Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 466/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 14c § 1-2, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...]) Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.").

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej X, która działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek w Ameryce Północnej, Europie i innych częściach świata, takich jak Azja czy Ameryka Południowa (dalej: "Grupa"). Źródłem przychodów wnioskodawcy jest produkcja części samochodowych jako podwykonawca dla największych koncernów motoryzacyjnych na świecie.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi trzy oddziały, w których produkowane są innego rodzaju części samochodowe:

- Oddział 1 w A, który zajmuje się produkcją elementów nadwozia w postaci m.in. modułów przednich i tylnych, zderzaków oraz ram montażowych,

- Oddział 2 w B, który zajmuje się produkcją foteli samochodowych,

- Oddział 3 w C, który zajmuje się produkcją części zamykających drzwi i okna, w tym podnośników do okien, zamków drzwi bocznych i pozostałych, cięgien i innych. Spółka prowadzi swoją działalność w trzech odrębnych lokalizacjach. W każdej z nich produkowane są innego rodzaju części samochodowe. Każda z lokalizacji prowadzi na bieżąco osobną księgowość. Na koniec roku podatkowego wyniki wszystkich trzech oddziałów są konsolidowane na poziomie całej Spółki. Głównymi odbiorcami wytwarzanych przez Spółkę produktów są podmioty niepowiązane w postaci najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie. Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja części samochodowych przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości. Podmioty powiązane (dalej: "usługodawcy"), świadczą na rzecz Spółki usługi wsparcia w obszarach inżynierii, zakupów, monitorowania jakości oraz rozwoju produktu (dalej: "usługi"). Spółka szczegółowo przedstawiła jakie czynności wchodzą w skład usług dotyczących poszczególnych obszarów, tj. obszar inżynierii, obszar monitorowania jakości, obszar rozwoju produktu.

W zakresie obszaru zakupów wnioskodawca podał, że wsparcie świadczone w ramach tego obszaru różni się w zależności od lokalizacji prowadzonej przez Spółkę. Oddziały Spółki znajdujące się w C oraz w A posiadają własne zespoły zakupów. Z kolei zakład Oddział 2 znajdujący się w B nie posiada własnego, dedykowanego zespołu zakupów. Mając na uwadze powyższe, wsparcie udzielane przez usługodawców w obszarze zakupów dla Oddziałów wnioskodawcy znajdujących się w C i A różni się od wsparcia udzielanego dla lokalizacji Spółki znajdującej się w B. Zakład w B nie posiada własnego zespołu zakupów, toteż wsparcie udzielane Spółce przez usługodawców w zakresie jej działalności w B jest większe, niż w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę w C i A. W pierwszej kolejności wnioskodawca przedstawił wsparcie udzielane w ramach usług z obszaru zakupów dla działalności Spółki prowadzonej w C i A, a następnie przedstawił opis wsparcia dla działalności prowadzonej przez Spółkę w B.

Oddział 3 w C oraz oddział 1 w A. Spółka we wskazanych Oddziałach posiada zespoły zakupowe, które prowadzą procesy zakupowe dla własnych potrzeb. Wsparcie otrzymywane w ramach usług z obszaru zakupów dotyczy konsultowania dużych zamówień zawieranych z poszczególnymi dostawcami, prowadzenia procesu zamówień przypadku określonych grup surowców (w ramach Grupy działają zespoły odpowiedzialne za dokonywanie zakupów określonych rodzajów surowców, a w konsekwencji w przypadku dokonywania zakupu tych surowców, podmioty działające w Grupie zobowiązane są do korzystania z wsparcia Grupy w tym zakresie), wsparcia w zakresie negocjacji ceny oraz ewentualnych bonusów (np. od wolumenu zakupionej ilości danego surowca) w przypadku określonych grup surowców. W przypadku korzystania z usług dostawców operujących na poziomie globalnym, wsparcie udzielone przez Grupę w ramach usług z obszaru zakupów jest niezbędne dla możliwości rozpoczęcia współpracy z takim dostawcą.

