Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 869/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 7, art. 41 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.Sp. z o.o. w likwidacji w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 371/15 w sprawie ze skargi P.Sp. z o.o. w likwidacji w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Katowicach z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 371/15 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w likwidacji w Ł. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu miasta.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Miejskiego Zarządu Oświaty w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. określił wobec skarżącej dotację pobraną w nadmiernej wysokości w 2010 r. w kwocie 153.860 zł i dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości 431.462,02 zł. Organ I instancji w zakresie dotyczącym dotacji pobranej w nadmiernej wysokości uznał, że spółka oprócz dotacji pobieranej na rzeczywistą (faktyczną) liczbę uczniów pobierała w 2010 r. również dotację na osoby, które w dotowanym okresie nie były słuchaczami. Zdaniem organu I instancji dotacja przysługuje na każdą osobę (ucznia bądź słuchacza), wobec której szkoła realizuje funkcje kształcenia, a nie na osobę jedynie wpisaną do księgi słuchaczy oraz dziennika lekcyjnego. Organ I instancji przyjął, że dotacja nie przysługuje na tych uczniów (słuchaczy), którzy nie uczęszczają na zajęcia, a próg ich nieobecności przekracza 50%.

Orzekając na skutek odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że zebrał w tym zakresie wyczerpujący materiał dowodowy, w tym również dowody z przesłuchania świadków, a następnie odniósł się do przeprowadzonych dowodów w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Organ II instancji wskazał także, iż z akt sprawy wynika, że spółka pobierała dotacje na słuchaczy, którzy zostali skreśleni z listy uczniów bądź nie byli jeszcze jej słuchaczami w danym miesiącu, a także na uczniów (słuchaczy), którzy w danym miesiącu figurowali jednocześnie na liście dwóch szkół (strona na terenie T. prowadzi bowiem 4 placówki, na które przekazywane były dotacje, t.j.: P. [...] Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (dalej: LO), P. [...] uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (dalej: ULO), P. [...] (dalej: PSRZ) oraz P. [...] uzupełniające dla Dorosłych (dalej: TU). Organ odwoławczy wskazał również na szczegółowe zestawienie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości przedstawione przez organ I instancji. SKO wskazało, że od [...] kwietnia 2009 r. doszło do określenia sposobu wykorzystania spornych dotacji, co ma wpływ na zasady dokumentowania wydatków poczynionych z takich dotacji. Od tego czasu dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących (a nie żadnych innych). Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji poddał rachunki analizie i zakwestionował tylko te wydatki, co do których nie wykazano, by zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, na potrzeby dotowanej placówki. Wnikliwe i obszerne uzasadnienie w tym zakresie zawarto na stronach 31-43, gdzie przedstawiono szczegółową analizę materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli i postępowania administracyjnego. Wyniki tej analizy przedstawiono również w formie tabelarycznej. SKO odniosło się również do zarzutów dotyczących nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. podkreślając, że stosownym postanowieniu organ I instancji wyjaśnił, że stronie wielokrotnie umożliwiono złożenie wyjaśnień w zakresie przedstawionym we wniosku o przeprowadzenie dowodów i wskazał, że ocena materiału dowodowego zostanie dokonana w oparciu o przedłożone dokumenty oraz wcześniejsze wyjaśnienia strony.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazał, że sporna między stronami pozostaje kwestia interpretowania pojęcia "każdy uczeń, na którego przysługuje dotacja".

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że dotacja nie przysługuje na ucznia od momentu, w którym zaistniały przesłanki skreślenia go z listy uczniów, a nie dopiero od tej chwili, gdy formalnie został on skreślony z tej listy. Organy uwzględniły także przepisy dotyczące dopuszczalności powtarzania semestru, przyjmując, że dotacja przysługiwałaby tylko na taką osobę, w odniesieniu do której wszelkie kryteria warunkujące powtarzanie semestru zostały spełnione.

