Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 662/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko Gmina W. (gmina):

- w kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców z pominięciem dofinansowania z RPO WL jest nieprawidłowe;

- z zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty uzyskanego dofinansowania przy zastosowaniu metody "w stu" jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych (instalacje) na budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy. Instalacje zainstalowane zostały na dachach budynków. W jednostkowych przypadkach zakotwiczono je do ścian budynków. Każdorazowo pozostają w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki objęte inwestycją należą do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania (dział 11. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB). W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Zgodnie z PKOB są to jednorodzinne budynki mieszkalne oraz budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. W przypadku budynków jednorodzinnych powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m˛, a w odniesieniu do budynków wielomieszkaniowych powierzchnia użytkowa lokali w nich położonych nie przekracza 150 m˛. Inwestycja obejmowała wyłącznie te nieruchomości mieszkańców, na których nie była prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Nie dotyczyła budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT. Zakup i montaż instalacji zostały zrealizowane w ramach projektu "Odnawialne źródła energii w Gmina W. (projekt). W związku z projektem gmina uzyskała środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 z tytułu Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL). Dofinansowanie otrzymała od Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. jako instytucji dofinansowującej. W tym celu gmina zawarła z Województwem L. umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z umową płatności ze środków europejskich miały pokryć część wydatków poniesionych przez gminę na realizację projektu. Projekt, w myśl umowy, polega na montażu kolektorów słonecznych. Oznacza to, że w oparciu o poniesione koszty gmina otrzymuje dofinansowanie na projekt obejmujący zakup i montaż instalacji. Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują gminę między innymi do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność) gmina pozostała właścicielem instalacji. Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń gminy z mieszkańcami. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez gminę wykonawcami, od których gmina zakupiła usługę dostawy i montażu instalacji. Faktury każdorazowo były wystawiane na gminę z podaniem jej numeru NIP. W związku z realizacją opisanej inwestycji gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych w zakresie montażu i eksploatacji instalacji. Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, która objęła: złożenie wniosku o dofinansowanie, wyłonienie wykonawcy, nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji projektu, bieżący nadzór nad przebiegiem prac, odbiory końcowe, rozliczenie finansowe, ubezpieczenie instalacji na okres trwałości projektu, przeglądy serwisowe. W myśl umów z mieszkańcami wobec wykonawcy lub producenta instalacji uprawnienia z tytułu rękojmi czy ujawnionych wad wykonywać będzie wyłącznie gmina. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością gminy przez okres trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność). Po tym okresie strony uregulują kwestie przeniesienia prawa własności instalacji lub określą zasady korzystania z instalacji przez mieszkańców. Po odbiorze robót w budynku danego mieszkańca gmina nieodpłatnie użyczy mieszkańcowi instalację do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do upływu okresu umowy. Jednocześnie zgodnie z umowami mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji projektu i zobowiązują się do wpłaty określonych kwot na konto gminy. Kwoty te wyliczono według szacunkowego kosztu realizacji projektu i obejmowały całość kosztów niepodlegających dofinansowaniu (koszty audytu oraz projektu budowlanego) oraz część kosztów wykonania i montażu zestawu solarnego. Według umów, po ustaleniu rzeczywistych kosztów realizacji projektu strony dokonają odpowiedniego rozliczenia (dopłata lub zwrot dla mieszkańca). Brak wpłaty od mieszkańca oznacza rezygnację z udziału w projekcie i skutkuje rozwiązaniem umowy. Umowy nie przewidują pobierania od mieszkańców jakichkolwiek innych opłat. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości (odpowiedniej części) na potrzeby realizacji inwestycji na czas obowiązywania umów dotyczących udziału w projekcie.

