłoby w konsekwencji do wyczerpania dyspozycji wynikającej z art. 410 Kodeksu cywilnego.

Skarżąca powołała indywidualne interpretacje, z treści których wynika, że przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko zawarte w jej wniosku było zgodne z tymi interpretacjami i obowiązującymi w tym zakresie przepisami u.p.d.o.f. Kierując się zasadą zaufania wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, organ nie może ignorować wcześniej wydanych przez siebie interpretacji, mimo, że dotyczą one spraw indywidualnych. Działanie takie skutkuje nierównym traktowaniem podmiotów, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 121, 124 i 120 Ordynacji podatkowej. Nadto organ uzasadniając zaskarżoną interpretację powinien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszych interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Skarżący wskazał, że wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma charakter przykładowy i jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Aby jednak przyjąć, że dochody podatników z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, warunkiem sine qua non jest to, aby źródłem finansowania tego dochodu był bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tej osoby prawnej. Natomiast kapitał zapasowy (rezerwowy), który powstał w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z o.o. jest skutkiem tego, że przedsiębiorca przekształcany (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie pobrał przed przekształceniem dochodu już opodatkowanego. Nie można więc stwierdzić, jak błędnie to czyni organ, stosując rozszerzającą wykładnię, że jest to dochód powstały z zysku osoby prawnej. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki przekształconej zyski z działalności stanowią w istocie dochód, jaki przedsiębiorca przekształcany (osoba fizyczna) uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodu, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT. Tym samym otrzymanie przez niego środków od spółki będących wypłatą zysków z działalności będzie przeniesieniem do majątku prywatnego osoby fizycznej opodatkowanego uprzednio dochodu z działalności, przy czym przenoszącym będzie już spółka, a nie przedsiębiorca, który go wypracował. Przy przekształceniu działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów - tj. spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki.

Organ dopuścił się także ruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 K.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca nie ma wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swych zasobów zaangażowanych do prowadzonej działalności, aby znalazły się one w spółce.

Cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przedsiębiorcy staję się majątkiem spółki przekształconej, ale nie skutkuje to wygaśnięciem prawa osoby fizycznej (przekształcanego przedsiębiorcy) do niepobranego dochodu, który został już raz opodatkowany. Artykuł 5842 § 1 K.s.h. wskazuje ogólną zasadę tożsamości praw i obowiązków (stosunków prawnych), bez względu na ich charakter, a więc należących do każdej gałęzi prawa. Natomiast art. 5842 § 2 i art. 5842 § 3 K.s.h. regulują pewne wyjątkowe sytuacje, przewidując odstępstwa od wskazanej zasady generalnej. W takim ujęciu stosownie do art. 5842 § 1 K.s.h., cały szeroko rozumiany majątek przysługujący przedsiębiorcy jednoosobowemu staje się majątkiem spółki. Z przepisu tego wynika zasada pełnej tożsamości w zakresie praw i obowiązków prywatnoprawnych i publicznoprawnych (w szczególności cywilnoprawnych, admnistracyjnoprawnych i innych), co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W każdym przypadku przepisy art. 5842 § 1 i 2 K.s.h. dotyczą skutków w zakresie praw i obowiązków "przedsiębiorcy przekształcanego", czyli tych, które są zaangażowane w jego działalność gospodarczą. Jednocześnie odnosi się do "wszystkich" praw i obowiązków, co oznacza, że nie jest możliwe wyłączenie spod skutków transformacji części dotychczasowego majątku przedsiębiorcy zaangażowanego w daną działalność czy też ograniczenie jej do pewnej wyodrębnionej masy.

Zatem w zakresie praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego przewidziana w art. 5842 § 1 K.s.h. zasada ma zastosowanie do wszelkich jego praw i obowiązków, niezależnie od ich źródła, czyli wynikających z ustawy, z decyzji lub orzeczenia właściwego organu, a w przypadku praw i obowiązków mających charakter cywilnoprawny - wynikających z czynności prawnych, czynów niedozwolonych oraz bezpodstawnego wzbogacenia, w tym w szczególności praw o charakterze majątkowym. Przekształcony przedsiębiorca zachowuje prawo, a w konsekwencji nabywa roszczenie o wypłatę zysku osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który został już opodatkowany, a który to zysk stał się elementem kapitału zapasowego (rezerwowego spółki przekształconej).

