Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1127/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 3 ust. 1 lit. d, art. 3 ust. 1 lit. e, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 lit. b, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.K.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] maja 2014 r. K. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem [...] w dniu 16 października 2013 r. Kapitał zakładowy skarżącej wynosi [...] złotych i dzieli się na [...] akcji zwykłych imiennych serii [...], który został objęty następująco: K. G. (będący również komplementariuszem wnioskodawczyni) objął [...] akcji, A. K. objęła [...] akcji natomiast spółka B. sp. z o.o objęła [...] akcji.

W dniu 18 października 2013 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej podjęło uchwałę o zmianie statutu poprzez zmianę roku obrotowego spółki z okresu od 1 grudnia do 30 listopada na okres od 1 listopada do 31 października. Zmiana ta została zarejestrowana w KRS w dniu 8 listopada 2013 r. Wskazano również, że niedawno K. G. poinformował wnioskodawczynię o zamiarze wniesienia w roku 2014 posiadanych przez niego akcji skarżącej jako wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki komandytowej pod firmą "O., k.s." z siedzibą w X. (zwanej dalej również "SKS") w celu pokrycia podwyższenia wkładu K. G. do SKS jako jej wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wnioskodawczyni wskazała przy tym, że SKS jest spółką osobową z osobowością prawną, działającą zgodnie z prawem słowackim jako "komanditna spoloćnost" (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). SKS jest zgodnie z prawem słowackim samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, który w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego stanie się w miejsce K. G. akcjonariuszem wnioskodawczyni.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca wystąpiła do organu interpretacyjnego z pytaniem - czy w przypadku wypłaty akcjonariuszom dywidendy z zysku wypracowanego w drugim roku obrotowym funkcjonowania wnioskodawczyni będzie ona zobowiązana jako płatnik do pobrania 5% podatku u źródła od dywidendy wypłacanej "O. k.s."?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w jej ocenie będzie ona mogła dokonać wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy i po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o przeznaczaniu zysku na wypłatę dywidendy. Uchwały takie będą mogły być podjęte najwcześniej w grudniu 2015 r. Oznacza to w ocenie skarżącej, że wypłacając dywidendę spółce "O., k.s." wnioskodawczyni będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy uwzględnieniu, iż zgodnie z art. 22a tej ustawy, stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca wskazała przy tym, że właściwą stawką podatku u źródła będzie stawka 5% w myśl art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w brzemieniu nadanym przez Protokół z dnia 1 sierpnia 2013 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., która to zmiana wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym określenia drugiego roku obrotowego spółki oraz za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku płatnika i określenia stawki podatku.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387 dalej zwanej również ustawą nowelizującą) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego byli wspólnicy tych spółek.

Zauważono, przy tym, iż co do zasady od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. powyższy przepis dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Organ interpretacyjny zaznaczył również, że stosownie do postanowień art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Wskazano przy tym także, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), która nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał jednak, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, który - w świetle ustawy podatkowej - jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu interpretacyjnego wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o PDOF. Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Podsumowując swoje uzasadnienie w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że pierwszy rok obrotowy wnioskodawczyni zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. i z tym też dniem podlega uregulowaniom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do drugiego zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zauważono przy tym, że kwestia opodatkowania dywidend wypłacanych między polskimi i słowackimi podmiotami, została uregulowana w art. 10 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. 1996 Nr 30, poz. 131 ze zm. - dalej w skrócie "umowa o UPO"). Zauważono również, że z dniem 1 sierpnia 2014 r. wszedł w życie Protokół - sporządzony w Warszawie dnia 1 sierpnia 2013 r. - między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie o zmianie ww. umowy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1046), obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r.

Odwołując się do art. 10 wyżej wymienionej umowy o UPO, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że mając na uwadze fakt, że wnioskodawczyni stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. dywidenda wypłacana akcjonariuszowi posiadającemu siedzibę w Słowacji z tytułu udziału w zyskach wnioskodawczyni za drugi rok obrotowy (rozpoczynający się 1 stycznia 2014 r.) stanowić będzie dochód SKS z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Dlatego też będzie on podlegać - na mocy znowelizowanej umowy polsko-słowackiej - opodatkowaniu w Polsce w wysokości 5% kwoty dywidendy brutto. Jednocześnie płatnikiem tego podatku będzie skarżąca. Zastrzeżono przy tym, że warunkiem niezbędnym do zastosowania wskazanej stawki podatku u źródła jest posiadanie przez skarżącą certyfikatu rezydencji SKS.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wnioskodawczyni wniosła na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż wśród adresatów tego przepisu nie ma wspólników spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) art. 4 ust. 2 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, nie wymienionych w treści tego przepisu, które miałyby zobowiązywać spółkę komandytowo-akcyjną do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.,

3) art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż wśród adresatów tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. były spółki komandytowo-akcyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że skarżąca w skierowanym do organu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwróciła się z pytaniem – czy w związku z wypłatą na rzecz akcjonariusza, będącego słowacką spółką komandytową dywidendy z zysku wypracowanego w drugim roku funkcjonowania skarżącej będzie ona jako płatnik zobowiązania do pobrania 5% podatku u źródła.

