Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 110/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art.41 ust.2 w zw. z poz.186 załacznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art.32 ust.1, ust.2 i ust.3
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi P. C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. C. kwotę 440 ( słownie: czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, że stanowisko P.C. (dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (wpływ do organu 23 lipca 2013 r.) i doprecyzowane w piśmie z dnia 14 października 2013 r. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów jednorazowych i karnetów potwierdzonych umowami członkowskimi, które umożliwiają możliwość korzystania z zajęć rekreacyjno- ruchowych oraz korzystania z siłowni - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "A" P.C. Jest to działalność nastawiona na zysk, a swym zakresem obejmuje prowadzenie salonów fryzjerskich, salonów urody, jak i klubu sportowego. Usługi świadczone przez wnioskodawcę w klubach sportowych związane są z poprawą kondycji fizycznej i mają na celu poprawę samopoczucia. Usługi te klasyfikuje się pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Klub sportowy prowadzony jest w dwóch obiektach posiadających inne adresy. Jest on zupełnie niezależny i wyodrębniony od pozostałej działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Na terenie klubu znajdują się poza siłownią sale do ćwiczeń fitness, do tańca, strefa cardio, ring do trenowania sztuk walk. Wstęp do klubu możliwy jest dla zainteresowanych bądź to po wykupieniu jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do korzystania z wszystkich zajęć oraz siłowni bez ograniczeń czasowych, bądź po zawarciu z klubem umowy członkowskiej na czas określony (miesięczny, 3-miesięczny lub roczny) i opłacaniu abonamentu miesięcznego w ustalonej umownie wysokości. Potwierdzeniem zawarcia przez klienta umowy członkowskiej jest wydanie klientowi przez klub karty zawierającej dane klienta, potocznie zwanej karnetem. Zawarcie umowy członkowskiej z klubem upoważnia klienta do korzystania z wszelkiego rodzaju zajęć będących w ofercie klubu, jak i siłowni bez ograniczeń czasowych oraz ilościowych. Uprawnieniem do wejścia jest aktywna karta członkowska klubu. Wejście do klubu możliwe jest także po dokonaniu zakupu biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia. W tym przypadku uprawnieniem jest paragon fiskalny, który uprawnia do wejścia przez 24 godziny od momentu zakupu.

Bilet wstępu jednorazowego oraz umowa członkowska nie upoważniają klientów do korzystania ze strefy saun, jacuzzi, solarium, jak i baru znajdujących się w klubie. Korzystanie z w/w wymaga każdorazowo wykupienia określonej ilości czasu na saunę, jacuzzi oraz solarium lub też zakup konkretnych produktów wnioskodawcy. Ponadto bilety sprzedawane są na konkretny obiekt, natomiast karnety upoważniają do korzystania z usług na wszystkich obiektach. Zajęcia fitness, taniec, siłownię, cardio, sztuki walki oferowane przez klub prowadzone są w odpowiednio przygotowanych do tego salach, wyposażonych w profesjonalny sprzęt i odpowiednią aparaturę. Zajęcia oferowane przez klub prowadzone są przez wykwalifikowanych instruktorów oraz trenerów. Na salach siłowni zapewniona jest opieka wykwalifikowanego instruktora, która nie wpływa na cenę usługi. Ponadto, istnieje możliwość wykupienia indywidualnego programu ćwiczeń. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których statutowym celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechnianiu sportu.

Zdaniem wnioskodawcy biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 43 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku dla towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej także ustawą VAT), wykonywane przez niego usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku ani preferencyjnej stawki, bowiem nie są spełnione warunki, uprawniające do jego zastosowania. Ze zwolnienia takiego bowiem korzystają obiekty służące poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanej pod PKWiU 93.13.10.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytania doprecyzowane w piśmie z dnia 14 października 2013 r.:

- czy usługi będące przedmiotem zapytania mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku dla towarów i usług 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT?

Tym samym czy powyżej wskazana stawka preferencyjna podatku VAT może być stosowana przy sprzedaży przez wnioskodawcę biletów jednorazowych oraz tzw. karnetów, potwierdzonych umowami członkowskimi. Powyższe formy umożliwiające wejście na teren prowadzonych przez wnioskodawcę klubów obejmują jedynie zajęcia rekreacyjno-ruchowe oraz korzystanie z siłowni.

- czy w sytuacji pozytywnego stanowiska urzędu istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji za lata 2011 i 2012?

Wnioskodawca uważa, że przysługiwałoby mu uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla towaru i usług w wysokości 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT, a mianowicie dotyczące wstępu do klubu. Usługi związane ze wstępem do klubu mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% na mocy art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT, jako usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym podkreśla, że prowadzi odrębną sprzedaż wejść na oferowane przez niego usługi, w związku z czym, wykupienie wstępu na siłownię tj. usługi związanej z rekreacją, nie można łączyć ze wstępem na strefę saun i jacuzzi czy strefę boksu.

