Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2903/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2, art. 239a, art. 220, art. 127, art. 70 § 1, art. 125, art. 280
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

TEZY

Organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 419/13 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Wr 419/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS albo organ drugiej instancji) z dnia 21 stycznia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności: (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) określił, że postanowienie wymienione w pkt 1 nie podlega wykonaniu; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Powyższy wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 21.246 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 czerwca 2007 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w O. przy ul. I.J. P. [...].

2.2. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. o nr [...] organ pierwszej instancji nadał decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. o nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wystąpienie określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.) przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na trudności w kontakcie ze skarżącym, polegające na nieodbieraniu kierowanych do niego wezwań dotyczących udokumentowania przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, co wydłużało czas prowadzonego postępowania, a także na złożenie przez skarżącego odwołania od wspomnianej decyzji i nieuiszczenie zobowiązania określonego tą decyzją. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane okoliczności prowadziły do wniosku, że decyzja nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie wykonana. Z uwagi natomiast na bardzo krótki czas do upływu terminu przedawnienia, prowadzenie egzekucji stanie się niemożliwe.

2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie podnosząc, że treść zaskarżonego postanowienia oraz okoliczności jego wydania zmierzały do obejścia przez organ podatkowy przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, powodem wydania zaskarżonego postanowienia było złożenie przez niego odwołania od decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uprawdopodobnił swojego stanowiska, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z kolei sama okoliczność kończącego się okresu przedawnienia nie może stanowić, zdaniem skarżącego, uzasadnienia dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.4. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. o nr [...] Dyrektor IS nie uwzględnił zażalenia skarżącego i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 5 listopada 2012 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące. Ponadto, został również spełniony warunek wskazany w art. 239b § 2 o.p., dotyczący wykazania przez organ podatkowy istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania określonego wymienioną decyzją. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazywała na to postawa skarżącego, który nie reagował na wezwania oraz pisma organu podatkowego, kierowane do skarżącego przed wszczęciem, jak i w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 czerwca 2007 r. wspomnianej nieruchomości. Dyrektor IS zaznaczył, że w treści wniesionego zażalenia skarżący nie kwestionował opisanych okoliczności i nie wyjaśnił także przyczyn swojego zaniechania. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że całokształt okoliczności uzasadnia zastosowanie w sprawie instytucji nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rychły upływ terminu przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, brak przymiotu ostateczności i wykonalności określającej to zobowiązanie decyzji wymiarowej, graniczące z pewnością prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania po upływie terminu przedawnienia oraz postawa samego skarżącego, wysoce uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostałoby dobrowolnie wykonane przed jego wygaśnięciem na skutek upływu terminu przedawnienia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze złożonej do WSA we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora IS z dnia 21 stycznia 2013 r. skarżący, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji, zarzucił naruszenie: (1) art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego, tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania; (2) art. 239b § 1 i § 2 o.p., przez połączenie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 o.p. i przyjęcie, że krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi jednocześnie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie; (3) art. 239b § 2 o.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2a i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), co w konsekwencji prowadzić może do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia.

Uzasadniając tak postawione zarzuty skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po upływie ponad 4 lat od dnia dokonania przez niego sprzedaży lokalu mieszkalnego. Według skarżącego to bierność organu podatkowego doprowadziła do stanu określonego w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a nadanie klauzuli wykonalności decyzji, które nastąpiło po wniesieniu przez niego odwołania od decyzji wymiarowej, było próbą uniknięcia przez organ podatkowy negatywnych skutków bezczynności tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jak stwierdził skarżący, działania te mogą doprowadzić do wyegzekwowania świadczenia nienależnego, tym bardziej, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe narusza prawo materialne. Wynika to z tego, zdaniem skarżącego, że część przychodu ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, wobec czego określone decyzją zobowiązanie podatkowe winno zostać pomniejszone.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem WSA we Wrocławiu skarga okazała się zasadna, a postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, należało uchylić. Organy podatkowe niezasadnie nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 listopada 2012 r. [...] w sytuacji, kiedy był brak łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: (1) okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.); (2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Niewątpliwie zaistniała zatem powoływana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, albowiem wynosił 1 miesiąc i 26 dni. Termin do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 1 czerwca 2007 r. przedmiotowej nieruchomości upłynął bowiem w dniu 16 czerwca 2007 r. W konsekwencji należało przyjąć, że ww. zobowiązanie przedawniało się z upływem 31 grudnia 2012 r.