Mając na uwadze treść przedstawionego wyżej pytania oraz okoliczność, że dywidenda w przedstawionym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym ma zostać wypłacona z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną, należy zauważyć, że udzielenie prawidłowej odpowiedzi na to pytanie wymaga uprzedniego ustalenia, czy wnioskodawczyni jako spółka komandytowo-akcyjna będzie w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę treść interpretacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy oraz treść skargi na tę interpretację należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie jest kwestia możliwości przyjęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnikami są osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenie, czy spółka komandytowo-akcyjna w drugim jej roku obrotowym będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOP"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z kolei z art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP - przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Co warte w tym miejscu podkreślenia - aktualna treść wyżej wskazanych przepisów jest wynikiem nowelizacji ustawy o PDOP, której dokonano na mocy ustawy nowelizującej – tj. Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak, jak spółki kapitałowe.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu 16 października 2013 r. Natomiast w dniu 18 października 2013 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy wnioskodawczyni podjęło uchwałę o zmianie statutu poprzez zmianę roku obrotowego z okresu od 1 grudnia do 30 listopada na okres od 1 listopada do 31 października. Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 8 listopada 2013 r.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za nietrafne stanowisko organu, w zakresie w jakim uznano, że wnioskodawczyni jako spółka komandytowo-akcyjna, w sytuacji gdy co najmniej jeden z jej wspólników jest osobą fizyczną, zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy.

Przedstawione powyżej stanowisko organu w tym zakresie nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wyżej przytoczone regulacje przejściowe, wynikające z ustawy nowelizującej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o PDOF i ustawy o PDOP, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych, będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo-akcyjnych, należy stosować przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Rok podatkowy wspólnika takiej spółki, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Reasumując powyższe rozważania należy podkreślić, że w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego trzeba uznać, że na skutek dokonanej przez skarżącą zmiany roku obrotowego znajdzie do niej zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Oznacza to, że art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepisy ustawy (ustawy o PDOP) mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie znajdzie zastosowania do wnioskodawczyni w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania. Mając powyższe na uwadze skarżąca jako spółka komandytowo-akcyjna w drugim roku obrotowym nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanowiącej przedmiot skargi indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym wypłacając dywidendę słowackiej spółce komandytowej będzie ona zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, przy uwzględnieniu zgodnie z art. 22a ustawy o PDOP stawki 5% wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o UPO.

Uznanie za prawidłowe powyższego stanowiska skarżącej nie odpowiada prawu. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy o UPO - dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o UPO, na które powołuje się skarżąca - jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Kluczowe znaczenie dla oceny możliwości zakwalifikowania wypłaty zysku wypracowanego w drugim roku obrotowym działania skarżącej spółki jako dywidendy w myśl wyżej powołanego przepisu umowy o UPO ma zawarta w art. 3 ust. 1 lit. e) tej umowy definicja spółki, zgodnie z którą określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. W komentarzu do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że określenie "spółka" obejmuje przede wszystkim osobę prawną. Termin ten obejmuje także każdą jednostkę, która w myśl ustawodawstwa podatkowego umawiającego się państwa, w którym została utworzona, traktowana jest jak osoba prawna podlegająca opodatkowaniu [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, tłum. K. Bany, Warszawa 2011, wyd. Wolters Kluwer Polska, s. 97].

Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. d) umowy o UPO - określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Transparentna pod względem podatkowym spółka osobowa mieści się w pojęciu każdego inne zrzeszenia osób, w związku z czym jest ona osobą w rozumieniu umowy o UPO. Podkreślenia wymaga, że stosownie do postanowień art. 1 umowy o UPO – umowa ta dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 umowy o UPO - określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy wnioskodawczyni będąca spółką komandytowo-akcyjną, nie może być uznana w trakcie jej drugiego roku obrotowego za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie. Spółka ta, jak wynika z powyższych rozważań na skutek zastosowania do niej dyspozycji art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zyski z tytułu uczestnictwa w takiej spółce, w tym także te otrzymane w formie dywidendy, będą opodatkowane na poziomie wspólników takiej spółki. W takiej sytuacji to wspólnicy spółki powinni być uprawnieni, stosownie do ich udziałów w dochodzie spółki, do przywilejów płynących z postanowień Konwencji zawartych przez państwa, w których mają miejsce zamieszkania, w takim zakresie, w jakim przypisana jest im część dochodu spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu w państwie ich miejsca zamieszkania [tak: J. Wyciślok, Spółki osobowe i ich opodatkowanie. Optymalizacja podatkowa spółek osobowych, Warszawa 2014 oraz Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, tłum. K. Bany, Warszawa 2011, wyd. Wolters Kluwer Polska, s. 56].

