Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 157/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 287 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 170, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 633/08 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt. III SA/GL 633/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "M." Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 r. oraz podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 kwietnia 2006 r. dokonał korekty w zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. w związku z zakwestionowaniem prawidłowości odliczenia przez stronę podatku naliczonego dotyczącego wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na usługi transportowe; usługi marketingowe; sprawdzania kondycji finansowej klientów i dozorowania obiektu. Wnosząc w odwołaniu od tej decyzji o jej uchylenie i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie: art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opartej na stanie faktycznym nie dotyczącym kontrolowanego roku podatkowego oraz przesłuchiwanie osób o tym samym statusie w stosunku do kontrolowanego podatnika z zastosowaniem różnego trybu w stosunku do tych osób; poprzez odrzucenie dowodów mających istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgłoszonych we właściwym trybie i terminie (zarzut ten dotyczył dowodów powołanych na okoliczność analizowania błędnych tras przewozu leków i w efekcie wyciągania błędnych wniosków); poprzez uznanie, że kontrolowanemu podatnikowi nie przysługuje prawo powołania nowych dowodów w odniesieniu do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego (zarzut ten dotyczył dowodów powołanych na okoliczność analizowania błędnych tras przewozu leków, oraz nie zapewnienie Spółce możliwości uczestniczenia w tym stadium postępowania, w którym dokonywano przesłuchań kontrahentów Spółki, ich pracowników lub przedstawicieli); art. 13b ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 wrzesień 1991 r., względnie gdyby ten artykuł nie znajdował zastosowania, art. 287 § 4 oraz art. 288 a Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w trybie tego artykułu 287 § 4 osób nie wymienionych w tym przepisie oraz poprzez dokonywanie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z przepisu art. 13b lub 288a; art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie strony o przesłuchaniach osób, które powinny być przesłuchane w charakterze świadka lub w tym charakterze były wzywane; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w decyzji do wielokrotnie stawianych przez Spółkę zarzutów dotyczących nieprawidłowości przy przesłuchaniach kontrahentów Spółki; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za udowodnione faktów pozostających w sprzeczności z innymi dowodami; art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego poprzez nie uwzględnienie w naliczaniu odsetek za zwłokę okresu, za który odsetek się nie nalicza; art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie i nie doręczenie spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo pełnomocnik strony zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, jako, że decyzje podatkowe ustalające wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wydane i doręczone zostały po upływie 3 letniego okresu przedawnienia przewidzianego obowiązującymi przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W obszernym uzasadnieniu powołał się na normy prawne zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z ustawowymi ograniczeniami, wynikającymi m.in. z art. 25 w/w ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i podkreślił, że odliczeniu od przychodu podlegać mogą tylko takie koszty, które były poniesione dla jego uzyskania tj. koszty, które mogły wpływać na wysokość dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. Wskazał, że decyzją z dnia 10 kwietnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. faktur z tytułu usług transportowych wystawionych przez wymienione w tej decyzji podmioty. Kwestia wydatków udokumentowanych w/w fakturami zakupu odnośnie niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów była również przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006 r., którą to organ ten utrzymał w mocy wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W toku tego postępowania stwierdzono, że wydatki poniesione przez Spółkę tytułem w/w usług transportowych pozostają nieudokumentowane i dlatego nie uznaje się ich jako koszty uzyskania przychodów. Nie odnaleziono także dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez wskazany w decyzji pierwszoinstancyjnej podmiot. Niespójność wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, sprzeczność w prezentowanych przez Spółkę zestawieniach spowodowały, iż nie było - zdaniem organów podatkowych obu instancji - podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Podobnie sprzeczność wyjaśnień, jak również brak stosownych dokumentów, skutkowało nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług badania kondycji finansowej klientów. Również wobec braku uprawnień do świadczenia usług dozorowania obiektu przez firmę "U. s.c. oraz ze względu sprzeczność i brak logiki w wyjaśnieniach właścicieli firmy oraz brak udokumentowania tych usług przez Spółkę "M.", nie zaliczono usług dozorowania obiektu do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc zatem pod uwagę powołaną wcześniej decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego, organ podatkowy stwierdził, iż skoro poniesione przez Spółkę "M." w/w wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu. Nie zaliczenie bowiem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o w/w podatek naliczony. W konsekwencji zasadnym było zakwestionowanie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z omawianych faktur i określenie stosownie do zapisu art. 10 ust. 2 tej ustawy zobowiązania za miesiąc styczeń 2001 r. Ustosunkowując się do zarzutów strony, organ podkreślił brak w Spółce wymaganych umowami dowodów dotyczących rozliczenia usług transportowych, zleconych zewnętrznym przewoźnikom, okoliczność zmieniającego się stanowiska Spółki w zakresie ważności i nieważności przedkładanych przez samą Spółkę dowodów oraz prawnie uregulowaną dopuszczalność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego podatnika. Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów proceduralnych oraz wykazał, że wszystkie dowody z czynności sprawdzających zostały włączone do materiału dowodowego, z którym Spółka została zapoznana. Poza tym, powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że to podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wyrazem prawidłowego sporządzenia dowodu są rzetelne i niewadliwe księgi rachunkowe podatnika. Ciężar udowodnienia ich wadliwości i nierzetelności obciąża organ podatkowy, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami - obciąża podatnika. Zdaniem organu odwoławczego Spółka - oprócz faktur, protokołów zdawczo-odbiorczych i umów – nie wskazała dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu nabycie w/w usług. Podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że faktycznie w/w usługi nabył. Spółka nie była w stanie także przedstawić i wykazać, czy rzeczywiście w/w firmy i osoby wykonywały czynności wskazane w fakturach i umowach, nie potrafiła powiązać wydatków na zakup usług z fakturami potwierdzającymi uzyskanie przychodu ze sprzedaży.

