Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2968/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Teza: O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika.

TEZY

O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1851/13 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 22 października 2013r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok na kwotę 290.316,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu jest kwestia istnienia podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2008 posiadanych przez skarżącą spółkę wiat przystankowych z kasetonami reklamowymi i nośników reklamowych.

Zdaniem podatnika nie ma podstaw do nałożenia na niego podatku od nieruchomości, albowiem:

- sporne nośniki reklamowe nie mają trwałego związku z gruntem, wobec czego spółka nie podlega w ogóle opodatkowaniu od nieruchomości z tytułu ich użytkowania, gdyż są to jedynie tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (umowy na użytkowanie danego nośnika w konkretnym miejscu mają charakter jedynie tymczasowy, po wygaśnięciu umowy strona jest zobowiązana do jej usunięcia, urządzenia są przenoszone w inne miejsce – mają one uproszczony system montażu i demontażu);

- wiaty przystankowe nie mogą być uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (na mocy § 119 ust. 11 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie stanowić mają one "urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi" czyli "obiekty i urządzenia obsługi uczestników ruchu", a poza tym wiaty przystankowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) – wobec tego spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych;

- spółka ma status zakładu pracy chronionej (uzyskany na podstawie decyzji obowiązującej na czas nieokreślony) wobec czego korzysta również z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt. 4 u.p.o.l.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe stanowisko jest niezasadne. Prezydent Miasta P. wskazał, przede wszystkim, że spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Zwolnienie to nie obejmuje jednak gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem organu pierwszej instancji sporne urządzenia reklamowe należy uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika zarówno z ich charakteru jak i statusu skarżącej spółki (przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Przedmiotem działalności spółki – zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego – jest m. in. prowadzenie działalności gospodarczej w postaci agencji reklamowych. Według organu podatkowego urządzenia wyposażone w kasetony i inne urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio powyższej działalności gospodarczej spółki, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Ponadto związek tych urządzeń z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika wprost z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ znajdują się one bezsprzecznie w posiadaniu przedsiębiorcy.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że sporne obiekty są budowlami, a nie tymczasowymi obiektami budowlanymi i mają trwały związek z gruntem. Skontrolowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego wolnostojące nośniki reklamowe są zamontowane na metalowych nogach (słupach czy też rurach) zamocowanych w podłożu poprzez wkopanie w ziemię lub śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi (lub do betonowej konstrukcji), czy też słupy wmurowane w betonowe bryły. Same tablice reklamowe są wykonane z blachy, mają konstrukcję kasetonową, w bilboardach typu CS9 zamontowana jest reklama ruchoma.

W odniesieniu do argumentacji strony dotyczącej zwolnienia podatkowego mającego wynikać z jej statusu jako zakładu pracy chronionej wskazano, że należało zastosować nowe regulacje prawne, obowiązujące od daty 1 stycznia 2003 r. Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, wobec czego zastosowanie do niej znajdowały nowe przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego – wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Prezydent Miasta wskazał również, że sporne obiekty nie zostały wymienione w decyzji o nadaniu stronie statusu zakładu pracy chronionej. Ponadto nie można bowiem wskazać na to, że sporne wiaty przystankowe i nośniki reklamowe są zajęte bezpośrednio na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 22 października 2013 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że obiekty służą, przede wszystkim, do eksponowania reklam, oraz że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. SKO uznając brak podstaw do przyjęcia zwolnienia podatkowego w oparciu o status zakładu pracy chronionej powtórzyło argumentację przedstawioną w uzasadnieniu organu pierwszej instancji stwierdzając, że z zaświadczenia z dnia 28 marca 2006 r., dołączonego do odwołania nie wynika, iż zostało ono wydane w celu potwierdzenia, że wiaty i nośniki reklamowe zostały zgłoszone Wojewodzie W. jako przedmioty zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wskazane w tym przepisie;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe spółki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

– art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" i bezzasadne przyjęcie, że tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności brak analizy projektów technicznych tablic reklamowych;

– art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 119 ust. 10 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie braku zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że nośniki reklamowe typu CS9 są budowlami – obiektami trwale związanymi z gruntem i stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Urządzenia reklamowe uznano za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że nie sposób wywieść uprawnienia do dalszego korzystania ze zwolnienia podatkowego na dotychczasowych zasadach w stosunku do zakładów pracy chronionej o statusie bezterminowym wyłącznie z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W ocenie WSA ustawodawca nie zamierzał utrzymać dotychczasowego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wszystkich zakładów pracy chronionej, istniejących w chwili wejścia w życie nowego uregulowania prawnego, tj. w dniu 1 stycznia 2003 r.

