Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 933/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, 16 h ust. 1, 16d ust. 2,  art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarcza sama obiektywna klasyfikacja majątku jako środka trwałego lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

TEZY

Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarcza sama obiektywna klasyfikacja majątku jako środka trwałego lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 20 września 2005 r. do 31grudnia 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 20 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 293.985,43 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w [...] strona skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego nieruchomość zabudowaną, położoną w W. przy ul. [...]. Budynek użytkowany był już w styczniu 2006 r. ponieważ Spółka kontynuowała wynajem znajdujących się w nim pomieszczeń na rzecz firm, które miały zawarte umowy najmu z poprzednim właścicielem. Zakup budynku został pod datą [...] . (data aktu notarialnego) ujęty w księgach na koncie 030100 –"Inwestycje w nieruchomościach". W dniu [...] nieruchomość przeksięgowano z konta "Inwestycje w nieruchomości" na konto 01200 "Budynki i lokale". Również w dniu [...] Spółka dokonała naliczenia odpisów amortyzacyjnych za luty i marzec 2006 r. i ujęła na koncie kosztów amortyzacji w jednej pozycji, łącznie z odpisem za kwiecień kwotę 160.049,04 zł. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 1, a zwłaszcza jego pkt 4, art. 16d ust. 2, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.) wskazał, że dane niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów – to co najmniej: data przyjęcia środka trwałego do użytkowania, data wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, wartość początkowa, stawka amortyzacji oraz określenie amortyzacji, data likwidacji albo zbycia. Samo wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji rachunkowej spółki pod datą [...] na konto 030100 "Inwestycje w nieruchomości" nie spełnia warunków jakie powinna spełniać ewidencja środków trwałych. Dokument OT – "Przyjęcie środka trwałego" nie zawiera daty jego sporządzenia a także podpisów zespołu przyjmującego. Zauważono, że spółka prowadziła ewidencję środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych przy użyciu komputera. Odpisy były naliczane przez system według zadanych wartości, takich jak wartość początkowa i stawka amortyzacyjna. Odpisy za luty i marzec zostały zarachowane dopiero w kwietniu, łącznie z odpisem za kwiecień, co jest dowodem że do kwietnia spółka nie wprowadziła niezbędnych danych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem dopiero w kwietniu 2006 r. można mówić o ujęciu środka trwałego w ewidencji środków trwałych, które spełnia wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył również, w oparciu o treść art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p., że podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego z uwzględnieniem art. 16i u.p.d.o.p. Jednakże w żadnym razie powyższy przepis nie pozwala na dowolność w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, lecz wymaga od podatnika podjęcia decyzji o sposobie dokonywania tychże odpisów – a w konsekwencji obciążania kosztów uzyskania przychodów – przed dokonaniem pierwszego odpisu. W niniejszej sprawie spółka pierwszego odpisu dokonała w dniu [...] w kwocie 160.049, 04 zł, który to odpis obejmował sumę odpisów za luty, marzec i kwiecień 2006 r. Następne odpisy były dokonywane co miesiąc w równych ratach w wysokości 53.349,68 zł. Wynika to bezpośrednio z przedstawionej przez spółkę tabeli amortyzacyjnej oraz wydruku konta 400110 "Amortyzacja – budynki i lokale", na którym ujęto księgowanie w dniu 30 kwietnia 2006 r. kwoty 160.049,04 zł. Zatem łączny odpis – zdaniem organu odwoławczego – został dokonany z naruszeniem art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia odpisów jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4, art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że strona skarżąca nie miała prawa dokonania odpisów amortyzacyjnych za miesiące luty, marzec, kwiecień 2006 r. i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca podniosła w skardze, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym za wprowadzenie do ewidencji (pozwalające na dokonanie odpisów amortyzacyjnych) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać wprowadzenia budynku do tej ewidencji na koncie "Inwestycje w nieruchomości" w sytuacji, w której ujęcie budynku w tej ewidencji na powyższym koncie stanowiło wymóg przepisów ustawy o rachunkowości, a ponadto odbyło się z uwzględnieniem informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, tak jak wymaga tego przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca zauważyła, że definicje środków trwałych na gruncie ustawy o rachunkowości oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są różne. Skoro zatem podstawą prawną odpisów amortyzacyjnych są przepisy podatkowe, to dla uznania, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy brać pod uwagę wyłącznie te przepisy. Dlatego – zdaniem strony skarżącej – skoro przedmiotowy budynek jako mieszczący się w definicji środków trwałych już od miesiąca stycznia 2006 r., to co do samej zasady podlegał amortyzacji. Ponadto strona zauważyła, ze przedmiotowy budynek został wprowadzony do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i ewidencja zawierała również dane niezbędne do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, a więc wartość początkową, datę przyjęcia środka do używania, datę wprowadzenia do ewidencji (zapis dotyczący księgowania) i stawkę amortyzacji, natomiast metoda amortyzacji wynikała wprost z przepisu prawa tj. art. 16i u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej nie można traktować samego przeksięgowania środka z jednego konta ewidencji na inne (w kwietniu 2006 r.) za równoznaczne z wprowadzeniem środka do ewidencji, skoro w tej ewidencji budynek już się znajdował. Zakwestionowano również stanowisko w przedmiocie niemożliwości dokonania łącznego odpisu amortyzacyjnego jako zbyt formalistyczne i niezgodne z wykładnią celowościową. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120 § 1, 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.").

