Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2272/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7, 16, 17, 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu opodatkowania dochodu wydatkowanego na cele niestatutowe za 2008 r. za miesiące sierpień, wrzesień, październik oraz za listopad 2008 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" we W. kwotę 15.879,00 zł (piętnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił "A:" we W. (dalej "A", strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.245.209, 00 zł.

Określone decyzją zobowiązanie podatkowe było skutkiem dokonania wydatków w łącznej kwocie 6.553.732,70 zł niezwiązanych z jego celami statutowymi oraz odliczenia części straty za rok 2003 w wysokości 2.423.402,66 zł, która nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione na cele nie statutowe dotyczyły kosztów egzekucyjnych dot. niewykonanych zobowiązań, odsetek budżetowych, wpłat na PFRON i odszkodowania z tytułu leczenia pacjentów. Dochód w równowartości tych wydatków nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych.(Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, zwanej dalej u.p.d.o.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U./ z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) oraz art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 17, 21, 36, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 4, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 867.870,00 zł, tj. za miesiąc sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2008 r. a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., po rozpoznaniu wniosku strony, decyzją z dnia [...] r., nr [...] odroczył do dnia 1 kwietnia 2011 r. zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 r. w wysokości 793.604,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowe zobowiązanie wykazane zostało przez "A" w korekcie zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2008 złożonej w urzędzie w dniu 13 września 2010 r. W wyniku korekty zwiększeniu uległa kwota podatku do zapłaty z 0,00 zł do 793.604,00 zł. Następnie w dniu 14 stycznia 2011 r. "A" złożył w urzędzie kolejną korektę CIT-8 za 2008 rok, z której wynikała kwota podatku do zapłaty w wysokości 0,00 zł. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] stwierdził wygaśniecie decyzji z dnia [...] r., nr [...] jako bezprzedmiotowej. Zatem, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. w okresie od 22 listopada 2010 r. do 31 marca 2011 r. bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 2008 uległ zawieszeniu.

Przytaczając treść art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że "z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku Podatników deklarujących dochód na cele statutowe, w przypadku wydatkowania tego dochodu na cele inne niż zadeklarowali, mają obowiązek uregulowania tego podatku do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Wpłaty takie nie stanowią zatem zaliczek miesięcznych na podatek, do zapłacenia których zobowiązany jest Podatnik zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie zatem należny podatek dochodowy od dochodu zwolnionego wydatkowanego na cele niestatutowe za poszczególne miesiące roku 2008 obliczany jest i wpłacany zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej. Zgodnie ż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższe przepisy wskazał, jak kształtuje się termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od dochodu przeznaczonego na cele niestatutowe wskazując miesiąc wydatkowania, termin płatności, termin od którego liczony jest okres przedawnienia, okres zawieszenia oraz termin przedawnienia (tabela - str.14 decyzji organu II instancji).

W konkluzji stwierdził, że organy podatkowe mogą zatem orzekać w niniejszej sprawie, ale jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego jakie powstało w miesiącu sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2008 r., odnośnie których termin płatności podatku przypada na 2009 rok. W pozostałym okresie tj. w miesiącach styczeń - lipiec 2008 roku, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a zatem w tym zakresie postępowanie w sprawie należało umorzyć. Zaznaczył, że organ I instancji błędnie przyjął (str. 21 decyzji), że termin wpłaty należnego podatku za miesiąc grudzień 2008 r. przypada na 22 grudnia 2008 r., bowiem jak wynika z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. podatek wpłaca się do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku., tj. za grudzień 2008 r. do 20 stycznia 2009 r.

Następnie organ II instancji odpierając zarzuty skarżącego, wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., zwalniający od opodatkowania dochody przeznaczone na cele statutowe m.in. w zakresie ochrony zdrowia, w tym także na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, bez wątpienia przedmiot działań skarżącego mieści się w zakresie objętym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże sporne wydatki poza te granice wykraczają. Podkreślając konieczność literalnego odczytywania przepisów wprowadzających zwolnienia ocenił, że spłata kosztów egzekucyjnych dot. niewykonanych zobowiązań, odsetek budżetowych, wpłat na PFRON i odszkodowania z tytułu leczenia pacjentów nie stanowi realizacji działań statutowych tj. ochrony zdrowia. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie za stroną, że wymienione wydatki realizują cel statutowy, prowadziłoby do wykładni rozszerzającej, pozwalającej na zaliczenie do tej kategorii wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu, co przeczy zasadności wprowadzania tak szczegółowej regulacji. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż nie można także przyjąć, że są to podatki, o których stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zaakcentował, że wszystkie kategorie wydatków – koszty egzekucyjne, odsetki budżetowe, wpłaty na PFRON i odszkodowania zostały przez ustawodawcę wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na mocy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 17, 21 i 36 u.p.d.o.p. Z kolei na ocenę tę nie ma wpływu sposób księgowania i utworzenia rezerwy na spłatę tych należności.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości wydatków organ wskazał, że komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. - [...] wydał szereg postanowień w sprawie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z rachunku bankowego i wierzytelności w roku 2008 r., a także w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. potwierdził, że zgodnie z planami podziału w 2008 r. pobrano od "A", jako dłużnika łączną opłatę egzekucyjną w kwocie 2.181.305,41 zł i do dnia wydania pisma nie nastąpił zwrot jakiejkolwiek części tej opłaty na konto "A", ani nie została przeznaczona na inny rodzaj zobowiązania niż koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny poinformował również, że koszty ustalone i pobrane w 2008 r. nie stanowiły zaliczek i były rozliczane po każdym planie podziału. W piśmie 24 stycznia 2014 r. "A" poinformował, że zaliczki na koszty egzekucyjne pobrane przez komornika według postanowień o sporządzeniu planów podziału sum uzyskanych z egzekucji w poszczególnych miesiącach 2008 r., nie zostały "A" zwrócone w 2008 r. Organ egzekucyjny nie informował również dłużnika o przeznaczeniu powyższych środków finansowych na inny cel.

