Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1764/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 i 8, art. 258 par. 1, art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 178 ust. 1, art. 64 ust. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1306/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 1) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. sp. z o.o. w S. (dalej jako spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 01 sierpnia 2013 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 13 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Postępowanie przed organami egzekucyjnymi.

2.1. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni jako organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącej. Podstawą tego działania, były wystawione w dniu 21 listopada 2012 r. tytuły egzekucyjne

o numerach: [...], [...], [...].

Na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wystawił

w dniu 12 grudnia 2012 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętej wierzytelności, kierując je do X. Bank S.A., który to przedmiotowe zawiadomienie otrzymał w dniu 19 grudnia 2012 r. Z kolei w dniu 04 stycznia 2012 r. Bank ten poinformował organ egzekucyjny, że w stosunku do rachunku zobowiązanej spółki nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej.

Jednocześnie organ egzekucyjny wystąpił o ustanowienie na nieruchomości spółki hipoteki przymusowej. Odpowiedni wpis nastąpił w dniu 15 stycznia 2013 r.

Odpisy zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego zostały doręczone spółce

w dniu 02 stycznia 2013 r.

Z uwagi zaś na zbieg egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, pismem z dnia 16 stycznia 2013 r., przekazał akta egzekucyjne celem łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K..

2.2. Spółka, pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. (po jego uzupełnieniu pismem z dnia 06 lutego 2013 r.) wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), argumentując, że nie uznaje prawidłowości doręczenia ani decyzji wymiarowych Dyrektora Izby Celnej

w Gdyni z dnia 5 listopada 2012 r., stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, ani pism w sprawie wszczętego i toczącego się postępowania egzekucyjnego, z uwagi na błędnie wskazanego adresata.

Stwierdziła ponadto, że decyzje otrzymała dopiero w dniu wystosowania zawiadomień o zajęciu praw majątkowych, natomiast o zastosowaniu środka egzekucyjnego została poinformowana w dniu 02 stycznia 2013 r. To zaś oznacza, że dochodzone zobowiązania uległy przedawnieniu. W jej ocenie, fakt doręczenia odpisów tytułów oraz odpisów zawiadomień w dniu 02 stycznia 2013 r. oznacza bowiem, że nie doszło przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), na skutek zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

2.3. Postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...].

2.4. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ zauważył, że w dniu 05 grudnia 2012 r. nastąpiło z mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pismem z dnia 06 grudnia 2012 r., wysłanym do pełnomocnika strony, poinformowano spółkę. Przesyłka zawierającą przedmiotowe pismo, pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 11 grudnia 2012 r. i 19 grudnia 2012 r., nie została odebrana przez adresata. Jednakże na mocy art. 150 § 2 O.p. przesyłkę tę uznano za doręczoną z dniem 27 grudnia 2012 r.

Podkreślił przy tym, że datowane na dzień 05 grudnia 2012 r. cofnięcie umocowania dla pełnomocnika spółki stało się skuteczne wobec organu egzekucyjnego z dniem jego wpływu, to jest z dniem 12 grudnia 2012 r. Dlatego doręczenie dokonane zgodnie ze stanem wiedzy organu w dniu nadania przesyłki, jak i z datą jej dotarcia pod wskazany adres (byłego) pełnomocnika, uznał za prawidłowe.

Skutkiem powyższego, organ egzekucyjny uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast na podstawie art. 70 § 4 O.p., doszło do przerwania biegu terminu zawieszenia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

2.5. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 01 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2.6. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie doszło z dniem 05 grudnia 2012 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zakres pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi spółki nie obejmował spraw wykraczających poza materie związane ściśle z postępowaniami toczącymi się pod wskazanymi przez mocodawcę sygnaturami spraw. Tym samym, powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogło być uznane za skuteczne.

W sprawie nie doszło także do przerwania terminu przedawnienia, bowiem powiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono skarżącej w dniu 02 stycznia 2013 r. a więc po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego.

