Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 14/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 110/14 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T. N. kwotę 2.573 (słownie: dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 110/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. N. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 10 października 2008 r. określił T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, w kwocie 5.602 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik od 1 kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "N." T. N., której przedmiotem była realizacja robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych telekomunikacyjnych oraz usługi transportowe. T. N. zaewidencjonował w rejestrze zakupów za maj 2003 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 (korekta) za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia 22 maja 2003 r. w wysokości 1.980 zł, nr [...] z dnia 29 maja 2003 r. w wysokości 3.300 zł oraz nr [...] z dnia 29 maja 2003 r. w wysokości 484 zł, wystawionych przez W. [...] "S." M. M.. Organ podatkowy ustalił, że wskazane powyżej faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. że wystawca nie dokonał czynności wskazanych w tych fakturach.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego zostało dowiedzione, że faktury wystawione przez firmę M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. N. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 461/10, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na dowodach z innych postępowań, tj. kontroli podatkowej i karnego postępowania przygotowawczego - prowadzonego wobec osób trzecich względem skarżącego. Sąd uznał, iż przeprowadzone w sprawie dowody jedynie pośrednio wskazują na istnienie okoliczności, które ustalił organ odwoławczy, zaś dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto WSA podkreślił, że wobec uznania przez organy podatkowe zeznań skarżącego za niewiarygodne nie przeprowadzono innego dowodu, za pomocą którego wykazano by, że oświadczenia procesowe strony nie są prawdziwe.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 19/11, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wskazanego powyżej wyroku Sądu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd kasacyjny podzielił stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w zaskarżonym wyroku i uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa proceduralnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż w okresie objętym postępowaniem działalność M. M. miała charakter jedynie pozorny, ograniczający się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Podkreślono przy tym, że podatnik w toku całego postępowania, nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić fakt wykonania na jego rzecz jakichkolwiek prac przez firmę "S.". Postępowanie dowodowe uzupełnione o zeznania M. M. nie doprowadziło organu odwoławczego do przeciwnych wniosków, gdyż zeznania świadka nie zostały ocenione przez organ jako wiarygodne. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, faktury wystawione na rzecz podatnika przez M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1022/12, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby M. M. nie świadczyła usług opisanych w spornych fakturach. Prowadziła ona działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników, a zarówno z zeznań skarżącego, jak i jego kontrahenta wynika, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Zaznaczono przy tym, że postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, po prawomocnym wyroku WSA, nie rozwiewało wątpliwości, które uzasadniały uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2009 r. WSA podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko w sprawie, że przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy M. M. a T. N., a jedynie wskazują na cechy działalności kontrahenta skarżącego. W tym sensie dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i, jako takie, nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Zauważono, że formalnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zrealizował wytyczne zawarte w orzeczeniu z dnia 2 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 461/10, jednakże nie uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu wniosków z nich wynikających. Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w P. zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania i dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia 21 listopada 2013 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 10 września 2013 r. włączył do akt materiał dowodowy, uzyskany z prowadzonego przez siebie postępowania wobec T. N. w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. Po dokonaniu analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że wynika z niego, iż W. W., R. N. (obaj ze spółki "H.") oraz M. M. wraz z innymi osobami współpracującymi zorganizowali sieć firm, których działalność była zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma "S." - wystawca faktur dla "N." T. N.. W rzeczywistości bowiem nie świadczyła ona wykazywanych na fakturach usług, a celem jej działania było jedynie drukowanie fikcyjnych faktur i uszczuplanie należności budżetu państwa. Zdaniem organu II instancji, podstawową przesłanką do zakwestionowania autentyczności transakcji było ustalenie, że M. M. prowadząca W. [...] "S." nie wykonała prac opisanych w zakwestionowanych fakturach.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, stwierdził, że rację w sporze pomiędzy organami a podatnikiem przyznać należy organom podatkowym, które zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, umożliwiając wydanie ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Tym samym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 O.p. i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zwrócił uwagę, że na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Natomiast skarżący, zdaniem Sądu, nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Sąd wyjaśnił, że zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury, dokumentujące zakup usług budowy kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych, obsługi sprzętu przy pracach ziemnych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tym samym uznano, że firma "S." nie wykonała usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego. Ponadto skład orzekający w sprawie zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę "S.". Jedynie w pismach z dnia 19 kwietnia 2008 r. oraz 9 września 2010 r. stwierdził, że nie zawarł pisemnych umów na realizację usług wskazanych w fakturach; wyceny usług opisanych w treści faktur kontrahenci dokonali na podstawie ustnych negocjacji, po wykonaniu usług nie sporządzili protokołu zdawczo-odbiorczego, a wynikająca z faktur płatność zrealizowana została w formie gotówkowej. Skarżący nie był w stanie wskazać dokładnej lokalizacji realizowanych usług. Dlatego też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, za niewiarygodne należało uznać późniejsze zeznania M. M., odnoszące się do wskazanych wyżej okoliczności.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienia skargi na skutek wadliwego usankcjonowania dokonanej przez organy podatkowe odmowy uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2003 r. podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe spornych fakturach wystawionych przez przedsiębiorcę – W. [...] "S." M. M., gdyż zdaniem organów nie odzwierciedlały one, a tym samym nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględnienia zarzutu skarżącego dotyczącego niezasadnego nierozpoznania wniosku dowodowego i niedopuszczenia przez organ podatkowy dowodu z oględzin miejsc robót wykonanych przez M. M., w sytuacji gdy wniosek ten dotyczył okoliczności spornej mającej istotne znaczenie dla sprawy (kwestionowanie świadczenia usług na rzecz skarżącego), a jedyną podstawą oddalenia wniosku dowodowego mógł być fakt, że dana okoliczność stwierdzona jest innymi dowodami, która to podstawa nie zachodziła w niniejszej sprawie, co doprowadziło do zubożenia materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych;

3) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny zeznań świadków, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że M. M. nie wykonała na rzecz skarżącego robót objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł m.in., że naruszenia przepisów postępowania dokonane przez organy skarbowe, a pominięte przez Sąd, doprowadziły do wadliwego ustalenia, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług, dlatego też nie mogą być podstawą do pomniejszenia należnego podatku VAT. Zdaniem skarżącego, Sąd wadliwie rozpoznał zarzut dotyczący zaniechania przez organy podatkowe rozpatrzenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin miejsc, w których świadczone miały być usługi budowlane przez M. M.. Wskazał na konieczność uzupełnienia przeprowadzonego postępowania dowodowego, co umożliwiłoby zweryfikowanie wskazywanej okoliczności dotyczącej robót oraz sposobu ich przeprowadzania. W jego ocenie, nabiera to znaczenia z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarzucały skarżącemu, jakoby nie potrafił wskazać dokładnej lokalizacji realizowanych usług. Następnie skarżący wskazał, że ocena dowodów ze źródeł osobowych dokonana przez organy podatkowe jawi się jako dowolna, nieznajdująca oparcia w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Podniósł, że pomimo zgłaszania w tej kwestii zarzutów, Sąd uznał ową ocenę oraz wyciągnięte z niej wnioski w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe, co sankcjonuje wadliwe ustalenia faktyczne. Skarżący zaznaczył, że Sąd, w ślad za organami podatkowymi akcentuje w głównej mierze, że nieprawdopodobne jest, aby M. M. mogła wykonać na jego rzecz wskazane usługi, gdyż nie posiadała wystarczającej liczby pracowników. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zupełnie zanegowano możliwość zatrudniania pracowników przez M. M. "na czarno", podczas gdy takie zachowanie jest wysoce prawdopodobne, zważywszy na rozmiar jej przestępczej działalności w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur. Taka okoliczność, zdaniem skarżącego, prowadziłaby do wniosku, że M. M. dysponowała pracownikami, którzy byli w stanie wykonać usługi na jego rzecz. Według skarżącego, nie może on ponosić negatywnych konsekwencji tego, że podwykonawca bez jego wiedzy świadczył usługi za pośrednictwem pracowników, którzy nie byli formalnie zatrudnieni. Ponadto skarżący zauważył, że najważniejszym dowodem, na jaki zwrócił uwagę Sąd, uchylając poprzednią decyzję organu podatkowego, było bezpośrednie przesłuchanie M. M. w niniejszym postępowaniu podatkowym, a jego ocena pozostawała całkowicie dowolna. Pomimo stanowiska organu podatkowego o sprzeczności zeznań M. M. z wyjaśnieniami skarżącego, nie przeprowadzono konfrontacji tych osób; taka czynność umożliwiłaby ostateczne wyjaśnienie spornych zagadnień i rozwianie wątpliwości w zakresie kwestionowanych prac budowlanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafny okazał się bowiem ostatni zarzut tej skargi, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 191 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi sankcjonujące uchybienia organów podatkowych, przede wszystkim w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Istotę sporu w tej sprawie stanowiła kwestia, czy faktury wystawione przez firmę "S." M. M. na rzecz firmy skarżącego, tj. "N.", dotyczące wykonania prac polegających na budowie kanalizacji teletechnicznej, wykonania przyłączy teletechnicznych oraz obsługi sprzętu przy pracach ziemnych, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd pierwszej instancji dokonując w zaskarżonym orzeczeniu oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w ogóle nie wziął pod rozwagę, chociaż istniały ku temu podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, możliwości zaistnienia sytuacji, w której M. M., poza wystawianiem pustych faktur, prowadziła jednak, w jakimś zakresie rzeczywistą działalność gospodarczą, również w ramach współpracy z firmą prowadzoną przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji takiej ewentualności w ogóle nie rozważał, a podzielając stanowisko organów podatkowych, że M. M. nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego uzasadnił to, m.in. stwierdzeniem, że "w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 sierpnia 2005 r. M. M. wyjaśniła, że nie świadczyła żadnych prac na rzecz podatników, a wystawiała jedynie faktury pod dyktando W. W.. Ponadto jej zeznania i wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka W. W. oraz w charakterze podejrzanego R. N.". Sąd nie wyjaśnił przy tym, co należy rozumieć przez określenie "na rzecz podatników", czy chodzi tutaj o skarżącego, czy też ogólnie o wszystkich podatników. Pomijając już fakt, iż takie sformułowanie dosłownie w zeznaniach tych nie padło, przypomnienia wymaga jeszcze raz okoliczność, że zeznania te M. M. złożyła w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "H." sp. z o.o., a okazane jej przy tym przesłuchaniu faktury wystawione zostały przez "S." na rzecz tej właśnie spółki. Sąd nie wyjaśnił również, z jakich fragmentów ogólnikowo powołanych zeznań W. W. i R. N. wynika, że nie wykonała ona żadnych prac na rzecz skarżącego.

Powołując się na dane uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organy podatkowe ustaliły, że w latach 2002-2003 M. M. zatrudniała siedem osób (w różnych wycinkach czasowych tego okresu). Już ta okoliczność świadczyła o tym, że w pewnym zakresie M. M. mogła wykonywać określone usługi. Racjonalnie rzecz bowiem biorąc, jeżeli osoba ta zatrudniała pracowników, to jej działalność nie ograniczała się do wystawiania pustych faktur, lecz poza tym procederem wykonywała także faktyczne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W większości zeznań składanych przez M. M. powtarzała się podawana przez nią informacja, że zatrudniała ona 3-4 osoby, wspominała także o osobach zatrudnianych "bez umów", czy też "nieoficjalnie". Zważywszy na postawę tej osoby w zakresie wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych, co można było stwierdzić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, to ostatnie twierdzenie nie brzmi niewiarygodnie. Stąd też podnoszona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji argumentacja, odwołująca się do podanych przez ZUS informacji o stanie zatrudnienia w firmie "S." M. M., na poparcie tezy o braku osobowych możliwości wykonawczych ze strony tej firmy, nie jest przekonująca i nawiązuje raczej do "prawdy formalnej" a nie rzeczywistych okoliczności. Pełnomocnik skarżącego podniósł tę kwestię w skardze kasacyjnej, słusznie przy tym wskazując, że skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji, że podwykonawca, bez jego wiedzy, świadczył usługi przy pomocy osób, które nie były u niego formalnie zatrudnione (str. 6 skargi kasacyjnej).

