Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 761/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2c, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 651/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. S. kwotę 10 789 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 651/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący od dnia 24 czerwca 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "I. [...]", m.in. w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz obrotu nieruchomościami - kupno, sprzedaż, najem, zamiana i pośrednictwo w ich obrocie. W dniu 19 stycznia 2005 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym K. oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w postaci "podatku liniowego", w którym zadeklarował, że w 2005 r. będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2006 r. Skarżący nie złożył innego oświadczenia, a zatem dokonany w poprzednim roku wybór formy opodatkowania dotyczył również bieżącego roku. Jednakże pomimo ciążącego na nim obowiązku, Skarżący nie złożył za 2006 r. zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a jedynie PIT-36.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący w 2006 r. poza przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-36, uzyskał także przychody ze sprzedaży położonych w K. nieruchomości - 8 lokali mieszkalnych oraz 6 lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Dokonując sprzedaży Skarżący kwalifikował przychód z tego tytułu jako uzyskany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", czyli jako przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Skarżący sprzedając nabyte nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, korzystał ze zwolnienia od podatku, ponieważ składał oświadczenia, że kwoty uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. W toku postępowania stwierdzono, że w 2005 r. Skarżący złożył 6 takich oświadczeń, z kolei w 2006 r. kolejne 3. Owe oświadczenia Skarżący składał również w latach poprzedzających kontrolowany okres.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1 124 623 zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczył, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie doprowadziła do ustalenia, iż Skarżący prowadził na przestrzeni wielu lat działalność polegającą na zakupie nieruchomości, które następnie odsprzedawał osiągając z tego tytułu zysk. Skarżący w składanych wielokrotnie wyjaśnieniach zeznawał, że nabywane przez siebie nieruchomości kupował jako zabezpieczenie na starość dla siebie i rodziny. Jako źródło utrzymania podawał dochody uzyskane z tytułu najmu zakupionych nieruchomości, podczas gdy - zgodnie z dokumentacją otrzymaną z Urzędu Skarbowego K. - w latach 2002-2007 zadeklarował, że z tytułu najmu nieruchomości poniósł stratę w łącznej wysokości 240 568,52 zł.

