Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 790/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, ust. 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 879/10 w sprawie ze skargi B. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala. 2) zasądza od B. P. i M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. P. i B.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 6 lutego 2009 r. skarżący złożyli wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przez M.P. przychodów z pracy wykonywanej u armatora mającego siedzibę w Iranie. We wniosku PIT-AZ podatnik wykazał przychody ze stosunku pracy w kwocie 112.238,27 zł, dochód w kwocie 84.345,02 zł. Podatku za granicą nie zapłacono. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w decyzja z dnia 12 sierpnia 2009 r. odmówił skarżącym zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w 2003 r. osiągnął dochody z pracy wykonywanej u armatora mającego siedzibę na terytorium Iranu, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazano także, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Iranie, bądź braku obowiązku jego zapłaty zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa. Z tego powodu uznano, że do dochodów z pracy osiągniętych w 2003 r. przez skarżącego na terytorium Islamskiej Republiki Iranu nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 - zwanej dalej "ustawą abolicyjną").

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, skoro brak jest dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w Iranie, jak również dowodów stwierdzających, iż zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa dochody te podlegały opodatkowaniu bądź z uwagi na ich wysokość podatnik nie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego za granicą. Zauważono również, że podatnik składając e formularze PIT-AZ w rubryce nr 6 zaznaczył podatek zapłacony za granicą w kwocie 0 zł. Z tego powodowy uzyskane dochody nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) (metoda proporcjonalnego odliczenia), a tym samym nie ma zastosowania ustawa abolicyjna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono:

naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań niezgodnych z przepisami prawa, tj. działając w oparciu o ustawę abolicyjną ustalenie, że zwrot podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 zależny jest od udokumentowania przez podatnika, że uiścił podatek za granicą (Iran) w ww. roku;

naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy, gdyż organy obu instancji nie podjęły działań niezwłocznych w sprawie, którą przez wzgląd na zaistniały stan faktyczny sprawy i przepisy prawa materialnego uznać należy za sprawę nie wymagającą zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień;

naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieznanie przez organy podatkowe oświadczenia podatnika złożonego w odniesieniu do objęcia jego dochodów stawką 0% PIT w Iranie za wystarczające do wyjaśnienia sprawy, skoro podatnik nie był obowiązany, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, do wykazywania tej okoliczności zaświadczeniem lub innym dokumentem wydanym przez irańskie organy podatkowe;

naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów z uwagi na jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Strona zarzuciła ponadto rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 32 w zw. z art. 217 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji prymatu orzecznictwa nad wykładnią gramatyczną powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz uznanie, iż przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie znajdują zastosowania do stanu faktycznego sprawy dot. zwrotu podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003; art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe niezasadnie uznały, że skoro w rozliczeniu za 2003r., od całości dochodów skarżący zapłacili podatek dochodowy wg skali podatkowej nie odliczając podatku zapłaconego w Iranie to nie ma do nich zastosowania ustawa abolicyjne. WSA wskazał, że fakt, iż skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku. Z tego powodu uznano, że co do zasady skarżący spełnili warunki do objęcia ich ustawą abolicyjną.

Podkreślono także, że z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy abolicyjnej wynika jedynie, że do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 podatnik obowiązany jest dołączyć oświadczenie potwierdzające wysokość zapłaconego podatku jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty. W Iranie skarżący nie był obowiązany do zapłaty podatku, a zatem prawidłowo złożył oświadczenie, że podatek ten wyniósł 0zł.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa abolicyjna) w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że do dochodów uzyskanych w 2003r. przez skarżącego ma zastosowanie art. 27 ust.9 u.p.d.o.f., oraz, że skarżący spełnili warunki do objęcia ich ustawą abolicyjną.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. Z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, mimo że organ drugiej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 1 oraz 4 ust.1 ustawy z dnia 25 lipca 2008r., oraz poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej nieopartej o akta sprawy oraz niezawarcie w uzasadnieniu wyroku na jakiej podstawie WSA przyjął, że skarżący nie był obowiązany do zapłaty podatku w Iranie od dochodu tam uzyskanego (w aktach sprawy brak jest ustaleń w tym zakresie) oraz niewyjaśnienie dlaczego WSA uznał, że skarżący spełnili warunki do objęcia ich ustawą abolicyjną, a w konsekwencji związanie organów podatkowych błędną oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1 ust. 1. Art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy abolicyjnej oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu powołano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty te (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), jak wynika ze sposobu ich sformułowania oraz przedstawionego w skardze kasacyjnej uzasadnienia nie zmierzały do podważenia przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego. W ocenie organu w ustalonym w sposób bezsporny stanie faktycznym, skoro skarżący nie opłacał podatku dochodowego od wynagrodzenia uzyskanego poza granicami kraju to nie było podstaw do zastosowania na wniosek skarżącego przepisów ustawy abolicyjnej. W tym wypadku nie występowało podwójne opodatkowanie tych dochodów, do których powinna mieć zastosowanie metoda zapobieżenia takiemu opodatkowaniu wskazana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody te uzyskano bowiem na terytorium kraju, z którym w tym okresie podatkowym (2003 r.) Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych. Umowa między Rządem Islamskiej Republiki Iranu a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Teheranie dnia 2 października 1998 r., .została ratyfikowana i opublikowana w dniu 28 grudnia 2006r. ( Dz. U. Nr 244, poz. 1770).

Zatem o wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego w oparciu, o które należało ocenić dopuszczalność zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów ustawy abolicyjnej.

Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Z tych względów stan faktyczny sprawy należało uznać za niesporny. Został przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1 oraz ponownie str. 8). Z istotnych ze względu na rozstrzygnięcie w sprawie ustaleń wynikało, że w dniu 6 lutego 2009 r. skarżący złożył wniosek, o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przez niego przychodów z pracy wykonywanej u armatora mającego siedzibę w Iranie. W złożonym wniosku wskazano przychody ze stosunku pracy w kwocie 112.238,27 zł, dochód w kwocie 84.345,02 zł i wyjaśniono, że podatku za granicą nie zapłacono. Z treści tego wniosku wynika, że obok dochodów uzyskanych w kraju skarżący w roku 2003 osiągnął dochody z pracy wykonywanej u armatora mającego siedzibę na terytorium Iranu, z którym to państwem Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny). Jednocześnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Iranie, bądź braku obowiązku jego zapłaty zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa. Wskazuje na to treść złożonego wniosku na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu z pracy wykonywanej w Iranie z podaniem, że podatek zapłacony za granicą wyniósł 0,00 zł.

Z ustaleń tych wynika, że skarżący od dochodu uzyskanego na terytorium Islamskiej Republiki Iranu nie zapłacił podatku w kraju źródła, co spowodowało opodatkowanie całości tego dochodu według zasad obowiązujących w kraju (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z tych samych powodów w sprawie przy obliczeniu podatku nie stosowano metody zapobiegania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 27 ust. 9 tej ustawy (stan bezumowny).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne pozostawała ocena czy do dochodów z pracy osiągniętych w 2003 r. przez skarżącego na terytorium Islamskiej Republiki Iranu w sytuacji nie pobrania podatku u źródła mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa abolicyjną).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy ma ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot). Jednocześnie w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy abolicyjnej podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oświadczenie, sporządzone według ustalonego wzoru, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdzające wysokość uzyskanych przychodów z pracy oraz zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty.

Jak trafnie to zdefiniował sad pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym skarżący spełnił warunki określone w powołanych przepisach ustawy abolicyjnej, aby uzyskać zwrot podatku dochodowego.

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne należało zgodzić się z organem podatkowym, że tylko zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Iranie uprawniałaby skarżącego do skorzystania z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Nie wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z treści złożonego w sprawie wniosku tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy ustawy abolicyjnej znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia.

Zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej za oparty na błędnych przesłankach należało uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że to, czy skarżący faktycznie zapłacił podatek dochodowy w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku. Nie pozbawia jednak uprawnienia do objęcia tych dochodów ustawą abolicyjną (art. 1 ust. 1 ustawy).

Nie zgadzając się z tą oceną w pierwszej kolejności wykładni przepisów ustawy abolicyjnej należy sięgnąć po przepisy u.p.d.o.f., do których bezpośrednio odsyła m.in. art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., stanowiący "mocny" kontekst systemowy dla art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej z racji bezpośredniego odesłania do tego przepisu u.p.d.o.f., przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia( por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r., Sygn. akt II FSK 1759/10; publik. CBOSA ). Wprowadzenie zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym związane jest z sytuacją, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego.W u.p.d.o.f. zostały one zawarte w przepisach art. 27 ust. 8 i 9 i 9a u.p.d.o.f.

W podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją.

Stanowi o niej przepis art. 27 ust. 8. Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody wyłączenia.

W przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją podatek dochodowy określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według określonej skali podatkowej,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku zastosowania metody zaliczenia ( art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ), dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji.

Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenie stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.

Dokonując wykładni przepisów ustawy abolicyjnej odwołujących się do wskazanym metod zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu należało również odwołać się do argumentów odnoszących się do celu ustawy abolicyjnej. Celem analizowanej ustawy jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, na co wskazuje uzasadnienie projektu ustawy – druk sejmowy nr 550 (dostępny na stronie www.sejmu.gov.pl). Ustawa abolicyjna jest jednoznacznie powiązana z konstrukcją mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest realizowany w drodze umów międzynarodowych. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projekty ustawy abolicyjnej: ,,Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu, ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Natomiast fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną. Powyższe założenie przyświecało konstrukcji przyjętej w projekcie ustawy, zgodnie z którą Polska zrezygnowała z części przysługującego jej prawa do opodatkowania dochodów polskich rezydentów, wynikającego z zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, do wysokości kwoty podatku stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym wg metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną według metody wyłączenia z progresją. Polska rezygnuje tym samym jedynie z określonej wysokości wpływów do krajowego budżetu".

W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła.

Ustawa abolicyjna miała na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550).

7. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dla objęcia przychodów działaniem ustawy abolicyjnej wystarczy fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania. Za prawidłowe również należało uznać stanowisko organu, że z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy abolicyjnej, nie można wnioskować, że ustawa obejmuje swym działaniem także dochody, co do których w umowie międzynarodowej przyznano prawo opodatkowania jednemu tylko państwu. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o zwrot podatku i z jego treści nie można wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatników za granicą nie jest przesłanką zastosowania ustawy abolicyjnej, jednakże dotyczy tylko tych dochodów, które w Polsce powinny być zgłoszone do opodatkowania przy zastosowaniu metody zaliczenia, co wynika z art. 1 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Dochody uzyskane przez Skarżącego w 2003 r. do tej kategorii dochodów nie należały.

8. Odnosząc powyższe ustalenia do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zasadnie podniesiono w niej zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, a także art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Wskazane przepisy zostały błędnie zinterpretowane przez sąd pierwszej instancji. Nie uwzględniono bowiem kontekstu systemowego oraz funkcjonalnego przepisów ustawy abolicyjnej. Skutkowało to równocześnie błędnymi wskazaniami odnośnie ich zastosowania w sprawie.

Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenie (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).