Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2280/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 zw par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 września 2019 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") z [...] września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu [...] sierpnia 2019 r. Szef KAS dokonał blokady trzech rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

1.2. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] listopada 2019 r., do kwoty 994.172 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

1.3. W dniu 9 września 2019 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Szefa KAS, w którym wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie dokonanej blokady rachunków bankowych Spółki. Do przedmiotowego zażalenia Strona dołączyła m.in. kserokopię bilansu, rachunku zysków i strat oraz umów handlowych. W zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p") wskutek bezprawnego działania organu podatkowego; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 O.p. poprzez zablokowanie rachunku bankowego Spółki bez przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby przedłużenie blokady wobec Spółki; 3) art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego; 4) art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona.

Uzasadniając przytoczone zarzuty Strona wskazała, że Organ naruszył przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż błędnie przyjął, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony jest ona podmiotem rzeczywiście działającym, posiadającym odpowiednie zaplecze organizacyjne i techniczne. Terminowo i rzetelnie dokonuje swoich rozliczeń, zarówno w zakresie transakcji handlowych, jak i zobowiązań publicznoprawnych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (hurtowa sprzedaż kakao, kawy, herbaty, przypraw) zawarła szereg umów z podmiotami zewnętrznymi m.in. w zakresie usług magazynowych i spedycyjnych, najmu powierzchni magazynowej czy usług prawnych i księgowych.

Zdaniem Spółki nietrafne jest stanowisko Organu prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dotyczące rozbieżności w rozliczeniach Spółki w poszczególnych okresach pomiędzy wartościami wykazanymi na fakturach VAT a kwotami przelewów bankowych. W realiach bieżącego obrotu gospodarczego nieznaczne dysproporcje w tym zakresie są normalnym wynikiem transakcji i wynikają chociażby z opóźnionych czy odroczonych płatności, korekt czy anulowania zamówienia. Paradoksalnie okoliczność ta świadczy o realności dokonywanych transakcji, a nie jak twierdzi Organ stanowi przesłankę zastosowania blokady rachunków bankowych.

Odnosząc się do transakcji z wybranymi dostawcami, Strona podkreśliła, że rozpoczynając współpracę z wystawcami faktur (M. sp. z o.o., jak i A. sp. z o.o.), dokonała sprawdzenia ich wiarygodności, poprzez uzyskanie dokumentów rejestrowych oraz weryfikację ich statusu w ogólnodostępnych rejestrach. Ponadto dokonywano sprawdzenia ilości i jakości dostarczanego towaru oraz jego zgodności z dokumentacją handlową. Podatnik nie miał i nie ma natomiast jakiekolwiek wiedzy o kontrahentach swoich dostawców na wcześniejszych etapach obrotu oraz innych podmiotach, które Szef KAS wskazał jako potencjalnie nieuczciwe. Jak zaznaczyła Spółka obowiązujące regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uniemożliwiają obciążenie podatnika zobowiązaniem podatkowym innego, nieznanego podmiotu, z którym nie jest on i nie był w żaden sposób związany.

Spółka wskazała, że okoliczności faktyczne prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie dają żadnych podstaw do kwestionowania jej rozliczeń podatkowych. Wszystkie faktury wystawione przez dostawców dokumentują rzeczywiste transakcje, płatności za towar były realizowane za pomocą rachunków bankowych, dochodziło każdorazowo do wydania i przemieszczenia towarów, które końcowo trafiały do magazynów Strony. Zdaniem Spółki Szef KAS nie wykazał w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r., iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 Euro. Wskazana przez Organ informacja o postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec Strony dotyczy de facto niskich kwot zobowiązań podatkowych, które finalnie zostały uiszczone, a które to mogą zdarzyć się w każdym podmiocie i które w żaden sposób nie przesądzają o ryzyku niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Organ dokonał błędnej analizy majątku Spółki, pomijając aktywa obrotowe w postaci zapasów towarów na kwotę 1.650.133,20 zł oraz fakt posiadania innych aktywów, w tym pieniężnych, co przeczy tezie o braku majątku Podatnika. Ponadto w ocenie Spółki zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności nie wskazuje faktycznych przesłanek przedłużenia blokady jej rachunków bankowych.

