Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 448/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1950/12 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1950/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. M. (dalej zwany: "skarżącym") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego, ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 czerwca 2012 r. (dalej zwany "organem I instancji").

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skarżący od stycznia do października 2007 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, dokumentując niektóre spośród świadczonych usług. Wykonywał on czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o VAT"). Zasadniczym problemem – jak podkreślił organ II instancji w uzasadnieniu decyzji – było ustalenie, czy wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT przez podatnika zwolnionego podmiotowo powoduje powstanie obowiązku podatkowego w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Do 12 września skarżący korzystał ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy przyjął, że obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na fakturze dotyczy każdego podatnika i każdy podatnik, który wystawia fakturę powinien liczyć się z obowiązkiem uiszczenia wykazanego na fakturze podatku. Jeżeli natomiast podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego, to nie powstaje u niego obowiązek podatkowy i nie powinien wystawiać faktur VAT, składać deklaracji podatkowych oraz rozpoznawać podatku należnego, co skutkuje także tym, że nie może skorzystać z przysługującego podatnikom prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast po stronie podatku należnego ujęto w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. wyłącznie faktury wystawione po utracie zwolnienia, które zostały wprowadzone do obrotu i dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, a z usług nieudokumentowanych fakturami VAT opodatkowano tylko te, których wykonanie zostało potwierdzone zebranym materiałem dowodowym.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił dokonanie przedwczesnych ustaleń na podstawie materiału dowodowego, w którego posiadanie organ podatkowy wszedł bezprawnie. Podniósł, że toczy się postępowanie prokuratorskie w związku z bezprawnymi działaniami Policji, że organy podatkowe powinny wezwać Policję i Prokuraturę do przekazania stosownych dokumentów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wyrok sądu I instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji powołał się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana w skrócie: "Ordynacją podatkową") i stwierdził, że ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. przedawniło się z końcem 2011 r. Podkreślił, że do daty tej nie zostały wydane decyzje, bowiem decyzja organu I instancji została wydana 27 czerwca 2012 r. a decyzja organu odwoławczego 30 października 2012 r.

4.3. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie tej doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji, wskazując na wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kierowane do skarżącego wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w P. nie czyniły zadość wymogom wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, powołując się na zasadę zaufania obywatela do państwa, przyjął, że zasada ta wymaga, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany w sposób niebudzący wątpliwości o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg terminu został w ten sposób zawieszony.

W podanym wyżej kontekście sąd I instancji zwrócił uwagę, że pierwsze z wezwań kierowanych do skarżącego nie mogło informować jego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ponieważ pochodziło z 2 grudnia 2011 r., a postępowanie wszczęto 12 grudnia 2011 r. i na ten też dzień wezwano skarżącego do stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Tymczasem wezwanie to skarżący otrzymał 16 grudnia 2011 r., a zatem po upływie wyznaczonego mu terminu. Ponadto, dowód doręczenia był tak sporządzony, że nie pozwalał przyjąć jednoznacznie, jakiego pisma dotyczy, nie wpisano w nim numeru pisma, wskazano jedynie, że "dotyczył wezwania nr KS z dnia 2 grudnia 2011 r.". Jeżeli natomiast chodzi o drugi wezwanie, to sąd I instancji stwierdził, że nie wynikało z niego z jakim zobowiązaniem podatkowym wiąże się przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 KKS, o którym w nim mowa, a sposób wypełnienia dowodu doręczenia jest taki, jak w poprzednim przypadku.

W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. a zatem wydanie decyzji określającej jego wysokość w 2012 r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej – radca prawny - zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5.2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, co stanowi następstwo wadliwego uznania o braku poinformowania podatnika o tej okoliczności prowadzące w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że przed wydaniem decyzji nastąpiło przedawnienie objętych nią zobowiązań podatkowych.

5.2.2. Naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 17 listopada 2016 r. zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia w terminie 14 dni odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wraz z informacją, kiedy doręczono skarżącemu wezwanie na przesłuchanie w dniu 12 grudnia 2011 r.

5.4. Pismem procesowym z 3 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył stosowne dokumenty.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Nie było sporne w rozpoznawanej sprawie to, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. i że zaskarżona decyzja została wydana już po upływie tego terminu (30 października 2012 r.). Dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, kluczowe było natomiast ustalenie, czy przed upływem terminu przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6.3. Sąd I instancji, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W sentencji wyroku w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny przyjął, że do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego orzeczenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada przepisu dotyczy jedynie braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W myśl wyroku Trybunału, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie zostanie o tym fakcie poinformowany przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. Odnotować trzeba, że w powołanym wyżej wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Trybunał stwierdził, że zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. miała charakter zawężający. Przesądzono w niej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeśli zatem podatnik (tu skarżący) nie wiedział o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to brak wiedzy o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Jak bowiem wynika z wyroku Trybunału zasada zaufania jest naruszona, gdy podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak podkreślił Trybunał istotne jest to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie się przedawniło, czy też nie.

6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, jako niewadliwe ocenić należy przyjęte przez sąd I instancji ustalenie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r.

O ile rację ma autor skargi kasacyjnej, że na podstawie postanowienia z 12 grudnia 2011 r. wszczęto w sprawie postępowanie karnoskarbowe, to jednak skarżący nie został o tym skutecznie zawiadomiony. Kierowane do skarżącego wezwania z 2 oraz 15 grudnia 2011 r. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w P. w charakterze podejrzanego w dniu 12 grudnia 2011 r. (wezwanie z 2 grudnia 2011 r.) oraz w dniu 29 grudnia 2011 r. (wezwanie z 15 grudnia 2011 r.) byłyby "wystarczające do ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia", gdyby skutecznie doręczono je skarżącemu przed dniem wyznaczonym do stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Wówczas bowiem skarżący miałby faktyczną możliwość powzięcia informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jednakże – jak zasadnie przyjął sąd I instancji – pożądanego skutku, tj. zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie mogło odnieść wezwanie skarżącego z 2 grudnia 2011 r. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 grudnia 2011 r., skoro w tej dacie, tj. 2 grudnia 2011 r. nie toczyło się jeszcze postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a skarżący nie mógł zapoznać się z treścią postanowienia, gdyż wezwanie doręczono mu dopiero 16 grudnia 2011 r. Takiego skutku nie mogło odnieść także kolejne wezwanie na dzień 29 grudnia 2011 r., skoro doręczono je skarżącemu w dniu następnym, tj. 30 grudnia 2011 r.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zatem było przyjąć, że skarżący przed upływem terminu przedawniania objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, uzyskał wiedzę o okoliczności, która jest przesłanką do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący posiadał bowiem wówczas tylko ogólną wiedzę, że został wezwany do Urzędu Skarbowego w P. w charakterze podejrzanego, nie posiadał natomiast wiedzy, że wezwanie dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego.

"Poinformowania" skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążących się z niewykonaniem objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można domniemywać, lecz musi ono wynikać z czynności organu podatkowego. Czynnością taką mogło być między innymi skuteczne wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego w postępowaniu, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiążących się z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego. Ponieważ wezwania takie, doręczone już po upływie dnia wyznaczonego przez Urząd Skarbowy do stawienia się, nie mogły być ocenione jako skuteczne, to tym samym nie doszło do skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego.

6.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrzył wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy albo sąd w składzie jednego sędziego. Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw lub zażalenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).