Postanowienie NSA, sygn. akt II GSK 387/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Minister Środowiska
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 6, art. 8a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 § 2 pkt 4, art. 52 § 1, § 2, art. 58 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy C. Ś. od postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 877/13 w sprawie ze skargi Gminy C. Ś. na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt I SAB/Gl 877/13 odrzucił skargę Gminy C. Ś. (dalej: Gmina) na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej: WFOŚiGW albo Fundusz) z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. Gmina wystąpiła do WFOŚiGW o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za lata od 2008 r. do 2011 r. w kwocie [...] zł za rok 2008, [...] zł za 2009 r., [...] zł za 2010 r. oraz [...] zł za 2011 r.

W podstawie prawnej żądania podała art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, dalej: rozporządzenie MŚ z dnia [...] lipca 2006 r.).

Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. WFOŚiGW poinformował Gminę, iż Fundusz wyraził swoje stanowisko w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów za lata 2008 – 2011 w pismach z dnia [...] czerwca i [...] listopada 2012 r. Wskazał również, iż w sprawach wywołanych wcześniejszymi o zwrot utraconych dochodów, Gmina wniosła skargi na czynność Funduszu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniami z dnia [...] lutego 1013 r. odrzucił skargi, natomiast w przedmiocie zwrotu gminom utraconych dochodów za 2010 r. i 2011 r. Sąd odroczył rozprawę bezterminowo. W związku ze wskazanymi okolicznościami ocenie WFOŚiGW brak jest podstaw do prowadzenia przez Fundusz czynności na podstawie wniosków złożonych w dniu [...] marca 2013 r., tym samym Fundusz uznał wnioski Gminy za bezprzedmiotowe.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. Gmina na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wezwała Fundusz do usunięcia naruszenia prawa tj. § 2 oraz § 3 rozporządzenia MŚ z dnia 20 lipca 2006 r. Uznała, że przyznanie zwrotu utraconych dochodów nie mieści się w zakresie swobodnej oceny tylko jest obowiązkiem organu, należącym do zadań publicznych. Organ nie bada wniosku pod względem merytorycznym, a jedynie rachunkowym i formalnym. Dlatego też nie może odmówić wypłaty wnioskowanej kwoty.

W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. WFOŚiGW stwierdził, że w wezwanie z dnia [...] kwietnia 2013 r., Gmina nie wskazała, którego wniosku wezwanie dotyczy, jak również Fundusz wskazał raz jeszcze, że przepisy rozporządzenia MŚ z dnia 20 lipca 2006 r. nie przewidują możliwości ponownego złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z powodu zmiany okoliczności, a jedynie możliwość złożenia korekty wniosku do [...] maja roku następującego po roku podatkowym.

W skardze do WSA w G. Gmina zarzuciła WFOŚiGW na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i stosownie do art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła czynność Funduszu z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wniosła o "stwierdzenie tej czynności za bezskuteczną" oraz uznanie obowiązku wypłaty przez Fundusz wskazanych kwot tytułem zwrotu utraconych w latach [...] dochodów. Zaskarżonej czynności zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez odmowę dokonania zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 2 oraz § 3 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. przez odmowę pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowych wniosków; oraz art. 7 ust. 7 u.p.o.l. i § 2 ust. 3 rozporządzenia poprzez przekroczenie w dokonanej przez Fundusz wykładni granicy ustawowego upoważnienia powodującej przyjęcie, że zachowanie określonego w rozporządzeniu terminu do złożenia wniosku jest warunkiem sine qua non otrzymania przez gminę przedmiotowego zwrotu utraconych dochodów.

W odpowiedzi na skargę WFOŚiGW wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko, że wnioski strony są bezprzedmiotowe oraz, że brak jest możliwości ponownego składania wniosków, nawet w sytuacji, gdy po dacie złożenia pierwotnych wniosków zaszły nowe okoliczności.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. WSA w G. odrzucił skargę.

Sąd I instancji podzielił poglądy prawne wyrażone w analogicznych sprawach, w szczególności w wyroku z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12 i przyjął je za własne.

Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi.

