Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 466/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14a, art. 14e par. 1, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi F Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

F Spółka z o. o. (zw. dalej: Spółką, F, stroną, skarżącym) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu 23 stycznia 2014r. F złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- zwolnienia od opodatkowania odsetek uzyskanych od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP i lokowanych na bankowych lokatach terminowych;

- zwolnienia od opodatkowania odsetek uzyskanych od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych.

W ramach opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego strona wskazała, że przedmiotem jej działalności jest udzielanie poręczeń na zabezpieczenie "kredytów

i pożyczek bankowych zaciąganych przez mikro-, małych i średnich przedsiębiorców, przy wykorzystaniu środków pieniężnych przekazanych jej przez jego udziałowców, czy też pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

F wyjaśnił, że powstał w 2002r. z inicjatywy Sejmiku Województwa. Jego udziałowcami są obecnie Województwo, Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Bank Gospodarstwa Krajowego. Celem nadrzędnym jego powołania było i jest nadal ożywienie działalności podmiotów gospodarczych działających na terenie Województwa poprzez udzielanie na korzystnych warunkach poręczeń zabezpieczających zwrot kredytów i pożyczek udzielanych przez instytucje finansowe.

Strona wyjaśniła, że na podstawie umowy podpisanej w dniu [...] września 2005r. (zw. dalej: "Umowa l") z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (zw. dalej: "PARP")

w ramach projektu pt.: "Dekapitalizowanie F Spółka z o.o. realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet 1 Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2 Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw" otrzymała za pośrednictwem PARP dofinansowanie na podniesienie kapitału zarządzanego przez F.

Zaznaczyła, że przez "dekapitalizowanie" należy rozumieć w tym miejscu przekazanie środków pieniężnych wykorzystywanych następnie przez nią w jej działalności poręczeniowej (kapitał poręczeniowy), a nie zaangażowanie kapitałowe powiązane ze zmianami w strukturze kapitału zakładowego Spółki jako spółki prawa handlowego.

Wskazała, że w dniu [...] marca 2006r. zawarła z PARP kolejną umowę (dalej:

"Umowa 2" oraz łącznie z Umową 1: "Umowy") w ramach projektu pt.: "Drugie dokapitalizowanie F Spółka z o.o. realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet 1 Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2 Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw", na mocy której ponownie otrzymała dofinansowanie powiększające kapitał poręczeniowy zarządzany przez Spółkę.

Strona wyjaśniła, że zgodnie z postanowieniami obu Umów, przez "dofinansowanie" należy rozumieć pomoc w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji lub premii, przeznaczonego na pokrycie części wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zw. dalej: "EFRR") oraz publicznych środków krajowych.

F wskazał, że z otrzymanych z PARP informacji oba projekty finansowane były ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w części bezpośrednio

(w wysokości 80,55%) oraz w części ze środków refinansowanych z budżetu państwa

(w wysokości 19,45%), zarządzanych w tym przypadku przez PARP jako instytucję wdrażającą (agencję rządową dysponującą co do zasady środkami budżetowymi wykorzystywanymi m.in. do prefinansowania pomocy zagranicznej).

Otrzymane przez stronę dofinansowanie zostało przeznaczone na pokrycie części wydatków kwalifikowanych, tj. wydatków, które zgodnie z Umowami: 1/ zostały poniesione po dniu złożenia wniosku o dofinansowanie, 2/ zostały zweryfikowane przez instytucję wdrażającą i zostały zatwierdzone przez instytucję zarządzającą, 3/ zostały, po okresie realizacji projektu przeznaczone na udzielanie przedsiębiorstwu z sektora małych i średnich przedsiębiorstw poręczeń oraz na wydatki związane z zarządzaniem F w kwocie, która nie przekracza średniorocznej kwoty 2% dofinansowanego kapitału, 4/ nie przekroczyły kwoty kapitału funduszu dofinansowanego w ramach projektu. W pozostałej części Spółka zapewniła finansowanie obu projektów ze środków własnych.

F podkreślił, że realizacja obu projektów przebiegała pod nadzorem PARP, jako instytucji wdrażającej, a przekazanie kwoty wsparcia finansowego odbywało się, po spełnieniu przez niego warunków wypłaty dofinansowania określonych w Umowach,

w następujących transzach: płatność premii, płatności pośrednie i płatność końcowa. Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umów, w okresie realizacji projektów oraz w okresie 5 lat od dnia podpisania Umów, F miał obowiązek przekazać przychody uzyskane z wykorzystania środków dofinansowania na cele realizacji projektów, tzn. na udzielanie poręczeń na zabezpieczenie kredytów i pożyczek bankowych.

Niezależnie od prowadzonej działalności poręczeniowej, otrzymane w ramach Umów środki pieniężne, strona - nie naruszając postanowień Umów — lokowała i nadal lokuje na lokatach terminowych o różnym terminie zapadalności. Uzyskiwane w ten sposób odsetki były i nadal są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaznaczyła, że w opisanej powyżej sytuacji, w obliczu funkcjonujących w obrocie interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych obu instancji odnoszących się do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek uzyskanych z lokat utworzonych przy wykorzystaniu środków otrzymanych za pośrednictwem PARP w ramach analogicznych projektów prowadzonych przez tożsame fundusze poręczeniewe, powzięła wątpliwość co do zasadności swojego postępowania oraz sposobu stosowania i wykładni obowiązujących przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreśliła, że kwestia nieuzasadnionego wcześniejszego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek uzyskanych przez nią od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP i umieszczanych na lokatach terminowych została podniesiona przez nią we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, które złożyła w odniesieniu do lat 2006:2009. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu odpowiednich czynności oraz analizie materiałów źródłowych (w tym m.in. treści Umów oraz odpowiednich kalkulacji) dokonał zwrotu zapłaconego

w zawyżonej wysokości podatku bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę.

Wyjaśniła, że w związku z powyższym, pytania sformułowane przez nią w niniejszym wniosku dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, tj lat 2010-2013 (a więc okresu nieobjętego jak dotąd wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, w którym Spółka opodatkowywała odpowiednie odsetki od lokat) oraz zdarzenia przyszłego, tj. przyszłych okresów rozliczeniowych, w których - w przypadku uznania jej stanowiska za prawidłowe - zamierza opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych.

Na tle opisanego stanu strona zadała dwa pytania: 1. Czy odsetki uzyskane od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP i lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych były, są i będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych były, są i będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko, w zakresie pytania nr 1 wskazała, że odsetki od środków zgromadzonych na bankowych rachunkach lokat terminowych tworzonych przy wykorzystaniu bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego jej za pośrednictwem PARP na podstawie Umów korzystały, korzystają i będą korzystać ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art.17 ust.1 pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- zw. dalej: updop.

Co do pytania nr 2 stwierdziła, że odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych podlegały, podlegają i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Strona odwołując się do treści art.17 ust.1 pkt 24 i pkt 23 updop stwierdziła, że

i dofinansowanie otrzymane za pośrednictwem PARP w celu dekapitalizowania F objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, jak i odsetki od takich środków zgromadzonych na lokacie bankowej należy uznać za wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, zakwestionowała pogląd, że prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później pozyskanie tych środków z Unii Europejskiej wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia wyrażonego w art.17 ust.1 pkt 23 i 24 updop,

z uwagi na fakt, że pomoc pochodzi w tym przypadku ze środków pożyczonych z budżetu państwa, a nie od organizacji międzynarodowej. Zdaniem F, gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest źródło, z którego ostatecznie pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też wypłata następuje za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Generalnym założeniem ustawodawcy było bowiem zwolnienie z opodatkowania środków (oraz-odsetek od tych środków) pochodzących z bezzwrotnej pomocy niezależnie od sposobu wypłaty środków finansowych.

Strona podkreśliła, że art.17 ust.1 pkt 23 updop nie wymaga, by uzyskana przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii. Europejskiej, czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, jak również nie zakazuje, by dochód ten nie mógł być uzyskany w ramach prefinansowania poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego środków. Według niej, wymóg zagranicznego pochodzenia środków rozumieć należy w ten sposób, że jest on zachowany także i wtedy, gdy środki bezzwrotnej pomocy przekazywane są na zasadzie prefinansowania, w tym na przykład przez PARP.

Strona wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, oraz interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w Polsce, w których zaprezentowano poglądy zbieżne

z jej stanowiskiem.

F uwzględniając te poglądy stwierdził, że odsetki uzyskane od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, które zostały ulokowane na bankowych rachunkach lokat terminowych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art.17 ust.1 pkt 24 updop, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie obejmuje odsetek od skapitalizowanych wcześniej odsetek zwolnionych z opodatkowania. Twierdzenie to jest konsekwencją uznania, że dofinansowanie otrzymane za pośrednictwem PARP w celu dekapitalizowania F objęte jest zwolnieniem przewidzianym w art.17 ust.1 pkt 23 updop. Skoro bowiem otrzymane przez Spółkę dofinansowanie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy powołanego przepisu, to również odsetki od takich środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Strona podkreśliła, że odsetki od środków otrzymanych przez F na dekapitalizowanie, uzyskane w związku z przechowywaniem tych środków na terminowych rachunkach bankowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym zwolnienie to nie obejmuje już odsetek od skapitalizowanych wcześniej odsetek zwolnionych z opodatkowania.

Odsetki naliczone od odsetek zwolnionych z opodatkowania będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych stanowiąc wynagrodzenie otrzymane przez stronę z tytułu dysponowania przez bank kwotą odsetek od uzyskanych wcześniej środków przeznaczonych na dekapitalizowanie, a nie wolną od podatku samą kwotą główną.

Podsumowując, strona stwierdziła, że przyjęcie mechanizmu prefinansowania oraz refundacja wypłat ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie stoi na przeszkodzie zastosowania zwolnienia wyrażonego w art. 17 ust.1 pkt 23 updop w stosunku do całości bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez F na podstawie Umów - na mocy art.17 ust.1 pkt 24 updop, wolne od podatku były, są i będą także odsetki uzyskane w związku

z przechowywaniem tych środków na bankowych rachunkach lokat terminowych. Jednocześnie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie obejmowało, nie obejmuje i nie będzie obejmowało odsetek od skapitalizowanych wcześniej odsetek zwolnionych z opodatkowania.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za - nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania odsetek uzyskanych od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP i lokowanych na bankowych lokatach terminowych; oraz za prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania odsetek uzyskanych od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych.

W pierwszej kolejności omówił przepisy - art.17 ust.1 pkt 23 i pkt 24 updop.

Wskazał, że z treści pkt 23 w/w normy wynika, że dla zastosowania zwolnienia o którym w nim mowa, istotne jest określenie źródła, z którego wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie. Warunkiem zastosowania tegoż przepisu jest zatem otrzymanie dofinansowania bezpośrednio z zagranicy lub podmiotu krajowego upoważnionego do ich rozdzielania. Organ wyjaśnił, że podstawowym źródłem finansowania wsparcia Unii Europejskiej dla Polski przewidzianym na lata 2004-2006 są fundusze strukturalne. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 . ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, póz. 1206 ze zm.). Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw jest programem operacyjnym służącym realizacji Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 przy wykorzystaniu środków z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Do czasu zakończenia programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 w zakresie ich finansowania stosuje się zasady określone w przepisach art.209-214 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) "dotyczące udzielanych" z budżetu państwa pożyczek na prefinansowanie. Stosownie bowiem do art.20 ustawy z dnia

8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, 1832), w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r.

o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005r. Nr 90, poz. 759

i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych

i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi

z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie,

z wyjątkiem art.42, art.43, art.97 ust.1 pkt 10, art.100 ust.2, art.120 ust.3, 3a i 5, art.124 pkt 9, art.133 ust.1 i 2a, art.137 ust.1 pkt 5 i 6, art.144 ust.1, art.148 ust.1a, art.157 ust.8a i 8b i art.208 ust.3 ustawy zmienianej w art.1, które stosuje się w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednostki sektora finansów publicznych realizujące programy i projekty finansowane z udziałem środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności

Unii Europejskiej mogą pożyczać z budżetu państwa środki na prefinansowanie tych programów i projektów. Co do zasady są one więc udostępniane w formie oprocentowanych pożyczek z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE. W praktyce schemat przepływu środków pieniężnych od funduszu strukturalnego do konkretnego beneficjenta wygląda następująco: Instytucja Zarządzająca otrzymuje pożyczkę z budżetu państwa na realizację określonego programu. Pożyczkę tę przekazuje beneficjentom realizujących projekt. Następnie po przedstawieniu zweryfikowanych wydatków kwalifikowanych Komisji Europejskiej dokonany jest zwrot poniesionych wydatków w formie ich refundacji do budżetu państwa. W konsekwencji przyjęta (na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakłada, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa. Zwrot poniesionych nakładów następuje po etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń między Polską a Unią Europejską. Oznacza to, że de facto podatnicy otrzymywali środki pochodzące z budżetu państwa, a to budżet państwa otrzymywał "zwrot" środków od Unii Europejskiej. A zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci realizujący programy i ponoszący wydatki w trakcie realizacji projektów, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Środki z funduszu strukturalnego stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Środki otrzymane w formie pożyczki z budżetu państwa nie stanowią środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a tylko takie pochodzenie środków warunkuje zwolnienie o którym mowa w przepisie art.17 ust.1 pkt 23 updop. Źródłem finansowania wydatków są krajowe środki publiczne, środki pochodzące z funduszy strukturalnych są natomiast refundacją wcześniej poniesionych wydatków.

