Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 945/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 31 maja 2021 r nr SKO 4121/573/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Kudowa-Zdrój z dnia 6 listopada 2020r. Nr FBO.3120.276.19.2016 określającą A S. A. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 302.277,00 zł w przedmiocie stwierdzenia.

Z akt sprawy wynika, że spółka pismem z dnia 16 listopada 2016r. złożyły korekty deklaracji podatkowych za rok 2016. Uzasadniając złożone korekty Spółka wyjaśniła, że:

1) korekta od 1 stycznia 2016r. wynika z:

a) zwiększenia wartości budowli o 960.886,00 zł włączonych do opodatkowania po weryfikacji prawidłowości rozliczeń w toku postępowania o nadpłatę podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 (pismo z 28 października 2016r.),

b) zwiększenia powierzchni użytkowej budynków pozostałej o 376,42 m2 oraz zwiększenia powierzchni gruntów pozostałych o 376,00 m2 - dotyczy szkoły w Szpitalu B; jednocześnie zmniejszono o powyższe wartości powierzchnie budynków i gruntów zwolnione z tytułu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) korekty od 1 czerwca oraz od 1 sierpnia 2016r. są konsekwencją korekty od 1 stycznia 2016r.,

3) korekta od 1 września 2016r. wynika ze zwiększenia wartości budowli o nr inwentarzowym (...) (kabel światłowodowy) o 27.474,94 zł,

4) korekta od 1 października 2016r. spowodowana jest zakończeniem umowy dzierżawy działki nr 34 - zmniejszono o 1.802 m2, opodatkowaną powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednocześnie zwiększając powierzchnię gruntów zwolnionych z tytułu art. 7 ust. 2 pkt 6 .

Na podstawie przedłożonych deklaracji podatkowych Spółka w roku 2016 wykazała do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni:

- od stycznia do lipca 25.971,00 m2,

- od sierpnia do września 27.773,00 m2,

- od października do grudnia 25.971,00 m2, - grunty pozostałe o powierzchni 376,00 m2, - budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 707,92 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej:

- od stycznia do maja 3.184,27 m2,

- od czerwca do grudnia 3.265,37 m2,

- budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o powierzchni użytkowej:

- od stycznia do maja 20.900,04 m2,

- od czerwca do grudnia 20.818,94 m2,

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 376,42 m2,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- od stycznia do lipca o wartości 1.820.812 zł,

- w sierpniu o wartości 1.834.413 zł,

- od września do grudnia o wartości 1.861.888 zł,

- grunty zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

- od stycznia do lipca o powierzchni 11.722,00 m2,

- od sierpnia do września o powierzchni 9.920,00 m2,

- od października do grudnia o powierzchni 11.722,00 m2,

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2017r. Nr FBO.3120.276.1.2017 Burmistrz Miasta Kudowa-Zdrój wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. Jednocześnie organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nadpłatowego za lata 2010-2015.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz Miasta Kudowa- Zdrój, decyzją z dnia 23 lutego 2018r. Nr FBO.3120.276.4.2017 określił ww. podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 382.204,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, decyzją z dnia 31 grudnia 2018r. Nr SKO 4121/299/2018, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w toku którego przeprowadzono m.in. dowód z opinii biegłego (zespołu biegłych), Burmistrz Miasta Kudowa-Zdrój, decyzją z dnia 6 listopada 2020r. Nr FBO.3120.276.19.2016 określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 302.277,00 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Burmistrz wskazał między innymi, że część pomieszczenia na poddaszu (IV piętro) Szpitala C o łącznej powierzchni 621,71 m2 (do opodatkowania powierzchnia użytkowa 456,66 m2) nazwanego gołębnikiem, należało opodatkować według najwyższej stawki podatkowej, ponieważ jest ono w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Natomiast w zakresie dotyczącym opodatkowania budowli organ uznał, że

- z opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało wyłączyć budowlę o wartości początkowej środka trwałego o nazwie układ kominowy o nr inw. (...) o łącznej wartości 108.925,28 zł, ponieważ stanowi on element instalacji cieplnej budynku Kotłowni centralnej, w którym się znajduje, a tym samym nie stanowi budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- basen rehabilitacyjno-rekreacyjny (...) o nr inw. (...) o wartości początkowej 2.803.249,66 zł należało opodatkować jako budowlę od jego wartości,

