Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 540/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191, art 18  par. 1 , art 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1lit. i art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /tj. Dz.U. Nr 54 z 1999r., poz. 572 ze zm. /, art, 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./ ustalił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł od kwoty [...] zł, stanowiącej dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z których między innymi wynikało, iż J. G. w 2001 roku poniósł udokumentowane wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą to kwotę składały się, określone przez stronę koszty utrzymania w wysokości [...] zł, udokumentowane nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie [...] zł, to są wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe w wysokości [...] zł oraz zakupy materiałów budowlanych, dotyczące budowanej usługowej części budynku w kwocie [...] zł, wydatkowane na dach według kosztorysowego wyliczenia w kwocie [...] zł, wartość wmurowanych pustaków w kwocie [...] zł, wydatkowane na zakup samochodu V. w kwocie [...] zł.

W badanym roku podatkowym wykazał w zeznaniu dochód w łącznej wysokości, [...] zł uzyskany z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i z tytułu najmu, ponadto uzyskał w wyniku sprzedaży własnego samochodu kwotę [...] zł. Na dzień [...] roku posiadał oszczędności w kwocie [...] zł, zaś na koniec 2001 roku posiadał oszczędności w wysokości [...] zł.

W toku postępowania podatnik jako źródło finansowania wydatków wskazał oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej w zakresie malarstwa i tapeciarstwa, prowadzonej od [...] roku do 2000 roku oraz w zakresie działalności handlowej w ramach spółki cywilnej prowadzonej od 1998 roku, jak też z wynajmu pokoi. Do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] roku podatnik oświadczył, że przy budowie domu pomogła mu finansowo matka, która dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości Nakło. Według oświadczenia Strony z racji tego, iż posiadał On upoważnienie do korzystania z konta bankowego matki, podatnik w 2001 roku na własne potrzeby pobrał kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji, przeprowadził również dowody w zakresie zeznanych wysokości dochodów osiągniętych w latach podatkowych [...] , posiadanych samochodów, rachunków bankowych i ich stanu. W rezultacie dokonanych czynności dowodowych organ ten dokonał w trybie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa oceny całości materiału zebranego w sprawie, w wyniku której stwierdził, że stronie nie udało się udowodnić, bądź przynajmniej uprawdopodobnić tego, iż posiadała w roku 2001 wystarczające środki finansowe (pochodzące ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), do sfinansowania wydatków badanego roku - pomimo tego, że organ kontrolny uwzględnił w oszczędnościach kwoty powołane przez podatnika w trakcie kontroli. Zaistniały w tej mierze stan rzeczy i wywiedzione z niego skutki zostały szczegółowo omówione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem podjętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji pierwszo- instancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż w jej przekonaniu nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co tym samym doprowadziło do zajęcia przez organ kontrolujący stanowiska wykraczającego poza granice swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 80 Kpa. Strona nie zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi zobowiązania podatkowego za 2001 rok, podając własną wykładnię stanu faktycznego, przedkładając jednocześnie swoją analizę zgromadzonych zasobów pieniężnych na koniec 1999 roku i początek 2000 roku oraz załączając osiem dodatkowych dowodów, które w jej ocenie mają znaczenie w sprawie.

Podatnik zarzuca, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony złożonych w dniu [...] roku, uznając je za mało wiarygodne i nie zażądał przy tym od strony dodatkowych dowodów w tej kwestii. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu kontrolnego, uwzględniającego w części zgromadzone przez odwołującego się zasoby pieniężne posiadane na koniec 1999 roku i początek 2000 roku podatnik jednocześnie wyjaśnia i oświadcza, że zasoby pieniężne w kwocie [...] zł przechowywał w domu, zaś w kwocie około [...] zł (po przeliczeniu na PLN) w walucie obcej (DEM i USD) ulokował na kontach dewizowych. Tym samym w ocenie strony kwotą wyjściową (bazową) do wyliczenia zasobów pieniężnych, jakie winny być ujęte do dalszych wyliczeń mających na celu wykazanie źródła pokrycia wydatków w latach 2000 i 2001 winna być kwota [...] zł, a nie jak przyjął organ kontrolujący kwota [...] zł.