WSA nie zgodził się z pełnomocnikiem Funduszu, który podniósł niedopuszczalność skargi, opierając to twierdzenie na tezie, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została prawomocnie osądzona. Pierwszą sytuację odniósł do toczących się spraw o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13, a drugą do prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13. W dwóch ostatnio wymienionych sprawach skargi zostały odrzucone postanowieniami z dnia [...] lutego 2013 r. Wobec tego w jego ocenie skarga z dnia [...] czerwca 2013 r. winna być odrzucona na mocy art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Sąd wskazał, że w myśl art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi w oparciu o art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. gdyż mimo związku merytorycznego rozstrzyganych spraw administracyjnych, nie zachodzi tożsamość postępowań sądowych, tj. niniejszego i wcześniejszych wyżej już wskazanych. W obu przypadkach bowiem strona złożyła odrębne wnioski, które spotkały się z osobną reakcją procesową Funduszu, co z kolei stało się przedmiotem odrębnych skarg, które to skargi dotyczą różnych rozstrzygnięć Funduszu, tym samym nie zachodzi tożsamość przedmiotu postępowania z wcześniejszymi rozstrzygnięciami Funduszu, które rozpoznał Sąd w sprawach o sygn. I SA/Gl 5/13 i I SA/Gl 6/13. W przypadku natomiast, gdyby strona zaskarżyła to samo rozstrzygnięcie Funduszu, co wcześniej, to okoliczność wydania postanowień z dnia [...] lutego 2013 r., nie stanowiłaby przeszkody do wniesienia kolejnej skargi, gdyż, postanowienia o odrzuceniu skargi nie powodują powagi rzeczy osądzonej. Nie sposób też mówić o sprawach w toku w przypadku niniejszej sprawy ze sprawami o sygn. akt I SAB/Gl 1/13 i I SAB/Gl 2/13, skoro dotyczyły one bezczynności Funduszu, a zatem niepodjęciu działań wynikających z przepisów prawa.

Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji wskazał, że strona zaskarżając czynność polegającą na odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, wyrażoną w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r., dokonała błędnej kwalifikacji.

Uzasadniając powyższe na wstępie Sąd wyjaśnił, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów przyporządkowano proceduralnie do spraw postępowania jurysdykcyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: "k.p.a."). Stanowisko w tej kwestii wyrażone w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1099/12, Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił, co wyraził w obszernym uzasadnieniu. Jednocześnie podał, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mieszczą się we wskazanym katalogu spraw, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej nie domniemywa się. Nie są również objęte żadnym innym wyłączeniem z zakresu zastosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu do rozpatrzenia spraw zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości stosuje się w zakresie proceduralnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów szczególnych o podatkach i opłatach lokalnych i rozporządzenia.

Mając powyższe na względzie Sąd dokonał oceny charakteru prawnego zaskarżonej czynności wyrażonej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. i stwierdził, że to pismo jest postanowieniem, w rozumieniu przepisów k.p.a., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 k.p.a., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Zgodnie zaś z art. 141 § 1 k.p.a. na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. W myśl art. 141 § 2 k.p.a. zażalenia wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, a gdy postanowienie zostało ogłoszone ustnie - od dnia jego ogłoszenia stronie.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu WSA, pismo z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawiera wszystkie wskazane elementy postanowienia, a to: oznaczenie organu (Funduszowi służy ten status), wskazanie Gminy – ze skierowaniem oświadczenia do organu Gminę reprezentującego, rozstrzygnięcie, tj. odmowę wszczęcia postępowania w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów, podpis osoby reprezentującej Fundusz. Tym samym w ocenie Sądu wskazać należy, że przedmiotowe pismo jest postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie z tego dnia nie został wniesiony środek zaskarżenia w siedmiodniowym terminie, co oznacza w tym stanie rzeczy zasadnym zakwalifikowanie skargi z dnia [...] czerwca 2013 r. jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia.

