Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 150/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h i art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [....][pic] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

firma A Sp. z o.o. w G. wnioskiem z dnia [...] października 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.").

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: "grupa"). W ramach struktury grupy, wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury falistej (dalej: "produkty").

W ramach grupy wyodrębniono dywizje, skupiające po kilka spółek zajmujących się określonym obszarem biznesu. Ma to na celu m.in. usprawnienie działania grupy, jak również optymalizację ponoszonych kosztów.

W przypadku dywizji, do której należy wnioskodawca, określone podmioty z dywizji zatrudniają pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje oraz kompetencje wymagane do prowadzenia określonych obszarów działalności gospodarczej spółek z dywizji. Z uwagi na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, jak również zapewnienie, iż spółki z danej dywizji otrzymują taką samą jakość usług, niektóre usługi wsparcia biznesu świadczone są centralnie przez określone podmioty z danej dywizji.

W związku z tym, wnioskodawca podobnie jak inne spółki z tej samej dywizji, zawiera umowy (dalej: "umowy") z podmiotami powiązanymi (dalej: "podmioty powiązane"), mającymi siedzibę w Polsce. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. W ramach umów, nabywane mogą zostać następujące usługi:

1). usługi zarządzania, kontroli oraz doradcze w zakresie finansów oraz controllingu - usługi związane z zarządzaniem operacyjnym, koordynacją oraz nadzorowaniem pracy działów spółek z dywizji, usługi wykonywane przez dyrektora finansowanego dotyczące m.in. kształtowania i realizacji strategii finansowej Wnioskodawcy, nadzór nad przygotowaniem (skonsolidowanych) sprawozdań finansowych oraz raportów, analiza i koordynacja w zakresie projektów inwestycyjnych, ocena zdolności produkcyjnych w odniesieniu do wzrostu sprzedaży, ocena budżetów oraz projektów inwestycyjnych, usługi w zakresie rozwoju i wdrażania narzędzi kontrolingowych, monitorowanie rentowności oraz optymalizowanie kosztów;

2). usługi w zakresie marketingu - usługi w zakresie tworzenia i nadzorowania polityki Wnioskodawcy w zakresie marketingu, polegające na m.in. nakreśleniu wstępnych celów sprzedażowych, kreowaniu oraz rozwoju kanałów dystrybucyjnych, zleceniu przeglądów sytuacji rynkowej oraz zewnętrznych usług konsultingowych, zapewnieniu realizacji budżetu sprzedaży oraz opracowywania i wdrażania sprzedażowych rozwiązań;

3). usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych;

4). usługi w zakresie controllingu - usługi obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych;

5). usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami wnioskodawcy oraz grupy;

6). usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac;

7). usługi w zakresie BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP;

8). usługi w zakresie wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów;

9). usługi w zakresie jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ;

10). usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów grupy A. w (...), koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów;

11). usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu - administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce.

Wynagrodzenie za powyższe usługi jest kalkulowane w oparciu o wynagrodzenia zaangażowanych pracowników wraz z odpowiednimi narzutami oraz koszty dodatkowe (np. koszty podróży służbowych pracowników, koszty administracyjne). Podział części wynagrodzenia na poszczególne spółki z dywizji zależny jest od rocznego obrotu danej spółki, pozostała cześć dzielona jest równo na poszczególne spółki z dywizji.

Jednocześnie w ramach jednej z umów, wnioskodawca nabywa również usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły sprzedażowe (dalej: "zespoły centralne"), w których skład wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych. Zespoły centralne zajmują się m.in.:

- zbieraniem informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu produktów

- prezentacją odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez wnioskodawcę,

- sporządzaniem ofert, informowaniem klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniem o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między wnioskodawcą oraz klientem,

- przygotowanie i przekazanie klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między spółką a klientem,

- obsługiwaniem roszczeń posprzedażowych.

