Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 140/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, 239c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W przypadku złożenia do organu podatkowego podania o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, właściwym trybem do załatwienia takiego wniosku - wobec braku przepisu, który mógłby stanowić dla organu podstawę dla rozstrzygania w przedmiocie takiego żądania - jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., a nie odmowa wstrzymania wykonania decyzji.

TEZY

W przypadku złożenia do organu podatkowego podania o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, właściwym trybem do załatwienia takiego wniosku - wobec braku przepisu, który mógłby stanowić dla organu podstawę dla rozstrzygania w przedmiocie takiego żądania - jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., a nie odmowa wstrzymania wykonania decyzji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. zs. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 grudnia 2021 r. znak 0201-IEW1.4253.18.2021.ZQ w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od III do XII 2017 r. oraz orzekającej zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ zażaleniowy) z 22 grudnia 2021 r. znak 0201-IEW1.4253.18.2021.ZQ wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 9 listopada 2021 r. znak 0228- SEW.4253.11.2021, na mocy którego odmówiono wstrzymania wykonania decyzji NUS z 28 września 2021 r. znak 0228-SEW.4253.11.2021 określającej przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od marca do grudnia 2017 r. oraz którą orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Postępowanie przed organem.

NUS decyzją z 28 września 2021 r. znak 0228-SEW.4253.11.2021 określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od marca do grudnia 2017 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie wnosząc jednocześnie o wstrzymanie jej wykonania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego.

NUS postanowieniem z 9 listopada 2021 r. znak 0228-SEW.4253.11.2021 odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że stosownie do art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: o.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dalej wyjaśniono, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. NUS wskazał, że wnioskodawca nie spełnił warunków określonych w art. 33d § 2 o.p., tj. nie przedstawił jakiejkolwiek formy zabezpieczenia.

Na postanowienie NUS strona złożyła zażalenie.

DIAS postanowieniem z 22 grudnia 2021 r. znak 0201-IEW1.4253.18.2021.ZQ utrzymał zażalone postanowienie w mocy. Organ zażaleniowy wskazał, że stosownie do art. 239c o.p. istnieje możliwość wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli została spełniona przesłanka w postaci przyjęcia przez organ zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 ustawy. Organ wyjaśnił, że spółka złożyła jedynie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, nie złożyła jednak wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d § 2 o.p. DIAS wskazał, że wobec braku wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, nie miał podstaw aby wezwać spółkę do usunięcia braków podania.

Postępowanie przed Sądem.

Na powyższe postanowienie DIAS strona pismem z 25 stycznia 2022 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu przez organ zażaleniowy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, tj. postanowienie NUS, podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia złożonego przez stronę zażalenia i uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wobec zmaterializowania się ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zabezpieczającej;

2. art. 33d § 2 w zw. z art. 239c o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, że nie zmaterializowały się przesłanki wstrzymania wykonalności decyzji zabezpieczającej z 28 września 2021 roku, podczas gdy istnieją podstawy do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji;

3. art. 169 o.p. poprzez niezastosowanie, polegające na tym, że strona nie została wezwana do uzupełnienia potencjalnego braku formalnego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie i przedłożenie innej formy zabezpieczenia z art. 33d § 2 o.p., mimo ustawowego obowiązku wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku;

4. art. 122 o.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w szczególności faktu przedłożenia innej formy zabezpieczenia z art. 33d § 2 o.p.;

5. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie całego postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym mającym uzasadniać zabezpieczenie wynikające z decyzji, jak i jego natychmiastową wykonalność.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS, ewentualnie o uchylenie poprzedzającego postanowienia wydanego przez NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właśnie temu organowi.

Strona wniosła również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Sąd rozpoznał skargę w trybie postępowania uproszczonego na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy zasadnie organy przyjęły, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu nie powinna podlegać wykonaniu.

Wskazując ramy prawne sprawy należy przywołać art. 239c o.p. zgodnie z którego brzmieniem decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2.

W myśl art. 33d § 2 o.p zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z form wskazanych w tym paragrafie (w punktach od 1 do 7).

Jak stanowi 33f § 1 o.p. strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2.

Stosownie do 33g o.p. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 (...) wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Wobec powoływanego przez stronę zarzutu dotyczącego niezastosowania przez organ trybu z art. 169 § 1 o.p. to wskazać należy, że zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Stan faktyczny co do zasadniczych okoliczności sprawy nie stanowi przedmiotu sporu. Sporna jest ocena prawna konsekwencji wystąpienia tych ustalonych zasadniczych faktów. Strona wystąpiła z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nie wystąpiła jednak z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał, a pogląd ten podtrzymał organ zażaleniowy, że wobec braku wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu nie mógł wywołać oczekiwanego przez zobowiązaną skutku. Dlatego wobec nie wystąpienia okoliczności dających podstawę - w ocenie organów - do wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu organ odmówił wstrzymania jej wykonania.

W ocenie Sądu właściwie organy obu instancji uznały, że nie wystąpiły określone w ustawie powody, dla których decyzja o zabezpieczeniu nie miałaby zostać wykonana. Słusznie zatem organy oceniły, że brak jest podstaw, aby uznać, że decyzja nie podlega wykonaniu.

Słusznie również organ ocenił, że w okolicznościach sprawy - wobec niezłożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - brak było podstaw do wzywania strony do uzupełnienia braków formalnych podania. Nie mógł organ wdrażać trybu rektyfikacji wniosku, który nie został złożony, tj. którego nie było. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przez organ art. 169 o.p. i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 122 o.p. przez zaniechanie działań ukierunkowanych na wyjaśnienie przedłożenia innej formy zabezpieczenia nie jest zasadny. Wobec niezłożenia przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia również zarzut naruszenia przez organy art. 33d § 2 nie jest zasadny.

Nie miała również racji strona skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie całego postępowania, w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym, mającym uzasadniać zabezpieczenie wynikające z decyzji, jak i jego natychmiastową wykonalność. Wyprowadzone przez stronę argumenty mające przemawiać za zasadnością naruszenia ww. przepisów są chybione, mając na uwadze, że natychmiastowa wykonalność nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu nie stanowiła przedmiotu przesądzenia organu tylko wynikała wprost z przepisów prawa.

Podsumowując, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania regulujących sposób procedowania w sprawie wniosków dotkniętych brakami formalnymi oraz właściwie oceniły, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 239c o.p. skutkujące utratą przez nieostateczną decyzję o zabezpieczeniu cechy natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu przyjęty przez organy tryb załatwienia złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu nie był właściwy. W ocenie Sądu prawidłowym trybem do załatwienia wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Przy czym wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd zbieżny z oceną przepisów poczynioną przez organ w skarżonym postanowieniu (wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., VIII SA/Wa 741/12). Odnotować należy, że zapadały również wyroki akceptujące wykładnię przyjętą przez skład Sądu wyrokujący w niniejszej sprawie (wyrok WSA w Krakowie z 2 kwietnia 2014 r. I SA/Kr 629/14, wyrok WSA w Krakowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Kr 425/20).

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 [wszczęcia postępowania], zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z powyższego, przepis art. 165a § 1 o.p. ustanawia dwie zasadnicze przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zarówno w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21; P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex), jak i w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 180/07; z 7 września 2021 r., II FSK 686/11; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być w szczególności: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe, czy istnienie w tej sprawie decyzji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musiała zaistnieć już w chwili złożenia wniosku (żądania). Przy czym w zakresie hipotezy normy mieszczą się wyłącznie takie przypadki, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W ramach oceny zastosowania art. 165a § 1 o.p. organ dokonuje wyłącznie analizy formalnej dopuszczalności zainicjowania procesu, nie dokonuje natomiast oceny zagadnień mających źródło w przepisach prawa materialnego.

W okolicznościach wyrokowanej sprawy przeszkodą dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu jest brak w przepisach podatkowych podstawy prawnej dla rozpatrzenia takiego żądania.

Wyjaśnić należy, że zasadą jest, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Decyzja ostateczna podlega wykonaniu (bez potrzeby nadawania jej rygoru natychmiastowej wykonalności), chyba że wstrzymano wykonanie takiej decyzji, co wynika z art. 239f o.p.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że instytucję "rygoru natychmiastowej wykonalności" ustawodawca powiązał wyłącznie z decyzjami nieostatecznymi, tj. takimi które nie uzyskały jeszcze waloru ostateczności (art. 239b i art. 239c o.p.). Jak wynika z art. 128 o.p. ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do brzmienia art. 239c o.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Jak już wywiedziono, analizowana norma ma zastosowanie wyłącznie do nieostatecznych decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast ostateczne decyzje o zabezpieczeniu podlegają wykonaniu z mocy prawa na ogólnych zasadach, tj. zasadach mających zastosowanie do wszystkich decyzji ostatecznych, czyli na podstawie art. 239e o.p. Z zasadą wykonalności z mocy prawa decyzji ostatecznych koresponduje kompetencja organu dla wstrzymywania wykonania takich decyzji (w tym ostatecznych decyzji o zabezpieczeniu) uregulowana w art. 239f o.p.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca dopuścił możliwość wykonywania decyzji nieostatecznej, w związku z nadaniem jej - na mocy rozstrzygnięcia organu albo z mocy prawa - rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie wprowadził jednak przepisów, które mógłby stanowić podstawę dla rozstrzygania przez organ w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Podsumowując tą cześć wywodu wskazać należy, że w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie przewidział instytucji wstrzymania wykonania wykonalnych decyzji nieostatecznych (tj. nieostatecznych decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności). W konsekwencji wykonalne decyzje nieostateczne - wobec braku podstawy prawnej do podjęcia takiego rozstrzygnięcia - nie podlegają wstrzymaniu wykonania. Nieznana jest również instytucja uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Ustawodawca przewidział natomiast skutek w postaci utraty z mocy prawa rygoru natychmiastowej wykonalności (albo jej nieuzyskania) w odniesieniu do nieostatecznych decyzji o zabezpieczeniu.

