Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 381/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 286 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14h,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...] A. sp. z o.o. w P. wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- powstania przychodu z tytułu przekazania majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym,

- obowiązku pobrania od udziałowca podatku dochodowego z tytułu przekazania składników majątkowych w związku z likwidacją spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja spółki na zasadach przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: "KSH"). Majątek spółki w wyniku likwidacji zostanie przekazany jej jedynemu udziałowcowi. Majątek będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane przez spółkę, a w szczególności nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania spółki. Udziałowiec objął udziały w spółce w wyniku aportu. Udziały we wnioskodawcy zostaną wniesione do ich udziałowca w ramach wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą wyłącznie udziały we wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym, czy spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy spółka będzie zobowiązana do pobrania od udziałowca podatku dochodowego z tytułu przekazania jemu składników majątkowych spółki w związku z jej likwidacją?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast wniosek spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu [...], nr [...].

Zdaniem wnioskodawczyni, przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy KSH. Spółka wskazała, iż zgodnie z KSH, zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, pozostały majątek wspólny dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do udziałów. W tej sytuacji, zgodnie z przyjętą praktyką, możliwe jest przekazanie pozostałej części majątku likwidowanej spółki jej udziałowcom w naturze.

W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcowi, w trybie przewidzianym KSH, nie spowoduje powstania po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, nie będzie związane z wypłatą na rzecz spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie, w wyniku likwidacji spółki dojdzie do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do spółki wkładów.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej spółki. W konsekwencji, likwidacja spółki oraz związane z nią przekazanie majątku spółki udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który pozwoliłby przyjąć, iż po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W szczególności, z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem majątku jej udziałowcowi, taką podstawą nie mogą być regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do zasad ustalania przychodu/dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9 - 12 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe, jak również to, że udziałowiec jest wierzycielem spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej, wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że nie można uznać, iż zaspokojenie udziałowca poprzez przekazanie mu majątku likwidacyjnego powiększa aktywa majątkowe spółki lub skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem po jej stronie. W konsekwencji, przekazanie majątku udziałowcowi przez spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania majątku udziałowcom.

Wnioskodawczyni wskazała również, iż jej pogląd koresponduje ze stanowiskiem sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażonym w odpowiedzi z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów na interpelację nr [...] z dnia [...], nr [...] w sprawie skutków umorzenia udziałów w podatkach dochodowym i od towarów i usług, a także znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 272, art. 282 § 1 i art. 286 KSH oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3a, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami KSH, w świetle których dopuszczalne jest - w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Opierając się o w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania. Ocena skutków podatkowych po stronie spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji spółki należy, zdaniem organu, traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w w/w sposób przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż przekazanie składników majątkowych (w szczególności posiadanych nieruchomości) likwidowanej spółki w drodze przeniesienia na jej udziałowca praw własności do tych składników, spowoduje po stronie spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Konkludując, w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych i orzeczenia sądu, organ stwierdził, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie w/w interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie:

- prawa materialnego - art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki,

- prawa procesowego - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty w znaczącej części na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji. Ponadto skarżąca wskazała, iż powołana w spornej interpretacji argumentacja nie znajduje potwierdzenia w treści przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3a, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki z art. 14 ust. 1 w/w ustawy wynika, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a o odpłatnym zbyciu można mówić wyłącznie w przypadku zawarcia przez strony transakcji umowy dwustronnie zobowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby spółkę do wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i z drugiej strony zobowiązywała udziałowca do zapłaty ceny (np. umowy sprzedaży, zamiany itp.). W analizowanej sytuacji wydanie przez spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca nie będzie natomiast stanowić wykonania przez spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania spółki wobec jej udziałowca. Równocześnie udziałowiec spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W ocenie skarżącej, konsekwencją zastosowania przez organ rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Jej zdaniem, z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, gdzie wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji - w tym przedmiot opodatkowania - powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z powyższego wywiodła, że skoro art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w jasny i precyzyjny sposób, że przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi czynność powodującą powstanie przychodu podatkowego, to czynność taka nie powinna wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przez spółkę przychodu podatkowego.

Skarżąca podniosła ponadto, iż w sprawie nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie spółki także z tego względu, że za przychód podatkowy można uznać wyłącznie te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, co w przedmiotowych okolicznościach nie ma miejsca, gdyż wydanie w ramach procesu likwidacji majątku spółki na rzecz jej udziałowca nie prowadzi do zwiększenie majątku spółki, lecz wręcz odwrotnie - powoduje pozbawienie spółki majątku (jej aktywa netto ulegają zmniejszeniu). Wskazała również, iż z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wartość majątku wydanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) wspólników likwidowanej spółki, w związku z czym nie może stanowić jednocześnie przychodu samej spółki.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca wskazała, iż organ wydając zaskarżoną interpretację winien, w przypadku gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, podjąć rozstrzygnięcie korzystniejsze dla podatnika. Podkreśliła również, iż organ nie odniósł się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mimo iż nie miała miejsca zmiana regulacji prawnych uzasadniająca zmianę stanowiska organów podatkowych, a także brak merytorycznej odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na skargę, organ powołał motywy zawarte w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że w związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Planowane jest, aby majątek spółki w wyniku likwidacji został przekazany Jej jedynemu udziałowcowi. Majątek przekazany w wyniku likwidacji będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane przez spółkę, a w szczególności posiadane nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania spółki. Dodano ponadto, że udziałowiec objął udziały w spółce w wyniku aportu.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, iż w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony.

W skardze skarżąca spółka domaga się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop) oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przychód definiowany jest na gruncie prawa podatkowego niezwykle szeroko. Art. 12 ustawy o pdop wskazuje jedynie co w szczególności należy traktować za przychód podlegający opodatkowaniu. W świetle ustawy o pdop nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie rzeczy, której właścicielem jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rodzi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o pdop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wobec niespornej konkluzji, iż zbycie rzeczy stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, zbadania wymaga, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym doszło do odpłatnego zbycia rzeczy przez skarżącą spółkę na rzecz jej udziałowca.

Odnosząc się do tak postawionego problemu należy podkreślić, że w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnia twierdzenie skarżącej spółki, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie zrodzi przychodu, gdyż wydanie w ramach procesu likwidacji majątku spółki na rzecz jej udziałowca nie prowadzi do zwiększenia majątku spółki, lecz powoduje pozbawienie spółki majątku, a w konsekwencji jej aktywa ulegają zmniejszeniu. Nawiązując do przedstawionej argumentacji skarżącej spółki należy stwierdzić, że zdaje się ona nie dostrzegać, że w ramach procesu likwidacji wciąż istnieją odrębne w sensie prawym podmioty: spółka, posiadająca osobność prawną oraz jej wspólnik (wspólnicy, udziałowcy) również posiadający odrębną od spółki osobowość. Opisane we wniosku "przekazanie majątku jej jedynemu udziałowcowi" ma stanowić w istocie, w szczególności przeniesienie prawa własności nieruchomości, które dotąd przysługuje spółce na rzecz odrębnego podmiotu, jakim jest jej udziałowiec. Niewątpliwie w przypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie więc do zbycia nieruchomości przez spółkę na rzecz jej udziałowca. Na gruncie prawa cywilnego dojdzie więc do przeniesienia prawa własności ze spółki na jej udziałowca. Zbycie prawa własności nieruchomości przez spółkę w takiej sytuacji nie powinno budzić zatem wątpliwości.

W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie budzi również wątpliwości, że zbycie to ma charakter odpłatny. Podstawą dokonanego zbycia prawa własności nieruchomości jest bowiem zamiar zaspokojenia przez spółkę wierzytelności, jaką ma wobec niej udziałowiec. Zgodnie bowiem z art. 286§2 KSH wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej. Mają więc roszczenie o wypłatę pozostałej po zaspokojeniu wierzycieli kwoty w stosunku do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (art. 286§3 KSH). Niesporne jest, że zaspokojenie wierzytelności przez spółkę może nastąpić w gotówce lub poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki. Nie oznacza to jednak, że konsekwencje podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólników wobec spółki są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności rzeczy (w tym przypadku nieruchomości), co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdop.

Konkludując należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia własności nieruchomości przez spółkę na rzecz jej udziałowca i zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Ustawa o pdop nie zawiera też przepisu szczególnego, który wyłączałby spod opodatkowania tego rodzaju czynność lub zwalniał z opodatkowania przychód będący wynikiem tej transakcji. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł i odstąpienia od opodatkowania przychodu będącego wynikiem odpłatnego zbycia składnika majątku spółki na rzecz jej udziałowca, tylko dlatego że do zbycia dochodzi w ramach likwidacji spółki.

Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż ustawa – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – wskazuje przedmiot opodatkowania podatkiem od osób prawych. Stanowisko skarżącej spółki sprowadza się bowiem nie tyle do wykazania braku wymaganej przez Konstytucję RP ustawowej regulacji, co wywiedzenia, że znajdujące się w ustawie unormowanie nie jest zasadne, a obowiązujące normy podatkowego nakazują opodatkowanie czynności, która w ocenie skarżącej spółki nie powinna być opodatkowana.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki przepis ten nie sprzeciwia się opodatkowaniu spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Po pierwsze, z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki. Po drugie, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej będzie podlegał opodatkowaniu bez względu na formę, w jakiej majątek zostanie udziałowcowi wydany.

Na przedstawioną powyżej ocenę prawną nie wpływają ponadto powołane w skardze oraz podczas rozprawy wyroki sądów administracyjnych. Należy bowiem podkreślić, że zapadały one w odmiennych od rozpatrywanego stanach faktycznych. Skarżąca spółka przytaczała orzeczenia, w których sądy administracyjne, a w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy konsekwencji prawnych przeniesienia majątku spółki na rzecz jej udziałowca w wyniku umorzenia udziałów oraz wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. Obie grupy orzeczeń odnoszą się jednak do zasadniczo odmiennej problematyki, a tezy w nich formułowane dotyczą wprost sprawy będącej tam przedmiotem rozpoznania, a pośrednio mogą być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny spraw o podobnym stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga jednak, że w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka nie wskazała, że przekazanie majątku spółki będzie konsekwencją umorzenia udziałów lub wypłaty dywidendy. Tym samym – w ocenie Sądu – nie można opierać argumentacji w konkretnej sprawie podatkowej na tezach głoszonych w sprawach zapadłych w oparciu o odmienne stany faktyczne.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy procesowe z uwagi na wydanie interpretacji, w której organ podatkowy rozstrzyga wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wątpliwości nie mogły dotyczyć stanu faktycznego, gdyż w tym zakresie organ podatkowy nie toczy postępowania i opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Jak wyjaśniono powyżej, wątpliwości nie budzi też wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o pdop. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a ustawa podatkowa nie przewiduje w takim przypadku ani wyłączenia, ani zwolnienia. Tym samym – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – nie pojawiły się wątpliwości interpretacyjne, których konsekwencje wywiódł organ na niekorzyść skarżącej spółki.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy organ podatkowy – w ocenie skarżącej spółki – w podobnych stanach faktycznych wydał odmienne interpretacje. Słusznie wskazuje bowiem organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że interpretacja indywidualna oparta jest zawsze na konkretnym stanie faktyczny lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o jej wydanie. Interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do zarzutów skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić argumentację organu podatkowego zawartą w odpowiedzi na skargę, iż żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Tego rodzaju środek prawny jest wyrazem niezadowolenia wnioskodawcy z treści wydanego aktu i stanowić może zapowiedź wniesienia w przyszłości skargi do sądu administracyjnego. Organ podatkowy, nie dostrzegając podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest jednak zobowiązany ani do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej do ustosunkowania się do zawartej w wezwaniu argumentacji. W takiej sytuacji winien się jednak spodziewać konsekwencji w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.