Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1328/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" z siedzibą w G. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia w związku z zawieranymi umowami użyczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 kwietnia 2012 r., na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, "B" S.A. (dalej: "Spółka") utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

- "C" Sp. z o.o.,

- "D" Sp. z o.o.;

- "E" Sp. z o.o.;

- "F" Sp. z o.o.;

- "G" Sp. z o.o.;

- "H" Sp. z o.o.;

- "I" Sp. z o.o.,

Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "PGK", "wnioskodawca").

Zgodnie z umową podatkowej grupy kapitałowej, spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka. Stosownie do wymogów wskazanych w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka została wskazana w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ww. ustawy oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Na Spółce, jako podmiocie reprezentującym PGK, spoczywa obowiązek obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. W związku z tym, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych zawierania umów użyczenia przez Spółkę, która wchodzi w skład PGK, interpretacja indywidualna będzie mieć znaczenie dla ustalenia dochodu (straty) PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem z niniejszym wnioskiem jako wnioskodawca występuje PGK, reprezentowana przez Spółkę.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, dalej: "Prawo energetyczne") prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Jako operator systemu dystrybucyjnego (OSD), świadczący usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi oraz na podstawie umów z odbiorcami, Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Spółka posiada oraz buduje urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej.

Działalność gospodarcza Spółki, w wielu przypadkach, nie może być prowadzona wyłącznie na nieruchomościach oraz przy użyciu składników majątku stanowiących jej własność, stąd też, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera umowy użyczenia (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego), jako podmiot biorący nieodpłatnie do używania rzecz. Przedmiotem umów użyczenia są grunty, budynki, budowle, lokale, a także ich części oraz inne składniki majątku, w tym urządzenia jak np.: linie kablowe, stacje transformatorowe, transformatory, wyposażenie rozdzielni elektrycznych, elementy konstrukcyjne obiektów drogowych, mostów itp., z których Spółka korzysta w ramach prowadzonej działalności. Wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności składniki majątku stanowiące własność innych osób służą w szczególności: usuwaniu kolizji urządzeń elektroenergetycznych i elektrycznych z innymi obiektami infrastruktury budowlanej istniejącymi lub planowanymi, przygotowaniu instalacji elektrycznych oraz zabudowie urządzeniami energetycznymi. Zawarcie umów użyczenia w wielu wypadkach dokonywane jest w celu umożliwienia podłączenia do sieci elektroenergetycznej, której operatorem i właścicielem jest Spółka, właściciela lub użytkownika wieczystego użyczanej nieruchomości i znajdujących się na niej obiektów budowlanych i urządzeń, na jego wniosek. Umowy zawierane są na czas nieokreślony albo na czas określony, np. na czas niezbędny do nieodpłatnego przeniesienia prawa ich własności na Spółkę czy na czas istnienia stacji transformatorowej posadowionej na danym gruncie. Zgodnie z postanowieniami umów, Spółka może być zobowiązana do ponoszenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości, związanych z korzystaniem z przedmiotu użyczenia, uregulowanych odrębnymi przepisami, jak również do ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania przedmiotu użyczenia (w tym dokonywania koniecznych napraw) oraz ubezpieczenia przedmiotu użyczenia.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

"Czy w związku z zawarciem przez Spółkę umowy użyczenia w celu korzystania z nieruchomości albo innych obiektów, w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, występuje po stronie wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...?"

W ocenie wnioskodawcy, zawarcie przez Spółkę umowy użyczenia w celu korzystania z nieruchomości albo innych obiektów w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i nie wpływa w ten sposób na rozliczenie podatkowe wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do przepisów prawa cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 K. c. ). Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej (art. 713 zd. 1 K.c.). Treścią umowy użyczenia jest zatem nieodpłatne korzystanie z rzeczy cudzej, przy czym nieodpłatność należy do essentialia negotii umowy użyczenia. Użyczający za pozbawienie siebie użytku z rzeczy nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, co do zasady, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/06 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r. sygn. II FPS 1/10). Wskazana definicja odnosi się do pojęcia "świadczenia", a więc zdarzenia ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi.

W nauce prawa cywilnego przyjmuje się, że podział czynności na odpłatne i nieodpłatne opiera się na wskazaniu, czy essentialia negotii danej umowy przewidują korzyść majątkową dla obu stron stosunku prawnego, czy tylko dla jednej z nich. Większość umów uregulowana w Kodeksie cywilnym ma charakter umów odpłatnych. Nieliczne umowy, do których zalicza się w szczególności umowę darowizny oraz właśnie umowę użyczenia, mają charakter umów nieodpłatnych. W ocenie wnioskodawcy, ustawodawca podatkowy posługując się pojęciem nieodpłatnego świadczenia uwzględnił w nim cywilistyczny podział na świadczenia odpłatne i nieodpłatne. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje bowiem, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy analizować w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego, opierając się wyłącznie na zasadzie autonomii prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było opodatkowanie świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna zgodnie z cywilnoprawnym charakterem umowy.

W konsekwencji należy zatem uznać, że zawarcie umowy użyczenia, która z mocy przepisów Kodeksu cywilnego należy do umów nieodpłatnych, nie będzie prowadziło do powstania przychodu ani po stronie użyczającego ani po stronie biorącego do używania. Z woli ustawodawcy bowiem umowa ta ma charakter nieodpłatny i w rozumieniu podatkowym nie występuje w jej przypadku nieodpłatne świadczenie.

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym ustanawiania na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego nieodpłatnych służebności przesyłu oraz innych umów o nieodpłatne korzystanie z gruntów na cele przedsiębiorstwa energetycznego ( np. wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11 oraz II FSK 1716/11, a także z dnia 25 września 2013 r. sygn. II FSK 2642/11).

Również interpretacje indywidualne wydane na wniosek Spółki przez Ministra Finansów potwierdzają prawidłowość jej poglądu, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr [...] dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w formie umownej; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr [...] dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych nabycia przez Spółkę nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej zasiedzenie; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr [...] dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu na podstawie ugody; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych udostępnienia Spółce nieruchomości do nieodpłatnego korzystania na podstawie oświadczenia woli właściciela (posiadacza) nieruchomości.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej. u.p.d.o.p ) wskazał, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Stosownie do art. 710 K.c. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności, dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści. Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści użyczającemu. Umowa użyczenia to umowa realna albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą - użyczenie nie jest umową wzajemną.

Pamiętać należy jednak, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że została ona tak nazwana przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie, czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi, np. pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy, bądź umowa nie nakłada na świadczeniobiorcę określonych obciążeń.

Mając powyższe na względzie, a także biorąc pod uwagę poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe, które opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia nieodpłatnego świadczenia, za świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa użyczenia określonego obiektu, nieruchomości, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że nie będzie ona zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości / rzeczy. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów wskazał, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych w indywidualnej sprawie, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w sprawie przedmiotowej. Niezależnie od powyższego należy stwierdził, że w zakresie zagadnienia poruszanego we wniosku wydawane były interpretacje przepisów prawa podatkowego, tożsame ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do cytowanych wyroków sadów administracyjnych zauważył, że art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazał także, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której domaga się uchylenia przedmiotowej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

W jej uzasadnieniu skarżąca wskazała, że podstawą obrotu gospodarczego jest co do zasady zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na zasadzie ekwiwalentności za uzyskane przez strony umowy przysporzenia majątkowe. Stąd też większość uregulowanych w Kodeksie cywilnym czynności prawnych ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., I ale z darowizną, użyczeniem, itd. Natomiast pewne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Zgodnie bowiem z art. 710 KC przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jak słusznie wskazuje Aneta Kaźmierczyk w artykule "Istota odróżnienia umów odpłatnych i nieodpłatnych w prawie polskim" Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków 2011, s. 177: "Problem odróżnienia umowy odpłatnej i nieodpłatnej ma zasadnicze znaczenie również w aspekcie praktycznym. Element odpłatności jest bowiem jedną z istotnych różnic pomiędzy takimi umowami jak użyczenie a zbliżonym do niego najmem czy też pomiędzy darowizną a sprzedażą. Zakwalifikowanie danej umowy jako użyczenia bądź najmu, darowizny, czy też sprzedaży wywołuje odmienne skutki nie tylko w dziedzinie prawa cywilnego, ale też np. prawa podatkowego.".

Na gruncie prawa cywilnego, essentialia negotii umowy użyczenia przewidują jej bezwzględną nieodpłatność. Zdaniem skarżącej, ustawodawca podatkowy posługując się pojęciem nieodpłatnego świadczenia uwzględnił w nim cywilistyczny podział na świadczenia odpłatne i nieodpłatne. W szczególności żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie wskazuje bowiem, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy analizować w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego, opierając się wyłącznie na zasadzie autonomii prawa podatkowego.

Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11, spółka wskazała, że brak jest podstawy prawnej do twierdzenia, że każde zdarzenie prawne lub gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Prowadzi to do wniosku, że celem przepisów ww. ustawy było opodatkowanie świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, choć powinna je otrzymać zgodnie z cywilnoprawnym charakterem umowy. W związku z powyższym przychód z nieodpłatnych świadczeń mógłby powstać, gdyby strony nadały odpłatnej czynności prawnej charakter nieodpłatny.

Rozpoznanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest ewentualnie możliwe (kwestia ta nie jest jednoznacznie ujmowana przez sądownictwo) w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc takiej konstrukcji, w której dopuszczalne było wprowadzenie elementu wynagrodzenia, lecz strony z tej możliwości nie skorzystały. Właśnie tej kwestii, a nie umowy użyczenia, dotyczą przywołane przez organ podatkowy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które miałyby potwierdzać prawidłowość poglądu ministra Finansów.

W związku z powyższym, w ocenie strony, zawarcie umowy użyczenia, której essentialia negotii przewidują bezwzględną nieodpłatność nie może prowadzić do powstania przychodu, ani po stronie użyczającego, ani po stronie biorącego do używania. Z woli ustawodawcy bowiem (a nie stron) umowa ta ma charakter nieodpłatny i w rozumieniu podatkowym nie występuje w jej przypadku nieodpłatne świadczenie.

Błędne - zdaniem skarżącej - jest przy tym stanowisko organu podatkowego, że powołane wyroki sądów administracyjnych (w szczególności orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1716/11 i II FSK 2642/11) mają wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym, do którego się odnoszą. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 309/11, stosownie do art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Obowiązek taki występuje zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek ojej wydanie.

Potraktowanie umowy użyczenia jako rodzącej przychód z nieodpłatnych świadczeń w oderwaniu od jej cywilnoprawnego charakteru stoi również w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi: zasadą pewności prawa i zasadą zaufania obywatela do państwa.

Zdaniem skarżącej - stwierdzenie przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że przy zawarciu umowy użyczenia, mającej ze swej istoty charakter nieodpłatny, powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać za nietrafne.