Gmina zaznaczyła, że pozostałe kwestie podatkowe związane z opisaną inwestycją (w szczególności charakter czynności gminy na rzecz mieszkańców, właściwa stawka VAT, rozliczenia VAT od zakupu i montażu instalacji) stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na wezwanie organu gmina dodatkowo opisała, że dofinansowanie służy wyłącznie pokryciu wydatków kwalifikowalnych. Projekt należy rozumieć jako zakup i montaż kolektorów słonecznych. Oznacza to, że gmina otrzymuje dofinansowanie pokrywające część wydatków poniesionych przez nią na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji (kolektorów słonecznych). Wysokość dofinansowania uzależniona jest od wysokości wydatków ponoszonych na realizację projektu, gdyż ma ono charakter kosztowy. Zostało przyznane w kwocie nieprzekraczającej 1.126.985,59 zł, przy czym nie może ono wynosić więcej niż 85% wysokości całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Innymi słowy, wysokość otrzymanego przez gminę dofinansowania uzależniona jest od całkowitych wydatków kwalifikowalnych (im są one wyższe, tym wyższa jest kwota dofinansowania). Na koszt wydatków kwalifikowalnych ma wpływ szereg różnych czynników, w tym przykładowo rodzaj instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji. Przekazane gminie środki mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na pokrycie części kosztów opisanej inwestycji (kolektory słoneczne). Inne ich przeznaczenie zgodnie z umową o dofinansowanie nie jest możliwe. W umowach z mieszkańcami ustalony został wstępny szacunkowy koszt realizacji projektu w określonej kwocie. Mieszkaniec zobowiązał się do partycypowania w kosztach realizacji projektu w określonej w umowie kwocie brutto, stanowiącej część szacunkowego kosztu. Wpłata od mieszkańca obejmuje w określonej wysokości:

- koszty przeprowadzenia audytu opiniodawczego dotyczącego kwalifikowalności budynku do montażu zestawu solarnego oraz opracowania projektu budowlanego (koszty niepodlegające dofinansowaniu);

- część kosztów wykonania zestawu solarnego (koszty podlegające dofinansowaniu).

Ostateczna wysokość wpłat od mieszkańców uzależniona jest od rzeczywiście poniesionych nakładów na wykonanie instalacji. Finalne rozliczenie wpłat od mieszkańców, dofinansowania i ceny wykonania instalacji pozwoli ustalić wysokość dopłat od mieszkańców bądź zwrotu środków na ich rzecz. Kalkulacja wysokości wpłat od mieszkańców uwzględnia otrzymane przez gminę dofinansowanie. Gmina wylicza je bazując na poniesionych przez nią efektywnie kosztach realizacji projektu. Koszty, których gmina efektywnie nie ponosi (np. pokrywa je z otrzymanego dofinansowania, a nie z własnego budżetu), nie są brane pod uwagę jako podstawa wynagrodzenia otrzymywanego przez gminę od mieszkańca. Gdyby gmina nie otrzymała dofinansowania, najprawdopodobniej w ogóle zrezygnowałaby z realizacji projektu, bo mieszkańcy nie byliby wówczas zainteresowani współpracą z gminą z uwagi na zbyt wysoką cenę jej świadczenia. Oznacza to, że dofinansowanie nie tyle wpływa na wysokość wpłaty od mieszkańca, ale w ogóle umożliwia gminie realizację jej usług przez obniżenie efektywnych kosztów. Dzięki dofinansowaniu gmina ponosi mniejsze koszty związane z usługami na rzecz mieszkańców i może zaoferować ceny, które mieszkańcy są w stanie zapłacić.

W przedstawionych okolicznościach gmina sformułowała dwa zagadnienia prawne wywołujące jej wątpliwości:

- czy do podstawy opodatkowania świadczeń gminy na rzecz mieszkańców należy zaliczyć wyłącznie otrzymywane od nich wpłaty przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

- a jeśli nie, czy wówczas w podstawie opodatkowania świadczeń gminy na rzecz mieszkańców należy uwzględnić - obok wpłat od mieszkańców pomniejszonych o kwotę podatku należnego - kwotę dofinansowania pomniejszoną o kwotę podatku należnego; innymi słowy czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty od mieszkańców należy traktować jako obejmujące już VAT w odpowiedniej stawce.