- basen rehabilitacyjno-rekreacyjny (...) o nr (...) o wartości początkowej 3.821.703,40 w całości należało zakwalifikować jako element budynku,

- trzy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu o numerach inwentarzowych: (...) nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- przewody sieci rozdzielczej o nr inwentarzowym (...) stanowiące rurociąg Co wody 2x37 mm fi 50 mm a biegnące w kanale zdalnoczynnym należało opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowlę, ponieważ wbrew twierdzeniom Spółki, nie stanowią one kabli a dodatkowo rurociągi wprost wymieniono w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane jako przykład budowli liniowej,

- kable energetyczne położone bezpośrednio w ziemi o nr inw. (...) należało opodatkować podatkiem od nieruchomości, ponieważ stanowią one budowle, z rejestru środków trwałych precyzyjnie wynika, że kable energetyczne podziemnie istniały w 2016 roku a także z uwagi na to, że nie została w stosunku do nich wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania,

- komin przemysłowy o nr inw. (...) należało opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowlę, ponieważ znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, z zapisów w rejestrze środków trwałych wynika, że komin przemysłowy w badanym

okresie istniał, nie została w stosunku do niego wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania,

- na podstawie pisma strony z dnia 28 października 2016r. ustalono, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć wartość budowli w tym piśmie wyliczonych: wybetonowane place, teren wyłożony kostką, parking, ogrodzenia, boksy na śmietniki, szlabany, zadaszenie ochronne źródła, "pająk", nowe linie kablowe, schody mur oporowy, fundament pod zbiornikiem zewnętrznym, mur oporowy, oświetlenie zewnętrzne - o łącznej wartości początkowej 960.886,00 zł,

- zwiększenie wartości budowli o wartość środka trwałego o nazwie "Stacja uzdatniania wody" (nr inw. (...)) powinno nastąpić nie od 1 sierpnia, jak to wykazała strona, ale dopiero od 1 stycznia 2017r. - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- zwiększenie wartości budowli o wartość środka trwałego o nazwie "Kabel światłowodowy" (nr inw(...)) powinno nastąpić nie od 1 września, jak to wykazała strona, ale dopiero od 1 stycznia 2017r. - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, zarzucając Burmistrzowi naruszenie prawa, w szczególności zaś przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. -, skutkującą przyjęciem, że basen rehabilitacyjny o numerze inwentarzowym (...) jest budowlą w rozumieniu przepisu ustawy Prawo budowlane oraz w/w, co w konsekwencji uniemożliwiło stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy w/w basen jest trwale wbudowany w budynek Sanatorium D, nie istnieje konstrukcyjnie w oderwaniu od istniejącego obiektu, a zatem w konsekwencji winien być traktowany jako element budynku, nie odrębna budowla, a w dalszej konsekwencji organ winien uwzględnić te okoliczności przy określaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości,

- art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia wyłączenia z opodatkowania części kondygnacji - w tym wypadku tzw. gołębnika w obiekcie C, podczas gdy nie jest oczywistym czy ta część - nieużytkowa - stanowi kondygnację, a brak jest opinii biegłego w tym zakresie, a także w zakresie czy obiektywnie - a nie subiektywnie w ocenie organu - niewykorzystanie poddasza na cele użytkowe ma charakter trwały i niezależny od woli podatnika..

SKO po ponownym rozpoznaniu sprawy uznało, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii opodatkowania obiektów niezakwestionowanych przez podatnika uznając, iż w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i odpowiada prawu. Następnie zauważył, iż w spór w sprawie koncentruje się wokół zasadności opodatkowania basenu rehabilitacyjnego, który w ocenie Burmistrza należało opodatkować jako budowlę od jego wartości, natomiast w ocenie strony basen ten nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania i powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek od powierzchni użytkowej oraz opodatkowania części IV kondygnacji budynku C.

