Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 154/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 7, art 15 ust 4, art 36 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art 187, art 191, art 194 par 1 i 3, art 229, art 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

| Skarżąca, RP Spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymującą |

|w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości |

|1.842,10 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 18.024,60 zł. |

|Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: |

|W związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie stosowanej |

|procedury celnej, wartości oraz wymiaru długu celnego od zaimportowanych samochodów, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. |

|określił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych. |

|Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. |

|uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego , |

|który w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania decyzją z [...] grudnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne z [...] listopada 1999 r. za |

|nieprawidłowe i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od |

|towarów i usług. |

|Skarżąca wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję |

|Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2004 r. |

|Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę, która postanowieniem Sądu z 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 2105/05 została |

|odrzucona z uwagi na nieusunięcie w terminie jej braków formalnych. |

|Pismem z [...] sierpnia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu nr [...] |

|z 2005 r. |

|W uzasadnieniu wniosku skarżąca zarzuciła, że powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.: |

|- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez opodatkowanie importowanych przez skarżącą samochodów |

|podatkiem akcyzowym pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania samochodów takim podatkiem, a tym samym |

|poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą, |

|- art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), |

|- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych |

|przedmiotem opodatkowania akcyzą, |

|- art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, |

|- § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036 ze zm.) w |

|związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez niewłaściwe |

|ich zastosowanie, a także: |

|- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami wyżej powołanymi poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, |

|- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób |

|wzbudzający zaufanie do organów celnych, |

|- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, |

|- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, |

|- art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji), jako dowodu tego, co w nim |

|zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, |

|- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu |

|samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. |

|Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka stwierdziła, że analiza orzecznictwa wydanego w |

|czasie bezpośrednio poprzedzającym złożenie przedmiotowego wniosku, doprowadziła do wniosku, że decyzja została wydana z rażącym |

|naruszeniem prawa. |

|Po przeanalizowaniu złożonego wniosku decyzją z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji |

|uznając, że nie zaszły materialnoprawne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. |

|Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, ponownie podnosząc argumentację uprzednio zawartą we wniosku o stwierdzenie |

|nieważności decyzji. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w|

|mocy. |

|Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 439/07 oddalił skargę. W |

|uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie nie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 |

|Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że z art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane|

|z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko |

|ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że |

|w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności oparto o twierdzenie, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana |

|została z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast w jego ocenie celem wniosku skarżącej było w istocie dążenie do ponownego rozpatrzenia |

|sprawy podatkowej, któremu to celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Taka sytuacja byłaby równoznaczna z orzekaniem |

|co do istoty sprawy w kolejnej instancji. A nie sprawdzeniem, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w |

|art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. |

|Powyższe orzeczenie na skutek wniesienia przez skarżącą skargi kasacyjnej, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, |

|wyrokiem z 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 609/08 i przekazane sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi |

|Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. |

|Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. |

|c) P.p.s.a. |

|Powołując się na poglądy doktryny stwierdził, iż naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może dotyczyć |

|przepisów procesowych. W konsekwencji uznał za dopuszczalne badanie w ramach badania trafności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 |

|Ordynacji podatkowej, czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający |

|określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego. |

|Za nieuprawnioną Sąd uznał tezę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca domagała się w trybie nadzwyczajnym |

|ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia jej sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, co nie mogło być celem postępowania |

|toczącego się w trybie nadzwyczajnym ustanowionym w art. 247 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia to, że już na|

|etapie kwestionowanego w trybie nadzwyczajnym postępowania wymiarowego strona konsekwentnie powoływała się na przedstawione przez nią |

|świadectwo homologacji. Toczyło się ono przy tym jeszcze przed utrwaleniem linii orzeczniczej podzielając jej stanowisko skarżącej w |

|tym zakresie. |

|W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie podniesienie kwestii świadectwa homologacji w postępowaniu nadzwyczajnym nie |

|wyklucza jej związku z "rażącym naruszeniem prawa". Uznał że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie rozważył, czy |

|powołane przez stronę uchybienia procesowe miały charakter rażący w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zbadał czy |

|organ podatkowy miał podstawy, aby wspomnianych argumentów spółki nie uznać, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w |

|przedmiocie opodatkowania (VAT i akcyzą) importu pojazdów. W szczególności nie zweryfikował w zaskarżonym wyroku, czy zasadne było |

|powołanie się w tym względzie na wiążące (według organu podatkowego) ustalenia organu celnego (w zakresie dokonanego zgłoszenia |

|celnego). |

|Dla ustalenia implikacji rozbieżności orzecznictwa dla rozstrzygnięcia na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało, |

|zdaniem NSA zidentyfikować precyzyjnie przedmiot tej rozbieżności. Należało zbadać, czy dotyczyła ona stosowania i wykładni norm |

|procesowych, czy materialnoprawnych, czy obu tych aspektów sprawy, a także, czy odnosiła się do wspomnianej kwestii dowodowej. Nie |

|wystarczyło bowiem samo ogólnikowe stwierdzenie, że w sprawach dotyczących importu samochodów wystąpiły istotne wątpliwości |

|interpretacyjne. |

|W dalszej kolejności (w razie ustalenia, że rozbieżność dotyczyła wskazanego problemu) NSA wskazał, że rozbieżność orzecznictwa |

|sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na |

|tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji |

|podatkowej. Ów spór w judykaturze powinien być - na co zresztą wskazuje również orzecznictwo przytoczone w zaskarżonym wyroku - istotny|

|(wyraźny), a oba stanowiska powinny dać się uzasadnić z jednakową. |

|Według NSA niniejszej sprawie należy się zastanowić, czy stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji rozbieżność orzecznictwa (o ile |

|dotyczy wskazanego zagadnienia - naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p.) ma charakter istotny dla sprawy w przytoczonym wyżej rozumieniu, |

|zwłaszcza w kontekście tego, że od 2004 r. skargi spółki dotyczące spornej kwestii są konsekwentnie uwzględniane. |

|Jednolita linia orzecznicza musi budzić wątpliwości, co do poglądu z nią niezgodnego. Tym bardziej więc wymaga rozważenia to, czy |

|ewentualne konkurujące ze sobą stanowiska (odnośnie do poprawności ustaleń dowodowych będących podstawą rozstrzygnięć wymiarowych |

|wydawanych w stosunku do spółki dają się uzasadnić z jednakową mocą, a więc czy argumentacja rozbieżnych rozstrzygnięć znajduje równe |

|umocowanie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Tylko wykazanie tej przesłanki będzie równoznaczne z brakiem istnienia w |

|sprawie rażącego naruszenia prawa. |

|Sąd zakwestionował również argumentację przywołaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w I instancji, że w sprawach, w których skargi spółki|

|były uwzględniane, sądy nie stwierdzały nieważności spornych decyzji (m.in. z powodu w/w uchybień proceduralnych), a jedynie je |

|uchylały, a zatem nie wystąpiło uchybienie prawa w kwalifikowanej formie (rażące), skoro sądy badają z urzędu przesłanki nieważności. |

|NSA zauważył, że choć mowa o analogicznych (problemowo) sprawach, to jednak każda z nich ma indywidualny charakter. Wszelkie zaś |

|zabiegi wykładni i stosowania prawa, w szczególności odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości zwrotu |

|ustawowego - implikującego wartościowanie, czy pewien zakres swobody oceny (jak "rażące naruszenie prawa") - nie mogą abstrahować od |

|okoliczności konkretnej sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1800/06, publ. w w/w internetowej bazie |

|orzeczeń). Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że uwzględnić należy fakt, iż co do decyzji podatkowej, której stwierdzenia |

|nieważności żądano, strona nie uzyskała korzystnego dla siebie orzeczenia sądowego w przeciwieństwie do spraw wymiarowych, w których |

|jej skargi zostały uwzględnione. Inaczej natomiast należy oceniać przesłankę rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których strona |

|uzyskała merytoryczne orzeczenie sądu administracyjnego, niż w sprawach, gdzie decyzja podatkowa (niezależnie od przyczyn tego stanu |

|rzeczy) nie została poddana kontroli sądowej z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, jeżeli istnieje oczywiście uzasadniona |

|linia orzecznicza podważająca poprawność takiego stanowiska. O konieczności takiego stosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej |

|przekonuje kontekst systemowy wspomnianego unormowania, t.j. treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ |

|podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w |

|szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji |

|podatkowej. Z cytowanego przepisu wynika (a contrario), że badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 3 |

|Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową. |

|O braku rażącego naruszenia prawa przesądza więc a priori (nie można wszcząć postępowania nadzwyczajnego) tylko jednoznacznie negatywne|

|dla podatnika orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie. Jeżeli więc orzeczenia takiego brak, to nie tylko można ale i należy (tryb |

|ten może być przecież uruchomiony również z urzędu - art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej) weryfikować, czy decyzja podatkowa rażąco nie |

|narusza prawa. Wskazane jest to zaś zwłaszcza w sytuacji, gdy w zakresie rozstrzygniętej kwestii istnieje utrwalone i oczywiście |

|uzasadnione orzecznictwo wskazujące jednoznacznie na jej nieprawidłowość. Stosownie bowiem do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy |

|podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w |

|granicach prawa. Sformułowana w tych przepisach zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w |

|granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. |

|Ocenę, czy na gruncie niniejszej sprawy można mówić o istnieniu linii judykacyjnej - przemawiającej za oczywistą wadliwością stanowiska|

|wyrażonego w ostatecznej decyzji podatkowej (ocenianej w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym) - NSA pozostawił do rozważenia |

|wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. |

|Z uwagi na to, że w sprawie zasadny okazał się (w jego aspekcie procesowym) zarzut naruszenia (w szczególności poprzez błędne |

|zastosowanie) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedwczesne było rozstrzyganie: |

|a) czy decyzja wymiarowa rażąco naruszała powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania – o tym bowiem, czy organ podatkowy |

|powinien był stwierdzić nieważność tejże decyzji z powodu wymienionych przez stronę, a wyżej wspomnianych uchybień przepisom |

|postępowania ma rozstrzygnąć Sąd wojewódzki; |

|b) zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej - ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, a więc |

|zastosowania w niej norm procesowych, umożliwi ocenę poprawności zastosowania norm materialnoprawnych. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I|

|SA/Go 477/09 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu|

|opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w |

|jego kompetencji (in casu: z wyłączeniem ustalenia kwoty należnego cła). Nadto gdy organ administracji publicznej w stosownym |

|świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu |

|jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim |

|domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. |

|Zaniechanie zastosowania się do tych obowiązków równoznaczne z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób oczywisty|

|rzutuje na treść rozstrzygnięcia podatkowego. W efekcie, jako że wymienione uchybienia proceduralne mogą prowadzić do określenia |

|zobowiązania podatkowego podmiotowi, którego nie obciąża obowiązek podatkowy, muszą być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt |

|3 Ordynacji podatkowej. |

|Sąd wskazując jednocześnie, jak należy rozumieć pojęcie rażącego naruszenia prawa wskazał, że uznanie naruszenia prawa za rażące jest |

|uwarunkowane, tym czy tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji - tkwi w niej. Obraza procedury bowiem wtedy jedynie może być uznana|

|za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji |

|naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. (zob. B. Gruszczyński, op.|

|cit., str. 754 oraz przytoczone tam przykłady). B. Gruszczyńskim [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. |

|Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007r. s. 753) |

|Natomiast w odniesieniu do zgłoszenia celnego stwierdził, że ma ono jedynie charakter deklaratywny, a jego weryfikacja odbywa się w |

|ramach postępowania w sprawach celnych (w zakresie obowiązków wynikających z prawa celnego) oraz w postępowaniu podatkowym (w zakresie |

|podatkowym). Wydanie natomiast decyzji w sprawie celnej nie jest dla organu podatkowego wiążące w zakresie technicznej identyfikacji |

|towaru na gruncie przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego. |

|Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], odmawiającą |

|stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2005 r. nr [...], oraz stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z|

|dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2004 r. nr [...]. |

|Wyeliminowanie z obrotu prawnego powyższych decyzji umożliwiło Dyrektorowi Izby Celnej rozpoznanie odwołania skarżącej od decyzji |

|Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2004 r. |

|W powyższym odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa: |

|▪ prawa materialnego: |

|– art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie importowanych przez firmę R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, że |

|żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, |

|– art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez bezprawne ustalenie |

|obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą, |

|– art. 15 ust. 4 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych |

|przedmiotem opodatkowania akcyzą, |

|– art. 36 ust. 1 i 2 poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, |

|– § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) poprzez jego|

|bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, |

|▪ proceduralnego: |

|– art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie określonego w tym przepisie |

|terminu przedawnienia, |

|– art. 120, art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię prawa materialnego i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób |

|niebudzący zaufania podatników, |

|– art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego – świadectwa homologacji, jako dowodu tego co w nim zostało|

|urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, |

|– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu |

|samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. |

|Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. |

|Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. |

|W motywach wskazał, ze skarżąca, w latach 1998 -1999 wprowadziła na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania biernego |

|samochody marki "R", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe (według taryfy celnej - kod PCN 8704). |

|W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, iż samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 |

|taryfy celnej obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe |

|przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi. Organ stwierdził, iż zamontowanie kratki działowej|

|w samochodach osobowych (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) nie zmieniło rodzaju tych samochodów, które posiadają |

|przeszklone dookoła nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza oraz obecność 5-ciu miejsc do siedzenia. Ustalenia te|

|znalazły odzwierciedlenie w decyzjach uznających, dokonane zgłoszenia celne, za nieprawidłowe Kwotę długu celnego od importowanych |

|samochodów ustalono przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości 15%. |

|W związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki "R", co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu |

|samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższeniem wartości |

|celnej tych samochodów, działając na podstawie na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku |

|akcyzowym rozstrzygnął, czy organ I instancji prawidłowo uznał, że w stosunku do skarżącej powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym |

|oraz w podatku od towarów i usług od importu rzeczonych samochodów. |

|Wyjaśnił, że stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 |

|czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje |

|organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (czyli przed dniem 1 |

|września 2003 r.), jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ |

|podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. |

|Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w |

|zw. z art. 209 § 2 ustawy - Kodeks celny). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, |

|wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania |

|jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. |

|Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności |

|określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciąży na |

|producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15. 17 i 19 |

|załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu |

|obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.|

|Podkreślił, że powyższa klasyfikacja, jest wyłącznym kryterium dla organów podatkowych służącym klasyfikacji towaru. |

|Wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu zgłoszenia, zatem wszelkie cechy importowanego towaru, mające wpływ|

|na powstanie oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu winny być ustalone na dzień zgłoszenia celnego. Ustalone cechy pojazdu |

|samochodowego będącego przedmiotem importu wskazywały, że: pojazd był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa |

|i przeszklone dookoła nadwozie oraz miał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. |

|Realizując wskazania Sądu co do konieczności poczynienia ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania, organ uznał, iż |

|istotnym jest rozstrzygnięcie sposobu zakwalifikowania importowanego przez skarżącą pojazdu, tj. czy winno się go zaliczyć do kategorii|

|pojazdów osobowych jak to uczynił organ I instancji, czy też ciężarowych, a w konsekwencji czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi|

|przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym czy też nie. |

|Wskazał, że według twierdzeń skarżącej, dokonała ona importu samochodów ciężarowych, o czym przesądzało jej zdaniem dokonanie znacznych|

|przeróbek pozwalających na sklasyfikowanie samochodów jako ciężarowych, tj. wstawienie w pojeździe "kratki" oddzielającej przestrzeń |

|pasażerską od ładunkowej. Natomiast, fakt zmiany typu (rodzaju) importowanego pojazdu znalazł odzwierciedlenie w świadectwie |

|homologacji. |

|Przedłożone przez stronę świadectwo homologacji na "typ" pojazdu zawiera między innymi adnotację o wstawieniu kratki, o "rodzaju" |

|pojazdu jako ciężarowym i o producencie pojazdu: firmie [...] R. |

|Według organu, ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, na mocy której wydano owo świadectwo homologacji nie |

|określała pojęcia "typ: czy "rodzaj" pojazdu. Definicje zawarte w art. 2 pkt 40 (samochody osobowe) oraz art. 2 pkt 42 (samochody |

|ciężarowe) zdeterminowały podział tychże pojazdów ze względu na przeznaczenie (do przewozu osób lub przewozu ładunków). Jednocześnie |

|ustawowe kryterium wyróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych determinują cechy konstrukcyjne pojazdów. Stwierdził więc, że o |

|zakwalifikowaniu danego pojazdu do określonego "typu", czy "rodzaju" decyduje pewien zespół cech budowy tych pojazdów, cech |

|konstrukcyjnych. Dlatego też, aby prawidłowo dokonać oceny przedłożonych przez stronę dowodów w postaci świadectwa homologacji, czy też|

|opinii klasyfikacyjnych, a co za tym idzie prawidłowo zweryfikować klasyfikację pojazdu według systemu SWW, należy przeprowadzić dowód |

|z opinii specjalisty z zakresu techniki pojazdów i ruchu drogowego. |

|W tym zakresie, mając na względzie treść art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i art.153 ustawy prawo o postępowaniu przez sądami |

|administracyjnymi, organ przeprowadził ten dowód celem ustalenia zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii |

|klasyfikacyjnej ze stanem pojazdów przedstawionych organowi podatkowemu. Przeprowadzając ten dowód organ włączył do niniejszego |

|postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego dotyczącego importowanych przez skarżącą samochodów, w tym w |

|szczególności świadectw homologacji oraz sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy. |

|Organ podkreślił, że biegły w swej opinii jednoznacznie stwierdził, iż wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w |

|samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia. Zmianę typu dokonuje się o ile następuje istotna zmiana |

|obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie (...) Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego |

|pojazdu jako samochodu ciężarowego. |

|Organ odwołując się do opinii wskazał na brak szczegółowych prawnych określeń i charakterystyk samochodów osobowych, ciężarowych, |

|ciężarowo-osobowych, co umożliwiało kwalifikowanie do kategorii ciężarowej, samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom |

|(przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Jak stwierdził biegły, ten sam pojazd był kwalifikowany raz jako osobowy a raz jako ciężarowy.|

|Jednocześnie biegły wskazał (pkt 5 opinii), że definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu |

|drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, |

|zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, |

|rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie |

|przewozu osób. |

|Biegły wskazał, że Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na |

|ciężarowe. Importowane pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła|

|w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian |

|konstrukcyjnych. |

|Biegły wskazał także jakie cechy winien spełnić samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Stwierdził, że wg |

|art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym kabina kierowcy oraz pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób powinny spełniać wymagania |

|zawarte w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. zawarte § 8 pkt. 1. W celu uniknięcia |

|zagrożenia bezpieczeństwa osób jadących w samochodzie pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób winno być oddzielone od przestrzeni |

|ładunkowej przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Zatem samochody po dokonanej przebudowie winny być poddane badaniom podczas których |

|Instytut Transportu Samochodowego winien zbadać czy dokonane zmiany zapewniają bezpieczeństwo osób w nim jadących. Organ podkreślił, że|

|przenosząc to na grunt przedłożonych opracowań i sprawozdań z badań - kwestia ta nie była przedmiotem oceny poza lakonicznym |

|stwierdzeniem o braku zastrzeżeń co do wytrzymałości kratki. |

|Wskazał nadto, że odnosząc się do rodzaju typowych nadwozi dla samochodów osobowych i dla samochodów ciężarowych, iż zgodnie z Polską |

|Normą dla samochodów osobowych typowe są: kareta, limuzyna, coupe, kabriolet, sportowy roadster, speder, kombi, osobowo-ciężarowy, |

|specjalizowany. Natomiast dla samochodów ciężarowych: skrzyniowy, specjalizowany (konstrukcyjnie i wyposażeniowo przystosowany do |

|przewozu określonych ładunków, chłodnie, cysterny), furgon, samowyładowczy (str. 8 pyt. 6 opinii). W sprawie nie budziło wątpliwości, |

|że będące przedmiotem zgłoszenia pojazdy posiadały nadwozia typu kombi, a zatem nie były to pojazdy z nadwoziem typowym dla samochodów |

|ciężarowych. |

|Powołując się na opinię biegłego wskazał również jakie cechy winien spełniać samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu |

|osobowego. Biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy jakie powinien posiadać pojazd osobowy i |

|ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków, a ponadto stwierdził,|

|iż pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Ponadto biegły stwierdził (opinia|

|uzupełniająca pkt 1), że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowo-osobowy nie jest tożsamy z zakresem pojęcia samochodu |

|osobowo-towarowego i osobowo-bagażowego bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne jakim powinny|

|odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Biegły stwierdził, iż przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego |

|przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków |

|między innymi, wymagań dotyczących prędkości nie przekraczającej 50 km/h. W spornych samochodach zaś przebudowa polegała wyłącznie na |

|wbudowaniu kratki bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości. |

|Biegły stwierdził, że samochód z nadwoziem kombi, tak jak inne samochody osobowe z ww. nadwoziem, posiadał konstrukcyjnie przewidziany |

|bagażnik, który był miejscem przeznaczonym do przewozu bagażu. Bagażnik z reguły to miejsce przeznaczone do przewozu bagażu, jakie |

|głównie stanowią walizki, paczki itp. dające się unieść, które podróżny ma ze sobą. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku|

|lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń. Zatem zgłoszone |

|do odprawy pojazdy z nadwoziem typu kombi posiadały bagażnik a możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie |

|zmieniała w rzeczywistości typu pojazdu ani podstawowego ich przeznaczenia. |

|Organ podkreślił, że treść opinii biegłego oraz homologacja producenta, z której wynika, iż przed wstawieniem przegrody samochód był |

|samochodem osobowym pozwoliły na skuteczne zakwestionowanie materialnej mocy dowodowej treści dokumentu urzędowego, co pozwoliło |

|organowi na jego swobodną ocenę. Wskazał również, że z protokołów homologacyjnych, które mają moc dowodową równą świadectwu homologacji|

|wynika, że wstawienie "kratki" nie miało na tyle istotnego wpływu aby można było mówić o wpływie na zmianę konstrukcji pojazdu. |

|Organ podniósł, że z samego dokumentu homologacyjnego wynika, że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował jedynie |

|sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Transportu i |

|Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. (Obwieszczenie Dz. U. nr 155/96 poz.772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według |

|zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego |

|Ministerstwa. Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z § 55 tegoż |

|rozporządzenia istniały poza prawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu |

|Samochodowego zwartym w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki |

|Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych. |

|Dyrektor IC, odnosząc się do opinii klasyfikacyjnych stwierdził, że interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy |

|statystyki publicznej nie mają mocy wiążącej dokumentu urzędowego stanowiąc jedynie zwykły dowód. Jak każdy dowód podlegają swobodnej |

|ocenie organu. |

|Uznał więc, że skoro za pomocą opinii biegłego zakwestionował zmianę typu pojazdu określoną w świadectwie homologacji, to również |

|informacja w zakresie kodu SWW (1024) zwarta w opiniach klasyfikacyjnych nie mogła być oceniona przez niego odmiennie. Podkreślił, że |

|organ statystyczny wydając powyższą opinię, kierował się danymi zawartymi w świadectwach homologacji typu, które to dane (w zakresie |

|rodzaju pojazdu) zostały podważone w niniejszym postępowaniu. |

|W zakresie właściwej klasyfikacji towarów organ uznał za zasadne odwołanie się do ogólnych zasad tworzenia i grupowania SWW. Organ |

|przyjął, że zgodnie z pkt 3.1.5 SWW zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku |

|nie mogą zachodzić na siebie tj. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (zasada jednolitości |

|grupowań). Podał zatem, jak wynika z klasyfikacji SWW pozycje 1021-1022 obejmują swym zakresem: |

|1021 - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia |

|1022 - samochody osobowe specjalizowane czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych. |

|Z kolei wskazywany przez stronę SWW 1024 obejmuje samochody ciężarowe |

|i ciągniki siodłowe a więc inne pojazdy niż samochody osobowe i samochody osobowe specjalizowane, czyli inne pojazdy aniżeli pojazdy |

|określone w pozycji 1024, które nie są objęte podatkiem akcyzowym. |

|Wobec powyższego organ przyjął, iż sporne samochody zostały wyprodukowane przez firmę R jako samochody osobowe, a następnie podlegały |

|przeróbkom co wyklucza ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy polegający wyłącznie na |

|montażu kratki za siedzeniami pasażerów bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa samochody te nie mogą być również |

|klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją jest SWW 1021. |

|Konkludując organ doszedł do przekonania, że: |

|zasadniczym przeznaczeniem importowanych pojazdów był przewóz osób. Wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń nie zmieniło typu |

|pojazdu ani jego przeznaczenia. Jak bowiem biegły stwierdza, w pkt. 8 opinii "wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie|

|zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. (...) Zatem przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu nie uległo zmianie ". |

|importowane pojazdy wypełniają kryteria określone pod symbolem SWW 1021 12 -samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z |

|nadwoziem zamkniętym, ze stałym dachem ( limuzyna) 4 drzwiowe oraz 1021 16 - samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z |

|nadwoziem zamkniętym (kombi) 5-drzwiowe. |

|zaliczenie importowanych pojazdów do grupy SWW 1021 wyłącza możliwość zaliczenia wyrobu do innego grupowania zgodnie z zasadą |

|jednoznaczności grupowania. |

|Zatem, nie zgodził się ze skarżącą, że przedmiotowe pojazdy nie mieszczą się w kategorii samochodów osobowych objętych kodem SWW |

|1021-1022. |

|W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, zgodnie z treścią art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy |

|przeprowadził dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci świadectwa homologacji poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego |

|posiadającego wiadomości specjalne w tym zakresie. Podkreślił, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, |

|bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady |

|prawdy obiektywnej. |

|Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych |

|przepisach. Jeżeli więc organ twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę |

|okoliczność inne dowody, to należy takie dowody przeprowadzić o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Podniósł, że organ |

|uprawniony był do wyboru faktów, które uznał za udowodnione z wyjaśnieniem dlaczego innym dowodom wiarygodności odmówił. |

|Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącą rezultatów, nie mógł być samoistnym powodem |

|do kwestionowania rzetelności poczynań organów podatkowych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej |

|sprawie. |

|Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w|

|podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, |

|a zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin |

|płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku w |

|dniu [...] grudnia 2004 r. (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). |

|Dyrektor IC nie dopatrzył się również naruszeń prowadzenia postępowania przez organ I instancji. |

|Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuciła: |

|1. naruszenie przepisów prawa materialnego: |

|a) art.2 Konstytucji RP tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań |

|zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;|

|b) art. 217 Konstytucji RP, poprzez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym pomimo, iż żadna z |

|obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie poprzez bezprawne |

|ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; |

|c) art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust .4 i art. 36 ust. 1 i 2 i art. 34 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z § 1 |

|rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu|

|ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu |

|nie podlegały; |

|d) art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez zignorowanie interpretacji statystycznych i dokonanie|

|własnych, nieprawidłowych interpretacji mimo braku uprawnień; |

|2. naruszenie przepisów prawa procesowego: |

|a) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w |

|Gorzowie Wlkp. z dnia 22 listopada 2008 r.; |

|b) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wybiórcza i sprzeczną z |

|logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego rzeczoznawcy; |

|c) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art.16 kpa poprzez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę |

|podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji; |

|d) art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mimo |

|konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia; |

|e) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Spółki do organów celnych, w |

|szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie |

|decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; |

|g/ art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu |

|faktycznego. |

|Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o: |

|wydanie, na podstawie art.155 p.p.s.a., tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu |

|zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor |

|Izby Celnej dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; |

|stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z|

|rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub|

|alternatywnie; 3/ na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji |

|organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz orzeczenie na podstawie art. |

|152 p.p.s.a., że decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów |

|zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. |

|W motywach, skarżąca wniosek o wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a. uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w |

|niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, iż skarżąca |

|nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy |

|obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania |

|(np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej |

|przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. |

|Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, |

|świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne). |

|Opisując okoliczności powołania biegłego, pozyskania opinii i opinii uzupełniającej stwierdziła, że nie odbiera Dyrektorowi Izby Celnej|

|prawa do prowadzenia postępowania dowodowego, jednak postępowanie to powinno być prowadzone rzetelnie i szybko, nie zaś w sposób |

|sztuczny i opieszały. |

|Podkreśliła również, że w uzasadnieniu decyzji przewijają się sformułowania, które uznaje za uwłaczające organom kompetentnym do |

|badania pojazdów importowanych przez skarżącą oraz wydania świadectw homologacji, tj. Ministerstwu Transportu i Gospodarki oraz |

|Instytutowi Transportu Samochodowego. |

|Powołując się na wyrok NSA z 9 marca 2005 r. wskazała, że z jego treści nie wynika, że organ podatkowy miał przeprowadzić od nowa całe |

|postępowanie dowodowe po to, by obalić moc dowodową przedstawionych przez skarżącą dokumentów urzędowych, lecz by wydając nową decyzję |

|nie opodatkowywał importowanych przez skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym, gdyż naliczenie w takiej sytuacji podatku stanowiłoby |

|naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, a także przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i ust. |

|2 ustawy o VAT. |

|Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił art. 2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in |

|dubio pro tributari, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jej celem jest nakazanie organom |

|podatkowym i celnym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także |

|zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. |

|Podkreśliła, że w niniejszej sprawie, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009 r. — |

|uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010 r, z której to opinii |

|wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji importowanych przez skarżącą pojazdów samochodowych. Wprawdzie |

|klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości skarżącej, lecz akceptuje fakt, że Dyrektor Izby Celnej mógł część materiału dowodowego uznać za |

|niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącej. Jej zdaniem większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska |

|skarżącej, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia |

|wątpliwości. |

|W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnąć pojawiające się ewentualne wątpliwości na korzyść |

|skarżącej. |

|W kwestii naruszenia art. 217 Konstytucji RP skarżąca wskazała, że interpretując przedmiotowy przepis, Trybunał Konstytucyjny |

|wielokrotnie wskazywał, iż zawarte w nim wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich |

|istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek |

|podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. |

|Trybunał odwołał się także do zasady nullum tributum sine lege przyjętej w doktrynie prawa finansowego. Wskazała, że przekładając |

|wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, w/w zasadę na język praktyczny należy stwierdzić, że uniemożliwia ona obciążenie podatkiem |

|sytuacji, która nie jest wyraźnie opisana w obowiązującym przepisie ustawy. |

|Wyjaśniła, że uwagi te czyni w kontekście opodatkowania przez Dyrektora Izby Celnej importowanych przez nią pojazdów samochodowych |

|podatkiem akcyzowym, wbrew wyraźnym zapisom ustawy o VAT. Importowane samochody były bowiem - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej |

|- oznaczone kodem SWW 1024, a w konsekwencji nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, |

|który określa przedmiot opodatkowania akcyzą. Skoro więc nie były wyrobem akcyzowym to nie podlegały opodatkowaniu akcyzą. |

|W ramach kolejnego zarzutu skarżąca odniosła się do brzmienia art. 34 ust.1 ustawy o VAT, oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów. |

|Wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w |

|Polskich Normachi w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, to |

|stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW |

|1021-1022. Powyższe kryteria, jako jedyne powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się w kategorii samochodów |

|osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021-1022, czy też nie. |

|Podkreśliła, że importowane przez nią samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z posiadanym przez |

|skarżącą świadectwem homologacji, sprowadzone samochody stanowiły samochody ciężarowe w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto,|

|zgodnie z uzyskanymi przez organy podatkowe opiniami Urzędu Statystycznego, sporne samochody winny być zaklasyfikowane w ramach kodu |

|1024. |

|Wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie istniały wszelkie dokumenty i informacje, aby dla celów stosowania ustawy o |

|VAT, samochody importowane przez Spółkę podlegały klasyfikacji jako samochody ciężarowe pod symbolem SWW 1024. Nie było natomiast |

|podstaw, żeby klasyfikować je pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako samochody osobowe (taka klasyfikacja sprzeciwiałaby się, bowiem |

|treści świadectwa homologacji samochodów oraz opinii Urzędu Statystycznego). |

|Skarżąca dokonując analizy przepisów ustawy o VAT stwierdziła, że jeśli samochód osobowy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to |

|automatycznie jego nabycie co do zasady nie dawało prawa podatnikowi (nabywcy) do odliczenia VAT, ani przy nabyciu tego samochodu, ani |

|przy nabyciu paliwa do takiego samochodu. W jej ocenie taką interpretację potwierdził też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 lutego 2006 |

|r. (sygn. I SA/Go 848/05). |

|Wskazała nadto, że na tle ewoluujących zmian dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, nigdy nie budziła wątpliwości |

|zależność - jeśli dany pojazd samochodowy rzeczywiście mieścił się w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i przez to co do zasady |

|podlegał opodatkowaniu akcyzą (na podstawie art. 34 ust.1 ustawy o VAT) - to zawsze był on traktowany jako "samochód osobowy", o którym|

|mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT, a więc taki, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku|

|naliczonego. Według niej, zależność ta została całkowicie zignorowana przez Dyrektora IS w skarżonej decyzji. |

|W odniesieniu do tej sytuacji skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie|

|MAGOORA. Według niej, orzeczeniem tym Trybunał potwierdził, iż: podatnikom przysługiwało również od 1 maja 2004r. (a więc i przed tą |

|datą) prawo do odliczenia VAT od paliwa zakupionego do samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu |

|ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500kg; podatnikom przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo |

|do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu |

|ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. |

|Powyższy pogląd jednoznacznie potwierdził również Minister Finansów w piśmie z [...] lutego 2009 r. (nr [...]) skierowanym do wszystkich |

|dyrektorów izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej w związku z przedmiotowym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE. |

|Skarżąca stwierdziła, że uznanie stanowiska Dyrektora IS za poprawne może jedynie prowadzić do rewolucyjnego wniosku, w myśl którego |

|skoro wszystkie samochody ciężarowe "z kratką" były li tylko samochodami osobowymi, to (i) przed 1 maja 2004 r. podatnikom w ogóle nie |

|przysługiwało w stosunku do tych samochodów prawo do odliczenia VAT, (ii) zaś od 1 maja 2004 r. sytuacja nabywców tych samochodów |

|uległa jedynie poprawie, gdyż nabyli oni uprawnienie do odliczenia VAT na poziomie 50%, nie więcej niż 5.000 zł. |

|Ostatecznie stwierdziła, że zgodnie z klauzulą stałości, w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia |

|podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla |

|samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalna ładowność powyżej 500 kg. Warunki te Spółka spełniała. |

|Dalej skarżąca dowodziła, że argumenty, które legły u podstaw utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji uznała |

|za całkowicie chybione i nieprawidłowe (zakwestionowanie domniemania prawdziwości świadectwa homologacji – kontrdowodem – opinią |

|biegłego i opinią uzupełniającą). |

|Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją naruszył prawo ignorując treść opinii klasyfikacyjnych wydanych |

|przez uprawniony do ich wydania urząd statystyczny, lub wręcz minął się z prawdą w zakresie stwierdzenia nieprawdziwości ich treści. |

|Podkreśliła, że słuszność stanowiska reprezentowanego przez nią została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z |

|[...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2003 r. Z wnioskiem o wydanie przedmiotowych|

|opinii wystąpiła Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie skarżącej złożone w związku z decyzją dotyczącą analogicznego stanu faktycznego. |

|Powołując się na wyrok NSA z 7 lipca 1997 r. stwierdziła, że organy statystyczne uprawione są do wydawania wiążących interpretacji |

|dotyczących "właściwej klasyfikacji statystycznej wyrobów, natomiast organy podatkowe, które zwracają się o wydanie takich opinii są |

|nimi związane. |

|Dlatego też zdaniem strony samodzielna i rozszerzająca klasyfikacja statystyczna importowanych przez skarżącą samochodów dokonana przez|

|Dyrektora Izby Celnej, była działaniem bezprawnym. Dyrektor Izby Celnej nie posiada bowiem uprawnień do wydawania samodzielnych opinii |

|w zakresie klasyfikacji, które to uprawnienia posiadają wyłącznie urzędy statystyczne. |

|Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a., podniosła że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 |

|p.p.s.a., gdyż ustalenia w niej zawarte stoją w sprzeczności ze wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA. |

|W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena |

|materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, |

|rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem |

|zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, p. J.M.. Organ pomija je |

|całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i |

|przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010 r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według |

|skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez |

|Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie. |

|Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z |

|naruszeniem art.194 § 1 i 3 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 kpa. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez |

|skarżącą w toku postępowania celnego jest decyzją administracyjną, tym samym jego wiążąca moc dowodowa może zostać jedynie podważona w |

|szczególnym, nadzwyczajnym trybie przewidzianym przez ustawodawcę. |

|Podkreśliła, że świadectwo homologacji pojazdu wydane przez Ministra Transportu wypełnia wszystkie wymogi, które musi spełniać dany akt|

|administracyjny, aby mógł zostać uznany za decyzję administracyjną. Jest to bowiem jednostronne oświadczenie woli organu |

|administracyjnego, jakim jest Minister Transportu, określa sytuację prawną konkretnego adresata, tj. importera lub producenta samochodu|

|oraz dotyczy konkretnej sytuacji - zawiera wszelkie niezbędne oraz wymagane informacje na temat stanu technicznego konkretnego typu |

|pojazdu mechanicznego. |

|W jej ocenie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego przeciwko świadectwu homologacji będącego dokumentem urzędowym oraz ostateczną |

|decyzją administracyjną było sprzeczne z prawem, a w szczególności, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, było sprzeczne z art. 16 § |

|1 kpa. Przepis ten formułuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. |

|Strona uznała, iż organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez skarżącą świadectwa |

|homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z opinii uzupełniającej, który to dowód, Dyrektor Izby Celnej uznał |

|za kluczowy i przesądzający w sprawie. |

|W tej mierze podniosła, że opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością jak również stoi w sprzeczności z opinią |

|wydaną wcześniej przez tego samego biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, żew samej opinii biegłego, |

|przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że |

|przedmiotowe samochody" są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując |

|się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z |

|samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż |

|biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to |

|pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu,|

|jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę |

|jest całkowite spójne i jednoznaczne. |

|Powołując poszczególne fragmenty opinii uzupełniającej wskazała, że w jej ocenie obrazują one relatywizm biegłego w sądach, które |

|teoretycznie mogą mieć bardzo ważne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Jej zdaniem niezmiernym istotnie jest, że wydana przez biegłego|

|opinia uzupełniająca stoi w sprzeczności z wydaną wcześniej opinią. Z opinii wynikało bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe samochody |

|można uznać za samochody ciężarowe, co oznacza chyba tyle, że po prostu są one samochodami ciężarowymi. |

|Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w |

|dalszym ciągu stanowi przesadzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe. |

|W ramach naruszenia art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że przeprowadzone przez Dyrektora IC|

|dodatkowe postępowanie dowodowe (tj. m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz z opinii uzupełniającej) znacznie wykraczało |

|poza granicę dopuszczalności dokonywania uzupełniających czynności dowodowych przyczyniających się do właściwego wyjaśnienia sprawy. |

|Zdaniem skarżącej dopiero organ II instancji, zebrał de facto całość, a w każdym razie przeważającą większość materiału dowodowego. W |

|toku postępowania odwoławczego do materiału dowodowego włączone zostały min. świadectwa homologacji oraz opinia biegłego i opinia |

|uzupełniająca, które tak naprawdę stanowią całość materiału dowodowego w oparciu o jaki Dyrektor IC wydal swoja decyzję. Materiał ten |

|nie był, zdaniem Spółki, uzupełnieniem dowodów zebranych w pierwszej instancji, lecz stanowił, jak się okazało decydujący dla organu |

|celnego dowód w sprawie, nieznany organowi I instancji. |

|Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę,|

|że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób |

|budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej. |

|Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: |

|Skarga nie jest zasadna. Przy ocenie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej należy uwzględnić fakt, że zapadła ona|

|w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 |

|listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 477/09. Jest to istotne, gdyż w myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 |

|r. Prawo |

|o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego |

|postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było |

|przedmiotem zaskarżenia. Na marginesie trzeba zaś dodać, że niezrozumiały jest zarzut skargi niezastosowania się przez organ do |

|oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r. , ponieważ wyrok ten (sygn. akt I SA/Go 439/07) został |

|uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 609/08. |

|Ponieważ we wstępnej części niniejszego uzasadnienia przedstawiono bliżej tezy uzasadnienia wyroku z 2009 r. (sygn. akt I SA/Go |

|477/09), w tym miejscu wystarczy ograniczyć się już tylko do zsumowania przesłanek ległych u podstaw ówczesnego uchylenia decyzji |

|Dyrektora Izby Celnej. W skrócie rzecz ujmując, Sąd wytknął organowi odwoławczemu, że ten: z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej |

|nie uwzględnił - jako dowodu - przedstawionych przez skarżącą spółkę świadectw homologacji, którym przysługiwał status dokumentów |

|urzędowych, co w przypadku nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tych dokumentów, nakazywało honorowanie|

|związanych z nimi domniemań (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu w składzie |

|rozpoznającym niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Celnej trafnie odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia wyroku z dnia 24 |

|listopada 2009 r. i zastosował się do nich w sposób nienaruszający art.153 P.p.s.a., co skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia|

|2010 r., którą Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia|

|[...] sierpnia 2005 r. oraz stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005 r., |

|utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. Wyeliminowanie z obrotu tych decyzji umożliwiło |

|organowi odwoławczemu rozpatrzenie odwołania skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2004 r., wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu |

|Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] |

|stycznia 2013 r., nr [...], organ dopuścił dowód z opinii biegłego i obalił domniemanie prawdziwości danych zawartych w świadectwie |

|homologacji. Istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez Spółkę pojazdy - czy do |

|kategorii pojazdów ciężarowych - jak utrzymuje strona, czy do osobowych - jak twierdzi organ, a w konsekwencji, czy pojazd objęty |

|zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy regulujące zasady opodatkowania |

|importu samochodów podatkiem akcyzowym determinowały zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do sformułowania rozstrzygnięcia sprawy w |

|postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od |

|należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Obowiązek podatkowy z |

|tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego). |

|Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. |

|Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o |

|należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z brzmieniem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności |

|określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (towary akcyzowe). Obowiązek podatkowy ciąży na |

|producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1,13, 14,15,17 i 19 |

|załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu |

|obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i |

|1022. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez |

|to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. |

|Samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy zatem sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej|

|klasyfikacji. Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne |

|(SWW 1022). Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem |

|pojęcia "samochód osobowy". Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze |

|obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT,|

|wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organu podatkowego było zbadanie prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym|

|klasyfikacji towarów jako samochodów ciężarowych. Z uwagi na przedstawione zasady klasyfikowania towarów jako towarów akcyzowych |

|obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej była ocena, czy stanowią one istotnie samochody klasyfikowane w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod |

|kodem 1024, których import nie rodził obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czy też stanowią one pojazdy ujęte w tym |

|wykazie jako samochody osobowe stanowiące towary akcyzowe, jako wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Organ miał prawo wyrazić|

|wątpliwość co do klasyfikacji prezentowanej przez skarżącą. Nie należy mu też czynić zarzutu, że podjął zmierzające do zweryfikowania |

|treści przedstawionego przez nią świadectwa homologacji. Miał również prawo uznać, że przedstawione przez Spółkę świadectwo |

|homologacji, traktowane jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej nie usuwa wątpliwości co do zasadności |

|proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024). Uznaje się bowiem, że bezkrytyczne |

|przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy |

|materialnej (zob. R. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. |

|Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ze swej istoty moc dowodowa dokumentów urzędowych|

|nie jest absolutna. Zgodnie z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego |

|obowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwko treści takiego świadectwa. Taki przeciwdowód stanowi jedyną prawnie skuteczną drogę |

|procesowego zwalczenia domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego (zob. np. wyrok NSA z 23 maja 2005 r., GSK 519/04, Lex |

|nr 171378). Zdaniem Sądu wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą |

|świadectwa homologacji były uzasadnione z uwagi na proste zestawienie stwierdzonego (w sprawie niespornego) stanu towaru z treścią |

|świadectw homologacji. Przedmiotem importu były bowiem samochody z wyglądu identyczne z osobowymi, do których wbudowano jedynie kratkę |

|odgradzającą bagażnik od przestrzeni pasażerskiej, a świadectwo homologacji uznawało je za samochody ciężarowe. Przeprowadzenie dowodu,|

|który pozwoliłby na kategoryczną weryfikację treści przedłożonych świadectw było w tej sytuacji uprawnione i konieczne. Wbrew ocenie |

|wyrażonej w skardze przez przeprowadzenie przeciwdowodu organ celny nie naruszył również art. 153 P.p.s.a. Sąd w wyroku sygn. akt I |

|SA/Go 477/09 nie sformułował bowiem kategorycznej oceny dotyczącej właściwej klasyfikacji importowanych przez skarżącą samochodów. Co |

|do świadectw homologacji Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "skoro organ administracji publicznej w stosownym świadectwie |

|homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem|

|ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim domniemanie prawdziwości|

|zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej)". Wzruszenie domniemania |

|wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a |

|zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Dokument taki stanowi zatem dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie |

|zawarte w dokumencie. Podważenie domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego ma charakter kilkustopniowy. Wymaga bowiem |

|przeprowadzenia dowodu, który by mógł być przyjęty za podstawę weryfikacji treści dokumentu urzędowego, sam musi zostać w |

|pierwszej kolejności poddany swobodnej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1 i art. 191). |

|Ustawa nie ogranicza przy tym rodzaju dowodów służących weryfikacji treści dokumentów urzędowych. Jako przeciwdowód dopuścić można |

|zatem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). |

|Przydatność dowodu i trafność wyboru właściwego środka dowodowego powinna być oceniana w zależności od okoliczności sprawy, charakteru |

|dokumentu urzędowego oraz rodzaju budzących wątpliwość okoliczności wynikających z jego treści. Organ zasadnie przy |

|tym uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, |

|co w pełni uzasadniało powołanie biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu sposób przeprowadzenia tego dowodu |

|oraz jego ostateczna ocena były zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Podważenie treści świadectwa |

|homologacji w zakresie w jakim świadectwo to wskazywało, że przypisany pojazdowi świadectwem typ, jest zgodny z rzeczywistym stanem |

|rzeczy, wymagało ustalenia, czy pojazd wymieniony w świadectwie homologacyjnym faktycznie, z uwagi na konstrukcję stanowi samochód |

|ciężarowy. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym |

|(Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA |

|z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała |

|NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu |

|widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę |

|homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w |

|stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i |

|wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. |

|U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem |

|przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną. Także w literaturze przedmiotu |

|przyznaje się, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. P.|

|Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", |

|Komentarz do art. 194 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że organ przeprowadzając w |

|trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko treści zawartej w świadectwie homologacji typu pojazdu nie podważał |

|kompetencji innych organów administracji. Istota przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania nie uprawnia do |

|twierdzenia jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z |

|rzeczywistym stanem rzeczy. W konsekwencji ustalenie w sprawie przez organy, że importowane samochody na gruncie regulacji |

|zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy o VAT należy zaklasyfikować wg kodu SWW 1021 jako samochody osobowe, nie ma cech sankcji |

|prawnych, lecz jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. |

|Zauważyć należy, że w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne wyroby akcyzowe według Systematycznego |

|Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa |

|homologacji. |

|Dodać należy, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w (obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) art. 2 |

|pkt 40 Prawa o ruchu drogowym -jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z |

|kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków ale i osób w liczbie od 4 do 9 |

|łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd |

|samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewodu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony |

|konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Takie zdefiniowanie "samochodu ciężarowego" w |

|rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany |

|"samochód osobowy" w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych. Podkreślić należy, że w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT |

|towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Otóż w grupie SWW 1021 |

|wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych: czterokołowe z napędem na jedną oś (1021 - 1), trzykołowe (1021 - 2), z napędem na |

|wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia - sanitarki (1022 - 1). Z kolei w grupie SWW 1022 wymieniono samochody |

|osobowe specjalizowane służby zdrowia - sanitarki (1022 - 1), specjalizowane służby zdrowia pozostałe - bez sanitarek (1022 - 2), |