Oddział 2 w B. Spółka we wskazanej lokalizacji nie posiada dedykowanego zespołu zakupowego. W B znajdują się jedynie pojedynczy pracownicy zajmujący się koordynowaniem wsparcia otrzymywanego od Usługodawców w zakresie obszaru zakupów. Pracownicy ci zgłaszają zapotrzebowanie do Grupy na dokonanie określonych zakupów (m. in. zakupów określonych materiałów czy surowców). W ramach usług z obszaru zakupów, w przypadku zakładu produkcyjnego w B, usługodawcy prowadzą samodzielnie procesy negocjacyjne z dostawcami, negocjują ceny oraz warunki dostaw, dokonują weryfikacji dostawców. Zatem wsparcie świadczone przez usługodawców dla Spółki w związku z jej działalnością w B ma na celu znalezienie odpowiednich dostawców oraz wynegocjowanie cen i warunków kontraktu. Po znalezieniu dostawcy i uzgodnieniu z nim warunków kontraktu następuje sformalizowanie relacji biznesowej między dostawcą wskazanym przez Grupę dla Oddziału Spółki w B, a Spółką (w formie umowy). Od tej pory pracownicy Oddziału w B samodzielnie kontaktują się z dostawcą w celu składania zamówień na warunkach wynegocjowanych przez usługodawców. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej wnioskodawcy, tj. produkowania części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu). Wynagrodzenie płacone przez wnioskodawcę na rzecz usługodawcy za usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowane podmioty z Grupy, tj. usługodawcy świadczą usługi na rzecz Spółki. Usługodawcy rozliczają poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut. Wnioskodawca potwierdził klasyfikację usług z perspektywy limitu określonego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. braku objęcia tym limitem wydatków poniesionych na zakup usług.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z [...] lutego 2019 r., wnioskodawca wskazał jakie dokładnie usługi są świadczone przez usługodawców w ramach poszczególnych obszarów wsparcia oraz dokonał ich klasyfikacji opartej o PKWiU.

W zakresie Obszaru zakupów - Oddział 3 w C oraz Oddział 1 w A: konsultowanie dużych zamówień zawieranych z poszczególnymi dostawcami - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, prowadzenie procesu zamówień przypadku określonych grup surowców (w ramach Grupy działają zespoły odpowiedzialne za dokonywanie zakupów określonych rodzajów surowców, a w konsekwencji w przypadku dokonywania zakupu tych surowców, podmioty działające w Grupie zobowiązane są do korzystania z wsparcia Grupy w tym zakresie) - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, wsparcie w zakresie negocjacji ceny oraz ewentualnych bonusów (np. od wolumenu zakupionej ilości danego surowca) w przypadku określonych grup surowców - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności te posiadają niejednorodny, lecz niewątpliwe techniczny i profesjonalny charakter.

Obszar zakupów - Oddział 2 w B. Wnioskodawca wskazał, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, jak na gruncie PKWiU powinny być klasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru zakupów w przypadku usług świadczonych na rzecz Oddziału 2: prowadzenie procesów negocjacyjnych z dostawcami - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, negocjacja cen oraz warunków dostaw - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, weryfikacja dostawców - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności te posiadają niejednorodny, lecz niewątpliwe techniczny i profesjonalny charakter.

Obszar zakupów - Oddział 3 w C oraz Oddział 1 w A. Wnioskodawca wskazał, że poniższe doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1. W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez wnioskodawcę usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie. Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów dla Oddziałów w C oraz A, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów w 3 oraz 1. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1, tym niższa jest finalna cena produktu. W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów w C oraz A). Zatem wynagrodzenie usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od wnioskodawcy. Innymi słowy, wynagrodzenie wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z bazy kosztowej, obejmującej, m. in. koszt nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 dotyczących konkretnego produktu - marży wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe cena nabytych usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta wnioskodawcy.

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca wskazał, że sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotów powiązanych za świadczenie usług wsparcia z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 powiększona o narzut zysku dla podmiotów powiązanych.

Obszar zakupów - Oddział 2 w B. Wnioskodawca wskazuje, że poniższe doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach obszaru zakupów dla Oddziału 2. W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu, ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez wnioskodawcę usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie. Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz wnioskodawcy. Zatem cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2, tym niższa jest finalna cena produktu. W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2). Zatem wynagrodzenie usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru zakupów dla Oddziału w Sadach inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od wnioskodawcy.