Zdaniem gminy, podstawa opodatkowania jej świadczeń na rzecz mieszkańców obejmuje jedynie pochodzące od nich wpłaty określone w umowach pomniejszone o kwotę podatku należnego. Dofinansowanie uzyskane przez gminę nie ma wpływu na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U.2020.106 - ustawa o VAT) oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112). Nie jest bowiem bezwzględnie i bezpośrednio związane z ceną jednostkową towaru lub usługi. Nie ma możliwości przyporządkowania dotacji do ceny towaru lub usługi (w tym kontekście gmina mówiła o alokacji dotacji). Umowa o dofinansowanie dotyczy kosztów realizacji projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Sprzedaży i montażu instalacji dokona firma wybrana przez gminę. Na nią wystawione zostaną faktury. Ona stanie się właścicielem instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie faktur przedstawionych przez gminę. Tym samym dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji między gminą a firmą, którą wybrała. Będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez gminę. Jednocześnie nie będzie odnosić się do zupełnie odrębnej transakcji zawieranej przez gminę z mieszkańcami o świadczenie usług termomodernizacji. Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez gminę usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców, nie nawiązuje do relacji gminy z mieszkańcami. Kalkulacja i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie są powiązane z ewentualnymi wpłatami od mieszkańców. Przedmiotem dofinansowania jest zakup i montaż instalacji przez gminę na jej rzecz. Natomiast usługi termomodernizacji świadczone przez gminę na rzecz mieszkańców są całkowicie odrębnymi świadczeniami (inne strony, inny zakres świadczeń). Cena usługi ze strony wykonawcy na rzecz gminy i cena usługi ze strony gminy na rzecz mieszkańca obejmują zupełnie odmienne świadczenia. Wobec tego opisana dotacja ma charakter zakupowy. Nie finansuje ceny sprzedaży usług termomodernizacji przez gminę na rzecz mieszkańców. Niewątpliwie gmina wykorzysta nabyte przez nią instalacje w toku świadczenia usług termomodernizacji. Jednak nie jest to związek, o którym stanowi art. 29a ustawy o VAT. Gmina zwróciła uwagę na interpretacje indywidualne wydane w latach 2010-2017 r. Nawiązała do orzeczeń: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie sygn. C-184/00 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: I FSK 176/13, I FSK 571/08, I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 821/13, I FSK 2057/13, I FSK 1580/13, I FSK 2119/13, I FSK 575/13, I FSK 1468/12, I FSK 600/12.

Zdaniem gminy, przy przyjęciu odmiennego stanowiska prawnego kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu". Dofinansowanie oraz wpłaty od mieszkańców należy traktować jako otrzymane należności obejmujące VAT według stawki właściwej dla usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. W tej mierze gmina powołała się na art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Motywowała, że zgodnie z postanowieniami umownymi mieszkańcy płacą gminie wynagrodzenie brutto. Z kolei opisane dofinansowanie nie jest powiększane o żaden podatek. Instytucja finansująca wypłaca uzgodnioną kwotę netto w oparciu o faktury przedstawione przez gminę.

Organ nie zgodził się z gminą w odniesieniu do kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania z pominięciem dofinansowania. Przypomniał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz stanowisko TSUE w sprawach sygn.: C-184/00, C-353/00. Na tej podstawie normatywnej ocenił, że w przedstawionych okolicznościach występują skonkretyzowane świadczenia gminy wykonane na rzecz mieszkańców. Analizowane dofinansowanie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez gminę. Celem tego wsparcia finansowego jest opisana inwestycja, nie zaś ogólna działalność gminy. Nie może ono służyć realizacji innego projektu. Jego wysokość jest uzależniona od całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu (im są one wyższe, tym wyższa jest kwota dofinansowania). Z kolei na koszt wydatków kwalifikowalnych ma wpływ między innymi rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Przy braku opisanego dofinansowania gmina najprawdopodobniej zrezygnowałaby z realizacji projektu, gdyż mieszkańcy nie byliby zainteresowani z powodu zbyt wysokiej ceny świadczenia. Dzięki dofinansowaniu gmina może wykonać usługi na rzecz mieszkańców obniżając ich efektywne koszty (ponosząc mniejsze koszty). W efekcie może zaoferować mieszkańcom świadczenia za cenę (odpłatność) adekwatną do ich możliwości. Dlatego dofinansowanie otrzymane przez gminę przeznaczone wyłącznie na montaż instalacji na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług. W konsekwencji stanowi ono podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast organ zgodził się z gminą co do tego, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", czyli przy przyjęciu, że wpłaty od mieszkańców oraz dofinansowanie stanowią kwoty brutto, zawierające podatek należny.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu w całości, jednocześnie posługując się sfomułowaniem "w zakresie opodatkowania dofinansowania VAT".

