Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 404/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14b par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3715/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3715/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina P. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniach) przedstawiła między innymi, że poza wykonywaniem władztwa publicznego, prowadzi działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik VAT czynny i w tych ramach wynajmuje lokale mieszkalne, które posiada w swoich zasobach, a które administrowane są w ramach działalności wspólnot mieszkaniowych. Najemcy zobowiązują się płacić Gminie (wynajmującemu) czynsz w wysokości określonej w umowie oraz opłaty niezależne od Gminy, to jest za media (wodę, ścieki, gaz, śmieci).

Gmina zaznaczyła, że umowy na dostawę mediów do budynków i lokali, zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe, zawierane są z dostawcami mediów przez zarządy wspólnot mieszkaniowych. Faktury dokumentujące zużycie mediów w budynkach wystawiane są więc na wspólnoty, które bezpośrednio regulują zobowiązania wobec dostawców mediów. Wspólnoty następnie pobierają od mieszkańców, w tym od Gminy, zaliczki na media. Tak więc Gmina w ramach rozliczenia ze wspólnotą mieszkaniową, co miesiąc wpłaca zaliczki na poczet funduszu remontowego oraz kosztów zużycia mediów dostarczanych do lokali. Gmina za usługę najmu i media wystawia najemcom lokali mieszkalnych faktury VAT. Na fakturze VAT w oddzielnych pozycjach znajdują się opłaty czynszowe i opłaty za media, jednak w obu przypadkach Gmina stosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u.").

Gmina stwierdziła, że obciążenie najemców za centralne ogrzewanie i gaz nie następuje przy uwzględnieniu wysokości zużycia tych mediów przez poszczególnych najemców z uwagi na to, że lokale nie są opomiarowane podlicznikami. Gmina ustala wysokość zużycia centralnego ogrzewania proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z lokali, natomiast wysokość zużycia gazu określana jest na podstawie liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale. Powyższe działania wynikają z obowiązujących planów gospodarczych oraz uchwał, podjętych i zatwierdzonych przez poszczególne wspólnoty mieszkaniowe. Obciążenie najemców za wodę i ścieki następuje natomiast na postawie odczytów podliczników - wodomierzy lokalowych. Gmina ustala wysokość zużycia wody na podstawie wskazań podliczników wodomierzy w lokalach, a niedobory wody rozliczane są proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców. Opłata za śmieci, którą Gmina obciąża najemców, stanowi opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłata wynika z uchwały Rady Miejskiej nr [...] z 3 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy prawidłowo nalicza opłaty za media dla najemców lokali, zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe, stosując stawkę VAT zwolnioną i ujmując koszty za media na fakturze w kwotach brutto?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że usługę wynajmu wraz z usługą poboczną - dostawą mediów - należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne (zwolnienie – w przypadku najmu mieszkań oraz 23% w przypadku najmu lokali użytkowych). W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/12, opisany we wniosku najem i związaną z nim dostawę mediów, należy potraktować jako jedno świadczenie. Nie wszystkie z omawianych lokali posiadają indywidualne liczniki, a przede wszystkim najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów. Gmina jako właściciel lokali narzuca niejako wynajmującym sposób oraz dostawcę wszystkich mediów. Wynajmujący ma jedynie możliwość, w przypadku posiadania podliczników, regulowania wielkości zużycia mediów, co zdaniem Gminy jest zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów, jako usługi kompleksowej.

W interpretacji indywidulnej z dnia 7 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy P. za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku czynności odsprzedaży mediów (centralne ogrzewanie, dostarczanie gazu, wody, odbiór ścieków) w ramach umowy najmu lokali mieszkalnych, będących własnością wnioskodawcy, administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe, zaś za prawidłowe uznał organ stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W uzasadnieniu organ podniósł między innymi, że świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez wnioskodawcę – wodomierze, bądź wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem dostarczanie przez wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. Przy tym w zakresie odsprzedaży rzeczonych mediów, dostarczanych do lokali mieszkaniowych (tj. na rzecz najemców używających lokali na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe), Gmina może zastosować zwolnienie od podatku, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736 ze zm., dalej – "rozporządzenie").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina P. zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, a także art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., jako też art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że organ naruszył art. 14c § 1 i § 2, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem nie odniósł się do kwestii, czy skarżąca postępuje prawidłowo, ujmując koszty za media na fakturze w kwotach brutto.

Natomiast Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie, w jakim organ stwierdził, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Zatem brak jest podstaw do traktowania opłat za wymienione media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługę najmu i zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. (Sąd zastrzegł, że odrębną kwestią jest zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia).