W ocenie organu odwoławczego ze stanu faktycznego wynika, że z tytułu kosztów egzekucyjnych w 2008 r. "A" podniósł wydatki w kwocie ogółem 2.181.305,41 zł. Koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w miesiącach i w kwotach wskazanych w postanowieniach o planach podziale sum uzyskanych z egzekucji za miesiące styczeń oraz marzec – grudzień 2008 r. - w wielkościach i w datach wskazanych w rozbiciu miesięcznym przez organ (str. 16 decyzji). Jest to moment faktycznego poniesienia (wydatkowania w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.) przez "A" kosztu egzekucyjnego, mimo że ze względu na niewystarczającą ilość wyegzekwowanych środków egzekucja nie została zakończona.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, uwzględniając 5 letni okres przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., "A" winien opodatkować dochody w wysokości wydatków z grudnia 2008 r. dotyczących kosztów egzekucyjnych.

W dalszej kolejności organ wskazał, że z tytułu odsetek za zwłokę powstałych z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa "A" poniósł wydatki w łącznej kwocie 3.382.045,99 zł. Stwierdził, że uwzględniając cytowane w decyzji przepisy dotyczące okresu przedawnienia, podtrzymuje stanowisko, że "A" będący jednostką sektora finansów publicznych, której celem statutowym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i badawczych, dokonał w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. wydatków niezwiązanych z jego celami statutowymi, które należy opodatkować.

Odnośnie możliwości odliczenia przez podatnika straty z działalności statutowej z lat ubiegłych od wartości dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe, które podlegają opodatkowaniu, organ wskazał, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] na podstawie, której "A" dokonał korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. i odliczył stratę z 2003 r. odnosi się do możliwości odliczenia straty podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zgodnie z ustalonym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami "A" nie poniósł w 2003 r. straty podatkowej w rozumieniu prawa podatkowego. Wykazana strata za rok 2003 jest stratą ekonomiczną lub bilansową na działalności statutowej. Dochody z takiej działalności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przeznaczaniem dochodów na cele statutowe. Zatem strata, którą "A" odliczył w korekcie zeznania CIT 8 za 2008 r. złożonej w dniu 14 stycznia 2011 r., stanowi stratę za 2003 r. poniesioną na działalności statutowej "A". Tym samym "A" nie zastosował się do ww. interpretacji Ministra Finansów, ponieważ nie odliczył w niej straty podatkowej, której dotyczyła ww. interpretacja, a odliczył stratę bilansową w znaczeniu ekonomicznym.

Zdaniem organu w decyzji organów podatkowych nie dokonano odmiennej oceny prawnej niż wskazana w interpretacji indywidualnej wydanej dla podatnika. Interpretacja nie dotyczyła stanu faktycznego ustalonego w decyzji. W myśl interpretacji "A" ma możliwość odliczenia straty podatkowej, która jednak w 2003 r. nie wystąpiła u podatnika.

Podkreślił, że potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I SA Wr 578/12 wydany w sprawie skargi wniesionej przez "A" we W. (poprzednia nazwa: "A" we W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Przytaczając brzmienie art. 7 u.p.d.o.p. organ II instancji wywodził, że na dochód podlegający opodatkowaniu nie wpływają przychody (dochody), jeżeli dochód z tego źródła jest wolny od podatku, jak i koszty uzyskania tych przychodów. W ocenie organu strata poniesiona na działalności statutowej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z korzystaniem przez "A" ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, strata poniesiona na działalności statutowej, tj. zwolnionej jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98, który potwierdził brak możliwości odliczenia strat poniesionych w działalności wolnej od podatku przez podatników objętych zakresem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., niezależnie od podmiotowego lub przedmiotowego charakteru zwolnienia, firmy organizacyjno-prawnej oraz pochodzenia kapitału.

Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo odliczenia od dochodu opodatkowanego straty poniesionej w latach poprzednich na działalności zwolnionej od opodatkowania. Również dochód do opodatkowania za 2008 r., czyli faktycznie zrealizowane wydatki na cele niestatutowe (koszty egzekucji, odsetki budżetowe, PFRON) nie może być rozliczony z tak rozumianą stratą z 2003 r. tj. stratą z działalności statutowej.

Za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący wadliwej wykładni art. 24 ustawy o kontroli skarbowej i ustalenie w zaskarżonej decyzji podstawy naliczenia i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w odmiennych wysokościach niż ustalone w wyniku kontroli z dnia 28 września 2010 r.

Przeanalizował podjęte przez organ kontrolny czynności, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji i wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego, w postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli ustalono kwotę wydatków poniesionych przez "A" w 2008 r. na cele nie statutowe w kwocie ogółem: 4.176.864,99 zł., natomiast na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podjętym na podstawie postanowienia z dnia [...] r. ustalono kwotę wydatków poniesionych przez "A" w 2008 r. na cele nie statutowe w kwocie ogółem: 6.553.732,70 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że błędna jest argumentacja skarżącego w zakresie braku możliwości podjęcia postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący w uzasadnieniu swego stanowiska pomija bowiem fakt złożenia przez "A" w dniu 14 stycznia 2011 r. ponownej korekty deklaracji CIT-8 za 2008 r. do uprzedniej korekty deklaracji CIT-8 za 2008 r., której złożenie w dniu 13 września 2010 r. zgodnie z uprawnieniem z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przyczyniło się do wydania wyniku kontroli kończącego postępowanie. Kolejna korekta ("korekta do korekty") deklaracji CIT-8 za 2008 r. złożona przez "A" w dniu 14 stycznia 2011 r. (tj. po wydaniu wyniku kontroli), jednoznacznie wiązała się z nieprawidłowościami stwierdzonymi w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli. Zarówno, bowiem w protokole kontroli z dnia 31 sierpnia 2010 r., jak i wyniku kontroli z dnia 28 września 2010 r. odniesiono się do braku możliwości odliczenia straty z działalności statutowej, która podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wskazał, że w niniejszej sprawie znaczenie ma fakt, że w związku ze złożeniem przez "A" w dniu 13 września 2010 r. korekty deklaracji CIT-8 za 2008 r. nie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i dlatego wydany został wynik kontroli. Natomiast po kolejnej korekcie deklaracji CIT-8 za 2008 r. pojawiły się nieprawidłowości dotyczące czynności opisanych w wyniku kontroli i było to podstawą podjęcia postępowania na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i wydania decyzji.