WSA wskazał, że w decyzji organu I instancji co do każdej placówki prowadzonej przez skarżącą spółkę dokładnie wyszczególniono (w ujęciu tabelarycznym wraz z omówieniem) imiona, nazwiska i numery pesel osób oraz miesiące (listopad albo grudzień) 2010 r., w których osoby te przekroczyły próg 50 % nieobecności w zajęciach edukacyjnych przewidzianych w szkolnym planie nauczania, a które w następnych miesiącach zostały wykazane w informacji o rzeczywistej liczbie uczniów, co do których szkoła (placówka) otrzymała dotacje. Dane dotyczące frekwencji tych uczniów ustalono na podstawie zapisów w dziennikach lekcyjnych przedłożonych do kontroli. Organ I instancji przedstawił także (odrębnie dla każdej ze szkół) tabele wraz z omówieniem, w których wykazał dane personalne oraz numery pesel osób, które umieszczono na liście słuchaczy stanowiących podstawę naliczenia i przekazania dotacji mimo, iż wcześniej uzyskały świadectwo ukończenia szkoły, zostały wcześniej skreślone z listy słuchaczy, złożyły podanie o przyjęcie do szkoły wraz z oświadczeniem o powtarzaniu semestru lub zostały przyjęte do szkoły w miesiącu późniejszym niż miesiąc, w którym wykazano je w zestawieniu stanowiącym podstawę naliczenia i przekazania dotacji, a także osoby, który zostały ujęte w księgach więcej niż jednej szkoły.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę na to, że w decyzji organu I instancji wymieniono (w ujęciu tabelarycznym wraz z omówieniem) dane personalne wraz z numerami pesel osób, które według uchwał rady pedagogicznej nie uzyskały promocji na następny semestr od dnia 1 września 2010 r., słuchaczy, którzy nie zwrócili się z prośbą o możliwość powtarzania semestru, nie uzyskali zgody dyrektora szkoły na powtarzanie semestru i zostali ponownie wpisani do księgi słuchaczy (na żądanie organu nie przedłożono żadnego podania o zgodę na powtarzanie semestru). Organ I instancji wskazał także osoby, które w ogóle nie podjęły nauki w szkole, a jedynie uczestniczyły w rekrutacji do dotowanych szkół.

WSA podkreślił, że skarżąca w żadnym zakresie nie zakwestionowała tych ustaleń i w żadnym przypadku nie podniosła, że ustalenia te nie są zgodne z dokumentacją, która w szkołach obejmować musi księgi uczniów, dziennik lekcyjny dla każdego oddziału, arkusz ocen ucznia, księgi arkuszy ocen, uchwały rady pedagogicznej dotyczące m. in. klasyfikowania i promowania uczniów oraz ukończenia szkoły.

Sąd I instancji zaznaczył, że w rozstrzyganej sprawie rozróżnienia wymaga pojęcie ucznia (słuchacza) w znaczeniu formalnym, a więc osoby zapisanej i nie wykreślonej z listy uczniów (słuchaczy) i w znaczeniu rzeczywistym, a więc osoby realnie uczestniczącej w zajęciach do momentu uzyskania lub nieuzyskania promocji na następny rok nauczania (semestr). WSA uznał, że osoby, której nieobecność na zajęciach lub brak promocji stanowi przesłankę skreślenia z listy słuchaczy, nie można uznać za ucznia, w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.) uczestniczącego w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, skoro brak udziału w tych zajęciach powoduje skreślenie z listy słuchaczy, a brak promocji oznacza niemożność kontynuowania nauki i uczestnictwa w zajęciach edukacyjnych, w razie nie spełnienia wszelkich warunków dotyczących zarówno uprawnienia do jednokrotnego powtarzania semestru w okresie kształcenia w danej szkole, jak i wymogów dotyczących ubiegania się o zgodę na powtarzanie semestru i jej uzyskania.

WSA wskazując na orzecznictwo stwierdził, że nie każda osoba wpisana na listę słuchaczy jest "każdym uczniem", na którego przysługuje dotacja w rozumieniu przepisów dotyczących dotowania szkół niepublicznych i to niezależnie od tego, że ustawodawca nie zawarł w tych przepisach u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) konkretnych kryteriów charakteryzujących "każdego ucznia". Ponadto wskazał, że wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować osoby, która wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Tym samym bezpodstawny uznał podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 3 u.s.o. w zw. z art. 3 pkt 11 u.s.o.

