Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1041/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 872/07 w sprawie ze skargi A. B. i A. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. i A. B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 872/07, mocą którego oddalono skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 268.044,00 zł.

2. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił przyjęty sprawie stan faktyczny:

Małżonkowie A. i A. B., rozliczając się wspólnie w zeznaniu PIT-36 za rok 2002 wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.515.551,50 zł, koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 1.480.586,09 zł, dochód 34.965,49 zł. A.B. wykazała dochód w wysokości 6.006,79 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne dochód małżonków wyniósł 34.386,73 zł, zaś wykazany przez nich podatek należny – po odliczeniach – kwotę 3.317,10 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżących ustalono, że A.B. - prowadząc działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie "A" w W., zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tymczasem skarżący oświadczył, że księgi podatkowe za 2001 i 2002 rok przechowywane w domu rodziców wraz z dokumentami źródłowymi, zaginęły w niewyjaśnionych okolicznościach. Dlatego zestawienie obrotu używanymi samochodami, stanowiącymi towary handlowe, sporządzono na podstawie danych uzyskanych z różnych źródeł: z urzędów: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Rejestrów Państwowych, Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki w W., izb celnych, wydziałów komunikacji przy urzędach miast i starostwach powiatowych oraz przesłuchań osób fizycznych- nabywców samochodów.

W wyniku ich analizy przyjęto przychód z działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu podatkowym. Natomiast koszty uzyskania przychodu odtworzono na podstawie źródeł pozyskanych z urzędów, po uwzględnieniu wartości zakupu towarów handlowych, remanentów, amortyzacji i pozostałych kosztów do wysokości 677.729,79 zł, gdy w zeznaniu wykazano je w wysokości 1.480.586,09 zł.

Strona, wyjaśniając tak istotną różnicę kwotową (w wysokości 802.856,30 zł) oświadczyła, że były to poniesione we Francji koszty kompleksowych usług naprawczych importowanych samochodów, dokonywanych na jego zlecenie i koszt. Mimo wielokrotnie składanych w całym postępowaniu deklaracji, podatnik nie przedłożył dowodów, ani w żaden sposób nie potrafił wykazać, że faktycznie poniósł we Francji jakiekolwiek wydatki związane z naprawą importowanych samochodów. Utrzymywał, że usługi napraw (blacharskich, lakierniczych , mechanicznych i elektromechanicznych) wykonywał w bliżej nieokreślonych warsztatach, których nazw i adresów nie pamięta, z materiałów zakupionych na "szrotach", które uległy likwidacji. Skarżący wyjaśnił, że mimo licznych starań, nie jest w stanie uzyskać duplikatów faktur i umów kupna-sprzedaży od kontrahentów zagranicznych. Oczekiwał jednak, że organ uwzględni koszty poniesione za granicą, na podstawie jego oświadczenia. Wyjaśnił, że w latach 2001-2002 firma "A" kupowała wyłącznie samochody rozbite, uszkodzone, z zakazem poruszania się po drogach publicznych, stąd musiały być one naprawiane we Francji, gdyż obowiązujące w Polsce w tym czasie (w 2001 r.) przepisy, kwalifikowały pojazdy o złym stanie technicznym (tj. rozbite, uszkodzone, z zakazem poruszania się po drogach publicznych) jako odpady z zakazem wprowadzania na polski obszar celny. Dowodami pośrednimi na wysokie koszty napraw poniesionych we Francji, miały być decyzje urzędów celnych podwyższające znacznie wartość celną importowanych samochodów oraz oświadczenie sprzedawcy samochodów – O.T., z którego wynika, że pojazdy nabywane przez podatnika wymagały poważnych napraw, których średni koszt wynosił od 3.000 – 5.000 EURO w zależności od marki, rocznika i uszkodzeń samochodu. Podatnik domagał się też uwzględnienia w kosztach – wydatków związanych z zabezpieczeniem celnym pojazdów, uiszczonych agencjom celnym we Francji i Niemczech (od 70 do 100 EURO za każdy zakupiony samochód), których nie może jednak udokumentować, gdyż agencje te uległy likwidacji w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Podatnik wniósł ponadto o uznanie za koszt uzyskania przychodu, wyszacowanych przez siebie wydatków związanych z podróżami do Francji: z tytułu noclegów 1440-1920 EURO miesięcznie; na wyżywienie do wysokości diet przysługujących pracownikom 720 EURO miesięcznie oraz na eksploatację samochodu ciężarowego "Iveco" (nie ujętego w środkach trwałych) 1680 EURO miesięcznie. Podatnik twierdził, że posiadał rachunki na zakup oleju napędowego ze stacji paliw we Francji, a obecnie ze względu na upływ czasu nie pamięta ich adresów, nie może więc uzyskać duplikatów zaginionych rachunków.

