Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 51/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi C Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez doradcę podatkowego P.B., wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2014 r. nr [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008r.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. C spółka z o.o. wystąpiła do Prezydenta Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 w łącznej kwocie 535.956 zł, w tym za rok 2008 w kwocie 89.326 zł. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2013, w których zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zadeklarowanej pierwotnie wartości 9.632.871 zł do wartości 5.166.582 zł.

Uzasadniając wniosek spółka wskazała, że w trakcie rutynowej weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości zweryfikowała niezgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podstawy opodatkowania budowli Drogi, place, chodniki. Stwierdziła, że obiekt ten stanowiący budowlę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, nie stanowi odrębnego środka trwałego. Nakłady poniesione na wytworzenie przedmiotowej budowli są zagregowane w wartości początkowej środka trwałego Budynek [...], opodatkowanego dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku do nieruchomości jako budynek od powierzchni użytkowej. Skarżąca zaznaczyła, że deklarowała budowlę Drogi, place, chodniki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od podstawy opodatkowania określonej jako cześć wartości początkowej budynku Budynek [...].

Powołując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2008 r., nr 116, poz. 730 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") spółka stwierdziła, że przepis ten odnosi się do budowli stanowiących w rejestrach podatnika odrębne środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w przypadku gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś nakłady na jej wytworzenie (zakup) są zagregowane w wartości środka trwałego stanowiącego budynek dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, podstawa opodatkowania budowli nie może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej, gdyż budowla taka nie posiada odrębnej wartości początkowej (rozumianej jako podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych). W ocenie skarżącej w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Skarżąca stwierdziła, że prawidłowa podstawa opodatkowania budowli Drogi, place, chodniki powinna zostać określona w wysokości jej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Do wniosku skarżąca spółka załączyła opinię biegłego rzeczoznawcy określającą wartość rynkową budowli Drogi, place, chodniki stanowiącą jej podstawę opodatkowania dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia kopii dokumentów księgowych (ewidencji środków trwałych prowadzonych dla nieruchomości położonych w [...]. za lata 2008-2013), na podstawie których określono w korektach deklaracji oraz pierwotnie złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2008-2013, wartości początkowe budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka nadesłała wymagane dokumenty.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia C Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wszczętego w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. stwierdzając, że w niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował wygaśnięcie zobowiązania i wykluczył możliwość jego weryfikacji w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Kolejną decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...] Prezydent Miasta domówił C Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ podatkowy wskazał, że z wyjaśnień spółki wynika, iż nakłady na wytworzenie budowli w postaci dróg, placów, chodników zostały zagregowane do wartości początkowej środka trwałego stanowiącego budynek i są amortyzowane w ramach amortyzacji budynku. Potwierdza to przedłożona przez Spółkę kopia "Ewidencji kosztów składowych budynków [...] 2008-2013 na potrzeby podatku dochodowego", na podstawie której Spółka ustaliła na dzień [...] stycznia 2008 r. wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji: Budynki – 278.263.067 zł, Przyłącze wody – 649.751 zł, Przyłącze energetyczne – 179.506 zł, Drogi, place, chodniki – 5.455.149 zł. W ocenie Prezydenta Miasta nie można zatem twierdzić, że od tych budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż na podstawie wyżej wskazanych wyliczeń spółka ustaliła wartości do amortyzacji, a więc budowle te podlegały amortyzacji, były i są amortyzowane.

