Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 556/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Monika Myślak - Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1263/11 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-30/11-3/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnie 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w W. (dalej: strona, bank) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że przedmiotem skargi banku jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bank wskazał, że wycofał kredyt hipoteczny z gamy produktów oferowanych w Polsce, ponieważ nie spełniał założonego poziomu rentowności. Produkt oferowany był w specjalnie w tym celu założonych punktach tzw. filiach hipotecznych. W związku z powyższym bank zamknął własną sieć filii hipotecznych oraz zaprzestał sprzedaży nierentownego produktu, co miało wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych dla niego produktach bankowych generujących zamierzone dochody.

Wobec tego bank stanął przed koniecznością rozwiązania kwestii najmu likwidowanych filii hipotecznych. W przypadku umów najmu, w odniesieniu do których powstała (lub powstanie w przyszłości) możliwość wynegocjowania z wynajmującym wcześniejszego odstąpienia od umowy, nastąpiło (lub też nastąpi w przyszłości) jej wcześniejsze rozwiązanie, pod warunkiem uiszczenia przez bank tzw. odstępnego. Wynegocjowane przez bank kwoty odstępnego, są niższe niż skumulowana kwota czynszu, którą bank zobowiązany byłby uiścić do końca trwania umowy najmu.

W związku z powyższym bank sformułował pytanie: Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umowy najmu lokali, w których bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) ?

Zdaniem strony, z uwagi na fakt, że działanie banku było ekonomicznie uzasadnione, służyło minimalizacji potencjalnych strat związanych z utrzymywaniem niewykorzystywanych lokali, zaoszczędzone koszty związane z utrzymaniem niewykorzystywanych placówek zostaną przeznaczone na inne obszary działalności, zwiększając tym samym źródło przychodów - odstępne płacone wynajmującym w ramach wcześniejszego rozwiązania umów najmu lokali stanowi dla banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

W ocenie banku, poniesienie wydatków na wypłatę kwot odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów najmu lokali należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie banku, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust, 1 u.p.d.o.p. Strona zaznaczyła, że w przypadku braku rozwiązania umów najmu, bank byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszu przez pełny okres trwania tych umów. Zapłata odstępnego miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z prowadzenia działalności w dotychczasowych lokalizacjach.

Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła szereg indywidualnych interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych oraz wyroków Sądów Administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2011r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując, że kwota odstępnego zapłacona przez stronę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony przez bank na wypłatę odstępnego, nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu strona wskazała, że rezygnacja z prowadzenia działalności w zakresie kredytów hipotecznych, a tym samym konieczność uiszczenia odstępnego, ma wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych produktach generujących dla banku zamierzone dochody. Bank podejmując decyzję o rezygnacji z tej działalności i przeznaczeniu środków dotychczas w nią inwestowanych na pozostałe produkty bankowe (m.in. kredyty gotówkowe i samochodowe) zabezpiecza źródło swoich przychodów w postaci odsetek od przedmiotowych produktów. Strona zarzuciła, że organ, uznając brak istnienia związku przyczynowo-skutkowego, nie odniósł się do przedstawionych argumentów, a jedynie uznał, że skoro od umów najmu odstąpiono z przyczyn leżących po stronie banku i było to motywowane chęcią zapobieżenia większej stracie niż zapłacenie odstępnego, to nie jest to działanie w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Zdaniem strony, organ nie wskazał jednoznacznie z czego wynika brak wystąpienia w ustalonym stanie faktycznym związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodami.

W opinii banku, organ dokonał zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wykluczając możliwość pośredniego powiązania ponoszonych przez stronę wydatków z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Zdaniem strony brak jest podstaw do przyjęcia, że negatywnych skutków finansowych wynikających z ryzyka związanego z działalnością gospodarczą nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Poza tym strona uznała, że organ naruszył prawo procesowe, nie uwzględniając stanowiska innych organów w analogicznych stanach faktycznych, przez co naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji.

