Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2206/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1 UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Dyrektorem, Organem II instancji) z dnia [...] września 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Naczelnikiem, Organem I instancji) z dnia [...] lutego 2020 r. nr 1[...] wydaną w sprawie określenia Panu T. K. (zwany dalej również Podatnikiem, Skarżącym) wysokości zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 50.145,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy Podatnik w 2014 r. prowadził opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym działalność gospodarczą w zakresie - transport krajowy i międzynarodowy towarów, sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych i usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. W złożonym, w dniu 29 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w S., zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r., Pan T. K. wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 9.922.057,92 zł

- koszty uzyskania przychodu 9.666.457,35 zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 255.600,57 zł

- składki na ubezpieczenie społeczne 8.354,98 zł

- dochód do opodatkowania 247.245,59 zł

- podatek 46.976,74 zł

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.786,73 zł

- podatek należny 44.190,00 zł.

W następstwie przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w doręczonym Podatnikowi protokole kontroli wskazano, że zawyżył koszty uzyskania przychodów w wysokości 31.341,46 zł, dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy J. Sp. z o.o. z/s [...] G., ul [...], NIP [...] (dalej: J. Sp. z o.o.).

Jednocześnie na podstawie art. 193 O.p. przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. i uznano je za nierzetelne, w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.341,46 zł, co stanowi 0,32 % kosztów wykazanych w księdze podatkowej, w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r., Pełnomocnik Strony zakwestionował ustalenia zawarte w protokole kontroli, w odpowiedzi na co Naczelnik w piśmie z dnia 11 września 2019 r. wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie zostały poparte i uzasadnione nowymi dowodami mającymi wpływ na zmianę ustaleń zawartych w protokole, a poruszone kwestie były przedmiotem oceny w toku kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik wszczął, w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik pismem z dnia 15 października 2019 r. wezwał Podatnika w celu złożenia zeznań w charakterze Strony postępowania. Następnie zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. włączył do prowadzonego postępowania szereg dokumentów, zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec Pana T. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W piśmie z dnia 30 października 2019 r. Pełnomocnik Strony w nawiązaniu do wezwania z dnia 15 października 2019 r. poinformował, że Podatnik zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa odmowy przesłuchania w charakterze Strony postępowania.

Naczelnik pismem z dnia 27 listopada 2019 r. poinformował Stronę o przeprowadzeniu w dniu 3 stycznia 2020 r. dowodu z zeznań świadków, a przy piśmie z dnia 13 stycznia 2020 r. przesłano Pełnomocnikowi Strony kopie protokołów przesłuchania Pana C. S. oraz Pana R. K. z dnia 3 stycznia 2020 r.

Mimo wyznaczenia postanowieniem z dnia 14 stycznia 2020 r. Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Podatnik jak również reprezentujący Stronę Pełnomocnik skorzystali z uprawnienia zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Natomiast w piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r., Pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie: Pana P. J. z firmy J. Sp. z o.o., ustalenie czy za lata 2011-2014 była prowadzona kontrola wobec Pana R. K. oraz czy zakończyła się ona prawomocnymi decyzjami. Włączenie do akt sprawy protokółu z kontroli lub decyzji wydanych za lata 2013 i 2014 wobec Pana R. K., ustalenie czy za 2014 r. było prowadzone postępowania podatkowe zakończone prawomocna decyzją wobec J. Sp. z o.o., ustalenie czy wobec właścicieli, reprezentantów lub pracowników J. Sp. z o.o. były prowadzone postępowania karne związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2020 r. Naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w powyższym piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r. uznając, że brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów Pełnomocnika Strony o konieczności uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego wskazując, że przeprowadzenie wskazanych dowodów nie ma wpływu na poczynione ustalenia, bowiem okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały dostatecznie wyjaśnione.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik określił wysokość zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sposób następujący:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 9.922.057,92 zł

- koszty uzyskania przychodu 9.635.115,89 zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 286.942,03 zł

- składki na ubezpieczenie społeczne 8.354,98 zł

- dochód do opodatkowania 278.587,00 zł

- podatek obliczony z godnie z art.30c ust. 1 updof 52.931,53 zł

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 2 786,73 zł

- podatek należny 50.145,00 zł

- do przypisu i zapłaty 5.955,00 zł

Pismem z dnia 28 lutego 2020 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzucając decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik miał obowiązek sprawdzania wiarygodności swojego dostawcy paliwa bez wskazania normy prawnej, która taki obowiązek na Podatnika nakłada. Ponadto poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie wykazał się działaniem w dobrej wierze, ponieważ jego zachowanie cechowało lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego, bez wskazania normy prawnej definiującej takie elementy obrotu.

2. art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie kontroli a następnie postępowania podatkowego w rażący sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w oparciu o dowody uzyskane w innych postępowaniach prowadzonych przez inne jednostki, co ostatecznie skutkowało brakiem podjęcia przez organ podatkowy czynności procesowych w ramach prowadzonego postępowania i dopuszczenia w sprawie materiału dowodowego pochodzącego z innych spraw.

3. art. 122 O.p. poprzez nie podejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie w celu bezpodstawnego zwiększenia podstawy do opodatkowania. Organ nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia realności dokonanych transakcji i dostarczenia odbiorcy zamówionych towarów, jednocześnie kwestionując dowody podatnika w tym zakresie.

4. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi prawa do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania, poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań przed innymi organami podatkowymi lub organami procesowymi, co uniemożliwiało podatnikowi m.in. zadawanie pytań świadkom lub zgłaszanie wniosków dowodowych w tych innych postępowaniach.

5. art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia prawidłowo zgłoszonych i uzasadnionych wniosków dowodowych, w szczególności dot. przesłuchania świadków. Celem wnioskowanych dowodów było m.in. wykazanie działania podatnika w dobrej wierze.

6. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nie przesłuchanie świadków, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zawyżenia kwoty podatku dochodowego.

7. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zamiast swobodnej oceny, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

8. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) poprzez bezpodstawne kwestionowanie wydatków na zakup paliwa zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z powodu rzekomo nienależytego udokumentowania transakcji, mimo iż organ pierwszej instancji nie kwestionuje, że do transakcji w rzeczywistości doszło.

9. art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej dla wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodu z uwagi na niewłaściwe udokumentowanie transakcji, a tym samym brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu pierwszej instancji, zaprezentowanego w decyzji.

10. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz nie uwzględnienie, że podatnik działał w dobrej wierze.

Ponadto Pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu wniósł zażalenia na wydane przez Naczelnika postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów żądając jego uchylenia i zobowiązania organu podatkowego do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dyrektor wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor, wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie przez Stronę w ciężar kosztów prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, wydatku w kwocie netto 31.341,46 zł (podatek VAT 7.208,54 zł) udokumentowanego fakturą VAT nr 04/01/14

Po przywołaniu treści przepisów art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a, art. 24d ust. 1-5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f., art. 193 § 1- §6 O.p., art. 24 §1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) Dyrektor zauważył, iż ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którymi są m.in. faktury stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Dyrektor wskazał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

– powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

– nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

– powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

– musi być właściwie udokumentowany,

przy czym, warunki te muszą być spełnione łącznie.

Dyrektor wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Oznacza to, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie daje ona uprawnienia do zaliczenia wskazanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Następnie Dyrektor zauważył, że w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z przekazanego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że Pan T. K. w styczniu 2014 r. zaksięgował w ciężar kosztów wydatek na podstawie faktury VAT wystawionej przez J. Sp. z o.o. dokumentującej nabycie oleju napędowego na kwotę netto 31.341,46 zł (podatek VAT w kwocie 7.208,54 zł).

Następnie po przywołaniu treści z protokołu przesłuchania Podatnika z dnia 22 czerwca 2017 r., treści zeznań przesłuchiwanego w dniu 11 lipca 2017 r. Pana C. S., wskazaniu, że przesłuchany w toku niniejszego postępowania w dniu 3 stycznia 2020 r. Pan C. S. podtrzymał swoje zeznania złożone do protokołu przesłuchania z dnia 11 lipca 2017 r., przywołaniu treści z zeznać w dniu 29 sierpnia 2017 r. Pana R. K., wskazaniu, że przesłuchany w toku niniejszego postępowania podatkowego w dniu 3 stycznia 2020 r. Pan R. K. podtrzymał swoje zeznania, Dyrektor wskazał, że analiza opisanych wyżej zeznań wskazuje na istotne rozbieżności, które (w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) przeczą oświadczeniu Strony, że kwestionowana transakcja miała rzeczywisty charakter i świadczą, iż faktura przyjęta przez Stronę do rozliczenia, na której jako wystawca widnieje J. Sp. z o. o. stwierdza czynność, która nie została dokonana. Dyrektor wskazał, że

