Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3953/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 19, ust. 14, art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2846/16 w sprawie ze skargi H. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr IPPB4/4511-261/16-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od H. H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2846/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi H. H. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr IPPB4/4511-261/16-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Sąd pierwszej instancji).

2.1. Wnioskodawca złożył wniosek do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania noclegów oddelegowanym pracownikom. W opisie stanu faktycznego wskazał, że jest obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. Pracodawca Wnioskodawcy jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, który świadczy swoje usługi również na terytorium Polski poprzez zakład. Zatrudnia on pracowników w Niemczech, a następnie w ramach projektów wysyła ich do Polski na podstawie umów o oddelegowanie. Wnioskodawca wykonuje swoją pracę zgodnie z zapisami umowy o oddelegowanie, z czym związane są stałe przyjazdy do Polski. Podróże te nie są traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502, ze zm., dalej: "Kodeks pracy"). Pracodawca, zgodnie z umową o oddelegowanie, zapewnia Wnioskodawcy noclegi, które związane są z jego pobytem na terytorium Polski w celu wykonywania pracy. Koszty zakwaterowania ponoszone są bezpośrednio przez pracodawcę.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należy stwierdzić, że uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zapewnienia przez pracodawcę noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie?

Wnioskodawca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem powołał się na treść przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz na poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, wskazując że jego zdaniem wydatek poniesiony przez pracodawcę na pokrycie kosztów jego pobytu w Polsce nie jest dla niego przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania. Otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenia mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o oddelegowanie. Świadczenia te nie mają związku z Jego celami osobistymi. Konieczność noclegu w związku z delegacją na terenie Polski jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Dlatego w opinii Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli noclegi miałyby charakter prywatny i nie wiązały się ze świadczeniem pracy.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko w zakresie skutków podatkowych sfinansowania noclegów oddelegowanym pracownikom - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Organ zauważył również, że na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Organ wyjaśnił, że zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci noclegu, powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Koniecznym jest zatem ustalenie wartości tego świadczenia dla Strony, a następnie uwzględnienie jego wartości dla potrzeb obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy. Opodatkowaniu podlega wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie, jednakże wyłącznie w tej części, która nie jest objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu wydatku związanego z zakwaterowaniem pracownika za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania tego świadczenia za niepodlegające opodatkowaniu,

2) art. 671 § 2 Kodeksu pracy w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 czerwca 2016r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pracodawca mający siedzibę w państwie będącym członkiem Unii Europejskiej, kierujący pracownika do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma wyłącznie obowiązek zapewnienia pracownikowi warunków zatrudnienia nie mniej korzystnych, niż wynikające z przepisów Kodeksu pracy oraz innych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników w zakresie określonym w art. 672 Kodeksu pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że pracodawca ten ma również obowiązek zapewnić warunki wynikające z przepisów prawa właściwego dla danego stosunku pracy (w tym przypadku prawa niemieckiego) oraz z treści tego stosunku pracy (tzn. że zapewnienie warunków określonych w art. 672 Kodeksu pracy nie zwalnia tego pracodawcy z zapewnienia innych obligatoryjnych warunków, wynikających z przepisów właściwych dla danego stosunku pracy i z jego treści), a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w związku z pokryciem wydatków na zakwaterowanie pracownika w miejscu oddelegowania, korzyść odnosi jedynie pracownik, gdyż pokrycie wydatków na zakwaterowanie pozostaje w ścisłym interesie pracodawcy, ponieważ w razie braku pokrycia tych kosztów pracodawca ten nie miałby możliwości oddelegowania pracownika,

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na prowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez nierzetelną i dowolną ocenę przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

4.1. W uzasadnieniu podał, że niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku świadczenia pracodawcy będą stanowiły dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że trafny jest zarzut błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 671 § 2 Kodeksu pracy w brzmieniu obowiązującym do 17 czerwca 2016r. obliguje pracodawcę mającego siedzibę w państwie będącym członkiem Unii Europejskiej, kierującego pracownika do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1) w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem zagranicznym,

2) w zagranicznym oddziale (filii) tego pracodawcy,

3) jako agencja pracy tymczasowej

- do zapewnienia pracownikowi, w zakresie określonym w art. 672 Kodeksu pracy, warunków zatrudnienia nie mniej korzystnych, niż wynikające z przepisów Kodeksu pracy oraz innych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników.