Tym nie mniej, dochodzone zaległości podatkowe nie przedawniły się. Wskazał bowiem, że w oparciu o art. 29 ustawy z dnia 06 lipca 1982 r. o księgach wieczystych

i hipotece (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.), ustanowienie hipoteki przymusowej wywołuje skutki prawne wstecz, aż do momentu złożenia wniosku o ustanowienie takiej hipoteki. W niniejszej zaś sprawie wniosek został wniesiony

w dniu 19 grudnia 2012 r.

Jedynym ograniczeniem jest jedynie to, że w oparciu o art. 70 § 8 O.p., dochodzone zobowiązania będą mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 70 § 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że zobowiązanie podatnika nie przedawniło się z uwagi na dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, podczas gdy wpis ten był dokonany bez podstawy prawnej, z uwagi na niedoręczenie stronie tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę tego wpisu;

2) art. 70 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tego artykułu i niezawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz dokonaniu czynności egzekucyjnej;

3) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo, że istniała konieczność jego zastosowania i konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe strony uległo przedawnieniu.

3.2. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że hipoteka została ustanowiona

w sprawie bezprawnie, bo bez dołączenia do wniosku o wpis hipoteki przymusowej

w księdze wieczystej dowodu doręczenia uczestnikowi postępowania odpisu tytułów wykonawczych.

Odwołując się natomiast do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, stwierdziła, że w sprawie nie doszło do zawiadomienia jej o czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia.

3.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2013 r., skarżąca wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12 z dnia 08 października 2013 r., na mocy którego zakwestionowany został art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., którego obecnie odpowiednikiem jest art. 70 § 8 O.p.

4. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezsporne jest, że dnia 14 grudnia 2012 r. został sporządzony i skierowany do Sądu Rejonowego w K. wniosek o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej zabezpieczającej, wynikające z tytułów wykonawczych, należności wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 12 grudnia 2012 r. Wniosek wpłynął do Sądu w dniu 19 grudnia 2012 r., zaś wpis został dokonany w dniu 15 stycznia 2013 r.

Następnie powołał się Sąd pierwszej instancji na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 70 § 1 i 8 O.p. i art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, stwierdzając, że o mocy wstecznej wpisu można mówić dopiero z chwilą uprawomocnienia się wpisu. Zgodził się przy tym z organem odwoławczym, że nie ma podstaw kwestionowania hipoteki,

w sytuacji gdy prawomocność dokonanego wpisu nie jest sporna. Przy tym stwierdził, że zarzuty skargi co do braku podstaw ustanowienia hipoteki przymusowej nie mogą być rozpatrywanie w sprawie podatkowej.

Dalej zauważył, że ustanowienie hipoteki przymusowej w rozumieniu art. 70 § 8 O.p. nie pełni roli szczególnego środka egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, o którym mowa w art. 70 § 8 O.p., oznacza zobowiązanie zabezpieczone w rozumieniu ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Natomiast katalog środków egzekucyjnych zawiera art. 1 pkt 12 u.p.e.a. i wśród enumeratywnie wymienionych środków nie ma hipoteki przymusowej.

Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej.

W kwestii niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., którego odpowiednikiem

w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 O.p., Sąd wskazał, że okoliczność ta w istocie nie ma znaczenia w sprawie ze względu na treść powołanego 77 ustawy

o księgach wieczystych i hipotece, który wprost daje organowi możliwość dalszego prowadzenia egzekucji w sprawie, jednakże z ograniczeniem do nieruchomości obciążonej.

Zauważył jednocześnie, że podniesiony przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r. w sprawie SK 40/12, dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, zaś art. 70 § 8 O.p., nie został do chwili obecnej uchylony. Co więcej, przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się żadne postępowanie, którego przedmiotem byłby ten przepis.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

5.1. W skardze kasacyjnej, zaskarżając w całości wyrok z dnia 18 lutego 2014 r., spółka podniosła zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 8 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, pomimo treści zapadłego w dniu 08 października 2013 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12, uznającego że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

zarzut ewentualny:

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy

a mianowicie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 r.

o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez nieuruchomienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku procedury skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, pomimo istnienia oczywistej (wtórnej) niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p.