Zdaniem wnioskodawcy ustawodawca nie określa form ani kategorii "wstępu", które obejmuje stawką 8% VAT. Zatem, znaczenie słowa wstęp można rozumieć jako "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Tak więc opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy specjalnego sprzętu, co ma miejsce w przypadku wstępu po wykupieniu biletu jednorazowego lub zawarciu umowy członkowskiej w klubie prowadzonym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonując sprzedaży znajdujących się w jego ofercie biletów jednorazowych, jak i zawierając umowy członkowskie daje klientom możliwość do wstępu na teren prowadzonego przez niego klubu. Nie jest w stanie określić, w jakiego rodzaju zajęciach klient będzie uczestniczył, czy w ogóle będzie uczestniczył w zajęciach, gdyż korzysta wyłącznie ze sprzętu znajdującego się w klubie.

Przyjmując, że jego stanowisko w zakresie stosowania do świadczonych przez niego usług preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% jest prawidłowe, wnioskodawca uznał, że dokonanie korekt podatku za lata 2011 i 2012 jest w pełni uzasadnione. Powołał się przy tym na stanowisko doktryny, że korekta deklaracji to uprawnienie do dokonania zmiany pierwotnego, błędnego zdaniem korygującego, samowymiaru (tak m. in. red. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Warszawa 2013). Wnioskodawca bowiem, mając powyższe na uwadze, od dnia rozpoczęcia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem klubów sportowych stosował nieprawidłową stawkę podatku w wysokości 23%, co stanowi jedną z podstawowych przyczyn do dokonania korekt deklaracji VAT.

W dniu [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualna interpretację [...], uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, przewidują zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto usługi o symbolu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Natomiast w poz. 186 tego załącznika do ustawy, zawarto "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Zdaniem organu preferencyjna stawka podatku dotycząca usług określonych w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie ma zastosowania do przedmiotowych usług wnioskodawcy.

Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął stawką VAT 8%. Znaczenie "wstępu" należy rozumieć zgodnie z brzmieniem słownikowym jako "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować, gdy opłata za wstęp wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, abonamentu uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę.

W ocenie organu pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy), nie można utożsamiać z pojęciem "biletu, karnetu, abonamentu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo- rekreacyjnych.

Natomiast bilety, karnety i abonamenty sprzedawane przez wnioskodawcę, upoważniają osoby będące w ich posiadaniu do korzystania z pomieszczeń i urządzeń, tj. do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, celem rekreacji oraz poprawy kondycji fizycznej, a nie jedynie do wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m. in. w przypadku kupienia biletu do kina.

Z tych też względów opłaty za bilet, karnet czy abonament, pobierane przez wnioskodawcę, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, co oznacza, że zainteresowanemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT. W konsekwencji wnioskodawca powinien opodatkować przedmiotowe usługi podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., zgodnie z którym usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

W przedmiotowej sprawie bilet wstępu na teren klubu, czy to w postaci biletu jednorazowego czy też karnetu, daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Powyższe oznacza, że opłata za bilety jednorazowe bądź karnety, potwierdzone umowami członkowskimi, umożliwiające korzystanie z zajęć rekreacyjno-ruchowych oraz korzystanie z siłowni w ramach których klienci klubu mogą korzystać z dostępnych tam urządzeń nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Posiadający karnet czy bilet jednorazowy klient nie tylko może wejść do klubu, ale przede wszystkim posiadając karnet czy bilet jednorazowy uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w klubie.

Zdaniem organu na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Wobec powyższego sprzedaż przez wnioskodawcę karnetów i biletów jednorazowych umożliwiających korzystanie z zajęć rekreacyjno-ruchowych oraz z siłowni, niezależnie od tego czy są to usługi sklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.13.10.0 czy 96.04.10.0 nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zatem opłata za karnety i bilety jednorazowe, w ramach których klienci mogą korzystać z siłowni i zajęć rekreacyjno-ruchowych jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym nie ma również podstaw do dokonania korekt deklaracji VAT za 2011 i 2012, w których wnioskodawca wykazał podatek należny dla opisanych usług w wysokości 23%.

Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na ww. interpretację, domagając się:

- uchylenia zaskarżonej interpretacji

- zasądzenia kosztów postępowania w sprawie wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji w ustawowym terminie,

- art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie i przyjęcie, że mimo upływu terminu do wydania interpretacji indywidualnej nie zaistniał skutek o którym mowa w ww. normie prawnej,

- art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że może dojść do wydania interpretacji podatkowej indywidualnej w sytuacji, gdy co najwyżej mogło dojść do zmiany lub uchylenia interpretacji o treści zgodnej z wnioskiem, do której wydania doszło na skutek niedochowania ustawowego terminu przez organ obowiązany do wydania przedmiotowej interpretacji.

W opinii skarżącego świadczone przez niego usługi wypełniają dyspozycje normy zawartej w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT w brzmieniu "bez względu na symbol PKWiU; pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W ocenie skarżącego przeprowadzona przez organ wykładnia treści pozycji 186 i 183 załącznika nr 3 ustawy VAT w efekcie której organ przyjął, że powyższe przepisy maja zastosowanie jedynie w zakresie "wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką tj. przebywania, oglądania i słuchania (...), wydaje się być sprzeczna z wykładnią językową, logiczną czy też celowościową tego przepisu. Skarżący wskazując na definicję słowa rekreacja stanął na stanowisku, że dokonując wykładni zwrotu "usługi związane z rekreacją" należy przyjąć, że są to usługi związane ze sportem, aktywnością fizyczną lub umysłową, które winny służyć poprawie kondycji fizycznej, zdrowiu i dobremu samopoczuciu.