Podkreślił, że wydanie wyniku kontroli nie czyni niemożliwym wszczęcia w przyszłości postępowania za ten sam okres oraz wydania decyzji podatkowej dotyczącej innych kwestii niż poruszone w wyniku kontroli. Również zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli nie blokuje prawa podatnika do złożenia kolejnych korekt rozliczeń za dany okres. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy podatnik złożył do właściwego urzędu skarbowego ponowną korektę deklaracji, która ostatecznie nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli zawartych w wyniku kontroli.

W świetle powyższego organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli prawidłowo podjął postanowieniem, zgodnie z ww. przepisem art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie zakończone wynikiem kontroli.

Za bezzasadny uznał również zarzut, że organ skarbowy przy tożsamym stanie faktycznym dokonał w zaskarżonej decyzji ponownego ustalenia wysokości wydatków nie związanych z celami statutowymi, a tym samym dochodu w równowartości tych wydatków w odmiennej wysokości niż ustalona w protokole kontroli oraz w wyniku kontroli.

Wskazał, że różnica w wysokości 2.376.867,71 zł (6.553.732,70 zł - 4.176.864,99 zł) wynika z nowych dowodów potwierdzających poniesienie przez "A" w 2008 r. wydatków na cele nie statutowe, w tym postanowień o planach podziału sum uzyskanych w miesiącach: styczeń, marzec grudzień 2008 r. z egzekucji rachunku bankowego i wierzytelności "A" jako dłużnika (o sygnaturze akt nr KM [...] i inne).

Zatem w zaskarżonej decyzji w wyniku dostarczenia przez podatnika nowych dowodów, ustalono odmienny stan faktyczny niż ustalony w protokole kontroli z dnia 31 sierpnia 2010 r. oraz w wyniku kontroli z dnia 28 września 2010 r. W zaskarżonej decyzji uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli, jak również nowe dowody zgromadzone w toku postępowania podjętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania obrazy norm postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji poprzez zastosowanie art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 63 § 1 O.p. i wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej użyte w tej ustawie określenie postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z dnia 24 marca 2010 r., następnie postępowanie kontrolne zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] r. i zakończone zostało wydaniem w dniu 26 maja 2014 r. decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.

Zatem przedmiotowa decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (tj. postępowania podatkowego zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa).

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut odwołania dotyczący obrazy norm postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji z uwagi na 282a § 1 O.p. i wydanie zaskarżonej decyzji w tym samym zakresie, który został rozstrzygnięty ostateczną decyzją organu podatkowego to jest wynikiem kontroli z dnia 28 września 2010 r. Wyjaśnił, że przepis art. 282a § 1 O.p. dotyczy kontroli podatkowej, która w myśl tego przepisu w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego nie może być ponownie wszczęta.

W postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, która zakończona została ww. protokołem kontroli z dnia 31 sierpnia 2010 r. Tak jak wskazano powyżej, postanowieniem z dnia [...] r. podjęto postępowanie na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W postępowaniu podjętym ww. postanowieniem ż dnia [...] r. nie przeprowadzano kontroli podatkowej, a przeprowadzone czynności dokonywane były w postępowaniu kontrolnym. Podjęte postępowanie zakończone zostało wydaniem zaskarżanej decyzji. Uwzględniając powyższe nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 282a § 1 O.p., ponieważ kontrola podatkowa nie była ponownie wszczęta.

Odnośnie zarzutu dokonania ustaleń mających istotny wpływ na treść decyzji odnośnie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. poza zakresem niniejszego postępowania kontrolnego, w konsekwencji wadliwe bez przeprowadzenia postępowania dowodowego dokonanie ustalenia odnośnie wykazanej przez "A" straty za 2003 rok wskazał, że w korekcie deklaracji CIT-8 za 2008 r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym we W. w dniu [...] r. "A" odliczył stratę za 2003 r. w wysokości 4.176.864,99 zł, zatem ustalenia dotyczące straty za 2003 r. miały istotny wpływ na rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w 2008 r. Tym samym ustalenia dotyczące straty poniesionej w 2003r. nie dokonane zostały poza. zakresem niniejszego postępowania kontrolnego, które obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

Końcowo stwierdził, że uwzględniając ustalenia w zakresie wydatków niestatutowych dokonane przez organ odwoławczy, a spowodowane przedawnieniem zobowiązania podatkowego za okres styczeń - lipiec 2008 r. należało określić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 z tytułu opodatkowania dochodu wydatkowanego na cele niestatutowe za okres od sierpnia do grudnia 2008 r., natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres styczeń - lipiec 2008 roku uległo przedawnieniu, w związku z czym postępowanie w tym zakresie należało umorzyć.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył "A" we W. zaskarżając ją w części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na kwotę 867.870,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, to jest:

a) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych ustawy (Dz. U. Nr 127, poz. 858, dalej ustawa zmieniająca, ustawa nowelizująca) i art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie;

b) art. 24 ust. 3 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) poprzez ich zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. i wadliwe podjęcie postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 24 marca 2010 r., podczas gdy do postepowań wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej znajdowały zastosowanie przepisy poprzednio obowiązujące.

