Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 677/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. Kancelaria [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] interpretacją indywidualną z dnia [...]., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 –zwanej w skrócie "O.p.") - D. K. I. S. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu: [...] uzupełnionym na wezwanie organu w dniu [...] r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz franczyzodawcy oraz sposobu dokumentowania ww. dopłaty - jest prawidłowe,

- braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za dotację do usługi przewozu - jest nieprawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest E. [...] (dalej także: "Franczyzobiorca", "Przewoźnik", "Wnioskodawca", "Skarżący"), która planuje zawrzeć umowę z T. (dalej: "Franczyzodawca", "T. "). Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT oraz nie są ze sobą powiązane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Franczyzodawca planuje stworzyć i rozwijać zaawansowaną technologię informatyczną wspomagającą transport osobowy; jest właścicielem marki H. pod którą przedsiębiorstwa transportowe (dalej "Przewoźnicy") mają świadczyć usługi przewozu osób w formie przewozów door to door (D2D). Wnioskodawca planuje świadczyć usługi przewozu osób oraz wyraża wolę korzystania z technologii i wiedzy T. w celu świadczenia usług przewozu pod marką H. . W ramach ukształtowania biznesu Franczyzodawca będzie osiągał przychody w sytuacji gdy przewoźnik osiągnie zysk. Przychód Franczyzodawcy będzie liczony jako procent części zysku przewoźnika. W związku z udostępnieniem marki, technologii i zarządzania dostawą zasobów pobierana będzie prowizja. Współpraca będzie zatem realizowana w sui generis modelu franchisingowym.

Z uwagi na początkowy etap prac oraz chęć wprowadzenia nowego produktu na rynek Franczyzodawca decyduje się ponadto na partycypację w ryzyku ekonomicznym pierwszej fazy wdrożenia produktu na rynek poprzez dopłaty do ewentualnych strat Wnioskodawcy i innych przewoźników na działalności operacyjnej w zakresie przewozów, o których mowa. Taki model biznesowy wpisuje się w strategię marketingową produktu. Model współpracy zakłada, że:

a) Franczyzodawca będzie zobowiązany dopłacać przewoźnikowi do strat poniesionych na nowych liniach krajowych, w taki sposób, że dopłata otrzymywana przez przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania);

b) straty liczone będą "na przejazdach" tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami,

c) dopłaty będą przychodem przewoźnika i przez to nowe linie krajowe nie będą generować strat ("wyjdą na zero"),

d) dopłaty te nie będą podlegać zwrotowi,

e) po każdych 12 miesiącach od momentu uruchomienia nowej linii (bądź innym umownym okresie) sprawdzany będzie narastający zysk/strata "na przejazdach" z danej linii krajowej. Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawcy na zawsze przestaje "dopłacać" do tej linii krajowej.

W przeciwnym wypadku linia nadal będzie dotowana przez Franczyzodawcę lub ewentualnie zostanie zamknięta albo przebieg jej trasy zostanie zmieniony. Jednocześnie poprzez odpowiednie zapisy umowne Wnioskodawca, podobnie jak inni przewoźnicy, zobowiąże się m. in. do czynności eliminujących ryzyko niepojawienia się pasażera czy wymiany pasażerów pomiędzy przewoźnikami na zasadach fair play. Pozwoli to na efektywne wykorzystanie potencjału przewoźników i maksymalizowanie zysków. Jednocześnie wykorzystanie mechanizmu ekonomii skali pozwoli zminimalizować koszty.

T. udziela Przewoźnikowi, w zamian za wynagrodzenie, prawa do korzystania z Pakietu franchisingowego, na który składają się w szczególności prawo do wykorzystywania znaku towarowego T. , know-how, jednolite standardy i zasady prowadzenia działalności, prawo do korzystania z oprogramowania T. w celu świadczenia usług przewozu oraz zobowiązuje się przez cały okres trwania umowy udzielać Przewoźnikowi stałej pomocy handlowej. W ramach wynagrodzenia franczyzowego zawarte są wynagrodzenie z tytułu udzielania wszelkich licencji lub uprawnień do korzystania z praw autorskich lub oprogramowania.