W dalszej części uzasadnienia WSA przypomniał, że strona - mimo jednoznacznego wezwania z dnia [...] lutego 2014 r. do przedłożenia podań w sprawie przyjęcia do szkoły lub w sprawie powtarzania semestru w 2010 r. - przedłożyła wyłącznie podania w sprawie przyjęcia do szkoły. Tym samym zasadny jest wniosek, że w badanym okresie żadna osoba nie spełniła kryterium warunkującego uzyskanie zgody na powtarzanie semestru. To, że nikt w badanym okresie nie powtarzał semestru potwierdziły także w swoich zeznaniach D. K. (wicedyrektor dotowanych szkół) oraz J. S. (nauczyciel w P. [...] w T.).

Zdaniem WSA zasadnie ustalono w tym stanie rzeczy, że poszczególne osoby (których dane osobowe zawarto w tabelach przedstawionych w decyzji organu I instancji) nie rozpoczęły nauki w szkole, a jedynie z inicjatywy pracowników szkoły brały udział w rekrutacji do dotowanych szkół. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że skarżąca, która z oczywistych przyczyn jest w stanie najbardziej precyzyjnie odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń w żadnym przypadku nie zakwestionowała ustaleń organów dotyczących poszczególnych osób, np. wykazując w przekonujący sposób, że dana osoba uznana przez organ za słuchacza nie uczestniczącego w zajęciach w rzeczywistości brała w nich udział. Literalna wykładnia § 25 a ust. 3 i 4 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (Dz. U. Nr 83, poz. 562 ze zm., dalej także: rozporządzenie - dalej: rozporządzenie MEN), której prymat strona szczególnie akcentowała w odniesieniu do art. 90 ust. 3 d u.s.o., nakazuje przyjąć, że powtarzanie semestru to ponowne uczestniczenie w zajęciach obowiązkowych przewidzianych dla tego samego semestru nauki w danej szkole. W tym ujęciu ponowne uczestniczenie w zajęciach przewidzianych dla I semestru w danej szkole oznacza powtarzanie tego semestru i wymaga spełnienia kryteriów warunkujących uzyskanie zgody na powtarzanie semestru, których nie można pominąć składając powtórne podanie o przyjęcie do tej samej szkoły. Z akt sprawy wynika, że osoby, na których przyznaną i wypłaconą dotację uznano za pobraną w nadmiernej wysokości kryteriów tych nie spełniły, gdyż nikt nie złożył wniosku o powtarzanie semestru. Jednocześnie WSA zasygnalizował, że nieistotna dla wyniku sprawy jest podnoszona w skardze kwestia wadliwości formularzy, którymi posłużył się organ I instancji, co do których strona podnosiła, że pytano w nich, czy świadek powtarzał semestr w szkole, a pominięto pytanie o to, czy w razie braku promocji na semestr programowo wyższy wnosili o ponowne przyjęcie do szkoły. W nawiązaniu do tego zarzutu postulowano w skardze, że okoliczność, iż słuchacze wnosili o ponowne przyjęcie do szkoły należało ustalić w oparciu o "istniejącą dokumentację słuchaczy" oraz przy pomocy dowodu z przesłuchania pracowników szkoły.

Sąd I instancji dokonując wykładni art. 90 ust. 3 u.s.o. wskazał, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" (art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona.

Sąd I instancji wskazał, że rzeczy beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto, nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu. Podkreślił także, że to beneficjent dotacji powinien wykazać, że pokryty dotacją wydatek stanowił bieżący wydatek szkoły poniesiony na realizację zadania oświatowego. W tym kontekście niewątpliwie uprawniona jest weryfikacja dokumentacji dotyczącej wydatkowania dotacji oraz celów, na które je przeznaczono.

WSA zaaprobował wyłączenie z finansowania dotacją wynagrodzeń na rzecz A. S. – wspólnika udziałowca skarżącej zatrudnionego jako specjalisty ds. finansowych oddziału T. oraz J. S. zatrudnionej jako specjalista ds. dydaktycznych oddziału T. oraz M. W.k, która pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu organu prowadzącego szkoły w T., skoro nie wykazano, że osoby te świadczyły prace na rzecz słuchaczy tyskich szkół dotyczące kształcenia, wychowania czy też opieki (profilaktyki społecznej). W ocenie WSA zasadnie również zakwestionowano wydatki na wynagrodzenia dla osób roznoszących ulotki reklamowe oraz dla M. G. za przygotowanie projektu graficznego plakatów i banerów, przygotowanie banerów do Internetu, projekt graficzny materiałów reklamowych.

