Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 283/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono wyrok WSA w Białymstoku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 189 par. 3, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 179a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego, określenia kwoty długu celnego i odmowy zwrotu cła 1. uchyla wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 września 2019 r., 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. S.A. w B. kwotę 639 (sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] października 2014 r. B. SA w B. (dalej: skarżąca, spółka), dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru nr 202 towaru w postaci węglowodorów gazowych – propan pozostały o czystości do 90%. W dniu [...] listopada 2014 r. spółka złożyła zgłoszenie uzupełniające na dokumencie SAD nr [...] dotyczące ww. towaru. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego.

2. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżąca spółka wystąpiła o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych, obowiązujący od daty jego publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 260, tj. od dnia 18 lipca 2016 r. W treści pisma Wnioskodawczyni wskazała również, że powyższa klasyfikacja spowoduje zmianę kwoty cła. Do wniosku spółka dołączyła kopię dokumentu SAD, faktury zakupu, certyfikatów jakości towaru oraz listów przewozowych.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2014 r. w zakresie określenia kodu CN 2711 19 00, kwoty długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0% oraz zwrotu cła w kwocie 402 zł z odsetkami.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że aby zaklasyfikować towar do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz stanem faktycznym importowanego towaru. Wskazał, że gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe skroplone objęte są pozycją 2711 WTC, dokonał analizy treści pozycji 2711 oraz wykazał, że Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy, a przyporządkowanie propanu, jak i butanu, do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a dopiero w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Następnie wykazał, że dla klasyfikacji przedmiotowego towaru niezbędne jest zastosowanie oprócz Reguły 1 również Reguły 3b), co jest możliwe dzięki ustaleniu składnika nadającego całemu wyrobowi zasadniczego charakteru. Jako składnik nadający całemu wyrobowi zasadniczy charakter w przedmiotowej sprawie dla mieszaniny węglowodorów gazowych LPG przeznaczonej jako paliwo samochodowe uznano propan i w konsekwencji odmówiono zmiany kodu CN towaru na 27111900 (pozostałe węglowodory gazowe).

4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że przedmiotem postępowania był wniosek o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego, dotyczącego mieszaniny węglowodorów gazowych w zakresie klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji zmiany stawki celnej i kwoty cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. Trybunał orzekł, że gaz LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Z certyfikatu jakości załączonego do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wynika dokładny skład zaimportowanego gazu. W skład gazu wchodziły następujące składniki: metan 0,20%, etan 0,76%, propan 49,56%, izobutan 15,39%, normalny butan 33,48%, węglowodory nienasycone 0,47%.

W sprawie ustalono składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter (propan) w oparciu o opinię Laboratorium Celnego. W dniu [...] września 2018 roku Dział Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego wydało bowiem opinię, w której stwierdziło, że to propan jest składnikiem nadającym badanej mieszaninie jej zasadniczy charakter.

Z uwagi na treść zgłoszenia celnego towaru z zadeklarowaną przez skarżącą spółkę klasyfikacją taryfową wnioskowanie o zmianę tej klasyfikacji winno być poparte dowodami, które pozwolą na stwierdzenie, czy klasyfikacja towaru, który był przedmiotem zgłoszenia, powinna być jednak dokonana w sposób odmienny od pierwotnej deklaracji. Strona inicjująca postępowanie powinna przedłożyć organowi takie dowody, które wykażą, że towar będący przedmiotem postępowania posiada jednak inne cechy, które sprawią, że w sposób odmienny będzie on klasyfikowany do kodu taryfy celnej.

Organ podkreślił, że w wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 Trybunał oparł się o opinię Uniwersytetu Technicznego w Rydze, zgodnie z którą na podstawie certyfikatu jakości nie można było ustalić, że tylko jedna z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródła energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Z powyższej opinii wynikało, że aby móc stwierdzić, czy przewaga propanu bądź butanu nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, potrzebna jest próbka towaru umożliwiająca przeprowadzenie analizy laboratoryjnej, wskazującej dokładną ilość poszczególnych składników.