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że dotacja na sfinansowanie zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych następnie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.) z powodu przyjęcia założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez gminę, tj. uznania, że dotacja stanowi wynagrodzenie za usługi;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. ze względu na wadliwe uzasadnienie interpretacji indywidualnej, tj. nieustosunkowanie się do argumentacji gminy dotyczącej kosztowego charakteru dotacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p., bowiem organ przyjął wykładnię profiskalną, nie działał poprawnie i starannie w zakresie merytorycznym, nie uwzględnił stanowiska odmiennego prezentowanego w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych.

W następstwie formułowanych zarzutów gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi gmina zasadniczo powtórzyła tok argumentacji prezentowany organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Akcentowała, że w opisanych okolicznościach wyraźnie przedstawiła dwie odrębne kategorie usług:

- jedna z nich polega na zakupie instalacji z montażem przez gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) bez udziału mieszkańców, w wyniku czego nabywa własność instalacji;

- druga zaś na świadczeniach ze strony gminy na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytych uprzednio instalacji w wykonaniu odrębnych umów gminy z mieszkańcami zawieranych bez udziału wykonawcy, przy czym czynności gminy zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z [...] lipca 2019 r. podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8% (a zatem mieszczą się w pojęciu termomodernizacji/modernizacji).

W tej sytuacji, w przekonaniu gminy, realizując usługę termomodernizacji musi doprowadzić do zamontowania instalacji na nieruchomościach mieszkańców, ale montaż ten jest dokonywany na jej rzecz, czyli gminy, natomiast nie na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie gmina otrzymuje wsparcie projektu. Dofinansowanie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez gminę. Jest wypłacane na podstawie faktur wystawionych na rzecz gminy przez wykonawcę. Umowy z mieszkańcami nie mają bezpośredniego związku z otrzymaniem i rozliczeniem dofinansowania. Opisana dotacja obniża koszty usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

W ocenie gminy, orzecznictwo sądowe, do którego nawiązał organ, nie jest adekwatne do analizowanych okoliczności. Bazowało ono bowiem na tożsamości usług nabywanych, a następnie świadczonych.

W dalszej kolejności gmina obszernie cytowała uzasadnienia orzeczeń w sprawach sygn.: I FSK 821/13, I FSK 176/13, I FSK 571/08, I SA/Wr 1120/16, I SA/Łd 936/16 i w kontekście przytaczanych rozważań prawnych motywowała, że w opisanej przez nią sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, kosztowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W następstwie taka dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez gminę, a więc nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu. Zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT wymienionej w art. 5 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska gmina nawiązała do stanowiska prawnego przyjętego w sprawach sygn.: I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 2057/13, I FSK 1580/13, I FSK 2119/13, I FSK 575/13, I FSK 1468/12, I FSK 600/12, I FSK 773/16, I SA/Ke 474/18 oraz C-184/00 i C-353/00. Zwróciła również uwagę na wcześniejsze interpretacje indywidualne wydawane jeszcze w 2017 r., zgodne z jej zapatrywaniem.

Zdaniem gminy, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wyjaśnił konkretnie w jaki sposób udzielona jej dotacja wpływa na cenę poszczególnej świadczonej przez nią usługi. Takiego wpływu nie przedstawiła też gmina w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bezpośredni wpływ na cenę usługi - jak tłumaczyła gmina - należy rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności między dotacją a ostateczną ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie, w przekonaniu gminy, taka możliwość nie istnieje. Dotacje zawsze w pewnym zakresie wpływają na cenę świadczonych usług lub dostaw towarów. W związku z tym w każdej indywidualnej sytuacji należy badać charakter dotacji - czy jest to dotacja kosztowa, czy też finansuje cenę konkretnych świadczeń.

Według gminy, organ w ogóle pominął, że dofinansowanie pokrywa koszty związane z realizacją projektu. Tym samym pominął kosztowy charakter dotacji, który stanowi istotę sprawy. W następstwie postępowanie organu gmina postrzegała jako pozbawione obiektywizmu, nierzetelne, ukierunkowane wyłącznie na skutki podatkowe korzystne dla fiskusa. Gmina zaznaczyła, że opisana dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańców po okresie trwałości projektu. Wpłat od mieszkańców mogłoby nie być albo mogłyby zostać określone na innych zasadach. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od nieruchomości objętych projektem.

Na zakończenie gmina podkreśliła, że sytuacja, w której organ dowolnie odstępuje od wcześniejszego stanowiska prawnego na rzecz fiskalnego, niekorzystnego dla podatników, na gruncie analogicznych okoliczności faktycznych, jest nie do pogodzenia ze standardami wynikającymi z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga gminy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wymaga dostrzeżenia szerszego kontekstu prawnego. Przede wszystkim rozważania prawne trzeba rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, zamierza ona świadczyć usługi na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji służących wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii. Natomiast jej wątpliwości prawne sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Opisane przez gminę okoliczności i formułowane przez nią zagadnienia łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej. Gmina, przedstawiając faktyczne tło jej wątpliwości prawnych, wyraźnie sama przyjęła, że w zakresie zakupu i montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie działać będzie jako podatnik VAT, a zastanawia się nad prawidłowym sposobem kalkulowania podstawy opodatkowania, w kontekście regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wyraźnie więc gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podstawy opodatkowania VAT (nie jej statusu podatnika VAT). Pytając o podstawę opodatkowania, na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej co do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gmina sama przyjęła, że w omawianym zakresie świadczy odpłatne usługi mieszkańcom jako podatnik VAT. Tak więc gmina sama przypisała sobie status podatnika VAT w związku z montażem instalacji na nieruchomościach mieszkańców i w następstwie pytała o podstawę opodatkowania w kontekście rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Chociaż na etapie ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej gmina w sposób ewentualny pytała organ jeszcze o zasadność zastosowania tzw. metody w stu przy wyliczeniu VAT, a więc tym samym o prawidłową wykładnię art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to następnie tej kwestii nie objęła zakresem skargi. Dlatego nie mogła ona być przedmiotem sądowej kontroli legalności.

Wobec tego istota sporu gminy z organem wyznaczona przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i następnie przez granice skargi sprowadza się do zagadnienia czy gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL służące nabyciu przez gminę i montowaniu na nieruchomościach mieszkańców instalacji w celu wykorzystywania przez nich odnawialnych źródeł energii.

Rozważając tę kwestię należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (por. sprawa C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (por. sprawa C-154/80).

Zatem odpłatność, na potrzeby rozpoznania czynności opodatkowanej VAT, oznacza istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, który polega na tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

Jak wynika z twierdzeń gminy, wiążących na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, wysokość dofinansowania ze środków unijnych stanowiła pochodną ilości mieszkańców przystępujących do projektu na podstawie umów cywilnoprawnych z gminą, ilości montowanych i uruchamianych na nieruchomościach mieszkańców konkretnych urządzeń wraz z instalacjami niezbędnymi do ich funkcjonowania, monitorowania. Na podstawie umów z gminą mieszkańcy zobowiązują się do płatności odpowiadających części faktycznych kosztów usług nabywanych od gminy. W świetle powyższego, zdaniem sądu, nie ulega wątpliwości, że gmina ma świadczyć odpłatnie na rzecz określonej grupy mieszkańców zindywidualizowane usługi obejmujące zakup i montaż instalacji do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, monitorowaniem eksploatacji i serwisowaniem. Z upływem czasu gmina ma przekazać instalacje na własność mieszkańcom uczestniczącym w projekcie.

W tych okolicznościach gmina przysparza majątkowo konkretnych mieszkańców partycypujących w projekcie, bowiem wyposaża ich nieruchomości w zindywidualizowane instalacje pozwalające na wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii. Gmina czyni to w zamian za umówioną, określoną wpłatę od poszczególnego mieszkańca.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem fakt zlecenia przez gminę wykonania instalacji i związanych z tym czynności (jak: uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia z punktu widzenia statusu usługodawcy.

Gmina jest zdania, że w przedstawionej sytuacji tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczona regulacja krajowa odzwierciedla art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl powyższego rozwiązania prawnego, aby wliczyć dotację do podstawy opodatkowania trzeba najpierw stwierdzić, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a innymi słowy, można ją kwotowo przyporządkować do zindywidualizowanego świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT.

W sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw czy usług, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (którego ust. 1 lit. a odpowiada art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Przy analizie czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, że obowiązek wypłaty dotacji spoczywający na osobie, która jej udziela, rodzi korelat w postaci prawa beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co w następstwie stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

W świetle powyższego zapatrywania TSUE istotne jest, że opisane przez gminę dofinansowanie bazuje na kosztach zakupu, montażu i uruchomienia określonej ilości instalacji i urządzeń, określonego rodzaju, na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców. Analizowane dofinansowanie stanowi określoną część tzw. kosztów kwalifikowalnych, nie więcej niż 85 % pełnej wysokości tej kategorii kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z jakich źródeł będą pochodziły środki na finansowanie pozostałej części kosztów związanych z nabyciem, montażem i uruchomieniem omawianych instalacji. Ważne jest natomiast, że rozpatrywane dofinansowanie na poziomie nieprzekraczającym 85 % kosztów kwalifikowalnych odnosi się do konkretnych (policzalnych) świadczeń na rzecz skonkretyzowanego (policzalnego) grona mieszkańców uczestniczących w projekcie. W momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakich instalacji z urządzeniami, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich warunkach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. W analizowanej sytuacji środki pochodzące z RPO WL pokrywają koszty konkretnych świadczeń gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, które - gdyby nie dofinansowanie – obciążałyby ich jako usługobiorców w cenie. Innymi słowy, gmina uzyskuje dofinansowanie na konkretne wydatki poniesione na konkretne świadczenia (zarówno z punktu widzenia ich adresatów, jak i zakresu przedmiotowego), które w cenie ponosiłby mieszkaniec - nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania.

Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych. W ocenie sądu, z opisu zaoferowanego przez gminę wynika jednoznacznie, że cena jej usług, jaką mają obowiązek ponosić mieszkańcy uczestniczący w projekcie, jest kalkulowana przy bezpośrednim uwzględnieniu dofinansowania, w zakresie ściśle określonych wielkości.

Zatem pogląd prawny organu jest efektem trafnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z orzecznictwem TSUE na gruncie art. 73 dyrektywy 112.

W następstwie nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem gminy. Koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy pomija ona, że cena za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Natomiast dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest kalkulowana według kosztów konkretnych świadczeń dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma ono służyć wyłącznie, bezpośrednio ich realizacji (przy braku ich wykonania pomoc finansowa nie przysługuje, co przecież zauważa sama gmina).

Gmina pomija również, że - co do zasady - na cenę usług składa się nie tylko koszt nabycia urządzeń czy materiałów, ale także cały zespół wydatków usługodawcy, bez których usługa traciłaby swoje gospodarcze, użytkowe znaczenie.

Argumenty gminy dowodzą, że nie dostrzega różnicy między kosztami realizacji projektu a wydatkami ponoszonymi przez nią w ramach ogólnych kosztów jej działalności. Opisane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji projektu. Z kolei projekt obejmuje swoim zakresem określone grono mieszkańców i określone świadczenia ze strony gminy. Te wielkości następnie wyznaczają rozmiar dofinansowania. Cel analizowanego wsparcia jest ściśle określony i obejmuje wyłącznie zrealizowanie przez gminę świadczeń zindywidualizowanych co do podmiotu i przedmiotu. Nie jest to dofinansowanie o charakterze ogólnym, na jakąkolwiek, wszelką działalność gminy. Tym samym powiązanie omawianego dofinansowania z ceną usług gminy na rzecz jej mieszkańców jest niewątpliwie bezpośrednie.

