Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1399/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1710/13 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1710/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. N. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia jego wysokości za miesiąc marzec 2011 – oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 29 marca 2011 r. na Stacji [...] prowadzonej przez stronę została przeprowadzona kontrola przez funkcjonariuszy celnych w zakresie prawidłowości obrotu handlowego olejami napędowymi. Podczas kontroli ujawniono dystrybutor (odmierzacz paliw), nie posiadający ważnego świadectwa legalizacji, połączony ze zbiornikiem o pojemności 4.000 l oleju przeznaczonego do celów opałowych. Z pobranych próbek oleju ze zbiornika wynikało gromadzenie w nim oleju opałowego.

Ustalono, że w marcu 2011 r. podatnik sprzedał 11.063 l oleju opałowego. Olej przeznaczony do celów opałowych był rozwożony samochodem ciężarowym w pojemnikach o poj. od 10 do 500 l i zlewany wężem metodą "grawitacyjną" do zbiornika na posesji nabywcy lub bezpośrednio przez lejek do spustu.

Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że w marcu 2011 r. olej opałowy został wykorzystany na potrzeby własne. Zdaniem organu stan oleju napędowego do celów opałowych na dzień 29 marca 2011 r. winien wynosić 2.248,22 l, natomiast w trakcie kontroli stwierdzono 2.500 l. Strona posiadała w dniu kontroli olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Był to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu (dalej: Naczelnik UC), na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt. 9-10 i pkt. 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5-6, ust. 8, art. 90 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej: u.p.a., stwierdził wobec strony, prowadzącej działalność pod nazwą A. [...] w S., powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 29 marca 2011 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 roku w kwocie 7.288,00 zł (w tym podstawa opodatkowania 4.000 l i stawka podatku 1.822,00 zł za 1000 l). Przy określeniu pojęcia odmierzacz paliw i instalacji pomiarowej organ przywołał treść art. 88 ust. 5 u.p.a. i rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r., nr 3, poz. 27), dalej: rozporządzenie z 18 grudnia 2006 r., w szczególności § 3 pkt 18 tego rozporządzenia zawierający definicję instalacji pomiarowej.

Odmierzacz był wyposażony w licznik ilości wydanego paliwa, elementy wskazujące cenę jednostkową i należność główną oraz w zawór pistoletowy przeznaczony do tankowania m. in. pojazdów silnikowych.

Ponadto organ stwierdził, że w przypadku trzech transakcji nabycia oleju oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego były nieprawidłowe (paragony nr 7322 i 7321 z 11 marca i nr 6882 z 9 marca 2011 r.).

Naczelnik UC kwotę należnego podatku wyliczył mnożąc podstawę opodatkowania (4.000l) x stawkę akcyzy (1.822,00 zł/1000 l gotowego wyrobu ).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IC opisaną wyżej decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Organ odwoławczy potwierdził, że zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw, gdyż urządzenie to posiadało cechy odmierzacza w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie miał znaczenia brak świadectwa legalizacji. Organ wyjaśnił, że instalacja pomiarowa nie musi spełniać wszystkich szczegółowych wymogów, jakie określa załącznik do rozporządzenia z 18 grudnia 2006 r. Wystarczało, aby instalacja ta umożliwiała potencjalne tankowanie np. pojazdów silnikowych i mogła być w tym celu wykorzystana i spełniała warunki odmierzacza paliw.

Organ II instancji wskazał, że strona postępowania nie jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które powoływała się lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił również podstawy zastosowanej stawki akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 4 u.p.a., art. 88 ust. 5 u.p.a., art. 8 ust. 6 u.p.a., art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, 121 § 1, 187 i 191 O.p., art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zapisy ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia są zbędne oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez ograniczenie listy kryteriów, jakie winny być spełnione celem zaklasyfikowania danej instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw płynnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a.

Podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru urządzenia, które zdaniem organów podatkowych obu instancji stanowi odmierzacz paliw, a według skarżącego nie spełnia wymogów odmierzacza paliw ze względu, w szczególności, na brak odpowiedniego świadectwa legalizacyjnego. Według strony dystrybutor był potrzebny do wydawania paliwa do ogrzewań postojowych. Organy nie wyjaśniły zaś czy urządzenie uznane za odmierzacz paliw spełnia wymogi określone w ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia z 18 grudnia 2006 r.

