Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1249/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 86/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 86/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Powyższą decyzją organ odwoławczy - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 września 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 54.610.00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków M. i T. K. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2004 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że T. K. w 2004 r. oprócz dochodów z renty krajowej uzyskała również dochody z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z mężem, polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Małżonkowie T. i M. K. w 2004 r. zawarli 25 umów sprzedaży nieruchomości, w ramach których sprzedali 29 działek budowlanych o łącznej powierzchni 33.405 m². Z tytułu obrotu nieruchomościami małżonkowie w 2004 r. osiągnęli przychód w wysokości 431.000,00 zł. Jak wskazał organ, z treści zeznań T. K. wynika, iż nieruchomość położoną we wsi G. zakupiono, aby powiększyć gospodarstwo rolne. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, uprawy nie przynosiły oczekiwanych rezultatów i małżonkowie K. zdecydowali się na zmianę przeznaczenia tych gruntów na budowlane. W tym celu część budynków znajdujących się na nieruchomości rozebrano i wyburzono, ziemia po wyburzonych budynkach została zrekultywowana i przeznaczona na działki budowlane, które zostały sprzedane. W celu sprzedaży wydzielonych działek budowlanych małżonkowie zamieszczali oferty w prasie, korzystali z usług agencji pośredniczących w obrocie nieruchomościami, osobiście składali oferty sprzedaży, a także uzbroili działki sprzedane [...].

Ponadto na podstawie 8 aktów notarialnych ustalono, że w latach 2000 - 2001 M. i T. małż. K. zakupili za kwotę 43.000 zł nieruchomości rolne (8 działek) o łącznej powierzchni 42.200 m². Ustalono, że działki te na wniosek małżonków K. zostały - w części - przekształcone na działki budowlane z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, mieszkaniowo -usługowe i usługowe.

Powstałe w wyniku dokonanych podziałów działki budowlane małżonkowie w latach 2001-2004 sukcesywnie sprzedawali osobom fizycznym oraz nabywcom instytucjonalnym.

W opinii organu, bezpośrednim celem działań podatników, podejmowanych w latach 2000 - 2004, było przekształcenie nieruchomości rolnych na nieruchomości o przeznaczeniu budowlanym, ich podział i sprzedaż na wolnym rynku jako działek budowlanych. Zdaniem organu, działalność małżonków K. polegająca na zakupie nieruchomości rolnych, zmianie ich przeznaczenia, podziale na działki budowlane, a następnie sprzedaży tych działek, była w pełni zaplanowana i miała na celu osiągnięcie zysku. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły oraz profesjonalny, tzn. podatnicy podejmowali próby sprzedaży poprzez zamieszczanie ofert sprzedaży dla nieograniczonego kręgu odbiorców w prasie, korzystali z usług profesjonalnych agencji zajmujących się obrotem nieruchomościami. W sytuacji, gdy sprzedaż konkretnych działek budowlanych uzależniona była od ich uzbrojenia, małżonkowie K. przeprowadzali odpowiednie prace na ich terenie celem uzbrojenia oraz ogrodzenia działek. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 oraz art. 3 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., stwierdził, iż wyżej opisane okoliczności faktyczne wskazują, że małżonkowie K. prowadzili w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przychody uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., winny więc być traktowane jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, powołując się na treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., że dochód małżonków z tytułu prowadzenia w 2004 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami stanowił kwotę 322.235,80 zł. Przyjęto, że małżonkowie uczestniczyli w zysku ze sprzedaży nieruchomości w częściach równych. Na tej podstawie organ wskazując na treść przepisów art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez małżonków na T. K. przypadł odpowiednio przychód w kwocie 215.500,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 54.382,08 zł i dochód w wysokości 161.117,92 zł.

4. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, skarżąc akt w zakresie, w jakim uznano kwotę 161.117,92 zł za dochód podatnika z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i przyjęcie, iż przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży w 2004 r. nieruchomości wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wspomnianej wyżej ustawy. Nadto skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przyjmując, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do pochodzących ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mimo że podatnik wyraźnie wskazywał organowi, że jest to niezasadne, sprzeczne z orzecznictwem sądów, a w materiale dowodowym istnieją materiały w postaci zeznań T. K. na poparcie tego stanowiska. Dodatkowo strona postawiła zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wobec organów podatkowych, tj. przez wydanie w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych początkowo decyzji uznającej sprzedaż nieruchomości za prowadzoną, poza działalnością gospodarczą, a potem wprost przeciwnie.

5. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

Uzasadniając orzeczenie Sąd wywiódł, że zdaniem organu wyprzedaż działek stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą skarżących, z której przychody należało zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że stanowisko organu jest prawidłowe. Powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że przepis ten wyraźnie kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając wszystkie kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach. W świetle dyspozycji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie aby: miało ono charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane z tego tytuły przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Sąd uznał, że w oparciu o zeznania samej podatniczki organ ustalił, że małżonkowie K. stwierdziwszy, iż uprawy rolne są nieopłacalne postanowili zmienić profil działalności i wyprzedać dla zarobku zakupione wcześniej gospodarstwo. Dla zwiększenia zarobku ich staraniem, przy ponoszeniu określonych nakładów finansowych, doprowadzili do przekwalifikowania gruntów z rolnych na budowlane i wydzielenia szeregu działek budowlanych, sprzedawanych następnie z określonym zyskiem. Podjęte przez nich działania miały zatem charakter zarobkowy i zorganizowany, a działalność prowadzona była we własnym imieniu i na ich własny rachunek. Okoliczności te zostały przez organ szczegółowo i starannie przeanalizowane, a wyciągnięte wnioski mieszczą się w ramach przyznanej organom swobody w ocenie dowodów, zgodnie z art. 191 O.p.

Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości na tle niespornego w tym zakresie stanu faktycznego, że działaniom podatników - co istotne dla przytoczonej definicji działalności gospodarczej - przypisać można cechy powtarzalności i profesjonalny oraz zorganizowany charakter, bowiem tylko działanie o takich cechach będzie świadczyło o prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji nie może też być mowy o tym, aby przychody pochodzące z tej sprzedaży kwalifikować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. skoro przepis wyraźnie zastrzega, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle powyższego nie może ostać się teza skarżącej, że sprzedaż działek budowlanych należy traktować jako wyzbywanie się majątku osobistego wykorzystywanego wcześniej w prowadzonej działalności rolniczej, bowiem na co też trzeba zwrócić uwagę, sprzedaż gruntów nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż przedmiotowych działek wygenerowała przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który powinien zostać opodatkowany według zasad odpowiednich dla tego rodzaju przychodów. Stwierdził, że nie można zgodzić się z tezą skarżącej, że dla oceny w aspekcie ustawy dochodowej, czy sprzedaży dokonywali w ramach działalności gospodarczej miarodajna będzie definicja wypracowana na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepis ten bowiem definiuje działalność gospodarczą kładąc nacisk na jej aspekt przedmiotowo - podmiotowy.

Natomiast fakt, że w innych wcześniej toczących się wobec podatników postępowaniach organy podatkowe wyraziły inny pogląd prawny nie może powodować wydawania kolejnych niepoprawnych merytorycznie decyzji. Tego typu postępowanie nie jest oczywiście poprawne z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, ale też wydawanie dalszych decyzji niezgodnych z prawem byłoby naruszeniem tej zasady.

Ponadto Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia innych zasad postępowania a mianowicie art. 124 i 187 § 1 O.p., bowiem decyzja wydana została w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i omówiony materiał dowodowy, a uzasadnienie decyzji obszernie tłumaczy powody niekorzystnego dla podatników rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut przekroczenia przez organ granic swobodnego uznania poprzez przyjęcie, że uzyskane przychody to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błąd w subsumcji, nie zaś naruszenie art. 191 O.p..Organ dokonał zaś prawidłowej wykładni prawa materialnego, nie popełnił też błędu w subsumcji, bowiem prawidłowo uznał, że w istocie niesporny stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która zarzuciła naruszenie przepisów:

- postępowania, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, gdyż najpierw wprowadził stronę w błąd wydając korzystne decyzje, a później wydał, w analogicznym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym niekorzystną decyzję, co stoi w sprzeczności z konstytucyjnym nakazem urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej i ogólną zasadą prawa podatkowego wyrażoną w paremii in dubio pro tributario, względnie w paremii in dubio contra fiscum;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży w 2004 r. nieruchomości wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wspomnianej wyżej ustawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego;

4) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie, albowiem skarga powinna była zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż naruszenie przez organ podatkowy wspomnianych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. przez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; zdaniem skarżącej Sąd popełnił błąd w subsumcji, przyjmując, że zachowanie strony, polegające na sprzedaży w 2004 r. nieruchomości wchodzących w skład małżeńskiej wspólności majątkowej odpowiada hipotezom w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że osiągnięte przez nią z tego tytułu przychody należy traktować jako przychody osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

2) niezastosowanie, pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym 2.400 zł kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem WSA kwalifikującym przychody podatnika ze sprzedaży nieruchomości za pochodzące ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem fakt, że dla podmiotu zewnętrznego, obiektywnie oceniając zachowanie podatnika charakteryzowało się celem zarobkowym, powtarzalnością, zorganizowaniem, profesjonalnością, nie mógł w tym przypadku przesądzać o uznaniu podatnika za osiągającego przychody z działalności gospodarczej. Nie jest również poprawne przyjęcie przez Sąd, że skarżąca wraz z małżonkiem stwierdziwszy, że uprawy w zakupionym gospodarstwie rolnym nie są opłacalne postanowili zmienić profil działalności i wyprzedać dla zarobku zakupione wcześniej gospodarstwo. Skarżąca wskazała, że nie zmieniła profilu działalności, gdyż nie było żadnej działalności w momencie powzięcia zamiaru o sprzedaży, a ponadto z takiego stwierdzenia Sądu wynika, że w każdym przypadku, gdy ktoś nabył przedmioty majątkowe, w innym celu niż dalsza odsprzedaż lub jako składnik majątku przedsiębiorstwa i faktycznie wykorzystywał je w innym celu, a dopiero po pewnym czasie zmienił swój zamiar co do ich przeznaczenia i zaczął je systematycznie wyprzedawać, to dokonuje on sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w takim przypadku jak niniejsza sprawa, czyni bezsensowną i martwą obowiązująca w przeszłości instytucję zryczałtowanego podatku liczonego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca uważa, że prawidłowo rozliczyła się podatkowo z tytułu sprzedaży nieruchomości przez odprowadzenie zryczałtowanego, 10% podatku, o którym była mowa w art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zajścia zdarzenia podatkowego.

W opinii skarżącej nie ma także podstaw, by twierdzić, że przekształcanie działek na budowlane, ich podział, czy scalanie, a następnie wielokrotna sprzedaż, to już zorganizowana dostawa nieruchomości i występowanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko i wyłącznie zorganizowana sprzedaż nieruchomości, a sprzedający musi mieć zamiar dokonania zakupu w celu dalszej odsprzedaży. Organy podatkowe nie zaprzeczyły i uznały za udowodnione, że podatnik, dokonując zakupu sprzedanych później nieruchomości, uczynił to z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego i zakupione grunty wykorzystywał w produkcji rolniczej. Produkcja ta okazała się ostatecznie niewystarczająco wydajna i ze względów ekonomicznych strona zrezygnowała z produkcji na części swoich gruntów, dlatego dokonano sprzedaży zbędnych gruntów. Skoro zaś działki budowlane sprzedaje się za cenę wyższą niż rolne i istniała możliwość przekształcenia tych gruntów z rolnych na budowlane, skorzystano z tej możliwości. Spowodowane to było dążeniem do maksymalizacji ceny, za jaką będzie można sprzedać własny majątek.

