Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2519/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

N. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") w złożonym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 18.894.701,65 zł, koszty uzyskania przychodów - 18.691.643,44 zł, dochód - 203.058,21 zł, dochody wolne (na cele społeczne - CIT 8/10) - 10.000 zł, podstawa opodatkowania - 193.058,21 zł, podatek należny wg stawki 19% - 36.681,02 zł, podatek należny po odliczeniach - 36.681 zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 48.024 zł. W uzasadnieniu tejże decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że analiza księgi rachunkowej Skarżącej w zakresie przychodów i kosztów wykazała, iż Skarżąca zaewidencjonowała i ujęła w ciężar kosztów w 2008 r. faktury zakupu usług wystawione przez firmę Agencja K. (dalej: "Agencja K."), obejmujące należność za prace projektowe i druk ulotek informacyjnych. Ponadto na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez firmę Agencja K. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym nie stanowią one podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła następnie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1504/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2011 r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał na ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku Sądu, zgodnie z którą bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można stwierdzić, czy usługi do których odnoszą się sporne faktury VAT wystawione w 2008 roku na rzecz Skarżącej przez firmę Agencja K., zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej. W związku z tym organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy winien zgromadzić materiał dowodowy dający możliwość ustalenia rzeczywistego wykonania lub niewykonania na rzecz Skarżącej usług przez firmę Agencja K., w tym przeprowadzić dowód z przesłuchania właściciela firmy Agencji K..

Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 48.024 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej decyzji odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując że w dniu 6 grudnia 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie nieprawidłowości ujawnionych u Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok, o czym Skarżąca została zawiadomiona za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 13 grudnia 2013 r., poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Powyższe oznacza zdaniem organu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 6 grudnia 2013 r. W konsekwencji w dniu wydania decyzji tego organu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał również, że realizując zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013 r. przeprowadził postępowanie zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego o przesłuchanie właściciela firmy Agencja K., a także pracowników oraz Prezesa Zarządu Skarżącej. Ponadto do akt niniejszej sprawy organ ten włączył na podstawie postanowienia z dnia 21 stycznia 2011 r. dowody zebrane w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji zauważył, że z zeznań P. B. będącego właścicielem firmy Agencja K. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w W. wynika, iż założył on i kierował grupą prowadzącą proceder wystawia i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur". Z zeznań P. B. wynikało również, że jednym z podmiotów dla których wystawiał on puste faktury była Skarżąca, od której otrzymywał jako wynagrodzenie za wystawienie takiej faktury 8 % kwoty netto ujętej na fakturze. Organ pierwszej instancji odnotował również, że nikt z przesłuchiwanych pracowników Skarżącej nie znał firmy Agencja K. oraz nie kojarzył jej z dostawcami materiałów biurowo – reklamowych. Natomiast Prezes Zarządu Skarżącej, pomimo, że na zakwestionowanych fakturach widnieją jego podpisy, faktycznie nie znał tej firmy oraz jej właściciela P. B.. W opinii organu pierwszej instancji, zeznania osób reprezentujących interesy Skarżącej nie wniosły do sprawy żadnych okoliczności dowodowych potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług ujętych na zakwestionowanych fakturach przez firmę Agencja K.. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez firmę Agencja K., nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez tę firmę, co oznacza, że transakcje te nie miały miejsca a ich wartość nie może stanowić dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodów w 2008 roku w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p."

Pismem z dnia 12 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2015 r., wnosząc w nim o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 196 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż organ pierwszej instancji:

- oparł zaskarżoną decyzję jedynie o część możliwych koniecznych do przeprowadzenia dowodów, bez ich szczegółowej analizy,

- nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez Skarżącą istotnych dowodów, czym pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie, a w szczególności nie przeprowadził prawidłowo dowodu z zeznań świadka P. B., którego z naruszeniem art. 196 § 1 i § 3 O.p. pouczył o prawie odmowy zeznań, a które to prawo temu świadkowi nie przysługiwało i bezpodstawnie zaniechał jego przesłuchania,

- nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności jaki cel miałaby Skarżąca w wypłaceniu należności za faktury ich wystawcom bez wykonania zlecanych usług, skoro z żadnego dowodu nie wynika, iż pieniądze te były zwracane Skarżącej, nie wyjaśnił też, jakie znaczenie w tej sprawie mają decyzje dotyczące podatku dochodowego wydane w stosunku do P. B.,

- w sposób rażąco jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącej, w tym także mające miejsce w latach 2004-2006,

- pominął fakty i dowody, które świadczą na korzyść Skarżącej, a w szczególności wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami oraz, iż wszystkie płatności zostały dokonane na konto bankowe wystawcy faktur, a nie z ręki do ręki, co przeczy tezie organu pierwszej instancji o obrocie pustymi fakturami,

2) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1504/12 oraz decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013 r. i wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tym wyrokiem i decyzją,

3) naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ pierwszej instancji wykładnię dokonaną w tej sprawie przez WSA, w wyniku czego organ pierwszej instancji bezpodstawnie określił zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. w wysokości 48.024 zł,

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązanie Skarżącej za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym rzekomo Skarżąca została zawiadomiona przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, choć w rzeczywistości Skarżącej nie doręczono tego postanowienia,

5) naruszenie przepisów art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną ocenę, iż księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1504/12. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji uchylił się od obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie została wyjaśniona istota tej sprawy. Skarżąca stwierdziła, że wprawdzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził część zawnioskowanych przez nią dowodów, ale bezzasadnie pominął wszystkie pozostałe wnioski Skarżącej, które zmierzały do należytego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto nie rozważył dokładnie treści zeznań świadków. Natomiast w świetle oceny prawnej Sądu oraz organu odwoławczego, zachodziła bezwzględna konieczność przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, a w szczególności tych wskazanych w jej piśmie z dnia 19 maja 2014 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącej, argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jest nie do zaakceptowania oraz stanowi potwierdzenie rażącego naruszenia art. 188 O.p. a także ignorowania i lekceważenia wiążącej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd w wydanym w tej sprawie wyroku. Skarżąca nie zgodziła się również z odmową wystąpienia przez organ pierwszej instancji o dokumentację podatkową firmy Agencja K., wskazując że jej zdaniem dokumentacja ta pozwoliłaby zweryfikować gołosłowne zeznania świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, że w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2012 r. wydanej przy pierwszym rozpoznaniu przez ten organ niniejszej sprawy, organ odwoławczy powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r. określającą zobowiązanie P. B. z tytułu podatku dochodowego za 2007 rok, która to decyzja miała obejmować faktury objęte niniejszą sprawą. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie odniósł się w żadnej mierze do kwestii, która ma znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. rzetelności faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez firmę Agencja K.. W opinii Skarżącej, skoro należności ujęte w przedmiotowych fakturach w sprawie prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostały uznane za stanowiące przychód firmy Agencja K., to nie ma przeszkód do uznania ich jako koszt uzyskania przychodu Skarżącej w niniejszej sprawie.

