Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1464/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 9, art. 109 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 105/09 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. Spółka z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3400 zł (słownie: trzy tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 105/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez I. Sp. z o.o. w R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2007 r. w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 kwietnia 2007 r. o tymże numerze, oddalając skargę w pozostałym zakresie.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W toku kontroli podatkowej ujawniono, że Spółka wystawiła dwie faktury dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz "A." z siedzibą w W.. Strona nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice UE w terminach określonych w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), tj. w kwietniu i maju 2006 r. Dlatego w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r., w związku z czym wykazała opisaną sprzedaż jako opodatkowaną stawką podatku 22 % , stosując się do art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - stawkę właściwą dla dostawy tych towarów na terytorium kraju i wykazała podatek należny z tego tytułu. Oryginały dokumentów celnych podatniczka otrzymała natomiast 13 września 2006 r. Jednakże strona dokonała korekty podatku należnego za sierpień 2006 r. w związku z otrzymaniem w dniu 13 września 2006 r. dokumentu SAD dotyczącego eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie kontrolujących, korekta była nieprawidłowa, gdyż naruszała normę art. 41 ust. 9 ustawy VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., mając na uwadze powyższe okoliczności, w decyzji z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...], określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. w wysokości 40. 646 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji ustalono również Spółce w oddzielnej decyzji z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...], dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006 r. w kwocie 42.017 zł.

Od powyższych decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, żądając ich uchylenia i ustalenia, że strona nie zaniżyła podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje organu I instancji z dnia 13 kwietnia 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero otrzymanie przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty uprawnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał ten dokument - art. 41 ust. 9 ustawy VAT. Strona zaś w sierpniu 2006 r. nie posiadała oryginału potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty - karta 3 dokumentów SAD. Zatem błędnie dokonała korekty podatku należnego za sierpień 2006 r. Działanie strony było sprzeczne z uregulowaniem zawartym w art. 41 ust. 9 powołanej ustawy i spowodowało zaniżenie podatku należnego z tego tytułu za miesiąc sierpień 2006 r. Nienależnie zadeklarowany zwrot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc skutkował ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki "I. zarzucając naruszenie art. 41 ust. 6 i art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy VAT, domagał się uchylenia wydanych w sprawie decyzji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy VAT wyłącza możliwość zastosowania wobec podatnika sankcji w sytuacji, gdy podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. W przedmiotowej sprawie podatnik zastosował się przecież do wymogu unormowanego w przywołanym już art. 41 ust. 7 i opodatkował sprzedaż eksportową stawką 22 %. Podatek należny, który był podstawą do nałożenia 30 % sankcji został wykazany jako należny w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. i został zapłacony przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko prezentowane we wcześniejszej fazie postępowania.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że argumentacja skarżącej dotycząca możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dokonanego eksportu bezpośredniego w oparciu o kserokopie dokumentów SAD otrzymane w sierpniu 2006 r. nie zasługiwała na aprobatę. Spółka nie powinna była dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy na eksport w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., lecz dopiero za wrzesień 2006 r., w którym to miesiącu dysponowała już oryginałem dokumentu celnego SAD.

Natomiast w kwestii dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że organy podatkowe pominęły treść art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że wprawdzie w przytoczonym przepisie mowa była o wcześniejszym zadeklarowaniu podatku należnego, niż wynikałoby to z przepisu, niemniej jednak tak samo należy ocenić sytuację, w której podatnik deklaruje i płaci podatek zgodnie z normą art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji, efekt rachunkowy obu przypadków jest taki sam. W rozpoznawanej sprawie za sierpień 2006 r. powstała nadpłata w wyższej kwocie, niż wynikałoby to z prawidłowo dokonanej korekty, a we wrześniu zaniżenie zobowiązania. Na tym etapie Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku pieniężnego. Uwzględniając fakt, że doszło jednak do wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, zamiast stawki podatkowej 0 %, zastosowana została stawka 22 %, a więc Skarb Państwa uzyskał w tym czasie korzyść majątkową. Sąd I instancji powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 980/07, wskazując, że sytuacja wskazana w powołanym wyroku, była identyczna w skutkach finansowych dla Skarbu Państwa. Sąd wskazał przy tym, że od momentu rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za maj 2006 r. Skarb Państwa dysponował wyższą kwotą od tej, która się mu należała. Sama nieprawidłowa korekta doprowadziła jedynie do wcześniejszego zwrotu kwoty, która w istocie stanowiła korzyść fiskusa. Tego typu sytuacja nie zasługuje jednak, zdaniem Sądu, na zastosowanie sankcji w postaci obciążenia skarżącej spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

– art. 109 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten samoistnie nie może stanowić podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc,

– art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez sąd, iż powołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie odprowadził wcześniej podatku należnego (odprowadził go w rozliczeniu za wcześniejszy miesiąc), lecz przedwcześnie zastosował stawkę podatku 0%, tj. cyt. przepis ma zastosowanie do przedwcześnie skorygowanego podatku z tytułu eksportu,

– art. 145 § 1 pkt 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz z art. 109 ust. 6 i 7 pkt 2 p.t.u poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd, w wyniku którego sąd uznał, że w sytuacji przedwcześnie zastosowanej przez podatnika stawki 0% nastąpiło zawyżenie kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i nie doszło do uszczuplenia podatku VAT oraz , że doszło do wystąpienia nadpłaty podatku VAT za sierpień 2006 r. oraz zaniżenia zobowiązania za wrzesień 2006 r.

W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty organ wskazał, że pogląd WSA, iż efekt rachunkowy pomiędzy rozliczeniem wynikającym z art. 109 ust. 7 pkt 2 i art. 41 ust. 7 jest taki sam, a Skarb Państwa uzyskał korzyść majątkową ponieważ doszło do wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty i zamiast stawki podstawowej 0 %, zastosowanie miała stawka 22 %, jest bezzasadny. Z konstrukcji instytucji eksportu wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, natomiast prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % ( korekty) podatnik nabywa w momencie otrzymaniu dokumentu SAD. Nie mógł jest zatem zastosowania art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o p.t.u. gdyż podatnik nie odprowadził wcześniej podatku należnego gdyż odprowadził go w rozliczeniu za właściwy miesiąc, lecz przedwcześnie zastosował stawkę podatku 0 %. Obowiązek podatkowy i rozliczenie dostawy według stawki 22 % ( na skutek braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty) wystąpił w maju 2006 r. zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, natomiast uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 %. Spółka nabyła w miesiącu otrzymania dokumentu SAD, tj. we wrześniu 2006 r. Dokonanie korekty podatku w miesiącu wcześniejszym spowodowało niezasadne zawyżenie kwoty do przeniesienia - w tych okolicznościach nieprawdziwy jest zarzut WSA, iż Skarb Państwa " nie poniósł żadnego uszczerbku pieniężnego". Powołany natomiast wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2007 r. dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego - nie można orzeczenia dotyczącego importu odnosić do eksportu.

Organ wskazał również, iż błędny jest pogląd Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do nadpłaty podatku VAT za sierpień 2006 r. oraz do zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. Tak zajęte stanowisko Sądu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Na rozprawie, w dniu 21 września 2010 r., pełnomocnik organu zmodyfikował zakres żądań, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, należy zaznaczyć, że ocena prawidłowości zastosowania wskazanego przepisu sprowadza się do ustalenia, czy wskazany przepis mógł mieć zastosowanie również do sytuacji, w której podatnik zbyt szybko złożył korektę podatku należnego VAT, tj. wbrew regulacji art. 41 ust. 9 ustawy VAT, domagając się stosowania stawki 0%.

W ocenie Sądu I instancji, tego typu nieprawidłowe zachowanie podatnika nie powinno wiązać się z ustalaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na brak uszczuplenia finansowego ze strony Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu I instancji, przyjęcie takiego założenia umożliwia zastosowanie w sprawie wyłączenia z art. 109 ust. 7 ustawy VAT.

Ze stanowiskiem Sądu I instancji nie sposób się jednak zgodzić. Należy przypomnieć, że instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzono w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Początkowo uregulowano ją w art. 27 ust. 5 - 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Znalazła się również w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 109 ust. 4 - 8. Przepisy regulujące tę instytucję sankcjonowały nieprawidłowości podatników w złożonych przez nich deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług. Zagrożenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym skłaniać miało podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dbałości o należytą organizację obsługi działalności tego podmiotu w zakresie rozliczeń podatkowych. Ustalane przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej w wymiarze ustawowo określonym na 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe było nakładane bez względu na to, czy Skarb Państwa ponosił uszczerbek na skutek przewinień podatnika. Jego ustalenie miało przy tym charakter całkowicie obiektywny, gdyż art. 27 ustawy z 1993 r. nie operował pojęciem "winy". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie przepisów normujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wiązało się z nałożeniem przez organ sankcji. Pod rządami ustawy z 1993 r. podatnik mógł uwolnić się od sankcji tylko przez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu kwoty wynikającej z dokonanej zmiany.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1961/07, w którym oceniano prawidłowość powoływanego przez Sąd I instancji wyroku WSA Warszawie z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 980/07, sankcjonowanie każdego błędu powstałego w deklaracji VAT, nawet takiego, który faktycznie nie wywoływał żadnych negatywnych konsekwencji dla Skarbu Państwa, było często kwestionowane przez podatników, zwłaszcza w aspekcie naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji. W tym zakresie sądy niejednokrotnie podzielały wątpliwości podatników, np. w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1199/02 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 40), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za to, że przedwcześnie zrealizował swoje zobowiązanie w stosunku do budżetu. Wskazywano, że w takim przypadku cel fiskalny Państwa, a więc pozyskanie środków z podatków, został zaspokojony tyle, że przed wymaganym czasem. Niezadeklarowanie podatku należnego w następnym, właściwym okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie powinno być sankcjonowane dodatkowym obciążeniem podatnika z tego tytułu, skoro naruszenie to jest neutralne budżetowo, z uwagi na rozliczenie tego podatku w okresie wcześniejszym.

Stąd też w nowej ustawie o podatku od towarów i usług pojawił się w art. 109 ust. 7 pkt 2, w którym wyłączono możliwość nałożenia sankcji w sytuacji, w której podatnik zadeklarował przedwcześnie podatek należny, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. Art. 109 ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., brzmiał bowiem następująco:

"Przepisów ust. 4-6 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych."

Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on tych podatników, którzy za wcześnie wykazali podatek należny. Zbyt wczesne wykazanie podatku należnego prowadzi do sytuacji, w której podatek należny jest wykazany w wysokości za wysokiej, lecz jednocześnie w deklaracji za miesiąc, w którym obiektywnie powstał obowiązek podatkowy, podatek należny jest wykazany w wysokości za niskiej. Skoro zaś podatek został faktyczne rozliczony, tyle że we wcześniejszym okresie, to Skarb Państwa nie doznaje uszczerbku wskutek takiego nieprawidłowego działania podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku I FSK 1961/07, słusznie wskazał, że kryterium, jakim kierował się ustawodawca, wprowadzając powyższą regulację, była m.in. chęć wyłączenia karania sankcją takich podatników, którzy poprzez nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT nie mogli naruszyć interesów fiskalnych Skarbu Państwa. NSA uznał, że zbyt wczesne zadeklarowanie podatku należnego jest identyczne w skutkach finansowych (w ujęciu globalnym) ze zbyt późnym wykazaniem podatku naliczonego, tj. Skarb Państwa wskutek spóźnionego ujęcia podatku naliczonego nie dozna uszczerbku. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 486/05 (LEX nr 187591). Powyższe skłoniło w efekcie NSA do rozciągnięcia, poprzez zastosowanie analogii w prawie, zakresu stosowania art. 109 ust. 7 również do sytuacji, w której podatnik ujął w deklaracji podatek naliczony za późno.