Dalej organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie, z którym powierzchnia użytkowa budynku lub jego części – oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zatem, w ocenie organu I instancji, nie budzi wątpliwości, że poddasza użytkowe są kondygnacją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zostały one bowiem, obok garaży podziemnych, suteren i poddaszy użytkowych, wymienione bezpośrednio w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ponadto, dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość pomieszczenia, ani jej przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. II FSK 3957/14). Zasadą jest, że powierzchnia użytkowa każdej kondygnacji (całej kondygnacji) jest wliczana do powierzchni użytkowej danego budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można w tej sytuacji podzielić podnoszonych w toku postępowania podatkowego twierdzeń strony, że sądy administracyjne dokonując wykładni pojęcia poddasza użytkowego nakazują odwoływać się do definicji pomieszczenia użytkowego, jak była zawarta w § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, obowiązującego do dnia 15 grudnia 2002r.

Nie można zgodzić się także z podnoszonymi przez stronę w trakcie trwania postępowania podatkowego argumentami, że za brakiem możliwości uznania gołębnika za poddasze użytkowe przemawia fakt, że poddasza nie da się przystosować na pobyt ludzi.

Organ podkreślił, że część strychu Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej i wykazuje tę część do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A zatem sama strona uznaje, że jest to poddasze użytkowe. W ocenie organu do opodatkowania spornej części strychu najwyższą stawką podatkową wcale nie jest konieczne to, aby była ona do tej działalności wykorzystywana. Wystarczy, że taka możliwość będzie istniała, a to czy strona wykorzysta pomieszczenia do działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej, nie będzie miało znaczenia. Pomieszczenia te bowiem, co pozostaje w sprawie poza sporem, pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i jako takie, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową. Dodać należy, że w stosunku do spornej części strychu nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Następnie, przytaczając szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, SKO stwierdziło, iż na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych możliwa jest sytuacja, że wewnątrz jednego obiektu budowlanego (budynku) może znajdować się drugi obiekt budowlany (budowla). W takiej sytuacji opodatkowaniu będzie podlegał zarówno budynek (podstawą opodatkowania będzie powierzchnia użytkowa), jak i budowla (podstawą opodatkowania będzie jej wartość).

Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji – mając na uwadze zalecenia SKO – powołał zespół biegłych w celu sporządzenia opinii z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie kwalifikacji obiektów o nazwie Basen rehabilitacyjno- rekreacyjny (...) o nr inw. (...) oraz Basen rehabilitacyjno-rekreacyjny D o nr inw. (...).

W dniu 14 stycznia 2020r. r. zostały przeprowadzone oględziny z udziałem biegłych, którzy zapoznali się z usytuowaniem basenów oraz instalacji i urządzeń z nimi związanych, jak i wykonali dokumentację zdjęciową. Następnie w dniu 28 lutego 2020 r. sporządzili opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego basenów należących do skarżącej, zawierając w niej charakterystykę funkcjonalną i konstrukcyjną basenów. Dokonując kwalifikacji basenów biegli stwierdzili, iż basen rehabilitacyjny o nr inw. B-2-K0371 winien być zakwalifikowany w całości do kategorii budowla w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wskazując w tym zakresie na cechy opisywanego obiektu, które decydują o przyjętej kwalifikacji. W kwestii drugiego z basenów, tj. basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego o nr inw. B-2-K0372 przyjęto, iż jest element budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Z powyższego w ocenie SKO wynika, iż zebrany materiał dowodowy, przede wszystkim opinia biegłych jednoznacznie wyklucza, że basen rehabilitacyjny spełnia przesłanki definicji budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika między innymi z braku własnych pionowych przegród budowlanych wydzielających konstrukcję przekrycia nad basenem z przestrzeni zewnętrznej. Tym samym obiekt ten nie spełnia przesłanek definicyjnych budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wykluczono również, iż jest to obiekt małej architektury uznając sporne obiekty za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną interpretację i ustalenie, że basen znajdujący się wewnątrz budynku obiektu D, stanowi odrębną budowlę w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wskazuje, że znajdujący się w obiekcie D basen stanowi funkcjonalnie jedną całość z budynkiem – zatem winien być opodatkowany jako część budynku a uznanie basenu za odrębną budowlę narusza w/w przepis prawa oraz interes strony.

- art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia wyłączania z opodatkowania części kondygnacji — w tym wypadku tzw. gołębnika w obiekcie C, podczas gdy nie jest oczywistym czy ta część — nieużytkowa — stanowi kondygnację, a brak jest opinii biegłego w tym zakresie, a także w zakresie czy obiektywnie — a nie subiektywnie w ocenie organu — niewykorzystanie poddasza na cele użytkowe ma charakter trwały i niezależny od woli podatnika, czym narusza w/w przepis prawa oraz interes strony;

W uzasadnieniu Strona wskazywała na nierozerwalną, trwałą jedność basenu i pozostałej części obiektu D. Podkreślała konieczność badania nie tylko zagadnień technicznych, ale również funkcjonalności obiektu. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa z listy biegłych przy Sądzie Okręgowym we Wrocławiu, celem ustalenia czy związany trwale i funkcjonalnie basen stanowi odrębna budowle, która podlega odrębnemu opodatkowaniu obok opodatkowania budynku D.

Strona podtrzymała argumenty dotyczące tzw. gołębnika, to jest dowolnie poczynionej wykładni treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5, bowiem brak jest przepisu, który nakazywałby — jak wskazuje organ w uzasadnieniu, że do powierzchni użytkowej budynku należy wliczać całe piętro (kondygnację) a nie wyłącznie jej użytkowy fragment.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa z listy biegłych przy Sądzie Okręgowym we Wrocławiu, celem ustalenia czy związany trwale i funkcjonalnie basen stanowi odrębną budowlę, która podlega odrębnemu opodatkowaniu obok opodatkowania budynku D oraz czy objęte postępowaniem pomieszczenie poddasza, określane, jako gołębnik, stanowi kondygnację w rozumieniu w/w i może być przystosowane do tego, by można je przeznaczyć na pobyt ludzi.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotny spór między stronami koncentrował się na tym czy basen rehabilitacyjny wybudowany w patio obiektu D należało – jak twierdzą organy podatkowe – opodatkować jako odrębną od budynku budowlę, czy też nie stanowi on odrębnego przedmiotu opodatkowania – jak utrzymuje strona.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym od 29 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury).

Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury.

Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji jak przyjął Trybunał za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jak już zauważono, pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 (powoływane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

W zmienionej z dniem 29 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową".

Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zasadniczym przedmiotem sporu jest czy basen rehabilitacyjny o nr (...) wraz z instalacjami i urządzeniami podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, czy też powinien być opodatkowany jako część budynku. Zważywszy, że sprawa wymagała wiadomości specjalnych organ pierwszej instancji powołał zespół biegłych, pracowników naukowych Akademii Górniczo – Hutniczej, w celu sporządzenia opinii w przedmiocie kwalifikacji m.in. spornego obiektu. W opinii biegli wyjaśnili m.in. w zakresie spornego obiektu, że - basen składa się z niecki basenu kąpielowego oraz konstrukcji wsporczej przekrycia nad patio, powiązanych ze sobą funkcjonalnie i konstrukcyjnie (przekrycie jest podparte częściowo na ścianach niecki; przekrycie i niecka basenu są posadowione na wspólnej płycie fundamentowej),

- basen D został zbudowany w latach 2010-2011 w obrębie patio ukształtowanego przez istniejące wcześniej segmenty Szpitala D,

- obiekt ten w całości został zaprojektowany i zrealizowany jako samodzielny konstrukcyjnie - konstrukcja niecki basenu oraz zadaszenia nad patio z basenem została zbudowana na zewnątrz (w patio) istniejących budynków szpitala oraz ma niezależne, oddylatowane od istniejących ścian budynków sąsiednich: płytę fundamentową, słupy, fragmenty ścian oraz stropodach,

- istniejące powiązanie funkcjonalne zabudowy patio z pomieszczeniami w budynku szpitala i łączniku nie przesądza o kwalifikacji niecki basenu i zadaszenia jako budynku, - niecka basenu rehabilitacyjnego jest wydzielona z przestrzeni za pomocą pionowych i poziomych przegród budowlanych, czyli ścian niecki i płyty dennej, która stanowi jednocześnie fundament,