W opinii Sądu I instancji organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniała tezę, że były podstawy faktyczne i prawne do uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw płynnych. Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego i dlatego również w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego. Zauważył, że przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu, co w przypadku paliw opałowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., oznacza przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.).

Regulacje te należy traktować jako przepisy szczególne, gdyż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma więc potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy.

Pojęcie ustawowe odmierzacza paliw, uzasadnia twierdzenie, że w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy według wyższej stawki.

Ustalenie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Według ustawowej definicji zawartej w art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach (czyli § 3 pkt 18 rozporządzenia z 18 grudnia 2006 r. oraz ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia) uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Sąd stwierdził, że aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza - instalacji pomiarowej według rozporządzenia z 18 grudnia 2006 r. oraz, gdy urządzenie to wyposażone jest w wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów.

Zdaniem Sądu I instancji kryterium decydującym o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych jest przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Posłużenie się natomiast w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza stwierdzenia faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów: Chodzi bowiem tutaj o obiektywne, konstrukcyjne cechy i właściwości techniczne urządzenia, które pozwalają na zatankowanie pojazdu silnikowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich celów faktycznie podatnik to urządzenie używał.

Sąd I instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem było posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku o pojemności 4.000 l (tabliczka znamionowa i pismo Agencji Mienia Wojskowego, od której strona nabyła zbiornik) podłączonym do urządzenia wyposażonego w wąż zakończony pistoletem, które posiadało również licznik wydanego oleju oraz urządzenie wskazujące cenę jednostkową i należność główną. W trakcie kontroli w dniu 29 marca 2011 r. za pomocą powyższego urządzenia pobrano ze zbiornika 3 próbki oleju po 1 litrze oleju każda. Kontrolę przeprowadzono w obecności podatnika, który nie wniósł uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli. Skarżący był również obecny przy samym pobieraniu próbek oleju i nie podnosił wówczas, aby miała miejsce jakakolwiek niesprawność instalacji pomiarowej (nieprawidłowe działanie ).

Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora IC, że o przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw decyduje ogólne przeznaczenie tej instalacji, a nie jej szczegółowa budowa i wyposażenie, a tym bardziej posiadanie aktualnego świadectwa legalizacji urządzenia.

Ponadto strona w toku postępowania podatkowego i sądowego nie wskazała jakichkolwiek okoliczności i nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie jej hipotezy o możliwej niesprawności urządzenia pomiarowego - odmierzacza paliw. Sąd zauważył, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nie ma charakteru absolutnego, gdyż również na stronę postępowania nakłada określone obowiązki w zakresie odpowiedniej inicjatywy dowodowej. Urządzenie (dystrybutor) działało w czasie kontroli i umożliwiło bez problemów pobranie ze zbiornika oleju opałowego (trzy próbki). Podatnik zaś dopiero w odwołaniu (około 9 miesięcy od kontroli) podniósł, że kontrolujący nie wykazali, że w przedmiotowej instalacji wskazania licznika nie mogły być możliwe do skasowania podczas pomiaru. Jednocześnie skarżący nie podjął jakiejkolwiek aktywności celem wykazania ewentualnej niesprawności ( wadliwości ) odmierzacza. Sąd podzielił też stanowisko organów, że brak dokumentów legalizacyjnych nie świadczył o tym, że urządzenie nie było przeznaczone do tankowania m. in. pojazdów silnikowych. Brak legalizacji nie powodował bowiem utraty cech technicznych przypisywanych odmierzaczom.

Ponadto, warunki, na które powoływał się skarżący, a jakie powinna spełniać instalacja pomiarowa, odnoszą się zasadniczo do sytuacji, w której odmierzacz paliw jest wykorzystywany do sprzedaży konsumenckiej, czego organy nie stwierdziły.

