Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 244/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 25, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania I. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 888 litrów oleju smarowego, dokonanym [...] r.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.; Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 – 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 8 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że dnia [...]r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego I. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" I. K. w O. Do wniosku dołączono korektę deklaracji uproszczonej, której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w kwocie 0,00 zł.

Organ I instancji mając na względzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007r. w sprawie o sygn. II FSK 345/06, iż "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego" postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrz-wspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze "zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Zaznaczył, iż kwestia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.

W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że firma "A" I. K. została zarejestrowana w ewidencji UC G. w dniu [...] r. jako podatnik podatku akcyzowego; w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe w tym oleje o kodzie CN 2710 19 81; nie prowadziła składu podatkowego; posiadała złożone zabezpieczenie - Potwierdzenie przyjęcia zabezpieczenia Nr [...]; złożyła "zgłoszenie o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizo-wanych" Nr [...] z [...] r. z planowanym terminem dostawy na dzień [...] r.; została złożona do UC w G. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wykazano do opodatkowania 908 litrów oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81.; należny podatek akcyzowy określono na kwotę [...]zł; obowiązek podatkowy wskazano na dzień [...]r.; wpłaty dokonano [...]r. w wysokości zadeklarowanej [...]zł.

Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...]r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości 888 litrów dokonanym [...]r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono bowiem, iż zadeklarowany i obliczony podatek akcyzowy w wysokości [...]zł od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w ilości 908 litrów jest nieprawidłowy. Stwierdzono na podstawie przedłożonej dokumentacji, iż rzeczywista ilość zakupionego oleju smarowego jest niższa niż zadeklarowana i w związku z tym organ w konsekwencji określił zobowiązanie w innej kwocie. W tej sytuacji za nieprawidłową organ uznał również korektę deklaracji podatkowej z dnia [...]r. z wykazaną zerową wartością podatku akcyzowego.

W odwołaniu zarzucono organowi:

- naruszenie prawa materialnego art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. - zwana dalej Dyrektywą Energetyczną), poprzez błędną jego wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej;

- naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 21957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji bezpodstawne i niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Powołując się na powyższe odwołująca się wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot w całości podatku akcyzowego wpłaconego w związku z wyżej opisanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Uzasadniając odwołanie Strona wskazała, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oleje te (oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99) są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone. Zdaniem Strony, należy więc stwierdzić, iż polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Ustalenie powyższe skutkuje przyznaniem pierwszeństwa przepisom samej dyrektywy - gdy są one bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Unii Europejskiej. Powyższe stanowisko, w opinii Strony, znalazło potwierdzenie m. in. w wyroku NSA z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1171/09., w wyroku WSA w Gorzowie z dnia 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Go 205/10, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 910/10.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów organ odwoławczy przeanalizował zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podnosząc, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Po przywołaniu brzmienia art. 70 O.p. organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie należności podatkowe zostały uregulowane [...]r., a zatem uiszczenie ich przez Stronę spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. "Jeżeli bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania z innych przyczyn , tj. przez zapłatę podatku, w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechanie poboru podatku, a także umorzenie zaległości podatkowych lub pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta - nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia" (Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009. Praca zbiorowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2009, str. 368).

Organ powołał się wyrok NSA z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1729/07 gdzie stwierdzono: że "po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ wyższego stopnia w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się".

Dalej organ stwierdził, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy organ I instancji prawidłowo postanowił w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych jest należne i ustalonej wysokości. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. odwołała się do regulacji z ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast według art. 2 pkt 3, wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 - 5 ww. ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei, obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 7 ust.3). Zgodnie z art. 8 ust. 2 stawki są wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (art. 11 ustawy). Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Natomiast zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych". Jednym z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z powyższych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku Strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł / 1000l (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Natomiast w odniesieniu do wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym organ zauważył, iż źródłami prawa w tym zakresie są :

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.- zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną), która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania;

- oraz Dyrektywa Energetyczna regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które są wymienione w określonych dyrektywach. Z art. 3 powyższej Dyrektywy wynika, iż stosuje się ja na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, które określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol, i napoje alkoholowe. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej). Art. 2 pkt 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej definiuje, iż dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 - tzn. pojęcie to obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Jednakże z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wynika, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania m. in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zatem przedmiotowe w sprawie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Reasumując zauważył organ, iż stosownie do art. 1 Dyrektywy Energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednocześnie prawodawca wspólnotowy uznał, iż w stosunku do niektórych produktów energetycznych (w tym olejów smarowych), w zakresie w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania.

Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest bowiem wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jaki mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób..." (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 40/10). Tak więc, Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Organ wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi jednak naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślił organ, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS wyrok z dnia 14 lutego 1995r. sygn. C-279/93. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na podobnym stanowisku stanął TSUE, który w orzeczeniach w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w : Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz.s.1-5869), stwierdził, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Nawiązując do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, TS stwierdził (pkt 37), że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 w wyroku z dnia 25 września 2003r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. Wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła Dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38).

Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41).

W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień Traktatu WE, zwłaszcza art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy 92/12 (pkt 42). Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości, należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44).

Zgodnie z treścią art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Art. 90 TWE stanowi uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art.3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają w/w przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09). Przywołane wyżej przepisy krajowego prawa podatkowego dowodzą, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego, a wprowadzona regulacja nie zwiększa formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Zdaniem więc organu obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Analizując obowiązujące w okresie dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego polskie przepisy akcyzowe: ustawę o podatku akcyzowym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania stwierdził organ, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Podkreślił organ, iż mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis §13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

W kontekście powyższych wyjaśnień za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że jej przepisy nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio. Podnoszona zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego - a sposób postępowania reguluje art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do przywołanych przez odwołującego wyroków sądów administracyjnych, wyjaśnił organ, iż ocena prawna wyrażona w ww. wyrokach wiąże w sprawie te sądy oraz organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyroki sądu nie mają zatem mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą zostały wydane.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe są wyrobami akcyzowymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych jak również krajowych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych min. w wyrokach: NSA sygn. akt I FSK 1315/07, sygn. akt. I FSK 2057/08, sygn. akt. I GSK 1029/09, sygn. akt I GSK 40/10. Zgodnie zaś z opinią NSA podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest "... podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym " (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07).

Organ podkreślił, iż postępowanie podatkowe wykazało w niniejszej sprawie, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym według stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych było należne.

W skardze na powyższą decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym; art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi; przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie czym naruszono zasadę szybkości postępowania.

Z uwagi na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie wg norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę podkreślił, że objęcie przez Polskę olejów smarowych, niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium kraju nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stosowania wprost prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją z nim w sprzeczności. Tym samym nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe podlegały opodatkowaniu stąd sporna decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego inną niż strona zadeklarowała jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Natomiast rozpoznając sprawę merytorycznie wskazać należy, że przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Na wstępie wskazać należy, że [...]r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w dniu [...]r. a następnie w dniu [...]r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż zadeklarowana. Należności podatkowe w łącznej kwocie [...]zł zostały uregulowane w całości w dniu [...]r., co nie jest sporne pomiędzy stronami.

Zatem do rozważenia pozostaje zasadność uznania przez organy, że dokonane przez skarżącą WNT olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 podlegało obciążeniu podatkiem akcyzowym, bądź też uznanie słuszności zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym przez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie strona wnosiła o "stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego" uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w postaci olejów smarowych (silnikowych) oznaczonych symbolem CN 2710 19 81, co wynika z wniosku, odwołania i skargi. Poza sporem pozostaje, że wyroby te były przeznaczone i wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą jak sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych, które nabywa wewnątrzwspólnotowo a następnie odprzedaje ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przede wszystkim wskazuje, że jeśli chodzi o materialne przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, to są zawarte, jak wskazywały strony, między innymi w Dyrektywie energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

Oleje smarowe są ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ są wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy (opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). Również w prawie krajowym oleje smarowe w marcu 2006 r. uznane były za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe, co ma miejsce. Jeśli chodzi o przepisy krajowe obowiązujące od 2004 r., to nie zawierają tożsamej regulacji z prawem wspólnotowym i używają nawet innych pojęć jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" chociaż wprowadziły rozdział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Rozumienie tych pojęć w prawie krajowym i wspólnotowym jest różne. Nie oznacza to jednak, że regulacje krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym a w szczególności ze wskazanymi dyrektywami.

Ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W pkt 2 tej ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie przepisy krajowe nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Na marginesie nadmienić należy, że w obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11 ze zm.) ustawodawca zrezygnował z podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane dostosowując w ten sposób regulacje krajowe do przepisów wspólnotowych (zobacz wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 865/09 z 13 maja 2010 r.), jednakże pozostałe regulacje dotyczące olejów smarowych nie uległy zmianie (stawka obniżona, warunki zwolnienia z podatku).

ETS w swoim orzecznictwie wskazywał jedynie na niedopuszczalność nakładania podatku akcyzowego w sytuacji, w której Dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłącza (wyrok z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Republice Włoch omówiony przez E. Lis [w:] Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Beck 2006, s. 93-98). W prawie krajowym nie naruszono tej zasady, gdyż podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie jest wspólnotowym podatkiem akcyzowym w rozumieniu Dyrektywy energetycznej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Należy również zgodzić się z organem celnym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa Członkowskiego. Jak oświadczyła strona skarżąca dodatkowe obowiązki dotyczą możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego dokonującego obrotu tymi towarami na terenie kraju. Strona skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały na stronę skarżącą nałożone przepisami krajowymi w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych nie przeznaczonych do wykorzystania jako napędowe czy opałowe.

Wyjątkiem od tej zasady były zwolnienia wprowadzone ustawą (art. 23-25 u.p.a.). W art. 25 ust. 1 pkt 2 wyraźnie wskazano, że zwolnienia stosuje się, gdy wynika to przepisów prawa Wspólnot Europejskich. Z powyższego wynika, że co do zasady obrót wyrobami akcyzowymi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W stosunku do niektórych towarów ustawodawca wprowadził stawki obniżone (rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) a obrót niektórymi towarami, przy spełnieniu przez podatnika określonych warunków zwolnił z opodatkowania (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Są to zwolnienia obligatoryjne min. wynikające z Prawa Wspólnotowego (Rozdział 2).

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie (podkreślenia Sądu) do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08).

Zatem opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostaje w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samym Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co uczyniła i co nie narusza prawa wspólnotowego wskazanego przez stronę skarżącą. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ani dyskryminować tożsamych produktów innych państw na rynku krajowym przez nakładanie różnych podatków wewnętrznych. Cło przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym (art. 25 TWE). Żadne Państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Należy przypomnieć, że art. 26 ust. 1 u.p.a. stanowił, że "Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu."

Szczegółowe regulacje zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. Procedura zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." A w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1."

Tym samym oleje smarowe objęte niniejszą sprawą nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowa-nych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowa-niem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2, odbywa się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego (ust. 3)."

Również ich przemieszczanie na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Nadto ustawa o podatku akcyzowym w art. 54 ust. 1 stanowiła, że "Dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.(art. 55 ust. 1).

Regulacja ta nie odnosi się do olejów smarowych, gdyż nie została od nich zapłacona akcyza wspólnotowa. Nie są towarem zharmonizowanym w rozumieniu Dyrektywy energetycznej.

Kwestię administracyjnego dokumentu towarzyszącego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744), które w § 3 ust. 1 stanowiło, że "Wzór administracyjnego dokumentu towarzyszącego stosowanego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wraz z wyjaśnieniami, co do jego wypełnienia i przeznaczenia, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. W przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju w dokumencie, o którym mowa w ust. 1, nie wypełnia się rubryk 12, 13 i 14 (ust. 2)"; w ust. 1 § 9, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odbiorcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (...)"

Zapisy te wskazują, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma wymogu posiadania tego dokumentu. Dodatkowo wskazać należy, iż z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a., wynika że złożenie zabezpieczenia akcyzowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowiąc jego warunek oraz z czynnością przemiesz-czania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, która w przypadku olei smarowych nie ma zastosowania.

Nadto zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania (jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG ...). W przepisie tym nie zostały wymienione produkty energetyczne takie jak oleje smarowe. Pod lit. c wskazano jedynie na produkty objęte kodami CN 2710 11 – 2710 19 69, czyli produkty bezpośrednio poprzedzające w klasyfikacji oleje smarowe, które znajdują się w następnych grupowaniach 2710 19 71 – 2710 19 99.

Jeśli chodzi o szczególne przepisy dotyczące "przemieszczania", to są nimi między innymi przepisy zawarte w Tytule III Dyrektywy horyzontalnej regulujące problematykę przepływu towarów. Odnośnie zabezpieczenia akcyzowego chodzi o przepis art. 15 ust. 3, zawarty w tym Tytule. Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym w tym zakresie uwzględniała te regulacje.

Reasumując powyższe nie można uznać zasadności podniesionych zarzutów o zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy (nałożeniu dodatkowych obowiązków) w przypadku obrotu olejami smarowymi w ramach państw wspólnoty, gdyż jak wskazują przywołane wyżej regulacje nie znajdują one uzasadnienia. Ograniczenia dotyczą obrotu krajowego albo wyrobami zharmonizowanymi z uiszczoną akcyzą w państwie członkowskim innymi niż ma to miejsce w sytuacji przeznaczenia towaru do konsumpcji i nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami ani utrudnienia na granicy. Nie dotyczą one czynności nakładanych na podmioty, już po dokonaniu przywozu towaru do państwa docelowego np. w celu uzyskania zwolnienia. Formalności związane z systemem zwolnień określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie stanowią naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia zasady z art. 25 i 90 TWE i nakładania na oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo innych podatków wewnętrznych dyskryminujących te towary. Treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, nie stanowi bowiem przeszkody, aby wyroby niezharmonizowane w rozumieniu Dyrektywy energetycznej były opodatkowane takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. Zdaniem Sądu zaliczenie przez prawo krajowe olejów smarowych, bez względu na ich przeznaczenie do wyrobów zharmonizowanych i objęcie podatkiem akcyzowym równym podatkowi wspólnotowemu nie narusza prawa. Potwierdziło to także rozstrzygniecie ETS w sprawach C-145/-6 i C-146/06 z 5 lipca 2007 r. Wyłączenie danego towaru spod działania dyrektywy oznacza tylko, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnoty w tej dyrektywie. Innymi słowy nie musi uwzględniać minimalnego poziomu opodatkowania czy obligatoryjnych zwolnień. Nie można też wywodzić naruszenia prawa wspólnotowego, w sytuacji, kiedy sporne oleje smarowe nie są objęte regulacją prawa wspólnotowego – Dyrektywy energetycznej z racji przeznaczenia.

Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo (zobacz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 69/10 z 22 marca 2010 r.).

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1.180,00 zł/1000l. Taką stawkę stosował również podatnik w deklaracji pierwotnej i wyliczył kwotę należnego podatku, który uiścił.

Również w kontekście wymienionego przez Skarżącą wprowadzonego z dniem 20 sierpnia 2004 r. zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie można uznać, aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Stronę były dyskryminowane, w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Otóż zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (obowiązującego od dnia 20 sierpnia 2004 r.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, iż ww. towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5.

Nie ma też wątpliwości, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

Organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Poza tym kwestię spornego opodatkowania przez Polskę olejów smarowych podatkiem akcyzowym rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 29.10.2012r. sygn. akt I GPS 1/12, w której stwierdził, że – cyt.: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz, U. nr 29, póz. 257 ze zm,), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)."

Podkreślić należy również, iż kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez NSA (sygn. akt I GSK 780/11), i Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie akt C-349/13 orzekł, że: "Art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W świetle powyższego więc poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, iż ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jaki to uczynił. Na przeszkodzie tym działaniom nie mogły stanąć formalności będące następstwem istnienia podatku rozumianego jako konstrukcja prawna.

Natomiast odnosząc się do ostatnio podnoszonego zarzutu naruszenia art. 90 TWE, należy wskazać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowania przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących – co wykazano powyżej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."(zobacz wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 590/10 z 24 kwietnia 2010 r.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku z 22 grudnia 2011 r. WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 407/11 z 22 grudnia 2011 r., że prawidłowa wykładnia pojęcia nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Analizy pojęcia nadpłaty dokonał między innymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00, w którym wskazał, że art. 72 O.p., generalnie określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek", ale trzeba uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej. W uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. NSA wskazał, że cechą podatku akcyzowego jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, mimo iż powyższa uchwała zapadła na gruncie podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej, poczynione w niej rozważania i uwagi w pełni należy także odnieść do podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe. Mechanizm ujęcia kwot podatku akcyzowego w końcowej cenie sprzedawanego wyrobu jest identyczny, zarówno w odniesieniu do energii elektrycznej jak i olejów smarowych. Nadto skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym przez spełnienie warunków określonych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, czego nie uczyniła. Dlatego również w niniejszej sprawie należy przyjąć, że warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest uprzednie wykazanie, że zapłacony podatek był podatkiem nienależnym albo Skarżąca poniosła bezpodstawnie ekonomiczny ciężar opodatkowania jej działalności podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niekwestowanego przez Skarżącą, wynika, że nabywała ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 271019 81, a następnie dokonywała ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub pośrednikom z uwzględnieniem w cenie sprzedaży uiszczonego podatku akcyzowego (krajowego). Zatem żaden z warunków zwrotu podatku akcyzowego w jej przypadku nie wystąpił, a podnoszone przez skarżąca argumenty nie mogły odnieść skutku.

Konkludując powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.