Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 92/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) stwierdził, że odwołanie z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w T. - 27 marca 2020 r.), wniesione przez W. R. (dalej podatniczka, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł, zostało wniesione z uchybieniem terminowi przewidzianemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. na jego wniesienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 22 czerwca 2016 r.

Wraz z aktami sprawy przedłożono pełnomocnictwo ogólne z dnia 19 września 2013 r., na mocy którego podatniczka upoważniła E. G. do występowania w jej imieniu we wszelkich sprawach przed Urzędem Skarbowym w T. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W treści pełnomocnictwa wskazano, że w przypadku jego odwołania Urząd zostanie o tym powiadomiony na piśmie.

W trakcie prowadzonego postępowania, w dniu 30 czerwca 2016 r., przedłożone zostało także do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne (na druku PPS-1) udzielone przez podatniczkę E. G., które upoważniało wskazaną osobę do reprezentacji przed NUS w T. w postępowaniu podatkowym o sygn. [...] (dotyczącym 2014 r.) oraz ustanawiało ją pełnomocnikiem do doręczeń we wskazanej sprawie. W związku z tym cała korespondencja w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym była adresowana do ww. pełnomocnika i była odbierana osobiście przez pełnomocnika, względnie przez zamieszkujących z nim domowników.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. Decyzja ta zawierała pouczenie o możliwości i trybie wniesienia odwołania. Przesyłka polecona zawierająca opisaną wyżej decyzję, została wysłana na adres pełnomocnika strony i odebrana w dniu 2 marca 2020 r. przez pełnoletniego domownika, tj. P. G..

Pismem z dnia 26 marca 2020 r. wniesionym do Urzędu Skarbowego w T., strona złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Wraz z przedmiotowym odwołaniem złożyła również wniosek (opatrzony datą 25 marca 2020 r.) o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W dalszej kolejności DIAS zauważył, że w postępowaniu wstępnym, czyli przed wdaniem się w merytoryczne rozpatrzenie sprawy, organ odwoławczy jest zobowiązany zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Obowiązek taki wynika wprost z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść ww. przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W postępowaniu tym konieczne jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i - w rezultacie - czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz upływu tegoż terminu. Doręczenie decyzji powinno nastąpić zgodnie z przepisami O.p., albowiem jedynie takie doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane przez przepisy prawa. W przeciwnym wypadku - czynność doręczenia jest bezskuteczna, co potwierdza powołane przez organ bogate orzecznictwo sądowe.

Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z kolei w myśl art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne (a takie zostało w rozpatrywanej sprawie udzielone) upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, przy czym stosownie do § 3 wskazanego przepisu, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie.

Jednocześnie zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego, przy czym z treści § 3 ww. przepisu wynika, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

Jak wynika z przywołanych przepisów, wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Do tego dnia organ jest związany treścią pełnomocnictwa. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji NUS w T. z dnia [...] r., ma więc termin zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy DIAS zauważył, że w przekazanych przez organ I instancji aktach sprawy znajduje się dokument elektroniczny (nie zawierający podpisu elektronicznego) z dnia 25 marca 2020 r., z danymi nadawcy: W. R., zatytułowany "Odwołanie", o treści: "Ja, W. R. odwołuję pełnomocnictwo do występowania w sprawach firmy przed Urzędem Skarbowym, udzielone Pani: E. G. (...) zamieszkałej w W. przy ul. [...] [...]". Załącznik do opisanego dokumentu stanowi skan pisma z dnia 20 marca 2020 r., skierowany do Urzędu Skarbowego w T., z którego wynika, że strona - w imieniu firmy A - odwołuje pełnomocnictwo ogólne do występowania w sprawach firmy przed Urzędem Skarbowym, udzielone E. G.. Jednocześnie w przekazanych aktach sprawy znajduje się również wydruk korespondencji przesłanej w formie elektronicznej w dniu 23 marca 2020 r. przez ww. pełnomocnika na adres e-mail sekretariatu Urzędu Skarbowego w T., z informacją, że pełnomocnik od 2019 roku nie jest już pracownikiem firmy A, a nadal przychodzą do niej pisma dotyczące tej firmy. Właścicielka firmy do dnia dzisiejszego nie wycofała udzielonego jej pełnomocnictwa, podczas gdy ona przebywa od maja 2019 roku za granicą. Pełnomocnik wniosła o nienadsyłanie na jej adres więcej żadnych pism dotyczących firmy podatniczki.

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie - zarówno w dniu nadania (za pośrednictwem placówki Poczty Polskiej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) przesyłki zawierającej wydaną wobec strony decyzję w przedmiocie określenia ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., tj. w dniu [...] r. na adres pełnomocnika strony (ul. [...] [...], [...] W.), jak i w dniu jej odbioru, tj. w dniu 2 marca 2020 r. - pełnomocnik była umocowana do reprezentowania strony. Organ zaakcentował, że jak wynika z informacji umieszczonej przez doręczającego przesyłkę na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz podpisu odbierającego przesyłkę, została ona doręczona w dniu 2 marca 2020 r. pełnoletniemu domownikowi pełnomocnika w osobie P. G. - syna - a więc zgodnie z art. 149 O.p. Skuteczność prawna przedmiotowego doręczenia nie jest w niniejszej sprawie kwestionowana.

Natomiast informację o wypowiedzeniu/odwołaniu pełnomocnictwa organ pierwszej instancji otrzymał w dniu 25 marca 2020 r., a zatem do tego dnia zobowiązany był doręczać wszelkie pisma w sprawie pełnomocnikowi strony, co też uczynił. Wysyłając przedmiotową decyzję, organ dokonał tej czynności zgodnie ze stanem wiedzy ustalonym w oparciu o akta sprawy na dzień wyekspediowania przesyłki droga pocztową. Konsekwencją skuteczności doręczenia było rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania, przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, odwołanie od decyzji organu I instancji powinno być wniesione w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Przewidziany ustawowo, czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji NUS w T. z dnia [...] r., upływał zatem w dniu 16 marca 2020 r. Odwołanie w niniejszej sprawie zostało nadane w placówce operatora pocztowego w dniu 26 marca 2020 r. (data stempla pocztowego na kopercie), a zatem z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności procesowej.

Dalej DIAS podniósł, że stwierdzone - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, powoduje bezskuteczność złożenia odwołania, czego następstwem jest ostateczność wspomnianej powyżej decyzji administracyjnej wydanej w I instancji. Rozstrzygnięciu temu nie stoi na przeszkodzie złożony wraz z odwołaniem z dnia 26 marca 2020 r. wniosek strony o przywrócenie uchybionego terminu datowany na dzień 25 marca 2020 r., albowiem rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy - postanowienia stwierdzającego uchybienie temuż terminowi, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. W praktyce oznacza to, że dopiero wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi otwiera drogę do rozpatrzenia zasadności wniosku o przywrócenie terminu. To ostatnie możliwe jest bowiem tylko i wyłącznie wówczas, gdy termin odwoławczy został uchybiony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a to przepisów:

- art. 15 zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. - dalej: ustawa z dnia 2 marca 2020 r. lub ustawa o COVID-19) poprzez ich nieuwzględnienie i przyjęcie, że skarżąca złożyła odwołanie z uchybieniem terminu, co dało podstawę do wydania postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., podczas gdy na mocy art. 15zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w zw. z wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 433) od dnia 14 marca 2020 r. stanem zagrożenia epidemicznego termin na złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. został zawieszony.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja wymiarowa organu I instancji doręczona została na adres ówczesnego pełnomocnika w dniu 2 marca 2020r. Ustawowy termin na złożenie odwołania upływał więc w dniu 16 marca 2020 r. Informacja o tym, że ww. przesyłka została odebrana nie została nigdy przekazana skarżącej. Jak podnosiła podatniczka w treści wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, o wydaniu decyzji dowiedziała się już w toku czynności egzekucyjnych. Pełnomocnik w osobie E. G., w związku z faktem, że przebywa na stale zagranicą, a także ze względu na okoliczność, że zwolnienie jej z pracy w firmie podatniczki nie przebiegło w przyjaznej atmosferze - nie przekazała stosownej informacji stronie, co spowodowało, że odwołanie od ww. decyzji zostało złożone w dniu 26 marca 2020 r., czyli 10 dni po upływie ustawowego terminu.

Niemniej jednak - zdaniem pełnomocnika - w sprawie nie można pomijać, że w dniu 14 marca 2020r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Z kolei ustawą z dnia 2 marca 2020 r. na mocy art. 15zzr oraz art. 15zzs doszło do zawieszenia terminów procesowych, w tym terminów, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik przytoczył treść art. 15 zzr ust. 1 oraz art. 15 zzs ust. 1 ww. ustawy i wyraził pogląd, że bieg terminu do wniesienia odwołania jest terminem, od zachowania którego jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Bieg tego terminu, jak z przepisu wprost wynika, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., a stan epidemii - od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491). Wprowadzony ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 przepis art. 15zzr (i 15zzs) odnosił się do obu tych stanów ("w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19"). Skoro więc w dniu 14 marca 2020 r. (stan zagrożenia epidemicznego) biegł termin na wniesienie odwołania przez skarżącą, to staje się jasne, że termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Z tego względu odwołanie wniesione przez skarżącą w dniu 26 marca 2020 r. nie mogło być uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 5 ustawy, czynności dokonane w celu wykonania uprawnienia lub obowiązku w okresie wstrzymania rozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminów, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Skarżąca mogła zatem skutecznie wnieść - i wniosła - odwołanie w trakcie zawieszenia biegu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia.