Zdaniem strony skarżącej organy uznały też bezzasadnie, że olej pochodzi z niewiadomego źródła, tymczasem był to odsprzedawany olej, od którego we wcześniejszej fazie uiszczono podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1000 l. Decyzje organów doprowadziły, w ocenie strony, do rzeczywistego podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu – stawkami 232,00 zł i 1822,00 zł za 1000 l, co dało łącznie opodatkowanie stawką w wysokości 2.054,00 zł/1.000 l, a więc niedopuszczalną w świetle przepisów u.p.a.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IC, że zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie. Akcyza winna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie ) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżący uzyskał status "nowego" podatnika w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatkowych z powodu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły zatem warunki do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 6 w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291, s. 46), dalej: dyrektywa 95/60, zdaniem WSA, prawidłowo organ II instancji wskazał, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy kwestii związanych z banderolowaniem olejów napędowych i nafty. Natomiast zastosowanie art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. poz. 283, s. 51), dalej: dyrektywa 2003/96, z którym zgodny jest przepis prawa krajowego – art. 88 ust. 4 u.102p.a.

Skarżący nie podzielił stanowiska WSA i złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawie:

A. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez skarżącego było instalacją pomiarową spełniającą wymogi określone w ust. 9 zał. Nr 5 rozporządzenia z 18 grudnia 2006 r.;

2) art. 3 dyrektywy 95/60 poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw, mimo że nie stwierdzono, aby powyższy fakt był równoznaczny z wykorzystywaniem przez stronę ww wyrobu akcyzowego do napędu pojazdów mechanicznych,

3) art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości 4.000 l oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2054 zł/1000 l gotowego wyrobu,

co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosowanie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

B. naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art., 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a),

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zapisy kluczowego w przedmiotowej sprawie ust. 9 zał. 5 rozporządzenia z 18 grudnia 2006 r. są zbędne,

3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nałożenie na skarżącego sankcji na podstawie przypuszczenia, iż urządzenie posiadane przez podmiot jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a., a więc spełniającym wymogi zawarte w rozporządzeniu z 18 grudnia 2006 r. w zakresie rzeczywistych funkcji przedmiotowego urządzenia,

co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W związku z powyższym wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ nie zajął stanowiska co do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, a które w niniejszej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Istotą postępowania kasacyjnego jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w tej skardze zarzutów wynika, że spór prawny w sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2011 r. stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy - który uznał za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe - uzasadniał, aby określić stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. z tytułu posiadania i przechowywania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Jak podkreślił, już samo posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznać należało za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów napędowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że według Sądu I instancji, pojęcie "instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych", które ustawodawca definiuje w art. 88 ust. 5 u.p.a., rozumieć należy w ten sposób, że odnosi się ono do urządzenia technicznego skonstruowanego tak, aby można było przy jego użyciu osiągnąć określony cel, tj. zatankować pojazd silnikowy. Oznacza to, że urządzenie przeznaczone do realizacji określonego celu, nie musi być jednocześnie do tego celu wykorzystywane. Skoro więc strona skarżąca kasacyjnie tego rodzaju urządzenie techniczne posiadała, a urządzenie to spełniało wymogi uznania je za odmierzacz paliw, który był podłączony do zbiornika, w którym znajdował się olej opałowy, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wymienione elementy stanu faktycznego sprawy ocenić należało, jako podlegające akcyzie użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, nie ma podstaw, aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie oraz do podważenia prawidłowości wykładni i zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego sprawy przepisów prawa materialnego, nie zostały bowiem oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., a mianowicie zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wyrażającego się w nierozważeniu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonaniu wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonaniu niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowaniu środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zawiera ono wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo zostało sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd ma m.in. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, co nie oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do każdego z argumentów przywołanych przez stronę na uzasadnienie zarzutu. Wystarczające jest, gdy w sposób przekonujący wykaże, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa zarzucanego w skardze

Z kolei o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1764/12, opubl. Lex nr 1595978). Ponadto zarzut oparto także na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który odnosi się do sytuacji, kiedy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być oparty na powołanym przez skarżącego przepisie lecz na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Skarżący jednakże nie podał, które z zarzutów skargi nie zostały rozważone przez WSA. Z zarzutu tego i jego uzasadnienia zaś wynika, że w ocenie skarżącego Sąd nie podzielił jego zarzutów i stanowiska. Nie oznaczało to, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów i ich ocenę, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyczerpujące i prawidłowe wyjaśnienie.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów sformułowanych w pkt B.2. petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z zał. 5 ust. 9 rozporządzenia z 18 grudnia 2006 r., którego uregulowania Sąd I instancji miał uznać za zbędne dla wyniku tej sprawy, należy stwierdzić, że zarzut ten jest wadliwie skonstruowany. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do prawidłowości wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Dlatego kwestionowanie poprawności podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez postawienie odpowiedniego zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1264/15, opubl. Lex nr 1986210). Podobnie rzecz się ma z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który odnosi się do sytuacji, kiedy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być oparty na powołanym przez skarżącego przepisie lecz na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Błędne jest również wskazanie, że do naruszenia przepisów postępowania doszło skutkiem naruszenia przepisów prawa materialnego (ust. 9 zał. Nr 5 do u.p.a.). Przy tym powołanie przepisów postępowania: art. 121 § 1 O.p. (Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.) czy art. 122 O.p. (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.) w omawianym zarzucie bez wykazania związku z ww. uregulowaniami, nie mogło przesądzać o prawidłowości sformułowanego zarzutu. Nadto w przypadku oparcia zarzutu na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Powyższe mankamenty zadecydowały o wadliwości opisanego zarzutu.

Nie można także uznać zasadności zarzutu sformułowanego w pkt B.3. petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. wskutek nałożenia sankcji na podstawie przypuszczenia, że sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw, bez przeprowadzenia dowodu w zakresie rzeczywistych funkcji tego urządzenia. Zdaniem skarżącego miał Sąd akceptować stanowisko organów wydane z naruszeniem art. 120 O.p (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.), art. 121 § 1 O.p. (obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 187 § 1 O.p. (obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (obowiązek organu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Argumenty przedstawione przez organ i zaaprobowane przez WSA opierały się nie na przypuszczeniach, ale na zebranym materiale dowodowym i jego wszechstronnej ocenie dokonanej przez te organy. Zresztą podstawowe dowody, jak protokół kontroli, wskazujący na trzykrotne pobranie próbki ze zbiornika, istnienie instalacji, to jest węża połączonego ze zbiornikiem, z którego pobrano próbki, zakończonego pistoletem posiadającej także licznik zostały bez zastrzeżeń przyjęte przez podatnika. W trakcie postępowania skarżący nie podważył tego dowodu.

Ponadto kwestia czy omawiane urządzenie było odmierzaczem paliw stanowiła ocenę formułowaną na etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej. Oznaczało to, że ocena, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja (zdarzenie) o określonych przepisami prawa skutkach podatkowych, czy też nie, pozostawała już elementem procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa. co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należało do art. 88 ust. 5 u.p.a.

Kwestionując ocenę Sądu I instancji odnośnie do prawnej oceny przywołanych powyżej faktów, strona skarżąca powinna była więc w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub/i niewłaściwe zastosowanie, nie zaś, zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (nawet w powiązaniu z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego).

Jednocześnie należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej zarzuty takie zostały postawione i do nich właśnie należało się odnieść w następnej kolejności. W tej mierze, chodzi o zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 88 ust. 5 u.p.a. czy urządzenie użytkowane przez podatnika stanowiło instalację pomiarową w rozumieniu ust. 9 zał. nr 5 do u.p.a. Przepis art. 88 ust. 5 u.p.a. stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej", chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i także jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub małego samolotu niezależnie od tego, do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji konsekwentnie wskazywały, że w niniejszej sprawie chodzi o użycie olejów opałowych uznane za niezgodne z przeznaczeniem. Innymi słowy traktowanie na równi z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem. To zrównanie dotyczy posiadania lub sprzedaży ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.) i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Definicja odmierzacza paliw zawarta w art. 88 ust. 5 u.p.a., odsyłająca do odrębnych przepisów, za które należy przyjąć rozporządzenie z 18 grudnia 2006 r., w tym zawarte w ust. 1 pkt 1.1. ppkt 6 i ust. 9 załącznika nr 5 tego aktu wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw oraz warunki, jakie winien spełniać prawidłowo zostały zinterpretowane przez Sąd I instancji. Skoro instalacja pomiarowa posiadała licznik odmierzanych litrów cieczy, była wyposażona w liczydło należności oraz ceny jednostkowe, sporne urządzenie zawierało pompę podłączoną do zbiornika z olejem opałowym, a samo paliwo nalewane jest przez "wąż" zakończony "pistoletem", to wszystkie te elementy ze sobą połączone dają podstawę do stwierdzenia, że urządzenie było odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. Fakt, że urządzenie pomiarowe było niesprawne nie jest okolicznością istotną w niniejszej sprawie, bowiem zmiana przeznaczenia instalacji pomiarowej na pompę do przepompowywania oleju nie zmienia faktu, że w sensie technicznym urządzenie to przeznaczone było do tankowania pojazdów samochodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1357/12, opubl. Lex nr 1573553 i przytoczone w nim orzecznictwo). Dlatego przedstawiony zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie można również podzielić zasadności zarzutu podnoszącego uchybienie art. 3 dyrektywy 95/60 poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zastosowanie stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej, mimo że nie stwierdzono, aby posiadanie oleju grzewczego było równoznaczne z wykorzystaniem przez stronę tego wyrobu do napędu pojazdów mechanicznych.

Przede wszystkim należy zauważyć, że dyrektywa 95/60 w art. 1 określa, że z zastrzeżeniem przepisów krajowych dotyczących banderolowania, Państwa Członkowskie mogą stosować banderole zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy do: wszystkich olejów napędowych oznaczonych kodem CN 2710 00 69, które zostały wprowadzone na rynek w rozumieniu art. 6 dyrektywy 92/12/EWG oraz zostały zwolnione z podatku akcyzowego lub objęte tym podatkiem według innej stawki niż ustanowiona w art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/82/EWG i nafty. Nie obejmuje więc olejów opałowych.

Natomiast przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Z wytycznymi tymi koresponduje art. 88 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję "użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem" (obejmuje również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw).

Przepis ten wpisuje się w przesłanki sytuacji, w których działania organów Państw Członkowskich mają być koniecznie podejmowane, zgodnie z art. 3 dyrektywy 95/60. Wówczas, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (oleje napędowe przeznaczone dla celów opałowych), 10 (oleje opałowe) i 15 (pozostałe paliwa opałowe), do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Stawki przewidziane przez przepis podnoszony przez skarżącego nie są nieproporcjonalne w stosunku do stawek przewidzianych dla produktów energetycznych opodatkowanych zgodnie z ich wykorzystaniem, np. w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Przy tym stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. ma charakter sankcyjny. W ten sposób ustawodawca zmierza do przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, mając na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze zmianą przeznaczenia oleju i wykorzystywaniem różnych kwot możliwych do pobrania podczas tej transakcji. Ponadto, ustawodawca ma swobodę określania zdarzeń (stanów faktycznych), z zaistnieniem których powstaje konieczność zapłaty podatku (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, opubl. OTK ZU nr 6A z 2012 r., poz. 65). Relacja między chronionymi konstytucyjnie prawami majątkowymi i podatkami była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64, cz. IV, pkt 2 uzasadnienia). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (zob. wyrok TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK w 1994 r., poz. 10, cz. III, pkt 1 uzasadnienia).

Z konstytucyjnej zasady władztwa daninowego wynika możliwość decydowania, jaki stan faktyczny prowadzi do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. Sytuacja, w której podatnik wykorzystuje różne stawki akcyzy, próbując nie płacić podatku, nie rodzi konstytucyjnych zastrzeżeń, zważywszy że ponowne powstanie obowiązku następuje na skutek określonego działania podatnika, służąc zarazem usprawiedliwionym celom konstytucyjnym.

Dlatego nie można mówić o nieproporcjonalności stawek określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Należało także uznać za niezasadny zarzut ujęty w pkt A.3. petitum skargi kasacyjnej – niezastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a. i nałożenie na skarżącego nadmiernie wysokiej stawki akcyzy. Należy zauważyć, że powołany przepis stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast omawiana sytuacja mieściła się hipotezie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.: przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Dlatego nie miał do niej zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.