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazała ponadto, że data wpisu danego składnika majątku do ewidencji determinuje moment dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, lecz jest to decyzja podatnika. Natomiast zaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na gruncie ustawy o rachunkowości jest obowiązkowe. Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) inwestycje w nieruchomości nie podlegają amortyzacji. Zdaniem organu odwoławczego strona skarżąca starannie unika używania ustawowego pojęcia ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznając błędnie, że są to pojęcia tożsame. Co nie zmienia faktu, że nie spełniła podstawowego warunku, dającego możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za luty – kwiecień 2006 r. jakim jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca wskazała na nieprawidłową interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że wspomniany przepis nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako ewidencji zupełnie osobnej od ewidencji rachunkowej, lecz jedynie do uwzględnienia w ewidencji określonych informacji, które pozwalają obliczyć wysokość odpisów amortyzacyjnych. Wskazano, że ewidencja środków trwałych jest częścią ewidencji rachunkowej jako jego podzbiór. Strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1271/03 jako podjęty w analogicznym stanie faktycznym. Jednocześnie stwierdziła, że wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych w styczniu 2006r. poprzez umieszczenie budynku w ewidencji rachunkowej na koncie "Inwestycje w nieruchomości" zgodnie z przepisami o rachunkowości i wpisanego w tym miesiącu w tabelach amortyzacyjnych (tj, na kontach pomocniczych dla środków trwałych) również zgodnie z przepisami tej ustawy, jest równoznaczne z umieszczeniem budynku w ewidencji środków trwałych, co wraz z uwzględnieniem danych umożliwiających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz uznaniem, że budynek ten mieści się w definicji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalał od następnego miesiąca tj. od lutego 2006 r. rozpocząć amortyzację tego budynku stosownie do przepisów ustawy podatkowej i ustawy o rachunkowości. Strona skarżąca wskazała również na prawną możliwość amortyzacji inwestycji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona przeciwna wskazała, że amortyzacja podatkowa nie jest tożsama z amortyzacją rachunkową, co wynika z treści art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości, i skutkuje prowadzeniem odrębnych ewidencji. Ponadto zdaniem strony przeciwnej, twierdzenie spółki, że w styczniu 2006 r. wpisała przedmiotowy budynek do tabeli amortyzacyjnych, pojawia się po raz pierwszy a w niniejszym postępowaniu, zaprzecza wcześniejszym wyjaśnieniom spółki a ponadto jest niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Nie można bowiem wprowadzić do rachunkowych ksiąg pomocniczych dla środków trwałych, gdyż oznaczałoby to podwójne zaksięgowanie jednego składnika majątku na dwóch różnych kontach bilansowych. Dlatego stwierdzono, że nawet, gdyby zgodzić się ze stroną skarżącą, że przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozróżnia pojęcia ewidencja rachunkowa od ewidencji środków trwałych to nie zmienia to faktu, że nabyty budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...]