W przypadku, gdyby Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie powyższego zarzutu, skarżący wskazał na dalsze uchybienia:

II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływy na wynik sprawy, a to:

1) art. 70 § 1, art.. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na:

a) uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres sierpień – listopad 2008 r., mimo upływu 5 letniego przedawnienia w dniu 1 stycznia 2014 r.,

b) wadliwym uznaniu, że poinformowanie skarżącego w dniu 18 września 2014 r. o okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (11.2011 r. – 02.2012 r.) miało wpłynąć na wydłużenie okresu przedawnienia, podczas gdy powiadomienie to nie nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest przed dniem 1 stycznia 2014 r.;

2) art. 7 ust. 2-5 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) skarżący nie ma możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej poniesionej w latach poprzednich od dochodu uzyskanego z działalności niestatutowej,

b) faktycznie zrealizowane wydatki w postaci kosztów egzekucyjnych, odsetek budżetowych, środków odprowadzonych na PFRON nie mogą być rozliczone ze stratą poniesioną na działalności "A" w 2003 r.,

c) uznaniu, że strata "A" za 2003 r. w całości stanowi stratę na działalności statutowej "A" i nie zawiera straty podatkowej podlegającej rozliczeniu w 2008 r;

3) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą jego wykładnię i przyjęcie, że "A" nie przysługiwało odliczenie od dochodu osiągniętego w 2008 r. straty poniesionej w 2003 r. na działalności statutowej zwolnionej z opodatkowania;

4) art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota zaliczek na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego naliczona i pobrana przez organ egzekucyjny w trybie at. 1023 – 1024 K.p.c. stanowi koszty egzekucyjne, w sytuacji gdy stanowi jedynie zaliczkę, która podlega rozliczeniu w ramach odrębnego postanowienia o ustaleniu kosztów poszczególnego postępowania egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 ze zm.);

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływy na wynik sprawy, a to:

1) art. 14m § 1 i § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] oraz złożonego wniosku w dniu 9 czerwca 2014 r.,

2) art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 14b i art. 120-122 O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego, podczas gdy "A" dokonał korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] która nie rozróżniła pojęć "strata ekonomiczna" i "strata podatkowa" oraz dopuściła możliwość odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej "A" od dochodu w latach następnych,

3) art. 121 § 1 O.p. polegające na dokonaniu w zaskarżonej decyzji, przy tożsamym stanie faktycznym, ponownego ustalenia wysokości wydatków nie związanych z celami statutowymi, a tym samym dochodu w równowartości tych wydatków w odmiennej wysokości, niż ustalona w protokole kontroli z dnia 31 sierpnia 2010 r. oraz w wyniku kontroli z dnia 28 września 2010 r.,

4) art. 282a § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów,

5) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesionych przez "A" w 2008 r. kosztów egzekucyjnych, a także przez niewyjaśnienie okoliczności związanej z faktem ustalania przez komornika w prawomocnych postanowieniach kosztów egzekucyjnych na kwotę 0 zł oraz przez dokonanie ustaleń mających istotny wpływy na treść decyzji odnoście rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych poza zakresem niniejszego postępowania kontrolnego, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń wskutek nie przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie wykazanej przez "A" straty za 2003 r. oraz przez uznanie, że "A" nie poniósł straty podatkowej w 2003 r.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji w zaskarżonej części, a w przypadku nie uwzględnienia zarzutu nieważności decyzji, wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych za okres sierpień – listopad 2008 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnienie. W przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części. Nadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi uzasadniając zarzut wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy był zobowiązany do stosowania przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w dacie wszczęcia postępowania, tj. 24 marca 2010 r. Tymczasem w dniu [...]r. zostało wydane postanowienie o podjęciu postępowania zakończonego wynikiem kontroli na podstawie art. 24 ust. 3 u. k. s. w brzmieniu po nowelizacji, mimo faktu, że dotyczy ono postępowania wszczętego w marcu 2010 r.

Zarzucił, że postępowanie zakończone wynikiem kontroli z dnia 28 września 2010 r. nie zakończyło się na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit,. c u.k.s., gdyż ta norma prawna weszła w życie dopiero w dniu 30 lipca 2010 r. i nie ma zastosowania do postępowań wszczętych przed tą datą. W konsekwencji wadliwe jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w której jako podstawę wskazują treść art. 24 ust. 3 u.k.s. zgodnie, z którym "jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy". Powyższy przepis wszedł w życie dopiero z dniem 30 lipca 2010 r., a brak jest tożsamej regulacji przed nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym brak było podstawy prawnej do podjęcia postępowania kontrolnego, co jest możliwe tylko na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. według stanu obowiązującego od dnia 30 lipca 2010 r. oraz wyniku kontroli wydanego na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c u.k.s., który też nie obowiązywał przed dniem 30 lipca 2010 r.

Następnie skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za okres sierpień 2008 r. - listopad 2008 r. uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie powyższe zobowiązania przedawniły się z dniem 1 stycznia 2014 r. Nie ma przy tym znaczenia poinformowanie skarżącego w dniu 18 września 2014 r. o okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie 25 listopad 2011 r. – 17 luty 2012 r., gdyż zawiadomienie o powyższym skarżącego nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Wskazując na przepis art. 70c O.p. skarżący podniósł, że nie został zawiadomiony o wszczęciu powyższego postępowania, ani o dalszymi jego biegu w wyżej określony sposób.

Skarżący zwrócił także uwagę, że ustalenia organu II instancji są wewnętrznie sprzeczne. Organ odwoławczy bowiem stwierdza na str. 14 uzasadnienia decyzji, że nastąpiło przedawnienie należności podatkowych za okres styczeń - lipiec 2008 r., po czym następnie na str. 17, pod zestawieniem kosztów egzekucyjnych za 2008 r., organ ogranicza się do stwierdzenia opodatkowania dochodów w wysokości wydatków tylko z grudnia 2008 r. (brak jest natomiast argumentacji odnoszącej się do zobowiązań podatkowych - wynikających z odliczenia od przychodów w 2008 r. zaliczek dla komornika - z pozostałych miesięcy, w szczególności w okresie sierpnia - listopada 2008 r., co mogłoby wskazywać także na ustalenia organu przedawnienia zobowiązań we wszystkich pozostałych miesiącach w 2008 r., za wyjątkiem zobowiązań podatkowych z grudnia 2008r.).

