Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1147/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.86ust.1, art.88ust.3a pkt4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70§6pkt1, art.120, art.121§1, art.122, art.123§1, art.124, art.133, art.140, art.154§1, art.180, art.181§1, art.187§1, art.188, art.190, art.191, art.192, art.201§1pkt4, art.210§1pkt4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 18 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec oraz od sierpnia do listopada 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej: "u.k.s.",

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 193 §1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.",

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) - dalej: "ustawa o VAT",

określił "C" sp. z o.o. (dalej: "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2007r. w kwocie [...] , luty 2007 r. w kwocie [...] zł, marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, październik 2007r. w kwocie [...] zł oraz listopad 2007 r. w kwocie [...] zł - w łącznej wysokości [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących dostawę materiałów poligraficznych oraz udostępnienie systemu audiowizualnego na podstawie umowy dzierżawy, wystawionych przez:

- PPHU "A" A.X. w [...] (dostawa materiałów poligraficznych),

- "A1" A.X., A.Y. s.c. w [...] (usługa udostępnienia systemu audiowizualnego na podstawie umowy dzierżawy),

- "B" sp. z o.o. w [...] (dostawa materiałów poligraficznych).

Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że faktury wystawione przez powyższych kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Uznał za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez spółkę w zakresie zapisów dotyczących transakcji wskazanych w tych fakturach. Działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w VAT w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na jej określenie w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji w celu ponownego jej rozpatrzenia. Spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia następujących przepisów:

- art. 86 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami, które nie zostały dokonane,

- art. 121 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału istniejącego w niniejszej sprawie.

Spółka wywodziła w uzasadnieniu odwołania między innymi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał subiektywnej oceny zebranego materiału. Nadto, że padła ofiarą cudzego oszustwa i w tym zakresie powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zatem dokonuje ustalenia stanu faktycznego na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym, w sprawie należało ustalić, czy faktury wystawione przez kontrahentów spółki "C" tj. przez: PPHU "A.1" A.X. s.c., "A1" s.c., "B" sp. z o.o., stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Organ II instancji w postępowaniu odwoławczym przeprowadził następujące dowody:

- z pisma z dnia [...] kwietnia 2013 r. Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Państwowy Szpital dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], dotyczące pobytu D.X. oraz stanu zdrowia tej osoby,

- z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] określającą A.X. zobowiązanie w VAT oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,

- z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...],

- z protokołu z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], z przesłuchania E.X. w charakterze świadka,

- z protokołu z dnia [...] maja 2013 r., z przesłuchania F.X. w charakterze świadka,

- z protokołu z dnia [...] maja 2013 r., z przesłuchania G.X. w charakterze świadka,

- z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2013 r.,

- z protokołów z dnia [...] lipca 2013 r., [...] lipca 2013 r. z przesłuchań D.X. w charakterze świadka wraz z wezwaniami i zawiadomieniami o terminie przeprowadzenia dowodów,

- z wydruku danych z systemu RemDat, dotyczących D.X., zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w [...],

- z danych z systemu RemDat, dotyczących D.X., zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez spółkę w treści pisma z dnia [...] sierpnia 2013 r. a mianowicie:

- dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwości zużycia w procesach produkcyjnych zakupionych materiałów, ustalenia faktycznej wielkości sprzedaży usług wykonanych z wykorzystaniem zakupionych materiałów oraz

- dowodu z decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie VAT wobec A.X., poprzez włączenie do akt sprawy całości tej decyzji (z wyłączeniem wykreśleń dokonanych przez organ I instancji).

Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 293 § 1 O.p. objął zakresem tajemnicy skarbowej indywidualne dane podatników zawarte w aktach postępowań podatkowych, a zatem także wszelkie dane dotyczące kontrahentów A.X., które znajdują się w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...]. Ponadto okoliczności dotyczące relacji gospodarczych łączących A.X. z innymi podmiotami, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie ma znaczenia dla ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy. W żadnym razie nie doprowadzi do ustalenia, czy materiały zostały nabyte od PPHU "A" A.X., "B" sp. z o.o. oraz "A1" A.X., A.Y. s.c., czy też od innych podmiotów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że spółka "C" nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] kwietnia 2007 r. przez PPHU "A" A.X., które miały dokumentować dostawę materiałów poligraficznych. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. jednoznacznie wynika, że w okresie od [...] października 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. D.X. przebywał w Areszcie Śledczym w [...] - co oznacza, że nie mógł wówczas dostarczać materiałów poligraficznych na rzecz spółki, jako podwykonawca PPHU "A1" A.X. - tak jak zeznał A.X.. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy w okresie od [...] kwietnia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. D.X. dokonywał na rzecz "C" sp. z o.o. dostaw materiałów poligraficznych, jako podwykonawca PPHU "A" A.X. Organ odwoławczy dopuścił w tym celu dowody z dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...]. Ustalił, że w dniu [...] lipca 2013 r. D.X., który przebywał w Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], został przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na pytanie, czy prowadził działalność gospodarczą i pod jaką nazwą, przesłuchiwany podał, że prowadził taką działalność, jednakże dalsza część odpowiedzi na zadane pytanie była niezrozumiała. Na pytanie dotyczące okresu, w którym miała być prowadzona ww. działalność, D.X. udzielił niezrozumiałej odpowiedzi. Świadek nie potrafił wyjaśnić, jaki był zakres prowadzonej przez niego działalności oraz udzielił niezrozumiałej odpowiedzi na pytanie dotyczące tożsamości podmiotów, od których miał nabywać papier poligraficzny. Świadek zeznał, że nie zna A.X., jednakże w odpowiedzi na pytanie, czy współpracował z A.X. z [...], odpowiedział, że podjął się takiej współpracy. Przesłuchiwany zapytany o okres, w którym miał współpracować z A.X., nie udzielił żadnej odpowiedzi, zaś zapytany na czym współpraca ta miała polegać, stwierdził, że nie wie o co chodzi. Wyjaśnił, że nie korzystał z pomocy innych osób przy wykonywaniu współpracy z A.X. W odpowiedzi na pytanie czy wystawiał faktury w związku ze współpracą prowadzoną z PPHU "A.X.", świadek udzielił sprzecznej odpowiedzi, wskazując jednocześnie, że faktury takie wystawiał oraz ich nie wystawiał. Wyjaśnił, że nie wie i nie pamięta, czy zna firmę "C" i G.X. oraz wskazał, że nie współpracował z tą spółką. Nie udzielił również odpowiedzi na pytanie dotyczące okresu, w którym współpraca ta miała mieć miejsce. W odpowiedzi na pytanie czy dostarczał materiały poligraficzne na rzecz spółki "C", potwierdził, że dokonywał takich dostaw, co pozostaje w sprzeczności z jego odpowiedziami, dotyczącymi współpracy z tą spółką. D.X. udzielił niezrozumiałej odpowiedzi na pytanie czy dostarczał do "C" wystawione przez PPHU A.X. faktury, dotyczące dostaw materiałów poligraficznych. W protokole z tego przesłuchania znajdują się uwagi, że każde pytanie było kilkakrotnie powtórzone, że wypowiedzi niezrozumiałe polegały na bardzo cichym, nielogicznym i bełkotliwym wypowiadaniu zdań i słów. W protokole znalazła się również adnotacja, że lekarz prowadzący leczenie D.X. stwierdził, że świadek cierpi na zaburzenia psychiczne, zaś jego stan systematycznie się pogarsza, nie można nawiązać z nim rzeczowego kontaktu. Stan zdrowia świadka oraz związane z tym trudności w składaniu jasnych i czytelnych odpowiedzi na zadane pytania, został potwierdzony również w treści protokołów z przesłuchania D.X., które w dniu [...] lipca 2013 r. zostały przeprowadzone w zakresie okoliczności dotyczących innych postępowań podatkowych. Wyciągi z protokołów przesłuchań, zostały włączone do akt niniejszego postępowania. W związku z powyższym, należy uznać, że zeznania z dnia [...] lipca 2013 r. D.X., nie potwierdzają, jakoby świadek dokonywał dostaw materiałów poligraficznych na rzecz spółki "C", ani w jakikolwiek inny sposób współpracował z tą firmą. Zeznania te są niespójne, zawierają sprzeczności logiczne i wskazują, że świadek nie potrafi komunikować swoich spostrzeżeń o faktach stanowiących przedmiot przesłuchania. Zważywszy na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że zeznania D.X. złożone w dniu [...] lipca 2013 r. nie są wiarygodne. Zeznania D.X., pozostają również w sprzeczności z treścią przesłuchań A.X. oraz treścią jego zeznań złożonych w dniu [...] października 2012 r. przed organem kontroli skarbowej, w zakresie w jakim A.X. twierdził, iż D.X. dokonywał dostaw materiałów poligraficznych na rzecz "C" sp. z o.o., jako jego podwykonawca.