. Dodatkowo amortyzacja możliwa jest jedynie od środków trwałych stosownie do art. 32 ustawy o rachunkowości. Wskazano również, że w powołanym przez stronę skarżącą wyroku nie kwestionowano wprowadzenia przez podatnika składników majątku do ewidencji środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie poza sporem jest stan faktyczny. W styczniu 2006 r. strona skarżąca nabyła budynek, który przeznaczyła pod wynajem. Zakup budynku został pod datą [....] (data aktu notarialnego) ujęty w księgach na koncie 030100 –"Inwestycje w nieruchomości". W dniu [...] nieruchomość przeksięgowano z konta "Inwestycje w nieruchomości" na konto 01200 "Budynki i lokale". Również w dniu [...] Spółka dokonała naliczenia odpisów amortyzacyjnych za luty i marzec 2006 r. i ujęła na koncie kosztów amortyzacji w jednej pozycji, łącznie z odpisem za kwiecień kwotę 160.049,04 zł.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest moment wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych, która to czynność warunkuje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony skarżącej momentem tym był moment wprowadzenia do ewidencji rachunkowej na koncie "Inwestycje w nieruchomości". Organy podatkowe zaś twierdzą, że dopiero moment zaksięgowania na koncie "Budynki i lokale" należy uznać za moment wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03, opubl. LEX nr 274105; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 październik 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/06, opubl. LEX nr 328101, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1995 r. sygn. akt SA/Po 3730/94, opubl. POP 1997, Nr 4, poz. 135). Stąd też niezbędna w przedmiotowej sprawie jest analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się w ww. przepisach dwoma terminami "ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" oraz "ewidencja rachunkowa". Nie można tym samym zwrotowi "ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" nadawać takie same znaczenie jak "ewidencja rachunkowa", bowiem przeczyłoby to wnioskom wynikającym z wykładni językowej, a także naruszałoby regułę, że odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania prawodawcy (por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r. sygn. akt I KZP 16/00, opubl. OSNKW 2000/7-8/60). Gdyby ustawodawca miał na myśli ten sam termin to posłużyłby się w art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. zwrotem "składniki majątku (...) wprowadza się do ewidencji rachunkowej (...)". Na fakt odrębności ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazuje również treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując na konieczność uwzględniania w takiej ewidencji informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przy czym ustawodawca nie narzuca formy takiej ewidencji, mówi jedynie, że musi ona zawierać informacje niezbędne do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dlatego możliwymi rozwiązaniami będzie albo prowadzenie odrębnych ewidencji dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatkowych i bilansowych lub też ewidencji dla potrzeb bilansowych uwzględniającej oboczności wynikające z klasyfikacji, wyceny i amortyzacji środków trwałych dla potrzeb podatkowych. Konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika pośrednio z treści art. 32 ustawy o rachunkowości wskazującego na dane jakie należy uwzględnić aby w sposób prawidłowy dokonywać amortyzacji bilansowej. Skoro zaś na kontach pomocniczych wykazuje się jedynie wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) zatem wyliczenie odpisów amortyzacyjnych musi nastąpić w oddzielnym rejestrze.

Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca przewidział w art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. odesłanie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże odesłanie to odnosi się do faktu "wprowadzenia składnika majątku do ewidencji, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.". W braku definicji zwrotu "wprowadzić składnik majątku" lub słowa "wprowadzić" należy posłużyć się jego znaczeniem potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN jest to słowo wieloznaczne i za najbardziej zbliżone do sytuacji zaistniałej w ww. przepisie należy uznać znaczenie słowa "wprowadzić" oznaczające "zacząć coś stosować lub oddać do użytku na usługi czyjeś lub czegoś". Zauważmy, że ustawodawca odsyłając do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podatnik taki składnik majątku musi wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a to wprowadzenie ma być zgodne z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zatem uznać, że nie wystarczy sam fakt oddania do użytku danego składnika majątku, lecz koniecznym jest spełnienie przez podatnika określonego warunku formalnego w postaci wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych w formie stosownego zapisu w taki sposób aby możliwym było naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Takiego warunku nie można pomijać albowiem ustawodawca właśnie z tym momentem wiąże określone skutki prawne. Do dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nie wystarczy zatem fakt spełniania definicji środka trwałego przez budynek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędnym jest spełnienie warunku formalnego w postaci wprowadzenia tego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje również, że ww. warunek musi być spełniony najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Dopiero wówczas, stosownie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże ustawodawca nie wyklucza sytuacji, w której spełnienie warunku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nastąpi w terminie późniejszym. Zgodnie z art. 16d ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.p. za późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w razie późniejszego terminu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznaje się, że nastąpiło ujawnienie środka trwałego. Powyższa sytuacja powoduje, że stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Z powyższego wynika, że aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarcza sama obiektywna klasyfikacja majątku jako środka trwałego lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że strona skarżąca wprowadziła przedmiotowy budynek do ewidencji rachunkowej na konto "Inwestycje w nieruchomości" w styczniu 2006r. Powyższego faktu nie można utożsamiać z ujawnieniem budynku jako środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak to próbuje dowodzić strona skarżąca. Z akt sprawy, jak i stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą wynika, że strona skarżąca nie prowadziła odrębnie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. Niezbędnym zatem była ocena posiadanej przez stronę skarżącą ewidencji rachunkowej. Należy zatem zauważyć, że kategoria "Inwestycji" nie podlega amortyzacji bilansowej, stosownie do treści art. 32 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Powołany wyżej przepis wyraźnie wskazuje na możliwość amortyzacji bilansowej jedynie środków trwałych. Co więcej strona skarżąca sama wskazuje na odmienność definicji środka trwałego dla celów podatkowych i rachunkowych, a jej wywodów można wywieść fakt, że nie mogła wspomnianego budynku zakwalifikować jako środka trwałego na gruncie ustawy o rachunkowości. Owej prawnej możliwości amortyzacji inwestycji nie można również wywodzić z treści art. 28 ustawy o rachunkowości, albowiem czym innym jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a czym innym wycena aktywów – inwestycji, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla środków trwałych. Zasadnie zatem organy podatkowe za moment wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych uznały przeksięgowanie środka trwałego na konto "Budynki i lokale" w kwietniu 2006 r., co skutkowało naliczeniem odpisów amortyzacyjnych dopiero od maja 2006 r.

