Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1564/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 155 par. 1, art. 285a par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i 2, art. 191, art. 181 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 983/10 w sprawie ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.333 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu wskazał, że osiągnięte przez podatnika i jego żonę dochody w 2005 r. były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków, a największym wydatkiem była udzielona przez stronę pożyczka w kwocie 40.000,- zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana jako : "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że podatnik poniósł wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą one ze źródeł, których nie ujawnił organom podatkowym oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art.187, art. 188, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej zwana jako "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz obowiązku właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie składanych przez stronę wyjaśnień oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie 12.194 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 30 września 2005 r. podatnik zawarł z R. S. umowę pożyczki na kwotę 40.000,- zł. Ponadto w 2005 r. poniósł wraz z żoną wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego w wysokości 5.815,96 zł, a także wydatki związane z zapłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 10.445,68 zł i nabyciem akcji T. S.A. [...], który wraz z podatkiem wyniósł łącznie 1.335,60 zł. Łącznie w tym okresie z wyżej wskazanych tytułów podatnik i jego żona ponieśli wydatki w kwocie 60.628,44 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje m.in. wysokość wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem rodziny i gospodarstwa domowego. Organ I instancji uznając oświadczenia podatników w tej części za nieprecyzyjne, a wskazane wydatki za odbiegające od danych statystycznych, w celu określenia wysokości wydatków posłużył się danymi zawartymi w roczniku statystycznym. Organ II instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie ustalenia wysokości ponoszonych przez małżonków wydatków socjalno-bytowych w 2005 r. W toku postępowania uzupełniającego ustalono, że w badanym okresie w lokalu zamieszkiwało 5 osób (małżonkowie A., ich syn i córka oraz teściowa strony – U. S.). Organ odwoławczy uznał za wiarygodne twierdzenia małżonków w zakresie możliwości ponoszenia miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wielkościach przez nich wskazywanych. Uznał także za udowodnioną kwestię wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego wraz z teściową podatnika. W konsekwencji uznał, że koszty utrzymania pięcioosobowego gospodarstwa domowego w 2005 r. wynosiły 13.760,07 zł. Za wiarygodne źródła finansowania wydatków małżonków w 2005 r. uznano przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 35.045,73 zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 550,40 zł, a także doliczony do dochodów rodziców dochód małoletniego syna w wysokości 330 zł. Ponadto organ uwzględnił zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2004 r. w wysokości 1.284,20 zł oraz środki pieniężne przelane na rachunek bankowy przez Towarzystwo Ubezpieczeń w wysokości 220 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że do uzyskiwanych przez małżonków przychodów należy przyjąć również dochody teściowej strony, która w badanym okresie zamieszkiwała we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym i partycypowała w kosztach jego utrzymania.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji w kwestii nieuprawdopodobnienia faktu częściowego sfinansowania pożyczki udzielonej S. z pożyczonych od U. S. (teściowej) i K. A. (syna) środków finansowych. Organ wskazał na rozbieżności w oświadczeniach strony w tym zakresie. Podczas składania zeznań w Prokuraturze Okręgowej w T., żona strony oświadczyła, iż mąż pożyczył S. pieniądze w kwocie 40.000 zł, pieniądze te zostały oddane. Podatnik zeznał, iż środki przekazane jako pożyczka uzyskał od syna i teściowej. Fakt ten potwierdziła strona w złożonym odwołaniu wskazując, że udzielona pożyczka częściowo była sfinansowana ze środków pochodzących od U. S. oraz K. A. Natomiast podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 21 maja 2010 r. w siedzibie organu podatkowego podatnik zeznał, że w 2005 r. ani on, ani żona nie otrzymali jakichkolwiek środków pieniężnych w formie np. pożyczki czy darowizny. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań zarówno przez małżonków A. oraz przywołanych świadków (U. S. i K. A.), organ I instancji uznał powoływaną przez stronę okoliczność za nieudowodnioną i odrzucił oświadczenia w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie nie uznał za wiarygodne twierdzenie co do źródeł pochodzenia oszczędności, z których częściowo sfinansowano udzielenie przedmiotowej pożyczki. W trakcie prowadzonego postępowania, podatnik i jego żona powoływali się również na fakt posiadania oszczędności z wykonywania dorywczej pracy zarobkowej, z których miał on osiągać korzyści w postaci żywności i środków finansowych. Organ wyjaśnił, że ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. Chodzi przy tym o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dochody (przychody) niezgłoszone do opodatkowania pomimo obowiązku ich zgłoszenia, a więc te, od których nie zapłacono należnego podatku, nie mogą być zaliczone ani do kategorii dochodów (przychodów) opodatkowanych, ani do przychodów wolnych od opodatkowania. W konsekwencji dochody z pracy dorywczej nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające zasoby finansowe małżonków. Organ uznał również za mało wiarygodne wyjaśnienia odnośnie posiadania przez małżonków oszczędności, na które składały się otrzymane od syna zasoby finansowe pochodzące z nagród za udział w zawodach sportowych. Organ wyjaśnił, że nie uprawdopodobniono w żaden sposób faktu nie tylko otrzymania środków finansowych przez syna, ale także przechowywania ich w domu do 2005 r. i spożytkowania na udzielenie pożyczki. Zdaniem organu przechowywanie znacznych środków finansowych w domu przez tak długi czas (biorąc pod uwagę czas ich uzyskania) należy uznać za wątpliwe oraz niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ uznał tę okoliczność za tym bardziej niewiarygodną, że w 2001 r. małżonkowie ponieśli wydatek na zakup samochodu osobowego, którego cena została zapłacona częściowo w gotówce (9.000 zł), a częściowo została pokryta zaciągniętym kredytem (w kwocie 12.000 zł), który został spłacony w 2004r. W konsekwencji zdaniem organu za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać zaciąganie kredytu w banku i narażanie się na ponoszenie dodatkowych opłat związanych z jego obsługą, przy możliwości finansowania zakupu z rzekomo posiadanych oszczędności przechowywanych w domu. Organ odwoławczy ustalił wartość zgromadzonych przez małżonków w 2005 r. środków w wysokości 41.870,27 zł. Jednocześnie ustalił, że w 2005 r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej wysokości 74.388,51 zł. Nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez małżonków środkami finansowymi wyniosła 32.518,24 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż podatnik poniósł wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą one ze źródeł, których nie ujawnił organom podatkowym, jak również nieustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art.191, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prawdy materialnej oraz związanego z nią obowiązku właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił również dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podniósł, że w składanych wyjaśnieniach wielokrotnie wskazywał, iż udzielona pożyczka była częściowo sfinansowana ze środków pochodzących od teściowej i syna. Wyjaśnił, że w złożonych zeznaniach wskazał na fakt nieotrzymania w 2005 r. środków pieniężnych w formie pożyczki czy darowizny mając na myśli osoby trzecie i niespokrewnione. Środki finansowe przekazywane miesięcznie przez teściową nie były traktowane jako udzielona pożyczka, czy przekazana darowizna. Zastrzeżenia dotyczyły również nieuznanie przez organ podatkowy faktu otrzymania środków finansowych od syna, który to środki uzyskał jednorazowo za wyniki sportowe i złożył do budżetu domowego. Zarzucił również organowi dowolne ustalenia w kwestii odmowy uznania możliwości posiadania i przechowywania znacznych środków finansowych w domu. W ocenie skarżącego skorzystanie z prawa uzyskania kredytu nie musi wiązać się z nieposiadaniem oszczędności na poczynienie inwestycji. W związku z tym zakup w 2001 r. samochodu, którego cena została częściowo zapłacona ze środków pochodzących z kredytu nie może świadczyć o tym, że on i jego żona nie mogli posiadać oszczędności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że nie budzi wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ wykazał, że wydatki strony skarżącej i jej rodziny przewyższały kwotę przychodów osiągniętych w 2005r. Istotną pozycją wśród wydatków 2005r. stanowiła pożyczka w kwocie 40.000,- zł na rzecz szwagra W. A. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że przychód należy powiększyć o kwotę dochodu osiągniętego przez U. S. o kwotę 4.439,94 zł, skoro pozostawała ona we wspólnym gospodarstwie domowym. W ocenie Sądu brak było natomiast dowodów, aby kwotę przychodów powiększyć o inne jeszcze wielkości. Z akt sprawy wynikało, że organ wielokrotnie kierował wezwania do W. A. i U. A. Również wiele wezwań skierowano do U. S. - teściowej skarżącego oraz do K. A. - syna skarżącego. Zasadnie organ wskazał na odmowę złożenia zeznań, a następnie sprzeczność zeznań składanych przez W. A., odmowę złożenia zeznań przez U. A., U. S. i K. A. - syna skarżącego. Nie przedłożono dowodów potwierdzających fakt otrzymania od tych osób (teściowej i syna) innych jeszcze kwot niż przyjęte przez organ podatkowy do rozliczenia (przychód teściowej skarżącego - 4.439,94 zł i przychód syna - 330 zł).

Zdaniem Sądu nie znalazło również żadnego uzasadnienia powoływanie się na osiąganie dochodów z tytułu pracy w rolnictwie czy z pracy dorywczej przy remontach mieszkań, które miały zasilić udzieloną pożyczkę. Organ wskazał na treść zeznań, z których wynika, że W. A. otrzymywał za wykonane prace przede wszystkim żywność, nie wskazał jednocześnie dowodów potwierdzających okoliczność świadczenia usług na rzecz konkretnych rolników (wymagane byłoby wskazanie imienia, nazwiska i adresu usługodawców), od których otrzymywał należności. W pełni na aprobatę zasługiwało stanowisko organu, zgodnie z którym przesądzająca w sprawie była okoliczność, że dochody nie zgłoszone do opodatkowania pomimo istnienia takiego obowiązku, nie mogą być zaliczone do kategorii dochodów (przychodów) opodatkowanych, jak również nie stanowią przychodów wolnych od opodatkowania. Nie można utożsamiać zwrotu "pochodzących z przychodów opodatkowanych" ze zwrotem "pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu". Sąd podkreślił, że brak było dowodów, aby rodzice niepełnoletniego K. A. (ur. 1988r.) otrzymali od niego kwoty wyższe ponad uwzględnioną przez organ kwotę 330 zł. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania od syna wyższych środków finansowych niż wykazane w podanym zeznaniu podatkowym. Sąd pozytywnie ocenił wywód organu o braku podstaw do przyjęcia wyższych przychodów osiągniętych przez małżonków A. w 2005 r., jak również posiadania oszczędności z lat poprzednich, skoro temu faktowi zaprzeczają dane wynikające z zeznań podatkowych na przestrzeni lat 2000-2004. Rodzina skarżącego na przestrzeni lat 2001-2004 dysponowała bardzo niską kwotą, tj. 18.906,72 zł na jej utrzymanie przez cztery lata. W konsekwencji nie można dać wiary, aby te środki mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 2005 r. Sąd ocenił stanowisko organu za logiczne i konsekwentne wobec chociażby faktu pokrycia częściowo ceny za nabyty pojazd w 2001 r. z kredytu zaciągniętego w banku, który to kredyt został spłacony dopiero w 2004 r. Niewiarygodne było twierdzenie o przechowywaniu w domu środków pieniężnych, przy jednoczesnym zaciąganiu kredytu, którym współfinansowano zakup pojazdu ponosząc znaczne koszty związane z oprocentowaniem. Sąd stwierdził, że to skarżący, a nie organ, może mieć wiedzę i wskazać dowody z jakich środków pokrył w 2005r. wydatki przekraczające osiągnięte i udowodnione przychody. Okoliczność pokrycia wydatków z przychodów pochodzących z "legalnego" źródła przychodów należy oceniać indywidualnie ze względu na różne możliwości płatnicze poszczególnych podatników. W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że skarżący nie dysponował dowodami potwierdzającymi osiągnięcie wyższych przychodów niż przyjęte przez organ. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz wyznaczenia przez organy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący nie wskazał dowodów potwierdzających jego argumentację.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana : "P.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającej prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za rok 2005 r., uznanego przez organ I instancji za dowód zgromadzony w toku postępowania podatkowego, co w sytuacji braku prawnej i merytorycznej możliwości uznania tego oświadczenia za środek dowodowy, stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego, oraz jego dowolną ocenę, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art.181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p.);

2) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały te przepisy O.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie oświadczeń w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za rok 2005;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. i art. 120 O.p., świadczące o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego, będące podstawą zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości w kontekście zarzutów skargi i występują wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a w szczególności poprzez ustalenie, że organy podatkowe, postępując zgodnie z przepisami postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do postępowania dowodowego, dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach;

4) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona uzyskiwała dochody ze źródeł nieujawnionych; nadto oparcie oceny dowodów zebranych w sposób niekompletny na nieprzekonujących podstawach i przyjęcie dowolnego rozstrzygnięcia w zakresie stanu posiadanych oszczędności w domu na dzień 1.01.2005 r. oraz 31.12.2005 r.;

5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art.191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 190 § 2 , art. 191 i 210 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; nadto całkowite pomięcie przez Sąd, iż skarżący uzyskiwał dochody z prac dorywczych wykonywanych tak w 2005 r., jak i przed 2005 r.;

6) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. poprzez błąd w wyrokowaniu, polegający na uwzględnieniu procedowania organów podatkowych polegających na uznaniu, iż przychody strony skarżącej w 2005 r. nie pokrywają się z wydatkami, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie,

oraz na podstawie 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego :

1) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący osiągnął w 2005 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie wykazał swe źródła przychodu i udowodnił, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich był w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego;

2) art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na uwzględnieniu jedynie majątku zgromadzonego przed poniesieniem wydatku, nieuwzględnienie mienia pochodzącego z lat poprzedzających rok, którego dotyczy postępowanie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z dochodem ze źródeł nieujawnionych;

3) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, ponieważ dochody ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f., o których mowa w ust. 1, a zatem także dochodów nieujawnionych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, czyli z dochodami opodatkowywanymi na tzw. zasadach ogólnych;

4) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd działania Dyrektora Izby Skarbowej, polegającego na odmowie umorzenia postępowania pomimo przesłanek istniejących ku temu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Nie można bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania, a także wykładni przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przepisów postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy, a w szczególności ich wpływu na ustalenia, stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zarzuty związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej wskazują przede wszystkim na naruszenie art. 145 § 2 i § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów O.p. Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy zauważyć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, iż ciężar wykazywania tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 738/11 i przytoczone tam orzecznictwo, publ. LEX nr 1219227). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, które nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Brak jest przede wszystkim podstaw do przyjęcia, aby ustalenia faktyczne w sprawie poczynione zostały wyłącznie w oparciu o oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu podatnika. Należy zauważyć, iż w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował WSA w Bydgoszczy stosownie do przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a., nie ma w ogóle oświadczenia, do złożenia którego wzywany był W. A. na podstawie art. 155 § 1 O.p., a nie jak twierdzi na podstawie art. 285a § 3 O.p. Wszystkie ustalenia organu podatkowego dokonane zostały zatem na podstawie innych, przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów. Podkreślić należy, że po uwzględnieniu przez organ odwoławczy podawanych przez stronę kosztów utrzymania w 2005 r., sporem objęte były dochody z pracy dorywczej, kwoty rzekomo przekazywane przez osoby trzecie (syna i teściową) oraz mienie pochodzące z lat poprzednich.

