Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 860/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Skargę oddala.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 27.03.2019 r. decyzję nr [...], którą określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, w wysokości [...] zł.

Zgodnie z dyspozycją art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. póz. 900) podatniczka została i pouczona o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 01.04.2019 r.

Pismami - nadanymi w jednej kopercie w tym samym dniu w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego - 16.04.2019 r.) podatniczka wniosła odwołanie opatrzone datą 15.04.2019 r. od w/w decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia opatrzony datą 16.04.2019 r.

W związku z powyższym, wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wskazując, że składa wniosek w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, w załączeniu do wniosku o przywrócenie terminu przedłożyła odwołanie oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 16.04.2019 r. wydane przez lek. med. T. Z. - Specjalistę Medycyny Rodzinnej, z którego wynika , że podatniczka była niezdolna do czynności prawnych w dniu 15.04.2019 z powodu stanu zdrowia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z czerwca 2019 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27.03.2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok została doręczona - zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, pełnoletniemu domownikowi -P. N. w dniu 1 kwietnia 2019 r. . W myśl art. 223 § 1 i § 2 w związku z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej od dnia 2 kwietnia 2019 r. rozpoczął się bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Termin ten upłynął w dniu 15 kwietnia 2019 r. Odwołanie od w/w decyzji zostało wniesione w dniu 16 kwietnia 2019 r., a zatem po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie z powyższym odwołaniem (tj. w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ przyjął zatem, że podatniczka dochowała 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej

Wniosek o przywrócenie terminu podatniczka uzasadniła tym, że odwołanie od decyzji napisała 15 marca 2019 r. (przedmiotowe odwołanie zostało opatrzone datą 15 kwietnia 2019 r. więc prawdopodobnie podatniczka miała na myśli tę datę skoro w/w decyzja została wydana dopiero 27.03.2019r.), które zostało przygotowane do wysłania, lecz niestety od paru dni stan jej zdrowia bardzo się pogorszył i nie była w stanie dotrzeć, ani do Urzędu Skarbowego w W., ani na pocztę celem wysłania dokumentów z zachowaniem terminu. Nadto, ma pod opieką dwoje dzieci i stara się dalej prowadzić firmę. Okoliczność tę ma potwierdzić zaświadczenie lekarskie z dnia 16.04.2019 r. wydane przez lek. med. T. Z.-Specjalistę Medycyny Rodzinnej.

Zatem, w ocenie podatniczki, uchybienie terminowi do wniesienia w/w odwołania nastąpiło nie z jej winy.

Ustosunkowując się do w/w stanowiska strony organ zauważył, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż przeszkody powodujące uchybienie terminu muszą mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 533/12). Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Trzeba przy tym brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na osobiste dokonanie czynności procesowej bądź posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wnosi się za jego pośrednictwem do organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Natomiast z brzmienia § 2 w/w artykułu wynika, iż podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie wraz z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której termin był określony.

Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności przez stronę w postępowaniu podatkowym jest spełnienie jednocześnie następujących przesłanek: złożenie w odpowiednim czasie prośby przez zainteresowanego, dokonanie równocześnie spóźnionej czynności oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnoszącego podanie.

Podkreślono , że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na stronę obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było niemożliwe, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, aby zachowała dany termin procesowy.

Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Podkreślono, że w każdym przypadku przy ocenie braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności człowieka przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Inaczej rzecz ujmując, brak winy w uchybieniu terminowi w jej najlżejszej postaci, tj. niedbalstwa, powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem.

Odnosząc się do argumentacji podatniczki organ wyjaśnił, że sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W przypadku choroby trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu.

Nawet choroba wymagająca leżenia nie uzasadnia sama przez się braku zawinienia i przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej, o ile osoba uprawniona do dokonania tej czynności mogła skorzystać z pomocy osób trzecich.

