Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 282/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi B. SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego, określenia kwoty długu celnego i odmowy zwrotu cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej B. SA w B. kwotę 1.046 (słownie: tysiąca czterdziestu sześciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedstawiciel B. S.A. (dalej także jako: "Spółka") [...] maja 2014 r. dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru nr 151 towaru w postaci węglowodorów gazowych - butan pozostały o czystości do 90%.

W dniu [...] czerwca 2014 r. zostało złożone zgłoszenie uzupełniające na dokumencie SAD dotyczące powyższego towaru. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego. Wnioskiem z [...] kwietnia 2017 r. importer wystąpił o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej i kwoty naliczonych należności celnych oraz zwrot nadpłaconej kwoty długu celnego wraz z odsetkami.

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił sprostowania ww. wpisu do rejestru i ww. zgłoszenia celnego uzupełniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmówił zwrotu cła z odsetkami.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał na utrwaloną od kilku lat linię orzeczniczą, zgodnie z którą klasyfikacja ustalana na podstawie kryterium ilościowego była prawidłowo stosowana przez organy celne i akceptowana przez sądy administracyjne. Podniósł również, że klasyfikacji towaru dokonał zgłaszający, deklarując kod towaru - 27111397, stawkę celną, a także inne elementy obowiązujące na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Deklaracja Spółki w zakresie cech i właściwości importowanego towaru nie została zweryfikowana w chwili odprawy celnej i została przyjęta w celu zastosowania do towaru odpowiednich przepisów celnych. W związku z powyższym oraz z uwagi na to, że obecnie nie jest możliwe dokonanie kontroli towaru i oceny pod kątem zastosowania reguły 3b i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do dokonania klasyfikacji towaru, organ ten odmówił sprostowania zgłoszenia celnego. Ponadto odmówił zwrotu nadpłaconej kwoty długu celnego, stwierdzając, że przepisy Sekcji 3 Rozdziału 3 Unijnego Kodeksu Celnego nie przewidują zwrotu nadpłaconej kwoty długu celnego z uwagi na wydanie wyroku TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B..

Decyzją z [...] lipca 2018 r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał na analogiczny jak w niniejszej sprawie stan faktyczny, który był przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku między innymi w sprawach o sygn. akt: I SA/Bk 756/17, I SA/Bk 757/17 i I SA/Bk 758/17, w wyniku których zakwestionowane zostały stanowiska wyrażone w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach organu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości dokonania sprostowania zgłoszenia celnego ze względu na niedziałanie wstecz orzeczenia TSUE oraz brak podstaw prawnych do dokonania zwrotu należności wskutek wydania orzeczenia przez TSUE.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie cech towaru decydujących o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W szczególności nie ustalił, mając na uwadze skład przedmiotowego towaru, czy dla celów klasyfikacji taryfowej towar ten należy traktować jako gaz, czy też jako mieszaninę gazów. Gdyby zgłoszony towar stanowił mieszaninę gazów, niezbędne byłoby ustalenie, czy jeden ze składników nadaje tej mieszaninie zasadniczy charakter, czy też zachodzi sytuacja, w której mając na względzie jej przeznaczenie nie jest możliwe ustalenie składnika nadającego mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b ORINS. Organ zauważył, że czynnością podstawową w postępowaniu dotyczącym weryfikacji zgłoszenia w zakresie klasyfikacji taryfowej jest ustalenie możliwie najdokładniej stanu towaru (cech charakterystycznych), a przede wszystkim cech mających znaczenie dla jego klasyfikacji do konkretnego kodu Wspólnotowej Taryfy Celnej.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie. Zażądał od strony przedstawienia tłumaczenia certyfikatu towaru załączonego do zgłoszenia celnego oraz wyjaśnień odnośnie przeznaczenia zaimportowanego towaru. Ponadto zwrócił się do Laboratorium Celnego w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie i ustalenie, jeśli to możliwe, składnika, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter oraz wskazanie kryterium, które będzie decydować o zasadniczym charakterze tego składnika.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], odmówił sprostowania przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie określenia kodu CN 27111900, określenia kwoty długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0% oraz zwrotu cła w wysokości 3.205 zł z odsetkami oraz określił kod towaru na 27111297.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że aby zaklasyfikować towar do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz stanem faktycznym importowanego towaru. Wskazał, że gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe skroplone objęte są pozycją 2711 WTC, dokonał analizy treści pozycji 2711 oraz wykazał, że Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy, a przyporządkowanie propanu, jak i butanu, do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a dopiero w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Następnie wykazał, że dla klasyfikacji przedmiotowego towaru niezbędne jest zastosowanie oprócz Reguły 1 również Reguły 3b, co jest możliwe dzięki ustaleniu składnika nadającego całemu wyrobowi zasadniczego charakteru. Jako składnik nadający całemu wyrobowi zasadniczy charakter w przedmiotowej sprawie dla mieszaniny węglowodorów gazowych LPG przeznaczonej jako paliwo samochodowe uznano propan i w konsekwencji odmówiono zmiany kodu CN towaru na 27111900 (pozostałe węglowodory gazowe).