W protokole kontroli podatkowej organ przedstawił również sposób wyliczenia remanentów na początek i koniec 2002 r., których podatnik nie przedłożył. Na podstawie zebranych dokumentów przyjęto, że firma A. w 2002 r. zawarła 61 transakcji sprzedaży. Wśród nich było 11samochodów zakupionych w 2001 r., a ich wartość zakupu wynosiła 92.190,00 zł, zatem taką kwotę przyjęto jako remanent początkowy roku 2002. Natomiast skoro w 2003 r. sprzedano 3 pojazdy zakupione w 2002 r., za kwotę 29.670,90 zł, to tę kwotę przyjęto jako remanent końcowy 2002 roku. Wyliczono ponadto i uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za 12 miesięcy 2002 r. w wysokości 8.400,00 zł z tytułu używania do potrzeb działalności gospodarczej samochodu ciężarowego IVECO Euro Cargo.

Decyzją z dnia 23 marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P., w oparciu o odtworzony materiał dowodowy, dokumentujący działalność gospodarczą, określił małżonkom A. i A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości: 311.276,90 zł. Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) nie zachodzi konieczność szacowania dochodu, nie ma też podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków rzekomo poniesionych przez podatnika poza granicami kraju, bowiem brak jakichkolwiek dowodów (poza budzącymi wątpliwości wyjaśnieniami podatnika) dokumentujących ich wysokość i fakt poniesienia. W ocenie organu I instancji trudno dać wiarę, że niemożliwe jest uzyskanie duplikatów (przynajmniej części) dowodów wystawionych za granicą tylko z tego powodu, że podatnik nie pamięta zagranicznych kontrahentów lub z powodu likwidacji wielu firm, skoro z wyliczeń podatnika wynika, że w latach 2001-2002 wydał na terytorium Francji około 600.000 EURO na same naprawy 120 pojazdów. Odnosząc się do argumentacji strony, związanej z koniecznością poniesienia wydatków na naprawę samochodów we Francji, organ wykazał, że w 2002 r. nie obowiązywało już rozporządzenie o odpadach na które powołuje się podatnik a ponadto z zebranych w postępowaniu dokumentów wynika, że kosztów dokonanych napraw podatnik nie wykazywał w dokumentach SAD ani nie przedkładał organom celnym dowodów na ich poniesienie, co organ poddał ocenie zgodnie z art. 191 OP.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. OZ w P. - decyzją z dnia 4 sierpnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że fakt regularnych wyjazdów skarżącego do Francji w 2002 r. własnym samochodem ciężarowym, wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a więc musiał on w związku z tym ponieść pewne niezbędne wydatki, związane chociażby z zakupem paliwa. W związku z tym, organ odwoławczy zalecił ponowną analizę kosztów uzyskania przychodów oraz rozważenie zastosowania szacowania dochodu.

W ponownym postępowaniu, skarżący przedłożył organowi zestawienie poniesionych w 2002 r. kosztów podróży zagranicznych, w tym: diety na łączną kwotę 31.984,02 zł; zryczałtowane koszty noclegów na kwotę 18.091,86 zł i koszty zużytego paliwa na przejazdy samochodem poza granicami kraju na kwotę 29.579,58 zł. Kwoty te wynikały z dowodów wewnętrznych sporządzonych przez stronę. Nadto podatnik wyliczył orientacyjne koszty napraw i remontów zakupionych we Francji samochodów za 2002 r. na kwotę 973.046 zł, jako różnicę między ich wartością zakupu wynikającą z faktur wystawionych przez zbywcę (firmę O.T.) a wartościami przyjętymi w decyzjach urzędów celnych podwyższających cenę nabycia, dołączając raporty powypadkowe diagnostów francuskich. Podatnik wyliczył także na kwotę 19.181.00 zł wartość kosztów poniesionych na zabezpieczenia celne za granicą w związku z procedurą celną rozpoczętą we Francji.

3. W decyzji z dnia 5 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie małżonków za 2002 r. w kwocie 295.932,50 zł , uwzględniając dodatkowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie kwoty diet (31.984,02 zł), bowiem w jego ocenie brak dowodów zewnętrznych dla kosztów noclegów i paliwa wyłącza ich uwzględnienie w świetle ustawy podatkowej. Ustalając podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe za 2002 rok organ uznał, że należy dokonać szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 OP w związku z faktem zaginięcia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Wybierając metodę szacowania wziął pod uwagę, że kontrolowany prowadzi działalność polegającą na handlu używanymi pojazdami samochodowymi z importu i że specyfiką takiej działalności jest to, iż każdy towar jest inny. Z akt sprawy wynikało, że podatnik handlował wieloma markami pojazdów w różnym stanie technicznym, pojazdami ciężarowymi i osobowymi, różnych roczników i modeli. Były to w większości samochody powypadkowe z różnymi uszkodzeniami, niemożliwymi do porównania. Stąd wykluczone było przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej i wewnętrznej. Nie wchodziła również w rachubę metoda produkcyjna (podatnik nie jest producentem lecz handlowcem), kosztowa czy też udziału dochodu w obrocie, bowiem księgi podatkowe zaginęły za 2001 i 2002 r.