Brak było podstaw do uwzględnienia po stronie zgromadzonego mienia kwot przekazanych w formie darowizny lub pożyczki od syna K. i teściowej U. S. Po pierwsze należy zauważyć, iż organ podatkowy przyjął do rozliczenia kosztów gospodarstwa domowego, w którym uczestniczył podatnik zarówno wykazane dochody małoletniego jeszcze wówczas syna i teściowej. Stanowiły one zatem pokrycie wszystkich wydatków tego roku, czyli pośrednio także udzielonej pożyczki w kwocie 40.000,- zł. W żaden sposób nie zostało zaś wykazane, że w 2005 r. lub latach poprzednich syn skarżącego nie tylko osiągnął jako sportowiec, ale i przekazał do dyspozycji rodziców w jakiejkolwiek formie inne niż 330,- zł, i to znacznie większe kwoty. Okoliczności tej nie potwierdził sam syn, który skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Ponadto również W. A. nie potrafił wskazać, w jakim okresie i jakie kwoty zostały przekazane przez syna ponad przyjęte przez organ podatkowy. To samo dotyczy kwot rzekomo przekazywanych przez U. S. Ona również odmówiła składnia zeznań, a podatnik poza ogólnymi stwierdzeniami o przekazaniu przez nią pieniędzy do jego dyspozycji nie wskazał również ani czasu, ani wielkości przekazanej kwoty.

Co do środków uzyskiwanych przez W. A. z tytułu prac dorywczych u rolników, bądź przy pracach remontowo-budowlanych, to należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródłem pokrycia wydatków mogą być wyłącznie przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r. w sprawie II FSK 778/08, publ. LEX nr 550433). Tymczasem podatnik faktycznie wskazywał na świadczenie pracy zarobkowej w analizowanym roku i latach poprzednich bez rejestracji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i ubezpieczenia społecznego (tzw. praca "na czarno") i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Należy zaś zauważyć, że nie można dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010r. w sprawie II FSK 1934/08, publ. LEX nr 602346). Ustalenie nawet zatem przez organ podatkowy konkretnych pracodawców, a nawet wypłaconych przez nich podatnikowi kwot z tytułu nierejestrowanej i nieopodatkowanej pracy, nie mogłoby stanowić pokrycia dla poniesionych w roku podatkowym wydatków.

Tym samym Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia dokonane przez organ podatkowy nie naruszył art. 145 § 2 i § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż orzekał na podstawie akt sprawy, a zaskarżona ostateczna decyzja organu podatkowego nie naruszała przepisów postępowania, czyli O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku to przepisy prawa materialnego wyznaczyły zakres postepowania dowodowego. Zostało ono zaś przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący, zebrano w sposób kompleksowy cały istotny materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzono. Zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych uwzględniono zaś stanowisko podatnika, co do kosztów utrzymania, które były mniejsze, aniżeli wynikające z danych statystycznych. Tym samym nie można było mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p.

Nie można także podzielić zarzutu nie dostrzeżenia naruszeń art. 181 § 1, art. 180 § 1, 188, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Otwarty katalog środków dowodowych i pozostawienie inicjatywy dowodowej także w rękach strony postepowania podatkowego nie oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania i przyjmowania jako udowodnionych wszystkich twierdzeń podatnika. Pisma formułowane w toku postępowania podatkowego stanowią jedynie o stanowisku strony, a składane przez nią zeznania podlegają swobodnej ocenie, stosownie do art. 191 O.p. Organ podatkowy nie jest wobec tego zobligowany do uwzględniania stanowiska strony, jeśli nie znajduje ono potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 188 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Poza wnioskami o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, którzy odmówili składnia zeznań, strona nie domagała się przeprowadzenia żadnych innych dowodów. Nie wyjaśniono w ogóle w skardze kasacyjnej z jakich przyczyn organ podatkowy miał zawiesić postepowanie i na czym polegało w tym kontekście uchybienie Sądu meriti. Nie można także zasadnie twierdzić, że organy podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie tylko wzywano stronę do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale i zawiadamiano ją o planowanych czynnościach, a także wyznaczano terminy z art. 200 § 1 O.p.

Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który miał polegać na zaniechaniu wyjścia przy orzekaniu poza zarzuty zawarte w skardze. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w rozważaniach Sądu pierwszej instancji wskazano na ustalenia dotyczące lat 2001-2004, które bezpośrednio poprzedzały rok podatkowy, za który wymierzono zryczałtowany podatek. Przy ocenie zasobów finansowych strony trafnie wskazano na zaciągnięty w 2001 r. kredyt, która to okoliczność w powiązaniu z innymi dowodami wskazywała na niewielkie dochody podatnika i jego małżonki w kolejnych latach. To, że ocena tych dowodów nie potwierdza stanowiska strony nie może stanowić o zasadności zarzutu pod adresem Sądu pierwszej instancji. Pominięcie zaś całkowicie ewentualnych i bliżej nie sprecyzowanych co do kwot dochodów z prac dorywczych, które nie podlegały opodatkowaniu, było trafne z przyczyn wskazanych już powyżej.

