Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1378/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1b, art. 4, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 8 ust. 2a, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 709/14 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-176/14-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 710/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z tym że pierwszy rok obrotowy będzie trwał od otwarcia - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej: "u.r.o.") - ksiąg rachunkowych na dzień zmiany formy prawnej w wyniku wpisania spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS (dzień przekształcenia – 29 listopada 2013 r.) do dnia 31 grudnia 2014 r. Obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Ponadto Spółka wskazała, że jej akcjonariuszami są osoby fizyczne, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest osoba prawna. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca") ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie ze statutem pierwszy rok obrotowy trwa od dnia 29 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r., Nr ILPB4/423-176/14-4/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek. Obecnie obowiązująca treść art. 1 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Organ zaznaczył jednak, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Ponadto organ wskazał, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który - w świetle ustawy podatkowej - jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."). W związku z tym organ stwierdził, biorąc pod uwagę, że wspólnikami Spółki są zarówno osoby fizyczne i osoba prawna, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Spółka (posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r.

Reasumując organ stwierdził, że Spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. i z tym też dniem Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze na ww. interpretację strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 120 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona skarżąca wskazała, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ:

1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych; w konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez spółki komandytowo-akcyjne, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej,

2) spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie,

3) żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze zmianami w składzie akcjonariuszy, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku podatkowego jej akcjonariuszy,

4) jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut,

5) wprowadzenie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej (w tym art. 4 ust. 1-2) miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszystkich spółek komandytowo-akcyjnych - wyznaczając im na to czas do końca roku obrotowego przyjętego de facto przed dniem 12 grudnia 2013 r. - a nie tylko tych, których wspólnikami są wyłącznie osoby prawne.

Strona skarżąca zaznaczyła, że przyjmując stanowisko organu, należałoby stwierdzić, że fakt wstąpienia do Spółki osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodowałoby konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. niezależnie od tego, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Tym samym Spółka nie miałaby możliwości zastosowania się do takiego wymogu. Wnioskodawca podkreślił, że organ nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji gdy w SKA akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej. Zdaniem strony skarżącej wydana interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania przez organy władzy publicznej poprzez wydanie negatywnej interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (SKA) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot (SKA) nie ma w praktyce żadnego wpływu.

Uchylając ww. interpretację indywidualną WSA w Poznaniu podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania w myśl art. 4 ustawy zmieniającej przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym tą ustawą. Sąd I instancji powołał się na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych w analogicznym zakresie i podzielając zaprezentowaną w nich linię orzeczniczą stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Sąd I instancji zacytował treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, odniósł się także do pojęcia roku obrotowego zawartego w ustawie o rachunkowości i wskazał następnie – mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe - że stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do SKA. Skoro do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Jak jednak zauważył Sąd I instancji, przede wszystkim jednak rację ma skarżąca Spółka, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Jak zauważył WSA w Poznaniu, nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Sąd I instancji podał, że rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Reasumując Sąd I instancji uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 29 listopada do 31 grudnia będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym Spółka nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku WSA w Poznaniu, Minister Finansów, jako jej podstawę wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 29 listopada do 31 grudnia będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym Spółka nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.; nie ma obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.).

Zgłoszone zarzuty kasacyjne koncentrują się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też - ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r. – dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego.

Rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14, z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykorzystując argumentację zawartą w wyrokach o sygn. akt II FSK 252/15 oraz o sygn. akt II FSK 1226/15, należy na wstępie stwierdzić, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 roku. Reasumując, Spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.