Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1197/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r., nr [...], wszczął postępowanie kontrolne wobec P. P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w grudniu 2010 r., w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz w okresie od czerwca do listopada 2011 r.

W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, iż Spółka zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, gdyż skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu oraz pomniejszyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych za zakup biletów, pośrednictwo i organizację wyjazdów na konferencje, sympozja, na podstawie zawieranych z osobami fizycznymi umowami o dzieło.

2. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2010 r., od lutego do kwietnia 2011 r., od czerwca do listopada 2011 r.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka z zachowaniem ustawowego terminu złożyła, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, z wyjątkiem ustaleń w zakresie braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakupu badań klinicznych, ewentualnie zmianę decyzji w powyższym zakresie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku sprawdzenia dokumentów zakupu usług badań klinicznych stwierdzono, iż Spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT w listopadzie 2011 r. faktury VAT korygujące, wystawione za usługi badań klinicznych wykonanych w 2008 r. i 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do 31 grudnia 2010 r. badania kliniczne traktowano jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej i zaliczono je do usług zwolnionych z podatku. Od 1 stycznia 2011 r. usługi świadczone w zakresie badań klinicznych nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją badań klinicznych zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne [Dz.U. z 2008 r. nr 45. poz. 271, z późn. zm.] służą one potwierdzeniu skutków działania badanych produktów leczniczych i ocenie ich bezpieczeństwa, a zatem nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ wskazał, że w okresie, którego dotyczyła kontrola, Spółka zawierała umowy o dzieło z osobami fizycznymi niebędącymi jej pracownikami, zobowiązując się do pokrywania kosztów związanych z wykonaniem tych dzieł. Osoba przyjmująca zamówienie zobligowana była do sporządzenia raportu, konspektu z uczestnictwa w konferencji/sympozjum i przekazania go do Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przypadku, gdy w konferencji czy sympozjum uczestniczyło kilka lub kilkanaście osób, tematy konspektów, raportów zamawianych w formie dzieł przez Spółkę były identyczne. Organ odnotował także, że w przypadku niektórych wydarzeń Spółka nie oczekiwała od jej uczestników przygotowania i przeprowadzenia wykładów na temat najnowszych doniesień z dziedziny psychiatrii ogłoszonych podczas konferencji, a niektóre z raportów będących wykonaniem umów o dzieło są tożsame z treścią artykułu zamieszczonego na stronie internetowej http://pl.wikipedia.org/wiki pod hasłem "choroba zwyrodnieniowa stawów", co nie stanowiło przeszkody do potwierdzenia wykonania umów przez uprawnionego pracownika Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku wykonanych opracowań miały one charakter bardzo ogólny, a zleceniobiorcy bardzo lakonicznie opisywali poszczególne sesje tematyczne kongresów, wyrażali w opracowaniach swoją wdzięczność za zorganizowanie pobytu, skupiali się na pogodzie, krajobrazie, programie artystycznym towarzyszącym kongresowi albo ograniczały się do spisu tematów, które omawiano. Organ stwierdził, że Spółka, zamawiając dzieła i ponosząc koszty ich wykonania wielokrotnie przekraczające wartość otrzymanych opracowań, nie wykorzystywała ich, a zatem faktycznie opłacała uczestnictwo lekarzy i pielęgniarek w szkoleniach, kongresach i sympozjach. Akceptowane przez Spółkę było niewywiązywanie się osób przyjmujących zlecenie z tych umów i nie była ona zainteresowana zamówionymi usługami, gdyż zatwierdzone zostały opracowania, których temat odbiegał od zamówionego, w tym obejmujące opis zajęć sporządzającego przed i po konferencji, bądź składające się z pojedynczego zdania, zawierające wyłącznie spis tematów poruszanych na konferencji, dwie identyczne prace stanowiły kopię informacji zawartych w wikipedii, a w przypadku zakończenia projektu marketingowego dotyczącego produktu [...] przeprowadzenie zamówionego wykładu pozbawione zostało znaczenia pomimo wygenerowania znacznych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odbiór dzieła przez Spółkę był jedynie formalnością. Wykonane dzieła odbiegały od wymogów, jakie zostały im określone w umowach, ponadto nie były wykorzystywane przez Spółkę, a tym bardziej nie mogły być wykorzystane przez inne podmioty w grupie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zmiana kwalifikacji określonego pierwotnie wydatku na wydatek dotyczący reklamy powoduje, że należność wypłacona przyjmującym zlecenie przynależna byłaby wydatkom na reklamę, a to byłoby sprzeczne z zawieranymi umowami o dzieło, gdyż Spółka zamawiała wykonanie konkretnej usługi, nie reklamy firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że warunkiem niezbędnym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek pomiędzy zakupem a transakcją opodatkowaną, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w złożonym odwołaniu, organ podniósł, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a jej kontrahentem zagranicznym [dalej: "Spółka Zagraniczna"], w zakresie sprzedaży usług reklamowych, nie zobowiązywała jej do wysyłania lekarzy ani personelu medycznego na konferencje, a sposób działania miał skutkować wykonaniem usług reklamowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że samo poniesienie wydatku uznanego przez Spółkę za podstawę wyliczenia wynagrodzenia nie jest równoznaczne z wykorzystaniem usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjęcie przez Spółkę określonego sposobu rozliczania kosztów wyjazdów lekarzy nie świadczy o związku ponoszonych wydatków ze świadczeniem usługi reklamowej. Organ wywiódł, że refakturowanie usług polega na obciążeniu kosztami podmiotu, który faktycznie z nich korzysta, podczas gdy podmioty z grupy [...] nie wykorzystywały dzieł zamówionych przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie związek taki nie występował, gdyż zawierane umowy o dzieło zobowiązywały uczestników konferencji i sympozjów do wykonania dzieł, uwzględniających doniesienia ze zjazdów, nowości w dziedzinie, doświadczenia innych uczestników zjazdu, a nie wykonania usługi reklamy. W ocenie organu nie można uznać, że wyjazd personelu medycznego na konferencję miał przymiot świadczenia usługi reklamowej.

5. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 23 marca 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.] przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że refakturowanie przez Spółkę na Spółkę Zagraniczną wydatków jest niewystarczające dla uznania istnienia związku podatku naliczonego z należnym ze względu na nabycie usług wykonanych wadliwie;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] przez nieprawidłowe sprawowanie funkcji organu odwoławczego i kontroli decyzji organu pierwszej instancji, polegające na powielaniu twierdzeń organu pierwszej instancji, zamiast ich analizy i oceny, przez co zasada dwuinstancyjności postępowania i nadzoru nad prawidłowością decyzji organów pierwszej instancji staje się iluzoryczna.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca wskazała, że świadczy usługi reklamy na rzecz Spółki Zagranicznej, ponosząc w tym celu koszty nabywania towarów i usługi, które następnie refakturuje na Spółkę Zagraniczną. Spółka wyjaśniła, że jednym z rodzajów kosztów ponoszonych przez nią są koszty związane z udziałem lekarzy w kongresach, szkoleniach i sympozjach, tj. wypłata wynagrodzenia lekarzowi z tytułu wykonania umowy o dzieło, koszty zakupu biletów, koszty pośrednictwa i organizacji wyjazdów na konferencje, opłaty rejestracyjne itp. Skarżąca zaznaczyła, że fakt obciążania Spółki Zagranicznej kosztami zakupu dzieł od lekarzy, jak też kosztami zakupu od innych podmiotów usług związanych z udziałem lekarza w takich wydarzeniach nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania i organy obydwu instancji pomimo posiadania takiej wiedzy nie dopatrują się związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, tj. świadczeniem usług reklamowych Spółce Zagranicznej i refakturowanie na nią wszystkich kosztów powiększonych o marżę.

Skarżąca podniosła, że stanowisko organów sprowadza się do stwierdzenia, iż skoro Spółka zamawiała u lekarzy dzieła w postaci wykonania raportów z wyjazdów na konferencje, szkolenia, kongresy, to organy obydwu instancji mają prawo do oceny, które dzieło zostało wykonane wadliwie, a które niewadliwie i następnie mają prawo do wykluczenia podatku naliczonego związanego z dziełami uznanymi przez urzędników za wadliwe. Stanowisko to ma być wsparte przez stwierdzenie, że Spółka nie skorzystała z wadliwych dzieł i nie była zobowiązana do wysyłania lekarzy na konferencje, w ramach świadczenia usług reklamy. Skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podnoszonych przez Spółkę argumentów, że co uniemożliwia jej podjęcie polemiki.

Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego znaczenia, czy Spółka Zagraniczna skorzysta z kupionych dzieł, czy nie, ale liczy się to, że Skarżąca te dzieła odsprzedała niezależnie od ich stanu, co determinuje związek podatku naliczonego z należnym. Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie niebędące dostawą towarów, a zatem przepis ten nie rozróżnia czy przedmiotem świadczenia są usługi wadliwe czy niewadliwe. W konsekwencji wywiodła, że sprzedaż usług wadliwych jest świadczeniem usług objętych podatkiem od towarów i usług, a ich zakup jest związany wprost ze sprzedażą opodatkowaną i podatek należny od poniesionych kosztów, związanych z zakupem usług wadliwych powinien podlegać odliczeniu.

Skarżąca argumentowała, że zgodnie z przepisami art. 52 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne [Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.], każde działanie informujące o produktach leczniczych, mające na celu zachęcenie ludzi do ich zakupu, w tym także organizowanie konferencji czy pokrywanie kosztów udziału w nich lekarzy, jest reklamą produktów leczniczych, w związku z czym, nawet gdyby lekarz nie napisał nic na temat konferencji czy kongresu, w którym uczestniczył, to takiego działania nie można byłoby nie uznać za reklamę produktów leczniczych. W konsekwencji pozbawione znaczenia jest, co lekarz napisał, czy treść jest merytoryczna ani czy Spółka mogła z tego skorzystać. Do uznania określonych działań za reklamę produktów leczniczych warunkiem wystarczającym jest sponsorowanie udziału w konferencji czy kongresie naukowym. Skarżąca stwierdziła, że sama obecność lekarza na kongresach i konferencjach jest z mocy ustawy traktowana jak świadczenie usług reklamowych, a zatem każdy wydatek opodatkowany podatkiem od towarów i usług, poniesiony przez Spółkę jest związany z działalnością opodatkowaną Spółki.

W ocenie Skarżącej bez znaczenia jest, czy zdaniem organów obydwu instancji umowa ze Spółką Zagraniczną nakazywała Spółce wysyłanie lekarzy na konferencje, czy nie nakazywała, ale przewidywała, czy nie przewidywała, ale też nie zabraniała, czy też zabraniała. Spółka uznała, że skoro więc sponsorowała udział lekarzy w konferencjach i kongresach i związanymi z tym kosztami obciążała Spółkę Zagraniczną, która za to płaciła, to należy przyjąć, że w ten sposób Skarżąca świadczyła na rzecz Spółki Zagranicznej usługi reklamy.

Spółka zaznaczyła także, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że o pozostawaniu wydatków z działalnością gospodarczą Skarżącej świadczy fakt, iż wydatki ponoszone przez nią z tytułu wynagrodzeń płaconych lekarzom za wykonanie "wadliwych dzieł" czy z tytułu zakupu usług od innych podmiotów miały jak najbardziej charakter cenotwórczy.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

8. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

9. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wysyłaniem przez Skarżącą lekarzy na zagraniczne wyjazdy: konferencje, sympozja, takich jak wydatki na nocleg, podróże, opłaty rejestracyjne za udział w kongresach, szkoleniach, konferencjach, w warunkach, gdy przedmiotem opodatkowanej działalności Skarżącej jest świadczenie usług reklamowych na rzecz spółki z nią powiązanej [...].

10. Skarżącą łączy z [...] umowa o świadczenie usług reklamowych, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. [tom II, k. 745-763 akt postępowania administracyjnego]. Obejmuje ona między innymi świadczenie usług reklamowych, badań rynku i usług doradczych, zaś w załączniku do tej umowy jako jeden z przejawów świadczenia przez Skarżącą wynikających z tej umowy usług reklamowych wyszczególniono wysyłanie lekarzy na zagraniczne kongresy.

W preambule umowy zaakcentowano, że zważywszy, iż (i) Dostawca Usług [Skarżąca] zajmuje się reklamą produktów leczniczych oraz świadczeniem innych usług na polskim rynku; (ii) Użytkownik Usług [...] prowadzi w Polsce sprzedaż produktów leczniczych, dla których Posiadaczem Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu jest Użytkownik Usług lub inna korporacja lub podmiot gospodarczy wchodzący w skład Grupy [...]; (iii) Użytkownik Usług został upoważniony na mocy odrębnych Upoważnień do Wprowadzania do Obrotu do prowadzenia działalności reklamowej w Polsce w odniesieniu do produktów leczniczych, dla których Posiadaczami Pozwoleń na Dopuszczenie do Obrotu są korporacje lub podmioty gospodarcze inne niż Użytkownik Usług, z prawem do udzielenia wtórnych zezwoleń innym podmiotom na prowadzenie tego rodzaju działalności; (iv) Dostawca Usług dysponuje odpowiednimi zasobami i znajomością polskiego rynku w zakresie reklamy produktów leczniczych i świadczenia innych usług, jak również posiada wysoce wykwalifikowany personel z odpowiednią wiedzą i doświadczeniem; (v) Użytkownik Usług powinien podjąć wszelkie możliwe działania w celu utrzymania i/lub podniesienia konkurencyjności produktów leczniczych sprzedawanych w Polsce; (vi) Dostawca Usług jest gotów świadczyć usługi reklamowe oraz inne usługi na rzecz Użytkownika Usług w Polsce.

W art. 6 umowy, tytułowanym "Prawa i obowiązki Dostawcy Usług" wymieniono w siedemnastu punktach zakres zobowiązania Skarżącej.

I tak, art. 6.1. umowy wymienia w następujący sposób zobowiązania Dostawcy Usług, tj. Skarżącej: W czasie trwania niniejszej umowy Dostawca Usług będzie w szczególności zobowiązany: a) świadczyć na rzecz Użytkownika Usług, w sposób ciągły Usługi w zakresie i na zasadach określonych przez Strony; b) dokładać wszelkich uzasadnionych z handlowego punktu widzenia starań celu maksymalizacji sprzedaży Produktów na Terytorium poprzez prowadzenie działań reklamowych; c) stosować się do wszelkich wskazówek i wytycznych Użytkownika Usług dotyczących bezpośrednio wykonywania niniejszej Umowy; d) koordynować swoje komunikaty reklamowe z Użytkownikiem Usług w celu upewnienia się, że komunikacja dotycząca Produktów jest zawsze spójna ze strategią komunikacyjną [...] w zakresie Produktów w szczególności i z interesem [...] w ogóle; e) tworzyć odrębne centra kosztów dla potrzeb księgowych w celu ustalenia kosztów i wydatków, które można przypisać Usługom świadczonym przez określonych pracowników Dostawcy Usług; f) prowadzić dokładne księgi rachunkowe oraz ewidencję wszystkich kwot ulokowanych do Usług, które to kwoty będą segregowane w oparciu o rodzaj świadczonych Usług, tak aby możliwe było wyliczenie opłat opisanych w art. 8; g) powstrzymać się podczas wykonywania swoich zobowiązań w ramach niniejszej Umowy od wszelkich działań, które stanowiłyby naruszenie przepisów polskiego prawa czy powszechnie uznanych kodeksów dobrych praktyk reklamowych; h) utrzymywać jednostkę zatrudniającą odpowiednią liczbę pracowników powołaną wyłącznie do reklamowania Produktów; i) prowadzić na własny koszt regularne szkolenia dla przedstawicieli zajmujących się reklamą Produktów; j) utrzymywać, bo w razie konieczności, zatrudnić wystarczającą liczbę odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w celu zapewnienia realizacji Usług w ramach uzasadnionego ekonomicznie harmonogramu; k) utrzymywać własne obiekty w obrębie Terytorium na potrzeby świadczenia Usług; l) regularnie przesyłać Użytkownikowi Usług, z częstotliwością i w sposób uzgodniony pomiędzy Stronami, sprawozdanie dotyczące działalności, liczby pracowników, organizacji oraz źródeł finansowania Dostawcy Usług; m) realizować wszystkie Usługi zgodnie z wewnętrznymi dobrymi praktykami zarządczymi [...]; n) wywiązywać się ze wszystkich zobowiązań i stosować się do wszystkich ograniczeń dotyczących Usług wynikających z przepisów prawa bezwzględnie obowiązujących na Terytorium; o) niezwłocznie podporządkowywać się wszystkim decyzjom administracyjnym wydawanych w związku ze świadczeniem Usług; p) niezwłocznie przekazywać Użytkownikowi Usług lub, na żądanie Posiadacza Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu, bezpośrednio Posiadaczowi (om) Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu wszelkie informacje gromadzone przez przedstawicieli handlowych i medycznych Dostawcy Usług na temat negatywnych skutków działania któregokolwiek z Produktów; oraz q) przechowywać próbki wszelkich opublikowanych lub w inny sposób rozpowszechnianych materiałów reklamowych przez okres 2 lat od dnia ich publikacji lub rozpowszechnienia, i udostępniać je na żądanie Użytkownika Usług lub Posiadacza(y) Pozwolenia na Dopuszczenie do Obrotu.

