Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2134/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4a pkt 2, art. 33 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2018r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "S." sp. z o.o. z/s w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z [...] października 2017r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON" lub "Fundusz") za grudzień 2012r. w związku z obowiązkiem zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron).

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 16 stycznia 2013r. Spółka złożyła deklarację DEK-II-A za grudzień 2012r., w której wykazała stan środków, o których mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz zobowiązanie w wysokości 4.930,00 zł.

Pismem z 21 lutego 2013r. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") wezwał Spółkę do uzupełnienia dokumentacji i złożenia wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających przez złożenie deklaracji DEK-II-A za grudzień 2012r. uwzględniającej kwotę zwrotu niewykorzystanych środków PFRON lub pisemnego poinformowania Funduszu o braku takiego obowiązku. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka poinformowała PFRON pismem z 28 lutego 2013r., że wszystkie środki pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji uzyskane od 1 stycznia 2011r. zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2012r.

W dniu 15 lipca 2014r. Spółka złożyła deklarację korygującą DEK-II-A za grudzień 2012r., w której wykazała wpłatę do Funduszu, o której mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji oraz w art. 28 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na łączną kwotę zobowiązania w wysokości 4.930,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w Spółce w dniach 15, 17, 20, 22, 23 i 29 czerwca 2016r. kontrolę w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zfron za rok 2012. Protokół doręczono Spółce w dniu 13 lipca 2016r.

Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w Spółce w dniach 10 i 12 sierpnia 2016r. oraz 27 października 2016r. kontrolę w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron w 2011r. Protokół doręczono Spółce w dniu 27 października 2016r.

Organ I instancji na podstawie ww. protokołów kontroli za rok 2011 oraz za rok 2012 ustalił, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 października 2012r. nie prowadziła rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron do czego była zobowiązana na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Natomiast w okresie od 1 listopada 2012r. do 31 grudnia 2012r. prowadziła odrębny rachunek bankowy dla środków zfron, jednak wydatki z tego rachunku były niezgodne z przeznaczeniem środków tego funduszu, co zostało wykazane w prawomocnej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] stycznia 2017r. nr [...].

Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z 9 lutego 2017r. wszczął postępowanie wobec Spółki mające na celu określenie wysokości zobowiązań wynikających z obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na PFRON za grudzień 2012r. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie zostało wszczęte na skutek złożenia przez Spółkę deklaracji, w której wykazała ona wysokość zobowiązania budzącą wątpliwość. Ponadto organ ustalił, iż decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z 19 maja 1995r. Spółce przyznano status Zakładu Pracy Chronionej i Spółka utraciła ten status z dniem 1 lipca 2013r. na mocy decyzji Wojewody P. z [...] lipca 2013r.

Pismem z 9 lutego 2017r. Prezes Zarządu PFRON wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów, tj.:

- zestawienia środków ZFRON uzyskanych za 2011r.,

- deklaracji PIT- 4R za 2011r.,

- dokumentów potwierdzających wysokość zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2011r.,

- zestawienia wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011r.,

- wyciągów bankowych rachunku zfron przedstawiających wydatkowane do 31 grudnia 2012r. środki tego funduszu uzyskane za 2011r.,

- ewidencji uzyskanych środków zfron od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2011r.;

- ewidencji wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012r. z rachunku bankowego zfron środków funduszu uzyskanych za 2011r.,

- innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Spółka nie przesłała wymaganych dokumentów.

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z 17 marca 2017r. Spółka przy piśmie z 30 marca 2017r. przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem: kopię dokumentu ZN-1/B potwierdzającego dane o zwolnieniach od podatku od nieruchomości, kopię deklaracji rocznej PIT-4R za rok 2011, kopię deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011, a także kopię zestawienia wydatków zfron za rok 2011.

Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] października 2017r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z obowiązkiem zwrotu niewykorzystanych środków zfron za grudzień 2012r.