Skarżąca analizując zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazała również, że jej zdaniem w niniejszej sprawie zachodzi konieczność ustalenia, czy i ewentualnie które z osób wystawiających faktury w 2008 roku i z nimi współpracującymi są objęci postępowaniem karnym, czy są oskarżonymi i ewentualnie za jakie czyny, jak kwalifikowane i jaki jest aktualny stan tych spraw. Chodzi przy tym w szczególności o P. B., do którego należy firma Agencja K.. Zdaniem Skarżącej, żaden ze świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie nie zeznał, iż Skarżąca otrzymywała od kogokolwiek fikcyjne faktury i w zamian za to określone świadczenia pieniężne. Skarżąca podkreśliła też, że jej Prezes Zarządu nie wiedział i na podstawie towarzyszących okoliczności nie mógł wiedzieć, iż kontrahenci Skarżącej naruszają przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji Skarżąca nie wiedziała i wiedzieć nie mogła o przestępczym charakterze działania jej kontrahentów, jeśli miały one taki charakter, gdyż nie dokonywała obrotu fakturami lecz usługami, które były jej prawidłowo świadczone. Natomiast fakt wykonywania tych usług, w opinii Skarżącej, potwierdził M. M. w swoich zeznaniach złożonych przed organem pierwszej instancji w dniu 24 lutego 2010 r., a także T. W. w zeznaniach złożonych w dniu 21 listopada 2013 r.

Skarżąca odnosząc się natomiast do argumentacji organu pierwszej instancji dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją tego organu, wskazała że kwestionuje by z dniem 6 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, o czym Skarżąca została rzekomo zawiadomiona przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z tej daty, gdyż w rzeczywistości Skarżącej go nie doręczono. Natomiast prawidłowość zawiadomienia Skarżącej o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego ma znaczenie zasadnicze dla oceny zawieszenia terminu przedawnienia.

Następnie w piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r. stanowiącym odniesienie się do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Skarżąca wskazała również, że załączone do akt sprawy postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu dochodzenia z dnia 6 grudnia 2013 r. w jej ocenie budzi wątpliwości od strony formalnej, co rzutuje też na jego skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zauważyła, że dokument ten w postaci kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem nie zawiera ani nazwiska osoby, która postanowienie to wydała, ani też jej pieczęci służbowej, co uniemożliwia jej identyfikację. Ponadto Skarżąca zakwestionowała zawiadomienie jej przez organ pierwszej instancji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, czego wymaga przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca zauważyła, że załączone do akt jednozdaniowe pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 grudnia 2013 r. informuje jedynie o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia. Nie wspomina natomiast o tym kto i w jakiej sprawie wszczął postępowanie karne skarbowe.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok, w tym zasadność zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], wystawionych przez firmę Agencja K. należącą do P. B., dotyczących sprzedaży prac projektowych oraz druku ulotek informacyjnych.

Organ odwoławczy rozważył następnie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wskazując że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok przedawniłoby się z końcem 2014 roku. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia kwot objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na to, że wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących braku pieczątki imiennej podpisującego oraz nieczytelnego podpisu, co uniemożliwia identyfikację osoby, która podpisała postanowienie z dnia 6 grudnia 2013 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazał że przedmiotowe postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy. Organ odwoławczy zauważył też, że w świetle zgromadzonych przez ten organ informacji, przedmiotowe postanowienie podpisał inspektor kontroli skarbowej mgr B. P., który jak wynika z treści postanowienia, po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji u Skarżącej m.in. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., po stwierdzeniu, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok - wszczął dochodzenie o przestępstwa skarbowe.

Organ odwoławczy nawiązując do omawianej kwestii odnotował też, że z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 grudnia 2013 r. wynika, że ten organ na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r., został zawieszony z dniem 6 grudnia 2013 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedmiotowe pismo zostało doręczone Skarżącej w dniu 13 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zauważył też, że we wskazanym piśmie jest podana podstawa prawna oraz to w jakiej sprawie ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, tj. zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych m.in. za 2008 rok. Organ odwoławczy dodał też, że Skarżąca nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jednakże z obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z przepisu art. 70c O.p. wynika natomiast obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w niniejszej sprawie zostało dokonane pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 grudnia 2013 r., doręczonym Skarżącej w dniu 13 grudnia 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie możliwym jest orzekanie w przedmiocie zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania decyzji tego organu termin przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji jeszcze nie upłynął.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącej dotyczącym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez nie dostosowanie się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1504/12 oraz wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wykonał zalecenia Sądu oraz nie naruszył oceny prawnej zawartej w powyższym wyroku. Organ odwoławczy zauważył następnie, że organ pierwszej instancji realizując wskazania organu pierwszej instancji podjął działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka P. B., będącego właścicielem firmy Agencja K., jednakże odmówił on składania zeznań. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zaliczył w poczet materiału dowodowego protokoły zawierające zeznania P. B. złożone w trakcie postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.. Organ pierwszej instancji załączył również do materiału dowodowego protokół przesłuchania świadka M. J. z dnia 10 czerwca 2010 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze strony M. M. z dnia 10 czerwca 2010 r. – przeprowadzone w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Organ odwoławczy zauważył też, że w ramach prowadzonego postępowania zostali wezwani i przesłuchani świadkowie, będący pracownikami Skarżącej, w tym także w charakterze strony - Prezes Zarządu Skarżącej, tj. M. P. oraz T. W., będący osobą znającą zarówno P. B., jak i M. P.. Przesłuchano M. J., która była pracownikiem Skarżącej w 2008 r., oraz M. M. będącego pracownikiem Skarżącej w 2008 r. i pełniącego funkcję dyrektora ds. handlowych. Natomiast ze względu na brak jakiegokolwiek kontaktu nie został przesłuchany M. M., który - jak wynika z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 16 października 2013 r. - poszukiwany jest listami gończymi wydanymi przez Sąd Rejonowy w P. oraz Sąd Okręgowy w W..