1.4. Szef KAS, postanowieniem z [...] września 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o., M. sp. z o.o., i A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur, w konsekwencji czego kwota 994.172 zł stanowi szacowane uszczuplenie w podatku od towarów i usług, na co wskazują:

- rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć a dokonywanymi przez Stronę płatnościami - kwota rozbieżności wyniosła łącznie 566.457 zł,

- rozbieżności między wartościami wystawianych przez Spółkę faktur VAT a otrzymywanymi przez nią płatnościami - kwota rozbieżności wyniosła łącznie 1.264.436 zł,

- największe rozbieżności między wartością faktur VAT a transakcjami na rachunkach bankowych wystąpiły między Spółką a T. sp. z o.o., które są powiązane poprzez O. M., która jest wspólnikiem oraz prezesem zarządu Spółki oraz pełnomocnikiem do rachunków bankowych należących do spółki T. sp. z o.o. Ponadto miejsce prowadzenia działalności oraz adres korespondencyjny spółki T. sp. z o.o. znajduje się pod adresem, gdzie jednocześnie swoją siedzibę ma Spółka,

- zgodnie z plikami JPK VAT, Spółka dokonywała zarówno sprzedaży, jak i nabyć towarów i usług od T. sp. z o.o., co biorąc pod uwagę również powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami oraz rozbieżności między wartościami faktur VAT a przelewami na rachunkach bankowych, może budzić wątpliwości co do wiarygodności przedmiotowych transakcji,

- T. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK VAT deklaruje największe nabycia towarów i usług od tych samych podmiotów co Spółka, tj. M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.,

- główny wystawca faktur VAT na rzecz Spółki, tj. M. sp. z o.o., nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych poprzez nieskładanie deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz plików JPK VAT oraz nieregulowanie należności publicznoprawnych, w konsekwencji czego spółka M. została wykreślona z rejestru podatników VAT,

- jeden z największych wystawców faktur VAT na rzecz Spółki, tj. A. sp. z o.o. w plikach JPK VAT wykazuje nabycia towarów i usług od podmiotów niewywiązujących się z obowiązków podatkowych,

Zdaniem organu, istnieje więc prawdopodobieństwo, że przelewy środków pieniężnych na rachunkach bankowych miały jedynie stworzyć pozory legalności transakcji przeprowadzanych pomiędzy podmiotem kwalifikowanym a T. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Zdaniem Szefa KAS powyższe okoliczności, przedstawione również w zaskarżonym postanowieniu, wskazują na uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, należy jednak podkreślić, iż ostatecznie kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W.

W ocenie Szefa KAS, Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, za czym przemawiają poniższe okoliczności:

- w sprawozdaniu finansowym za rok 2018 Strona wykazała środki trwałe o wartości 53.019 zł;

- Strona nie posiada nieruchomości oraz środków transportu, których wartość mogłaby pokryć szacowane uszczuplenie podatkowe;

- niski kapitał zakładowy Spółki - 5.000 zł;

- jedynym majątkiem Strony są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia [...] listopada 2019 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 994.172 zł, przekracza równowartość 10.000 euro.

Ponadto, jak podkreślił Szef KAS, wbrew twierdzeniom Strony, art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga dla zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego wykazania, że dany podmiot posiada zaległości podatkowe, prowadzi fikcyjną działalność gospodarczą, bierze udział w procederze wystawiania tzw. pustych faktur czy jest świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Udowodnienie takich okoliczności jest przedmiotem innego postępowania, np. kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Organ w zaskarżonym postanowieniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p., Szef KAS wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, lecz przedłużenie blokady rachunków bankowych Strony. Zaskarżone postanowienie przedstawia okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przez Stronę oszacowanego zobowiązania podatkowego, wskazując przede wszystkim na obecną sytuację finansową Strony. Organ dołożył też w niniejszej sprawie należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły Organ do stwierdzenia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony.

Odnosząc się do zarzutu Strony, która wskazywała w swoim zażaleniu, że Organ nie wykazał w niniejszej sprawie istnienia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałoby wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu blokady jej rachunków bankowych, Szef KAS wyjaśnił że sformułowanie "nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego" użyte w treści przepisu art. 119zw § 1 O.p., nie oznacza, że musi istnieć decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jak bowiem podkreślił Szef KAS, obowiązujący w Polsce model zgodnie z którym powstają zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, determinuje deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Szef KAS podkreślił także, że podnoszone przez Stronę zarzuty dotyczące naruszenia przez Organ zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dotyczą prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Spółkę. Co do zasady Szef KAS podzielił argumentację Strony, iż w toku prowadzonej działalności gospodarczej mogą zdarzyć się przypadki anulowania transakcji, zwrotu towaru czy korekty zamówienia, które mają wpływ na różnice między wartością zamówienia a wysokością zrealizowanej zapłaty, jednak w przypadku Spółki rozbieżności pomiędzy wartościami zakupów i sprzedaży a wysokością transakcji na rachunkach bankowych są znaczne, w przypadku zakupów jest to kwota 566.457 zł, zaś w przypadku sprzedaży 1.264.436 zł. Jednakże jak zauważył Szef KAS, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojej argumentacji w tym zakresie. Organ nie podziela również zarzutów Strony odnośnie nieprawidłowego ustalenia jej stanu majątkowego.

