Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 628/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Mirosławy K. i Jacka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując sprawę ze skargi Mirosławy K. i Jacka K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., wyrokiem z dnia [...] 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/02, uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, decyzja organu II instancji naruszała przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zarzucono organom podatkowym obu instancji, iż rozpoznając ponownie sprawę całkowicie pominęły wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2000 r., sygn. akt SA/Łd 294/97. Sąd w Gdańsku wskazał, iż organy podatkowe obu instancji uznając prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej sprzedaży w handlu obwoźnym nie wskazały sposobu, w jaki wyliczyły średnią cenę zakupu obuwia przy sprzedaży w handlu obwoźnym. Natomiast przyjęcie średniej ceny zakupu wyliczonej od całości zakupów i zastosowanie jej bezpośrednio do wyliczenia wartości sprzedaży bezrachunkowej obarczone było, zdaniem Sądu, zbyt dużym ryzykiem. Ponadto WSA w cyt. wyroku z dnia 07 października 2005 r., stwierdził, iż organy podatkowe w żaden przekonywujący sposób nie wykazały, aby podatkowe księgi przychodów i rozchodów w badanym roku podatkowym prowadzone były nierzetelnie w całości lub w części, co uzasadniać by mogło oszacowanie przychodu.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji decyzją z dnia [...] 2006 r. określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 15.240 zł.

Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego i wyjaśniającego stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1995 r., związku z czym ustalił podstawę opodatkowania za ten okres w drodze oszacowania. Natomiast nie sporządzono protokołu badania ksiąg, z którego wynikałoby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zalecił, aby sporządzić protokół z badania ksiąg i doręczyć go stronie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okoliczność ta była podniesiona przez Sąd w cytowanym wyroku oraz w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] 2006 r.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Skarżący podkreślili, iż postępowanie przed organami podatkowymi w niniejszej sprawie toczy się już od dziesięciu lat. Decyzje były wielokrotnie zaskarżane i uchylane przez Izbę Skarbową oraz sądy administracyjne. Zarzucili, iż organy podatkowe nie wykazały w toku tych postępowań żadnych uchybień, które dawałyby podstawy do naliczenia podatku dochodowego za 1995 r. Wskazali również na okoliczność, iż w decyzjach wydawanych przez organy podatkowe, określano należny podatek dochodowy za 1995 r. w różny sposób, co ich zdaniem ma świadczyć, iż postępowanie organów podatkowych jest błędne.

Podnieśli jednocześnie, iż umorzone zostało przez Izbę Skarbową w B. postępowanie podatkowe za 1996 r. decyzją z dnia [...] 2002 r., jak również Urząd Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2003 r. umorzył postępowanie przeciwko skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 1995 r. do września 1996 r.

Skarżący podkreślili, że organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę po uchyleniu decyzji organu II instancji z dnia [...] 2002 r. w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. nie poczyniły żadnych nowych ustaleń, ograniczając się jedynie do kolejnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji, zdaniem strony, organ podatkowy nie miał podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem zaskarżenie w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. uchylająca decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art.233 §2 Ordynacji podatkowej, i Sąd zajął się oceną prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy tego przepisu.

Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art.229 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji, bowiem ten nie sporządził protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 §6 Ordynacji. W myśl tego przepisu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu organ podatkowy doręcza stronie (art.193 §7). Na brak tego protokołu zwrócili również uwagę sami skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność ta była też podniesiona przez sąd administracyjny, jak i w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] 2006 r. W związku z tym organ II instancji w zaskarżonej decyzji zalecił sporządzenie protokołu i doręczenie go stronie.

Zdaniem Sądu stwierdzenie, że organ I instancji nie sporządził protokołu odpowiadającego treści art.193 §6 Ordynacji powoduje, że tego rodzaju braku nie może, uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy, gdyż - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - wymagałoby to zbadania dokumentów źródłowych w znacznej części. Wykraczałoby to poza granice uzupełnienia dowodów.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, spełniony został warunek wskazany w art. 233 § 2 Ordynacji, umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W skardze na decyzję kasacyjną pełnomocnik podatników podnosi zarzuty merytoryczne, w szczególności naruszenia art.23 §1 i §3 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że decyzja kasacyjna nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Została wydana na podstawie przepisu procesowego i organ odwoławczy nie prowadzi w uzasadnieniu tej decyzji jakichkolwiek rozważań dotyczących zastosowania art.23 Ordynacji. Tego typu zarzuty mogą być podniesione, gdy organ odwoławczy zajmie w sprawie stanowisko merytoryczne.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.