Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1016/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 828/15 w sprawie ze skargi D. A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 października 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 828/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), oddalił skargę Skarżącej – D. A. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 19 października 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") z 10 czerwca 2015 r. określającą w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2013 r. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Podstawę faktyczną powyższych decyzji stanowiło ustalenie, że Skarżąca, prowadząca działalność pod firmą "N.", w okresie od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r. wystawiła na rzecz S. Z. i K. Z. 11 faktur tytułem robót budowalnych i sprzedaży materiałów budowlanych. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji – Skarżąca nie wykonała ujętych w tych fakturach robót budowalnych i nie sprzedała materiałów budowlanych. Zdaniem organów podatkowych z odpowiedzialności za skutki podatkowe wynikłe z wystawienia tych faktur nie zwalnia Skarżącej okoliczność, że faktury wystawił jej mąż – R. R., ponieważ udzieliła mu pełnomocnictwa do działaniu w imieniu swojej firmy, cedując na niego część działalności w zakresie wykonywania usług budowlanych oraz powierzyła mu pieczątkę firmy.

II. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej. Uznał, że wyjaśnienia Skarżącej, jej męża i dowody zebrane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec uczestników rzekomych transakcji, uzasadniały wnioski organów podatkowych, że dostawy towarów i usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, co stanowiło wystarczającą podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

WSA przychylił się do stanowiska Dyrektora IS, iż nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, ponieważ odpowiedzialnym za wystawioną fakturę, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona.

III. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", tj.

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sprawie,

b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że do zapłaty podatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej stanu faktycznego obowiązany nie jest ten, kto faktycznie taką fakturę wystawił, lecz podmiot, którego danymi się posłużono;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IS prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez to, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji WSA stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił jej uchylenia i oddalił skargę w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

VI. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany do odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy.

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana zgodnie z zasadą związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

Skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a. podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

VII. Wskazane przez Skarżącą jako naruszone przepisy postępowania przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy, jako że stanowią jedynie podstawę prawną (odpowiednio) wyroku uchylającego decyzję lub postanowienie albo oddalającego skargę.

Stwierdzenie zasadności zarzutu naruszenia powyższych przepisów w rozpoznanej sprawie uzależnione jest zatem od oceny, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że to wykładnia tych przepisów wyznacza zakres oraz kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe, służących ustaleniu stanu faktycznego, do którego przepisy prawa materialnego należy zastosować.

VIII. Jakkolwiek nie wskazano tego wprost w jego treści, zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego jest w istocie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca uważa bowiem, iż naruszeniem tych przepisów było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej stanu faktycznego obowiązany podmiot, którego danymi się posłużono, nie zaś ten, kto faktycznie taką fakturę wystawił. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego.

Przepis art. 2 Konstytucji PR stanowiąc, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, wyraża tzw. zasadę państwa prawnego. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono jednak zarzutu naruszenia tej zasady w rozpoznanej sprawie w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że zakres podmiotowy powyższego przepisu obejmuje nie tylko podatników podatku od towarów i usług. Wynika to jednoznacznie z jego treści.

Nieuprawnione jest kategoryczne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z tym przepisem "nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona". Rozumowanie to prowadzi bowiem do wniosku, że dla uniknięcia zastosowania tego przepisu jako wystawcę faktury wystarczy wpisać podmiot nieistniejący. Tymczasem w takiej właśnie sytuacji osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty podatku wykazanego w fakturze jest właśnie jej faktyczny wystawca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1872/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie, jak należy rozumieć pojęcie "wystawca faktury" w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1459/15 (dostępny j.w.), zgodnie z którym nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, iż w przepisie powyższym jednoznacznie wskazano, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który "wystawi fakturę", nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy. Oczywiście, w praktyce faktura zwykle zawiera dane podmiotu będącego faktycznym jej wystawcą. Przepis powyższy zakłada zatem działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Działanie to nie musi przy tym polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona, i ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy.

Wbrew zatem temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istotna jest okoliczność, kto wystawił daną fakturę z wykazanym w niej podatkiem należnym.

Sama w sobie zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mogła stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy istniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie. Ocena prawidłowości zastosowania tego przepisu musi być natomiast poprzedzona oceną zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych przez Skarżącą w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

IX. Poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, które to ustalenia Sąd pierwszej instancji ocenił jako dokonane bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady ogólne tego postępowania oraz postępowanie dowodowe.

Organy podatkowe ustaliły, iż faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych oraz materiałów budowlanych, jakimi dysponowały firmy S. Z. i K. Z., w których to fakturach jako sprzedawca figurowała firma Skarżącej "N.", nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji – Skarżąca nie wykonała ujętych w tych fakturach robót budowalnych i nie sprzedała materiałów budowlanych. Ustalono również, że faktury te faktycznie sporządził mąż Skarżącej – R. R., któremu udzieliła ona pełnomocnictwa do działania w imieniu jej firmy w zakresie usług budowlanych, i który dysponował pieczątką firmy "N.".

Tak ustalony stan faktyczny zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż cały materiał dowodowy wskazuje na to, że to nie Skarżąca wystawiła faktury oraz że uczyniono to bez jej aprobaty i zgody. O fakturach Skarżąca dowiedziała się w trakcie przesłuchania, kiedy to zostały jej okazane. Faktury wystawiał R. R., który to potwierdził – to on bez wiedzy Skarżącej wystawił te faktury, a powodem tego mogły być jego problemy ze zdrowiem psychicznym i nałóg alkoholowy.

Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu, że faktury sporządził mąż Skarżącej, ani też okoliczności, że miał on określone problemy zdrowotne.

Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił wadliwości ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Podniósł natomiast, iż w postępowaniu podatkowym podkreślając, że R. R. posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu firmy Skarżącej, nie ustalono, co wchodziło w zakres tego pełnomocnictwa, w szczególności zaś, czy obejmowało ono wystawianie faktur w jej imieniu. Nie wyjaśniono, czy Skarżąca kiedykolwiek upoważniała swojego męża do wystawiania jakichkolwiek faktur.

Tego rodzaju argumentacja, pozbawiona odwołania się do konkretnych okoliczności i dowodów, nie mogła być skuteczna.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca udzieliła mężowi pełnomocnictwa do działania w imieniu jej firmy. Ustalenie to znajduje przy tym potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Na istnienie tego pełnomocnictwa i jego zakres wskazał w piśmie z 14 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej, reprezentujący ją w postępowaniu kontrolnym. Odpowiadając na wezwanie organu kontroli skarbowej dotyczące prac budowlano-remontowych wyjaśnił on bowiem, że "Pan R. posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu firmy swojej żony". Skarżąca, przesłuchana jako świadek w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S. Z. i K. Z., zeznała "w latach 2012-2013 do pieczątki mojej firmy miał dostęp i mógł się nią posługiwać R. R.który pomagał mi prowadzić firmę ‘N.’." Przesłuchany 11 lutego 2015 r. jako świadek R. R. przyznał, że wypisał sporne faktury oraz że Skarżąca mogła o tym nie wiedzieć. Wyjaśnił również, że w latach 2012-2013 pomagał Skarżącej prowadzić firmę, a zajmował się przy tym pracami remontowo budowlanymi.

Z powyższego wynika, że w ramach firmy Skarżącej i umocowany przez Skarżącą, R. R. zajmował się pracami remontowo-budowlanymi, a tego rodzaju prac oraz materiałów budowlanych dotyczyły faktury wystawione na rzecz firm S. Z. i K. Z. Uprawniony jest więc wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wystawiając zakwestionowane faktury R. R. działał w granicach umocowania, jakiego udzieliła ma Skarżąca.

W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnej okoliczności i nie zaoferowano żadnego dowodu, które podważałyby ten wniosek i dowodziły zakresu umocowania udzielonego R. R. przez Skarżącą innego niż to ustaliły organy podatkowe. Ograniczono się do stwierdzenia, że ustaleń w tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły.

Skarżąca miała możliwość wyjaśnienia zakresu udzielonego mężowi pełnomocnictwa, chociażby składając zeznania jako strona postępowania, do czego wezwał ją organ kontroli skarbowej. Nie wyraziła jednak zgody na przesłuchanie w charakterze strony (pismo z 9 lutego 2015 r.), do czego – co należy podkreślić – miała pełne prawo. W sytuacji zatem, gdy do kwestii zakresu umocowania męża Skarżąca nie odniosła się również na piśmie, organy podatkowe zasadnie oparły swój wniosek co do zakresu udzielonemu mu pełnomocnictwa na dowodach, jakimi dysponowały.

Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p., określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji organu podatkowego, w ogóle nie został uzasadniony, a tym samym poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała kwestia, czy zasadnie WSA nie dopatrzył się wadliwości uzasadnień wydanych w sprawie decyzji.

Reasumując, podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

X. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skutkowało również jego zastosowanie w rozpoznanej sprawie, ponieważ sporne faktury wystawił R. R., a przepis ten adresowany jest do tego, kto wystawił fakturę, a nie do tego, kogo danymi posłużono przy jej wystawianiu.

Powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może być skuteczne w sytuacji, gdy nie podważono ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi w sprawie i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

Jak zaś wskazano wyżej, ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że R. R. wystawił sporne faktury dysponując pełnomocnictwem Skarżącej do działania w imieniu jej firmy w zakresie usług remontowo budowlanych, a zatem pełnomocnictwem zakreślonym szeroko.

W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że R. R. w sposób bezprawny posłużył się danymi firmy Skarżącej oraz jej pieczątką.

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za pozbawioną znaczenia bezsporną w sprawie okoliczność, iż R. R. miał problemy ze zdrowiem psychicznym i nałogiem alkoholowym, skoro wiedząc o tym Skarżąca nie wycofała umocowania i w latach 2012-2013 korzystała z pomocy męża przy prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do usług budowlano-remontowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto już stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może mieć zastosowanie, jeżeli umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział, co oczywiście nie wyklucza odpowiedzialności karnej takiego pełnomocnika (wyroki: z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 24 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1717/13, z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 444/16; dostępne j.w.). Z kolei w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 362/12 Naczelny Sąd Administracyjny zajął analogiczne stanowisko w sytuacji, gdy wystawcą faktury okazał się być pracownik podatnika. Zauważyć należy, że wspólną cechą tych sytuacji jest to, że rzeczywisty wystawca faktur nie był osobą trzecią wobec podatnika i jego firmy, a właśnie osobą działającą z upoważnienia podatnika, wynikającego z udzielonego pełnomocnictwa lub stosunku zatrudnienia.

Obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku należnego wykazanego w fakturze wyłączony zostaje przez bezprawność działania osoby, która wystawiła fakturę posługując się danymi podatnika. Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Skoro bowiem R. R. został przez Skarżącą upoważniony do działania w imieniu jej firmy, a poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważono ani istnienia tego umocowania, ani też okoliczności, że wystawiając faktury tytułem robót budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych działał on na podstawie tego pełnomocnictwa, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obciążając Skarżącą obowiązkiem zapłaty wykazanego w spornych fakturach podatku należnego.

XI. Konsekwentnie jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję.

XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.