Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 277/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 6, art. 193 § 4, art. 23 § 1, § 2 i § 5, art. 70 § 6 pkt 6, art. 70 § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (Naczelnik) z [...] nr [...] w przedmiocie określenia W.K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013r. w wysokości 10 266 zł.

Organ ustalił, że W.K. od 4 listopada 2011r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej olejów i tłuszczów jadalnych, zbieraniu odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz transportu drogowego.

W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 października 2014r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży oraz odliczenia podatku naliczonego. W.K. w prowadzonej w 2013r. ewidencji dostaw VAT nie wykazała obrotu ze sprzedaży 407 sztuk oleju TOP Q o pojemności 5 litrów i 188 sztuk oleju o pojemności 10 litrów. Organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w miesiącu lipcu i listopadzie 2013r. przez [...].

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem prowadzonych w 2013r. ewidencji dostaw i nabyć VAT za nierzetelne za kontrolowany okres oraz określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania. Do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży oleju spożywczego TOP Q organ zastosował indywidualną metodę oszacowania polegającą na zastosowaniu najniższych cen sprzedaży stosowanych przez podatniczkę w 2013r.

Naczelnik decyzjami z [...] [...] za poszczególne miesiące 2013r. dokonał wymiaru w podatku od towarów i usług, w tym decyzją nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013r. w wysokości 10 266 zł.

W toku postępowania odwoławczego, w dniu 16 stycznia 2017r. do Dyrektora wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 17 listopada 2016r. wraz z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do firmy [...] S.J., dotyczącymi nabycia zużytego oleju od R.K. Następnie 23 marca 2017r. Dyrektor otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dodatkowymi materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do ww.podatnika.

Dyrektor, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał, że z uwagi na materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w zakresie wykraczającym poza uregulowania wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 11 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Ke 587/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Wyrok jest prawomocny.

Naczelnik po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z [...] określił W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc za październik 2013r. w wysokości 10 226 zł.

Stwierdził, że podatniczka nie była stroną transakcji sprzedaży oleju posmażalniczego na rzecz firmy [...] S.J.

Ustalił na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju spożywczego z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego, że W.K. za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. nie wykazała w prowadzonych ewidencjach sprzedaży oleju spożywczego TOP Q w ilości 407 szt. o poj. 5 l i 188 szt. o poj. 10 l.

Organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując indywidualną metodę. Ustalił, że w październiku 2013r. W.K. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę netto 2 578,77 zł, podatek VAT 128,94 zł.

Rozpatrując odwołanie od decyzji z 8 lutego 2019r. Dyrektor podniósł, że jakkolwiek zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r., to z uwagi na wniesienie skargi doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 22 września 2017r. do 7 marca 2018r. Zatem organ był uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie.

Organ wyjaśnił, że podstawę ustaleń stanowiło sporządzone w toku kontroli podatkowej na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju TOP Q za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. przy uwzględnieniu danych wynikających ze spisu remanentowego na początek roku podatkowego, w którym nie stwierdzono oleju TOP Q. Z ilościowego zestawienia faktur zakupu wynika, że podatniczka zakupiła łącznie 566 sztuk oleju o pojemności 5 litrów i 1066 sztuk oleju o pojemności 10 litrów natomiast z ilościowego zestawienia sprzedaży oleju wynika, że sprzedała 159 sztuk oleju o pojemności 5 litrów i 878 sztuk oleju o pojemności 10 litrów.

W związku z powyższym uznano ewidencję dostaw VAT w części wykazanych podstaw opodatkowania i podatku należnego za poszczególne miesiące 2013r. za nierzetelną i dokonano szacowania podstawy opodatkowania, stosując indywidualną metodę tj. w oparciu o dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego.

Wartość niezaewidencjonowanego obrotu organ wyliczył przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży oleju jakie W.K. stosowała w prowadzonej działalności, w oparciu o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju w 2013r. Przy sprzedaży oleju o pojemności 5 litrów organ przyjął cenę 26,67 zł netto i cenę 53,33 zł przy sprzedaży oleju o pojemności 10 litrów. Zdaniem Dyrektora, uwzględniając stwierdzone w sztukach różnice pomiędzy ilością zakupu a sprzedażą oleju spożywczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość niezaewidencjonowanego w 2013r. obrotu w wysokości 20.880,73 zł netto i stwierdził, że W.K. zaniżyła za miesiąc październik 2013r. podstawę opodatkowania netto o kwotę 2 578,77 zł i podatek należny o kwotę 128,94 zł.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo opisał przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania, z podaniem konkretnych wielkości liczbowych wykorzystywanych do obliczeń i zawarł sposób wyliczenia szacowanych kwot. Zastosowana metoda wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu pozwoliła na oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Odnosząc się do argumentu W.K., że stwierdzona niezaewidencjonowana ilość sprzedaży oleju spożywczego dotyczy towarów, które były przekazywane jako gratisy dla klientów aby zachęcić ich do odsprzedaży oleju podsmażalniczego dla jej firmy, a jednorazowe przekazywanie dla kontrahentów prezentów nie przekraczało 100 zł i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ podniósł, że strona nie potwierdziła tej okoliczności w zeznaniu. Nadto z materiału dowodowego nie wynika, aby strona prowadziła właściwą ewidencję.

W zakresie ustaleń dotyczących firmy [...] S.J. Dyrektor podzielił zajęte przez organ I instancji stanowisko, że zebrane dowody są niewystarczające, by stwierdzić sprzedaż dokonaną w ramach działalności prowadzonej przez W.K.

Na powyższą decyzję W.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez nieobiektywne, niczym nieuzasadnione przyjęcie, że W.K. nie wykazała przychodu ze sprzedaży 407 szt. oleju spożywczego o poj. 5 litrów i 188 szt. oleju spożywczego o poj. 10 litrów, co świadczy o nierzetelności prowadzonych ewidencji dostaw VAT za 2013 rok i nieuznanie tych ewidencji za dowód, niedanie wiary zeznaniom W.K. w zakresie wskazywania, iż olej o poj. 5 i 10 litrów był przekazywany nieodpłatnie jako próbki dla klientów co było prezentem małej wartości, niezasadne przyjęcie, że podatniczka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.W., niezasadne uznanie za nierzetelne prowadzonych ewidencji nabyć VAT;

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w części wykazanych nabyć i podatku naliczonego obniżającego podatek należny za kontrolowane miesiące;

- art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym przy szacowaniu podstaw opodatkowania nie można zastosować metody porównawczej, podczas gdy twierdzenie powyższe jest błędne;

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie do oszacowania podstawy podatkowej metody indywidualnej co też nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy i uznanie, iż fakt obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 7 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przekazanie oleju o poj. 5 i 10 litrów nie stanowi prezentu małej wartości.

Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że W.K. nie wykazała przychodu ze sprzedaży 407 szt. oleju spożywczego o poj. 5 litrów i 188 szt. o poj. 10 litrów. Niezasadnie nie dał wiary zeznaniom, że olej był przekazywany nieodpłatnie jako próbki dla klientów, co było prezentem małej wartości i w konsekwencji naruszył art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

Argumentowała, że organ niezasadnie uznał, że skarżąca pomniejszyła podatek należny o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.W.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie do oszacowania podstawy podatkowej metody indywidualnej wskazała, że organ winien dokonać wyliczenia podstawy opodatkowania metodą porównawczą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli jest decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013r. w wysokości 10 266 zł. Określenie tego zobowiązania było konsekwencją ustalenia, że strona w ewidencji dostaw i nabyć VAT za 2013r. nie wykazała całego obrotu ze sprzedaży oleju TOP Q w związku z czym organy uznały ww. ewidencję za nierzetelną i określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Zdaniem Sądu, organowi nie można zasadnie postawić zarzutu niedokładnego i niewyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Organy dokonały kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że W.K. za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. nie zaewidencjonowała obrotu ze sprzedaży 407 sztuk oleju spożywczego w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 188 sztuk oleju spożywczego o pojemności 10 litrów organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły materiał dowodowy m. in. w postaci faktur zakupu i sprzedaży oleju, zeznań W.K., spisu remanentowego na początek roku podatkowego.

Słusznie organ nie dał wiary zeznaniom W.K. w zakresie w jakim twierdziła, że dokonywała nieodpłatnego przekazywania oleju o pojemności 5 i 10 litrów jako próbki dla klientów, co stanowiło prezent małej wartość. Z znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania strony z 17 listopada 2015r. wynika, że zeznania W.K. nie są spójne i pozostają ze sobą w sprzeczności. Strona jednocześnie potwierdza i zaprzecza, że dokonywała nieodpłatnego przekazywania oleju w ww. ilościach. Nadto m. in. nie posiadała wiedzy co do wartości przekazanego oleju, nie wskazała na rzecz jakich podmiotów były dokonywane te czynności, jak również nie prowadziła ewidencji przekazanego oleju. W powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w którym brak jest jakichkolwiek dowodów na rzecz dokonywania czynności nieodpłatnego przekazania oleju, należy stwierdzić, że ustalenia w tym zakresie są prawidłowe w kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania w sprawie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy i mając na uwadze zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy należy stwierdzić, że nie znajduję potwierdzenia podnoszone przez skarżącą okoliczności, że dokonywała ona nieodpłatnego przekazywania oleju o pojemności 5 i 10 litrów, a niezaewidencjonowany olej został przekazany w postaci prezentów. Zarówno zeznania W.K., jak i przeprowadzona u niej kontrola nie doprowadziły do ustaleń, że faktycznie doszło do przekazania towarów stanowiących prezenty małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność prowadzenia przez W.K. wskazanej w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT ewidencji umożliwiającej ustalenie tożsamości podmiotów takiej transakcji. Skoro organy ustaliły, że nie doszło do nieodpłatnego przekazywania oleju, to prawidłowo odmówiły zastosowania ww. przepisu prawa materialnego.

