Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1830/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 3, art. 53 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6.
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Teza: W przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w  art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), i nie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść  - w myśl art. 53 § 2 p.p.s.a. - między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi.

TEZY

W przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w  art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), i nie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść  - w myśl art. 53 § 2 p.p.s.a. - między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 379/15 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 17 grudnia 2014 r., nr ITPB1/415-967/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 25 marca 2015 r., I SA/Sz 379/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R.K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 17 grudnia 2014 r. o nr ITPB1/415-967/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) odrzucił skargę, (2) zwrócił skarżącemu wpis sądowy w kwocie 200 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 oraz art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji:

2.1. Uzasadniając swoje postanowienie WSA w Szczecinie podał, że w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. (nadanym na poczcie w tym samym dniu), skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie albo o odrzucenie skargi z uwagi na fakt jej przedwczesnego złożenia. Organ podatkowy wskazał bowiem, że interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2014 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 31 grudnia 2014 r. (data nadania), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono w piśmie z dnia 9 lutego 2015 r. o nr ITPB1/4511-1-3/15/AK (skutecznie doręczonej w dniu 16 lutego 2015 r.). Natomiast skarga została wniesiona za pośrednictwem poczty w dniu 6 lutego 2015 r., zatem przed udzieleniem przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarga została skierowana bezpośrednio do WSA w Szczecinie, a następnie przekazana przez Sąd w dniu 10 lutego 2015 r.

Wobec powyższego, organ wskazał, że skarga została wniesiona przed uzyskaniem przez stronę odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co czyni skargę przedwczesną. W ocenie organu, takie działanie strony skarżącej narusza przepis art. 53 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i udzielenia odpowiedzi na to wezwanie, termin do wniesienia skargi wynosi 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu.

3. Postanowienie Sądu pierwszej instancji:

Odrzucając skargę WSA w Szczecinie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżąca nadała w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną przez organ interpretacją w dniu 31 grudnia 2014 r., które wpłynęło do organu w dniu 7 stycznia 2015 r. Natomiast w dniu 16 lutego 2015 r. Minister Finansów, działający przez upoważniony organ Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, doręczył pełnomocnikowi wnioskodawcy odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a zatem od tego dnia biegł trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (termin ten upłynął w dniu 18 marca 2015 r.). Przesłanie skargi za pośrednictwem poczty w dniu 6 lutego 2015 r. było więc działaniem przedwczesnym. Zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a., aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi zastosowanie znajduje termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania.

4. Stanowisko skarżącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na ww. postanowienie WSA w Szczecinie, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył je w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenia "prawa procesowego", tj.: (1) art. 52 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną innych niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna wskazywać na możliwość wniesienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w dowolnym momencie po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa; (2) art. 53 § 2 p.p.s.a., polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesioną przez skarżącego skargę; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna umożliwiać wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w terminie wskazanym w tym przepisie, tj. w terminie 60 dni od wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: (a) nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę wnioskodawcy, w tym m.in. treści art. 52 § 3 oraz 53 § 2 p.p.s.a., (b) zawiera także wewnętrzne sprzeczności, (4) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA w Szczecinie kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, (5) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., a mianowicie odrzucenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności w kontekście ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych zapoczątkowanej uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, oraz licznymi postanowieniami NSA dotyczącymi tego zagadnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący podniósł, że strona może wnieść skargę do sądu administracyjnego w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu. Warunkiem wniesienia skargi jest jedynie uprzednie "wezwanie na piśmie organu (...) do usunięcia naruszenia prawa", a nie otrzymanie odpowiedzi na to wezwanie. Terminy 60 dniowy i 30 dniowy określone w przepisie art. 53 § 2 p.p.s.a. są więc jedynie terminami końcowymi, natomiast początek biegu terminu na wniesienie skargi wyznacza fakt wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego tego samego dnia, w którym wysłano wezwanie jest niedopuszczalne i w tym przypadku skarga jest rzeczywiście przedwczesna. Skarga może być jednak wniesiona nawet następnego dnia po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący wniósł skargę po upływie znacznie dłuższego czasu od wezwania, a mianowicie po upływie 37 dni.