– Pan T. K. zeznał, że jeden samochód na pewno był oznakowany logo J. Sp. z o.o., natomiast Pan C. S. i Pan R. K. zeznali, że samochody którymi dostarczane było paliwo dla firmy Strony, nie były oznakowane symbolami J. Sp. z o.o.,

– Pan C. S. zeznał, że na początku współpracy z Panem T. K. dostarczył w kopercie dokumenty przekazane przez Pana R. K. (przypuszcza, że dotyczyły Spółki J. Sp. z o.o. i że mogły to być KRS i NIP tej spółki), natomiast Pan R. K. zeznał, że nigdy nie sprawdzał rzetelności J. Sp. z o.o. i nigdy nie był w posiadaniu dokumentów dotyczących tej firmy, nie przypomina sobie również, aby Pan T. K. żądał dokumentów potwierdzających wiarygodność i rzetelność tej firmy, nie przypomina sobie także, aby takie dokumenty przekazywał Panu T. K. (za pośrednictwem Pana C. S.),

– Strona zeznała, że różnica w cenie kupowanego paliwa była od 2 do 10 groszy na 1 litrze, natomiast Pan C. S. wskazał różnicę w cenie dostarczanego paliwa a ceną na stacjach paliw w tym samym czasie w kwocie 25 groszy na 1 litrze, a następnie 15, 20 groszy na 1 litrze,

– Pan T. K. zeznał, że gotówkę za paliwo zawsze przekazywał Panu C. S., natomiast Pan R. K. zeznał, że on sam osobiście odbierał pieniądze od Pana T. K. a czasami zlecił odbiór gotówki Panu C. S.,

– Pan C. S. zeznał, a Pan R. K. potwierdził, że był pracownikiem w firmie E., natomiast Pan T. K. zeznał, że Pan C. S. był przedstawicielem J. Sp. z o.o.

Podatnik za podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przyjął kwotę wynikającą z faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zawartego w niej zdarzenia gospodarczego tzn. paliwo nabyte przez Pana T. K. na podstawie spornej faktury nr 04/01/14 z dnia 7 stycznia 2014 r. nie zostało zakupione od J. Sp. z o.o., wskazanej na fakturze jako sprzedawca. Spółka ta nie mogła dysponować olejem napędowym jako właściciel, gdyż jak dowiodło postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., J. Sp. z o.o. posiadała dokumenty zakupu paliwa od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej, tj. w ramach nabyć krajowych od P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Stwierdzić zatem należy, że w sensie faktycznym i prawnym J. Sp. z o.o. nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. J. Sp. z o o nie rozporządzała towarem jak właściciel.

Z dokonanych wobec tego podmiotu ustaleń wynika, że spółka ta nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw, nie zatrudniała pracowników zajmujących się obrotem paliwami nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi (autocysternami) do przewozu paliw. Nie miała też żadnych środków finansowych do prowadzenia działalności na taką skalę jaka wynika z wystawionych przez ten podmiot faktur. Miała zablokowane konta bankowe Do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest natomiast spełnienie pewnych wymagań organizacyjnych wymuszonych przepisami prawa, rodzajem prowadzonej działalności oraz uwarunkowaniami rynku. W zależności od jej rodzaju, trzeba korzystać z zasobów ludzkich oraz składników materialnych i niematerialnych takich jak biuro, maszyny i urządzenia techniczne telefony, środki transportu, koncesje, licencje, pozwolenia, środki pieniężne. Tych elementów w działalności J. Sp. z o.o. i jej, wynikających z faktur, dostawców paliwa brak. J. Sp. z o.o. nie nabyła od swoich dostawców żadnego prawa do rozporządzania paliwem, skutkiem czego me mogła takiego prawa przenieść na Stronę. J. Sp. z o o nie miała więc ani zaplecza logistycznego, ani osobowego do prowadzenia działalności w takim zakresie w jakim wynika to z ustaleń dokonanych względem tego podmiotu i sporządzanej na te okoliczność dokumentacji. Teza ta koreluje z ustaleniami dokonanymi wobec tego podmiotu w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. (włączonych do akt sprawy).

Dyrektor stwierdził, że Naczelnik opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy, zasadnie nie dał wiary zeznaniom Strony w kwestii współpracy z J. Sp. z o.o. Materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzono szereg dowodów, na podstawie których w sposób wyczerpujący możliwe było ustalenie stanu taktycznego sprawy, tj. w postaci zeznań Pana T. K. i zeznań świadków którzy nie potwierdzili faktu zakupu przez Stronę paliwa od J. Sp. z o.o.

Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż prowadzone przez Stronę w 2014 r. księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w związku z ich zawyżeniem o kwotę 31.341,46 zł. Na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p. odmówiono uznania prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Zgodnie jednak z treścią art. 23 § 2 Op, co ma miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do okoliczności sprawy związanych z dostateczną starannością Strony przy doborze kontrahenta i działaniem w dobrej wierze, Dyrektor wyjaśnił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia usługi. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości.

Dyrektor wskazał również, że w niniejszej sprawie, istotnym dowodem na nierzetelność dokonywanej transakcji na podstawie spornej faktury są ostateczne decyzje wydane wobec J. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2016 r. dotycząca podatku VAT w 2013 r. oraz z dnia [...] lipca 2017 r. dotycząca podatku VAT za I kw. 2014 r., w których orzeczono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał, że powyższe decyzje mają charakter dokumentu urzędowego, a więc zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, że wskazana w decyzji z dnia [...] lipca 2017 r., faktura zakwestionowana w niniejszym postępowaniu, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży towarów, a obowiązek zapłaty podatku przez J. Sp. z o.o. wynika nie z dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, ale z samego faktu wystawienia faktury z oznaczoną kwotą podatku. Żaden dowód przeciwko tym decyzjom nie został przeprowadzony i nie zostały one wyeliminowana z obrotu prawnego.

Odnośnie zarzutów dotyczących postanowienia Naczelnika z dnia 4 lutego 2020 r. odmawiającego przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów, Dyrektor wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana P. J. z firmy J. Sp. z o.o. nie naruszyło prawa, bowiem w zebranym materiale dowodowym znajduje się protokół z przesłuchania Pana P. J. Ponowne przesłuchanie świadka, który zeznania składał pod odpowiedzialnością kamą za fałszywe zeznania, o czym został pouczony przed złożeniem zeznań, nie miałoby wpływu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, gdyż jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 10 czerwca 2015 r. zeznania świadka "są lakoniczne, niespójne a w najważniejszych kwestiach świadek nie udziela odpowiedzi, bądź odpowiada że nie pamiętam".

Odnośnie żądania ustalenia czy za lata 2011-2014 była prowadzona kontrola wobec Pana R. K. oraz włączenia do niniejszego postępowania protokołów kontroli bądź prawomocnych decyzji wymiarowych za 2013 r. i 2014 r. zauważyć należy, że wniosek w tym zakresie wykracza poza obszar prowadzonego postępowania. Postępowaniem podatkowym za 2014 r. objęta była transakcja zakupu paliwa, udokumentowana fakturą wystawioną przez J. Sp. z o.o., a Pan R. K., jak zeznał podczas przesłuchania, świadczył tylko usługi dowożenia paliwa z J. do poszczególnych klientów, zgodnie z ustną umową zawartą z Panem P. J.

W zakresie wniosku dotyczącego ustalenia, czy było prowadzone postępowanie podatkowe za rok 2014 wobec J. Sp. z o.o., Dyrektor zauważył, iż już na etapie kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. nr 1428-SKP.500.11.19.3 została włączona do postępowania kontrolnego prawomocna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r., w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wobec J. Sp. z o.o., zawierająca istotne dane, mające znaczenie w sprawie. Zatem, skierowane żądanie dokonania ustaleń i włączenia do akt sprawy decyzji wydanej wobec J. Sp. z o.o. za 2014 r. należało uznać za niezasadne.

W kwestii żądania ustalenia czy wobec właścicieli, reprezentantów lub pracowników J. Sp. z o.o. były prowadzone postępowania karne związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością, jakiego rodzaju i czy postępowania są wtoku czy są zakończone zauważyć należy, że żądanie to wykracza poza zakres niniejszego postępowania. Jeśli nawet takie postępowania były lub są prowadzone, to są to odrębne postępowania (postępowanie karne), które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę J. Sp. z o.o.

W świetle powyższego, zawarte w odwołaniu z dnia 28 lutego 2020 r. zażalenie na wydane w toku prowadzonego postępowania postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów uznał za bezzasadne.