Nabycie usług świadczonych przez zespół centralny, często specjalizujący się w określonym rynku odbiorców (np. rynku produkcji warzyw/świeżej żywności) wynika również z podejścia "one-face to the customer" tj. podejścia jednego kontaktu, realizowanego w ramach grupy. Polega ono na tym, iż odbiorcy wnioskodawcy oraz innych spółek z dywizji mają kontakt z jednym zespołem sprzedażowym, niezależnie od tego, od której spółki z danej dywizji odbiorca nabywa produkty. Wynagrodzenie uiszczane z tytułu usług wykonywanych przez zespoły centralne, kalkulowane jest w oparciu o faktycznie uzyskany obrót przypisany danej spółce przez określony zespół centralny, pomnożony przez określony współczynnik. Współczynnik jest ustalany odrębnie dla każdego zespołu sprzedażowego, który specjalizuje się w sprzedaży danego produktu.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku wymienione zostały w umowach, jednocześnie jednak żadna z ww. usług nie ma charakteru dominującego - usługi te świadczone są przez podmioty powiązane niezależnie od siebie. Wykonanie jednego rodzaju usług zasadniczo pozostaje bez wpływu na wykonanie usług innego rodzaju.

Na skutek nowelizacji u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., ustawodawca dokonał istotnych zmian w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z usługami o charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z tym, że u.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanych przez niego usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Ponadto wnioskodawca przedstawił symbole PKWiU, do których zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, można potencjalnie i racjonalnie przypisać usługi nabywane w ramach umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy do kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę na nabycie usług opisanych od pkt 3 do pkt 11 świadczonych na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jak również do kosztów ponoszonych na nabycie usług świadczonych przez zespoły centralne, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15eust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?

Usługi opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w punktach 1) i 2) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone na podstawie umów przez podmioty powiązane, opisane od pkt 3 do pkt 11 w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jak również wydatki na usługi świadczone przez zespoły centralne nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.). Zakładając, iż poniesione wydatki spełniają wymogi określone w art. 15 u.p.d.o.p., jak również nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., w konsekwencji Spółka może ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów usług:

- sprzedaży tektury - jest nieprawidłowe;

- controllingu - jest prawidłowe;

- innowacji produktów - jest prawidłowe;

- usług związanych z zasobami ludzkimi w części dotyczącej:

- usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe;

- BHP - jest prawidłowe;

- wsparcia technicznego - jest nieprawidłowe;

- jakości - jest nieprawidłowe;

- zakupów - jest nieprawidłowe;

- związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu,

- w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe;

- pozostałej części - jest prawidłowe;

- związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że rozpatrując nabywane przez wnioskodawcę poszczególne świadczenia ograniczył się do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W dalszej części interpretacji organ wyjaśnił znaczenie pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa". Wobec braku w ustawie definicji powyższych pojęć organ posiłkowo odwołał się do wykładni językowej tych pojęć, powołując słownikowe znaczenie tych pojęć, doktrynę i orzecznictwo.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku wnioskodawcy, do usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W opinii organu ww. nabywane przez wnioskodawcę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W odniesieniu do usług opisanych we wniosku organ uznał, że usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Zarówno usługi sprzedaży tektury, usługi wsparcia technicznego, usługi w zakresie jakości, usługi w zakresie zakupów oraz usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne wskazane we wniosku, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się, np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

I tak w odniesieniu do usług: sprzedaży tektury, wsparcia technicznego, dotyczących jakości, w zakresie zakupów, usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne w ramach umowy opisanej we wniosku.

Organ stwierdził, że wskazane powyżej usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nabywane usługi, a wskazane powyżej nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne płacone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż noszą w sobie cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Odnosząc się natomiast do wymienionych we wniosku usług, w zakresie innowacji produktów, controllingu oraz BHP, organ stwierdził, że do usług tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Opisane we wniosku ww. usługi jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc się do usług związanych z zasobami ludzkimi obejmujących usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowania, motywowania oraz zwalniania pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac, zauważyć należy, że w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, ww. usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem doradczy charakter tych usług determinuje ich charakter i pozwala je uznać, w tym zakresie za usługi zbliżone do usług doradczych. Natomiast w pozostałej części usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez wnioskodawcę usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujących administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce, zauważyć należy, że w zakresie w jakim ww. usługi zostały przez wnioskodawcę - zakwalifikowane wg PKWiU do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi, zdaniem organu usługi te stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządczych. W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w pozostałym zakresie ww. usługi w zakresie administrowania projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienia prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowania poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspierania rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcia wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce, "jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane" nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

W skardze z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że następujące usługi:

1. usługi w zakresie sprzedaży tektury organ posługuje się zwrotem "usługi sprzedaży tektury" na s. 1, s. 59 i s. 61 interpretacji, mimo że Spółka we wniosku nie wskazała, że nabywa "usługi sprzedaży tektury" - Spółka z ostrożności przyjmuje, że organ referował do całości usług w zakresie sprzedaży tektury, które stanowiły usługi opisane w pkt 3 wniosku,

2. usługi związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi,

3. wsparcia technicznego,

4. jakości,

5. w zakresie zakupów (organ posługuje się zwrotem "usługi zakupów" na s. 1, s. 59 i s. 61 interpretacji, mimo że Spółka we wniosku nie wskazała, że nabywa "usługi zakupów" - Spółka z ostrożności przyjmuje, że organ referował do całości usług w zakresie zakupów, które stanowiły usługi opisane w pkt 10 wniosku),

6. związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi,

7. związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne

- podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e u.p.d.o.p. tj. są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że ww. usługi nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e u.p.d.o.p. tj. nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani świadczeń o podobnym charakterze, przez co ww. usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

II. Dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług determinuje uznanie usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi:

1. w zakresie sprzedaży tektury,

2. usługi związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi,

3. wsparcia technicznego,

4. jakości,

5. w zakresie zakupów,

6. związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi,

7. związane ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne - nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

III. Naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania, tj.:

1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w' której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku;

2. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wydatków skarżącej na nabycie od podmiotów powiązanych wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 u.p.d.o.p. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że celem nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku dochodowego osób prawnych. Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m. in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione. w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, że optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników.

Procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

Analizując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że jego sens sprowadza się do wyodrębnienia poza koszty uzyskania wydatków poniesionych w związku ze usługami niematerialnymi wskazanymi w ustawie (doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniami o podobnym charakterze). Przez wzgląd na swoją specyfikę (właśnie tę "niematerialność") są one trudne do podatkowego "uchwycenia". Jednocześnie, w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca ogranicza tę regulację prawną (czyli wyłączenie z podatkowego kosztu) do wydatków ponoszonych na rzecz specyficznych kontrahentów. Są nimi podmioty powiązane w znaczeniu wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkowa w rozumieniu tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i aktu wykonawczego, wydanego na jej podstawie. Jeżeli wskazane wcześniej koszty przekraczają limit wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., podstawa opodatkowania jest kształtowana bez uwzględnienia wskazanych wcześniej "wydatków niematerialnych". Równocześnie jednak, w przypadku gdy koszty usług, opłat i należności, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio wiążą się z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, wspomniany podmiot zachowuje odliczenie "niematerialnego nakładu" w rozumieniu wskazanego wcześniej przepisu, jako kosztu uzyskania przychodu (por. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wszystko to sprawia, że zaprezentowaną regulację prawną, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną sporną pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego co do jej skutków podatkowych, należy rozumieć jako swego rodzaju unormowanie "ochronne", zabezpieczające interes finansów publicznych. Jego zagrożeniem jest transfer środków finansowych, dokonany do innego państwa lub na inne terytorium jako zapłata za świadczone usługi niematerialne. W braku stosownego ograniczenia prawnego, dla dokonującego takiej płatności, związany z tym wydatek byłby kosztem uzyskania przychodu, a tym samym wpływałby na obniżenie podstawy opodatkowania w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie można abstrahować od przedstawionego kontekstu celowościowego" zaprezentowanej regulacji prawnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 932/19).