Jak wcześniej wykazano, bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji rozpoczął się od dnia 2 kwietnia 2019 r. i upłynął dopiero w dniu 15 kwietnia 2019 r. Skoro według w/w zaświadczenia lekarskiego z powodu stanu zdrowia podatniczka była niezdolna do czynności prawnych wyłącznie w dniu 15.04.2019 r., to przecież w okresie od 2 do 14 kwietnia 2019 r. bez przeszkód mogła wnieść odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu.

Zaznaczono również, że według w/w zaświadczenia, lek. med. T. Z. -Specjalista Medycyny Rodzinnej dopiero w dniu 16.04.2019 r. orzekł, że tylko poprzedniego dnia, tj. 15.04.2019 r., z powodu stanu zdrowia podatniczka była niezdolna do czynności prawnych. Mając na uwadze chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego podniesiono że lekarze medycyny - specjaliści medycyny rodzinnej stosownie do swoich kwalifikacji oceniają w dniu wizyty (a nie na dzień ją poprzedzający) jedynie stan zdrowia pacjenta, co może znaleźć odzwierciedlenie w wydanym zaświadczeniu lekarskim, gdzie zazwyczaj wskazują rodzaj choroby i sposób leczenia. Natomiast orzekanie o niezdolności do czynności prawnych wymaga szerszych kwalifikacji, jakie posiadają np. biegli sądowi.

Ponadto, jeżeli (pomimo wskazanej w w/w zaświadczeniu lekarskim niezdolności do czynności prawnych z powodu stanu zdrowia) w dniu 15 kwietnia 2019r. podatniczka jednak napisała w/w odwołanie które zostało przygotowane do wysłania, lecz nie była w stanie dotrzeć, ani do Urzędu Skarbowego w W., ani na pocztę celem wysłania dokumentów z zachowaniem terminu - co wynika wprost z uzasadnienia rozpatrywanego wniosku - to materialno-techniczną czynność faktyczną polegającą jedynie na wysłaniu dokumentów mogła zlecić osobie trzeciej tj. pełnoletniemu domownikowi - P. N., który odbierał decyzję podatkową .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przez organ przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, i ustalenia, iż skarżąca poniosła winę za uchybienie terminowi do złożenia odwołania, w sytuacji kiedy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęciu wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez zaniechanie zwrócenia się do skarżącej o dodatkowe wyjaśnienia co do jej stanu zdrowia w dniu 15 kwietnia 2019 roku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi. W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała na nagłą chorobę, powodującą niemożliwość złożenia odwołania w terminie. W związku z tym, przedłożyła także zwolnienie lekarskie, potwierdzające wystąpienie u niej choroby, Skarżąca wyjaśniła także, iż odwołanie sporządzała własnoręcznie z zamiarem złożenia w ostatnim dniu terminu do jego wniesienia, nie mogąc przewidzieć wystąpienia u niej nagłego pogorszenia zdrowia i brak możliwości wniesienia odwołania do organu. Oczywistym jest, iż gdyby skarżąca wiedziała, że nie będzie miała możliwości złożenia odwołania w terminie, zrobiłaby to z wyprzedzeniem. Przy tym wskazuję, iż u skarżącej rozpoznano zapalenie płuc, a w dniu 15 kwietnia 2019 roku skarżąca miała bardzo wysoką gorączkę i nie była w stanie dochować ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

Skarżąca nie mogła także zlecić tej czynności nikomu innemu. Pan P. N., który odebrał przesyłkę pocztową w dniu 1 kwietnia 2019 z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jest pracownikiem skarżącej, w związku z czym przebywał pod adresem, na który kierowana była korespondencja od organu podatkowego w dniu 1 kwietnia 2019 roku. Jednak nie mógł on wyręczyć skarżącej i złożyć odwołania od tej decyzji w terminie ustawowym, z uwagi na jego wyjazd służbowy w dniach od 2 do 19 kwietnia 2019 roku.

