Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 869/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2 pkt 10,ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz del. WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/07 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt. I SA/Wr 1495/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę E. Sp. z o.o. w B., zwanej dalej Spółką, na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].07.2007r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2005r.

Sąd uznał za miarodajny następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowano fakturami, do których dołączane były oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele opałowe. Weryfikacja posiadanych oświadczeń ujawniła, że część z nich zawierała fikcyjne dane personalno-adresowe. Ponieważ Spółka nie potrafiła wskazać faktycznych nabywców oleju, organ kontroli skarbowej uznał, że doszło do jego (oleju) sprzedaży na cele inne niż opałowe, co uzasadniało jego zdaniem wymiar podatku akcyzowego według podstawowej stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a za okres od dnia 13.09.2005 r. według stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Do podstawy opodatkowania przyjął organ ilości oleju z faktur, do których dołączone były zakwestionowane oświadczenia nabywców.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że zarówno art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, jak i wymienione powyżej przepisy wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie dają podstaw do takiej wykładni, iż tylko rzetelne oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele opałowe, uprawniają do skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazała, że z przedmiotowych przepisów wynika, iż podatnik zostaje uwolniony od obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki podatku, jeżeli uzyska oświadczenia poprawne pod względem formalnym. Obciążenie podwyższoną stawką akcyzy mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby udowodnione zostało świadome współdziałanie podatnika w uzyskaniu fałszywych oświadczeń. Obowiązek złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe spoczywa na nabywcy i to on może ponosić odpowiedzialność za rzetelność podanych w oświadczeniu informacji. Żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów, za pomocą których mógłby weryfikować poprawność podawanych przez nabywców danych.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...].07.2007r., wskazaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ przytoczył brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wywodząc, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których zalicza się oleje opałowe, podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś obowiązek podatkowy spoczywający między innymi na osobach prawnych, powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży). Powołując się następnie na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazał, że na podstawie § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawka akcyzy dla olejów opałowych sprzedawanych na terytorium kraju, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe wynosi 233 zł/1.000 litrów (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia). Natomiast na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wymienione wyroby nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawkę akcyzy określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia to jest jak dla olejów napędowych (1.180 zł/ 1.000 litrów). Warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (233 zł/ 1.000 litrów) do sprzedaży oleju opałowego jest jego prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oraz przeznaczenie na cele opałowe, a także odpowiadanie innym wymogom określonym w rozporządzeniu, to jest uzyskaniu oświadczenia nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1 rozporządzenia), które powinno zawierać określone dane, a w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dane określone w ust. 2 § 4 rozporządzenia. W przypadku niezłożenia oświadczeń, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza zastosowanie stawek akcyzy jak dla olejów napędowych (1.180 zł/ 1.000 litrów).

Organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego autentycznego i kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy, a także iż oświadczenie zawierające fikcyjne dane personalno-adresowe oznacza niezłożenie oświadczenia.

W toku postępowania ustalono, że na liczbę 12 sprawdzanych nabywców, aż w 9 przypadkach dane personalne-adresowe okazały się fałszywe, co spowodowało konieczność zakwestionowania 128 spośród 140 oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe. Oceniając autentyczność oświadczeń nie poprzestano jedynie na analizie informacji pochodzących od organów samorządu terytorialnego oraz organów podatkowych, z których wynikało, że sprawdzane osoby, nie figurują w ewidencji ludności, lub pod wskazanym adresem, albo nie znajdują się w bazie podatników właściwego urzędu skarbowego. Rzetelność oświadczeń weryfikowano dalej na podstawie informacji od sołtysów wsi, czy określone osoby (potencjalni nabywcy oleju) zamieszkiwały bądź zamieszkują pod podanymi adresami, a następnie przesłuchano osoby faktycznie zamieszkujące pod tymi adresami.

Konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do września 2005r. organ uzasadnił tym, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) weszło w życie od 15.09.2005 r., a nie od dnia 13.09.2005r., jak to przyjął organ pierwszej instancji. Zatem dopiero od 15.09.2005r. należało przyjąć stawkę akcyzy 2.000 zł/1.000 litrów na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast do tego dnia - 1.180 zł/1.000 litrów na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, iż podstawę prawną określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2005r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego stanowiły przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 pkt 2 u.p.a. Z jej przepisów, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast stosownie do ust. 3 art. 6, jeżeli czynności (podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - przypis) zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Według art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast na podstawie jej art. 65 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie ust. 2 art. 65 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania.