Podnosząc powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; ewentualnie o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 06 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 737/13) i z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1168/13) dotyczących odmowy zastosowania przez Sąd zastosowania art. 70 § 8 O.p. wobec niekonstytucyjności tego przepisu. Argumentowała, że wszystkie wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., mają także zastosowanie do obecnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p., który jest objęty tak zwaną niekonstytucyjnością wtórną.

W kwestii zarzutu ewentualnego naruszenia przepisów postępowania spółka podniosła, że wobec podnoszonych przez nią wątpliwości w sprawie istniała ewidentna potrzeba, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił w trybie art. 193 Konstytucji o zbadanie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a w konsekwencji, czy organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art.59§1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2007 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych (objętych tytułami wykonawczymi o nr [...], [...] i [...]).

Rozpatrując na tle złożonej skargi kasacyjnej to zagadnienie, zgodzić się zasadniczo należy ze stanowiskiem zajętym przez spółkę, a tym samym odmówić zasadności stanowisku Sądu I instancji.

6.2. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Ww. przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art.258§1 pkt 1 O.p.

6.3. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

6.4. W przedmiotowej sprawie spółka w skardze kasacyjnej trafnie podniosła, że wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

6.5. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

6.6. Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003r., gdyż, orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego winien uwzględnić wykładnię spornego przepisu w zgodzie z Konstytucją.

Dla stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych)

- co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

6.8. Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym w zw. z art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., poprzez nieuruchomienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku procedury skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, pomimo istnienia oczywistej (wtórnej) niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Sąd zobligowany był bowiem samodzielnie dokonać wykładni ww. przepisu O.p. w zgodzie z Konstytucją.

6.9. Zagadnienie konstytucyjności art.70 § 8 O.p. w przedmiotowej sprawie wiąże się z wykładnią art.59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd I instancji powołując się bowiem na art.70§8 o.p. oraz art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece argumentował, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, ale nawet gdyby to i tak wierzyciel (w przedmiotowej sprawie wierzyciel podatkowy) uprawniony jest do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, a zatem dla dochodzenia takich wierzytelności może być prowadzona egzekucja. Konsekwencją takiego poglądu jest zdaniem Sądu i instancji brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59§1 pkt 2 u.p.e.a.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki w zakresie podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Jak podnoszono już w pkt 6.2 zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art.59§1 pkt 9 O.p.). Przyjęcie, że przepis art.70§8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (pkt 6.4-6.7) powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art.70§1 do §7 O.p. Mając na uwadze powyższe w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a. wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie. Bez znaczenia dla tej oceny jest bowiem przepis art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece bowiem nie reguluje on kwestii wygaśnięcia zobowiązań podatkowych lecz określa zakres odpowiedzialności za przedawnione zobowiązania (ograniczając go do możliwości zaspokojenia jedynie z nieruchomości obciążonej).

Zauważyć należy, że także Minister Finansów ma świadomość wpływu wyeliminowania z obrotu prawnego art.70§8 O.p. na możliwość egzekwowania zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. W piśmie z 18.04.2014 r. odnosząc się do senackiego projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, w którym zaproponowano uchylenie art. 70 § 8 O.p., zwraca bowiem uwagę na nierówne traktowanie wierzycieli podkreślając, że art.77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece chroni jedynie wierzycieli cywilnoprawnych co stawia ich w uprzywilejowanej pozycji

(http://www.senat.gov.pl/gfx/senat/userfiles/_public/k8/dokumenty/konsultacje/596/596_6.pdf)

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §18 ust.1 pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U z 2013 poz. 461).