Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego S. P. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] , którą to określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w wysokości 732.988,00 zł podlegającą zabezpieczeniu oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 45.279,99 zł i dokonano zabezpieczenia tej kwoty na majątku podatnika.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że w wyniku kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że firmy wystawiające "A" faktury są podmiotami nierzetelnymi mogącymi stwarzać pozory prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby dokonywania oszustw, bądź nadużyć podatkowych.

Kontrolujący zakwestionowali prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych m.in. przez: "B" , [...] , "C" , [...] , "D" [...] , "E" , [...] , "F" ul. [...] , [...], "G" Sp. z o.o ul. [...] , "H" , ul. [...] .

W ocenie organu I instancji zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z powyższym mogły wystawiać faktury VAT nierzetelne pod względem formalnym i materialnym, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że siedziby firm wystawiających "A" faktury, są siedzibami wirtualnymi i nie mają nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy; pod zgłoszonymi adresami nie zastano nikogo, kto reprezentowałby firmę w jej codziennej działalności.

Organ podatkowy podkreślił również, że skarżący nie dokonał żadnych czynności mających na celu sprawdzenie kontrahentów, ich rzetelności i wiarygodności opierając się jedynie na oświadczeniach nie znanych mu osób. Takie zachowanie skarżącego zdaniem organu podatkowego świadczy o tym, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jak dalej argumentuje organ, obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność jest zachowanie pewnych adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. Natomiast w niniejszej sprawie, mając na uwadze to, iż skarżący nie dokonał weryfikacji, czy kontrahenci składają deklaracje podatkowe, czy posiadają faktyczne siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jak również zgodę skarżącego na gotówkowy sposób płatności, uzasadnionym jest przyjęcie, że skarżący miał świadomość, tego że faktury zakupu, z których podatek naliczony które odliczał od podatku należnego mogą nie dokumentować rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Jednocześnie organ I instancji podał, że w trakcie kontroli podatkowej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 9 kwietnia 2015 r. skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w B. ul. [...] za kwotę 300.000,00 zł. Nabywcą nieruchomości jest L. P. - brat i jego żona A. P. . Zaś nieruchomość tę skarżący nabył dniu 8 listopada 2012 r. również za kwotę 300.000 zł.

Organ I instancji, powołując się na art. 33 O.p., określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a biorąc pod uwagę, że skarżący wyzbywa się majątku o znacznej wartości w toku kontroli podatkowej, uznał że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń-grudzień 2014 r. nie zostanie wykonane.

W odwołaniu od decyzji działający w imieniu podatnika pełnomocnik zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji. Jednocześnie zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także art. 210 § 4 O.p, przez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie, jak również poprzez niewskazanie na dowody, którym organ nie dał wiary,

2. art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu z art. 121 § 1 O.p.,

3. art. 122 O.p. przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego,

4. art. 125 § 1 O.p. przez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy,

5. art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżąca nierzetelnie i wadliwie ewidencjonowała transakcje VAT, nie dokumentując rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych,

6. art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu w braku przesłanek zabezpieczenia,

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z póź. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu był art. 33 O.p. Jak podkreślił organ powołane przepisy dopuszczają możliwość zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Dalej organ wyjaśnił, że pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. Jednakże w art. 33 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić

egzekucję. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że powołany przepis nie zawiera katalogu zamkniętego, a jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zaś ocena wystąpienia danej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego.

Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że badając czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Co więcej, uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego).

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nic nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi), ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów.

Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku stwierdzenia trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej (wyr. NSA z dnia 27.06.2014r. Sygn. akt II FSK 1884/12).

Odnosząc się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkom w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

W niniejszej sprawie w toku postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, że podmioty wystawiające "A" , faktury są podmiotami nierzetelnymi, mogącymi stwarzać pozory prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby dokonywania oszustw, bądź nadużyć podatkowych. Wskazano, że mogą one dokumentować czynności, które nie zostały wykonane. Organ wskazał przy tym iż, podstawą do dokonania wstępnych - na potrzeby zabezpieczenia — rozliczeń podatkowych była regulacja zawarta art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czego konsekwencją było określenie przybliżonych kwot zobowiązań oraz odsetek za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do kwestii uzasadnionej obawy dobrowolnego wykonania przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania organ odwoławczy wskazał na fakt wyzbycia się przez podatnika majątku w postaci nieruchomości, przy czym podkreślono, że zbycie nastąpiło za tę samą kwotę, za którą pierwotnie skarżący nabył ten składnik majątkowy oraz, że nastąpiło to po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Dodatkowo zaznaczył, że podatnik posiada zaległości w podatku VAT za okresy czerwiec i lipiec 2015 r. w kwocie 16.231,00 zł (należność główna i odsetki za zwlokę w kwocie 87,00 zł).

Nadto organ odwoławczy, powołując się na informację otrzymaną ze Starostwa Powiatowego w M. , zwrócił uwagę, iż skarżący w dniach 2 – 10 kwietnia 2015 r. zbył posiadane pojazdy mechaniczne: przyczepę Reinnhold&Schneider, ciężarówkę Scania i samochód osobowy Porsche Cayenne. Natomiast z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że skarżący w dniu 9 kwietnia 2015 r. zawarł umowę o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności zabudowanej nieruchomości o nr [...] w ten sposób, że na własność nabył ją L. P. bez spłat i dopłat. Wartość tej umowy strony określiły na kwotę 260.000 zł.