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że towar będący przedmiotem niniejszego postępowania został precyzyjnie określony odnośnie procentowego udziału poszczególnych jego składników. Udział procentowy poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został określony w certyfikacie jakości z 2 maja 2014 r., wystawionym przez B. Zakład Przetwórstwa Gazu "B." z Białorusi, będącego producentem towaru. Powyższy certyfikat został przez zgłaszającego załączony do zgłoszenia celnego i przedstawiony organowi wraz z tłumaczeniem przykładowego certyfikatu (formularza/wzorca) w odpowiedzi na wezwanie organu.

Organ podał, że w oparciu o przedstawiony certyfikat jakości towaru Dział Laboratorium Celne (posiadający Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 501) wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter. W piśmie z [...] października 2018 r. wskazano, że to propan nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych. W wydanej opinii stwierdzono, że propan wywiera zasadniczy wpływ na właściwości użytkowe tego paliwa, a decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG).

Z przedstawionych w powyższej opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe. Ponadto opinia zauważa, że w kilku krajach Europy propan stosowany jest jako paliwo samochodowe w postaci "czystej", jednak z powodu wysokiej ceny w porównaniu z ceną butanów, często stosowane są mieszaniny propanu i butanów w proporcjach masowych mieszczących się w granicach ok. 60:40 zimą i 40:60 latem.

Organ odwoławczy zauważył, że pozycja 2711 nie przewiduje dla mieszanin składających się głównie z propanu i butanów właściwej odrębnej podpozycji taryfowej. Stąd też przedmiotowego towaru nie uda się zaklasyfikować przy użyciu jedynie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla towarów stanowiących mieszaniny niezbędne jest zastosowanie reguł 3. Winny być one stosowane po kolei, tzn. że niemożność zastosowania którejś z nich pozwala dopiero przejść do następnej. W przedmiotowej sprawie nie można zastosować reguły 3a, ponieważ różne pozycje taryfowe odnoszą się tylko do części substancji zawartych w mieszaninie. Aby następnie sprawdzić, czy możliwe jest zastosowanie reguły 3b, należy sprawdzić, czy da się ustalić składnik w mieszaninie, który całemu wyrobowi nadaje zasadniczy charakter. W przedmiotowym postępowaniu, na podstawie opinii Laboratorium Celnego, udało się ustalić składnik mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych LPG, który tej mieszanie nadaje zasadniczy charakter. Z uwagi na właściwości gazów i ich zawartość w mieszaninie węglowodorów gazowych wydana opinia stwierdza, że to propan nadaje mieszaninie zasadniczy charakter. W sytuacji, gdy zastosowanie reguły 3b pozwala na ustalenie właściwej podpozycji taryfowej, nie ma podstaw do zastosowania następnej reguły, czyli 3c.

Zdaniem organu odwoławczego należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji słusznie w przedmiotowej sprawie przyjął, że skoro można wskazać ten element w mieszaninie węglowodorów, który nadaje jej zasadniczy charakter, to do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru należy zastosować reguły 1, 3b i 6 ORINS. A co za tym idzie, po ich zastosowaniu, niewłaściwie dla przedmiotowego towaru jest zastosowanie kodu CN 27111900, o którego zastosowanie wnosiła Spółka.