Cena nabytych usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2. Wskazano, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych.

Sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotów powiązanych za świadczenie usług wsparcia z obszaru zakupów dla Oddziału 2 na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru zakupów dla Oddziału 2 powiększona o narzut zysku dla podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii, w obszarze monitorowania jakości, w obszarze rozwoju produktu, w obszarze zakupu w zakresie, w jakim dotyczą Oddziałów 1 i 2, w obszarze zakupu w zakresie, w jakim dotyczą Oddziałów 3 i 1 będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

2. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii, w obszarze monitorowania jakości, w obszarze rozwoju produktu, w obszarze zakupu w zakresie, w jakim dotyczą Oddziałów 1 i 2, w obszarze zakupu w zakresie, w jakim dotyczą Oddziałów 3 i 1 stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

W ocenie wnioskodawcy w zakresie pytania 1 koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii, w obszarze monitorowania jakości, w obszarze rozwoju produktu, w obszarze zakupów w zakresie, w jakim dotyczą Oddziałów 1 i 2, w obszarze zakupu w zakresie, w jakim dotyczą Oddziału 2, nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa wart. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W ocenie wnioskodawcy w zakresie pytania 2 w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii, w obszarze monitorowania jakości, w obszarze rozwoju produktu, w obszarze zakupów w zakresie, w jakim dotyczą Oddziałów 1 i 2, w obszarze zakupu w zakresie, w jakim dotyczą Oddziału 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe. Organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług z obszaru inżynierii, monitorowania jakości oraz rozwoju produktu. Natomiast za nieprawidłowe w części zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług z obszaru zakupów.

Rozpatrując nabywane przez wnioskodawcę poszczególne świadczenia (usługi) organ ograniczył się w interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W dalszej części interpretacji organ wyjaśnił znaczenie pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa". Wobec braku w ustawie definicji powyższych pojęć organ posiłkowo odwołał się do wykładni językowej tych pojęć, powołując słownikowe znaczenie tych pojęć, doktrynę i orzecznictwo. Następnie organ wskazał, że opisane we wniosku usługi z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu sklasyfikowane według PKWiU pod symbolami 71.12.17.0 i 71.20.19.0 i jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej organ uznał, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy w kwestii ustalenia, czy do usług z obszaru zakupów świadczonych w Oddziale 3 w C oraz w Oddziale 1 w A znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ zaznaczył, że usługi z obszaru zakupów polegające na weryfikacji dostawców, prowadzeniu procesów negocjacyjnych z dostawcami, negocjacji cen, bonusów oraz warunków dostaw, konsultowaniu zamówień zawieranych z poszczególnymi dostawcami oraz prowadzenie procesu zamówień lub wspieraniu ww. działań są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania i kontroli, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odniósł się również do słownikowej definicji pojęcia "doradztwo". Zdaniem organu w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi z obszaru zakupów w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie usług z obszaru zakupów w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C jest także kwestia ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów dla ww. oddziałów stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Następnie organ stwierdził, że w odniesieniu do usług z obszaru zakupów w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie organu koszty usług z obszaru zakupów w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy. Zdaniem organu mając na uwadze nabywane przez wnioskodawcę usługi z obszaru zakupów, chociaż niewątpliwie związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie choć jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, to jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Reasumując organ stwierdził, że usługi z obszaru zakupów świadczone w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednocześnie nie można uznać ich za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przez wnioskodawcę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym znajdzie zastosowanie do kosztów tych usług art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na powyższą interpretację w części, w której organ uznał stanowisko za nieprawidłowe, tj. w części jakiej dotyczy usług z obszaru zakupów. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, zasądzenie na kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do odpowiedzi na pytania, co do których Spółka nie podziela stanowiska organu, zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi z obszaru zakupów, w zakresie w jakim dotyczą Oddziałów 3 i 1, stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, tj. usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi z obszaru zakupów, w zakresie w jakim dotyczą Oddziału 2, stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, tj. usług doradczych oraz usług zarządzania i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

3) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że klasyfikacja poszczególnych usług wchodzących w zakres usług z obszaru zakupów, w zakresie w jakim dotyczą Oddziałów 3 i 1, jak i Oddziału 2, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług determinuje uznanie usług z tego obszaru za usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

4) art. 15e ust. 1 pkt 11 (winno być: art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi z obszaru zakupów w zakresie w jakim dotyczą Oddziałów 3 i 1, nie stanowią usług kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

5) art. 15e ust. 1 pkt 11 (winno być: art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi z obszaru zakupów w zakresie w jakim dotyczą Oddziału 2, nie stanowią usług kosztów usług, opłat i należności, o których mowa wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

II. Przepisów postępowania:

1) art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wydatków skarżącej na nabycie od podmiotów powiązanych wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części dotyczącej obszaru zakupów.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że do opisanych we wniosku o interpretację usług z obszaru zakupów znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem [...] stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy również zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do u.p.d.o.p., że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (por. M. Zieliński w : Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I OSK 1306/12, publ.: www.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. II FSK 1077/12 wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

W świetle powyższego prawidłowo organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do usług w obszarze zakupów. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez skarżącą poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 – orzeczenia dostępnie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Jak wskazuje U. S.-S., można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie :

1) niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2) specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3) serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4) identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nabywane zatem przez skarżącą usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi z obszaru zakupów polegające na wsparciu w dokonywaniu zakupów, dostępie do grupowego zespołu zakupów, działaniach mających na celu obniżenie ceny, przeglądzie bazy dostawców są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług z obszaru zakupów przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, prawidłowo organ uznał w interpretacji, że usługi z obszaru zakupów świadczone na rzecz skarżącej, zarówno w Oddziale 3 oraz Oddziale 1, jak również w Oddziale 2, przez podmioty powiązane stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie można również zgodzić, się z zarzutem skarżącej, że klasyfikacja poszczególnych usług wchodzących w zakres usług z obszaru zakupów według PKWiU determinuje uznanie usług z tego obszaru za usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana dla danej usługi przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Jednakże celem rzetelnego ocenienia przedmiotowych usług niezbędne było także posłużenie się PKWiU. Organ dokonując oceny świadczonych usług w pierwszej kolejności kierował się charakterem i opisem czynności składających się na świadczone usługi, a przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU miała jedynie pomocniczy charakter w ocenie przedstawionego opisu sprawy. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię należy uznać za bezzasadny.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p, należy przywołać treść tego przepisu, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis ten wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast., nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem, wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi z obszaru zakupów, w zakresie w jakim dotyczą oddziału 3 oraz 1, jak również Oddziału 2, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów należy wskazać, że nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika. Zasadnie organ stwierdził, że koszty usług z obszaru zakupów należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy.

Zgodnie z opisem sprawy usługi z obszaru zakupów polegają, m.in. na wsparciu w dokonywaniu zakupów, działaniach mających na celu obniżenie ceny, przeglądzie bazy dostawców. Mając na uwadze powyższe nabywane przez skarżącą usługi z obszaru zakupów, chociaż niewątpliwie związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że kosztom tych usług, chociaż niewątpliwie związanych z wytworzeniem produktu nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie produktu.

Reasumując, usługi z obszaru zakupów w zakresie w jakim dotyczą Oddziału 3 oraz 1, a także Oddziału 2 podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, jednocześnie nie można uznać ich za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, tym samym znajdzie zastosowanie do kosztów tych usług art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że usługi z obszaru zakupów powinny być rozpoznane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów skarżącej, a zatem nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skarżącej w przedmiotowej interpretacji nie został także naruszony przepis art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutowi skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację, organ na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów O.p., powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania skarżącej wyrażonego we wniosku nie stanowi przesłanki do uznania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p. Zauważyć należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie zajętego przez organ stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Wydanie zatem przez organ odmiennego niż oczekuje skarżąca rozstrzygnięcia, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do postawienia zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Organ jednoznacznie ustosunkował się do stanowiska skarżącej, wskazując w sposób nie budzący wątpliwości, że wskazane wydatki podlegają pod normę art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, podniesiony przez skarżącą, zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 14c O.p., jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.