Ostatecznie szacowania dochodu dokonano na podstawie art. 23 § 4 OP. Wielkość zakupu towarów handlowych, tj. samochodów, wartości remanentów na początek i koniec 2002 r. oraz pozostałe wydatki przyjęto w takich samych wartościach, jak w pierwotnie wydanej decyzji, z tą różnicą, że dodatkowo zwiększono koszty o równowartość diet zagranicznych (tj. o 31.984,02 zł). Jeśli chodzi o przychody, to ich wielkość przyjęto z zeznania rocznego, argumentując to faktem, iż zgromadzone źródłowe dokumenty sprzedaży są kompletne i potwierdzają wartość przychodów wykazaną w zeznaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 marca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 268.044,00 zł. Organ skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodów na korzyść podatnika, uwzględniając odtworzone koszty podatkowe w wysokości 776.566,25 zł, uwzględniając w nich wartość zakupu samochodów wg faktur i dokumentów odpraw celnych w wysokości 590.356,00 zł, koszty ofert sprzedaży, amortyzację samochodu IVECO oraz pozostałe koszty (według zestawienia sporządzonego przez podatnika), oprócz uznanych przez organ I instancji diet zagranicznych w wysokości 31.984,02 zł, dodatkowo uwzględniono także wydatki na paliwo w podróżach poza granicami kraju w 2002 r. w wysokości 29.579,58 zł, koszty noclegów w kwocie 18.091,86 zł oraz koszty dokonanych zabezpieczeń celnych za granicą w wysokości 19.181,00 zł. Organ odwoławczy za przychód za 2002 r. przyjął kwotę 1.512.682,50 zł wykazaną w zeznaniu PIT-36, remanent początkowy i końcowy w wysokości wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za wykazane przez podatnika poniesienie za granicą koszty napraw samochodów orientacyjnie wyliczonych w sporządzonym przez niego zestawieniu, bowiem nie została udowodniona sama okoliczność ich poniesienia. Organ obszernie uzasadnił, czemu nie dał wiary oświadczeniu podatnika w tym zakresie. Podkreślił, że przy zadeklarowanych przez podatnika wydatkach na ten cel na sumę 873.775,00 zł nie jest wiarygodne twierdzenie, że podatnik nie jest w stanie przedstawić ani jednego duplikatu faktury, rachunku na potwierdzenie usług naprawczych czy nabycia części samochodowych do ich wykonania, czy choćby adresu czy nazwy zakładu napraw bądź złomowiska samochodowego. Wątpliwa jest także opłacalność rzekomych działań skarżącego z uwagi na czterokrotnie wyższe koszty napraw samochodów we Francji. Organ podał, że dostarczone raporty ekspertyz nie dowodzą dokonania tych napraw na koszt skarżącego we Francji. Podkreślił także, że z uzasadnień decyzji celnych o podwyższeniu wartości celnej sprowadzonych przez skarżącego samochodów wynika, że do wyliczenia prawidłowej wartości celnej stosowano metody szacunkowe według katalogów cen rynkowych podobnych samochodów, co wskazuje na brak w tym czasie w dyspozycji skarżącego dokumentów potwierdzających dokonanie remontu tych pojazdów za granicą oraz jego rzeczywistych kosztów. Przytoczone przez skarżącego przepisy rozporządzeń Ministra Środowiska również nie stanowią dowodu poniesienia tych wydatków, a jego oświadczenie o sposobie zapłaty za naprawy – gotówką lub przelewem w dewizach – w świetle braku jakiegokolwiek dowodu nabycia dewiz lub ich przelewu w latach 2001 – 2002 r. nie jest wiarygodne.

