Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 552/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 229/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 229/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 16 października 2008 r. Wójt Gminy L. określił skarżącej spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za wskazany wyżej rok podatkowy.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w dniu 17 stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której wskazała wartość budowli pomniejszoną w stosunku do roku poprzedniego. Organ wezwał ją do złożenia wyjaśnień w związku z rozbieżnościami zaistniałymi w podstawie opodatkowania w deklaracji złożonej na 2008 r. w stosunku do lat poprzednich. W odpowiedzi wskazała ona na błędne, jej zdaniem, ujęcie w latach poprzednich w przedmiocie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Po ponownych wezwaniach spółki do przedstawienia wykazu budowli, wraz z ich wartościami, stanowiących przedmiot opodatkowania (pisma z dnia 3 marca, 21 kwietnia, 24 czerwca oraz z dnia 1 lipca 2008 r.), odmówiła ona złożenia żądanych dokumentów.

Organ pierwszej instancji uznał, że sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja. Część budowli, jak na przykład kable, mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegać przez kanalizację techniczną. W przypadku sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej stanowiącej całość techniczno - użytkową.

Organ podatkowy wyliczając należność z tytułu zobowiązania podatkowego oparł się na danych określających wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji za 2007 r., gdyż skarżąca spółka nie zgłosiła przyrostu albo zmniejszenia wartości budowli.

W odwołaniu T. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zdaniem spółki organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), a także - nawet gdyby przyjąć, że są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość. Spółka wskazała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak spółka złożyła na 2008 r. deklarację podatkową, w której wykazała inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą. Kolegium podkreśliło, że pomimo wezwań spółka nie przedłożył dokumentów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości spornych obiektów, wobec czego zasadnym było przyjęcie wartości podanych przez skarżącą spółkę w deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję T. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucający im naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę, organy podatkowe nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zakwestionowały kwotę zobowiązania podatkowego wykazaną w deklaracji, danymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu tej ustawy,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.

W uzasadnieniu stwierdzono, że bezzasadne są zarzuty naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za lata 2008 i 2007. Wyjaśniając zaś powody tej różnicy w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. spółka podała, że w 2008 r. wyłączono wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, zdaniem spółki, błędnie deklarowanych w latach poprzednich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, że organ podatkowy w tym zakresie wzywał skarżącą spółkę do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz zestawienia wyłączonych przez spółkę obiektów w 2008 r. w stosunku do roku poprzedniego, lecz spółka nie złożyła żądanych dokumentów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T. S.A. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1/ przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu:

- nieprawidłowo przedstawił przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi a T. S.A., uznając, że jest nim "uznanie linii kablowych za nieruchomości w świetle przepisów obowiązującego prawa i objęcie ich w konsekwencji podatkiem od nieruchomości" podczas, gdy przedmiotem sporu jest przede wszystkim - oprócz rozumienia przepisów prawa - to, czy należące do T. S.A. obiekty, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania w 2008 r., są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, to jest w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego,

- nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo że uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, iż sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi,

- tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Sąd ten orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia",

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, to jest:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, a więc obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w 2008 r., są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez T. S.A. do opodatkowania w 2008 r. ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- decyzja ta naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej; naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym,

c) art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz; art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie przeprowadził dowodu z deklaracji, w której T. S.A. zadeklarowała budki telefoniczne, choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze w P. nie określa zobowiązania w prawidłowej wysokości – w następstwie nieprzeprowadzenia dowodu z deklaracji, w której T. S.A. zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., nie uchylił decyzji naruszającej przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008,

e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić,

f) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2/ prawa materialnego, polegające na naruszeniu:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, polegającą na:

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego;

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. la ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007;

d) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzję, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości;

e) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyjaśnić, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, o czym przesądzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, a do czego w części zarzut ten bez wątpienia zmierza.

W myśl art. 141 § 4 powołanej wyżej ustawy prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać elementy takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera wszystkie te elementy.