Nie zgadzając się w powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

1) litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r.) w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r.) w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3b ORINS, to znaczy, że:

- w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter";

- błędne przyjęcie, że wyłonienie cechy która nadaje mieszaninie "zasadniczy charakter" powinno być zrealizowane w oparciu o informację o przeznaczeniu mieszaniny LPG;

- ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny;

2) litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie;

3) podpozycji CN 271112 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 271112 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG;

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG; naruszenie podpozycji CN 271112 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15;

4) podpozycji CN 271119 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik 1 Część druga Sekcja V Dział 27 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 271119 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C286/15);

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG;

5) art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej jako: "UKC") poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w sprawie C-286/15;

6) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.) poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny; ponadto dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego mającego znaczny wpływ na decyzję organu, poprzez:

a. błędne założenie, że przedmiotowa mieszanina gazów węglowodorowych i przeznaczona jest do zastosowania do napędu silników spalinowych, pomimo, że Spółka nie wskazała przeznaczenia;

b. nieodniesienie się do obszernych wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania, dotyczących różnych leksykalnych i praktycznych znaczeń wyrażeń "przeznaczenie" oraz "faktyczne zużycie" oraz wyjaśnień dotyczących możliwości wykorzystania importowanej mieszaniny LPG;

c. błędne przyjęcie, że zadeklarowanie przeznaczenia w polu 33 zgłoszenia celnego na potrzeby regulacji prawa akcyzowego jest wskazaniem faktycznego i jedynego przeznaczenia towaru, z pominięciem faktu, że importowana mieszanina może mieć obiektywnie rożne zastosowania i wiele sposobów wykorzystania;

d. oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na "ekspertyzie" Laboratorium Celnego P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., która wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne;

e. "ekspertyza" sporządzona została przez pracownika UCS w B., a więc osobę podległą służbowo organowi, który wydał skarżoną decyzję; okoliczność ta stawia pod znakiem zapytania wiarygodność i rzetelność sporządzonej "ekspertyzy";

f. błędne przyjęcie, że właściwości importowanej mieszaniny gazów LPG odpowiadają wymogom stawianym przez jedną konkretną normę dla paliw silnikowych, w sytuacji gdy na obszarze celnym Unii Europejskiej (towar został wprowadzony na ten obszar) można wyróżnić wiele stref klimatycznych, a w konsekwencji obowiązuje wiele norm lub zaleceń wykorzystania mieszanin LPG, co oznacza, że ten sam importowany towar może odpowiadać wymogom zarówno dla LPG do silników spalinowych, jak do innych celów;

g. błędną ocenę przedstawionej w postępowaniu opinii rzeczoznawcy K. B. oraz Uwag Komisji Europejskiej, polegającej na pominięciu i nieuwzględnieniu elementów materiału dowodowego przemawiających przeciwko tezom stawianym przez organ;

2) art. 197 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

3) art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zignorowanie wniosku Spółki zgłoszonego w odwołaniu od decyzji o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego rzeczoznawcy, który pozwoliłby na wyjaśnienie stanowiska rzeczoznawcy;

4) art. 192 o.p., poprzez niedoręczenie jej odpisu, a przez to uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do "ekspertyzy" P. Urzędu Celno-Skarbowego.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 18 września 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do protokołu rozprawy załączniki, tj. rozwinięcie uzasadnienia skargi oraz wydruki korespondencji zawierające kopię opinii biegłego z [...] sierpnia 2019 r. Sąd zobowiązał organ do złożenia pisemnej odpowiedzi na ww. pisma.

Pismem z [...] września 2019 r. organ złożył odpowiedzi na złożone na rozprawie pisma.

Pismem złożonym do tut. sądu 30 września 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył dodatkowe wyjaśnienia wraz z załącznikami, mające podważyć użyteczność opinii Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne, na podstawie której zostały oparte decyzje organów pierwszej i drugiej instancji w zawisłej przed sądem sprawie.

Na posiedzeniu 2 października 2019 r. sąd postanowił przedłużyć termin ogłoszenia orzeczenia na 9 października 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny zasadności złożonego wniosku przez Skarżącą o dokonanie korekty zgłoszenia celnego, która skutkuje zmianą klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru, a co za tym idzie, stawki celnej.

Organy administracji za podstawę swego rozstrzygnięcia w zakresie określenia właściwego kodu CN towaru dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, przyjęły stanowisko Laboratorium Celnego i podzieliły argumentację zawartą w wydanej opinii. Ze sporządzonej opinii w ocenie organów jednoznacznie wynika, że dla klasyfikacji taryfowej towaru, będącego przedmiotem postępowania, możliwe jest zastosowanie reguły 3 lit. b) ORINS, która pozwała dla mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych zastosować kod nomenklatury właściwy dla składnika, który całej mieszaninie nadaje zasadniczy charakter. Tym składnikiem, w myśl wydanej opinii, jest propan, a co za tym idzie właściwym kodem CN dla przedmiotowego towaru nie jest wnioskowany przez stronę kod 27111900.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjęcia przywołanej tezy organów oraz do wydania rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Należy przypomnieć, że Spółka dokonała zgłoszenia importowanej mieszaniny węglowodorów gazowych (LPG) do procedury dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu celnym Spółka wskazała kod CN skutkujący nałożeniem na importowaną mieszaninę LPG cła w wysokości 0,7 %.