Organ odwoławczy oceniając decyzję organu pierwszej instancji pod kątem realizacji reguł zawartych w art. 191 O.p. stwierdził następnie, że organ pierwszej instancji rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie kierował się własnym przekonaniem, wiedzą, wykorzystał w sposób logiczny wszystkie informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego, ocena ta jest oceną wszechstronną i opiera się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Nawiązując następnie do kwestii zasadności zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez firmę Agencja K., organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, których stroną była firma Agencja K.. Powyższe wynika zdaniem organu odwoławczego z zeznań P. B., który przesłuchany przez Prokuraturę Okręgowa w W. zeznał, że proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996 albo 1997r. przez T. K. i wyglądał w ten sposób, że wystawiane były faktury na usługi, których nie wykonano. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy. Według zeznań P. B., T. K. zaproponował mu by także rozpoczął wystawianie "pustych faktur", P. B. był wówczas właścicielem firmy handlowej pod nazwą P. B., lecz za namową T. K. zmienił nazwę firmy na Agencję K., by w nazwie nie było imienia i nazwiska. P. B. zeznał też, że od 1999 r. zaczął pozyskiwać osoby, które zakładały firmy "słupy" trudniące się wystawianiem "pustych faktur", wśród których były firmy: P., G. i T.. Jednym z odbiorców pustych faktur była również wedle jego zeznań Skarżąca, z którą skontaktował go T. W., którego znajomym był Prezes Zarządu Skarżącej. P. B. zeznał w tym zakresie, że od Skarżącej otrzymywał za wystawienie pustej faktury 8% kwoty netto z każdej faktury.

Organ odwoławczy wskazał również na zeznania świadka M. M., który pomimo że w okresie 2005-2008r. był dyrektorem handlowym u Skarżącej, nie miał żadnej wiedzy odnośnie firmy Agencja K. i nie znał jej właściciela, tj. P. B.. Organ odwoławczy zauważył też, że z zeznań świadka M. J., która w okresie 2005-2008 pracowała u Skarżącej jako koordynator serwisu, wynika, że również ona nie miała wiedzy na temat firmy Agencja K., nie znała okoliczności nawiązania współpracy i osób ze strony Skarżącej, które ustalały warunki i monitorowały wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Korzystała ona z materiałów reklamowych, jednak nie potrafiła wskazać, kto je dostarczał. Ponadto oboje ww. świadkowie zeznali, że zakupem materiałów zajmowała się centrala w W.. Organ odwoławczy zauważył również, że także M. P., będący Prezesem Zarządu Skarżącej nie znał szczegółów współpracy z firmą Agencja K.. M. P. jako osobę odpowiedzialną za zamówienia wskazał nieżyjącego już pracownika Skarżącej – Panią M.. Nie pamiętał, czy zawierał umowy z firmami, nie miał wiedzy, kto i w jaki sposób dokonał wyboru firm, nie znał P. B., znał natomiast T. W., znajomość z którym określił jako prywatną.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż firma Agencja K. nie wykonywała usług wykazanych na spornych fakturach. Faktury te były bowiem wystawione w ramach zorganizowanego procederu polegającego na zakładaniu firm na "podstawione osoby", a następnie wystawianiu w ich imieniu szeregu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych procesów gospodarczych. Powyższe oznacza również w opinii tego organu, że kwota 59.700 zł wynikająca ze spornych faktur, zaewidencjonowana przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodów nie spełnia wymogów przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do wniosku Skarżącej o powołanie biegłego z zakresu grafologii w celu ustalenia kto podpisywał zakwestionowane faktury, wskazał że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie powyższego dowodu nie ma znaczenia dla dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż ekspertyza grafologiczna na okoliczność stwierdzenia kto faktycznie podpisywał sporne faktury nie przesądzi o tym czy czynności udokumentowane fakturami zostały faktycznie wykonane. Ponadto dokonując oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu uwzględnia się znaczenie przeprowadzonych już dowodów oraz wszystkie okoliczności sprawy i zebrany w sprawie materiał dowodowy, natomiast ten wskazuje bezspornie zdaniem tego organu, że sporne faktury są tzw. "pustymi fakturami".

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., gdyż w szczególności organ odwoławczy:

- oparł zaskarżoną decyzję jedynie na części dowodów, a nie na wszystkich możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodach i nie przeprowadził ich wnikliwej analizy,

- nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych w toku postępowania przez stronę skarżącą istotnych dowodów wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się Skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 19 czerwca 2015 r., 19 maja 2014 r. a także w odwołaniu z dnia 12 lutego 2015 r., w wyniku czego nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił, kto podpisał sporne faktury w wyniku niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe, czym w istotnym zakresie pozbawił Skarżącą prawa do czynnego udziału w sprawie,

- bezpodstawnie uznał, iż usługi objęte spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane ani przez wystawców faktur, ani też przez inne osoby, choć w rzeczywistości usługi te zostały wykonane, a Skarżąca przekazała należne wynagrodzenie wystawcom faktur na wskazane konta bankowe,

- pominął, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, a ciężar dowodu, iż działała w złej wierze spoczywał na organie podatkowym, a nie na Skarżącej, co bezzasadnie przyjął organ odwoławczy kierując się bezpodstawnie zasadą domniemania złej wiary i winy Skarżącej,

- dokonał błędnej oceny zeznań świadków, w szczególności bezzasadnie odmówił dania wiary tym zeznaniom świadka T. W., w których potwierdził, iż widział w biurze na ul. P. paczki z drukami dla Skarżącej oraz zeznaniom świadka M. M., z których wynika, iż wykonywał w imieniu firmy R. usługi poligraficzne przy pomocy innych firm,

- nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, nie wyjaśnił, jaki cel miałaby Skarżąca w wypłacaniu należności za faktury ich wystawcom bez wykonania zleconych usług, skoro z żadnego dowodu nie wynika, by pieniądze te choćby w części były zwracane Skarżącej,

- w sposób rażąco jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącej, a pominął wszystkie świadczące na jej korzyść, a w szczególności, iż wszystkie płatności Skarżąca dokonała na konto bankowe wystawcy faktur, a nie z ręki do ręki, co przeczy tezie organów o obrocie pustymi fakturami, a ponadto wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącej,

2) naruszenie art. 196 § 1 i § 3 O.p., poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań najważniejszego świadka P. B., bezpodstawne pouczenie go o prawie odmowy zeznań, któremu nie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania, w wyniku czego nie został on przesłuchany, a świadek ten prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, co potwierdzają decyzje dotyczące podatku dochodowego wydane w stosunku do niego, przy jednoczesnym dokonywaniu niekorzystnych ustaleń faktycznych na podstawie jego zeznań przed organami śledczymi, co stanowi rażące naruszenie przepisów, które pozbawiło Skarżącą prawa obrony swych praw,

3) naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1504/12 i w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tym wyrokiem i decyzją,

II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną i niewłaściwą wykładnię, w wyniku której organ odwoławczy bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. w nowej, zawyżonej kwocie wynoszącej 48.024 zł i bezpodstawnie ustalił, że Skarżąca zaniżyła wpłatę tego podatku w kwocie 11.343 zł,

III. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1, § 4, § 6, § 7 pkt 1 i 2 w zw. z art. 70c i art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązanie Skarżącej za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż skutek taki nastąpił,

IV. naruszenie przepisów art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną ocenę, iż księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz późniejszym piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r., w kwestii braków formalnych postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Skarżąca stwierdziła, że żadne rozmowy telefoniczne prowadzone pomiędzy pracownikami organów podatkowych obu instancji, na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie wyjaśnienia tej kwestii, nie mogą stanowić dowodu ważności wydanego postanowienia.

Ponadto Skarżąca zakwestionowała zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania zgodnie z bezwzględnymi wymogami przepisu art. 70 § pkt 1, art. 70c i art. 121 § O.p. Zdaniem Skarżącej, załączone do akt jednozdaniowe pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 grudnia 2013 r. informuje jedynie o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia i nie odpowiada powołanym przepisom Ordynacji podatkowej. Nie wspomina bowiem kto i w jakiej sprawie wszczął postępowanie karne. W konkluzji należy zdaniem Skarżącej stwierdzić, że zarówno samo wszczęcie postępowania karnego, co do czynów objętych przedawnieniem karania, jak i data 6 grudnia 2013 r. są w tej sprawie bez jakiegokolwiek znaczenia prawnego i brak jest podstaw do przyjęcia, iż z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie powyższego zawiadomienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 153 p.p.s.a. i art. 188 O.p., z uwagi na uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wspominanym wcześniej wyroku WSA w Warszawie oraz nie wypełnienie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku, poprzez nie przeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Skarżąca wskazała również na istnienie swojej dobrej wiary w kontaktach z firmą Agencja K., której organy podatkowe nie zdołały zaprzeczyć w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Końcowo Skarżąca, na poparcie swojego stanowiska w sprawie, powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt C-80/11 i C-142/11), wskazując że zostało one wydane w sprawie odliczenia podatku VAT, jednakże z uwagi na tożsamość problematyki znajduje odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu, niezasadny jest najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. z końcem 31.12. 2013 r. W dniu 06.12.2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karno - skarbowe nr [...] w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W toku postępowania, na wniosek Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 24.03.2015 r. wystąpił do Dyrektora UKS o przekazanie dokumentów wskazujących na doręczenie Skarżącej informacji dotyczącej wszczęcia postępowania. Na skutek pisma Dyrektora Izby Skarbowej, Urząd Kontroli Skarbowej w W., w załączeniu do pisma z dnia 14.04.2015r. przesłał kserokopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 06.12.2013 r. oraz kserokopię zawiadomienia z dnia 11.12. 2013 r. nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wraz z dowodem jego doręczenia.

Jak wynika z dokumentu znajdującego się na K. 21 akt sprawy nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] zawiadomił Skarżącą, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 i 2008, został zawieszony z dniem 6.12.2013 r. Pismo to w imieniu Skarżącej, odebrała w dniu 13.12.2013 r. koordynator biura N. Sp. z o.o. – D. I., której imienna pieczątka widnienie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. (w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), który wszedł w życie z dniem 15.10.2013 r.), jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższy przepis został znowelizowany w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. P 30/11, zgodnie z którym : "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.(...)" (OTK - A 2012/7/81, Dz.U. 2012/848).

Zawieszenie biegu przedawnienia następuje zatem z mocy prawa w sytuacji wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 Op., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

W związku z tym w niniejszej sprawie z dniem 06.12.2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do okresu objętego postępowaniem kontrolnym. W konsekwencji w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Nie jest zatem zasadny podniesiony w skardze zarzut, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, nigdy nie zostało doręczone Skarżącej. Nie było to bowiem konieczne, zaś do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, wystarczające było doręczenie jedynie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, co jak wskazano wyżej nastąpiło w dniu 13.12.2013 r.

W odniesieniu do zarzutu braku doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu wcześniej cytowanego wyroku z dnia 17 lutego 2012 r. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

Trybunał wskazał także " Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie ".

W związku z tym zawarte w skardze wywody dotyczące możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego z uwagi na przedawnienie karalności przestępstw wskazanych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia (K. 22 akt sprawy nr [...]), nie mają w ocenie Sądu znaczenia w sprawie.

Takie samo stanowisko w kontekście wyroku Trybunału, zajął także NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1776/14 (CBOSA) , w którym stwierdził " Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Twierdzenie więc sądu, że w sprawie niniejszej, dla zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaganie jest podpisanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej (podatnikowi) nie znajduje podstawy prawnej, jak też nie wynika to z treści analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w związku z tym bardzo szerokie wywody sądu na temat stosowania procedury karnej, pozostają bez związku z przedmiotem kontroli legalności dokonywanej przez ten sąd ".