Odnosząc się do możliwości zastosowania ww. orzeczenia TSUE organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie udział poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został precyzyjnie określony w certyfikatach jakości z dnia 2 listopada 2014 r., wystawionych przez Białoruski Zakład Przetwórstwa Gazu "B." – producenta towaru. Certyfikaty zostały dołączone do zgłoszenia celnego i przedstawione organowi wraz z tłumaczeniem przykładowego certyfikatu (formularza/wzorca). W oparciu o przedstawione certyfikaty Dział Laboratorium Celnego w B. ustalił, że w przedmiotowej mieszaninie gazów to propan nadaje jej zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych.

Organ odwoławczy zauważył, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej pozycji taryfowej, dlatego też zgłoszonego towaru nie da się zaklasyfikować jedynie przy użyciu reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla towarów stanowiących mieszaniny niezbędne jest zastosowanie reguł punktu 3 ORINS, które powinny być stosowane po kolei, co oznacza, że dopiero niemożność zastosowania którejś z nich umożliwia zastosowanie następnej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie niemożliwe było zastosowanie reguły 3a, gdyż różne pozycje taryfowe odnoszą się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie. W sytuacji natomiast, gdy zastosowanie reguły 3b pozwala na ustalenie właściwej podpozycji taryfowej, nie ma podstaw do zastosowania reguły następnej, czyli 3c, stanowiącej, że jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b to należy je klasyfikować do pozycji pojawiąjącej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z powyższego – reguła 3c miałaby zastosowanie tylko w sytuacji, gdyby nie udało się ustalić składnika mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter – jak to miało miejsce w sprawie C-286/15, w której orzekał TSUE.

W przedmiotowej sprawie można było skład towaru precyzyjnie określić i wskazać, który składnik nadaje mieszaninie jej zasadniczy charakter, więc do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru należało zastosować reguły 1, 3b i 6 ORINS, a po ich implementacji niewłaściwe jest zastosowanie dla przedmiotowego towaru kodu CN 2711 19 00 - pozostałe, o co wnosiła spółka.

5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., dalej "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS, to znaczy, że:

• po pierwsze, w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter",

• po drugie, błędne przyjęcie, że wyłonienie cechy, która nadaje mieszaninie "zasadniczy charakter" powinno być zrealizowane w oparciu o informację o przeznaczeniu mieszaniny LPG,

• po trzecie, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny.

Organ wskazał, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, który decyduje o możliwości użycia przedmiotowej mieszaniny gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych, przy błędnym założeniu, że mieszanina przeznaczona jest na cele napędowe. Taki sposób zastosowania reguły 3 b) ORINS jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności,

2) litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

3) Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 12") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG,

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; w konsekwencji Dyrektor IAS zastosował ten przepis w sprawie, mimo że nie powinien on być zastosowany. Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

4) Podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15),

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 19; w konsekwencji DIAS nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten powinien być zastosowany.

5) art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

6) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;

7) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art 73 ust. 1 p.c., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego, pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny; ponadto dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego mającego znaczny wpływ na decyzję Organu poprzez:

a. błędne założenie, że przedmiotowa mieszanina gazów węglowodorowych przeznaczona jest do zastosowania do napędu silników spalinowych, pomimo że Spółka nie wskazała przeznaczenia,

b. nieodniesienie się do obszernych wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania, dotyczących różnych leksykalnych i praktycznych znaczeń wyrażeń "przeznaczenie" oraz "faktyczne zużycie" oraz wyjaśnień dotyczących możliwości wykorzystania importowanej mieszaniny LPG,

c. błędne przyjęcie, że zadeklarowanie przeznaczenia w polu 33 zgłoszenia celnego na potrzeby regulacji prawa akcyzowego jest wskazaniem faktycznego i jedynego przeznaczenia towaru, z pominięciem faktu, iż importowana mieszanina może mieć obiektywnie różne zastosowania i wiele sposobów wykorzystania,

d. oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na "ekspertyzie" Laboratorium Celnego P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., która wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne,

e. "ekspertyza" sporządzona została przez pracownika UCS w B., a więc osobę podległą służbowo organowi, który wydał skarżoną decyzję; okoliczność ta stawia pod znakiem zapytania wiarygodność i rzetelność sporządzonej "ekspertyzy",