Skarżąca podniosła także, że w ustawie o podatku dochodowym utrzymana została zasada, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Dopiero, jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Istnieje zatem domniemanie uzyskiwania dochodu z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie jest możliwe przypisanie przychodu do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) i z tego powodu zarzuca Sądowi pierwszej instancji niezastosowanie przy rozpatrywaniu sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) w zw. z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. Ponadto zdaniem skarżącej przy wykładni spornego przepisu wskazanym jest stosowanie wykładni systemowej przez odniesienie się do innych ustaw z gałęzi prawa podatkowego, w szczególności do ustawy o podatku od towarów i usług. Kuriozalna byłaby bowiem sytuacja, gdy w podatku dochodowym podmiot uznany zostałby za osiągający przychód z działalności gospodarczej, a w podatku od towarów i usług nie będzie posiadał statusu podatnika.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Na rozprawie w NSA w dniu 23 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej wniósł jak w skardze kasacyjnej.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca usiłuje podważyć trafność orzeczenia Sądu pierwszej instancji uznającego legalność zaskarżonej decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu uzyskania dochodu z działalności gospodarczej, zarzucając że Sąd nie dostrzegł wad postępowania podatkowego polegających na naruszeniu art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Argumenty przytoczone w środku zaskarżenia mające dowodzić powyższych uchybień są niezasadne.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie może świadczyć wydanie decyzji, w której prawidłowo ustalono źródło uzyskanego przez skarżącą w roku podatkowym przychodu i określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i tylko dlatego, że za inne, poprzednie lata podatkowe wydano decyzje odmiennej treści. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Ewentualne wydanie błędnych decyzji w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za konkretny rok podatkowy.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, wbrew zatem stanowisku strony przedstawionemu w skardze kasacyjnej Sąd nie był uprawniony do rozważań, czy działalność prowadzona przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie naruszył zatem art. 187 § 1 O.p. nie rozważając sprawy w aspekcie przesłanek, które są istotne dla zakwalifikowania działalności jako gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), bowiem istotne dla załatwienia sprawy dotyczącej podatku dochodowego było rozważenie, czy działalność skarżącej spełniła kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądzające o zakwalifikowaniu działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy podatkowej jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Sąd przytoczył w wyroku ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu, które dowodzą, że skarżąca wraz z mężem na przestrzeni kilku lat podejmowała celowe, przemyślane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, do wydzielenia dróg dojazdowych do tych działek i szeregu innych poczynań organizacyjnych, które umożliwiały jej sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem.

Strona nie zgłasza żadnych konkretnych zarzutów odnośnie do tych ustaleń, zarzuca jednakże, że nie uwzględniono okoliczności, że pierwotnie małżonkowie nabyli grunty w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wbrew zarzutowi skargi w wyroku powołano się na wyjaśnienia skarżącej dotyczące tej okoliczności, trafnie jednak uznano, że nie mają one istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy, skoro małżonkowie zaniechali prowadzenia działalności rolniczej i podjęli działania – poczynając od 2000 r. – mające na celu uzyskanie dochodu ze sprzedaży gruntu przekwalifikowanego na cele budowlane.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro oceniono wyjaśnienia strony na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji tej działalności z u.p.d.o.f. Zbędne zatem było analizowanie okoliczności faktycznych sprawy z zastosowaniem wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności z uwzględnieniem rozumienia działalności gospodarczej w ustawie o VAT. Wbrew zarzutowi naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek niepełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd wyczerpująco uzasadnił, dlaczego uznał skargę za niezasadną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wobec istnienia podstaw do zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącą przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskutek błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) w zw. z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skoro nie zostało podważone ustalenie faktyczne, że skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek budowlanych to zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez nią przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ustawy, lecz art. 10 ust. pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie oceny źródła przychodów w przypadkach zorganizowanego zbywania działek budowlanych wyodrębnionych z posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego jest jednolite, zgodne z poglądami wyrażonymi w niniejszym wyroku. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: sygn. akt II FSK 704/09 z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt. II FSK 1933/08 z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 117/09 z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1601/08 z dnia 19 lutego 2010 r. - dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.