Odnosząc się do szacunku podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 oraz § 5 OP organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przychodów odtworzona w stopniu kompletnym dokumentacja źródłowa pozwoliła na ich ustalenie na poziomie wynikającym z zeznania podatkowego za rok 2002, tj. w wysokości 1.512.682,50 zł, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu na poziomie ogółem 776.566,25 zł. Wybór metody szacowania nie objętej katalogiem zawartym w art. 23 § 3 OP organ odwoławczy uzasadnił szczegółową argumentacją wskazaną w decyzji organu I instancji, którą wyżej przytoczono, uznając ją za prawidłową, nie naruszającą reguł proceduralnych z art. 23 § 4 i § 5 OP.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz jej uzupełnieniu (pismami z dnia 29 lipca 2008 r. i 4 września 2008 r.) skarżący zarzucili naruszenie: art. 23, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 OP z uwagi na: wadliwe szacowanie; pominięcie dowodów świadczących o poniesieniu kosztów napraw i remontów; naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP z uwagi na zaniechanie działań zmierzających do uzyskania danych do ustalenia podstawy opodatkowania; to, że pomimo tego samego rozstrzygnięcia raz stwierdzono, iż zastosowano metodę szacunkową, oraz że nie zastosowano szacowania podstawy opodatkowania; naruszenie art. 23 § 5 OP poprzez brak uzasadnienia dla przyjętej metody szacowania; naruszenie art. 121 OP poprzez nieuwzględnienie podwyższonej przez organy celne wartości celnej samochodów, obniżającej przychód i podwyższającej koszty jego uzyskania; naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nieprawidłowe udokumentowanie wydatku lub jego brak prowadzi do nieuznania go za koszt uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 187 § 1 OP przez pominięcie dowodów wskazujących na wydatki z tytułu opłat rejestracyjnych samochodów we Francji i w Polsce, które wynikają z dowodów rejestracyjnych znajdujących się w aktach administracyjnych, prowizji naliczanych przy wpłacie podatków na konto organu celnego oraz kosztu tłumaczenia dokumentów.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, potwierdził je także w piśmie procesowym z dnia 14 października 2008 r. w którym ustosunkował się do dodatkowych zarzutów strony.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdyż wszelkie dokumenty źródłowe oraz księga przychodów i rozchodów zginęły w niewyjaśnionych okolicznościach. Ponadto organy prawidłowo wybrały metodę szacunku. Sąd podkreślił, że organy wyjaśniły, iż posłużenie się którąkolwiek z sześciu metod wymienionych w art. 23 § 3 OP nie było możliwe ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na handlu używanymi pojazdami samochodowymi, nabywanymi przez niego za granicą. Z analizy dokumentów importowych, ocen rzeczoznawców technicznych oraz złożonych zeznań świadków, będących nabywcami tych samochodów od skarżącego, wynika, że jego działalność handlowa obejmowała w latach 2001-2002 różne marki i modele samochodów, zarówno osobowych, jak i ciężarowych, o różnym stanie technicznym, z różnych roczników, ze zróżnicowanymi uszkodzeniami. Na rodzaj sprowadzonych samochodów mógł mieć wpływ także odmienny stan prawny obowiązujący w 2001 r.(tj. w okresie nabycia niektórych ze sprzedanych w 2002 r. samochodów), jak również zmiana definicji odpadów dokonana od 1 stycznia 2002 r. rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206), co znajdowało swoje odzwierciedlenie w braku umieszczania na fakturach zakupu pojazdów wystawionych przez sprzedawcę francuskiego po dniu 24 marca 2001 r. adnotacji "uszkodzony". Okoliczności te wskazują na to, że każdy okres działalności skarżącego w zakresie handlu używanymi samochodami z importu różni się od poprzedniego, co wyklucza zastosowanie zarówno metody porównawczej wewnętrznej, jak i porównawczej zewnętrznej. Brak ksiąg podatkowych za lata 2001 – 2002, remanentów początkowych i końcowych, eliminuje także porównanie danych o wysokości obrotów pieniężnych, jak i wartości majątku przedsiębiorstwa, czego wymaga metoda remanentowa, zaś okoliczność, iż skarżący nie jest producentem, lecz handlowcem, eliminuje możliwość zastosowania metody produkcyjnej. Także brak danych z powyższego względu wyłącza podstawę do posłużenia się metodami wymienionymi w art. 23 § 3 pkt 5 i 6 OP. Sąd I instancji ocenił, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie było w sprawie dowolne, lecz poparte należytą analizą i oceną materiału dowodowego. Sąd wskazał, że wielkość przychodu przyjęto zgodnie z zeznaniem podatkowym. W zakresie zaś kosztów uzyskania przychodów organy zebrały i poddały weryfikacji dokumentację administracyjną SAD z decyzjami właściwych urzędów celnych o określeniu długu celnego, dokumentację z wydziałów komunikacji przy starostwach powiatowych i urzędach miast. Przez jej porównanie z rozliczeniami podatku VAT w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatnika każdego roku podatkowego ustalono, że wielkość łączna podatku naliczonego nie wskazuje na istnienie znaczącej różnicy w stosunku do wielkości obrotów wynikających z zebranych dokumentów SAD i faktur VAT zakupu (za rok 2002 wyniosła ona łącznie 37,49 zł, a za rok 2001 – 4.726 zł), co pozwoliło uznać, że zebrano w zasadzie komplet dokumentów zakupu towarów handlowych za każdy rok podatkowy, umożliwiający ustalenie na tej podstawie wartości ich zakupu łącznie. Sąd uznał za prawidłowe działanie organów polegające na ustaleniu wartości zakupu towarów w oparciu o faktury zakupu samochodów, a nie w oparciu o cenę transakcyjną przyjętą przez organy celne do określenia wysokości długu celnego. Wynika to z faktu, że wartość samochodów przyjęta przez organy celne do ustalenia długu celnego oznacza jedynie, że zadeklarowana wartość nabycia przez podatnika była zaniżona. Nie dowodzi zaś poniesienia kosztów naprawy za granicą, ani też ich ewentualnej wysokości. Dlatego też organy podatkowe przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie spornych kosztów zasadnie odmówiły uwzględnienia przedłożonego przez skarżącego zestawienia wartości celnej towarów przyjętej przez organy celne jako dowodu poniesienia kosztów napraw aut. Prawidłowo zdaniem Sądu uwzględniono natomiast w szacunku kosztów podatkowych diety, koszty noclegów, paliwa i zabezpieczeń celnych związane z wyjazdami zagranicznymi, bo choć podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste ich poniesienie, to z uwagi na nieuchronność tych kosztów dla uzyskania przychodu – uznano je za wiarygodne. Ustalenie i uznanie przez organy podatkowe w szacunku kosztów podatkowych wysokości kosztów pozostałych za rok 2002 w kwocie 78.973,79 zł nastąpiło w oparciu o przedłożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej faktury VAT i znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej. Ustaleń w tym zakresie skarżący nie zakwestionował ani w zastrzeżeniach do tego protokołu, ani w żadnym z odwołań wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji z dnia 23 marca 2005 r. i z dnia 5 grudnia 2005 r. Dopiero w uzupełnieniu skargi skarżący podniósł zarzuty na kompletność ustaleń kontroli w powyższym zakresie, wymieniając numery kart akt, które przy sporządzeniu zestawienia tych kosztów pominięto w protokole kontroli podatkowej, zaniżając wysokość kosztów pozostałych. Sąd powoławszy art. 290 § 2 i art. 291 § 1 i 3 OP stwierdził, że skoro skarżący zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie ustaleń co do wielkości zestawionych i wyliczonych w protokole kontroli kosztów podatkowych pozostałych nie złożył, nie podniósł także stosownych zarzutów w złożonych odwołaniach, należy uznać, że ich zgłoszenie nie może być skuteczne w postępowaniu sądowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie w drodze szacunku podstawy opodatkowania w kosztach uzyskania przychodu także kosztów napraw nabytych samochodów we Francji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący faktu poniesienia przedmiotowych wydatków nie wykazał, natomiast staranna, wszechstronna i logiczna ocena całokształtu okoliczności i zebranych dowodów pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż poniesienie takich wydatków nie jest nawet prawdopodobne. Wskazują na to wywody zawarte w zaskarżonej decyzji o oczywistej ekonomicznej nieopłacalności napraw we Francji w porównaniu z cenami tych usług w Polsce, uchylanie się przez skarżącego od podania przedmiotowego i podmiotowego zakresu wykonanych rzekomo we Francji zakupów części oraz firm, lub ich adresów które tych napraw na jego rzecz miały dokonywać, nieprzedłożenie organom celnym żadnych rachunków czy faktur świadczących o dokonanych we Francji naprawach na koszt skarżącego, brak adnotacji w fakturach zakupu wystawionych po dniu 24 marca 2001 r. o nabyciu samochodu uszkodzonego. W ocenie Sądu raporty powypadkowe francuskich rzeczoznawców wskazują jedynie na to, że samochody nabyte przez skarżącego uległy wypadkowi i zostały uszkodzone, nie dowodzą natomiast kto, kiedy, w jakim zakresie i na czyj koszt dokonał ich naprawy. Ustaleń w powyższym zakresie organ podatkowy nie mógł uzupełnić, skoro skarżący, co już wyżej podkreślono, nie wskazał żadnego środka dowodowego (nazwa firmy naprawczej we Francji, jej adresu, także złomowiska samochodowego, w którym miały być nabywane części) umożliwiającego ustalenie tych okoliczności. Także załączniki do noty tranzytowej, wypełnione na granicy przez celników, protokoły oględzin samochodów, pozytywne wyniki badań diagnostycznych, skoro są dokumentami sporządzonymi przez służby celne bądź w związku z odprawą celną, obrazują stan samochodu w chwili jego importu, nie przesądzają zaś o tym, na czyj koszt bądź z czyich środków finansowych ewentualne jego remonty były przeprowadzone we Francji przed ich odprawą celną, a w szczególności, że skarżący poczynił wydatki na ten cel. Twierdzeń skarżącego w tym przedmiocie nie potwierdza także oświadczenie zbywcy samochodów, z którego wynika jedynie w ogólności, iż skarżący nabywał samochody powypadkowe, których koszt naprawy kształtował się na poziomie od 3.000 – 5.000 EURO.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. lub ustawą procesową - zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w § 3 tego przepisu, a także przez błędną wykładnię art. 23 § 5 OP przez uznanie, że określona w drodze szacunku podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. z uwagi na niezastosowanie przez Sąd w kontroli legalności działalności administracji publicznej środka określonego w ustawie mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, a ponadto naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP poprzez niewskazanie przez Sąd, że organy przywołane przepisy Ordynacji podatkowej naruszyły. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego strona podkreśliła, że dowody poniesienia wydatków, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, znajdowały się w aktach podatkowych. Strona nie zgodziła się z Sądem, że fakt niezgłoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli wyłącza jej prawo do składania wyjaśnień, zastrzeżeń czy wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym i przed sądem administracyjnym. Skarżący nie wnioskował więc o przeprowadzenie nowych dowodów przed sądem, lecz zarzucał wadliwość ich oceny przez organy podatkowe poprzez ich nieuwzględnienie.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 ww. ustawy procesowej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty powinny wskazywać adekwatne do danej sprawy przepisy prawa, które w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

W sprawie objętej skargą kasacyjną A.B. i A.B., wniesioną przez pełnomocnika małżonków, istota sporu koncentrowała się na określeniu właściwej podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych w 2002 r. z prowadzonej przez A.B. działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy. Związane z tym kontrowersje dotyczyły - w ocenie skarżącego - niewłaściwie dokonanej kontroli Sądu I instancji (art. 3 § 1 p.p.s.a.), który zaakceptował metodę szacowania przyjętą przez organy podatkowe na podstawie art. 23 § 4 OP i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a), mimo naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania określonych normami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, jej autor wadliwie zakwalifikował do obydwu podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.), bowiem ich charakter wskazuje, że wszystkie należy zaliczyć do kategorii zarzutów procesowych, dla których właściwą podstawę stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Należy więc uznać, że zarzut błędnego zastosowania art. 23 § 4 i błędnej wykładni art. 23 § 5 OP - wadliwie został zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego i oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mimo, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie jak i w doktrynie, że art. 23 OP jest przepisem postępowania. Stanowi on bowiem element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07- LEX nr 496215). Zagadnienie – kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę – to kwestie procesowe a nie materialnoprawne. Ocenę charakteru normy art. 23 OP - jako przepisu procesowego, potwierdza również doktryna (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i następne, praca zbiorowa). Zasadnie więc, Dyrektor Izby Skarbowej w P. OZ w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną podkreślił, że powołane przepisy art. 23 § 4 i § 5 OP stanowią normy z zakresu prawa procesowego, które regulują postępowanie przed organami podatkowymi, a nie przed sądami administracyjnymi - a w związku z tym nietrafnie powiązano je z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Pomimo, że zarzuty naruszenia ww. przepisów zostały wadliwie określone jako naruszenie prawa materialnego oraz nie zostały powiązane ze wskazaniem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to w świetle liberalnego stanowiska co do wymogów skargi kasacyjnej, uchybienia te nie mogły stanowić przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu zarzutów.

Ortodoksyjna linia orzecznicza NSA przyjmująca jako niedopuszczalne kwestionowanie prawidłowości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w oparciu o przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego powiązania ich z właściwymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), których naruszenia według kasatora dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uległa zmianie na skutek wydania uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Zatem skierowany pod adresem wyroku Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 OP, w świetle powołanej uchwały podlega rozpoznaniu przez Sąd kasacyjny pomimo wad konstrukcyjnych jakimi jest dotknięty.

W stawianych zarzutach strona podnosi, że Sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 23 § 5 OP oraz błędnego zastosowania art. 23 § 4 OP.

W ocenie Sądu kasacyjnego oba zarzuty są oczywiście niezasadne.

Strona podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 23 § 5 OP polegający na bezzasadnym uznaniu przez Sąd, że określona w drodze szacowania podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, powinna przede wszystkim wskazać, na czym polegało mylne rozumienie treści tego przepisu i jak (zdaniem strony) należy ten przepis prawa odczytywać. Takich rozważań skarga kasacyjna jednak nie zawiera.

Ogólne negowanie przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania – jako nierzeczywistej, bez wskazania, na czym polegała (zarzucana) błędna wykładnia zastosowanych przepisów, która w ocenie strony skutkowała sankcyjnym opodatkowaniem, nie tylko wyklucza możliwość merytorycznego sporu na temat wykładni przepisu art. 23 § 5 OP, ale uniemożliwia jakiekolwiek odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Trudno bowiem polemizować z pozbawionym argumentacji twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, który gołosłownie twierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania jest cyt.: "znacznie zawyżona, sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i stanowi sankcję dla klienta" (s.6 in fine).

Pozbawione racji są też inne zarzuty podniesione w tym zakresie, w szczególności wyliczenia dotyczące rentowności (str. 5 skargi kasacyjnej). Podkreślić bowiem należy, że przywołany przez skarżącego wskaźnik rentowności (za 2002 r. 24,36 %), mający potwierdzać wadliwość zaakceptowanego przez Sąd I instancji szacowania podstawy opodatkowania - nie odnosi się do spornej sprawy, co ewidentnie wynika z przyjętych tam wielkości przychodu i dochodu.

Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 4 OP polegający - jak twierdzi skarżący – na błędnym jego zastosowaniu. Sądy administracyjne, oczywiście nie stosują wprost przepisów procedury podatkowej, ale kontrolują poprawność ich stosowania przez organy podatkowe. W ocenie Sądu kasacyjnego, obowiązek ten WSA w Poznaniu wykonał poprawnie.

Chcąc podważyć przyjętą w wyroku ocenę Sądu I instancji, skarżący powinien wyraźnie wskazać, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, niezasadnie przyjęto, że zachodzi uzasadniony przypadek wykluczający zastosowanie metod szacowania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 § 3 OP. Podkreślić przy tym należy, że ocena zasadności tego zarzutu może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Utrata przez podatnika (w niewyjaśnionych okolicznościach) całej dokumentacji księgowej wraz z dokumentami źródłowymi za 2001 i 2002 r. w pełni uzasadniała szacowanie podstaw opodatkowania. Strona podnosi jednak, że w sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, stanowiący przesłankę szacowania na podstawie art. 23 § 4 OP. Kwestionując pominięcie metod z art. 23 § 3 OP, skarżący wskazywał na możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (§ 3 pkt 1) lub porównawczej zewnętrznej (§ 3 pkt 2). Podkreślić w tym kontekście należy, że strona nie podniosła jednak skutecznie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie i dlatego ustalenia faktyczne, tkwiące u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia są miarodajne i nie można im zarzucić naruszenia normy z art. 23 § 4 OP.

