Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 589/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 7, art. 243 par. 1, 2 i 3, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 48, art. 52
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A a.s. Oddział w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Syndyka masy upadłości A a.s. Oddział w [...] (zwanej dalej Spółką lub skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 października 2014 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 16 maja 2014 r., nr [...], stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia 27 lipca 2007 r., cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego, ponieważ w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu wznowionym, w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 13 stycznia 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2007 r., działając na podstawie art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą z 2004 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu cofnął powyższe zezwolenie oraz decyzję z dnia 13 stycznia 2005 r., nr [...], w sprawie nadania numeru akcyzowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że podstawą cofnięcia zezwolenia i numeru akcyzowego było wydanie w dniu 20 października 2006 r. decyzji stwierdzającej rażące naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (w momencie wyprowadzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego) oraz wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.936, 163 zł, za okres od lipca do grudnia 2005 r.

W wyniku odwołania się od powyższej decyzji w dniu 27 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego, to prowadziła działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Dodał, że określone decyzją z dnia 20 października 2006 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową, a ponadto w stosunku do Spółki prowadzona jest egzekucja tych należności. Organ uznał, że Spółka nie spełnia warunku określonego w art. 31 ustawy z 2004 r., bowiem zalega z podatkiem stanowiącym dochód budżetu państwa, zaś ta przesłanka obliguje organ do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzję z dnia 27 lipca 2007 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II SA/Op 501/07, Sąd odrzucił skargę. Równocześnie Spółka zaskarżyła do WSA w Opolu decyzję z dnia 15 marca 2007 r., dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wyrokiem z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 519/10, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W następstwie tego orzeczenia decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 czerwca 2012 r. z obrotu prawnego usunięte zostały decyzje organu I i II instancji, które były podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzji z dnia 4 kwietnia 2007 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 października 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu kolejnymi decyzjami wydanymi w dniu 20 lipca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc listopad i za grudzień 2005 r.