Dyrektor wskazał, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się, w ocenie organu odwoławczego, w ww. granicach. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 i § 6 O.p. znajdują swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze z dnia 16 października 2020 r. Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył przedmiotową decyzję w całości zarzucając jej naruszenie

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego podważenia prawa Skarżącego do ujęcia w kosztach podatkowych kwoty wynikającej z faktury dokumentującej dokonanie zakupu towaru handlowego przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, iż transakcja ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżący zawyżył koszty oraz przychód za 2014 r.;

2. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewskazanie podstawy prawnej dla wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, a tym samym brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu I i II instancji;

3. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji;

4. art. 120 w zw. art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie normy prawnej, która nakłada na Skarżącego obowiązek sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, a także przyjęcie przez organ II instancji, ze działanie w dobrej wierze nie ma żadnego znaczenia na wynik sprawy;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika, jak również nieuwzględnienie żadnego wniosku dowodowego przedstawionego przez Skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną; tym samym nieustalenie w całości wszystkich istotnych okoliczności sprawy i błędne uznanie, że Skarżący w sposób niewystarczający udowodnił, iż zakup paliwa został faktycznie dokonany za pośrednictwem podmiotu J. Sp. z o.o. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także, że w sposób niewystarczający zweryfikował kontrahenta,

6. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wybiórczą oceną zgromadzonych dowodów oraz rozważeniem okoliczności sprawy niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego; w tym, że odmowa przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków uniemożliwiła dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które to uchybienia organów podatkowych skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych i miały istotny wpływ na przebieg postępowania oraz na treść decyzji;

7. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że Skarżący bez zakupionego paliwa nie mógłby wykonać wszystkich wykazanych usług transportowych, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nieodpowiadającej zasadom logiki i doświadczenia życiowego;

8. art. 193 § 1 - 4 Ordynacji Podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie księgi podatkowej za w części nierzetelną i w konsekwencji zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa, w sytuacji gdy Skarżący udokumentował te transakcje poprawnie wystawionymi przez dostawcę fakturami, a z materiału dowodowego wynika, iż towar został nabyty przez Skarżącego i trafiał do jego bazy paliwowej; organy nie podważyły skutecznie rzetelności dokonanych dostaw, a mimo to nie uznały tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu;

9. art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji uznania, że zachodzą niedające się usunąć wątpliwości i nierozstrzygnięte ich na korzyść podatnika.

i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2021 r. Skarżący wskazał, że udokumentował zakupy paliwa prawidłowo wystawionymi fakturami VAT przez J. Sp. z o.o. Skarżący wskazał, że Organy dopuściły się naruszenia prawa procesowego, m.in. poprzez zaniechanie: przesłuchania P. J., ponownego przesłuchania C. S. i R. K. oraz włączenia prawomocnych decyzji (jeśli takie były) wydanych wobec R. K., jak również ustalenia i włączenia do niniejszego postępowania informacji dotyczących postępowań karnych prowadzonych wobec właścicieli, reprezentantów lub pracowników J. Sp. z o.o. Skarżący wskazał przy tym, że zeznania świadków wraz z pozostałymi informacjami mogłyby nakreślić całościowy obraz przedsięwzięcia J. Sp. z o.o. i uwiarygodnić zeznania Skarżącego potwierdzając, że osoby takie jak C. S. i R. K. mogą zwyczajnie kłamać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Tytułem wstępu należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Natomiast w myśl art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są niezasadne.

W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za Skarżącym - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do tego by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela ocenę wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1192/19 (której przedmiotem była ocena prawidłowości decyzji określającej Skarżącemu zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.) i w dalszej części niniejszego uzasadnienia, biorąc pod uwagę ścisły związek między obiema sprawami (i okolicznościami leżącymi u podstaw obu rozstrzygnięć), korzysta częściowo z argumentacji przedstawionej w tym wyroku przyjmując ją jako własną.

Tytułem wstępu dla porządku wywodu należy przypomnieć, że sprawa niniejsza dotyczy zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu w kwocie 31.341,46 zł (kwota netto) - wynikającej z faktury VAT wystawionej przez J. sp. z o.o. za zakup oleju napędowego.

Odnosząc się do przedmiotowej faktury przez J. Sp. z o.o., zdaniem Sądu, Organ II instancji, podobnie zresztą jak Organ I instancji, zasadnie uznał, że ta faktura, a ściślej, należność z niej wynikająca nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącego T. K. w 2014 roku w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatek wynikający z tej faktury nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniający kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 288/17 wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

– faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

– istnienie związku z prowadzoną działalnością;

– poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – jak wskazał NSA w powołanym orzeczeniu – wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Dodatkowo należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów obu instancji, które – w ocenie Skarżącego – winny były uwzględnić zakwestionowany koszt z uwagi na – faktyczne istnienie towarów i fakt ich dostarczenia do skarżącego ("Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kupowane paliwo było dostarczane do bazy paliwowej Skarżącego" – str. 7 skargi).

W odniesieniu do powyższych zarzutów należy wskazać, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że Skarżący uwzględnił – jako koszty uzyskania przychodu w roku 2014 roku – sporną fakturę wystawioną przez J. Sp. z o.o. Organy podatkowe ustaliły również – w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – że J. Sp. z o.o. nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności tego rodzaju, a jej rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe zostały zablokowane. Również ww. Spółka, jak ustaliły organy, nie mogła nabyć towarów (paliwa) od wskazanych na fakturach kontrahentów, gdyż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej.

W tym zakresie należy również zauważyć, że w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (od którego to wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 410/20) potwierdził prawidłowość ustalenia co do tego, że wskazana Spółka J. Sp. z o.o. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem – paliwami, gdyż nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe (z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (2011 r.) zostały zablokowane.

Prawidłowość tych ustaleń nie budzi wątpliwości. Wynika z nich również jednoznacznie, ze sporna faktura nie odzwierciedla – jak słusznie wskazały organy podatkowe – rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu przez Skarżącego paliwa od J. sp. z o.o. Jak bowiem zostało wskazane w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 8 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 297/18 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście to na Podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w takiej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższy pogląd za własny i wskazuje, że w toku postępowania w niniejszej sprawie Skarżący nie był w stanie wykazać, że rzeczywiście ponosił wydatki za zakup paliwa na rzecz spółki J. Skarżący przekazując zapłatę Panu C. S. (kierowcy cysterny) nie upewnił się nawet, że jest on przedstawicielem spółki J. Sp. z o.o. Faktycznie Pan C. S. nie miał żadnych związków ze spółką J. Sp. z o.o .

Z protokołu zeznań Pana C. S. (protokół z 11 lipca 2017 r. ) wynika bowiem, że Pan C. S. pracował jedynie jako kierowca w firmie E. należącej do Pana R. K. Niezbyt dużo wiedział o firmie J. Sp. z o.o. (wiedział, że nazwa tej firmy znajdowała się na fakturach, ale nic na temat tej firmy nie wiedział, nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie znał osób z tej firmy).

Jednocześnie sam Skarżący – mimo że w 2013 r. rzekomo nabył od Spółki J. Sp. z o.o. olej napędowy za ponad 2 mln złotych (brutto) (patrz ww. wyrok o sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 2840/18 ) – w ogóle nie kojarzył ani Pana P. J. ani Pana J. T. (patrz protokół z 22 czerwca 2017 r.), tj. odpowiednio prezesa zarządu wskazanej Spółki J. Sp. z o.o. oraz Jej dyrektora (patrz protokół przesłuchania P. J. z 10 czerwca 2015 r.). Mimo zatem, że Skarżący w okresie 2013-2014 r. rzekomo nabył od tej Spółki olej napędowy za kwotę prawie 2,5 mln zł (brutto), tj. bardzo istotną pozycję w rachunku kosztowym Skarżącego (kwota 1.640.350,40 zł (netto) z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. stanowiła prawie ¼ podatkowych kosztów wykazanych w 2013 r. przez Skarżącego) w ogóle nie kojarzył osób zarządzających tą niewielką 5-6 –cio osobową Spółką. Kojarzył natomiast i załatwiał wszystko przez Pana C. S., osobę, która – jak okazało się – nie była ani pracownikiem tej firmy, ani nie była w siedzibie tej firmy, nie znała również osób z tej firmy, w istocie nie miała żadnego związku z tą firmą.

Sąd zwraca uwagę na to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy firma J. Sp. z o.o. sprzedaje olej napędowy podmiotowi trzeciemu, który to podmiot trzeci sprzedaje ten olej Panu T. K. W takim przypadku nie budziłoby zastrzeżeń to, że Pan T. K. nabywając towar od określonego podmiotu trzeciego, mógłby nie wiedzieć niewiele (lub wcale) o firmie J. Sp. z o.o. W sytuacji jednak, gdy Pan T. K. nabywał olej napędowy bezpośrednio od tej niewielkiej (5-6 cio osobowej) firmy, całkowity brak znajomości osób z tejże firmy (w tym osób zarządzających), przy znacznych kwotach dokonywanych zakupów (2 mln zł brutto w 2013 r. ) pozwala zakwestionować realność tychże dostaw oleju napędowego.

Wątpliwości co do realności wskazanych dostaw (tj. dostaw oleju napędowego od J. Sp. z o.o. do Skarżącego) nie usuwają zeznania Pana R. K., który wskazał, że woził paliwo J. Sp. z o.o. Temu, że jego rola ograniczała się do otrzymywania zleceń od Pana P. J. z firmy J. Sp. z o.o. ) i rozwożenia oleju napędowego firmy J. Sp. z o.o. do poszczególnych nabywców (jak wynika z protokołu z dnia 29 sierpnia 2017 r.) przeczy właśnie to, że Pan T. K. nie kojarzył nikogo z firmy J. Sp. z o.o. Wielokrotnemu nabywanie w 2013 r. od tej niewielkiej Spółki oleju napędowego za łączną kwotę 2 mln zł (brutto) musiałoby towarzyszyć negocjowanie ceny, terminów dostawy itd. gdzie warunki te ustalałaby osoba z J. Sp. z o.o. (w praktyce Pan P. J.). W takim przypadku nawet zakładając istotną rolę polegającą w istocie na pośredniczeniu (przyjmowaniu zleceń, przekazywaniu pieniędzy) w tych transakcjach osób całkowicie niezwiązanych z firmą J. Sp. z o.o., tj. Pana R. K. oraz jego kierowcy Pana C. S. (co samo w sobie jest już mało przekonywujące), nie sposób uznać, że dla Pana T. K. całkowicie nieznane pozostałyby osoby w J. Sp. z o.o. decydujące o sprzedaży oleju napędowego (w szczególności Pan P. J.). W końcu Pan T. K. miał rzekomo kupować olej napędowy właśnie od firmy J. Sp. z o.o., a nie od Pana R. K. (czy też Pana C. S.) – który, jak twierdzi, tylko woził olej napędowy J. Sp. z o.o. W takim przypadku trudno uznać wiarygodność twierdzeń Pana K., w szczególności co do tego, że woził paliwo firmy J. Sp. z o.o. m.in. do Skarżącego. Jednocześnie jeśli rola Pana R. K. w zaopatrywaniu Skarżącego w olej napędowy była inna niż przedstawiana przez niego tym bardziej nie można uznać wiarygodności twierdzeń Pana R. K., w szczególności co do tego, że woził paliwo firmy J. Sp. z o.o. m.in. do Skarżącego. W tym miejscu należy jedynie dodać, że w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/19 w odniesieniu do innego podmiotu nabywającego paliwo od firmy J. Sp. z o.o. przy współudziale Pana R. K., Sąd wskazał, że okoliczność ukrywania przelewania paliwa do cystern, co miało odbywać się w nocy, wbrew umowie zawartej z wynajmującym parking samochodowy zdaje się świadczyć o tym, że paliwo, które było przelewane do cystern Pana R. K. nie pochodziło z legalnych źródeł. W konsekwencji Sąd nie dał wiary zeznaniom Pana R. K., który mógł bezpośrednio uczestniczyć w tymże nielegalnym procederze.

W toku postępowania Skarżący podnosił, że działał w dobrej wierze i nie przypuszczał, że jego kontrahent – spółka J. okaże się podmiotem działającym niezgodnie z prawem. W odniesieniu do tych argumentów skarżącego istotne są tezy podniesione w wyroku wydanym w sprawie II FSK 904/17 (powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia), z którymi sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11). W tym zakresie zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 w zw. art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie normy prawnej, która nakłada na Skarżącego obowiązek sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, a także przyjęcie przez organ II instancji, ze działanie w dobrej wierze nie ma żadnego znaczenia na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również bezzasadny. Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie należy zauważyć, że również organ I instancji (którego decyzja została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) w sposób szczegółowy wyjaśnił, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyczyny dla których wydatki ze spornej faktury nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej dla wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, a tym samym brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu I i II instancji.