W ocenie WSA bezpodstawne są postulaty skarżącej dotyczące wymogu szczegółowego badania treści ulotek reklamowych. Skutku nie może także odnieść argument, że strona uzyskała od organu informację o dopuszczalności wydatkowania dotacji na reklamę czy marketing (tym bardziej, że wydruk korespondencji mailowej załączony do pisma strony z dnia [...] kwietnia 2012 r. potwierdza jedynie, że strona zadała pytanie czy może nadal finansować z dotacji wydatki na reklamę).

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na rzecz P. M. i J. S. za sporządzenie zestawień z kontroli, Sąd I instancji zaznaczył, że organ skupił się w tej kwestii na tym, że z umowy nie wynika, aby usługi te miały być świadczone na rzecz tyskich szkół, skoro należało je wykonać w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Z kolei wydatki na rzecz K. W. za przygotowanie dokumentacji szkolnej zakwestionowano, gdyż strona nie udowodniła, że osoba ta otrzymała za tę usługę wynagrodzenie (przekazano je bowiem na konto prezesa zarządu M. W.). W odniesieniu do usług informatycznych uwzględniono jedynie te wydatki, których poniesienie udokumentowano i dotyczyły one usług świadczone przez firmę z siedzibą w T. Poza tym uwzględniono także wydatek na abonament związany z kolokacją i administrowaniem serwerem przez firmę spoza T., przy czym w oparciu o poczynione ustalenia ogólną kwotę za te usługi podzielono przez liczbę 27 wszystkich szkół prowadzonych przez skarżącą. Pominięto natomiast wydatki na rzecz firmy E. W. ze S. (gdyż mimo wezwań strona nie przedłożyła specyfikacji do faktur, a jedynie ogólną informację, że usługa obejmowała kompleksową opiekę nad sprzętem. Podobnie postąpiono z usługami księgowymi, uznając (po wezwaniu strony do złożenia wyjaśnień i specyfikacji do faktur) usługi księgowe jako wydatek sfinansowany w równych częściach przez wszystkie jednostki i zaliczając 1/27 ogólnej kwoty. Wydatki na usługi telekomunikacyjne uwzględniono w zakresie dotyczącym numerów telefonów dostępnych w tyskich szkołach. Zakwestionowano natomiast wydatki na usługi hotelowe i gastronomiczne, z których mieli korzystać pracownicy podczas szkolenia, jednakże terminy tych usług nie korelowały z terminami usług edukacyjnych i szkoleniowych wskazanych przez stronę. Podobnie, zakwestionowano wydatki za usługi szkoleniowe i edukacyjne, co do których strona twierdziła, że były wykonane na rzecz dyrektora oddziału, dyrektora dydaktycznego oraz pracownika działu obsługi klienta, gdyż organ nie uzyskał dowodów potwierdzających udział w szkoleniach pracowników tyskich szkół (podobnie postąpiono w odniesieniu do usług szkoleniowych, uznając jedynie niewielką część wydatków, co szczegółowo opisano na str. 40-41 decyzji organu I instancji) Z finansowania dotacją wyłączono również wydatki na paliwo oraz remonty, co do których nie wykazano zakresu prac remontowych oraz miejsca ich wykonania. Uwzględniono natomiast koszty prowizji bankowej oraz wydatki na materiały biurowe, środki czystości, dzienniki lekcyjne, znaczki pocztowe, wyłączając koszty zakupu swetrów i roweru górskiego.

Mając na uwadze całokształt postępowania Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie dokonano szczegółowej analizy materiału dowodowego i zweryfikowano cel każdego wydatku pod kątem regulacji zawartej w art. 90 ust. 3 d u.s.o., a także ze względu na wymóg właściwego udokumentowania poniesienia wydatku.

WSA nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 77 § 1 w zw. z art. 78 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. Podkreślił, że to beneficjent dotacji powinien wykazać, że pokryty dotacją wydatek stanowił bieżący wydatek szkoły poniesiony na realizację zadania oświatowego. Zaakcentował także, że prawidłowość pobrania i przeznaczenia dotacji (w tym np. poniesienie wydatku, frekwencję słuchacza) weryfikuje się zasadniczo w oparciu o dokumenty, a zeznania świadków mają znaczenie drugorzędne, pomocnicze.

