Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 290/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 905/14 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 2812 (dwa tysiące osiemset dwanaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 905/14, po rozpoznaniu skargi "S." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

"S." Sp. z o.o. w W., w dniu [...] lutego 2009 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej - cyfrowe typ SMT-H6106W" klasyfikując je do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną w wysokości 14 % i stawką VAT 22%.

Następnie wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej: WKC) wraz z odsetkami podnosząc, że przedmiotowy towar powinien być klasyfikowany do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą ze zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze.

Naczelnik Urzędu Celnego III "P." w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił zwrotu wnioskowanych należności stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana prawidłowo i brak jest podstaw do jej korygowania.

Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że klasyfikacja spornych set-top boksów powinna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów, czyli w dniu 18 lutego 2009 r., kiedy podstawą rozstrzygania było rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, dalej: rozporządzenie nr 1031/2008).

Klasyfikacja towaru stanowiącego dekoder SMT- H6106 zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego, ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm., dalej: WTC) odnoszące się do kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. W sprawie sporne było spełnienie przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należało korzystać z wykładni językowej. W ocenie Organu II instancji nie można było uznać, że technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Organ wskazał, że dane techniczne dekodera SMT-H6106W, opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia Skarżącej potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet).

Organ wskazał, że analiza materiału dowodowego wykluczyła dekoder SMT-H6106W z kodu CN 8528 71 13; winien być on klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Takie stanowisko potwierdza praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boxy nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19. Odnośnie natomiast WIT z dnia 3 listopada 2011 r., załączonej przez Skarżącą na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, Organ stwierdził, że dokument ten zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Organ stwierdził, że klasyfikacja taryfowa podana w zgłoszeniu celnym była prawidłowa, a tym samym brak było podstaw do zwrotu należności celnych z odsetkami.

Wojewódzki Sad Administracyjny w W., uchylając zaskarżoną decyzję przypomniał, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny w zakresie opisu przedmiotu importu. Sporne było natomiast, czy dla uznania, że spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, rozstrzygające znaczenie ma sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowana w tym celu technika sprowadzająca się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych.

Sąd podał, że w dacie objęcia spornego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu zastosowanie miało rozporządzenie nr 1031/2008. Przywołał także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11.

Podniósł, że Trybunał wskazał, że uwagi wyjaśniające do CN powinny być zgodne z przepisami CN i nie mogą zmieniać ich zakresu. Jeżeli okaże się, że są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny być pominięte. Trybunał wskazał, że uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. zbyt zawężają wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Wyjaśnił, że w ramach sporów pomiędzy Unią Europejską a różnymi państwami, zespół specjalny WTO przyjął szerszą definicję pojęcia "modem" niż definicja znajdująca się w uwagach wyjaśniających z dnia 7 maja 2008 r. Wskazał, że Trybunał uznał, iż wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu ze względów technicznych, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, Uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia, czyniąc je sprzecznymi z CN. W ocenie Trybunału, w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji. Ponadto urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

W ocenie Sądu, Organ naruszył art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie błędnej analizy powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury pomimo, że wyrok ten został wydany w dniu 22 listopada 2012 r., tj. przed wydaniem rozstrzygnięcia. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych przez co naruszył art. 236 i art. 78 ust. 3 WKC.

Sąd nie uznał natomiast za zasadny zarzutu naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: prawo celne) przez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Sąd przytoczył ten przepis i podkreślił, że chodzi w nim o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych zadań zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Sąd stanął na stanowisku, że za organ celny nie można uznać Komisji Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 6 WKC oraz reguły 1 i 6 Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonych w części I Taryfy celnej polegające na błędnym uznaniu, iż importowany towar spełnia przesłania określone w podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy Celnej, a to wskutek błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej co doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek błędnej analizy i nie uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, pomimo że do takich naruszeń nie doszło,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że Organ naruszył przepisy Taryfy celnej poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych towarów oraz przepisy postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez:

● brak uzasadnienia naruszenia przepisów prawa materialnego art. 236 i art. 78 ust. 3 WKC, które zostały zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszone przez organy celne,

● błędne ustalenie, iż organy celne dokonały klasyfikacji towaru w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej,

● nie wzięciu pod uwagę oraz nie wskazaniu przyczyn pominięcia stanowiska organu przedstawionego w uzasadnieniu decyzji co do braku podstaw do zastosowania w sprawie podpozycji 8528 71 13 również w kontekście wskazówek wynikających z orzeczenia TS z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C- 382/11 i C-383/11,

● brak dokonania oceny sprawy przez Sąd, tj. ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia głównych tez wyroku TS z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy przez Sąd.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ przedstawił swoje stanowisko wyrażone już na wcześniejszych etapach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ podniósł argument naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA.

Uzasadnienie wyroku pełni zatem podwójną funkcję. Z jednej strony pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, co ustalił organ albo jakie twierdzenia formułuje strona, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjął.

Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno również zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co z kolei oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do odwołania się do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, wskazując na proces ustalenia ich brzmienia czy znaczenia, doniosłości dla sprawy, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym nie chodzi o jakikolwiek stan faktyczny, lecz stan zgodnie z prawem ustalony w danej sprawie.

Przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez Spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów telewizji satelitarnej - cyfrowe typ SMT-H6106W, które według Spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym - do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 14 %).

Zadaniem organu celnego było więc ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy dla importowanego towaru. Przyjmuje się, że samo dokonanie taryfikacji do odpowiedniego kodu jest aktem stosowania prawa, a co za tym idzie, powinno ono być poprzedzone ustaleniami, co do samego towaru.

Według Sądu I instancji przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie jest sporny, a strony postępowania są zgodne, iż przedmiotem importu były dekodery SMT-H6106W (zawierające tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadające modemu telefonicznego, ale wykorzystujące technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadające funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji). Natomiast sporne jest czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych.

Zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko w tym względzie jest obarczone błędem.

W sprawie nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 328/11 i C - 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TS stanowisko, skądinąd słuszne, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do importowanego przez Spółkę towaru. Innymi słowy wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim ustalić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona w dniu 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp). Ponadto Sąd powinien ustalić, czy nie można utożsamiać i porównywać modemu - urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem - z technologią przekazu sygnału.

Według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set - top boxes with communication function). Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne więc było, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu, importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd I instancji, który przyjął, bez merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem, winien dokonać oceny, czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja Livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 - 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Z powyższych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji."

Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia (w sposób obszerny) wyroku TS w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium. TS wielokrotnie podkreślał, że udzielenie odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości, a nie dokonanie przez TS klasyfikacji we własnym zakresie (v. pkt. 61 i 62 wyroku TS), a tym samym zastąpienie sądu krajowego w rozpoznaniu sprawy. Przenosząc to na grunt prawa krajowego wypada wskazać, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

Trzeba też zauważyć, iż mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia pomimo powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 236 i art. 78 ust. 3 WKC oraz nie określił w sposób precyzyjny, jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Samo odmówienie zastosowania Noty wyjaśniającej do podpozycji 8528 71 13 CN nie czyni zadość wymogom kontroli sądowoadministracyjnej. Zwłaszcza, że Sąd I instancji, mimo zakwestionowania dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych set - top boksów, a co za tym idzie zastosowania prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wyjaśnił, co w importowanych urządzeniach pełni rolę modemu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, ustalenia w tym zakresie nie wchodzą w zakres wykładni, czy też stosowania prawa. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. uznać należało za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim wskazać, iż podniesiona przez Sąd I instancji argumentacja, a mianowicie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek błędnej analizy wyroku TSUE z 22 listopada 2012 r. nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Pierwszy z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji. Zgodne z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem jego zastosowanie jest uzależnione od wykazania przez Sąd I instancji, że organ naruszył procedurę, czego w sprawie zabrakło. W myśl wskazanego przez Sąd I instancji art. 120 Ordynacji podatkowej organy działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast, stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oba te przepisy regulują postępowanie podatkowe w celu zagwarantowania jego przeprowadzenia w zgodności z prawem. Natomiast wskazany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu, co ma jednak jedynie pośredni związek z rozumieniem i stosowaniem norm procesowych. Z tego też względu odmienna niż przyjął Sąd I instancji analiza wyroku TSUE nie może sama z siebie stanowić o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie może się okazać, że mimo tego orzeczenie odpowiada prawu.

W kontekście powyższego za zasadny należało więc uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1. i 6. ORINS należy stwierdzić, iż z uwagi na przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa.

Sąd ten powinien również rozważyć, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny, co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania dla Dyrektora Izby Celnej w W. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.