Wielkość otrzymanej dopłaty otrzymywanej przez Przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania); straty liczone będą "na przejazdach" tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami. Ilość wyświadczonych usług przewozu niewątpliwie ma również wpływ na powstanie straty/zysku (większa liczba nierentownych przejazdów zwiększa przecież wysokość straty). Im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa, jednakże dopłata uzależniona jest nie od przychodu a zysku/straty na konkretnej linii krajowej.

Wnioskodawca także wskazał, że Przewoźnicy wykonują usługi transportowe jako przedmiot swojej działalności. Spółka (jak i inni Przewoźnicy) przystępuje do współpracy z T. z tego względu, że ma pewność, że w z związku z wykonywaniem umówionych usług (przewozów) nie poniesie na tej działalności straty (faktyczną stratę na tej działalności pokryje T. ). Godzi się on na taki model początkowej współpracy (i oferuje go przewoźnikom, w tym Spółce), bowiem ma świadomość, że dopóki marka nie zacznie być szerzej rozpoznawana i kojarzona, dopóty straty Przewoźników mogą powstawać. Aby zachęcić Przewoźników do "przeczekania" początkowego, biznesowo ciężkiego okresu (i pozostania przy współpracy), T. gwarantuje pokrycie strat Spółki na umówionych przewozach. Jest to normalna strategia rynkowa w czasie wprowadzania produktu (usługi) na rynek. Spółka nie wykonywałaby tego typu przewozów (na takich warunkach umownych) bez współpracy z T. , a współpraca zakłada, że te, stricte określone straty, będą wyrównywane przez T. (będzie ponosił ich ekonomiczny ciężar). Cenę przewozu ustala Przewoźnik tak aby osiągnąć jak największy zysk. Jednakże zgodnie z umową jest on zobowiązany do stosowania polityki cenowej w ramach tej współpracy. Przewoźnicy wprowadzają dynamiczne ceny biletów dla pasażerów przy zachowaniu ostrożności, by nie utracić stałych klientów. A zatem cena będzie ustalana w ten sposób, aby reagować na potrzeby rynku. Kalkulując cenę Przewoźnik nie zakłada z góry, że otrzyma dopłatę i nie kalkuluje ceny "z" czy "bez" dopłaty.

Strony nie planują zmiany polityki cenowej w miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika.

Cena usług przewozu nie będzie się zmniejszać w proporcji do przyznanej dopłaty. Dopłata należna będzie bowiem Przewoźnikowi wówczas, gdy odnotuje on straty na "przejazdach", wynikających z umowy (straty, tj. nadwyżka kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania). Cena przejazdu, którą uiszcza nabywca końcowy (osoba korzystająca z opisywanych przewozów), nie jest uzależniona od dopłat dla Przewoźnika, które są wynikiem poniesionej straty. To fakt, że na danej trasie wykupiono liczbę biletów niewystarczającą na pokrycie kosztów przewozu, wpływa na powstanie ewentualnej dopłaty. Dopłata nie ma na celu świadczenia usług dla klientów finalnych po cenie niższej, niż ta którą Przewoźnik musiałby żądać, gdyby nie otrzymał dopłaty. Gdyby nie dopłata Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę z uwagi na zbyt wysokie ryzyko na początkowym etapie wdrożenia produktu.

W miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika nie jest planowana zmiana polityki cenowej.

W związku z otrzymaniem dopłaty Przewoźnik nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na rzecz Franczyzodawcy, ani nie będzie powstrzymywał się od jakichkolwiek czynności. W związku z dopłatą Przewoźnik nie ma obowiązku dokonywania odrębnych czynności.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

1) czy w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę od T. kwot opisanych w zdarzeniu przyszłym, transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji, czy Przewoźnik powinien wystawić na rzecz Franczyzodawcy fakturę VAT?

2) czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Franczyzodawcy, stanowią dotację do usługi przewozu (transportu) wykonywanej na rzecz pasażera, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT?