Odpowiadając na zarzut lakoniczności zwolnienia podniesiono, że skarżąca nie ma wpływu na treść zaświadczenia lekarskiego, o które wystąpiła. Nadto, było ono ustandaryzowanym, jeżeli chodzi o treść, zaświadczeniem, w którym z uwagi na poufny charakter danych medycznych nie opisuje się szeroko symptomów chorobowych pacjenta, a jedynie zaświadcza generalnie o stanie zdrowia. Na marginesie należy wskazać, iż zastosowanie w praktyce, ma także wpisywanie przez lekarzy jedynie kodów schorzeń na formularzach zwolnień czy zaświadczeń, bez wskazywania danej jednostki chorobowej. W niniejszej sprawie organ, który we wniosku o przywrócenie terminu został poinformowany o chorobie skarżącej, na co przedłożone zostało zaświadczenie lekarskie, przedwcześnie ocenił ten dowód jako nie dający podstaw do przywrócenia terminu. Dopiero po dodatkowych wyjaśnieniach skarżącej, można byłoby dokonać rzetelnej oceny powoływanych we wniosku okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu - co było kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia, w świetle pozostałych przesłanek do przywrócenia terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Skarga jest niezasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3).

Nie budzi wątpliwości, że odwołanie od decyzji złożone zostało po terminie (jest to okoliczność niesporna i wynikająca z dokonanych przez organ ustaleń). Bezsprzecznie też skarżący posiada przymiot zainteresowanego w złożeniu wniosku o przywrócenie terminu, w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem posiada on interes prawny w zaskarżeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27.03.2019 r. nr [...] Decyzja ta dotyczy jej obowiązków podatkowych.

Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji złożono w dniu 16 kwietnia 2019 r. r., a zatem przy zachowaniu terminu wynikającego z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano, strona, która uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego może, gdy uważa, że nastąpiło to bez jej winy, wnosić o jego przywrócenie.

W niniejszej sprawie organ nie znalazł usprawiedliwienia dla podnoszonych przez stronę zarzutów stwierdzając, że nie uzasadniają one braku zawinienia w uchybieniu terminu. Z oceną tą należy się w pełni zgodzić.

Brak winy w uchybieniu terminu określa się według kryterium obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy (w tym także nawet w stopniu lekkiego niedbalstwa) musi być przez stronę uprawdopodobniony. Przy ocenie winy strony w uchybieniu terminu należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, ale także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu.

Istota sporu sprowadza się do tego, że skarżąca była w stanie sporządzić uzasadnienie w terminie ( termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 15 kwietnia 2019 r. i z taką datą sporządzono uzasadnienie) a jedynie nie była, jak twierdzi, wysłać tego pisma do właściwego organu.

