Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 606/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18c par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 26 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 1001-IEW-3.720.9.2021.19.U05.JH w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z dnia 16 lipca 2021 r. nr 1005-SEW.720.133.2021.46782; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. P. kwotę 597,- (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 3 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie, odmawiające K.P., dalej także: "Stronie", uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r.

Zawiadomieniem z dnia 18 marca 2021 r. nr 1005-SEW.720.170361.2021, na podstawie art. 18c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie poinformował Stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności, o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a., dotyczących:

• zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 w kwotach odpowiednio 1.489,30 zł, 4.542,- zł oraz 11.565,- zł,

• orzeczonego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: "u.p.t.u.", w kwocie 11.565,- zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2011 r. w wysokości 2.445,- zł.

Łączna kwota odsetek za zwłokę na dzień wystawienia zawiadomienia wynosiła 15.143,- zł.

Od powyższego zawiadomienia Strona wniosła do wierzyciela sprzeciw, wskazując, że zaległości te nie istnieją. Jej zdaniem zobowiązania wskazane w zawiadomieniu uległy przedawnieniu a zatem wprowadzenie danych tych zobowiązań do rejestru jest niedopuszczalne.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2021 r., na podstawie art 18i § 13, art. 18i § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, art. 18t u.p.e.a. oraz art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 2256 ze zm.), dalej: "K.p.a.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie odmówił uwzględnienia sprzeciwu.

W zażaleniu Strona podniosła, że "w zawiadomieniu nie sprecyzowano dostatecznie wyraźnie, z jakiej decyzji wskazana zaległość w tym podatku podlegać ma ujawnieniu, określono jedynie, że podstawą jest", tymczasem wobec zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie wydał dwa orzeczenia:

• nr PP/4213-2/15BA102875.2016 z 17.11.2016 r., orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., wynikającym z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2011 r. w wysokości 2.445,- zł, oraz

• nr 1005-SVP.4103.8.2017BA.28742 z 6.04.2017 r., określające w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy m.in. za czerwiec 2011 r. w wysokości 910,- zł.

Pełnomocnik Strony podważył także wymagalność zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. z uwagi na brak prawidłowego powiadomiona o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. W toku postępowania Strona była bowiem reprezentowana przez pełnomocnika, któremu organy nie doręczyły powiadomienia.

Pełnomocnik uznał także za nieprawidłowe stanowisko organu, że zaległości podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2010-2012 nie uległy przedawnieniu, ponieważ zobowiązania te zostały zabezpieczone hipoteką. W tym zakresie powołał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 K, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., uznając, że cyt.: "poglądy te odnoszą się także do obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej".

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania objęte zawiadomieniem powstały w wyniku:

1) przypisania złożonych przez Stronę zeznań podatkowych:

• PIT-28 za 2010 r., w którym wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 19.095,- zł,

• PIT-28 za 2011 r., w którym wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 4.542,- zł,

• PIT-28 za 2012 r., w którym wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 11.565,- zł;

2) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 17.11.2016 r., orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., wynikającym z faktur wystawionych w czerwcu 2011 r. w wysokości 2.445,- zł

Z uwagi na nieuregulowanie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 wierzyciel wystawił i doręczył upomnienia, a następnie tytuły wykonawcze o nr odpowiednio: 1) [...] z 27.04.2011 r., 2) [...] z 9.03.2012 r, 3) [...] z 3.06.2013 r. i skierował je na drogę postępowania egzekucyjnego. W zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. wierzyciel był zwolniony z obowiązku wystawienia upomnienia, sporządził tytuł wykonawczy nr [...] z 20.12.2016 r. i również skierował go na drogę postępowania egzekucyjnego w administracji.

Na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2010 zaksięgowane zostały środki wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego, w tym: 18.11.2011 r. w kwocie 4.200,40 zł, 8.12.2011 r. w kwocie 5.000,- zł, 2.07.2013 r. w kwocie 13.217,- zł, 10.03.2016 r. w kwocie 357,- zł oraz kwota 82,50 zł, nadpłaty w podatku od towarów i usług. Stąd na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie zawiadomienia konto Strony obciążała z tego tytułu kwota 1.489,30 zł. Natomiast zaległości Strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2011 i 2012 oraz podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. na dzień wydania zawiadomienia i zaskarżonego postanowienia obciążały Stronę w pełnej wysokości tj. wykazanej w deklaracjach bądź orzeczonej w decyzji organu podatkowego.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), gdyby nie zaszły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych obciążających konto Strony upływałby z dniem 31.12.2016 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2010, z dniem 31.12.2017 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011, z dniem 31.12.2018 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012, i z dniem 31.12.2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. wynikającym z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2011 r.

Odnosząc się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r., organ odwoławczy wskazał, że wystąpiła tutaj okoliczność, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., powodująca wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia. W toku postępowania egzekucyjnego, w dniu 8 lutego 2016 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 10.02.2016 r, zaś Stronę poinformowano o zajęciu 8.02.2016 r. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., zastosowany w dniu 10 lutego 2016 r. środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a przewidywany termin przedawnienia tych należności został przesunięty na dzień 11 lutego 2021 r.

Z kolei wskutek prowadzonego karnego skarbowego, wszczętego 18.11.2013 r. i prawomocnie zakończonego 7 marca 2014 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań Strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2011 i 2012 został zawieszony na okres 109 dni. O zawieszeniu tych zobowiązań zawiadomiono Stronę pismem z 29.01.2014 r. a zawiadomienie doręczono 3.02.2014 r.

Wystąpiła okoliczność powodująca wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia tych zaległości w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym przypadł zatem na 21.04.2018 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011 i na 9.03.2019 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości Strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. organ powołał się na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie u.p.e.a., czyli art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ wskazał, że 13.10.2016 r. doręczono Stronie zarządzenie zabezpieczenia z 12.10.2016 r., obejmujące tę należność, wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 12.10.2016 r. Postępowanie zabezpieczające zostało zakończone w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], tj. 20.12.2016 r. (w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznał, że skoro w sprawie nakładają się okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczności w związku z postępowaniem karno-skarbowym oraz postępowaniem zabezpieczającym, to drugie z nich nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, jednak biorąc pod uwagę wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r.,

I FSK 1460/18, odpadła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe, a wobec tego organ odwoławczy uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania nastąpiło z uwagi na prowadzone postępowanie zabezpieczające na okres 68 dni, tj. od 13.10.2016 r. do 20.12.2016 r. Termin przedawnienia zobowiązania z tytułu orzeczonego obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., wynikający z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2011 r., przypadł zatem na 10.03.2017 r.

W zakresie należności zabezpieczonych hipoteką, organ odwoławczy wskazał, że nie uległy one przedawnieniu, gdyż w sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ odwoławczy wskazał, że trzema wnioskami z 1 grudnia 2015 r. oraz wnioskiem z 10 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie wystąpił do Sądu Rejonowego w Kutnie V Wydział Ksiąg Wieczystych z prośbą o wpis hipotek przymusowych tytułem zabezpieczenia zaległości obciążających konto Strony z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 oraz podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., wynikającym z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2011 r., w dziale IV księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości rolnej z zabudowaniami o łącznej powierzchni 8,3200 ha, stanowiącej własność K.P. w części ułamkowej (1/8). Ostatecznie wpisy zostały dokonane przez Sąd odpowiednio 9.12.2015 r. (zaległości z tytułu podatku dochodowego) oraz 3.11.2016 r. (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 K, oraz podnoszonej w zażaleniu niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., organ stwierdził, że treść tego przepisu nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP, a teza powołanego wyroku nie obejmuje treści art. 70 § 8 O.p.

Wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygnalizuje wprawdzie w uzasadnieniu wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 O.p., nie oznacza to jednak zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe, gdyż jednocześnie Trybunał wskazał, że art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem jego oceny, zaznaczając, że moc powszechnie obowiązującą i ostateczność orzeczeń Trybunału ustrojodawca wiąże tylko z rozstrzygnięciami, które Trybunał podejmuje w sentencji swoich orzeczeń (postanowienie TK z dnia 22.06.2016 r, sygn. K 39/13). Moc wiążącą posiada zatem tylko rozstrzygnięcie w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie tezy z jego uzasadnienia. Wobec tego, do czasu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z zabezpieczania istniejących należności Skarbu Państwa.

W opinii organu odwoławczego, dokonano zatem prawidłowej interpretacji przepisu art. 70 § 8 O.p. i prawidłowo stwierdzono, że na dzień sporządzenia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych z 18.03.2021 r., ujęte tam zaległości podatkowe, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie uległy przedawnieniu, choć mogą być już dochodzone tylko z przedmiotu hipoteki. Takie należności podlegają zaś ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę, a w treści uzasadnienia dogłębnie zebrał i przeanalizował materiał dowodowy. Stan zaległości podatkowych wskazanych w zawiadomieniu jest zatem zgodny ze stanem faktycznym, a kwota zaległości podatkowych na dzień wystawienia zawiadomienia została prawidłowo ustalona i – zgodnie z art. 70 § 8 O.p. – jest wymagalna.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 18b § 1 pkt 1 i 2 i art. 18t u.p.e.a. i w związku z art. 70 § 8 O.p., wskutek uznania, że istnieją wymagalne (nieprzedawnione) zobowiązania podatkowe podlegające egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie;

2. błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 O.p., wskutek uznania, że przedmiotowe zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką nie uległy przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że Podatnik nie uregulował należności podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 oraz w podatku od towarów i usług za okres za miesiąc czerwiec 2011 r.

Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze o nr: [...] z 27 kwietnia 2011 r., [...] z 9 marca 2012 r, [...] z 3 czerwca 2013 r. oraz [...] z 20 grudnia 2016 r.