Pozostałe dowody przeprowadzone przez organ odwoławczy również potwierdzają, że jest nieprawdopodobne, aby D.X. dostarczał materiały poligraficzne na rzecz spółki "C" jako podwykonawca PPHU "A" A.X. Z treści wydruku danych zawartych w systemie "RemDat", dotyczących A.X., zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w [...] i w Urzędzie Skarbowym w [...] wynika jednakże, że D.X. nie złożył we właściwym organie podatkowym zeznania rocznego za 2007 r. oraz nie był w tym okresie podatnikiem VAT. Oznacza to, że ta osoba nie uzyskała, ujawnionych wobec organów podatkowych, przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności przychodów uzyskanych w ramach współpracy, którą D.X. miał prowadzić z A.X. w przedmiocie podwykonawstwa przy dokonywaniu dostaw materiałów poligraficznych na rzecz spółki "C". W dniu [...] października 2012 r. A.X. przesłuchiwany przed organem kontroli skarbowej zeznał, że rozliczenia dotyczące współpracy z D.X. dokonywane były w formie gotówkowej. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za wysoce nieprawdopodobne, aby w 2007 r. A.X. uiszczał, w formie gotówkowej, na rzecz D.X. wynagrodzenie z tytułu podwykonawstwa przy dokonywaniu dostaw materiałów poligraficznych na rzecz spółki "C" skoro z zebranego materiału wynika, że:

- D.X. w 2007 r. nie zadeklarował przez organami podatkowymi żadnych przychodów, a w szczególności przychodów uzyskanych z tytułu wynagrodzenia, które otrzymałby w związku ze współpracą z A.X.,

- D.X., składając zeznania w dniu [...] lipca 2012 r., nie potwierdził jakoby dokonywał dostaw materiałów poligraficznych na rzecz spółki jako podwykonawca PPHU "A" A.X.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - za pośrednictwem rachunku bankowego powinny być wykonywane transakcje o znacznej wartości, tj. powyżej 15.000,00 Euro. Łączna wartość dostaw materiałów poligraficznych, które D.X. miał wykonać na rzecz spółki jako podwykonawca A.X., przekracza [...] zł, co oznacza, że jest wysoce prawdopodobne, że wynagrodzenie, które D.X. otrzymałby od A.X. - przewyższałaby kwotę 15.000,00 Euro.

Zeznania A.X. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz jego zeznania złożone w dniu [...] października 2012 r. przed organem kontroli skarbowej, zawierają sprzeczności. W dniu [...] listopada 2011 r. A.X. zeznał, że nie pamięta, kto dostarczał mu papier drukarski, bowiem wszystko zlecane było dostawcom, zaś w dniu [...] października 2012 r. zeznał, że firma "D3" z [...], prowadzona przez D.X. od 2007 r. wykonywała większość usług, zleconych przez spółkę "C". W dniu [...] listopada 2011 r. A.X. zeznał, że nie posiadał własnych pojazdów do transportowania towarów do siedziby spółki "C", jednakże w dniu [...] października 2012 r. zeznał, że sporadycznie mogło się zdarzyć, że dostarczał towar swoim samochodem marki "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przeprowadził dowód z dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...]. Zarówno F.X., jak i E.X. nie potwierdzili, aby A.X. dostarczał materiały poligraficzne do siedziby spółki "C" zarówno osobiście, jak i za pośrednictwem D.X. Osoby te wskazały jedynie, że A.X. został im przedstawiony przez prezesa G.X. jako kontrahent oraz widziały go w siedzibie firmy. W ocenie organu odwoławczego treść zeznań złożonych przez osoby nie wskazuje na wiarygodność twierdzeń podnoszonych przez spółkę "C", jakoby A.X. faktycznie dokonywał w 2007r., osobiście lub za pośrednictwem innych osób transakcji handlowych na rzecz spółki "C", które wykazane zostały w fakturach wystawionych przez PPHU "A" A.X.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu kontroli skarbowej, dotyczącą porównania opisu materiałów poligraficznych, zawartych w treści przedmiotowych faktur z ofertą sprzedaży materiałów poligraficznych znajdującą się na stronach internetowych profesjonalnych dostawców tych produktów, których wydruki włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. oraz opisem materiałów poligraficznych wskazanych w treści faktur, wystawionych w 2007 r. przez innych dostawców firmy "C". W wyniku porównania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że opisy zawarte w fakturach wystawionych w 2007 r. przez PPHU "A" A.X. są nieprofesjonalne, ogólne i niekompletne, gdyż w treści faktur:

- wystąpiły błędy dotyczące nazewnictwa towarów,

- nie wskazano symbolu towarów, ani ich producenta,

- posłużono się jedynie nazwą ogólną (rodzajową) towarów, bez podania ich nazwy własnej,

- nie podano danych określających towar takich jak - ilość w opakowaniu, kolor, rozmiar, gramatura.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że sposób identyfikacji towarów w treści faktur, które zostały wystawione przez PPHU "A" A.X. na rzecz spółki "C", odbiega zasadniczo od opisu zawartego w treści faktur, dokumentujących dostawy materiałów poligraficznych dokonane w 2007 r. na rzecz spółki przez firmy o ugruntowanej pozycji na rynku usług poligraficznych, takie jak "O" sp. z o.o., "P" sp. z o.o., "M" sp. z o.o. Zasadnie zwrócił szczególną uwagę na zbieżność błędów zawartych w opisach produktów i ich cech identyfikacyjnych w treści faktur dokumentujących dostawy materiałów poligraficznych na rzecz spółki, wystawionych przez PPHU "A" A.X., jak i "C" sp. z o.o., które działały jako podmioty niezależne i posiadały siedzibę w różnych miejscowościach. Okoliczności, o których mowa powyżej, to:

- nieprofesjonalny, ogólny i niekompletny opis materiałów poligraficznych zawarty w treści przedmiotowych faktur, w porównaniu z opisem towarów zawartych w fakturach wystawionych w 2007 r. przez innych kontrahentów spółki,

- zbieżność omyłek pisarskich w zakresie opisu produktów i ich cech identyfikacyjnych, zawartych w fakturach, które wystawione zostały przez niezależnych kontrahentów spółki. Organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił, że jest nieprawdopodobne, aby "C" sp. z o.o., posiadająca ugruntowaną pozycję w branży poligraficznej, prowadziła stałą współpracę gospodarczą na dużą skalę, z A.X. - która nie posiada dostatecznej wiedzy i doświadczenia w tej branży oraz nie specjalizuje się w sprzedaży materiałów poligraficznych i nie posiada odpowiedniego zaplecza gospodarczego w tym zakresie, co zostało potwierdzone w zebranym materiale, a w szczególności w protokole przesłuchania A.X. z dnia [...] maja 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], określającej A.X. zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz wysokość VAT do zapłaty, na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca oraz od sierpnia do grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że spółka nie miała również prawa do obniżenia podatku kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych w 2007 r. przez "A1" A.X., A.Y. s.c., które miały dokumentować świadczenie usług dzierżawy systemu audiowizualnego, gdyż nie zostało uprawdopodobnione, iż usługi te zostały faktycznie wykonane. Nie było możliwości podjęcia czynności sprawdzających w tej firmie, bowiem dokumentacja księgowo-handlowa tej firmy została skradziona, zaś spółka wzywana do złożenia wyjaśnień i złożenia dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi, nie uprawdopodobniła, że usługi zostały faktycznie wykonane, wyjaśniając, że zadośćuczynienie wezwaniom organu kontroli skarbowej było niemożliwe z uwagi na absencję chorobową prezesa jej zarządu G.X. Jeśli G.X. faktycznie nie mógł, z powodu problemów zdrowotnych trwających w okresie prowadzonego postępowania kontrolnego, przedłożyć wyjaśnień i dokumentów, o które występował ten organ, czynności te mogły zostać podjęte przez pracowników spółki. Również w toku postępowania odwoławczego, spółka miała możliwość zapoznania się z treścią zaskarżonej decyzji i argumentacją organu kontroli skarbowej w zakresie zakwestionowania prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług dzierżawy systemu audiowizualnego, ale nie złożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie oraz nie złożyła stosownych dokumentów, które uprawdopodobniałyby dojście usług do skutku. Organ odwoławczy wskazał że:

- spółka nie wyjaśniła okoliczności związanych z zakupem usług dzierżawy systemu audiowizualnego,

- spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług, a w szczególności umowy dzierżawy, licencji na korzystanie z przedmiotowego programu,

- brak jest dokumentacji księgowej i handlowej firmy "A1" A.X., A.Y. s.c., na podstawie której można stwierdzić okoliczności związane z wykonaniem dzierżawy systemu audiowizualnego, co oznacza, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła wykonania usług udostępnienia systemu audiowizualnego, wykazanych w fakturach wystawionych przez "A1" A.X., A.Y. s.c.

Według organu odwoławczego , organ I instancji prawidłowo ustalił, że "C" nie miała także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych w 2007r. przez "C" sp. z o.o. które miały dokumentować dostawę materiałów poligraficznych, gdyż z zebranego materiału nie wynika, aby dostawy te zostały faktycznie dokonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej podjął stosowne działania procesowe zmierzające do wyjaśnienia, czy dostawy materiałów poligraficznych, które ta spółka miała dokonać na rzecz spółki "C" , doszły faktycznie do skutku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących rozbieżności czasowej pomiędzy datą dostaw, wskazanych w treści faktur, a datą dostarczenia tych faktur do spółki. Organ kontroli skarbowej zauważył bowiem, że rozbieżności te w praktyce uniemożliwiły pracownikom spółki weryfikację prawidłowości realizowanych dostaw. Organ I instancji wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących powodów, dla których do wystawiania faktur używano różnych programów komputerowych oraz wystawiano noty korygujące, gdyż zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż podatnicy, co do zasady, używają jednego programu komputerowego do wystawiania faktur w dłuższym okresie czasu. Spółka nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie oraz nie złożyła dokumentów uprawdopodobniających wykonanie dostaw materiałów poligraficznych, usprawiedliwiając się chorobą G.X. Jeśli jednak G.X. nie mógł, złożyć wyjaśnień i dokumentów, czynności te mogły zostać podjęte przez pracowników spółki.

Organ odwoławczy uważa, że w toku postępowania odwoławczego, spółka, która miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji i argumentacją organu kontroli skarbowej, nie złożyła żadnych wyjaśnień dotyczących wątpliwości i niejasności, o których mowa powyżej, oraz nie przedłożyła stosownych dokumentów, które uprawdopodobniałyby, iż dostawy te rzeczywiście doszły do skutku.

Organ kontroli skarbowej w dniu [...] listopada 2012 r. przeprowadził dowód z zeznań H.X., który w 2007 r. był wspólnikiem "B" sp. z o.o. i który potwierdził, że uczestniczył w formalnej rejestracji tej spółki, która miała siedzibę w prywatnym mieszkaniu zamieszkanym przez matkę świadka. H.X. wyjaśnił, że nie prowadził spraw spółki, czym miał zajmować się J.X. jako osoba wyszukująca zleceniodawców w branży poligraficznej i kojarząca ich z drukarniami, jednakże świadek nie potwierdził, że J.X. pośredniczył w sprzedaży materiałów poligraficznych. Z zeznań złożonych przez H.X. wynika, że J.X. prowadził tzw. wirtualne biuro, zaś spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do dokonywania dostaw materiałów poligraficznych. Wyjaśnił ponadto, że J.X. zbył udziały w spółce i przestał pełnić funkcje prezesa zarządu, co znajduje potwierdzenie w rejestrze przedsiębiorców, a następnie wyjechał na [...] . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podjął także czynności mające służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego w spornej kwestii. Pomimo faktu, że H.X. zeznał, że J.X. wyjechał na [...], organ kontroli skarbowej wezwał J.X. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże wezwany, prawidłowo zawiadomiony, nie stawił się w organie kontrolnym. Pracownik organu podjął próbę skontaktowania się z tą osobą w drodze telefonicznej, jednakże również i te działania nie przyniosły żadnego rezultatu. W świetle tych okoliczności zaistniało prawdopodobieństwo, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego J.X. przebywał poza granicami kraju. W tym stanie rzeczy za bezpodstawne uznać należy zarzuty, że na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek sprawdzenia, czy J.X., zgodnie z art. 147 O.p., nie ustanowił pełnomocnika ds. doręczeń. Organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku czynienia takiego ustalenia, gdyż to na osobie, która wyjeżdża za granicę na okres powyżej dwóch miesięcy, spoczywa obowiązek zgłoszenia tej okoliczności właściwemu organowi podatkowemu. Zauważyć należy również, że instytucja pełnomocnika do spraw doręczeń funkcjonuje w odniesieniu do strony postępowania. Nie ulega wątpliwości, że J.X. nie jest stroną tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ostatni udziałowiec i jedyny członek zarządu "B" sp. z o.o., w osobie L.X., został wykreślony z rejestru przedsiębiorców w maju 2012r., zaś lokal, który wskazano jako adres rejestracyjny ma charakter mieszkaniowy i zamieszkuje w nim jedynie matka H.X.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafne zwrócenie uwagi na zbieżność błędów zawartych w opisach produktów i ich cech identyfikacyjnych w treści faktur dokumentujących dostawy materiałów poligraficznych na rzecz spółki, wystawionych przez PPHU "A" A.X., jak i spółkę "C" , a które działały jako podmioty niezależne i posiadały siedzibę w różnych miejscowościach. Ponadto porównał opis materiałów poligraficznych, zawartych w treści faktur wystawionych w 2007 r. przez spółkę "C" z ofertą sprzedaży materiałów poligraficznych znajdującą się na stronach internetowych profesjonalnych dostawców tych produktów oraz opisem materiałów poligraficznych wskazanym w treści faktur, wystawionych w 2007 r. przez innych dostawców firmy "C" . W wyniku ww. porównania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że opisy zawarte w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o.o. są nieprofesjonalne, ogólne i niekompletne, zaś sposób identyfikacji towarów w treści faktur, które miały zostać wystawione przez tę spółkę na rzecz "C" sp. z o.o., odbiega zasadniczo od opisu zawartego w treści faktur, dokumentujących dostawy materiałów poligraficznych dokonane w 2007 r. przez firmy o ugruntowanej pozycji na rynku usług poligraficznych.

