Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2930/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. sprawy ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J.D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący J. D. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...] został wykluczony ze spółki jawnej "Przedsiębiorstwo Produkcyjne B." w K.. Zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.; dalej "ksh") przysługuje mu wypłata udziału kapitałowego w spółce.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z następującym zapytaniem:

Czy wypłata udziału kapitałowego wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego wypłata wartości udziału kapitałowego wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody wspólnika spółki jawnej opodatkowane są odrębnie w każdym roku podatkowym zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 tej ustawy, zatem przyrost wartości udziału wspólnika dokonuje się sukcesywnie i sukcesywnie jest opodatkowywany. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, w którym stwierdzono, że "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". (publ. M. Podat. 2005/3/41). Wyrok ten wprawdzie dotyczy wypłaty wartości udziału wspólnika spółki cywilnej, jednak z uwagi na analogiczne ustawowe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek osobowych, a także analogiczne zasady zwrotu wartości udziału w spółce wynikające z art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 65 § 1 i § 3 ksh ma zastosowanie także do opisanego wyżej stanu przyszłego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W motywach wskazał, że zgodnie z art. 65 § 1 – 5 ksh, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ksh). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej.

W świetle powyższego nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Z kolei w myśl przepisu art. 18 tej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 tej ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 updof można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof.

Zatem zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a updof dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1.

Odnosząc się do cytowanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, organ wyjaśnił, że orzeczenia sądu są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 updof.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 17 września 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata wartości udziału kapitałowego wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej jest przychodem tego wspólnika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że dochody wspólnika spółki jawnej opodatkowane są odrębnie w każdym roku podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku wypłaty wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej taka nadwyżka co do zasady nie może wystąpić. Majątek spółki osobowej ma bowiem charakter współwłasności łącznej, a więc w przypadku ustąpienia wspólnika ze spółki nie ulega zmianie jego wartość – wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę części wspólnego majątku spółki, a to oznacza, że nie powstaje przychód – nie nastąpiło bowiem powiększenie jego majątku. W tej sytuacji stanowiący własność wspólnika (i pochodzący ze środków uprzednio opodatkowanych) majątek zmienia jedynie charakter – przestaje być elementem współwłasności łącznej a staje się majątkiem indywidualnym. Występujący wspólnik otrzymuje spłatę przypadającej na niego części majątku spółki, a więc mamy do czynienia z równowartością, a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu. Majątek spółki może zwiększać się od chwili jej powstania o dochody i corocznie powstały dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniach rocznych odrębnie u każdego wspólnika.

Skarżący powołał się na analogię do innego rodzaju współwłasności łącznej – wspólności majątkowej małżeńskiej. W przypadku zniesienia tej wspólności poszczególne składniki majątku stają się majątkiem osobistym małżonków, jednak w żadnym razie nie może być w tym przypadku mowy o uzyskaniu przez któregokolwiek z małżonków przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie wypłaty wartości udziału kapitałowego wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej.

Aby rozstrzygnąć powyższy spór należy na wstępie przytoczyć regulacje prawne normujące tę kwestię. I tak, z art. 5b ust. 2 updof wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast zgodnie, z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Mając taki stan prawny, zdaniem Sądu, wypłata wartości udziału następująca w wyniku wystąpienia (wykluczenia) wspólnika ze spółki osobowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie ta część majątku, która przewyższałaby wartość przypadającego wspólnikowi udziału. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadku gdyby np. zwrot udziału – zgodnie z postanowieniami umowy spółki – następował w naturze, w wyniku którego jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału i nie byłby on zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz pozostałych wspólników. Stanowisko takie zajął między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/08 (niepubl.), stwierdzając, że "w razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą obojętne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód".

