Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7985/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 3, art. 180 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: poz. 591
journal: Dz.U. 1994 nr 12 poz. 1
Teza: 1. Czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zatem podatnik przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem, albo została spreparowana. Ciężar wykazania ostatnio wymienionej okoliczności spoczywa na organie podatkowym.

2. Nie do przyjęcia jest teza, jakoby art. 9 ust. 1 ustawy z  dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ eliminował możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 par. 1 i art. 188. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pociąga za sobą określone skutki, w tym między innymi konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktów, które przy oszacowaniu powinny być wzięte pod uwagę.

TEZY

1. Czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zatem podatnik przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem, albo została spreparowana. Ciężar wykazania ostatnio wymienionej okoliczności spoczywa na organie podatkowym.

2. Nie do przyjęcia jest teza, jakoby art. 9 ust. 1 ustawy z  dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ eliminował możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 par. 1 i art. 188. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pociąga za sobą określone skutki, w tym między innymi konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktów, które przy oszacowaniu powinny być wzięte pod uwagę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 października 1998 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 1998 r. i określiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "Z." podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 674.041 PLN oraz zaległość podatkową w kwocie 141.747 PLN.

Izba Skarbowa uznała między innymi, że Spółka nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży szeregu koncertów na kwotę 140.424 zł. O fakcie odbycia tych koncertów świadczyły - zdaniem Izby - rachunki za wynagrodzenie wykonawców oraz rachunki hotelowe. Izba Skarbowa nie dała wiary wyjaśnieniom podatnika, jakoby te ostatnie rachunki związane były z noclegami w miejscowościach, gdzie zespoły muzyczne jedynie odbywały próby. Według Izby napięty harmonogram występów poszczególnych artystów wyklucza wersję o poprzedzeniu tras koncertowych wyjazdami, w czasie których ograniczano się jedynie do prób.

Izba Skarbowa nie uznała również umowy z dnia 18 sierpnia 1995 r., zawartej z Telewizją Polską, jako dowodu przychodu ze sprzedaży koncertu, gdyż dotyczyła ona przeniesienia praw autorskich do nagrywania koncertu zespołu "V." w S. w dniu 26 sierpnia 1995 r., jego retransmisji przez stacje telewizyjne oraz wielokrotnej emisji wykonywanych utworów.

Organ drugiej instancji podkreślił, że skoro Spółka nie prowadziła ewidencji w sposób wymagany przez art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, to dochód należało ustalić w drodze oszacowania, zgodnie z ustępem 2 wspomnianego przepisu. Przyjął zatem kwotę wyliczoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej /średnia cena koncertu zaewidencjonowanego, pomnożona przez ilość koncertów niezaewidencjonowanych/ i odjął od niej stosowne kwoty, w związku z udokumentowaniem w postępowaniu odwoławczym kilku pozycji uprzednio oszacowanych przez Inspektora.

Izba Skarbowa zaakceptowała wyliczenia Inspektora Kontroli Skarbowej, sugerujące, że Spółka nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży gadżetów na kwotę 15.946,32 zł. O fakcie tym świadczyła nadwyżka zakupów towarów nad ich sprzedażą, przy jednoczesnym niepozostawieniu ich w magazynie. W księgach ujęto jedynie sprzedaż 15 procent zakupionych gadżetów. Nie było też dowodów przekazania ich na reklamę, które wystawiono w przypadku innych towarów. Wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto w oparciu o oszacowanie dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu Izba Skarbowa zakwestionowała wydatki w kwocie 4.348,94 zł, udokumentowane jedynie 6 kserokopiami rachunków. Stwierdziła, że w świetle art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ kserokopie nie stanowią dowodu księgowego.

Inną nieuznaną przez Izbę Skarbową pozycją kosztów była kwota 143.562,13 PLN. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że kwota ta stanowiła równowartość płyt CD i kaset MC, przekazanych nieokreślonemu odbiorcy i jako podstawę nieuznania jej za koszt uzyskania przychodu powołał art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa zgodziła się ze Spółką, iż kwoty tej nie można traktować jako darowizny, ale podkreśliła, że materiał zebrany w sprawie nie potwierdza rozdysponowania towarów rozgłośniom radiowym i telewizyjnym, jak to twierdziła Spółka. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że część tej kwoty, a mianowicie 36.679,03 PLN, stanowiła różnicę inwentaryzacyjną na dzień 31 grudnia 1995 r. w magazynie płyt i kaset przeznaczonych na promocję w radiu i telewizji.

Niedobór ten wynosił 82 procent wartości ewidencyjnej magazynu. Pozostała kwota 106.883,10 PLN została wprawdzie udokumentowana wewnętrznymi rachunkami uproszczonymi VAT, stwierdzającymi pobranie płyt i kaset z magazynu na cele reklamowe, jednakże dowody te nie wskazują komu, kiedy i w jakim celu towary te zostały przekazane. Izba Skarbowa zauważyła, że okoliczności tych nie wyjaśniają również dowody nadania przesyłek. W konsekwencji nie można - zdaniem Izby - przyjąć, że wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Oferowany przez stronę dowód z zeznań świadków - pracowników rozgłośni radiowych i stacji telewizyjnych - Izba Skarbowa skwitowała tezą, że art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym w stosunku do Ordynacji podatkowej.

Spółka "Z." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie artykułów 9 ust. 1 i 2, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także artykułów 23 par. 1 i 3, art. 120, art. 122, art. 180 w związku z art. 181 pkt 3, art. 187 par. 1 i 3, art. 191, art. 210 par. 1 i 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 23 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sytuacji, gdy w dokumentacji strony skarżącej znajdowały się rachunki artystów za występy w określonym dniu i miejscu, to organy podatkowe miały pełną podstawę do przyjęcia, że wspomniany występ przyniósł pewien przychód. Skoro Spółka nie prowadziła wymaganej ewidencji i nie wskazała jakiegokolwiek przychodu w dniu występu, słusznie Izba Skarbowa dokonała oszacowania. Wywody skarżącej na temat prawnej możliwości wystawienia rachunków z kilkudniowym opóźnieniem nie mogą być skuteczne. O dacie odbycia koncertu nie świadczyła bowiem data rachunku, lecz data imprezy wskazana przez wystawcę. Rachunki za występ są tak mocnym dowodem, że kwestia rachunków za nocleg schodzi na plan dalszy. Zakładając nawet konieczność skorzystania z noclegu w związku z przeprowadzoną próbą, pozostaje faktem treść rachunku artysty, stwierdzająca obecność na koncercie. Jeżeli Spółka zapłaciła należność wystawcy rachunku, to tym samym potwierdziła, że koncert miał miejsce.

W odniesieniu do umowy z dnia 18 sierpnia 1995 r., zawartej z Telewizją Polską, logiczne jest stanowisko Izby Skarbowej, że należność za sprzedaż praw autorskich do nagrywania koncertu nie obejmuje innych przychodów organizatora, np. ze sprzedaży biletów. Dopóki Spółka nie udowodni, że koncert w dniu 26 sierpnia 1995 r. odbywał się bez publiczności lub nie wskaże innych okoliczności, teza organu podatkowego podważona być nie może.

Przechodząc do kwestii nadwyżki zakupów tzw. gadżetów nad ich sprzedażą, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyjęte przez organy podatkowe domniemanie, iż brakujące gadżety zostały sprzedane i przyniosły przychód w kwocie 15.946,32 zł, byłoby do zaakceptowania, gdyby nie fakt, że Spółka na stronie 8 odwołania złożyła wniosek dowodowy, zmierzający do obalenia wspomnianego domniemania. Wnioskowani świadkowie mieli zeznać o istniejącej praktyce rozdawania drobnych upominków w czasie koncertów i o tym, że praktyka ta była stosowana w 1995 r. przez Spółkę. Odmowa przeprowadzenia żądanego dowodu stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Jest wprawdzie oczywiste, że świadkowie nie byliby w stanie opisać losu każdego brakującego gadżetu, ale skoro organ podatkowy szacował przychód, to mógłby również oszacować, choćby procentowo, ile gadżetów przyniosło przychód, a ile zostało bezpłatnie rozdanych. Nie sposób przyjąć, że przedmiotem wnioskowanego dowodu były okoliczności nie mające znaczenia w sprawie.

Uchybieniem organów podatkowych było również odrzucenie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 4.348,94 zł tylko na tej podstawie, że wchodzące w jej skład wydatki udokumentowano kserokopiami rachunków. Należy podkreślić, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zatem podatnik przedstawia kserokopię rachunku, to albo jest ona zgodna z oryginałem, albo została spreparowana. Ciężar wykazania ostatnio wymienionej okoliczności spoczywa na organie podatkowym. W sprawie było tylko 6 kserokopii, w związku z czym - o ile organ podatkowy miał wątpliwości co do ich zgodności z oryginałem - wystarczyło zredagować jedno pismo i wysłać je do sześciu wystawców, celem uzyskania odpowiedzi, czy sporne wydatki rzeczywiście zostały poniesione. Stanowisko zajęte przez organ podatkowy naruszało - obok art. 180 par. 1 - także artykuły 122 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Ostatnią pozycją sporną między stronami była kwota 143.562,13 PLN. Organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że płyty CD i kasety MC zostały przekazane stacjom radiowym i telewizyjnym, a jedynie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakazujący zaliczania darowizn do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa zgodziła się ze skarżącą, iż nie można mówić o darowiźnie, gdy ekwiwalentem świadczenia jest reklama. Niemniej jednak przyjęła, że brak jest dowodów, iż płyty i kasety faktycznie dotarły do wspomnianych stacji. Ostatnio przytoczone twierdzenie ostać się nie może. Dowody oferowano bowiem w odwołaniu, a odmowa ich przeprowadzenia stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Podobnie jak przy gadżetach zauważyć trzeba, że ewentualne potwierdzenie wysłania nawet części brakujących w magazynie kaset i płyt - w powiązaniu z dowodami nadania przesyłek - uzasadniałoby oszacowanie wspomnianego kosztu reklamy. Nie do przyjęcia jest teza Izby Skarbowej, jakoby art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminował możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 par. 1 i 188. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pociąga za sobą określone skutki, w tym między innymi konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktów, które przy oszacowaniu powinny być wzięte pod uwagę.

Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 3, a także w oparciu o art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.