Spółka komandytowo-akcyjna w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy nie może zostać również uznana za spółkę w rozumieniu wyżej powołanej umowy o UPO. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest bowiem osobą prawną, jest ona jedynie jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną mającą zdolność prawną, do której to stosownie do postanowień art. 33(1) k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Skarżąca nie może również zostać uznana za jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z wyżej przedstawionymi rozważaniami w drugim roku obrotowym swojej działalności skarżąca spółka nie będzie bowiem uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a to na skutek tego, że znajdzie do niej zastosowanie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Co więcej, transparentna podatkowo spółka osobowa w ogóle nie jest objęta zakresem podmiotowym umowy o UPO, w takiej sytuacji konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się względem wspólników takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi będącemu słowacką spółką komandytową nie może zostać uznana za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 1 umowy o UPO, bowiem nie jest ona wypłacana przez podmiot spełniający definicję spółki zawartej w tej umowie.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że co prawda w Uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest więc prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że takie zaklasyfikowanie zysków akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego, nie przesądza o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w bilateralnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD [tak: wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1894/11, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W niniejszej spawie należy uznać, że wypłacane słowackiej spółce komandytowej zyski z tytułu bycia akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej zostaną opodatkowane zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 umowy o UPO zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy o UPO, zgodnie z którym określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do postanowień ust. 2 w/w artykułu - określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie, w ślad zresztą za doktryną międzynarodowego prawa podatkowego, przyjmuje się, że pojęcie zakładu jest szerokie - obejmuje ono różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa [tak: wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 633/13, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 umowy o UPO zyski słowackiej spółki komandytowej osiągnięte na terytorium RP z tytułu posiadania akcji w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej [tak: B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 323]. Na gruncie umowy o UPO w takiej sytuacji unikanie podwójnego opodatkowanie będzie realizowane z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego, zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 tej umowy - w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Słowacji podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: Słowacja, przy nakładaniu podatków na osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na jej terytorium, może włączyć do podstawy opodatkowania w celu wymierzenia tych podatków te elementy dochodu, które zgodnie z postanowieniami tej umowy mogą być również opodatkowane w Polsce, ale zezwoli na odliczenie od kwoty podatku obliczonego od takiej podstawy opodatkowania kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku słowackiego, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowana w Polsce.

Powyższe rozwiązanie pozostaje również w zgodzie z postulatami doktryny prawa międzynarodowego. Doktryna ta wskazuje bowiem, że postanowienia konwencji podatkowych będą różnie stosowane w zależności od tego, czy spółka osobowa kwalifikowana jest jako rezydent. W przypadku gdy spółka osobowa nie jest uważana za rezydenta, gdyż to jej wspólnicy podlegają opodatkowaniu od dochodów osiąganych za pośrednictwem takiej spółki, należy przyjąć na potrzeby stosowania postanowień konwencji podatkowych zachowanie specyfiki przychodu spółki osobowej [por. The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OECD 1999, pkt 42, s. 15 i 16, dostęp pod adresem http://www.oecd-ilibrary.org].

Zauważyć ponadto należy, że w rozpatrywanej sprawie po stronie skarżącej nie powstanie obowiązek poboru u źródła podatku od dywidendy wypłacanej na rzecz słowackiej spółki komandytowo-akcyjnej. Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP - Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie z kolei do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP - Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie zaś do postanowień art. 4a pkt 19 ustawy o PDOP - Ilekroć w ustawie jest mowa o: udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP - Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazano już powyżej, do skarżącej będącej spółką komandytowo-akcyjną w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania nie znajdzie zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, stanie się tak na skutek tego, że w odniesieniu do niej zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którego dyspozycją skarżąca w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania nie będzie w ogóle podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższego dywidenda wypłacona z zysku skarżącej uzyskanego w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania nie może być uznana za udział w zysku osoby prawnej, o którym mowa w art. 4 pkt 19 ustawy o PDOP. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest bowiem osobą prawną, a ponadto w realiach poddanej sądowej kontroli nie znajdzie do niej zastosowania art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP. Na marginesie warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej przyjmowano w odniesieniu do uregulowań ustawy o PDOF, że cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, gdyż z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych pozbawionych osobowości prawnej [tak: Uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12]. Wyżej wyrażony pogląd należało również aprobować na gruncie uregulowań ustawy o PDOP, ze względu na językowe podobieństwo art. 22 ust. 1 tej ustawy do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą wejścia w życie ustawy nowelizującej, to bowiem na jej podstawie dodano do ustaw regulujących podatki dochodowe art. 5a pkt 31 ustawy o PDOF zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o: udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d. W punkcie 28 lit. c) w/w artykułu mowa jest z kolei o spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na grunt ustawy o PDOP dodano natomiast art. 4a pkt 19, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o: udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3. W art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP mowa jest z kolei, o spółkach komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazano to już jednak powyżej, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy do skarżącej znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którego to dyspozycją skarżąca w drugim roku obrotowym jej działalności nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z tym wypłata zysku z jej udziału nie będzie uważana za dywidendę w rozumieniu przepisów ustaw o PDOP i PDOF.

Stosownie do postanowień art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę należało uwzględnić. Organ wydając ponownie indywidualną interpretację uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 w/w ustawy.