Szef KAS dokonał bowiem wszechstronnej analizy sprawozdania finansowego Spółki za rok 2018, w którym wykazano m.in. rzeczowe aktywa trwałe w postaci środków trwałych o wartości 53.019 zł oraz aktywa obrotowe w postaci towarów o wartości 1.650.133 zł. Po stronie pasywów wykazano zobowiązania długoterminowe (kredyty i pożyczki) na kwotę 937.788,68 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 1.607.450,14 zł, w tym zobowiązania z tytułu dostaw i usług na kwotę 1.565.529,29 zł. Z powyższego zestawienia wynika zatem, w ocenie szefa KAS, że Spółka posiada co prawda towar o dużej wartości, jednakże należność za niego w znacznym stopniu nie została uregulowana. W konsekwencji czego Szef KAS uznał, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości.

Końcowo odnosząc się do argumentu Spółki, że przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest niezwykle dotkliwe i stanowi ingerencję w konstytucyjne prawa jednostki, Szef KAS wskazał, że instytucja blokady rachunku bankowego uregulowana w Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnioną odpowiedź na zidentyfikowane zagrożenia dla stabilności dochodów budżetowych w postaci wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Regulacja powyższa wpływa również na wzmocnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, tym samym bezpieczeństwa samych podatników. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, pozwalając eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 i w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w oparciu o subiektywne przekonanie organu, nie mające oparcia w zgromadzonych dowodach, z uwagi na fakt, iż organ:

a) nie wykazał możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do rzekomych wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez Skarżącej,

b) nie udowodnił konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka prowadziła legalną działalność gospodarczą, rzetelnie rozliczając się z podatków, nie żądając m.in. nienależnych zwrotów podatku VAT,

c) nie mógł wskazać jakichkolwiek obaw o niewykonanie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy Spółka posiadała aktywa w postaci zapasów towarów i inne środki rzeczowe oraz pieniężne, co potwierdzają dane z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2018 r.;

2. art. 119zw § 1, art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 i w zw. z art. 187, art. 120, art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. poprzez zablokowanie rachunku bankowego Spółki bez przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby przedłużenie blokady w sytuacji, gdy z uzasadnienia zażalenia wynika, iż:

a) nie było konieczności blokady rachunków, gdyż Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego,

b) nie wykazano możliwości wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych dokonywanych przez Spółkę, a wskazane w uzasadnieniu postanowienia fakty mogą dotyczyć nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych niezależnych podmiotów,

c) nie uwzględniono danych z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. odnośnie posiadanych zapasów w postaci towarów na kwotę 1.650.133,20 zł;

3. art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zzb § 4 i w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, tj.:

a) nie przedstawienie w postanowieniach, na podstawie jakich dokumentów i w jaki sposób organ wyliczył kwotę blokady rachunków do wysokości 994.172 zł,

b) wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów Skarżącej, popartych argumentami i dowodami, których uwzględnienie spowodowałoby uchylenie skarżonego postanowienia;

4. art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki w ramach postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych bez wypełnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających blokadę rachunków oraz jej przedłużenie o trzy miesiące, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5. Skarga okazała się zasadna, chociaż trafnymi okazały się jedynie zarzuty adresowane do wadliwości postanowienia w zakresie dotyczącym badania sytuacji finansowej Spółki i oceny jej zdolności wywiązania się z zobowiązania. Jakkolwiek organ prawidłowo wskazał na kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego to jednak w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie przekonuje o istnieniu uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać.

Organ prawidłowo jednak ustalił, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Blokada rachunków na 72 godziny była zasadna.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

6.2. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

6.3. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie; dotychczas zapadło kilkanaście wyroków tutejszego Sądu odnoszących się do jej zastosowania, które w większości są nieprawomocne.

6.4. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

6.5. W przekonaniu Sądu wymogi przyjmowane dla wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie blokady rachunku bankowego w ramach regulacji STIR powinny być wyższe niż w przypadku zabezpieczenia orzekanego na podstawie art. 33 O.p., a uzasadnienie stanowiska organu bardziej przekonujące. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne nie dość, że stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie to, w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, skutecznie oferując zabezpieczenie dobrowolne, uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Art. 119zw § 5, art. 119zy oraz art. 119zz O.p. co prawda dają pewne uprawnienia Szefowi KAS do uznaniowej zmiany, uchylenia blokady lub zwolnienia środków albo zadysponowania pieniędzmi zablokowanymi na rachunku w ściśle określonych celach. Jednakże inaczej niż w przypadku regulacji art. 33d § 3 i 4 O.p., uelastycznienie blokady rachunku w reżimie ustawy STIR zależy od uznania organu podatkowego.

7. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

8. 1. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-11 akt administracyjnych).

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p., to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

8.2. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z [...] września 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia z [...] sierpnia 2019 r.) dokonać wpierw musi ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Jak wynika z akt administracyjnych blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu 21 sierpnia 2019 r., a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2019 r. Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z 21 sierpnia 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

8.3. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego, płaci należy podatek od towarów i usług i nie występowała o jego zwrot. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca uważa, że organ jest obowiązany wykazać możliwość wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do takich wyłudzeń skarbowych, które są dokonywane bezpośrednio przez Spółkę. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca rozumie w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić u Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe. Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał, aby Spółka miała zajmować się wyłudzeniami skarbowymi i z tego wnosi o nielegalności krótkiej blokady, a co się z tym wiąże wadliwości jej przedłużenia w badanym przez Sąd postępowaniu.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

8.4. Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p., które - wbrew temu co zdaje się sądzić Skarżąca - jest znacznie szersze niż tylko uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub narażenie organu na taki zwrot. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit.b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nie ujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

8.5. Powyższe, prawidłowe, rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść skarżonego postanowienia. Wbrew sugestiom skargi organ nie stawia w nim tezy, że podmiotem dopuszczającym się wyłudzeń skarbowych jest Skarżąca, a w tym że to Skarżąca niezasadnie występowała o zwroty podatku.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera analizę dotyczącą trzech podmiotów, występujących jako wystawcy faktur na Skarżącą, tj. T., M., A.. Skarżąca w istocie nie polemizuje z tymi ustaleniami, a jedynie przyznaje, że potencjalne nieprawidłowości podatkowe mogą występować po stronie tych podmiotów, o czym jednak – jak twierdzi - nie wiedziała. Nie ma potrzeby szczegółowej analizy ustaleń organów wobec tych trzech podmiotów, bo nie jest to przedmiotem sporu. Wystarczy jednak stwierdzić, że cechy podmiotowe tych trzech spółek wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

Z M., rejestrowaną w wirtualnym biurze, i jego "dostawcami" nie ma kontaktu, nie składają deklaracji podatkowych lub składają deklaracje zerowe, nie wykazując dostaw i nabyć towaru, chociaż wystawiały faktury. Nie ma kontaktu z wystawcami faktur o największej wartości na A., pliki JPK były składane przez nich jedynie wyrywkowo, składano deklaracje zerowe lub w ogóle ich nie składano. T. ma siedzibę w wirtualnym biurze, a jego adresem działalności jest adres działalności Skarżącej; prezes zarządu Skarżącej jest też pełnomocnikiem do rachunków bankowych T.. T. w okresie będącym przedmiotem zainteresowania organu (grudzień 2018 – czerwiec 2019) największe nabycia wykazywała do A., M. i Skarżącej.

W pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

8.6. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

9. Skarżąca wywodzi w skardze, że prowadziła legalną działalność gospodarczą, handluje realnym towarem, płaci należny podatek VAT i nie ma wiedzy co dzieje się u jej kontrahentów, a kontrahentów swoich kontrahentów nie zna. Skarżąca zarzeka się też, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur trzeba podnieść, że przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez T., M. i A. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji tych podmiotów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy.

10. 1. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wyjaśnić, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p.. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami i majątkiem podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

10.2. Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest sposób wyliczenia kwoty blokady rachunków do wysokości 994.172 zł. Skarżąca twierdzi, że to wyliczenie organu jest dowolne i nie można się z uzasadnienia postanowienia dowiedzieć jak organ tę kwotę obliczył.

Organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez Spółkę w plikach JPK_VAT faktury zakupu od M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. wedle wysokiego prawdopodobieństwa były fikcyjne i w rzeczywistości zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia u Skarżącej podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uzasadnienie skarżonego postanowienia (strona 11 ostatni akapit) wprost wskazuje na kwotę 994.172 zł jako podatek wykazany w nabyciu od wskazanych wyżej trzech głównych dostawców w okresie grudzień 2018 – czerwiec 2019. Jest to więc kwota podatku naliczonego, do którego odliczenia od podatku należnego Skarżąca potencjalnie nie była uprawniona. Skarżąca też tak to rozumie, co potwierdza wprost w pkt 20 skargi (akapit trzeci). W badanej sprawie chodzi więc o zobowiązanie Skarżącej związane z nieuwzględnieniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Organ prawidłowo kwalifikuje zobowiązanie podatkowe Skarżącej we wskazanej kwocie jako istniejące w okresie grudzień 2018 – czerwiec 2019. Innymi słowy zobowiązania w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie powinny być wyższe łącznie o kwotę 994.172 zł.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dla istnienia zobowiązania podatkowego, w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., nie ma znaczenia czy zobowiązanie to zostało prawidłowo zadeklarowane przez podatnika lub czy organ wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Pojęcia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., które ma w istocie jedynie wyraz techniczny nie można więc mylić z zobowiązaniem podatkowym, które jest powinnością do zapłaty podatku, bez względu na to, czy kwota zobowiązania podatkowego została ujawniona w deklaracji podatkowej czy nie. Wywód organu podatkowego w tej kwestii zawarty na stronie 15 skarżonego postanowienia jest prawidłowy. Kwotę 994.172 zł należało kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie podatkowe istniejące u Skarżącej lecz przez nią nie zadeklarowane, co znajduje oparcie w założeniach organu uzasadnionych treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Co prawda, jak wyżej wskazano organ nie stawia wprost tezy o tym, że Skarżąca (obok innych podmiotów) też dopuszczała się wyłudzeń skarbowych to jednak nie można nie zauważać, że w świetle art. 119zg pkt 9 lit. a O.p. w związku z art. 54 § 1 i 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania oraz nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

11. Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, chybione są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym: udowodnienia przesłanek ustanowienia krótkiej blokady, w tym możliwości wykorzystywania przez Skarżącą jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych, w szczególności wyłudzeń dokonywanych lub zamierzonych u innych podmiotów, wyliczenia kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego Skarżącej stanowiącej górny limit blokady. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest w tym zakresie prawidłowe i wystarczające. Sąd stwierdza, że dotyczące tych kwestii zarzuty naruszenia art. 119zw § 1 w związku z art. 119 zzb § 4 i w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p.; art. 119zw § 1, art. 119zv § 1 w związku z art. 119 zzb § 4 i w związku z art. 187, art. 120, art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 219 O.p.; art. 119zw § 2 pkt 4 w związku z art. 119zzb § 4 i w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p., a także art. 119zw § 1 w związku z art. 119zzb § 4 i w związku z art. 121 § 1 O.p oraz art. 2 Konstytucji nie są zasadne.

12. 1. Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem istniejącego zobowiązania w kwocie 994.172 zł jest wykazanie uzasadnionej obawy, że Strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia w kwestii owej uzasadnionej obawy eksploatuje i powtarza przede wszystkim tę argumentację, którą organ posługuje się już w kwestii wykazania zasadności krótkiej blokady i wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej. Prawdopodobna – zdaniem organu - fikcyjność spornych transakcji, pociągająca zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego u Skarżącej nie musi jednak automatycznie przekładać się na uzasadnioną obawę co do niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. Organ zdaje się utożsamiać przesłanki krótkiej blokady powiązane z przeciwdziałaniem wyłudzeniom skarbowym z niezdolnością Strony do wywiązania się z zobowiązania podatkowego podwyższonego o kwotę 994.172 zł, co obrazują wywody organu na stronach 12 i 13 skarżonego postanowienia, a szczególnie punkty 4-8 odnoszące się do okoliczności spornych transakcji i specyfiki wystawców faktur. Organ zdaje się zakładać, że każda krótka blokada musi, sama w sobie, uzasadniać jej przedłużenie z uwagi na charakter przesłanek ustanowienia krótkiej blokady.

Przedstawiona w skarżonym postanowieniu analiza kondycji majątkowej i finansowej Skarżącej jest natomiast bardzo powierzchowna, zawiera luki i nieścisłości. Ten obszar organ zdaje się traktować marginalnie koncentrując się na opisywaniu możliwego oszukańczego mechanizmu. Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, nawet fakt, że Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

12.2. Organ wytyka Skarżącej, że zarówno transakcje sprzedaży, jak i zakupu, wykazane w plikach JPK_VAT częściowo nie mają odzwierciedlenia w przepływach środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki. W przypadku sprzedaży łączna rozbieżność wynosiła 1.264.436 zł, natomiast w przypadku zakupów 566.457 zł. Największe różnice występują w przypadku transakcji z T. sp. z o.o. Organ zdaje się wywodzić, że posiadanie rozbieżności w takiej skali nie pozwala Skarżącej na traktowanie jako podmiot realnie prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca znalazłaby się w złym świetle, bo skoro nie dba o rzetelne rozliczanie się wobec kontrahentów to prawdopodobnie analogicznie podejdzie do wykonywania zwiększonego zobowiązania podatkowego.

Spółka Skarżąca podnosi na to, że jest średniej wielkości hurtownią artykułów spożywczych posiadającą infrastrukturę i pracowników oraz zawarte umowy niezbędne dla prowadzenia działalności (magazyny, usługi prawne, księgowość, spedycja), a rozbieżności w płatnościach i fakturach dowodzą, że Skarżąca działa na normalnym rynku handlowym, gdzie występują opóźnienia w płatnościach, kredyty kupieckie, korekty, reklamacje towaru. Skarżąca akcentuje, że w postępowaniu zażaleniowym wyjaśniła powody tych rozbieżności, czego jednak organ w ogóle nie wziął pod uwagę. Nadto Skarżąca podnosi, że rozbieżności obecnie praktycznie brak, a rozliczenia zostały sfinalizowane.

Sąd stwierdza, że w treści postanowienia organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2019 r. występują identyczne kwoty rozbieżności w płatnościach do tych wskazanych w skarżonym postanowieniu organu drugiej instancji z [...] września 2019 r. Skarżone postanowienie nie daje odpowiedzi, jak organ odnosi się do zażaleniowej argumentacji Skarżącej, popartej dokumentami, iż tych rozbieżności praktycznie nie ma. Organ nie badał też przyczyn tych rozbieżności, w tym czy może są one wynikiem normalnych zdarzeń gospodarczych, czy tego, że Skarżąca nie dba o rzetelne rozliczanie się wobec kontrahentów. Organ poprzestaje więc na stwierdzeniu suchego faktu istnienia rozbieżności w płatnościach, ale nie potrafi tego faktu zweryfikować lub zaktualizować w postępowaniu zażaleniowym i odpowiednio przełożyć na przesłankę przedłużenia blokady, w zależności od tego jaki będzie wynik tej weryfikacji.

Wytykając rozbieżności przypadku zakupów organ nie może też zapominać, że od 21 sierpnia 2019 r. Skarżąca znajduje się w szczególnej sytuacji, bo nie może dysponować środkami na swoich rachunkach bankowych, co jest wynikiem ich blokady. Nie można więc zasadności przedłużenia blokady argumentować tym, że za część towaru Skarżąca nie zapłaciła skoro sam organ pozbawił ją możliwości dokonania takiej zapłaty. Przedłużenie blokady nie może stać się błędnym kołem, w której argumentem za przedłużeniem blokady jest niewywiązywanie się z zobowiązań pieniężnych wobec kontrahentów, będące przecież skutkiem właśnie tej blokady. W aspekcie rozbieżności zakupowych organ winien swoje wywody uzupełnić o analizę nie tylko samej kwoty rozbieżności, ale wskazać, z czego wynikają te ewentualne rozbieżności, kiedy powstały i czy są to wymagalne długi Skarżącej.

Organ wskazuje na jeszcze większą rozbieżność kwotową w przypadku sprzedaży. W tym zakresie organ także poprzestaje na podaniu samej kwoty, bez wyjaśnienia przyczyn tej rozbieżności i aktualizacji tej kwoty w postępowaniu zażaleniowym, czego domagała się Skarżąca.

Odnosząc się jeszcze do kwoty rozbieżności zakupowych i sprzedażowych organowi umyka, że saldo tych rozbieżności jest dodatnie dla Skarżącej w kwocie ok. 693 tys. zł, razie uregulowania wszystkich tych zobowiązań przez Skarżącą i wobec Skarżącej. Oznaczałoby to, że Skarżąca być może posiada środki pieniężne w takiej kwocie, o czym skarżone nie wspomina, bo "zamraża" stan rozbieżności na czas, kiedy prowadzono analizę ryzyka, tj. na koniec czerwca 2019 r. (co potwierdza treść tabeli nr 2 w Analizie Ryzyka oraz treść pliku załączonego do akt sprawy (płyta CD) dotyczącego Skarżącej nazwanego "Rachunki bankowe z banku i kartoteka"). Sąd zwrócił uwagę, że Analiza Ryzyka – na co wskazują daty umieszczone na jej ostatniej stronie - została sporządzona i akceptowana dopiero w połowie sierpnia 2019 r. A zatem od czasu analizy danych, wedle stanu na koniec czerwca 2019 r., do momentu podsumowania tej analizy upłynęło ok. 1,5 miesiąca. Analiza Ryzyka już w dacie jej akceptacji w sierpniu 2019 r. opisywała więc historyczny stan rozbieżności zakupowych i sprzedażowych. Jeszcze odleglejsze dla możliwości wykorzystania ich w sprawie były wnioski Analizy Ryzyka (w tym zakresie) w dacie wydania skarżonego postanowienia [...] września 2019 r. Skarżone postanowienie nie uwzględnia możliwości wygaśnięcia, przynajmniej w części, rozbieżności opisywanych wedle stanu na koniec czerwca, poprzez uregulowanie płatności w okresie lipiec-połowa września, co podnosi Skarżąca. Nie można wykluczyć, że aktualizacja tych danych, postulowana zażaleniowo przez Skarżącą, zasadniczo zmieniłaby ocenę sytuacji finansowej Spółki.

Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p., wymaga przyjęcia, przez organ odwoławczy założenia, że stan bieżących płatności przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. W sytuacji, gdy od czasu stanowiącego datę graniczną Analizy Ryzyka do daty ostatecznego orzekania w sprawie upływa 2,5 miesiąca organ winien był podjąć działania w celu aktualizacji tych danych, szczególnie wtedy, gdy sam przedsiębiorca podnosi ich nieaktualność, co stara się też dokumentować w zażaleniu.

12.3. Kolejnym wątkiem mającym istotne znaczenie dla oceny uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego jest wysokość aktywów obrotowych w postaci towarów o wartości 1.650.133 zł na koniec 2018 r. Organ przyznaje, że Skarżąca posiada towar o dużej wartości, ale zaznacza, że zobowiązania za ten towar w znacznym stopniu nie zostały uregulowane, a zobowiązania krótkoterminowe wynoszą 1.607.450,14 zł, w tym z tytułu dostaw i usług na kwotę 1.565.529,29 zł. To stwierdzenie organu pozostaje jednak w sprzeczności z wykazywaniem, o czym mowa wyżej, że w czasie ustanawiania blokady rozbieżności zakupowe wynoszą 566.457 zł, a więc są trzykrotnie mniejsze niż na koniec 2018 r. Organowi umyka, że analizuje uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego na moment wydania skarżonego postanowienia, we wrześniu 2019 r. a nie wedle stanu na koniec 2018 r. Nawet jeżeli aktywa obrotowe (towar) i zobowiązania krótkoterminowe (należności za ten towar) na koniec 2018 r. znosiły się nie musi to oznaczać, że identycznie jest wedle stanu na wrzesień 2019 r. Aby ocenić, czy okoliczność posiadania na koniec 2018 r. znacznych, ale nieopłaconych zapasów ma znaczenie organ winien poddać analizie treść sprawozdania finansowego za 2017 r. To pozwoliłoby na ocenę, czy taki stan rozliczeń, jaki ujawnił się na koniec 2018 r. Spółki jest naturalnym i powtarzalnym w jej działalności gospodarczej i czy można w tym kontekście wywodzić o pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki pozbawiającej ją, wedle uzasadnionego prawdopodobieństwa, utraty zdolności wykonania zobowiązania podatkowego.

12. 4. Treść uzasadnienia skarżonego postanowienia wskazuje, że zupełnie pominięto tak podstawową okoliczność jak analiza zeznań CIT (wyciągi z zeznań CIT są na płycie CD załączonej do akt sprawy), aby ustalić czy działalność Spółki jest dochodowa, czy może przynosi jej straty i jak zmienia się to w czasie. Zważywszy, że blokada następuje w trakcie roku podatkowego, w tym kontekście organ mógł też rozważyć zastosowanie metody prognozowania zysku opartej na wysokości uiszczanych w trakcie 2019 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. To pozwoliłoby jeszcze precyzyjniej uchwycić kondycję finansową Spółki i ująć ją dynamicznie w relacji do lat poprzednich.

12.5. Organ wskazuje, że Spółkę obciążają zobowiązania długoterminowe (kredyty i pożyczki) w wysokości 937.788,68 zł, jednak nie wskazano, jaki jest termin ich zapadalności i jaki to może mieć wpływ na zdolność wykonywania zobowiązania podatkowego objętego skarżonym postanowieniem.

12.6. Z zestawienia na stronie 8 i 9 skargi dotyczącego wpłat podatku VAT w okresie od grudnia 2017 do czerwca 2018 r. - którego rzetelności organ nie podważa - wynika, że Strona zapłaciła za ten okres ok. 1,23 mln zł tego podatku. Z kolei za okres grudzień 2018 r. – maj 2019 r. już zapłaciła ok. 283 tys. zł podatku VAT. Po dodaniu do tej zapłaconej już w pierwszej połowie 2019 r. oraz kwoty zobowiązania objętego zaskarżonym postanowieniem (994 tys. zł) okazuje się, że suma należnego podatku VAT za analogiczne okresy grudzień – czerwiec w dwóch kolejnych latach byłaby bardzo zbliżona.