Na powyższą decyzję "M." sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie. Powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej; zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że podatnik nie udokumentował zakwestionowanych wydatków i nie wykazał związku poniesionych wydatków z przychodem w styczniu 2001 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1370/06, wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się wprawdzie, że w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług przy kontroli zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony samodzielnie ustala się przesłanki nie uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu okoliczności wynikłe w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego nie mogą być brane pod uwagę przez organy prowadzące sprawę w zakresie podatku od towarów i usług , a tym samym i sąd administracyjny kontrolujący zaskarżoną decyzję. Dowodem bowiem zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma wobec powyższego przeszkód, a wręcz jest uzasadnione powoływanie się na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego, jeżeli w obu sprawach decyzje wydano w oparciu o te same okoliczności faktyczne i ten sam materiał dowodowy. W konkluzji Sąd uznał, że w takiej sytuacji całkowicie zasadnym jest powoływanie się przez organ odwoławczy na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że decyzją ostateczną z dnia 15 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia 10 kwietnia 2006 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług za tenże okres. Powyższa decyzja ostateczna była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 99/07 oddalił skargę, a wyrok ten jest prawomocny. Konkludując, sąd skonstatował, że w sytuacji gdy decyzje w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług wydane zostały w oparciu o te same ustalenia i ten sam materiał dowodowy, całkowicie zasadnym jest powoływanie się przez organ odwoławczy na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego jako przesądzająca okoliczność w niniejszej sprawie. Dodatkowo sąd zauważył, że obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych obciąża podatnika, który zobligowany jest należycie dokumentować zwłaszcza te zdarzenia gospodarcze, które rzutują na rozmiar jego obowiązku podatkowego. Natomiast brak rzetelności podatnika w prowadzeniu ksiąg rachunkowych podważa ich wiarygodność jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie wskazał to organ odwoławczy ciężar udowodnienia ich wadliwości i nierzetelności obciąża organ podatkowy, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami - obciąża podatnika. Skarżąca Spółka nie posiadała konkretnych dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że wydatki poniesione z tytułu usług transportowych, usług marketingowych, sprawdzania kondycji finansowej klientów oraz usług dozorowania obiektu, udokumentowane zakwestionowanymi przez organ w toku kontroli i szczegółowo wymienionymi w decyzji wymiarowej fakturami zakupu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co organy podatkowe wykazały w obszernym uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Sąd także podkreślił, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze obszernie przedstawił okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, uzasadniając swe stanowisko. Sąd w całości podzielił wyrażone poglądy, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 229, art. 123, art. 287 § 4 , art. 190 i 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji, oparta jest na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca powołuje się jedynie na odmienne ustalenia organów podatkowych w stosunku do wyjaśnień złożonych przez Spółkę. Powyższe zaś nie świadczy o niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony, które zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ podatkowy nie ma obowiązku podzielić. Jeśli przy tym uzasadnienie jego decyzji zawiera wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tak jest w niniejszej sprawie, to odmienna ocena ustalonych faktów i dowodów nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy. Nadto organ odwoławczy rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozpatrzył ją ponownie merytorycznie, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu ze wskazaniem konkretnych dowodów na poparcie swego stanowiska.