Gmina akcentowała kosztowy charakter dofinansowania, ale jednocześnie pominęła, że:

- po pierwsze - koszty związane z wykonaniem świadczenia są zasadniczym elementem cenotwórczym;

- po drugie zaś - dofinansowanie odpowiadało (w sposób policzalny) kosztom konkretnych świadczeń, a więc bezpośrednio było wpisane w cenę poszczególnych świadczeń ze strony gminy na rzecz jej mieszkańców;

- i po trzecie - w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie nawiązuje do kosztowego czy niekosztowego charakteru dofinansowania, ale stanowi o dofinansowaniu, które ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

W następstwie w rozpatrywanych okolicznościach kosztowy charakter dofinansowania nie wykluczał jego bezpośredniego związku z ceną poszczególnych świadczeń gminy na rzecz jej mieszkańców. Najważniejsze jest bowiem, że kosztowy charakter dofinansowania opisanego przez gminę należy wiązać w sposób policzalny, zindywidualizowany z konkretnymi świadczeniami, nie zaś z kosztami ogólnej działalności gminy.

Wcześniejsze interpretacje indywidualne nie zobowiązują organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Przeciwnie, w każdej sprawie organ jest zobowiązany do przyjęcia właściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nawet jeśli nie odniósł się krytycznie do uprzednio wyrażanego zapatrywania, nie ma powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej interpretacji indywidualnej. Także z orzecznictwa sądowego powoływanego w skardze gmina w swojej argumentacji wyciągnęła nieadekwatne wnioski.

W świetle powyższego należy ocenić, że organ zaprezentował prawidłowe rozumienie zasad konstruowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku uzyskania przez gminę opisanego dofinansowania w ramach RPO WL, tyle że inne niż oczekiwane przez gminę.

Gmina pomija w prezentowanym zapatrywaniu, że właśnie bardzo ściśle skonkretyzowany cel dofinansowania - co do ilości i rodzaju urządzeń, instalacji oraz towarów i usług towarzyszących sprecyzowanemu zamierzeniu - przemawia za bezpośrednim związkiem z ceną usług świadczonych ze strony gminy na rzecz poszczególnych mieszkańców. Jednocześnie z okoliczności przedstawionych przez gminę wynika jasno, że całe opisane dofinansowanie służy konkretnym usługom na rzecz konkretnych mieszkańców. Jedynym jego celem - co podkreślała sama gmina - był montaż i uruchomienie na nieruchomościach mieszkańców instalacji i urządzeń pozwalających na wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do stanowiska w sprawie sygn. I FSK 2057/13. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał w niej, że TSUE w sprawie C-381/01, w punktach od 27 do 32, odwołując się do wyroku C-184/00, motywował co następuje:

"27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13).

30. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

W dalszej kolejności Sąd kasacyjny zauważył, że w glosie [...] do wyroku TSUE C-353/00 zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się do kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez TSUE, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę – taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę TSUE zawartą w wyroku C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

Stanowisko organu kontrolowane w tej sprawie uwzględnia powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

Podsumowując, należało zgodzić się z zapatrywaniem organu, który w okolicznościach zaoferowanych przez gminę prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom, a w następstwie ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku projektu realizowanego przez gminę, polegającego na zakupie, montażu, monitorowaniu eksploatacji konkretnych instalacji, adresowanego bezpośrednio do konkretnego grona jej mieszkańców, środki uzyskane przez gminę na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi jaką realizuje gmina na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie. Taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Tej treści stanowisko prawne, przyjmowane w porównywalnych okolicznościach opisywanych przez gminy, zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. sprawy sygn.: I FSK 186/18, I FSK 909/18, I FSK 507/18, I FSK 1010/19).

W świetle powyższego sąd ocenia, że zarzuty gminy zawarte w skardze nie są trafne. Prawidłową interpretację art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ odniósł wprost do okoliczności zaoferowanych przez gminę. W tym stanie sprawy zakwestionowanie stanowiska gminy nie oznacza, że organ przyjął własne założenia czy nie uwzględnił jej argumentów nawiązujących do kosztowego charakteru dofinansowania.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że gmina błędnie nawiązuje w swojej argumentacji do art. 2a O.p. Rozwiązanie w nim zawarte zobowiązuje organy podatkowe do intepretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie prawidłowo odczytywana treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie prowadziła do wniosku, w myśl którego opisane przez gminę dofinansowanie bezpośrednio należy wiązać z ceną za jej skonkretyzowane świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców i w następstwie stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania omawianym podatkiem.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.