Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 223/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 217/12 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz M. N. kwotę 2903 (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., I SA/Gl 217/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. N. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia z w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 września 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 16.196 zł.

W wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł tożsame zarzuty jak na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując dodatkowo w uzasadnieniu, że organ drugiej instancji popełnił błąd nie dostrzegając, iż od samego początku w sprawie tej strona była reprezentowana przez pełnomocnika, który sporządzał i podpisywał pisma wnoszone do organów obu instancji, a także odbierał korespondencję. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, zatem w ocenie skarżącego, zaniechanie doręczenia zaskarżonej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i doręczenie jej bezpośrednio skarżącemu jest naruszeniem przepisów, zgodnie z którymi powinno być prowadzone postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jest ona niezasadna i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając argumentację w nim zawartą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i nast. ustawy 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41,poz. 214 z późn. zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym – z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8.poz. 60 z późn.zm.), dalej jako "O.p." oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. O.p. Organy podatkowe obu instancji dokonały jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniu decyzji.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", że zostały w wyniku jego wydania naruszone przepisy prawa materialnego, co polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy przesłanki ich zastosowania, niewłaściwie zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały spełnione wobec faktu wykazania przez stronę źródła przychodu pokrywającego sumę wydatków poczynionych przez nią w roku 2005, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało wydanie wyroku oddalającego skargę i utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego drugiej instancji, utrzymującą z kolei w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, ustalającą stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2005 w kwocie 16.196 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zostały w wyniku jego wydania naruszone przepisy postępowania sądowo-administracyjnego, co polegało na:

1) naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." poprzez uznanie, że organ podatkowy w sposób właściwy zinterpretował i zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej działań zastosowałby właściwy w tej sytuacji środek przewidziany w ustawie (p.p.s.a.) i skargę strony uwzględnił;

2) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie naruszył art. 145 § 2 O.p., gdyż nie miał obowiązku doręczenia decyzji podatkowej pełnomocnikowi strony, czym Sąd pierwszej instancji nie dopełnił swojego ustawowego obowiązku kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej działań i nie zastosował właściwego w tej sytuacji środka przewidzianego w ustawie (p.p.s.a.),

3) naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył innych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, czym Sąd pierwszej instancji również nie dopełnił swojego ustawowego obowiązku kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej działań i nie zastosował właściwego w tej sytuacji środka przewidzianego w ustawie (p.p.s.a.);

4) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania, podczas gdy z uwagi na fakt, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła jest sprawa o sygn. akt SK 18/09 o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji miał przesłanki do tego, by w przedmiotowej sprawie postępowanie zawiesić do czasu wydania prejudykatu przez Trybunał;

5) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie orzekania w granicach całej sprawy w sytuacji braku związania zarzutami i wnioskami skargi i wydanie orzeczenia z pominięciem faktu, iż decyzja organu odwoławczego z dnia 17 czerwca 2010 r. została doręczona pełnomocnikowi strony, podczas gdy posługiwał się on dokładnie tym samym pełnomocnictwem, które w ocenie Sądu pierwszej instancji, przy decyzji organu odwoławczego z dnia 7 grudnia 2011 r., do odbioru korespondencji nie uprawniało;

6) naruszenie art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych prawem środków celem usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych w ramach sprawy, a to w pierwszej kolejności w stosunku do decyzji organu odwoławczego z dnia 7 grudnia 2011 r., doręczonej stronie z pominięciem pełnomocnika, a skoro ta czynność uznana została za prawidłową, to w stosunku do decyzji organu odwoławczego z dnia 17 czerwca 2010 r., która pełnomocnikowi została wtedy doręczona, podczas gdy posługiwał się on tym samym pełnomocnictwem, które w ocenie sądu nie było podstawą do doręczeń;

7) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję podatkową w sytuacji, gdy winna ona zostać uwzględniona.

Powyższe naruszenia, w ocenie strony skarżącej, mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły Sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków i w efekcie wydania niewłaściwego w sprawie rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywania, a więc niestosowania. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono stosownie do § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).