Jak podkreślono w skardze fakt, iż ustawa z dnia 2 marca 2020r. weszła w życie w dniu 31 marca 2020r. nie niweczy ww. wykładni. Należy bowiem zauważyć, że intencją ustawodawcy było objęcie hipotezą obu ww. przepisów obu stanów:

- tj. stanu zagrożenia epidemicznego, który trwał od 14 marca 2020 r.

- stanu epidemii, który trwa od 20 marca 2020r.

Gdyby ustawa ta miałaby być stosowana jedynie po dniu 31 marca 2020 r. to tym samym doszłoby do zniweczenia zamiaru ustawodawcy objęcia ochroną z tych przepisów również stanów faktycznych, które miały miejsca w toku stanu zagrożenia epidemicznego. W ocenie pełnomocnika przeczyłoby to racjonalności ustawodawcy. Brzmienie powołanych przepisów przemawia za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzs ust. 1 ustawy kryzysowej charakteru retroaktywnego (wyrok WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 372/20, CBOSA; tak też A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania biegu zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID 19).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są rozbieżne stanowiska co do daty początkowej okresu wstrzymania i zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych na podstawie art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Organ odwoławczy opowiedział się za tym poglądem, zgodnie z którym przepisy ww. ustawy nie działają z mocą wsteczną. Na poparcie tej tezy DIAS powołał się na opinię Ministra Sprawiedliwości zawartą w komunikacie z dnia 3 kwietnia 2020 r. oraz na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r. o sygn. akt II OZ 502/20, którym NSA wskazał, że "Jakkolwiek stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. (a od 20 marca 2020 r. stan epidemii) to jednak powołany przepis wszedł w życie dopiero 31 marca 2020 r. Ustawodawca natomiast nie wprowadził regulacji przejściowych nadających normie z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy charakter retroaktywny. W konsekwencji hipotezą art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy objęte mogą być wyłącznie terminy, które biegły w chwili jego wejścia w życie - skutek zawieszający bieg terminu oraz terminy, których bieg miał się dopiero rozpocząć - skutek wstrzymujący rozpoczęcie biegu terminu. Przepis z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy nie dotyczy zatem terminów, które upłynęły przed jego wejściem w życie".

Zdaniem DIAS, skoro przepisy art. 15 zzr i art. 15 zzs weszły w życie dopiero z dniem 31 marca 2020 r. i nie działają wstecz - to regulacje te nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji strony skarżącej, której termin do wniesienia odwołania upłynął bezspornie 16 marca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS w T. z dnia [...] r., określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca złożyła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej z przekroczeniem terminu do jego wniesienia.

DIAS ustalił, że przedmiotowa decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej w dniu 2 marca 2020 r. do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika (odebrana przez dorosłego domownika). Wobec powyższego organ przyjął, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 marca 2020 r. W tej sytuacji uznał, że skarżąca nie zachowała terminu do wniesienia odwołania. Zostało ono bowiem nadane do organu I instancji w dniu 26 marca 2020 r. Z ustaleniami tymi w skardze nie polemizowano.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej z datą 2 marca 2020 r. Odpowiadając na pytanie, kiedy rozpoczyna się i kończy bieg tego terminu, należało uwzględnić treść art. 12 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Prawidłowo zatem DIAS wskazał, że co do zasady termin do wniesienia odwołania upłynął stronie w dniu 16 marca 2020 r.

Organ II instancji nie wziął jednak pod uwagę przy obliczaniu terminu do wniesienia odwołania, że na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 14 marca 2020 r. r. obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego, a od dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią jest ocena dopuszczalności zastosowania konstrukcji zawieszenia biegu terminów procesowych (art. 15 zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy o COVID-19) w okresie pomiędzy 14 marca 2020 r. - od kiedy obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego, a 31 marca 2020 r. - kiedy to ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ww. przepisy art. 15 zzr i art. 15 zzs.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów - art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Wedle drugiego z nich - art. 15 zzs ust. 1 ustawy o COVID-19 - w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach administracyjnych i postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 6 i 7), nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Z kolei ustanie przyczyny powodującej wstrzymanie rozpoczęcia, jak i zawieszenia biegu terminów procesowych nastąpiło z dniem 23 maja 2020 r. (z mocy ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875).

Sąd podziela ocenę strony skarżącej, iż bieg terminu do wniesienia odwołania jest terminem, od zachowania którego jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19. Bieg tego terminu, jak wprost wynika z treści przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Jak już zostało wyżej wskazane, stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r.), a stan epidemii - od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r.). Wprowadzone ustawą z dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 15zzr i art.15zzs odnosiły się do obu tych stanów: "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19".