Uzasadniając powyższy pogląd Sądu, należałoby zaznaczyć, że wniosek strony skarżącej dotyczył spółki jawnej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółek osobowych, a taką jest spółka jawna, regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych, nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki. "Zwrot wkładu" na skutek wystąpienia wspólnika jest jedynie uproszczeniem, skrótem myślowym zastępującym w rzeczywistości określenie przekazania w pieniądzu (lub w naturze) przypadającej wspólnikowi części w majątku spółki (wartości udziału kapitałowego). Brak dostrzeżenia przez organy tego aspektu sprawy wpłynął, w ocenie Sądu, na sposób zastosowanej interpretacji przepisów podatkowych.

Analizę skutków podatkowych zwrotu wkładów należało więc rozpocząć od analizy przepisów kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do treści art. 28 ksh majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ksh).

Majątek spółki jawnej stanowią zatem wkłady w formie własności i innych praw majątkowych oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia i funkcjonowania, w szczególności jej dochody, łącznie ze środkami pieniężnymi oraz prawami nabytymi w drodze surogacji. Majątek ten jest implikacją wspólnych działań nakierowanych na zysk wszystkich wspólników, jako osób fizycznych (w przedmiotowej sprawie). Nie budzi przy tym wątpliwości, że mienie nabyte przez spółkę obejmuje majątek wypracowany przez nią w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem opodatkowany u każdego ze wspólników na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy spółki jawnej posiadają udziały w majątku spółki (tzw. udziały kapitałowe). Wartość tych udziałów jest zmienna.

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ksh.

Zgodnie z przepisem § 1 tegoż artykułu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu jako dzień bilansowy przyjąć należy - dzień wniesienia pozwu (art. 65 § 2 pkt 3 ksh).

W myśl art. 65 § 3 ksh udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbywczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc, wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości (zob. Kidyba Andrzej, komentarz, LEX 2008, Komentarz do art.65 kodeksu spółek handlowych, [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI.).

Z dużym zatem prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych.

W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

W rozpatrywanym konkretnie przypadku - art. 9 ust. 1 updof stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tą samą osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu. Ustawodawca wprowadza przy tym system ulg, zwolnień, wyłączeń z przychodów lub kosztów, a także szczególne przypadki opodatkowania ryczałtowego. Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym jest arytmetyczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego czy to jako faktycznie dokonany wydatek, czy też istniejące zobowiązanie do dokonania takiego wydatku (w rozliczeniach opartych na zasadzie memoriałowej).

Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z powoływanym na wstępie art. 8 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie - aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008). W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami ksh, gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki. Na marginesie należałoby zaznaczyć, że o ile spółki osobowe nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego w stosunku do ich wspólników, o tyle taką podmiotowość posiadają w sferze zobowiązań wynikających z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, powszechnie przyjmuje się, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego, jak również likwidacja spółek osobowych, w obu typach podatków dochodowych (z zastrzeżeniem przepisów dotyczących tzw. opodatkowania remanentu likwidacyjnego z art. 24 ust. 3 updof), powinna być również obojętna podatkowo. Nie jest to bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych.

Sąd podziela więc w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Dla porządku należałoby dodać, że powyższy wyrok NSA dotyczył spółki cywilnej i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom - osobom fizycznych, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), zdaniem Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej wartości udziału kapitałowego.

Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. I SA/Ke 72/07 - niepubl.). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych wypłaty występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego - potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP ) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ). Naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (zob. wyrok SN z 22.10.1992 r., III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24.).

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków.

Zdaniem Sądu – biorąc pod uwagę powyższe rozważania – stwierdzić należy, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 50 updof objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (por. też wyrok NSA z 6 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1629/07 niepubl.).

"Zwrot wkładu" przypadającego wspólnikowi – osobie fizycznej, rozumiany winien być zatem jako przekazanie przypadającej mu kwoty pieniężnej oraz przekazanie w naturze rzeczy wniesionych przez niego do spółki tylko do używania.

W ocenie Sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej wartość posiadanego przez wspólnika udziału kapitałowego. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników posiadających prawo do udziału – stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto wskazać należy, że skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zatem zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.