Przepis art. 70c O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z przepisu tego wynika więc wyłącznie, obowiązek zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i te wymogi spełnia zawiadomienie z dnia 11.12.2013 r., w którym podana jest informacja, że dotyczy biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych m.in. za 2007 i 2008 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca, jak wykazano powyżej, została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Z przepisu tego, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie wynika obowiązek podania informacji kto wszczął postępowanie karne.

Nie można także podzielić argumentacji Skarżącej dotyczącej braków formalnych postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak już wskazano postanowienie o wszczęciu postępowania znajduje się na K. 22 akt sprawy nr [...]. Zawiera ono wskazanie osoby, która wydała to postanowienie, a mianowicie inspektora kontroli skarbowej B. P.. Trudno więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że uniemożliwiona jest identyfikacja osoby, która wydała to postanowienie. Ponadto w dalszym toku postępowania, w wyniku przeprowadzonej rozmowy telefonicznej, udokumentowanej adnotacją służbową z dnia 25.06.2015 r. (K. 43 akt sprawy nr [...]), uzyskano od Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informacje, że postanowienie z dnia 06.12.2013r. zawiera wszystkie niezbędne elementy na dowód czego przesłana została faksem kopia postanowienia, na której widnieje pieczątka imienna i podpis osoby, która wydała postanowienie (K. 41 akt sprawy nr [...]).

Niezasadny w ocenie Sądu, jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 188 O.p. poprzez pominięcie przez organy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/12, oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Sąd we wskazanym wyżej wyroku, stwierdził, że powinny być przeprowadzone wszystkie czynności zmierzające do ustalenia czy rzeczywiście doszło do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami, dotyczącymi wykonanych na rzecz Skarżącej usług przez Agencję K. P. B..

WSA wyraźnie wskazywał, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, przesądzi następnie o potrzebie przeprowadzania dowodu z opinii grafologa, który stosownie do wniosku złożonego przez Skarżącą, miałby wypowiedzieć się na temat autorstwa podpisów na spornych fakturach. Sąd wskazał także, że należy przesłuchać na powyższe okoliczności zawnioskowanych świadków.

Wszystkie te wskazania dotyczące dalszego prowadzenia postępowania, zostały zrealizowane. Po pierwsze organy wyjaśniły treść zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów, a także sposób ich zastosowania.

Po drugie, wykonane także zostały zalecenia Sądu dotyczące postępowania dowodowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zostały podjęte działania zmierzające do przeprowadzenia przesłuchania P. B..

Przed przystąpieniem do oceny zeznań tego świadka, należy się odnieść do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 196 § 1 i 3 O. p. polegającego na nieprzesłuchaniu tego świadka z uwagi na bezpodstawne pouczenie go o prawie do odmowy składania zeznań w sytuacji, gdy stosownie do treści art. 196 § 2 O.p., mógł on jedynie skorzystać z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania mogące jego lub jego bliskich narazić na odpowiedzialność karną skarbową.

P. B. wezwany w dniu 03.01.2014r. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w sprawie działalności gospodarczej Spółki w latach 2004 -2008 (karta 594, tom III akt sprawy), stawił się w dniu 22.01.2014 r. w organie I instancji, jednakże odmówił składania zeznań. Z protokołu przesłuchania wynika, że świadka pouczono o treści art. 196 § 1, 2 i 3 O.p. Po udzieleniu mu pouczenia, świadek oświadczył: "Chciałbym skorzystać z nadzwyczajnego złagodzenia kary. Obecnie toczy się postępowanie karne w którym jestem osobą oskarżoną. Bez konsultacji z moim adwokatem nie mogę podjąć decyzji w kwestii składania zeznań. W chwili obecnej nie posiadam nr telefonu do adwokata i pomimo zagwarantowanej przez inspektora kontroli skarbowej możliwości skorzystania z telefonu nie mogę się z nim porozumieć, w związku z tym odmawiam składania zeznań. Po konsultacji z moim adwokatem zobowiązuję się do dnia 28 stycznia 2014 r. udzielić telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania (...)".

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do błędnego pouczenia świadka o prawie do odmowy składania zeznań. Z zapisu w protokole jednoznacznie wynika, że został on zapoznany z treścią art. 196 O.p. w pełnym jego brzmieniu.

Ponadto, jak wynika ze złożonego przez świadka do protokołu oświadczenia, nie odmówił on kategorycznie składania zeznań i nie wykluczył, że nie złoży ich w przyszłości. Stwierdził, jedynie, że chciałby się skontaktować ze swoim adwokatem i we wskazanym przez siebie terminie udzieli telefonicznie odpowiedzi w kwestii przesłuchania. Z treści oświadczenia nie wynika żeby świadek został źle pouczony o prawie odmowy składania zeznań lub odpowiedzi lub by treść art. 196 O.p. była dla niego niezrozumiała. Świadek, jak słusznie wskazał organ, nie odmówił w ogóle składania zeznań lecz faktycznie "odroczył" je w czasie. We wskazanym terminie świadek nie zgłosił się, a próby skontaktowania się z nim przez inspektorów kontroli zakończyły się niepowodzeniem. Podkreślenia wymaga, że w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik Skarżącej, który nie złożył żadnych uwag do protokołu, w szczególności nie wskazał, by świadek został błędnie pouczony o swoich uprawnieniach.

Postawa świadka w dalszym toku postępowania, a mianowicie jego niezgłaszanie się na przesłuchania oraz na unikanie kontaktów z organem, wskazuje na to, że nie chciał on składać żadnych zeznań.

