Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1217/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C. kwotę 1697 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3. art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie ustalenia R. C. - Skarżącemu w niniejszej sprawie, zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków finansowych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż Skarżący w 2006 r. otrzymał szereg wypłat z Fundacji A. z siedzibą w Lichtensteinie.

W 2008 r. Skarżący złożył korektę PIT-36 za 2006 r. wykazując część powyższych wypłat, w wysokości 260.650 Euro, jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie po uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn, z której wynikało, iż wypłaty z Fundacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w dniu 20 marca 2009 r. wniosek o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., powołując się na fakt, iż otrzymane wypłaty stanowiły darowiznę. Równocześnie złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w 2006 r. w drodze darowizny od Fundacji A. kwot pieniężnych w łącznej wysokości 1.010.676 zł.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, złożone zeznanie, w myśl art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż Skarżący oprócz środków pieniężnych zgłoszonych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych a następnie podatkiem od spadków i darowizn, w 2006 r. otrzymał jeszcze trzy wypłaty w łącznej kwocie 200.000 Euro. Tym samym łączna wartość darowizn otrzymanych w 2006 r. od Fundacji A., według dokumentów wyniosła 460.000 Euro. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, do darowizn otrzymanych z Fundacji A. w 2006 r. doliczył wartość darowizn nabytych z tej Fundacji w latach 2002-2005 o równowartości 5.033.722 zł. Od tak ustalonej wartości darowizny w łącznej wysokości 6.744.050 zł, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d., odliczył ciężar w postaci 91.760 Euro (o równowartości 426.188 zł) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ustalonego przez austriacki urząd skarbowy i decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.346.596 zł (w tym do zapłaty 342.065 zł).

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie w części i przyjęcie za podstawę opodatkowania kursu walutowego z dnia rzeczywistego otrzymania darowizn oraz o wyłączenie z podstawy opodatkowania trzech darowizn, które otrzymał będąc już rezydentem Austrii, wskazując na naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez błędne przyjęcie, że odnowienie obowiązku podatkowego może nastąpić przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji;

- art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie kursu walutowego z dnia złożenia zeznania podatkowego a nie z poszczególnych dni w 2006 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego;

- art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, art. 1 Traktatu między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a m.in. RP dotyczącego przystąpienia m.in. RP do Unii Europejskiej, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. RP oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej.

Zdaniem Skarżącego, przyjęcie do ustalenia wartości darowizny kursu walut z dnia złożenia zeznania podatkowego (20 marca 2009 r.) jest nieprawidłowe, gdyż należało przyjąć kurs obowiązujący na dzień każdej wypłaty w 2006 r. Ponadto art. 2 u.p.s.d. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, gdyż wprowadza bariery w korzystaniu z gwarantowanych przez Unię Europejską swobód i jako taki nie powinien być stosowany. Dlatego, według Skarżącego, trzy ostatnie darowizny otrzymane przez niego w czasie, kiedy był rezydentem Austrii, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie podzielił stanowiska Skarżącego. Stwierdził, iż w 2006 r. Skarżący otrzymał od Fundacji A. wypłaty w łącznej wysokości 460.000 Euro (w tym 200.000 Euro jako rezydent Austrii). Podkreślił, że umowa darowizny, co do zasady, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.s.d., jednakże wskazane darowizny nie zostały zgłoszone we właściwym terminie organowi podatkowemu. Nastąpiło to dopiero w dniu 20 marca 2009 r., kiedy pełnomocnik Skarżącego powołał się na nie składając wniosek o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pozostałe darowizny zostały ujawnione w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Skarżący składając zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu darowizny wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

Datę powstania obowiązku podatkowego w powyższej sprawie, która jest niezbędna do ustalenia podstawy opodatkowana, regulują przepisy art. 6 u.p.s.d. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 u.p.s.d. oraz powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 921/06, w którym wskazano m.in., iż "unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny".

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Skarżącego, iż odnowienie obowiązku podatkowego może nastąpić wyłącznie po przedawnieniu prawa do wydania decyzji na podstawie, powstałego w dniu otrzymania darowizny, obowiązku podatkowego. Wskazał, iż o zastosowaniu tego przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. decyduje niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, a następnie powołanie się na okoliczność jej otrzymania przed organem podatkowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu walut, Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wyjaśnił, iż mając na uwadze, że otrzymane darowizny wyrażone były w walucie obcej, dla celów podatkowych należało je przeliczyć na walutę krajową z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 20 marca 2009 r.