W kwestii nieuznania środków finansowych otrzymanych od matki w latach 2000 i 2001 w łącznej kwocie [...] zł strona wskazuje, że faktycznie na etapie postępowania kontrolnego nie złożyła dowodów na potwierdzenie tego faktu, odczytując brak żądania takowych dowodów przez kontrolujących jako oznaczające przyjęcie złożonych oświadczeń w tej kwestii. Ponadto dokonał sprostowania wcześniej złożonego oświadczenia w kwestii użyczonych przez matkę środków pieniężnych w latach 2000-2001 w wysokości [...] zł - stwierdzeniem, iż w 2000 roku Strona wykorzystała kwotę około [...] zł a w 2001 roku kwotę około [...] zł, natomiast pozostałe pieniądze od matki powiększyły zasób posiadanych środków na koniec 2001 roku. Do odwołania załączył analizę zgromadzonych zasobów pieniężnych na koniec1999 roku i początek 2000 roku, wydruk konta z saldem na koniec dnia [...] roku z Banku kserokopię Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] roku w sprawie podziału majątku, wypis aktu notarialnego z dnia [...] roku dotyczącego umowy sprzedaży nieruchomości położonej w N., pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] roku do dysponowania saldem rachunku, którego właścicielką jest Ł. G., odpisy żądań wypłat z tytułu likwidacji lokat terminowych wraz z tytułami wypłat likwidowanych lokat odpowiednio: w dniu [...]likwidacja lokaty w kwocie [...] zł, w dniu [...] roku likwidacja lokat w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] roku likwidacja lokaty w kwocie [...] zł, pisemne potwierdzenia umowy użyczenia pieniędzy przez Panią Ł. G. Panu J. G. w latach 2000 – 2001.

Nadto Strona wniosła o przesłuchanie trzech świadków na okoliczność potwierdzenia posiadania zgromadzonych środków przez J. G. na koniec 1999 roku oraz o przesłuchanie Ł. G. (matki podatnika) na okoliczność użyczonej synowi kwoty pieniężnej.

W związku z nasuwającymi się wątpliwościami i uznaniem, że załączone do akt sprawy materiały dowodowe były niewystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w celu przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Stronę.

W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego w charakterze świadków przesłuchano S. P., Z. K., M. S., Ł. G. i w charakterze strony J. G..

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), decyzją z dnia 29 czerwca 2004 r. Nr PB.4.21-4117/823-45/2003 utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję.

Dalej organ podaje, że jak wynika z akt sprawy, podatnik w prowadzonym postępowaniu ograniczył swój udział jedynie do składania oświadczeń, z których wynikało, iż źródłem finansowania ponoszonych wydatków były dochody z tytułu prowadzonej od 1972 do 2000 roku działalności, w zakresie malarstwa i tapeciarstwa opodatkowane w formie karty podatkowej a od 1998 roku dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki cywilnej, jak również z oprocentowania lokat terminowych i dewiz a w latach 2000 - 2001 dodatkowo pieniądze użyczone przez matkę uzyskane ze sprzedaży własnej nieruchomości. Na potwierdzenie powyższego strona nie przedłożyła stosownych dokumentów, które chociażby uprawdopodobniły w całości ten stan.

Fakt istnienia na początku 2000 roku wyższych od przyjętych przez organ pierwszej instancji środków, w ocenie organu odwoławczego można stwierdzić jedynie na podstawie wiarygodnych wyjaśnień strony popartych dowodami, bądź uprawdopodobnionych wiarygodnymi zeznaniami świadków. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, iż strona posiadała na początku 2000 roku środki finansowe w wysokości [...] zł. Również uzupełniony materiał o dowody w postaci protokołów z przesłuchań wskazanych przez pełnomocnika strony świadków nie wniósł nic nowego do sprawy. Żaden z przesłuchiwanych świadków, których stosunek do strony był obcy, praktycznie nie widział środków pieniężnych przechowywanych przez stronę w domu, ani nie potrafił określić kwot posiadanych przez stronę, zarówno przechowywanych w domu jak i na kontach w banku –poza T. K., która nie jest dla strony osobą obcą (konkubina prowadząca wspólne gospodarstwo). Gołosłowne stwierdzenie, nie poparte żadnym dowodem, że widziała w styczniu 2000 roku zgromadzone środki pieniężne w gotowce w wysokości [...] zł oraz niewielką część w walucie obcej, w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć za wiarygodne. Mało prawdopodobnym jest, a wręcz niewiarygodnym, kłócącym się z logiką i doświadczeniem życiowym, przechowywanie tak dużych oszczędności w domowej "skarpecie", co usiłował wykazać podatnik. Dalej organ podaje, że jakkolwiek fakt nie przechowywania oszczędności na kontach bankowych nie dowodzi w pełni ich braku, lecz aby móc przyjąć, że oszczędności istniały, podatnik winien uprawdopodobnić ich istnienie, tj. przedłożyć wiarygodne dowody potwierdzające fakt wykonywanych robót w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub w ramach zatrudnienia i wysokość dochodów uzyskiwanych z danych tytułów.