Skarżący zauważył, że zdaniem WSA w Szczecinie konieczne jest zapewnienie organowi minimalnego terminu do rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawą. Sąd ten uważa, że termin przewidziany dla organu na rozstrzygnięcie sprawy ogranicza wnioskodawcę w możliwości wniesienia skargi do sądu na interpretację. Sąd nie zauważa, że Dyrektor IS zawsze po otrzymaniu wezwania a zaraz następnie skargi, może przesyłając akta sprawy do sądu zawrzeć pismo uwzględniające w pełni skargę. Taka argumentacja wystawia stroną na ryzyko zupełnej dowolności działania organu. Powstaje bowiem podstawowe pytanie - ile czasu strona zobowiązana jest czekać na odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa? W szczególności wobec niewyrażenia w przepisach p.p.s.a. żadnego niezbędnego terminu oczekiwania. Czy powinno to być 20, 30 czy może 50 dni? W którym momencie wnioskodawca ma stwierdzić, że organ nie udzielił odpowiedzi i ma zastosowanie do niego 60 dniowy termin przewidziany w art. 53 §2 ? Jeśli zastosowanie miałoby stanowisko Sądu pierwszej instancji, że po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien mieć możliwość ustosunkowania się do tego wezwania, podjąć w rozsądnym terminie decyzję co do uwzględnienia, bądź nieuwzględnienia żądania okazuje się, że organ może udzielić odpowiedzi na wezwanie długo po upływie terminu na wniesienie skargi przez stronę. Jedynym terminem, jaki byłby zdaniem Sądu dopuszczalny na wniesienie skargi w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie, byłby zatem wyłącznie jeden dzień, tj. 60 dzień od wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W ramach interpretacji przyjętej przez WSA w Szczecinie, to wyłącznie sąd rozpoznający sprawę ma wiedzę odnośnie tego, czy skarga została wniesiona w terminie czy nie. Zna już bowiem wszystkie okoliczności sprawy, wie kiedy zostało złożone wezwanie, czy i kiedy została udzielona odpowiedź na to wezwanie, kiedy została złożona skarga. Takiej wiedzy w 60 dniu od wezwania nie posiada jednak wnioskodawca, który wciąż wystawiony jest na ryzyko otrzymania odpowiedzi od organu, która zdaniem Sądu pierwszej instancji sprawia, że złożona przez niego skarga stanie się bezprzedmiotowa.

W ocenie skarżącego w sprawie kluczowe jest to, że udzielona przez Dyrektora IS odpowiedź nie uwzględniała wezwania złożonego przez skarżącego. Dyrektor IS w swojej bardzo krótkiej odpowiedzi, wskazał jedynie, że stwierdza brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Być może uzasadnione byłoby stwierdzenie niedopuszczalności skargi i stwierdzenie, że jest ona przedwczesna gdyby organ uwzględnił wezwanie i zmienił wydaną interpretację. W konsekwencji fakt udzielenia odpowiedzi przez Dyrektora IS nie wpływa na ocenę możliwości złożenia samej skargi - była ona i jest w dalszym ciągu zasadna w związku z naruszeniem przepisów przez organ.

Skarżący wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach: II FSK 1950/12, II FSK 1951/12, II FSK 2130/12, II FSK 2131/12, II FSK 2192/12, II FSK 2191/12, II FSK 2193/12, II FSK 1847/12, II FSK 2128/12, II FSK 1845/12, II FSK 2019/12, II FSK 2020/12, II FSK 2129/12, II FSK 2102/12, II FSK 1843/12, II FSK 1846/12, II FSK 2125/12, II FSK 2126/12, II FSK 2117/12, II FSK 2127/12, II FSK 2432/12, II FSK 2434/12, II FSK 2645/12, II FSK 2644/12, II FSK 2429/12, II FSK 2430/12, II FSK 2217/12, II FSK 2219/12, II FSK 2430/12, II FSK 2646/12 II FSK 2218/12. W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Szczecinie, które stoi w opozycji do ugruntowanego orzecznictwa innych sądów administracyjnych.