Wnioskodawca, odnosząc się do pytania nr 1, wskazał, że transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji Przewoźnik nie powinien wystawiać na rzecz Franczyzodawcy faktury VAT.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2). Oczywistym jest, że Przewoźnik nie będzie dokonywał - w związku z otrzymywaniem dopłaty - na rzecz Franczyzodawcy żadnej dostawy towarów. W analizowanym przypadku można zastanawiać się, czy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się (m. in.) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pamiętać przy tym należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są konkretne czynności, a nie transfery pieniężne (opłaty). Oczywiście w każdym wypadku transferu pieniężnego, badać należy, że ów transfer nie stanowi w istocie wynagrodzenia za świadczenie usługi (ewentualnie inne świadczenie) na rzecz podmiotu dokonującego płatności.

Jak już wskazywano, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości .prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Pod pojęciem świadczenia usług kryć się zatem może praktycznie każde świadczenie mające sens ekonomiczny i związane z konsumpcją.

Aby doszło do świadczenia usług, musi dojść do wykonania transakcji. Sama zapłata bez wykonania świadczenia nie może być uznana za świadczenie usług (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/16).

W znaczeniu potocznym "wynagrodzenie" to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę, czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych, czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne. Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Franczyzodawca planuje dokonywać dopłat do kosztów świadczenia usług przez Przewoźnika (pokrywając jego straty na działalności objętej franczyzą). Należy wskazać, że nie otrzymuje on jednak w związku z tym jakiekolwiek świadczenia wzajemnego od Wnioskodawcy.

T. otrzymuje płatność od opłat za udostępnienie marki, know-how w ramach, modelu franczyzowego. Płatność odwrotna (dopłata do straty przewoźnika) nie powinna zostać uznana za korektę ceny w ramach franczyzy. Dopłaty mogą, co do zasady, przewyższać opłaty franczyzowe, a to powodowałoby płatność odwrotną do usług franczyzy.

W opisywanym przypadku T. będzie zobowiązany dopłacać przewoźnikowi do strat poniesionych na nowych liniach krajowych. Odpłatność ta uzależniona jest zatem nie od jakichkolwiek działań czy zaniechań Wnioskodawcy (przewoźnika), a od obiektywnej okoliczności jaką jest strata (sposób jej rozumienia strony określą umową). Wnioskodawca (przewoźnik) zatem nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz T. w związku z faktem otrzymania dopłaty do działalności przewozowej objętej franczyzą. Ewentualne pokrycie straty jest elementem transakcji, w ramach której to T. świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy (usługi objęte umową franczyzową polegające na udostępnieniu know-how i franczyzy). Nie ma natomiast żadnego odrębnego świadczenia ze strony przewoźnika (Wnioskodawcy) na rzecz T..

Tym samym transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów ani jako odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji, Wnioskodawca jako przewoźnik nie powinien wystawiać na rzecz Franczyzodawcy faktury VAT.

Odnosząc się natomiast do pytania nr [...], zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa dopłata nie powinna być traktowana jako dotacja wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje - jeśli w ogóle - podlegają opodatkowaniu tylko jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie nigdy żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m. in. tym, że dotacje są opodatkowane wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku C-184/00 ([...]) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu C-184/00 ([...]), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dotacja, o której mowa we wniosku, nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez niego na rzecz przewożonych osób. Dopłata nie ma być bowiem świadczeniem wpływającym na zmniejszenie cen biletów, lecz świadczeniem, które ma wyrównać spodziewaną niższą wysokość przychodów w początkowym okresie funkcjonowania oferowanej usługi przewozowej, z uwagi na początkową słabą rozpoznawalność marki i usług świadczonych pod tą marką, co przekładać się będzie na prawdopodobnie niższe początkowo "obłożenie" środków transportu. Celem dopłaty nie jest natomiast obniżenie dla klientów cen świadczonych pod tą marką usług. Przy założeniu podobnego poziomu kosztów (związanych przede wszystkim z cenami paliwa) ceny biletów dla pasażerów zasadniczo mają pozostać niezmienne, także w późniejszym okresie, kiedy to rozpoznawalność marki przełoży się na większy popyt na świadczone usługi przy takiej samej ich podaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dopłata, o której mowa w pytaniu, nie stanowi dotacji składającej się na opodatkowaną część wynagrodzenia za świadczone usługi przewozu.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną D. K. I. S. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