Dyrektor UKS przyjął, że nabywanie majątku przez Skarżącego nie miało na celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, bowiem nie był zameldowany ani nie mieszkał w lokalach, które sprzedał w latach objętych postępowaniem kontrolnym. Wskazał też, że Skarżący podejmował w sposób planowy działania mające na celu zwiększenie wartości nabywanych we własnym imieniu nieruchomości. W szczególności kupował nieruchomości lub udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami wielomieszkaniowymi, a następnie wydzielał lokale o przeznaczeniu mieszkalnym, bądź innym niż mieszkalne i je sprzedawał. Skarżący kupował także sąsiednie lokale użytkowe, ubiegał się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego w zakresie nadbudowy oficyny o jedną kondygnację z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Zdaniem Dyrektora UKS, działania Skarżącego były prowadzone w sposób zorganizowany i planowy, zaś podejmowane przez niego czynności mieszczą się, ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślił, że uzyskane w rezultacie prowadzenia działalności przychody należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jedynie lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. L. w K., nabyty w 1999 r. i sprzedany w 2006 r. kwalifikuje się do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem lokal ten Skarżący kupił z powodów rodzinnych i osobistych, jako mieszkanie dla swojej mamy, która w nim zamieszkała.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1 057 828 zł. Po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia, iż przychody uzyskane przez Skarżącego w 2006 r. z tytułu obrotu nieruchomościami oraz z najmu, kwalifikują się jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjął jednak za zasadne obniżenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej z tytułu obrotu nieruchomościami o kwotę 357 824,70 zł. Natomiast z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., pomniejszył koszty uzyskania przychodów ustalone przez Dyrektora UKS o wyliczoną kwotę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 6 275,09 zł.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 28 u.p.d.o.f., a także art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez Skarżącego w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy powinien on zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd zaznaczył, że sporna była również kwestia dotycząca wysokości przychodów oraz kosztów "domniemanej" - zdaniem Skarżącego, działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do podnoszonego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że w niniejszej sprawie został zebrany wyczerpujący i niezbędny do wydania ostatecznej decyzji materiał dowodowy oraz że organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny. Podjęły one bowiem wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające, dokonując ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych, Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także zawierającego definicję legalną działalności gospodarczej art. 5a pkt 6 tej ustawy. Na tej podstawie przyjął, iż o tym, czy czynności dokonywane przez Skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria. Wobec tego nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, o tym, że Skarżący takową działalność prowadził, wskazywały następujące okoliczności: 1) Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W samym 2006 r. Skarżący zawarł 7 umów, w wyniku których zbył 8 lokali mieszkalnych oraz 6 lokali o innym przeznaczeniu. Sąd podkreślił także, iż nie traci z pola widzenia skali prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2005-2007, a także 2003-2004. Zdaniem Sądu, sprzeczna z logiką jest argumentacja Skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie emerytalne oraz że nigdy nie szukał nieruchomości, które chciał kupić, a oferty same do niego trafiały przez znajomych; 2) Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Po zakupie poszczególnych nieruchomości dokonywał czynności zmierzających do podwyższenia ich wartości. Sąd podał, że czynności te sprowadzały się, m.in. do wyodrębniania lokali mieszkalnych lub o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (nieruchomość przy ul. B.), przeprowadzaniu remontów, łączeniu lokali celem uzyskania większej powierzchni funkcjonalnej (nieruchomość przy ul. M.), czy też podejmowaniu prób uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w zakresie nadbudowy (nieruchomość przy ul. S.); 3) w stosunkowo krótkim okresie czasu od nabycia nieruchomości lub udziału we własności nieruchomości, Skarżący dokonywał nakładów zwiększających jej wartość i odsprzedawał nieruchomość z zyskiem, co wskazuje na planowe i zorganizowane działania; 4) Skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego, działał pod nazwą "I. [...]", miał nadany nr regon, a jako przedmiot działalności w ewidencji działalności gospodarczej wpisano, m.in. obrót nieruchomościami - kupno, sprzedaż najem zamiana oraz pośrednictwo w obrocie.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd doszedł do wniosku, że za wyjątkiem jednego lokalu przy ul. L., nabywane przez Skarżącego nieruchomości, czy też wyodrębnione lokale nigdy nie służyły zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie miało znaczenia, zdaniem Sądu, czy Skarżący składał, czy też nie, we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Sąd stwierdził również, że nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wskutek zaakceptowania, że Skarżący uzyskał z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Sąd podzielił bowiem stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż sprzedaż licznych nieruchomości mieszkalnych nastąpiła w wykonaniu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na ocenę charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności nie ma wpływu okoliczność, iż niektóre ze zbytych nieruchomości zostały nabyte w celu ich wynajmu i dopiero wskutek zmiany planów nieruchomości te zostały przeznaczone na sprzedaż. Sąd nie uznał także zarzutu dotyczącego opodatkowania majątku zakupionego przed rozpoczęciem domniemanej działalności gospodarczej. Podkreślił, że istotna jest kwalifikacja przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, nie zaś data nabycia nieruchomości.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się błędów zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Przyjął, że prawidłowo ustalono wysokość poniesionych przez Skarżącego kosztów, uwzględniając cenę za jaką nabył określoną nieruchomość, opłaty wynikające z aktów notarialnych, koszty remontu sytemu kominowego w nieruchomości przy ul. B. oraz odkupienie nakładów wyposażenia lokalu przy ul. M.

Sąd zaznaczył również, że Skarżący w skardze zarzucił organom podatkowym brak uwzględnienia przy określaniu kosztów prowadzonej przez niego działalności wydatków, jakie poniósł przy wyodrębnianiu lokali, które to przykładowo wymienił. Jednak i ten zarzut, w ocenie Sądu, nie znalazł potwierdzenia. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, Skarżący ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Wobec tego określenie (udokumentowanie) wysokości kosztów należy do Skarżącego i nie może być określane w drodze opinii biegłego. Biegły powoływany jest w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Natomiast w rzeczonej kwestii tylko Skarżący mógł mieć wiedzę. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania celem ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów związanych z zakupem lub nabytymi już nieruchomościami.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 28 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i będące w związku z nim ww. przepisy nie mają zastosowania do dokonanego przez Skarżącego odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wszystkie bez wyjątku przychody z dokonanych przez Skarżącego transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią przychody z działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 28 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do zbycia tych nieruchomości, które nie powinny być uznane za zbyte w ramach działalności gospodarczej;

II) przepisów postępowania (możliwy istotny wpływ tych uchybień na wynik sprawy wskazano w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej), tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego zaniechania - przez Dyrektora Izby Skarbowej - przedstawienia i odniesienia się do zarzutów odwoławczych wskazanych w pkt III.2 lit. b) ppkt a) - ppkt i) skargi oraz do zarzutu dotyczącego pominięcia ustaleń kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli wydanym przez Dyrektora UKS w dniu 30 listopada 2005 r.;

2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w ocenie sądowoadministracyjnej tego, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez przyjęcie zupełnie odmiennych ocen/kwalifikacji prawnych wobec tego samego podatnika w odniesieniu do częściowo tożsamych, a częściowo analogicznych prawnopodatkowych stanów faktycznych - pomimo braku w tym zakresie zmian stanu prawnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd za prawidłowe zaniechania uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej (a w istocie przez organy obu instancji) wniosków dowodowych Skarżącego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że niewadliwa jest ocena dowodów dokonana w postępowaniu podatkowym, chociaż w ocenie tej pominięto dowody z wyjaśnień Skarżącego z dnia: 9, 21 i 22 czerwca oraz 9 lipca 2010 r., zeznania Skarżącego oraz przedłożone przez niego umowy najmu - a także przyjęcie, że ocenie zostały poddane "zeznania świadków", chociaż takie dowody nie były przeprowadzone;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że zgodne z "(...) zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego" jest przyjęcie, że "(...) dowody (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, oświadczenia, zeznanie podatkowe PIT-36L, (...)" - mogą dowodzić czegokolwiek w odniesieniu do okresu poprzedzającego czerwiec 2002 r.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, iż organ podatkowy w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organ (lub organy) podatkowy wskazał przyczyny, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd poglądu, że zasadna była odmowa żądaniu Skarżącego o przeprowadzenie "(...) dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży";

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd poglądu, że zasadna była odmowa żądaniu Skarżącego o przeprowadzenie "(...) dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży";

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, pomimo zaniechania przeprowadzenia "(...) dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży";

11) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie przedstawienia i ustosunkowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poczynionego przez Skarżącego zarzutu zaniechania przeprowadzenia "(...) dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży";

12) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i poprzez to niedostrzeżenie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., a także iż art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich dokonanych przez Skarżącego transakcji, w tym także i tych, które dotyczyły nieruchomości nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

W ujęciu skargi kasacyjnej zarzuty te jawią się w dwóch odsłonach, jako że sformułowane zostały w ramach obydwu podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. jako przepisu prawa materialnego, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 22a ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28 tej ustawy, natomiast w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej przepis ten pojawił się w związku z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących środkami trwałymi (...), ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b) [przepis ten nie ma związku ze sprawą - uwaga Sądu], spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c (...).

Natomiast kluczowy w analizowanej kwestii dotyczącej zidentyfikowania źródła przychodów - art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) stanowił, iż do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania takiego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 28 stosuje się odpowiednio.

Ten ostatni przepis, do którego odesłano, tj. art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) ustalał zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Z przytoczonych uregulowań w sposób jednoznaczny wynika, że przychód z odpłatnego zbycia, m.in. samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Ten aspekt sprawy jest o tyle bardzo istotny i nie może być bagatelizowany, jako że, jak podaje Sąd pierwszej instancji, według ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, Skarżący w 2006 r., którego to roku dotyczyły wydane w sprawie decyzje, sprzedał, m.in. osiem lokali mieszkalnych, a przychody z ich sprzedaży organy podatkowe uznały za przychody ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej Skarżący, podtrzymując swoje stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, tj. w odwołaniu oraz w skardze, konsekwentnie domagał się zastosowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. oraz wszystkich związanych z nim innych przepisów prawa materialnego, przynajmniej w odniesieniu do niektórych przychodów uzyskanych w 2006 r., tj. ze zbycia lokali mieszkalnych.