Co się zaś tyczy wybranej metody oszacowania, to przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny niemożności posłużenia się metodami wymienionymi w art. 23 § 3 OP (w tym wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej) nie budzą zastrzeżeń i zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Przypomnieć należy, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Sąd kasacyjny podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko co do zasadności i poprawności przyjętej metody szacowania, bowiem jej wybór poprzedzony został wnikliwą analizą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, uwzględnia jej specyfikę (polegającej na handlu nabywanymi za granicą używanymi pojazdami samochodowymi różnych marek, modeli i roczników, zarówno osobowych jak i ciężarowych, o rożnym stanie technicznym i zróżnicowanych uszkodzeniach). Organy szczegółowo odniosły się do wszystkich ustawowych metod określonych w art. 23 § 3 OP i wyjaśniły dlaczego zastosowanie żadnej z nich nie jest możliwe. Rozważyły też przesłanki warunkujące prawo odstąpienia od ich zastosowania. Sąd I instancji zasadnie uznał, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek a wymienione w art. 23 § 3 OP normatywne wzorce szacunkowe okazały się w tej sprawie nieprzydatne, co zostało przekonująco wykazane przez orzekające w sprawie organy podatkowe, które również wyjaśniły sposób szacowania podstawy opodatkowania, odbiegający od metod wymienionych w art. 23 § 3 OP.

Jednocześnie w zakresie przyjętej na podstawie art. 23 § 4 OP metody, organy podatkowe wyjątkowo rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, sięgając do wszelkich dostępnych dokumentów źródłowych (rejestrów w urzędach administracji skarbowej i samorządowej, w ośrodkach informatycznych, izbach celnych, u osób fizycznych będących nabywcami), co pozwoliło przyjąć podstawy opodatkowania za sporne lata (2001 i 2002) w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych. Materiał dowodowy zgromadzony i oceniony w oparciu o przyjętą metodę szacowania, potwierdził zbieżność ustaleń organów w zakresie przychodu z działalności gospodarczej z przychodem wykazanym przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. W zakresie kosztów uzyskania przychodu organy bardzo starannie zebrały i poddały analizie całą dostępną dokumentację (m.in.: dokumentację administracyjną SAD z decyzjami właściwych urzędów celnych o określeniu długu celnego, dokumentację z wydziałów komunikacji przy starostwach powiatowych i urzędach miast). Porównanie ww. dokumentów ze złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT pozwoliło uznać, że zebrano w zasadzie komplet dokumentów zakupu towarów handlowych za każdy rok podatkowy, umożliwiając ustalenie na tej podstawie wartości ich zakupu w sposób najbardziej prawdopodobny. Wyniki szacowania uzyskane w oparciu o metodę przyjętą dla ustalenia podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., są zbieżne z przyjętymi dla porównania danymi w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), co dodatkowo potwierdza trafność przyjętej metody i uwiarygodnia rzetelność oszacowanych podstaw opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty odnoszące się do niewłaściwej kontroli, jakiej w zaskarżonym wyroku dokonał Sąd I instancji w zakresie wyboru metody oszacowania (art. 23 § 4 OP) oraz dostatecznego jej uzasadnienia. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały, dlaczego w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 OP. Organy wiarygodnie wykazały przy tym, że przyjęta w sprawie metoda szacowania, najpełniej realizowała dyrektywę wynikającą z art. 23 § 5 OP, umożliwiając określenie podstaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Z powyższych względów, zarzuty oparte na naruszeniu art. 23 § 4 i § 5 OP (niezależnie od ich wad konstrukcyjnych i błędnie powołanej podstawy kasacyjnej) nie mogły być uznane za uzasadnione, co trafnie ocenił Sąd I instancji – zasadnie oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a..

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. opartej na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. – zarzucając Sądowi I instancji niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej przez niezastosowanie środków określonych w ustawie, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP.

Formułując zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania sądowo administracyjnego , autor skargi kasacyjnej obowiązany był wykazać po pierwsze, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, którego Sąd nie dostrzegł lub uznał za pozbawione znaczenia i po drugie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 P.p.s.a. nie wyjaśnił i nie wykazał, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z powołanych przepisów. Wadliwość ta wprawdzie znacznie ograniczyła merytoryczną ocenę zasadności tak postawionych zarzutów, jednak w świetle liberalizacji wymogów skargi kasacyjnej przyjętych w powołanej już wcześniej uchwale całego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – nie wykluczyła próby merytorycznej oceny tych zarzutów.

Oba zarzuty procesowe łączy art. 3 § 1 P.p.s.a. Jest to przepis kompetencyjny, określający właściwość sądów administracyjnych w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej. Wykonując tę kontrolę, sądy administracyjne – również NSA – stosują środki przewidziane w ustawie. Treść przywołanego wyżej przepisu wskazuje na różne możliwości jego naruszenia, jednak cała argumentacja, jaką można wywnioskować z treści rozważanej skargi kasacyjnej, sprowadza się do lakonicznie sformułowanego zarzutu "niewłaściwie wykonanej kontroli działalności administracji publicznej", polegającej na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji - naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. W konsekwencji, autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd nie zastosował środka określonego w ustawie, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Kasator nie wyjaśnia przy tym, na czym polegało łączne ("w związku") naruszenie obu przepisów, stanowiących podstawę wzajemnie sprzecznych rozstrzygnięć. Wywnioskować z tego można jedynie, że skarżący nie akceptują przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jednak ustalenie w oparciu o tak sformułowane zarzuty, z czym wiążą swoje niezadowolenie - pozostaje jedynie w sferze domniemań.

