Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 488/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust 7, art. 33 ust 2, art. 37 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Sprzeczny z prawem jest zatem pogląd jakoby w przypadku postępowania podatkowego w sprawach celnych można było pomijać uregulowania art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w ten sposób, aby wprowadzić odstępstwo od opisanej zasady, polegające na wywiedzeniu w drodze interpretacji z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ innego charakteru decyzji określającej. Sytuacji prawnej strony nie zmienia treść unormowania zawarta w art. 37 ust 1 o podatku od towarów i usług, gdyż ma ona charakter instrukcyjny, a więc nie posiada rangi przepisu specjalnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określającej oraz jej skutków prawnych.

2. Dla obowiązku naliczenia odsetek obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej.

TEZY

1. Sprzeczny z prawem jest zatem pogląd jakoby w przypadku postępowania podatkowego w sprawach celnych można było pomijać uregulowania art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w ten sposób, aby wprowadzić odstępstwo od opisanej zasady, polegające na wywiedzeniu w drodze interpretacji z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ innego charakteru decyzji określającej. Sytuacji prawnej strony nie zmienia treść unormowania zawarta w art. 37 ust 1 o podatku od towarów i usług, gdyż ma ona charakter instrukcyjny, a więc nie posiada rangi przepisu specjalnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określającej oraz jej skutków prawnych.

2. Dla obowiązku naliczenia odsetek obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Andrzej Grzelak (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 404/05 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 28 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2) zasądza od "K." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1.325 zł /tysiąc trzysta dwadzieścia pięć/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok WSA w Lublinie, uchylał decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej wezwania do uiszczenia różnicy podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru z tym uzasadnieniem, że decyzje te naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym usunięcie ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu stało się stwierdzenie organów celnych, że różnica między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ na podstawie zgłoszenia celnego jest zaległością podatkową od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego, a tym samym że spółka powinna uiścić odsetki od tej zaległości obliczone od dnia następnego po upływie tak oznaczonego terminu płatności.

W ocenie sądu - dla uznania należności podatkowej za zaległość istotne jest wskazanie terminu płatności tej zaległości, ponieważ dopiero z jego upływem podatek stanowi zaległości podatkową, pod której naliczane są odsetki. Twierdząc tak sąd powołał się na treść art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej /dalej: "Op."/.

W dalszych wywodach sąd sformułował pogląd, wedle którego nie jest istotny moment powstania obowiązku podatkowego, ani też moment powstania zobowiązania podatkowego, lecz termin płatności podatku, a więc moment, w którym roszczenie podatkowe stało się "wymagalne".

Zdaniem sądu - w sytuacji, gdy organ celny wydaje decyzję określającą prawidłową wysokość podatku po zakwestionowaniu zgłoszenia celnego, czyli w sytuacji, o której mowa w art. 33 ust 2 ustawy o VAT lub na żądanie podatnika, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 33 ust 3 ustawy o VAT, termin płatności kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem pobranym przez ten organ wynosi 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Skoro przepis art. 37 ust 1 ustawy o VAT wskazuje termin płatności kwoty podatku, o którą został zwiększony podatek wynikający ze zgłoszenia celnego, brak jest podstaw do twierdzenia, że kwota ta mogła stanowić zaległość podatkową przed terminem jej płatności.

Podstawą skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w B. od opisanego wyroku stał się zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- wskutek naruszenia art. 19 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ dalej: "ustawa o VAT" w związku z art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w przypadku powstania różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem pobranym w wyniku zgłoszenia celnego obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą powstania długu celnego, ale także

- wskutek naruszenia art. 37 ust 1 w związku z art. 33 ust 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja wydana przez organy podatkowe ma charakter konstytutywny, a nadto

- wskutek naruszenia art. 51 par. 1 Op., poprzez przyjęcie w wyniku błędnej interpretacji, że terminem płatności jest termin wynikający z art. 37 ust 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Skarga jest usprawiedliwiona, gdyż wyrok w zaskarżonej części wydany został z naruszeniem prawa, nakazującym jego uchylenie i uwzględnienie żądania przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd.

Nie ulega kwestii, że decyzja, która stała się przedmiotem sporu sądowego ma charakter określający z wszystkimi konsekwencjami towarzyszącymi temu stwierdzeniu, bowiem należy ona niewątpliwie do decyzji, o których mowa w par. 3 art. 21 Op.. Instytucja opisana w tym przepisie polega na wyposażeniu organu podatkowego w zastępstwie niejako podatnika do określenia wysokości zobowiązania, jeżeli ten np. zadeklarował inną wysokość zobowiązania niż należna. W konsekwencji zobowiązanie po myśli art. 21 par. 1 Op. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie.

Sprzeczny z prawem jest zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, jakoby w przypadku postępowania podatkowego w sprawach celnych można było pomijać uregulowania art. 21 Op. w ten sposób, aby wprowadzić odstępstwo od opisanej zasady, polegające na wywiedzeniu w drodze interpretacji z przepisów ustawy o VAT innego charakteru decyzji określającej.

Zgodnie z art. 51 par. 1 Op. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, natomiast od zaległości podatkowej, na mocy art. 53 par. 1 Op. naliczane są odsetki. Obowiązku tego ustawodawca nie powierzył uznaniu.

W tym stanie rzeczy dla obowiązku naliczenia odsetek obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w innym wyroku, dotyczącym tej samej spółki /I FSK 788/05 z 24.04.2006/, w którym skargę oddalono, trafnie wywiódł, że w imporcie zobowiązanie podatkowe powstaje z tą chwilą, z którą powstaje dług celny. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku w prawidłowej wysokości.

Sytuacji prawnej strony nie zmienia treść unormowania zawarta w art. 37 ust 1 ustawy o VAT, gdyż ma ona charakter instrukcyjny, a więc nie posiada rangi przepisu specjalnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określającej oraz jej skutków prawnych.

W badanej przez sąd administracyjny sprawie, w świetle powołanych przepisów, powstała zaległość podatkowa od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego oraz towarzyszący jej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

Ubocznie można jedynie wskazać, że argumenty podniesione przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu administracyjnego, a zwłaszcza okoliczności związane z odmową uwzględnienia w podstawie opodatkowania opłaty paliwowej, co bezpośrednio wpłynęło na zmniejszenie należnego podatku VAT mogły być poddane rozważeniu w trybie art. 67 par. 1 Op.

W toku kontroli instancyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B., potwierdzenie znalazły zarzut naruszenia, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. spowodowany błędną wykładnią art. 19 ust 7 ustawy o VAT w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Op., art. 37 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 33 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 51 Op.

Z przytoczonych względów konieczne stało się uchylenie, w części zaskarżonej, wyroku WSA w Lublinie z 21.12.2005 r. /I SA/Lu 402/05/ i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 p.p.s.a.