Umowa została opatrzona załącznikiem nr 1, zawierającym specyfikację produktów jej podlegających a także załącznikiem nr 2, który wymienia zakres usług, jakie mają być świadczone w ramach umowy. W załączniku tym wymieniono trzy kategorie usług:

1. usługi reklamowe, obejmujące dwanaście następujących przejawów aktywności reklamowej:

1. świadczenie usług reklamowych w mediach prasie i stronie internetowej;

2. opracowanie i tłumaczenie materiałów reklamowych i promocyjnych dotyczących produktów [...];

3. rozprowadzanie nieodpłatnych materiałów reklamowych i promocyjnych wśród lekarzy i farmaceutów;

4. przekazywanie usług świadczonych przez osoby trzecie;

5. nieodpłatne dostarczanie próbek produktów leczniczych firmy [...] lekarzom na żądanie; w tym celu Użytkownik Usług zobowiązuje się udostępniać, na własny koszt, wspomniane darmowe próbki Dostawcy Usług w obiektach zlokalizowanych na Terytorium nadających się do ich konserwacji składowania;

6. organizowanie kampanii reklamowych mających na celu budowanie pozytywnego wizerunku firmy [...] i jej produktów leczniczych na polskim rynku;

7. przekazywanie i publikowanie informacji medycznych na temat produktów leczniczych w czasopismach branżowych i publikacjach przeznaczonych dla specjalistów z dziedziny medycyny;

8. doradzanie i informowanie lokalnych dystrybutorów i hurtowników o produktach leczniczych firmy [...] dystrybuowanych na polskim rynku;

9. organizowanie spotkań promocyjnych dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów poświęconych produktom farmaceutycznym firmy [...] dystrybuowanym na polskim rynku;

10. odwiedzanie przedstawicieli medycznych lekarzy, farmaceutów, hurtowników i innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów w celu ustanowienia i utrzymania regularnych relacji mających na celu rozpowszechnianie informacji o produktach leczniczych firmy [...] dystrybuowanych na polskim rynku;

11. organizowanie krajowych i międzynarodowych kongresów, seminariów i szkoleń dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności lekarzy i farmaceutów; oraz

12. reklama korporacyjna.

2. usługi badania rynku:

1. przeprowadzanie badań rynku, prowadzenie sprawozdawczości i opracowywanie prognoz dotyczących lokalnego rynku farmaceutycznego;

2. przeprowadzanie analiz dotyczących możliwości promocji i reklamy produktów leczniczych firmy [...].

3. usługi doradcze w zakresie:

1. rejestracji produktów leczniczych i objęcia ich system refundacji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej;

2. opracowywania dokumentacji na potrzeby nowych leków, przedłużenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, rozszerzenie linii produktowych i utrzymania rejestracji leku oraz objęcia go systemem refundacji;

3. organizacji i administracji ochrony patentowej i wyłączności danych w odniesieniu do produktów leczniczych;

4. monitoringu i przestrzegania norm medycznych i regulacyjnych w ramach lokalnie prowadzonej działalności; oraz

5. monitoringu zgodności materiałów marketingowych wykorzystywanych na rynku z obowiązującymi normami etycznymi.

Na podstawie wymienionej umowy Skarżąca otrzymuje od [...] wynagrodzenie stanowiące uzgodnioną, pięcioprocentową marżę, o którą powiększa ponoszone przez siebie wydatki związane z prowadzoną działalnością. Zgodnie z art. 8.1 umowy, z tytułu Usług świadczonych przez Dostawcę Usług na rzecz Użytkownika Usług, Użytkownik Usług zobowiązuje się wypłacać Dostawcy Usług wynagrodzenie odpowiadające sumie kosztów budżetowanych zgodnie z art. 7 niniejszej Umowy za dany rok obrotowy powiększonej o 5 - procentową marżę.

11. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 1 5 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powołanego przepisu, warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Musi zatem istnieć związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami, co do których podatnik zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie jest zatem wystarczające dla obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonanie przez podatnika nabycia jakichkolwiek towarów i usług, lecz zakup takich zasobów, które zostaną wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej i użyte w jej ramach do wykonywania czynności opodatkowanych, to jest tych, z których wykonywania podatnik osiąga przychody.

W rozpoznawanej sprawie czynnościami opodatkowanymi, z których Skarżąca uzyskuje dochody są czynności reklamowe świadczone na rzecz podmiotu z nią powiązanego – [...] w zakresie wynikającym z zawartej między tymi stronami umowy, wyżej przytoczonej.

12. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca zawierała z osobami fizycznymi niebędącymi jej pracownikami [lekarzami, farmaceutami] umowy o dzieła, mające za przedmiot wykonanie różnego rodzaju opracowań, zobowiązując się do pokrywania kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, sympozjach zagranicznych, kongresach itp., takich jak koszty noclegów, dojazdu, biletów, opłat rejestracyjnych z tytułu uczestnictwa. Osoba przyjmująca zamówienie wykonania dzieła zobligowana była do sporządzenia dzieła na zadany, określony w umowie temat, stanowiący raport, konspekt z uczestnictwa w konferencji/sympozjum, prezentację i do przekazania go do Skarżącej.

Dzieła miały stanowić akt działalności twórczej osób przyjmujących zamówienia – zgodnie z umową, ich autorzy przenosili na rzecz Skarżącej prawa autorskie przysługujące im w związku z opracowaniem dzieła.

Wspomniane umowy o dzieło [zawarte w tomach IV - VIII akt postępowania administracyjnego] opracowane zostały według jednolitego standardu i przewidują wykonanie przez przyjmujących zamówienia lekarzy, farmaceutów dzieł, stanowiących rozmaite opracowania, raporty, streszczenia z odbytych na koszt Skarżącej kongresów czy seminariów. Zapisy umów, w ich pkt 1 przewidują wykonanie dzieł, takich jak, przykładowo: "Samodzielne przygotowanie raportu z Kongresu "21st European Meeting on Hypertension and Cardiovascular Prevention", 17-20/06/2011, Mediolan" [tom IV, k. 1837, 1830, 1822]; "Przygotowanie sprawozdania w formie prezentacji w oparciu o informacje naukowe uzyskane podczas 51st Interscience Conference on Antimicrobial Agents and Chemotherapy [ICAAC], odbywającej się w Chicago, Illinois w USA w dniach 17-20 wrzesień 2011 r. na temat "Fungal Infections in Transplant Recipients" [tom IV, k. 1776]; "Przygotowanie raportu z sesji posterów w trakcie WOC 2011, który odbędzie się w dniach 16 – 20 luty 2012 w Abu Dabi ze szczególnym uwzględnieniem tematyki dotyczącej pomiarów IOP tonometrem Pascala" [tom IV, k. 1725]; "Przygotowanie raportu z kongresu WSPID 16–19.11. 2011 w Australii, nt. "Zasady szczepienia wcześniaków – aktualne doniesienia" [TOM IV, K. 1696]; "Samodzielne przygotowanie raportu w formie prezentacji "Ocena występowania ryzyka żylnej choroby zakrzepowo-zatorowej u pacjentów poddawanych zabiegom stawu skokowego na podstawie doniesień z konferencji 2011 Amsterdam Foot and Ankle Course 16–17.06.2011 Amsterdam" [tom IV, k. 1658]; "Sporządzenie raportu w formie prezentacji "Jak przeprowadzić całkowitą artroskopię stawu biodrowego" na podstawie doniesień z konferencji AAOS, 15-19.02.2011, San Diego, USA" [tom IV, k. 1649]; "Przygotowanie i przeprowadzenie wykładu na temat najnowszych doniesień z dziedziny psychiatrii ogłoszonych podczas konferencji APA 2011, 14-18.05.2011 Honolulu. Przeprowadzenie wykładów w ustalonym po powrocie z konferencji terminie" [tom IV, k. 1556]; "Przygotowanie raportu z konferencji 20th World Congress for Sexual Health, która odbędzie się w Glasgow, Wielka Brytania w dniach 12-16.06.2011" [tom IV, k. 1438] i in.

