Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 715/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Marta Semiczek,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi: M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące: od stycznia do marca 2012 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. B. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ rozpatrujący sprawę w II instancji) z [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy swoją decyzję w pierwszej instancji z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] października 2015 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2012 r. W postępowaniu wymiarowym (zwykłym) kwestią sporną był zakup przez Stronę katalizatorów – nie wszystkie faktury, rachunki, umowy odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Ustalono, że podmioty – sprzedawcy na rzecz Strony: A A. W. (24 faktury) i B E. G. (2 faktury) nie dysponowali towarem, przy czym jedynym dostawcą dla E. G. (której menadżerem i synem okazał się Skarżący) był A. W. Stwierdzony został świadomy udział Strony w fikcyjnych transakcjach zakupu katalizatorów, a w konsekwencji pozbawiono Stronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje.

Jako podstawę wniosku z 10 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzja ostateczną [...] kwietnia 2016 r. nr [...] wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Wniosek został uzupełniony pismem z 6 marca 2020 r. i wsparty o poniższą argumentację. Zdaniem Strony z powołanego wyroku TSUE wynika obowiązek zapoznania Strony również z dowodami z innych postępowań administracyjnych w oparciu, o które ma być wydane rozstrzygniecie i Strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów na tezy odmienne. Podatnik ma prawo dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań, a Sąd rozpoznając skargę na decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania dowodów powiązanych lub w innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć rozstrzygniecie lub które to dowody mogą zostać wykorzystane w prawie od obrony. W oparciu o zasady z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej należy umożliwić podatnikowi przygotowanie linii obrony przedstawienie stosownych wniosków dowodowych/kontrdowodów, aby mógł wypowiedzieć się do każdego przeprowadzonego dowodu. Strona zarzuciła, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2016 r. nie doręczano Jej postanowień o przeprowadzeniu dowodów, w których należało wskazać: w jakim celu przeprowadzany jest poszczególny dowód i co ma dowodzić. W przypadku włączanych dokumentów nie doręczano Stronie ich odpisów, a są one integralną częścią postanowień w przedmiocie włączenia. We wniosku wskazano, że włączane do postępowania dowody zebrane przez inny organ niż prowadzący postępowanie wobec podatnika nie mogą stanowić dowodu zebranego niesprzecznie z prawem, albowiem strona postępowania (podatnik) nie może wypowiedzieć się do tak przeprowadzonych dowodów, a ponadto takie postępowanie jest odejściem od zasady bezpośredniości wynikającej z przepisów art. 122, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła również, że możliwość zapoznania strony postępowania z aktami sprawy, protokołami oględzin, czy też przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też możliwością wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Jeśli Strona od wszczęcia postępowania nie wie jakie i po co przeprowadzone zostały poszczególne dowody znajdujące się w aktach sprawy i dołączone do akt oraz co dowodzą, to brak jest możliwości wypowiedzenia się zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej. Następnie w uzasadnieniu wniosku wskazano, że postanowienie wydane w oparciu o art. 200 Ordynacji podatkowej wino zawierać w swej treści (w sposób zwięzły) dowody i ustalenia postępowania.

Zdaniem Strony w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, którego dotyczy Jej wniosek naruszono ww. przepisy, ograniczono prawo do obrony poprzez oparcie twierdzeń zawartych w decyzji ostatecznej na dowodach, które zostały zebrane w innym postępowaniu przez inny organ, a z którymi to dowodami Strona nie mogła się zapoznać i wypowiedzieć. Ponadto naruszenie przepisów polegało na nieprzedstawieniu Stronie przed wydaniem decyzji ostatecznej analizy zebranego materiału dowodowego z wykazaniem, które okoliczności zostały udowodnione i jakimi dowodami, a które nie. Pozbawiono adresata niekorzystnej decyzji możliwości przedstawienia swoich uwag przed wydaniem rozstrzygnięcia, co umożliwiłoby organowi uwzględnienie wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy, a więc Stronę pobawiono skutecznej ochrony i możliwości skorygowania błędu lub przedstawienie takich okoliczności, które przemawiają za wydaniem/nie wydaniem decyzji o takiej, czy innej treści. Podkreślono, że Strona w wyznaczonym terminie nie ma możliwości szczegółowego sprecyzowania zakresu - jaki powołany we wniosku wyrok TSUE ma wpływ na postępowanie zakończone ostateczną decyzją, a wpływ ten winien ustalić organ prowadzący postępowanie. Zdaniem Strony w prowadzonym postępowaniu o wznowienie którego wnosi Strona nie zostały zachowane standardy wskazane w orzeczeniu TSUE o sygn. akt C-189/18.

