Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2036/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2036/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006r., sprawy ze skargi S. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002r., skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29.09.2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2003 r. nr [...] określającą S. M. podatek od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji ustalono, iż Pan S. M. prowadził od 1998r. Firmę Usługowo - Handlową "S. " zajmującą się m.in. usługami transportowymi, pośrednictwem sprzedaży samochodów, wynajmem samochodów z kierowcą, sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz sprzedażą detaliczną paliw. Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług obejmująca okres od stycznia do grudnia 2002r. ujawniła szereg nieprawidłowości mających wpływ na wielkość deklarowanych kwot niezbędnych do rozliczenia przedmiotowego podatku. W ewidencji zakupu VAT za miesiąc sierpień 2002r. ujęto: fakturę VAT za usługi telekomunikacyjne nr [...] z dnia - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].08.2002r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne "K." M. R. K., [...] ul. [...], NIP [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. dokumentującą zakup oleju napędowego.

Ponadto w miesiącu lipcu 2002r. pan S. M. dokonał sprzedaży na rzecz litewskiego kontrahenta autokaru [...], udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2002r. na wartość towaru [...] zł. Podatnik nie posiadał jednak w tym miesiącu dokumentu potwierdzającego przekroczenie granicy RP. Według organu nie miał prawa do zastosowania stawki 0%. Dokumentem takim nie dysponował również w miesiącu sierpniu 2002r. W związku z powyższym do rozliczenia powyższej transakcji urząd zastosował art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11,poz. 50 z późn.zm.).

W wyniku kontroli krzyżowych zleconych przez Urząd Skarbowy ustalono, że firma "K." nie prowadziła w 2002r. rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie posiada żadnych faktur związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2002r.

Zdaniem organu w myśl przepisów § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z póżn.zm.), w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust.3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Powyższe dotyczy faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 zał. Nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zatem opisana wyżej faktura VAT wystawiona przez P. S.A. za usługi telekomunikacyjne z terminem płatności wyznaczonym na dzień [...].09.2002r. powinna być odliczona w miesiącu wrześniu 2002r. Natomiast w miesiącu sierpniu 2002r. Podatnik winien odliczyć fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2002r. z terminem płatności przypadającym na dzień [...].08.2002r. wystawioną przez P. S.A. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, co urząd skarbowy uwzględnił w decyzji.

Organ odwoławczy uznał w odniesieniu do wyżej opisanych faktur VAT wystawionych przez firmę "K." M. R. K., ma zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów zgodnie, z którym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zatem, jeżeli pan M. K. nie posiada kopii faktur VAT, to jego kontrahentom nie przysługuje prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawianych przez niego faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentu zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż strona działała w dobrej wierze oraz ze nie może odpowiadać za zachowanie swojego kontrahenta. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się bowiem ze stanem świadomości podatnika lub ze stopniem jego winy, lecz jest uzależniona od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący podniósł, iż przepis rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzający ograniczenia w możliwości odliczenia przy opłatach telefonicznych został wydany z przekroczeniem ustawowym. Zarzut przekroczenia delegacji ustawowej został skierowany również do § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego nie może on odpowiadać za nieprawidłowości w innej firmie, gdyż nie ma wpływu na to, iż jego kontrahent nie prowadzi prawidłowo ewidencji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz. 268 z póżn.zm.), w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust.3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Powyższe dotyczy faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 zał. Nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Dokonana przez organy podatkowe, wykładnia gramatyczna spornego przepisu jest prawidłowa. Warto bowiem podkreślić, że kontekst językowy nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zauważenia wymaga natomiast fakt, iż w prawie podatkowym wykładnia gramatyczna (językowa) ma szczególne znaczenie. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszystkich rodzajów wykładni lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dlatego też "wykładnia językowa w prawie podatkowym , w większym stopniu niż w prawie cywilnym , powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa (Wprowadzenie do praw podatkowego. Ryszard Mastalski wyd CH Beck W-wa 1995 )Jeżeli więc podatnik otrzymał fakturę na której wyznaczony był termin płatności tej faktury na miesiąc wrzesień to podatnik powinien dokonać tego rozliczenia we wrześniu pomimo tego, iż fakturę tą otrzymał w sierpniu.

Zauważyć również należy, iż podatnik nie utracił kwoty podatku naliczonego wynikającego z wyżej opisanej faktury za usługi telekomunikacyjne, gdyż kwota podatku naliczonego została uwzględniona przez organy podatkowe w rozliczeniu za miesiąc następny.

Sąd nie podziela zarzutu odnośnie zakwestionowania możliwości pomniejszenia podatku należnego w oparciu o faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11 poz. 50 z późn. zm. ) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż możliwość skorzystania z wymienionego uprawnienia uzależniona jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 cyt. ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z 22.6.1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z 29.10.2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Ustawodawca wprowadził jednocześnie szereg ograniczeń w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Miedzy innymi takie ograniczenia zostały wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Istota tego uregulowania wpisana jest w filozofię podatku od towarów i usług sprowadzająca się do możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego, podatku zapłaconego przez ich poprzedników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towaru ( podatek naliczony ). Dlatego też podatnik przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów. Przepis ten ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której skarb państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek z ten nie został w rzeczywistości uiszczony.

Również wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu nie nastręcza większych trudności. Podnieść jednak należy, iż przepis ten wywoływał liczne kontrowersję dotyczące jego zgodności z konstytucją. W tej kwestii Trybunał konstytucyjny wypowiadał się trzykrotnie. W wyrokach z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97 oraz z dnia 11.12.2001 r. sygn. akt SK/16/00 Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznał za zgodny z konstytucją analogiczny przepis jak § 48 ust 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzenia Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał jednak, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Nie oznacza to jednak, iż Trybunał Konstytucyjny w całości zakwestionował swoje wcześniejsze przytoczone stanowiska .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził bowiem, iż przyjęcie przez ustawodawcę ogólnego założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie znajduje się w posiadaniu sprzedawcy (i w tym znaczeniu jest to faktura niepotwierdzona kopią), nie stanowi bezwarunkowej przesłanki obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, nie powinna być uznana za naruszenie zasady państwa prawnego. Oryginał taki nie jest bowiem w pełni dokumentem określanym jako faktura VAT. Natomiast sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm.

Podatnik winien mieć po pierwsze choćby możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy, który z kolei otrzymanej z tytułu podatku VAT kwoty nie tylko nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT, ale również poprzez brak kopii faktury VAT stworzył pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, iż kwoty tej faktycznie w ogóle nie otrzymał. Tak więc wprowadzone przez prawodawcę domniemanie faktyczne, zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią to faktura "pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również przedłożenia przez nabywcę określonych środków dowodowych. Ostatecznie "trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją." A taką sytuację mamy w niniejszej sprawie, gdyż z materiału dowodowego przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż Firma "K." w 2002 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie tylko nie prowadziła w 2002 r. rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie posiadała żadnych faktur związanych z prowadzoną działalnością to również nie odprowadziła podatku z zakwestionowanej faktury.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny w pkt 3 wyroku uznał, iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Tym samym Trybunał określił ramy czasowe skutków podjętego orzeczenia ograniczające retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z konstytucją.

Oznacza to, iż wyrok ten w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia delegacji ustawowej przez Ministra Finansów przy wydawaniu przepisów będących przedmiotem sporu należy zauważyć, iż analizowane przepisy został wprowadzone w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art. 19 ust 5 i 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i zdaniem Sądu został wydane bez przekroczenia upoważnienia ustawowego.

Art. 23 ust. 1 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług daje Ministrowi Finansów upoważnienie do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy tego podatku. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów określił w kwestionowanym przepisie że w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W oparciu o art. 19 ust. 5 cyt. ustawy, Minister miał upoważnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym.

Wydanie kwestionowanych przepisów zgodnie z upoważnieniem ustawowym przesądza o ich konstytucyjności w zakresie wskazanym przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).