Spółka wykonała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2017 – czerwiec 2018 r. w podobnej kwocie, jaką może być obciążona za analogiczny okres w 2019 r. Organ nie potrafił przekonująco wykazać, dlaczego uznaje nieprawdopodobieństwo poniesienia przez Spółkę w 2019 r podobnego ciężaru podatkowego jaki poniosła już w analogicznym okresie roku wcześniejszego.

12.7. Zważyć należy, że zablokowane rachunki bankowe nie były puste. Na jednym znajdowało się ok. 35 tys. zł, na drugim ok. 222 tys. zł, a na koncie walutowym ok. 955 Euro. Nie można uznać, że kwota tych środków jest bagatelna i bez znaczenia dla oceny zdolności Spółki wykonania zobowiązania podatkowego wskazanego przez organ. Treść uzasadnienia skarżonego postanowienia wspomina, że "jedynym majątkiem Spółki są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych", ale już wysokość tych zasobów pieniężnych została zupełnie pominięta w analizie organu zdolności Spółki do wykonania zobowiązania.

12.8. Nie jest sporne, że Skarżąca nie posiada nieruchomości ani środków transportu, jej kapitał zakładowy wynosi 5000 zł, a środki trwałe wedle stanu na koniec 2018 r. mają wartość 53.019 zł, a w roku 2019 r. wykazano nabycie środka trwałego na kwotę 18.000 zł.

Niemniej jednak uzasadnienie skarżonego postanowienia nie przekonuje Sądu co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę wskazanego w postanowieniu zobowiązania. Jak wyżej wskazano argumentacja organu jest niejasna, powierzchowna i wewnętrznie sprzeczna. Jest też schematyczna w części dotyczącej opisywania rozbieżności w dokumentach i przepływach finansowych, ignorując wyjaśnienia z zażalenia i z załączonych do zażalenia wydruków z systemu księgowego i umów (akta administracyjne, karty nr 79-123). W uzasadnieniu postanowienia brak jakiejkolwiek oceny treści załączników do zażalenia. Organ w istocie zbywa je stwierdzeniem, że "Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojej argumentacji w tym zakresie" nie motywując jednak w żaden sposób swojej oceny.

Uzasadnienie postanowienia w zakresie dotyczącym kondycji finansowej Spółki jest też bardzo lakoniczne, sprowadza się w zasadzie do połowy strony 16 (dwa akapity) i jednego krótkiego akapitu na stronie 13.

12.9. Postanowienie organu pierwszej instancji przywołuje informacje o prowadzeniu wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego (w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł). W zażaleniu Spółka zwalczała to ustalenie twierdząc, że podana w postanowieniu informacja o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych dotyczy incydentalnych, drobnych kwot podatków, które Spółka uiściła. W zaskarżonym postanowieniu brak odniesienia się do tego wątku. Z milczenia organu drugiej instancji Sąd przyjmuje więc, że argument zażaleniowy w tym zakresie okazał się dla organu przekonujący.

12.10. W złożonej skardze Skarżąca odnosi się do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego próbując wykazać, że brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. Strona nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów ale ich ocenę przez organ. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119zw § 1 O.p. należy uznać słuszność zarzutów naruszenia art. 119zw § 1, § 2 pkt 4 w związku z art. 119 zzb § 4 i w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p., a także w związku z 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Organ nie przekonuje w skarżonym postanowieniu o zasadności przedłużenia blokady. Niepełne są ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia we wskazanym zakresie nie spełnia wymogów szczególnych określonych w art. 119zw § 2 pkt 4 O.p., a także wymogów ogólnych dedykowanych postanowieniom, zgodnie z art. 217 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

13. W niniejszej sprawie, pomimo wniosku Strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie, skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., o co wnosił też organ.

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na brzmienie art. 122 P.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2016 r., II SAB/Kr 59/16).

Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Skarżąca nie wskazała argumentów świadczących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością, rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym.

14. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mogącego istotnie wpływać na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji uwzględni ocenę wyrażoną w niniejszym wyroku co do potrzeby przeprowadzenia bardziej wnikliwej i aktualnej analizy sytuacji finansowej Spółki i przełoży tę ocenę na przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zdaniem Sądu realizacja tych zaleceń możliwa jest w postępowaniu drugoinstancyjnym i nie jest konieczne uchylanie też postanowienia organu pierwszej instancji.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w kwocie 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).