W pełni podzielił argumentację organu kontroli skarbowej w ww. zakresie oraz podkreślił, że:

- jest nieprawdopodobne, aby niezależni kontrahenci spółki popełniali identyczne omyłki pisarskie w wystawianych fakturach,

- nieprofesjonalność, ogólnikowość i niekompletność opisów towarów zawartych w treści faktur wystawionych przez spółkę "B", w porównaniu do opisów znajdujących się w fakturach wystawionych w 2007 r. przez innych kontrahentów spółki, poddaje w wątpliwość wiarygodność faktur wystawionych przez spółkę "B".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, na podstawie których ustalono, że spółce "C" nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane, zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji.

Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty, że organ kontroli skarbowej nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału procesowego, w związku z czym naruszył art. 187 O.p., że jedyną przesłankę uznania przez organ kontroli skarbowej, że dostawy materiałów poligraficznych stwierdzone w treści faktur wystawionych przez kontrahentów spółki, nie zostały dokonane, stanowi występowanie identycznych błędów pisarskich zawartych w treści faktur wystawionych przez różnych (niezależnych) kontrahentów, że organ kontroli skarbowej dokonał subiektywnej, bezpodstawnej i tendencyjnej oceny zebranego materiału oraz dopuścił się dyskryminacji dowodów. Według organu odwoławczego materiał dowodowy poddany został ocenie, o której mowa w art. 191 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalając okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł się na całokształcie zebranego materiału, badając wiarygodność poszczególnych dowodów oraz ich wpływ na rozstrzygnięcie sprawy we wzajemnej łączności. Okoliczności istotne dla załatwienia niniejszej sprawy, zostały ustalone na podstawie wielu dowodów, które łącznie potwierdzały prawidłowość dokonanych spostrzeżeń. W związku z powyższym, organ odwoławczy podkreślił, że z całokształtu zebranego materiału, a nie tylko z poszczególnych dowodów, wynika, że transakcje udokumentowane w spornych fakturach nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka posiada najpełniejsze informacje i wiadomości o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe oznacza, że również w interesie spółki leży zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czemu służyć powinna współpraca w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie. W toku postępowania kontrolnego spółka "C" nie złożyła wyjaśnień, ani nie przedłożyła żadnych dowodów, w związku z wezwaniami wystosowanymi przez organ I instancji, w zakresie wątpliwości dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- rozbieżności czasowych pomiędzy datami, w których miały zostać wykonane transakcje wskazane w treści przedmiotowych fakturach, a datami otrzymania tych faktur przez spółkę,

- poprawności opisu towarów zawartych w przedmiotowych fakturach, w porównaniu z opisami towarów zawartych w fakturach wystawionych w 2007 r. przez pozostałych kontrahentów spółki,

- zbieżności błędów pisarskich zawartych w fakturach wystawionych przez niezależne podmioty PPHU "A" A.X. i spółki "B",

- wykonania usług udostępnienia przez "A1" s.c. systemu audiowizualnego, powołując się na chorobę G.X., który w 2007r. pełnił funkcję prezesa spółki - przez cały okres trwania postępowania kontrolnego.

W związku z powyższym, organ odwoławczy podkreślił, że w tym przypadku, współpracę z organem kontroli skarbowej podjąć mogli pracownicy spółki oraz jej pełnomocnik, który został ustanowiony w toku postępowania kontrolnego. Pomimo absencji chorobowej, w dniu [...] listopada 2012 r. G.X. przebywał w siedzibie spółki, co zostało potwierdzone w treści adnotacji służbowej sporządzonej w dniu [...] listopada 2012 r. przez pracownika organu I instancji, który prowadził niniejszą sprawę.

Organ podatkowy II instancji wskazuje również, że w toku postępowania odwoławczego, spółka nie przedłożyła żadnych wyjaśnień w związku z wątpliwościami, które zostały zasygnalizowane w treści wezwań wystosowanych do spółki przez organ kontroli skarbowej. Zważyć należy również, że w okresie od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] czerwca 2013 r. spółka nie posiadała zarządu. G.X. wypowiedziawszy uprzednio R.X. pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki w przedmiotowej sprawie, zrezygnował z funkcji prezesa jej zarządu, wskazując na względy zdrowotne. Jednakże pomimo złożenia rezygnacji z pełnienia ww. funkcji, G.X. nie został wykreślony z rejestru przedsiębiorców, jako członek zarządu spółki, pomimo że w dniu [...] marca 2013 r. do rejestru przedsiębiorców wpisany został prokurent samoistny spółki w osobie S.X. W dniu [...] lipca 2013 r. do niniejszej sprawy przystąpił nowy pełnomocnik spółki w osobie K.X., składając do akt sprawy pełnomocnictwo , który wniósł o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwości zużycia w procesach produkcyjnych zakupionych materiałów oraz ustalenia faktycznej wielkości sprzedaży usług wykonanych z wykorzystaniem zakupionych materiałów, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług wobec A.X., poprzez włącznie do akt sprawy całości przedmiotowej decyzji, z wyłączeniem wykreśleń dokonanych przez organ I instancji. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na ich nieprzydatność dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Powyższe zdarzenia wskazują, że nawet w okresie po ustanowieniu w spółce nowego zarządu i powołaniu nowego pełnomocnika, spółka nie podjęła współdziałania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie budzi wątpliwości, że , zgodnie z art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. W art. 293 § 2 pkt. 3 O.p. wskazano, że art. 293 § 1 O.p. stosuje się również do danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że wszelkie dane dotyczące kontrahentów A.X., które znajdują się w treści ww. decyzji oraz protokołach przesłuchań, objęte zostały tajemnicą skarbową i nie podlegają udostępnieniu spółce. Włączając do akt sprawy wyciągi z dokumentów, organ kontroli skarbowej, umożliwił podatnikowi zapoznanie się z jej treścią jedynie w zakresie relacji gospodarczych, które miały łączyć spółkę z firmą PPHU "A" A.X., gdyż zapoznanie się z danymi indywidualnymi dotyczącymi transakcji handlowych dokonywanych przez A.X. z osobami trzecimi, stanowiłoby naruszenie przepisów o tajemnicy skarbowej, a okoliczności dotyczące relacji gospodarczych łączących A.X. z innymi podmiotami, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy uznał więc za bezzasadny wniosek dowodowy o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług wobec A.X., poprzez włącznie do akt sprawy całości decyzji a więc z wyłączeniem wykreśleń dokonanych przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu, wyjaśniając, że wyciąg z dotyczącej A.X. decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r., umożliwił spółce zapoznanie się z jej treścią w zakresie relacji gospodarczych, które miały łączyć spółkę "C" z firmą PPHU "A" A.X.