Podsumowując, skarżący wypunktował, że w jego ocenie (1) był on zobowiązany przed wniesieniem skargi jedynie do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, (2) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi jedynie formalny wymóg wniesienia skargi i nie wszczyna ono odrębnego postępowania odwoławczego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, którego wynik mógłby zniweczyć prawidłowo wniesioną skargę, (3) fakt udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie może w żadnym zakresie niweczyć prawidłowości uprzednio wniesionej skargi, skoro przepisy p.p.s.a. jako wymóg wniesienia skargi przewidują jedynie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa i nie przewidują by odpowiedź organu mogła uczynić skargę nieprawidłową, (4) jeśli udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa miałoby sprawiać, że uprzednio wniesiona skarga staje się przedwczesną, jedynym dysponentem postępowania pozostawałby organ za pośrednictwem którego wnoszona jest skarga, który mógłby zawsze uczynić skargę wnioskodawcy przedwczesną kierując do niego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, (5) jedynie w razie uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ, skarga mogłaby zostać uznana za przedwczesną, co jednak w sprawie nie miało miejsca, (6) zasada równości stron postępowania nie powinna być wykorzystywana do zawężania stronie prawa do sądu, w szczególności gdy znajduje się ona w sytuacji nieporównywalnej do innych podmiotów składających skargi do sądu administracyjnego, do których próbuje się ją przyrównywać, (7) termin 60 dniowy od wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa pozostaje terminem podstawowym przy wnoszeniu skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, natomiast termin 30 dniowy ma charakter wyjątkowy i aktualizuje się jedynie w razie udzielenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa; może on skrócić lub wydłużyć bieg 60 dniowego terminu w zależności od momentu udzielenia tej odpowiedzi przez organ.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone postanowienie WSA w Szczecinie nie odpowiada prawu, zatem podlega ono uchyleniu. Wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie można podzielić w pełni stanowiska przedstawionego w jej uzasadnieniu. Trafnie skarżący wskazał (s. 4 skargi kasacyjnej), że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy strona postępowania administracyjnego (interpretacyjnego) może w świetle art. 52 § 3 w związku z art. 53 § 2 p.p.s.a. wnieść skargę na interpretację indywidualną w dowolnym czasie po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa a przed upływem 60 dni od tego wezwania, gdzie termin 60 dni od wezwania może być skrócony przez powstanie drugiego terminu końcowego w postaci 30 dni od otrzymania odpowiedzi na wezwanie od organu administracyjnego (interpretacyjnego).

5.2. W myśl art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (a więc także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w myśl art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

W świetle ww. przepisu p.p.s.a., aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi - zastosowanie znajduje termin 60 dniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie terminu 60 dniowego traktować należy jako wyjątek aktualizujący się dopiero w sytuacji, gdy organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieli, natomiast co do zasady wniesienie skargi będzie możliwe dopiero po ustosunkowaniu się organu do zarzutów wnioskodawcy w ramach postępowania interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł w swoim orzecznictwie wątpliwości dotyczące stosowania omówionych przepisów - nie ma bowiem w procedurze sądowoadministracyjnej norm określających termin na udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a określone w poszczególnych procedurach administracyjnych terminy do załatwienia sprawy nie korelują z terminami określonymi w omawianym przepisie (por. postanowienie NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2715/12). Jednakże przy wykładni art. 53 § 2 p.p.s.a. należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu prawa, które nie czyniłoby całkowicie zbędną procedurę usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że "strona może wnieść skargę do sądu administracyjnego w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu. Warunkiem wniesienia skargi jest jedynie uprzednie <>, a nie otrzymanie odpowiedzi na to wezwanie" – byłoby równoznaczne z dopuszczeniem inicjowania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdyby organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wówczas jako niepotrzebną należałoby ocenić pierwszą część art. 53 § 2 p.p.s.a. - mówiącą o trzydziestodniowym terminie, bowiem norma ta w każdym wypadku byłby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne (zakaz wykładni per non est). Prawidłowa wykładnia art. 53 § 2 p.p.s.a. polega na przyjęciu, że , jakkolwiek po wniesieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna bieg 60-dniowy termin do wniesienia skargi, jeżeli jednak przed jego upływem organ doręczy odpowiedź na wezwanie, termin ten staje się bezprzedmiotowy, a rozpoczyna bieg termin trzydziestodniowy, liczony od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie (por. M. Jagielska, A. Wiktorowska i P. Wajda, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 286-287). Określony w art. 52 § 1 i 3 p.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być bowiem uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, już to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, już to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacja zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony, zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony - odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji należy przyjąć, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść – w myśl art. 53 § 2 p.p.s.a. - między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak i służy realizacji ratio legis, dla którego został on ustanowiony.