f. błędne przyjęcie, że właściwości importowanej mieszaniny gazów LPG odpowiadają wymogom stawianym przez jedną konkretną normę dla paliw silnikowych, w sytuacji, gdy na obszarze celnym Unii Europejskiej (towar został wprowadzony na ten obszar) można wyróżnić wiele stref klimatycznych, a w konsekwencji obowiązuje wiele norm lub zaleceń wykorzystania mieszanin LPG, co oznacza, że ten sam importowany towar może odpowiadać wymogom zarówno dla LPG do silników spalinowych, jak do innych celów,

g. błędną ocenę przedstawionej w postępowaniu opinii rzeczoznawcy K. B. oraz Uwag Komisji Europejskiej, polegającej na pominięciu i nieuwzględnieniu elementów materiału dowodowego przemawiających przeciwko tezom stawianym przez Organ.

8) art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

9) art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zignorowanie wniosku Spółki zgłoszonego w odwołaniu od decyzji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego Rzeczoznawcy, który pozwoliłby na wyjaśnienie stanowiska Rzeczoznawcy.

10) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie jej odpisu, a przez to uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się do "Ekspertyzy" P. Urzędu Celno – Skarbowego.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podkreśliła, że z wyroku TSUE, jak i z uwag pisemnych złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15 jednoznacznie wynika, że ustalenie dokładnego składu procentowego mieszaniny węglowodorów w ogóle nie jest konieczne do przeprowadzenia klasyfikacji taryfowej takiej mieszaniny. Zdaniem skarżącej w mieszaninie węglowodorów nie jest możliwe wskazanie składnika nadającego tej mieszaninie zasadniczy charakter, co z kolei czyni niemożliwym zastosowanie, w procesie klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów, reguły 3 b) ORINS.

Skarżąca we wniesionej skardze stwierdziła, że tezy wyroku TSUE w sprawie C-286/15 mają uniwersalny charakter dla klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów, bowiem TSUE na kanwie określonego, zdefiniowanego w sprawie stanu faktycznego, dokonał powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych odnoszących się również do analogicznych stanów faktycznych – w tym do stanu faktycznego, w ramach którego toczy się niniejsze postępowanie.

Skarżąca podała również, że w jej ocenie opinia Laboratorium Celnego jest nieprawidłowa, ponieważ nie uwzględnia wszystkich gazów wchodzących w skład mieszanki i błędnie przyjmuje, że składa się ona tylko z mieszanki propanu i butanu. Spółka zakwestionowała kompetencje Laboratorium z uwagi na brak akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji do badania mieszanin węglowodorów gazowych.

W treści skargi sformułowany został także wniosek o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

6. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

7. W piśmie procesowym, które wpłynęło do tutejszego sądu w dniu 9 sierpnia 2019 r., skarżąca podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze, raz jeszcze wskazała na uniwersalność tez wyroku TSUE C-286/15, a co za tym idzie - brak potrzeby ustalania konkretnego, w indywidualnym przypadku, składu procentowego mieszaniny gazów. Spółka zwróciła uwagę na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r., wydanego w sprawie I GSK 1973/18.

8. W dniu 9 sierpnia 2019 r. do tut. sądu wpłynęło kolejne pismo spółki z wnioskiem o zobowiązanie organu do uzupełnienia opinii Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne.

9. W dniu 26 sierpnia 2019 r. do tut. sądu wpłynęło pismo spółki z prośbą o włączenie do akt sprawy kopii pisma Departamentu Ceł w Ministerstwie Finansów nr [...].

10. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. strona skarżąca podniosła, że nie jest prawdą jakoby tylko jeden węglowodór wchodzący w skład mieszaniny wpływał na jej prężność i motorową liczbę oktanową. W ocenie skarżącej jest to sprzeczne z wiedzą naukową.

11. W piśmie z dnia [...] września 2019 r. skarżąca podważyła rzetelność opinii Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne oraz załączyła m.in. opinie dr inż. K. B., prof. nadzw. Rzeczoznawcy ds. Gospodarki Paliwowo – Smarowniczej Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dni: [...] grudnia 2017 r., [...] grudnia 2017 r. i [...] grudnia 2017 r. oraz komentarz do opinii z dnia [...] grudnia 2017 r. dotyczące ustalenia, czy w wieloskładnikowej mieszaninie skroplonego gazu LPG, którego głównym składnikiem jest propan i butan, można wyodrębnić gaz nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2019 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd zauważył, że z certyfikatu jakości wystawionego przez firmę będącą producentem towaru wynika procentowy udział poszczególnych składników. Na podstawie tego certyfikatu Dział Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter, tj. propan. Sąd podzielił ustalenia zawarte w opinii tego Laboratorium.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej i prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie ORINS, Sąd przyjął, że skoro organom udało się ustalić składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter (propan) w oparciu o opinię Laboratorium Celnego to możliwe było zastosowanie reguły 3 b) ORINS, pozwalającej dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych zastosować kod CN właściwy dla składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter (tu: propan), a nie jak postulował skarżący – reguły 3 c).

Sąd podkreślił niestandardowy sposób wydawania opinii w tego rodzaju sprawach skarżącej, przez tego samego pełnomocnika raz na rzecz organów, innym razem na rzecz skarżącej oraz przedkładanie przez skarżącą kserokopii opinii biegłego, które nie są uwierzytelniane.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 173 UKC oraz reguł 3 b) i c) i przyjął, że organ słusznie odmówił sprostowania zgłoszenie celnego, a w konsekwencji określenia nowej stawki celnej i kwoty długu celnego w nowej wysokości.

13. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki, zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. litery A pkt 3 lit. b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN" w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a klasyfikacja taryfowa mieszaniny LPG powinna zostać dokonana na podstawie reguły 3c ORINS;

3. litery A Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "Reguły ORINS"), w szczególności Reguł 3 b) i 3 c) ORINS, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez dokonanie interpretacji wyroku TSUE C-286/15 zasadzającej się na przypisaniu TSU przeprowadzenia procesu klasyfikacji sprzecznej z Regułami ORINS;

4. art. 218 ust. 1 lit. d) Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 poprzez błędną wykładnię (przyjęcie, że informacja o dokładnym składzie procentowym mieszaniny jest istotna dla jej klasyfikacji taryfowej) i niewłaściwe zastosowanie (uznanie, że na Spółce ciążył obowiązek podania informacji o składzie procentowym mieszaniny);

5. Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

6. Podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie to spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15;

Ponadto wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lic. C P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z:

- art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 233 § 1 o.p. i art. 173 ust. 3 UKC poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie naruszenia przez DIAS tych przepisów;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierzetelne przedstawienie stanowisk stron w uzasadnieniu wyroku, w szczególności nierzetelne przedstawienie stanowiska wynikającego z opinii rzeczoznawcy dr inż. K. B. i przyjęcie, że opinia ta ma charakter ogólny, a przez to nie dotyczy towarów objętych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz pominięcie, że w opinii jednoznacznie stwierdzono, że jej tezy mają zastosowanie do wszystkich mieszanin LPG, bez względu na ich składy chemiczne, traktuje ona o cechach fizyko – chemicznych węglowodorów i ich mieszanin, a przez to ma walor uniwersalny; pełnomocnik podkreślił, że rzeczoznawca ten zanim sporządził opinię na zlecenie Spółki, został powołany przez Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego, a zajmowane przez niego stanowiska są konsekwentne i spójne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z regułą 3b oraz 3c ORINS i podpozycją CN 2711 12 oraz CN 2711 19 poprzez zaakceptowanie stanowiska DIAS, który dokonał wadliwej interpretacji reguły 3b ORINS;

- art. 145 § 1 pkt 1 lic. a P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasługiwała na uchylenie.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

15. W piśmie, które wpłynęło do Sądu 2 grudnia 2019 r. strona skarżąca zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawach podobnych do sprawy niniejszej, wyrokami z 9 października 2019 r., m.in. w sprawach o sygn. I SA/Bk 275/19, I SA/Bk 276/19 uchylił decyzje organów I i II instancji. Podobnie WSA w Olsztynie w sprawach I SA/Ol 89/19 i I SA/Ol 86/19 uchylił decyzje organów obu instancji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Stosownie do art. 179a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

2. W ocenie sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przy czym sąd miał na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 21 maja 2019 r. , sygn. akt I GSK 1973/18. W tym wyroku NSA wskazał, że Sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE. Tym samym oznacza to, że TSUE odmówi udzielenia na skierowane pytanie prejudycjalne odpowiedzi, jeśli dotyczy ono wykładni przepisu prawa unijnego, gdy prawidłowa interpretacja kwestionowanego przepisu została już przesądzona w jego dotychczasowym orzecznictwie.

W tamtej sprawie, która dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, NSA za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Uznał zarzuty za zasadne w tym sensie, że organy celne, uznając iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był inny niż w wyroku TSUE w sprawie C-286/15, powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.), który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy. Brak przeprowadzenia takiego dowodu powoduje skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p., który dotyczy obowiązku organu celnego do zebrania i następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Konsekwencją nieprzeprowadzenia takich dowodów, jest to, że organy celne dokonały nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszyły art. 191 o.p.. Brak tych ustaleń faktycznych powoduje, że klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z twierdzeń strony skarżącej, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter tej mieszaninie. TSUE w wyroku C-286/15 wskazał, że art. 218 ust. 1 lit. d) WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG.

Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o regułę 3b ORINS lecz o regułę 3c ORINS. W rozpoznawanej sprawie zostały podane informacje o składzie procentowym mieszaniny LPG. A zatem nie ma potrzeby badania jego składu. W związku z tym nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast Organ, jako badający sprawę merytorycznie, był związany treścią materiału dowodowego. To znaczy musiał go uwzględnić w swych rozważaniach. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że była ona bezprawnie obciążona wskazaniem węglowodoru, którego udział procentowy jest największy. Skład mieszaniny gazów wynikał z treści materiału dowodowego, który został przedłożony przez spółkę. Natomiast skarżąca powołuje się na analizy wydawanych wiążących informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19. Te analizy zostały dokonane po wydaniu wyroku przez TSUE.

3. Pełnomocnik strony skarżącej na poparcie swego stanowiska przytaczał decyzje WIT, które zostały wydane po wydaniu orzeczenia przez TSUE. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny Dz. U. UE. L. z 2013r. Nr 269, str. 1; zm.: Dz. U. UE. L. z 2013r. Nr 287, str. 90, z 2016r. Nr 267, str. 2 i Nr 354, str. 32 oraz z 2017r. Nr 42, str. 43/2 (wersja przekształcona) (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.)

Organy celne cofają decyzję WIT w następujących przypadkach: wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze skutkiem od daty opublikowania sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Decyzje WIT są częścią prawa unijnego i mają skutek ex nunc. Konkludując powyższe należy stwierdzić, że bez zbadania okoliczności, związanych z powołaniem biegłego, który wykazałby, że w mieszance LPG importowanych przez spółkę można wyróżnić składnik zasadniczy, nie jest możliwe dokonanie poprawnej klasyfikacji celnej. TSUE stwierdził w sentencji wyroku z 26 maja 2016 r., że "regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionego, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009r., należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym skroplony gaz ziemny, przyznają łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego skroplonego gazu ziemnego, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane" (pkt 1). W pkt 2 sentencji podał, że "wspomnianą nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, iż skroplony gaz ziemny, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, zawierający 0,32 % metanu, etanu i etanolu, 58,32 % propanu i propylenu, oraz nie więcej niż 39,99 % butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". Ustalenie substancji, która nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, należy do sfery faktów. Natomiast organ procesowy przyjął, a WSA rozpoznając sprawę po raz pierwszy to zaakceptował, że o zasadniczym charakterze przesądza udział procentowy, który przekracza 50%. Taka konkluzja nie miała oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie dokonał tego we własnym zakresie organ procesowy. Tego braku nie może uzupełnić sąd. Sąd nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych.

4. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie WSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ww. ustawy Prawo celne.

Naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że sąd nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargi Spółki, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności DIAS naruszył, a WSA kontrolując decyzję DIAS zaakceptował naruszenie przez DIAS: art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez błędną ocenę zebranego w sprawie, ale niepełnego materiału dowodowego. DIAS dysponował informacją o składzie procentowym mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, lecz nie dysponował informacją o właściwościach mieszaniny LPG. Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r., opublikowany w dniu 18 lipca 2016 r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

5. Trzeba też zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok TSUE Latvijas propâna gâze zaklasyfikował LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 oraz zastosował do niego stawkę celnych należności przywozowych 0% jego wartości celnej. Następnie organ podatkowy opierając się na informacjach zawartych w dokumentach tej spółki uznał, że dominującymi substancjami w owym LPG były propan i butan, z przewagą propanu i zaklasyfikował wspomniany LPG do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniany LPG zawierał metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen. Certyfikat jakości LPG wydany przez producenta nie wskazywał oddzielnie procentu w masie objętościowej każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu (0,32% masy objętościowej wspomnianego LPG); łącznej zawartości propanu i propylenu (58,32%), a także łącznej zawartości butanu i butylenu (39,99% maksymalnie).

Uniwersytet Techniczny w Rydze wydał opinię, zgodnie z którą nie można było ustalić na podstawie certyfikatu jakości, że jedna tylko z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródłu energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z tą opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Nadto z postanowienia odsyłającego wynikało, że nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości każdego z poszczególnych składników omawianego LPG, ponieważ w świadectwie jakości towarów odsetek gazów występujących w LPG został wskazany dla każdej grupy gazów, ponieważ pierwsza grupa złożona jest z metanu, etanu i etylenu, druga z propanu i propylenu, a trzecia z butanu i butylenu.

W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Zgodnie z regułą 2 lit. b) zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b) z kolei stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Według reguły 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) wspomnianych reguł nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu przytoczona teza nie oznacza, że w każdym przypadku, gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować według reguły 3 lit. c) ORINS. Dopiero w razie ustalenia, że: (-) wszystkie składniki mieszaniny gazów, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, (-) nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz (-) nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego GPL - domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. Jednak, co do zasady jeżeli można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, reguła 3 lit. b) winna być stosowana. W tym zakresie należy mieć też na uwadze reguły 1 i 6 ORINS. Podkreślenia zasługuje fakt, że organ w pełni podzielił stanowisko TSUE i NSA, wskazując na różnice w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przed TSUE, NSA i tej rozpoznawanej. W ocenie organu procentowa zawartość poszczególnych gazów w mieszaninie nie może być podstawą zastosowanej klasyfikacji taryfowej. Takim kryterium może być jednak wyodrębnienie w mieszaninie składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter.

6. Oceniając zebrany materiał dowodowy w sprawie nie sposób pominąć faktu, że sama praktyka klasyfikacji organów celnych ukształtowana wyrokiem TSUE C-286/15 odbiega od rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Lektura decyzji WIT dostępna w bazie EBTI prowadzi do jednoznacznego wniosku, czego zresztą nie ukrywał organ administracji, a na co zwracał uwagę NSA w przytoczonym orzeczeniu, a także pełnomocnik Skarżącego, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00. Organ swoje stanowisko argumentował w sposób następujący: (1) WIT-y, na które powołuje się strona nie dotyczą okresu, w którym przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, (2) decyzje te nie zostały wydane w stosunku do podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania, a tylko dla adresata tych decyzji są one wiążące i tylko on może domagać się od organu zastosowania przyjętej w nich klasyfikacji towarowej, po udowodnieniu organowi, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego jest taki sam, jak ten opisany w WIT, (3) wymienione przez pełnomocnika WIT-y zostały wzięte pod uwagę przy wydaniu zaskarżonej decyzji, (4) organ odwoławczy rozważył zawartą w nich argumentację i stwierdził, że z informacji zawartych w WIT-ach nie wynika dokładny skład mieszaniny gazów, nie wskazano też, czy dana mieszanina posiada w swoim składzie element nadający zasadniczy charakter, (5) w uzasadnieniu przywołanych decyzji WIT, jako podstawę ustalenia wskazanej klasyfikacji taryfowej, wymieniono regułę 1 i 6 ORINS, a zdaniem organu odwoławczego nie da się ustalić właściwej klasyfikacji taryfowej mieszaniny skroplonych węglowodorów LPG bez zastosowania reguł 3. W ocenie składu orzekającego organ tym samym unika odpowiedzi na pytanie – co z punktu widzenia merytorycznego stało u podstaw zróżnicowania stanowiska w tych sprawach w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Nie ulega wątpliwości, że takie zachowanie (dokonywanie odmiennych klasyfikacji) organu administracji godzi w podstawowe zasady państwa prawa. Przy czym nie tylko w zasadę legalności, o której mowa w art. 120 o.p., zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., zasadę wyjaśniania, o której mowa w art. 124 o.p., zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., ale co akcentował również NSA w przywołanym wyroku, przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa.

Z zasady tej wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki. Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej. Biorąc powyższe pod uwagę, mając na względzie istotne różnice w działaniu organów administracji co do tego samego przedmiotu sprawy, tym bardziej organy powinny sprawę rozpoznać w sposób wnikliwy i przeanalizować wszelkie dowody mogące mieć znaczenie w sprawie w celu rozwiania wszelkich wątpliwości Skarżącego. Tym bardziej, że pełnomocnik Skarżącego zgłaszał uwagi w zakresie rozbieżności podejścia organów administracji w przedmiotowych sprawach.

7. Organ za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy przyjął następujące argumenty: (1) towar będący przedmiotem postępowania został precyzyjnie określony odnośnie procentowego udziału poszczególnych jego składników, (2) udział procentowy poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został określony w certyfikacie jakości z dnia 23 września 2016 r., (3) w oparciu o przedstawiony certyfikat jakości towaru Dział Laboratorium Celne wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter. W wskazano, że to propan nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych. W wydanej opinii stwierdzono, że propan wywiera zasadniczy wpływ na właściwości użytkowe tego paliwa. Wskazano w niej, że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG).

Z przedstawionych w powyższej opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe. Ponadto opinia zauważa, że w kilku krajach Europy propan stosowany jest jako paliwo samochodowe w postaci "czystej", jednak z powodu wysokiej ceny w porównaniu z ceną butanów, często stosowane są mieszaniny propanu i butanów w proporcjach masowych mieszczących się w granicach ok. 60:40 zimą i 40:60 latem. Reasumując organ uznał - skoro można wskazać ten element w mieszaninie węglowodorów, który nadaje jej zasadniczy charakter, to do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru należy zastosować reguły 1, 3b i 6 ORINS. A co za tym idzie, po ich zastosowaniu, niewłaściwe dla przedmiotowego towaru jest zastosowanie kodu CN 27111900, o którego zastosowanie wnosił Skarżący. Skład orzekający, po wnikliwej analizie materiału dowodowego zebranego przez organy w sprawie oraz treści skargi wraz z załączonymi dokumentami powziął jednak daleko idące wątpliwości, co do prawidłowości i zasadności sformułowanej przez organ tezy.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych w tej kategorii spraw. W przypadku jednak ww. braku dowodowego, gdy towar będący przedmiotem postępowania został precyzyjnie określony w zakresie procentowego udziału poszczególnych jego składników, co zostało potwierdzone w niekwestionowanym dowodzie w postaci certyfikatu jakości podmiotu będącego producentem towaru, na organie spoczywa obowiązek zasięgnięcia w sprawie opinii biegłego oceniającej ów dokument. Tak też organ zrobił, co należy uznać za działanie prawidłowe. Jednakże wnioski organu wyciągnięte z opinii są nie tylko za daleko idące, ale nie odpowiadają na podstawowe pytania, jakie rodzą się po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym zakresie należy wskazać, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Z istoty tego dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA w Łodzi z 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01, niepubl.).

Opinia biegłego nie może również sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.

Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii, ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji (wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2018 r., I SA/Gl 698/18, LEX nr 2588987).

Organ nie dokonał rzetelnej oceny uzyskanej w niniejszej sprawie opinii. Uznał ją za kompletną, jednoznaczną i wyczerpującą, w istocie nie sprawdzając na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski i nie weryfikując prawidłowości jego rozumowania. Opinia Działu Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego, na której opiera się rozstrzygnięcie organu jest lakoniczna, blankietowa. Jest powielana w kolejnych sprawach, a poszczególne opinie różnią się od siebie procentową zawartością propanu w mieszaninie gazów węglowodorowych. Jak wskazano powyżej, opinia odnosi się do mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe. Przyjmuje jako decydujące dwa parametry – prężność par oraz motorową liczbę oktanową. Opinia zawiera zestawienie tych parametrów dla "większości gazów występujących w mieszaninach LPG". Opinia odwołuje się do Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego (LPG). W posumowaniu opinii zawarto stwierdzenie, że wysoka zawartość propanu (w granicach 40,54 – 70,32%) i jego korzystne parametry użytkowe, powodują, że to ten gaz nadaje mieszaninie zasadniczy charakter w przypadku w przypadku zastosowania jej jako paliwa samochodowego.

Organ dokonując oceny uzyskanej opinii nie dostrzegł, że opiera się na założeniach, które nie zostały uzasadnione. Organ nie wyjaśnił, czy przeznaczenie towaru ma decydujące znaczenie dla wskazania składnika, który nadaje mieszaninie jej zasadniczy charakter. Czy deklaracja o przeznaczeniu towaru do napędu silników spalinowych powinna być brana pod uwagę przy klasyfikacji taryfowej, w sytuacji gdy mieszanina po odprawie celnej może mieć ostatecznie inne przeznaczenie? Czy w przypadku wykorzystywania mieszaniny do celów paliwowych należy brać pod uwagę wyłącznie takie właściwości, jak prężność par oraz motorową liczbę oktanową? Czy kryterium klasyfikacyjnym mogą być powołane w opinii polskie normy dotyczące paliw silnikowych? Jak zasadnie podnosi strona skarżąca opinia nie uwzględnia wszystkich składników mieszaniny. Została przeprowadzona przy założeniu, że mieszanina składa się jedynie z propanu i izomerów butanu z pominięciem innych gazów. Twierdzenia laboratorium w istocie odnoszą się "grupowo" do wszystkich mieszanin, w skład których wchodzi propan, którego ilość przekracza określoną wartość procentową. Organ opierając się na opinii ostatecznie nie wyjaśnia, czy składnik, którego procentowo jest najwięcej nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, czy charakter ten wynika z wpływu wszystkich gazów, które składają się na mieszaninę. Powyższe dowodzi, że opinia laboratorium mająca kluczowe znaczenie w sprawie posiada wady, powodujące konieczność uznania jej za dowód niewystarczający do zakończenia sprawy.

Organ nie dokonał rzetelnej oceny tego dokumentu podejmując w sprawie ustalenia, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe musi prowadzić do wniosku o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o jednoznaczną opinię biegłego, który rozstrzygnie wszelkie niejasności wynikające z toku sprawy. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ naruszył powyższe zasady prowadzenia postępowania celnego, bowiem błędnie oceniły opinię laboratorium uznając ją jako prawidłową, wyczerpującą i odnoszącą się do wszystkich wątpliwości w sprawie oraz w istocie pomięły w swojej ocenie argumentację przedstawianą przez pełnomocnika Skarżącego. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji wyeliminuje opisane wadliwości postępowania oraz uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Należy w szczególności rozważyć dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, bądź istotne uzupełnienie opinii z 4 października 2018 r., które doprowadzi do usunięcia wszelkich wskazanych powyżej wątpliwości. Podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia będzie możliwie jedynie w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony całokształt materiału dowodowego.

8. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie 179a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. na stawie art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. , § 3 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skarg, wynagrodzenie doradcy podatkowego od skarg, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wpłaconej przy każdej skardze, oraz wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, wpis od skargi kasacyjnej i opłata od pełnomocnictwa.