Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2052/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. w K. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem nieodpłatnego przekazania inwestycji drogowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie m.in. robót budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, robót budowlanych specjalistycznych, zakończyła w 2009 r. inwestycję polegającą na budowie w O. Centrum Handlowego (dalej powoływane jako CH) wraz z infrastrukturą zewnętrzną. W trakcie procesu inwestycyjnego Spółka zakupiła grunty przeznaczone pod budowę CH oraz poniosła nakłady związane z budową ronda, zjazdu z tego ronda na teren CH oraz przebudową ulicy [...]w O., przy której usytuowane jest przedmiotowe CH.

Inwestycja została zrealizowana częściowo na działkach będących własnością Spółki oraz w znaczącej części na działkach będących własnością Powiatu. W zakresie zrealizowanym na działkach stanowiących własność Spółki (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] położonych przy ul. [...]) znajdowało się: poszerzenie ulicy [...]oraz w znacznej części budowa ronda. Natomiast w zakresie zrealizowanym na działkach będących własnością Powiatu - modernizacja już istniejącej drogi. Działki, które częściowo wykorzystano na inwestycję drogową zostały nabyte przez Spółkę na podstawie aktów notarialnych a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości (100%) przy nabyciu towarów i usług, które mają być przedmiotem przekazania.

Spółka wykonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem przekazania w drodze darowizny w formie aktu notarialnego będzie nieruchomość zabudowana.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy nieodpłatne przekazanie Zarządowi Dróg Publicznych w O. inwestycji drogowej polegającej na budowie ronda przy ul. [...]w O., budowie zjazdu z ronda na teren CH oraz przebudowie ul. [...]stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

2. Czy nieodpłatne przeniesie w przyszłości na rzecz Powiatu O., na własność dla celów związanych z przebudową skrzyżowania, wydzielonych geodezyjnie części działek gruntu o numerach [...],[...],[...],[...]położonych przy ul. [...]w O. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, chociaż przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą VAT) nie stanowi o tym wprost, to opodatkowaniu, co do zasady podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednakże w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Spółki treść tego przepisu oznacza, iż aby nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa stanowiło dostawę w rozumieniu ustawy VAT muszą być spełnione równocześnie dwie przesłanki: musi mieć miejsce przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podatnikowi musi przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części przy nabyciu towarów, które mają być przedmiotem przekazania. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeśli nawet podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność taka nie mieści się w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie będzie podlegać również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeśli przy nabyciu tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej, m. in. na wynajmowaniu powierzchni) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania CH wraz z obiektami towarzyszącymi. Warunkiem koniecznym wykonania i prawidłowego funkcjonowania CH była "inwestycja drogowa". Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż cel przekazania "inwestycji drogowej" oraz planowanego przeniesienia własności przedmiotowych działek (nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki) związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą - bez ich przekazania nie byłoby możliwe osiąganie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług z tytułu najmu powierzchni handlowych.

W zakresie natomiast wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem usług kompleksowej budowy CH, w tym związanego z nabyciem gruntów oraz budową inwestycji drogowej Spółka stwierdziła, iż poniesione wydatki w tym zakresie związane są z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, wobec czego Spółka prawidłowo skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wyżej wymienionych zakupów i odliczyła podatek od towarów i usług w całości.

Reasumując uznała, iż w jej przypadku nie jest spełniona pierwsza z dwóch ustawowych przesłanek wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, pozwalająca zakwalifikować nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa jako dostawę w rozumieniu ustawy - przesłanka przekazania przez podatnika towarów w postaci gruntów i inwestycji drogowej należących do jego przedsiębiorstwa, na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przekazana bez wynagrodzenia "inwestycja drogowa" oraz planowane przekazanie bez wynagrodzenia własności części działek, stanowią majątek Spółki i są związane z celami prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem czynności te nie stanowią podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

Na poparcie swego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych (np.: wyrok NSA sygn. I FSK 743/07, WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1444/07, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 403/09, wyrok w WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 663/09), zgodnie z którymi, w jej przekonaniu w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem, czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będzie tak niezależnie od tego, czy przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji nr [...], oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania inwestycji drogowej uznał je jako nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ zacytował treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Zaznaczył, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Zacytował także art. 8 ust. 1 i 2 ustawy VAT, stwierdzając, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

• brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

• istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

` Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do obowiązujących przepisów prawa podatkowego zauważył, że odnośnie nieodpłatnego świadczenia usług polegających na przekazaniu tej części wybudowanej inwestycji drogowej, która znajduje się na gruncie będącym własnością Powiatu należy stwierdzić, iż pomimo spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy VAT, dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją, nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie infrastruktura drogowa związana jest z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem tj. obiektem handlowym wybudowanym przez Spółkę, w którym wynajmuje powierzchnie handlowe. Dogodny dojazd powoduje zwiększenie sprzedaży i zachęcenie klienta do zakupu właśnie w tym obiekcie handlowym.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie części inwestycji drogowej powstałej na gruncie będącym własnością Powiatu, należy uznać za nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odmiennie natomiast potraktować należy czynność nieodpłatnego przekazania gruntów oraz części inwestycji wybudowanej na tych gruntach będących własnością Spółki. W takiej sytuacji dochodzi bowiem do przekazania przez Spółkę - jako właściciela zarówno gruntu jak i zrealizowanej inwestycji (stanowiącej budowlę) - obu tych składników co wyczerpuje przesłanki definicji dostawy towarów określonej w art. 7 ustawy VAT. Jeżeli więc Spółka nabywa grunt oraz towary i usługi w celu realizacji inwestycji, od której przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości lub w części, to czynność nieodpłatnego przekazania towarów (budowli wraz z gruntem, na którym jest posadowiona) będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem należy uznać, że nieodpłatne przekazanie towaru (części inwestycji drogowej wraz z gruntami będącymi własnością Spółki) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT, natomiast nieodpłatne przekazanie części infrastruktury drogowej wybudowanej na gruntach będących własnością Powiatu jako nieodpłatne świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Pismem z [...] r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na dokonanie błędnej interpretacji przepisów podatkowych zawartych w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...].

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...], stwierdzając jednocześnie, że zarzuty strony skarżącej podniesione w piśmie z [...] r. (data wpływu [...] r.) uzupełnionym pismem z dnia [...]r. (data wpływu [...]r.) są bezprzedmiotowe.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...]oraz odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w K. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 2 ustawy VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji.

W uzasadnieniu zarzuciła, że organ nie uwzględnił nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy VAT, obowiązującej od 1 czerwca 2005 r., dokonanej przez ustawę z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), z której wynika, że zestawienie art. 7 ust. 2 z art. 7 ust. 3 ustawy VAT w nowym brzmieniu wskazuje, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi jakiegokolwiek towaru w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na wyroki NSA: z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1798/2008, z 15 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1213/2008 oraz na wyrok NSA w składzie siódemkowym z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/2008.

Zaznaczyła, że przedstawiona przez organ interpretacja była aktualna w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r. przed zmianą treści art. 7 ust. 3 ustawy VAT. Wskazała, że za taką wykładnią przemawiało również orzecznictwo ETS w kontekście art. 5 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/12/WE, o czym świadczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-48/97 (Kuwait Petroleum (GB) Ltd. A Commisioners of Customs and Excise).

Zarzuciła też, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie odniósł się do przedstawionych przez Spółkę argumentów wskazując jedynie brak podstaw do zmiany interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ podniósł, że ustawodawca dokonując zmiany art. 7 ust. 3 ustawy VAT, wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem tj. drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro zaś art. 7 ust. 3 ustawy VAT zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, to ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Stąd zdaniem organu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towaru stanowiącego drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniającego warunki do uznania go za prezent o małej wartości lub próbkę. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo.

Powołał się też na zasadę neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt 156/11/A/2007, z którego wynika, iż realizacja tego prawa wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Zaakcentował, że obowiązywanie zasady neutralności akcentowane jest w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zaznaczył, że neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych C-10/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zbiór Orzeczeń 2000, s. I-1577).

Z drugiej strony podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny.

Ustosunkowując się do argumentów Spółki w kwestii sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zauważył, że Spółka podziela stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji w kwestii wykładni art. 8 ust. 2 ustawy VAT, zarzucając jednocześnie nieprawidłową interpretację przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie zgodził się z argumentacją strony, iż zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT, poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni.

Wskazał, iż przepis art. 7 ust. 3 ustawy VAT w aktualnym brzmieniu stanowi, iż przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wymienione rzeczy a zwłaszcza materiały drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. A zatem pominięcie w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy VAT sformułowania dotyczącego przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wcale nie oznacza, że przepis art. 7 ust. 2 staje się klarowny i jasny oraz nie wymaga już interpretacji poza wykładnią językową.