I tak: zarzut dotyczący błędnego określenia przedmiotu sporu nie może zostać uwzględniony. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób obszerny i wyczerpujący odniósł się do kwestii prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że obiekty opisane przez spółkę jako linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, a w konsekwencji, że podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (str. 6 uzasadnienia).

Nie może być uwzględniony także zarzut nieprawidłowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji na str. 6 i 7 uzasadnienia wyroku wymienił przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przytoczył ich treść i dokonał ich wykładni podając, jak należy definiować budowlę i dlaczego do budowli zaliczyć należy także kablową sieć telekomunikacyjną.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieustalenia zakresu pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego, gdyż na tle stanu faktycznego tej sprawy nie było to istotne. Uwadze strony skarżącej uszedł fakt, że uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawierać powinno wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czyli regulacji prawnych mających dla tegoż rozstrzygnięcia znaczenie. W niniejszej sprawie podstawową kwestią było ustalenie znaczenia pojęcia budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie wyjaśnienie znaczenia terminu obiekt budowlany w prawie budowlanym. Sąd pierwszej instancji wskazał zakres pojęcia budowli, odwołując się do przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc dokonał wykładni pojęć użytych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i odnoszących się do przedmiotu sporu. Nie miał potrzeby prowadzenia ogólnych rozważań co do zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym, skoro nie było to niezbędne do dokonania wykładni pojęcia budowli dla celów podatkowych.

Nie jest trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd bowiem odniósł się do tej kwestii dwukrotnie, mianowicie na st. 5 uzasadnienia, w zakresie ogólnikowości zarzutu dotyczącego stanu faktycznego, a także na st. 7-8 motywów orzeczenia w zakresie podnoszonego przez spółkę faktu, że linie telekomunikacyjne będące jej własnością nie są fizycznie połączone z kanalizacją. Sąd wskazał, że okoliczność ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc nie można czynić organom zarzutu, że kwestii tej nie wyjaśniły. Co więcej, zarzut skargi kasacyjnej w zakresie nieustalenia stanu faktycznego sprawy, który pojawia się także w dalszej części skargi kasacyjnej, nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. Skarżąca nie wskazała, na czym polegać miałoby wyjaśnienie stanu faktycznego tej sprawy, którego w jej ocenie zaniechały organy podatkowe, ani też jakie sporne kwestie w tym zakresie jej zdaniem występują. Skarżąca spółka nie kwestionowała przecież, że jest właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji lecz jedynie, iż obiekt ten nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spór z organem podatkowym nie dotyczy więc faktów lecz prawa.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jest nie tylko niezasadny, ale i wewnętrznie niespójny. Brzmienie tego zarzutu nie pozwala ustalić, jak też Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w postępowaniu, w którym naruszono - według twierdzeń strony skarżącej - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Już tylko dla porządku wskazać należy, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji; art. 207 § 2 tej ustawy stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji; art. 165 Ordynacji dotyczy sposobu i daty wszczynania postępowania z urzędu i na wniosek; art. 151 Ordynacji podatkowej wskazuje jak osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej należy doręczać pisma, a w końcu art. 151a tej ustawy reguluje sposób postępowania w sytuacji, gdy podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Z uzasadnienia omówionego wyżej zarzutu wynika, że sprowadza się on w istocie do próby zakwestionowania, iż linie kablowe należące do skarżącej spółki położone w kanalizacji stanowią z nią całość techniczno-użytkową. Zdaniem strony, organy podatkowe, nie przedstawiły na okoliczność fizycznego związku kabla z kanalizacją (fizycznego połączenia - przymocowania, wbudowania) żadnego dowodu, a więc nie udowodniły, że linie są budowlami.

Po drugie zaś, w ocenie spółki organy wadliwie zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji za 2008 r. przy wykorzystaniu danych wynikających z deklaracji złożonej za 2007 r. Z zarzutem tym pokrywa się zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w 2008 r. mogła być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w poprzednim roku podatkowym.

Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Istotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się o dane wskazane w deklaracji za rok poprzedzający rok podatkowy 2008 r. Jednakże uwadze strony skarżącej uszedł fakt, że wcześniej uzyskały (po wezwaniu spółki) oświadczenie i wyjaśnienie spółki o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w latach 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym strona skarżąca wskazała, że różnica wynika z pominięcia w wartości budowli wartości linii kablowych. Wartości budowli wskazanej w pierwotnej deklaracji za 2007 r. organy podatkowe nie kwestionowały. Wyjaśnienie udzielone przez spółkę, wraz z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., stanowiły podstawę do określenia wartości budowli. Ponadto deklaracja podatkowa, wbrew wywodom skarżącej, może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych dotyczących wartości obiektu nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona skarżąca nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczenia amortyzacji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że treść pism kierowanych przez stronę skarżącą do organu (w tym również pisma zawierającego wyjaśnienie różnic w deklaracjach) wskazywała na to, że spółka nie zamierzała współdziałać z organem przy wyjaśnianiu sprawy. Co więcej, gdy organy podatkowe podejmowały czynności w celu określenia wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych spółki, ta odmawiała przedstawienia żądanych przez organy dowodów, prezentując pogląd, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania ewidencji środków trwałych i że ewidencja ta jest dla rozstrzygnięcia nieistotna. Czynienie więc organom zarzutu, że nie uzyskały one stosownych dokumentów źródłowych, jest całkowicie bezzasadne.

Jeśli chodzi o ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem regulacji zawartej w art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych należy stwierdzić, że jest ono z tą regulacją zgodne. Przepis ten stanowi w paragrafie pierwszym, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym orzeczeniu kontroli zaskarżonych aktów administracji publicznej z punktu widzenia kryterium legalności, do czego na mocy tego przepisu był obowiązany. To zaś czyni zarzut jego naruszenia niezasadnym.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, cechujący się zbędnym mnożeniem przywołanych przepisów prawa, często nieadekwatnych do istoty tego zarzutu, dotyczy pominięcia w zaskarżonej decyzji kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych, które zostały zadeklarowane przez skarżącą spółkę w odrębnej deklaracji. Z zarzutem tym powiązany jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, że nieuwzględnienie tychże budek świadczy o jakiejkolwiek wadliwości decyzji, która była przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy wskazać, że żaden z przepisów wskazanych w powyższych zarzutach, w szczególności art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być uznany za podstawę dla stwierdzenia, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości powinna obejmować wszystkie stanowiące własność spółki nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy.

Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że będące przedmiotem kontroli sądowej postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że osoby prawne (...) są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Nie sposób ustalić, jak z przepisu o takim brzmieniu - a więc przepisu odnoszącego się wyłącznie do obowiązku podatnika w zakresie formy i terminu składania deklaracji na podatek od nieruchomości, który wadliwie pominął w deklaracji budki telefoniczne - autor skargi kasacyjnej wysnuł wniosek o konieczności objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich nieruchomości stanowiących własność spółki i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie jednej gminy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego logicznego wywodu, który przekonałby Naczelny Sąd Administracyjny do zaprezentowanej tezy.

Analogicznie należy odnieść się do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nieuwzględnienie budek telefonicznych w rozliczeniach będących przedmiotem kontroli w tym postępowaniu może co najwyżej świadczyć o wadliwym wypełnieniu obowiązku przez spółkę, która w deklaracji nie ujawniła tychże budek. W świetle tej konkluzji zajmowanie się pozostałymi przepisami wskazanymi w tym zarzucie jako naruszone (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie jest celowe.

Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić także należy ich bezzasadność.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, że pojęcia "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego, co uczynił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Rację ma skarżąca spółka twierdząc, że powyższe odesłanie oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Podkreślić jednak należy, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, publ. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy Prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w niej wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw.

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pomocne dla zrozumienia znaczenia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. I choć prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że przepisy przywołanych rozporządzeń nie zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak przeszkód, aby regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć wziąć pod uwagę.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje się jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa.

Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy za prawidłową należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że eksponowany przez skarżącą spółkę fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznać zatem należy za nieusprawiedliwiony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.