Podobnie, za prawidłowe uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowisko organu, że opłata za wywóz nieczystości stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący zdecyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Na powyższy wyrok Gmina P. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca strona wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, źe dostawa towarów i świadczenie usług rozliczanych ryczałtowo, polegających na dostarczaniu centralnego ogrzewania oraz gazu stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu, pomimo, że są elementem świadczonej przez podatnika usługi najmu, stanowiącej jedno świadczenie złożone;

2) art. 29a ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do podstawy opodatkowania usługi najmu nie zalicza się nierozerwalnie z nią związanych opłat za media rozliczne ryczałtowo.

Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. I4b § 2 O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, w której przy jej wydaniu organ pominął szereg okoliczności faktycznych wynikających ze stanu faktycznego tj. ze specyfiki realizowanych przez Gminę świadczeń, które potwierdzają kompleksowy charakter świadczonych przez skarżącą usług najmu i nierozerwalnie z nią związanych opłat za media rozliczanych ryczałtowo;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez utrudniającą kontrolę instancyjną, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażającą się w braku kompleksowego wyjaśnienia przez Sąd podstaw rozstrzygnięcia i braku szczegółowego odniesienia się przez WSA w Warszawie do specyfiki realizowanych przez Gminę świadczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że w świetle art. art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem sprawa podlega rozpoznaniu jedynie w takim zakresie, w jakim to wynika ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych, a konkretnie – w odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, uznanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, za naruszone. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać innych naruszeń prawa, ani też uściślać i konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Z treści uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że skarżąca strona przede wszystkim podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim uznał on za odpowiadający prawu pogląd organu co do tego, że w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uiszczana przez najemców opłata za media stanowi wynagrodzenie za odrębną usługę, aniżeli najem. Gmina swoje zastrzeżenie zawęża wszakże do opłaty za centralne ogrzewanie oraz gaz, natomiast nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji (oraz organu) w odniesieniu do dostawy wody, której zużycie określane jest na podstawie odczytu podliczników.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej kontrowersji ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 [...], oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w następstwie tego wyroku.

We wskazanym orzeczeniu (C-42/14), Trybunał stwierdził: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok z 17 stycznia 2013 r., C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015 r., I FSK 793/15, stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie tylko dostawa wody, ale również dostawa ciepła (centralnego ogrzewania) oraz gazu, stanowią odrębne od najmu świadczenia ekonomiczne. Wbrew temu, co podnosi się w skardze kasacyjnej, Sąd, a wcześniej organ, mieli podstawę by przyjąć, iż ustalenie odpłatności za media, a w tym centralne ogrzewanie oraz gaz, oparte zostało o kryterium ich zużycia przez najemcę. Jak to bowiem wynika z przywołanego wyroku w sprawie I FSK 944/15, o wykorzystaniu do rozliczenia – zużycia mediów, nie przesądza jedynie opomiarowanie tego zużycia za pomocą liczników, lecz także inne kryteria, jak np. liczba lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnia. Trzeba uznać, ze owe kryteria obiektywnie odzwierciedlają uwzględnienie w rozliczeniu miernika zużycia, adekwatnego do rodzaju medium, którego dotyczą. Takie właśnie kryteria skarżąca Gmina przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie wskazała na rozliczenie zużycia gazu według liczby lokatorów zamieszkujących wynajmowane mieszkanie, czy też stosownie do powierzchni lokalu – w przypadku rozliczenia centralnego ogrzewania.

Należy przy tym przypomnieć, że jak to wynika z orzecznictwa TSUE, rozstrzygając, czy w danych okolicznościach występują świadczenia odrębne, czy też jedno świadczenie złożone, trzeba uwzględnić charakterystyczne elementy danej transakcji. Nie sposób wobec tego pominąć, co również podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że skoro Gmina dokonuje rozliczenia mediów z najemcami według wymienionych kryteriów uwzględniających ich (mediów) zużycie, a ponadto w fakturach wystawionych na rzecz najemców wykazuje koszty tych mediów osobno od czynszu najmu, to pokazuje, że sama strona świadczenia w zakresie dostawy mediów traktuje jako odrębne świadczenia, a przywołane okoliczności stanowią charakterystyczne elementy transakcji, rzutujące istotnie na ocenę charakteru świadczeń, jako świadczeń odrębnych. W przedstawionych okolicznościach brak możliwości wyboru przez najemcę dostawcy mediów, trzeba uznać za kwestię drugoplanową, nie podważającą prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku (oraz w interpretacji indywidualnej) oceny świadczeń realizowanych w stosunku do najemców lokali mieszkalnych.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia przywołanego przepisu (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu, prowadzącym do uchylenia wyroku i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji jest zatem taka sytuacja, w której uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżony wyrok, a wada ta wyklucza jego kontrolę kasacyjną. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.