Skargę kasacyjną złożyła Gmina C. Ś., wnosząc o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 173 § 1 oraz na zasadzie art. 177 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a Gmina C. Ś. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zakwalifikowanie skargi z dnia [...] czerwca 2013 r., jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do kwalifikowania pism organu administracji jako postanowienia w świetle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ewentualnie do uznania, iż skarżąca nie uczyniła zadość przepisom k.p.a. w kwestii wyczerpania środków zaskarżenia – co doprowadziło do odrzucenia wniesionej prawidłowo skargi skarżącej, która swymi działaniami wypełniła wszelkie wymogi zawarte w przepisach obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gmina C. Ś. przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna Gminy C. Ś. została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zakwalifikowanie skargi jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwalifikowania pisma organu jako postanowienia w rozumieniu przepisów k.p.a.

Z uwagi na to, że przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach była czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. w postaci pisma tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2013 roku numer [...], to uznać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny charakteru prawnego tej czynności, a tym samym dopuszczalności kognicji sądu administracyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 roku w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. 142/2006, poz.1023).

Ponadto podkreślić należy, że podstawę prawną kontroli działań wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska stanowią przepisy art. 7 ust.1 pkt 8a, art. 7 ust.6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt 14 lit.b ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska. Zgodnie z tymi regulacjami Fundusz jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku każdej gminy, której przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od opodatkowania gruntów, o których mowa w art. 7 ust.1pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją tego jest zwrot lub odmowa zwrotu utraconych dochodów na rzecz gminy, która złoży wniosek. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że w takiej sytuacji działanie Funduszu dotyczy czynności z zakresu administracji publicznej odnoszących się do uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W tym zakresie NSA w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 roku sygnatur akt II FSK 1833/12, w którym stwierdzono, że zwrot gminie dochodów z tytułu zwolnienia z podatku gruntów pokrytych wodami, będącymi własnością Skarbu Państwa jest sprawą z zakresu administracji publicznej prowadzoną przez podmiot publiczny i podlega kontroli sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu I instancji pismo Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 roku jest postanowieniem, w rozumieniu przepisów k.p.a., którego przedmiotem jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdza, że od postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 roku nie został wniesiony środek zaskarżenia w ustawowym siedmiodniowym terminie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności dokonywane na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie są objęte zakresem przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z treści art. 7 ust.6 w/w ustawy wynika, że z tytułu zwolnienia, o którym mowa w ust.1 pkt 8a ustawy, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Oznacza to, że stosownie do treści art. 7 ust.6 ustawy zwrot utraconych dochodów następuje w wyniku dokonania czynności materialno - technicznej. Natomiast należy zaakceptować prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz NSA stanowisko wskazujące na to, że czynności, o których mowa w/w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 roku mogą być klasyfikowane do aktów i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2012 r., sygn. akt I SAB/GI 2/11, wyrok NSA z 17.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12 niepublikowane).

W związku z powyższym należy uznać, że czynność w postaci pisma Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K., z dnia [...] kwietnia 2013 r. ma charakter publicznoprawny, wpływa bowiem w sposób prawnie wiążący na sytuację określonego podmiotu, w istocie odmawiając uprawnionemu zwrotu utraconych dochodów na skutek ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu zauważyć należy, że możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest uzależniona od uznania, że zaskarżony akt jest decyzją administracyjną, postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo postanowieniem kończącym postępowanie czy rozstrzygającym co do istoty sprawy, czy wreszcie postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnymi i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Ustawa bowiem w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dopuszcza również kontrolę działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 - 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednakże akt lub czynność, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, musi charakteryzować się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, jest skierowany do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego.

Uwzględniając wskazane wyżej akty prawne i powołane w nich przepisy prawa należy określić zakres praw i obowiązków podmiotu uprawnionego do zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów wymienionych w art. 7 ust.1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedstawione okoliczności wskazują, że Sąd I instancji niezasadnie skoncentrował swoją uwagę na ocenie czy czynność organu w postaci pisma z dnia 15 kwietnia 2013 r. stanowi postanowienie w rozumieniu przepisów k.p.a. Z uzasadnienia nie wynika, aby Sąd I instancji badał, czy czynność w postaci pisma z dnia [...] kwietnia 2013 r. może zostać uznana za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest pismo Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmawiające gminie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, co do którego kognicja sądu administracyjnego winna być oceniona z uwzględnieniem treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.