W opinii organu odwoławczego okolicznością istotną w sprawie nie jest ustalenie faktycznych możliwości technicznych i produkcyjnych badanego podmiotu, ani możliwości zużycia w procesie w produkcyjnym zakupionych materiałów, jak również faktu, czy spółka dokonała sprzedaży usług wykonanych z użyciem towarów i usług udokumentowanych w spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonanie ustaleń w zakresie możliwości produkcyjnych i technicznych spółki, jak również jakości i rozmiaru usług, dla wykonania których niezbędne jest dysponowanie materiałami poligraficznymi, nie doprowadzi do wyjaśnienia źródeł, z których pochodziły te materiały. W ocenie organu odwoławczego, nawet wnikliwe ustalenie wszelkich okoliczności dotyczących możliwości produkcyjnych i technicznych spółki oraz jakości i rozmiaru usług świadczonych na rynku poligraficznym, nie prowadzi do wykazania, że materiały poligraficzne wykorzystane do ich wykonania, zostały nabyte właśnie od PPHU "A" A.X. oraz spółki "B" w ilościach wskazanych w treści spornych faktur.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotnie organ I instancji "odstąpił" od przesłuchania w charakterze świadka E.X. - pracownika spółki "C"- z uwagi na niezachowanie terminu do zawiadomienia spółki o terminie przesłuchania w trybie art. 190 O.p., zgodnie z którym, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy II instancji podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. włączył do akt sprawy protokół z dnia [...] maja 2013 r., z przesłuchania świadka E.X. w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec spółki "C" w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. oraz 2010 r. Zeznając E.X., nie potwierdziła, aby A.X. dostarczał materiały poligraficzne do siedziby spółki "C" , zarówno osobiście, jak i za pośrednictwem D.X. W opinii organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu z zeznań E.X. w toku postępowania kontrolnego, nie prowadziłoby do ustalenia odmiennego stanu faktycznego sprawy i wydania innego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że w przypadku, jeśli spółka "C" posiadała informację o ustanowieniu przez J.X. pełnomocnika do spraw doręczeń na okres pobytu za granicą, powinna była powiadomić o tej okoliczności organ prowadzący postępowanie kontrolne. Z zebranego materiału wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań J.X., lecz nie przyniosła ona oczekiwanego rezultatu. Uprawniało to do stwierdzenia, że J.X. w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki przebywał poza granicami kraju. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z zeznań D.X., który miał dokonywać dostaw materiałów poligraficznych na rzecz spółki , jako podwykonawca PPHU "A" A.X. W tym stanie rzeczy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., do akt sprawy włączono protokół z dnia [...] lipca 2013 r., z przesłuchania świadka D.X., które nie potwierdzają okoliczności, aby D.X. dokonywał dostaw materiałów poligraficznych na rzecz spółki "C". Powyższe wskazuje, że przeprowadzenie dowodu z zeznań D.X. w toku postępowania kontrolnego, nie prowadziłoby do ustalenia odmiennego stanu faktycznego i wydania innego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że w dniu wydania ocenianego w tym postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. określająca A.X. zobowiązanie w VAT oraz wysokość VAT do zapłaty na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie była ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości tę decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy uznał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje powyższa okoliczność, gdyż z całokształtu materiału zebranego w niniejszym postępowaniu wynika jednoznacznie, że faktury wystawione w 2007 r. przez PPHU "A" A.X., wskazują dostawy materiałów poligraficznych, które faktycznie nie doszły do skutku. Z powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. wynika, że w toku ponownie prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające odnoszące się jedynie do części kontrahentów, na rzecz których PPHU "A" A.X. miał dokonywać transakcji handlowych, wśród których nie znalazła się spółka "C" .

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do stwierdzenia spółki, że "padła ofiarą cudzego oszustwa" wyjaśnił, że w powołanym przez spółkę wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał swoją dotychczasowa linię orzeczniczą, zgodnie z którą tylko gdy przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Trybunał stwierdził, że odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy podatnik ten nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, jest niezgodne z przepisami prawa europejskiego w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe wskazuje, że od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą wymaga się przezorności, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje jedynie z tytułu samego posiadania faktur, tzn. należy rozważyć, czy dokumentują one transakcje, które doszły do skutku pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby właściwy organ ustalił fakt popełnienia przestępstwa, w związku z wystawieniem przez kontrahentów spółki faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy nie posiada informacji, pochodzących z postępowań odwoławczych prowadzonych w innych sprawach, o wydaniu przez właściwy organ wyroku skazującego za popełnienie przestępstwa. Również spółka nie wskazała na fakt wydania takiego orzeczenia, ani nie przedłożyła do akt sprawy stosownego wyroku. Twierdzenie spółki, że "padła ofiarą cudzego oszustwa", nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił., że spółka powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności faktur, wystawionych przez swoich kontrahentów, na podstawie których skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wątpliwości spółki powinny wzbudzić:

- nieprofesjonalny, niepełny i ogólny opis towarów w kwestionowanych fakturach,

- zbieżność błędów pisarskich w opisie towarów zawartych w fakturach wystawionych przez rożnych kontrahentów spółki,

- okoliczność, że spółka "B" została zarejestrowaniu w lokalu mieszkalnym, w którym zamieszkuje matka H.X., zaś prezes jej zarządu J.X. prowadził tzw. "wirtualne biuro",

- okoliczność, że pracownicy spółki, którzy mieli przyjmować towar dostarczony przez jej kontrahentów, nie mieli możliwości zweryfikowania poprawności tych dostaw, na podstawie faktur je dokumentujących, bowiem faktury te zostały dostarczone spółce kilka dni po dacie wykonania dostawy,

- okoliczność, że A.X. nie był podmiotem posiadającym wiedzę i doświadczenie w branży poligraficznej oraz prowadził działalność w bardzo szerokim zakresie w rożnych branżach.

Organ odwoławczy podkreślił, że w okresie od [...] października 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. D.X. przebywał w Areszcie Śledczym w [...], co jednoznacznie potwierdza, iż w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] kwietnia 2007 r. nie mógł wykonać, jako podwykonawca PPHU "A" A.X., dostaw udokumentowanych w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta spółki.

W ocenie organu odwoławczego, spółka dokładając należytej staranności, wymaganej od profesjonalnego przedsiębiorcy posiadającego wieloletnie doświadczenie w branży poligraficznej, powinna była powziąć uzasadnione wątpliwości, czy na podstawie kwestionowanych faktur, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych powodów w opinii organu odwoławczego zarzuty spółki, zawarte w odwołaniu, nie znajdują uzasadnienia, zaś rozliczenie VAT za okres od stycznia do marca 2007 r. oraz od sierpnia do listopada 2007 r., dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowe i odpowiada przepisom prawa.

W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła, że decyzja naruszyła następujące przepisy:

- art. 120, art.121, art.122, art.138 § 3, art.154 § 1, art. 187 § 1, art.190, art.191,

- art.192, art. 201 § 4 oraz art. 210 O.p.,

- art. 86 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ,

- art. 217 Konstytucji RP

Zarzuty spółki odnoszą się do następujących kwestii:

- prowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki w sytuacji, gdy nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku organów,

- prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do spółki, pomimo braku działań organu II instancji mających na celu powołanie dla spółki kuratora;

- dokonania wadliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznego przedstawienia wniosków tej analizy,

- uznania za niewiarygodne zeznań D.X. w całości (w szczególności w zakresie w którym świadek potwierdził fakt wykonywania usług na rzecz spółki) przy jednoczesnym powoływaniu się na jego zeznania, na potwierdzenie negatywnych dla spółki okoliczności (brak potwierdzenia dokonywania dostaw),

- niepodjęcia przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś pominięcia dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła spółka, pominięcia dowodu z zeznań świadka A.Y. - wspólnika spółki "A1" A.X., A.Y. s.c., pominięcia dowodu z zeznań świadka J.X. oraz L.X. -współwłaścicieli i członków zarządu spółki "B"

- naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

- nieprawidłowego doręczenia spółce zawiadomień o planowanych terminach dokonania czynności oraz wezwań do przedłożenia dokumentów,

- nieobiektywnego prowadzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy stanowisko organu drugiej instancji jest "uprawdopodobnione" jedynie poszlakami, opartymi na jednej z wielu możliwych wersji wydarzeń,

- nieuwzględnienia w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez spółkę w uzasadnieniu niniejszej skargi na decyzję organu podatkowego drugiej instancji,

- braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji,

- niezamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowego uzasadnienia, poprzez poprzestanie jedynie na zdawkowym odniesieniu się do kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT,

- nałożenia na spółkę podatku w sposób całkowicie dowolny,

- nieobiektywnego prowadzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że będącą przedmiotem skargi decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa.