Artykuł 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale uprawdopodobnienia, że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu [...], niepubl.). W orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie wskazywano, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005., op.cit). Jednak jednocześnie wyrażano pogląd, że choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Do okoliczności faktycznych, uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi, zalicza się natomiast nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą (wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., I SA [...], niepubl.). Powołując się na chorobę, jako fakt uniemożliwiający dokonanie czynności procesowej, strona (pełnomocnik) powinna zatem wykazać, że rodzaj i przebieg choroby rzeczywiście pozbawiał ją możliwości podjęcia działania, w tym także poprzez inną osobę. W niniejszej sprawie, we wniosku o przywrócenie terminu skarżąca ograniczyła się do wskazania, że co prawda była w stanie sporządzić w terminie odwołanie ale z uwagi na chorobę , ("...od paru dni stan mojego zdrowia bardzo się pogorszył... ) nie była w stanie dotrzeć do Urzędu Skarbowego w W. czy na pocztę, co miało potwierdzić przedłożone zaświadczenie lekarskie. Nieco szerszy opis choroby i jej przebiegu oraz skutków pełnomocnik przedstawił dopiero na etapie skargi, jednak organ podjął rozstrzygnięcie na postawie treści wniosku. Z lakonicznego twierdzenia zwartego we wniosku, jak również z treści zaświadczenia, trudno jest wnioskować bezpośrednio o niemożności wniesienia odwołania, tym bardziej że skarżąca była w stanie go sporządzić . Istota problemu sprowadzała się zatem jedynie do wysłania pisma na adres urzędu skarbowego co jest jedynie czynnością techniczną . Zwrócić bowiem należy uwagę, że skarżąca nie miała obowiązku osobistego doręczenia odwołania w budynku Urzędu Skarbowego w W.. Zgodnie bowiem z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Skarżąca miała zatem możliwość wysłania odwołania na miejscu w urzędzie pocztowym w N.. Wysłanie pisma jest natomiast czynnością techniczną, którą można dokonać przy pomocy osób trzecich i niekoniecznie musiał to być P. N.. Czynność tą mógł dokonać każdy inny pracownik, członek rodziny, znajomy. Zauważyć również należy, że skarżąca nie powołuje się na chorobę nagłą lecz na długotrwałe pogorszenie zdrowia które następowało prze okres kilku dni. W świetle tych ustaleń zupełnie niezrozumiałe i sprzeczne ze stanem faktycznym jest zaświadczenie lekarskie, z którego wynika , że skarżąca była niezdolna w dniu 15 kwietnia 2019 r. do czynności prawnych, gdy jednocześnie skarżąca była w stanie w tym dniu (data odwołania) sporządzić odwołanie od decyzji. Fakt sporządzenia odwołania w ostatnim dniu terminu jest przyznany w skardze. Jednocześnie celnie zauważa organ, że zaświadczenie lekarskie zostało sporządzone w dniu 16 kwietnia 2019 r. czyli dotyczyło dnia wcześniejszego, a zatem o stanie zdrowia lekarz medycyny rodzinnej musiał oceniać na podstawie wywiadu przekazanego przez samą zainteresowana. Zgodzić się należy z organem, że lekarze medycyny - specjaliści medycyny rodzinnej stosownie do swoich kwalifikacji oceniają w dniu wizyty (a nie na dzień ją poprzedzający) jedynie stan zdrowia pacjenta, co może znaleźć odzwierciedlenie w wydanym zaświadczeniu lekarskim, gdzie zazwyczaj wskazują rodzaj choroby i sposób leczenia a nie zdolność do czynności prawnych. Tym bardziej, że w dniu 16 kwietnia 2019 r. stan zdrowia skarżącej nie mógł być taki zły, skoro w tym dniu była w stanie zarówno napisać wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jak i go wysłać w urzędzie pocztowym w N. będąc jednocześnie w tym samym dniu w K. u Lekarza Specjalisty Medycyny Rodzinnej .

Nie można, w kontekście powyższego oraz biorąc pod uwagę lakoniczność informacji dotyczących choroby skarżącej, podniesionych we wniosku o przywrócenie terminu, uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. To zainteresowany ma bowiem uprawdopodobnić brak swej winy, a więc uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Ciężar wykazania okoliczności świadczących o braku winy w uchybieniu terminowi spoczywał na stronie wywodzącej z tej okoliczności skutki prawne, a więc na skarżącej zwracającej się z wnioskiem na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, i nie mógł być przerzucany na organ podatkowy. Nie ma więc racji autor skargi, że to organ odwoławczy (jako właściwy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu) ma obowiązek zebrać materiał dowodowy na okoliczność przyczyn, dla których strona uchybiła terminowi. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, których naruszenie skarżąca upatruje w niezebraniu przez organ materiału dowodowego w omawianym zakresie. (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3010/15)

Brak więc podstaw do postawienia organowi zarzutu, że nie podjął żadnych czynności procesowych, które wykazałyby, że skarżąca, mimo choroby, mogła wnieść w terminie środek zaskarżenia. Organ nie zakwestionował przedłożonego zaświadczenia lekarskiego jako dowodu, jednak to na skarżącej spoczywał obowiązek wskazania, w jaki sposób choroba ograniczała możliwość dopełnienia przez nią czynności procesowej. Wbrew argumentom skargi, samo stwierdzenie niezdolności do czynności prawnych i związane z tym zaświadczenie nie muszą być równoznaczne z niezdolnością do wykonania jakiejkolwiek czy każdej czynności skarżącej tym bardziej czynności technicznej w postaci organizacji wysyłki korespondencji.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nastąpiło bez jej winy, co stanowi warunek sine qua non uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.