Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2151/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7, art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 09 września 2009 r. (Dz.U. z 2010r. nr 134 poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja") w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania J. Ż. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r., nr [...], BA: [...], odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanego w 2019 r. dochodu bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Pismem z dnia [...] 2019 r. Skarżący wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w roku 2019 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: D. M. Statki, na których Skarżący miał wykonywać pracę, miały podnosić banderę NIS lub inną zagraniczną. Zdaniem Skarżącego w sprawie zastosowanie miała znaleźć Konwencja. Skarżący oświadczył, że jego przewidywany dochód w roku podatkowym 2019 wyniesie około [...] zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczona według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., wyniesie około [...] zł.

Skarżący wskazał, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz że uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Jednocześnie dodał, że nie będzie on uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazywanym okresie.

Do wniosku Skarżący załączył szereg dokumentów, m.in. umowę o pracę - "[...]", sporządzoną w języku obcym, a także potwierdzenie zatrudnienia wystawione w dniu [...] 2019 r., sporządzone w języku obcym oraz polskim. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Skarżący przedłożył tłumaczenie istotnych fragmentów ww. umowy o pracę na język polski, pisemne wyjaśnienia, kserokopie książeczki żeglarskiej oraz inne dokumenty, m.in. wyciąg pływania i wydruki z rejestrów.

W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący do pisma z dnia [...] 2019 r. załączył dokument "[...]" i wskazał, że dokument ten potwierdza, że wynagrodzenie Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej od [...] 2019 r. do [...] 2019 r. na pokładzie statku M. S. A. został odprowadzony podatek dochodowy. Z dokumentu wynikało, że podatek został uiszczony w Australii.

Decyzją z dnia [...] 2019 r., znak sprawy [...], BA: [...], Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że w 2019 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Skarżący złożył m.in. dokumenty potwierdzające zatrudnienie na statku S. A., jednak z dopuszczonych przez organ jako dowodów wydruków ze stron internetowych wynika, że ww. jednostka jest "Offshore Support Vessel", tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia, pogłębiarką. Sam fakt, że jednostka jest statkiem specjalistycznym potwierdził również pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] 2019 r. W związku z tym organ stwierdził, że jednostka S. A., na której Skarżący wykonuje/wykonywał w 2019 r. pracę najemną, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie organ wskazał, że pomimo skierowanego do niego zapytania Skarżący nie wyjaśnił, jakiego okresu rozliczeniowego i z jakiego tytułu dotyczy płatność na podstawie dokumentu "[...]" oraz dlaczego podatek został uiszczony w Australii.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uznał, że nie uprawdopodobniono istnienia przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

2.2. W odwołaniu z dnia [...] 2019 r. Skarżący zaskarżył ww. decyzję organu I instancji w całości, zarzucając jej:

a) naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 217 poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych oraz uznanie, że dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;

b) naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz uznanie, że dla ustalenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować, decyduje bandera statku;

c) art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestratorze NIS/NOR;

d) art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (dalej jako "Umowa") poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

e) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających wykonywanie przez statek S. A. transportu międzynarodowego;

f) naruszenie art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

g) naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

h) naruszenie art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, że dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;

i) naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję o oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

j) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

k) naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

← niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

← poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

← niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

← dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

← przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a O.p.

Nadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 229 O.p.:

a) z dokumentu "[...]" na okoliczność potwierdzenia wykonywania przez statek S. A. transportu międzynarodowego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

b) z elektronicznych potwierdzeń biletów lotniczych podatnika, wskazujących na miejsca wymustrowania i zamustrowania na statku S. A., a tym samym potwierdzające wykonywanie przez przedmiotowy statek transportu międzynarodowego.

2.3. Decyzją z dnia [...] 2019 r., nr [...], UNP: [...], Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 § 2a O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący w toku postępowania uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. ulgi abolicyjnej, okoliczności te wywodząc z Konwencji.

Przywołując treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji, organ odwoławczy stwierdził, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Dyrektora IAS z powołanych w treści decyzji przepisów wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Skoro więc dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji.

Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący powinien uprawdopodobnić, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2019 r. świadczył pracę najemną na statku S. A. (nr IMO: [...]), co potwierdza m.in. zaświadczenie z dnia [...] 2019 r. Tym samym organ II instancji uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej została spełniona.

W odniesieniu do kolejnych przesłanek, Dyrektor IAS przywołał treść art. 3 ust. 2 Konwencji i zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) transport to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Powyższej definicji nie spełnia jednostka, która służy jako miejsce zamieszkania dla pracowników branży morskiej, a nie do ich przewożenia z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Wobec powyższego organ uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Dyrektor IAS na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów stwierdził, że statek S. A. jest jednostką określaną jako "Offshore Support Vessel", tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia, pogłębiarką. Fakt, że ww. statek jest statkiem specjalistycznym potwierdził pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...] 2019 r. W ocenie organu powyższy statek nie stanowi więc środka transportu morskiego. Ewentualne przemieszczanie się jednostki jest bowiem związane raczej z koniecznością dotarcia do miejsc, gdzie mają zostać wykonane zlecone prace. Ponadto, transport morski nie jest źródłem przychodów ww. statku. Swoje stanowisko organ poparł licznym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przesłanka eksploatacji w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji muszą zostać spełnione łącznie.

Jednocześnie organ wskazał, że międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, tj. odpowiednio w art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Gdy podatnik nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek, nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był go zapłacić w określonym państwie.

Organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że statek, na którym Skarżący wykonuje pracę, podnosi banderę [...], a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS ani w NOR. Zatem w ustalonym stanie faktycznym sprawy Skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na statku S. A. nie podlega opodatkowaniu w Norwegii bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, według norweskich przepisów podatkowych. Tym samym Dyrektor IAS uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie zostały spełnione i decyzja organu I instancji jest zasadna.

Organ II instancji stwierdził więc brak zastosowania Konwencji w sprawie.

Dyrektor IAS, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 oraz art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 u.p.d.o.f., wskazał, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 27g u.p.d.o.f., którego treść zacytował, ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Prawo do ww. ulgi przysługiwać będzie marynarzowi, wobec którego zastosowanie znajdą przepisy Konwencji.

Organ wskazał, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Konwencja, a wyżej wskazywany statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, bezspornie stwierdzić należy, że w stosunku do Skarżącego nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna.

Organ wskazał również, że z przedłożonego przez Skarżącego odcinka płacowego wystawionego przez D. M. A. Pty Ltd wynika, że Skarżący zapłacił podatek w Australii, jednak pomimo wezwania Skarżący nie wyjaśnił tej kwestii. Organ wskazał przy tym, że nie jest jasne, jaki reżim prawny znajdzie zastosowanie w sprawie.

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2019 r. Z uwagi na powyższe organ II instancji uznał zarzuty odwołania Skarżącego za nieuzasadnione.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r. Skarżący zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

b) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR;

c) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie morskim;

d) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

e) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

c) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

← nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania;

← wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

← niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego;

← dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

← przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez organ II instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego listę załogi statku S. A., na okoliczność ustalenia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10.2015 r., sygn. akt II FSK 1511/15, LEX nr 1814311).

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, są niewystarczające.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. wyżej powołany przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) Konwencji, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

6.4. W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do Skarżącego należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim, z czym zgadza się również Sąd.

Odnośnie natomiast kolejnych przesłanek, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem organu pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport należy rozumieć jako przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji. Zatem zdaniem organu, statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, jako że jego przemieszczanie się związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsc, gdzie mają zostać wykonane zlecone prace, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Według organu nie jest on środkiem transportu morskiego. Z kolei Skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika m.in. z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, jak i np. z komentarza do Modelowej Konwencji OECD, gdzie wskazuje się, że definicja omawianego pojęcia jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.02.2017r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Jak ustalił Dyrektor IAS na podstawie ogólnodostępnych danych, jednostka, na której Skarżący wykonywał pracę, to tzw. "Offshore Support Vessel", tj. przybrzeżny statek wsparcia, pogłębiarka. W treści skargi Skarżący podniósł, że jednostka jest powszechnie określona mianem "construction suport vessel", czyli statkiem służącym do przewożenia sprzętu i ludzi oraz do wykonywania rozmaitych zadań przy konstrukcjach podwodnych, jak np. kładzenie rurociągów, instalacji elementów infrastruktury podwodnej, co jednak nie znajduje potwierdzenia w ogólnodostępnych źródłach informacji. Niezależnie natomiast od powyższego, Skarżący ponownie sam potwierdził, że jednostka jest statkiem specjalistycznym. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można zatem uznać, że statek wykonuje transport międzynarodowy. Nie można przyjąć, że przedmiotowy statek, na którym Skarżący świadczył pracę, jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, bowiem źródłem jego przychodów nie jest transport morski (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.05.2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 71/17, LEX nr 2308590).

Z zebranych w sprawie dowodów wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych.

W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, które to ustalenie oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji.

Jako że wszystkie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji muszą zostać spełnione łącznie, niespełnienie chociażby jednej z nich skutkuje brakiem zastosowania ww. regulacji.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości organu odwoławczego dotyczyły również tego, że statek, na którym Skarżący świadczył pracę podnosił banderę [...], a tym samym nie jest zarejestrowany w rejestrach NIS ani w NOR, co zdaniem organu, świadczy o tym, że dochód Skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Zagadnienie to, ma swoje źródło w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem Sądu, w analizie powyższego zapisu Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę będzie podnosił statek.

We wniosku Skarżący podał, że statek morski S. A., na pokładzie którego wykonuje pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę z faktycznym zarządem w Norwegii; D. M. Do wniosku Skarżący dołączył potwierdzenie zatrudnienia wraz z tłumaczeniem na język polski, w którym wskazano, że wymieniony statek na pokładzie, którego podatnik wykonuje pracę najemną, jest eksploatowany przez norweski podmiot. Dołączono również wydruk z rejestru [...], w którym zawarte są dane statku oraz firm zarządzających statkiem, wydruk z norweskiego rejestru przedsiębiorców dotyczący podmiotu D. M. ( bez tłumaczenia na język polski ). Ponadto do odwołania strona dołączyła certyfikat bezpieczeństwa statku sporządzony w języku angielskim.

W ocenie strony dokumenty te potwierdzają, że podmiotem faktycznie eksploatującym statek jest podmiot z siedzibą w Norwegii.

W toku postępowania organ odwoławczy stwierdził natomiast, że skoro statek podnosił banderę [...], to dochód Skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

W ocenie Sądu, w kontekście zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji bez znaczenia pozostaje okoliczność, jaką banderę podnosi statek, na którym zatrudniony jest Skarżący. Przywołane powyżej przepisy Konwencji dotyczą zatem eksploatacji statku morskiego, a nie jego rejestracji.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, z którym w istocie zgadza się Sąd, że w sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje właśnie art. 14 ust. 3 Konwencji – bez względu na miejsce ich rejestracji i bez względu na to, jaką banderę podnoszą. Konwencja nie odwołuje się bowiem do takich kryteriów jak rejestracja czy bandera (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

Organ odwoławczy powołując się również marginalnie na przepis norweskiego prawa podatkowego dotyczący marynarzy pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską), uznał, że dochód Skarżącego w ogóle nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bowiem Skarżący wykonuje pracę na statku, który podnosi banderę [...], a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS ani NOR.

Rozstrzyganie kwestii opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie przy braku znajomości norweskich regulacji prawnopodatkowych, bez przywołania konkretnej ustawy, treści przepisów i ich przysięgłego tłumaczenia, Sąd uznaje za naruszające określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę praworządności z art. 120 O.p. Kwestia ta nie została bowiem przez organ dogłębnie przeanalizowana. Organ posłużył się jedynie domysłem, odwołał się do przepisów norweskich ustaw podatkowych, co do których nie wiadomo w zasadzie, czy ustanawiają one opodatkowanie czy zwolnienie od opodatkowania marynarzy.

W rezultacie powyższego organ nie zbadał dokumentów przedłożonych przez skarżącego, potwierdzających w ocenie strony, że podmiotem eksploatującym statek jest podmiot z siedzibą w Norwegii. Powyższe stanowi naruszenie art. 122, 180 i 187 § 1 O.p.

Jednakże w ocenie Sądu wskazane naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w świetle dokonanych ustaleń nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Bowiem kluczowe było w przedmiotowej sprawie łączne spełnienie przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, a więc czy statek, na którym Skarżący wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Jak już wyżej zostało wskazane organ prawidłowo zakwestionował spełnienie przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

W związku z tym dalsze rozważania na temat bandery i rejestracji jednostki w rejestrze NIS/NOD są więc bezprzedmiotowe.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w tym przepisów prawa międzynarodowego nie zasługują na uwzględnienie.

6.5. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania dotyczące możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" przez Skarżącego należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

6.6. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego, bowiem Skarżący nie przedłożył jego tłumaczenia na język polski. Zgodnie natomiast z art. 27 Konstytucji RP, w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski, dlatego też wszelkie dokumenty składane w Sądzie powinny być na ten język przetłumaczone.

6.7. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.