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania decyzja ta została uchylona w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] i przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego Prezydent Miasta nie wskazał, czy obiekt Drogi, place, chodniki stanowił odrębne środki trwałe. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. nie ustalił czy obiekt Drogi, place, chodniki został wpisany na listę środków trwałych, czy przydzielono mu numer ewidencyjny oraz czy ustalono jego wartość początkową dla potrzeb amortyzacji. Organ odwoławczy stwierdził, że Prezydent Miasta powinien ustalić czy obiekt Drogi, place, chodniki stanowi całość środka trwałego, czy jego cześć. Wskazał również, że organ pierwszej instancji nie ustalił czy w niniejszym stanie faktycznym podstawa opodatkowania budowli może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] odmówił C Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że wartość budowli Drogi, place, chodniki – 5.455.149 zł, która jest przedmiotem ustaleń w niniejszym postępowaniu, została zaewidencjonowane w księgach Spółki jako część składowa środka trwałego, określonego w ewidencji środków trwałych jako "Budynki". Na wartość 284.547.475,72 zł. określoną w ewidencji środków trwałych dla "Budynku", składają się wartości wyszczególnionych w tej ewidencji części składowych, do których są zaliczone oprócz przedmiotowych budowli Drogi, place, chodniki, również wartości przyłącza wody – 649.751 zł czy przyłącza energetycznego – 179.506 zł, które to budowle Spółka zgłosiła do opodatkowania, zarówno w pierwotnej deklaracji jak i złożonej do niej korekcie deklaracji, przyjmując wartość zgodną ze wskazaną ewidencją.

W ocenie organu pierwszej instancji z powyższego wypływa jednoznaczny wniosek, że budowle Drogi, place, chodniki tak samo jak przyłącza wody, czy przyłącza energetyczne, których wartości zostały również w ewidencji określone, są amortyzowane w ramach amortyzacji budynku i nie można twierdzić, że od tych budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z zapisów ww. ewidencji wynika również, że została ona utworzona na potrzeby podatku dochodowego, tak więc określone tam wartości zarówno przyłącza wody czy przyłącza energetyczne jak i przedmiotowej budowli Drogi, place, chodniki wprost wypełniają przesłankę określoną treścią przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie, obiekt Drogi, place, chodniki ma ustaloną wartość w wysokości 5.455.149 zł i stanowi ona, jak wyżej wykazano, podstawę obliczania amortyzacji, jako jedna ze składowych wartości amortyzowanego obiektu "Budynku".

W ocenie organu podatkowego przyjętemu przez Spółkę poglądowi przeczy zarówno wykładnia językowa, jak i wspierająca ją wykładnia systemowa analizowanych norm prawnych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l wynika, że ma on zastosowanie tylko do budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zaś, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takimi budowlami.

Prezydent Miasta wskazał również, że do ustalenia wartości budowli nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Twierdzenie podatnika, jakoby dla zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawcy chodziło tylko o budowle zindywidualizowane, posiadające odrębny numer ewidencyjny, nie jest prawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w analizowanych przepisach, w których ustawodawca mówi wyraźnie o wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych i właśnie z tą wartością mamy sprawie do czynienia, gdyż wartość ta została przez podatnika dla budowli ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z przedłożoną "Ewidencją kosztów składowych budynków [...] 2008-2013 na potrzeby podatku dochodowego".

Organ pierwszej instancji zauważył również, że spółka ustalając wartość początkową środka trwałego Drogi, place, chodniki w pierwotnie złożonej deklaracji przyjęła wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, zgodną z przedłożoną ewidencją i przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast składając korekty deklaracji podatkowych, przyjęła wartość będąca w sprzeczności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy te nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. wynikające z przyjęcia nieprawidłowej wartości podstawy opodatkowania budowli Drogi, place, chodniki. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Prezydenta Miasta oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 89.326 zł. W uzasadnieniu odwołania skarżąca powieliła argumentację podniesioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz stwierdził, że podatnik w celu obliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) jest zobligowany do określenia wartości początkowej środka trwałego, od którego dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, a sposób jej określenia został wskazany w przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolegium stwierdziło, że spółka ujęła budowlę Drogi, place, chodniki jako element środka trwałego Budynki usługowo-handlowe, a nie jako odrębny środek trwały (choć mogła to uczynić). Jednak spółka określiła w ewidencji kosztów składowych budynków [...] 2008-2013 oddzielnie wartość początkową tej budowli, składającą się na wartość środka trwałego Budynki usługowo-handlowe, która to wartość, jak wynika z przedłożonych przez spółkę dokumentów, stanowi podstawę do corocznego odpisu amortyzacyjnego spółki w wysokości 2,5%. Dzięki temu spółka zwiększa swoje koszty uzyskania przychodu, uwzględniając wartość budowli "Drogi, place, chodniki" w wysokości 5.455.149 zł w wartości całego budynku, czym zmniejsza wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10.12.2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, iż ujęcie spornej budowli wraz z budynkiem handlowo-usługowym jako jednego środka trwałego pod symbolem 103, jest tylko jedynym ze sposobów rozliczenia tego typu budowli dla celów obliczania amortyzacji w CIT. KŚT przewiduje bowiem w grupie 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) możliwość (przynajmniej częściowego) ujęcia takich budowli w pozycji 220 (autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe). Jednakże prawdopodobnie wymusiłoby to na podatniku rozpisanie amortyzacji na maksymalnie 10 lat (art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a nie na 40 lat przy stawce 2,5% (art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), czego spółka może nie chcieć np. ze względów rachunkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca nie wymaga, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła oddzielny środek trwały w rozumieniu KŚT, czy jakimkolwiek innym. Ważne jest to, żeby budowla miała określoną wartość amortyzacyjną w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, a w przedmiotowej sprawie taka wartość została określona przez samego podatnika w ewidencji kosztów składowych budynków [...] 2008-2013.