W ocenie WSA we Wrocławiu, organy podatkowe nie spełniły jednakże drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p., a mianowicie nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji uznał, że za takie uprawdopodobnienie nie mogą być uznane następujące sytuacje: (1) brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika, skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny; (2) korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania na podstawie art. 220 o.p. w związku z art. 127 o.p.; skorzystanie z powyższego uprawnienia przez podatnika nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przeciwne założenie oznaczałoby bowiem, że w każdej sytuacji, gdy zostanie złożone odwołanie przez podatnika, organ podatkowy byłby uprawniony do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; (3) fakt nieodbierania wezwań przez podatnika czy brak reakcji na wspomniane wezwania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe obu instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki własnej opieszałości w sprawie. Nadanie rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie ta opieszałość, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji. Konsekwencją późnego zainicjowania czynności sprawdzających – celem weryfikacji oświadczenia podatnika (pod koniec 2011 r.) – było późne wszczęcie postępowania podatkowego, bo dopiero w dniu 14 września 2012 r. i wydanie w dniu 5 listopada 2012 r. decyzji przez organ pierwszej instancji. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 o.p. w związku z art. 280 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 1 § 1 - § 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 p.p.s.a poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie i dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wskazania co do kierunku dalszego postępowania; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. że nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i w konsekwencji czego Sąd błędnie przyjął, że wydane w sprawie postanowienie narusza przepis art. 239b § 2 o.p.;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: (1) naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. naruszenie zasady państwa prawa i równości obywateli wobec prawa; (2) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 239b § 2 o.p., polegająca na uznaniu, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie nie odnosi się do takich okoliczności, jak niewykonanie zobowiązania przez podatnika w sposób dobrowolny, utrudnianie przez podatnika prowadzonego postępowania poprzez brak współpracy z organem podatkowym, czy wnoszenie środków odwoławczych, w wyniku czego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Dyrektor IS ocenił, że przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 5 listopada 2012 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące. Ponadto należy zaaprobować pogląd, choć z częściowo inną argumentacją, że został również spełniony warunek wskazany w art. 239b § 2 o.p., dotyczący wykazania przez organ podatkowy istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania określonego wymienioną decyzją.

6.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Wymienione w części wstępnej skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania i przepisów ustrojowych są następstwem zakwestionowania przez Dyrektora IS stanowiska WSA we Wrocławiu, według którego organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. że nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji -zdaniem Dyrektora IS - Sąd ten błędnie przyjął, że wydane w sprawie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności narusza art. 239b § 2 o.p.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sprawie bezspornym dla organu podatkowego, co również zaakceptował WSA we Wrocławiu, było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Stosownie do tego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sformułował przy tym pogląd, zgodnie z którym konieczne za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane nieodbieranie wezwań przez podatnika, czy brak reakcji na wspomniane wezwania, a także brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika, skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny. Korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania na podstawie art. 220 w związku z art. 127 o.p., zdaniem WSA we Wrocławiu również nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Regułą powinno być, że przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji, ponieważ dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu, wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. W konkluzji WSA we Wrocławiu podał, że w sprawie nadanie takiego rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego zainicjowania czynności sprawdzających w celu weryfikacji oświadczenia podatnika, tj. pod koniec 2011 r., a w konsekwencji późnego wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 14 września 2012 r. i wydania decyzji w dniu 5 listopada 2012 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 w związku z art. 280 o.p.

6.3. Z powyższą wykładnią art. 239b o.p. nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka: przepisu art. 239b § 2 o.p. nie można przy tym interpretować tak, jak to czyni Sąd pierwszej instancji, czy też skarżący, a także częściowo organy podatkowe.

Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 o.p. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 o.p.), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji.

Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.4. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 5 listopada 2012 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z końcem 2012 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p. Ze wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane, ponieważ zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2012 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 o.p.

6.5. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

6.6. Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

6.7. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

6.8. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.9. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.