W piśmie z dnia [...] września 2014 r. pełnomocnik spółki ponownie zarzucił naruszenie art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 273 Dyrektywy VAT oraz art. 121 O.p., wskazując jednocześnie na orzecznictwo TSUE oraz kwestie dobrej wiary podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalony i miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Czyniąc ten stan faktyczny podstawą wyrokowania sąd w dalszej części uzasadnienia będzie jego elementy przywoływał wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości jego subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe.

W opinii sądu organy podatkowe dokonując w sprawie ustalenia, że faktycznym sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Nie naruszyły też art. 140 O.p., bowiem zawiadamiano spółkę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony art. 121 § 1 O.p., bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (tak: NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). Brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały też materiał dowodowy. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe są więc postanowienia z dnia [...] października 2012 r., z dnia [...] września 2012 r., z dnia [...] października 2012 r., z dnia [...] października 2012 r., [...] listopada 2012 r. i z dnia [...] lipca 2013 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie prezesa spółki, czy świadka złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest to, że w opinii sądu organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Zdaniem sądu w sprawie nie zostały naruszone art. 180 i art. 188 O.p. W toku postępowania podatnik wystąpił z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwości zużycia w procesach produkcyjnych zakupionych materiałów oraz ustalenia faktycznej sprzedaży usług wykonywanych z wykorzystaniem zakupionych materiałów. Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia czynności dowodowych w powyższym zakresie prawidłowo podkreślił, że nie mają one znaczenia dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ trafnie wyjaśnił, że opinia biegłego mająca na celu ustalenie faktycznej wielkości sprzedaży usług wykonanych przez spółkę z wykorzystaniem przedmiotowych materiałów (towarów), w żadnym razie nie prowadzi do ustalenia, czy materiały zużyte w tym procesie zostały nabyte od PPHU "A" A.X., "B" sp. z o.o. oraz "A1" A.X., A.Y. s.c., czy też od innych podmiotów. Zasadnie zdaniem sądu organ odmówił też przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania w zakresie VAT wobec A.X., poprzez włączenie do akt sprawy całości decyzji – z wykreśleniami dokonanymi przez organ I instancji. Organ wykazał prawidłowo w uzasadnieniu, że przepisy ordynacji podatkowej , a w szczególności jej art. 293 § 1, objęły zakresem tajemnicy skarbowej indywidualne dane podatników zawarte w aktach postępowań podatkowych, a zatem wszelkie dane dotyczące kontrahentów A.X., które znajdują się w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...]. Umożliwienie "C" sp. z o.o. zapoznania się z danymi indywidualnymi dotyczącymi transakcji handlowych dokonywanych przez A.X. z osobami trzecimi, stanowiłoby naruszenie przepisów o tajemnicy skarbowej, a ponadto okoliczności dotyczące relacji gospodarczych łączących A.X. z innymi podmiotami, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Bezzasadny jest w opinii sądu zarzut naruszenia art. 192 w zw. z art. w zw. z art. 191 w zw. z art. 190 O.p. Spółka z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była zawiadamiana o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że z uwagi na niezachowanie tego terminu odnośnie zawiadomienia o przesłuchaniu E.X. (pełnomocnik odebrał zawiadomienie na 6 dni przed planowanym przesłuchaniem), organ odstąpił od przesłuchania świadka. Spółka nie korzystała jednak z uprawnienia do uczestniczenia w przesłuchaniach świadków np. mimo zawiadomienia pełnomocnik spółki nie był obecny przy przesłuchaniu H.X. w dniu [...] listopada 2012 r. Spółka miała zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2012 r. i z dnia [...] kwietnia 2013 r., został wyznaczony spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W tej sytuacji fakt wykorzystania w sprawie dowodów z innego postępowania, nie naruszył prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Spółka korzystała z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Świadczy o tym fakt, że w dniu [...] października 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] sierpnia 2012 r. i [...] lipca 2013 r. pełnomocnik spółki zapoznał się z materiałem dowodowym, a w dniu [...] listopada 2012 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2012 r.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy w sprawie został zebrany w całości i wyczerpująco rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu z całością zgromadzonych dowodów. Organy obu instancji przeprowadziły takie dowody jak: protokoły przesłuchania: A.X. (w dniu [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] lutego 2012 r. i [...] października 2012 r.), G.X. (w dniu [...] grudnia 2011 r., [...] września 2012 r. i [...] maja 2013 r.), F.X. (w dniu [...] maja 2013 r.), E.X. (w dniu [...] maja 2013 r.), H.X. (w dniu [...] listopada 2012 r.), wyciągów z kopii protokołów przesłuchania (w dniu [...] lipca 2013 r. oraz w dniu [...] lipca 2013 r.) D.X., protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2013 r., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w którym poinformowano, że czynności sprawdzające w firmie "D4" nie zostały przeprowadzone z powodu niemożności dotarcia do kontrahenta, notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] marca 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej I.X. na okoliczność podróży służbowej do [...] do D.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o przekazanie informacji dotyczących D.X., m.in. odnośnie tego, czy podatnik zgłaszał ostatnio zmianę siedziby i miejsca prowadzenia działalności, czy w ostatnim okresie wysłana był korespondencja urzędowa do D.X., czy podatnik ten składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. z podaniem danych wykazanych przez D.X., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] dotyczącego D.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...] (wyciąg) skierowanego do Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], którym zwrócił się o umożliwienie przesłuchania w charakterze świadka D.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w którym zwrócił się o przesłanie kopii deklaracji VAT-7 złożonych przez D.X. za poszczególne miesiące 2008r., zgłoszenia VAT-R oraz dokumentów dotyczących aktualizacji danych tego przedsiębiorcy, kopii pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., z którego wynika, że w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. D.X. przebywał w tym areszcie, pisma Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] z dnia [...] października 2012 r., [...] października 2012 r., [...] kwietnia 2013 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2012r., w których poinformowano, że D.X. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo–Leczniczym [...] przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] oraz, że nie nawiązuje rzeczowego kontaktu, a także wskazano, że jest możliwe przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, ale jedynie na terenie Szpitala, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., skierowanego do Urzędu Miasta i Gminy w [...], w którym zwrócił się o przekazanie kopii wniosku D.X. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, wnioski o zmianę danych w tej ewidencji oraz ewentualnych wniosków o zawieszenie lub zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, pisma Urzędu Miejskiego w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], którym przesłano dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez D.X., druk raportu z dnia [...] października 2012 r. z systemu RemDat zawierającego dane z Urzędu Skarbowego w [...] dla podmiotu D.X.

Sąd ocenia, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Spółka nie podołała temu obowiązkowi. Na podstawie dowodów dostarczonych tylko przez spółkę nie można było w sposób logiczny stwierdzić przebiegu zdarzeń stwierdzonych fakturami.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco przedstawił dokonany bez naruszenia art. 191 O.p. proces oceny zebranych dowodów. Nie budzi zastrzeżeń ocena, zeznań A.X. jako strony w dniu [...] maja 2011 r. z których wynika, że chociaż działalność gospodarczą prowadził od 2001r., to jednak nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu. W biurze firmy na wyposażeniu były: fax, telefon, biurko, szafka i kosz, przy czym A.X. przyznał, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż się na tym nie znał. Wśród usług, które miały być wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A.X. wskazał: sprowadzenie maszyny drukarskiej, handel papierem drukarskim, farbami, tuszem, wykonywanie usług budowlanych, naprawę klimatyzacji, naprawy samochodów, mycie samochodów, pośrednictwo w uzyskiwaniu kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam. Słusznie zatem organy stwierdziły, ze nie mógł on prowadzić tak różnorodnych zleceń o tak szerokim zakresie przedmiotowym i ilościowym. W wyjaśnieniach A.X. przyznał, że czynności opisanych w spornych fakturach nie wykonywał osobiście. Sam się tym nie zajmował, ponieważ zlecał wykonywanie prac innym firmom, których nazw nie pamiętał w trakcie składania zeznań przed organami podatkowymi. Niemożliwe okazało się pozyskanie informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatkowe przez A.X., ponieważ księgi jego firmy, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT, zostały skradzione z [...] N.X. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy "A".

Sąd stwierdza, że trafnie organy stwierdziły, że zeznania A.X. są niespójne i zawierają sprzeczne ze sobą informacje: D.X. jako podwykonawca usług dla "C" sp. z o.o. pojawia się w zeznaniu z dnia [...] października 2013 r. Świadek A.X. zeznał wówczas, że firma "D3" D.X. była jego głównym podwykonawcą w całym zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, współpraca zakończyła się kiedy świadek zakończył prowadzenie swojej działalności. Z firmą "D3" nie miał pisemnej umowy, jednak D.X. był jego częstym gościem. W przypadku zleceń ze spółki "C" z firmą "D3" rozliczał się gotówką, natomiast "C" płaciła przelewem. Świadek zeznał, że papier dla "C" nabywał w firmie "D3", ale źródeł zaopatrzenia w papier D.X. nie zna. Papier dowożony był transportem D.X., sporadycznie świadek sam dostarczał papier swoim samochodem marki [...], ale były to mniejsze ilości. Słusznie więc organy uznały, że A.X. nie posiadał pojazdu umożliwiającego mu dokonywanie na rzecz podatnika dostaw towarów w ilości wykazanej w treści zakwestionowanych faktur, gdyż pojazd marki [...], nie posiada ładowności pozwalającej na przewożenie tak znacznej ilości towarów. We wcześniejszych zeznaniach z dnia [...] listopada 2011 r. w odpowiedzi na pytania o sposób nawiązania kontaktów handlowych w zakresie swojej sprzedaży w odniesieniu do konkretnie wskazanych podmiotów, o nazwiska osób, z którymi się kontaktował, o rodzaje sprzedaży towarów i usług, o szczegóły realizacji zawartych umów, o okresy ich realizacji oraz sposoby realizacji wobec spółki, zeznał, że nie pamięta dostawców towarów, które były dostarczane do "C" Zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniem A.X. z dnia [...] października 2013 r., w którym nie tylko pada nazwa podwykonawcy w osobie D.X., ale i wskazanie, że wszystkie zlecenia otrzymane od "C" sp. z o.o., za wyjątkiem zlecenia dotyczącego zakupu specjalistycznej maszyny poligraficznej, realizował D.X. Świadek zeznał, że zakup maszyny realizowany był przez inny podmiot, ale jego nazwy nie pamięta. Z zeznań świadka wynika również, że realizację zamówień podzlecał D.X. osobiście, ponieważ bywał on u niego tak często, że było to w zupełności wystarczające i nie było potrzeby składania zamówień telefonicznie. Mimo tak znaczącej roli D.X., A.X. nie posiada jednak żadnych dokumentów dotyczących współpracy z jego firmą. W toku postępowania ustalono jednak, że D.X. prowadził działalność gospodarczą pod nazwami: "D.1" (od [...] września 1996 r. do [...] kwietnia 2000 r.), "D2" (od [...] kwietnia 2000 r. do [...] września 2001 r.), "D.3" (od [...] października 2001 r. do [...] grudnia 2007 r.), i "D4" (od [...] grudnia 2007 r.), co wynika z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W żadnym z zeznań, które składał A.X. nie pada jednak nazwa "D4". Zasadna jest ocena, że niezgodne z prawdą jest twierdzenie A.X., że D.X. był jego głównym podwykonawcą, a on osobiście nie realizował żadnych prac. Przeczą temu dowody włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r. z których wynika, że w okresach: od [...] listopada 2009 r. do [...] marca 2011 r. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...], a od [...] marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym [...] przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], a więc przynajmniej w tym okresie nie mógł osobiście przyjmować zleceń od A.X., bywać u niego, świadczyć jakichkolwiek usług. Natomiast w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. przebywał w Areszcie Śledczym w [...].

W opinii sądu właściwa jest ocena zeznań D.X. Dowód z zeznań tej osoby mógł potwierdzić, że transakcje udokumentowane w fakturach wystawionych przez PPHU "A" A.X. miały faktycznie miejsce albo poddać w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, jak i wiarygodność zeznań złożonych przez A.X. w zakresie rzekomej współpracy z D.X. Dowód z zeznań D.X. miał zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia. Jego zeznania nie potwierdziły jednak, że D.X. w 2008 r. dokonywał na rzecz "C" sp. z o.o. dostaw materiałów poligraficznych jako podwykonawca A.X.

Właściwa jest w opinii sądu także ocena, że "C" nie uprawdopodobniła także, że faktury wystawione w 2007 r. przez "A1" A.X., A.Y. dokumentowały usługi dzierżawy systemu audiowizualnego, które faktyczne zostały wykonane. Ponadto spółka mimo parokrotnego wzywania jej do złożenie wyjaśnień i ewentualne przedłożenie umowy dzierżawy systemu audiowizualnego, nie dokonała tego, zasłaniając się chorobą prezesa i twierdząc, że tylko on może udzielić wyjaśnień w tym zakresie.

Zdaniem sądu prawidłowo organy obu instancji uznały, że postępowanie nie potwierdziło rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "B". Organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z zeznań H.X. który w 2007 r. był wspólnikiem "B" sp. z o.o. Jakkolwiek H.X. zeznał, iż J.X. współwłaściciel i członek zarządu spółki "B" wyjechał na [...] - organ kontroli skarbowej wezwał J.X. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże wezwany - prawidłowo zawiadomiony - nie stawił się. Pracownik organu I instancji podjął próbę skontaktowania się z ww. osobą w drodze telefonicznej, jednakże również i te działania nie przyniosły żadnego rezultatu, co znalazło wyraz w treści adnotacji służbowej z dnia [...] czerwca 2012 r.

Sąd zgadza się z oceną organów, że wiarygodność zakwestionowanych faktur podważa także zbieżność omyłek pisarskich w opisach towarów w fakturach sporządzonych przez PPHU "A" A.X., jak i "C" sp. z o. o., podkreślając że nieprawdopodobne jest, aby działające niezależnie podmioty popełniały identyczne omyłki w sporządzonych przez siebie fakturach. Dodatkowo należy podkreślić, że omyłki takie nie pojawiały się na fakturach sporządzonych przez innych kontrahentów spółki.