DIAS decyzją wydaną w pierwszej instancji nr 0201-IOD1.603.8.2020 odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. W przedstawionej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentacji DIAS wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i wyjątkowość trybów szczególnych. Odnosząc się do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stwierdził, że uchylenie w oparciu o nią decyzji ostatecznej ma miejsce wtedy, gdy wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową jest na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie niż podjęte. Zwrócono uwagę na specyfika prawa węgierskiego (w oparciu o które TSUE wydawał powoływany przez Stronę wyrok). DIAS argumentował, że na gruncie Ordynacji podatkowej sytuacja jest inna niż w prawie węgierskim, wskazując na możliwość zapoznania z dokumentami - z zastrzeżeniem tajemnicy skarbowej i ograniczeniami jawności oraz wskazywał na możliwość obalenia domniemanie z dokumentów źródłowych. DIAS w treści swojego rozstrzygnięcia, zapadłego w pierwszej instancji wskazał jakie dowody zostały zebrane w sprawie, w tym włączanych z innych postępowań. Dodatkowo w postępowaniu wznowieniowym zgromadzono dodatkowy materiał źródłowy odnoszący się do argumentów, na które powoływała się decyzja ostateczna, z którego wynikała ich prawidłowość. Dla DIAS Strona miała realną możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji ostatecznej z 1 kwietnia 2016 r. Podkreślał dalej DIAS, że materiał włączony z innych postępowań nie stanowił jedynego materiału dowodowego, na którym Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu oparł swoją ostateczna decyzję. Ponadto wskazano, że wykorzystanie materiału dowodowego z innych postepowań ma swoją podstawę prawną (art. 181 Ordynacji podatkowej), a Stronie zagwarantowano prawo zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie prowadzonego postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wobec włączanych dowodów z innych postępowań realizowana jest poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się wobec nich, co zostało zapewnione i co potwierdzają stosowne pisma pełnomocnika Strony. DIAS uznał również, że z przepisów nie wynika obowiązek organów podatkowych informowania Strony z wyprzedzeniem o tezach na jakie organ zamierza przeprowadzić dowody, ani obowiązek przedstawienia przed wydaniem decyzji analizy zebranych dowodów i wskazania które okoliczności zostały udowodnione i jakimi dowodami, a które nie. Dodatkowo zwrócono uwagę, że nie w postanowieniu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego lecz w decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawarta jest ocena zebranego materiału dowodowego.

Po wniesieniu odwołania DIAS w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy swoją decyzję, w pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...]. W motywach uzasadnienia rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego podniesiono m.in., że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej z postepowania zwykłego, albowiem nie jest kontynuacją tegoż postępowania zwykłego. Wskazano na włączenie do materiału dowodowego postępowania prowadzonego wobec Strony dowodów z innych postępowań i możliwość zaznajomienia się z materiałem dowodowym przez Stronę. Podtrzymane zostało stanowisko zaprezentowane przez DIAS w I instancji o braku podstaw prawnych do przedstawiania stronie postępowania, przed wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego analizy zebranego materiału dowodowego. Wskazano na nieobowiązywanie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym (art. 181 Ordynacji podatkowej). Zwrócono również uwagę na ocenę przez sądy administracyjne postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] zawartą w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z [...] października 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 569/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 331/17. Wymienionymi orzeczeniami: sąd I instancji oddalił skargę Strony, a sąd II instancji uznał skargę kasacyjną Strony za nieuzasadnioną.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji tj. z [...] listopada 2020 r. nr [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 233 § 1 pkt 1ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) – dalej jako o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem zastosowany winien być art. 233 § 1 pkt 2a o.p.;

– art. 7, art. 8.1, art. 87.1, art.91. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie;

– art. 221 o.p., który jest niezgodny z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 127 o.p., w związku z art. 220 § 2 o.p. - środek zaskarżenia skierowany do tego samego organu sprzeczny jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania - narusza art. 127, art. 220 § 1 i § 2 o.p. i jest sprzeczny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