Ponadto, za takim rozumieniem art. 53 § 2 p.p.s.a. przemawia wykładnia funkcjonalna, bowiem – ze względu na brak w p.p.s.a. normy regulującej termin, w którym organ administracyjny byłby zobowiązany udzielić odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. - strona postępowania nie może być trzymana w niepewności co do zamierzeń i ewentualnych czynności organu administracyjnego. Stronie bezwzględnie przysługuje 30 dni na sporządzenie skargi, a czasem tym strona może swobodne dysponować. Przyjęcie, że każda skarga wniesiona do wojewódzkiego sądu administracyjnego podlegałaby odrzuceniu jako przedwczesna, w sytuacji gdy po jej wniesieniu organ administracji udzieliłby jednak odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., prowadziłoby w konsekwencji do zaaprobowania tego, że strona jest zobowiązana czekać do 60 dnia, celem albo definitywnego stwierdzenia, że organ administracji nie udzieli w ogóle odpowiedzi na ww. wezwanie albo odebrania odpowiedzi organu, co dopiero uruchomiłoby termin 30-dni na wniesienie skargi, o którym mowa w pierwszym zdaniu podrzędnym art. 53 § 2 p.p.s.a. Jednakże w tym pierwszym przypadku strona miałby de facto jeden dzień na wzniesienie skargi, co do której miałaby pewność, że nie jest ona "przedwczesna" i jako taka nie będzie odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Takiej konsekwencji interpretacyjnej nie można jednak zaaprobować ze względu na wymogi takiego wykładnia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które zagwarantowałby stronom dostęp do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.). Przysługującą stronie gwarancją tego prawa – na co wskazuje wykładnia systemowa wewnętrzna art. 53 § 1 i 2 p.p.s.a. – jest termin 30 dni, w którym strona może swobodnie decydować o nakładach czasowych i finansowych związanych z przygotowaniem skargi i momentem jej wniesienia do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednocześnie strona nie jest zobowiązana do czekania z wniesieniem skargi do ostatniego dnia tego okresu, co narażałoby ją na wystąpienie losowych okoliczności uniemożliwiających wniesienie skargi tego ostatniego dnia i konieczność wszczynania postępowania z zakresu przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Reasumując, należy przyjąć, że nawet w przypadku doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarga wcześniej wniesiona do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest przedwczesna, o ile została wniesiona po 30 dniu od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

5.3. W rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2014 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 grudnia 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 31 grudnia 2014 r. (data nadania), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono w piśmie z dnia 9 lutego 2015 r., skutecznie doręczonej w dniu 16 lutego 2015 r. Natomiast skarga została wniesiona za pośrednictwem poczty w dniu 6 lutego 2015 r., zatem przed udzieleniem przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże po upływie 30 dnia od dnia wniesienia (za pośrednictwem poczty) wezwania, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., tj. 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji, uwzględniając powyższą wykładnię art. 53 § 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że skarżący był uprawiony wnieść ww. skargę i wbrew ocenie WSA w Szczecinie nie była ona przedwczesna.

5.4. W świetle przeprowadzonej wykładni prawa i okoliczności procesowych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienie WSA w Szczecinie podlega uchyleniu jako niezgodne z prawem, co stwierdzono w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a.