W uzasadnieniu Prezes Zarządu PFRON wskazał, że z treści protokołów kontroli (za 2011r. i 2012r.) oraz wyjaśnień Spółki wynika, iż wydatki dokonywane z innych źródeł niż rachunek bankowy zfron uznawane były przez Spółkę za wydatki środków zfron. W związku z tym w ocenie Spółki na dzień 31 grudnia 2012r. nie było środków uzyskanych w 2011r. tego funduszu, które podlegałyby wpłacie do PFRON, o której mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. Organ I instancji uznał, na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji oraz § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1023; dalej: "rozporządzenie w sprawie zfron"), iż brak rachunku bankowego środków ZFRON uniemożliwia wydatkowanie tych środków w ramach funduszu rehabilitacji. W związku z tym stwierdził, że Spółka na podstawie art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji była zobowiązana do wpłaty środków zfron uzyskanych w 2011r. do PFRON do 20 stycznia 2013r. oraz przesłania deklaracji za grudzień 2012r. z uwzględnieniem tych środków.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatkowanie środków zfron pochodzących ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011r., na cele o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji dokonane przed dniem 1 stycznia 2013r. z pominięciem rachunku bankowego zfron, stanowi wypełnienie hipotezy przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, co skutkowało nałożeniem na Spółkę obowiązku wpłaty na rachunek PFRON kwoty 407.116,00 zł,

b) wadliwej wykładni przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron, poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika obowiązek wydatkowania środków zfron wyłącznie z wykorzystaniem rachunku bankowego zfron, a każde wydatkowanie środków zfron następujące z pominięciem rachunku bankowego zfron (na warunkach innych niż refundacja w rozumieniu tego przepisu), nie jest wydatkowaniem środków zfron, a tym samym nie stanowi wykorzystania środków zfron w rozumieniu przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji,

2. wadliwość formalnoprawną polegającą na:

a) naruszeniu przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800; dalej: "O.p.") w związku z wadliwym zastosowaniem art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny przy jednoczesnym odstąpieniu od rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

b) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących Prezesa Zarządu PFRON do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania skarżonej decyzji z naruszeniem art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji i § 9 ust. 2a rozporządzenia,

c) wadliwym zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 ust. 4c i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku wpłaty na PFRON kwoty 407.116,00 zł w okolicznościach faktycznych, w jakich hipoteza przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji nie została spełniona.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2018r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż Spółka nie utworzyła odrębnego rachunku bankowego, na którym byłyby gromadzone środki zfron zgodnie z obowiązkiem wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji oraz w § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron. W ocenie organu odwoławczego nieutworzenie tego rachunku uniemożliwia wydatkowanie w 2011r. oraz w 2012r. środków funduszu rehabilitacji.

Organ odwoławczy podniósł, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron za okres od stycznia do grudnia 2011r., wynika, iż Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na rachunek bankowy zfron, ponieważ spółka nie utworzyła w tym okresie odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu. Podobnie Spółka dla celów rozliczeniowych zfron nie założyła odrębnego rachunku bankowego, a tym samym nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Nadto w protokole kontroli za 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż "Spółka w okresie od 1 stycznia 2012r. do 28 listopada 2012r. nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na rachunek bankowy zfron, ponieważ Spółka nie utworzyła w tym okresie odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu".

W opinii organu odwoławczego skoro Spółka w kontrolowanym okresie nie utworzyła odrębnego rachunku bankowego zfron dla środków tego funduszu, to w sprawie zastosowanie ma art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji.

Zdaniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej skoro jak wykazały oba protokoły kontroli, Spółka w okresie od 1 stycznia 2011r. do 28 listopada 2012r. nie utworzyła odrębnego rachunku bankowego dla środków zfron, to żadne z wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę jako wydatki ze środków zfron, nie mogą, w świetle powyższego przepisu, być uznane za wydatki ze środków zfron.