W oparciu o wskazane upoważnienie ustawowe, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) postanowił, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (to jest 233 zł/1.000 litrów - przypis) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.

Na podstawie nowelizacji rozporządzenia, poza wymogiem odpowiedniego zabarwienia i oznaczenia znacznikiem, określono na nowo parametry olejów, o których mowa w przytoczonym przepisie (rozporządzenie zmieniające z dnia 9 czerwca 2005 r. - Dz. U. Nr 103, poz. 865), a od dnia 19.09.2005 r. stawkę akcyzy określono w wysokości 232 zł/1.000 litrów (rozporządzenie zmieniające z dnia 13.09.2005 r. - Dz. U. Nr 177, poz. 1473).

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione między innymi w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (czyli zasadniczo oleje opałowe, cechujące się parametrami tam wymienionymi, a nadto odpowiednio zabarwione i oznaczone, przeznaczone na cele opałowe) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych - Dz. U. Nr 53, poz. 527 (od dnia 17.06.2005 r.: zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu - Dz. U. Nr 96, poz. 815, a to na podstawie rozporządzenia zmieniającego z dnia 9 czerwca 2005 r. - Dz. U. Nr 103, poz. 865) lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (to jest jak dla olejów napędowych - 1.180 zł/1.000 litrów).

W przepisach § 4 rozporządzenia, zobowiązano podatników sprzedających oleje zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem oraz przeznaczone na cele opałowe, do uzyskania od nabywców stosownych oświadczeń, przy czym w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, chodziło o uzyskanie oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a jeżeli takiej możliwości nie było, to sprzedawca obowiązany był wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać (§ 4 ust. 2) co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1), adres zamieszkania nabywcy (pkt 2), określenie ilości nabywanego oleju opałowego (pkt 3), określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4), wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6).

Stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń (między innymi o których mowa w ust. 1), przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie od dnia 24.08.2005 r., przepis art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej uzyskał nowe brzmienie, a mianowicie obok stawki akcyzy dla paliw silnikowych (2.000 zł od 1.000 kg litrów gotowego wyrobu), gazu płynnego i metanu, używanych do napędu pojazdów samochodowych (700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu) - określono odrębnie stawki dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) oraz ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu).

W oparciu o tę samą ustawę zmieniającą, dodano do art. 65 - nowy ustęp, to jest ustęp "1a", według którego, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), które weszło w życie z dniem jego ogłoszenia (15.09.2005 r.), między innymi uchylony został przepis ust. 3 § 3, natomiast ust. 5 § 4 rozporządzenia uzyskał nowe brzmienie związane z obowiązkiem przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 23 sierpnia 2005 r., warunki zastosowania do oleju opałowego właściwej stawki akcyzy określały bezpośrednio przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Jak to wynikało z § 3 ust. 1 rozporządzenia, niska stawka akcyzy (to jest 233 zł/ 1.000 litrów) dotyczyła oleju o odpowiednich parametrach, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. W przypadku sprzedaży takiego oleju, jego przeznaczenie na cele opałowe rozpoznawane było na podstawie składanych przez nabywców oświadczeń o nabyciu na cele opałowe, jak o tym stanowił przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia. Brak wymaganych oświadczeń, stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, traktowany był tak samo jak przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, co w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia powodowało zastosowanie stawki akcyzy jak dla oleju napędowego (1.180 zł/1.000 litrów).

Tak więc w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe, warunkiem zastosowania niskiej stawki akcyzy (a w przypadku odsprzedaży, to jest dalszego obrotu (co do zasady) - braku obowiązku podatkowego w związku z art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej), było posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, pochodzących od nabywców oleju na cele opałowe. Sąd wskazał, że oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, a po drugie dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. Z chwilą złożenia oświadczenia, nabywca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem nabycia - przeznaczenie oleju opałowego. Z punktu widzenia regulacji podatkowej, odpowiedzialność ta przybiera formę obowiązku podatkowego (w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy akcyzowej). Dlatego też Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Gdy zaś chodzi o stan prawny ukształtowany ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia 24.08.2005r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (które weszło w życie z dniem 15.09.2005 r.), to powyższe uwagi dotyczące charakteru i znaczenia oświadczeń nabywców dla przyjęcia odpowiedniej (wysokiej bądź niskiej) stawki akcyzy, nie dezaktualizują się. Sąd przypomniał, iż na podstawie wymienionej noweli ustawy o podatku akcyzowym, określono w ust. 1 art. 65, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). Jednocześnie w dodanym ust. 1a (do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym) postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przeznaczenie oleju na cele opałowe, jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania niskich stawek akcyzy. Ustawodawca określił wyrób akcyzowy poddany szczególnemu reżimowi prawnemu, nie jako "olej opałowy", lecz "olej opałowy (napędowy) przeznaczony na cele opałowe." Konsekwencją takiego ukształtowania przesłanki preferencyjnego (według niskich stawek akcyzy) opodatkowania oleju opałowego było to, że zmiana jego przeznaczenia pociągała za sobą, zastosowanie odmiennych, a przy tym nie już korzystnych reguł opodatkowania (według wyższych stawek). Wynika to z przepisu ust. 1a art. 65 ustawy akcyzowej. Pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w przywołanym przepisie, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży. Z przedstawionych dotychczas uwag Sąd wyprowadził wniosek, iż na podstawie unormowań ustawowych (w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 28 lipca 2005 r.), sprzedaż oleju na cele opałowe (a przy tym oleju odpowiadającego określonym wymaganiom) korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował, zdaniem Sądu, ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele. Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Przepisy wymienionego rozporządzenia, przez cały czas jego obowiązywania, w tym także po zmianach wprowadzonych przez rozporządzenie zmieniające z dnia 13 września 2005r. (wyżej powołane), przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a).

Z powyższego wynika zatem, że także na gruncie stanu prawnego ukształtowanego przez ustawę zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (od dnia 24.08.2005 r.), zachowały swój walor oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, iż tylko oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, pochodzące od osób, które można zidentyfikować na podstawie danych wynikających z tych oświadczeń, uzasadniają opodatkowanie według niższych stawek akcyzy.

Sąd podkreślił także, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy, co uwzględniają obowiązujące przepisy, jak choćby ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 - Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Jeżeli zatem przepisy o podatku akcyzowym uzależniały wysokość stawki akcyzy od oświadczenia nabywcy, a jak to wyżej wywiedziono - oświadczenia rzetelnego, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwóch stron umowy, zarówno skarżącej, jak i nabywcy. Spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy. Sąd nie podzielił wątpliwości Spółki, sugerujących niezgodność przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, podkreślając, iż określenie warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, miało swoje umocowanie w treści art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaś zakres potrzebnych danych, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy, nie wykraczał poza pojęcie "niezbędnych" (w rozumieniu art. 51 ust. 2 Konstytucji. Sąd podkreślił, że wątpliwości, które powziął Naczelny Sąd Administracyjny występując do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym (postanowienie z dnia 16.11.2007r., sygn. akt I FSK 792/07) dotyczyły innych przepisów podatkowych, niż te, jakie zastosowane zostały w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi podważających prawidłowość postępowania dowodowego,przeprowadzonego przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności, dawały organowi podstawę do oceny, że oświadczenia uzyskane przez Spółkę, nie zawierały prawdziwych danych, a zatem nie mogły zaświadczać o nabyciu oleju na cele opałowe. Gdy zaś chodzi o stanowisko skarżącej, że w jednym przypadku, pomimo niezgodności danych zawartych w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe, potwierdzono ostatecznie rzetelność tego oświadczenia, Sąd zauważył, że przypadek ten dowodzi jedynie, że organ podatkowy, przy ocenie oświadczeń brał pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o:

1/ na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie - przepisów § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. z art. 31 ust 3 (zasady proporcjonalności), art. 32 ust 1 i 2 (zasady równości), art. 51 ust 1, 2 i 5 (zasady autonomii informacyjnej) Konstytucji RP oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego);

2/ uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stosownie do treści art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a.;

3/ zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a.

4/ zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art .145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw z:

a) art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust 5 u.p.a., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz mimo tego, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

b) art. 4 ust 3 i 5 oraz art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust 1 u.p.a., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji oraz w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

c) art. 65 ust 1a u.p.a., polegającym na błędnej wykładni, w sytuacji gdy przepis ten należy rozumieć przedmiotowo co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi,

d) § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004 roku" polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia w/w przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Z ostrożności procesowej zarzucono temu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

3. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z

2004 r., poprzez błędne przyjęcie, iż:

i. sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,

ii. sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy niż "odebranie od nabywcy oleju opałowego" oświadczenia, obowiązek polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,

iii. każde pierwotnie niekompletne (nie spełniające wymagań rozporządzenia z 2004r. w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego (1180zł) – na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004r., zaś po 24 sierpnia 2005r.- na podstawie art. 65 ust 1a - stawki sankcyjnej (2000zł);

