Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2921/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1 art. 12 ust. 4 pkt 2 art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 128 art. 79 par. 1 art. 247 par. 1 pkt 4 art. 210 par. 1 pkt 4 art. 210 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS), w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Skarżącego, B. S.A. z siedzibą w W., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884.00 zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Skarżący:

- zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu, wykazane w korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. (z 30 listopada 2011 r.) o kwotę 9.355.647.63 zł, tj. kwotę naliczonych, lecz faktycznie nieotrzymanych odsetek. Przywołując uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." organ stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca kapitalizacja odsetek, zatem nieprawidłowo zaliczył do podlegających opodatkowaniu przychodów ww. kwotę;

- zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 9.884.383.00 zł z tytułu wyceny pochodnych instrumentów finansowych. Organ przywołując obowiązujące w tej materii przepisy stwierdził, że data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W konsekwencji, w myśl tego przepisu, obowiązek wykazania przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.405.643.00 zł, gdyż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia;

- zaniżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 1.442.096.42 zł, z tytułu odpisów aktualizujących i rezerw na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 6) lit. b) u.p.d.o.p. Przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 26) i art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że Bank zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 637.334.79 zł z ww. tytułu;

- mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 38a u.p.d.o.p., w postaci zastosowania odliczenia od podatku kwoty 618.334.95 zł;

- nie miał prawa skorzystania z obniżenia podatku należnego za 2008 r. o kwotę podatku od wpłaconych Bankowi do dnia 31 grudnia 2007 r. dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż całość podatku z tego tytułu została odliczona od podatku obliczonego za wcześniejsze lata podatkowe, co skutkuje zawyżeniem dokonanych z tego tytułu odliczeń o kwotę 42.531.259.03 zł.

W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący w złożonej w dniu 30 listopada 2011 r. korekcie zeznania CiT-8 za 2008 r., według której podatek należny wyniósł 47.149.402.00 zł, dokonał zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 38.919.482,00 zł.

Pismem z 13 lutego 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, co znalazło swój wyraz w brakach uzasadnienia decyzji;

- art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 2007 r., a odnoszącym się również do rozliczenia podatku za 2008 r. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy wymiarze podatku odliczenia podatku pobranego przez płatników;

- art. 21 § 2 O.p. - przez jego niezastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uznania prawidłowości obliczenia przez Bank podatku należnego w korekcie zeznania z 30 listopada 2011 r. (przy jednoczesnym niezakwestionowaniu skuteczności korekty) i w konsekwencji naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym określeniu podatku należnego w kwocie innej niż obliczona przez Bank.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że tylko jedna kwestia okazała się sporna, tj. odliczenie podatku pobranego przez płatnika. W zakresie tej kwestii uzasadnienie decyzji ogranicza się do tego, że przyjęta przez organ kwota odliczenia podatku (inna niż wykazana w korekcie zeznania) wynika z wydanej w pierwszej instancji decyzji tegoż organu podatkowego dotyczącej 2007 r.

Skarżący podniósł, że jedynym działaniem podjętym przez organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym było wzięcie pod uwagę własnej decyzji wymiarowej za 2007 r. wydanej w I instancji. Takiego działania nie można uznać za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy rozpatrywana kwestia jest sporna. Gdyby decyzje miały być dowodami na zaistnienie faktów opisanych w uzasadnieniu decyzji, kwestionowanie ustaleń faktycznych w postępowaniu instancyjnym byłoby bezcelowe.