W konkluzji WSA stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 252 u.f.p. nakładającego obowiązek zwrotu dotacji pobranych nienależnie (w nadmiernej wysokości) oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 p. p. s. a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ust. 2 p.p.s.a.), tj.

1. art. 7 k.p.a. poprzez brak szczegółowej i wszechstronnej analizy przedstawionego przez stronę materiału dowodowego, w konsekwencji zaś naruszenie słusznego interesu strony, jak również naruszenie zasady praworządności.

2. art. 8 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co spowodowało niedostateczne, a w konsekwencji błędne rozpoznanie sprawy.

3. art. 11 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie rozumianych przesłankach, w konsekwencji zaś utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji w sytuacji gdy zaistniały podstawy do jej uchylenia.

4. art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 k.p.a. poprzez niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, mających znaczenie dla treści rozstrzygnięcia, a w konsekwencji oparciu decyzji na wybiórczo zebranym materiale dowodowym.

5. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez naruszenie elementów składowych decyzji administracyjnej w postaci nieodniesienia się w sposób wyczerpujący do wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego, niewskazanie przyczyn które uwarunkowały odmowę przyznania przez organ mocy dowodowej oraz wiarygodności twierdzeniom skarżącego w konsekwencji zaś ustalenie stanu faktycznego sprzecznego z zasadą prawdy materialnej.

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 ust. lp. p. s. a.), tj.

1. art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku otrzymania dotacji, tj. w roku 2010, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym i całkowicie nieuzasadnionym przyjęciu, iż wydatki poniesione na informację o ofercie edukacyjnej, wydatki na wynagrodzenie pracowników nieedukacyjnych, wydatki poniesione na reklamę, wydatki na najem lokalu administracyjnego oraz na zakup artykułów biurowych oraz na obsługę administracyjną i organizacyjną szkoły nie są wydatkami związanymi z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a w konsekwencji nie mogą być pokrywane z dotacji, o których mowa w w/w przepisie w sytuacji gdy wskazane powyżej wydatki zostały poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

2. art. 252 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i zaistniały przesłanki ich zwrotu;

3. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu nie dotyczą w ogóle szkoły publicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole.

4. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., w zw. z art. 5 ust. 9 u.s.o., w zw. z art. 90 ust 2a, 3c i 3e u.s.o., w związku z naruszeniem przepisów zawartych w ustawie o finansach publicznych w art. 126, art. 131 i art. 252 tej ustawy poprzez błędną wykładnię w/w przepisów pozostających ze sobą w związku i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż z dotacji nie można pokrywać wydatków związanych z obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną szkół, a zatem całokształtem czynności składających się na prawidłowe funkcjonowanie placówki.

5. art. 90 ust. 3 u.s.o. w zw. z art. 3 pkt. 11 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozumieniu u.s.o. uczniem pozostaje jedynie osoba, wobec której szkoła pełni funkcję edukacyjną, nie zaś ta, która pozostaje z placówką w odpowiednim stosunku administracyjno - prawnym. W konsekwencji zaś przyjęcie, że dotacje nie przysługują na wszystkich uczniów wpisanych na listę słuchaczy szkół.

6. art. 41 ust. 3 u.s.o w zw. z § 12 rozporządzenia MEN poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że dyrektor może zwołać zebranie rady pedagogicznej w dowolnym momencie w materii dotyczącej klasyfikowania.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia [...] maja 2016 r. organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie postawionych zarzutów procesowych stwierdzić należy, że wskazano w nich jako naruszone tylko i wyłącznie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, bez powiązania ich z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Zauważyć należy, że WSA nie stosował przepisów k.p.a. Mógł je jedynie naruszyć podczas dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czyli w sposób pośredni. Ewentualne naruszenie związane zatem było z naruszeniem przepisów p.p.s.a. Aby skutecznie postawić zarzut naruszenia przepisów k.p.a. należało powiązać te przepisy z regulacjami p.p.s.a. Samodzielne wskazanie w zarzutach kasacyjnych przepisów k.p.a. powoduje, iż zarzuty takie są nieskuteczne.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd (dotyczy on również w ocenie składu orzekającego postępowania administracyjnego – k.p.a.), że powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 317/2018, LEX nr 2571975 oraz wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 318/2018, LEX nr 2570184).

