Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2216/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. W. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...]wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo – akcyjną a wypłaconych przez spółkę komandytową.

We wniosku złożonym w dniu [...] marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej strona, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: SK). SK powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło na gruncie przepisów art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Przekształcenie nastąpiło w dniu [...] grudnia 2013 r. Spółka kontynuuje działalność SKA w pełnym zakresie. Przekształcenie nie spowodowało zwiększenia majątku spółki, nie zostały też wniesione dodatkowe wkłady przez wspólników do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W pasywach bilansu SKA wykazywała kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych (2010, 2011 oraz 2012 rok). Zyski te do dnia przekształcenia nie zostały wypłacone w formie dywidendy dla wspólników. Kapitały zgromadzone w SKA zostały przeniesione do SK i stały się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów w SK przypadających na jej wspólników. SK powstała w wyniku przekształcenia wykazuje kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w SKA.

Ponadto na dzień przekształcenia w SKA istniał zysk za 2013 rok, wypracowany przed dniem przekształcenia, który nie został podzielony w jakikolwiek sposób.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie podjęta uchwała o podziale zysku w spółce komandytowej, który będzie również obejmował zyski wypracowane przez SKA w okresie jej działalności.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała pytanie:

Czy w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę komandytową zysku na rzecz wnioskodawcy, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata w przyszłości wspólnikom SK (w tym wnioskodawcy) zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez SKA w 2013 roku, jak również w latach poprzednich, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, były neutralne podatkowo. Podmiotami podlegającymi opodatkowaniu byli natomiast wspólnicy tych spółek. Strona powołując treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 , art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) oraz przepisy art. 126 § 1 art. 347 § 1 , art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h.") wskazała, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i przychody te uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychód należny dla wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA jako akcjonariusza staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12.

W przypadku, gdy uchwała o podziale zysku za 2013 rok, nie zostanie podjęta do dnia, w którym nastąpi przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, po stronie akcjonariuszy nie powstanie należny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo przekształcenie spółki SKA w spółkę komandytową nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy. Tak więc, istnienie zysku bieżącego (w analizowanym przypadku wypracowanego przez SKA w 2013 roku i w latach poprzednich do dnia poprzedzającego przekształcenie), w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Zdaniem wnioskodawcy brak jest przepisu, który pozwalałby na opodatkowanie zysku wypracowanego przez SKA wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, za prawidłowe w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę komandytową.

Organ wskazał na zasady opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jakie obowiązywały do 31 grudnia 2013 r. Powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 KSH oraz uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz 20 maja 2012 r. (sygn.. akt II FPS 6/12) i wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe zasady opodatkowania zysków akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Organ przytaczając przepisy art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 art. 10 ust. 1 pkt 7 art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że z dniem [...]stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce (...).

Wnioskodawca uważa, że zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną a wypłacony przez spółkę przekształconą nie będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ w spółce komandytowo-akcyjnej nie podjęto jak dotąd uchwały o wypłacie dywidendy i nie powstał wobec powyższego przychód należny, podlegający opodatkowaniu. Zainteresowany uważa, że czynność wypłaty tych środków (pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej) będzie neutralna podatkowo, albowiem tylko zysk należny w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki podlegałby opodatkowaniu.

Organ nie podzielił tego stanowiska i wywiódł, że zysk należny wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jaki nie został dotąd wypłacony w formie dywidendy i opodatkowany, w przypadku jego wypłaty w 2014 roku przez spółkę komandytową, podlegał będzie opodatkowaniu jako zysk ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazano, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w nowym brzmieniu nie mają zastosowania do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego w okresie zanim spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego wyłącznie w takiej części, w jakiej zysk ten przypada na komplementariuszy spółki.

Organ odnosząc się natomiast do wypłacanych zysków pochodzących ze środków wypracowanych przez spółkę komandytową uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wskazując, że nie będą stanowiły przychodu środki pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę komandytową, ponieważ podlegały one opodatkowaniu na bieżąco w czasie trwania spółki komandytowej.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie

-art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f w związku z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy objęte nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 8 listopada 2013 r. która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. mają zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku obejmującego okres z przed dnia wejścia ich w życie, a w konsekwencji przyjęcie, że zysk wypłacony komandytariuszowi spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, który obejmuje zysk wypracowany przez spółkę komandytowo – akcyjną podlega opodatkowaniu ze źródła "kapitały pieniężne";

-art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk wypłacony komandytariuszowi spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, który obejmuje zysk wypracowany przez spółkę komandytowo – akcyjną podlega opodatkowaniu ze źródła kapitały pieniężne w sytuacji, w której hipoteza tego przepisu nie może mieć zastosowania do zysku wypłaconego ze spółki osobowej.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżący wskazał, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód w odniesieniu do niepodzielonych zysków po stronie wspólnika może powstać jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym dokonując wnioskowania a contario, istnienie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, czy też zysku bieżącego w przypadku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej.

Zdaniem skarżącego przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż żadna z wymienionych – zarówno spółka przekształcana jak i przekształcona – nie posiadały statusu osoby prawnej na chwilę uczestnictwa wnioskodawcy w spółkach osobowych. Ponadto przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do stwierdzenia, że u.p.d.o.f. obowiązująca od [...]stycznia 2014 r. wywiera skutki w zakresie zdarzeń faktycznych przed wejściem jej w życie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie interpretacja będąca przedmiotem skargi dotyczy skutków wypłaty przez spółkę komandytową, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w dniu [...] grudnia 2013 r., zysku na rzecz wnioskodawcy (komandytariusza), który mógłby obejmować zysk wypracowany przez SKA.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, iż zysk należny wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, jaki nie został dotąd wypłacony w formie dywidendy i opodatkowany, w przypadku jego wypłaty w 2014 r. przez spółkę komandytową podlegał będzie opodatkowaniu jako zysk ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również podawać argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy wyjaśniającą jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji brakuje tych elementów.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Organ ponadto winien mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepis art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Mając na uwadze te zasady należało stwierdzić, że organ nie zastosował się do wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty zysku pochodzącego od spółki komandytowo – akcyjnej a wypłaconego przez spółkę komandytową.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji przedstawił niemal dosłownie stanowisko strony, a także zacytował treść przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie, nie dokonał jednak ich wykładni. Powołał jedynie dwie uchwały NSA, odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania dywidendy w spółce komandytowo akcyjnej.

Organ nie wskazał przy tym jaki jest związek powołanych uchwał z opisanym we wniosku stanem faktycznym, który wszak dotyczy innego rodzaju spółki oraz innego zdarzenia - to jest wypłaty zysku przez spółkę komandytową. Pytanie zadane we wniosku dotyczy wypłaty zysku przez spółkę komandytową a nie przez spółkę komandytowo – akcyjną. Wprawdzie jest to zysk który został wypracowany przez spółkę komandytowo – akcyjną, ale jednak skutki podatkowe należy oceniać na moment wypłaty tego zysku przez spółkę komandytową. Ze stanu faktycznego wynika, że zyski te do dnia przekształcenia nie zostały wypłacone w formie dywidendy dla wspólników SKA. Kapitały zgromadzone w SKA zostały przeniesione do spółki komandytowej i stały się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów spółki komandytowej przypadających na jej wspólników. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia wykazuje kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadających tym kapitałom w SKA. Uwadze organu umknęło, że w żadnym miejscu opisu stanu faktycznego nie ma mowy o wypłacie zysku przez SKA lecz przez spółkę komandytową. Wypłata zysku nastąpi zatem ze środków stanowiących własność spółki komandytowej.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że organ w ogóle nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności do powołanej przez niego okoliczności, że brak jest przepisu, który pozwalałby na opodatkowanie zysku wypracowanego przez SKA wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej. W tej sprawie nie ma sporu co do tego, że w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę nie mającą osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art.5b ust.2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art.8 ust.1 u.p.d.o.f.).

Spór dotyczy natomiast stosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku wypłaty zysku wypracowanego przez SKA wypłaconego komandytariuszom spółki komandytowej, po jej przekształceniu ze spółki komandytowo - akcyjnej na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej (komandytowej) wypłaty zysku wypracowanego jeszcze przed przekształceniem przez SKA, nie można zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 tej ustawy wymienia enumeratywnie te przychody. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce.

Jak słusznie wskazał Skarżący, regulacja ta swoim zakresem obejmuje wyłącznie kwoty wypłacone przez osoby prawne i nie ma zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wniosek dotyczy zysku wypracowanego przez SKA przed dniem objęcia tej formy organizacyjnej nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 8 listopada 2013 r. Przepisy tej ustawy zaczęły obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółki komandytowo – akcyjne stały się z tą datą odrębnymi samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nowelizująca swoim zakresem podmiotowym nie obejmuje spółki komandytowej, której komandytariuszem jest wnioskodawca. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie ma zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż ani spółka przekształcana ani przekształcona, nie posiadały statusu osoby prawnej na chwilę uczestnictwa wnioskodawcy w podziale zysku. Przyjmując za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należałoby stwierdzić, że przepisy ustawy zmieniającej mogłyby obejmować swoim zakresem obowiązywania stan faktyczny z przed dnia wejścia w życie nowelizowanych przepisów

Należy w tym miejscu zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził, że nawet w przypadku, gdyby Sad wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. to zdaniem organu będzie istniał możliwość, że powstanie przychód na podstawie art. 14 ustawy z tytułu wypłaty przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo – akcyjną, ponieważ zyski te nigdy wcześniej nie zostały opodatkowane. Jednak w interpretacji indywidualnej brak jest jakikolwiek rozważań w tym zakresie.

Organ w interpretacji wskazał także na przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387. Zgodnie z nim przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo – akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo – akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Jednak organ nie wyjaśnił jaki związek ma treść tego przepisu dotyczącego zysków wypłacanych przez SKA z zyskiem wypłacanym przez spółkę komandytową.

Biorąc więc pod uwagę wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego oraz fakt, że zaskarżoną interpretacja w ogóle nie zawiera jakiegokolwiek logicznego i spójnego uzasadnienia, poza zacytowaniem przepisów, należało uznać, że doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów o postępowaniu, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym wskazania z jakich względów stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe, nie podano też z jakich powodów w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w sposób prawidłowy uzasadnić swoje stanowisko, a w szczególności wskazać w jakim związku pozostaje opodatkowanie zysków, wprawdzie wypracowanych przez SKA ale wypłaconych po przekształceniu przez spółkę komandytową ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu co do braku podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Winien także rozważyć jakie są podatkowe skutki samego przekształcenia SKA w spółkę komandytową.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).