W obszernych wywodach skargi kasacyjnej, nawiązując do treści analizowanego przepisu, a także do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i opisanych w uzasadnieniu wydanych decyzji, Skarżący przedstawił stosowną argumentację wskazującą na to, że przesłanki określone w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., w zakresie dotyczącym zbywanych w 2006 r. lokali mieszkalnych, zostały spełnione. Skarżący wskazywał m.in., iż wszystkie nabyte przez niego nieruchomości, zazwyczaj od okresu ich nabycia do momentu sprzedaży, stanowiły przedmiot umów najmu, co w odniesieniu do lokali zbytych w 2006 r. potwierdził także organ podatkowy. Większość z obiektów była wynajmowana przez wiele lat, a wszystkie lokale mieszkalne znajdowały się w rękach Skarżącego przez okresy dłuższe niż jeden rok, a Skarżący traktując je jako środki trwałe dokonywał ich odpisów amortyzacyjnych, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Należy także dodać, że według organów podatkowych, wszystkie przychody z najmu powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej a Sąd pierwszej instancji stanowisko takie w pełni zaakceptował.

Natomiast Sąd ten odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii dotyczącej zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. z wszelkimi tego możliwymi prawnymi konsekwencjami, ograniczył się do powtórzenia, na co zwrócił uwagę Skarżący, lakonicznego uzasadnienia organu podatkowego. Sąd stwierdził jedynie, iż "podziela stanowisko organu podatkowego, że przepis art. 14 ust. 2c, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem sprzedaż licznych nieruchomości mieszkalnych nastąpiła w wykonaniu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Rację ma organ, że na ocenę charakteru prowadzonej działalności nie ma wpływu okoliczność, iż niektóre ze zbytych nieruchomości zostały nabyte w celu ich wynajmu i dopiero na skutek zmiany planów, nieruchomości te zostały przeznaczone na sprzedaż."

Taka wypowiedź Sądu pierwszej instancji nie tylko pomija dosyć rozbudowane argumenty, przedstawione w tym zakresie przez Skarżącego w skardze do tego Sądu, ale przede wszystkim zupełnie abstrahuje od treści analizowanego przepisu i wskazanych w nim przesłanek pozwalających na jego zastosowanie. Z wypowiedzi tej zupełnie nie wynika więc, jaki był, w świetle treści tego przepisu, powód odmowy jego zastosowania, przynajmniej do części (tj. lokali mieszkalnych) zbytych w 2006 r. przez Skarżącego nieruchomości. Nie jest więc wiadome, czy u podstaw takiego stanowiska legła określona wykładnia tego przepisu, której wszak Sąd nie ujawnił, czy też, zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, ustalonych w sposób niewadliwy przez organy podatkowe, nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

Nie znając więc w wystarczającym stopniu, w tak kluczowej dla tej sprawy kwestii, motywów Sądu pierwszej instancji, które mogłyby przemawiać za brakiem podstaw do zastosowania w określonym zakresie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., na tym etapie tej sprawy za uzasadniony należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenia tego przepisu w ujęciu procesowym, tj. jako naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako że, jak już wspomniano, analizowana wypowiedź Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. stanowiła w istocie jedynie powtórzenie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji, uzasadniony w tym zakresie jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Kwestia zastosowania, bądź nie, art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. będzie miała bezpośrednie i kluczowe znaczenie dla kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 (tj. pkt 3 albo pkt 8) tylko tych przychodów, które zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw objętych dyspozycją pierwszego z tych przepisów.

Nie można jednak zupełnie wykluczyć, że może ona mieć także znaczenie dla oceny charakteru działań Skarżącego w ich całokształcie i w tym kontekście kwalifikacji także pozostałych uzyskanych przez Skarżącego przychodów do określonego źródła przychodów. W tym celu być może konieczne będzie, w zależności od oceny Sądu pierwszej instancji, dokonanie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście możliwości przypisania działaniom podejmowanym przez Skarżącego na przestrzeni kilku lat cech pozarolniczej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu jednak również charakteru przepisu art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., który ustanawia tylko w pewnym ściśle określonym zakresie wyłączenie określonych przychodów z przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika, który, co do zasady, działalność taką prowadzi.

Należy przy tym zauważyć, iż w skardze kasacyjnej na wstępie swoich wywodów prawnych w zakresie naruszenia prawa materialnego, Skarżący zwrócił uwagę, że "wbrew temu co wskazał Sąd pierwszej instancji, spór wcale nie sprowadzał się w głównej mierze do kwestii tego, czy transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (...), tymczasem w skardze równie istotny, jeśli nie główny nacisk położono na nieprawidłowość zaliczenia niektórych kwot do przychodów ze względu na szczególne cechy sprzedanych w 2006 r. poszczególnych nieruchomości oraz podniesiono zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów."

W świetle powyższego, odniesienie się do niektórych zarzutów skargi kasacyjnej, jak np. tych nawiązujących do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, byłoby przedwczesne, choć niektóre inne zarzuty przynajmniej kierunkowo mogą zostać już przesądzone.

