Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1516/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2 art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1026
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j . z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.Z., jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

W uzasadnieniu ustalił, że "A" Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań podatkowych wynikających bądź to ze złożonych przez nią prawidłowych deklaracji podatkowych VAT-7 (w okresie od [...]r. do [...]r.), bądź też wynikających ze stosownych decyzji podatkowych (za okres od [...] do [...]r.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowania egzekucyjne wobec Spółki, które następnie zostały umorzone, bowiem przeprowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Dokonano zajęcia rachunku bankowego, na którym jednak nie było żadnych obrotów. Spółka nie posiadała także nieruchomości oraz środków transportu. Do protokołu z dnia [...]r. J.Z. zeznał, iż Spółka posiadała majątek ruchomy pod postacią towarów handlowych, które wyprzedawała. Egzekucja dokonana w drodze pobrań pieniędzy okazała się niewystarczająca do pokrycia wszystkich istniejących zaległości Spółki. Wreszcie J.Z. w oświadczeniu z dnia [...] r. stwierdził, że zaspokoić można się z "nadal aktualnej" wierzytelności spółki wobec "B" s.c.

Dalej ustalono, że "A" Sp. z o.o. posiada wpis hipoteki na nieruchomości swojego dłużnika położonej w D. przy ul. [...]. Wpisu dokonano na wniosek z [...] r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r. Sprawę prowadzi Komornik Sądowy Rewiru [...] w D. Z odpisu księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości wynika, iż przed ww. hipoteką przymusową figurują w tej księdze [...] hipoteki umowne na rzecz banków, każda w kwocie [...] zł. Ujawniono, że nieruchomość próbowano sprzedać na dwóch wyznaczonych w tym celu licytacjach w dniu [...] r. oraz w dniu [...]r. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystosował do komornika sądowego Rewiru [...] w D. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wartość pieniężną. Pismem z [...]r. komornik sądowy poinformował, że Spółce "A" przysługuje od "B" s.c. wierzytelność w kwocie: [...] zł. Do tej wierzytelności roszczenie zgłosił również komornik sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P. W związku ze zbiegiem egzekucji łączną egzekucję przejął komornik sądowy w P., zaś komornik sądowy w D. postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie prowadzone z wniosku Urzędu Skarbowego w C. przeciwko dłużnikowi "A" Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna.

Konsekwencją powyższej sytuacji było wydanie [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji nr [...], którą organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności J.Z., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za [...]r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, iż skarżący spełnia przesłanki pozytywne do ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ pełnił we [...]r. obowiązki Prezesa Zarządu Spółki ( pełni je od dnia [...]r. ), a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Nadto nie zaszły okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność. Mianowicie J.Z. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani o wszczęcie postępowania układowego mimo, iż jak ustalił organ na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów, już w [...] r. majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów.

Jednocześnie organ I instancji uznał, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.

W odwołaniu J.Z. żądał uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 108 § 1 i § 3, w związku z art. 109 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieprawidłowe uznał ustalenie organu podatkowego, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji, kiedy windykacja niektórych wierzytelności przysługujących względem jej dłużników może zakończyć się skuteczną egzekucją. Wskazał przy tym na wierzytelność przysługującą od H.S.-P. w kwocie ponad [...] zł, która jest zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości, a także na wierzytelność przysługującą od J. S. w kwocie około [...] zł.

W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez zebranie i przekazanie organowi odwoławczemu sprawozdań finansowych "A" Sp. z o.o. za lata [...]-[...]; zebranie i nadesłanie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości będące przedmiotem odpowiedzialności podatkowej strony postępowania oraz wystąpienia do komorników sądowych prowadzących postępowania egzekucyjne wobec dłużników "A" Sp. z o.o. i na jej rzecz w kwestii skuteczności tych egzekucji.