Wyżej wymienione zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w trybie art. 34 i 35 Ordynacji podatkowej. Sąd Rejonowy w Kutnie V Wydział Ksiąg Wieczystych na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 1 grudnia 2015 r., dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości rolnej z zabudowaniami o łącznej powierzchni 8,3200 ha, stanowiącej własność K.P. w części ułamkowej (1/8) na udziale należącym do Podatnika. Ostatecznie wpisy zostały dokonane przez ten sąd odpowiednio 9.12.2015 r. (zaległości z tytułu podatku dochodowego) oraz 3.11.2016 r. (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług).

Zawiadomieniem z dnia 18 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 18c § 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie poinformował Stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych danych, o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a., dotyczących należności pieniężnych:

• w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 w kwotach odpowiednio 1.489,30 zł, 4.542,- zł oraz 11.565,- zł,

• z tytułu orzeczonego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: "u.p.t.u.", w kwocie 11.565,- zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2011 r. w wysokości 2.445,- zł, wraz z odsetkami za zwłokę.

Ustalona przez organ na dzień wydania powyższego zawiadomienia z 18 marca 2021 r., kwota zaległości podatkowych Strony nie jest kwestionowana.

Sporna w sprawie jest natomiast wymagalność przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a zatem zarówno zobowiązania Podatnika w zryczałtowanych podatku dochodowym, jak i jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. na dzień wystawienia zawiadomienia.

Według organów podatkowych sporne zobowiązania podatkowe zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i na mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniły się. Skarżący kwestionuje natomiast to stanowisko, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać skarżącemu.

Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stanowiący, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p., na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na tle powołanego wyżej wyroku TK mogą zatem pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

W podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. W opinii Sądu, można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

Warto zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę, wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien zatem stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Taka sytuacja występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający w sprawie się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14, wyrok NSA z 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13, wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 330/15, wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., II FSK 320/14, wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., II FSK 2017 , wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17, wyrok NSA z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, z 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12).

Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Sąd rozpoznający sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zatem zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14).

Oznacza to w rozpatrywanej sprawie, że w okresie zabezpieczenia hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Organy, prezentując stanowisko odmienne od wyżej zaprezentwoanego, wskazywały, że przepis art. 70 § 8 O.p. nadal obowiązuje, a Trybunał Konstytucjny w powoływanym przez skarżącego wyroku nie zajmował się badaniem jego konstytucyjności, a jedynie nawiązywał do niego w treści uzasadnienia wyroku. Prezentując taką argumentację organy powoływały się jednak na wyroki NSA, które albo w istocie podzielały stanowisko dotyczące prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., jak wyrok NSA z 21 stycznia 2018 r., II FSK 15/16, albo dotyczyły postępowań nadzwyczajnych, jak wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 118/16 i wyrok NSA z 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15, albo też nie dotyczyły wprost spornej kwestii, jak wyrok NSA z 1 sierpnia 2013 r., I FSK 862/13.

W rozpatrywanej sprawie, kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane na podstawie art 18i § 13, art. 18i § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, art. 18t u.p.e.a., odmawiające uwzględnienia sprzeciwu Strony od zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 18 marca 2021 r., którym organ poinformował Stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych danych, o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a., dotyczących należności pieniężnych obejmujących zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został dodany Rozdział la - Rejestr Należności Publicznoprawnych, którego celem jest udostępnienie zainteresowanym podmiotom informacji mających istotne znaczenie dla oceny wiarygodności i stanu wypłacalności kontrahenta. W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) ż prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki, tj. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych dotyczących zobowiązanego, wierzyciel doręcza mu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Jak już wyżej wspomniano, zgodnie z art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. Prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

Skarżący kwestionuje istnienie przedmiotowych należności, wskazując, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe podatnika uległy przedawnieniu, a zatem nie istnieją należności pieniężne, o których mowa w art. 18b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., a które mogłyby stanowić podstawę ujawnienia w tym rejestrze .

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie wpisu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych może dotyczyć jedynie wymagalnych należności, to znaczy dotyczących takich zobowiązań, które nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 18b. § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego (...). Zgodnie z art. 2. § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia.

Z cytowanych regulacji wynika, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych danych, o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a., dotyczących należności pieniężnych, dotyczące zaległości podatkowych, które nie podlegają egzekucji administracyjnej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań. Przedawnienie zaległości podatkowej powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania, a to z kolei powoduje konieczność umorzenia wszczętego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprost wskazuje, że terminy przedawnienia przedmiotowych należności Strony z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2010-2012 r., a także z tytułu orzeczonego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. już upłynęły, jednakże należności te nie uległy przedawnieniu, bowiem zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 8 O.p.

Jak wynika jednak z przytoczonych wyżej rozważań, w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że na dzień sporządzenia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych z 18 marca 2021 r., ww. zaległości podatkowe zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Podstawą uchylenia postanowienia organu I instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to orzeczenie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, jego uchylenie stało się konieczne.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2.1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

k.ż.