|specjalizowane policyjne i straży pożarnej -radiowozy (1022 - 3), specjalizowane ruchomych służb technicznych (1022 - 4), taksówki - w |

|wykonaniu specjalnym (1022 - 6), specjalizowane pozostałe (1022 - 9). Z powyższego wynika, że pozycja SWW 1021 obejmuje swym zakresem |

|samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, a pozycja SWW 1022 samochody osobowe specjalizowane, czyli samochody budowane na |

|podwoziach samochodów osobowych. Z kolei grupa SWW 1024, która nie została wymieniona w załączniku nr 6 do ustawy VAT, obejmuje swym |

|zakresem samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe. Ponieważ zapisy w załączniku nr 6 do ustawy o VAT odsyłają do klasyfikacji |

|SWW dodać należy, że zasady metodyczne klasyfikacji stanowią integralną jej część, a zawarte w nich postanowienia obowiązują |

|przy jej interpretacji i stosowaniu. Zgodnie z pkt 3.1.4. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów usystematyzowanie |

|poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o kryteria klasyfikacyjne: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji |

|wyrobu, przeznaczenia. Kryterium przeznaczenia dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta |

|(konstruktora, projektanta) i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Z kolei |

|zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich |

|Normach i w słownictwie technicznym. Do wyjaśnienia tej, obiektywnie wątpliwej, kwestii prowadzić miały pytania określające zakres |

|żądanej od biegłego opinii. Miały one związek z przedmiotem postępowania w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług |

|i dotyczyły kwestii koniecznych do wyjaśnienia. Opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała wyczerpujące, jasne i |

|przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowanie przez organ i wolna była od sprzeczności, istnienie których podnoszono w skardze. |

|Biegły zasadnie wskazał na istniejące (obowiązujące) prawne kryteria natury technicznej, różniące samochody osobowe od ciężarowych. |

|Z opinii biegłego wynikało, że w znaczeniu technicznym przez przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody pomiędzy bagażnikiem a |

|przestrzenią pasażerską nie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu nadanej mu przez producenta. Samochody, co nie ulega wątpliwości, |

|zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez R jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. |

|Według biegłego dominująca w samochodzie jest przestrzeń pasażerska. Taki sam charakter ma pojazd z zamontowaną przegrodą (kratką). Po |

|dokonaniu przeróbki, samochód w znaczeniu technicznym nie może być uznany za ciężarowy, czyli zaprojektowany do przewożenia ładunków. |

|Częściowo zwrócono uwagę w skardze na to, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się |

|w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Jak wskazał biegły, a co wprost wynika z |

|Polskiej Normy PN-89/S-02007 samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż|

|9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m. in. typu "kareta (sedan)"|

|oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego. Zalicza się do nich również samochód osobowo - ciężarowy, |

|czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków". Zalicza się do nich również "samochody pochodne od |

|samochodów osobowych służące do przewozu ładunków". Samochody ciężarowe natomiast to samochody przeznaczone do przewozu ładunków z |

|zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Z normy wynika |

|zatem, że podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie|

|samochodem osobowym oraz ciężarowym. Dla właściwego przypisania pojazdu konieczne jest ustalenie zarówno jego cech jak i przeznaczenia.|

|Wynika to z użycia w normie kryterium funkcjonalnego ("samochód przeznaczony do przewozu osób" albo "samochód przeznaczony do przewozu |

|towarów"). Bezsporne jest między stronami, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez R jako |

|samochody osobowe. Następnie - co jest również niesporne - dokonano przeróbki pojazdu poprzez zamontowanie przegrody (kratki) |

|oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego|

|rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z tego, że wstawienie "kratki" |

|nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej |

|pojazdu. Kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowy. Taka argumentacja jest |

|przekonująca, wolna od uproszczeń i uogólnień. Biegły formułując swoje wnioski oparł się |

|o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się w niej braków i uznał ją za wystarczającą do |

|udzielenia kategorycznej odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego. Przyznać jednak należy, że biegły |

|niefortunnie użył jako argumentu wytycznych wyrażonych w piśmie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, w myśl których zmiany w |

|pojeździe polegające na montażu siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie spowodowało zmiany typu pojazdu z osobowych |

|na ciężarowe. Istotnie bowiem stanowisko takie nie było źródłem prawa, ani źródłem legalnej wykładni prawa. Niemniej użycie |

|przywołanego argumentu w opinii biegłego nie miało znaczenia rozstrzygającego o treści opinii, ponieważ formułując stanowisko o braku |

|wpływu montażu przegrody na cechy i przeznaczenie pojazdu, biegły zasadniczo kierował się kryteriami technicznymi. |

|Oceniając formalny status pojazdów, wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów |

|pojazdów, protokołów badań homologacyjnych, biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki R, na które uzyskano |

|wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że |

|zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako |

|samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych. Stanowisko, że montaż |

|przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to również treścią |

|"aneksów dotyczących homologacji". Te jednak jako źródła pozaprawne nie mogą wiążąco rzutować na ocenę prawnych następstw przeróbek |

|samochodów. Lecz również w tym przypadku użyty przez biegłego argument nie miał znaczenia rozstrzygającego. Wreszcie |

|biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne |

|budowy i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono (s. 5 opinii uzupełniającej). Wskazał, że pojazdy będące |

|przedmiotem opinii posiadają główne cechy pojazdów osobowych (s. 6-7 opinii uzupełniającej), co podkreśla także wynikająca z opisu |

|technicznego, stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji, cyfra pięciu miejsc do siedzenia (poz. 19). Trafny jest zatem wniosek, |

|że także z uwagi na liczbę miejsc do siedzenia przedmiotowe pojazdy posiadają głównie cechy pojazdów osobowych. Ostatecznie sformułował|

|opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące |

|uznać je za samochody osobowe. Skarżąca spółka zmierzając do podważenia pełnowartościowości i miarodajności |

|opinii wskazywała na rzekomą sprzeczność w stwierdzeniach biegłego, który z jednej strony formułując pogląd, że importowane samochody |

|były samochodami osobowym w innym miejscu przyznał, że na podstawie dokumentów homologacyjnych powinny być uznane za ciężarowe. |

|Tymczasem, o czym była mowa wcześniej, pogląd biegłego o uprawnionym uznaniu samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego |

|statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów. Należy zresztą |

|podkreślić, że opinia biegłego miała służyć do wyjaśnienia określonej kwestii, która wymagała wiadomości specjalnych. Zlecono ją w celu|

|uzyskania odpowiedzi na pytanie o charakter pojazdów w znaczeniu technicznym, nie zaś potwierdzenia ich formalnego statusu na gruncie |

|przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ten bowiem był organowi znany. Wszakże wątpliwości co do kwalifikacji technicznej wynikające ze |

|świadectwa homologacji stanowiły przyczynę powołania biegłego. Zadaniem biegłego było wyjaśnienie wątpliwości, co do cech i faktycznego|

|przeznaczenia importowanych pojazdów, a to w celu zweryfikowania kwalifikacji pojazdów na gruncie SWW. Z rozumowania |

|biegłego wynika zatem logiczny jednoznaczny wniosek, że w znaczeniu technicznym na gruncie pojęć regulowanych Polską |

|Normą samochody importowane należy uznać za samochody osobowe. Oznacza to zatem, że są one przedmiotem opodatkowania podatkiem |

|akcyzowym z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem są wymienione w pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy, jako samochody osobowe |

|klasyfikowane według SSW pod symbolem 1021, 1022. W uzasadnieniu skargi strona, powołując się na regulację art. 25 ust. 1 pkt 2 |

|i 3a ustawy o VAT, stwierdziła, że ustawa o VAT odnosiła się do "samochodów osobowych" w zakresie definicji towarów nie tylko objętych |

|akcyzą, ale także w zakresie tych objętych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony dla obu podatków definicja była ta |

|sama. Następnie strona podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa o VAT. W efekcie wprowadzenia przedmiotowego |

|przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości przysługiwało tym podatnikom, którzy nabyli samochód ciężarowy, którego|

|dopuszczalna ładowność określona w drodze rejestracyjnym przewyższała dopuszczalną ładowność określoną z zastosowaniem tzw. "wzoru |

|Lisaka". W okresie późniejszym w wyniku nowelizacji ustawy o VAT z 2004 r., od sierpnia 2005 r. podatnik był uprawniony odliczyć VAT |

|naliczony przy nabyciu samochodu, jeżeli był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej |

|3,5 tony. Dalej skarżąca przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. (Magoora), w |

|którym stwierdzono niezgodność z Szóstą Dyrektywą obu zmian (ograniczeń) w zakresie prawa do odliczania VAT potwierdzając, że w myśl |

|art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Polska była uprawniona do zachowania wyłącznie takich ograniczeń prawa do odliczania VAT, jakie |

|funkcjonowały na dzień 30 kwietnia 2004 r. (tzw. klauzula stałości). Z powyższego zdaniem strony wynika, że |

|podatnikowi przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy |

|zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500|

|kg. Zdaniem strony, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z klauzulą stałości w świetle przepisów obowiązujących |

|przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających |

|świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. Otóż taki pogląd, który|

|przez regulację dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a więc elementu konstrukcyjnego tego podatku, zmierza do |

|wykazania, że importowany przez skarżącą Spółkę samochód osobowy, należy dla celów podatku akcyzowego potraktować jako samochód |

|ciężarowy, nie jest do zaakceptowania. W rozpoznawanej sprawie istotna regulacja dotycząca przedmiotu |

|opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarta jest bowiem w art. 34 ust. 1 ustawy VAT, a nie art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy, czy też |

|w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Przedmiotem tego postępowania nie była kwestia |

|nabycia przez podatników prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodu. Poza zakresem tego postępowania są także |

|regulacje i orzecznictwo ETS, w tym wyrok z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, dotyczące wspólnego systemu podatku od|

|wartości dodanej, gdyż nie odnoszą się one do podatku akcyzowego. Także Szósta Dyrektywa VAT zawierająca klauzulę stałości nie odnosi |

|się do podatku akcyzowego, gdyż jest aktem uchwalonym przez Radę Unii Europejskiej, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich w |

|ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wspomniano wcześniej ustawa o VAT dla identyfikacji towarów na potrzeby|

|podatku akcyzowego odsyłała do klasyfikacji statystycznej (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W dacie dopuszczenia samochodów skarżącej do |

|obrotu na polskim obszarze celnym rozstrzygające znaczenie miała klasyfikacja dokonywana według Systematycznego Wykazu Wyrobów. Ten zaś|

|nie definiował bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego czy też samochodu ciężarowego. Sama skarżąca wskazała, że |

|zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i |

|w słownictwie technicznym. Należy zatem uznać, że klasyfikacja ta była autonomiczna w stosunku do kwalifikacji |

|towarów według innych przepisów. Dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1999 r. |

|(dopuszczonych do obrotu w tymże roku) zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. |

|Wynikało to z treści art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy |

|Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne. Wbrew ocenie skarżącej, organ podatkowy nie był również związany opiniami |

|klasyfikacyjnymi, nie naruszył tym samym regulacji art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Wymienione opinie nie były formalnie |

|wiążące. Co prawda organy statystyczne powołane są m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem |

|wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów |

|zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji |

|administracyjnej, ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez|

|inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty |

|wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny |

|dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym |

|względzie stanowisko wyrażone |

|w postanowieniu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. (ONSAiWSA 2007/1/5), gdzie wskazano, że w obszarze normatywnym prawa o |

|statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - |

|żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy |

|organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumpcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z |

|klasyfikacji statystycznej, przy czym "subsumpcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie |

|wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Konkludując nie można więc uznać, że przy wydawaniu zaskarżonej|

|decyzji doszło do naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również innych zarzutów skargi. Organ administracyjny nie naruszył art.2 Konstytucji RP i |

|wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10). |

|Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku |

|podatkowego. O ich istnieniu nie może przesądzać wskazywana w skardze dysproporcja w ilości dowodów potwierdzających rację podatnika w |

|porównaniu z ilością dowodów, które stanowisko strony podważają. W realiach rozpoznawanej sprawy strona wywodzi, że dowód, o |

|który oparto się dla podważenia prawdziwości danych wynikających ze świadectwa homologacji, czyli dowód z opinii biegłego, dowodów |

|przedłożonych przez stronę skutecznie nie podważył, lecz mógł stanowić podstawę powzięcia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska |

|strony. Pogląd taki jest błędny, ponieważ - jak wskazano wcześniej - wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z |

|treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w |

|art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W następstwie przeprowadzenia tego dowodu, otwarta została droga do przeprowadzenia kategorycznych i|

|niewątpliwych ustaleń faktycznych dotyczących cech i przeznaczenia importowanych samochodów. |

|Tymczasem wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko |

|i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one |

|rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, |

|lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją|

|wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy |

|wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej |

|sprawie. Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie pogwałcono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu |

|istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano wszystkie kwalitatywne i kwantytatywne elementy podatków, w |

|których określono zobowiązanie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na uwzględnienie|

|nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.6 ust.7 w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naruszenia tych |

|przepisów skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o |

|istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powoływała się w tej kwestii na podnoszone mankamenty koronnego dowodu, jakim była|

|opinia biegłego. Tymczasem - jak wskazano wcześniej - opinia biegłego wolna była od wad, których istnienie podnoszono w skardze. |

|Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał ją za pełnowartościową, a jej konkluzje za trafne, przydatne i w konsekwencji przełamujące |

|domniemania wynikające z urzędowego charakteru przedłożonego świadectwa homologacji. Ostatecznie trafne było stanowisko organu, że |

|importowane przez skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art.|

|34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od |

|deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Bezskuteczne, w ocenie Sądu, są również |

|zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego jak i oceny zgromadzonych |

|dowodów (zarzut naruszenia art. 191 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji skonstruowano prawidłową|

|podstawę faktyczną, zasadnie i skutecznie podważając dowody przedstawione przez stronę. W skardze podniesiono także zarzut |

|naruszenie przez organy regulacji z art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej |

|przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz jego opinii uzupełniającej znaczenie wykraczało poza granice dopuszczalności dokonywania |

|uzupełniających czynności dowodowym przyczyniających się do właściwego rozpoznania sprawy. Dowód z opinii biegłego |

|przeprowadzony z urzędu, zdaniem strony skarżącej nie powinien być oceniany wyłącznie przez organ odwoławczy, lecz jako zagadnienie |

|kluczowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy powinno być rozpoznawane przez dwa niezależne organy. Odnosząc się do tych zarzutów |

|przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organy |

|każdej instancji są zobowiązane je przeprowadzić, z tej regulacji nie wynika, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli|

|postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić. Z art. 229 Ordynacji podatkowej |

|wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i |

|materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji, w szczególności |

|sformułowanie "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy |

|decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić to postępowanie, czy tez zlecić to organowi, który wydał decyzję. Natomiast z regulacji art. |

|233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę |

|do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w |

|całości lub znacznej części. Otóż w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z biegłego nie miało charakteru |

|"całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Istotnym przedmiotowo elementem postępowania prowadzonego przez organy obu |

|instancji były importowane samochody, ich ilość, modelu, opinia biegłego dotyczyła ważnego zagadnienia, jednak nie można jej |

|przypisać "całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Ponadto sama strona nie wykazała, aby wskazane przez nią naruszenia |

|regulacji art. 127, art. 229 i art. 233 mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie dają podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit.|

|c P.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona brała czynny udział w postępowaniu odwoławczym, w tym dotyczącym wydania |

|przez biegłego opinii, nie wskazując wówczas na konieczność przeprowadzenia tego dowodu przez organ pierwszej instancji. |

|Rozstrzygając kwestię dotyczącą zarzutu opieszałości organu odwoławczego |

|w postępowaniu odwoławczym, stwierdzić należy, że była ona przedmiotem ponagleń skierowanych do Ministra Finansów. Rozpoznawana sprawa |

|nie dotyczyła skargi na bezczynność organu. Brak właściwej dynamiki postępowania nie miał wpływu na treść wydanej decyzji podatkowej i |

|jako taki nie może stanowić samoistnej podstawy do jej uchylenia. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Sąd na |

|podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. |

| |

| |

| |

| |