W pkt 2 każdej z umów zawarto postanowienie, zgodnie z którym przyjmujący zamówienie jest zobowiązany do osobistego wykonania dzieła; powierzenie wykonania dzieła w całości lub części innej osobie wymaga uprzedniej zgody [...] wyrażonej na piśmie, przy czym [...] może wymagać złożenia przez taką osobę oświadczenia o treści wskazanej w pkt 3 umowy, obejmującej oświadczenie o przestrzeganiu zasad przeciwdziałania korupcji firmy [...]; braku zobowiązania do poinformowania swego pracodawcy o zawarciu umowy o poinformowaniu o takiej umowie i uzyskania na nią zgody; zawierających deklarację, że przyjmujący zamówienie nie będzie obiecywał, oferował, płacił, aby inne osoby obiecywały, oferowały lub płaciły w sposób sprzeczny z prawem lub nieetyczny wpływały na funkcjonariuszy publicznych, a także że zawarcie umowy nie koliduje z obowiązkami zawodowymi i regulacjami obowiązującymi przyjmującego zamówienie jak również, że przyjęcie zamówienia nie będzie wpływać na bezstronność i obiektywizm takiej osoby w razie wykonywania czynności związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w którym uczestniczy jakakolwiek spółka z grupy [...] lub w którym jej produkty są oferowane. Przyjmujący zamówienie zobowiązani byli do wykonania dzieła w określonym terminie i przekazania go [...] [pkt 4 umów]. W umowach zawarto także postanowienie [pkt 9 umów – umowy zamieszczone w aktach, tomy od IV do VIII], zgodnie z którym, z chwilą otrzymania dzieła przez [...], przyjmujący zamówienie przynosi na [...] prawa majątkowe do dzieła na wszystkich polach eksploatacji. [...] zobowiązywała się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia, opiewającego zwykle na kwoty w granicach [...] zł [tom IV, k. 1627], [...] zł [tom IV, k. 1300], [...] zł [tom IV, k. 1464], [...] zł [tom IV, k. 1590, 1690, 1698,1836, 1821, 1760], [...] zł [tom IV, k. 1612, 1746, 1739], [...] zł [tom IV, k. 1511, 1519, 1531].

Skarżąca pokrywała dodatkowe koszty przyjmującego zamówienie związane z wykonaniem dzieła [pkt 5 zawieranych umów], takie jak koszty przejazdu, koszty noclegu, opłaty zjazdowej, a niekiedy także transfery i wyżywienie lub koszt ubezpieczenia na czas pobytu na konferencji.

Skarżąca odliczała podatek od towarów i usług naliczony w związku z tymi zakupami, uznając, że wyekspediowanie lekarzy na zagraniczne konferencje i sympozja stanowi przejaw jej działalności opodatkowanej, to jest działalności reklamowej.

13. Jak ustalono na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą, podejmujący się wykonania dzieła zobowiązywali się do wykonania dzieł [raportów, prezentacji, informacji] z uwzględnieniem doniesień z danego zjazdu, spostrzeżeń i wniosków wyniesionych z niego, doświadczeń innych uczestników. Umowy nie precyzowały szczegółowo kształtu dzieła, jego objętości, wymagań edytorskich czy dotyczących sposobu prezentacji postawionego zagadnienia, wskazując – w pkt 1 umów – temat dzieła, a także charakter tekstu [zwykle "raport" z określonego kongresu, seminarium], niekiedy dookreślając, że ma to być raport naukowy [przykładowo, "Przygotowanie sprawozdania w formie prezentacji w oparciu o informacje naukowe uzyskane podczas 51st Interscience Conference on Antimicrobial Agents and Chemotherapy [ICAAC], odbywającej się w Chicago, Illinois w USA"].

W powyższym zakresie organy dostrzegły, że niejednokrotnie przekazane w ramach umów przez uczestników wyjazdów dzieła miały charakter bardzo ogólny, powielający się wzajemnie między różnymi uczestnikami tego samego wyjazdu a nawet sprowadzający się do zreferowania wrażeń rozrywkowych z wyjazdu, spostrzeżeń dotyczących pogody, krajobrazu, programu artystycznego, przedstawienia zakresu tematycznego opracowania odbiegającego od przedmiotu kongresu. Jak podkreślił organ odwoławczy, niektórzy uczestnicy sporządzili opracowania odbiegające całkowicie od tematu kongresów, sympozjów, opisując krajobraz, zaobserwowane zjawiska związane z oceanem, ceremonie otwarcia bądź obecności w telewizji transmitującej. Organ zwrócił też uwagę, że wystąpił przypadek, że autor dzieła przyjmując jego wykonanie został zobowiązany do wykonania dzieła przed zakończeniem kongresu.

Organy skupiły się także na analizie sposobu wykorzystania opracowań pozyskanych przez Skarżącą od uczestników konferencji, a to w kontekście klauzuli zawartej w każdej z umów, zgodnie z którą "przyjmujący zamówienie przekaże niezwłocznie [...] kopie dokumentów związanych z kosztami dotyczącymi wykonania dzieła celem ustalenia, czy wynagrodzenie odpowiada wartości dzieła" oraz że "jeżeli przyjmujący zamówienie nie wykona dzieła [...] przyjmujący zamówienie zapłaci [...] karę umowną wysokości równej wartości poniesionych przez [...] dodatkowych kosztów na rzecz przyjmującego zamówienie".

Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca zamawiając dzieła oraz ponosząc koszty ich wykonania związane z wydelegowaniem lekarzy i pielęgniarek na szkolenia, kongresy, faktycznie ich nie wykorzystywała, co sprowadzało się jedynie do sfinansowania uczestnictwa tych osób wyjazdach. Z ustaleń postępowania wynika również, że mimo odmiennych postanowień umownych, wskazujących zagadnienia mające być przedmiotem opracowań, Skarżąca akceptowała niewywiązywanie się osób, które przyjęły zlecenie z obowiązku wykonania dzieła, czego wyrazem jest uznanie za wykonanie umów takich raportów, które stanowiły opisy przyrody, ocenę przygotowanego w ramach kongresu z programu artystycznego czy wykonanie przez dwie osoby identycznych opracowań, stanowiących kopie ze strony internetowej Wikipedia, które to osoby miały opracować dwa różne tematy.

Analiza dzieł złożonych Skarżącej w wykonaniu spornych umów przez lekarzy uczestniczących w kongresach, konferencjach i sympozjach [tom IV, V, VI, VIII akt postępowania administracyjnego] wskazuje, że noszą one cechy ogólnych relacji z wyjazdu. Przykładowo, przedstawione w ramach wykonania jednej z umów dzieło, stanowiące raport z XX Światowego Kongresu dla Zdrowia Seksualnego w Glasgow, Wielka Brytania z 12-16 czerwca w 2011 r. [tom IV, k. 1432] zawiera sprawozdanie obejmujące podanie poruszanych tematów na konferencji ["Uwodzenie jest niezbędnym komponentem zachowań seksualnych w długotrwałych relacjach partnerskich"; "Promowanie zdrowia seksualnego w polityce Rządu Jej Królewskiej Mości", co do którego autor sprawozdania wyraził ocenę, że chciałoby się wysłuchać podobnego wystąpienia Ministra Zdrowia w Polsce; "Orgazm w kulturach świata", "Ofiara przemocy – hipotezy w zrozumieniu etiologii pedofilii"; "Ryzykowne zachowania nastolatków a priorytety zdrowia publicznego"; "Co to jest normalny seks?! Definicje z DSM, terapii seksualnych i alternatywnych społeczności seksualnych", etc]; przede wszystkim akcentując elementy rozrywkowe: uroki mostu nad rzeką Clyde, której poziom w trakcie kongresu miał wahać się o kilka metrów w rytm przypływów i opadów pobliskiego oceanu; autor zauważył też, że "Ceremonię otwarcia zaszczyciły władze WAS-u, przedstawiciele Rządu Jej Królewskiej Mości, władze miasta oraz artyści, którzy przedstawili muzykę, instrumenty i tańce dawnej Gaelijskiej Szkocji; podkreślił też, że w dzień przyjazdu odbyły się warsztaty, z których – jego zdaniem – najciekawszy prowadził S. Petkar z Indii "Joga jako zachęta do ćwiczeń satysfakcji seksualnej". W ramach akcentów merytorycznych relacji autor podkreślił, że z zajęć tych wynikało, że ćwiczenia jogi obniżają poziom stresu, podwyższają samoocenę i sprawność fizyczną, co przekłada się na jakość satysfakcji seksualnej.

W sprawozdaniu z tego samego kongresu [tom IV, k. 1360-1361] inny autor referuje, że po przybyciu i zakwaterowaniu w hotelu był czas na wycieczkę po Glasgow; miasto jest nowoczesnym miastem Szkocji, ma duże tradycje akademickie, podobnie jak leżący w pobliżu Edynburg. Po wyszczególnieniu kilku tytułów poruszonych tematów autor podał, że po godzinie 18, doczekano się ceremonii otwarcia a "poza oficjalnymi powitaniami i wręczaniem nagród, niewątpliwie dużej ilości naukowców, można było obejrzeć program artystyczny nastawiony jak zwykle na aspekty kulturowe Szkocji". Dzieło, jeśli chodzi o zawartość merytoryczną, obejmuje wyszczególnienie poruszonych w poszczególnych tematów referatów i ich autorów.

Przedstawione przez Skarżącą dzieła sporządzone w wykonaniu umów mają zwykle objętość kilku: od 1 do 4 stron wydruku, choć są i takie, których cała treść sprowadza się do jednozdaniowego, liczącego cztery wersy stwierdzenia, jaki był cel kongresu [tom IV, k. 1424]; obejmują ogólne sprawozdania wskazujące poruszone kwestie [tytuły referatów], w tym opisy przyrody, programów rozrywkowych, programu artystycznego. Część z nich zawiera w ogólny referat z kongresu, wskazujący, w sposób sprawozdawczy poruszono na nim kwestie.

Treść i zawartość raportów wskazuje, że stanowią one nie tyle dzieła opracowane w celu wykorzystania ich w działalności Skarżącej [naukowej, badawczej, ewentualnych publikacjach], lecz służą potwierdzeniu samego faktu uczestnictwa w różnego rodzaju imprezach branżowych przez lekarzy, których wyjazdy finansowała Skarżąca, czego wyrazem są zawarte w wielu raportach ocenne spostrzeżenia przedstawione jako końcowe konkluzje z wyjazdu dotyczące ich organizacji, przykładowo: "19 kongres w EADV w Goteborgu był znakomicie zorganizowany. Treści wykładów i prezentacji plakatowych były niezwykle ciekawie przedstawione, miały zarówno dużą wartość praktyczną jak naukową" [tom VIII, k. 3629]; "[...] Jak zwykle w czasie tego typu kongresów nie może też zabraknąć stoisk firm farmaceutycznych oraz producentów sprzętu medycznego używanego w dermatologii. Stoiska tych firm cieszą się od lat olbrzymim powodzeniem, o czym świadczą tłumy uczestników Kongresu, którzy się tam pojawiają. W olbrzymiej hali wystawienniczej można było zapoznać się z szeregiem nowych preparatów wprowadzonych w ostatnim czasie na rynek oraz z bliska obejrzeć nowe propozycje w zakresie urządzeń medycznych", a także "Podsumowując pobyt na Kongresie mogę podkreślić wysoki poziom większości wysłuchanych przeze mnie referatów, co dla wielu uczestników na pewno może stać się inspiracją do powstawania nowych prac naukowych i przyczynić się do dalszego rozwoju dermatologii" [tom VIII, k. 3607-3608]; "cała sesja była bardzo interesująca i znacznie poszerzała horyzonty dotyczące łuszczycy. Liczne doniesienia dotyczyły efektywności stosowania leków biologicznych" [tom VIII, k. 3574]; "W podsumowaniu można z pewnością zaryzykować stwierdzenie, że tegoroczny kongres EULAR poprzez złożoność i bogactwo podejmowanej tematyki spełnił oczekiwań środowiska reumatologów z całego świata" [tom VI, k. 2839]; "Dodatkowo w czasie zjazdu trwały sesje posterowe, werbalne, wizualne. Na koniec rozdano certyfikat uczestnictwa i książkę napisaną przez Malcolma Carruthersa przewodniczącego towarzystwa andropauzy "Testosteronowa rewolucja". Glasgow pożegnał nas deszczem." [tom IV, k. 1431]; "Kongres uważam za bardzo dobrze przygotowany, zarówno pod względem merytorycznym, jak i organizacyjnym. Zauważyć muszę, że najciekawsze "sesje" miały miejsce w kuluarach, gdzie ze specjalistami i praktykami z całego świata mogłem wymienić swoją wiedzę, porównać realizowane przez nich sposoby leczenia z moją wiedzą i poznać nowe metody leczenia, które spróbuję przenieść do swojej praktyki." [tom IV, k. 1414]; "XX Kongres WAS zgromadził lekarzy, psychologów, socjologów z całego świata. Obrady trwały pięć dni. Każdy dzień wypełniony był licznymi referatami, dyskusją oraz sesjami plakatowymi toczącymi się równolegle. Polska reprezentowana była przez trzydziestoosobową grupę lekarzy, psychologów i socjologów. Każdego dnia obrady trwały od godz. 8-ej do 19-ej. 12.06.2011 o godz. 18-tej nastąpiło uroczyste otwarcie kongresu. Na honorowych miejscach zasiedli: K. Wylie, R. Levin z Wielkiej Brytanii, P. Assalian z Kanady oraz A. Giami z Francji. W kolejnych przemówieniach podkreślano duże zainteresowanie zdrowiem seksualnym na całym świecie. Po części oficjalnej odbył się koktajl powitalny w muzeum nauki. [...] [tom IV, k. 1379]; "Po przybyciu i zakwaterowaniu w hotelu mieliśmy czas na wycieczkę po Glasgow. Miasto, które jest nowoczesnym miastem Szkocji, ma duże tradycje akademickie, podobnie jak leżąca w pobliżu Edynburg. [...] niestety nie mogliśmy obejrzeć ceremonii zamknięcia Kongresu, ze względu na podróż powrotną i rezerwację samolotu. Chciałem serdecznie podziękować firmie [...] za zorganizowanie nam pobytu na XX Światowym Kongresie Zdrowia Seksualnego w Glasgow oraz komfortowych warunków zakwaterowania" [tom IV, k. 1360-1362].

W sprawozdaniu z 1st Global Congress for Consensus in Pediatrics & Child Health, odbytego 17-20 lutego 2011 r. w Paryżu, jego autor zaczyna wstępem: "Kongres był dla mnie ciekawy głównie ze względu na to, że rozwój pediatrii jest dynamiczny, że trudno jest nadążyć za wciąż zmieniającymi się zaleceniami i osiągnięciami. Wykłady, czasem jedynie o podstawowym charakterze, pozwalały na uporządkowanie posiadanej wiedzy i odniesieniu jej do najnowszych zaleceń", a następnie referuje wystąpienia, które skupiły jego uwagę, podając prelegentów a następnie jednozdaniowy zakres wygłoszonego referatu [tom IV, k. 1805-1806].

Skarżąca w toku postępowania, a także w skardze nie wskazywała na użycie w swojej działalności dzieł zamówionych na podstawie umów z lekarzami i farmaceutami, do celów badawczych, naukowych, prowadzenia polityki informacyjnej, czy jakichkolwiek innych celów, nie posługiwała się nimi swojej działalności uznając, że zawieranie umów z lekarzami i farmaceutami stanowi przejaw wykonywania czynności opodatkowanych, jakimi jest sprzedaż usług reklamowych na rzecz [...]. W szczególności Skarżąca nie podała sposobów wykorzystania zamówionych dzieł, nie przedstawiła żadnych przejawów aktywności, w których zrobiłaby użytek z opracowań przekazanych jej w wykonaniu spornych umów.

14. Skarżąca w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, na wezwanie tego organu dotyczące wyjazdów organizowanych dla lekarzy w czerwcu 2006 r. do Lizbony, Pragi, w Hiszpanii a także innych miejsc, pismem z dnia 30 września 2014 r. [tom II, k. 700-706 akt postępowania administracyjnego] wyjaśniła, jak traktowała tego rodzaju wyjazdy organizowane dla lekarzy. W piśmie tym Skarżąca podała między innymi, że wyjazdy organizowane były przez fundację, a jednym ze sponsorów tych kongresów jest firma [...] w [...], w związku z czym na takich kongresach pojawiają się stoiska firmy z katalogami produktów dotyczących tematu danego kongresu; podczas kongresu prezentowane są sposoby leczenia czy zapobiegania danej chorobie przy pomocy produktów [...] lub środków, które są stosowane w produktach [...], a którym [...] dysponuje. Skarżąca podkreśliła, że sam fakt pokrycia przez spółkę kosztów uczestnictwa lekarzy z danej specjalności w konferencji dotyczącej tej specjalności – bez względu na to, czy następnie lekarze przygotują raport z tej konferencji, wygłoszą w Polsce wykłady, czy nie – należy potraktować jako wydatek związany z reklamą produktów spółki, z chęcią zwiększenia ich sprzedaży w Polsce choćby poprzez dotarcie do lekarzy, którzy biorą udział w danym kongresie, na który zaprasza spółka występując pod logo [...], podczas którego w różne sposoby, można spotkać się z produktami oferowanymi przez [...]. Skarżąca wyjaśniła, że: "W końcu wydatki ponoszone przez Spółkę m.in. na pokrycie kosztów wyjazdów i uczestnictwa lekarzy w poszczególnych konferencjach czy kongresach, nie tylko że są związane z chorobami, w leczeniu których wykorzystuje się produkty [...], to dodatkowo są fakturowane na spółkę z grupy z marżą, co jest Państwu wiadome. Zatem bez względu na to, czy oceniamy te wydatki jako tzw. koszty bieżącej działalności Spółki [pośrednie], czy też jako koszty bezpośrednie, to i tak wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu albo – w razie ich wykluczenia z kosztów podatkowych – o taką samą kwotę powinien być pomniejszony przychód Spółki, co potwierdza znana Państwu interpretacja indywidualna MF, otrzymana przez Spółkę.".

W odniesieniu do wyżej zaprezentowanego stanowiska Skarżącej, mającego tłumaczyć zasadność ponoszenia kosztów wyjazdów i uczestnictwa lekarzy w różnego rodzaju wyjazdach zagranicznych [konferencjach, sympozjach etc.], a w konsekwencji związek tych wydatków z prowadzoną działalnością opodatkowaną Sąd zwraca uwagę, że gdyby uznać – tak jak chce tego Skarżąca, a w każdym razie jak wykazywała to w postępowaniu – że sporne wydatki stanowiły przejaw działalności reklamowej spółki, to w takim wypadku umowy mające za przedmiot wykonanie dzieł nie miałyby racji bytu, zaś Skarżąca delegowałaby na swój koszt [ponosiła wydatki związane z wyjazdem poczynać od kosztów wyjazdu pobytu i uczestnictwa na danej konferencji] adresatów świadczonej przez nią usługi reklamowej [w tym wypadku - lekarzy, farmaceutów] bez takich umów.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca zawarła umowy - ujęła w określone zobowiązania cywilnoprawne świadczenia występujących w roli stron tych umów lekarzy, farmaceutów, wymagając od nich opracowania konkretnego dzieła, co oznacza, że u tych lekarzy czy farmaceutów dokonała zakupu określonych świadczeń. Świadczeniami tymi były dzieła na wskazany w umowie temat.

Jeśli jest tak, jak Skarżąca podawała w przytoczonym wyżej piśmie, że na spornych zagranicznych kongresach, uczestnicy tj. wydelegowani na koszt Skarżącej lekarze poznają produkty i sposoby leczenia oferowane przez Skarżącą i w tym mieści się uzasadnienie finansowania przez Skarżącą uczestnictwa tych osób, to zawarte z lekarzami umowy o dzieło, mające za przedmiot stworzenie określonych opracowań [dzieł, co do których ich autorzy przenosili na Skarżącą prawa autorskie] nie byłyby zawierane, a w ich miejsce Skarżąca wysyłałaby na swój koszt grono osób, wobec których chciałaby zastosować działania reklamowe [zarekomendować określone produkty] bez umów mających za przedmiot opracowanie na rzecz Skarżącej dzieł, a co najwyżej to świadczenie mogłoby, hipotetycznie – gdyby tego rodzaju działanie było uznawane za etyczne – obejmować zobowiązanie korzystania z rekomendowanych preparatów, określonych preferencji na ich rzecz.

Biorąc zatem pod uwagę, że Skarżąca zawarła szereg umów z lekarzami, mających za przedmiot wykonanie na jej rzecz określonych dzieł, uczyniła to na podstawie pełnowartościowych umów, to nie sposób uznawać, że te umowy – w zakresie ujętych w nich wzajemnych obowiązków stron – nie miały znaczenia, jeśli chodzi o obowiązek wykonania dzieł i że dzieła te mogły nie być wykonane, albo mogły abstrahować od zadanego w umowie zagadnienia. Jeśli zatem Skarżąca zdecydowała się na zawarcie takich umów i na nałożenie na strony tych umów [lekarzy, farmaceutów] określonych zobowiązań, to nie sposób w inny sposób traktować wynikających z tych umów obowiązków, aniżeli odczytywać te umowy i wynikające z nich obowiązki zgodnie z ich treścią. Treścią tych umów było natomiast wykonanie przez osoby podejmujące się wykonania dzieła określonych opracowań. W takim zaś wypadku, sporne umowy i wynikające z ich treści obowiązki muszą być rozpatrywane jako rzeczywiste zobowiązania, generujące określone obowiązki po stronie autorów dzieł, a następnie po stronie Skarżącej, jako ich odbiorcy.

W konsekwencji, Skarżąca jako odbiorca tych dzieł, a w świetle umów – zamawiający ich wykonanie, w celu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [art. 86 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług] powinna przedstawić związek wydatków wynikających z tych umów z działalnością opodatkowaną.

Jeśli zaś w ramach spornych umów intencją Skarżącej było wykonanie usług reklamowych, których adresatami są lekarze i farmaceuci [do nich miała być skierowana reklama, ze świadczenia której na rzecz [...] Skarżąca uzyskiwała przychody], to w takim wypadku wykonanie określonych dzieł na rzecz Skarżącej nie miało racji bytu, zaś umowa w tej części miała zasłaniać tę intencję.

Na uwagę w tym miejscu zasługuje stanowisko Skarżącej wyrażone w skardze [str. 4 skargi, pkt 6, 9 i 10], nawiązujące do treści przepisu art. 52 Prawa farmaceutycznego, dotyczącego zasad reklamy produktów leczniczych, zgodnie z którym to przepisem, każde działanie polegające na informowaniu o produktach leczniczych, zachęcaniu do ich zakupu, w tym sponsorowanie uczestnictwa w kongresach jest reklamą.

Skarżąca w swoim stanowisku akcentuje, że niezależnie od tego czy uczestnik danego kongresu konferencji, napisze coś na temat swego uczestnictwa czy też nie, "to takiego działania nie można byłoby nie uznać za reklamę produktów leczniczych", a w konsekwencji zdaniem Skarżącej, tym bardziej nie ma znaczenia treść merytoryczna raportu, a także czy spółka może z tego skorzystać. Skarżąca wreszcie stoi na stanowisku, że "w świetle ww. przepisów prawa farmaceutycznego do uznania danych działań za reklamę produktów leczniczych warunkiem wystarczającym jest sponsorowanie udziału w konferencji czy kongresie naukowym – a nie jest przedmiotem sporu, że takie wydarzenia miały miejsce: przedmiotem sporu jest okoliczność, o której milczy ustawa i niespełnienie warunku nieznanego ustawie, czyli "przygotowanie wadliwego dzieła" przez lekarza uczestniczącego w konferencji" [pkt 10 skargi]. Skarżąca przyznaje zatem, a wręcz uznaje za rzecz oczywistą i bezsporną w sprawie, że z Jej strony zapewnienie udziału w konferencji czy kongresie przez lekarzy stanowiło sponsorowanie takiego udziału. Jeśli tak, to ujęcie tego udziału od strony prawnej w formę umowy o dzieło zawieranej z lekarzem potwierdza słuszność stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym, wydatki poniesione w związku z udziałem lekarzy w kongresach nie zostały powiązane z działalność opodatkowaną Skarżącej. Ocenie podlegają bowiem umowy, jako akty legalne i odzwierciedlające w sposób rzeczywisty nałożone na strony zobowiązania. Skarżąca nie wskazuje, by te umowy miały charakter fikcyjnych, zawartych dla pozoru i by pod ich treścią kryły się inne, niż wynikające z tego co zapisano, obowiązki. Jeśli tak, to umowy te – wynikające z nich obowiązki, muszą być poddawane analizie zgodnie z ich treścią.

Nie sposób zatem w tym miejscu podzielić stanowiska prezentowanego w skardze przez Skarżącą [pkt 11 skargi], zgodnie z którym bezspornym jest, że świadczeniem usług reklamowych jest między innymi wysyłanie lekarzy na konferencje czy kongresy.

Powyższe stanowisko nie koresponduje bowiem z treścią umów zawartych przez Skarżącą, skoro ich treścią nie jest wysyłanie lekarzy na kongresy w celu wykonywania z ich udziałem [lub wobec nich] usług reklamowych, lecz w celu wykonania przez nich zamówionych dzieł. Sam fakt świadczenia przez Skarżącą usług reklamowych na rzecz spółki zagranicznej nie jest jeszcze wystarczającym argumentem dla uznania, że wydatki związane zamówieniem przez Skarżącą dzieł u lekarzy stanowią wydatek związany z działalnością opodatkowaną, skoro zawarte z lekarzami przez Skarżącą umowy przedstawiają inny cel tych umów, a mianowicie zamówienie określonych dzieł.

Tak więc argumentacja zaprezentowana w skardze, wskazująca na to to że jeśli Skarżąca wyekspediuje danego lekarza na wyjazd zagraniczny i w związku z tym wyjazdem pokryje koszty jego dojazdu [przykładowo bilet PKP], a następnie koszt tego biletu doliczy do wynagrodzenia należnego od spółki zagranicznej [z marżą] za świadczenie usług reklamowych, to ów wydatek ma stać się jednym z elementów wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu świadczenia usług reklamy, bez względu na to, czy i ile Skarżąca zapłaciła za wykonanie dzieła i czy jest ono wadliwe, pomija fundamentalny w sprawie element, jakim jest treść zawartych lekarzami umów. Umowy te nie wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych, skierowanych wobec lekarzy, lecz mają za przedmiot zakup przez Skarżącą dzieł [autorskich opracowań na wskazany przez Skarżącą temat]. Wbrew stanowisku Skarżącej, literalna treść umów wskazuje, że zawarto je w celu zakupu przez Skarżącą takich dzieł, co potwierdza także sekwencja zdarzeń: za wyjątkiem nielicznych sytuacji zamówienia dzieła jeszcze przed wyjazdem na kongres/konferencję zasadą było, że Skarżąca delegowała lekarzy na dany wyjazd zagraniczny, zaś po jego odbyciu uczestnik miał opracować raport z tego wyjazdu. W tych okolicznościach, brak jest podstaw do oceny skutków umów zawartych z lekarzami, wbrew treści tych umów, to jest do uznania, że ich celem było świadczenie na rzecz lekarzy przez Skarżącą reklamy, a nie – tak jak brzmią umowy – zamówienie przez Skarżącą określonych dzieł.

Jeśli zatem Skarżąca nie sprostała wykazaniu związku zamówionych przez siebie na podstawie tych umów dzieł z działalnością opodatkowaną, to bezpodstawne było obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zauważa, że akcentowana w cytowanym wyżej piśmie kwestia spornych wydatków rozpatrywanych przez pryzmat kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych [art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] nie jest przedmiotem tego postępowania, a w konsekwencji interpretacja indywidualna prawa podatkowego odnosząca się do zagadnienia kwalifikowania określonych wydatków przez pryzmat kosztów uzyskania przychodów pozostaje bez znaczenia dla będącego przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie zagadnienia związku poniesionych związku z zawartymi umowami o dzieło z lekarzami wydatków z działalnością opodatkowaną [art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług]. Skarżąca w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej złożyła interpretację indywidualną prawa podatkowego z [...] czerwca 2009 r. nr [...] [tom II, k. 740-744], następnie zmienioną przez organ interpretacyjny, co do której to zmiany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2016 r. w spr. III SA/Wa 2842/16 skargę oddalił, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie przez Skarżącą usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych z grupy kapitałowej [chodziło o takie wydatki jak wydatki gastronomiczne w celu zapewnienia wyżywienia w trakcie spotkań grupowych z lekarzami takich jak szkolenia, konferencje, prezentacje produktów itd. – str. 3 interpretacji, jej pkt 4, koszty wynajmu sal, zużycia produktów spółki wydrukowania broszur, katalogów, przygotowania slajdów, itp. oraz koszty gastronomi to jest grzybnie podczas spotkania uczestników – str. 2 interpretacji]. Powyższa interpretacja nie dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług, lecz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4b-4e tej ustawy], nie obejmowała ona także stanu faktycznego wskazującego na kwalifikację wydatków związanych z zakupem przez Skarżącą dzieł zamówionych u lekarzy. Dodatkowo interpretacja ta odnosi się do stanu faktycznego odmiennego od tego z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, to jest związanego ze świadczeniem usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych z grupy, w ramach których to usług przedstawiciele handlowi spółki organizują spotkania z lekarzami pracującymi w szpitalach, które miałyby nabywać produkty albo którzy mieliby przepisywać pacjentom te produkty a w trakcie tych spotkań prowadzone są szkolenia dotyczące zastosowania produktów spółki w zwalczaniu określonych schorzeń lub zapobieganiu im, w związku z czym spółka podnosi wydatki w postaci kosztów wynajmu sal, zużycia produktów spółki, wydrukowania broszur, katalogów, przygotowania slajdów, a także koszty gastronomi, tj. wyżywienia podczas spotkania jego uczestników [tak: stan faktyczny wniosku o interpretację, str. 2 interpretacji, tom II, k. 743]. Z powyższego wprost wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację oraz samej interpretacji nie była kwalifikacja wydatków związanych z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło na gruncie ustawy od podatku od towarów i usług [art. 86 ust. 1 ustawy], lecz kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z organizowaniem szkoleń i prezentacji adresowanych do lekarzy mających na celu zaprezentowanie im produktów spółki w celu zalecenia korzystania z nich w szpitalach lub zapisywania pacjentom.

Skarżąca w postępowaniu złożyła jeszcze dwie interpretacje indywidualne – jedną z [...] maja 2009 r. nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, tj. art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług [tom II, k. 735-739], a także z dnia [...] września 2011 r. nr [...] [tom II, k. 727-733], odnosząca się do podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazywanych w ramach usługi reklamowej rzeczy [sprzętu medycznego, komputerów, gadżetów] oraz poczęstunków spożywczych przez lekarzy podczas konferencji i szkoleń. W zakresie tej drugiej interpretacji, stan faktyczny wskazywał na to, że w ramach aktywności reklamowej Skarżącej zamawia ona reklamę produktów w prasie specjalistycznej, organizuje spotkania, konferencje, szkolenia dla lekarzy, obejmujące poczęstunek typu ciastka, kawa, herbata czy też przekazuje podmiotom, wobec których nie jest zobowiązana, bez wynagrodzenia urządzenia medyczne, komputery, gadżety z logo "[...]" o koszcie nabycia poniżej [...] zł [str. 2 interpretacji], zaś zadane pytanie odnosiło się do tego, czy Skarżąca będzie zobowiązana do naliczania podatku od towarów i usług należnego z tytułu przekazywanych rzeczy oraz poczęstunków spożytych przez lekarzy podczas konferencji i szkoleń w ramach świadczenia przez Skarżącą usług reklamowych na rzecz spółki z [...], a także, czy spółka będzie uprawniona do odliczania podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu tych towarów. Powyższa interpretacja odnosi się do prowadzenia przez Skarżącą działalności reklamowej, polegającej m.in. na przekazywaniu informacji o nowych rodzajach terapii i zastosowaniu w niej reklamowanych przez spółkę produktów na szkoleniach i konferencjach dla lekarzy, w ramach których mieści się poczęstunek, nie dotyczy natomiast tego, co jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, to jest wydatków związanych z zawartymi umowami o dzieło z lekarzami. W tym kontekście ta interpretacja, a także ta z [...] czerwca 2009 r. nie odnoszą się do kwestii spornych w tym postępowaniu.

15. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, zgodnie z którą, skoro fakt obciążania spółki zagranicznej [...] przez Skarżącą kosztami zakupu dzieł od lekarzy oraz kosztami zakupu innych podmiotów usług związanych z udziałem lekarza w takich wydarzeniach nie był kwestionowany przez organy podatkowe na żadnym etapie postępowania, to powyższe ma uzasadniać odliczanie podatku towarów i usług i ma potwierdzać zasadność postawionych zarzutów.