Należy przypomnieć, że Sąd I instancji, powołując się właśnie na "interes Skarbu Państwa", wbrew literalnej wykładni, rozszerzył zakres stosowania art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, również o sytuację, w której podatnik na skutek przedwcześnie złożonej korekty deklaracji VAT, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy VAT, zbyt szybko ujął podatek należny ze stawkę 0%.

Nie można jednak przyjąć, jak to uczynił Sąd I instancji, że zbyt szybkie zastosowanie stawki 0% na skutek przedwczesnego złożenia korekty deklaracji VAT, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy VAT, będzie dla Skarbu Państwa neutralne finansowo. Owszem, prawo podatnika do zastosowania stawki 0% istnieje od momentu dokonania eksportu, ale jest ono niejako "wstrzymane" aż do czasu dostarczenia dokumentów potwierdzających wywóz sprzedanego towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy VAT). Przez ten okres podatnik nie ma podstaw prawnych by zastosować stawkę 0%. Skarb Państwa w tym okresie czerpie korzyści z dysponowania środkami finansowymi, które dopiero w późniejszym, bliżej nieokreślonym czasie, zostaną zwrócone podatnikowi na skutek prawidłowego wykazania przez niego podatku należnego ze stawką 0%. A zatem już to może świadczyć o tym, że przedwczesne skorzystanie ze stawki 0% nie leży w interesie Skarbu Państwa. Ponadto nie można zapominać, że dokonując błędnej korekty w sierpniu 2006 r., Spółka zawyżyła kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, co wywołało dalsze konsekwencje prawnopodatkowe w kolejnych okresach rozliczeniowych i wpłynęło na wysokość otrzymanego przez skarżącą Spółkę zwrotu bezpośredniego.

Oczywiście można mieć wątpliwości, czy penalizowanie takiego zachowania podatnika 30% stawką podatku jest słusznym rozwiązaniem, zwłaszcza, że przepisy poświęcone dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu zostały wykreślone z ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, zarówno treść, jak i cel wprowadzenia art. 109 ust. 7 ustawy VAT nie dają możliwości jego zastosowania do niniejszej sprawy. Z całą pewnością stan faktyczny w niej przedstawiony nie jest tożsamy z przypadkiem ujętym w treści art. 109 ust. 7 ustawy VAT, na co zresztą zwrócił uwagę Sąd I instancji, czy też tym przedstawionym w wyroku WSA z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 980/07. Mając zaś na uwadze powyżej wskazaną argumentację, trudno również przyjmować, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie dyspozycji art. 109 ust. 7 ustawy VAT na podatników, którzy wbrew dyspozycji art. 41 ust. 9 ustawy VAT przedwcześnie domagali się zastosowania stawki 0%. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 109 ust. 7 ustawy VAT. Sąd I instancji ponownie analizując sprawę w tym zakresie, może co najwyżej wziąć pod uwagę, czy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z konstytucją zasadą proporcjonalności.

Należy również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie sformułowań, którymi posłużył się Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko odnośnie kwestii skutków prawnopodatkowych złożenie przez podatnika korekty w sierpniu 2006 r. W istocie, jak słusznie zwraca uwagę pełnomocnik organu, nie mogło być mowy w tym zakresie o jakiejkolwiek nadpłacie. W tym zakresie należało podzielić argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 109 ust. 6 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię. Sąd I instancji nigdzie bowiem w zaskarżonym wyroku nie twierdził, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji będzie zatem musiał ponownie zająć się kwestią dotyczącą zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej Spółki. Odnośnie natomiast oceny decyzji określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, Sąd I instancji może rozważyć, czy w świetle orzeczeń, jakie zapadły w tej materii przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 612/07 i I FSK 613/07), w tym zakresie prawidłowe było rozstrzygnięcie organów podatkowych.

. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 tejże ustawy.