Organ zwrócił uwagę, że udzielana pomoc jest w części finansowana z krajowych środków budżetowych. Pomoc uzyskana przez wnioskodawcę w tej części nie podlega także zwolnieniu od podatku w trybie i na zasadach określonych w omawianym przepisie.

W związku z powyższym, środki pochodzące z funduszy strukturalnych nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W konsekwencji, zdaniem organu, skoro dofinansowanie otrzymane przez stronę dotyczące projektu rozpoczętego w latach 2004-2006 nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 23 updop, to również nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, na podstawie którego zwolnione są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych. Podkreślił, że możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art.17 ust.1 pkt 24 updop, jest ściśle skorelowana z możliwością skorzystania ze zwolnienia określonego w pkt 23 tego unormowania.

Organ wskazał, że w treści art.12 ust.4 pkt 2 updop z przychodów zostały wyłączone kwoty naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych kredytów (pożyczek). Tym samym, należne podatnikowi odsetki, do czasu ich faktycznego otrzymania, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem są natomiast otrzymane odsetki. Dniem faktycznego otrzymania odsetek będzie dzień ich postawienia do dyspozycji podatnika lub dzień ich kapitalizacji. Otrzymane odsetki stanowią przychód strony w dacie otrzymania. Przychód ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem ustawa ta nie przewiduje zwolnienia dla tego rodzaju środków.

Podsumowując stwierdził, że odsetki uzyskane od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP i lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych nie były, nie są i nie będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do pytania nr 2, organ zgodził się ze stanowiskiem strony, że odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych były, są i będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy

z tytułu uzyskanego przychodu powstanie w dniu kapitalizacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów, a także interpretacji indywidualnej, Minister Finansów wskazał, że stanowią one rozstrzygnięcia

w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Nie mogą one wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Podkreślił, że organy interpretacyjne, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że - jak wskazano powyżej - nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, stwierdził, że dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów updop, miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez stronę.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa F reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą interpretację, żądając jej uchylenia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie: 1/ art.17 ust.1 pkt 23 updop, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dofinansowanie otrzymane przez Spółkę nie stanowi dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak spełnienia przestanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w sytuacji, gdy przesłanka ta jest spełniona; 2/ art.17 ust.1 pkt 24 updop, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek uzyskanych od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP

i lokowanych na bankowych rachunkach lokal terminowych; 3/ art.14b §1 oraz art.14c §1 w zw. z art.14b §3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych negując tym samym stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zakreślone przez Spółkę; 4/ art.14c §1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych.

W motywach strona przedstawiła argumentację zbieżną z dotychczas prezentowaną.

Uzasadniając z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art.14b §1 i 3, art.14c §1 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że zaskarżona interpretacja oparta została na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ustalonym przez organ, sprzecznym z tym zakreślonym przez nią, co stanowiło naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Jej zdaniem organ wydając interpretację indywidualną sprzeczną ze stanowiskiem reprezentowanym przez wszystkie sądy administracyjne naruszył zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art.121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazała, że organ powinien odnieść się do wszystkich przedstawionych przez nią argumentów. W szczególności, powinien ustosunkować się do orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych wydanych w podobnej kwestii, co stanowi naruszenie art.121 §1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów ocenił zarzuty strony jako bezzasadne. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę należało uznać za zasadną.

Zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 ust. 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Na wstępie przypomnieć należy generalne reguły odnoszące się do postępowania interpretacyjnego.

Zgodnie z art.14b §3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę,

w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie

z art.122 Ordynacji podatkowej,), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050).

Organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny

i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy

w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego).

Wynikający z art.14b §3 Ordynacji podatkowej, wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione

w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Spór pomiędzy stroną a Ministrem Finansów w niniejszej sprawie, zasadniczo, sprowadza się do wykładni art.17 ust.1 pkt 23 i 24 updop.

W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny - zdarzenie przyszłe, przedmiot sporu, brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podziela ugruntowaną już na tle analizowanej problematyki linię orzeczniczą, co znajdzie wyraz w przedstawionych poniżej rozważaniach.

