Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 438/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 187 par. 2, art. 190, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r. i 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji , II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu , III .zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.974 ( dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Spółki A (dalej jako spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]", w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Z akt sprawy wynika, że pismami z dnia "[...]" 2010r. Spółka B (w toku postępowania Spółka została przejęta przez Spółkę A) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. w wysokości 12.578,70 zł oraz za okres styczeń- marzec 2006 roku w kwocie 3.144,66 zł. W uzasadnieniu obu wniosków wskazała, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9.12.2003r. do 31.12.2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do wniosków dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okresy.

Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent Miasta wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok, a następnie decyzją z dnia "[...]" określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie 192.490,50 zł, zaś za 2006 rok w kwocie 49.042,00 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, iż ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Skoro budowle, których właścicielem jest strona nie znajdowały się na gruntach oznaczonych symbolem "dr", nie było podstaw do wyłączenia ich z podstawy opodatkowania.

W odwołaniu spółka, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdziła, iż dla możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) nie ma znaczenia czy droga wewnętrzna była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem ".dr". Wskazała, że art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej jako p.g.i.k.) nie może mieć zastosowania w sprawie. Dla ustalenia, czy na danym gruncie znajduje się budowla drogi, dane z ewidencji nie miały zastosowania. W ocenie odwołującej się, droga bowiem jest budowlą, zaś ewidencja zawiera jedynie informacje o gruntach i budynkach. Wskazała również, iż Spółka zapłaciła podatek odrębnie od gruntu i odrębnie od posadowionych na nim budowli drogi, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował wyłącznie podatek od budowli, a nie od gruntu. Konkludując, stwierdziła, iż dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zarzuciła także, iż organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w jednej decyzji za dwa lata.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że organ odwoławczy przeanalizował obowiązujący na rok 2005 i okres od 01.2006r. do 03.2006r. stan prawny oraz zebrane w sprawie materiały i dowody. Stwierdził, że z dniem 9 grudnia 2003r. na podstawie ustawy z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) ograniczeniu uległ zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Kierując się treścią art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W tak ustalonym stanie prawnym uznał, że w stosunku do poprzedniego brzmienia, usunięty został z przytoczonego przepisu zwrot mówiący o tym, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne. Zatem do końca 2006r. wymieniony przepis miał zastosowanie do wszystkich rodzajów dróg, również tych mających charakter dróg wewnętrznych. Nadto wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 p.g.i.k. podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że będące przedmiotem opodatkowania grunty, dzierżawione przez spółkę w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane. Jak podkreślił, organ nie kwestionuje faktu, że na posiadanym przez stronę gruncie znajdowały się w spornym okresie drogi wewnętrzne. Jednakże oznaczenie gruntu jako "Bi" uniemożliwiało wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych pod drogi na podstawie art.2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na definicję pojęcia "pas drogowy" zawartą w art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086) oraz pojęcia "droga". Przez "drogę" należało rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość technicznoużytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Nadto stwierdziło, że w załączniku nr 6 (zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych) do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w ust. 3 pkt. 7a (omyłkowo wskazano pkt. 3), określono, że do terenów zurbanizowanych i zabudowanych zalicza się m.in. tereny komunikacyjne, w tym drogi. Zatem do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się, grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Powyższe oznacza, że drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych stanowić będzie tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego. A contrario Kolegium wywiodło, że w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". W konsekwencji uznało, że nie można wyłączyć z opodatkowania budowli drogi, jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało się na orzecznictwo sądów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył prawa stwierdzając, że będące we władaniu spółki grunty, budynki i budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym budowle dróg nie były wyłączone z opodatkowania. W konsekwencji w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez wydanie jednej decyzji dotyczącej dwóch lat, wskazało, iż wprawdzie podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym i organ podatkowy winien prowadzić dwa odrębne postępowania i wydać dwie odrębne decyzje, to jednakże nie stanowiło to uchybienia, w stopniu uzasadniającym uchylenie przedmiotowej decyzji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła uchylenie decyzji i zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 145 § 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 20012r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9.12.2003r. do 31.12.2006r. w związku z art. 21 p.g.i.k..

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż ewidencja gruntów i budynków nie ma w podatku od nieruchomości decydującego znaczenia, ponieważ przepisy u.p.o.l. nie wskazują na konieczność jej stosowania, zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy nie przewiduje ona oznaczenia dla pewnych kategorii gruntów (np. "pas drogowy"). Zdaniem skarżącej organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego przez drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów symbolem "dr", naruszył wskazany przepis w zw. z art. 21 p.g.i.k., ponieważ ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" - droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt.

Dodatkowo skarżąca powieliła zarzut przedstawiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż niewłaściwe było rozstrzygnięcie w jednej decyzji kwestii zobowiązania za rok 2005 jak i 2006. Zdaniem spółki powinny być w tej sprawie prowadzone dwa odrębne postępowania zakończone wydaniem dwóch odrębnych decyzji.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/OI 86/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że okoliczności faktyczne są niesporne, natomiast kwestią sporną jest niezastosowanie przez organy podatkowe wyłączenia spod opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 i 2006 w odniesieniu do nieujawnionych w ewidencji gruntów i budynków gruntów stanowiących drogi wewnętrzne. W orzecznictwie sądowym nie ma jednolitego stanowiska w zakresie interpretacji wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. w odniesieniu do gruntów stanowiących drogi a nie zaewidencjonowanych w ewidencji gruntów i budynków, jednakże Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1780.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione było wywodzenie, że ponieważ nie występuje ścisły związek między pasami drogowymi a drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zatem kwestia wyłączenia spod opodatkowania wymienionych w art. 2 ust.3 pkt.4 przedmiotów może być rozpatrywana odrębnie dla każdego z nich. W sytuacji, gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje istotnych dla rozstrzygnięcia sporu pojęć "pasa drogowego" i "drogi", znaczenie tych pojęć należało ustalić w oparciu o wykładnię językową przede wszystkim w języku prawnym. Pojęcia te zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych, art. 4 pkt. 1 definiuje pojęcie "pas drogowy" zaś pojęcie "droga" zawarte jest w art. 4 pkt. 2). Zestawienie powyższych definicji prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że grunt może być uznany za część pasa drogowego jedynie wtedy, gdy jest na nim zlokalizowana droga. Z kolei droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że droga jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a przy tym wprost została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt. 3 Prawa budowanego (w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r.). W ocenie Sądu, takie rozumienie pojęć "pasa drogowego " i "drogi" prowadzi do wniosku, że przez "pas drogowy" w rozumieniu u.p.o.l. należy rozumieć wyłącznie grunt, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami, które są z nią funkcjonalnie związane. Wynika to wprost z przytoczonej wyżej definicji pasa drogowego w u.d.p., jako że przestrzeń nad i pod powierzchnią pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. wyłączeniu spod opodatkowania podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z budowlą drogi, posadowioną na tym gruncie wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Sąd podkreślił, że ustawa o drogach publicznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzeniem, zatem uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, iż wymienione pojęcia użyte zostały w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w takim znaczeniu, jakie nadaje im ustawa o drogach publicznych.

Dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.i.k.. Warunek ten odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Fakt ten winien być wykazany poprzez ustalenie treści wpisu w ewidencji, skoro obowiązywał w tym zakresie przepis art. 21 ww. ustawy wyraźnie nakazujący uwzględnianie danych z ewidencji przy wymiarze podatku, bowiem wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania ma niewątpliwie wpływ na wymiar podatku. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu, tak jak żąda tego skarżąca. Natomiast w interesie strony było podjęcie odpowiednich działań przed właściwym organem w celu doprowadzenia ewidencji gruntów do zgodności ze stanem faktycznym. Na konieczność uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 p.g.i.k. posługuje się inną terminologia niż u.p.o.l. definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. Sąd zauważył także, że w § 68 ust. 3 pkt. 7 lit. a) rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.Nr.38,poz.454 ze. zm.) w grupie "grunty zabudowane i zurbanizowane" wymieniono tereny komunikacyjne – drogi - oznaczone symbolem "dr". Natomiast w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia w ust. 3 pkt. 7a wymieniono drogi, powołując się przy tym na ustawę o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Drogami w rozumieniu rozporządzenia nie są natomiast grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się do pojęć znanych w u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów i budynków, nie ograniczające się do samej tylko nazwy danego użytku, pozwala na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu z 29 marca 2001r. Użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l. również pasów pod drogami wewnętrznymi.

Odnośnie powielonego z odwołania zarzutu określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości jedną decyzją za dwa okresy podatkowe tj. za rok 2005 i za okres od stycznia 2006 do marca 2006r. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej zakładają, co do zasady, określanie zobowiązania za każdy okres rozliczeniowy odrębnie. Nie zawierają jednak zakazu wszczęcia postępowania i wydania jednej decyzji odnośnie kilku okresów, gdy występuje tożsamość stanu faktycznego i prawnego spraw, gdy występuje tożsamość stanu faktycznego i prawnego spraw. Na marginesie Sąd zauważył, że organy podatkowe nie mogły naruszyć powołanego w skardze art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a., gdyż przepisu tego nie stosowały.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 2086/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie istniały wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.i.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podzielił wyrażony w niej pogląd. Ujednolica ona linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii, ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W rozpoznawanej sprawie NSA nie znalazł podstaw do ponownego wystąpienia z pytaniem prawnym na skład poszerzony. W tej sytuacji, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis, zatem i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę.

Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej, kwestionującej pogląd o decydującym znaczeniu zapisów ewidencji gruntów i budynków, skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013r. o sygn. akt II FPS 2/13, wraz z jej uzasadnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych

z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań ustanowionych w art. 269 § 1 oraz art. 190 zd. p.p.s.a.

Stosownie do pierwszego z powołanych wyżej przepisów, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego

w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie

z którą, uchwała NSA wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250).

W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt II FPS 2/13 – w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Ponadto, z uwagi na to, że aktualnie rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli NSA, należało odwołać się do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd był związany wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 2086/12, w którym NSA, uznając za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, odwołał się do ww. uchwały z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13. Stwierdził, że uchwała ta w znacznej części dotyczy przedmiotu sprawy, tj. opodatkowania dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. Natomiast ogólna moc uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajduje zastosowanie interpretowany przepis, zatem i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę.

Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii opodatkowania dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w wyżej wskazanym okresie, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 18 listopada 2013r., sygn. II FPS 2/13. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 u.p.g.i.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi

(w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków , w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

Za NSA powtórzyć należy, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, czynnikiem który wyznacza wymiar tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów

i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla oraz czy występuje aspekt powiązania z prowadzeniem ruchu drogowego.

Odwołując się do definicji drogi zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, NSA wyjaśnił że, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Podkreślił, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również: "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu).

Zdaniem Sądu, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

Odwołując się zatem do wskazanej uchwały NSA mającej rozstrzygające znaczenie dla podjęcia prawidłowej decyzji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Sądu wyrażone

w niniejszym orzeczeniu i przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli . Konsekwencją błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stało się bowiem niewyjaśnienie szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności , a w rezultacie poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych co do charakteru budowli . Naruszono zatem przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. , obligujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego . Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien więc zbadać dokumentację (m.in. budowlaną , plan stacji , układ obiektów na gruntach , wydzielenie ciągów komunikacyjnych itp. ) oraz rozważyć potrzebę dokonania oględzin .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (472 zł), wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego ( 2.400 zł), oraz opłata skarbowa (102 zł).