Skarżący podkreślił, że strata na działalności statutowej "A" za 2003 r. została odliczona od dochodu uzyskanego z działalności niestatutowej za 2008 r. w sposób prawidłowy, zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 w z w. z ust. 2 u.p.d.o.p., a także przy uwzględnieniu treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto wskazał na wiążącą w tym zakresie interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej od dochodu, która potwierdziła prawidłowość stanowiska "A". Podkreślił też, że interpretacja ta nie różnicuje pojęcia straty podatkowej od straty ekonomicznej czy bilansowej - podobnie jak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności powoływany art. 7 u.p.d.o.p. Wskazał, że zastosowanie się podmiotu uprawnionego do interpretacji Ministra Finansów powoduje określone ustawowo skutki, ale przede wszystkim nie może w przypadku zastosowania się do interpretacji szkodzić wnioskodawcy. Zastosowanie się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m O.p.). Zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 578/12, rozpoznając skargę "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W, z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wprost wskazał na skuteczność dla "A" ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] , która ma też zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż nie jest ograniczona do rozliczania straty z działalności statutowej tylko za 2009 r. W wyniku wydania powyższej interpretacji skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 14 stycznia 2011 r. korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2008 r. Przyjęty przez "A" sposób rozliczenia jest zgodny z treścią przedmiotowej interpretacji, która w tym zakresie jest wiążąca nie tylko dla podatnika, lecz również dla organu kontroli podatkowej i organu podatkowego. Skarżący powołując się na ochronę wynikającą z art. 14m O.p. złożył w dniu 9 czerwca 2014 r. stosowny wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem w zakresie zobowiązania podatkowego za 2008 r., który do dnia dzisiejszego nie został rozpoznany. Ponadto powyższy wniosek został również zawarty w odwołaniu skarżącego od decyzji organu I instancji, jednakże organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie określił wysokości podatku objętego zwolnieniem.

W przedmiocie kosztów egzekucyjnych skarżący wskazał na zasady ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych (opłaty stosunkowej i opłat) uregulowane w ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 167, poz. 1191 z 2006r. ze zm.) i zarzucił, że dopiero postanowienie, o którym mowa w art. 49 ust. 1 zd. 3 ww. ustawy jest podstawą do ustalenia kosztów egzekucyjnych, nie zaś data zaksięgowania przez komornika w poszczególnych planach podziału środków finansowych, które stanowią pobraną zaliczkę na poczet ostatecznie ustalonych kosztów. Wskazał, że komornik na dzień sporządzenia planu podziału nie wydaje postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego, które jest wydawane dopiero przy umorzeniu postępowania. Odnosząc się do stanu faktycznego ujawnionego w zaskarżonej decyzji bezspornym jest, że komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. - [...] R.K. w postępowaniach egzekucyjnych opisanych w decyzji wydał postanowienia ustalające koszty postępowania egzekucyjnego na kwotę 0.00 zł. Zatem pobrane przez komornika zaliczki na poczet kosztów egzekucyjnych w sprawach, w których ostatecznie koszty zostały ustalone na kwotę 0,00 zł, podlegają zwrotowi na rzecz "A" i nie stanowią kosztów egzekucyjnych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego wadliwe jest określenie w zaskarżonej decyzji kosztów egzekucyjnych na kwotę 2.181.305,41 zł (choć za okres styczeń - lipiec 2008r. - jak ustalił organ - zobowiązania podatkowe od kosztów egzekucyjnych uległy przedawnieniu).

Odnośnie zasady jednorazowej kontroli podatkowej skarżący wskazał, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w tym samym zakresie, który został rozstrzygnięty ostateczną decyzją organu podatkowego, tj. wynikiem kontroli z dnia 28 września 2010 r. W niniejszej sprawie została dokonana ponowna ocena materiału dowodowego i zaskarżoną decyzją decyzji organ wskazał nową, wyższą sumę, na podstawie której naliczył podatek należny w kwocie 867.870,00 zł za okres sierpień - grudzień 2008 r. Nie jest dopuszczalne, aby organ kontroli skarbowej ponownie dokonywał nowych ustaleń co do stanu faktycznego na podstawie tych samych dowodów, jak również nowo przeprowadzonych dowodów, które dotyczą okresu sprzed wydania wyniku kontroli. Wadliwe było wskazywanie w zaskarżonej decyzji odmiennych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w szczególności poprzez ponowne określenie wysokości wydatków nie związanych z celami statutowymi "A".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2014 r. skarżący ustosunkował się do treści odpowiedzi na skargę (k:40-44 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

W zakresie kontroli sądu mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje i postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice zaskarżenia Sąd uwzględnił skargę wniesioną w przedmiotowej sprawie.

Poza sporem pozostaje, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (doręczonego w dniu 06.04.2010 r.) przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec "A" we W. (poprzednia nazwa: "A" we W.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz celowości i zgodności z prawem gospodarowania wybranymi środkami publicznymi w 2008 r. W ramach ww. postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową.

Zgodnie z ustaleniami kontroli, zawartymi w protokole kontroli doręczonym "A" w dniu 31 sierpnia 2010 r., podatnik w 2008 r. poniósł wydatki niezwiązane z celami statutowymi w kwocie ogółem 4.176.864,99 zł. Podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. i w dniu 13 września 2010 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego we W. korygującą deklarację CIT-8 za 2008 r., w której w całości uwzględnił ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym. Z uwagi na powyższe, postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli z dnia 28 września 2010 r., (doręczonym "A" i w dniu 28 września 2010 r.), w którym zawarto ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania i opisane w ww. protokole kontroli, wydanym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r., w związku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej u.k.s.

W dniu 9 września 2010 r. "A" wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania indywidualnych interpretacji w jego imieniu - z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej. W dniu 21 grudnia 2010 r. "A" uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...], w której stwierdzono, że stanowisko "A" w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej - jest prawidłowe.

Na podstawie ww. interpretacji, "A" złożył w [...] Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 14 stycznia 2011 r. ponowną korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. w której odliczył od dochodu stratę z 2003 r. poniesioną na działalności statutowej "A", która podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na podstawie art. ww. 24 ust. 3 u.k.s. podjął zakończone postępowanie kontrolne, a zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2014 r. określił "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Spór w sprawie, w pierwszej kolejności dotyczy wykładni art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym po jego zmianie wynikającej z ustawy zmieniającej u.k.s. oraz jej art. 9 ust. 1, stosownie do którego, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Niewątpliwie postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. w dniu wejścia w życie zmian określonych ustawą zmieniającą u.k.s. nie było zakończone, a zatem winno ono być prowadzone na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 30 lipca 2010 r., od którego to dnia zaczęły obowiązywać nowe przepisy u.k.s.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wyniku kontroli (28 września 2010 r. i doręczonego skarżącej w tym samym dniu), postępowanie kontrolne zostało zakończone zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 29 lipca 2010 r., a to wobec złożenia przez "A" deklaracji korygującej obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. w zw. z art. 14c ust. 2 u.k.s.).

Poza sporem pozostaje także, że w dniu 14 stycznia 2011 r. skarżący złożył korektę do korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z jej uzasadnieniem. W dacie tej obowiązywał już przepis art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu nadanym przez ww. ustawę zmieniającą u.k.s. Zgodnie z nim, jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy.

W ocenie Sądu znowelizowany przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. ma zastosowanie także do korekt deklaracji złożonych przez podatników w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, tj. przed dniem 30 lipca 2010 r. i zakończonym wynikiem kontroli.

Jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97 "W nauce prawa przyjmuje się, iż zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Rozwiązanie to jest proste i jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego typu mają być traktowani jednakowo, tzn. według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo, które uchyla. Dzięki swoim rozstrzygnięciom prawodawca dokonuje szybkiej zmiany prawa, uzyskując przejrzysty stan prawny: w tym samym momencie uchyla przepisy dawne i wprowadza w życie nowe. Zapewnia w wysokim stopniu pewność stanu prawnego".

W sprawie istotne jest, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej u.k.s. nie regulował kwestii, czy i w jakim zakresie przepisy tej ustawy, w brzmieniu nadanym po dniu 30 lipca 2010 r., obejmują wykonywanie przez organy kontroli skarbowej dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 3 u.k.s. wobec postępowań kontrolnych zakończonych przed dniem wejścia w życie ww. przepisu.

Oczywiste jest zatem, że do zdarzeń prawnych, które zaistnieją po dniu wejścia w życie nowego przepisu, należy stosować zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Wobec tego, złożenie przez skarżącą spółkę w dniu 14 stycznia 2011 r. korekty do korekty zeznania CIT-8 za 2008 r., co miało miejsce po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej u.k.s., tj. po dniu 30 lipca 2010 r. przez kontrolowanego deklaracji korygującej obejmującej nieprawidłowości stwierdzone w zakończonym, przed tą datą, postępowaniu implikuje zastosowanie do tego zdarzenia reguł prawnych procedury obowiązującej w dacie złożenia tej korekty. Powyższe zaś oznacza, że przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą u.k.s. będzie miał zastosowanie także do korekt deklaracji złożonych przez podatników w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed dniem 30 lipca 2010 r. i zakończonym wynikiem kontroli.

W konsekwencji zatem, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, prawidłowo podjął, w formie postanowienia, zakończone postępowanie kontrolne.

Podkreślić należy, że jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji z 2010 r., wprowadzenie nowego ust. 3 art. 24 u.k.s. związane było z koniecznością reakcji na częste przypadki składania przez kontrolowanych, po wydaniu wyniku kontroli w związku z korektą deklaracji, ponownych deklaracji korygujących. Obowiązujące do dnia 30 lipca 2010 r. przepisy nie wskazywały trybu postępowania w takiej sytuacji ani przez organy kontroli skarbowej, ani organy podatkowe. Ustawodawca postanowił, że w takim przypadku nastąpi wznowienie zakończonego wynikiem kontroli postępowania kontrolnego. Następuje ono w drodze postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Wydanie rozstrzygnięcia w podjętym na nowo postępowaniu kontrolnym nie wymaga przeprowadzenia ponownie dowodów, jakie zostały przeprowadzone przed wydaniem wyniku kontroli. Czynności wówczas przeprowadzone i zgromadzone w ich wyniku dowody zachowują swoją moc. Przedmiotem analizy będą natomiast przyczyny i konsekwencje dokonanej przez kontrolowanego korekty (por. Krzysztof Kandut, Komentarz do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, Komentarz LEX). Zatem, w ocenie Sądu, nie można postawić organowi zarzutu ponownego ustalenia wysokości wydatków nie związanych z celami statutowymi, a tym samym dochodu w równowartości tych wydatków w odmiennej wysokości niż ustalona w protokole kontroli oraz w wyniku kontroli. Różnica w wysokości 2.376.867,71 zł (6.553.732,70 zł - 4.176.864,99 zł) wynika z nowych dowodów potwierdzających poniesienie przez "A" w 2008 r. wydatków na cele niestatutowe. Zatem w zaskarżonej decyzji uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli, jak również nowe dowody zgromadzone w toku postępowania podjętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.

W podsumowaniu tej części rozważań, Sąd stwierdza, że w świetle powyższych rozważań pogląd wyrażony w skardze, jakoby zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 282a § 1 O.p. wskazać należy, że w sprawie wszczęte zostało wobec skarżącej postępowanie kontrolne na podstawie u.k.s. Z art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W ust. 2 pkt 3 i 4 tego artykułu wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Artykuł 13 ust. 3 u.k.s. umożliwia organowi kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzenie kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną wynikiem kontroli. Natomiast w ramach postępowania podjętego postanowieniem z dnia 13 [...] r. listopada 2013 r. organ nie przeprowadzał kontroli podatkowej, a dokonywane czynności dokonywane były w postępowaniu kontrolnym.