Następnie, w związku z zapadłym w sprawie C-286/15 wyrokiem TSUE, Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2017 r. wystąpiła o sprostowanie zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaconego cła, wskazując, że ww. mieszanina powinna kwalifikować się do objęcia kodem CN 2711 19 00 oraz stawką cła 0 %.

Przy czym nie jest w sprawie sporny skład dopuszczonych do obrotu mieszanin LPG. Z certyfikatu jakości załączonego do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].06.2014 r. wynika dokładny skład zaimportowanego gazu. W skład gazu wchodziły następujące składniki: metan i etan 2,93 - 4,01 %, propan 47,77 – 49,73 %, izobutan 13,56 - 14,14 %, normalny butan 28, 16 – 29,91 %, pentany 4,41- 5,08 %, węglowodorów nienasyconych 0,06 - 0,35 %.

W myśl art. 173 ust. 1 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Według ust. 2 sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; zwolniły towary. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Mając na uwadze wyrok NSA z dnia 21 maja 2019 r. o sygn. akt I GSK 1973/18, należy również zaakcentować, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 orzekł, że:

"1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, w wyniku czego nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter i w każdym razie nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

2) Wspomnianą Nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, że LPG taki jak ten w postępowaniu głównym, zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

3) Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG."

Jak zasadnie wskazał WSA w Białymstoku m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1270/17 przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r., opublikowany w dniu 18 lipca 2016 r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Trzeba też zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł wyrok TSUE Latvijas propâna gâze zaklasyfikował LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 oraz zastosował do niego stawkę celnych należności przywozowych 0 % jego wartości celnej. Następnie organ podatkowy opierając się na informacjach zawartych w dokumentach tej spółki uznał, że dominującymi substancjami w owym LPG były propan i butan, z przewagą propanu i zaklasyfikował wspomniany LPG do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniany LPG zawierał metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen. Certyfikat jakości LPG wydany przez producenta nie wskazywał oddzielnie procentu w masie objętościowej każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu (0,32% masy objętościowej wspomnianego LPG); łącznej zawartości propanu i propylenu (58,32%), a także łącznej zawartości butanu i butylenu (39,99% maksymalnie). Uniwersytet Techniczny w Rydze wydał opinię, zgodnie z którą nie można było ustalić na podstawie certyfikatu jakości, że jedna tylko z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródłu energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z tą opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Nadto z postanowienia odsyłającego wynikało, że nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości każdego z poszczególnych składników omawianego LPG, ponieważ w świadectwie jakości towarów odsetek gazów występujących w LPG został wskazany dla każdej grupy gazów, ponieważ pierwsza grupa złożona jest z metanu, etanu i etylenu, druga z propanu i propylenu, a trzecia z butanu i butylenu.

W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Zgodnie z regułą 2 lit. b) zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b) z kolei stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Według reguły 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) wspomnianych reguł nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu przytoczona teza nie oznacza, że w każdym przypadku, gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować według reguły 3 lit. c) ORINS. Dopiero w razie ustalenia, że: (-) wszystkie składniki mieszaniny gazów, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, (-) nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz (-) nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego GPL - domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Jednak, co do zasady, jeżeli można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, reguła 3 lit. b) winna być stosowana. W tym zakresie należy mieć też na uwadze reguły 1 i 6 ORINS.

Podkreślenia zasługuje fakt, że organ w pełni podzielił stanowisko TSUE i NSA, wskazując na różnice w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przed TSUE, NSA i tej rozpoznawanej. W ocenie organu procentowa zawartość poszczególnych gazów w mieszaninie nie może być podstawą zastosowanej klasyfikacji taryfowej. Takim kryterium może być jednak wyodrębnienie w mieszaninie składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. Towar będący przedmiotem postępowania jest w ocenie organu mieszaniną skroplonych węglowodorów gazowych, które składają się z metanu, etanu, propanu, izobutanu, butanu i pentanów. W zgłoszeniach celnych importowych przedmiotowy towar deklarowany był jako wyrób akcyzowy i obliczana jest kwota podatku akcyzowego (podlegająca zawieszeniu z uwagi na wprowadzenie towaru do składu podatkowego w procedurze zawieszonego podatku akcyzowego) oraz składane oświadczenie o opłacie paliwowej.

Oceniając zebrany materiał dowodowy w sprawie nie sposób pominąć faktu, że sama praktyka klasyfikacji organów celnych ukształtowana wyrokiem TSUE C-286/15 odbiega od rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Lektura decyzji WIT dostępna w bazie EBTI prowadzi do jednoznacznego wniosku, co zresztą nie ukrywał organ administracji, a na co zwracał uwagę NSA w przytoczonym orzeczeniu, a także pełnomocnik Spółki, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00.

Organ swoje stanowisko argumentował w sposób następujący: (1) decyzje te nie zostały wydane w stosunku do podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania, a tylko dla adresata tych decyzji są one wiążące i tylko on może domagać się od organu zastosowania przyjętej w nich klasyfikacji towarowej, po udowodnieniu organowi, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego jest taki sam, jak ten opisany w WIT, (2) wymienione przez pełnomocnika WIT-y zostały wzięte pod uwagę przy wydaniu zaskarżonej decyzji, (3) organ odwoławczy rozważył zawartą w nich argumentację i stwierdził, że z informacji zawartych w WIT-ach nie wynika dokładny skład mieszaniny gazów, nie wskazano też, czy dana mieszanina posiada w swoim składzie element nadający zasadniczy charakter, (4) w uzasadnieniu przywołanych decyzji WIT, jako podstawę ustalenia wskazanej klasyfikacji taryfowej, wymieniono regułę 1 i 6 ORINS, a zdaniem organu odwoławczego nie da się ustalić właściwej klasyfikacji taryfowej mieszaniny skroplonych węglowodorów LPG bez zastosowania reguł 3.

W ocenie składu orzekającego organ tym samym unika odpowiedzi na pytanie – co z punktu widzenia merytorycznego stało u podstaw zróżnicowania stanowiska w tych sprawach w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Nie ulega wątpliwości, że takie zachowanie (dokonywanie odmiennych klasyfikacji) organu administracji godzi w podstawowe zasady państwa prawa. Przy czym nie tylko w zasadę legalności, o której mowa w art. 120 o.p., zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., zasadę wyjaśniania, o której mowa w art. 124 o.p., zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., ale co akcentował również NSA w przywołanym wyroku, przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa. Z zasady tej wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki. Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, mając na względzie istotne różnice w działaniu organów administracji co do tego samego przedmiotu sprawy, tym bardziej organy powinny sprawę rozpoznać w sposób wnikliwy i przeanalizować wszelkie dowody mogące mieć znaczenie w sprawie w celu rozwiania wszelkich wątpliwości Skarżącej. Tym bardziej, że pełnomocnik Spółki na każdym etapie postępowania zgłaszał uwagi w zakresie rozbieżności podejścia organów administracji w przedmiotowych sprawach.

Organ za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy przyjął następujące argumenty: (1) towar będący przedmiotem postępowania został precyzyjnie określony odnośnie procentowego udziału poszczególnych jego składników, (2) udział procentowy poszczególnych gazów w mieszaninie węglowodorów gazowych został określony w certyfikacie jakości z dnia [...].05.2014 r., wystawionym przez B. Zakład Przetwórstwa Gazu "B." z Białorusi, będącego producentem towaru. Powyższy certyfikat został przez zgłaszającego załączony do zgłoszenia celnego i przedstawiony organowi wraz z tłumaczeniem przykładowego certyfikatu (formularza/wzorca) w odpowiedzi na wezwanie organu, (3) w oparciu o przedstawiony certyfikat jakości towaru Dział Laboratorium Celne (posiadający Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 501) wskazał w przedmiotowej mieszaninie składnik nadający jej zasadniczy charakter. W piśmie z dnia [...].10.2018 r. wskazano, że to propan nadaje mieszaninie gazów zasadniczy charakter w przypadku zastosowania jej jako paliwa do silników spalinowych. W wydanej opinii stwierdzono, że propan wywiera zasadniczy wpływ na właściwości użytkowe tego paliwa. Wskazano w niej, że decydujące znaczenie dla mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe mają dwa parametry: prężność par nad skroploną mieszaniną gazów, wynikająca z temperatur wrzenia poszczególnych składników oraz motorowa liczba oktanowa (wymienione w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG). Z przedstawionych w powyższej opinii parametrów poszczególnych gazów wynika, że to jedynie propan występujący w mieszaninie spełnia samodzielnie oba kryteria i zapewnia najlepszą gwarancję wystąpienia obu najważniejszych cech paliwa. Zdaniem Laboratorium Celnego to propan jest składnikiem decydującym o możliwości użycia mieszanin gazów węglowodorowych w charakterze paliw samochodowych oraz nadającym im korzystne właściwości użytkowe. Ponadto opinia zauważa, że w kilku krajach Europy propan stosowany jest jako paliwo samochodowe w postaci "czystej", jednak z powodu wysokiej ceny w porównaniu z ceną butanów, często stosowane są mieszaniny propanu i butanów w proporcjach masowych mieszczących się w granicach ok. 60:40 zimą i 40:60 latem.

Reasumując organ uznał - skoro można wskazać ten element w mieszaninie węglowodorów, który nadaje jej zasadniczy charakter, to do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru należy zastosować reguły 1, 3b i 6 ORINS. A co za tym idzie, po ich zastosowaniu, niewłaściwe dla przedmiotowego towaru jest zastosowanie kodu CN 27111900, o którego zastosowanie wnosiła Skarżąca.

Skład orzekający, po wnikliwej analizie materiału dowodowego zebranego przez organy w sprawie oraz treści skargi i pism procesowych wraz z załączonymi dokumentami powziął jednak daleko idące wątpliwości, co do prawidłowości i zasadności sformułowanej przez organ tezy.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych w tej kategorii spraw. W przypadku jednak ww. braku dowodowego, gdy towar będący przedmiotem postępowania został precyzyjnie określony w zakresie procentowego udziału poszczególnych jego składników, co zostało potwierdzone w niekwestionowanym dowodzie w postaci certyfikatu jakości podmiotu będącego producentem towaru, na organie spoczywa obowiązek zasięgnięcia w sprawie opinii biegłego oceniającej ów dokument. Tak też organ zrobił, co należy uznać za działanie prawidłowe.

Jednakże wnioski organu wyciągnięte z opinii są nie tylko za daleko idące, ale nie odpowiadają na podstawowe pytania jakie rodzą się zarówno po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym opinii jak i treści rozstrzygnięć.

Powyższe zresztą akcentowane było przez pełnomocnika Skarżącej w skardze jak i piśmie procesowym złożonym na rozprawie.

W tym zakresie należy wskazać, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy.

Z istoty tego dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA w Łodzi z 23.07.2002 r., I SA/Łd 1242/01, niepubl.).

Opinia biegłego nie może również sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii, ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji (wyrok WSA w Gliwicach z 8.11.2018 r., I SA/Gl 698/18 LEX nr 2588987).

Organ nie dokonał rzetelnej oceny uzyskanej w niniejszej sprawie opinii. Uznał ją za kompletną, jednoznaczną i wyczerpującą, w istocie nie sprawdzając na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski i nie weryfikując prawidłowości jego rozumowania.

Opinia Działu Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego, na której opiera się rozstrzygnięcie organu jest lakoniczna, blankietowa. Jest powielana w kolejnych sprawach, a poszczególne opinie różnią się od siebie procentową zawartością propanu w mieszaninie gazów węglowodorowych. Jak wskazano powyżej, opinia odnosi się do mieszanin LPG stosowanych jako paliwa samochodowe. Przyjmuje jako decydujące dwa parametry – prężność par oraz motorową liczbę oktanową. Opinia zawiera zestawienie tych parametrów dla "większości gazów występujących w mieszaninach LPG". Opinia odwołuje się do Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego (LPG). W posumowaniu opinii zawarto stwierdzenie, że wysoka zawartość propanu (w granicach 44,95 – 80,12%) i jego korzystne parametry użytkowe, powodują, że to ten gaz nadaje mieszaninie zasadniczy charakter w przypadku w przypadku zastosowania jej jako paliwa samochodowego.

Organ dokonując oceny uzyskanej opinii nie dostrzegł, że opiera się na założeniach, które nie zostały uzasadnione. Organ nie wyjaśnił, czy przeznaczenie towaru ma decydujące znaczenie dla wskazania składnika, który nadaje mieszaninie jej zasadniczy charakter. Czy deklaracja o przeznaczeniu towaru do napędu silników spalinowych powinna być brana pod uwagę przy klasyfikacji taryfowej, w sytuacji gdy mieszanina po odprawie celnej może mieć ostatecznie inne przeznaczenie? Czy w przypadku wykorzystywania mieszaniny do celów paliwowych należy brać pod uwagę wyłącznie takie właściwości, jak prężność par oraz motorową liczbę oktanową? Czy kryterium klasyfikacyjnym mogą być powołane w opinii polskie normy dotyczące paliw silnikowych?

Jak zasadnie podnosi strona skarżąca opinia nie uwzględnia wszystkich składników mieszaniny. Została przeprowadzona przy założeniu, że mieszanina składa się jedynie z propanu i izomerów butanu z pominięciem innych gazów. Twierdzenia laboratorium w istocie odnoszą się "grupowo" do wszystkich mieszanin, w skład których wchodzi propan, którego ilość przekracza określoną wartość procentową.

Organ opierając się na opinii ostatecznie nie wyjaśnia, czy składnik, którego procentowo jest najwięcej nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, czy charakter ten wynika z wpływu wszystkich gazów, które składają się na mieszaninę.

Dodatkową okolicznością w sprawie jest opinia specjalistyczna pozyskana przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. za pismem [...], która podważa prawdziwość tez opinii laboratorium.

W ocenie składu orzekającego nie ulega wątpliwości, że opinia laboratorium w sprawie została sporządzona w oparciu o założenie, że importowana mieszanina miała przeznaczenie paliwowe. Należy stwierdzić, że na gruncie klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych mogą mieć rożne zastosowanie. Powyższe zresztą zostało potwierdzone przez pełnomocnika organu na rozprawie.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie nie wynika też, czy prężność par i motorowa liczba oktanowa są nadawane mieszaninie przez propan, czy przez wszystkie składniki. Według organu prężność par i motorowa liczba oktanowa propanu powodują, że najlepiej nadaje się on do celów paliwowych. Powyższe stanowisko nie jest wystarczające do odpowiedzi na pytanie: czy prężność par i motorowa liczba oktanowa uznane za nadające zasadniczy charakter mieszaninie są nadawane tylko przez propan, czy przez wszystkie składniki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odpowiedź na to pytanie jest konieczna w celu prawidłowego zastosowania reguły 3b ORINS, na co wskazuje zarówno NSA w przywołanym wyroku jak i TSUE w orzecznictwie przytaczanym przez pełnomocnika Skarżącej.

W ocenie składu orzekającego z opinii specjalistycznej pozyskanej przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. i stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-286/15, zawierającej istotne tezy dotyczące zasad wykładni i klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej oraz właściwości mieszanin węglowodorów gazowych wynika, że prężność par i motorowa liczba oktanowa jest nadawana mieszaninie przez wszystkie jej składniki. Przy czym zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącej, że Stanowisko KE ma walor uniwersalny i nie jest zawężone do mieszaniny o określonym składzie.

Organ w B. w analogicznych sprawach, do spraw zawisłych przed Sądem, wystąpił do laboratorium z wnioskiem o wydanie stosownej opinii. Opinia przedstawiona przez laboratorium w odpowiedzi na zapytanie organu jest analogiczna z opinią przedstawioną przez laboratorium w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., która stanowiła podstawę rozstrzygnięć w sprawach zawisłych przed Sądem.

Organ w B. pismem [...] dodatkowo wystąpił do biegłego, dr inż. K. B., prof. ndzw. rzeczoznawcy ds. Gospodarki Paliwowo-Smarowniczej Przemysłowego Instytutu Motoryzacji o ustosunkowanie się do tez przedstawionych w opinii laboratorium.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej, w trybie art. 190 § 2 o.p. skierował dodatkowe pytania do biegłego.

W ocenie biegłego należy podważyć twierdzenia przedstawione w opinii laboratorium w sprawie, uznając między innymi, że kluczowe twierdzenie laboratorium: "Podsumowując, należy stwierdzić, że przedmiotowe mieszaniny gazów charakteryzują się ok. 50 % zawartością propanu, który nadaje im zasadniczy charakter w przypadku zastosowania ich jako paliwa do silników samochodowych." - jest absolutnie nieuprawnione.

Biegły stwierdził, że zgodnie z prawem Pascala ciśnienie gazów jest sumą ciśnień cząstkowych każdego ze składników tej mieszaniny. Powyższe dowodzi, że twierdzenie jakoby propan decydował o zasadniczym charakterze mieszaniny poprzez fakt, że wyłącznie propan nadaje prężność mieszaninie jest fałszywe.

W ocenie biegłego mieszanina tych gazów nie może mieć jednego określonego przeznaczenia i zawsze jest możliwe przystosowanie tej mieszaniny w wielu procesach i obszarach zastosowań. To z kolei może prowadzić do wniosku o wykluczeniu zastosowania przesłanki przeznaczenia w klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

Dodatkowo biegły po zapoznaniu się z załączonym do pisma Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r., pismem P. Urzędu Celno-Skarbowego (opinia Działu Laboratorium), z dnia [...] sierpnia 2019 r, oraz po ponownym przeanalizowaniu treści opinii w przedmiotowej sprawie z dnia [...] grudnia, [...] grudnia i [...] grudnia 2017 r., w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższych opiniach.

Powyższe dowodzi, że opinia laboratorium mająca kluczowe znaczenie w sprawie posiada wady, powodujące konieczność uznania jej za dowód niewystarczający do zakończenia sprawy.

W ocenie Sądu ustalenia oparte na opinii laboratorium, zderzone z: (1) opinią specjalistyczną przedstawioną przez Skarżącą w toku postępowania, (2) twierdzeniami i argumentacją Skarżącej wywodzonej z powszechnie znanej wiedzy naukowej oraz (3) opinii Uniwersytetu Technicznego w R. przywołanej w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie C-286/15 jak również (4) stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w tej sprawie, a także (5) twierdzeń biegłego przedstawionych w przywołanych ekspertyzach, musi prowadzić do wniosku o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o jednoznaczną opinię biegłego, który rozstrzygnie wszelkie niejasności wynikające z toku sprawy.

Tym bardziej, że z przedstawionych dowodów można wywnioskować, że: (1) prężność par oraz motorowa liczba oktanowa mieszaniny są pochodną właściwości wszystkich węglowodorów tworzących mieszaninę, a nie jednego jej składnika co uniemożliwia zastosowanie reguły 3b ORINS w klasyfikacji, (2) mieszanina węglowodorów gazowych może mieć rożne zastosowania, więc nie można wskazać jednego przeznaczenia takiej mieszaniny, co wyklucza klasyfikację taryfową w oparciu o przesłankę przeznaczenia.

Niezależnie od powyższych, krytycznych uwag w stosunku do opinii laboratorium, należy przytoczyć stanowisko pełnomocnika Skarżącej, że normy dla paliwa (podobnie jak inne normy) nie stanowią kryterium klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej; zgodność towarów z normą (lub niezgodność z nią) nie ma znaczenia dla klasyfikacji. Tymczasem organ w swym piśmie forsuje tę tezę i tym samym popada w wewnętrzną sprzeczność - organ twierdzi, że importowane mieszaniny LPG nie powinny zawierać metanu i etanu, ponieważ "sztucznie" podwyższają prężność par i to jest szkodliwe dla silników, a ponadto że są to praktyki oszustów; organ przyznaje zatem, że metan i etan miały co najmniej znaczący wpływ na wartość prężności par importowanych mieszanin, ale tę okoliczność stanu faktycznego ignoruje.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji naruszyły powyższe zasady prowadzenia postępowania celnego, bowiem w istocie pomięły w swojej ocenie argumentację przedstawianą przez pełnomocnika Skarżącej, która w sposób zasadny kwestionowała argumenty jakimi kierowało się laboratorium przy podejmowaniu decyzji w sprawie. Organy błędnie też oceniły opinię laboratorium uznając ją jako prawidłową, wyczerpującą i odnoszącą się do wszystkich wątpliwości w sprawie.

W ocenie Sądu tylko powołanie kolejnego biegłego, który odniesie się do wszystkich niejasności w sprawie może dać obiektywny obraz sprawy i pozwolić na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji wyeliminuje opisane wadliwości postępowania oraz uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, rozważając w szczególności wniosek o dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, a następnie w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony całokształt materiału dowodowego podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych. W myśl art. 267 TFUE sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej, jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym w kwestii określenia sposobu stosowania Reguł ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę 1.046 zł składają się: wpis w kwocie 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 929 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).