- prawidłowe w zakresie pytania nr [...], tj. w zakresie braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz franczyzodawcy oraz sposobu dokumentowania ww. dopłaty,

- nieprawidłowe w zakresie pytania nr [...], tj. w zakresie braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za dotację do usługi przewozu.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr [...], D. K. I. S. (dalej "Organ") w pierwszej kolejności zakreślił ramy prawne analizowanej kwestii.

Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. – zwanej w skrócie "ustawą VAT"), opodatkowaniu, podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy łub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 6 art. 29a ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Organ przy tym wskazał, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm. – dalej "Dyrektywa 112"). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Organ wskazał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Dalej Organ wyjaśnił, że w wyroku C-184/00 (powołanym przez Wnioskodawcę) Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku zaś C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Organ przy tym wskazał, że związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw łub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

"Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT."

W sytuacji zatem – jak dalej wskazał Organ – gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Spółkę (Wnioskodawcę) dopłata w związku z pokryciem straty na działalności operacyjnej związanej z uruchomieniem nowej linii krajowej przewozu osób nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT na rzecz Franczyzodawcy, gdyż nie wystąpi ekwiwalentność świadczenia, bowiem – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - "Przewoźnik nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na rzecz Franczyzodawcy ani nie będzie powstrzymywał się od jakichkolwiek czynności.". W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz franczyzodawcy faktury z tytułu otrzymanej dopłaty.

Mając na uwadze powyższe Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, w zakresie którego Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Organ wyjaśnił, że dopłata ta - jak wynika z treści wniosku - będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonego świadczenia, jakim będzie wykonanie przez Spółkę usług przewozu osób na konkretnej linii krajowej, a nie będzie dofinasowaniem do całej jej działalności. Spółka wprawdzie wskazała, że dopłata nie będzie miała na celu świadczenia usług na rzecz klientów po cenie niższej, jednakże należy zaznaczyć, że tylko dzięki dopłacie będzie w stanie pokryć koszty i nie ponieść straty przy danych cenach usług. Zatem brak tego dofinasowania skutkowałoby albo wzrostem cen do takiego poziomu aby Spółka mogła pokryć koszty albo zlikwidowaniem danej linii krajowej. W konsekwencji gdyby nie otrzymane dofinansowanie, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług transportowych przy dotychczas ustalonych cenach. Ponadto, im większy będzie przychód Spółki na danej linii krajowej, a ten będzie wypadkową ceny usługi i liczby sprzedanych biletów, tym wielkość dopłaty - co wynika z treści wniosku - będzie niższa lub dopłata nie wystąpi, gdyż Spółka poniesie odpowiednio niższą stratę lub osiągnie zysk. Należy zauważyć, że poniesiona strata będzie pochodną przychodów a te z kolei będą pochodną ceny danej usługi. Zatem, otrzymane dofinansowanie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy rekompensatą a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Powyższe potwierdza również Spółka wskazując, że: "im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa (...). Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawcy na zawsze przestaje: "dopłacać" do tej linii krajowej. W przeciwnym wypadku linia nadal będzie dotowana przez Franczyzodawcę lub ewentualnie zostanie zamknięta albo przebieg tej trasy zostanie zmieniony." W konsekwencji otrzymana kwota dofinansowania ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Spółkę. W związku z tym Organ stwierdził, że opisana we wniosku rekompensata zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Końcowo Organ poinformował, że w kwestii potraktowania kwoty dopłaty jako korekty - zmniejszającej opłaty franczyzowe - wydano postanowienie nr [...] [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą interpretację indywidualną w zakresie stanowiska Wnioskodawcy uznanego przez Organ za nieprawidłowe, Wnioskodawca zarzucił jej:

- naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - zwanej "ustawą VAT") przez uznanie, że pojęcie "dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę" obejmuje swoim zakresem także dofinansowanie opisane w zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Skarżącego, taka interpretacja narusza prawo materialne, bowiem ustawodawca zastrzega, iż dopłata włączona jest do podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy ma wpływ - bezpośredni - na cenę świadczonych przez podatnika, konkretnych usług. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma jednakże miejsca. Przepis ten wymaga bowiem, aby istniała możliwość przypisania dotacji do konkretnej usługi (w opisanym zdarzeniu przyszłym dotacja dotyczy działalności spółki jako takiej; nie ma możliwości przypisania jej do poszczególnych kursów), jednocześnie determinując obniżenie ceny uiszczanej przez samego nabywcę z tytułu nabycia tej konkretnej usługi.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zakresie stanowiącym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr [...] i przekazanie w tym zakresie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia wskazówkami polecającymi uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę D. K. I. S. wniósł o jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu interpretacyjnego w badanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Organ interpretacyjny zasadnie uznał w kontekście przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, że otrzymana przez Wnioskodawcę (Franczyzobiorcę, przewoźnika) od T. [...] w O. (Franczyzodawcy, T.) - w ramach planowanej umowy - dopłata do strat poniesionych na nowych liniach krajowych (w wysokości równej kwocie ewentualnej straty, tj. nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania) będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi przewozu osób świadczonej przez Wnioskodawcę. Inaczej mówiąc, przedmiotem sporu jest, czy otrzymana przez Skarżącą (przewoźnika) dopłata do strat z tytułu świadczenia usług przewozu (transportu) osób na danej nowej linii krajowej stanowi dotację w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czy też nie. A więc, czy otrzymywana przez Skarżącą dopłata wypłacona przez T. ma charakter cenotwórczy, tj. czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą – w ramach umowy zawartej z T. - usług przewozu osób na danej nowej linii krajowej. Przesądzenie tej kwestii ma w świetle art. 29a ust. 1 in fine ustawy VAT (stanowiącego implementację art. 73 Dyrektywy 112) decydujące znaczenie dla uznania kwoty dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust.1, a tym samym za objętą podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT, otrzymane przez Skarżącą kwoty nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT). Dopłata bowiem włączona jest do podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy ma wpływ - bezpośredni - na cenę świadczonych przez podatnika, konkretnych usług. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma jednakże miejsca. Przepis ten wymaga bowiem, aby istniała możliwość przypisania dotacji do konkretnej usługi (w opisanym zdarzeniu przyszłym dotacja dotyczy działalności spółki jako takiej; nie ma możliwości przypisania jej do poszczególnych kursów), jednocześnie determinując obniżenie ceny uiszczanej przez samego nabywcę z tytułu nabycia tej konkretnej usługi.

Natomiast zdaniem Organu, którego stanowisko Sąd w niniejszej sprawie uznał za uprawnione, wskazał, że dopłata ta - jak wynika z treści wniosku - będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonego świadczenia, jakim będzie wykonanie przez skarżącą Spółkę usług przewozu osób na konkretnej linii krajowej, a nie będzie dofinasowaniem do całej jej działalności. Spółka wprawdzie wskazała, że dopłata nie będzie miała na celu świadczenia usług na rzecz klientów po cenie niższej, jednakże należy zaznaczyć, że tylko dzięki dopłacie będzie w stanie pokryć koszty i nie ponieść straty przy danych cenach usług. Zatem, brak tego dofinasowania skutkowałoby albo wzrostem cen do takiego poziomu aby Spółka mogła pokryć koszty albo zlikwidowaniem danej linii krajowej. W konsekwencji gdyby nie otrzymane dofinansowanie, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług transportowych przy dotychczas ustalonych cenach. Ponadto, im większy będzie przychód Spółki na danej linii krajowej, a ten będzie wypadkową ceny usługi i liczby sprzedanych biletów, tym wielkość dopłaty - co wynika z treści wniosku - będzie niższa lub dopłata nie wystąpi, gdyż Spółka poniesie odpowiednio niższą stratę lub osiągnie zysk. Organ także zauważył, że poniesiona strata będzie pochodną przychodów a te z kolei będą pochodną ceny danej usługi. Zatem, otrzymane dofinansowanie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy rekompensatą a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. To potwierdza również skarżąca Spółka wskazując, że: "im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa (...). Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawcy na zawsze przestaje: "dopłacać" do tej linii krajowej. W przeciwnym wypadku linia nadal będzie dotowana przez Franczyzodawcę lub ewentualnie zostanie zamknięta albo przebieg tej trasy zostanie zmieniony." W konsekwencji, jak dalej wskazał Organ, otrzymana kwota dofinansowania będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Spółkę.

W ocenie Sądu, zasadnie więc Organ stwierdził, że opisana we wniosku rekompensata zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten odpowiada przepisowi art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zatem, z ogólnej zasady przewidzianej w art. 29a ust.1 ustawy VAT wynika, że do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należy doliczyć także "otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.". Z zasady tej wynika także, że nie każda dotacja podlegać będzie opodatkowaniu po stronie podatnika. Sama dotacja bowiem (jej otrzymanie) nie wiąże się jeszcze z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną w VAT. Dopiero wystąpienie związku z ceną towarów lub usług stanowi zasadnicze kryterium kwalifikacji zaliczenia do podstawy opodatkowania. Z uregulowania tego wynika, że opodatkowaniu podlegać mogą jedynie dotacje otrzymane – z tym związany jest moment powstania obowiązku podatkowego, który następuje w chwili otrzymania całości lub części dotacji.

W praktyce wyróżnia się dwie grupy dotacji. Pierwszą grupę można określić mianem dotacji podmiotowych – przeznaczonych na ogólną działalność podatnika, finansujących ogólne koszty działalności (np. dotacja na określony przedmiot działalności gospodarczej). Druga grupa to dotacje przedmiotowe – otrzymywane przez podatnika celem realizacji konkretnego projektu lub zadania (z taką właśnie dotacją przedmiotową mamy do czynienia w badanej sprawie). To właśnie tego rodzaju dotacje stanowią potencjalnie element podstawy opodatkowania VAT. Powiązanie z ceną towarów lub usług oznacza konieczność identyfikacji konkretnej dostawy lub konkretnej usługi. Dotacji podmiotowych zwykle nie da się powiązać z żadną konkretną transakcją.

Nie można powiedzieć, że dotacje podmiotowe nie mają żadnego wpływu na cenę – TSUE w wydanych wyrokach wyraźnie podkreśla, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulację bazy kosztowej transakcji. Dla włączenia w podstawę opodatkowania konieczne jest jednak, aby dotacja była wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług (nie w celu osiągania przychodu czy zysku, lecz w celu umożliwienia mu dostawy oznaczonych towarów i usług). Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób by zmniejszała się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi (co występuje w badanej sprawie, gdyż jak wskazał Skarżący we wniosku – "Wielkość otrzymanej dopłaty otrzymywanej przez przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty [...]), co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni (zob. wyrok TSUE z 22.11.2001 r., C-184/00). Jednak do podstawy opodatkowania włączone mogą być też dotacje "ryczałtowe". W wyroku z 27.11.2003 r., C-381/01, TSUE złagodził warunek związku dotacji z ceną wskazując, że nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi – wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (por. wyrok z 27.03.2013 r., C-151/13).

Dla włączenia w podstawę opodatkowania otrzymanej dotacji nie ma znaczenia, że odbiorcą świadczenia podatnika jest podmiot inny niż wypłacający dofinansowanie. Wynika to z wyroków TSUE: z 27.11.2003 r., C-381/01, i z wyżej wskazanych z 13.06.2002 r., C-353/00 oraz z 27.03.2013 r., C-151/13). Jest to konsekwencja podejścia, zgodnie z którym dla uznania świadczenia za odpłatne i opodatkowane podatkiem od wartości dodanej nie jest konieczne, aby wynagrodzenie pochodziło od odbiorcy świadczenia – może także pochodzić od osoby trzeciej (zob. wyrok TSUE z 07.10.2010 r., C-53/09).