Wskazać w tym miejscu należy, że " Przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania, w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, a zatem wykluczają jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego. Przesłanki te są bowiem nierozpoznawalne. W przeciwnym przypadku, nastąpiłoby pozbawienie świadka przyznanej mu ochrony prawnej." (Piotr Pietrasz Komentarz do art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa 15.01.2013 r. ). W sytuacji, gdy świadek, nie chciał składać zeznań w postępowaniu prowadzonym przez inspektorów kontroli, to nawet kolejna zakończona powodzeniem próba jego bezpośredniego przesłuchania, mogłaby de facto zakończyć się brakiem jakichkolwiek zeznań, z uwagi na treść art. 196 § 2 O.p. Trudno bowiem byłoby w toku postępowania zadawać świadkowi pytania obojętne w świetle odpowiedzialności z k.k.s., zaś świadek korzystając ze swoich uprawnień, mógłby odmawiać na nie odpowiedzi. Doprowadziłoby to do faktycznego braku jego zeznań. Niezależnie od wyżej wspomnianych kwestii, bezpośrednie przesłuchanie tego świadka z uwagi na jego postawę, okazało się niemożliwe.

W związku z niemożnością przesłuchania P. B. organ kontroli skarbowej przyjął jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych w Prokuraturach Okręgowych co zgodne jest z obowiązującymi przepisami. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 O.p. Możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań jaką daje art. 181 O.p., jest szczególnie ważna w sytuacji wystąpienia niezależnych od organu przeszkód w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania, tak jak miało to miejsce w przypadku tego świadka. Dowody te mają taką samą wartość dowodową, co zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika, a organ podatkowy ma prawo ten materiał dowodowy wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania (patrz: wyrok WSA w Lublinie z dnia 20.11.2013r., sygn. akt 876/12).

W związku z tym, zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych w Prokuraturach Okręgowych, tj.:

protokoły przesłuchań podejrzanego P. B. z dnia 18.09.2009r., 07.10.2009r., 13.10.2009r. (karty 303-328, tom II akt sprawy);

protokół przesłuchania świadka P. B. z dnia 25.05.2009r. (karty 329-334, tom II akt sprawy);

oraz protokoły przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowań kontrolnych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., tj.:

protokół przesłuchania świadka M. J. z dnia 10.06.201 Or. (karty 270a-273, tom II akt sprawy);

protokół przesłuchania w charakterze strony Pana M. M. z dnia 10.06.201 Or. (karty 294-300, tom II akt sprawy).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy zrealizowały wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w tym przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazywanych przez Stronę świadków. W sprawie, poza zeznaniami P. B., został zebrany obszerny materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący obrazuje proceder "obrotu" fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych przez Skarżącą i Agencję K..

Podkreślić także należy, że organ I instancji w przypadku dowodów, które uznał za nieistotne dla sprawy, jak w przypadku dowodu z opinii biegłego grafologa, wyjaśnił motywy podjętej w tym zakresie decyzji. Dotyczy to wydanego w dniu 1 lipca 2015 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Organ słusznie uznał, że dowód ten nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, zaś okoliczności sprawy, zostały stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu badań pisma ręcznego ( określonej nieprecyzyjnie jako opinia grafologa, który zajmuje się nie ustalaniem autorstwa pisma lecz ustalaniem na podstawie pisma profilu psychologicznego danej osoby ). W świetle zeznań świadków, w zwłaszcza P. B., okoliczność, czyje podpisy widnieją na zakwestionowanych fakturach, nie ma w sprawie znaczenia. Ustalenie autorstwa podpisów, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie wykluczało by faktu nabywania przez Skarżącą "pustych" faktur, ani też nie wykazywało by, że czynności udokumentowane tymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane.

Nie miało także żadnego znaczenia ustalanie przez organ, przeciwko którym z przesłuchanych w sprawie świadków, toczyło się lub toczy postępowanie karne lub podatkowe. W skardze nie wyjaśniono, jakie fakty, miały by być stwierdzone tymi ustaleniami. Nie spowodowało to natomiast w ocenie Sądu, pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz nie miało znaczenia dla wykazania, czy usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Warto w tym miejscu wskazać także, iż w postępowaniu karnoskarbowym obowiązują inne zasady, niż w postępowaniu podatkowym. Słusznie także organ odwołał się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27.01.201 lr., sygn. akt I SA/Go 1288/10 (CBOSA), Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, iż "Brak winy w rozumieniu karnym i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczania się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego. "

Podkreślić należy, iż jak stanowi przepis art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 756, z późn. zm.) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W postępowaniu tym obowiązuje, zatem zasada wynikająca z art. 5 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) przewidującego, iż nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego. Z regulacji tej wynika więc, że postępowanie karne rządzi się innymi zasadami niż postępowanie podatkowe. Jakkolwiek w doktrynie wskazuje się, że jedną z zasad prawa podatkowego jest zasada in dubio pro tributario (patrz: A Mariański "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść" Oficyna 2009), to jednak ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa także na stronie postępowania. Ponadto prawo podatkowe nie wymaga udowodnienia podatnikowi zawinionego działania. Stąd orzeczenia zapadłe w postępowaniu karnoskarbowym nie stanowią podstawy do podejmowania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że pozyskanie informacji o wyniku postępowań karnych czy karnoskarbowych nie było zatem konieczne.

W ramach prowadzonego postępowania wezwani zostali świadkowie, będący pracownikami Skarżącej, w tym także w charakterze strony Prezes Spółki M. P. oraz T. W. osoba znająca P. B. i Prezesa Spółki N.. M. J., która była pracownikiem Spółki N. w 2007 r., przesłuchana została w dniu 12 sierpnia 2013 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. M. M. pracownik Spółki N. w 2007r. pełniący funkcje dyrektora ds. handlowych został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 13.09.2013r. W dniu 31.03.2014r. w charakterze Strony został przesłuchany M. P. - Prezes Spółki N.. Przesłuchanie T. W. odbyło się w dniu 21.11.2013r. W aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań T. W. przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. (przesłuchania przeprowadzone w ramach śledztwa sygn. akt [...]), tj. protokoły z dnia 09.12.2009r., z dnia 26.03.2010 r. i 21.03.2013r.

Ze względu na brak jakiegokolwiek kontaktu nie doszło do bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka M. M.. W bazie Pesel widnieje dekretacja o braku aktualnego adresu, natomiast z pisma otrzymanego z Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 16 października 2013 r. wynika, że M. M. poszukiwany jest listami gończymi wydanymi przez Sąd Rejonowy w P. w dniu [...] sierpnia 2011 r. sygn. [...] i Sąd Okręgowy w W. w dniu [...] września 2011 r. sygn. [...]. Dlatego stosownie do treści art. 181 O.p. wykorzystane zostały zeznania tego świadka składane w UKS w 2010 r.