Dlatego też argumenty podatnika, iż nikt go na etapie prowadzonego postępowania o dokumenty nie prosił, zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w interesie strony leży przedłożenie wiarygodnych dowodów potwierdzających, czy choćby uprawdopodobniających wskazane przez nią fakty lub okoliczności. Taką możliwość dostarczenia wiarygodnych dowodów dano podatnikowi ponownie w postępowaniu uzupełniającym.

Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika w toku postępowania uzupełniającego zachowanych dowodów w postaci zawartych umów zlecenia, protokołów odbioru robót, kalkulacji i wystawionych rachunków za wykonane roboty malarskie, a dotyczących uzyskanych przychodów jedynie w latach podatkowych 1988 i 1992, organ odwoławczy zauważył, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy. Z analizy i oceny tych dowodów można wywieść wniosek, że podatnik w 1988 roku osiągnął przychód w wysokości [...] starych zł (po denominacji [...] zł) oraz w 1992 roku w wysokości [...] starych zł (po denominacji [...] zł). Za niewiarygodne należy uznać twierdzenia pełnomocnika strony, iż załączone kopie rachunków obrazują jedynie część wykonanych usług, a bardzo wiele usług wykonywał bez wystawiania rachunków, bowiem z analizy kolejno ponumerowanych rachunków wynika, że podatnik w 1988 roku działalność gospodarczą prowadził na zlecenia Spółdzielni Rzemieślniczej "R." w K., a przepisy podatkowe obowiązujące w 1988 roku nie dopuszczały przy wyborze tej formy opodatkowania, jej prowadzenia bez pośrednictwa Spółdzielni.

Dalej organ podaje, że za zasadnością rozstrzygnięcia przemawia również fakt, iż podatnik w toku postępowania istotnie zmieniał swoje zeznania, co do kwot, którymi dysponował a zgromadzonymi na koncie matki. Organ uznał, że składane przez stronę w odwołaniu sprostowanie jest sprzeczne z wcześniej składanymi oświadczeniami, co stanowi jedną z przesłanek uznania ich za niewiarygodne, gdyż zmiana ich treści na różnych etapach postępowania, może świadczyć o dopasowywaniu kwot dla potrzeb tegoż postępowania do określonego kwotowo na etapie pierwszej instancji jego wyniku. Odmowę wiarygodności wyjaśnień strony z dnia [...] roku, organ uzasadnił tym, że strona dla własnych celów prostuje wcześniej składane wyjaśnienia i przedstawia nie poparte konkretnymi dowodami własne wyliczenia. Okolicznością świadczącą o braku wiarygodności przedłożonych ze złożonym odwołaniem dowodów, dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, jest choćby fakt, że załączone dowody, tj. żądanie wypłaty likwidowanej lokaty oraz wyciągi bankowe potwierdzające wypłaty wskazują jednoznacznie, że stosownych wypłat gotówki dokonywała osobiście Ł. G.. Jednocześnie składane w postępowaniu uzupełniającym przez Ł. G. wyjaśnienie odnośnie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przekazanej synowi jako udziału w budowie jest sprzeczne z wcześniej złożonym pisemnym potwierdzeniem umowy użyczenia pieniędzy synowi, w latach 2000 - 2001. Również to sprostowanie stanowi jedną z przesłanek uznania ich za niewiarygodne, gdyż zmiana ich treści na różnych etapach postępowania, też może świadczyć o dopasowywaniu kwot dla potrzeb tegoż postępowania określonego kwotowo na etapie pierwszej instancji jego wyniku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. G. zarzucając naruszenie art. 20 ust.3 w zw. z art. 9 a i art. 10 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kwestionuje stanowisko organów co do braku wiarygodności zeznań świadków na okoliczność zgromadzenia oszczędności i przechowywaniu ich w domu w sytuacji, gdy zeznawali oni pod rygorem odpowiedzialności karnej a także zeznań Ł. G. co do postawienia do dyspozycji, przekazania na rzecz skarżącego oszczędności, przedstawiając szczegółową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna.

Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oparte jest na przepisach art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków, zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Od ustalonych przychodów podatek wynosi [...] dochodu (art. 30 ust. 7 ustawy).

Postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ustawy jest niewątpliwie szczególnym sposobem ustalenia podatku. Rację ma organ, że szczególny charakter tego postępowania, nakłada jednak na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia określonych faktów i dlatego w interesie podatnika leży przeprowadzenie wiarygodnych dowodów wskazujących źródło finansowania wydatków. W postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł, organy zaś dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi mogły być sfinansowane wydatki podatnika. Ustalenie wysokości przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. Materiał dowodowy podlega zaś ocenie organu, który ma prawo do swobodnej oceny dowodów, co wynika z uregulowania zawartego wart. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Swobodna ocena polega zaś na tym, że organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona bądź uprawdopodobniona, czy okoliczności powołane przez stronę są wiarygodne, zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia jak też wewnętrznego przekonania ocenić wartość poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Jeżeli jednak twierdzenia zainteresowanego w tym zakresie nie są konkretne czy są zbyt ogólnikowe, to obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą z góry być rozstrzygane na niekorzyść strony.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia podatnika sprowadzały się do wskazania, że wydatki w 2001 r. pokryte zostały oszczędnościami z lat poprzednich, uzyskanych z działalności gospodarczej oraz ze środków pieniężnych zgromadzonych przez matkę skarżącego, udostępnionych na finansowanie przedmiotowej inwestycji.

W rozpoznawanej sprawie odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej i świadków S. P., M. S., T. K. co do posiadanych i przechowywanych w domu oszczędności z działalności gospodarczej z lat poprzedzających rok 2001 r. zostało logicznie i przekonująco uzasadnione. Podnieść należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił przekonujących dowodów dla potwierdzenia faktu, iż posiadał zgromadzone przed dniem [...] oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej. Dowody, jakie zaoferował tj. przesłuchanie świadków, którzy potwierdzili jedynie zasłyszane okoliczności (w przypadku M.S., S. P., T. K.) albowiem nie były one świadkami uzyskania tychże środków, uznać należało za nieuwiarygodniające podnoszone okoliczności. O ile nie można wywodzić obowiązku przechowywania oszczędności w domu, pomijając celowość i brak logiki takiego postępowania, na co słusznie zwrócił uwagę organ, to istotne jest, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący winien wskazać, z jakimi opodatkowanymi czy wolnymi od opodatkowania przychodami mamy do czynienia. Przedstawione przez skarżącego przykładowe rachunki mające jego zdaniem obrazować osiągane przychody, są dowodem tylko tego, że skarżący wykonał określone w tych rachunkach roboty i uzyskał określoną kwotę tytułem zapłaty. Stąd też organy podatkowe nie miały żadnych możliwości ustalenia ewentualnej wysokości wskazanych przez skarżącego dochodów osiąganych przed ww. datą z działalności gospodarczej, jak też oceny, czy mógł on poczynić tego rzędu oszczędności. Prawidłowo zatem uznano, że w tym zakresie skarżący nie wywiązał się z obowiązku wykazania wzmiankowanego faktu, z którego wyprowadzał dla siebie korzystne skutki prawne.

Stanowisko organów podatkowych wobec tych twierdzeń uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej organom (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) i zostało zajęte po umożliwieniu stronie skarżącej poparcia dowodami. Stąd też skoro w niniejszym przypadku powyższy fakt w żaden sposób udowodniony nie został, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż w tym zakresie naruszyły prawo. Zarzuty skargi w tym zakresie są w ocenie Sądu, chybione.

Odnośnie podnoszonych okoliczności co do udostępnienia środków pieniężnych to wskazać należy, że generalną zasadą postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czym była mowa jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Każde wyjaśnienie podatnika jest dowodem w sprawie, ale podlega ocenie organu podatkowego, a wartość dowodowa tych wyjaśnień zależy od tego czy są one prawdopodobne. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu.

Organ odwoławczy korzystając z art.229 Ordynacji podatkowej i przekazując sprawę do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania dowodowego wskazał, jakie kwestie wymagają wyjaśnienia. Między innymi organ odwoławczy wskazując na fakt, że załączone do akt sprawy materiały dowodowe były niewystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego.

Stanowiska organu nie sposób kwestionować, bowiem ustalenia w tym zakresie tj. czy skarżący otrzymał od swojej matki środki pieniężne, w jakiej kwocie, w jakich datach i ocena zeznań skarżącego i jego matki przesłuchanej w charakterze świadka i ustalenie, z jakiego rodzaju świadczeniem mamy do czynienia jest istotne z punktu widzenia możliwości przypisania Jerzemu G.ego opodatkowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają dochody (przychody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów (...), nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu (...), od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu,

Wskazanie przez organ, że zeznania strony- J. G. i świadka- Ł. G., jak też dowody bankowe dotyczące likwidacji lokat czy fakt uzyskania kwot z tytułu sprzedaży nieruchomości w Nakle, nie dowodzi bezpośrednio, iż J. G. otrzymał określone środki pieniężne od swojej matki na finansowanie przedmiotowej inwestycji, nie prowadzi do uznania tak jak u czynił to organ, że J. G. nie otrzymał takowych środków. Uznanie przez organ, że wobec rozbieżności w oświadczeniach podatnika, co do kwot, którymi miał dysponować skarżący, a pochodzących ze środków Ł. G. i załączenie dowodów (wypłaty likwidowanej lokaty oraz wyciągi bankowe potwierdzające wypłaty) dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji jest okolicznością świadczącą o braku wiarygodności przedłożonych dowodów nie może być wobec oświadczenia strony z [...] tj. już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, że w latach [...] strona dysponowała środkami pieniężnymi matki uznana za stworzoną na potrzeby prowadzonego postępowania, co najwyżej zmiana ich wysokości po tej dacie w postępowaniu może budzić wiarygodność ale co do wysokości a nie co do zasady.

Zasadnie organ podnosi, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza jednak , że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej w sprawach, na których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe lub lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero, gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej wnioski.

Skwitowanie oceny dowodów bankowych, zeznań Ł. G. i to wobec, między innymi uznania przez organ odwoławczy, że zachodzi potrzeba w tym zakresie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego stwierdzeniem, że rozpatrując sprawę organ drugiej instancji uznał je za niewiarygodne jako złożone na etapie postępowania odwoławczego, sprzeczne co do kwot otrzymanych/postawionych do dyspozycji przez matkę środków pieniężnych i pominięcie w ocenie faktu, iż J. G. powoływał się na otrzymanie/postawienie do dyspozycji już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji w oświadczeniu z dnia [...] stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Również argumentowanie, tak jak uczynił to organ, że za odrzuceniem wiarygodności podnoszonej okoliczności otrzymania/postawienia do dyspozycji środków pieniężnych jest to, iż ustanowiony pełnomocnikiem swojej matki J. G.osobiście nie likwidował lokat bankowych wobec faktu, że ustanowienie pełnomocnika do dokonywania czynności bankowych w ramach umowy o prowadzenie rachunku bankowego właściciela nie wyklucza działania samego właściciela rachunku jest mało przekonujące. O ile zatem brak jest podstaw do stawiania zarzutu powoływania i dopasowywania okoliczności do etapu postępowania tj. postawienia do dyspozycji/otrzymania od matki środków pieniężnych (wobec tak ustalonego stanu faktycznego) o tyle organ winien ocenić, która wskazywana przez skarżącego kwota jest wiarygodna w okolicznościach danej sprawy i poparcia ich odpowiednimi dowodami lub ich brakiem.

Brak jest stosownego umotywowania ze strony organu oceny w konsekwencji negatywnej, dowodu z przesłuchania strony i matki skarżącego na okoliczność "współfinansowania" inwestycji oraz dowodów bankowych.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy.