Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1297/16 w sprawie ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr ILPP2/4512-1-69/16-4/SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1297/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – L. W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, iż planuje utworzyć spółkę A z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ramach działalności handlowej, na podstawie umowy z odbiorcą, zorganizuje magazyn konsygnacyjny w siedzibie spółki B. Obie te spółki będą polskimi rezydentami podatkowymi zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Magazyn nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) i pkt 4 lit. a) tej ustawy. Z tytułu wynajmu magazynu spółka A będzie ponosić opłaty na rzecz spółki B. Do magazynu spółka A będzie przemieszczać własne towary, które po przemieszczeniu nadal będą stanowić jej zapasy, zgodnie z umową w sprawie prowadzenia magazynu przez spółkę B. Towar pozostanie własnością i w dyspozycji spółki A do momentu jego pobrania przez klienta (spółkę B). Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu spółka B nabędzie prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli nastąpi dostawa (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Od strony rachunkowości finansowej, spółka A rozpozna dostarczenie towarów do magazynu jako przesunięcie międzymagazynowe, do momentu zaś pobrania przez odbiorcę, ewidencjonuje te towary jako swój stan magazynowy oraz uwzględnia je w corocznej inwentaryzacji. Skarżący wyjaśnił, że model współpracy długoterminowej, w której spółka A będzie posiadać swój magazyn w siedzibie spółki B, umożliwi klientowi pobór towarów spółki A w zależności od aktualnych potrzeb handlowych. Przyjęcie towaru do magazynu i jego pobranie przez klienta będzie potwierdzane stosownymi dokumentami. Strony przyjmą maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym spółka B będzie uprawniona do pobrania towarów z magazynu spółki A. Za każdy okres rozliczeniowy spółka A wystawi fakturę na podstawie danych co do stanu magazynowego i raportów otrzymanych od spółki B, potwierdzających ilość towarów pobranych w danym okresie rozliczeniowym. Skarżący zaznaczył, iż może wystąpić sytuacja, gdy towary pobierane z magazynu spółki A będą dostarczane bezpośrednio dalszemu nabywcy, tj. klientowi spółki B, która może upoważnić inny podmiot (np. spółkę C) do pobrania towarów z magazynu w jej imieniu – będzie to dostawa łańcuchowa (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Spółka B będzie wobec Spółki A dokumentować pobranie towaru z magazynu przez spółkę C, tak samo jak pobranie towaru przez samą spółkę B.

W ocenie Skarżącego, odnoszącej się do pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji, obowiązek podatkowy z tytułu opisanych dostaw towarów na rzecz spółki B (a także, gdy towary będzie pobierać spółka C) powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu. Dostawa będzie miała charakter ciągły, a w konsekwencji będzie miał do niej zastosowanie art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. Rozstrzygająca jest tu wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacenie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami – art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Skoro spółka A będzie dysponowała narzędziami w postaci dokumentów pobrania, które pozwolą jej na ustalenie momentu dokonania dostawy towarów oraz na jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to zaistnieją świadczenia jednorazowe, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu i czasu ich realizacji. Sam fakt zawarcia przez strony umowy, z której wynika maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostaw towarów na rzecz spółki B nie można więc uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji do dostaw tych nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 4 u.p.t.u. Do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz spółki B będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli w momencie pobrania tego towaru z magazynu przez spółkę B lub spółkę C. W fakturze, jako datę sprzedaży (datę dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., należy wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, ponieważ data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru.

3. Oddalając skargę Skarżącego na interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. stanowią implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", określającego szczegółowe zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym.

Ani ustawodawca krajowy, ani prawodawca unijny nie zdefiniował pojęcia tzw. usługi ciągłej, czy też usługi świadczonej w sposób ciągły. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA wywiódł, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić – nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają, a zatem kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Interpretując art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie można pomijać, że zdanie drugie tego przepisu jest rozwinięciem zdania pierwszego, ponieważ określa jedynie termin wykonania usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Jest więc ono dopełnieniem zdania pierwszego. Z zawartego w zdaniu pierwszym tego przepisu sformułowania "... usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące terminy płatności lub rozliczeń ..." wyraźnie wynika, że zdanie to nie ma odniesienia do wszystkich usług, lecz tylko tych, które mają charakter ciągły. Chodzi bowiem o usługi, które ze względu na swą istotę wymagają ustalenia terminu płatności lub rozliczeń. WSA nie zgodził się ze Skarżącym, iż z faktu, że w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 u.p.t.u., w przeciwieństwie do zdania drugiego, nie użyto sformułowania "usługa ciągła" wywodzić należało, że zdanie pierwsze odnosi się do wszystkich usług.

Zdaniem WSA Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 19a ust. 1-3 u.p.t.u. stwierdzając, że art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 tej ustawy nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Prawidłowo uznał też, że w fakturze należy wskazać datę dokonania konkretnej dostawy (art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.).

W rezultacie jako niezasadny WSA ocenił również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu w całości; a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu poniesionych przez niego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

4.1.1. błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do "dostaw towarów o charakterze ciągłym", a nie mają zastosowania do dostaw towarów opisanych w treści wniosku o interpretację złożonego przez Skarżącego, w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym opisanym w treści wniosku o interpretację dostawy towarów nie mogą zostać zakwalifikowane jako dokonane z końcem każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego;

4.1.2. błędną wykładnię i zastosowanie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym w treści wniosku o interpretację obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawać będzie odrębnie w odniesieniu do każdego jednostkowego wydania towarów, a nie z końcem przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego;

4.1.3. błędną wykładnię i zastosowanie art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że datą sprzedaży wskazywaną w treści faktury będzie data każdego jednostkowego wydania towarów, a nie każdorazowo końcowa data przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącego nie mogła być uwzględniona. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

6.3. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów co do interpretacji art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., a mianowicie, że dostawy ciągłe wskazane w tych przepisach, to dostawy, w jakich nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który odwołał się do orzecznictwa, "o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają" (s.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W rezultacie WSA zgodził się z organem interpretacyjnym, iż tak rozumiana dostawa ciągła nie występuje w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, czyli w sytuacji, gdy spółka A, jaką zamierza utworzyć Skarżący, zorganizuje w siedzibie kontrahenta (spółki B) magazyn, z którego ten (lub jego kontrahent – spółka C) będzie pobierał towary, w tym momencie uzyskując prawo do dysponowania nimi jak właściciel, a przyjętym przez strony okresem rozliczeniowym będzie maksymalnie miesiąc. Posiadając potwierdzenie każdorazowego pobrania towaru z magazynu spółka A będzie dysponowała dokumentami pozwalającymi na ustalenie momentu dokonania dostawy towarów oraz jednoznacznie określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, a w rezultacie zaistniałych świadczeń jednorazowych.

6.4. Bezspornym jest, że w rozpoznanej sprawie decydujące znaczenie ma wykładnia art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 u.p.t.u.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 4 u.p.t.u., przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Skarżący zasadnie zakwestionował dokonaną przez Ministra Finansów i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, wykładnię powyższych przepisów w zakresie, w jakim wykładnia ta ogranicza znacznie pojęcia "dostawa ciągła" do dostawy, w której niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności dostawcy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1104/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Stanowisko takie wielokrotnie już zajmował Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się przy tym do art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (wyroki: z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1714/15; z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15; z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1336/16 oraz I FSK 1333/16; z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1239/16; z 11 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1765/16; dostępne j.w.).

W wyroku z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17, uwzględniając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dodatkowo – z czym należy się zgodzić – że zważywszy na cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, pojęcie "usługi ciągłe" winno obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe (ciągłe), jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Nie ma zatem podstaw, aby pojęciem "usługi ciągłe", a jak stanowi art. 19a ust. 3 u.p.t.u. – "usługi świadczone w sposób ciągły", obejmować jedynie usługi, w przypadku których nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.

W tym zakresie wykładnia art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz przez organ interpretacyjny jest więc błędna.

Nie ma natomiast racji Skarżący wywodząc na gruncie powyższych przepisów rozróżnienie pomiędzy "usługami o charakterze ciągłym" a usługami (dostawami) "świadczonymi w sposób ciągły". W skardze kasacyjnej wyjaśniono, iż "W tym pierwszym przypadku mamy do czynienia z usługami o określonej specyfice definiującej te usługi, natomiast w drugim przypadku istotą tego pojęcia jest nie sam charakter samej usługi ale sposób w jaki dana usługa (dostawa) jest realizowana". We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyraził zaś pogląd, że "Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacenie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Z brzemienia ww. przepisu wynika, że obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczenie (opłacenie) w okresach rozliczeniowych".

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, interpretując art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie można pomijać, że zdanie drugie tego przepisu jest rozwinięciem zdania pierwszego, ponieważ określa jedynie termin wykonania usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, a zatem stanowi ono dopełnienie zdania pierwszego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w całości odnosi się do tych samych rodzajowo usług, tj. "usług świadczonych w sposób ciągły", a zatem usług, do których cech charakterystycznych należy ustalanie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 u.p.t.u. dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły przez okres krótszy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a zdanie drugie odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zdanie drugie jest jedynie dopełnieniem zdania pierwszego, a w efekcie prawidłowo przyjął, że z faktu, iż w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 u.p.t.u., w przeciwieństwie do zdania drugiego tego przepisu, nie użyto sformułowania "usługa ciągła" nie można wywodzić, że zdanie pierwsze odnosi się do wszystkich usług.

Konsekwentnie, na mocy art. 19a ust. 4 u.p.t.u., powyższe odnieść należy do dostawy towarów.

Nie można podzielić poglądu Skarżącego, że wykładnia art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., dokonana przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji, wprowadza "nieuzasadnione utrudnienia dokumentacyjne", polegające na konieczności wykazywania w fakturze osobno daty i ilości każdego pobrania towaru przez nabywcę. Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że dane takie należy podawać w przypadku dostaw realizowanych w warunkach określonych powyższymi przepisami. W sytuacji zaś, gdy każde pobranie towaru stanowi odrębną dostawę, podanie w fakturze danych dotyczących tej dostawy nie może być uznane za nadmierne utrudnienie.

Wbrew przekonaniu Skarżącego samo ustalenie z kontrahentem terminów dokonywania płatności i rozliczeń z tytułu dostaw w odniesieniu do konkretnych okresów nie wystarczy do zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1104/15 pogląd, że z punktu widzenia oceny, czy w danych okolicznościach faktycznych realizacja poszczególnych dostaw w sposób powtarzalny składa się na dostawę dokonywaną w sposób ciągły, czy też jest to po prostu szereg odrębnych dostaw, istotne znaczenie ma stosunek zobowiązaniowy łączący strony dostawy.

Ciągłość dostaw nie może być wywodzona z samego faktu, że dany kontrahent wielokrotnie nabywa towary od tego samego dostawcy, a rozliczenia tych dostaw dokonywane są co jakiś ustalony przez strony czas (okresowo).

Dostawa ciągła, jak każda inna dostawa, musi wynikać ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, odzwierciedlonego w umowie (niezależnie od jej formy) dotyczącej tejże dostawy, w ramach której to umowy dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu. Oczywiście, strony mogą się umówić, że częściowe dostawy będą realizowane z uwzględnieniem aktualnych potrzeb nabywcy oraz uzgodnić, że nabywca potrzeby te będzie realizował pobierając towar z magazynu dostawcy. Tym niemniej do istoty dostawy należy określenie jej przedmiotu, czy to poprzez wskazanie towaru i jego ilości, czy też poprzez określenie okresu, w jakim dostawca będzie realizował zapotrzebowanie nabywcy na określony towar. Zauważyć też należy, że zobowiązaniu dostawcy towarzyszy odpowiadające mu zobowiązanie nabywcy do zakupu określonego towaru.

Dostawa ciągła to dostawa objęta jednym stosunkiem zobowiązaniowym, w ramach którego z góry przyjęto, że dostawa ta będzie realizowania poprzez dostawy częściowe i w związku z tym ustalono dla tychże dostaw częściowych okresy rozliczeniowe.

Innymi słowy, dostawa ciągła występuje w sytuacji, gdy poszczególne dostawy dokonywane na rzecz danego kontrahenta są realizacją podjętego zobowiązania do dokonania w ramach tejże dostawy szeregu częściowych dostaw określonych towarów, które rozliczane są w ustalonych okresach.

Nie jest natomiast dostawą, o jakiej mowa w art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 u.p.t.u., samo umożliwienie kontrahentowi dokonywania wielokrotnych zakupów towarów wedle jego potrzeb i woli, jeżeli nawet ustalono, że zakupy od tego kontrahenta rozliczane będą w określonych okresach (terminach).

Z opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby spółkę A, którą zamierza założyć Skarżący, oraz jej kontrahenta (spółkę B) łączyć miał stosunek zobowiązaniowy taki, jak opisany wyżej. Nie wskazano, że podmioty te zawrą umowę dostawy, w ramach realizacji której kontrahent będzie sukcesywnie nabywał towary od spółki Skarżącego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że spółka A na mocy stosownej umowy wynajmie w siedzibie kontrahenta (spółki B) pomieszczenie, w którym zorganizuje magazyn, a z magazynu tego kontrahent będzie pobierał (i tym samym nabywał) towary w zależności od jego aktualnych potrzeb. W tak opisanych okolicznościach faktycznych nie ma więc podstaw, aby przyjąć, że każdorazowe pobranie towaru z magazynu stanowi element realizacji umówionej dostawy ciągłej. Opis zdarzenia przeszłego wskazuje, iż po prostu, spółka B (ewentualnie spółka C) w miarę potrzeby nabywać będzie towary dostępne w magazynie – nie jest ona natomiast zobowiązana do ich pobrania (nabycia) umową dostawy uprzednio zawartą ze spółką A. Nie można więc stwierdzić, że nabycia towarów przez spółkę B (i jej kontrahenta) są realizacją zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, w ramach którego z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

Zarzut błędnej wykładni art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 u.p.t.u. w części jest zasadny. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przepisy te nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

6.5. W konsekwencji jako niezasadne należało ocenić zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 19a ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

Do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opisanych przez Skarżącego dostaw zastosowanie będzie miał właśnie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. i będzie to moment dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli moment pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta spółki A lub przez kontrahenta tegoż kontrahenta (spółkę C).

Natomiast w fakturze jako datę sprzedaży towarów (datę dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., należy wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, wynikającą z dokumentu pobrania towaru.

Takie też stanowisko prawidłowo zajął Sąd pierwszej instancji.

6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Opierając się wprawdzie na niewłaściwych przesłankach, ale zasadnie Minister Finansów uznał, że spółka, którą Skarżący zamierza utworzyć oraz jej kontrahent, w którego siedzibie zorganizuje ona magazyn, będą realizowali odrębne dostawy, nie zaś dostawę o charakterze ciągłym. Akceptując to stanowisko jako prawidłowe i oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podjął właściwe rozstrzygnięcie.

6.7. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.