Postępowanie dowodowe opierało się na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań oraz w toku postępowania kontrolnego, w szczególności były to dowody ze źródeł osobowych.

W postępowaniu podatkowym nie ma obowiązku łącznego prowadzenia postępowania wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Rozstrzygnięcia są podejmowane niezależnie przez właściwe organy. Organy nie są związane także rozstrzygnięciami zapadłymi w innych sprawach podatkowych.

Mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w W., wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o informacje odnośnie prowadzonej przez Agencję K. działalności gospodarczej i rozliczania się z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W odpowiedzi na te pisma Dyrektor UKS w B. w piśmie z dnia 12.05.2015 r. zaś Naczelnik US W. w piśmie z dnia 06.05.2015 r. poinformowali, że wobec P. B., nie były prowadzone kontrole w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W toku postępowania, nie zostały także naruszone reguły związane z oceną dowodów wynikające z treści art. 191 O.p. Organy rozważyły bowiem wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie kierowały się własnym przekonaniem, wiedzą, wykorzystały w sposób logiczny wszystkie informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Ocena ta jest oceną wszechstronną i opiera się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organy podatkowe w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Agencję K., dotyczących sprzedaży prac projektowych, druku ulotek informacyjnych.

W ocenie Sądu organy po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy zasadnie uznały, że w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których była firma Agencja K..

P. B. - właściciel firmy Agencja K., przesłuchiwany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w dniu 25.05.2009 r. w charakterze świadka, zeznał, że proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996 albo 1997r. przez T. K. i wyglądał w ten sposób, że wystawiane były faktury na usługi, których nie wykonano. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy. Według zeznań P. B. K. zaproponował mu by także rozpoczął wystawianie "pustych faktur", P. B. był wówczas właścicielem firmy handlowej pod nazwą P. B., lecz pod wpływem K. zmienił nazwę firmy na Agencję K., by w nazwie nie było imienia i nazwiska. Przesłuchiwany wskazał, że od 1999r. zaczął pozyskiwać osoby, które zakładały firmy "słupy" trudniące się wystawianiem "pustych faktur", wśród których wymieniona zostały firmy P., G. i T.. P. B. zeznał, że "Mechanizm zakładania takich firm był następujący: szukałem wśród znajomych osób chętnych do zakładania firm. Od razu informowałem, że będą wystawiane lewe faktury (...). Były ustalenia takie, że jeżeli wystawiana była faktura np. na 50.000 PLN brutto, to przychodził przelew od kontrahenta czyli od nabywcy faktury. My już wiedzieliśmy przed jego wysłaniem, że taki przelew przyjdzie. Wtedy dzwoniłem do P. i on odbierał pieniądze (wszystkie konta podane są na fakturach). Jak odbierał pieniądze, to całość mi oddawał a ja przekazywałem już gotówkę dalej, czyli do pośrednika, który "nagrał" tego nabywcę. W ten sposób mieliśmy potwierdzenie przelewu pieniędzy poprzez konto bankowe. Z tych pieniędzy, które trafiły z powrotem do nabywcy faktury, raz w miesiącu dostawaliśmy pieniądze, czyli w zależności od pośrednika było to 6 do 8% od wartości faktury netto. Zdarzało się tak, że był to inny procent, raz pamiętam, że było to 16%.".

Powyższe zeznania są odpowiedzą na wskazane w skardze zarzuty (str. 6) dotyczące niewyjaśnienia, jaka miała by być "causa" działania polegającego na nabywaniu "pustych" faktur w sytuacji gdy Skarżąca zapłaciła wynagrodzenie za niewykonane usługi (w aktach sprawy (K. [...] i nast., znajdują się kserokopie przelewów na konto Agencji K. od Skarżącej). Z cała pewnością kwot przelanych na konto Agencji K., nie można jak wskazuje Skarżąca traktować jako nieracjonalnego działania prezentu lub darowizny, skoro jak wynika z zeznań świadka, przelewy te były jedynie zabezpieczeniem na wypadek kontroli, mającym potwierdzać rzekomo wykonane usługi, zaś pieniądze trafiały z powrotem do nabywcy faktury. Celem zaś takiego działania, było nielegalne zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Nie można także w kontekście tych zeznań przyjąć dobrej wiary Skarżącej oraz zaakceptować wyrażonego w skardze poglądu, że nie miała ona żadnych podstaw, by podejrzewać, że wystawca faktur, dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw.

P. B. w zeznaniu wymienił osoby będące pośrednikami w przekazywaniu pieniędzy i wyszukiwaniu nabywców pustych faktur, wśród których wymienił T. W..

Kontynuując wyjaśnienia w zakresie charakterystyki odbiorców faktur. P. B., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 18.09.2009 r., wskazał N. jako jednego z odbiorców faktur. Zeznał on, że spółkę skontaktował z nim T. W., którego znajomym był "szef' Spółki, z firmy tej otrzymywał 8% kwoty netto każdej faktury.

Do zeznania z dnia 18.09.2009r. został załączony odręcznie sporządzony przez P. B. schemat organizacyjny powiązań pomiędzy grupą podmiotów założonych w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w którego centrum umieszczona została Agencja K..

Treść zeznań świadka B., prowadzi do wniosku, że był czynnym i świadomym uczestnikiem procederu związanego z obrotem "pustymi fakturami", zaś sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie przesłuchań kontrahent Spółki przyznał się do brania udziału w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", w których szereg podmiotów nie wykonujących rzeczywistych usług, wystawiało faktury w celu "stworzenia istnienia podwykonawców", aby następnie sprzedawać je przedsiębiorcom prowadzącym faktyczną rzeczywistą działalność gospodarczą w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Z zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony wynika, że Skarżąca dysponowała materiałami reklamowymi przesłuchane osoby nie potrafiły jednak wskazać, żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie źródła pochodzenia tych materiałów. Z całą pewnością z tych zeznań i wyjaśnień, nie wynika, by materiały te pochodziły z Agencji K..