Skoro więc w dniu 14 marca 2020 r. biegł termin na wniesienie odwołania przez skarżącą, to zdaniem Sądu termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19. Jego bieg nie skończył się zatem z dniem 16 marca 2020 r., a tym samym odwołanie wniesione przez skarżącą w dniu 26 marca 2020 r. nie mogło być uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 5 ustawy, czynności dokonane w celu wykonania uprawnienia lub obowiązku w okresie wstrzymania rozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminów, o których mowa w ust. 1, są skuteczne. Skarżąca mogła zatem skutecznie wnieść - i wniosła - odwołanie w trakcie zawieszenia biegu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądów sprowadzających się do konstatacji, że skoro przepisy art. 15zzr i 15zzs ustawy weszły w życie z dniem 31 marca 2020 r. r., a ustawodawca nie nadał im mocy wstecznej, to nie mogły mieć zastosowania w przypadku skarżącej, której termin na wniesienie odwołania upłynął przed wejściem w życie tych przepisów (czyli 16 marca 2020 r.).

Jednocześnie Sąd zgadza się ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie, zgodnie z którym wykładnia językowa przepisu art. 15zzs (ale także 15zzr) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzs ust. 1 (oraz art. 15zzr) ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego - stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu - ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Jak słusznie wskazano w skardze, przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzs ust. 1 (i art. 15 zzr) ustawy o COVID-19 charakteru retroaktywnego (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/20, WSA w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 372/20, WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 286/20, postanowienie WSA w Warszawie z 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 261/20, jak również postanowienia NSA: z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt II FZ 139/20, z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FZ 364/20, z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 800/20, z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 1002/20 -CBOSA).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1461 z późn. zm.), przepisy art. 4 (dotyczące vacatio legis) nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwraca się uwagę, że stanowienie norm z mocą wsteczną uznaje się za niedopuszczalne, jeśli podmioty, których te normy dotyczą nie mogły racjonalnie przewidzieć tego rodzaju decyzji, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra podlegające ochronie konstytucyjnej decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Wyjątkowo jednak, w razie zaistnienia usprawiedliwionych względów Trybunał Konstytucyjny dopuszcza nadanie normom prawnym możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm (por. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, publ.: OTK ZU-A 2002, z. 1, poz. 6, wyrok TK z 5 listopada 2002 r., P 7/01, publ.: OTK ZU-A 2002, z. 6, poz. 80). Słusznie w związku z tym zauważa się, ze biorąc pod uwagę kontekst społeczny towarzyszący wprowadzeniu omawianych przepisów ocenić przyjdzie wprowadzenie tych przepisów ustawy jako wyczerpujące przesłanki wyjątkowości, ważności i przewidywalności, o których mowa w powołanych orzeczeniach TK. Motywem bowiem oddziaływania przez ustawodawcę na sytuację już istniejącą tj. trwający bieg terminów procesowych, jest ochrona interesów prawnych obywateli, których możliwości działania zostały jednocześnie ograniczone z uwagi na szereg ograniczeń i obostrzeń uznanych za konieczne dla zminimalizowania zagrożenia epidemią COVID-19. "W tej sytuacji każdy obywatel znajdujący się w sytuacji procesowej, której omawiane przepisy dotyczą, miał nie tylko możliwość zapoznania się treścią proponowanych rozwiązań prawnych, ale miał także prawo oczekiwać, że z uwagi na istnienie w kraju stanu szczególnego, w którym ochrona zdrowia obywateli stanowi priorytet w działaniu państwa - państwo to w trosce o ochronę innych nie priorytetowych interesów obywateli wprowadzi w sposób skuteczny i efektywny prezentowane jawnie instrumenty prawne, tak aby obywatele ograniczający swoją aktywność zgodnie z zaleceniami prozdrowotnymi, czy też doświadczający ograniczeń w działaniu instytucji publicznych nie ponieśli z tego tytułu uszczerbku" (tak WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r.). Skoro zatem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów procesowych na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem zasady unormowanej w art. 121 § 1 O.p.

Stanowisko powyższe znalazło poparcie także w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w postanowieniu z dnia z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt III FZ 181/21 NSA stwierdził, że "Wprawdzie art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19 został wprowadzony do ustawy w dniu 31 marca 2020 r., niemniej uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, skutki ww. przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. Wobec tego przyjąć należy, że od dnia 14 marca 2020 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych (por. powołane tam postanowienia NSA z 18 sierpnia 2020 r., II FZ 364/20, II FZ 365/20, II FZ 366/20; z 10 września 2020 r. I GSK 1002/20, z 13 października 2020 r. II OZ 762/20; z 11 grudnia 2020 r., II GZ 368/20; z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; publik. w CBOSA).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 12 § 1, art. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19. DIAS zobowiązany będzie zastosować się do rozważań i uwag zaprezentowanych wyżej przez Sąd oraz do dokonanej oceny prawnej i uznać odwołanie skarżącej za wniesione z zachowaniem terminu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.