W kwestii zarzutu bezpodstawnego opodatkowania trzech darowizn otrzymanych w czasie, kiedy Skarżący był rezydentem Austrii i które zostały tam opodatkowane podatkiem dochodowym, organ odwoławczy powołał się na art. 1 i art. 2 u.p.s.d. Wskazał, iż stosownie do tego ostatniego przepisu, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili, m.in. zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, że ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą zaś z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny, jeśli nabywca był obywatelem polskim lub miał w Polsce stałe miejsce pobytu. Zachowanie obywatelstwa polskiego przy jednoczesnej zmianie stałego pobytu na pobyt za granicą nie zwalnia z obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że ze względu na zakres przedmiotowy, w sprawie nie znajdzie zastosowania Umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1921), podobnie jak Konwencja zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego z dnia 24 listopada 1928 r. (Dz. U. Nr 61, poz. 557). Tak więc, zapłacenie podatku w Austrii nie zwalnia podatnika od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego, a organ podatkowy ustalając podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie naruszył art. 87 i art. 91 Konstytucji RP.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. w części, w jakiej:

- za podstawę opodatkowania przyjęto wartość darowizn według niewłaściwego kursu walutowego z dnia 20 marca 2009 r. zamiast z odpowiednich dni 2006 r., w których nastąpiło nabycie środków pieniężnych;

- włącza do podstawy opodatkowania kwoty trzech darowizn w łącznej wysokości 200.000 Euro, otrzymanych w czasie, gdy Skarżący był rezydentem Austrii.

W ocenie Skarżącego, zakodowana w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. norma prawna znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji przedawnienia się prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie powstałego w dniu otrzymania darowizny obowiązku podatkowego. Natomiast nie do przyjęcia jest zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie istniejącego obowiązku podatkowego wciąż trwa, ponieważ prowadziłoby to do równoległego istnienia dwóch obowiązków podatkowych (pierwszego z dnia otrzymania darowizny, drugiego zaś z dnia powołania się na fakt nabycia przed organem podatkowym). Przy czym oba mogłyby zostać przekształcone w zobowiązanie podatkowe (prawo do ustalenia takiego zobowiązania w odniesieniu do obu obowiązków jeszcze nie uległo przedawnieniu).

Według Skarżącego, przyjęcie tezy organów podatkowych prowadziłoby do wniosku, że również terminowe złożenie zeznania SD-3 powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu jego złożenia, o ile tylko jest to dzień różny od dnia otrzymania darowizny. Organy podatkowe arbitralnie przyjęły rozstrzygnięcie o możliwie najmniej korzystnych dla Skarżącego konsekwencjach, ponieważ Skarżący nie tylko powołał się na fakt nabycia darowizny we wniosku o określenie nadpłaty, ale również złożył zeznanie SD-3, tj. uczynił zadość wymaganiom przepisów prawa podatkowego odnośnie przekazania organowi podatkowemu szczegółów otrzymanych darowizn. Złożenia zeznania SD-3, stanowiącego normalny tryb prowadzący do opodatkowania otrzymanych darowizn nie można utożsamiać z "powołaniem się przed organami na fakt nabycia" nawet wówczas, gdy zeznanie zostało złożone z przekroczeniem terminu (ale przed upływem terminu przedawnienia). Skarżący wskazał, że dokonał w tym samym dniu dwóch czynności:

- powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia i jednocześnie,

- zgłosił darowizny do opodatkowania w zwyczajnym trybie poprzez złożenie zeznania SD-3.

Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły dlaczego w tej sytuacji wybrały zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d , podczas gdy złożenie zeznania SD-3 umożliwiało również zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d . Nadto organy podatkowe pominęły fakt, że powołanie się Skarżącego przed organem podatkowym na fakt nabycia miało miejsce wcześniej, tj. w dniu 28 listopada 2008 r. we wniosku "ORD-IN", w którym to dokumencie wyraźnie powołał się na fakt otrzymania w 2006 r. darowizn z fundacji w Lichtensteinie. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż nie wziął pod uwagę wcześniejszego powołania się przez Skarżącego na fakt nabycia, a także wcześniejszego sporządzania pism stwierdzających to nabycie.