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej odnosząca się do tożsamości pojęć zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej interpretacji dorobku orzeczniczego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zauważyć należy, że przepisy art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. to dwie odrębne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek analogiczne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane. Nie można bowiem rozpatrywać treści przepisu, nie znając bądź ignorując jego wykładnię celowościową. Mając jednak na względzie podobną konstrukcję obu przepisów pomocne jest sięganie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności zakresie rozumienia zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze" (zwrot ten pojawia się obu przepisach), jednak nie oznacza to, że pomijając cel wprowadzenia obu przepisów, należy interpretować je identycznie. Sięgając do orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie można jednakże tracić z pola widzenia istotnego faktu, że cel i charakterystyka tego przepisu jest odmienna od przepisu art. 15e u.p.d.o.p.

W związku z tym, co zauważył również WSA w Gliwicach w ww. wyroku, dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej fundamentalne znaczenie ma to, czy zważywszy na sens analizowanej regulacji prawnej, analizując zachowania strony i jej kontrahenta opisane we wniosku o interpretację i biorąc pod uwagę powszechne, potoczne czy wręcz intuicyjne znaczenie określeń jakie pojawiają się w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zasadna jest konstatacja, że poniesionych wydatków nie można klasyfikować jako kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zapoznając się z zarzutami skarżącej, w tym wielokrotnie powtarzanymi definicjami tych samych pojęć, można odnieść wrażenie, że o zastosowaniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do kosztów nabywanych usług decyduje "odpowiednia" definicja, trafniej dopasowana pod konkretną usługę. Pierwszeństwo wykładni językowej w przepisach prawa podatkowego nie oznacza, że interpretacja indywidualna ma opierać się wyłącznie na "argumentacji na słowniki", tj. ocena stanowiska wnioskodawcy nie może zależeć od ilości przywołanych definicji oraz ich obszerności i ilości powtórzeń. I tak usługi:

- w zakresie sprzedaży tektury,

- związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi,

- wsparcia technicznego,

- jakości,

- w zakresie zakupów,

- związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne

- są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług zarządzania i kontroli. W rezultacie, zdaniem organu, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Wyjaśniając zakres terminu "świadczenia o podobnym charakterze" do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"). Rozszerzenie zakresu tego przepisu poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa" może skutkować zatem nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Jednak nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. Ograniczenie tego otwartego charakteru stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi wart. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Nie można jednak wskazać cech (uniwersalnego mechanizmu stwierdzenia istnienia lub braku) "podobieństwa", nakazujących objąć daną usługę analizowaną regulacją. Można jedynie wskazać, że "podobieństwo" powinno dotyczyć istoty świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane.

Skarżąca wskazuje na str. [...] skargi, że o tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług wymienionych w tym przepisie decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonywanych czynności, a nie tylko jej nazwa. Należy zaznaczyć, że organ uwzględnił powyższe w zaskarżonej interpretacji. Niewątpliwie usługi, co do których organ nie podzielił stanowiska skarżącej, nie są literalnie wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Po pierwsze - katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 nie jest zamknięty, o czym świadczy choćby sporne sformułowanie "oraz usług o podobnym charakterze", a po drugie - nazwanie usług w taki a nie inny sposób nie może powodować, że organ przyjmie za skarżącą nazewnictwo, bez sprawdzania charakteru usług. Z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wyraźnie wynika bowiem, że ocenie ma podlegać charakter oraz istota nabywanych usług, a nie odpowiednio do okoliczności sformułowane przez podatnika nazewnictwo. W przeciwnym wypadku o skutkach podatkowych decydowałaby umiejętność "odpowiedniego" nazywania niektórych rzeczy, czy też - jak w tym przypadku - nabywanych usług.

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, nie zaś kreatywność podatników. Wbrew stanowisku Skarżącej, do usług w zakresie sprzedaży tektury, usług związanych z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów, usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne - znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nabywane przez skarżącą usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług których istota sprowadza się w głównej mierze na zapewnieniu wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. I tak w odniesieniu do usług:

- w zakresie sprzedaży tektury, polegających na zbieraniu informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększeniu jej rozmiarów, prowadzeniu negocjacji handlowych, budowaniu relacji z klientami oraz przygotowaniu ofert i umów handlowych, zauważyć należy, że przedstawiony we wniosku charakter tych usług wskazuje, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do usług badania rynku, jak również usług reklamowych,

- wsparcia technicznego, polegających na pozyskiwaniu i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowaniu projektów inwestycyjnych, wsparciu w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów, zauważyć należy, że przedstawiony we wniosku charakter tych usług wskazuje, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, stanowią one w swej istocie usługi zbliżone do usług zarządzania i kontroli,

- dotyczących jakości, obejmujących usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowania oraz nadzoru nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowania i nadzoru nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacji działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracy ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywania i nadzoru nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ, zauważyć należy, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do zarządzania i kontroli. Standaryzacja, nadzór, monitorowanie czy też koordynacja to nic innego jak zarządzanie i kontrola.

- w zakresie zakupów, związanych z utrzymywaniem kontaktów i doskonaleniem relacji z dostawcami, analizą posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wyborem dostawców, prowadzeniem negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowaniem do działu zakupów grupy, koordynowaniem, nadzorowaniem oraz prowadzeniem projektów związanych z działem Zakupów, przygotowaniem raportów dotyczących zakupów, zauważyć należy, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do zarządzania i kontroli. Podobnie jak wyżej podkreślić należy, że raportowanie, koordynowanie oraz nadzorowanie to w swej istocie zarządzanie i kontrola.

- usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne w ramach umowy opisanej we wniosku, polegających na zbieraniu informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu Produktów, prezentacji odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez wnioskodawcę, sporządzaniem ofert, informowaniu klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniu o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między wnioskodawcą oraz klientem, przygotowaniu i przekazaniu klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem, obsługiwaniu roszczeń posprzedażowych, stwierdzić należy, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te w swej istocie są podobne do usług reklamowych oraz usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące).

Wskazane powyżej usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi, a wskazane powyżej nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne płacone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż noszą w sobie cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Odnosząc się do usług związanych z zasobami ludzkimi obejmujących usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowania, motywowania oraz zwalniania pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac, zauważyć należy, że w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, ww. usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem doradczy charakter tych usług determinuje ich charakter i pozwala je uznać, w tym zakresie za usługi zbliżone do usług doradczych.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez skarżącą usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujących administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce, zauważyć należy, że w zakresie w jakim ww. usługi zostały przez wnioskodawcę - zakwalifikowane wg PKWiU do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi, zdaniem Sądu usługi te stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządczych. W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do zarzutu skarżącej, odnoszącego się do kompleksowości świadczeń, na którą powołuje się skarżąca.

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej". Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co wyłącza możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu. I tak, ograniczenie, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy m.in.: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Nie można dopuścić do sytuacji, w której nadanie usłudze innej nazwy lub włączenie usług do "usługi kompleksowej" powodowałoby, że art. 15e ust. 1 nie miałby zastosowania. Taka sytuacja mogłaby doprowadzić do nierównego traktowania podatników tylko dlatego, że jeden podatnik nabywa usługę doradczą bądź reklamową, a inny podatnik dokładnie te same usługi, ale w ramach "usługi kompleksowej".

Niezależnie od faktu, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług obowiązują różne reżimy prawne, to w niniejszej sprawie pomocna może być praktyka wykształcona na gruncie podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL. 347 str. 1 ze zm.) - ani przepisy polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie zawierają definicji świadczenia złożonego; brak również na gruncie ustawy o VAT jasnych, normatywnych kryteriów określających to pojęcie. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy czym, wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę ustawy o VAT oraz konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 933/08 "inne mogą być zasady opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a inne w ustawie o VAT". Podatek VAT oraz podatek dochodowy od osób prawnych to dwa różne podatki szczegółowo regulowane i odmiennie rozliczane w dwóch odrębnych ustawach (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/15). W orzecznictwie sądowym panuje przekonanie, że przypadku interpretacji prawa podatkowego niedopuszczalne są analogie przekładające się na ustalenie zakresu określonego pojęcia czy też określonej konstrukcji stosowanej na gruncie różnych ustaw podatkowych. Kwestie tak istotne jak podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania (w podatku dochodowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym) zawsze muszą wynikać z przepisów ustawowych regulujących konkretny podatek. Jeśli zatem koszty uzyskania przychodu oraz przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu są określone w danej ustawie podatkowej (w tym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), to ustalenie znaczenia tych przesłanek poprzez stosowanie analogii z konstrukcjami przyjmowanymi w innych podatkach (w tym przypadku chodzi o konstrukcję dostawy w podatku VAT) jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 392/09).

Tym niemniej należy mieć na względzie wspomnianą wcześniej dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego rozumienia wszelkich wyjątków od zasady (vide wyrok NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach Trybunału w zakresie podatku od wartości dodanej dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska TSUE wyprowadzono w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie podatku VAT wniosek, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2544/16).

W orzecznictwie sądowym (szczególnie europejskim) panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Podsumowując, koncepcja świadczenia kompleksowego (złożonego) jest efektem orzecznictwa TSUE, dotyczącego podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja pozwala zastosować stawkę podatkową lub zwolnienie podatkowe w podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy świadczone usługi (lub dostarczane towary i realizowane usługi) tworzą jednolitą całość, niemożliwą do rozdzielenia (albo możliwą jedynie do sztucznego rozdzielenia), celem ustalenia skutków podatkowych w sferze podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast normatywnych podstaw do przenoszenia koncepcji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) z przestrzeni podatku pośredniego, obrotowego, jakim jest podatek od towarów i usług na obszar opodatkowania dochodu. Dzieje się tak, ponieważ rozstrzygnięcia TSUE, dotyczące podatku od towarów i usług nie obejmują podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, krajowy prawodawca, kształtując zasady opodatkowania dochodu osoby prawnej, nie tworzy własnej koncepcji świadczenia złożonego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisu art. 15e u.p.d.o.p., reguły dotyczące świadczenia złożonego nie będą mogły zostać zrealizowane. Jednocześnie należy wyraźnie wskazać, że organ nie zakwestionował "kompleksowego" charakteru usługi nabywanej przez skarżącą. Ocenie zostały poddane czynności opisane we wniosku, wykonywane przez podmiot powiązany na rzecz skarżącej.

Na temat "kompleksowości" nabywanych świadczeń na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w przywołanym wyroku z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 562/19: "Słusznie podniesiono w skardze, że niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie. Tak samo jednak niedopuszczalne jest, aby niejednorodne usługi kompleksowe, obejmujące w przeważającym zakresie usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz usługi do nich podobne, wyłączyć z omawianego limitowania ze względu na to, że określony przez strony w umowie cel jej zawarcia, co do zasady, nie jest wymieniony wśród usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do takich umów nie można zatem mówić o ich "sztucznym dzieleniu" na poszczególne składowe, w przeciwnym razie, dla uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można by każdą usługę wymienioną w tym przepisie objąć umową, której określony przez strony cel nie jest prostą konsekwencją usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że omawiana norma odnosi się do usług, a nie do umów, na podstawie których są one świadczone, a także, że katalog usług zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest otwarty i obejmuje, szeroko określone, usługi podobne".

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącej polegającego na stwierdzeniu, że organ nie oparł swojego rozstrzygnięcia na rzeczywistym charakterze świadczonych usług, ale na brzmieniu nazwy grupowania PKWiU.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. W żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, że opiera się na klasyfikacji PKWiU. Nie świadczą o tym z całą pewnością próby definicji usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu ("zarządzania siecią" czy "zarządzania systemami informatycznymi"), zaczerpniętymi z opisu klasyfikacji PKWiU wskazanej przez skarżącą. Fakt, że art. 15e ust. 1 nie zawiera odniesienia do klasyfikacji PKWiU nie oznacza, że organ nie może z niej pomocniczo korzystać. Klasyfikacja ta może bowiem dostarczyć - także w przypadku lakoniczności bądź niejednoznaczności opisu usług - cennych wskazówek co do charakteru nabywanej usługi.

Kwestia pomocniczego charakteru klasyfikacji PKWiU jest aprobowana w orzecznictwie. Przykładem mogą być ww. wyroki przywołane przez skarżącą, a także wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 562/19, wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2655/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 479/19.

Podsumowując tę część zarzutów, należy więc stwierdzić, że organ - wbrew zarzutom skarżącej - nie oparł zaskarżonej interpretacji jedynie na symbolach PKWiU wskazanych przez skarżącą, a symbole te zostały jedynie użyte pomocniczo, co jest praktyką aprobowaną w orzecznictwie. Zarzut dokonania przez organ klasyfikacji usług wyłącznie na podstawie PKWiU nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p. Prezentowanie przez organ stanowiska innego niż podatnik wcale nie musi oznaczać istnienia niedających się usunąć wątpliwości, a po prostu inne zapatrywanie organu na stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym przypadku rola organu interpretacyjnego (oraz innych organów podatkowych) sprowadzałaby się bowiem do spełniania życzeń podatników w kwestii ustalania podstawy opodatkowania, w tym jedynie do potwierdzania, że nabywane przez nich usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Argumentem dla użycia zasady in dubio pro tributario nie mogą być również liczne wyroki i interpretacje przywołane przez skarżącą w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. to dwa odrębne przepisy, których cel wprowadzenia jest zupełnie inny. Przy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie można zapominać o wykładni celowościowej i uzasadnieniu dla wprowadzenia ww. przepisu. Wszystko to sprawia, że ww. regulację prawną należy rozumieć jako swego rodzaju unormowanie "ochronne", zabezpieczające interes finansów publicznych. Jego zagrożeniem jest transfer środków finansowych, dokonany do innego państwa lub na inne terytorium jako zapłata za świadczone usługi niematerialne. W braku stosownego ograniczenia prawnego, dla dokonującego takiej płatności, związany z tym wydatek byłby kosztem uzyskania przychodu, a tym samym wpływałby na obniżenie podstawy opodatkowania w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15e został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu uszczelnienia systemu podatkowego. Stanowi jeden z aspektów implementacji Dyrektywy ATAD (Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego) do polskiego systemu prawnego. Podstawowym założeniem Dyrektywy ATAD jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Artykuł 3 Dyrektywy, na który to przepis wskazuje również Skarżąca, stanowi, że dyrektywa ta nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych.

Ustawodawca zdecydował się zatem na wprowadzenie, oprócz rozwiązań zawartych w Dyrektywie, również regulacji dotyczącej ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi niematerialne wobec podmiotów powiązanych. Z tego względu właśnie korzystanie z dorobku orzeczniczego i interpretacji indywidualnych wydanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jest pomocne i uzasadnione, nie oznacza to jednak, że należy te przepisy potraktować identycznie.

Wbrew zarzutom skarżącej w przedmiotowej interpretacji nie został także naruszony przepis art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutowi skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację, organ na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów O.p., powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania skarżącej wyrażonego we wniosku nie stanowi przesłanki do uznania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p. Zauważyć należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie zajętego przez organ stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Wydanie zatem przez organ odmiennego niż oczekuje skarżąca rozstrzygnięcia, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do postawienia zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Organ jednoznacznie ustosunkował się do stanowiska skarżącej, wskazując w sposób nie budzący wątpliwości, że wskazane wydatki podlegają pod normę art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, podniesiony przez skarżącą, zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 14c O.p., jest bezzasadny.

Jednocześnie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Rzeszowie z 4 czerwca 2020 r. o sygn. I SA/Rz 236/20 oraz WSA w Poznaniu z 7 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Po 466/19, które zapadły w zbliżonym stanie faktycznym, jak niniejsza sprawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.