Za przedwczesny uznać też należy drugi zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wiążącym się z omówioną już kwestią wynikającą z art. 14 ust. 2c i art. 28 u.p.d.o.f.

Natomiast co do swojej istoty niezasadna jest argumentacja nawiązująca do nabycia przez Skarżącego niektórych nieruchomości jeszcze przed okresem, w którym Skarżący, według organów podatkowych, prowadził działalność gospodarczą. Okoliczność ta nie wyklucza definitywnie i w każdym przypadku możliwości uznania sprzedaży takiej nieruchomości za sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwe jest bowiem, co zasady, włączenie określonych składników majątkowych, które stanowiły pierwotnie mienie prywatne, do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i następnie ich zbycie już w ramach tej działalności. Do tego rodzaju kwestii należy zawsze podchodzić indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Również Sąd pierwszej instancji do kwestii tej się w sposób zwięzły się odniósł wskazując, iż decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów mają okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości w powiązaniu z innymi transakcjami dokonywanymi w danym okresie.

Niezasadne są więc także nawiązujące do powyższych kwestii zarzuty formułowane w płaszczyźnie procesowej.

Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w pozostałym wskazywanym w tej skardze zakresie. Z tego ostatniego przepisu wynika, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, postawę prawną rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie (...)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, iż sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu.

W niniejszej sprawie Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazywał na nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi zawartych w pkt III.2 lit. b) ppkt a) - i). Zauważyć przy tym należy, że w tak określonych jednostkach redakcyjnych skargi zostały wymienione elementy odwołania, do których, zdaniem Skarżącego, nie odniósł się organ odwoławczy. W istocie rzeczy zastrzeżenia Skarżącego dotyczą więc stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do oceny uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżący niezasadnie utożsamia przy tym zarzut - który należałoby rozumieć jako wskazanie konkretnego naruszonego przepisu wraz z podaniem sposobu jego naruszenia - z argumentami przytaczanymi na poparcie danego zarzutu. Tymi nierozpoznanymi przez organ odwoławczy "zarzutami", były, m.in. "wieloletnie posiadanie przez podatnika niektórych nieruchomości" (...) - ppkt a), "wskazanie na brak zorganizowanego charakteru działań podatnika" - ppkt b), wskazanie na to, że nie można utożsamiać osiągnięcia zysku z przypisaniem podatnikowi zamiaru osiągnięcia zysku (...)" - ppkt c), ustalenie, że część majątku podatnika nie utraciła charakteru majątku osobistego" - ppkt d), wskazanie na zamiar tezauryzacji swoich oszczędności w postaci zakupu nieruchomości (...)" - ppkt e), itd. Wszystkie te "zarzuty", a w istocie argumenty, zmierzały do wykazania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki konstytytuujące pozarolniczą działalność gospodarczą, określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przepisu, który skądinąd nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

Do problemu tego, a więc istnienia w działaniach podejmowanych przez Skarżącego cech działalności gospodarczej odniosły się w sposób wszechstronny i wystarczający organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, przedstawiając argumenty, że taką działalność Skarżący jednak prowadził. Nie można natomiast wymagać ani od organów podatkowych, ani tym bardziej od Sądu pierwszej instancji, aby w uzasadnieniach wydawanych rozstrzygnięć dostosowali się ściśle do konwencji redakcyjnej przyjętej w danym środku zaskarżenia i odnosili się do każdego zawartego w nim stwierdzenia. Wykracza to bowiem niewątpliwie poza wymogi wynikające z przepisów dotyczących uzasadnień orzeczeń, tj. odpowiednio art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Rozpoznawana sprawa dotyczy opodatkowania Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nie mogły więc mieć istotnego wpływu na jej wynik ustalenia zawarte w wyniku kontroli wydanym przez organ kontroli skarbowej w dniu 30 listopada 2005 r., co czyni odnoszące się do tej kwestii zarzuty niezasługującymi na uwzględnienie.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko wyrażone przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, w którym szczegółowo wyjaśnione zostały przyczyny odmowy przeprowadzenia każdego z dowodów oraz podane zostały powody, z jakich organ ten uznał, że wnioskowane dowody nie były przydatne dla ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy.