Organ odwoławczy podkreślił również, że spółka regularnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynków [...], w której to wartości uwzględnia wartość budowli "Drogi, place, chodniki" w wysokości 5.455.149,00 zł.

Nadto stwierdził, że pomimo, iż podatek od osób prawnych stanowi dochód budżetu państwa a podatek od nieruchomości jest dochodem gminy, należy mieć na względzie fakt, że system podatkowy stanowi całość. Nie można zatem w odniesieniu do wspólnych elementów różnych podatków stosować odmiennych reguł dotyczących ich interpretacji, czy ujęcia kwantytatywnego (wartościowania). W niniejszej sprawie oznacza to, że jeśli podatnik przyjmuje do obliczania amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych określoną wartość budowli, to taką samą powinien przyjąć dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Inne działanie będzie oznaczało, że dla potrzeb obliczania jednego ze zobowiązań podatkowych podatnik posługuje się nieprawdziwymi danymi, co może skutkować wszczęciem kontroli podatkowej przez uprawnione organy skarbowe.

Na powyższą decyzję C Sp. z o.o. w ustawowym terminie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej:

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. wynikające z przyjęcia nieprawidłowej wartości podstawy opodatkowania budowli Drogi, place, chodniki;

- rażące naruszenie przepisów z zakresu postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego poprzez zaprezentowanie w wydanej przez organ drugiej instancji decyzji stanowiska, które w identycznym stanie faktycznym jest diametralnie odmienne od stanowiska zaprezentowanego przez ten sam organ drugiej instancji na wcześniejszym etapie postępowania w decyzji uchylającej pierwotną decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Podniosła, że budowla Drogi, place chodniki nie stanowi odrębnego środka trwałego zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek. W konsekwencji podstawa opodatkowania budowli nie może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej, gdyż taka budowla nie posiada odrębnej wartości początkowej (rozumianej jako podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

Powołując się na wyroki sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt. I SA/Rz 534/13, I SA/Gd 937/13, I SA/Gl 893/11 i II FSK 2492/12 skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy na wartość środka trwałego składa się kilka elementów, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, od swojej wartości, wyłącznie obiekty, które spełniają ustawową definicje budowli. Podkreśliła, że budowla Drogi, place chodniki nie posiadała wyodrębnionej wartości początkowej. Dlatego ustalenie jej wartości dla celów podatkowych powinno nastąpić w drodze wyceny przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, nie zaś w oparciu o wartość księgową.

W ocenie skarżącej nie budzi wątpliwości, że sporna budowla nie stanowi środka trwałego, któremu nadano numer ewidencyjny i dla którego ustalono wartość początkową dla celów amortyzacji.