Ponadto w opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wszystkie nieruchomości pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy mającego status zakładu pracy chronionej automatycznie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sporne obiekty nie zostały wymienione w decyzji o nadaniu stronie statusu zakładu pracy chronionej, ani w decyzji Wojewody W. z dnia 12 grudnia 2005 r. Ponadto nie można uznać, że wiaty przystankowe i nośniki reklamowe są zajęte bezpośrednio na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

WSA w Poznaniu uznał także, że organy podatkowe nie uchybiły w szczególności wskazanym w skardze przepisom art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Działały na podstawie przepisów prawa i w zgodzie z zasadą ogólną prawdy obiektywnej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżacej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. lokalnych w zw. z § 119 ust. 10 Rozporządzenia ministra transportu i gospodarki morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że należące do Spółki wiaty, zlokalizowane w pasie dróg publicznych, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie;

- art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania i uznanie, że należące do Spółki wiaty/tablice reklamowe nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego dla zakładów pracy chronionej;

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) – poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nośniki reklamowe i wiaty przystankowe należące do Spółki stanowią budowle w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, a w wyniku tego przyjęcie, że kwalifikacja wiat przystankowych i nośników reklamowych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy dokonywać w oparciu o kryterium "opierania się czynnikom atmosferycznym", podczas gdy kryterium to nie jest wskazane w upoi, a ponadto cechuje się brakiem precyzji, co stoi w sprzeczności z zasadą określoności przedmiotu opodatkowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a.- poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji Decyzji w sytuacji, gdy została ona wydane przez Organ Odwoławczy z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 3 upb, polegającym na uznaniu, że wiaty przystankowe oraz nośniki reklamowe stanowią "budowle" w rozumieniu przepisów upol (co miało wpływ na wynik sprawy) oraz naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie polegało na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający- zasadę zaufania do organów podatkowych podatników a także błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, (co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a tym samym sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych polegających na uznaniu, że wiaty przystankowe oraz nośniki reklamowe stanowią "budowle" w rozumieniu przepisów upol.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub - w razie stwierdzenia naruszenie jedynie prawa materialnego, przy jednoczesnym braku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazane w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. wytykających Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Mimo sformułowania w środku zaskarżenia od wyroku pierwszoinstancyjnego wielu zarzutów, opartych – jak już zaznaczono - na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy będące w posiadaniu Spółki sporne obiekty budowlane, stanowiące wiaty przystankowe z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi, są podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza zakresem sprawy kasacyjnej pozostają natomiast kwestie przypisania Spółce statusu podatnika w odniesieniu do wskazanych obiektów budowlanych (brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia jakiegokolwiek unormowania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pierwszej kolejności należało ocenić, czy skarżąca Spółka spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Przyznanie bowiem w tej materii racji skarżącej, musiałoby oznaczać uwzględnienie skargi kasacyjnej, bez potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów.

W myśl przywołanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Warunkiem zatem uzyskania prawa do zwolnienia z opodatkowania wymienionego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. jest nie tylko posiadanie przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zakładowej), lecz dodatkowo: zgłoszenie przedmiotu opodatkowania (tu spornych obiektów budowlanych) właściwemu wojewodzie; potwierdzenie tego zgłoszenia w decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej) albo zaświadczeniu; zajęcie przedmiotu opodatkowania na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Warunków tych Spółka nie spełnia w odniesieniu do spornych obiektów budowlanych. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji obiekty te nie zostały wymienione w decyzji o nadaniu stronie statusu zakładu pracy chronionej, ani w decyzji Wojewody W. z dnia 12 grudnia 2005 r. Strona uzyskała co prawda zaświadczenie W. Urzędu Wojewódzkiego w P. z dnia 28 marca 2006 r. o zgłoszeniu posiadanych tablic reklamowych wraz z gruntami zajmowanymi pod te tablice, jednak z powyższego dokumentu nie wynika, że wniosek o wydanie zaświadczenia został złożony w trybie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w celu uzyskania potwierdzenia istnienia okoliczności faktycznych warunkujących konieczność zastosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto zaświadczenie pochodzi z marca 2006 r. i dotyczy tylko tablic reklamowych, a sporne wiaty przystankowe zostały nabyte na mocy umowy sprzedaży dopiero w dniu 18 czerwca 2007 r. Skoro z przytoczonego przepisu wyraźnie wynika, że zwolnienie przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, co dodatkowo ma zostać potwierdzone decyzją lub zaświadczeniem, to oznacza, że zwolnienie odnoszone jest wyłącznie do konkretnych, zindywidualizowanych i wymienionych w decyzji albo zaświadczeniu przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). Z treści wymienionego zaświadczenia (decyzji) nie wynika aby sporne obiekty budowlane zostały zgłoszone wojewodzie. Za chybiony tym samym uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli określona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wymieniając rodzaje budowli, wskazuje m.in. na "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W myśl zatem powyższej definicji "urządzenia reklamowe" powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłączenie w sytuacji ich trwałego związania z gruntem. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, zasygnalizowanej na wstępie rozważań prawnych, ma wobec tego odpowiedź na dwa pytania: 1) kiedy można mówić o trwałym związaniu obiektu z gruntem; 2) czy wiata przystankowa z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi może zostać uznana za "urządzenie reklamowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane?

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Okoliczność, iż tablica reklamowa jest montowana z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem. Konstrukcja tablicy reklamowej, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Reasumując wskazać należy, że tablice reklamowe są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (por. wyrok NSA 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/13). Cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się wobec tego do posadowienia obiektu na tyle mocno, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Połączenie obiektu z podłożem (fundamentem) powinno być dokonane w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma przy tym istotnego znaczenia. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy zatem jedynie sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani też technika, w jakiej tego dokonano (tak m.in. NSA w wyroku z 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09; WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 marca 2009 r., II SA/Wr 484/08).

Z ustaleń organów (zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji) wynika natomiast, że skontrolowane nośniki reklamowe były zamontowane na metalowych nogach (słupach lub rurach), zamocowanych w podłożu poprzez wkopanie w ziemię lub przez śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi (albo do betonowej konstrukcji) czy też na słupach wmurowanych w betonowe bryły. Same tablice reklamowe wykonane zostały z blachy z konstrukcją kasetonową w bilbordach typu CS9 (z zamontowaną reklamą ruchomą). Strona nie podważyła skutecznie konstatacji WSA w Poznaniu, że konstrukcje te opierają się czynnikom atmosferycznym (wiatry, deszcze), mogącym zniszczyć ustawione na nich tablice reklamowe. W każdym razie zastosowane techniki połączenia obiektu z podłożem wskazują na to, że jest on stabilnie umiejscowiony w przestrzeni, stanowiąc trwały element gruntu. W konsekwencji uznać należy, że badane obiekty są trwale związane z gruntem.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej bez znaczenia dla możliwości uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozostaje okoliczność, że jest on zarazem tymczasowym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane). Pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. W uchwale tej stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Czy zatem wiata przystankowa z kasetonami reklamowymi i nośnikami reklamowymi może zostać uznana za "urządzenie reklamowe", wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane? W języku potocznym słowo "urządzenie" oznacza przedmiot umożliwiający wykonanie określonego procesu, często stanowiący zespół połączonych ze sobą części, tworzących razem funkcjonalną całość, służącą realizacji określonych celów. Inaczej mówiąc urządzenie, to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych celów (por. SJP PWN). Zwrot "urządzenie reklamowe" wskazuje zatem, że przedmiot (mechanizm) ten służy realizacji funkcji reklamowych. Ponieważ stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle (lub ich części) "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zaliczenie określonych obiektów budowlanych do tej właśnie kategorii wymaga również uwzględnienia ich gospodarczego znaczenia dla podatnika. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Nie ulega natomiast wątpliwości, że z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, sporne obiekty dla skarżącej Spółki są wyłącznie urządzeniami i nośnikami reklamowymi. Jak wynika bowiem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "agencji reklamy", a nie komunikacji czy drogowego transportu osobowego, w ramach których mogłyby znaleźć wykorzystanie wiaty przystankowe. Do kwestii tych wyczerpująco odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji.

Skoro wniosek o zaliczeniu spornych obiektów do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, objętych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyprowadzić można z wykładni tychże przepisów, za nieuzasadniony uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowane stanowisko stanowi wynik oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Ponieważ skarżąca Spółka nie zdołała podważyć w skardze kasacyjnej przytoczonych wyżej realiów faktycznych sprawy, jak i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. NSA nie dostrzega również, by w przy wydaniu objętej skargą decyzji doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, co następnie miałby zignorować Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 119 ust. 10 rozporządzenia ministra transportu i gospodarki morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. nr 43, poz. 430 ze zm.). Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów (w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2007 r.) wyłączone z opodatkowania zostały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Na podstawie wymienionego przepisu wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są więc tylko budowle zlokalizowane na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych, związanych z działalnością gospodarczą w postaci eksploatacji autostrad płatnych, jeżeli z działalnością taką są również związane (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2127/11). Zdaniem NSA, jeżeli na gruncie, nawet objętym wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zlokalizowana jest budowla związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, inną niż eksploatacja autostrad płatnych, to na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlega ona opodatkowaniu. Jak wynika z wcześniejszych rozważań sporne obiekty związane były z prowadzeniem przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej w zakresie "agencji reklamy". W konsekwencji nie podlegają one wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Konkluzji tej nie pozwala zwalczyć powoływanie się na treść § 119 ust. 10 ww. rozporządzenia z dnia 2 marca 1999 r. Przepis ten (w staniem prawnym z 2008 r.) określa uwarunkowania techniczne jakim powinno odpowiadać urządzenie dla ochrony pieszych oraz warunki jego usytuowania ("Urządzenie dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi [wiata], powinno być oddzielne dla każdego kierunku ruchu i odsunięte od wewnętrznej krawędzi zatoki co najmniej o 1,5 m, a jeżeli zatoka nie jest wykonywana - nie mniej niż 2,5 m od krawędzi jezdni drogi. Urządzenie to nie może ograniczać widoczności na drodze i w obrębie skrzyżowania").

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę strony. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia (decyzję administracyjną), wyznaczając tym samym zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Sąd może go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Nie może zaś uchybić wskazanej wyżej normie prawnej dokonując tej kontroli. Kontrola taka została zaś przez WSA w Poznaniu przeprowadzona. Tym samym nie został naruszony art. 184 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej".

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.