Organ odwoławczy podniósł, że wbrew stanowisku Spółki, obowiązek wydatkowania środków zfron wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu nie wynika z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zfron, a ma swoje umocowanie ustawowe, gdyż przepis art. 33 ust. 3 pkt 2a obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011r. W związku z powyższym, w opinii Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego obligujących organ podatkowy do działania na podstawie przepisów prawa, gdyż organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie kwestionuje wysokości uzyskanych środków zfron pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w okresie od stycznia do grudnia 2011r. (kwota 27.086,40 zł) oraz wysokości środków uzyskanych z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011r. (kwota 380.029,56 zł), łącznie 407.115,96 zł. Jest to kwota zobowiązania Spółki, wskazana w decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2017r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z obowiązkiem zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za grudzień 2012r.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne są argumenty Spółki dotyczące wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. Organ nie przychylił się do opinii Spółki, że wszystkie środki zfron uzyskane od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. zostały wykorzystane. Podkreślił, iż Spółka nie utworzyła w okresie od 1 stycznia 2011r. do 28 listopada 2012r. odrębnego rachunku bankowego zfron, a w konsekwencji do 28 listopada 2012r. nie wydatkowała żadnych środków zfron.

Organ odwoławczy podniósł, że w prawomocnej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] stycznia 2017r. znak: [...] środki zfron wydatkowane w okresie od 29 listopada 2012r. do 31 grudnia 2012r. (z utworzonego w 2012 rachunku zfron) zostały uznane za niezgodne z ustawą. W ocenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej organ pierwszej instancji słusznie zatem wskazał, że w całym 2012r. nie było wydatkowania środków zfron. W opinii organu odwoławczego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że ww. środki zostały wydatkowane w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. Zwrócił uwagę, że pismem z 9 lutego 2017r. oraz pismem z 15 marca 2017r. organ wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii m.in. następujących dokumentów: zestawienia wydatkowania do dnia 31 grudnia 2012r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011r. oraz wyciągu bankowego rachunku zfron przedstawiającego wydatkowane do 31 grudnia 2012r. środki funduszu rehabilitacji uzyskane za 2011r. Spółka nie przesłała wymaganych dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego, Prezes Zarządu PFRON w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została przedmiotowa decyzja. Za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 O.p. Wskazał, iż w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, o czym świadczy załączona korespondencja pomiędzy Biurem PFRON a Spółką.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, że Spółka uzyskała za 2011r. środki zfron pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, które nie zostały wydatkowane do 31 grudnia 2012r. W świetle przedstawionych dowodów nie można uznać, że środki te zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2012r. W związku z tym stwierdził, iż zgodnie z art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji środki te podlegają obowiązkowi zwrotu do PFRON.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2017r., jak również umorzenie postępowania administracyjnego, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 33 ust. 4c w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatkowanie środków zfron pochodzących ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011r., na cele o których mowa w przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji dokonane przed dniem 1 stycznia 2013r. z pominięciem rachunku bankowego zfron, stanowi wypełnienie hipotezy przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2017r.;

b) wadliwej wykładni przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika obowiązek wydatkowania środków zfron wyłącznie z wykorzystaniem rachunku bankowego zfron, a każde wydatkowanie środków zfron następujące z pominięciem rachunku bankowego zfron (na warunkach innych niż refundacja w rozumieniu tego przepisu), nie jest wydatkowaniem środków zfron, a tym samym nie stanowi wykorzystania środków zfron w rozumieniu przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji;

II. wadliwość formalnoprawną polegającą na:

a) naruszeniu przepisu art. 191 w związku z wadliwym zastosowaniem przepisu art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny przy jednoczesnym odstąpieniu od rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

b) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących Prezesa Zarządu PFRON do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji przy rozszerzającej, prawotwórczej wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji i przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron;

c) wadliwym zastosowaniu przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2017r.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że okoliczność wydatkowania przez nią środków zfron w kwocie 401.809,57 zł z pominięciem rachunku bankowego zfron, nie stanowi wypełnienia hipotezy przepisu art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej. Faktem ustalonym przez Prezesa Zarządu PFRON i niekwestionowanym przez Skarżącą jest to, że wg stanu na dzień 31 stycznia 2012r. na rachunku bankowym zfron (rachunku bankowym dedykowanym do gromadzenia środków zfron) nie znajdowała się kwota 407.115,96 zł (składająca się z kwoty 27.086,40 zł - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez Skarżącą z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w okresie od stycznia do listopada 2011r. oraz z kwoty 380.029,56 zł - uzyskanej z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011r.).

Spółka argumentowała, że nałożenie na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązku wydatkowania środków zfron wyłącznie z rachunku bankowego tego funduszu nie zostało w żaden sposób powiązane przez ustawodawcę z przepisem art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej w szczególności z łącznej wykładni wskazanych przepisów nie można wyprowadzić, przy zachowaniu zasad logicznego rozumowania, wniosków do jakich doszedł organ (a uprzednio Prezes Zarządu PFRON). Są to przepisy rozłączne w tym znaczeniu, że dla powstania obowiązku wpłaty środków zfron pochodzących ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy jest bez znaczenia to, czy środki zfron zostały wykorzystane z zachowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji, czy też wykorzystano te środki z naruszeniem przewidzianych zasad dysponowania środkami zfron. W ocenie Spółki organ wiążąc przepis art. 33 ust. 4c z przepisem art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji w istocie rzeczy nadaje przepisowi art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji sankcyjny charakter.

W ocenie Skarżącej, przepis art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji nie jest przepisem sankcyjnym. W ocenie Spółki obowiązek zwrotu niewykorzystanych środków zfron (pochodzących ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ust. 2 pkt 2 tej ustawy) w okresie do końca kolejnego roku kalendarzowego po roku ich uzyskania, nie jest sankcją. Sankcja za niezgodne z ustawą o rehabilitacji przeznaczenie środków zfron, w postaci wpłaty na rachunek PFRON z towarzyszącym obowiązkiem zwrotu 100% kwoty tak zadysponowanych środków zfron przewidziana jest w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Zdaniem Skarżącej brak jest uzasadnienia dla przyjęcia poglądu organu, że środki zfron w kwocie 407.115,96 zł wydatkowane na cele zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, podlegają wpłacie na PFRON wobec faktu, że nie zostały wydatkowane bezpośrednio z rachunku bankowego zfron, a tym samym, że środki zfron w tej kwocie nie zostały wykorzystane przez Skarżącą.

Ponadto w ocenie Skarżącej z przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron nie wynika obowiązek wydatkowania środków zfron wyłącznie z rachunku bankowego zfron, a jedynie ograniczenie co do niemożliwości uznania, że miało miejsce wydatkowanie środków zfron (dla celów stosowania pomocy de minimis) w przypadku refundacji. Przyjmując, że stanowisko organu co do wynikającego z § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron nakazu wyłącznego wydatkowania środków zfron z wykorzystaniem rachunku bankowego zfron jest prawidłowe, należałoby uznać, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji działa nieracjonalnie, powielając w istocie rzeczy istniejącą już normę prawną.

Skarżąca argumentowała, że w ramach delegacji ustawowej z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji Minister Pracy i Polityki Społecznej nie mógł wprowadzić obowiązku wydatkowania środków zfron wyłącznie z wykorzystaniem rachunku zfron, a jedynie określić m.in. rodzaje wydatków ze środków zfron, w tym w ramach pomocy de minimis, warunki wydatkowania środków zfron - co uczynił wprowadzając do rozporządzenia przepis § 9 ust. 2a wyłączający możliwość refundacji.

Nadto Skarżąca wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, iż jakakolwiek część środków zfron w kwocie 407.116,96 zł pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w okresie od stycznia do listopada 2011r. oraz uzyskanych z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011r. została wydatkowana przez Skarżącą po dniu 31 grudnia 2011 r. Podniosła, że są dowody - w postaci dokumentów urzędowych - z których wprost wynika, iż całość środków zfron w kwocie 407.115,96 zł została wydatkowana przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2012r.

W ocenie Skarżącej protokół z kontroli podatkowej dotyczącej 2011r., włączony do materiału dowodowego, wobec swej jednoznacznej treści jest wystarczającą podstawą do uznania, że przyjęty przez organ stan faktyczny na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób wadliwy. W szczególności odnosi się to przywoływanej przez organ (przyjętej za Prezesem Zarządu PFRON) okoliczności rzekomego niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wydatkowania w 2011r. środków zfron uzyskanych przez Spółkę w 2011r. Skarżąca podkreśliła, że w protokole kontroli brak jest jakichkolwiek ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kwestionujących wydatkowanie kwoty 407.115,96 zł na cele, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jest czy Skarżąca zobowiązana jest do wpłaty do PFRON środków zfron uzyskanych w 2011r. – a pochodzących ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2 – na podstawie art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji z uwagi na to, że nie zostały one wykorzystane do dnia 31 grudnia 2012r.

Zdaniem organów na Skarżącej ciąży obowiązek wpłaty do PFRON środków zfron uzyskanych w 2011r., o którym mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. Uzasadniając to stanowisko organy wskazywały, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji wydatkowanie środków zfron może mieć miejsce wyłącznie z rachunku bankowego. W związku z tym, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2011r. do 28 listopada 2012r. nie utworzyła odrębnego rachunku bankowego dla środków zfron, to żadne z wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę jako wydatki ze środków zfron, nie mogą być uznane za wydatki ze środków zfron. Oznacza to, że Spółka we wskazanym okresie nie wydatkowała żadnych środków zfron uzyskanych w 2011r.

Natomiast według Skarżącej nie istniały podstawy do dokonania przez nią wpłaty do PFRON środków zfron uzyskanych w 2011r., na podstawie art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji. W ocenie Skarżącej dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia jest to czy środki zfron zostały wykorzystane z zachowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji, czy też wykorzystano te środki z naruszeniem przewidzianych zasad dysponowania środkami zfron. Skoro zatem w 2011r. wydatkowała ona część środków zfron uzyskanych w 2011r. na cele, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, to bez znaczenia jest, iż środki zfron nie były wpłacane na rachunek bankowy zfron i w związku z tym nie zostały wydatkowane bezpośrednio z rachunku bankowego zfron.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że jak wynika z protokołu kontroli z 27 października 2016r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., Skarżąca w 2011r. uzyskała środki zfron z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę i zwolnienia z podatku od nieruchomości. Łączna naliczona i zaewidencjonowana wartość odpisów na zfron z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2011r. wyniosła 27.086,40 zł, a z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości odpis wyniósł 380.029,56 zł (str. 3, 5 i 8 protokołu; k. 85-87 akt administracyjnych). Okoliczności te nie są w sprawie sporne.

Ponadto we wskazanym protokole wprost stwierdzono, że "Spółka w okresie 01.01.2011r. – 31.12.2011r. nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na rachunek bankowy ZFRON, ponieważ Spółka nie utworzyła w tym okresie odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu. Finansowanie wydatków z tego funduszu dokonywane było z podstawowych – bieżących rachunków bankowych oraz w formie gotówkowej." Nadto stwierdzono, że "Spółka dla celów rozliczeń środków ZFRON nie założyła odrębnego rachunku bankowego, a tym samym nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości i podatku od wynagrodzeń." (str. 7 -8 protokołu, k. 85 akt administracyjnych). Stwierdzenie, że Spółka nie posiadała w 2011r. rachunku bankowego ZFRON zawarte jest też na stronie 11 i 14 protokołu (k. 82-83 akt administracyjnych). W protokole tym wskazano też numery trzech rachunków bankowych wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzonej działalności w 2011r. (str. 2 protokołu, k. 42 akt administracyjnych). Zawarto w nim też informację, że w trakcie kontroli wyjaśnień udzielali: T. S. – Prezes Zarządu Spółki oraz M. C. – księgowa Spółki, a czynności kontrolne przeprowadzono w siedzibie Spółki w R., ul. [...] w dniach 10 i 12 sierpnia oraz 27 października 2016r. (str. 1 i 2 protokołu, k. 88 akt administracyjnych).

Jak wynika z protokołu kontroli z 13 lipca 2016r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez Spółkę środków zfron w 2012r., Skarżąca rachunek bankowy prowadzony dla celów rozliczeń środków zfron założyła dopiero w listopadzie 2012r., a pierwsze operacje na tym rachunku odnotowano w dniu 29 listopada 2012r. (str. 2 i 3 protokołu, k. 43-44 akt administracyjnych).

W protokole tym stwierdzono też, że "Spółka w okresie 01.01.2012r. – 28.11.2012r. nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na rachunek bankowy ZFRON, ponieważ Spółka nie utworzyła w tym okresie odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu. (...) Spółka dla celów rozliczeń środków ZFRON założyła w listopadzie 2012r. odrębny rachunek bankowy prowadzony przez [...] Bank nr (...). Pierwszą operację na rachunku odnotowano dnia 29.11.2012r., która dotyczy "przelew środków na zfron" w kwocie 24.054,44 zł. Finansowanie wydatków z tego funduszu dokonywane było z podstawowych – bieżących rachunków bankowych oraz w formie gotówkowej." Wskazano też, że na wskazany powyżej rachunek bankowy zfron w 2012r. dokonano łącznie 3 wpłat: 29 listopada 2012r. oraz 28 i 31 grudnia 2012r. Nadto stwierdzono, że "Spółka do 28.11.2012r. nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON, ponieważ Spółka nie utworzyła odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu." (str. 10 i 12 protokołu, k. oznaczone nr 39 i 40 akt administracyjnych). Stwierdzenie, że Spółka nie posiadała do października 2012r. rachunku bankowego zfron zawarte jest też na stronie 16 protokołu (k. 37 akt administracyjnych). W protokole tym wskazano też numery sześciu rachunków bankowych wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzonej działalności w 2012r., w tym ten ww. rachunek bankowy środków zfron założony w listopadzie 2012r. (str. 2 protokołu, k. 44 akt administracyjnych). Zawarto w nim też informację, że w trakcie kontroli wyjaśnień udzielali: T. S. – Prezes Zarządu Spółki oraz M. C. – księgowa Spółki, a czynności kontrolne przeprowadzono w siedzibie Spółki w R., ul. [...] w dniach 15, 17, 20, 22, 23 i 29 czerwca 2016r. (str. 1 i 3 protokołu, k. 43-44 akt administracyjnych).

Podkreślenia wymaga, że pomimo trzykrotnego wzywania Spółki przez organ do złożenia dowodów w postaci zestawienia wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011r., ewidencji wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011r. oraz wyciągów bankowych przedstawiających wydatkowane do dnia 31 grudnia 2012r. środki zfron uzyskane za 2011r. (wezwania: z 9 lutego 2017r. oraz z 15 i 17 marca 2017r.), takowych dowodów Skarżąca nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania (k. 101, 115 i 117 akt administracyjnych).

Skarżąca przy piśmie z 30 marca 2017r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 17 marca 2017r.) przesłała jedynie zestawienie wydatków poczynionych przez Spółkę w okresie od 6 stycznia 2011r. do 14 grudnia 2011r., które w jej ocenie poczynione zostały na cele zgodne z ustawą o rehabilitacji, w tym na cele wskazane w art. 33 ust. 4 tej ustawy (k. 119 i 125 akt administracyjnych). Skarżąca nie przesłała natomiast ani zestawienia wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011r., ani ewidencji wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011r. ani wyciągów bankowych przedstawiających wydatkowane do dnia 31 grudnia 2012r. środki zfron uzyskane za 2011r.

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 33 ust. 3 pkt 2 i pkt 2a ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.) wprost nakładają na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu oraz obowiązek wydatkowania środków zfron wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu. To zatem też na pracodawcy ciąży ciężar wykazania, że te obowiązki zostały przez niego wypełnione. Przy czym, jeżeli pracodawca rzeczywiście prowadzi rozliczeniowy rachunek bankowy środków zfron i dokonuje wydatkowania środków zfron wyłącznie z tego rachunku bankowego, to nie powinien mieć jakichkolwiek problemów z wykazaniem wypełnienia tych obowiązków. Prowadzenie określonego rachunku bankowego niewątpliwie wymaga uprzedniego zawarcia stosownej umowy z wybranym bankiem, a po otwarciu rachunku bankowego to jego dysponent - a więc pracodawca - ma do niego pełen dostęp i możliwość uzyskania wyciągów z tego rachunku. Jak już wskazano powyżej Skarżąca nie przedłożyła (pomimo wezwań organu) jakichkolwiek dowodów potwierdzających wydatkowanie środków zfron uzyskanych w 2011r. wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu. Przy czym sama Skarżąca przyznaje, że uzyskane w 2011r. środki zfron nie były gromadzone na rachunku bankowym utworzonym dla środków zfron, a w związku z tym nie były też wydatkowane za pośrednictwem takiego rachunku bankowego. Dodać należy, że Sądowi z urzędu znana jest też okoliczność, iż Skarżąca nie przedstawiła, pomimo wezwań organu, dowodów potwierdzających prowadzenie rachunku bankowego środków zfron w 2011r. (vide wyrok tut. Sądu i akta administracyjne w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2135/18).

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2011r. do 28 listopada 2012r. nie wydatkowała środków zfron z rachunku bankowego zfron. Z rachunku takiego nie były więc wydatkowane kwoty wskazane w zestawieniu przesłanym przez Spółkę przy piśmie z 30 marca 2017r.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dowodów i dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. (doręczonym 10 lipca 2017r.) Prezes Zarządu PFRON przed wydaniem decyzji z [...] października 2017r. wyznaczył Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 130-131 akt administracyjnych). Termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczył Skarżącej również organ odwoławczy (k. 171 akt administracyjnych).

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy dane dowody z uwagi na ich charakter i istotę mogą być właśnie w posiadaniu strony, która pomimo skutecznie doręczonych wezwań organu, dowodów tych nie przedkłada.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji.

Wskazać należy, że przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.) nakłada na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek:

1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji;

2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu;

2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a;

3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;

4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji;

5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

W myśl art. 33 ust. 3a ustawy o rehabilitacji, środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu.

Stosownie do treści art. 33 ust 3b ustawy o rehabilitacji, środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Przepis art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieutworzenie funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji lub nieprowadzenie rachunku bankowego środków tego funduszu, z tym że kwota wpłaty, o której mowa w ust. 4a pkt 2, jest równa 30% kwoty środków funduszu rehabilitacji ustalonej na podstawie ust. 1-3.

Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 4b ustawy o rehabilitacji wpłata, o której mowa w ust. 4a pkt 2, nie obciąża funduszu rehabilitacji.

Stosownie zaś do treści art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.) uzyskane w danym roku kalendarzowym środki funduszu rehabilitacji pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku, podlegają wpłacie do Funduszu.

W świetle powołanych przepisów niewątpliwie na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej ciąży obowiązek prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron oraz obowiązek wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu (art. 33 ust. 3 pkt 2 i pkt 2a ustawy o rehabilitacji).

Nieprowadzenie rachunku bankowego środków zfron na mocy art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji traktowane jest na równi z niezgodnym z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Ponadto nieprowadzenie rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron, uniemożliwia wydatkowanie środków zfron. Skoro środki zfron nie były gromadzone na rachunku bankowym środków zfron, to nie mogły też być wydatkowane z tego rachunku. W związku z tym wskazane przez Skarżącą wydatki w zestawieniu przesłanym przy ww. piśmie z 30 marca 2017r., nie mogą być uznane jako wydatki poczynione ze środków zfron. Wydatki te dokonywane były z innych rachunków bankowych niż rachunek bankowy środków zfron. Skoro wskazane przez Skarżącą wydatki zostały dokonane z rachunków służących do prowadzenia działalności gospodarczej, to tym samym uznać należy, że zostały one dokonane ze środków własnych Skarżącej, a nie ze środków zfron. W związku z tym, że przepis art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji wprost stanowi, iż środki zfron mogą być wydatkowane wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, to tym samym wydatki dokonane z innych środków niż zgromadzone na rachunku zfron, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nie mogą zostać uznane jako wydatki dokonane ze środków zfron. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów podważałaby sens nałożenia na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązków prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron oraz wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków zfron, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 i pkt 2a ustawy o rehabilitacji. Przepisy te stanowią wprost o obowiązku wydatkowania środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych bezpośrednio z rachunku zfron, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że Skarżąca uzyskanych w 2011r. przedmiotowych środków zfron nie wykorzystała do dnia 31 grudnia 2012r. Stąd też na mocy art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji obowiązana jest dokonać wpłaty tych środków na rzecz PFRON.

Mając powyższe na uwadze, z oczywistych względów, za niezasadne należało również uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron, przepis ten nie miał bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Jak już natomiast wskazano obowiązki prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron oraz wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków zfron, wprost wynikają z przepisów ustawowych, tj. art. 33 ust. 3 pkt 2 i pkt 2a ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Skarżącej o zastosowaniu wobec niej podwójnej sankcji. Jak wynika z akt sprawy oraz treści wydanych przez Prezesa Zarządu PFRON decyzji, wobec Skarżącej nie zastosowano sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (jako wykorzystanych niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji) w odniesieniu do przedmiotowych środków zfron uzyskanych w 2011r. W ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2017r. Prezes Zarządu PFRON stwierdził bowiem, że skoro poczynione przez Spółkę w 2011r. wydatki były dokonane z rachunków podstawowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie można ich uznać za wydatki środków zfron i nie mogły być one badane pod kątem zgodności przeznaczenia tej puli środków z ustawą o rehabilitacji. Natomiast decyzją z [...] września 2017r. Prezes Zarządu PFRON określił Skarżącej jedynie sankcję na podstawie art. 33 ust. 4a1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji z uwagi na nieprowadzenie w 2011r. rachunku bankowego środków zfron (vide wyrok tut. Sądu i akta administracyjne znajdujące się przy sprawie III SA/Wa 2135/18). Z kolei przepis art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, nie nakłada żadnej sankcji. Przepis ten przewiduje jedynie obowiązek wpłaty na rzecz PFRON środków zfron niewykorzystanych w terminie wskazanym w tym przepisie. Zauważenia wymaga, że skoro Skarżąca wskazane przez nią wydatki w zestawieniu przesłanym przy piśmie z 30 marca 2017r. poczyniła z rachunków podstawowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to tym samym poniosła te wydatki nie ze środków zfron, a z własnych środków. Nie są to zatem te same środki. W związku z tym uzyskane przez Spółkę w 2011r. środki zfron jako niewykorzystane do dnia 31 grudnia 2012r. na cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji podlegają zatem wpłacie na rzecz PFRON. Uprzednio przedmiotowe środki zfron - celem wypełnienia z kolei dyspozycji art. 33 ust. 4a pkt 1 w zw. z art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji - powinny być wpłacone na rachunek bankowy zfron, który Spółka prowadzi (w związku z ustaleniami wynikającymi z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2017r.), a następnie powinny być z tego rachunku zfron przekazane do PFRON celem wykonania decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2017r.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.