W związku z niejasnością przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT i możliwą jego różną wykładnią językową interpretator (w przypadku interpretacji indywidualnej - organ podatkowy) powinien zastosować inne rodzaje wykładni w tym systemową i funkcjonalną, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do kwestii poruszonej przez stronę dotyczącej wykładni art. 5 (6) VI Dyrektywy (poprzednika art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) organ zauważył, iż treścią dyrektyw są związane wyłącznie państwa członkowskie, które mają obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do takiego stanu, aby realizował on zapisy zawarte w dyrektywach. Same dyrektywy nie wiążą bezpośrednio podmiotów poddanych jurysdykcji państwa członkowskiego - a więc między innymi podatników.

Zaznaczył, iż w założeniu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie VAT. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy.

Zgodził się z poglądem, iż w przypadku regulacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, dotyczącej nieodpłatnego wydania towarów trudno mówić o braku bądź istotnie błędnej implementacji przepisów dyrektywy w ww. zakresie przedmiotowym. Dlatego nie ma podstaw do rozważania bezpośredniego stosowania dyrektywy w tymże zakresie. Istnieją jednak podstawy do zastosowania prowspólnotowej wykładni tychże przepisów, tzn. przyjęcia za właściwą interpretacje, która zgodna jest z celem dyrektywy. Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy (którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego). Gdy pojawią się bowiem wątpliwości, należy przyjąć, że właściwa jest ta wykładnia, która jest zgodna z celem dyrektywy.

Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań, dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić. Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym organy podatkowe oraz sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów podatkowych oraz sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Zatem organ podatkowy, bądź też sąd krajowy, winien zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretacje prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy.

Tym samym organ podatkowy wydając sporną interpretację indywidualną, zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

W świetle powyższego zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego organ uznał za bezpodstawny.

Organ zauważył, iż strona powinna wykazać, że wyroki sądów, na które się powołuje dotyczą tożsamego (a nie jedynie "podobnego") stanu faktycznego ze stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił też, że orzecznictwo w sprawach podobnych do przedmiotowej, jest niejednolite. Zwrócił uwagę na zdanie odrębne od wyroku NSA z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07.

Odnośnie natomiast powołanych przez stronę wyroków NSA stwierdził, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Także powoływanie się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-48/97 (Kuwait Petroleum (GB) Ltd. A Commisioners of Customs and Excise) nie znajduje uzasadnienia, gdyż ww. wyrok zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego sprawy, odmiennego niż w przedmiotowej sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Przypomnieć trzeba, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju.

Z kolei sporny art. 7 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Z kolei ust. 3 tego przepisu z dniem 1 czerwca 2005 r. otrzymał następujące brzmienie: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Poprzednio w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przepis ten stanowił, że: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

W kwestii interpretacji art. 7 ust. 2-3 ustawy VAT wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), orzekając, że: "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Jednakże pod rządami nowego prawa obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. NSA w składzie siódemkowym, w uzasadnieniu wyroku z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/) zajął odmienne stanowisko i stwierdził, że: "Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (p. J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? w: Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

Z wszystkich powyższych względów niezasadne jest odstępowanie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07 (na których argumentacji w dużej mierze zostało oparte uzasadnienie niniejszego wyroku) oraz I FSK 922/08, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku oraz ugruntowaną i jednolitą wykładnię spornych przepisów występującą w wyrokach NSA z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1572/08, z 6 maja 2010 sygn. akt I FSK 287/10, z 19 stycznia 2011 sygn. akt I FSK 206/10, z 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 552/10 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/).

Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zaznaczyć trzeba, że nieprawidłowe jest stanowisko organu zajęte w interpretacji indywidualnej z [...]r. nr [...], w części uznającej, że nieodpłatne przekazanie towaru (części inwestycji drogowej wraz z gruntami będącymi własnością Spółki) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Słuszne z kolei jest stanowisko organu uznające za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, że nieodpłatne przekazanie części infrastruktury drogowej wybudowanej na gruntach będących własnością Powiatu jako nieodpłatne świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Z uwagi jednak na fakt, że organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania inwestycji drogowej jest nieprawidłowe, koniecznym jest uchylenie wydanej interpretacji w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jest zobowiązany dokonać interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w przywołanym wyroku NSA z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Sąd, wstrzymał wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł).