Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1552/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, art. 193 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 224/11 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2616 (słownie: dwa tysiące sześćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 224/11, w sprawie ze skargi K. A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 lipca 2010 r. określającą K. A. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.

Organy podatkowe stwierdziły istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zakwestionowano w szczególności ujęcie w kosztach podatkowych wydatków w kwocie 74.631,82 zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w J. Z materiału zgromadzonego w sprawie (protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych z postępowań karnych i podatkowych) wynikało, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości bowiem to nie spółka R. dokonywała sprzedaży towaru wskazanego na fakturach, gdyż nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego. Spółka ta była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Sprzedaży paliwa, fakturowanego przez tę spółkę, dokonywał inny podmiot – A. K. Spółka R. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych do spółki przez A. K., G. M. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Pieniądze w gotówce, jak i przekazywane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi Spółki B. Firma R. nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem.

Zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku kierowcy G. S. zeznał, że nie zna firmy R., a paliwo tankował w M. ze znajdujących się tam dystrybutorów. Za paliwo nie płacił osobiście, a otrzymane dowody WZ przekazywał skarżącemu. Świadek S. nie wiedział z jakiej firmy pochodziło paliwo i nie miał zastrzeżeń do jego jakości.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe uznały, że w części dotyczącej spornych kosztów uzyskania przychodów prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów była nierzetelna (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto zwróciły uwagę, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Organy podatkowe przyjęły ponadto, że nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego K. A. wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 122, art. 123 w związku z art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę argumentował, że choć organy podatkowe wykazały, iż sprzedaży przedmiotowego paliwa dla skarżącego nie dokonała firma R., to ustalono jednak, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę, dokonywał inny podmiot – A. K. Nie jest więc zasadne twierdzenie, iż mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w L., że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jednocześnie jednak podkreślił, że nie zakwestionowano skutecznie faktu dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych "fakturach".

Zdaniem Sądu fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznaczał jeszcze, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji mogło być bowiem potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Sąd podkreślił, że skoro organy podatkowe uznały, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Tymczasem organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup paliwa, co pozostaje istotne z punktu widzenia dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur, a z drugiej strony przyjmując, że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał A. K. (istniejący, znany organom podatkowym podmiot) i wskazując na mechanizm przepływu środków pieniężnych za sprzedane paliwo.

Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., że podatnik nie wykazał się aktywnością w poszukiwaniu i wskazaniu rzetelnych, wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup paliwa. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący zgłosił szereg wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Jeżeli podatnik w każdy sposób może dowodzić faktu poniesienia wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów, to mógł także powoływać się w tym zakresie na zeznania świadków.

Wobec niezakwestionowania faktu zakupu spornego paliwa Sąd uznał również za niezasadne wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w toku ponownego rozpoznania sprawy organy powinny ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K. (przesłuchać D. G. - pracownika stacji paliw w M. oraz K. C., S. D., A. K.), ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, albo uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 52b Kodeksu wykroczeń, poprzez uznanie, że koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na zakup z niewiadomego źródła oleju opałowego do celów napędowych, co jest zakazane, i w konsekwencji narusza zasadę państwa prawnego, a ponadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, skoro posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu powoduje takie same skutki w podatku dochodowym jak posługiwanie się fakturami rzetelnymi,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 i 7, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 i 12 ust. 1 i 3 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że obowiązek udokumentowania poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg nie ma charakteru normatywnego i w przypadku jego zaniechania przez podatnika obowiązek taki obciąża organ podatkowy, podczas gdy z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że u podatników prowadzących księgi, dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 i art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym został bezpodstawnie zastosowany art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z powodu odstąpienia przez organy podatkowe od określenia dochodu w drodze oszacowania kosztów zakupu oleju rzekomo napędowego spółki R., podczas gdy ocena złożonych w sprawie wyjaśnień i zeznań oraz faktur zakupu oleju uzasadniała określenie dochodu na podstawie danych wynikających z ksiąg, bez uwzględnienia tych dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu że organ podatkowy kwestionując faktury zakupu oleju przedstawione przez podatnika zaniechał poszukiwania innych dowodów na poniesienie tych kosztów w oparciu o przesłuchania świadków, w tym D. G., czy też w zapisach księgowych firm uczestniczących w "sprzedaży",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne gdy organ określa dochód na podstawie danych wynikających z ksiąg pomijając jedynie nierzetelne dowody bez ich zastąpienia innymi dowodami lub danymi szacowanymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. A. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o z siedzibą w J.. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten wskazał m.in., że podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem oraz wywiódł, że sfałszowane faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym zaznaczając jednakże, iż uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł wydatek i że miał on kosztowy charakter.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (okoliczność bezsporna). Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

Sąd pierwszej instancji dokonał w związku z powyższym niewłaściwej kwalifikacji w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Sąd ten podkreślał, że zakwestionowane faktury tylko pod względem podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że skoro w rzeczywistości skarżący nabywał paliwo, to sam fakt zakwestionowania faktur wystawionych przez spółkę R., nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów za zawyżone.

Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", opisanego w treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i co zostało podkreślone w skardze kasacyjnej, K. A. faktycznie kupował olej opałowy, który następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Okoliczność ta świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła, to nie był to olej napędowy. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Natomiast skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania skarżącego czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Organy podatkowe słusznie wobec tego przyjęły, że to na skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która oleju napędowego nie sprzedawała oraz zeznania świadków uczestniczących w tym procederze. Tym samym słuszne jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierających analogiczną argumentację, jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku tegoż Sądu.

Zasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a więc te wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz ten dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, iż nabyte przez skarżącego paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Podkreślić bowiem należy, iż wskazywana przez Sąd I instancji i przewidziana prawem możliwość szacowania dochodu podatnika nie może obchodzić zasad udzielania koncesji na handel paliwami (niezależnie od specjalistycznej nazwy tego towaru) oraz sanować działalności przestępczej (do akt sprawy dołączono materiały z prowadzonego przeciwko K. A. postępowania karnego).

Zwrócić też należy uwagę, iż powołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w odmiennym stanie faktycznym i nie można go odnosić do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy on bowiem podatku VAT, który pełni inną funkcję w gospodarce i którego istotą jest automatyzm w odliczaniu i jego odprowadzaniu przez kolejnych kontrahentów w łańcuchu dostaw. W takim przypadku, wobec organów podatkowych stawiane są (odpowiednio określone w dyrektywie 2006/12) odmienne niż w niniejszej sprawie, wymagania w zakresie konieczności zbadania materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia. Działaniom tym przyświeca zasada uczciwej konkurencji w obrocie wszelkim towarami na terenie Unii Europejskiej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).