Również z powodu zbyt ogólnego sformułowania zarzutu i braku jego sprecyzowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można uwzględnić zarzutu opartego na naruszeniu art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Oba zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowo administracyjnego: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a.; oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., łączą te wadliwości z przepisami procedury podatkowej: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, których naruszenia (w ocenie autora skargi kasacyjnej) dopuściły się organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty naruszenia procedury sądowo administracyjnej, sprowadzają się w skardze kasacyjnej - wyłącznie do wskazania jednostek redakcyjnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit c) art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a.) i bardzo ogólnej polemiki z zawartą w wyroku Sądu I instancji oceną, dotyczącą zarzutu podniesionego w uzupełnieniu skargi.

Sąd kasacyjny nie podziela wprawdzie forowanego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji poglądu o swoistej "prekluzji zarzutów", gdyż takich ograniczeń nie zawiera żaden przepis postępowania podatkowego. Niezgłoszenie zarzutów w postępowaniu kontrolnym, nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania przyjętych w kontroli ustaleń i podnoszenia w tym zakresie zarzutów na dalszych etapach postępowania podatkowego, a powołany przez organ przepis art. 291 § 3 OP - w ocenie Sądu kasacyjnego - przyjmuje jedynie, usprawniające procedowanie domniemanie, że podatnik nie kwestionuje przyjętych w protokole ustaleń. Jakkolwiek domniemanie to można w toku całego postępowania obalać wszelkimi przeciwdowodami, to w sprawie objętej sporem, zarzut taki nie mógł być jednak skuteczny. Strona, nie wykazała swoich racji nie tylko w postępowaniu przed organami podatkowymi, ale nawet na etapie skargi kasacyjnej nie przekonała, że uchybienia na które się powołuje miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, nie mówiąc już o wymaganym dla uwzględnienia tego zarzutu – istotnym (kwalifikowanym) wpływie naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Niezależnie więc od odrębności poglądów co do możliwości kwestionowania ustaleń przyjętych w protokole kontroli, w ocenie Sądu kasacyjnego, radykalizm stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy i przyjętego przez Sąd I instancji - nie zaważył w żadnej mierze na wyniku sprawy, bowiem z akt postępowania wynika, że organy kompleksowo oceniły cały materiał dowodowy, w tym wyjaśniły i uzasadniły powody, dla których nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów części wnioskowanych przez podatnika wydatków.

Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w tym zakresie nie mogły być skuteczne również dlatego, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie konkretnie dowody poniesienia wydatków przez podatnika nie zostały uwzględnione przez organy przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Argumentacja tego zarzutu ogranicza się jedynie do odwoływania się do treści pisma skarżących z dnia 4 września 2008 r. – stanowiącego uzupełnienie do skargi. Nieuwzględnienie "wskazanych w tym piśmie dowodów", których można się jedynie domyślać (bowiem skarżący nie sprecyzowali o jakie dowody im chodzi), stanowią podstawę kolejnych zarzutów, opartych na naruszeniu procedury podatkowej w zakresie norm z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Ostatnio powołane przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego organów podatkowych, przy czym skarżący nie zakwestionowali w skardze kasacyjnej (podobnie jak w skardze), żadnej okoliczności faktycznej na której oparto zaskarżoną decyzję. Natomiast z akt prowadzonego postępowania wynika, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak trafnie ocenił Sąd I instancji, postępowanie podatkowe w tej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo, w ramach ustalonych w Ordynacji podatkowej reguł, a dokonana na ich podstawie ocena materiału dowodowego i wyciągnięte wnioski należało uznać za zgodne z określoną w art. 191 OP zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotne jest przy tym, że przesłanki przyjętego rozstrzygnięcia zostały wyczerpująco uzasadnione w decyzji organów, co należycie ocenił Sąd I instancji w przyjętym wyroku.

Wbrew czynionym w skardze kasacyjnej zarzutom, a może z uwagi na ich małą konkretność, nie można ich uwzględnić w jakimkolwiek zakresie, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji nie dostrzegł takiego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 OP (wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej), oraz art. 187 § 1 i art. 191 OP (regulujących w postępowaniu gromadzenie i ocenę dowodów), które wyczerpywałoby przesłankę uchylenia decyzji, wymienioną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że bardziej wnikliwa ocena zarzutów skargi kasacyjnej nie była możliwa, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej mimo, że obowiązek taki wynika wprost z art. 176 P.p.s.a.

Z ustaleniami przyjętymi w sprawie skarżący nie podjęli należytej i skutecznej polemiki, i to także na etapie skargi kasacyjnej. Z powyższych względów nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w sytuacji niezasadności zarzutu kwestionującego prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutów opartych na kwestionowanym stanie faktycznym, który nie został skutecznie podważony. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem sporządzone uzasadnienie zawiera wszystkie ustawowe wymogi, tj. zwięźle przedstawiono stan sprawy, wskazano na podniesione w skardze zarzuty wraz ze stanowiskiem organu odwoławczego, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazała, którego ustawowego elementu brak jest w sporządzonym uzasadnieniu. Kwestionowanie zasadności stanowiska Sądu przyjętego w wyroku WSA w Poznaniu, nie może być skutecznie podnoszone w oparciu o zarzut naruszenia przez Sąd regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną – w całości oddalił.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, § 3 P.p.s.a oraz w zw. z § 6 pkt. 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).