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To z kolei, przy uwzględnieniu treści art. 188 p.p.s.a., nakazuje zbadanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym, oceniając zarzuty procesowe wskazać przede wszystkim trzeba, iż podnoszone przez skarżącą uchybienia zawarte w skardze kasacyjnej – naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz pominięcie zarzutów dotyczących naruszenia w/w przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowych jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów - nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew zarzutowi niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszeń procesowych popełnionych na etapie postępowania, Sąd ten odniósł się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzając, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo. Organy orzekające wzięły bowiem pod uwagę szereg okoliczności, i rozpatrzyły je we wzajemnym powiązaniu, tak jak tego nakazywał art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania brak.

Stwierdzić należy, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można wywieść wówczas, gdy stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania skarżący musi zatem wskazać powody, dla których przyjął, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść kwestionowanego wyroku (art. 176 p.p.s.a.). Nie wystarczy zatem tylko wskazanie przepisów, którym, według kasatora, uchybił Sąd w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, w której orzeczenie zaskarżono, koniecznym bowiem elementem jest także wskazanie na potencjalny wpływ uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej jako pkt 2 trzeba wskazać, iż wymogi co do uzasadnienia zarzutów nie zostały wypełnione, co nie pozwala na dokonanie w tym zakresie kontroli kasacyjnej. Tym samym należało uznać, że w sprawie niniejszej nie zostały skutecznie podważone przyjęte przez Sąd ustalenia stanu faktycznego.

Oceniając podnoszone przez stronę zarzuty oznaczone pkt 3 i), ii), iii) skargi kasacyjnej, a sformułowane jako zarzuty naruszenia prawa procesowego, trzeba wskazać, iż stanowią one w istocie konsekwencję postawionych wcześniej zarzutów materialnych, oznaczonych w skardze kasacyjnej pkt 1 a), b), c), d). Strona skarżąca dopatruje się bowiem uchybienia przepisom p.p.s.a. właśnie przez pryzmat naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r.Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej pkt 1 a) wskazać należy, że jest on niezasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, powołane w pkt 1a) skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym zostały w sprawie niniejszej prawidłowo zastosowane.

Podkreślić przede wszystkim należy, iż ocena czy akcyza została pobrana w prawidłowej wysokości wymaga ustalenia, że olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Innymi słowy, przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" determinuje zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania.

W okresie od dnia 1 stycznia do dnia 23 sierpnia 2005 r., warunki zastosowania do oleju opałowego właściwej stawki akcyzy określały bezpośrednio przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynikało, iż niska stawka akcyzy (233 zł/ 1000 litrów) dotyczyła oleju o odpowiednich parametrach, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. W przypadku sprzedaży takiego oleju, jego przeznaczenie na cele opałowe wykazywane było na podstawie składanych przez nabywców oświadczeń o nabyciu na cele opałowe (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Brak natomiast wymaganych oświadczeń, stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, traktowany był tak samo jak przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, a w konsekwencji, w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, powodowało zastosowanie stawki akcyzy jak dla oleju napędowego (1180 zł/1000 litrów). Nie budzi wątpliwości, iż w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe, warunkiem zastosowania niskiej stawki akcyzy było posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia, charakteryzują takie elementy jak, stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, jak również dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy.

Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku niezłożenia oświadczenia przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia stosuje się odpowiednio (§ 4 ust.5 rozporządzenia).

W konsekwencji powyższych rozważań wypada stwierdzić, iż to strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. Temu celowi służyły właśnie oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. To zatem na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują.

Trzeba także podkreślić, że zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkowało przyjęciem na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, iż jeżeli chodzi o stan prawny ukształtowany ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia 24.08.2005r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (które weszło w życie z dniem 15.09.2005 r.) rozważania dotyczące charakteru i znaczenia oświadczeń nabywców dla przyjęcia odpowiedniej stawki akcyzy, nie dezaktualizują się. Zauważyć bowiem trzeba, iż stan prawny obowiązujący do dnia 24 sierpnia 2005r., jak i stan prawny obowiązujący po tym dniu (zmiana przepisów polegająca na dodaniu do art. 65 u.p.a. ustępu 1a i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005r.), w istocie nie zmienił sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych.

Na podstawie w/w noweli ustawy o podatku akcyzowym, określono w art. 65 ust.1 u.p.a., że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). Z kolei jak wynika z art. 65 ust.1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

W świetle tego co powiedziano powyżej stwierdzić należy, iż zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym.