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT jest wyjaśnienie określenia "i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę". Dla zinterpretowania tego określenia istotne znaczenie ma, na co wskazał zasadnie Organ, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 ([...]) oraz C-353/00 ([...] - dalej w skrócie "KNW").

Jak już wyżej wskazano, nie wszystkie dotacje (dopłaty) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Trafnie więc Organ podniósł w świetle orzecznictwa TSUE (C-184/00), że określenie związku pomiędzy dotacją (tutaj dopłatą) a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako "bezpośredniego", ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W wyroku tym TSUE m. in. wskazał, że:

"12. Jednakże sam fakt, że subwencja może wpłynąć na cenę towarów lub usług dostarczanych przez subwencjonowany podmiot nie jest wystarczająca dla uznania, że subwencja ta podlega opodatkowaniu. Aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną dostaw w rozumieniu artykułu 11 część A Szóstej Dyrektywy, konieczne jest także, jak prawidłowo wskazała Komisja, aby subwencja była wypłacana beneficjentowi, aby umożliwić mu dostawę konkretnych towarów lub usług. Jedynie w takim wypadku subwencja może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów lub usług i w rezultacie podlegać opodatkowaniu. (...)

14. Tak więc do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy w omawianym przypadku istnieje bezpośredni związek między subwencją a towarami lub usługami. To oznacza konieczność sprawdzenia, czy nabywca towarów lub usług czerpie korzyść z subwencji udzielonej beneficjentowi. Cena płacona "przez" nabywcę musi być ustalona w taki sposób, aby była niższa proporcjonalnie, do kwoty subwencji udzielonej sprzętowcy lub usługodawcy, powodując jednocześnie, że subwencja staje się elementem mającym wpływ na cenę ustaloną przez sprzedawcę, Sąd "musi' dokonać obiektywnej oceny, czy fakt, że subwencja została wypłacona sprzedawcy lub usługodawcy pozwoliła temu podmiotowi na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej niż cena, której musiałby zażądać w razie braku subwencji.".

W drugim z przywołanych wyroków (C-353/00) Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Taką właśnie sytuację mamy w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, gdyż T. w ramach zawartej umowy będzie dopłacać przewoźnikowi (Skarżącej) na poczet planowanych usług przewozowych.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku C- 353/00. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu [...], które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Przenosząc powyższe uwagi w kontekście przywołanych wyroków TSUE na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w ocenie Sądu, dopłata T. (która będzie równa kwocie ewentualnej straty, tj. nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami) na rzecz Skarżącego przeznaczona na finansowanie świadczonych przez Skarżącego usług przewozu (transportu) osób na danej nowej linii krajowej w wysokości "równej kwocie ewentualnej straty", ma charakter cenotwórczy, skoro – jak wskazał Skarżący we wniosku – "Im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa, (...).", po czym dalej także wskazał, że: "Dopłata nie ma na celu świadczenia usług dla klientów finalnych po cenie niżej, niż ta którą Przewoźnik musiałby żądać, gdyby nie otrzymał dopłaty". Oznacza to, że gdyby nie dopłata, to albo nie było świadczenia planowanych usług przewozu, albo cena byłaby wyższa. Już te okoliczności świadczą, że dotacja ma charakter kompensujący cenę. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi przewozu. Wręcz przeciwnie, sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę usługi przewozu, co jednoznacznie wynika ze wskazania Skarżącej, że: "Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawcy na zawsze przestaje "dopłacać" do tej linii krajowej. W przeciwnym wypadku linia nadal będzie dotowana przez Franczyzodawcę lub ewentualnie zostanie zamknięta albo przebieg jej trasy zostanie zmieniony.". Zatem, same okoliczności wskazane we wniosku świadczą, że otrzymana dopłata będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi przewozu. Jak sama Skarżąca wskazała w swoim stanowisku, cyt.: "Dotacje - jeśli w ogóle – podlegają opodatkowaniu tylko jako składnik ceny czynności, z którą są związane.". "Otrzymanie dotacji (...). Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.".

Sumując, zdaniem Sądu, występuje bezpośredni związek pomiędzy ceną planowanych usług przewozu osób, które mają być świadczone przez Skarżącego, a otrzymaną przez niego dopłatą, ta bowiem będzie konieczna do świadczenia planowanych usług, gdyż będzie wypłacana tylko w przypadku wystąpienia straty, gdyż "Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawcy na zawsze przestaje "dopłacać" do tej linii krajowej.", przy czym "Im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa, (...)", zaś "Cenę przewozu ustala Przewoźnik, tak aby osiągnąć jak największy zysk". W tym kontekście nie budzi więc wątpliwości, że nie tylko liczba sprzedanych biletów, ale także ich cena, mają bezpośredni wpływ na wysokość przychodu, a tym samym zaistniała podstawa do uznania, że kwoty otrzymane przez Skarżącego od Franczyzodawcy stanowią dotację do usługi przewozu (transportu) wykonywanej na rzecz pasażera, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, przedmiotowa dopłata Franczyzodawcy na rzecz Skarżącego przeznaczona na świadczenie usług przewozu z uwagi na opisaną we wniosku konstrukcję świadczenia usług przewozu, zasady współpracy stron umowy (ustalenie polityki cenowej w ramach tej współpracy), sposób ustalania wysokości dopłaty (w zależności od ilości sprzedanych biletów) albo zaprzestania jej wypłaty (jeśli wystąpi zysk Franczyzodawcy), pozwalają na przyjęcie, że dopłata ta w istocie ma charakter cenotwórczy.

Jak bowiem wskazał TSUE w ww. wyroku C-353/00, w pkt 12: "Aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną dostaw w rozumieniu artykułu 11 część A Szóstej Dyrektywy, konieczne jest także, (...), aby subwencja była wypłacana beneficjentowi, aby umożliwić mu dostawę konkretnych towarów lub usług. Jedynie w takim wypadku subwencja może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów lub usług i w rezultacie podlegać opodatkowaniu.". Taką sytuację mamy w niniejszej sprawie. Dopłata wypłacana Skarżącemu jest konieczna, aby Skarżący mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia planowanych usług przewozu na nowych liniach krajowych. Usługi te mogą być bowiem realizowane dopóki przewoźnik (Skarżąca) nie wypracuje zysku. Dla przyjęcia zaś, że dopłata ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest ustalenie, aby była ona przyznana konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych towarów i usług, co wyżej wykazano. W sytuacji bowiem, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, to stanowi ona składnik ceny. Dotacja, "uzupełniając" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi, jest opodatkowana na takich samych zasadach (według takiej samej stawki VAT) jak czynność, której dotyczy.

Sumując, wprawdzie Dyrektywa 112 nie precyzuje, co należy rozumieć przez "bezpośredni związek z ceną", kwestia ta jednak była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE, m.in. w wyżej wskazanych sprawach C-184/00 i C-353/00 [...], przy czym ich tezy sprowadzają się do konstatacji, że dotacje/subwencje/inne dopłaty o podobnym charakterze pokrywające część bieżących kosztów prawie zawsze wpływają na samą cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez subwencjonowany podmiot. Dostawy te mogą być bowiem realizowane po cenach, których podmiot ten nie mógłby zaoferować, gdyby sam miał pokryć wszystkie koszty i wypracować zysk. Sam jednak fakt wpływu dofinasowania (dopłaty) na ostateczną cenę towaru lub usługi nie wystarcza dla uznania, że dopłaty te podlegają opodatkowaniu. Dla przyjęcia, że dopłata ma bezpośredni związek z ceną niezbędne jest, aby była ona przyznana konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych towarów i usług.

Zasadnie więc Organ uznał, że stanowisko Skarżącego (Wnioskodawcy) jest nieprawidłowe. Zgodzić się należało z Organem, że dopłata ta - jak wynika z treści wniosku - będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonego świadczenia, jakim będzie wykonanie przez Spółkę (Przewoźnika) usług przewozu osób na konkretnej linii krajowej, a nie będzie dofinasowaniem do całej jej działalności.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.