W ocenie Sądu bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że podatniczka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. W. Zakwestionowana w trakcie kontroli zasadność pomniejszenia podatku w ww. zakresie związana jest z fakturami wystawionymi przez M.W. w miesiącu lipcu i listopadzie 2013r., natomiast decyzje objęte kontrolą Sądu w ramach niniejszego postępowania dotyczą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013r.

Tym samym nie jest również zasadny podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, albowiem przepis ten nie był na gruncie kontrolowanej sprawy stosowany przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że organ zasadnie zakwestionował prowadzoną przez W.K. ewidencję dostaw i nabyć VAT za kontrolowany okres. Stosownie do art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ze sporządzonego za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. w toku kontroli podatkowej ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju TOP Q, na podstawie faktur zakupu i sprzedaży i danych wynikających ze spisu remanentowego na początek roku podatkowego (w którym nie stwierdzono oleju TOP Q), wynika, że W.K. zakupiła łącznie 566 sztuk oleju o pojemności 5 litrów i 1066 sztuk oleju o pojemności 10 litrów. Natomiast z ilościowego zestawienia sprzedaży oleju wynika, że sprzedała 159 sztuk oleju o pojemności 5 litrów i 878 sztuk oleju o pojemności 10 litrów. Sporządzając protokół kontroli organ zawarł w nim dane wynikające z dyspozycji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że ww. ewidencję za 2013r. są nierzetelne i tym samym stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Sąd uznał, że organ prawidłowo określił i uzasadnił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, skoro ewidencja dostaw VAT w części wykazanych podstaw opodatkowania i podatku należnego za miesiące 2013r. była nierzetelna. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m. in. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Metody określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania określa art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że poszczególne metody zostały wymienione przy użyciu sformułowania "w szczególności", co oznacza, że możliwy jest wybór przez organ innej – nie wymienionej – metody. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Organ podatkowy zastosował indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, opierając się na dowodach zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu olejem TOP Q wyliczona została w oparciu o ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju w 2013r., przy zastosowaniu najniższych cen zastosowanych przez W.K. w tym okresie. Przyjmując najniższe ceny stosowane przez podatniczkę w 2013r., które wynosiły w odniesieniu do sprzedaży oleju o pojemności 5 litrów i 10 litrów odpowiednio 26,67 zł i 53,33 zł, wyliczono za okres od stycznia do grudnia 2013r., wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 20 880,73 zł. Ww. wartość została obliczona w ten sposób, że odrębnie w odniesieniu do oleju o pojemności 5 litrów i 10 litrów pomnożono ilość sztuk oleju przez jego cenę za sztukę, a następnie uzyskane iloczyny zsumowano. Celem ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2013r., wyliczona wartość sprzedaży towarów za 2013r., została rozliczona strukturą zakupów według zestawienia obejmującego wartość zakupu (oleju o pojemności 5 i 10 litrów), udział % w 2013r., sprzedaż netto rozliczoną według struktury zakupów, VAT należny, obrót za poszczególne miesiące. Na podstawie rozliczenia ustalono, że w październiku 2013r. podatniczka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę brutto 2 707,71 zł, netto 2 578,77 zł podatek należny w kwocie 128,94 zł.

Zdaniem Sądu zastosowana metoda umożliwiła oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający wymogom zakreślonym przez art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem podstaw do stosowania metody porównawczej.

Jak słusznie nadto zauważa organ ww. metoda oszacowania podstawy opodatkowania stanowiła już przedmiot oceny Sądu, który w wyrokach z 11 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Ke 578/17 do I SA/Ke 586/17 oraz I SA/Ke 588/17 i I SA/Ke 589/17 oddalił skargi na decyzje w sprawie określenia W.K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r., nie kwestionując tym samym zastosowanej przez organ metody. W związku z czym brak jest podstaw do dokonywania odmiennej oceny w tym zakresie.

Skarga nie zawiera zarzutów w zakresie przedawnienia. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług październik 2013r. uległ zawieszeniu na okres od 22 września 2017r. do 7 marca 2018r., w konsekwencji czego był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Należy na wstępie zauważyć, że pięcioletni okres przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg 1 stycznia 2014r., a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018r.

W kontrolowanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tj. 22 września 2017r. Natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej po zawieszeniu biegł dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (co na gruncie niniejszej sprawy nastąpiło 7 marca 2018r.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.