Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1772/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28f ust. 1, art. 96a, art. 119 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 223 poz 2268
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 259/12 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 259/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi A. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 6 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 24 maja 2011 r., uzupełnionym w dniu 27 lipca 2011 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi transportowej, świadczonej w ramach usługi turystycznej za okazjonalny przewóz osób autokarami zarejestrowanymi poza terytorium kraju.

2.2. Przedstawiając stan faktyczny, skarżącaa wskazała, że jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przedmiotem działalności spółki są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Skarżąca dodała, że organizuje m.in. wyjazdy turystyczne oraz do uzdrowisk w Polsce. W skład wycieczki wchodzą między innymi: przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami lub podnajętymi od innych podmiotów i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej. Pozostałe usługi są wykupywane przez skarżącą od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następują wyłącznie w Niemczech. Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletu w autobusie od kierowcy. Skarżąćą podkreślała również że nie są wówczas świadczone żadne usługi dodatkowe przewozu osób w Polsce.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 r., wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 maja 2010 r. (C-311/09), w której wskazano, że usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju winny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem odległości pokonanych na terytorium Polski, podmioty świadczące takie usługi zobowiązane są do zarejestrowania się w Polsce jako podatnicy VAT.

W związku z kontrolami drogowymi autobusów i nakładaniem kar na przewoźników, którzy po wydaniu powyższej interpretacji ogólnej nie przedstawili dokumentu potwierdzającego rejestrację jako podatnik VAT, skarżąca złożyła wniosek i została zarejestrowana do VAT w Polsce. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie: czy zasadnym było zarejestrowanie się jako podatnika VAT w Polsce?

Własne stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że w jej przypadku nie było konieczności zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce. Skarżąca wskazała, że nie świadczy usług okazjonalnego przewozu osób, a przewóz turystów wykonywany przez skarżącą jest częścią całościowej usługi wycieczki, która zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 28n ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby świadczącego. Wycieczka jako usługa turystyki, niezależnie od tego, czy jest realizowana przy pomocy autobusów własnych czy podnajętych, jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, która zarówno w świetle art. 307 Dyrektywy jak i ust. 3 art. 119 zharmonizowanej z nią polskiej u.p.t.u., obejmuje swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których wycieczka nie mogłaby się odbyć. Ponadto skarżąca oświadczyła, że klient płaci jedną łączną cenę za całą wycieczkę (wliczając w to konieczny dla realizacji całej usługi transport w Niemczech i w Polsce oraz różne świadczenia turystyczne kupowane od innych podmiotów) i nie ma możliwości wykupienia samej usługi przewozu. W konsekwencji skarżąca wyjaśniła, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2010 r. nie ma zastosowania do zaistniałego sytuacji.

2.3. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji organ podatkowy wskazał, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Zdaniem organu, od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Organ uznał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Niemczech, bez stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, świadczy usługi turystyczne, polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, świadcząc jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Zdaniem organu, usługa wykonywana na polskim odcinku trasy podlega, zgodnie z art. 28f ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu w miejscu, w którym odbywa się przewóz osób, biorąc pod uwagę pokonywane odległości.

Argumentując swoje stanowisko organ odniósł się do treści art. 46 Dyrektywy 112, który stanowi, że miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem przebytych odległości. Przyjęte rozwiązanie zaś wiąże miejsce opodatkowania z miejscem faktycznego wykonania usługi transportowej. Decydującym kryterium przy określaniu miejsca świadczenia tej usługi jest wyłącznie odległość, czyli liczba kilometrów przejechanych na danym terytorium. Regulacja ta nie wprowadza żadnych wyjątków od tej zasady, a art. 28f ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 46 Dyrektywy. W dalszej części interpretacji organ poddał analizie pojęcie przewozu okazjonalnego i uznał w przedmiotowym stanie faktycznym, że skarżąca jako podmiot zagraniczny, świadczący usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych, nie świadczy regularnych usług transportowych osób. Wykonywanie takiego transportu, jak wskazał organ jest usługą pomocniczą dla świadczenia głównego, tj. wycieczki. Zatem w ocenie organu taka usługa nie nosi znamion przewozu regularnego, czego konsekwencją jest uznanie jej za usługę transportu okazjonalnego.

Organ wskazał także, że w następstwie przytaczanego przez skarżącą wyroku C-311/09, od 1 stycznia 2011 r. w Polsce obowiązują nowe zasady, zgodnie z którymi podmioty świadczące usługi okazjonalnego przewozu osób o charakterze międzynarodowym opodatkowane są na zasadach ogólnych. Dodatkowo w związku z tym podmioty świadczące tego typu usługi muszą dokonywać rejestracji na potrzeby podatku VAT w wyznaczonym urzędzie skarbowym oraz posiadać potwierdzenie takiej rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 14 u.p.t.u. Dopełnieniem tego przepisu, na co wskazał organ, jest art. 96a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, kierujący pojazdem w trakcie wykonywania tych przewozów na terytorium kraju jest obowiązany do posiadania potwierdzenia lub kopii potwierdzenia zarejestrowania tego podatnika jako podatnika VAT czynnego.

2.4. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

3.1. W skardze na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż interpretacja organu nie odpowiada prawu. Zdaniem skarżącej wydana interpretacja narusza art. 119 ustawy o podatku od towarów z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy wspólnotowe, tj. art. 306 i 307 Dyrektywy VAT 2006/112/WE.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie stwierdził, że jak wynika ze stanu faktycznego, kwestią sporną jest uznanie czy skarżąca świadczy kompleksową usługę turystyki, czy też usługę transportową świadczoną w ramach usługi turystyki. Przyjęcie pierwszego założenia nie rodzi bowiem w istniejącym stanie faktycznym obowiązku zarejestrowania jako podatnik VAT, zaś przyjęcie drugiego z nich przeciwnie. Nie ma zatem racji organ, którego zdaniem "Przedmiotem rozstrzygnięcia nie było zatem określenie czy usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter usługi turystycznej, gdyż to organ podatkowy przyjął jako element stanu faktycznego, ani też nie analizował kompleksowego charakteru tych usług".

4.2. Jak wynika z wywodu prowadzonego przez organ, od samego początku nie uwzględnił on stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, ale na podstawie wniosku skarżącej wykreował własny stan faktyczny, odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ założył, nie uwzględniając jasnego i nie budzącego wątpliwości w tym względzie stanowiska skarżącej, że przedmiotem jej działalności jest "wykonywanie usług transportowych osób na terytorium Polski w ramach swoich usług turystycznych".

4.3. Przyjęcie błędnego założenia, co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji spowodowało w następstwie błędny tok rozumowania, a w konsekwencji błędną subsumpcję normy zawartej w art. 28f ust. 1 w związku z art. 96a u.p.t.u., co do zaistniałego stanu faktycznego (naruszenie przepisów prawa materialnego) oraz niewypełnienie dyspozycji normy art. 14c, w zw. z art. 14 b, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. W rezultacie doszło również do naruszenie przepisów prawa procesowego, a naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ przyjął jako element stanu faktycznego, że skarżąca świadczy usługi turystyki, doszedłby do konstatacji, że usługi takie w przedmiotowej sprawie wypełniają dyspozycję normy zawartej w art. 28n w zw. z art. 119 u.p.t.u. i normy wyrażone w przedmiotowych przepisach przyjąłby za podstawę prawną rozstrzygnięcia wniosku skarżącej.

4.4. Usługi turystyczne mają charakter usługi kompleksowej, co jednoznacznie wynika z definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004, Nr 223, poz. 2268 ze zm.), zgodnie z którą przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Z kolei art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ustawodawca odnosi się do usług turystyki i w sposób szczególny do usług dla bezpośredniej korzyści turysty wskazując, iż są to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

4.5. Także przepisy europejskie nie pozostawiają w tym względzie wątpliwości, traktując wszystkie transakcje dokonywane przez biuro podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) jako jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego (por. art. 307 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1). Powyższe ujęcie normatywne interpretowanego pojęcia usług turystyki (usług turystycznych) nie pozostawia wątpliwości, że usługi te mają charakter złożony, kompleksowy, ale stanowiący jedną całość, a jednocześnie jako ta całość właśnie odrębny od innych usług wskazanych w przepisach u.p.t.u.

4.6. W prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 744/10 sąd podkreślił, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług obcych i własnych, takich jak hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klienta poza miejscem zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym jedną całość, tj. jedną usługę. Z kolei ustawodawca w art. 28n u.p.t.u. wskazał wyraźnie, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Biorąc powyższe pod uwagę błędne jest zatem stanowisko organu, że skarżąca świadcząc usługi turystyczne polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadczy jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustawodawca wprowadzając odrębną dla usług turystyki regulację prawną w postaci art. 28n w zw. z art. 119 u.p.t.u., przesądził jednocześnie o odrębności tej usługi od innych, w tym od usługi transportu pasażerów, o której mowa w art. 28f ust. 1 w zw. z art. 96a u.p.t.u. Regulacja art. 28n u.p.t.u. stanowi samodzielną podstawę prawną mającą zastosowanie do usług turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u.

4.7. W ocenie sądu pierwszej instancji organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył także przepisy Ordynacji podatkowej.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (wydana w ramach art. 14 b § 1 o.p.) winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 o.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14 c § 1 o.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 o.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 178/10).

Wobec powyższego brak odniesienia się przez organ do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego w zaskarżonej interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Według stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji skarżąca świadczy usługi turystyki. W konsekwencji zatem w oparciu o stan faktyczny wskazany przez skarżącą należało po dokonaniu wykładni przepisów prawa wydać interpretację oraz uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca nie podlega obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT.

4.8. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 28f ust. 1 w zw. z art. 96 a u.p.t.u., polegającego na błędnej jego interpretacji; naruszeniu art. 28n w zw. z art. 119 u.p.t.u., polegającego na jego niezastosowaniu; naruszeniu art. 14b, 14 c w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 210 o.p. sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej: p.p.s.a.

5.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- normy wynikającej z art. 28f ust 1 w zw. z art. 96 a VAT polegającej na błędnej jej interpretacji oraz normy wynikającej z art. 28 n w zw. z art. 119 u.p.t.u. polegającej na przyjęciu, że błędnie nie została ona zastosowana w sprawie i w konsekwencji nie przyjęciu, że skarżący świadczy usługi turystyczne, polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, świadcząc jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce;

- normy wynikającej z art. 14b, 14 c w zw. z art. 14 h i art. 121 par. 1 w zw. z art. 210 o.p. poprzez błędną jej interpretację i niewłaściwe zastosowanie błędnej normy i w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniał "brak odniesienia się przez organ do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego";

II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez, uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku poprzez ogólnikowe stwierdzenia dotyczące naruszeń przepisów postępowania i powołanie przepisów nie mających zastosowania w stanie faktycznym.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjnej i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

7. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że przedmiotem działalności spółki są usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek autokarowych, w tym zagranicznych. Wnioskodawca organizuje m.in. wyjazdy turystyczne oraz do uzdrowisk w Polsce. W skład wycieczki wchodzą m.in. przewóz klientów do miejsca docelowego i z powrotem, zapewnienie zakwaterowania w hotelu z wyżywieniem na miejscu, w przypadku wyjazdów turystycznych zapewnienie przewodnika, a w przypadku wyjazdów do uzdrowisk także pakiety zabiegów zdrowotnych bądź pielęgnacyjnych. Przewóz turystów wykonywany jest własnymi autokarami skarżącej i jest integralną częścią wykupionej wycieczki jako usługi całościowej. Pozostałe usługi są wykupywane przez skarżącą od innych podmiotów. Sprzedaż wycieczek autokarowych oraz pobieranie płatności następują wyłącznie w Niemczech. Fizycznie żadne usługi nie są sprzedawane (i żadne płatności nie są dokonywane) na terytorium Polski, w szczególności nie jest możliwe kupno biletów w autobusie od kierowcy.

8. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że skarżąca świadczy usługi turystyki. W ramach tej usługi wykonywany jest przewóz osób. Usługi turystyki (usługi turystyczne) mają charakter usługi kompleksowej, co jednoznacznie wynika z definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004, Nr 223, poz. 2268 ze zm.), zgodnie z którą przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Przepis art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odnosi się do usług turystyki i w sposób szczególny do usług dla bezpośredniej korzyści turysty wskazując, iż są to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak wskazuje się w literaturze "istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług biur podróży jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Ponadto niezależnie od różnych zasad dotyczących miejsca świadczenia w przypadku usług transportowych, wynajmu nieruchomości, ubezpieczeniowych, kulturalnych itp., usługi biur podróży uznaje się zawsze za wykonywane w miejscu siedziby przedsiębiorstwa lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez biuro podróży. Powyższe regulacje pozwalają na uproszczenie procedur rozliczeń z tytułu VAT biur świadczących usługi turystyki międzynarodowej poprzez brak obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w tych państwach członkowskich, w których, w przypadku zastosowania ogólnych reguł opodatkowania, mogłoby mieć miejsce świadczenie z tytułu usług wchodzących w skład pakietu usług turystycznych" (G.Młynarczyk w Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego LEX 2008 s. 1005).

Z tych też względów nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie istotne było zatem ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przewozu okazjonalnego. Rozważania w tym zakresie, zresztą ciekawe, poprzez sięganie do pojęć zawartych w innych gałęziach prawa, i tak do art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125 poz. 874) czy też posiłkowo do Rozporządzenia Rady (EWG) NR 684/92 z dnia 16 marca 1992 r. w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem oraz Rozporządzeniu Rady (WE) NR 11/98 z dnia 11 grudnia 1997 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 684/92 w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem nie mają w niniejszej sprawie istotnego znaczenia.

9. W związku z powyższym nie jest właściwe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skarżąca oprócz usługi turystycznej świadczy usługi okazjonalnego przewozu osób. W tym też zakresie niezasadne były zarzuty naruszenia art. 14b, art. 14c w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 o.p. potraktowane zresztą błędnie przez autora skargi kasacyjnej jako przepisy prawa materialnego. Tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. zresztą bliżej nieuzasadniony. Organ podatkowy powinien wydać interpretację podatkową w oparciu o nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny.

10. Zarzut naruszenia art. 28n w związku z art. 119 u.p.t.u. polegający na jego zastosowaniu był niezasadny. Wyjaśnić należy, że w tym pierwszym przepisie jednoznacznie wskazano, iż w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Błędne jest zatem stanowisko organu, że skarżąca świadcząc usługi turystyczne polegające na kompleksowym organizowaniu wycieczek zagranicznych do Polski, jako niemiecki podatnik, świadczy jednocześnie usługi okazjonalnego przewozu osób i ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce. Wymóg zarejestrowania się jako podatnika VAT w wyznaczonym urzędzie skarbowym dotyczy podmiotu, który świadczy usługi okazjonalnego przewozu o charakterze międzynarodowym. Skoro jednak skarżąca nie świadczy usługi okazjonalnego przewozu osób o charakterze międzynarodowym a kompleksową usługę turystyki nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT. W konsekwencji przepisy, tj. art. 28f ust.1 w związku z art. 96 u.p.t.u. nie miały w sprawie zastosowania, co też prowadzi do uznania zarzutu upatrującego ich naruszenie za niezasadny.

11. Mając powyższe na uwadze nie można przyjąć, aby organ podatkowy słusznie uznał, że dokonywany w ramach usługi turystycznej przez skarżącą przewóz osób własnymi autokarami na terytorium Polski obliguje go, na podstawie art. 28f ust. 1 w związku z art. 96a u.p.t.u. do zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT w Polsce.

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.