Nadto skarżąca stwierdziła, że diametralna zmiana podejścia do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaprezentowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w trakcie tego samego postępowania podatkowego stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca uzupełniła skargę wskazując, że stanowisko Kolegium prowadzi do sytuacji, w której do podstawy opodatkowania budowli wliczana jest znaczna cześć wartości początkowej budynku [...], który jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ale od swojej powierzchni użytkowej. W ocenie skarżącej opodatkowanie nawet ułamka wartości początkowej budynku jako budowli oznacza de facto, że podlega on podwójnemu opodatkowaniu, tj. jako budynek i budowla a taka sytuacja byłaby rażąco sprzeczna z przepisami prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z regulacją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 10 września 2014 r. odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Spór miedzy stronami powstał na tle wykładni art. 4 u.p.o.l. i podstawy opodatkowania budowli Drogi, place, chodniki. W ocenie organu budowla ta była właściwie opodatkowywana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zatem nadpłata nie powstała. Z kolei w ocenie skarżącej spółki budowla Drogi, place chodniki winna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust.5 u.p.o.l. bowiem nie stanowi odrębnego środka trwałego.

Zgodnie z regulacją art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 3 u.p.o.l.).

Po myśli art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dopiero jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zasadą jest pierwszeństwo wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady dopuszcza się wówczas, gdy od wynik jej zastosowania prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni. Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 838/13).

Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że ustalenie wartości budowli powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących amortyzację środków trwałych.

Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wskazuje art. 16f ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Z kolei po myśli art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Z przedłożonej przez skarżącą Ewidencji środków trwałych oraz Ewidencji kosztów składowych budynków [...] 200-2013 wynika, że skarżąca spółka dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zaewidencjonowała w Ewidencji środków trwałych budowlę Drogi, place, chodniki jako część składową środka trwałego określonego w Ewidencji środków trwałych jako Budynki. Na wartość 284.547.475,72 zł określoną dla Budynków, składają się wartości wyszczególnionych w tej Ewidencji części składowych, do których są zaliczone: budowle Drogi, place, chodniki - 5.455.149 zł, przyłącza wody - 649.751 zł, przyłącze energetyczne - 179.506 zł.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy mając na uwadze rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stwierdzić należy, że ujęcie spornej budowli wraz z budynkiem handlowo-usługowym jako jednego środka trwałego pod symbolem 103, jest tylko jedynym ze sposobów rozliczenia tego typu budowli dla celów obliczania amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych. Klasyfikacja Środków Trwałych przewiduje bowiem w grupie 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) możliwość (przynajmniej częściowego) ujęcia takich budowli w pozycji 220 (autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe). Tym samym zagregowanie przez skarżącą spółkę dla potrzeb amortyzacji nakładów poniesionych na budowlę Drogi, place, chodniki w wartości początkowej środka trwałego Budynki nie świadczy o tym, że budowla ta nie mogła by stanowić odrębnego środka trwałego. Jej wartość została przez spółkę wyodrębniona i określona na kwotę 5.455.149 zł pomimo, że stanowi ona jeden z elementów składających się na kwotę środka trwałego Budynki to jak wynika z przedłożonych przez spółkę dokumentów kwota ta stanowi podstawę do corocznego odpisu amortyzacyjnego Spółki w wysokości 2,5%.

Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że sporna budowla winna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniem skarżącej spółki przepis ten nie nakazuje by budowla od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła odrębny środek trwały lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji a taka wartość została przez skarżącą spółkę określona.

Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę podatkowania jedynie wtedy gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych a z taką okolicznością nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli. Skarżąca chcąc opodatkowywać budowlę na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. winna również dokonać stosownej korekty w podatku dochodowym od osób prawnych, a tego nie uczyniła. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że spółka uwzględnia w całości wartość przedmiotowej budowli dokonując odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy u.p.o.l. "nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli" ( tak NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011r.II FSK 2027/09 oraz 25 listopada 2010r. II FSK 1229/09).

Nadto wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stwierdzić należy, że budowla i budynek stanowią samodzielne przedmioty opodatkowania o różnych podstawach. Trudno zatem przyjąć za zasadne twierdzenie skarżącej, iż opodatkowanie nawet ułamka wartości początkowej budynku jako budowli oznacza de facto, że podlega on podwójnemu opodatkowaniu.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że Kolegium w decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji z powodu braków w przeprowadzony postępowaniu, wskazując na czym one polegały, jednak wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie stwierdziło w sposób przesądzający jaką podstawę prawną opodatkowania należy zastosować.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.