Wbrew temu co podnosi Skarżący (str. 4 skargi) Organy zakwestionowały rzeczywisty przebieg transakcji. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że spółka J. Sp. z o.o. nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw, nie zatrudniała pracowników zajmujących się obrotem paliwami nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi (autocysternami) do przewozu paliw. Nie miała też żadnych środków finansowych do prowadzenia działalności na taką skalę jaka wynika z wystawionych przez ten podmiot faktur. Miała zablokowane konta bankowe. W sprawie nie chodzi o to, że Skarżący nie otrzymywał w ogóle paliwa ile o to, że sprzedawcą tego paliwa (niewiadomego pochodzenia) nie była spółka J. Sp. z o.o. W tym zakresie zatem sporna faktura nie odzwierciedlała – jak słusznie wskazały organy podatkowe – rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu przez Skarżącego paliwa od J. sp. z o.o. i w tym zakresie zatem rzeczywisty przebieg transakcji został zakwestionowany przez organy (tj. nabycie paliwa od J. Sp. z o.o.). W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że faktura VAT wystawiona Skarżącemu przez J. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach jako wystawca i odbiorca.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W szczególności organy wyjaśniły, dlaczego wnioskowane przez wnioski dowodowe nie mogły wpłynąć na poczynione ustalenia dokonane w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy jest protokół przesłuchania świadka – P. J., Organ wskazał również, że w protokole tym niejednokrotnie świadek wskazał, że określonej kwestii nie wie lub nie pamięta (co do niektórych odmówił również odpowiedzi na pytania). W tym względzie Sąd zauważa, że ze względu na znaczny upływ czasu (prawie 5 lat od ostatniego przesłuchania), należałoby mieć wątpliwości co do przydatności wskazanego środka dowodowego. Co więcej, skoro sam Skarżący, jak wskazano wyżej, w ogóle nie kojarzył Pana P. J., to trudno założyć, że ten ostatni mógłby odnieść się do współpracy ze Skarżącym. W tym zakresie również przesłuchanie Pana C. S. i Pana R. K., w sytuacji, gdy w pierwotnym przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik Skarżącego (patrz protokoły z 3 stycznia 2020 r.) nie było celowe. Podobnie żądania ustalenia, czy za lata 2011-2014 była prowadzona kontrola wobec Pana R. K. oraz włączenia do niniejszego postępowania protokołów kontroli bądź prawomocnych decyzji wymiarowych za 2013 r. i 2014 r. było nieuzasadnione – jak wskazał Organ II instancji postępowaniem podatkowym za 2014 r. objęta była transakcja zakupu paliwa, udokumentowana fakturą wystawioną przez J. Sp. z o.o. (a nie przez Pana R. K.). Prawidłowość rozliczeń Pana R. K., a więc podmiotu innego niż wystawca spornej faktury, nie miała znaczenia w sprawie. Wreszcie również prawidłowo stwierdził Organ II instancji, że kwestia ustalenia, czy wobec właścicieli, reprezentantów lub pracowników J. Sp. z o.o. były prowadzone postępowania karne związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością, jakiego rodzaju i czy postępowania są w toku, czy są zakończone wykracza również poza zakres niniejszego postępowania. Jeśli nawet takie postępowania były lub są prowadzone, to są to odrębne postępowania (postępowanie karne), które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę J. Sp. z o.o. W efekcie zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji – taka konieczność w sprawie nie występowała.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego.

W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika, jak również nieuwzględnienie żadnego wniosku dowodowego przedstawionego przez Skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną. Organ miał prawo włączyć do materiału dowodowego materiały zgromadzone w innych postępowaniach i bazując również na tych materiałach w oparciu o całościową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego uznać, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży towarów (między J. Sp. z o.o. a Skarżącym).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie wskazanej w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wybiórczą oceną zgromadzonych dowodów oraz rozważeniem okoliczności sprawy niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Organy miały podstawę do uznania, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży towarów (między J. Sp. z o.o. a Skarżącym), a co za tym idzie do zakwestionowania zaliczenia przedmiotowego wydatku przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że Skarżący bez zakupionego paliwa nie mógłby wykonać wszystkich wykazanych usług transportowych, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nieodpowiadającej zasadom logiki i doświadczenia życiowego – Organy nie przyjęły, że Skarżący mógłby wykonywać usługi transportowe bez zakupu paliwa (oleju napędowego), uznały jedynie, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży towarów (między J. Sp. z o.o. a Skarżącym). Odrębną kwestią, nieistotną z punktu widzenia braku możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku (ze spornej faktury) do kosztów uzyskania przychodów, skąd pochodziło ew. paliwo (od kogo zostało ono nabyte), które wykorzystał Skarżący. W konsekwencji Organy miały również podstawę do uznania księgi podatkowej za w części nierzetelną i w konsekwencji zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa udokumentowanego sporną fakturą, a co za tym idzie nie był zasadny zarzut naruszenia art. 193 §1-§4 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie – w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby w konsekwencji rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie Sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.