Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 541/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, 2 ust. 2, 3, 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy (dalej: "organ podatkowy", "organ pierwszej instancji" lub "Wójt") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej: "Nadleśnictwo", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 88.257 zł.

Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. nie wykazało powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pod napowietrznymi liniami energetycznymi, udostępnianymi zakładowi energetycznemu. Okoliczność ta stała się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. W jego toku strona przedłożyła, na wezwanie organu podatkowego, umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte w formie aktu notarialnego "[...]" ze Spółką A, wykaz nieruchomości udostępnionych zakładom energetycznym i wnioski o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie wycinki awaryjnej i porządkowej pod liniami.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Wójta decyzji, w której ww. grunty o powierzchni 104.530 m2 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod napowietrznymi liniami energetycznymi, udostępniane przez stronę zakładom energetycznym - włączył do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek podatkowych przyjętych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. 0,83 zł/m2.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium przytoczyło treść art.1 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, art.1 i art.2 ustawy o podatku rolnym oraz art.2 ust.2, art.1a ust.1 pkt7 oraz ust.3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol"). Według SKO kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, co potwierdza treść przepisu art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wyjątkiem od tej zasady jest okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego istotne jest wyjaśnienie, jak należy rozumieć pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Ze względu na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku leśnym oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy, zdaniem SKO, oprzeć się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14). Zaprezentowana w tych wyrokach wykładnia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej bazuje na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny).

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Z treści przedłożonych przez stronę umów służebności przesyłu wynika, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę A. Według zapisów tych umów zakład energetyczny miał m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów i gałęzi, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, w celu wykonania powyższych czynności.

Zdaniem Kolegium na gruntach tych zakład energetyczny wykonuje czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu Lasów Państwowych.

Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie zakład energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zakład energetyczny, jako operator, jest zobowiązany utrzymywać ww. grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Dlatego należy grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, bez względu na to, czy prowadzona jest na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalność leśna. Podkreśliło przy tym Kolegium, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. To, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu, nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W ocenie Kolegium, realizacja postanowień umów służebności przesyłu nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz zakładu energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

SKO podkreśliło, że celem zawartych umów nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas zakład energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Zakład energetyczny jedynie korzysta z gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa w zakresie ograniczonym, ściśle wskazanym w umowach służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać więc jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy.

Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, należało przyjąć, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy upol w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku leśnym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, w której ten grunt jest stale zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy upol oraz art. 3 pkt 2 ustawy o lasach przez ich niezastosowanie, wskutek czego uznano, że skarżący co do zasady nie wykonuje na spornych gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej, a jedynie wykonuje sporadycznie działalność leśną, determinowaną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego.

Ponadto zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności, czy skarżący wykonuje na spornych gruntach, będących pasami technicznymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, zadania z zakresu gospodarki leśnej, a jeżeli tak, to jaki jest ich zakres, czy też grunty te są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, a zajęcie to wyklucza wykonywanie działalności leśnej,

- art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na spornych gruntach, stanowiących pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, to jest ocena tych kwestii wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe było ustalenie, jaki od tych gruntów podatek jest należny: leśny czy też od nieruchomości,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na spornych gruntach w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby dopiero ustalić, jaki od tych gruntów podatek jest należny: leśny czy też od nieruchomości.

W uzasadnieniu wskazano, że co do zasady, grunt sklasyfikowany jako las podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, zaś możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyjątek, w sytuacji, gdy las został zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej, co jednak w sprawie nie wystąpiło, gdyż zakład energetyczny jedynie incydentalnie dokonuje czynności związanych z posadowioną infrastrukturą przesyłową. Podkreślono, że czynności te nie stoją na przeszkodzie prowadzeniu działalności leśnej przez skarżącego. Skoro na tych samych gruntach wykonywana jest i działalność leśna, i działalność gospodarcza, to jest to sytuacja nie uregulowana w prawie podatkowym i nie uprawnia ona organów podatkowych do uznania pierwszeństwa przepisu art.2 ust.2 ustawy upol do przepisów o podatku leśnym. Zarzucono, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej oraz z zakresu energetyki w celu wyjaśnienia zakresu i częstotliwości prac wykonywanych przez skarżącego oraz przez zakład energetyczny. Podkreślono, że nadal wykonywana jest gospodarka leśna na terenach objętych służebnością przesyłu oraz że linie elektroenergetyczne posadowione są ponad gruntem, a nie na nim. Powyższe wyklucza uznanie, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska skarżący powołał się na opinię Instytutu "[...]". Wskazał też na zmianę, z dniem 1 stycznia 2019 r., przepisów regulujących opodatkowanie gruntów leśnych, na których posadowiono urządzenia przesyłowe, mającą charakter doprecyzowujący dotychczas obowiązujące regulacje.

Zdaniem skarżącego sporne grunty powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, co potwierdza wyrok z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 470/19. Z kolei uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 nie usunęła, zdaniem skarżącego, istotnych wątpliwości występujących w sprawach podobnego rodzaju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na podstawie art.119 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta została spełniona, gdyż obie strony złożyły wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Rozstrzygana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami. Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1). Zasady ustalania stawek podatku zawarte zostały w art.5 ust.1 ustawy, gdzie przyjęto, że określa je rada gminy w drodze uchwały, przy czym nie mogą przekroczyć rocznie wysokości wskazanej w ustawie. Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty zostały w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.2 ust.2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako pas objęty służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym.

Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19) wynika, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a stwierdzeniom takim nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Za słuszne uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką działalność prowadzi zakład energetyczny, który wykonuje zadania w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Obowiązki zakładu energetycznego - spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że prawidłowo oceniło SKO, że zawarcie przez skarżącego z zakładem energetycznym wskazanych w zaskarżonej decyzji umów służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez zakład energetyczny działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów podmiot ten nie mógłby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W umowie ustanowienia służebności "[...]", podobnie jak w pozostałych umowach, przyjęto, że ustanowiona została nieograniczona w czasie służebność przesyłu na rzecz Spółki A polegająca na obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na działce gruntu oznaczonej numerami ewidencyjnymi wskazanymi w umowie - urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej niskiego, średniego, wysokiego napięcia i linii kablowej niskiego napięcia, których przebieg oznaczony jest na mapie stanowiącej załącznik do niniejszego aktu oraz na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy ww. urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki pod firmą "[...]", jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka pod firmą "[...]" posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Przyjęto ponadto, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

W związku z przedstawionymi zapisami umów służebności przesyłu, w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej, słusznie uznało Kolegium, że w sprawie wystąpiły okoliczności nakazujące uznanie, że to nie treść ewidencji gruntów decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz stwierdzony przez organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na wskazane w ww. umowach służebności cele zajęcia pasów gruntu, są podstawy do uznania, że działalność zakładu energetycznego na spornych gruntach ma, wbrew twierdzeniom skarżącego, charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia zakładowi energetycznemu dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowy służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na zakładzie energetycznym obowiązku przesyłania energii elektryczne w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli tego zakładu na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym zakład energetyczny nie mógłby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art.2 ust. 2 upol nie wyklucza paralelnego prowadzenia na tych gruntach innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że czym innym jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). W orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA) wskazuje się, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie z art.305(1) Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art.49 §1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wynika, że sporne grunty nie zostały przekazane zakładowi energetycznemu do posiadania, lecz pozostały w zarządzie skarżącego. W związku z zajęciem ich przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji zakład energetyczny nie stał się posiadaczem zależnym w rozumieniu art.336 Kc, co oznacza, że status podatnika, zgodnie z art.3 ust.1 pkt1 ustawy upol należy przypisać skarżącemu.

W uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale tej stwierdzono m. in., że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (Baza CBOSA).

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania, zatem podatnikiem pozostaje skarżący jako jednostka posiadająca w swoim zarządzie i faktycznie zarządzająca gruntami, które przestały podlegać wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zajęcie ich przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazana w zaskarżonej decyzji powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oraz stawka podatku przyjęta przez organ nie są przez skarżącego kwestionowane.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy upol, a także ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.), gdyż okoliczność prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej w rozumieniu tej ustawy nie była w postępowaniu kwestionowana oraz wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2100).

Nie stwierdził także Sąd naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym, zgodnie z art.180 §1 Op. Na materiał ten składały się m. in. umowy służebności przesyłu, zawarte w formie aktu notarialnego, wykaz nieruchomości udostępnionych zakładowi energetycznemu, a także wnioski o wydanie pozwolenia na przeprowadzenie wycinki awaryjnej i porządkowej pod liniami.

Zgodnie z art. 197 § 1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zaś na podstawie art.198 § 1 Op organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W ocenie Sądu wymienione w decyzji dowody skutkujące ustaleniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, bez konieczności przeprowadzenia oględzin. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów nadal mają charakter gruntów nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umowami ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określonymi w tych umowach. Cel, dla którego zawarto umowy o ustanowienie służebności przesyłu, wynika z obowiązków nałożonych na zakład energetyczny wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne. Zebrane przez organ dowody były, w ocenie Sądu, wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez przepisy prawa materialnego, w tym przypadku przez art.2 ust.2 ustawy upol, w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Postępowanie dowodowe wymagało więc wyjaśnienia, czy sporne grunty, będące lasami, były w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione wyżej dowody, wśród których najbardziej istotne są umowy umowa służebności, potwierdziły przekazanie gruntów spółce do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne, co odnosi się także do podnoszonej w skardze konieczności powołania biegłych z zakresu energetyki oraz gospodarki leśnej. Nie kwestionowano bowiem możliwości równoległego prowadzenia obu tych działalności, a dla istoty sprawy pozostawało bez znaczenia, który rodzaj działalności przeważa.

Nie stwierdził Sąd podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art.122, art.187 §1, art.191 oraz art.210 §4, bowiem wbrew twierdzeniom skargi zebrany został w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji w takim kształcie, jaki ostatecznie przyjęła. Podkreślenia wymaga, że z wyżej podanych przyczyn w przedstawionym stanie prawnym nie zachodziła konieczność ustalenia, czy i w jakim zakresie na spornych gruntach skarżący prowadzi działalność leśną.

Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art.191 Op w zw. z art.187 §1 Op. Zaskarżona decyzja zawiera kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. Zgodnie z art.199a §1 Op organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu w zakresie analizowanej umowy służebności.

W ocenie Sądu organ podatkowy zrealizował wszystkie wynikające z procedury podatkowej obowiązki. Zgodnie z art.210 §4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego w sprawie niniejszej sporządzone zostało bez naruszenia tego przepisu.

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy upol obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art.1a ust.2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy nowe. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy upol są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy upol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r., dlatego należało zastosować przepisy ustawy upol (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do doprecyzowującego charakteru zmiany przepisów z dniem 1 stycznia 2019 r. Zmiany powyższe mają charakter merytoryczny, dlatego nowe przepisy należy stosować dopiero od daty, w której weszły w życie.

Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ppsa.