Nie można podzielić także zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie regulacji z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Zarzutem tym strona wnosząca skargę kasacyjna zmierza w istocie do wykazania błędu subsumpcji. Zarzut zatem niewłaściwego zastosowania przepisu powinien być uzasadniony poprzez wskazanie błędu w określeniu konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego, czy też w uznaniu ustalonego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi faktycznemu wskazywanemu w przepisie. Stwierdzając jednak, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został podważony w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić prawidłowość zastosowanych przepisów prawa materialnego, tak co do ustalenia podstawy opodatkowania, jak i zastosowanej stawki podatku.

Z kolei przy zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego należy wskazać, w czym strona upatruje wadliwości interpretacji dokonanej przez sąd, a mianowicie czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, czy sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 335/10, publ. LEX nr 964560). Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona upatruje błędu wykładni w przyjętej przez Sąd I instancji regule rozkładu ciężaru dowodu. Jednakże to właśnie teza prezentowana przez autora skargi kasacyjnej za Naczelnym Trybunałem Administracyjnym (wyrok z dnia 23 marca 1926 r., l.rej. 1966/25, RPEiS 1927, nr 1, s. 178), że nikt nie jest obowiązany udowadniać faktów negatywnych (affirmanti incubit probatio), wskazuje, że to podatnik jest zobowiązany do prezentacji takich dowodów, które wykażą pochodzenie posiadanych przez niego w danym roku podatkowym legalnych, tzn. opodatkowanych dochodów. Zarówno bowiem źródło pochodzenia, jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków powinien wykazać podatnik. Natomiast organ podatkowy dowody te ma ocenić i wyliczyć w sposób dokładny oraz wykazać wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, gdyż wielkość ta stanowi przychód będący podstawą opodatkowania w myśl art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa z mocy przepisów O.p. na organach podatkowych. Czym innym jest jednak obowiązek wykazywania i udowadniania okoliczności, co do których wiedzę może mieć wyłącznie sam podatnik. Organ podatkowy może w tym względzie opierać się wyłącznie na wiedzy posiadanej z urzędu i wynikającej ze składanych przez podatnika deklaracji lub zeznań podatkowych. Należy zatem podkreślić, że obowiązkiem strony w takiej sprawie jest co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Taka czynność wypełnia jej powinności współciężaru dowodu, pośrednio określoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu - to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1378/07, publ. LEX nr 486219). Tym samym także zarzut błędnej wykładni prawa materialnego z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny.

Za całkowicie niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wyjaśnił jednak na czym miało polegać ich naruszenie, a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 176 P.p.s.a. domniemywanie i formułowanie za stronę wnoszącą skargę kasacyjną uzasadnienia podniesionych zarzutów.

Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., który to zresztą należy do przepisów prawa procesowego, a nie materialnego. Z powodów wskazanych powyżej Dyrektor Izby Skarbowej nie miał bowiem żadnych podstaw do umorzenia postępowania.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.). Obniżenie zaś o 50 % stawki wynagrodzenia pełnomocnika organu podatkowego wynika z zastosowania powołanego powyżej art. 207 § 2 p.p.s.a. Należy zauważyć, że niniejsza sprawa, tak co do jej toku, jak i rozpatrywanych zagadnień prawnych była niemalże tożsama ze sprawą małżonki skarżącego zawisłej pod sygnaturą II FSK 1610/11 i rozpatrywanej na rozprawie w tym samym dniu. Tym samym obydwie sprawy nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocników organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto należy podkreślić dużą lakoniczność samej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podobne stanowisko, co do możliwości zasądzenia jedynie części kosztów postępowania kasacyjnego, zostało wyrażone już niejednokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 854/05, publ. Lex nr 293151).