Na uwagę zasługuje jednak, że sam fakt dokonania określonego zakupu, nie przesądza jeszcze o związku tego wydatku z działalnością opodatkowaną, którego to związku dla skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie poruszamy się bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i stawianych przez tę ustawę wymagań. Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej za trafne, to każdy dokonany przez Skarżącą zakup, niezależnie od tego czy wiązałby się z prowadzoną działalnością opodatkowaną, czy też zupełnie się do niej nie odnosił, poprzez sam fakt pokrywania przez spółkę zagraniczną – [...] wydatków Skarżącej – zapłaty na jej rzecz wynagrodzenia w wysokości równej poniesionym wydatkom, powiększonym o stałą umowną marżę, musiałby być uznany za działalność opodatkowaną, niezależnie od tego, z jakiego tytułu takiego wydatku dokonano. W takiej też sytuacji, przy przyjęciu za trafne stanowiska Skarżącej, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie miałby możliwości być w praktyce zastosowany, skoro dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystarczające byłoby jedynie wykonywanie działalności opodatkowanej.

Tymczasem powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jedynie z pozytywnym efektem ekonomicznym prowadzonej działalności – tj. z uzyskiwaniem przychodów z tej działalności, ale uzależnia to prawo od efektywnego wykorzystania nabytych towarów i usług w działalności podatnika. Powyższe oznacza, że nabyte towary i usługi, dla skorzystania z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego muszą być przeznaczone do celów działalności opodatkowanej; spożytkowane na cele tej działalności [jak mówi powołany przepis "wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych"]. Nie jest więc wystarczające poniesienie jakiegokolwiek wydatku, nabycie jakiekolwiek towaru, pozostającego bez związku z działalnością opodatkowaną podatnika, zaś wykazanie tego związku obciąża podatnika, jako dysponenta danej operacji gospodarczej i tego, który poniósł wydatek i zadecydował o jego celu i przeznaczeniu. Skarżąca natomiast nie sprostała wykazaniu związku z nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną, a przeciwnie – prezentuje konsekwentne stanowisko, że nie jest potrzebne dla stwierdzenie takiego związku ustalenie, że nabyte na podstawie umów dzieła zostały w jakiś sposób w działalności spółki wykorzystane, jeśli tylko Skarżąca uzyskiwała przychody z działalności reklamowej, tj. świadczenia usług na rzecz [...]. Innymi słowy, Skarżąca stoi na stanowisku, że dla ustalenia prawa Skarżącej do obniżenia podatku od towarów i usług naliczonego nie ma znaczenia, czy spółka zagraniczna czy też nie, podobnie jak to, czy Skarżąca te dzieła odsprzedała w takim stanie, w jakim je uzyskała [str. 3 skargi, pkt 7]. Przypomnienia ponownie wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego rozpatrywać z perspektywy podatnika, który dokonuje tego wydatku [w tym wypadku – Skarżącej] i to z jego działalnością opodatkowaną nakazuje wiązać poniesiony wydatek przez pryzmat związku z tą działalnością. Tak czy inaczej, bezsporne jest, że Skarżąca zawarła z lekarzami umowy i na ich podstawie nabyła określone dzieła. Skoro tak, to Skarżąca powinna przedmiot tych umów – wskazane dzieła powiązać z działalnością opodatkowaną, co obejmuje uzasadnienie przeznaczenia tych dzieł, wskazanie celu ich nabycia a przede wszystkim zaprezentowanie, w jaki sposób te dzieła zostały wykorzystane działalności opodatkowanej Skarżącej. Nie przesądza, wbrew stanowisku Skarżącej o takim związku [pkt 6 skargi, str. 3] fakt wykonywania przez Skarżącą działalności reklamowej, tj. sprzedaż usług reklamowych na rzecz [...], a także, że w myśl przepisów art. 52 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2, pkt 5 i 6 ustawy Prawo farmaceutyczne każde działanie polegające na informowaniu o produktach leczniczych, zachęcaniu do ich zakupu, w tym sponsorowanie uczestnictwa w kongresach, jest reklamą. O ile ogólna teza, zgodnie z którą sama obecność lekarza na kongresach i konferencjach jest – jak uważa Skarżąca – z mocy ustawy traktowana jak świadczenie usług reklamowych jest trafna, gdy dotyczy to wyjazdu mającego na celu taką właśnie reklamę. Na gruncie analizowanego stanu faktycznego spór dotyczy jednak nie wydatków związanych z udziałem lekarza na konferencjach i kongresach jako takich, poniesionych w związku z udziałem lekarzy w sponsorowanych, mających za cel reklamę produktów medycznych wobec lekarzy zagranicznych wyjazdach [kongresach, konferencjach], lecz wydatków związanych z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło, a zatem z zakupem przez Skarżącą towarów i usług dotyczących wykonania tych dzieł, których Skarżąca nie wykorzystała w prowadzonej działalności, czego Skarżąca nie kwestionuje, a wręcz uważa że nie miała takiego obowiązku [argumentacja z pkt 10 i 11 skargi, jej str. 4].

Skarżąca w tym stanowisku zdaje się nie dostrzegać, że zawarte przez nią umowy, których przedmiotem jest opracowanie przez lekarzy dzieł na wskazany temat nie są umowami o sponsorowaniu uczestnictwa danego lekarza w kongresie, ale umowami o opracowanie przez danego lekarza określonego dzieła.

Z tego względu nieistotne dla rozstrzygnięcia kwestii istotnej w rozpoznawanej sprawie są rozważania Skarżącej co do tego, czy umowa ze spółką zagraniczną nakazywała Skarżącej wysyłanie lekarzy na konferencję czy też nie, czy przewidywała on zabraniała organizowanie lekarzom takich wyjazdów [pkt 12 skargi]. Sporna w sprawie jest kwalifikacja wydatków związanych zamawianie przez Skarżącą dzieł, w związku z tym, że dzieła te nie zostały wykorzystane przy działalności opodatkowanej prowadzonej przez Skarżącą.

Z tych samych względów, za bezpodstawną należało także uznać argumentację wyrażoną w skardze, nawiązującą do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie nie będące dostawą towarów, a zgodnie z którą to argumentacją Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skoro Skarżąca wykonuje na rzecz spółki zagranicznej [...] świadczenie w rozumieniu tego przepisu, niezależnie od tego, czy jego elementem są usługi wadliwe czy niewadliwe. Jak wskazano wyżej, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług warunkiem dla obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jedynie wykonywanie działalności opodatkowanej i uzyskiwanie z niej przychodów, lecz wykorzystanie zakupionych towarów lub usług do tej działalności.

16. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że refakturowanie przez Spółkę na Spółkę Zagraniczną wydatków jest niewystarczające dla uznania istnienia związku podatku naliczonego z należnym ze względu na nabycie usług wykonanych wadliwie. Jak wskazano wyżej, sam fakt refakturowania przez Skarżącą wydatków na [...] [tj. doliczania do ponoszonych wydatków umownej marży] nie przesądza jeszcze o spełnieniu warunku wymaganego dla obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jakim jest związek wydatku z działalnością opodatkowaną.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne pozostałych zarzutów, tych wskazujących na naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa] przez nieprawidłowe sprawowanie funkcji organu odwoławczego i kontroli decyzji organu pierwszej instancji, polegające na powielaniu twierdzeń organu pierwszej instancji, zamiast ich analizy i oceny, przez co zasada dwuinstancyjności postępowania i nadzoru nad prawidłowością decyzji organów pierwszej instancji staje się iluzoryczna.

Wbrew stanowisku Skarżącej, wydana przez organ odwoławczy decyzja wyraża samodzielnie dokonane przez ten organ ustalenia, poczynione refleksje i własną ocenę przeprowadzonych dowodów. Za niezrozumiały przy tym, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut wskazujący na naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania, skoro Skarżąca w odwołaniu, a także piśmie złożonym w dniu 4 lutego 2016 r. [tom X, k. 12-13] nie składała wniosków dowodowych, uznając tym samym, że zgromadzony materiał jest wystarczający dla dokonania rozstrzygnięcia w spornym zakresie, nie postulowała dodatkowej aktywności dowodowej organu odwoławczego. Sama tylko końcowa ocena organu odwoławczego tego materiału, analogiczna jak ta, którą wyraził organ pierwszej instancji nie uzasadnia stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Do takiej oceny obliguje wręcz organ odwoławczy przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli organ ten uznaje zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, poczynione w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji ustalenia, że Skarżąca bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, gromadząc obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny tych dokumentów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organy dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów i zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.