Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3779/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASDNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący za pośrednictwem portalu internetowego Allegro w 2012 r. prowadził zorganizowaną i ciągłą sprzedaż towarów, tj. nowych płyt CD i DVD z muzyką, bajkami i filmami oraz oprogramowania i doładowania do telefonów komórkowych. W celu prowadzenia sprzedaży strona wykorzystywała dwa konta internetowe zarejestrowane na własne nazwisko, a także cztery konta zarejestrowane na inne osoby. Organ podał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził on na własny rachunek niezarejestrowaną działalność gospodarczą handlową uzyskując z niej środki pieniężne w wysokości 259.706,94 zł, a pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2012. W uzasadnieniu organ wskazał także, iż skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, iż towary sprzedawane w 2012 r. pochodziły z prowadzonej przez niego do 1996 r. działalności gospodarczej wytwórczej (fonograficznej). Zaznaczył, iż zebrany materiał wykazał, że sprzedażą objęte były przedmioty nowe, odnośnie których strona nie udokumentowała rzetelnego, wiarygodnego źródła pochodzenia.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że sprzedawane towary pochodziły ze zlikwidowanej przez niego w 1996 r. działalności. Jednocześnie w toku postępowania odwoławczego, pomimo iż strona wskazywała na posiadanie takich dokumentów, również nie zostały one przedstawione. Ponadto z wykazu zarchiwizowanych aukcji Allegro wynikało, iż towar będący przedmiotem transakcji został wydany po 1996 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że działalność skarżącego, polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która rozpoczęła się w 2009 r. i była kontynuowała w latach kolejnych. Organ podkreślił, iż skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał dowodów nabycia i sprzedaży towarów handlowych, jak również dowodów potwierdzających poniesienie innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie wezwany w trakcie postępowania kontrolnego do okazania dokumentów w zakresie kosztów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zaprzeczał prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie przedłożył stosownych dokumentów. W prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono zakupu towarów handlowych, jak również innych kosztów poza wynikającymi z rachunku bankowego kosztów prowizji Allegro. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w związku z tym że skarżący nie przedstawił ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) organ I instancji nie dysponując danymi niezbędnymi do oszacowania podstawy wg metod, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), za najbardziej miarodajną metodę uznał przyjęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych wynikających z rachunku bankowego obrazującego faktyczne wpływy i wydatki związane z prowadzoną przez stronę działalnością.

2.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie zarzucono naruszenie:

- art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sytuacji, gdy zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 191, art. 192, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych,

- art. 210 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego, także w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych i stanu faktycznego, w tym oświadczenia z 13 lipca 2015 r.,

- art. 215 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprostowania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który nie jest organem właściwym w sprawie,

- art. 23 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania z naruszeniem tego przepisu.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, chociaż uznał, że nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. W odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. wydanie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sytuacji, gdy zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wskazał, że z uwagi na fakt, iż miejscem zamieszkania skarżącego w czasie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego była Warszawa, to właściwym do orzekania w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do tego podatnika był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Na tak ustaloną właściwość nie wpływa błędna informacja zawarta w pouczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., która stanowi tzw. oczywistą omyłkę. Odnosząc się do kolejnej kwestii Sąd I instancji wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia, że działalność wykonywana przez skarżącego w 2012 r. miała wszelkie cechy działalności gospodarczej. Działalność skarżącego była działalnością handlową, gdyż polegała na sprzedaży towarów. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że sprzedane za pośrednictwem portalu Allegro towary pochodziły z prowadzonej przez skarżącego do 1996 r. - a następnie zlikwidowanej - działalności gospodarczej, stwierdził, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W jego ocenie z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynikało, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą. Z materiału tego nie wynikał natomiast, aby sprzedawane towary pochodziły z prowadzonej przez podatnika do 1996r. działalności gospodarczej. Odnosząc się do dowodów, na które powołuje się skarżący, tj.: dokumentu patentowego, pokwitowania, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zgłoszenia utworów przeznaczonych do klasyfikacji, pomimo że potwierdzają fakt prowadzenia przez stronę w latach 90-tych działalności gospodarczej, to nie potwierdzają, iż towar sprzedawany przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro był pozostałością po tej działalności. Sąd I instancji uchylił natomiast zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z regulacji art. 24 ust.1, art. 24b oraz art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") wynika, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania, również w drodze oszacowania, ma obowiązek ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości kosztów poniesionych na zakup tych towarów. Obowiązek ten dodatkowo uzasadniony jest treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który nakazuje przy oszacowaniu podstawy opodatkowania określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że rzeczywista podstawa opodatkowania przy działalności handlowej powinna uwzględniać koszt zakupu towarów, które zdaniem organu zostały sprzedane w danym roku podatkowym. WSA zauważył, że organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego co narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ powinien ustalić jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu takimi towarami jak w niniejszej sprawie. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych towarów lub w stosunku do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych towarów, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu przedmiotów sprzedanych w roku podatkowym.

3.1. Od powyższego wyroku organ reprezentowany przez pełnomocnika wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 4, art. 23 § 5 oraz art. 122, art. 124 oraz 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji, mimo iż organy podatkowe uwzględniły i rozpatrzyły w sposób wszechstronny wszystkie okoliczności sprawy i wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, w tym w zakresie przyjętej metody szacowania i przyczyn dla których w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie w zakresie kosztów wskazanej przez Sąd metody porównawczej zewnętrznej co czyniło bezzasadnym wnioski dowodowe zmierzające do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o obroty uzyskiwane w podobnych do skarżącego podmiotów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji i pominięcie przez Sąd przy dokonywaniu oceny metody ustalenia kosztów przyjętej przez organy na podstawie materiału dowodowego sprawy, że koszty mogą być szacowane jedynie wtedy kiedy nie budzi wątpliwości fakt ich poniesienia stąd prawidłowo organy uznały, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki dotyczące nabycia sprzedawanych towarów oprócz uwzględnionych przez organy udokumentowanych wydatków związanych z kosztami prowizji portalu Allegro;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, w przypadku gdy zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastosowanie tej metody wymaga znalezienia innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, w przypadku gdy specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności na rynku aukcji internetowych, gdzie wysokość cen, również przy tożsamym asortymencie jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy co powoduje, że nie jest możliwe ustalenie podmiotów działających w podobnych warunkach. Również asortyment towarów oferowanych przez stronę w postaci płyt CD z muzyką, Płyt DVD, płyt VCD z czasopismami, kart doładowań do telefonów powoduje, że nie było możliwe, w ocenie skarżącego, ustalenie przedsiębiorców, którzy prowadziliby działalność o podobnym zakresie - powyższy pogląd z którym zgodził się skarżący utrzymując decyzję organu I instancji wynika z uzasadnienia decyzji tego organu;

- art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu przez Sąd, polegającą na pominięciu, iż gdy stwierdzi się brak dowodów księgowych, do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest zbędne wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku, w szczególności poprzez przedstawienie dowodów uprawdopodobniających ich poniesienie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, wobec nie przedstawienia przez stronę jakichkolwiek dowodów dotyczących poniesienia wydatków w związku z zakupem towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży na portalu Allegro.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od rozpatrywanego przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne, lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

4.3. W przedmiotowej sprawie WSA w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu płytami CD i DVD i doładowaniami do telefonów komórkowych. Podzielił także ocenę organów podatkowych, że wbrew twierdzeniom skarżącego sprzedawane płyty nie pochodziły z prowadzonej przez niego do 1996 r. działalności fonograficznej (wydawanie płyt). Powyższe nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej organu, a skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wniosku skarżącego złożonego na rozprawie, nie ma podstaw prawnych w świetle przywołanego powyżej art.183 §1 p.p.s.a. do oceny stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. Za wiążącą zatem w tym aspekcie w świetle art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, należy uznać ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Zgodnie zaś z nią ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dawały podstawę do stwierdzenia, że działalność wykonywana przez skarżącego miała wszelkie cechy handlowej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

4.4. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.122 oraz art.187 §1 w zw. z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznając, że organ naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję i zobowiązał organ do uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, zmierzających do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ powinien ustalić jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu takimi towarami jak w niniejszej sprawie. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych towarów lub w stosunku do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych towarów, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu przedmiotów sprzedanych w roku podatkowym.

4.5. Skarżący konsekwentnie podnosił zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, w tym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w latach 2009-2012 sprzedawał za pośrednictwem portalu Allegro jedynie wytworzone przez jego firmę do 1996 r. płyty, a nie płyty zakupione od innych podmiotów. Składane przez niego na etapie postępowania podatkowego wnioski dowodowe dotyczyły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny fonografii celem ustalenia czasu produkcji sprzedawanych na Allegro płyt, ustalenie na podstawie akt podatkowych innych firm prowadzących taką samą działalność gospodarczą poziomu zysku netto osiągniętego w takiej działalności - tu podatnik wskazał cztery firmy prowadzące działalność w takich samych lub zbliżonych warunkach (firmy fonograficzne), przesłuchanie podatnika w charakterze strony na okoliczność wysokości dochodu osiągniętego przez niego z prowadzonej działalności objętej przedmiotową decyzją lub uwzględnienie, że dochód po uwzględnieniu kosztów takich jak: prawa autorskie, koszt wynajęcia studia, tłoczenia płyty, opakowania, grafiki, dystrybucji, po odliczeniu niesprzedanych egzemplarzy wynosi nie więcej niż 5%, zwrócenie się do ZAiKS-u o nadesłanie informacji o charakterze prowadzonej przez niego działalności. Skoro zatem Sąd I instancji uznał, że sprzedawane przez skarżącego w latach 2009-2012 płyty nie pochodziły z remanentu likwidacyjnego działalności fonograficznej prowadzonej przez skarżącego do 1996 r. to stwierdzić należy, iż niezasadnie zarzucał on organom podatkowym, że naruszając art. 122 w zw. z art.1 87 §1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniły ww. wniosków dowodowych, w tym w zakresie porównania zyskowności ze wskazanymi podmiotami. Podmioty te (m.in. "G." czy "S.") prowadziły bowiem działalność wytwórczą (fonograficzną), a nie handlową.

4.6. Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez Sąd I instancji zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej należało przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio lub pośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu I instancji, organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. W oparciu o tę metodę organ powinien ustalić jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu takimi towarami jak w niniejszej sprawie. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych towarów lub w stosunku do przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych towarów, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu przedmiotów sprzedanych w roku podatkowym. Takie stanowisko WSA w Warszawie jest sprzeczne z dotychczasową linią prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo (tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami) udokumentowany. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie natomiast do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy; b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty; c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych; d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych – oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować dowodami chociażby pośrednimi, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem skarżący takich dowodów nie tylko nie dostarczył, ale konsekwentnie deklarował, że sprzedawanych płyt nie zakupił od innych podmiotów lecz je wytworzył w swojej działalności fonograficznej prowadzonej do 1996r. Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towarów, co do których brak jest podstaw faktycznych, że zostały legalnie zakupione nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a dotyczących szacowania. W świetle powyższego jako uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem pomijać, że zasady ustalania dochodu, w tym także w drodze szacowania odnoszą się do tej grupy podatników, która prawidłowo prowadzi swoje księgi podatkowe i w konsekwencji na ich podstawie można określić wysokość poniesionych kosztów. Jak już wskazano skarżący takich ksiąg nie prowadził i, co istotne, nie wykazał faktu nabycia towarów, które sprzedawał w latach 2009-2012. Dlatego też, wobec braku wykazania przez skarżącego jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez niego kosztów uzyskania przychodu w postaci zakupu nowych płyt CD i DVD oraz oprogramowania nie było podstaw do oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Sąd I instancji. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak np. NSA w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3169/15; z dnia 23 marca 2016r., sygn. akt II FSK 331/14; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 137/16; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Wykonanie przez organ podatkowy zaleceń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, do zastąpienia obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatków ich szacowaniem. Skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że wydatek poniósł, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Zaznaczyć należy, że zastosowanie konkretnej metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ma finalnie doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli natomiast żadna z metod nie może mieć w konkretnej sprawie zastosowania, wówczas należy określić tę podstawę w inny sposób. Tym samym Sąd I instancji nie tyle nakazał zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w celu określenia podstawy opodatkowania, lecz wykorzystania tej metody do ustalenia wpierw kosztu, a następnie marży, która miałaby zostać wykorzystana przy metodzie zaproponowanej przez WSA w Warszawie.

4.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji. Sąd działając na podstawie art. 139 § 2 p.p.s.a. oddalił wniosek skarżącego złożony na rozprawie o utajnienie wyroku. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 tej ustawy. Sąd wziął pod uwagę, że Sąd I instancji oceniając sytuację majątkową Skarżącego uznał, iż jego sytuacja materialna nie pozwala na poniesienie przez niego kosztów postępowania sądowego. Uwzględniając tą okoliczność zasądzone w części koszty postępowania kasacyjnego obejmują uiszczony przez organ wpis od skargi kasacyjnej.