Wykonując to postanowienie organ I instancji [...] r. nadesłał do Izby Skarbowej, między innymi pismo komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. z [...]r., sygn. akt [...] informujące, że nadal jest prowadzona egzekucja na rzecz "A" Sp. z o.o., przeciwko dłużnikowi H.S. – P., jednak w najbliższym czasie organ egzekucyjny rozważy umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc; odpowiedź strony na wezwanie organu I instancji (pismo z [...]r.) z którego wynika, iż sprawozdania finansowe Spółki za lata [...]-[...] nie zostały w ogóle sporządzone oraz tytuły wykonawcze obejmujące zaległości będące przedmiotem odpowiedzialności podatkowej strony. Następnie [...]r. organ I instancji nadesłał pismo komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia [...]r. informujące, że nadal prowadzone jest postępowanie na rzecz "A" Sp. z o.o. (dot. dłużnika J.S.). Potrącenia są przekazywane na rachunek wierzyciela, organ podatkowy przekazał również swoje pismo z dnia [...] r., w którym zwrócił się do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. o wskazanie numeru rachunku bankowego "A" Sp. z o.o. na które przekazywane są sumy uzyskane z egzekucji prowadzonej na wniosek tej Spółki.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw tak do uwzględnienia zarzutów odwołania jak i do zmiany wyrażonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. stanowiska w sprawie zasadności przeniesienia na J.Z. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A".

Rozważając zarzut dotyczący błędnego przyjęcia przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wyjaśnił, iż wprawdzie Spółce przysługują wierzytelności od "B" s.c. w kwocie ok. [...] zł – zabezpieczona hipoteką - oraz od J.S. w kwocie ok. [...] zł., to zgodnie z ustaleniami organu I instancji we właściwej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej hipoteką wcześniej zostały wpisane trzy inne hipoteki na rzecz banków, każda w wysokości [...] zł. Następnie powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) przypomniał, że o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Przy zaspokajaniu wierzytelności hipotecznych na nieruchomości obowiązuje zasada pierwszeństwa wpisu, a nie proporcjonalności. Organ stwierdził ponadto, że art. 75 tej ustawy w odniesieniu do trybu zaspokajania wierzyciela hipotecznego z nieruchomości odsyła do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, który w art. 125 § 1 przewiduje określoną kolejność wierzytelności, z których zaspokajane są należności. Natomiast zgodnie z art. 1026 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), jeżeli suma objęta podziałem nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności i praw tej samej kategorii, należności zaliczone w artykule poprzedzającym do kategorii czwartej, piątej i ósmej będą zaspokojone w kolejności odpowiadającej przysługującemu im pierwszeństwu, inne zaś należności - stosunkowo do wysokości każdej z nich. Wydzieloną wierzycielowi sumę zalicza się przede wszystkim na koszty postępowania, następnie na odsetki, a w końcu na sumę dłużną.

Opierając się na tych przepisach, organ drugoinstancyjny stwierdził, że zanim wierzytelność Spółki wobec "B" s.c. będzie mogła być zaspokojona, wcześniej muszą zostać zaspokojone uprzednio wpisane wierzytelności banków. Mając jednak na uwadze fakt, iż odbyły się już dwie bezskuteczne licytacje, przy czym cena wywoławcza przy drugiej licytacji ([...] zł) była niższa, niż suma wierzytelności hipotecznych wpisanych przed wierzytelnością Spółki ([...] zł), to nie sposób twierdzić, iż egzekucja z tej wierzytelności umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki nie tylko "w znacznej części", ale w jakiejkolwiek części. Tym bardziej, iż w myśl art. 1026 § 2 kpc, wydzielona wierzycielowi suma obejmuje nie tylko kwotę dłużną, lecz przede wszystkim koszty postępowania oraz odsetki.

Natomiast odnosząc się do wierzytelności przysługującej Spółce od J.S. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od [...]r. do [...]r. oraz odsetki liczone na dzień wydania zaskarżonych decyzji i koszty egzekucji wynosiły łącznie ok. [...] zł, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...]zł, odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucji w wysokości [...] zł. Łączna kwota zobowiązań z tytułu samego CIT wynosiła zatem [...] zł, natomiast łączna kwota zaległości CIT i VAT, na dzień wydania zaskarżonych decyzji wynosiła ponad [...] zł. Nawet gdyby przyjąć, iż organ egzekucyjny wyegzekwowałby całość wierzytelności przysługującej od J. S. (kwota [...] zł) to i tak nie pokryłoby ona w całości zaległości z tytułu samego CIT za [...] r. Natomiast zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie pomiędzy [...]r., a [...]r. pozostałyby w ogóle nie zaspokojone w żadnej części. J.Z. nie wskazał innego majątku z którego można by uzyskać zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J.Z. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i uznanie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. w C. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług oraz przez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia, z którego można by prowadzić egzekucję.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe orzekające w sprawie bezpodstawnie przyjęły, że egzekucja przeciwko spółce "A" nie była i nie jest skuteczna. W wyniku czynności egzekucyjnych podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w kilku sprawach egzekucyjnych, których przedmiotem były zaległości w podatku od towarów i usług, skutecznie wyegzekwowano te zaległości i w konsekwencji umorzono postępowanie egzekucyjne. Skarżący podniósł, że równocześnie z postępowaniem, w którym zapadło zaskarżone orzeczenie toczyło się kilkanaście postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W większości tych postępowań zapadły decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. o utrzymaniu w mocy wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Jednakże w dwóch sprawach tj. nr [...] i nr [...] decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. umorzono postępowanie odwoławcze w związku ze stwierdzeniem, że zaległości w podatku od towarów i usług spółki "A" objęte tymi postępowaniami zostały zaspokojone. Fakt ten – zdaniem skarżącego - przeczy stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej jakoby egzekucja należności od spółki "A" była bezskuteczna.

Skarżący ponadto wskazał, że suma zaległości spółki "A" w podatku od towarów i usług w tej sprawie jest mniejsza od kwoty wierzytelności Spółki, a egzekucja tych wierzytelności toczy się.

Dalej skarżący zarzucił organom podatkowym, że wbrew ciążącej na nich powinności, nie poczyniły żadnych ustaleń i rozważań w kwestii kolejności zaliczania sum uzyskanych z egzekucji na poczet zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A", co pozwoliłoby na dokładne określenie, które zaległości mogą być zaspokojone i tym samym, które zaległości nie mają szans zaspokojenia z mienia wskazanego przez skarżącego, co dopiero stwarzałoby podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za konkretne zaległości podatkowe.

W konsekwencji, w opinii skarżącego błędnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymuje w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Potencjalny wpływ kwoty co najmniej [...] zł stanowiącej znaczącą część sumy zaległości podatkowych, a pochodzącej z egzekucji ze wskazanych wierzytelności pozwala – w jego ocenie - na przyjęcie, że egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej występującej w niniejszej sprawie w całości, a sumy wszystkich zaległości spółki "A" w znacznym stopniu.

W ocenie skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nie będzie możliwości skutecznego zaspokojenia zaległości podatkowych z wierzytelności służącej spółce "A" względem wspólników spółki cywilnej "B", w szczególności H.S-P., zabezpieczonej hipoteką przymusową na nieruchomości oraz z wierzytelności w stosunku do J.S. Nie ma przy tym znaczenia, że łączna suma zaległości podatkowych spółki "A" jest wyższa od kwoty [...] zł możliwej do uzyskania od wskazanych dłużników, albowiem ewentualne wpływy uzyskiwane z egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "A" winny być zaliczane w pierwszej kolejności na poczet zaległości, które powstały najwcześniej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację.

Podkreślił w szczególności, że nie podziela poglądu skarżącego, iż przesłanką pozytywną do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej jest tylko i wyłącznie sytuacja, w której wszystkie wszczęte postępowania egzekucyjne okażą się bezskuteczne. Wystarczy, że na kilka takich postępowań tylko jedno okaże się bezskuteczne - wówczas członek zarządu odpowiada za te właśnie zaległości podatkowe spółki.

Ustosunkowując się do zarzutu wskazania przez skarżącego mienia Spółki, w postaci przysługujących jej wierzytelności na łączną kwotę ok. [...] zł organ podkreślił, że już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do tej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadny zarzut skarżącego, iż nie poczyniono w wydanych decyzjach żadnych ustaleń i rozważań w kwestii kolejności zaliczania sum uzyskanych z egzekucji na poczet zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A". Podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 62 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w razie uzyskiwania w toku egzekucji jakichkolwiek kwot, zaliczałby je w pierwszej kolejności na poczet zaległości CIT za [...] r. - co skutkowałoby tym, iż nie tylko zaległości CIT nie zostałyby zaspokojone w 100%, lecz przede wszystkim przedmiotowe zaległości VAT nie zostałyby zaspokojone w żadnym stopniu.

Zdaniem organu okoliczność, iż zaległości Spółki z tytułu VAT za m-ce [...] i [...]r. zostały w całości uregulowane wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi nie oznacza bynajmniej bezskuteczności egzekucji z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od [...]r. do [...]r. Gdyby egzekucji z powyższej wierzytelności nie prowadził komornik sądowy, który dokonywał wpłat uzyskiwanych sum na nie znany organowi podatkowemu rachunek bankowy Spółki, lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., to w myśl art. 62 Ordynacji podatkowej uzyskiwane sumy byłyby wpłacane na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności - czyli CIT za [...] r. W takiej sytuacji jest rzeczą oczywistą, iż zaległości z tytułu VAT w ogóle nie zostałyby zaspokojone w żadnym stopniu.

Rozwijając ten wątek podniósł, że w myśl tegoż art. 62 Ordynacji podatkowej Spółka ma prawo sama wskazać zaległość, która miałaby zostać zaspokojona z ewentualnych wpłat uzyskiwanych z egzekucji ww. wierzytelności przysługującej Spółce od J.S., co oznacza, że kolejność zaspokajania istniejących zaległości różniłaby się od tej, na jaką wskazuje ten przepis. Niemniej w sytuacji braku stosownych wniosków Spółki, organ podatkowy może jedynie zaspokajać zaległości podatkowe w kolejności wskazanej w art. 62 Ordynacji podatkowej.

Organ zwrócił również uwagę na to, że zebrany w sprawie materiał wskazuje, iż Spółka mogła uregulować zaległość podatkową za [...] i [...]r. jedynie ze środków pochodzących z egzekucji wierzytelności przysługującej Spółce od J.S. Mianowicie z pisma komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z [...]r. wynika, że pewna część z tej wierzytelności została już przekazana na konto Spółki, o którym jednak organ podatkowy nie wiedział (w protokole o stanie majątkowym obowiązanego z [...] r. strona wymieniła tylko konto w Banku "C" w C., które zostało już zajęte przez US). Organ I instancji wystąpił do komornika skarbowego o podanie informacji, co do rachunku bankowego na który są przelewane wyegzekwowane wierzytelności. Bez względu jednak na fakt, jak duża część z powyższej wierzytelności nie została wyegzekwowana od J.S., to i tak nie jest ona w stanie zaspokoić zaległości podatkowych spółki "w znacznej części".

Podkreślił, podobnie jak w swojej decyzji, że łączna kwota zaległości podatkowych wynosi ponad [...] zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że pełna kwota przysługującej Spółce wierzytelności, tj. [...] zł, stanowi mienie, o którym mowa w tejże przesłance. Przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3277/05 (M. Pod. 2007, nr 2, s. 45), w którym stwierdzono, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania takiego mienia, "z którego egzekucja jest faktycznie możliwa ". Nie może stanowić takiego mienia wierzytelność przysługująca Spółce od "B" s.c. w kwocie [...] zł, gdyż - jak wykazano wyżej - z prawnego i praktycznego punktu widzenia nie ma możliwości wyegzekwowania przez Spółkę tych pieniędzy. Poza tym, jeśli zapłata zaległości podatkowych za [...] i [...] r. nastąpiła wyłącznie że środków pochodzących z wierzytelności przysługującej Spółce od J.S. (brak jest informacji o jakichkolwiek innych źródłach środków pieniężnych), to mając na uwadze fakt, iż łączna kwota zaległości podatkowych, wysokości i odsetek na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych wynosiła [...] zł - wówczas pozostała do wyegzekwowania od tego wierzyciela kwota to jest ok. [...] zł, przy założeniu, że otrzymane pieniądze w wyniku egzekucji od S. nie przeznaczono na jakiekolwiek inne cele niż spłata zaległości z tytułu VAT za [...] i [...]r. W takiej sytuacji, wobec łącznej wysokości wszystkich zaległości podatkowych Spółki (ponad [...] zł), zaspokojenie ich w części [...] zł nie może być oceniane jako zaspokojenie "w znacznej części". Nawet gdyby przyjąć, iż kwota wierzytelności przysługującej od J.S. w dalszym ciągu wynosi [...] zł, to i tak kwota ta nie stanowi "znacznej części" kwoty [...] zł. Konkludując organ stwierdził, iż nie została spełniona przez skarżącego przesłanka egzoneracyjna polegająca na wskazaniu mienia, "z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części".

W pismach procesowych [...] i [...]r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie należy podkreślić, że kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności obciążeniem odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki skarżącego. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Zatem do rozważenia pozostała kwestia, czy w niniejszej sprawie zostały wykazane przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – wykazanie majątku z którego mogłaby być prowadzona egzekucja prowadząca do zaspokojenia zaległości w znacznej części, jak i warunkujące przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki – bezskuteczność egzekucji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałych zaległości podatkowej. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za [...]r. nie zostało uiszczone przez "A" Sp. z o.o. ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Sąd podziela ustalenia faktyczne i stanowisko organu odwoławczego o bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, a skierowanej także do przysługujących jej praw majątkowych. Przede wszystkim organy podatkowe wyjaśniły zakres prowadzonej przeciwko samej Spółce, jak i jej dłużnikom egzekucji. Ustalenia te potwierdziły znajdujące się w aktach zestawienia tytułów wykonawczych z informacjami o dacie dokonania czynności egzekucyjnej oraz o ewentualnej przyczynie nieskuteczności egzekucji oraz akta postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego, nie podnosił i nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Według ustaleń organu I instancji na dzień [...]r. wartość aktywów trwałych i obrotowych Spółki wynosiła [...] zł, podczas, gdy wartość zobowiązań krótko i długo terminowych wynosiła [...] zł. Już wówczas majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej długów. Poza tym Spółka nie sporządziła sprawozdań finansowych za lata [...]-[...] (Spółka nie złożyła także w urzędzie skarbowym sprawozdania finansowego za [...] r.), przy czym z pisma strony z [...]r. jednoznacznie wynika, iż fakt ten "spowodowany był i jest brakiem środków na "opłacenie uprawnionej księgowej". Spółce brakowało środków finansowych nie tylko na sporządzenie ww. sprawozdań. Jak wynika bowiem z odwołania, powodem niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był brak środków finansowych na przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na koszty postępowania upadłościowego.

Za niezasadne należało uznać twierdzenie skarżącego, że nie można było w ogóle mówić, iż czas, w którym podmiot nie posiada środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego jest "właściwym czasem" dla wszczynania i prowadzenia postępowania upadłościowego. Wniosek taki potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne (np. wyrok WSA z 22 maja 2007 r. III SA/Wa 96/07, CBOSA).

Organ odwoławczy stwierdził, iż jeszcze na dzień [...]r. Spółka posiadała majątek, którego spieniężenie mogłoby chociażby częściowo zaspokoić przynajmniej część wierzycieli. Innymi słowy jeszcze w [...] r. był "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Skoro jednak Spółka, przynajmniej od [...] r. nie miała środków finansowych nawet na sporządzenie sprawozdania finansowego, to nie sposób przyjąć, iż w tym okresie wszczęcie i przeprowadzenie postępowania upadłościowego pozwoliłoby na osiągnięcie celu tego postępowania.

Należy podzielić twierdzenie organu, iż nie sposób także było uznać, iż brak wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy strony. Twierdzenie strony o braku środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego wskazuje jedynie na to, iż dopuściła ona do takiej sytuacji, w której prowadzenie postępowania upadłościowego byłoby bezcelowe. Bynajmniej natomiast nie dowodzi tego, iż strona uczyniła wszystko "by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych".

Odnosząc się z kolei do sygnalizowanej przez skarżącego możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z przysługującej Spółce wierzytelności, a tym samym do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, należy podkreślić, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części.

Sformułowanie to wprowadzono w miejsce wyrażenia "mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Przy czym w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy nie chodzi o zaspokojenie znikomej części należności, bowiem w wyniku nowelizacji przedmiotowy przepis uległ zmianie (z dniem 1 stycznia 2003 r.), poprzez wprowadzenie w nim zapisu o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przepis ten należy zestawić z przesłanką bezskuteczności egzekucji, który powinien wykazać organ.

W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. (III SA/Wa 1275/04, LEX Nr 164479) o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu.

W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy istnieje miernik skuteczności egzekucji, decydujący i nieponoszeniu odpowiedzialności podatkowej, w postaci zaspokojenia należności Skarbu Państwa w znacznej części. Zdaniem Sądu chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, CBOSA, WSA w Opolu, w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06, CBOSA). Nie jest więc wystarczające wskazane mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub w znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Wprawdzie skarżący wskazał na wierzytelność przysługującą od H.S.-P., w kwocie ponad [...] zł, która była zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości, a także wierzytelność przysługującą od J.S., w kwocie około [...] zł. Jednakże po przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia kwestii skuteczności tych egzekucji ustalono, że odnośnie pierwszej z nich, we właściwej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej hipoteką, wcześniej zostały wpisane trzy inne hipoteki na rzecz banków, każda w wysokości [...] zł.

Ze względu na zasadę pierwszeństwa zaspokojenia, co słusznie podkreślił organ odwoławczy, zanim wierzytelność Spółki wobec "B" s.c. będzie mogła być zaspokojona, wcześniej muszą zostać zaspokojone wierzytelności banków zabezpieczone wcześniej ustanowionymi (wpisanymi) hipotekami - z art. 12 ust. 1 ww. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wynika, że o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Mając ponadto na uwadze fakt, iż odbyły się już dwie bezskuteczne licytacje, przy czym cena wywoławcza przy drugiej licytacji ([...] zł) była niższa, niż suma wierzytelności hipotecznych wpisanych przed wierzytelnością Spółki ([...] zł), nie można twierdzić, iż egzekucja z tej wierzytelności umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki nie tylko "w znacznej części", ale nawet w niewielkiej, czy wręcz w jakiejkolwiek części. Tym bardziej, iż w myśl art. 1026 § 2 kpc wydzielona wierzycielowi suma obejmuje nie tylko kwotę dłużną, lecz przede wszystkim koszty postępowania oraz odsetki, a przy zaspokajaniu wierzytelności hipotecznych na nieruchomości obowiązuje zasada pierwszeństwa wpisu, a nie proporcjonalności. Uwzględnienie wysokości kwoty należności wobec Skarbu Państwa prowadzi do wniosku, że szansa na zaspokojenie należności podatkowych pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę znacznie przewyższającą kwotę wywoławczą, cenę zaspokajającą roszczenia banków w całości, tj. kwoty główne wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz zaspokajająca roszczenie spółki "A". Przebieg dotychczasowych dwóch licytacji w połączeniu z czasem trwania samego postępowania egzekucyjnego czyni takie oczekiwania skarżącego nierealnymi lub bardzo mało realnymi. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o kolejną wierzytelność, przysługującą Spółce od J.S. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od [...]r. do [...]r. oraz odsetki liczone na dzień wydania zaskarżonych decyzji i koszty egzekucji wynosiły łącznie ok. [...] zł. Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie: [...] zł, odsetki od ww. zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie: [...] zł oraz koszty egzekucji w wysokości: [...] zł. Łączna kwota ww. zobowiązań z tytułu samego CIT wynosi: [...] zł, natomiast łączna kwota zaległości CIT i VAT, na dzień wydania zaskarżonych decyzji wynosiła ponad [...] zł. Nawet gdyby przyjąć, iż organ egzekucyjny wyegzekwowałby całość wierzytelności przysługującej od J.S. (kwota [...] zł), to i tak nie pokryłoby to w całości zaległości z tytułu samego CIT za [...] r. Natomiast zaległości w podatku VAT, za poszczególne miesiące w okresie pomiędzy [...]r., a [...]r. pozostałyby w ogóle nie zaspokojone w żadnej części.

Należy ponadto zgodzić się z twierdzeniem organu, że jeśli zapłata zaległości podatkowych za [...] i [...]r. nastąpiła wyłącznie że środków pochodzących z wierzytelności przysługującej Spółce od J.S. (brak jest informacji o jakichkolwiek innych źródłach środków pieniężnych), to mając na uwadze fakt, iż łączna kwota zaległości podatkowych, wysokości i odsetek na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych wynosiła [...] zł - wówczas pozostała do wyegzekwowania od J.S. kwota to jest ok. [...] zł, przy założeniu, że otrzymane pieniądze w wyniku egzekucji od tego wierzyciela nie przeznaczono na jakiekolwiek inne cele niż spłata zaległości z tytułu podatku od towarów i usług [...] i [...]r. W takiej sytuacji, wobec łącznej wysokości wszystkich zaległości podatkowych Spółki (ponad [...] zł), zaspokojenie ich w części) [...] zł nie może być oceniane jako zaspokojenie "w znacznej części". Nawet gdyby przyjąć, iż kwota wierzytelności przysługującej od J. S. w dalszym ciągu wynosi [...] zł, to i tak kwota ta nie stanowi "znacznej części" kwoty [...] zł.

Możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności nie jest zatem możliwa i jako taka nie odpowiada przesłance wskazania majątku, z którego można byłoby zaspokoić należności Skarbu Państwa w znacznej części. Podsumowując należy stwierdzić, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało więc prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd nie podzielając zarzutów skargi oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.