Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 91/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także jako DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania spółki A Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Decyzją zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 20 maja 2014 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za kwiecień 2014r. (k: 119 -117, t: 1), a następnie w dniu 9 marca 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r. (k: 116, t: 1), w której zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł (k: 1-19, t: 1). Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], [...] (k: 85 - 99, t: 1), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...]r. (k: 37, t: 1), Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia [...]r. (k: 80 - 59, t: 1), w którym w zakresie rozliczenia Spółki za kwiecień 2014r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Protokół kontroli doręczono w dniu [...]r. Spółka nie wniosła zastrzeżeń ani wyjaśnień do ww. protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. Pismem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., poinformował organ prowadzący postępowanie, iż Spółka związku z wydaniem decyzji odwoławczej z dnia [...] r. nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r. w zakresie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, zgodnie z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. za marzec 2014r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., organ I instancji ustalił, iż Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o [...] zł oraz zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł.

Wobec powyższego ww. decyzją z dnia [...] r. organ określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za własne ustalenia faktyczne przyjęte w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji odwoławczej z dnia [...] r. bez rozpatrzenia materiału dowodowego przyjętego w ww. postępowaniu dla rozstrzygnięcia i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w niniejszym postępowaniu podatkowym, które stanowi odrębną sprawę podatkową;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez "oparcie rozstrzygnięcia na dowodach wyłącznie pośrednich, mimo że ustawodawca w art. 181 O.p. wymienia w pierwszej kolejności dowody przeprowadzane w postępowaniu podatkowym bezpośrednio takim jak dokumenty księgowe oraz dowody osobowe, a oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w innej sprawie podatkowej może zostać uznane za słuszne wyłącznie wówczas, gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego opartego na zasadzie bezpośredniości należy uznać za niewystarczające, co w pełni realizuje zasadę zaufania obywateli do organów administracji publicznej określoną w art. 121 § 1 O.p., a która to zasada została w niniejszym postępowaniu naruszona;

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (błędnie wskazano powinno być w C. - przypis DlAS) i utrzymująca ją w mocy decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, w tym w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego co do okoliczności, że faktury VAT wystawione przez I. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a w konsekwencji wynikające z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zostały podniesione przez stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w oparciu o błędne ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., które to ustalenia organ przyjął za własne.

Ponadto na podstawie art. 229 O.p., celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie wniesiono o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów spoczywających u podstaw wydania decyzji organu I instancji z dnia [...]r. oraz utrzymującej ja w mocy decyzji z dnia [...] r.,

2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków I. R.,

A. J., M. G. i M. O..

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania. Na wstępie przypomniał, iż mocą ww. decyzji z dnia [...] r. i [...] r. określono podatnikowi za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości [...] zł, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast jak stanowi art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponadto jak stanowi art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku - wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Jak podkreślił DIAS, organ I instancji zakwestionował w niniejszej sprawie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku VAT za marzec 2014 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie w tym podatku w kolejnym miesiącu tj. w kwietniu 2014r, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy" co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji był wynik postępowania podatkowego dotyczący marca 2014r. przejawiający się określeniem w tym miesiącu decyzją z dnia [...]r., kwoty zobowiązania podatkowego.

Skoro Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organ I instancji był zobligowany, zgodnie z art. 21 § 3a O.p. do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w ww. decyzji za marzec 2014r.

Z chwilą bowiem wydania tej decyzji obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji za ten okres bowiem w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11).

Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 962/13).

W świetle powyższego za całkowicie chybiony organ II instancji uznał zarzut pełnomocnika, iż organ podatkowy odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej marca 2014r., mimo iż decyzja ta nie była prawomocna (złożono skargę do WSA w Gliwicach na decyzję ostateczną DIAS). Z powołanego wyżej wyroku z dnia 31 stycznia 2012r. I FSK 702/11 jednoznacznie bowiem wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona prawomocną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy.

W realiach niniejszej sprawy zasadnie zatem organ I instancji dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej za marzec 2014r. Zaskarżona decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją. W tym wypadku argumentacja organu ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc.

Organ podkreślił, że zależność tych spraw podatkowych (za okres poprzedzający sporny okres rozliczeniowy) nie miała charakteru prejudycjalnego. W związku z powyższym nie ma znaczenia podnoszony w odwołaniu argument, że strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku VAT za marzec 2014r. Stąd zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. jest nieuzasadniony.

Zdaniem DIAS, w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 122 i art. 187 oraz art. 121 w związku z art. 181 O.p., gdyż jak już wskazano weryfikacja prawidłowości ustaleń dokonanych w decyzji za marzec 2014r. nie może być przedmiotem niniejszej sprawy.

W związku z tym postanowieniem z dnia [...]r. organ II instancji odmówił uwzględnienia żądań Spółki zawartych w odwołaniu, albowiem mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że okoliczności mające być przedmiotem wskazanych powyżej dowodów nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczą one okoliczności faktycznych poprzedniego okresu rozliczeniowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018r., sygn. akt. I SA/Go 415/18, którego fragment organ zacytował.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 78 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione ograniczenie podstaw wniesienia odwołania i rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wyłącznie w oparciu o dokonanie nieprawidłowych wyliczeń rachunkowych przez organ I instancji co istotnie narusza prawo strony do zaskarżania decyzji organów I instancji;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ustalenia faktyczne przyjęte w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...]r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzji DIAS z dnia [...] r. nie podlegają weryfikacji w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za kwiecień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy jedną z naczelnych zasad jest zasada prawdy obiektywnej, która na gruncie prawa podatkowego nie doznaje żadnych ograniczeń, w tym także nie powinna ona doznać ograniczeń na gruncie sprawy obecnie rozpatrywanej;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez odmówienie postanowieniem uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniu i nieprawidłowe uznanie, że mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy dowody te nie mają znaczenia dla sprawy bowiem dotyczą one okoliczności faktycznych poprzedniego okresu rozliczeniowego;

4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § I w zw. z art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach wyłącznie pośrednich, mimo że ustawodawca w art. 181 O.p. wymienia w pierwszej kolejności dowody przeprowadzane w postępowaniu podatkowym bezpośrednio, takim jak dokumenty księgowe oraz dowody osobowe, a oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w innej sprawie podatkowej może zostać uznane za słuszne wyłącznie wówczas, gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego opartego na zasadzie bezpośredniości należy uznać za niewystarczające, co w pełni realizuje zasadę zaufania obywateli do organów administracji publicznej określoną w art. 121 § 1 O.p., a która to zasada została w niniejszym postępowaniu naruszona;

5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja z dnia [...] r. i utrzymująca ją w mocy decyzja z dnia [...] r., została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania w tym w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego co do okoliczności, że faktury na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a w konsekwencji wynikające z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a okoliczności wadliwego wydania ww. decyzji mających wpływ na kształt postępowania podatkowego i treść zaskarżonej decyzji, zostały podniesione przez stronę w skardze do WSA w Gliwicach;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. w oparciu o błędne ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego dotyczącego miesiąca marca 2014 r.

Pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podniosła, iż celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało zdefiniowane w ustawie Ordynacja podatkowa, niemniej jednak ustawodawca posługuje się tym pojęciem kilkukrotnie m.in.: art. 121, 1241 125 czy art. 126 O.p. Odwołując się do poglądów doktryny wskazała, iż sprawą podatkową jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji administracyjnej lub podatkowej. Sprawa podatkowa powstaje zatem już wtedy, gdy na gruncie prawa podatkowego pojawi się fakt (tutaj kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) z którym prawo podatkowe łączy obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej."

Zdaniem pełnomocnika nawet kaskadowy charakter podatku od towarów i usług, nie wyklucza prowadzenia postępowania podatkowego w ramach odrębnej sprawy podatkowej. Związek pomiędzy faktem i prawem, z którym prawo materialne (tutaj ustawa o podatku od towarów i usług) łączy skutek w postaci wydania decyzji administracyjnej nie może być całkowicie oderwany od postępowania wyjaśniającego i orzeczenia co do istoty zgodnie z wynikiem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Fakty podlegające stwierdzeniu, oczywiście nie powinny być oderwane całkowicie od ustaleń poczynionych w ramach postępowania dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług, ale zasadą jest prowadzenie przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego i dowodowego w ramach odrębnej sprawy podatkowej. Tylko wówczas organy podatkowe są w stanie zrealizować zasadę działania w zaufaniu obywateli do organów administracji publicznej czy wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

W ocenie strony skarżącej nie jest właściwym przyjęcie wcześniejszych ustaleń faktycznych za własne w ramach postępowania toczącego się w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2014 r. Skarżąca w takim przypadku nie miałaby żadnej podstawy prawnej dla zakwestionowania ustalonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym - instytucję odwołania w tych konkretnych sprawach podatkowych należałoby uznać za sztuczną. Jak natomiast wynika z dokonanej interpretacji organu podatkowego - raz ustalony stan faktyczny w ramach postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej (ale nawet nieprawomocnej) decyzji, wiąże organ na zawsze. Organ II instancji wprost przyznał - w sposób całkowicie błędny - że weryfikacja prawidłowości ustaleń dokonanych w decyzji za marzec 2014 r. nie może być przedmiotem niniejszej sprawy. Powyższe istotnie narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach podatkowych, ale także narusza normy konstytucyjne jak art. 78 Konstytucji. Takie ograniczenia podstaw zaskarżenia wyłącznie do zarzutów błędnego wyliczenia bazującego na decyzji wydanej uprzednio narusza prawo strony do zaskarżenia decyzji organów I instancji.

Jak zauważyła pełnomocnik, nie można tracić z pola widzenia, że wiążący charakter decyzji ostatecznej na jaki powołuje się organ konstytuuje jedynie domniemanie prawdziwości ustaleń poczynionych przez organ w ramach załatwienia konkretnej sprawy podatkowej. Domniemanie takie jednak nie powinno z samego tylko charakteru podatku od towarów i usług przenikać niejako automatycznie do postępowania, w ramach którego rozpatrywana jest odrębna sprawa podatkowa, nawet jeżeli jest z nią pośrednio związana.

Według strony skarżącej, organ I instancji miał obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości, w tym przeprowadzić dowody przywołane w treści odwołania. Organ II instancji zaniechał powyższego bezzasadnie uznając, że okoliczności mające być przedmiotem wskazanych dowodów nie mają znaczenia dla sprawy bowiem dotyczą one okoliczności faktycznych poprzedniego okresu rozliczeniowego. Tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę prawdy obiektywnej. Jak podkreśliła strona skarżąca, w zakresie okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług każdy z nich powinien być oceniany przez organy podatkowe oddzielnie.

Jednocześnie decyzja z dnia [...] r. jako mająca, według organu podatkowego znaczenie dla sprawy jest nieprawomocna, a zatem okoliczności faktyczne ustalone w toku prowadzonego postępowania nie mogą stanowić podstawy dla rozważań w niniejszej sprawie - okoliczności te nie zostały bowiem uznane dotychczas za prawidłowe w sposób ostateczny i prawomocny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanej wysokości tego podatku za poprzedni miesiąc tj. marzec 2014 r. Zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2014 r. zostało określone ostateczną decyzją DIAS z [...] r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł. Z tej to przyczyny zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją określono kwotę nadwyżki w wysokości [...] zł, zamiast zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł. Zdaniem organu zaskarżone rozstrzygnięcie było konsekwencją ustaleń zapadłych w postępowaniu podatkowym dotyczącym marca 2014 r., które należało w całości uwzględnić. Niedopuszczalne jest bowiem w niniejszym postępowaniu rozpatrywanie prawidłowości decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy. Strona skarżąca prezentowała odmienne stanowisko utrzymując, że organ winien był przeprowadzić ponownie postępowanie dowodowe w całości, a nie bezkrytycznie opierać się na decyzji dotyczącej miesiąca poprzedniego. Akcentowała nadto, że decyzja odwoławcza określająca zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2014 r. nie miała przymiotu prawomocności, gdyż została przez Spółkę zaskarżona do WSA w Gliwicach.

W ocenie Sądu rację w tym sporze trzeba przyznać organom podatkowym.

Jak już zostało wskazane, określenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. było konsekwencją wydania decyzji, w której organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie za miesiąc poprzedzający. Kwota określonego zobowiązania miała bez wątpienia wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

W myśl natomiast art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W niniejszej sprawie organy obu instancji podważyły prawidłowość rozliczenia za kwiecień 2014 r. jedynie z powodu decyzyjnej korekty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc poprzedni. Zmiana rozliczenia podatku za marzec 2014 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym miesiącu, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma - jak to trafnie ujęto w zaskarżonej decyzji - charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne okresy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, wyłączną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej był wynik postępowania podatkowego za marzec 2014 r. Skoro wobec strony skarżącej określono kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej nadwyżki to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a O.p. do wydania stosownej decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Jak z tego wynika, organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2014 r. z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni miesiąc (marzec 2014 r.). To właśnie ta okoliczność miała fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za marzec 2014 r. zostało zastąpione decyzją z dnia [...] r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z wyżej powołanej decyzji, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny

Na gruncie art. 21 § 3a O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (por. p. (por. np. wyrok WSA w Opolu, z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt 47/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 415/18, wyrok NSA wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, tj. elementów zobowiązania przyjętych w rozstrzygnięciu za miesiąc marzec 2014 r. W tym wypadku argumentacja organu ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest wynikiem rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc.

Sąd akceptuje także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1580/14 - przyjmując, że w przepisie art. 21 § 3a O.p. jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Określenie bowiem różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres.

Podsumowując stwierdzić należało, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za marzec 2014 r. W niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (por. także wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1140/16).

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut strony jakoby decyzja dotycząca poprzedniego okresu musiała uzyskać status prawomocności by organy podatkowe mogły orzekać co do kolejnych miesięcy. Niemniej jednak odnosząc się do tej kwestii zauważyć przyjdzie, że wyrokiem z dnia 17 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 500/19 tut. Sąd oddalił skargę Spółki dotyczącą m. in. określenia obowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego, polegających w szczególności na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego. Za zasadne uznać należało stanowisko organu odwoławczego o bezprzedmiotowości podnoszonych naruszeń przepisów postępowania i zgłaszanych wniosków dowodowych, które dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatnika za miesiąc poprzedni (marzec 2014 r.) Okoliczności te nie były przedmiotem orzekania organów podatkowych, które w realiach niniejszej sprawy działały zgodnie z prawem i wydały decyzje, akceptując ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, którymi były związane. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że żadne inne ustalenia, okoliczności czy dowody nie były konieczne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wskazywane przez pełnomocnika fakty i okoliczności dotyczą sprawy za okres poprzedni i nie mogą być przedmiotem rozpoznania w tej sprawie ani przez organy podatkowe ani przez sąd administracyjny. To bowiem oznaczałoby dwukrotne badanie tej samej kwestii.

Nie sposób zatem przyjąć, że organy podatkowe nie działały w granicach prawa, nie wyjaśniły stanu faktycznego lub że nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) skargę oddalił.