Natomiast obowiązkiem pracodawcy wynikającym z art. 94 Kodeksu pracy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 2a). Nie można także przyjmować, że postanowienia art. 94 Kodeksu pracy zostały z mocy art. 671 § 2 Kodeksu pracy wyłączone w stosunku do pracowników delegowanych do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Skarżący jest obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę oraz pobyt Skarżącego w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności od zapotrzebowania pracodawcy, a ponadto nie wskazano, że strony wybrały prawo niemieckie jako prawo właściwe dla stosunku pracy, to prawem właściwym dla stosunku pracy jest prawo polskie.

W świetle powyższego należy przyjąć, że świadczenie polegające na skorzystaniu z bezpłatnego zakwaterowania przez pracownika oddelegowanego do pracy z Niemiec do Polski nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownik ten nie miałby powodu do korzystania z wynajmowanego przez wnioskodawcę miejsca noclegowego. Ma on bowiem ośrodek interesów życiowych w Niemczech, w związku z czym ponosi wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie go na określony czas do pracy poza Niemcami tego nie zmienia.

4.2. Podkreślił Sąd pierwszej instancji, że przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., ale jego wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f., powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014r., sygn. akt II FSK 2387/12 (opubl. CBOSA), że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w pobliżu realizowanej przez pracodawcę budowy, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracownika jest – w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego - świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracownika w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

5.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wywiódł organ wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust.1 i art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię - prowadzącą do ich nie zastosowania, w sytuacji gdy przepisy te znajdują zastosowanie w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. i w związku z art 11 ust. 1u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. W świetle powyższego, z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci noclegu, powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6.2. Spór w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół problemu oceny, czy zapewnienie przez pracodawcę swojemu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy. W ocenie Skarżącego, nie było uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy poza granicami kraju powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zapewnienia przez pracodawcę zakwaterowania. Zdaniem Skarżącego, błędnie przyjął organ, że spełniane jest w interesie pracownika i stąd powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgadzając się ze Skarżącym stwierdził, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, Skarżący nie miałby powodu do korzystania z wynajmowanych przez pracodawcę miejsc noclegowych. Ma on bowiem ośrodek interesów życiowych w Niemczech, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie go na określony czas do pracy za granicą (tzn. w Polsce) tego nie zmienia. Sąd pierwszej instancji uznał jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie prawem właściwym dla stosunku pracy jest prawo polskie.

6.3. Zarysowany problem był już przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18 (opubl. CBOSA) Sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela, podobnie jak przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację, do której będzie się odwoływał w dalszym toku wywodów.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymagało odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., która dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

6.4. Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

6.5. Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Mianowicie nie można zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń udostępnienie bezpłatnie przez pracodawcę Skarżącemu noclegów, z których korzysta On w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji usług W Polsce, poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania Skarżącego (w Niemczech).

Ocena ta jest poprawna co do pierwszego z warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez Skarżącego. Nie wskazano na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli Skarżący mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju (w Polsce), bądź też mógł nie wyrazić zgody na korzystanie nieodpłatnie z udostępnionego przez pracodawcę lokalu mieszkalnego. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą Skarżącego (pracownika) na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz Skarżącego (pracownika) były wydatki jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika. Spełnione zatem zostały dwie pierwsze przesłanki odnoszące się do spełnienia nieodpłatnego świadczenia za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Jako sporne Sąd pierwszej instancji zakwalifikował spełnienie trzeciego warunku dotyczącego wyjaśnienia, czy przyjęcie nieodpłatnego noclegu przez Skarżącego (pracownika) leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku na zakwaterowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiadając się za stanowiskiem skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny w tym zakresie. W bezspornym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem przyjął, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracownika oddelegowanego do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownik ci nie miałby powodu do korzystania z wynajmowanych przez pracodawcę miejsc noclegowych. Ma on bowiem ośrodek interesów życiowych w Niemczech, w związku z czym ponoszone wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie go na określony czas do pracy za granicą (w Polsce) tego nie zmienia.

6.6. Na tego rodzaju ocenę, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., K 7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

6.7. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

6.8. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla Skarżącego w miejscu wykonywania przez niego pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla Skarżącego (pracownika) przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).