Jak z powyższego wywodu wynika zasadą jest, że nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu podlega natychmiastowemu wykonaniu bowiem ma z mocy ustawy rygor natychmiastowej wykonalności. Z analizowanego przepisu można wyprowadzić oczywistą tezę, że wyłącznie wypełnienie negatywnej przesłanki natychmiastowej wykonalności decyzji (jako wyjątku od ww. zasady), w postaci przyjęcia zabezpieczenia – co jest jednak oceniane i rozstrzygane w odrębnym trybie regulowanym przepisami innego działu i rozdziału o.p. – powoduje wyeliminowanie (albo nieuzyskanie) statusu natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu. Przy czym również ten skutek, tj. utrata waloru natychmiastowej wykonalności decyzji (odpadnięcie cechy rygoru natychmiastowej wykonalności) następuje z mocy prawa.

Podsumowując, nieostateczna decyzja o zabezpieczeniu podlega z mocy prawa natychmiastowemu wykonaniu. Jeżeli natomiast przyjęto zabezpieczenie jej wykonania, również z mocy prawa, wykonaniu nie podlega. Przy czym ustawodawca nie przewidział w analizowanym przepisie jakiejkolwiek podstawy dla decydowania w tej kwestii i przez organy podatkowe. Skutek natychmiastowej wykonalności następuje i odpada z mocy prawa, bez potrzeby rozstrzygania o tym przez organ podatkowy. Co więcej, wykładane przepisy nie dają podstawy prawnej nawet dla deklaratywnej wypowiedzi organu podatkowego na temat wykonalności nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu (rygoru natychmiastowej wykonalności). Organ podatkowy nie może wstrzymać ani – odpowiednio, symetrycznie – nie może odmówić wstrzymania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, ta materia bowiem nie mieści się w obszarze jego kompetencji.

Nadto zauważyć należy, że o odmowie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu organ rozstrzygnął w formie postanowienia. Jak stanowi art. 216 § 2 o.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W wyrokowanej sprawie organ orzekł postanowieniem o odmowie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, mimo, że – jak już wywodzono wyżej – żaden przepis ustawy (w szczególności art. 239c) nie daje podstawy do podjęcia przez organ takiego rozstrzygnięcia i w takiej formie prawnej.

Stosując reguły wykładni systemowej wewnętrznej należy zauważyć, że obszarach pozostających w związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organu ustawodawca uczynił w art. 33g przyjęcie zabezpieczenia, dając organowi legitymację do wypowiedzenia się w tym zakresie postanowieniem, na które przysługuje zażalenie. Stosowną kompetencję do rozstrzygania zaskarżalnym postanowieniem w sprawie wstrzymania wykonania każdej decyzji ostatecznej - ale wyłącznie decyzji ostatecznej - dają natomiast organom przepisy art. 239f o.p.

W świetle tego co wywiedziono wyżej odnotować również należy, że wprost podstawy prawne do wstrzymania ostatecznych decyzji ustawodawca zamieścił w przepisach regulujących tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, przyjmując, że stosowną formą prawną do takiego rozstrzygnięcia jest forma zaskarżalnego postanowienia (art. 246 o.p. oraz art. 252 o.p.)

Wnioskując więc a contrario - tj. mając na uwadze umocowanie organu do rozstrzygania przez organ w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, czy też umocowanie do rozstrzygania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przy braku tożsamej czy analogicznej podstawy prawnej dla wypowiedzi organu w odniesieniu do nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu - wzmacnia to postawioną wyżej tezę, że legitymacji do takiej wypowiedzi (w sprawie wstrzymania wykonania, tj. tak wstrzymania wykonania jak i jego odmowy) organ nie posiada.

Konkludując, w ocenie Sądu w przypadku złożenia do organu podatkowego podania o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, właściwym trybem do załatwienia takiego wniosku - wobec braku przepisu, który mógłby stanowić dla organu podstawę dla rozstrzygania w przedmiocie takiego żądania - jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., a nie odmowa wstrzymania wykonania decyzji.

Sąd oddalił jednak skargę, bowiem mimo stwierdzonego naruszenia przez organ przepisów postępowania, rozstrzygnięcie organu pozostawało bez wpływu na zasadniczy aspekt sprawy, tj. wykonalność nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu. Zauważyć bowiem należy, że zarówno w wyniku właściwego w ocenie Sądu sposobu załatwienia sprawy, jak i sposobu rozstrzygnięcia przyjętego przez organ w skarżonym postanowieniu, zasadniczy skutek jest tożsamy, tj. rozstrzygnięcie jest obojętne dla wykonalności nieostatecznej decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem w świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie została również wypełniona hipoteza z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stosownie do którego Sąd stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy ocenie tej przesłanki Sąd miał na uwadze w szczególności niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa powołanych w zarzutach skargi, a stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.