Prawidłowa jest również ocena organu, że okoliczność wpływu do spółki faktur kilka dni po dacie, w której dokonano dostawy materiałów poligraficznych, oznacza że pracownicy nie mieli możliwości weryfikacji tych faktur. Powyższe potwierdzają zresztą zeznania E.X. oraz G.X. - pracowników spółki "C". Ponadto E.X. sama przyznała, że nigdy nie weryfikowała faktury z towarem, a F.X. nie wiedział w ogóle kto się tym zajmował w spółce. G.X., pełniący funkcję członka zarządu, mimo podjęcia przez organy prób wyjaśnienia powyższych okoliczności nie przedłożył żadnych dokumentów, tłumacząc ten fakt absencją chorobową. Zasadnie organy uznały też, że zeznania E.X. oraz F.X. nie potwierdzają, że A.X. dostarczał materiały poligraficzne do siedziby spółki "C". E.X. zeznała, że nie ma wiedzy na temat - przez kogo i jakimi środkami transportu dostarczano materiały poligraficzne do spółki, nie widziała nigdy, żeby A.X. przywodził towary i nie kojarzyła J.X. Natomiast F.X. zeznał m.in., że A.X. był dostawcą i dostarczał oprogramowanie, świadek miał z nim kontakt służbowy, zaś prezes G.X. przedstawił go jako kooperanta "C" sp. z o. o. J.X. świadek nie znał.

W opinii sądu prawidłowa jest także ocena wyjaśnień G.X., co do uznania ich za niewiarygodne. Skoro strona stwierdziła, że spółka "C" nabywała materiały poligraficzne od A.X., a całokształt materiału dowodowego wskazuje, że A.X. nie mógł dostarczać materiałów poligraficznych na rzecz spółki to stanowisko organów jest prawidłowe. Ponadto sąd zauważa, że w wyjaśnieniach G.X. zachodzą sprzeczności. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012 r., twierdził on, że papier poligraficzny był dostarczany i zużywany na bieżąco, zaś spółka nie posiadała magazynu głównego do przechowywania zapasów papieru, podczas gdy z arkuszy spisów z natury wynika, że spółka gromadziła zapasy.

Reasumując sąd stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p., jest. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją spółki nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerne i szczegółowe. Wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia wskazują i wyjaśniają podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu z zeznań świadka A.Y. - wspólnika spółki "A1" A.X., A.Y. s.c. oraz pominięcia dowodu z zeznań świadka J.X. oraz L.X. - współwłaścicieli i członków zarządu spółki "B" sąd podziela ocenę organów nie było potrzeby przesłuchania L.X., który nabył od H.X. udział w spółce "B" na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2007 r. bowiem w okresie, w którym spółka "B" wystawiła faktury na rzecz spółki "C" . w związku z rzekomą dostawą materiałów poligraficznych, tj. w okresie od marca 2007 r. do września 2007 r., L.X. nie był ani udziałowcem tej spółki, ani nie pełnił funkcji członka jej zarządu. Oznacza to, że jest nieprawdopodobne, aby osoba ta mogła poczynić własne spostrzeżenia dotyczące wykonania dostaw, które zostały udokumentowane w treści w/w faktur. Faktem jest , że omawiany zarzut podniesiony został dopiero na etapie skargi do sądu. Spółka nie zgłaszała także takiego wniosku dowodowego, ani nie podniosła takiego zarzutu w odwołaniu.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 138 § 3 O.p. w związku z art. 154 § 1 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do spółki "C", która nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku ku temu powołanych organów oraz braku jakichkolwiek działań organu II instancji mających na celu powołanie dla strony kuratora w niniejszym postępowaniu. W dniu [...] stycznia 2013 r. G.X., działający jako prezes zarządu spółki wypowiedział pełnomocnictwo, które udzielił doradcy podatkowemu R.X., a następnie w dniu [...] stycznia 2013 r. zgromadzenie wspólników "C" sp. z o.o., przyjęło rezygnację G.X. z funkcji prezesa zarządu tej spółki, ze skutkiem na dzień [...] stycznia 2013 r. W dniu [...] marca 2013 r. do rejestru przedsiębiorców wpisany został prokurent samoistny spółki w osobie S.X., natomiast w dniu [...] czerwca 2013 r. G.X. został ponownie powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. W dniu [...] lipca 2013 r. do sprawy przystąpił K.X., działający, jako pełnomocnik procesowy strony. Trudno podważać trafność twierdzenia, że w niniejszej sprawie "C" sp. z o.o. jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p., zaś skutecznie ustanowiony prokurent był umocowany do reprezentacji spółki w postępowaniu odwoławczym, a w szczególności do odbierania w jej imieniu wezwań, zawiadomień o dokonywanych czynnościach procesowych oraz postanowień wydawanych w toku postępowaniu. Nie ma zatem podstaw do wysuwania zarzutów, jakoby w okresie działania prokurenta, strona nie miała zapewnionej możliwości uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym i obrony swoich spraw. Prokurent posiada bowiem umocowanie do reprezentowania przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców w postępowaniach sądowych, jak również postępowaniach toczących się przed organami administracji publicznej. W przypadku, gdy przedsiębiorca jest stroną w takich postępowaniach, prokurent działa jako jej przedstawiciel, a w szczególności pełnomocnik procesowy. S.X. udzielono prokury samoistnej, co oznacza, że miał on umocowanie do reprezentowania spółki samodzielnie, bez konieczności współdziałania z innymi osobami działającymi jako jej organy. Żadne przepisy prawa nie wyłączają możliwości wykonywania przez skutecznie ustanowionego prokurenta samoistnego swych uprawnień w zakresie reprezentacji mocodawcy będącego osobą prawną, w okresie gdy udzielający prokury nie posiada zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w okresie od dnia [...] maja 2013r. do dnia [...] marca 2013 r., nie podjął czynności procesowych, które wymagają udziału strony. W dniu [...] marca 2013 r. organ odwoławczy wydał tylko postanowienie w trybie art. 140 § 2 O.p., w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, z uwagi na fakt, że w wyniku rezygnacji G.X. z funkcji prezesa zarządu spółki "C". nie mogła prowadzić swoich spraw. Zatem wydanie tego postanowienia nie miało wpływu na wynik sprawy.

Niezasadny jest także zarzut bezpodstawnego powołania się przez organ odwoławczy na decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], dotyczącą A.X., która została uchylona. Ustalenia faktyczne w zakresie niewiarygodności faktur wystawionych w 2007 r. przez PPHU "A" A.X., dokumentujących dostawy materiałów poligraficznych dokonane zostały na podstawie całokształtu materiału zebranego w postępowaniu, nie zaś w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Poza sporem pozostaje również, że ww. decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Na tle przyjętego stanu faktycznego sąd uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09). Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép, ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11.

Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD . Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Na koniec sąd wskazuje na orzeczenia Trybunału powołane przez podatnika tj.: postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z uzasadnienia wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W drugim orzeczeniu Trybunał przypomniał, że Dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach handlowych podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Jednakże w opinii sądu organy podatkowe nie były zobowiązane do udowadniania podatnikowi złej wiary. W sprawie niniejszej nie ma znaczenia kwestia należytej staranności zarządu spółki ponieważ sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby spółka rzeczywiście nabyła usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi, gdyż usługi wykonał inny podmiot.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia prawa materialnego. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] poinformował pełnomocnika spółki, że w dniu [...] listopada 2012r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł na okres do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania karnego skarbowego. Powyższe zawiadomienie pełnomocnik odebrał w dniu [...] listopada 2012 r.

Sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług – również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Skoro sporne faktury wystawione przez PPHU "A" A.X. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.