Uzasadniając zarzut podwójnego opodatkowania tych samych darowizn, Skarżący przytoczył treść art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz powołał się na art. 1 Traktatu między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a m.in. Rzeczpospolitą Polską dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej Wskazał, iż zgodnie z art. 63 (odpowiadającym art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi (zasada swobodnego przepływu kapitału). Natomiast stosownie do art. 21 (odpowiadającego art. 18 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich (zasada swobodnego przemieszczania się i przebywania obywateli).

W ocenie Skarżącego, mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy Konstytucji RP oraz obowiązującego Polskę prawa Unii Europejskiej, art. 2 u.p.s.d. narusza wyżej powołane zasady swobodnego przepływu kapitału oraz swobodnego przemieszczania się i przebywania obywateli - w zakresie, w jakim nakłada podatek od spadków i darowizn ze względu na kryterium posiadanego obywatelstwa.

Art. 2 u.p.s.d. ustanawiający podatek od darowizny na podstawie kryterium obywatelstwa (obok kryterium miejsca zamieszkania) nakłada poważne ograniczenie w swobodzie zmiany miejsca zamieszkania obywateli polskich z terytorium Polski na terytorium innego Państwa Członkowskiego, a także w swobodnym przepływie kapitału do takich osób. Obywatel Polski decydujący się na zmianę miejsca zamieszkania z terytorium Polski na terytorium innego Państwa Członkowskiego poniesie bowiem konsekwencje tego czynu w postaci podwójnego opodatkowania otrzymywanych darowizn. Opodatkowanie ich w kraju docelowej rezydencji jest bowiem pewne (każde państwo opodatkowuje majątek swoich rezydentów), a dodatkowo będą one opodatkowane w Polsce ze względu na posiadane obywatelstwo. Tym samym art. 2 u.p.s.d. poważnie ogranicza swobodę zmiany miejsca zamieszkania obywateli Unii Europejskiej w ramach jej terytorium. Z tego samego powodu dochodzi do poważnego ograniczenia swobody w przepływie kapitału. Art. 2 u.p.s.d. sprawia, że na osoby posiadające polskie obywatelstwo i z polską rezydencją, spodziewające się otrzymać przysporzenie majątkowe (transfer kapitału) w postaci spadku lub darowizny nakładana jest istotna bariera stojąca na przeszkodzie swobodnej zmianie miejsca zamieszkania przez tę osobę (w ramach Unii Europejskiej), a przez to skierowanie spodziewanego strumienia kapitałowego do innego Państwa Członkowskiego.

Wobec powyższego, organy podatkowe powinny były odstąpić od zastosowania art. 2 u.p.s.d. w niniejszej sprawie. Nie czyniąc tego, naruszyły wymienione wyżej przepisy Konstytucji RP oraz prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Pierwszym punktem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji związane z tym zdarzeniem określenie wartości darowizn środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Organy podatkowe uznały, iż obowiązek podatkowy powstał zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., z chwilą powołania się przez Skarżącego na okoliczność otrzymania darowizn, tj. wraz ze złożeniem wniosku o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i zgłoszeniem przez Skarżącego na druku SD-3 darowizn do opodatkowania, tj. w dniu 20 marca 2009 r. Tym samym organy podatkowe obu instancji na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustaliły podstawę opodatkowania przeliczając kwoty darowizn wyrażone Euro, według średniego kursu walut z dnia powołania się na fakt otrzymania darowizn, tj. z dnia 20 marca 2009 r. Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych nie zgodził się Skarżący wskazując, że w rozpoznawanej sprawie organy te błędnie zastosowały art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. Według Skarżącego, przyjęcie kursu walut z dnia 20 marca 2009 r. było nieprawidłowe, gdyż należało przyjąć kurs walut z dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, czyli na dzień otrzymania przez Skarżącego każdej z wypłat środków pieniężnych w 2006 r. Skarżący podniósł nadto, że gdyby nawet założyć, iż kurs walutowy powinien być stosowany z dnia powołania się na okoliczność dokonania darowizn, to przed złożeniem zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wskazywał organowi podatkowemu na fakt otrzymania darowizn w dniu 28 listopada 2008 r., a więc w dniu, w którym sporządził i wysłał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, m.in. otrzymanych w 2006 r. darowizn.

Odnosząc się do kwestii ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, co jest niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowana, wskazać należy, iż powstanie obowiązku podatkowego reguluje art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W 2006 r. zdanie drugie tego przepisu brzmiało następująco - "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny." Zatem zmiana, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowi doprecyzowanie odnośnie tego, kto ma powołać się i uzupełnienie organu, przed którym takie powołanie ma nastąpić o organ kontroli skarbowej.