Wymaga podkreślenia, że zastosowane w realiach rozpoznawanej sprawy przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jednoznacznie wskazują, że prawo do zastosowania preferencji podatkowych w postaci zwolnienia z podatku może być zastosowane jedynie w przypadku gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. To zaś oznacza, że oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie np. przez przypadkowe osoby. Oświadczenie bowiem dotyczy konkretnych transakcji sprzedaży i musi pochodzić od osób faktycznie dokonujących zakupu. Brak takich oświadczeń, kompletnych pod względem merytorycznym i formalnym sprawia, że nie można przypisać ich konkretnej transakcji, a w konsekwencji uniemożliwia jej sprawdzenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie prawidłowo merytorycznie i formalnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencji podatkowych. Samo zaś posiadanie niekompletnych pod względem merytorycznym i formalnym oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju.

Należy wskazać, iż w myśl art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

W sprawie niniejszej ustalono, iż odbierane przez skarżącą od kontrahentów indywidualnych oświadczenia nie spełniały wymogów wskazanych w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Z okoliczności sprawy bezspornie bowiem wynika, iż część oświadczeń nabywców, które wedle wskazania skarżącej miały dokumentować przeznaczenie sprzedanego przez nią oleju na cele opałowe, zawierało nieprawdziwe dane nabywców, uniemożliwiające ich identyfikację i ewentualną weryfikację. Podsumowując powyższe, skoro odbierane przez skarżącą oświadczenia warunków wskazanych powyżej nie spełniały, to w takim przypadku nie było podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej.

Niezasadny jest także zarzut skarżącej oznaczony w skardze kasacyjnej pkt 1 b), kwestionujący ustalenia organów, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m. in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, iż skarżąca w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscy wymaga podkreślenia, iż z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje natomiast wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy zachodzi przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Przedmiotowy olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu, zawartego w pkt 1 c) skargi kasacyjnej, dotyczącego błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem skarżącej przepis ten należy rozumieć przedmiotowo, co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danym.

Porównując brzmienie art. 61 ust. 1 u.p.a. i art. 61 ust. 1 a u.p.a. daje się zauważyć przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt. 1 u.p.a.). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Z treści w/w przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. co do rozumienia pojęcia "użycia" oleju i uznania, że zakres znaczeniowy tego pojęcia jest szeroki, obejmujący także sprzedaż, znajduje oparcie w powołanym przepisie.

Zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej pkt 1d) i pkt 3 - dotyczące naruszenia § 4 ust.1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są niezasadne.

Jak już wskazano powyżej ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.a. czytelnie określił jaki podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego. W realiach sprawy niniejszej skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Trzeba także ponownie wyraźnie podkreślić, iż zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością. Należy wskazać, iż w ust. 1 § 4 nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w § 4 ust. 2 określono dane jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 i 2 tego przepisu.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zdaniem skarżącej nie może ona odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń jej kontrahentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Z całokształtu postępowania kontrolnego wynika, iż oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe sporządzone były w sposób nierzetelny, zatem skarżąca nie spełniła wymogów stawianych przepisami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Jeszcze raz wymaga podkreślenia, iż przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Jak już wskazano na wstępie, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a w konsekwencji organ orzekający miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Innymi słowy, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było wspomniane już umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencji podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły bowiem stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe.

Reasumując, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż przyjęcie wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę np. od osoby podającej fikcyjne dane, w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych na podstawie dowodu tożsamości, powodowałoby utratę przez wskazane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym. Podanie bowiem w oświadczeniu fikcyjnych danych wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego oraz wyłączało odpowiedzialność sprzedawcy ( por. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09).

Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz dostatecznego weryfikowania ich danych osobowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzyskanie przedmiotowych danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, zebranie danych nabywcy oleju opałowego jest konieczne dla jednej ze stron umowy jego sprzedaży – z uwagi na możliwość skorzystania z preferencji podatkowych, a zatem znajduje podstawę w w/w przepisie.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co od zgodności, w zakresie wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami Konstytucji RP podanymi w skardze kasacyjnej, należy podnieść, że skarżąca nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wskazać należy, iż Sąd tylko po powzięciu zasadnych wątpliwości może (a nie musi) uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie danej sprawy. W sprawie niniejszej potrzeby takiej Sąd nie dostrzegł.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zasądzonym od skarżącej na rzecz organu zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę podobieństwo stanów faktycznych w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania oraz tożsamość argumentacji zawartej w skargach kasacyjnych wniesionych w tych sprawach.