W ocenie skarżącego pominięcie przez organ znaczenia przedmiotowego słowa doprowadziło do wadliwości wyrażonego przez niego stanowiska zwartego w interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącego również pojęcie słowa "wstęp" zostało przez organ zawężone tylko do uczestnictwa biernego. Skarżący podniósł, że termin "wstęp" należy rozumieć szeroko, jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym do korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12).

Powołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12 w którym to wyroku uznano, że błędne jest stanowisko organu podatkowego utożsamiające "opłatę za bilety wstępu" z "opłatą w zakresie wstępu".

Ponadto skarżący wskazał, że w jego przekonaniu doszło do przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu do sporządzenia interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2013 r. organ otrzymał w dniu 23 lipca 2013 r. zaś interpretacja wydana została w dniu 28 października 2013 r. a doręczona skarżącemu 30 października 2013 r. Skarżący wskazuje, że w przedmiotowej sprawie pismem z dnia 8 października 2013 r. został wezwany przez organ do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, ale jego zdaniem było to wezwanie bezzasadne i miało jedynie na celu przedłużenie czasu rozpatrywania przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 14 października 2013 r. wskazał bowiem, że we wniosku stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco a zatem nie wniósł do sprawy żadnych dodatkowych danych i dlatego w jego ocenie organ był władny wydać interpretację na podstawie pierwotnie przedstawionych danych w ustawowym terminie jednakże tego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnośnie zarzutu przekroczenia terminu organ wyjaśnił, że w dniu 8 października 2013 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, bowiem przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego nie został wskazany w sposób wyczerpujący, gdyż brak w nim było istotnych elementów pozwalających tut. organowi na wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego wskazał różnorodne usługi świadczone przez niego tj. usługi związane z siłownią, salą ćwiczeń fitness, salą ćwiczeń do tańca, strefą cardio, ringiem do trenowania sztuk walki, strefą saun, jaccuzi, solarium i baru. Natomiast pytanie postawione przez wnioskodawcę oznaczone we wniosku nr 1 brzmiało: "czy usługi będące przedmiotem zapytania mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku dla towarów i usług, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?" W związku z powyższym należało jednoznacznie określić, które z usług opisanych w zaistniałym stanie faktycznym są przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Ponadto w odniesieniu do każdej z usług będącej przedmiotem zapytania, należało wyczerpująco przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, adekwatnego do postawionego pytania.

W ocenie organu samo pytanie nie było precyzyjne, a w konsekwencji organ z postawionego przez wnioskodawcę pytania, w świetle opisanego zaistniałego stanu faktycznego, nie mógł wywieść o stawkę na jakie usługi pyta wnioskodawca. Wezwanie o uzupełnienie wniosku było więc zasadne.

Na powyższe wezwanie wnioskodawca udzielił odpowiedzi, która wpłynęła do organu w dniu 18 października 2013 r. Termin do wydania interpretacji indywidualnej przedłużył się o 9 dni zatem ostateczną datą wydania interpretacji indywidualnej był 1 listopada 2013 r. Interpretacje wydano w dniu 28 października 2013 r. Tym samym zostały zachowane ustawowe terminy do wydania interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia i z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubu sportowego. Rozbieżności pomiędzy stronami zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do klubu sportowego, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu sportowego, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %.

Przed przystąpieniem do oceny spornej kwestii należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że karty wstępu na siłownię korzystają ze stawki preferencyjnej 8%.

Przedstawiając szczegółowo argumentację zaprezentowaną w w/w wyroku, którą Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela, stwierdzić trzeba, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu, biletów do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" należy przedstawić definicję słowa "wstęp" oraz "rekreacja".

Organ w interpretacji wskazał, że pod pojęciem "wstęp", rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż "prawa uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział.

Z kolei "rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku.

Z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

W ocenie Sądu pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

Wejście, wstęp do klubu sportowego jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i znajdujących się w nim sprzętów.

Także przytoczona wyżej regulacja art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady, w ocenie Sądu, także nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do "usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę" (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Zastrzeżenie to (wyłącznie) nie odnosi się więc do korzystania z tych obiektów w których będą odbywać się imprezy - między innymi - rozrywkowe, na które dana osoba nabyła prawo wstępu ale wskazuje wyłącznie na korzystanie z obiektu sportowego - sali gimnastycznej i innych.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT i wobec powyższego uchylił ją w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Z tego też względu za zbędne należało uznać szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących terminu wydania zaskarżonej interpretacji.

Koszty postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 3 powyższej ustawy w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002, Nr 163, poz. 1349 ze zm.) gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed sądem przez radcę prawnego.