Podkreślić zatem trzeba, iż w zdaniu drugim w/w przepisu w stosunku do nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania określono moment powstania obowiązku podatkowego w ten sposób, że powstaje on z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., należy odnieść się do hipotezy zawartej w tym przepisie. Otóż przepis ten wprost zakreśla taki stan faktyczny, w którym to podatnik nie zgłasza do opodatkowania darowizny, a następnie powołuje się przed organem na fakt jej otrzymania, najczęściej czyniąc to w trakcie prowadzonego już postępowania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. W ocenie Sądu, nie dotyczy to przypadku dobrowolnego złożenia zeznania podatkowego, tak jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Należy w niniejszej sprawie odróżnić fakt zgłoszenia do opodatkowania od faktu powołania się przed organem. Aby można było mówić o zastosowaniu obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przed organem niezbędne jest, po pierwsze - nie zgłoszenie darowizny (brak złożenia zeznania podatkowego), po drugie - fakt powołania się przed organem na otrzymanie darowizny. Te dwie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jeżeli podatnik składa zeznanie podatkowe (dokonuje zgłoszenia), w takiej sytuacji nie można uznać tego za równoznaczne z powołaniem się przed organem podatkowym. Są to dwie różne czynności, których nie można utożsamiać ze sobą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało mieć na uwadze, że Skarżący dobrowolnie zgłosił do opodatkowania w dniu 20 marca 2009 r. darowizny otrzymane w 2006 r., bowiem opodatkował w 2006 r. otrzymane darowizny podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, jednocześnie w dniu 20 marca 2009 r. złożył zeznanie podatkowe SD-3 i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w tym czasie nie toczyło się żadne postępowanie wyjaśniające, kontrolne, podatkowe ani kontrola skarbowa, zaś organ podatkowy nie wydając postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i powołując się w tej mierze na art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, sam uznał, iż to właśnie złożenie przez Skarżącego zeznania podatkowego SD-3 uruchomiło powyższe postępowanie, a tym samym powodem jego wszczęcia nie było powołanie się przez Skarżącego na fakt otrzymania darowizny, np. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc w związku z powyższym, nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., aby można było zastosować normę zawartą w tym przepisie. Dokonując zgłoszenia (składając zeznanie podatkowe) Skarżący nie powoływał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny. Tylko niezgłoszenie (brak złożenia zeznania podatkowego) i następnie powołanie się przed organem, wyczerpywało hipotezę zawartą w tym uregulowaniu i wtedy dopiero można byłoby mówić o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przed organem podatkowym. Skoro nie została spełniona hipoteza zawarta w tym przepisie to nie można było zastosować również dyspozycji w nim zawartej. W takiej sytuacji należało zastosować art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d , zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia darowizn, które miały miejsce w 2006 r. i dokonywać przeliczenia wartości wyrażonych w Euro z dnia otrzymywania poszczególnych darowizn, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Należy zauważyć, iż podstawa opodatkowania jest kategorią obiektywną, na którą nie powinno mieć wpływu zachowanie podatnika, jeżeli uprzednio doszło do zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przyjęcie argumentacji organów podatkowych za prawidłową spowodowałoby, że to podatnik składając deklarację w zależności od kursu waluty ustalałby sobie dowolnie podstawę opodatkowania i w efekcie wysokość zobowiązania podatkowego. Pod warunkiem, że nie wszczęto postępowania podatkowego, czy też kontroli skarbowej wobec niego, bowiem wtedy rzeczywiście spełnione zostałyby wszelkie przesłanki do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą spełnienia świadczenia. Nie ma zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., bowiem doszło do zgłoszenia darowizny do opodatkowania dobrowolnie a nie do powołania się na fakt otrzymania darowizny przed organem. W konsekwencji błędnego zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nastąpiło nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu Euro, a to w rezultacie doprowadziło do wadliwego ustalenia wysokości podatku.

Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko, wobec darowizn otrzymanych przez Skarżącego w 2005 r. wyrażone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 984/10.

Sąd nie podziela natomiast zasadności poglądu Skarżącego, iż za spełnienie przesłanek określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należałoby traktować jego wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej. Skądinąd uwzględnienie podnoszonej w tym zakresie przez Skarżącego argumentacji prowadziłoby do uznania, iż obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2008 r., co świetle postulowanego wcześniej przez Skarżącego umiejscowienia powstania tego obowiązku w 2006 r. (w związku z kursem Euro) nie byłoby dla niego rozwiązaniem szczególnie pożądanym.

Jednakże wbrew twierdzeniom skargi, wystąpienie przez Skarżącego (na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierającym określone pytanie prawne na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i przedstawienie w tym zakresie własnego stanowiska, nie może być - zdaniem Sądu - potraktowane jako powołanie się przez wnioskodawcę na otrzymanie darowizny, czy też tym bardziej na stwierdzone pismem niezgłoszone do opodatkowania nabycie darowizny.

Organy właściwe do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych (Minister Finansów, upoważnieni przez niego dyrektorzy izb skarbowych oraz organy jednostek samorządu terytorialnego wskazane w art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej) nie weryfikują prawdziwości i zgodności ze stanem rzeczywistym przedstawianych przez zainteresowanych w ich wnioskach stanów faktycznych i nie wszczynają na tej podstawie postępowań podatkowych. Jeżeli zaś istnieje wymóg (art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej) przekazywania właściwym organom podatkowym wydanych interpretacji indywidualnych wraz z informacją o dacie ich doręczenia, to głównie ze względu na realizowaną przez te interpretacje funkcję ochronną dla wnioskodawcy (art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej) w przypadku powołania się przez niego na wydaną mu interpretację i związaną z tym konieczność porównania zdarzenia wywołującego skutki podatkowe z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji (art. 14l Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się natomiast do drugiego punktu sporu, Sąd nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia art. 87 i art. 91 Konstytucji RP w związku z wymienionymi przepisami prawa unijnego, w tym zwłaszcza art. 63 i art. 21 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wyrażającymi zasady swobody przepływu kapitału i swobody przemieszczania się osób. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż art. 2 u.p.s.d., który istotnie został zastosowany w sprawie, w zakresie, w jakim nakłada podatek od spadków i darowizn ze względu na posiadane obywatelstwo, narusza wskazane wyżej przepisy prawa unijnego.

Kryterium obywatelstwa przy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn występuje także w systemach prawnych innych państw członków Unii Europejskiej, np. Niemczech (§ 2 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz).

Rzecz jest w raczej w istnieniu, bądź nie, odpowiednich porozumień bilateralnych, wewnętrznych norm kolizyjnych wreszcie zwolnień podatkowych, które minimalizowałyby lub eliminowały efekt podwójnego opodatkowania tych samych świadczeń. Skądinąd, polskie organy podatkowe w ramach istniejących rozwiązań prawnych uwzględniły fakt opodatkowania w Austrii otrzymanych przez Skarżącego świadczeń, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Dodatkowo należy wskazać, iż ze względu na istotę i podłoże otrzymywanych przez Skarżącego świadczeń istniała trudność w ich prawnym zaklasyfikowaniu.

W Polsce, jak opisuje to Skarżący w skardze, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził on poprzedzając to stosownym wywodem prawnym, iż były to darowizny, z czym zgodził się organ wydający interpretację.

Natomiast w wystawionym Skarżącemu przez austriackie władze podatkowe - na podstawie przepisów umowy między Republiką Austrii a Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. - certyfikacie rezydencji mowa była, jako celu wydania tego certyfikatu, o zmniejszeniu [stosownie do umowy] obciążeń podatkowych z tytułu przychodów z tytułu wynagrodzenia wspólnika-członka zarządu (karty nr 89 i 90 akt podatkowych).

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Skarżący świadczenia te zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym w Austrii - jako inne przychody.

Nie analizując głębiej różnic w systemach prawnych obydwu państw, należy poprzestać na stwierdzeniu, że nastąpiło opodatkowanie różnego rodzajami podatków. Byłoby nadmiernym uproszczeniem twierdzenie, że opodatkowanie tych świadczeń w Polsce stanowiło naruszenie prawa unijnego, a w Austrii nie.

W tym zakresie sprawy Sąd nie dopatrzył się ze strony organów podatkowych naruszenia prawa.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 i art. 206 tej ustawy, mając na uwadze fakt, iż wprawdzie zaskarżona decyzja uchylona została w całości, jednakże skargę uwzględniono jedynie w części dotyczącej wskazanej na jej wstępie kwoty 39.384 zł, co stanowi w przybliżeniu 30% podanej w skardze całkowitej wartości przedmiotu sporu w niniejszej sprawie i w takiej też proporcji zasądzono na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania, co dawało kwotę 1680 zł (30% od 5.600 zł) plus 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa, co w sumie dawało łączną kwotę w wysokości 1.697 zł.