Nieprawdziwym jest twierdzenie strony skarżącej co do wpisania spornego budynku w rachunkowych księgach pomocniczych dla środków trwałych. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Stąd też zaksięgowanie budynku na koncie "Inwestycje w nieruchomościach" uniemożliwiało sporządzenie zapisu na księdze pomocniczej do innego konta bilansowego, a to konta "Budynki i lokale", zwłaszcza w sytuacji, gdy księgi rachunkowe prowadzone były komputerowo.

Zatem z przedmiotowej sprawy nie wynika aby strona skarżąca wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych w innym dniu jak [...].

Nie można zgodzić się, że stroną skarżącą, która z faktu odmienności definicji "środka trwałego" zawartej w ustawie o rachunkowości i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wywodzi konieczność naliczania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od miesiąca stycznia 2006 r., tłumacząc swoje zachowanie koniecznością dostosowania się do przepisów o rachunkowości. Sama strona skarżąca podkreśliła na konieczność pierwszeństwa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienność definicji wymusza bezsprzecznie konieczność prowadzenia odmiennej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. Czemu nie zaprzecza treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej wskazuje on nie tylko na podatkową odrębność ewidencji dla środków trwałych lecz również ewidencji rachunkowej. Podatnik prowadzący księgi rachunkowe przede wszystkim zgodnie z wymaganiami ustawy o rachunkowości powinien także uwzględniać (na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w sposób") przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak, aby było możliwe ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Brak jednak odrębnej ewidencji spowodował, że organy podatkowe uwzględniły zapisy poczynione w ewidencji rachunkowej. Nie można jednak nie uwzględnić faktu wprowadzenia budynku na konto bilansowe środków trwałych tyle tylko, że później niż próbuje dowodzić strona skarżąca. Zdaniem Sądu fakt przeksięgowania budynku na konto "Budynki i lokale" ma istotne znaczenie w sprawie wbrew temu co próbuje dowodzić strona skarżąca. Nie każde bowiem wprowadzenie do ewidencji rachunkowej może być uznane za równoznaczne z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lecz tylko takie, które wiąże się z kontami prowadzonymi dla środków trwałych, co nie miało w przedmiotowej sprawie miejsca w styczniu 2006 r.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny, opierając się na zapisach księgowych poczynionych przez stronę skarżącą. Fakt zaś naliczenia łącznego odpisów amortyzacyjnych w kwietniu 2006 r. jest jedynie argumentem przemawiającym za tym, że spółka nie naliczała od stycznia 2006 r. odpisów amortyzacyjnych. Także fakt posiadania dokumentu OT, który nie spełnia wymogów przewidzianych dla dowodu księgowego jest dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów podatkowych. Jednakże nie jest to fakt, który miał decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przyrównywanie zaś przez stronę skarżącą tabel amortyzacyjnych do rachunkowych ksiąg pomocniczych dla środków trwałych wydaje się nieporozumieniem. Po pierwsze dlatego, że jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołane twierdzenie jest sprzeczne z przepisami ustawy o rachunkowości, bowiem sugeruje o podwójnym zaksięgowaniu jednego składnika majątku na dwóch różnych kontach bilansowych i nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Po drugie dlatego, że mamy do czynienia z dwiema różnymi kategoriami rachunkowymi. Tabele amortyzacyjne bowiem zawierają dane niezbędne do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych. Kwota wyliczonego odpisu amortyzacyjnego natomiast podlega zaksięgowaniu na księgach pomocniczych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. ("Ma –Umorzenie środka trwałego) oraz na koncie kosztowym "Amortyzacja". W przedmiotowej sprawie takie naliczenie na koncie 400110 "Amortyzacja – budynki i lokale" nastąpiło dopiero 30 kwietnia 2006 r. w kwocie łącznej za luty, marzec, kwiecień 2006 r.

W kontekście uznania za zasadne stanowiska organów podatkowych w przedmiocie kwalifikacji momentu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych zarzuty strony skarżącej w przedmiocie łącznego rozliczenia odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów miesiąca kwietnia są bezprzedmiotowe.

Mając na względzie powyższe należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4, art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 § 1, 122 i art. 124 O.p. Stan faktyczny między stronami nie był przedmiotem sporu, lecz kwestia jego kwalifikacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z odmiennej interpretacji przepisów niż strona skarżąca nie można wywodzić również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jak też naruszenia zasady legalizmu i praworządności.

Dodatkowo Sąd pragnie zauważyć, że w przedmiotowym przypadku trudno jest mówić o utracie przez stronę skarżącą prawa do amortyzacji. Skutkiem decyzji organów podatkowych amortyzacja spornego budynku przesunie się jedynie w czasie, bowiem stosownie do wskazanego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest ona dokonywana do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, o ile wcześniej nie nastąpią okoliczności uniemożliwiające naliczanie takich odpisów jak np. zbycie środka trwałego. W przedmiotowej zaś sprawie, jak to wynika z powyższego amortyzacja bilansowa budynku zrówna się z amortyzacją podatkową.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.