– art. 2a o.p. przez niezastosowanie - niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika,

– art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 par 1 pkt 11 o.p. przez niezastosowanie przepisu, który powinien zostać zastosowany;

– art. 120 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi przytoczono historię postępowania wymiarowego, rozstrzygnięcia zapadłe w obu instancjach oraz okoliczność weryfikacji postępowania przez sądy administracyjne. Streszczono również przebieg postępowania zainicjowanego wnioskiem Strony o wznowienie postępowania. Zwrócono uwagę, że kwestią sporną między organami podatkowymi, a Stroną było prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

1. A A. W. – podatek naliczony: 206.241,46 zł.

2. B E. G. – podatek naliczony: 62.359,00 zł.

Wskazano, że ww. firmy były zarejestrowane jako przedsiębiorcy i podatnicy VAT, a Strona dokonała faktycznych zakupów od tych firm co potwierdza dokumentacja dostawców, przesłuchani świadkowie, a Skarżąca wnosiła wielokrotnie w trakcie postępowania o dokonanie rozliczenia ilościowego zakupionych katalizatorów czego organ nie uwzględnił. W trakcie postępowania materiał dowodowy był gromadzony pod z góry ustalona tezę o fikcyjności transakcji z ww. podmiotami. W powoływanym przez Stronę wyroku TSUE stwierdził, że podatnicy winni mieć wgląd w trakcie powadzonego postępowania w dowody i akta sprawy, tak aby móc skutecznie dowodzić swoich racji i realizować przysługujące prawo do obrony (równość broni). Zdaniem Strony nie mogła Ona ustosunkować się do dokumentów dołączonych postanowieniami z innych postepowań, albowiem ujawniane tam transakcje nie dotyczyły Skarżącej, ani w zakresie podmiotowym, ani w zakresie przedmiotowym. Do postanowień o włączeniu dokumentu nie były dołączone same dokumenty, a zdaniem Strony są one integralną częścią takich postanowień.

Skarżący zarzucał również, że wbrew art. 124 o.p., art. 187 § 2 o.p. organ nie wyjaśnił i nie wskazał:

– dlaczego przeprowadzenie określonego dowodu/dołączanego dokumentu z innego postępowania było niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, jaka była teza dowodowa na przeprowadzenia dowodu/dołączenie dokumentu;

– jakie wątpliwości organu, co do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika w księgach – rejestrach miał wyjaśnić przeprowadzany dowód/dołączany dokument;

– w jaki sposób przeprowadzany dowód lub dołączany dokument miały dowodzić prawidłowości/nieprawidłowości określonej przez podatnika podstawy opodatkowania, wysokości podatku w kontrolowanym okresie;

– w jaki sposób przeprowadzony dowód/dołączany dokument mają dowodzić prawidłowości/nieprawidłowości sporządzonych i złożonych deklaracji - zeznań w kontrolowanych okresach rozliczeniowych.

Wskazane braki miały dyskwalifikować moc dowodową przeprowadzonych dowodów/włączanych dokumentów. Ponadto dołączane do akt dowody zebrane w innych postępowaniach przez inny organ naruszają art. 187 § 1 o.p., albowiem zgodnie ze wskazanym przepisem tylko organ podatkowy prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy.

Zdaniem Strony w wyrokach TSUE (w tym z 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt C-430/19) wskazano jak prowadzone winno być postępowanie dowodowe, aby organ zapewnił stronie prawo do obrony i prawo do bycia wysłuchanym. Wyprowadzona została teza, że zapoznanie Strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z czynnym udziałem strony w postępowaniu. Dalej zgłoszony został postulat, by postanowienie wydane w trybie art. 200 o.p. zawierało w sposób zwięzły wskazania, względem dowodów i ustaleń postępowania, co ma na celu zagwarantowanie Stronie faktycznej, a nie iluzorycznej możliwości skorzystania z przysługujących Jej praw. Strona musi wiedzieć, po co organ postanowił przeprowadzić dowody, dlaczego przeprowadzenie dowodów jest niezbędne w prowadzonym postępowaniu i co ma dowodzić dowód włączany i czy jego włączenie nie jest sprzeczne z prawem. Zwrócono uwagę, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wskazano jakie korzyści miała uzyskać Strona.

W uzasadnieniu skargi poczyniono również ogólne uwagi na temat źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej i konieczności stosowania wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W podsumowaniu skargi Strona stanęła na stanowisku, iż postępowanie, którego wznowienia żąda naruszało zasady wskazane w wyroku TSUE – prawo do obrony, albowiem:

– uniemożliwiono czynny udział w przeprowadzeniu dowodów – wbrew art. 216 o.p., w związku z art. 187 § 2 o.p. nie określono postępowania dowodowego stosownymi postanowieniami i Skarżący nie wiedział po co przeprowadzany jest dany dowód i jaką tezę ma dowodzić;

– dokumenty z innych postępowań dołączane były postanowieniami bez odpisów włączanych dokumentów, a dokumenty te stanowiły integralna część takich postanowień, tym, samy uniemożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się;

– wbrew art. 124, art. 187 § 2 o.p. nie wyjaśniono: dlaczego przeprowadzenie dowodu/dołączenie dokumentu było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i jak była teza dowodowa, jakie wątpliwości co do stanu faktycznego miał wyjaśnić dowód/włączany dokument, w jaki sposób dowód/włączany dokument miał dowodzić prawidłowości/nieprawidłowości podstawy opodatkowania/wysokości podatku/deklaracji/zeznań podatnika;

– iluzorycznie zapewniono Stronie możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, skoro Skarżący nie wiedział, po co zostały przeprowadzone dowody/włączone dokumenty;

– organy obu instancji nie zapewniły prawa do obrony Stronie w tym do wysłuchania - organ stanął na stanowisku, że o dokonanych ustaleniach postępowania Strona dowie się z decyzji;

– zebrano dowody w taki sposób, że Strona od wszczęcia postępowania przez kilka miesięcy nie wiedziała jakie i po co przeprowadzane/włączone zostały dowody - co ma dowodzić brak możliwości wypowiedzenia się zgodnie z art. 192 o.p.; względem takich dowodów i dołączanych dokumentów nie istniała możliwość wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które dowodziłyby racji Strony - fakty które wynikają z tak przeprowadzonych dowodów nie mogą być uznane za udowodnione;

– istnieje zwykłe nieudowodnione podejrzenie, co do rzeczywistego dokonania transakcji w wyniku, których wystawiono fakturę między Podatnikiem a wskazanymi kontrahentami, co stoi na przeszkodzie, aby Stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o zarzuty podniesione w skardze i zawartą w niej argumentację Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko o braku wady kwalifikowanej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i nie godząc się również z tezą o niekonstytucyjności przepisu art. 221 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz w oparciu o zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z 4 lutego 2021 r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Realizację wymienionej normy Konstytucyjnej zawiera m.in. art. 127 o.p., zgodnie z którym to przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do treści art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Z kolei art. 221 o.p. jest przepisem szczególnym, wyjątkowym wobec zasady dewolutywności tzn. rozpatrzenia sprawy przez dwa odrębne organy. Mianowicie w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mowa jest o zaskarżalności, a więc weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie, a nie dewolutywności. Jak wskazuje się w publikacjach i orzecznictwie:

"... art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "(...) bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyroki TK: z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (zdaniem Z. Kmieciaka środek prawny przewidziany w art. 221 o.p. stanowi "szczególny rodzaj odwołania"; zob. Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. (Odwołanie czy remonstracja?), PiP 2008/3, s. 30 i n.). Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14). Podobne stanowisko zajął w tej kwestii NSA w wyroku (7) z 10.03.2009 r., II OPS 2/09, ONSA WSA 2009/4, poz. 60."

(A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 127. https://sip.lex.pl/#/commentary/587547061/591899/babiarz-stefan-i-in-ordynacja-podatkowa-komentarz-wyd-xi?cm=URELATIONS (dostęp: 2021-06-28 18:01)

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zarzutu o niezgodności art. 221 o.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do DIAS w dniu 10.01.2021 r. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16:

"... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

(...)

Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania."

(wyrok dostępny w CBOSA)

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadł on na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika

"25

(...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26

Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał:

38

"... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną.

(...)

43

... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

(...)

46

Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu.

(...)