Istotą postępowania zainicjowanego skargą kasacyjną w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Samodzielną podstawę zarzutów kasacyjnych w przypadku kontroli kasacyjnej postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowić będą więc jedynie te przepisy, które w przypadku postępowania sądowoadministracyjnego regulują jego przebieg. Wojewódzki sąd administracyjny prowadzi postępowanie bowiem na podstawie przepisów p.p.s.a. a nie przepisów k.p.a. Zatem sąd ten nie może naruszyć samodzielnie przepisów k.p.a., a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organ administracji publicznej przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie tej kontroli, przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Modelowo zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez organy administracji może być zatem na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutem skutecznym jedynie wówczas, gdy zostanie jednocześnie powiązany z naruszeniem odpowiednich przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt OSK 1641/17, LEX nr 2463050).

Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych. Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 488/15, LEX nr 2289709). Skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne, muszą wskazywać na uchybienia sądu, a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 299/17, LEX nr 2321534). Wadliwy jest brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. z naruszeniem przepisów ustawy p.p.s.a., jak również brak ich odniesienia do postępowania przed sądem pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II GSK 1418/17, LEX nr 2404514).

Mając zatem na względzie przedstawione poglądy stwierdzić jednoznacznie należy, że konstrukcja powołanych na wstępie zarzutów procesowych nie pozwala na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Wspomnieć jeszcze wypada, że zarzut procesowy, aby był skuteczny winien zawierać zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wywód dotyczący istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Wykazanie, że gdyby nie to naruszenie to wynik sprawy byłby inny, że decyzja zaskarżona miałaby inną treść. Brak takiego wywodu uniemożliwia dokonanie skutecznej kontroli zaskarżonego orzeczenia poprzez pryzmat tak postawionego zarzutu.

Przypomnieć w tym miejscu wypada poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że tożsame zarzuty zostały postawio0ne przez Spółkę w skardze do WSA. NSA dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia w pełni podziela argumentację przedstawioną przez Sąd I instancji.

Spór na gruncie przepisów prawa materialnego dotyczy, m.in. pojęcia "każdy uczeń, na którego przysługuje dotacja".

Zauważyć zatem wypada, że w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 u.s.o. do kompetencji stanowiących rady pedagogicznej należy podejmowanie uchwał w sprawach wyników klasyfikacji i promocji uczniów (pkt 2), oraz podejmowanie uchwał w sprawach skreślenia z listy uczniów (pkt 5). Podejmowanie uchwał we wskazanych sprawach stanowi jedynie potwierdzenie zaistniałego stanu faktycznego i prawnego skutkującego promowaniem lub brakiem promocji ucznia, albo też jego skreśleniem z listy uczniów. Uchwała taka nie tworzy (nowego) stanu prawnego, lecz jedynie potwierdza taki stan, wobec ustalenia określonych prawem okoliczności. Oznacza to, że podjęcie takiej uchwały jest stwierdzeniem stanu już istniejącego, a tym samym już z chwilą zaistnienia okoliczności implikujących brak promocji lub skreślenie z listy uczniów, dana osoba traci przymiot ucznia, mimo braku stosownej uchwały rady pedagogicznej. W ocenie NSA uchwały takie mają bowiem charakter deklaratoryjny.

W orzecznictwie NSA prezentowana jest w tym zakresie następująca argumentacja. Wynika z niej, że przekazywana dla potrzeb dotacji comiesięczna informacja o rzeczywistej liczbie uczniów nie może obejmować osób, które ze względu na niespełnienie określonych przepisami warunków powinny były utracić status słuchacza. Istota dotacji służy pokrywaniu części wydatków bieżących ponoszonych przez szkołę w przeliczeniu na jednego ucznia (art. 90 ust. 3 u.s.o.), przy czym miesięczne dotacje opierają się na liczbie uczniów faktycznie kształcących się (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, LEX nr 1986590). Wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować osoby, która wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, LEX nr 1488069).

Odnosząc się do kwestii wydatków jakie mogą być finansowane z dotacji oświatowej przypomnieć należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Dotacja oświatowa ma mieszany podmiotowo - celowy charakter, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki NSA z dnia: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12).

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki bieżące można zatem podzielić na dwie grupy: pierwsza dotyczy wydatków realizujących ustawowe zadania, a mianowicie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, druga zaś odnosi się do wydatków, które tych zadań nie wypełniają. Są one wprawdzie związane z procesem kształcenia, ale tego procesu wprost nie realizują.

