Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1007/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 597/07 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – na rzecz adwokata M. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) odstępuje od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 września 2006 r. określił A. M. (skarżącej) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 1.110 zł., kwestionując prawidłowość wykazanego przez skarżącą w korekcie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, stanowiące koszt pobytu w Domu Opieki "F." sp. z o.o. w L..

W uzasadnieniu wskazano art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Wyjaśniono także, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy", to należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm., dalej u.z.o.z.). Wyjaśniono, że Dom Opieki "F." prowadzi działalność gospodarczą na podstawie decyzji L. Urzędu Wojewódzkiego i został wpisany do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Nie został jednak wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a podstawą jego działalności jest ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 z późn. zm., dalej u.p.s.).

W odwołaniu skarżąca wniosła o zmianę decyzji. Podniosła, że kwoty odliczeń udokumentowane zostały stosownymi dowodami, a ich podstawę stanowiło przebywanie w Domu Opieki "F.", na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub w podeszłym wieku, prowadzącym całodobową działalność opiekuńczo-pielęgnacyjną.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 32d u.z.o.z. Stwierdził, że posiłkowanie się w ustawą o zakładach opieki zdrowotnej wynika z faktu, iż w ustawie tej wymienione i zdefiniowane zostały zakłady, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej zmianę oraz wypłatę odsetek od niezwróconego podatku. W uzasadnieniu argumentowała iż spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r., sygn.akt SA/Wa 597/07, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2004 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząca się do art. 26 ust. 7a miała charakter normatywny, ograniczając zakres wydatków podlegających odliczeniu nie tylko przez wyłączenie części podmiotów (placówek), ale też poprzez jednoznaczne wskazanie podmiotów, w których pobyt łączy się z odliczeniem od dochodu ("zakład lecznictwa uzdrowiskowego", "zakład rehabilitacji leczniczej", "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy"). Sąd podkreślił, że z uwagi na fakt, iż w u.p.d.o.f. brak jest definicji powyższych placówek należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm., dalej: u.z.o.z.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. Nr 167, poz. 1399, dalej: ustawa o uzdrowiskach.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że cechą wspólną wszystkich zakładów opieki zdrowotnej, umożliwiającą ustalenie takiego ich statusu, jest wpis do rejestru tych zakładów. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie sama nazwa "zakład", a potwierdzona brakiem wpisu do tego rejestru okoliczność, że Dom Opieki "F." nie jest zakładem opieki zdrowotnej, stanowiła podstawę zakwestionowania dokonanego przez skarżącą odliczenia od dochodu.

Sąd wskazał, iż skutkiem dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r. zmiany art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. było zastąpienie szerokiego pojęcia "placówki leczniczo-opiekuńcze i opiekuńczo-pielęgnacyjne" węższymi pojęciami, będącymi nazwani określonych kategorii zakładów opieki zdrowotnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakres i cel działań zakładów opieki zdrowotnej i placówek takich, jak Dom Opieki "F." nie jest takie same. Odmienne są cele, dla których jednostki te są powoływane.

Sąd za niezasadne uznał stanowisko skarżącej, która kładzie nacisk na zakres usług faktycznie świadczonych przez Dom Opieki "F.", uzgodnionych w treści umowy o pobyt. Wskazał, że nie jest to kryterium przyjęte przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., a jego akceptacja prowadziłaby w istocie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1. art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwa wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie obejmuje możliwości odliczenia wydatków wskazanych przez skarżącą od podstawy opodatkowania,

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego wyroku organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa.

Wskazując powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Kwestię sporną stanowi fakt odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, stanowiących koszt pobytu w Domu Opieki "F." sp. z o.o. w L.. Kwestię odliczeń od dochodu reguluje art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który w brzmieniu w 2004 r. stanowił o możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Enumeratywne wyliczenie wydatków, które mogą zostać odliczone wskazano w art. 26 ust.1 ust 7a wyżej powołanej ustawy, a w przypadku rozpoznawanej sprawy w art. 26 ust. 7 a pkt 6 tej ustawy. Aby można było więc odliczyć od dochodu wydatki poniesione przez skarżącą, placówka, w której przebywała, musiałaby być zaliczona do jednej z kategorii zakładów wymienionych we wskazanym wyżej przepisie (zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych). Istotna jest więc kwalifikacja danej placówki do jednej z kategorii wymienionych w tym przepisie. Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że wobec braku zdefiniowania w u.p.d.o.f. wskazanych pojęć organy podatkowe, w celu wyjaśnienia ich znaczenia, posiłkowały się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz.408 ze zm.). Stanowisko takie znajduje oparcie w doktrynie. Reprezentatywny w tej kwestii jest pogląd wyrażony przez M. Zirka – Sadowskiego, który stwierdza, że "Tylko tam, gdzie prawodawca formułuje bezpośrednio w ustawie swoiste podatkowe znaczenia użytych terminów, należy bezwzględnie posługiwać się tak skonstruowanymi pojęciami. Natomiast, gdy konstrukcja zobowiązania podatkowego nawiązuje wprost do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną lecz nad nim nadbudowaną, należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe" ("Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA", Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 2, 2001 r., s. 56-57).

Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wykazały, że placówka, w której przebywała skarżąca nie jest wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a podstawą jej działania jest ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. Nr 64, poz.593 ze zm.). Rzeczą oczywistą jest, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że cel i zakres działań zakładów powołanych na podstawie ustawy o pomocy społecznej i ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest inny. Nie jest przy tym sprawą drugorzędną, dla zaliczenia konkretnego zakładu do kategorii podmiotów, których świadczenie usług uprawnia do odliczeń, kwestia podstaw prawnych działalności placówki. Przeciwnie, dla konstrukcji odliczeń od dochodów - będących w rozpatrywanym przypadku formą rekompensaty podatkowej zwiększonych kosztów funkcjonowania osób niepełnosprawnych – niezbędna jest ścisła interpretacja warunków uprawniających do ulgi. Dowolność w tej kwestii prowadziłaby do nieuprawnionego kwalifikowania wydatków z punktu widzenia ich odliczenia, a w efekcie do zmniejszenia wysokości wpływów z podatków do budżetu państwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie wymieniono żadnego przepisu, który w związku z powołanym uregulowaniem został lub mógł być naruszony. Wskazany przepis p.p.s.a. odnosi się do rezultatu postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiącego pochodną wszelkich ocen i ustaleń sądu pierwszej instancji. Skoro autor skargi kasacyjnej nie był w stanie określić, które konkretnie przepisy p.p.s.a. (samodzielnie) albo przepisy Ord. pod. rozpatrywane w związku z art. 145 § 1 plt 1 lit.c p.p.s.a. zostały naruszone zarzut ten nie może zostać rozpoznany.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej adwokatowi z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).

Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, Sąd uwzględnił trudną sytuację osobistą i materialną skarżącej (art. 207 § 2 p.p.s.a.).