Zatem nie zaistniała sytuacja o której mowa w art. 282a § 1 O.p. co czyni zarzut naruszenia art. 282a § 1 O.p. niezasadnym.

Poza sporem pozostają ustalenia faktyczne, co do określonych w statucie "A" zadań i celów jego działalności. Zgodnie z § 4 pkt 1 statutu cel działalności "A" to w szczególności udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych.

Nie jest również sporne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu: odsetek budżetowych, wpłat na PFRON i odszkodowania z tytułu leczenia pacjentów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie.

Przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 1b nie budzi wątpliwości. Zwolnione są jedynie dochody w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe podatnika, a zwolnienie nie dotyczy dochodów wydatkowanych na inne cele. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że wydatki dotyczące: kosztów egzekucyjnych, odsetek budżetowych, wpłat na PFRON i odszkodowania z tytułu leczenia pacjentów nie mogły podlegać zwolnieniu na mocy przytoczonych wyżej regulacji.

Niewątpliwie działalność statutowa "A" mieści się w granicach zakreślonych regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednakże, zdaniem Sądu, nie jest możliwe powiązanie z jakąkolwiek działalnością statutową ww. wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z realizacją celu statutowego, jakim jest w przypadku "A" ochrona zdrowia.

Powyższe uwagi w pełni zatem dawały podstawę do uznania, iż skarżący "A" błędnie zakwalifikował przedmiotowe wydatki jako dochód zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. Tym samym ustalenia organów w tym zakresie należało ocenić jako odpowiadające prawu.

Skarżący kwestionuje wysokość ustalonych przez organ podatkowy kosztów egzekucyjnych, podnosząc, że organ wadliwie przyjął, że kosztem egzekucyjnym jest kwota zaliczek na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego naliczona i pobrana przez organ egzekucyjny, zgodnie z planami podziału za poszczególne miesiące. Pobrana zaliczka, zdaniem skarżącego "A", podlega rozliczeniu w ramach odrębnego postanowienia o ustaleniu kosztów poszczególnego postępowania egzekucyjnego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W[...]wydał postanowienia o planach podziału sum uzyskanych w miesiącach styczeń, marzec - grudzień 2008 r. z egzekucji rachunku bankowego i wierzytelności "A" jako dłużnika (o sygnaturze akt nr [...] i inne). Zgodnie z planami podziału organ egzekucyjny w 2008 r. wyegzekwował od "A" koszty egzekucyjne w wysokości ogółem 2.181.305,41 zł. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. [...] wydał również postanowienia w sprawie: indywidualnych postępowań egzekucyjnych, w których ustalono koszty postępowania na kwotę 0,00 zł; indywidualnych postępowań egzekucyjnych, w których wskazano, jakie dla danej sprawy zostały naliczone i wyegzekwowane koszty; uchylenia nieprawomocnych postanowień, oznaczonych indywidualną sygnaturą sprawy komorniczej oraz egzekucyjnej, w którym koszty postępowania egzekucyjnego ustalono na kwotę 6.831,60 zł.

Z postanowień zatwierdzających plany podziału jednoznacznie wynikają kwoty pobrane - w myśl przepisów regulujących zasady i wysokość pobierania kosztów komorniczych - koszty egzekucyjne od uzyskanych kwot z egzekucji. Koszty egzekucji zostały wyegzekwowane w miesiącach i kwotach wskazanych w planach podziału. Jest to moment faktycznego poniesienia przez "A" kosztu egzekucyjnego, mimo że ze względu na nie wystarczającą ilość wyegzekwowanych środków egzekucja nie została zakończona. Z przedstawionych dokumentów, ani powołanych wyżej przepisów nie wynika, że pobrane kwoty miały stanowić zaliczki na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego i miały być rozliczone po zakończeniu egzekucji. Strona w toku postępowania nie wykazała, aby kwoty te były pobrane w innej wysokości ani że zostały jej w jakiejkolwiek formie zwrócone. Nie wynika też z akt podatkowych, aby "A" występował z tego tytułu z jakimkolwiek roszczeniami wobec komornika.

Zatem nie może ostać się zarzut skargi, że przedmiotowe wydatki stanowiły zaliczki na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego, jak też, że wysokość kosztów egzekucyjnych została ustalona w błędnej wysokości. Przepis art. 16 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich kosztów poniesionych faktycznie przez dłużnika na etapie postepowania egzekucyjnego, a nie jedynie kosztów ustalonych odrębnym postanowieniem kończącym postepowanie.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej wskazać należy, że zgodna z prawem i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a także stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, orzekającego o zgodności z Konstytucją art. art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. (wyrok SK 12/98, LEX 37391) jest także dokonana przez organ wykładnia art. 7 ust. 2, 3, 4 i 5 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (nie mających zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że możliwość obniżenia dochodu nie dotyczy wydatkowanego na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie może dotyczyć podatników, których dochody pochodzą ze źródeł wolnych od podatku. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, skarżący "A" świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta, więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. W 2003 r. przychody były niższe niż koszty ich uzyskania i powstała strata na całokształcie działalności. W związku z tym zasadnie organ przyjął, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Dodać także należy, że koszty egzekucyjne, środki odprowadzane na PFRON i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą być traktowane jako wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W przypadku "A", mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód "A", przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu - co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej "A" uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki na koszty egzekucyjne, kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 12/10, LEX nr 576113).

Z tych względów stwierdzić należy, że interpretacja art. 7 ust. 2 -5 u.p.d.o.p. przedstawiona w skardze jest niezasadna.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia uzyskanej przez stronę interpretacji indywidualnej, to kwestią sporną jest czy "A" może powoływać się na ochronę wynikającą z przepisów rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie w dniu 14 stycznia 2011 roku "A" złożył kolejną korektę deklaracji CIT-8 za 2008 r. w której odliczył od dochodu stratę z 2003 r. poniesioną na działalności statutowej "A", wyjaśniając, że przyczyną korekty było zastosowanie się do interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 21 grudnia 2010 r., w której to interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej.