M. M., który w okresie 2005-2008 r. był dyrektorem handlowym w Spółce, nie miał żadnej wiedzy odnośnie firmy Agencja K. i nie znał jej właściciela, tj. P. B.. Jako osobę odpowiedzialną za odbiór usług wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki Panią M., nie miał także wiedzy, kto ze strony Spółki ustalał z tymi firmami warunki dotyczące przedmiotu usług i zasad ich finansowania.

Świadek M. J., która w okresie 2005-2008 w Spółce pracowała jako koordynator serwisu, także nie miała wiedzy na temat firmy Agencja K., nie znała okoliczności nawiązania współpracy i osób ze strony Spółki, które ustalały warunki i monitorowały wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Korzystała z materiałów reklamowych, jednak nie potrafiła wskazać, kto je dostarczał.

Zarówno M. M., jak też M. J. wskazali, że zakupem materiałów zajmowała się centrala w W..

Prezes Zarządu Spółki M. P., jak wynika z protokołu jego przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 31.03.2014r. (karty 611-616, tom III akt sprawy) nie znał szczegółów współpracy z Agencją K.. Jako osobę odpowiedzialną za zamówienia, także wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki Panią M.. Nie pamiętał, czy zawierał umowy z ww. firmami, nie miał wiedzy, kto i w jaki sposób dokonał wyboru tych firm, nie znał P. B., znał natomiast T. W., lecz jak to określił, znajomość ta miała charakter prywatny.

Z kolei T. W. wskazywany był przez P. B. jako osoba, która skontaktowała z nim Spółkę celem wystawiania fikcyjnych faktur. T. W. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, twierdził, że widział w biurze na P. paczki z drukami dla N.. Zdaniem świadka P. B. podaje nieprawdę twierdząc, iż wszystkie wystawiane przez niego faktury są puste. Świadkowi wydaje się, że druki wykonane dla N. zostały sprzedane do adresatów, a to twierdzenie oparte jest jedynie na logice.

Słusznie zdaniem Sądu, uznano zeznania tego świadka za niewiarygodne, bowiem jest on także podejrzany w sprawie karnej, zrozumiałym jest więc, że nie będzie przedstawiał wersji, która narazi go na odpowiedzialność karną.

Nie można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że fakt wykonywania usług potwierdził M. M. w swoich zeznaniach przed UKS z dnia 24.02.2010 r., bowiem jego zeznania dotyczyły wystawiania na rzecz Spółki N. faktur przez Spółkę R. w 2005 r. Zeznania te nie mają więc żadnego w kwestii wykonania usług dla Skarżącej przez Agencję K..

Żaden z przesłuchiwanych świadków - pracowników Spółki - nie potrafił potwierdzić, że firma Agencja K. świadczyła na rzecz Strony jakiekolwiek usługi.

W ocenie Sądu, powyższy materiał dowodowy wskazuje, że usługi potwierdzone spornymi fakturami faktycznie nie były wykonywane.

Trudno bowiem w świetle zasad logiki dać wiarę wypowiedziom, z których wynika, że zarówno prezes zarządu Skarżącej, jak też dyrektor handlowy, nie kontrolowali transakcji na kwotę ponad 200 tysięcy złotych w 2007 r. i na ponad 50 tysięcy złotych w 2008 r. oraz że zarówno oni, jak też M. J., nie potrafili wskazać szczegółów współpracy z Agencją K., a jedyną wiedzę w tym zakresie posiadała nieżyjąca pani M..

Skarżąca nie wskazała także innych poza źródłami osobowymi dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić, że usługi zostały wykonane.

W ocenie Sądu, zgromadzony zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy materiał dowodowy potwierdza, że Agencja K. nie wykonywała usług wykazanych na fakturach. Faktury te były bowiem wystawione w ramach zorganizowanego procederu polegającego na zakładaniu firm na "podstawione osoby", a następnie wystawianiu w ich imieniu szeregu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych procesów gospodarczych. Do firm, które wystawiały nierzetelne faktury, należały m.in. Agencja K. należąca do P. B. - jednego ze współorganizatorów przestępczego procederu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, aby wydatek poniesiony przez Skarżącą, stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez Skarżącą, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz został rzetelnie udokumentowany. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Nie może zatem zostać uznany za rzetelny zapis w księdze oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca.

W związku z powyższym w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została wykonana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.11.2007r., sygn. akt I FSK 979/06 (CBOSA) stwierdził: "Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawiona faktura, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną". Natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27.04.2009r., sygn. akt I Sa/Po 230/09 orzekł: "prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna".

Dowody dokumentujące poniesione koszty muszą zatem mieć potwierdzenie w realnych zdarzeniach gospodarczych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe. Trudno w związku z tym uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie tych czynności, w razie pojawienia się wątpliwości spoczywa na podatniku i oznacza, że nie wystarczy wskazać, iż zostały spełnione warunki formalne w postaci uzyskania faktury, lecz należy dowieść istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym w rzeczywistości wydatkiem a uzyskanym czy przewidywanym przychodem (por. wyrok NSA z 19.11.2009r., sygn. akt II FSK 994/08 (CBOSA). Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, że to na organach ciążył obowiązek wykazania działania Spółki w złej wierze. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, ciężar dowodu faktycznego wykonania kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 07.05.2015r. sygn. akt I SA/Kr 325/15, wyrok NSA z dnia 19.11.2009r. sygn. akt II FSK 994/08, z dnia 21.06.2013r. II FSK 1998/11, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny i zgromadzony został z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy nie przekroczyły także granic swobodnej oceny dowodów, bowiem ich ustalenia nie są dowolne, a także dokonane zostały z odniesieniem do zebranego materiału dowodowego oraz przy zachowaniu zasad logicznego rozumowania. Zapewniony także został aktywny udział Skarżącej w postępowaniu dowodowym i umożliwił zajmowanie stanowiska w sprawie.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji które miały by mieć miejsce pomiędzy Skarżącą a Agencją K., a zatem kwota 59.700,00 zł wynikająca ze spornych faktur, zaewidencjonowana przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodów nie spełnia wymogów przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

-----------------------

31