- szkieletowa konstrukcja przekrycia nad patio z basenem ma pionowe elementy nośne w postaci słupów i fragmentów ścian, na których oparto płytę stropodachu; konstrukcja przekrycia przekazuje obciążenie na płytę fundamentową, połączonej z płytą niecki basenu,

- brak własnych pionowych przegród budowlanych wydzielających konstrukcję przekrycia nad patio z basenem z przestrzeni zewnętrznej oznacza, że nie jest spełniona definicja budynku zawarta w ustawie Prawo budowlane - obiekt ten ma charakter wiaty i pełni funkcje zadaszenia nad patio, zatem razem z niecką basenu powinien być kwalifikowany jako budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

Sąd ocenił stanowisko organów podatkowych podjęte w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza w oparciu o przywołane powyżej ustalenia biegłych, w kontekście mających zastosowanie w sprawie art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 i 3 Prawa budowlanego i stanął na stanowisku, iż za prawidłowe należy uznać wnioski organów podatkowych w świetle których, sporny basen należy uznać za budowlę. Przekonanie o zgodności z prawem stanowiska organów obydwu instancji Sąd wywodzi przed wszystkim z faktu, iż sporny w sprawie obiekt budowlany (basen) nie nosi cech budynku tj. nie jest wydzielony z przestrzeni zewnętrznej za pomocą własnych zewnętrznych przegród budowlanych a jedynie przylega do ścian sąsiedniego budynku. Z zebranych dowodów w sprawie, w tym opinii biegłych oraz dokumentacji architektoniczno-budowalnej w ocenie Sądu wynika, że jest to konstrukcja samodzielna, stanowiąca wiatę i pełniejąca funkcję zadaszenia nad basenem. Tym samym obiekt ten wraz z niecką basenu należało zakwalifikować jako budowlę.

Powyższe stanowisko znajduje, w ocenie Sądu, potwierdzenie w decyzji Starosty Kłodzkiego z dnia 27 stycznia 1999 r., Nr (...), zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę basenu w Zakładzie Przyrodoleczniczym przy ul. Parkowej w Polanicy Zdroju. Z zatwierdzonego projektu budowlanego wynika, iż inwestycja dotyczy budowy krytej pływalni w patio zakładu, w miejscu drewnianego pawilonu a lokalizacja zapewnia swobodny dostęp do obiektu. Z projektu wynika ponadto, iż obiekt ten zaprojektowano jako kompletnie oddylatowany od struktury sąsiednich budynków.

Jeżeli chodzi o basen w obiekcie B z opinii wynika, że basen ten nie jest zbudowany wewnątrz budynku sanatorium B, tylko stanowi odrębny budynek basenu, w związku z tym został opodatkowany jako budynek. Natomiast, jeżeli chodzi o basen w obiekcie D to tutaj w tej sprawie biegli wyraźnie stwierdzili, że nie jest to obiekt, który mógłby być uznany za budynek, ponieważ przede wszystkim nie posiada zewnętrznych przegród pionowych budowlanych wydzielających konstrukcję z przestrzeni a jest oparty na słupach na i ścianach sąsiednich budynków. W związku z tym nosi cechy konstrukcji o charakterze wiaty służącej przykryciu stanowiącej odrębną budowlę niecki basenowej w związku z tym powinny być traktowane jako budowla.

Z powyższych względów Sąd uznał, że prawidłowo organy zakwalifikowały obiekt przedmiotowego basenu jako budowlę.

Odnośnie drugiego obiektu spornego – "gołębnika" w obiekcie C, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy, podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się przy tym do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się zaś również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Wyjaśnić należy, że z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że przedmiot opodatkowania w postaci budynku w założeniu wymaga istnienia powierzchni użytkowej. Ustalenia zatem wymagało, czy pomieszczenie poddasza należy zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku. W tym celu należało rozważyć, czy sporne poddasze należy traktować jako kondygnację.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie pojęcia "kondygnacja" nie zawierają odesłania do prawa budowlanego, albowiem zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Z uwagi na powyższe niezasadne jest także odwoływanie się w zakresie terminu "kondygnacja" do aktów wykonawczych wydanych na podstawie przepisów prawa budowlanego.

Z uwagi na brak definicji legalnej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l pojęcia "kondygnacja", wykładni należy dokonać w zgodnie z jej językowym znaczeniem. Interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, szczególnie, gdy znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum) (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1985/12).

Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, a które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie natomiast ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Za takim rozumieniem omawianego pojęcia (powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany) przemawia również fakt, że ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej.

Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zważyć należy, że brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej rozumienia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy ustawy Prawo budowlane. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (§ 3 pkt 16), zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie, a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionym wyroku zwrócił jednak uwagę, że definicja zawarta w § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy czy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można, co wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1715/12, opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy, a to nie byłoby do pogodzenia z prymatem ustawy w systemie źródeł prawa podatkowego. W prawie daninowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia bowiem okoliczność, że z mocy art. 217 ustawy zasadniczej państwa obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09). Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacja" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej wskazuje art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W konkluzji uznać zatem należy za prawidłowe stanowisko organu, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia poddasza na IV kondygnacji w budynku C spełnia definicję kondygnacji, jako poddasza użytkowego w rozumieniu wyżej przedstawionym. Potwierdzają to przeprowadzone oględziny spornej powierzchni, jak też materiał zdjęciowy znajdujący się w aktach sprawy podatkowej. Wynika z nich w sposób jednoznaczny, że to poddasze jest użytkowane do składowania przedmiotów, starych mebli. W związku z tym nawet twierdzenie o tym, że jest ono nieużytkowane nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Tych okoliczności Podatnik nie podważył. Powierzchnia użytkowa w rozumieniu u.p.o.l., to powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany (niekoniecznie z przeznaczeniem na pobyt ludzi). Dlatego też ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej. Jednakże nie utożsamia pojęcia "użytkowe" z faktycznym zajęciem (użytkowaniem tego pomieszczenia) na dane cele gospodarcze.

Przy tym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. można było jedynie wskazywać na "względy techniczne", których wystąpienie powodowało obniżenie stawki podatkowej (nie wyłączało jednak opodatkowania powierzchni użytkowej budynku). Od 1 stycznia 2016r. do zastosowania stawki obniżonej konieczna jest decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W tym miejscu powtórzyć należy, że w stosunku do spornej części strychu decyzja taka nie została wydana.

W ocenie Sądu, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego. Jeżeli zatem budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06 oraz z dnia 23 stycznia 2008 r , sygn. akt II FSK 1520/06). W okolicznościach analizowanej sprawy przeprowadzony dowód z oględzin (protokół oględzin oraz dokumentacja fotograficzna) wykazał, że sporna powierzchnia poddasza stanowi kondygnację i może być (choć nie jest wykorzystywana) na potrzeby działalności gospodarczej Strony. W związku z powyższym również powierzchnię użytkową poddasza o pow. 621,71 m2, (uwzględniającą kondygnację o wysokości od 1,40 do 2,20 m i powyżej) należało włączyć do opodatkowania.

Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej albowiem nie spełniały one wymogów o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Opinia biegłych nie stanowi bowiem dowodu z dokumentu. Odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego ma ten skutek, że w zakresie dowodów z dokumentów należy odpowiednio stosować przepisy art. 244–257, które tego dowodu dotyczą. Jednocześnie Kodeks postępowania cywilnego odrębnie w art. 278–291 reguluje dowód z opinii biegłego. Oznacza to, że czym innym w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dowód z dokumentu, który po zaistnieniu przesłanek przewidzianych w art. 106 § 3 p.p.s.a. może być dopuszczony, a czym innym jest dowód z opinii biegłego, którego dopuszczenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe (wyrok NS W pozostałym, niekwestionowanym przez Stronę zakresie, Sąd za prawidłowe uznał ustalenia i stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oceniając, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było zupełne i wystarczające do wydania decyzji (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zaś ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego, w stopniu obligującym sąd do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.