Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1685/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł oraz sprawy ze skargi P. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

E. i P. M. wnieśli skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003r. o nr "[...]" i "[...]" utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2003r. ustalające obojgu małżonkom zryczałtowany podatek dochodowy za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu skarżący zgodnie podali, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w art.120, 121, 122, 187 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zaniechały bowiem podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w roku 2000 E. i P. M. uzyskali przychody w łącznej wysokości 1.292.662,06 zł., w tym z działalności gospodarczej P. M. w kwocie 1.266.697,71 zł., a ponadto z wynagrodzenia ze stosunku pracy E. M. i zwrotu nadpłaty podatku za 1999r. Do przychodów zaliczono również posiadane przez małżonków na początku 2000r. środki na rachunkach bankowych.

Jak podały organy podatkowe w tym samym roku E. i P. M., ponieśli wydatki na łączną kwotę 1.582.644,93 zł., w tym związane z działalnością gospodarczą w wysokości 1.362.792,28 zł., zakupem samochodu marki M. za sumę 46.697,00 zł., zapłatą zaliczek na podatek dochodowy małżonków w kwocie 124.440,30 zł., jak również dotyczące bieżących opłat i kosztów utrzymania, składek na ubezpieczenie społeczne oraz odpłatnego kształcenia. Do wydatków zaliczono ponadto środki na rachunkach bankowych posiadane przez małżonków na koniec 2000r.

W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe przyjęły, że ani osiągnięte przychody, ani zgromadzone wcześniej zasoby poddane opodatkowaniu bądź zwolnione od podatku nie pozwalały na pokrycie poniesionych przez Podatników w 2000r. wydatków, przy czym po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie dano wiary składanym przez E. i P. M. wyjaśnieniom dotyczącym źródeł finansowania tych wydatków. Jednocześnie w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji dokonano szczegółowego wyliczenia różnicy pomiędzy uzyskanym przez stronę w roku 2000 przychodem i poniesionymi wydatkami, po czym na tej podstawie ustalono podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 39.454,50 zł. na każdego z małżonków.

Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji.

Powołując się na treść przepisów art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 z późn.zm.), a ponadto art.191 Ordynacji podatkowej Izba wskazała, iż w toku postępowania nie naruszono prawa materialnego jak i reguł procesowych, bowiem materiał dowodowy w sprawie zebrano i oceniono w sposób prawidłowy. I tak, zdaniem organu II instancji za słuszne należy uznać zajęte przez Urząd Skarbowy stanowisko w kwestii nie zaliczenia do źródeł przychodów, dochodów P. M. z pracy w Niemczech. W toku postępowania dostarczono bowiem jedynie dowody pozwalające na ustalenia tego, iż Podatnik przebywał w Niemczech i pracował tam w latach 1995 – 1997. Nie wykazano natomiast ile wówczas zarobił oraz czy środki pieniężne z tego tytułu posiadał jeszcze na dzień 01 stycznia 2000r. Podana zaś w przedłożonych przez Pełnomocnika i stronę oświadczeniach kwota 45.000 DEM nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego Izba wskazała, że za tym, iż Podatnicy nie posiadali środków pieniężnych na pokrycie wydatków 2000r. przemawiał fakt zaciągnięcia pod koniec 1999r. pożyczki na kwotę 70.000 zł. oraz w lipcu 2000r. pożyczki w wysokości 110.000 zł., które zresztą zostały uznane przez organy za źródło finansowania wydatków 2000r. Za niezrozumiałe w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego należy, w ocenie Izby, przyjąć postępowanie P. M., który posiadając wolne środki pieniężne zaciągnął dodatkowe pożyczki na znaczne kwoty. Nielogicznego postępowania w tym zakresie nie zmienia, zdaniem Izby, to że pożyczki zostały otrzymane od osób bliskich.

Nie kwestionując zatem faktu, iż P. M. mógł uzyskać dochody z pracy w Niemczech Izba uznała, że w świetle zebranych dowodów Podatnicy nie dysponowali oszczędnościami na dzień 01 stycznia 2000r.

Podobnie organ ocenił podnoszone przez P. M. okoliczności dotyczące uzyskania dochodu ze sprzedaży w 1996r. dwóch samochodów marki "S." i "M." na łączną kwotę 13.700 DEM oraz dochodu ze sprzedaży wartości dewizowych w 1998r. na łączną kwotę 24.986,40 zł.

Za brakiem środków na dzień 01.01.2000r. pozwalających pokryć wydatki 2000r. przemawiał też, zdaniem Izby Skarbowej, fakt zakupu przez E. i P. M. mieszkania w 1999r., który to zakup, w sytuacji gdy posiadane wcześniej dochody z pracy w Polsce nie wystarczały na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, częściowo finansowany był z dochodów z lat poprzednich.

W złożonych skargach na decyzje Izby Skarbowej Pełnomocnik E. i P. M. podniosła, iż w toku postępowania w sprawie organy podatkowe nie ustaliły stanu majątkowego małżonków na dzień 01.01.2000r. i na dzień 31.12.2000r. Gdyby dokonano tych czynności znana byłaby wysokość oszczędności zgromadzonych przez nich w latach ubiegłych i nie byłoby potrzeby domniemywania źródeł pochodzenia oszczędności oraz ich wysokości.

W ocenie Pełnomocnik, w toku postępowania organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w kierunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również celu dla którego pobrane zostały pożyczki. Strona skarżąca podniosła, iż P. M. miał otrzymać związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dostawę towarów z Chin na ogólną wartość ok. 35.200 USD, w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą i właśnie w tym celu zaciągnął pożyczkę w kwocie 70.000 zł. Urząd Skarbowy nie ustalił natomiast w jakim celu Podatnik zawierał w/w pożyczki, chociaż powinien to wyjaśnić, skoro w wydanych decyzjach wskazał, iż skarżący zaciągnął pożyczki mając własne środki finansowe. Do skarg dołączono kserokopię pisma kontrahenta chińskiego, w którym poinformował on o terminie dostawy towarów.

Odnośnie zakupu mieszkania w 1999r. Pełnomocnik skarżących wyjaśnił, iż został on sfinansowany z oszczędności podatników zgromadzonych w latach poprzednich, co zresztą P. M. podał w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 listopada 2002r. podnosząc, że zakup mieszkania dokonany kilka dni po przyjęciu weselnym pokryty był z prezentów ślubnych od rodziców żony i jego matki. Z tych względów organy podatkowe pomijając dostarczone w postępowaniu wyjaśniającym dowody dopuściły się, zdaniem skarżących, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgadzając się z zarzutami Pełnomocnika Dyrektor Izby podniósł, iż w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że pożyczki zaciągnięto celem sfinansowania wydatków związanych z działalnością gospodarczą P. M., co potwierdzają protokóły przesłuchania świadków z dnia 13 maja 2002r.

Skarżący nie wiedzieli zaś dokładnie jaką kwotę oszczędności zgromadzili i przechowali do 01.01.2000r. Organ wskazał, że nie można było uznać powołanych przez Pełnomocnika skarżących dochodów P. M. w kwocie 45.000 DM uzyskanych z pracy w Niemczech, jako kwoty równej zgromadzonym oszczędnościom, skoro z otrzymanych środków za świadczoną pracę Podatnik ponosił wydatki związane chociażby z przejazdami i pobytem za granicą.

Organ II instancji zwrócił uwagę, iż wbrew podniesionym w skargach zarzutom z treści protokołu z dnia 18.11.2002r. wynika, że wydatki na zakup mieszkania w 1999r. zostały pokryte między innymi, a nie wyłącznie z otrzymanych prezentów weselnych i pomocy rodziców, jak podniósł Pełnomocnik. Organy podatkowe mogły zatem ocenić, iż nabycia mieszkania dokonano w części, także z własnych oszczędności. Ponadto, zdaniem organu, udokumentowana sprzedaż waluty obcej w 1998r. w wysokości 12.000 DEM (24.986,40 zł.), bezspornie dowodzi, iż zgromadzone za granicą oszczędności spieniężano także w okresie poprzedzającym 2000r.

Nie podzielając zatem zarzutów skarg, w tym dotyczących ustaleń faktycznych w sprawie Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn.zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Uregulowanie to ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych. określanych jako tak zwana szara strefa, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych.

Analiza akt niniejszej sprawy wskazuje, iż poczynione przez organy obu instancji ustalenia i dokonana na podstawie zebranych dowodów ocena prawna stanu faktycznego naruszają powołany wyżej przepis prawa materialnego.

Okolicznością bezsporną jest, że suma poniesionych przez skarżących w roku podatkowym 2000 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów podatkowych. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że ciężar wykazania uprzedniego posiadania takich zasobów majątkowych, które pozwoliły na dokonanie wydatków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach, obciąża podatnika.

W toku postępowania P. M. podnosił fakt uzyskiwania dochodów w latach poprzednich, m.in. z wynagrodzenia za pracę za granicą i sprzedaży samochodów, czego w zasadzie organy podatkowe nie kwestionowały. Uznały jednakże za nie zasługujące na wiarę, iż środki z tego tytułu strona posiadała do dnia 01.01.2002r.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia wersji przedstawionej w decyzjach organów obu instancji, w sytuacji gdy nie zbadały one w sposób dokładny i wyczerpujący całokształtu okoliczności sprawy oraz nie uwzględniły w rozliczeniu dochodów osiąganych przez podatników w latach poprzednich.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno P., jak i E. M. osiągnęli w 1999 roku, a więc w roku poprzedzającym rok podatkowy będący przedmiotem postępowania w sprawie, dochody w łącznej kwocie 64.566,75 zł.

Jak podkreślano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu, czy podatnik uzyskał dochody z nie ujawnionych źródeł i czy w związku z tym urząd skarbowy powinien mu wymierzyć od nich stosowny podatek, należy uwzględnić nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i dochody z lat poprzednich.

W okolicznościach niniejszej sprawy, niewątpliwie uzyskane przez podatników dochody w latach wcześniejszych mogły mieć wpływ na stan oszczędności w dniu 01.01.2000r.

Dodatkowego wyjaśnienia, wobec m.in. zeznań strony złożonych do protokółu przesłuchania z 18 listopada 2002r. o przeznaczeniu na zakup mieszkania jedynie części kwot z otrzymanych prezentów i pomocy rodziców, wymaga tym samym kwestia rzeczywistych kosztów utrzymania Podatników w latach poprzednich. W ocenie Sądu, jednoznaczne ustalenie tych kwot ma w sprawie szczególne znaczenie, w sytuacji gdy jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji Izba Skarbowa nie kwestionowała faktu, że strona mogła uzyskać dochody zarówno z pracy w Niemczech, jak i sprzedaży samochodów.

Dopiero więc wyjaśnienie i udowodnienie wyżej wymienionych wątpliwości poprzez dokładne ustalenie stanu faktycznego i rozliczenie dochodów z lat poprzednich, z uwzględnieniem ponoszonych kosztów utrzymania stanowić może dla organu podatkowego podstawę do stwierdzenia, iż kwota poniesionych przez podatników wydatków nie związanych z tą działalnością rzeczywiście nie znajduje pokrycia w zgromadzonych w danym roku i latach poprzednich ich zasobach finansowych.

Stosownie do zasady procesowej wyrażonej w art.122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest uzyskanie w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Na organach podatkowych spoczywa też obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe uchybiły przedmiotowemu obowiązkowi naruszając tym samym zarówno powołane wyżej przepisy prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art.122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), jak i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów).

W tym stanie rzeczy na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 1 53, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.