W ocenie organu interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r., nr [...] nie dotyczy stanu faktycznego ustalonego w decyzji. Przedmiotowa interpretacja bowiem, na podstawie której "A" dokonał korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. i odliczył stratę z 2003 r., odnosi się do możliwości odliczenia straty podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zgodnie z ustalonym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami "A" nie poniósł w 2003 r. straty podatkowej w rozumieniu prawa podatkowego, a stratę ekonomiczną lub bilansową na działalności statutowej.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu o nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wskazanej interpretacji indywidualnej.

W dniu 13 września 2010 r. "A" złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej z działalności statutowej oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji w przypadku przeznaczenia jej na spłatę zobowiązań. Natomiast w opisie stanu faktycznego wskazano na strukturę przychodów "A" w 2009 r. oraz wskazano, że od dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok 2009 "A" nie odliczył straty: rok poniesienia straty 2004, wartość straty 10.681.854,74 zł, 50% wartości straty 5.340.927,37 zł, kwota, jaka została odliczona w latach ubiegłych 0 zł oraz kwota do odliczenia za rok 2009 - 2.423.402,44 zł.

Zatem, skoro zapytanie dotyczyło możliwości odliczenia straty poniesionej na działalności statutowej "A" w 2004 r. od dochodu za 2009 r., to ochrona materialnoprawna "A" z tytułu przedmiotowej interpretacji uznającej jego stanowisko jako prawidłowe może odnosić się jedynie do opisanego w interpretacji stanu faktycznego.

Natomiast w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy i zgodnie z obowiązującymi przepisami "A" nie poniósł w 2003 r. straty podatkowej w rozumieniu prawa podatkowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia się zobowiązania "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego zostały uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże ustawodawca przewidział możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a także jego zawieszenia. Przy czym przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zostały wskazane w art. 70 w § 3 i 4 O.p., natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały wskazane w art. 70 § 2 i 6 O.p.

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. upływał z dniem 31 marca 2009 r., co oznacza, że zobowiązania w tym podatku co do zasady przedawniły się z końcem 2014 r.

Wskazać należy na przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie zatem należny podatek dochodowy od dochodu zwolnionego wydatkowanego na cele niestatutowe za poszczególne miesiące roku 2008 obliczany jest i wpłacany zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał jak kształtuje się termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od dochodu przeznaczonego na cele niestatutowe wskazując miesiąc wydatkowania, termin płatności, termin od którego liczony jest okres przedawnienia, okres zawieszenia oraz termin przedawnienia (tabela - str.14 decyzji organu II instancji) i w konkluzji stwierdził, że organy podatkowe mogą zatem orzekać w niniejszej sprawie, ale jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego jakie powstało w miesiącu sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2008 r., odnośnie których termin płatności podatku przypada na 2009 r. W pozostałym okresie, tj. w miesiącach styczeń - lipiec 2008 roku, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a zatem w tym zakresie postępowanie w sprawie należało umorzyć. Zaznaczył także, że termin wpłaty należnego podatku za miesiąc grudzień 2008 r. przypada na 22 grudnia 2008 r., bowiem jak wynika z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. podatek wpłaca się do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku., tj. za grudzień 2008 r. do 20 stycznia 2009 r.

Co do wydatków które nie zostały przekazane na cele statutowe (koszty egzekucyjne, odsetki budżetowe, wpłaty na PFRON i odszkodowania z tytułu leczenia pacjentów), to niewątpliwie nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów i organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednakże wątpliwości Sądu budzi stanowisko organu odwoławczego w zakresie możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego jakie powstało w miesiącu sierpniu, wrześniu, październiku oraz listopadzie 2008 r.

W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od dochodu zwolnionego wydatkowanego na cele niestatutowe za poszczególne miesiące roku 2008 kształtował się następująco:

Styczeń 2008 r. – upływał z dniem 20 lutego 2008 r.

Luty 2008 r. – upływał z dniem 20 marca 2008 r.

Marzec 2008 r. – upływał z dniem 21 kwietnia 2008 r.

Kwiecień 2008 r. – upływał z dniem 20 maja 2008 r.

Maj 2008 r. – upływał z dniem 20 czerwca 2008 r.

Czerwiec 2008 r. – upływał z dniem 21 lipca 2008 r.

Lipiec 2008 r. – upływał z dniem 20 sierpnia 2008 r.

Sierpień 2008 r. – upływał z dniem 22 września 2008 r.

Wrzesień 2008 r. – upływał z dniem 20 października 2008 r.

Październik 2008 r. – upływał z dniem 20 listopada 2008 r.

Listopad 2008 r. – upływał z dniem 22 grudnia 2008 r.

co oznacza, że pięcioletni okresu przedawnienia liczony od dnia 1 stycznia 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji w sprawie odroczenia do dnia odroczonego terminu płatności. W związku z powyższym skutkiem takiej decyzji jest zawieszenie trwającego już okresu przedawnienia. W niniejszej sprawie rozpoczęty bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 22 listopada 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r. czyli o 130 dni, zatem termin przedawnienia za wskazane wyżej miesiące upłynął z dniem 10 maja 2014 r., a nie jak wskazał organ z dniem 31 grudnia 2014 r.

Powyższe oznacza, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. oraz decyzja organu II instancji z dnia [...] r. wydane zostały w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu opodatkowania dochodu wydatkowanego na cele niestatutowe za 2008 r. za miesiąc sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2008 r., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w tej części (punkt I wyroku) w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania w części wygranej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 15.879,00 zł obejmują uiszczony wpis w wysokości 8.679,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 zł. Ponownie rozpoznając sprawę w części uchylonej organ II instancji weźmie pod uwagę, że wskazane zobowiązanie za wskazane okresy uległo przedawnieni.

W pozostałym zakresie nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w pkt II wyroku.