Z omówionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał analizowany zarzut skargi kasacyjnej za zasadny.

Na marginesie wskazać należy, iż do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 508/14 (dostępny: CBOSA), który zapadł w tożsamym stanie faktycznym w przedmiocie opodatkowania skarżącego i jego żony podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W ramach powołanej powyżej sprawy Sąd rozpoznawał skargę kasacyjną R. i T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 342/13, którym oddalono skargę małżonków N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Istota sporu sprowadzała się zaś, jak w niniejszej sprawie, do ustalenia faktycznego zrealizowania transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez "S." M. M. Podobnie jak w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., Sąd I instancji zakwestionował twierdzenia strony, iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazane orzeczenie jest przy tym stronie niniejszego postępowania znane, ponieważ brała ona udział w ww. sprawie, toteż nie ma potrzeby przytaczania w tym miejscu in extenso wywodów Sądu zawartych w jego uzasadnieniu. Wystarczy przypomnieć, że w wyroku tym Sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 191 tej ustawy, wywodząc w szczególności, iż poprzez oddalenie skargi doszło do usankcjonowania uchybienia organów podatkowych, przede wszystkim w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie tylko w pełni podziela ocenę sformułowaną w powołanym powyżej wyroku, ale również argumentację na jej poparcie przytoczoną w motywach tego orzeczenia. Wynik kontroli dokonany w wyroku NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 508/14, nie przesądza o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, niemniej jednak nie sposób nie brać pod uwagę powołanego wyroku, kontrolując tożsame okoliczności stanu faktycznego, tj. rzetelność faktur wystawionych przez "S." M. M. i na podstawie, co należy podkreślić, tożsamego materiału dowodowego. W tym kontekście wskazać należy, iż po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1022/12, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 10 września 2013 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy, uzyskany z prowadzonego przez siebie postępowania wobec T. N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w postaci m.in. kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze świadka: pracowników W. [...] "S." (M. T. i R. F.), pracownika "N." (R. S.), protokół przesłuchania T. N. w charakterze świadka z dnia 28 grudnia 2006 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz protokół przesłuchania T. N. w charakterze strony z dnia 27 kwietnia 2009 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a także pism podatnika zatytułowanych "Odpowiedzi na pytania" z dnia 9 września 2010 r., z dnia 19 kwietnia 2008 r. i z dnia 14 listopada 2007 r. Również ten fakt obliguje skład orzekający w sprawie do podzielenia w pełni argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 508/14.

Zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest konsekwencją uwzględnienia poprzedniego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów procesowych, jako że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stwarzały podstawy do odmowy uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe spornych faktur wystawionych na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego przez firmę "S." M. M.

Natomiast za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1, w zw. z art. 188 i art. 180 § 1, w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 O.p. Pomijając już bezcelowość wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc robót wykonanych przez M. M. ze względu na upływ czasu, wniosek ten jest też oczywiście bezprzedmiotowy, zważywszy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania prac wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, lecz kwestionowały wykonanie tych prac przez firmę M. M. i dla wyjaśnienia tej spornej okoliczności dokonanie oględzin nie mogło być w żaden sposób przydatne.

Uznając, że istota sprawy, rozumiana tym przypadku jako stwierdzenie istnienia jednoznacznych podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. To na organie podatkowym ciążył będzie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz na jego podstawie ocenienia, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zarówno okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika, jak i na jego korzyść oraz winien kierować się także zasadą in dubio pro tributario, z której wynika postulat uwzględnienia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.