Od powyższego wyroku pełnomocnik "M." Sp. z o.o. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zastosowanie tj. przyjęcie, że skarżąca spółka nie udokumentowała zakwestionowanych wydatków oraz nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem roku 2001,

2) art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie tj. przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

1) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę z punktu widzenia zgodności ze stanem faktycznym oraz prawem, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że istnienie prawomocnej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 jest okolicznością przesądzającą o wyniku sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na stanie faktycznym nie dotyczącym kontrolowanego roku podatkowego

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w świetle stawianych zarzutów co do nieprawidłowości w ustaleniu tego stanu,

- art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo nie zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji wobec istotnych zarzutów skarżącej Spółki co do błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że nie narusza prawa nie zapewnienie stronie postępowania przez organ podatkowy możliwości uczestniczenia w tym stadium postępowania, w którym gromadzone są dowody, będące następnie podstawą rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 287 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że nie narusza prawa przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania w trybie tego artykułu osób nie wymienionych w tym przepisie oraz dokonywanie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z przepisu art. 13b ustawy o kontroli skarbowej.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w niej przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Formułując zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obu jej podstawach, jej autor w istocie zmierza do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie przeprowadził kontrolę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, sąd pierwszej instancji zaakceptował, z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. istotne naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 123, art. 229 i art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej), które doprowadziły organy do uznania z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, że skarżąca Spółka nie miała prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, podkreślenia wymaga, że w świetle obowiązującego w 2001 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, kwestia czy wydatek na nabyty przez podatnika towar lub usługę mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodu w znaczeniu nadanym tej instytucji przepisami dotyczącymi podatków dochodowych miała przesądzające znaczenie dla realizacji jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynikało bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku więc, gdy w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym prawomocnie zostało stwierdzone, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do realizacji w tym zakresie jego prawa, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego.

Taka sytuacja ma miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją ostateczną z dnia 15 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia 10 kwietnia 2006 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą skarżącej Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług za tenże okres. Powyższa decyzja ostateczna była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 99/07, oddalił skargę, a wyrok ten jest prawomocny. Bez znaczenia jest przy tym, że wyrok stał się prawomocny wskutek niezaskarżenia go przez skarżącą Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu przeszkód formalnych. Brak dokonania oceny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie stanowi podstawy do uznania go za wadliwy. Niezaskarżenie tego wyroku nie powoduje także konieczności badania przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego, czego, jak wynika ze skargi kasacyjnej, chciałaby skarżąca Spółka. Powracając do ostatecznej i prawomocnej decyzji w sprawie określenia skarżącej Spółce należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., zauważyć należy, że wynika z niej, iż "M." Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki zakwestionowane następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług za tenże okres. Jak wyżej była mowa, z uwagi na fakt, że w toku postępowania przed sądami administracyjnymi prawomocnie przesądzono, iż postępowanie podatkowe i zapadła w nim decyzja, w której przyjęto to ustalenie była zgodna z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu stosownie do art. 170 p.p.s.a. jest tym stanowiskiem związany także w niniejszej sprawie. Jak wynika z tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Treść powołanej normy gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyr. NSA z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98). Niezależnie od tego, zauważyć należy, że zarówno zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej), wykluczają rozbieżne rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów u tego samego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993, Nr 106 poz. 482 ze zm.) i podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) w związku z tymi samymi wydatkami dotyczącymi tych samych czynności prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 527/05). Jak trafnie także stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 283/05 - za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec prawomocnego przesądzenia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Spółki "M." za 2001 r., że wydatki określone w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania za uzasadnione. Z uwagi bowiem na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który w sposób jednoznaczny odsyła do przepisów o podatku dochodowym, ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1610/07). W świetle powyższych rozważań, nie ma także istotnego dla sprawy znaczenia wskazana w skardze kasacyjnej powierzchowność uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Mając zatem na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a wskazane w decyzjach organów podatkowych wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie podlegały także uwzględnieniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Również w tym zakresie kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji została prawidłowo przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania sąd zastosował w niniejszej sprawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten przepis uznał, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, analogicznej do sprawy I FSK 79/09, w której zasądził koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a, ze względu na tożsamy z nią charakter i brak dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.