Organ błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 189 K.s.h. stanowiący, że w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikowi wniesionych wkładów. Organ pomija kwestię, że przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. nie zachodzi wniesienie wkładów (tak jak przy tworzeniu spółki). Do przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej - art. 5844 K.s.h. Przy czym przedsiębiorstwa przekształconego nie należy jednak traktować jako wkładu niepieniężnego (aportu). Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Nie dochodzi zatem wówczas do wniesienia wkładu, ten jest już bowiem w przedsiębiorstwie osoby fizycznej, dotyczy to także niepobranego dochodu z działalności jednoosobowej przez przedsiębiorcę. Wobec czego nie może mieć zastosowania przepis art.189 ust. 1 K.s.h. tj. przepis dotyczący zakazu zwrotu wniesionego wkładu, który faktycznie nie zostaje wniesiony do spółki przekształconej.

Powołując art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że w związku z faktem, iż dochód osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez spółkę, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza osoby fizycznej, to dochód ten nie będzie stanowił dla tej osoby fizycznej przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko organu nie wynika wprost z treści tego przepisu, a to oznacza że nałożenie obowiązku podatkowego wynika z rozszerzającej wykładni prawa, a nie z przepisu ustawy, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej ,,P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jest nieprawidłowe.

Zdaniem spółki, po przekształceniu kapitał rezerwowy, który powstał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane więc ewentualne wypłaty przez jedynego wspólnika tej spółki z tego kapitału rezerwowego nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Według organu, dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zainteresowany będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie należy przywołać treść następujących przepisów u.p.d.o.f.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

- art. 17 ust. 1 pkt 4: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy

i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

- art. 25 ust. 4: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 2) (uchylony); 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają także przepisy rozdziału 6 K.s.h. regulujące kwestię przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, w szczególności: art. 5841, art. 5842 § 1, § 2 i 3. Zgodnie z art. 5841: Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Stosowanie do art. 5842 § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego; § 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej;

§ 3. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Mając na uwadze powołane przepisy i odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności Sąd rozważał zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tych przepisów przez organ interpretacyjny. Przy czym należy mieć na uwadze analogiczne rozwiązanie przewidziane w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej według którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że wypłata środków, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i odpowiadają części zysku wypracowanego do dnia przekształcania nie będzie rodziło ponownego obowiązku opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata środków będzie dla przedsiębiorcy neutralna podatkowa.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, które należy uznać za przydatne z uwagi na analogie rozstrzygnięć prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz K.s.h., w odniesieniu do niniejszej sprawy.

Na szczególną uwagę zasługują wyroki: NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 oraz WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20 – wypowiadające się w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw

i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.

Odnosząc powyższe rozważania NSA, znajdujące odzwierciedlenie w powołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu oraz wskazane wyżej przepisy K.s.h., do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że takie przekształcenie jak te opisane we wniosku nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa

i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841, art. 5842 § 1,

§ 2 i 3 K.s.h. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 5842 § 2 K.s.h. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa dotyczącego art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 958/11 podkreślił, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej. Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy występował bowiem kapitał własny w kwocie 6.035.187 zł 28 gr utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce, a w szczególności niepodzielonego zysku wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem, tj. za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 18 grudnia 2018 r., w kwocie 2.965.257 zł 56 gr (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego). Kapitał rezerwowy, który spółka posiada, powstał w części wynoszącej 2.965.257 zł 56 gr w wyniku braku "wybierania" zysków z lat poprzedzających przekształcenie przez przedsiębiorcę. Zyski te zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez zainteresowanego niebędącego stroną zeznaniach PIT-36L w latach poprzedzających przekształcenie.

Stanowisko organu co do zakresu sukcesji, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1pkt 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33)

i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę przestawione wyżej poglądy NSA i WSA w Poznaniu w pełni podziela. W konsekwencji za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w zw. z art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 574, art. 5841,

art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 189 k.s.h. (regulujący zwrot wkładów w spółce), jako że nie miał w sprawie zastosowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zakresu i sposobu zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych w kontekście art. 5841,

art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - i procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U.2018.265 t.j.