Zauważyć zatem wypada, że zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Stwierdzić jednoznacznie w tym miejscu należy, że poprzez dotację oświatową dofinansowany w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Dotacje oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, nie służy ona bowiem subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, LEX nr 1488069 oraz wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2775/15, LEX nr 2347676).

Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, LEX nr 1488069, M. Pilich, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty, t. 16), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13, LEX nr 1598391).

Uprawnione zatem było w okolicznościach faktycznych sprawy wyłączenie z finansowania dotacją wydatków wskazanych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd I instancji jako nierealizujących zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Do tych wydatków, w szczególności należało zaliczyć wynagrodzenia wspólnika udziałowca skarżącej zatrudnionego jako specjalista ds. finansowych oddziału, osoby zatrudnionej jako specjalista ds. dydaktycznych oddziału w T. oraz wynagrodzenia prezesa jednoosobowego zarządu organu prowadzącego szkoły w T.h, skoro nie wykazano, że osoby te świadczyły prace na rzecz słuchaczy tyskich szkół dotyczące kształcenia, wychowania, opieki czy też profilaktyki społecznej.

Zasadnie również zakwestionowano wydatki na wynagrodzenia dla osób roznoszących ulotki reklamowe oraz wydatki za przygotowanie projektu graficznego plakatów i banerów, przygotowanie banerów do Internetu, projekt graficzny materiałów reklamowych. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki" (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, LEX nr 1479237, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12).

W zakresie wydatków za sporządzenie zestawień z kontroli, ogólnie rzecz ujmując, dokumentacji prowadzonej w szkole przypomnieć trzeba, że organ skupił się w tej kwestii na tym, że z umowy nie wynika, aby usługi te miały być świadczone na rzecz tyskich szkół, skoro należało je wykonać w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Zasadnie, w ocenie NSA, zaaprobował to stanowisko Sąd I instancji.

Usprawiedliwione też było zakwestionowanie wydatków za przygotowanie dokumentacji szkolnej, gdyż strona nie udowodniła, że osoba ta otrzymała za tę usługę wynagrodzenie. Przekazano je bowiem na konto prezesa zarządu. W odniesieniu do usług informatycznych uwzględniono jedynie te wydatki, których poniesienie udokumentowano i dotyczyły one usług świadczonych przez firmę z siedzibą w T.

Na aprobatę zasługiwała też ocena Sądu I instancji w poniżej przedstawionym zakresie, zasadnie Sąd ten bowiem skonstatował, że podobnie postąpiono z usługami księgowymi, uznając (po wezwaniu strony do złożenia wyjaśnień i specyfikacji do faktur) usługi księgowe jako wydatek sfinansowany w równych częściach przez wszystkie jednostki i zaliczając 1/27 ogólnej kwoty. Wydatki na usługi telekomunikacyjne uwzględniono w zakresie dotyczącym numerów telefonów dostępnych w tyskich szkołach. Zakwestionowano natomiast wydatki na usługi hotelowe i gastronomiczne, z których mieli korzystać pracownicy podczas szkolenia, jednakże terminy tych usług nie korelowały z terminami usług edukacyjnych i szkoleniowych wskazanych przez stronę. Podobnie, zakwestionowano wydatki za usługi szkoleniowe i edukacyjne, co do których strona twierdziła, że były wykonane na rzecz dyrektora oddziału, dyrektora dydaktycznego oraz pracownika działu obsługi klienta, gdyż organ nie uzyskał dowodów potwierdzających udział w szkoleniach pracowników tyskich szkół (podobnie postąpiono w odniesieniu do usług szkoleniowych, uznając jedynie niewielką część wydatków, co szczegółowo opisano na str. 40-41 decyzji organu I instancji). Z finansowania dotacją wyłączono również wydatki na paliwo oraz remonty, co do których nie wykazano zakresu prac remontowych oraz miejsca ich wykonania. Uwzględniono natomiast koszty prowizji bankowej oraz wydatki na materiały biurowe, środki czystości, dzienniki lekcyjne, znaczki pocztowe, wyłączając koszty zakupu swetrów i roweru górskiego.

Dlatego też wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zarówno te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i te odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, należało uznać za niezasadne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.