Z kolei w dniu 31 sierpnia 2012 r., Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r., cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, powołując się w tym zakresie na treść art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - zwanej dalej O.p.). Spółka wskazała, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z dnia 20 października 2006 r., która stanowiła podstawę do cofnięcia zezwolenia została uchylona decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r., a sprawa została umorzona.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. wznowił postępowanie, które zakończył wydaniem decyzji z dnia 23 maja 2013 r., nr [...], mocą której odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji z dnia 27 lipca 2007 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II SA/Op 309/13, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 18 grudnia 2012 r. Sąd wskazał, że organ naruszył przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 242, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Podał, że organ zobowiązany był wykazać, że gdyby nawet uchylił zaskarżoną decyzję z powodów procesowych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, to podjęte nowe rozstrzygnięcie w sprawie byłoby tożsame z rozstrzygnięciem dotychczasowym. Ponadto organ nie stwierdził w rozstrzygnięciu, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz pominął wskazanie przyczyny, z powodu której odmówiono uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. Sąd zauważył też, iż mimo - że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - to postępowanie wznowieniowe nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, czyli w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji o nadaniu numeru akcyzowego. Podkreślił przy tym, że organ zobowiązany był rozważyć, czy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym istnieją podstawy do cofnięcia Spółce zezwolenia oraz nadanego numeru akcyzowego. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia zachodzą podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji o nadaniu numeru akcyzowego, mogło stanowić przyczynę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. Sąd wytknął przy tym, że organ mylnie uznał istnienie zobowiązania w opłacie paliwowej za listopad i grudzień 2005 r. za podstawę do rozstrzygnięcia sprawy tak, jak w decyzji dotychczasowej. Charakter opłaty paliwowej powinien być bowiem oceniany na gruncie zapisów ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym Funduszu Drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania co do istoty sprawy, decyzją z dnia 16 maja 2014 r., nr [...], stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Odmówił jednakże uchylenia decyzji z dnia 27 lipca 2007 r., nr [...], ponieważ w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. W uzasadnieniu decyzji zrelacjonował przebieg postępowania administracyjnego, wskazując, że w sprawie bezspornie wystąpiła przesłanka z art. 240 §1 pkt 7 O.p., bowiem decyzja Naczelnika z dnia 20 czerwca 2012 r. została uchylona, a decyzja z dnia 27 lipca 2007 r. o cofnięciu zezwolenia niewątpliwie została wydana na jej podstawie. Wobec tego stwierdził, że w świetle tej okoliczności powinien rozpoznać sprawę co do jej istoty. Mając na uwadze wskazania wyroku WSA w Opolu odnotował, że w obecnym stanie prawnym kwestia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego została uregulowana w art. 48 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą z 2008 r.). Przytaczając treść tego przepisu stwierdził, że po myśli art. 52 ust. 2 ustawy z 2008 r. naczelnik cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego m.in. gdy został naruszony którykolwiek z warunków określony w art. 48 (z zastrzeżeniem ust. 3). W odniesieniu do przywołanych uregulowań prawnych stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że - po pierwsze, obecnie skarżąca nie prowadzi działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów, zatem nie spełnia wymogu art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2008 r. Po drugie, powołując się na postanowienie Sądu Miejskiego w [...] z dnia 21 grudnia 2010 r., na mocy którego stwierdzono upadłość Spółki, wywiódł, że według postanowienia art. 48 ust. 1 pkt 4 pozwolenie na skład podatkowy może otrzymać podmiot, wobec którego m.in. nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Tymczasem, w ocenie organu, prowadzona upadłość wobec skarżącej uniemożliwia zawarcie układu. Po trzecie, organ wskazał, że z pisma Spółki z dnia 7 kwietnia 2014 r. wynika, iż nie posiada ona żadnego tytułu prawnego do wskazanej nieruchomości, a na jej terenie znajduje się tylko siedziba skarżącej, wobec tego nie została spełniona także przesłanka określona w art. 48 ust. 1 pkt 7 ustawy z 2008 r. Podsumowując powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, że skarżąca nie spełnia warunków do prowadzenia składu podatkowego oraz posiadania numeru akcyzowego na podstawie udzielonego zezwolenia z dnia 13 stycznia 2005 r., dlatego był zobligowany do wydania decyzji, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3a O.p., o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Stąd nie mógł umorzyć postępowania, jak tego domagała się skarżąca we wniosku wznowieniowym. Poza tym, na marginesie odnotował, że uchylenie decyzji dotychczasowej doprowadziłoby do sytuacji kiedy w tym samym miejscu uprawnienie do prowadzenia składu podatkowego posiadałyby dwa podmioty o innych numerach akcyzowych.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, iż podane powody kwestionowanego rozstrzygnięcia nie są tożsame z uprzednio wskazanymi, a decyzje nie są decyzjami rozstrzygającymi sprawę w sposób identyczny co do istoty, a tylko takie rozstrzygnięcie byłoby zgodne z przepisami. Podała, że data cofnięcia zezwolenia na skład podatkowy wywołuje istotne skutki w zakresie praw i obowiązków podatkowych skarżącej, bowiem od niej (dot. cofnięcia zezwolenia) zależy zarówno jej stan posiadania, jak też oceniana jest jej sytuacja prawna i faktyczna. Okoliczność ta wpływa także na wysokość odsetek. Nadto Spółka będzie zobowiązana zapłacić podatek akcyzowy za okres, w którym spełniała wszystkie przesłanki zezwolenia.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 października 2014 r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z odwołaniem z dnia 28 maja 2014 r., od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 maja 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 16 maja 2014 r., podzielając ustalenia faktyczne sprawy, jak też ocenę prawną w zakresie niespełnienia przez skarżącą przesłanek określonych w art. 48 §1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 2008 r. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 48 § 1 pkt 4 ustawy z 2008 r., wskazując, że tylko wydanie przez sąd R.P. postanowienia o uznaniu zagranicznego postępowania upadłościowego powoduje, iż można dokonać oceny sprawy pod tym kątem. Dalej wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. na skutek jego niezastosowanie jest chybiony, bowiem był zobowiązany do orzekania w sprawie na podstawie stanu prawnego oraz okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydawania decyzji wznowieniowej, na mocy obowiązujących przepisów w tym zakresie. Wywiódł, że gdyby nawet uznać - jak chciałaby skarżąca - że podstawą do odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu dnia 27 lipca 2007 r. nie mogą być przesłanki nieprowadzenia działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych oraz braku tytułu prawnego do nieruchomości niezbędnej do prowadzenia składu podatkowego, które rzeczywiście pojawiły się później, to i tak nawet uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i umorzenie postępowania, musiałoby spowodować ponowną ocenę okoliczności sprawy przez organ I instancji. Skoro zatem Spółka A a.s. nie prowadzi obecnie działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych oraz nie ma tytułu prawnego do nieruchomości niezbędnej do prowadzenia składu podatkowego, organ - wobec kategorycznego brzmienia art. 52 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. - ponownie musiałby wydać decyzję o cofnięciu zezwolenia na skład podatkowy, co oznacza, że w sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 O.p., skutkująca odmową uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Nadto organ II Instancji dostrzegł, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r. rozstrzygała o utrzymaniu w mocy decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz o nadaniu numeru akcyzowego. W konsekwencji niniejsza decyzja utrzymująca w mocy decyzję z dnia 16 maja 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r., która utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz o nadaniu numeru akcyzowego, jest rozstrzygnięciem dotyczącym obu wskazanych spraw. Akt w sprawie nadania numeru akcyzowego, o którym mowa w art. 50 ust. 1 ustawy z 2008 r., jest decyzją, której byt uzależniony jest od wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Na koniec organ odwoławczy zauważył że, pomimo wątpliwości podnoszonych w piśmiennictwie, akceptuje pogląd, iż istnienie zaległości w opłacie paliwowej nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. Krajowy Fundusz Drogowy i Fundusz Kolejowy, które są beneficjentami opłaty paliwowej, są bowiem funduszami celowymi, czyli instytucjami pozabudżetowymi, która nie służą celom fiskalnym państwa, ale zapewniają finansowanie celów określonych w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1201).

W skardze wniesionej do WSA w Opolu Syndyk masy upadłości A a.s. Oddział w [...], reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 165 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, chociaż w sprawie nie zachodziła negatywna przesłanka jej uchylenia w postaci możliwości wydania w wyniku wznowienia wyłącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa w zakresie tożsamym z przedmiotem pierwotnego postępowania wyznaczonym postanowieniem w sprawie jego wszczęcia; art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że w zakresie, w jakim postępowanie zakończone pierwotną decyzją zostało wszczęte, stało się ono obecnie bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skarżąca zrelacjonowała przebieg postępowania i argumentację organu w sprawie, którą zakwestionowała, powołując się na stanowisko literaturę przedmiotu i orzecznictwo sądowe. Podała, że spełnienie negatywnej przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. ma miejsce wtedy, gdy organ nie tylko czysto "mechanicznie" porówna dwa rozstrzygnięcia (dotychczasowe i potencjalne, nowe), lecz także na ocenie istoty sprawy, czyli treści praw lub obowiązków strony. Oznacza to, że treść nowego rozstrzygnięcia musi pokrywać się w całości z rozstrzygnięciem przyjętym w decyzji dotychczasowej. Rozstrzygnięcia nie będą tożsame co do istoty, gdy tylko skutek obu decyzji będzie identyczny (tu: cofnięcie zezwolenia) - gdy tylko zasadniczy sens decyzji pozostaje bez zmian. Zdaniem skarżącej, przy analizie czy w sprawie zapadłaby decyzja identyczna co do istoty, nie bez znaczenia jest zakres przedmiotowy postępowania podlegającego wznowieniu, wyznaczony sentencją postanowienia pierwotnie wszczynającego to postępowanie. Postanowienie z dnia 20 marca 2007 r. wszczynające pierwotne postępowanie, dokładnie określało zakres przedmiotowy postępowania, jako mające na celu cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z powodu "wystąpienia rażącego naruszenia przepisów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wydania w związku z tym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku". Zauważyła, że w sentencji postanowienia nie powoływano się na żadne inne przesłanki cofnięcia zezwolenia, zatem tylko w tym zakresie powinno być prowadzone postępowanie wznowieniowe. Tymczasem w niniejszej sprawie organ przyznał, że w dacie wydania dotychczasowej decyzji nie istniały żadne zaległości podatkowe, które mogłyby być podstawą cofnięcia zezwolenia. Jednakże, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uznał za takie przesłanki nowe okoliczności faktyczne sprawy, ze względu na które cofnięcie pozwolenia na skład podatkowy stało się możliwe, tj. brak tytułu prawnego do nieruchomości i zaprzestanie prowadzenia działalności. Skarżąca zauważyła, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze względu na istnienie zaległości w podatku akcyzowym oraz decyzja cofająca to zezwolenie ze względu na brak tytułu prawnego do nieruchomości czy zaprzestanie prowadzenia działalności nie są decyzjami rozstrzygającymi w identyczny sposób sprawę co do istoty. Taka identyczność występuje tylko, gdy wszystkie aspekty sprawy są tożsame: przyczyna wydania obu decyzji, wpływ tej przyczyny na prawa i obowiązki strony i sama treść rozstrzygnięć, w tym ich uzasadnienie. Podkreśliła, że z materiału dowodowego wynika, iż upadłość i całkowite zaprzestanie działalności skarżącej, jak też utrata tytułu do nieruchomości, miały miejsce dopiero po 2010 r. Odnotowała, że upadłość skarżącej została spowodowana wydaniem błędnej decyzji z dnia 20 października 2006 r. (ze względu na którą cofnięto również zezwolenie na skład). Zakładając jednak, że Spółka ogłosiłaby upadłość również wtedy, gdyby nie wydano wspomnianej decyzji, to przesłanki cofnięcia zezwolenia na skład mogłyby powstać dopiero po 2010 r. Skarżąca nadmieniła, że data cofnięcia zezwolenia na skład wywołuje istotne skutki w zakresie praw i obowiązków podatkowych, bowiem na podstawie obecnie obowiązującej ustawy z 2008 r. (art. 44 ust. 1 pkt 1), jak i poprzednio obowiązującej ustawy z 2004 r. ( art. 29 ust. 1 pkt 1) cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oznacza zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przy czym, na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z 2008 r., w zależności zatem od momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie skarżącej mogą mieć zastosowanie albo przepisy poprzedniej ustawy lub obecnie obowiązującej. Od daty powstania obowiązku podatkowego zależy także, który stan posiadania oraz jej sytuacja prawna i faktyczna będzie uwzględniona przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Data powstania obowiązku podatkowego ma również decydujące znaczenie przy ustalaniu należnych odsetek za zwłokę, jakie będzie obowiązana zapłacić skarżąca. Zatem odmowa uchylenia pierwotnej decyzji cofającej zezwolenie na skład podatkowy spowoduje, że skarżąca będzie zobowiązana zapłacić podatek akcyzowy wraz z odsetkami również za okres, w którym spełniała wszystkie przesłanki wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego: nie miała zaległości podatkowych, posiadała tytuł prawny do nieruchomości, aktywnie prowadziła działalność i nie znajdowała się w stanie upadłości likwidacyjnej. W odniesieniu do tego wywiodła, iż bezpodstawne jest powoływanie się przez organ podatkowy na negatywną przesłankę wznowienia wskazaną w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. tylko dlatego, że w stosunku do niej kilka lat po uchyleniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pojawiły się inne przesłanki, będące konsekwencją bezprawnych działań organów celnych. Według skarżącej, właściwe postępowanie organu powinno polegać na uchyleniu decyzji dotychczasowej i umorzeniu postępowanie w sprawie, ponieważ w przypadku wznowienia postępowania i uchylenia rozstrzygnięcia w sprawie "postępowanie powraca do etapu rozpoznania w zakresie organicznym do przedmiotu wyznaczonego postanowieniem wszczynającym postępowanie." Dlatego organ nie był uprawniony do badania innych przesłanek cofnięcia zezwolenia na skład podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zarzuty skargi są chybione ponieważ przepisy obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym określają w art. 48 ust. 1 pkt 1-7 łączne warunki, od których uzależnione jest wydanie podmiotowi zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca obecnie nie spełnia wszystkich wskazanych w wymienionym wyżej przepisie warunków. Wyjaśnił, że w postępowaniu wznowieniowym organ powinien uwzględnić stan prawny obowiązujący w chwili wydania decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe, gdyż jest to warunek wynikający z art. 120 O.p. Działanie odmienne doprowadziłoby do wydania decyzji naruszającej przepis art. 48 ust. 1 pkt 1 i 7 oraz art. 52 ust. 1 ustawy z 2008 r. Postępowanie wznowieniowe nie jest postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, kiedy to skutek prawny następuje z mocą "ex tunc". Jednakże dopiero postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz w sprawie decyzji o nadaniu numeru akcyzowego wywołać może skutek w postaci nadania Spółce konkretnego uprawnienia względnie jego odmowy. W takim wypadku organ obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie w aktualnie obowiązującym stanie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zwanej P.p.s.a., Sąd wydaje przy tym rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To z kolei oznacza, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednak w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na zasadzie art. 151 P.p.s.a., gdy skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

Od razu trzeba dostrzec, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, powołany w tezie 7 lit. a). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa powołana w tezie 6).

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone również z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przyjdzie przypomnieć, że postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji toczyło się w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i o nadaniu numeru akcyzowego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w przywołanym wyroku, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową służąca weryfikacji decyzji ostatecznej, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ostatecznie zakończonej i nie jest to tryb, przy pomocy którego można wzruszyć ostateczną decyzję administracyjną w każdym przypadku. Możliwość taka istnieje tylko w sytuacjach ściśle wskazanych w przepisach procesowych i po spełnieniu określonych w nich warunków. W niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą), do postępowania nadzwyczajnego w trybie wznowienia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia nadania numeru akcyzowego, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.- zwanej dalej również O.p.). Przesłanki wznowienia postępowania ustalone zostały w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 O.p. i związane są one z kwalifikowaną wadliwością postępowania. Skutkiem ich zaistnienia jest możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Celem postępowania wznowieniowego jest w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, a następnie - w przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny - przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zgodnie z regulacją art. 243 § 1 O.p. wszczęcie postępowania nadzwyczajnego w trybie wznowienia następuje w drodze postanowienia, które w myśl art. 243 § 2 O.p. stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowienie poza wskazaniem przesłanek stanowiących przyczynę wznowienia, nie zawiera ich oceny. Jednocześnie trzeba odnotować, że we wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej nie przeprowadzono prawidłowo postępowania ani co do podstawy wznowienia ani co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w sytuacji, gdy organ był do tego zobowiązany, na podstawie art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 3 O.p. Wytknął, że rozstrzygnięcie ograniczyło się tylko do odmowy uchylenia decyzji, podczas gdy art. 245 § 2 O.p. obliguje organ do stwierdzenia w rozstrzygnięciu zapadłym na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1-11 oraz wskazania okoliczności uniemożliwiającej uchylenie decyzji. Wyjaśnił, iż w prowadzonym ponownie postępowaniu organ powinien rozpoznawać sprawę co do jej istoty, tak jakby nie była ona jeszcze rozpoznawana ustalając, czy stwierdzona wadliwość procesowa miała wpływ na prawidłowe zastosowanie w sprawie prawa materialnego, jak też powinien zastosować obowiązujące przepisy zarówno w zakresie prawa proceduralnego oraz materialnego. Poza tym Sąd podkreślił, że organ zobowiązany był rozważyć, czy w aktualnie obowiązującym porządku prawnym istnieją podstawy do cofnięcia Spółce zezwolenia oraz nadanego jej numeru akcyzowego i w zależności od wyniku oceny dokonanej w tym zakresie, powinien wydać jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia zachodzą podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji o nadaniu numeru akcyzowego, mogło stanowić przyczynę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.

Przedmiotem kontroli Sądu, na skutek skargi Spółki, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 16 maja 2014 r., nr [...], stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. i odmawiająca uchylenia w całości decyzji z dnia 27 lipca 2007 r., cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo kierując się oceną i wskazaniami omówionego wyroku ustalił, że w sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem asumptem do wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r., nr [...], utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz o cofnięciu decyzji o nadaniu numeru akcyzowego, było wydanie przez organ I instancji w dniu 26 października 2006 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. w łącznej w kwocie 11.936.163 zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia z dnia 15 marca 2007 r. Jednakże ostatecznie decyzje organu podatkowego I i II instancji rozstrzygające o określeniu zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. zostały uchylone. Oznacza to, że z obiegu prawnego usunięto decyzję stanowiącą bezpośrednią przesłankę do wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wypełniła się zatem dyspozycja art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W kontrolowanej sprawie okoliczność ta jest bezsporna.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p. w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., organ podatkowy może w myśl pkt 1 uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, bądź na podstawie pkt 3 lit. a odmówić uchylenia decyzji jeśli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Wobec tego obowiązkiem organu podatkowego było rozpoznanie sprawy co do jej istoty, czyli w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego.

W obecnym stanie prawnym warunki, od których spełnienia uzależnione jest wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, określone zostały w art. 48 ust. 1 pkt 1-7 ustawy. W myśl tego przepisu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;

2) jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

3) jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;

4) nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;

5) złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;

6) nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. póz. 672, z późn. zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych;

7) posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

Określony w powyższym przepisie wymóg łącznego spełnienia wymienionych w nim warunków przez podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego powoduje, że niespełnienie choćby jednego z nich uniemożliwia wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W takim wypadku organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy odmówić wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Natomiast gdy zezwolenie zostało wydane - ale doszło do naruszenia któregokolwiek z warunków określonych w art. 48 ustawy - organ powinien, na zasadzie art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy, cofnąć z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Z lektury akt wynika, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie spełnienia przez Spółkę wyżej omówionych wymogów. I tak, odpowiadając na wezwanie organu skarżąca w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. oświadczyła, że w chwili obecnej nie prowadzi żadnej działalności, jak też nie posiada żadnego tytułu prawnego do nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Wobec tego zasadnie organ przyjął, że Spółka nie spełnia na dzień wydania decyzji dwóch warunków wskazanych w art. 48 § 1 O.p. Nie prowadzi bowiem działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych (art. 48 § 1 pkt 1 O.p.) oraz nie posiada tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] (art. 48 § 1 pkt 7 O.p.). Skoro Spółka nie spełnia ww. przesłanek, to trafnie organ celny, mając na uwadze treść art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy, uznał, że mógłby wydać jedynie decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i byłaby to decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dlatego prawidłowo utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 16 maja 2014 r., stwierdzającą przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, lecz odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...], albowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydania wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Poza tym zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, że w sprawie nie ziściła się przesłanka o której mowa w art. 48 § 1 pkt 4 ustawy, której wystąpienie skutkuje odmową wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bądź jego cofnięciem, ponieważ wobec Spółki prowadzone jest postępowanie upadłościowe, ale jest to postępowanie prowadzone przez właściwe organy [...], na podstawie przepisów tego kraju. Zatem wydanie przez Sąd Rzeczpospolitej Polskiej postanowienia o uznaniu zagranicznego postępowania upadłościowego dopiero stanowić będzie podstawę do oceny, czy zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi, należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej jest chybiony. Skarżąca dowodzi, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem tożsamym do zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r. byłoby tylko rozstrzygnięcie, w którym organ cofnąłby zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze względu na istniejące ówcześnie zaległości podatkowe, podczas gdy w obecnym stanie faktycznym wprawdzie zachodzą przesłanki do cofnięcia decyzji o wydaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, ale z zupełnie innych przyczyn, nadto pojawiły się dopiero w późniejszym czasie. Wobec tej argumentacji trzeba dostrzec, że nieuprawniony jest pogląd skarżącej, że ocena istoty sprawy powinna sprowadzać się wyłącznie do oceny praw i obowiązków podatnika w dacie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego. Spółka, ani organ nie kwestionuje, że w chwili wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...], brak było innych przesłanek do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego, niż te wskazane w uchylonej ostatecznie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 marca 2007 r. Obecnie bowiem obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają w art. 48 ust. 1 pkt 1-7 łączne warunki, od których uzależnione jest wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Spółka niewątpliwie nie spełnia wszystkich wskazanych w tym przepisie warunków. Tymczasem w postępowaniu wznowieniowym organ zobowiązany jest uwzględnić tę okoliczność, gdyż ocena istoty sprawy powinna zapaść na podstawie stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania decyzji kończącej to postępowanie. Organ rozstrzygający sprawę w postępowaniu wznowieniowym obowiązany jest zatem uwzględnić stan prawny obowiązujący w chwili wydania rozstrzygnięcia, o czym zresztą przesądził omówiony wyrok z dnia 23 października 2013 r. Stąd Dyrektor Izby Celnej w Opolu, rozpatrując sprawę w postępowaniu wznowieniowym obowiązany, był uwzględnić te okoliczności i odmówić uchylenia swojej decyzji z dnia 27 lipca 2007 r., gdyż w sprawie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz w sprawie nadania numeru akcyzowego. Byłaby to więc decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Nadto, wbrew argumentacji skargi, postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic postępowania tylko do podstawy wyznaczonej w postanowieniu. Przedmiotem badań i ustaleń mogą być wszystkie podstawy określone w art. 240 § 1 O.p., z wyjątkiem wskazanej w pkt 4. Z treści art. 243 § 2 O.p. wynika, że postępowanie rozpoznawcze w sprawie wznowienia postępowania dotyczy wszystkich podstaw wznowienia wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Poza tym, wbrew oczekiwaniom Spółki, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się w kwestii skutków jakie być może wywoła zaskarżona decyzja, bo przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem Sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 571/07, dostępny na stronach internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W świetle powyższych konstatacji, przyjdzie uznać, że organy celne zgromadziły niezbędny materiał dowodowy do podjęcia zaskarżonej decyzji i uzasadniły rozstrzygnięcie w sposób właściwy, stosując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tut. Sądu z dnia 23 października 2013 r.

Wobec powyższego skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało oddalić.