Kwestia odmowy zrealizowania wniosków dowodowych Skarżącego została również szeroko omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, który słusznie w tym kontekście zwrócił uwagę, iż okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej zalicza się do kategorii faktów obiektywnych i nie jest w tej mierze przesądzające zarówno subiektywne przeświadczenie samego Skarżącego, jak również przekonanie i osąd tej kwestii jego kontrahentów. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, iż z tego punktu widzenia, przesłuchiwanie około 50 osób w charakterze świadka (...) "na okoliczność sprzedaży nieruchomości w okolicznościach niewskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej oraz okolicznościach wymuszających zbycie nieruchomości (...)" - jest oczywiście bezcelowe.

Poza omówionym już aspektem sprawy dotyczącym kwestii związanych z zastosowaniem art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. niezasadny, co do swojej istoty, jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od kwestii, czy i w jakim zakresie stanowisko wyrażone przez organy podatkowe co do istoty sprawy zostanie ostatecznie uznane za prawidłowe, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, wszechstronne oraz spełniało wymogi formalne określone w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

W obecnym stanie sprawy istnieją już także podstawy, aby stwierdzić, że bezzasadne - gdyby uznać, że Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej, względnie bezprzedmiotowe - gdyby chodzić miało o przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (mając na uwadze sposób ustalania w tym przypadku podstawy opodatkowania - art. 19 i art. 28 u.p.d.o.f.), są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do tej samej okoliczności, tj. nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) - na okoliczność wysokości nakładów poczynionych w stosunku do nieruchomości przy ul. S. w K. oraz stanu obiektu w chwili zakupu oraz w chwili sprzedaży.

W istocie rzeczy powyższe zarzuty zmierzały do wykazania na podstawie opinii biegłego faktu poniesienia przez Skarżącego określonych wydatków oraz ustalenia ich wysokości, które to wydatki mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., co miałoby bezpośredni wpływ na wielkość podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z nabytymi nieruchomościami. Szczegółowy opis podejmowanych w tym zakresie, tj. ustalenia tych kosztów, starań przez organy podatkowe, dotyczyło to, m.in. prac remontowych przy ul. S. oraz udzielane przez Skarżącego informacje w tym zakresie, a zasadzie ich brak, został przedstawiony w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Poza stwierdzeniami, że koszty te zostały poniesione, Skarżący nie tylko nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich poniesienie (np. faktur), ale też nie był w stanie zidentyfikować firm budowlanych, które miałyby wykonać prace remontowo-adaptacyjne w nieruchomości przy ul. S.

Stąd wniosek Skarżącego o powołanie biegłego, którego zadaniem miałoby być określenie zakresu wykonanych prac oraz wysokości wynagrodzenia za ich wykonanie.

Również w pozostałym zakresie, w tym także usług i czynności związanych z wyodrębnieniem poszczególnych lokali Skarżący nie przedłożył dowodów dokumentujących poniesienie wydatków oraz ich wysokości, jak też nie wskazał podmiotów, które usługi te i czynności wykonały.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż w świetle art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Obowiązek udokumentowania faktu poniesienia wydatków oraz ich wysokości spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, bo jak należy przyjąć temu w rozpoznawanej sprawie miałoby służyć powołanie biegłego, w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09 oraz z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1870/10).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Opinia biegłego, we wskazywanym w skardze kasacyjnej zakresie, nie mogłaby doprowadzić do ustalenia tych okoliczności, tj. m.in. zidentyfikowania podmiotów, które wykonały usługi i mogłyby fakt ten potwierdzić, albo zanegować i jako taka byłaby nieprzydatna dla udokumentowania faktu poniesienia wydatku, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Gdyby przyjąć postulowane przez Skarżącego rozwiązanie za zasadne, tj. możliwość ustalenia zakresu i wysokości ponoszonych wydatków i w konsekwencji uznania ich za koszty uzyskania przychodów, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, to oznaczałoby niczym nie uzasadnioną akceptację sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód oraz koszty ustalane byłyby na podstawie opinii biegłego.

Stanowisko Sądu w powyższym zakresie zasługuje więc na aprobatę.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji przede wszystkim powinien odnieść się do wskazanych na wstępie kwestii związanych z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i w zależności od stanowiska w tym zakresie, a zwłaszcza, o czym była już także mowa, oceny możliwego wpływu tej kwestii na określenie źródła wszystkich, bądź tylko niektórych przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2006 r., podjąć stosowne rozstrzygnięcie.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).