Ponadto - w ocenie strony - organ podatkowy pominął kwestie, że w przedmiotowej sprawie użyczenie dokonywane jest faktycznie w interesie ogółu odbiorców energii elektrycznej, a nawet, jak wskazano wprost we wniosku ORD-IN - bezpośrednio w interesie samych użyczających. Wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątkowe stanowiące własność innych osób służą bowiem w szczególności: usuwaniu kolizji urządzeń elektroenergetycznych i elektrycznych z innymi obiektami infrastruktury budowlanej istniejącymi lub planowanymi, przygotowaniu instalacji elektrycznych oraz zabudowie urządzeniami energetycznymi. Zawarcie umów użyczenia w wielu przypadkach dokonywane jest nawet w celu umożliwienia podłączenia do sieci elektroenergetycznej, której właścicielem jest "A", właściciela lub użytkownika wieczystego użyczanej nieruchomości i znajdujących się na niej obiektów budowlanych i urządzeń, na jego wniosek. Pomimo, że zgodnie z art. 710 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, to faktycznie Spółka uzyskuje prawo do korzystania z użyczonych rzeczy jedynie w ograniczonym zakresie, to jest wyłącznie w celu wykonywania czynności niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych , stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę Prawo energetyczne funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego pełniącego funkcję operatora systemu dystrybucyjnego. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, "A" odpowiedzialna jest za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Natomiast przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do spółki, a jednocześnie jest jego własnością, istnienie użyczenia (czy też służebności) jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Na rzecz spółki ustanawiane jest użyczenie (ewentualnie służebność przesyłu), jednak nie ona z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są przez nią korzyści majątkowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1- 4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

W przywołanych uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości - tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia (zob. zdania odrębne s. NSA Stefana Babiarza, Stanisława Boguckiego, Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf- Kalamali, Aleksandry Wrzesińskiej - Nowackiej do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1; glosa B. Brzezińskiego do uchwały sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, POP 2010, nr 5, str. 407-410).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 K.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Art. 353 § 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 K.c.), czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 K.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania, bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego - choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) - to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 14 u.p.d.o.p., w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników, określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749).

W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentialia negotii - ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 202).

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy, konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: (1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, (2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, (3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy.

Poza tym zwrócić należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. Wyżej wskazano, że przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. -udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu - jako czynność prawna - miałaby mieć charakter nieodpłatny to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 K.c.), która z istoty jest umową bezpłatną. W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie - jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 K.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12, poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 K.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 K.c., lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/06, Lex nr 307287). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 K.c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej autorki Komentarz do art. 635 K.c., Lex/el. 2010.08.01 (pkt 1, 5), wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12, Lex nr 1238188). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych, w rzeczy samej przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy.

Odpowiadając na postawione wyżej pytanie, nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32–35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.

Należy jeszcze podkreślić, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw" (podobnie: uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 20 i nast.). W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa (zob. też wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004, nr 2, poz. 10; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, LEX nr 261985).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka zawiera umowy użyczenia jako podmiot biorący nieodpłatnie do używania rzecz, ponosząc zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej ( art. 710 i 713 K.c. ).

Cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest nieodpłatność. Do użyczenia odnoszą się więc te przepisy Kodeksu cywilnego, które dotyczą czynności prawnych nieodpłatnych. Przepisy o użyczeniu przewidują w porównaniu z podobnymi umowami, nieodpłatnymi, ograniczenia obowiązków użyczającego i zwiększenie odpowiedzialności biorącego (zob. W. Popiołek, [w:] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2011, s. 608). Słusznie więc zauważa J. Gudowski ([w:] G. Bieniek (red.), Komentarz, s. 336), że wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności ograniczających uprawnienia biorącego wynikających z umowy.

Odnośnie oceny prawnej umowy o charakterze nieodpłatnym, z punktu widzenia prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, gdzie przyjął, że art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p., wskazują na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 K.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei w wyroku również z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1715/11, NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 K.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 K.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Przytoczone poglądy - z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa - odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna ( gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi".

W konsekwencji także w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem rzeczy, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym, przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarga okazała się zatem w pełni uzasadniona. Organ dokonał bowiem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a ponadto - wbrew art. 121 § 1 O.p. nie uwzględnił w przyjętym stanie faktycznym, że umowa użyczenia ze swej istoty prawnej ma charakter nieodpłatny, a także, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnia tę okoliczność, czy też nie. Z uwagi na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem dokonania przez organ błędnej wykładni prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 pkt i art. 205 § 2 p.p.s.a.