Nadto, prezentowane przez sądy poglądy są również zgodne ze stanowiskiem strony.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że według organu pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący programy pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych projektów pomocowych. Środki z funduszu strukturalnego stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Środki otrzymane w formie pożyczki z budżetu państwa nie stanowią środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a tylko takie pochodzenie środków warunkuje zwolnienie o którym mowa w przepisie art.17 ust.1 pkt 23 updop. Źródłem finansowania wydatków są krajowe środki publiczne, środki pochodzące z funduszy strukturalnych są natomiast refundacją wcześniej poniesionych wydatków. Skoro dofinansowanie otrzymane przez stronę dotyczące projektu rozpoczętego w latach 2004 – 2006 nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 23 updop, to również nie będzie miał również zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 updop na podstawie którego zwolnione są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych.

Z poniżej podanych motywów, poglądu tego nie sposób podzielić.

Sąd zauważa, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe.

Wyrazem powyższej zasady jest art.17 ust.1 pkt 23 updop. Z jego brzmienia wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków

z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskie

i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Z kolei, z treści art.17 ust.1 pkt 24 updop wynika, że wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Przytoczone przepisy dowodzą, że aby podatnik mógł mieć prawo do tego zwolnienia musi spełniać jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie, środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną.

Brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego

w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art.23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych zostały objęte zwolnieniem od dnia 1 stycznia 1997 roku na podstawie art. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639).

Minister Finansów odmawiając stronie prawa do zwolnienia z podatku uznał, że pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa. Skoro zatem dofinansowanie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio

z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych, to – jego zdaniem – nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 23 i 24 updop.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1755/07 wywiódł, że z treści analizowanego art.17 ust.1 pkt 23 updop wynika, że zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych

w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu).

Stanowisko to należy w pełni podzielić.

Z kolei, przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu, zgodnie

z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, że zwolnienie określone

w art.17 ust.1 pkt 23 updop nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Uwzględniając treść analizowanego przepisu wydaje się więc, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne.

Jak słusznie w orzecznictwie się podkreśla, przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, że środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art.17 ust.1 pkt 23 updop wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, że jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą

z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, że uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego,

a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art.17 ust.1 pkt 23 updop jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Podkreślić zatem należy, że omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków.

Zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 updop będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym, skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że otrzymał on te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wymaga zaakcentowania, że zagadnienie prefinansowania ma w niniejszej sprawie znaczenie techniczne i jako takie – marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi

z art. 17 ust.1 pkt 23 ustawy updop.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W niniejszym przypadku Minister Finansów zastosował wykładnię zwężającą poprzez zastosowanie przesłanki (bezpośredniego uzyskania środków pomocowych), której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w omawianym zakresie, nie znają.

Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać

na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków.

Jak zostało to już wskazane powyżej, zaprezentowane stanowisko jest dominujące, czego przykładem są orzeczenia: z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09, z dnia 28.05.2010 r. II FSK 255/09, z 11.05.2011 r. II FSK 1354/10, z dnia 22.10.2010 r. II FSK 985/09, z dnia 2.09.2011r. II FSK 448/10), z dnia 5 lutego 2009r. I SA/Wr 1223/08, z dnia 29 września 2010r. I SA/Po 595/10)

Reasumując wskazać trzeba, że skoro dofinansowanie otrzymane przez stronę korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego wyżej art.17 ust.1 pkt 23 updop, to również będzie miał zastosowanie przepis art.17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, na podstawie którego wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Skoro zatem wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, obowiązany był skargę uwzględnić.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko strony, co do zasadności zarzutu wydania interpretacji bez dokonania analizy powołanych we wniosku o jej wydanie wyroków sądów administracyjnych.

Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że skoro przywołane we wniosku, na potwierdzenie stanowiska podatnika wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła powszechnie obowiązujących przepisów, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Przeciw ocenie Ministra Finansów przemawia rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) wynikająca z art.14a Ordynacji podatkowej oraz w art.14e §1 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawa Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie

w której zapadł, lecz nadaje orzecznictwu sądów walor normatywny także do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011r.

sygn. I FSK 434/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt

I SA/Bk 563/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa

w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza

w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. wyrok z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, pominięcie i nie przeanalizowanie stanowiska postawionego w powołanych przez stronę wyrokach oznacza nie odniesienie się do argumentacji podatnika i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych – tj. art.121 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej )

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.