Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2585/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 3, art. 21b pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2403/13 w sprawie ze skargi J. G. i Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2403/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. G. i J.G. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2013 r., [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 listopada 2012 r., [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący – Z. G., prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji parapetów, oczek wodnych i zbiorników szambowych. W okresie od 16 czerwca 2010 r. do 28 marca 2011 r. zawiesił prowadzenie działalności.

Przeprowadzona wobec skarżącego kontrola podatkowa wykazała, iż pomimo zawieszenia działalności uzyskiwał on przychody ze sprzedaży parapetów, oczek wodnych i zbiorników szambowych za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego, których to przychodów nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W rezultacie skarżący zaniżył przychód o kwotę 6.149,19 zł (netto).

Skarżący dokonywał dostawy zbiorników szybowych z montażem, zaliczanych do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Ponieważ zbiorniki na ścieki montowane są poza obrębem budynków mieszkalnych, do ich sprzedaży wraz montażem zastosowanie ma podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Przychód skarżącego z działalności gospodarczej, po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości wyniósł 32.191,28 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący zawyżył o kwotę 130,29 zł koszty uzyskania przychodów, jako że wyceny towarów na 31 grudnia 2009 r. dokonał według cen sprzedaży zamiast według cen wytworzenia. Prawidłowa wysokość kosztów podatkowych to 36.903,45 zł.

Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe. Skarżąca nie osiągnęła żadnego dochodu. Natomiast skarżący, oprócz dochodu z działalności gospodarczej, uzyskał także dochód w postaci renty i zasiłków pieniężnych, prawidłowo wykazanych w zeznaniu podatkowym.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że kontroli sądu poddana została decyzja określająca skarżącym, wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. Podstawę do wydania tego rozstrzygnięcia stanowił art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p.").

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bezspornym jest, że działalność gospodarcza, która przyniosła stratę była działalnością prowadzoną samodzielnie przez skarżącego – Z. G. W 2010 r. dochód skarżący uzyskał jedynie z tytułu renty i zasiłków pieniężnych.

Natomiast skarżąca – w 2010 r. nie uzyskała żadnych dochodów (nie posiadała żadnych źródeł przychodów).

Skoro zatem działalność gospodarczą prowadził skarżący i było to jego indywidualne źródło przychodów, to zdaniem sądu pierwszej instancji, decyzja określająca wysokość straty z tej działalności powinna być skierowana wyłącznie do niego.

Skarżąca, która nie prowadziła działalności gospodarczej, a w związku z tym działalność ta nie stanowiła źródła jej przychodów, nie mogła być adresatem decyzji określającej stratę z tego źródła przychodów, a w rezultacie nie powinna być adresatem wydanej w tym przedmiocie decyzji. Nie może bowiem być uznana za stronę postępowania, w którym decyzja taka powinna być wydana.

Skarżąca jest wprawdzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wydana w sprawie decyzja nie określała ani wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, ani też wysokości dochodu osiągniętego przez małżonków. Podstawą jej wydania nie był ani art. 21 § 3, ani art. 21b o.p.

Jak już wskazał sąd pierwszej instancji, działalność gospodarcza była źródłem przychodów skarżącego.

Z art. 9 ust. 2 i ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") jednoznacznie wynika, że strata przypisana jest do konkretnego źródła przychodów, co oznacza że stroną postępowania i adresatem decyzji w przedmiocie straty może być ten podmiot, którego źródłem przychodu jest działalność gospodarcza, która wygenerowała stratę. W przypadku osób fizycznych samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą jest to podatnik, który działalność tę prowadzi. Adresatem wydanych w sprawie decyzji określających stratę z tego źródła przychodów powinien być zatem wyłącznie Z. G.

Bez znaczenia w ocenie sądu pierwszej instancji jest okoliczność, że małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36).

Konstrukcja tego zeznania uwzględnia okoliczność, że każdy z małżonków uzyskuje przychody z innego źródła, albo też że przychody uzyskuje tylko jeden z małżonków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie "rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2010 rok" (postanowienie z 8 października 2010 r.).

Decyzja określająca wysokość straty z jednego tylko źródła przychodów jednego tylko z małżonków, nie jest decyzją, jaka powinna zapaść w postępowaniu o tak określonym przedmiocie, jako że nie przystaje do przedmiotu tego postępowania.

Sąd pierwszej instancji zważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był w odrębnym postępowaniu wydać skierowaną do skarżącego decyzję określającą wysokość straty, a następnie –w postępowaniu prowadzonym już wobec obojga małżonków, określić wysokość osiągniętego przez nich dochodu ze wszystkich źródeł przychodów, czyli także z tytułu otrzymanych przez skarżącego renty i zasiłków pieniężnych.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że pomimo straty, jaką skarżący poniósł z działalności gospodarczej (4.712,17 zł), którą określono w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego, osiągnął on także dochód z renty i zasiłków pieniężnych (15.932 zł). Wspólnie małżonkowie w 2010 r. osiągnęli zatem dochód podlegający opodatkowaniu (7.966 zł na każdego z nich). Natomiast na skutek dokonanych odliczeń od podatku nie wystąpiła kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty.

W takim przypadku istnieją przesłanki do wydania wobec obojga już małżonków decyzji opartej na art. 21b pkt 1 o.p.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że uwzględnione we wspólnym rozliczeniu małżonków, zadeklarowane przez skarżącego dochody z renty i zasiłków pieniężnych, przewyższały stratę, jaką poniósł on z działalności gospodarczej.

Zdaniem zaś sądu pierwszej instancji, użyty w powyższym przepisie zwrot "osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego" oznacza nie tylko kwotę dochodu wolną od opodatkowania, wynikającą z zastosowania skali podatkowej, ale także każdą kwotę dochodu wyższą od kwoty wolnej, która przy uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.

Tym niemniej w rozpoznanej sprawie zapadła decyzja określająca wysokość straty obojgu małżonkom.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej, a w efekcie także decyzja organu odwoławczego, skierowane zostały do osoby nie będącej stroną w sprawie – J. G. Stanowiło to przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Wadliwości tej nie niweluje okoliczność, że adresatem decyzji określającej wysokość straty był także skarżący. Jak już wskazał sąd pierwszej instancji, stratę przypisano bowiem obojgu małżonkom G. łącznie.

Z uwagi na powyższą wadliwość wydanych w sprawie decyzji, sąd nie badał ich merytorycznej prawidłowości oraz zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

Jeżeli zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego za zasadne uzna ponowne wydanie decyzji określającej wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. G., powinien wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe w tym przedmiocie i wydaną w tym postępowaniu decyzję skierować wyłącznie do skarżącego. Strata określona tą decyzję będzie mogła być następnie uwzględniona w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego należnego od obojga małżonków ("rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2010 rok").

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że niezasadny jest zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji przez podmiot nieuprawniony – starszego komisarza skarbowego, działającego z przekroczeniem kompetencji.

Decyzję tę podpisał bowiem Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, który – jak zaznaczono – działał z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji skarżącego z 31 lipca 2013r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 listopada 2012 r., w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy nie było podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji skarżącego i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. ponieważ pani J. G. na podstawie art. 133 § 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. była stroną postępowania wszczętego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2010 r. dokonanego przez podatniczkę wspólnie z małżonkiem panem Z. G. w zeznaniu PIT-36;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie i nieuwzględnienie w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, że podatniczka na podstawie art. 133 § 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. była stroną postępowania wszczętego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2010 r. dokonanego przez podatniczkę wspólnie z małżonkiem panem Z. G. w zeznaniu PIT-36 - w ocenie skarżącego nie wskazanie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że strata określona w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatnika i podatniczki dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika oraz nie zawarcie rozstrzygnięcia co do pozostałych elementów wspólnego rozliczenia współmałżonków stanowi o wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikającą z 210 § 1 pkt 4, 5, i 6 o.p. i w konsekwencji utrzymującej ją w mocy decyzji skarżącego. Tak określone naruszenie przepisów postępowania nie uzasadnia jednak stwierdzenia nieważności decyzji skarżącego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stanowi ewentualnie inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw.z art. 21 b pkt 1 oraz 208 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy istnieje konieczność określenia podatnikom przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości dochodu na podstawie art. 21 b pkt 1 o.p. - skarżący podnosi, że w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy wysokość dochodu oraz wysokość zobowiązania podatkowego ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest tożsama z kwotą wykazaną przez wspólnie rozliczających się małżonków brak jest podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 b pkt 1 o.p., co powinno skutkować umorzeniem postępowania w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 o.p.;

art. 133 § 3 o.p. - poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatniczka nie była na podstawie art. 133 § 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stroną postępowania wszczętego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osob fizycznych (PIT) za 2010 r. dokonanego przez podatniczkę wspólnie z podatnikiem w zeznaniu PIT-36;

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 133 § 3 o.p., który stanowił, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Otóż sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu i nie kwestionował jego stosowania w ogóle, tylko w zakresie w jakim organ zastosował go do określenia straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Z. G.

Stosowanie art. 133 § 3 o.p. w sprawie niniejszej należy oceniać w kontekście art. 6 ust. 2 i art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Tego ostatniego artykułu, który był w istocie podstawą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji skarżący nie kwestionował.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, zaś ust. 3 art. 9 u.p.d.o.f. stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednocześnie co wynika z ust. 1 art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Innymi słowy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów (ust. 1), dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania (ust. 2), przy czym ewentualną stratę ze źródła przychodów pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem po pierwsze, iż podatnik, mimo że obliczając przychód sumuje dochody ze wszystkich źródeł, nie może strat z jednego źródła przychodów pokrywać dochodem z innego źródła. Użyte zaś w ust. 1 art. 9 ustawy "pojęcie sumy dochodów ze wszystkich źródeł" (nadwyżki sumy przychodów nad kosztami) uniemożliwia "przerzucanie" kosztów dotyczących określonego źródła na przychody inne niż z tego właśnie źródła (por. wyrok NSA z 8 października 1998 r., I SA/Ka 85/97, po wtóre, że stratę może odliczyć (obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych) tylko podatnik i po trzecie decyzja o wysokości straty, która to strata jest przypisana do konkretnego źródła przychodu, może być skierowana tylko do podatnika, który stratę wygenerował.

Konstatację tę częściowo potwierdził sam skarżący, który w zarzucie 2 stwierdził "w ocenie Skarżącego nie wskazanie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że strata określona w postępowaniu dotyczącym rozliczenia Podatnika i Podatniczki dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika oraz nie zawarcie rozstrzygnięcia co do pozostałych elementów wspólnego rozliczenia współmałżonków stanowi o wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikającą z 210 § 1 pkt 4, 5, i 6 Ordynacji i w konsekwencji utrzymującej ją w mocy decyzji Skarżącego. Tak określone naruszenie przepisów postępowania nie uzasadnia jednak stwierdzenia nieważności decyzji Skarżącego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego".

Pozostaje więc kwestia prawidłowości uznania przez sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że choć w przypadku, o którym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodzi do łącznego opodatkowania, uwzględniającego sumę dochodów małżonków, to jednak ustalenie przychodu, kosztów uzyskania, a w konsekwencji - i dochodu następuje odrębnie w stosunku do każdego z nich. Innymi słowy ustalenie przychodu, kosztów uzyskania i dochodu małżonków następuje odrębnie dla każdego z nich, a dopiero dla celów wymiaru podatku na warunkach wspólnego opodatkowania dochody oddzielnie obliczone są sumowane.

Czy w związku z tym również strata może być rozliczona w ramach wspólnego zeznania podatkowego lub decyzji skierowanej do obojga małżonków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strata powstała ze źródła tylko jednego z małżonków powinna być określona w decyzji skierowanej wyłącznie do niego, co wynika wprost z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro tak to J. G. nie mogła być stroną tej decyzji, co obligowało sąd do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji bez znaczenia jest okoliczność, że małżonkowie G. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT – 36).

We wspólnym rozliczeniu małżonków przy wyliczeniu podstawy opodatkowania uwzględniany jest więc dopiero wynik (dochód lub strata) uzyskany ze źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazywany w zeznaniu podatkowym zgodnie z dołączaną do niego informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B).

Decyzja określająca wysokość straty, jaką podatnik poniósł z danego źródła przychodów, stanowi dopiero podstawę do korekty wspólnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego i w rezultacie skutkuje określeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub dochodu albo stwierdzeniem nadpłaty. Adresatami decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dochodu lub stwierdzającej nadpłatę będą wówczas oboje małżonkowie.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 21b pkt 1 o.p. Przepis ten stanowił w brzmieniu z 2010 r. że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu i jest podstawą prawną określenia przez organ podatkowy w decyzji dochodu w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, która nie powoduje powstania zobowiązania. Taka sytuacja zachodzi, kiedy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w złożonym zeznaniu źle obliczył podatek, a organ podatkowy stwierdził w postępowaniu podatkowym, że wystąpił dochód w kwocie, która nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy określa wysokość dochodu, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego i dlatego nie może być określony w trybie art. 21 § 3 o.p. Przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 21b pkt 1 o.p. jest kwota dochodu wolna od podatku, nie zobowiązanie podatkowe.

Przepis art. 21b pkt 1 o.p. nie daje podstawy prawnej do określenia wysokości dochodu zgodnej z zeznaniem podatkowym podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też nie daje podstawy prawnej do określenia wysokości dochodu, która powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.