Zdaniem organu, wydatek ponoszony przez bank na wypłatę kwot odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie banku, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla strony kosztu podatkowego.

Ponadto organ wskazał, że w zaskarżonej interpretacji nie kwestionował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio związanych z przychodem strony. Jednak nie można wydatkom zmierzającym do zmniejszenia strat, przypisać cech wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia albo zachowania.

Organ zauważył również, że tezy przytoczonych przez bank rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika; b) jest definitywny (rzeczywisty); c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; e) został właściwie udokumentowany.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd podkreślił, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z niekorzystną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dlatego istotnym jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą odstępnego lub kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie można pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Sąd zgodził się ze stroną, że odstępne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem generowanie kosztów z tytułu zapłaty za najem nieużywanych pomieszczeń zagrażałoby kondycji finansowej banku. Ponadto, strona w swym wniosku podkreśliła, że rezygnacja z prowadzenia działalności w zakresie kredytów hipotecznych, wpłynie na koncentrację na innych, korzystniejszych produktach bankowych generujących dla banku zamierzone dochody. Bank, podejmując decyzję o rezygnacji z nierentownej i ryzykownej działalności i przeznaczeniu środków dotychczas w nią inwestowanych na pozostałe, rentowne i bezpieczne produkty, aktywizuje i zabezpiecza źródło swoich przychodów.

Działania podatnika, polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie najmu, związane ze zmianą strategii działalności firmy i dostosowaniem sprzedaży do zmieniających się warunków rynku, zmierzające w istocie do "minimalizacji strat" należy uznać za działania analogiczne do czynności podejmowanych "w celu uzyskania przychodu". W ocenie Sądu, ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, np. zapłacenie odstępnego, mające na celu "minimalizację strat", mieści się w kategorii kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd zauważył, że zmieniona od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) definicja kosztu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uwzględnia realia i zjawiska życia gospodarczego. Zjawiskiem powszechnym jest bowiem, że zmiany koniunktury na rynku wymagają od podmiotu niestandardowych działań, mających na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Za takie działania, w ocenie Sądu, należy uznać uiszczenie "odstępnego" za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, które przez zminimalizowanie strat lub zwiększenie efektywności działań na zasilenie innych produktów, zmierza w istocie do uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu działania strony polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty z tego źródła, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem, ponieważ organ naruszył wskazany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił, że orzecznictwo powołane przez strony w zaistniałym sporze nie stanowi wykładni analizowanego przepisu, ponieważ odnosi do pierwotnego brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (sprzed 1 stycznia 2007 r.), nie obejmującego "zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów" a uznającego za koszt uzyskania przychodu jedynie wydatki poniesione "w celu uzyskania przychodu". W przyjętej wtedy definicji kosztów nie mieściła się możliwość uwzględnienia takich kosztów, które nie zmierzały bezpośrednio do uzyskania przychodu, ale przez ograniczenie lub minimalizowanie strat realizowały funkcję mającą na celu "uzyskanie przychodu" ze źródła. Po zmianie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "odstępne" mające zminimalizować straty, służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Spełniało więc analogiczną funkcję jak "uzyskanie przychodu".

Bezzasadne okazały się również, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działania strony polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty z tego źródła, stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego należy ją oddalić.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie zagadnienia czy działania banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowanie straty z tego źródła, stanowi dla banku koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako podstawę skargi kasacyjnej, oznaczył błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że "działania banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowanie straty z tego źródła, stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu" (s 2 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni jest wykazanie wadliwości rozumienia przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony tylko częściowo, ponieważ stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "(...) wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie skarżącej, związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla spółki kosztu podatkowego". Twierdzenie to zostało uzasadnione jedynie poprzez przytoczenie cytatu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, bez odniesienia do realiów konkretnej sprawy.

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania odstępnego za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów." Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu..."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać w stanie prawnym z 2011r. za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).

Należy jednak z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.

Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, (dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy też zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań, z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w określonym przez bank we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odstępne może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię nie jest zasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.).