Jak wskazał organ odwoławczy wyżej przedstawione działania skarżącego miały miejsce już po rozpoczęciu kontroli u podatnika. Skarżący w toku kontroli podatkowej podjął zatem działania, których skutkiem było uszczuplenie jego majątku.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na inne okoliczności przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, a mianowicie:

- dochód podatnika za 2014r. wyniósł 248.296,83 zł. (zgodnie z deklaracją PIT 36L),

- zgodnie z deklaracjami VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015r. podstawa opodatkowania wyniosła 0 zł,

- wartość składników majątkowych podatnika, których zestawienie zawarto w piśmie organu pierwszej instancji Nr [...] , wynosiła 382.020 zł, i uległa pomniejszeniu o kwotę 333.100 zł, tj. o zbytą przyczepę i samochód ciężarowy Scania, a także nieruchomość, i wynosi 48.920 zł,

- wartość środków trwałych wynosiła 47.000 zł,

- podatnik posiada samochód marki BMW rok prod 1989 i samochód Seat Ibiza rok prod 2005; wartość tych pojazdów oszacowano na sumę 24.600 zł. (8.100 + 16.500).

W efekcie organ odwoławczy wskazał, że wartość majątku podatnika wynosi 120.520.00 zł. i nawet gdyby do tej kwoty doliczyć całość dochodu podatnika za 2014 r., to suma 368.886,83 zł jest niższa od przybliżonej łącznej kwoty zobowiązań podatkowych, które wynoszą wraz z odsetkami za zwłokę 778.267,99 zł. Powyższe uzasadnia więc obawę, że podatnik może nie sprostać obowiązkowi zapłaty przyszłego zobowiązania.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut, pominięcia przez organ pierwszej instancji okoliczności, czy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania decyzji zabezpieczających było ustalenie, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Zaś fakt, że podatnik do dnia wydania decyzji uiszczał wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie oznacza braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 O.p.

Organ powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 845/12 zauważył że, iż zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór podatków, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nic ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji oparł się na danych co do podstawy opodatkowania ustalonych w toku kontroli, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do określenia prawidłowej kwoty zobowiązań, co nastąpi dopiero na etapie postępowania wymiarowego to nie działa z naruszeniem art. 33 § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodał, że przeprowadzenie dowodów w sprawie potwierdzających współpracę z wymienionymi kontrahentami oraz zakres tej współpracy nie są domeną postępowania zabezpieczającego. Dowody te mogą podlegać weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, a po ewentualnym wydaniu decyzji wymiarowych w przypadku złożenia odwołania - w postępowaniu odwoławczym.

W związku z powyższym za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p., a także art. 210 § 4 O.p.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie art. 33 § 1, § 2, § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187,

art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op. poprzez orzekanie o zabezpieczeniu w braku przesłanek do zabezpieczenia, naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy dopuścił się zaniedbań nie ustalając podstaw zastosowania zabezpieczenia. W szczególności organ I instancji nie określił, czy skarżący posiada zaległości w płatności podatku, zaś organ odwoławczy stwierdził zaległości w płatności podatku od towarów i usług dopiero za okresy czerwiec i lipiec 2015 r., a zatem już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Pełnomocnik skarżącego wskazuje również, iż podstawa prawna w oparciu o którą została wydana decyzja, a wskazująca na rzekome wyzbywanie się przez skarżącego majątku znacznej wartości toku kontroli podatkowej przez co zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest nieuzasadniona. W szczególności dlatego, że skarżący zgłosił sprzedaż nieruchomości, która nie miała służyć wyzbywaniu się majątku. Skarżący sprzedał bratu nieruchomość za kwotę 300 000 zł, co odpowiada realnym stawkom na rynku. Nie można więc w tym wypadku mówić o celowym upłynnieniu majątku w sytuacji, w której mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia. Odnosząc się natomiast do nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż takie działania w rodzinie występują bardzo często, zatem również w tym wypadku, nie można mówić o celowym upłynnieniu majątku.

Jednocześnie, zdaniem skarżącego, organ w ogóle nie wziął pod uwagę całości sytuacji majątkowej skarżącego, nie ustalił rozmiarów ani faktycznych substratów przedsiębiorstwa skarżącego, a przecież w ocenie skarżącego, przedsiębiorstwo przez niego prowadzone posiada wszelkie, w tym również nowoczesne środki, służące do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącego, odwołując się do art. 122 i art. 125 § 1 O.p. wskazał także na liczne uchybienia proceduralne organów prowadzących postępowanie, a dotyczące kontroli przeprowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego. Podkreślił, iż jego mocodawca w trakcie współpracy z kontrahentami dochował

należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Zaś zarzut, iż skarżący wiedział o nieprawidłowościach przy wystawianiu faktur VAT jest całkowicie bezpodstawny, biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez skarżącego działalności oraz ilość przeprowadzanych transakcji.

Dalej, jak wskazuje pełnomocnik skarżącego, organ podatkowy powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT bezzasadnie zanegował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego podkreślił, że niedopuszczalne jest orzekanie o możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wykazano wyraźnego naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Nadto jak argumentuje pełnomocnik skarżącego, w orzecznictwie podkreślono fakt, iż podatnik z natury nie może odpowiadać za ewentualne naruszenia prawa, w tym prawa podatkowego na wcześniejszych etapach obrotu.

Pełnomocnik skarżącego przytoczył także orzeczenie wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-277/14, w świetle którego kwestia, czy dostawca towarów zapłacił podatek VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Mając zatem powyższe na uwadze zdaniem podatnika nie można mówić o "pustych" fakturach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do odpowiedzialności podatnika za naruszenie prawa, które nastąpiło na wcześniejszym etapie obrotu i było dokonane przez kontrahentów, organ wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na którego tezy powołuje się skarżący, w kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności, wynika m.in., że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie nabytego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może, co do zasady, obniżać podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, dokonanego w trybie i na zasadach określonych w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie Op.), w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Z regulacji zawartej w art. 33 O.p. wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych nie zaś na dowolności działania organu (por. wyrok NSA z

dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło.

Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Ustawodawca wskazał przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013). Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Co więcej wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r. I FSK 538/14 (http://orzeczenia.nsa. gov.pl), iż określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas,

gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż zdaniem Sądu organy podatkowe spełniły warunki konieczne dla wydania decyzji zabezpieczającej. Określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dowiodły w sposób dostateczny wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".

W ocenie Sądu, badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, organy podatkowe dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, kompleksowej oceny wszystkich okoliczności we wzajemnym powiązaniu ze sobą oraz uprawdopodobniły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych.

Jako zasadnicze argumenty przemawiające za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały zbywanie majątku, co w konsekwencji może utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję, znaczną wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług w relacji do posiadanego majątku, sytuację finansowo-majątkową prowadzonej przez niego spółki.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut skarżącego, że organy dopuściły się zaniedbań, nie ustalając podstaw zastosowania zabezpieczenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy wskazały, że podstawą wydania decyzji zabezpieczającej był fakt zbycia nieruchomości po rozpoczęciu kontroli podatkowej, przy czym podkreślono, że zbycie nastąpiło za taką samą kwotę za którą pierwotnie skarżący nabył ten składnik majątkowy. Sam już zatem fakt wystąpienia tej przesłanki z uwzględnieniem stanu całego majątku podatnika, świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania

Sąd podziela również pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż fakt, że podatnik do dnia wydania decyzji uiszczał wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie oznacza braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 O.p.

Trzeba zgodzić się również z Dyrektorem Izby Skarbowej, że odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji skutkuje z jednej strony powstaniem zaległości podatkowych, z drugiej strony jest równoważne z nieuiszczaniem wymaganych zobowiązań podatkowych.

Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe skarżący już po wszczęciu kontroli zbył posiadane pojazdy mechaniczne: przyczepę Reinnhold&Schneider, ciężarówkę Scania i samochód osobowy Porsche Cayenne oraz zawarł umowę o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności zabudowanej nieruchomości o nr [...] w ten sposób, że własność nabył brat skarżącego L. P. .

Również analiza majątku skarżącego, którego wartość organ oszacował na 120.520,00 zł nie daje podstaw do uchylenia zabezpieczenia przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami. Stanowisko to uzasadnia dysproporcja pomiędzy ujawnionym majątkiem, a wysokością przewidywanej zaległości.

Podsumowując, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wszystkie ujawnione w toku postępowania okoliczności sprawy uzasadniały istnienie obawy niewykonania ciążącego na podatniku zobowiązania w przewidywanej wysokości. Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku zbywania majątku (z czym, mamy niewątpliwie do czynienia w niniejszej sprawie), podstawowe znaczenie ma to, czy może ono doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W szczególności sytuacja taka wystąpi, gdy podatnik będzie wyzbywał się majątku pod tytułem nieodpłatnym, co będzie prowadziło do definitywnego zmniejszenia majątku (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 293).

W ocenie Sądu, badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Za chybiony należy także uznać sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów,

którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Także uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz przytoczeniem stanowisk sądów administracyjnych wyrażonych w innych podobnych sprawach.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 O.p. Brak bowiem przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego skarżącego zaś postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzutu naruszenia art. 187 O.p. Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym. W odróżnieniu od postępowania egzekucyjnego zasadniczym jego celem nie jest przymusowy pobór podatków lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, iż zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Dlatego, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1695/13). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i

uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 13 października 2006 r. II FSK 1157/05).

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przeprowadzenie dowodów w sprawie potwierdzających współpracę skarżącego ze wskazanymi kontrahentami oraz zakres tej współpracy, a także kwestia dobrej czy złej wiary skarżącego, tego czy wiedział, że faktury są nierzetelne, czy nie, czy wiedział, że jego kontrahent jest nieuczciwy nie są domeną postępowania zabezpieczającego. Zaś dowody te mogą podlegać weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, a po ewentualnym wydaniu decyzji wymiarowych w przypadku złożenia odwołania - w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalono.