Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 236/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1 i 3, art. 165a par. 1, art. 213 par. 4 i 5, art. 247 par. 1, art. 248 par. 1, art. 249
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Ustalenie przez organ, na etapie wstępnej kontroli wniosku, iż decyzja, której on dotyczy, nie posiada przymiotu ostateczności, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznawania, a organ w takiej sytuacji powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 o.p., będący lex specialis względem art. 165a § 1 o.p.

TEZY

Ustalenie przez organ, na etapie wstępnej kontroli wniosku, iż decyzja, której on dotyczy, nie posiada przymiotu ostateczności, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznawania, a organ w takiej sytuacji powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 o.p., będący lex specialis względem art. 165a § 1 o.p.


SENTENCJA

Dnia 23 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 października 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2004 roku uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił W. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1 549 zł.

W ostatnim dniu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji podatnik złożył wniosek o jej uzupełnienie, który postanowieniem z dnia [...] nie został uwzględniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Negatywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie W. S. zaskarżył zażaleniem, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji.

Następnego dnia po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji wymiarowej z [...], to jest w dniu 11 kwietnia 2006 r., strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji, wskazując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Uznając, iż nie wystąpiła żadna z wymienionych we wniosku przyczyn, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] odmówił stwierdzenia nieważności zakwestionowanej decyzji.

Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym między innymi zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady konkurencyjności trybów zaskarżenia, polegające na rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie posiadała przymiotu decyzji ostatecznej.

Po rozważeniu argumentów podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał z mocy zaskarżoną decyzje własną. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nie była decyzją ostateczną. Uznając podniesiony w tym zakresie zarzut za bezzasadny Dyrektor argumentował, że w dacie rozstrzygania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja, której wniosek dotyczył, była już ostateczna. Organ wyjaśnił, iż złożenie przez podatnika wniosku o uzupełnienie decyzji wymiarowej w sprawie podatku VAT spowodowało, zgodnie z art. 213 § 4 o.p., skutek w postaci wydłużenia terminu do wniesienia od niej odwołania, a zatem podatnik mógł wnieść taki środek w ciągu 14 dni liczonych od daty doręczenia postanowienia z dnia [...] o odmowie uzupełnienia decyzji. Jak wskazywał organ drugiej instancji, skoro strona nie złożyła odwołania w tym czasie, to decyzja wymiarowa stała się ostateczna z dniem 2 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził dalej, iż nawet gdyby przyjąć, że termin do wniesienia odwołania biegł podatnikowi od daty doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...], to i tak termin do złożenia odwołania minął 31 lipca 2006 r. W związku z powyższym, jak skonstatował organ odwoławczy, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności, to jest [...], decyzja, której dotyczył wniosek, była ostateczna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. S. podtrzymał pogląd prezentowany w odwołaniu, iż warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania podatkowego decyzją ostateczną. W ocenie skarżącego waloru takiego nie miała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], gdyż strona wniosła do Sądu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji wymiarowej, co z kolei spowodowało przesunięcie terminu uostatecznienia się decyzji wymiarowej. Zdaniem W. S., w sytuacji niewyczerpania zwykłych środków zaskarżenia, w sprawie, w której wniesiony został zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji, jak i wniosek o stwierdzenie jej nieważności, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przedstawiając motywy zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Zakres kognicji sądów administracyjnych ograniczony został do kontroli działalności administracji publicznej, a w tym zaskarżonych aktów administracyjnych, z punktu widzenia ich legalności, to jest zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami procesowymi.

Przedmiotem kontroli Sądu jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzja utrzymująca w mocy decyzję tego organu odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Nie oznacza to jednak, iż ma ona charakter bezwzględny, doznaje bowiem ograniczeń z uwagi na fakt, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. Możliwość w tym zakresie stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się: stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania oraz postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Są to szczególne środki kontroli decyzji ostatecznych, zaś ich granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu.

Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest drugim w kolejności nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.".

Jak stanowi art. 248 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Zgodnie z przepisami ogólnymi, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 o.p.), z tym zastrzeżeniem, iż w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 o.p.). Oznacza to, iż żądanie strony wszczyna postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy prowadzenie takiego postępowania jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów. Wobec powyższego, złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego szczególnego środka kontroli.

Jednym z takich wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest jej ostateczność, zgodnie bowiem z art. 247 § 1 zd. 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w przypadkach enumeratywnie wskazanych w dalszej części tego przepisu. Ustalenie więc przez organ, na etapie wstępnej kontroli wniosku, iż decyzja, której on dotyczy, nie posiada przymiotu ostateczności, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznawania, a organ w takiej sytuacji powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 o.p., będący lex specialis względem art. 165a § 1 o.p. Mimo, iż art. 249 o.p. nie wymienia expressis verbis, jako przesłanki negatywnej, nieostateczności decyzji, to jego redakcja pozwala na przyjęcie takiego poglądu. Umieszczony bowiem w treści tego przepisu zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że zawarte w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Organ podatkowy odmówi więc wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony, czy też strona nie ma zdolności do czynności prawnych.

W skardze W. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż będąca przedmiotem wniosku decyzja nie była decyzją ostateczną, co oznaczało niemożność rozpoznania żądania strony i wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności. Wobec powyższego dalsze rozważania poświęcić należy analizie stanu faktycznego sprawy celem ustalenia, czy organ podatkowy rzeczywiście dopuścił się wskazanego uchybienia.

Okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Skarżący w ostatnim dniu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w sprawie określenia nadwyżki podatku VAT złożył wniosek o jej uzupełnienie. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 213 § 4 o.p., termin do zaskarżenia decyzji zaczyna biec od daty doręczenia decyzji o jej uzupełnieniu, a w przypadku rozstrzygnięcia negatywnego, od daty upływu terminu do złożenia na nie zażalenia albo w przypadku zakwestionowania postanowienia odmownego, od daty doręczenia postanowienia organu wyższej instancji utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji (art. 213 § 5 o.p.). W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że W. S. zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] odmawiające uzupełnienia decyzji wymiarowej, 14 - dniowy termin do wniesienia od niej odwołania należało liczyć od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zażaleniowym, a nie jak proponował organ od daty doręczenia postanowienia pierwszoinstancyjnego.

Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 o.p., który stanowi, iż jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, iż decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] stała się ostateczna z upływem 14 dnia liczonego od daty doręczenia skarżącemu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji wymiarowej, ponieważ w tym czasie strona nie złożyła odwołania.

Faktem niekwestionowanym jest to, iż wniosek o stwierdzenie nieważności W. S. złożył 11 kwietnia 2006 r., a więc wówczas, gdy decyzja będąca przedmiotem wniosku nie była ostateczna, toczyło się bowiem postępowanie w sprawie jej uzupełnienia i nadal otwarta była droga do wzruszenia decyzji odwołaniem.

Podkreślić wypada, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie konkuruje z innymi trybami nadzwyczajnymi unormowanymi w rozdziałach 17 i 19 o.p., gdyż uruchomienie każdego z nich opiera się na innych przesłankach, jest natomiast konkurencyjne w stosunku do trybu zwyczajnego. Oznacza to, iż możliwość skontrolowania decyzji albo postanowienia za pomocą, odpowiednio, odwołania bądź zażalenia wyklucza weryfikację kwestionowanego aktu w postępowaniu nadzwyczajnym.

Z powyższego wynika więc, iż w chwili złożenia przez W. S. żądania stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] postępowanie w tym przedmiocie było niedopuszczalne, gdyż decyzja nie posiadała przymiotu ostateczności. Przedwczesność wniosku stanowiła przeszkodę formalną wykluczającą możliwość uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w momencie wydawania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzja była ostateczna. Jak już Sąd podkreślił, ostateczność decyzji podatkowej jest warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, dopóki więc kwestionowane rozstrzygnięcie nie jest ostateczne, skuteczne zainicjowanie tego trybu nadzwyczajnego jest niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy rozpoznanie wniosku strony w pierwszej instancji i zaakceptowanie takiego postępowania przez organ odwoławczy stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 247 § 1 i art. 249 § 1 o.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyrażoną

w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Z uwagi na to, iż spór w sprawie ma charakter wyłącznie proceduralny, Sąd nie dokonywał oceny poprawności zaskarżonej decyzji od strony merytorycznej.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...].

jz