56

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57

... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Oceniając powołane przez Skarżącego orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT3.4213.56.2015 z 1 kwietnia 2016 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę jak już była o tym mowa - odmienność od węgierskiej, polskiej regulacji zasad postępowania w materii będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego rozstrzygniętego orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Sądu akt prawny stosowany w sprawie Skarżącego (o.p.) w postępowaniu zwykłym nie zawiera takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 o.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708):

"... stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa, zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA)

Natomiast dowody - co należy podkreślić - niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postępowań (w tym decyzje wymiarowe wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p., podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania jak i po jego zakończeniu – art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów art. 200 o.p.. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne jest zatem zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować tychże reguł i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. Podkreślić również należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-198/19 nie posiada waloru orzeczenie precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

W sprawie/postępowaniu, którego dotyczy wniosek Skarżącego należy wskazać, że akta zawierają m.in. dokumenty/dowody z innych postepowań jak i postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego: TOM V: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 17 września 2015 r. nr [...] (k. 2281-2313), z 13 października 2015 r. nr [...] (k. 2314-2334) i dokumenty te były dla Skarżącego dostępne.

Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącemu ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu w sprawie o sygnaturze C-189/19, a dodatkowo potwierdzają to w szczególności:

– zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z 11 października 2013 r. (k. 1536 - TOM III),

– postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z 13 października 2015 r. (k. 2335-2338 - TOM V) i pismo stanowiące wypowiedzenie Strony,

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 569/16 oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2016 r., nr [...]:

"... za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organów podatkowych co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczał możliwość uprzedniego dysponowania tymi towarami przez kontrahentów podatnika. Zastrzeżeń Sądu nie budzi w tym zakresie zarówno sama ocena zebranego materiału dowodowego, jak i sposób jego gromadzenia, oceniany także przez pryzmat zachowania procesowych gwarancji czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Nie można postawić zarzutu organom podatkowym, że w dążeniu do zweryfikowania autentyczności zakwestionowanych faktur organy podatkowe posłużyły się, włączonymi do akt sprawy, materiałami z postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku VAT, jakie zostało przeprowadzone względem A. W.(...)

... za nieuzasadniony ocenić należało zarzut zmierzający do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych z tego powodu, że zostały one oparte na materiale dowodowym zebranym w innej sprawie (sprawie A. W.). Stronie zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jej prawem do czynnego działu w prowadzonym postępowaniu. Strona została powiadomiona o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz strona miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie ma racji również skarżący zarzucając organom podatkowym przekroczenie uprawnień procesowych poprzez weryfikację kontrahentów podatnika. (...) Skoro, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia, który nie daje podatnikowi tego prawa jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszyło spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności, to niewątpliwym jest, że organy podatkowe orzekające w sprawie miały nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikowania zarówno bezpośrednich kontrahentów, jak i osoby uczestniczące w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Godzi się również przypomnieć, że w ramach tak rozumianej weryfikacji organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u. decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu i nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających.

W sumie więc Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – 3, art. 191 oraz art. 192 O.p."

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 331/17 oddalający skargę kasacyjną Strony na ww. orzeczenie WSA we Wrocławiu:

"Przepis art. 181 § 1 O.p w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, czyli bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie było zatem przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych dostaw katalizatorów z uwzględnieniem materiału dowodowego z innych postępowań. Skoro bowiem w postępowaniach tych ustalono, że kontrahenci Skarżącego nie nabyli katalizatorów, to tego rodzaju ustalenia niewątpliwie implikują fakt, iż nie mogli oni sprzedać katalizatorów Skarżącemu, co wprost wywiera wpływ na jego sytuację prawnopodatkową.

Dodać należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe weryfikowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym wręcz czyni zbadanie również działalności kontrahentów w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia, ustalenia ich dostawców, posiadanego towaru i.t.p. Działania organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają powyższych przepisów, nawet jeżeli podatnik w działaniach tych nie może uczestniczyć.

Zgodnie z art. 190 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu (§ 2).

W odniesieniu do przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniach, w których nie był stroną, Skarżący nie może skutecznie powoływać się na naruszenie powyższych przepisów, ponieważ wynikające z nich uprawnienia przysługują stronie tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany.

(...)

Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się z tymi dowodami i wypowiedzenie się co do nich, o czym niżej (pkt 5.14 niniejszego uzasadnienia).

Skarżący nie wskazał żadnej konkretnej sytuacji, w której postanowienia o przeprowadzeniu dowodu nie wydano, choć należałoby to uczynić, ani też nie wykazał, że brak takiego postanowienia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

(...)

5.13. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 O.p. wyrażającego tzw. zasadę przekonywania, nakazującą organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, jakimi kierują się załatwiając sprawę. Naruszenie tej zasady Skarżący powiązał z okolicznością, że wbrew art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 O.p. organ podatkowy nie wydawał i nie przedstawił mu postanowień o przeprowadzeniu dowodu oraz nie informował go, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i "co mają dowodzić".

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 187 § 2 w związku z art. 216 O.p. wydanie postanowienia dowodowego jest niezbędne w przypadku, gdy organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć do materiału dowodowego (dopuścić) już istniejący dowód (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 oraz z 24 maja 2016 r. II FSK 1217/14; dostępne j.w.).

Z przepisów powyższych nie wynika natomiast obowiązek organów podatkowych informowania strony z wyprzedzeniem o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody.

Skarżący nie wskazał żadnej konkretnej sytuacji, w której postanowienia o przeprowadzeniu dowodu nie wydano, choć należałoby to uczynić, ani też nie wykazał, że brak takiego postanowienia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnił też, w jaki sposób – jego zdaniem – doszło do naruszenia art. 187 § 2 O.p., który to przepis pozwala organowi podatkowemu w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

5.14. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. spowodowanego przyjęciem, że zgodne z prawem i traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu, może być samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, także zebranym w innym postępowaniu. Skarżący wskazał przy tym na dowody z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach.

Jak wskazano wyżej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność powtórzenia dowodów przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Oczywistym jest, że niezależnie od obowiązywania lub nie tej zasady, w każdym postępowaniu podatkowym istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, także przesłuchania świadka. Tym niemniej żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu jest zasadne, jeżeli strona poda konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub rozbieżności w tych zeznaniach albo ich sprzeczność z tym, co wynika z innych dowodów. W skardze kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że Skarżący nie miał możliwości wzięcia czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów w innych postępowaniach. Nie wskazał jednak żadnego konkretnego dowodu, który w jego ocenie należało powtórzyć, ani okoliczności, które uzasadniałyby powtórzenie dowodów. W rezultacie zaś ani nie uzasadnił potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodów, ani nie wykazał, aby brak powtórzenia dowodów, w tym przesłuchań świadków, mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że w odniesieniu do dowodów włączonych do akt z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zapewnienie jej możliwości zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się co do nich, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., co organy podatkowe obu instancji Skarżącemu umożliwiły, a jego pełnomocnik złożył stosowne pisma."

W obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonywana jest kontrola rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania wznowieniowego, toczącego się w oparciu o powołaną przez Stronę konkretną przesłankę (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) i ani w tymże postępowaniu wznowieniowym, ani w sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego w drugiej instancji po zakończeniu tegoż postępowania wznowieniowego nie jest możliwym rozważanie zarzutów podnoszonych w argumentacji czy to odwołania, czy też skargi dotyczącej decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego uznano, że powołany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19 nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...], o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Powtórzyć przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnie, zatem - wbrew zarzutom skargi, zastosowany został w sprawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 o.p. (a w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym art. 245 § 1 pkt 2 o.p.). Brak jest przy tym naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów rangi konstytucyjnej, nie negowano również w zaskarżonej decyzji hierarchii źródeł prawa z art. 87 ust. 1 i 91 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powoływane przez Skarżącego orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest również argumentem dla forsowanego przez Skarżącego poglądu na temat przeprowadzania dowodów, włączania dowodów/dokumentów, zapoznania Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym - i treści dokumentujących te czynności postanowień. Sąd uznaje twierdzenia Skarżącego w tym zakresie za pozbawione podstaw prawnych. Cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego zawsze determinuje przedmiot prowadzonego dowodu – tu weryfikacji rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Natomiast treść rozstrzygnięcia merytorycznego organu w sprawie dotyczącej rozliczenie podatku od towarów i usług zawsze znajdzie się w decyzji i jej uzasadnieniu stosownie do art. 207 § 1, w związku z art. 210 § 1 pkt 5 – 6 i § 4 o.p. Sąd nie stwierdził również, by w sprawie, jaką jest postępowanie wznowieniowe miały miejsce wątpliwości, o których mowa w art. 2a o.p. Nadto zastosowane w sprawie przepisy świadczą o zachowaniu zasady legalizmu, o której mowa w art. 120 o.p.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.