W ocenie Skarżącego, fałszywa jest hipoteza o związaniu organu podatkowego decyzją wydaną w I instancji, a dotyczącą podatku dochodowego za 2007 r., gdyż dotyczy ona innego przedmiotu, tj. podatku dochodowego za inny okres niż skarżona decyzja. Hipoteza o związaniu organu jakimkolwiek rozstrzygnięciem w innej sprawie podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie oparte na takiej tezie rażąco narusza art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącego, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, nie zgromadził bowiem żadnego dowodu na postawioną tezę. Postępowanie takie wypełnia wyłącznie znamiona czynności sprawdzających (art. 272 i n. O.p.), ale w wyniku czynności sprawdzających nie jest możliwe wydanie decyzji. Organ nie ustalił żadnych faktów uzasadniających stwierdzenie, że korekta zeznania z 30 listopada 2011 r. nie wywiera skutku określonego w art. 21 § 2 O.p., a tym samym nie zachodziły przesłanki do wydania na podstawie art. 21 § 3 O.p. zaskarżonej decyzji.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Postępowanie to zostało wszczęte ze względu na konieczność weryfikacji wykazanych przez Skarżącego w rozliczeniu za przedmiotowy okres odliczeń od podatku, na skutek uwzględnienia przez Skarżącego w złożonych za poprzednie okresy podatkowe zeznaniach CIT-8 (tj. za 2006 i 2007 r.) nieprawidłowej kwoty straty poniesionej za 2005 r., o wysokość której Podatnik może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. W złożonych rozliczeniach za lata 2006-2007 Skarżący wykazał jako podlegającą odliczeniu od dochodu stratę poniesioną za 2005 r. w kwocie 287.043.341.93 zł, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) wydał w dniu [...] lipca 2012 r. decyzję, którą określił Skarżącemu stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 3.543.342.00 zł. Uwzględnienie przez Skarżącego w rozliczeniu za poprzednie okresy podatkowe straty za 2005 r. w wysokości innej niż wynikająca z ww. decyzji DUSK spowodowało zawyżenie dokonanych odliczeń od podatku na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. w tym m.in. w rozliczeniu za 2008 r.

W dniu [...] stycznia 2013 r. NUS wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 10.102.561.00 zł. W decyzji tej organ m.in. stwierdził, że w rozliczeniu za 2007 r. dokonano odliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007 przysługującego na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. Przepis art. 23 u.p.d.o.p. został uchylony art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2006 r. Nr 217, poz. 1589). W art. 7 nowelizującej ustawy, ustawodawca postanowił jednak, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS w dniu [...] stycznia 2013 r. wydał decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884.00 zł. Organ powołał się na ustalenia dokonane wydaną przez siebie decyzją z 24 stycznia 2013 r. W decyzji tej dokonano odliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych B. w latach 2003-2007. Na tej podstawie organ stwierdził, że Skarżący nie ma prawa skorzystać z obniżenia podatku należnego za 2008 r. o kwotę podatku od wypłaconych mu do dnia 31 grudnia 2007 r. dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W odpowiedzi na zarzuty Skarżącego w tym zakresie, DIS stwierdził, że są one niezasadne. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 212 O.p. DIS uznał, że NUS jest związany wydaną przez siebie ww. decyzją dotyczącą 2007 r.

Powyższa decyzja NUS została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z [...] sierpnia 2013 r., doręczoną 30 sierpnia 2013 r. Biorąc pod uwagę uregulowanie zawarte w ww. przepisie również DIS jest związany wydaną przez siebie decyzją.

Decyzja ta zakończyła postępowanie odwoławcze, w którym organ II instancji dokonał weryfikacji rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUS stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Na wysokość tego zobowiązania miało wpływ sporne w niniejszej sprawie odliczenie od podatku należnego za 2008 r. kwoty podatku od wypłaconych do dnia 31 grudnia 2007 r. dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W decyzji dotyczącej 2007 r. dokonano bowiem odliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników.

Błędne jest również, zdaniem organu, twierdzenie, że ww. decyzja NUS nie ma waloru dokumentu urzędowego. W postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym, którego ustawodawca wprost nie wymienił w art. 181 O.p., jest dokument urzędowy. W ocenie DIS ww. decyzja NUS jest dokumentem urzędowym. Dokument urzędowy, w myśl art. 194 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: dokument został sporządzony w formie określonej przepisami prawa, przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniona do jego wydawania. Decyzja NUS z [...] stycznia 2013 r. spełnia obydwa te warunki. Powyższy przepis ustanawia ponadto domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywane przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z treści dokumentu. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciw dowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem z uwagi na regulację zawartą w art. 212 i 194 § 1 O.p. NUS będąc związany wydaną przez siebie ww. decyzją, mającą rangę dokumentu urzędowego, nie mógł pominąć okoliczności wynikających z decyzji, tj. m.in. że w decyzji tej dokonano odliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007.

Ponadto, w ocenie DIS organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu przepisów postępowania. Organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Skarżona decyzja zawiera ponadto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Pismem z 21 października 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, czego wyrazem są braki w uzasadnieniu decyzji;

- art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 2007 r. a odnoszącym się również do rozliczenia podatku za 2008 r. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy wymiarze podatku odliczenia podatku pobranego przez płatników;

- art. 21 § 2 O.p. - przez jego niezastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uznania prawidłowości obliczenia przez Skarżącego podatku należnego w korekcie zeznania z 30 listopada 2011 r. (przy jednoczesnym niezakwestionowaniu skuteczności korekty) i w konsekwencji naruszenie art. 21 § 3 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym określeniu w zaskarżonej decyzji podatku należnego w kwocie innej niż obliczona przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 18 marca 2014 r. Skarżący raz jeszcze powtórzył swoją argumentację w sprawie i dodatkowo powołując się na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, stwierdził, że postępowanie w sprawie w ogóle nie powinno się było toczyć, a kwestię wysokości zobowiązania podatkowego należało rozstrzygnąć w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Niniejsza nieprawidłowość legła u podstaw dalszych uchybień. Zamiast rozpatrzeć kompleksowo jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty, u źródeł którego leżała jedna okoliczność tj. strata za 2005 r., organy dokonały sztucznego podziału tego wniosku na wiele postępowań dotyczących poszczególnych lat, które dodatkowo się dublowały. Narusza to zasadę ekonomii postępowania, utrudnia realizację zasady prawdy obiektywnej oraz potencjalnie może działać na szkodę budżetu państwa.

Skarżący stwierdził także, że nie odmawia decyzji charakteru urzędowego a jedynie stwierdza, że stanowi ona wypowiedź władczą a nie stwierdzenie faktów. Jedynym faktem, którego dowodem urzędowym może być decyzja, jest fakt wydania rozstrzygnięcia oraz jego treść. Ponadto teza o związaniu organu jakimkolwiek dowodem stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jej wydania.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS z [...] czerwca 2013 r., doręczona Skarżącemu w dniu [...] lipca 2013 określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., jak również decyzja z [...] sierpnia 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Oznacza to, że decyzje te miały charakter decyzji ostatecznych.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 16 k.p.a i odpowiadającym mu art. 128 O.p. (por. W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjnej, Zarys Systemu, Warszawa 1962, str. 123, E.Iserzon, Moc obowiązująca aktu administracyjnego i domniemani ejego ważności RPEIS nr 1/1965, str. 57, B. Adamiak Wadliwość decyzji administracyjnej, Acta UWr Prawo CLVI, Wrocław, 1986, str. 24 i nast.). Konstrukcja powyższego domniemania opiera się na przyjęciu zasady, że do chwili wyeliminowania z obrotu czy to na skutek uchylenia, czy to na skutek stwierdzenia nieważności, decyzja ma moc obowiązującą i wywiera skutki prawne (por. M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo, 9/2007, str. 60).

Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje przyjęcie przez organy podatkowe, że nie miał prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego za 2008 r. o kwotę podatku od wpłaconych mu do 31 grudnia 2007 r. dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż całość podatku z tego tytułu została odliczona od podatku obliczonego za wcześniejsze lata podatkowe.

Powyższe ustalenie przyjęte przez DIS jest tymczasem są następstwem ustalenia, że :

a. kwota straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. podlegająca odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wynosi 3.543.342,00 zł., nie zaś jak przyjmował Skarżący 287.043.341,93 złote , co wynika z treści decyzji DIS z [...] czerwca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję DUKS z [...] lipca 2012 r. określającą wysokość straty za 2005 r.,

b. w roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007, przysługującego na podstawie art. 23 u.p.d.o.p.. co wynika z treści decyzji DIS z [...] sierpnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzji NUS z [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Oznacza to, że Skarżący dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do wysokość straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach i w konsekwencji, co do kwoty podatku od dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającej odliczeniu od podatku, które to kwestie rozstrzygnięte zostały w decyzjach odpowiednio za 2005 r. i 2007 r., korzystających, jak już wyżej wskazano z domniemania prawidłowości.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10 w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika.

Wobec powyższego, jeżeli jeden z elementów stosunku prawnego, w tym przypadku kwestia określenia wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach i kwestia rozliczenia podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007, przysługującego na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. została już rozstrzygnięta w innych decyzjach administracyjnych – w tym przypadku w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty za 2005 r. jak również w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. nie było możliwe ponowne dokonywanie ich oceny w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku (a pogląd ten sąd, jak wskazano podziela i przyjmuje za własny), ponieważ z punktu widzenia zasady ustanowionej w art. 128 O.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 1024-1025), ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy (kwestii), która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych.

Postępowanie takie skutkowałoby w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nieważnością decyzji, w której odmiennie niż w uprzednio wydanych decyzjach, oceniono by elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organy podatkowe do uznania :

a. że w 2005 r. Skarżący poniósł stratę podatkową w wysokości 3.543.342 złote a nie, jak wskazywał Skarżący w deklaracji podatkowej za 2005 r. w kwocie 287.043.341,93 złotych,

b. że w roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007, poprzez jego odliczenie o podatku.

Konsekwencją ustalenia w decyzji za 2005 r. że Skarżący zawyżył w 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 283.600.000 złotych było określenie wysokości stary poniesionej przez Skarżąc w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie 3,543,342 złote w miejsce deklarowanej przez Skarżącego kwoty 287.043.341,93 złote. Określenie stary w niższej wysokości spowodowało, że w 2007 r. po stronie Skarżącego powstał przychód podlegający opodatkowaniu, zaś od naliczonego w ten sposób podatku możliwe było zgodnie z art. 23 u.p.d.o.p. odliczenie kwoty 26.567.884 złotych to jest kwoty podatku uiszczonego z tytułu otrzymanych przez Skarżącego dywidend w latach 2003-2007r.

W konsekwencji, dokonując określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. DIS zobligowany był do przyjęcia ustaleń dokonanych w :

a. decyzji dotyczącej określenia wysokości straty podatkowej za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych,

b. decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., z której wynika, że w roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007,

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, 122. 123, 124 oraz 187 i 191 O.p. jak również art. 7 ust. 5, 27 ust. 1 u.p.do.p. sąd uznaje za nieuzasadnione.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska DIS co możliwości potraktowania nieostatecznej decyzji DUKS, określającej wysokość straty za 2005 r. jak również nieostatecznej decyzji NUS dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., jako dokumentu urzędowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia innego postępowania podatkowego, wywodzonego z art. 194 i 212 O.p.

W realiach niniejszej sprawy, uznać należy że DIS rozstrzygając niniejszą sprawę związany był rozstrzygnięciem zawartym w wydanej przez siebie decyzji z [...] czerwca 2013 r. i [...] sierpnia 2013 r., przy czym podstawą tego związania był art. 128 w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 O.p.

Jednak powyższe naruszenie przepisów postępowania to jest art. 194 i 212 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynika z nich związanie decyzją nieostateczną a co za tym idzie związane z nim naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 6 O.p. sąd uznaje za niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący w toku postępowania sądowego powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć.

Ustosunkowując się do powyższego argumentu sąd wskazuje, że z tezy przywołanej wyżej uchwały wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W konsekwencji, w ocenie sądu z uchwały tej wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile jego uprawnienie do nie wszczynania w każdym przypadku takiego postępowania.

NSA w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały wskazał również, że obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne w przypadkach w których nadpłata jest wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. Wyjaśniono dalej, że w sytuacji, w której zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

NSA wskazał, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył nie tyle nadpłaty, ile wysokości straty z 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych jak również rozstrzygnięcia, czy roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007.

Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. konieczne było wpierw określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Spór między stronami nie dotyczył więc kwestii marginalnej, takiej jak prawidłowość obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej. W konsekwencji, nie można uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego.

Końcowo przypomnieć należy że w cytowanej uchwale wskazano, iż zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.