Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 319/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 18 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego M. Z. w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 207, art. 2 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54, art. 55 § 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "o.p.", art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 1 pkt 10 i 14, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 10, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, co następuje.

W listopadzie i grudniu 2011 r. przeprowadzono kontrolę w prowadzonym przez stronę przedsiębiorstwie, udokumentowaną protokołem z [...] grudnia 2011 r.

Stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1. niedopełnieniu warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. dotyczącego obowiązku składania w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju napędowego grzewczego; strona przekazała miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za lipiec 2010 r. ponad rok po upływie ustawowego terminu;

2. sprzedaży oleju napędowego grzewczego na podstawie oświadczeń niespełniających warunku z art. 89 ust. 6-8 u.p.a.; oświadczenia nie zawierały określenia ilości nabywanego oleju napędowego grzewczego, czytelnego podpisu, numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, daty złożenia oświadczenia.

Strona zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej [...] lipca 2010 r., w związku z tym w trakcie kontroli przeprowadzonej w listopadzie i grudniu 2011 r. nie można było przeprowadzić oględzin urządzenia i ustalić jednoznacznie, czy instalacja pomiarowa służąca do sprzedaży oleju napędowego grzewczego spełniała warunki z ust. 9 załącznika nr [...] "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. nr 3, poz. 27), dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r.". Na podstawie przesłanych przez stronę dokumentów w postaci świadectwa legalizacji ponownej z [...] października 2009 r., decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] listopada 2005 r., protokołu badania okresowego z [...] września 2008 r. i decyzji Urzędu Dozoru Technicznego z [...] września 2008 r. organ uznał, że do zakończenia działalności gospodarczej sprzedaż następowała z odmierzacza paliw, co narusza art. 88 ust. 4 u.p.a. i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego.

Skoro strona w lipcu 2010 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania jest [...] l oleju opałowego, a stawka akcyzy [...] zł/1 000 l.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając m. in. naruszenie art. 88 ust. 4 i 5 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię pojęcia instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych i wskutek tego błędne przyjęcie, że strona posiadała lub sprzedawała paliwo opałowe przy użyciu tego rodzaju instalacji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano m. in., co następuje.

Przepis art. 88 ust. 3 u.p.a. dotyczy użycia paliw opałowych do celów napędowych. W art. 88 ust. 4 u.p.a. ustawodawca rozciąga owo użycie do faktu posiadania lub sprzedaży paliw opałowych ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Ustawodawca zrównuje więc faktyczne zużycie paliw opałowych do celów napędowych z samą sprzedażą takich paliw opałowych ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Tak samo należy traktować np. zużycie paliw opałowych do napędu samochodu i samą sprzedaż takiego paliwa, ale ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Takie sformułowanie ustawy niezgodne jest z dyrektywą 2003/96/WE i zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do której odwołuje się dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i jest sprzeczne z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Polski ustawodawca wprowadza sankcje nie za faktyczne zużycie do celów innych niż opałowe, tj. za wykorzystanie olejów opałowych do celów napędowych, ale rozszerza pojęcie zużycie, nadając mu inne niż w dyrektywie znaczenie językowe, każąc pod tym pojęciem rozumieć każdą sprzedaż, w tym także na cele zgodne z dyrektywą, czyli cele opałowe lub nawet samo posiadanie paliw opałowych, o ile ta sprzedaż lub posiadanie odbywa się ze zbiornika, który jest podłączony do odmierzacza paliw.

Gdyby chcieć uznać, że odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a. jest instalacją pomiarową do tankowania pojazdów silnikowych, to art. 88 ust. 5 u.p.a. musiałby brzmieć: "Za odmierzacz paliw, o którym mowa w ust. 4 uznaje się określoną w odrębnych przepisach instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania paliw silnikowych". Tymczasem w art. 88 ust. 5 u.p.a. nie ma takiego odwołania.

Ustawodawca stwierdza, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach (a nie za odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a.) należy uznać instalację pomiarową do tankowania pojazdów. Ustawodawca wyraźnie stwierdza, że sprzedaż paliwa z użyciem każdego rodzaju odmierzacza paliw trzeba by uznać za niezgodną z przeznaczeniem, co w konkluzji prowadziłoby do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem takiego sformułowania art. 88 ust. 4 u.p.a. jest jego cel. Celem zróżnicowania stawek podatku akcyzowego i sankcyjnego zastosowania wyższej stawki akcyzy jest ochrona przed sytuacją, w której paliwo opałowe używane byłoby do celów napędowych w pojazdach silnikowych.

Podatnik prowadził sprzedaż oleju opałowego z zupełnie odrębnej instalacji pomiarowej oddalonej o ok. 20 m od dystrybutora paliw do pojazdów silnikowych.

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższą decyzję organu odwoławczego uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 642/18.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m. in., co następuje.

Kwestionując oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu organ nie wskazał, na czym polegały uchybienia odnoszące się do konkretnych oświadczeń, powołując wyłącznie przepisy ustawy i ogólnie wskazując na brak określenia ilości nabywanego oleju napędowego grzewczego, czytelnego podpisu, numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, brak określenia daty złożenia oświadczenia. Tymczasem, o ile samo wskazanie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. z którego wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, można uznać za wystarczające dla uznania, że nie został spełniony warunek tam wymieniony, o tyle w przypadku art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca, samo powołanie przepisu nie pozwala stwierdzić, czy w oświadczeniu brak wszystkich wyżej powołanych informacji, co rodziłoby problem z ustaleniem nabywcy oleju czy też brak jedynie którejś z wymienionych tam informacji. Organ winien wyraźnie wskazać, jakie konkretnie uchybienia zawierają zakwestionowane oświadczenia.

Dokonując oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, organy winny mieć na uwadze, że celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwe korzystanie z preferencji podatkowych. Nie każdy zatem brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zastosowanie zaś podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych, sprzedanych do celów opałowych, nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia, kto i w jakim celu nabył olej opałowy oraz czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miała zmiana art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonana ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). Począwszy od 1 stycznia 2015 r. ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu.

Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt C-481/14 TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych;

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy stwierdzono, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Trybunał orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Przepis ten narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE i zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego organy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

W świetle powyższego organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak i przepisu dotyczącego obowiązku składania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy:

1. z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i zestawienie oświadczeń spełniają wymogi pozwalające zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego;

2. odniesie się do stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw i jakości sprzedawanego paliwa;

3. mając na uwadze art. 70 o.p. rozważy kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z [...] marca 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 9-10 i 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 14, ust. 16 i art. 90 ust. 1 u.p.a.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując argumenty Sądu stwierdził, co następuje.

Z kręgu przesłanek uzasadniających stosowanie wyższej stawki podatku wyłączono uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., która to okoliczność stanowiła pierwotnie przesłankę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. same braki formalne oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe również nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Opisaną wyżej nowelizacją ustawodawca wprowadził dodatkową przesłankę obligującą organy podatkowe do stosowania stawki akcyzy w wysokości [...] zł/1 000 l wyrobów, tzn. ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, że wyroby nie zostały użyte do celów opałowych. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia [...] listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym nowelizacją.

Stwierdzone uchybienia aktualnie nie mogą zatem same w sobie przesądzać o wadliwości oświadczeń.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli z [...] grudnia 2011 r. wynika, że w lipcu 2010 r. strona sprzedała [...] l oleju opałowego, na okoliczność czego pobierała od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia kupowanego przez nich wyrobu. Jeżeli oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, to należy uznać, że olej był sprzedawany na cele grzewcze.

Nie budzi też zastrzeżeń organu jakość sprzedawanego paliwa.

Strona naruszyła jednak przepisy u.p.a. przez sprzedaż oleju opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawnionych do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Cytowane wyżej przepisy określają, jakie stany i czynności uznaje się za użycie oleju opałowego do celów napędowych. Nie tylko samo użycie, ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego, jak i posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, uznawane jest za użycie niezgodne z przeznaczeniem.

W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia twierdzenie strony, że prowadziła sprzedaż oleju opałowego z zupełnie odrębnej instalacji pomiarowej oddalonej o ok. 20 m od dystrybutora paliw do pojazdów silnikowych.

Kontrolujący ustalili, że na terenie stacji znajduje się zbiornik z olejem opałowym podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, na którym znajdowała się tabliczka znamionowa z opisem: instalacja pomiarowa wytwórca PHU [...] - P., typ [...], rok produkcji 2009, nr fabryczny [...], która otrzymała zatwierdzającą typ decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] listopada 2005 r. nr [...]. Zgodnie z tą decyzją instalacja wyposażono w monoblok o znaku fabrycznym [...] składający się z pompy i separatora gazu, czujnik objętości o znaku fabrycznym [...], liczydło mechaniczne o znaku fabrycznym [...], przeziernik, wąż wydawczy DNI6 i zawór pistoletowy.

Na pytania kontrolujących o sposób sprzedaży oleju napędowego grzewczego w związku ze stwierdzoną [...] marca 2010 r. sprzedażą z dystrybutora strona poinformowała, że była to instalacja pomiarowa, a nie odmierzacz paliw i przedstawiła świadectwo legalizacji ponownej z [...] października 2009 r., decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] listopada 2005 r. nr [...], protokół badania okresowego z [...] września 2008 r., decyzję Urzędu Dozoru Technicznego z [...] września 2008 r. i protokoły badania technicznego.

Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z [...] stycznia 2012 r. przedmiotową instalację pomiarową zgłoszono do legalizacji ponownej w październiku 2009 r. Zgodnie z przepisami zalegalizować można przyrząd pomiarowy, który na podstawie sprawdzenia spełnia wymagania techniczne i metrologiczne. Zatwierdzenie typu dla tej instalacji wskazuje na wyposażenie instalacji w zawór pistoletowy i z zaworem pistoletowym mogła być ta instalacja zalegalizowana. Dowodem tego jest świadectwo legalizacji ponownej o znaku [...]

W art. 88 ust. 5 u.p.a. zdefiniowano odmierzacz paliw. Zgodnie z tą definicją za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych. Wbrew zatem temu, co podnosi strona, ustawodawca świadomie, definiując pojęcie odmierzacza, odsyła do przepisów odrębnych. Przepisy odrębne zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. W załączniku nr 5 do tego rozporządzenia - "zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" - w ust. 1.1 pkt 6 znajduje się taka sama definicja odmierzacza paliw, jak w art. 88 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. W ust. 9 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia określono warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw tj.:

- jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

- rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

- jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

W dyrektywie 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE. L. 2004.135.1) stwierdza się, że odmierzacz paliw to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. Z kolei instalacja pomiarowa to instalacja zawierająca licznik i wszystkie urządzenia wymagane do zapewnienia poprawnego pomiaru lub przeznaczone do ułatwienia operacji pomiarowych.

W pkt 5.5 załącznika do dyrektywy 2004/22/WE określono wymagania, jakie musi spełniać odmierzacz paliw, których treść wskazuje, że w całości zostały one implementowane do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. Brak zatem podstaw, aby zarzucić przepisom krajowym niezgodność z przepisami prawa unijnego.

Zebrany materiał dowodowy stanowi podstawę do uznania, że użytkowana przez stronę instalacja pomiarowa nr [...], która znajdowała się na stacji paliw przy ul. [...] w O. W.., wyprodukowana przez PHU [...], na którą uzyskano zatwierdzenie typu zgodnie z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar i świadectwo legalizacji wystawione przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar, stanowiła odmierzacz paliw.

Przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1 000 l.

Sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych umożliwia tankowanie przy jego użyciu paliwa w zbiornikach pojazdów samochodowych. Chodzi tu o potencjalną możliwość wykorzystania odmierzacza paliw do takich celów. Taka sytuacja nie musi być stwierdzona i udowodniona.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania jest wyrażona w litrach ilość olejów, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego wystarczający jest już zatem samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W takim przypadku nie ma potrzeby przedstawianie dowodów na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Uwzględniając art. 88 ust. 3 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. opodatkowaniu powinno podlegać [...] litrów oleju opałowego. Odmierzacz paliw podłączony był bowiem do zbiornika o takiej pojemności.

W konsekwencji powyższego stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z innej podstawy prawnej niż to uczynił organ pierwszej instancji, tj. z tytułu posiadania oleju opałowego w zbiorniku o pojemności [...] l podłączonego do odmierzacza paliw, a nie z tytułu niezłożenia zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Niemniej jednak, w związku z zakazem wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się od decyzji organu pierwszej instancji (art. 234 o.p.), należy stwierdzić powstanie zobowiązania podatkowego od ilości oleju opałowego określonej w decyzji organu pierwszej instancji.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazano, co następuje.

Zgodnie z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wydanie takiej decyzji możliwe jest jednak do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest do upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), chyba że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie przerwany lub ulegnie zawieszeniu (art. 70 § 2-6 o.p.).

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 o.p.).

Zgodnie z art. 47 § 3 o.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał [...] sierpnia 2010 r., a zatem przedawniało się ono [...] grudnia 2015 r. Do przedawnienia jednak nie doszło, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zawiadomieniem z [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował bowiem stronę, iż [...] listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w związku ze stwierdzeniem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie doręczono stronie [...] listopada 2015 r. Zatem, zgodnie z art. 70 § 6 o.p., [...] listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona podniosła, że:

1. posiadała prawidłowe oświadczenia kupujących od niej olej opałowy, ale nie mogła sprawdzić, na jakie cele go przeznaczono;

2. nie sprzedawała oleju opałowego z odmierzacza paliw, lecz z podłączonej na stałe do zbiornika paliw instalacji pomiarowej do paliw ciekłych, dla której Prezes Głównego Urzędu Miar wydał decyzję nr [...], zatwierdzając typ [...] dla producenta PHU [...], K. S., a ponadto strona posiadała także świadectwo legalizacji z Obwodowego Urzędu Miar w K..

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd podziela w całości stanowisko organu odwoławczego. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Zarówno zatem organ odwoławczy, jak i Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku o sygn. akt III SA/Po 642/18. Sąd wskazał w tym wyroku, że organ odwoławczy:

1. z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i zestawienie oświadczeń spełniają wymogi pozwalające zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego;

2. odniesie się do stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw i jakości sprzedawanego paliwa;

3. mając na uwadze art. 70 o.p. rozważy kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy prawidłowo zastosował się do oceny prawnej i powyższych wskazań.

Warunkiem wydania decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego jest jego nieprzedawnienie się.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin płatności podatku akcyzowego za lipiec 2010 r. upłynął [...] sierpnia 2010 r. (art. 21 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 47 § 3 o.p.), stąd zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się [...] grudnia 2015 r. Niemniej jednak przedawnienie nie nastąpiło, gdyż [...] listopada 2015 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe w związku ze stwierdzeniem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r., o którym zawiadomiono skarżącą przez doręczenie jej stosownego zawiadomienia [...] listopada 2015 r. (art. 70c o.p.). Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oznacza to zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem [...] listopada 2015 r.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje.

Pierwszy zarzut skargi dotyczy wadliwego zakwestionowania oświadczeń kupujących od skarżącej olej opałowy. Sąd w całości przyjmuje za własne rozważania organu odwoławczego w kwestii prawidłowości tych oświadczeń, czego w istocie żąda skarżąca. Decyzja organu jest w tym zakresie korzystna dla skarżącej.

W drugim zarzucie skarżąca twierdzi, że nie sprzedawała oleju opałowego z odmierzacza paliw. Zarzut ten jest niezasadny.

Istotne dla rozstrzygnięcia w tej kwestii jest to, że istnienie na przedmiotowej stacji benzynowej instalacji pomiarowej, przy pomocy której dokonywano sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika, było niesporne (str. 12-13 protokołu kontroli). Jako że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, korzystając z tej instalacji, jedynie do [...] lipca 2010 r., kontrolujący w listopadzie i grudniu 2011 r. nie mogli dokonać oględzin tej instalacji, gdyż wtedy już nie istniała (str. 14 protokołu kontroli). Nie wykluczyło to jednak dokonania jej kwalifikacji jako odmierzacza paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. Przepis ten stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych.

Trafnie organ odwoławczy podniósł, że przepisy odrębne zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r., w którego załączniku nr 5 - "zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" - w ust. 1.1 pkt 6 znajduje się taka sama definicja odmierzacza paliw, jak w art. 88 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. W ust. 9 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia określono warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw tj.:

- jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

- rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

- jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

W załączniku MI-005 dyrektywy 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE. L. 2004.135.1) stwierdza się, że:

- odmierzacz paliw to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych;

- instalacja pomiarowa to instalacja zawierająca licznik i wszystkie urządzenia wymagane do zapewnienia poprawnego pomiaru lub przeznaczone do ułatwienia operacji pomiarowych.

W pkt 5.5 załącznika do dyrektywy 2004/22/WE określono wymagania, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw. W całości implementowano je do ust. 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r.

Z kolei dokumenty, na podstawie których ustalono, że funkcjonująca na stacji benzynowej instalacja pomiarowa stanowiła odmierzacz paliw, przedstawiła sama skarżąca (str. 12-13 protokołu kontroli). Są nimi:

- decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] listopada 2005 r. nr [...] o zatwierdzeniu typu instalacji pomiarowej (k. 139 akt adm.), z której wynika, że instalacja zawiera liczydło, czujnik objętości i zawór pistoletowy;

- świadectwo legalizacji ponownej z [...] października 2009 r. wydane przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. (k. 138 akt adm.), z którego wynika, że instalacja zawiera liczydło i czujnik objętości.

Przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1 000 l.

Podstawą opodatkowania jest wyrażona w litrach ilość oleju opałowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Odmierzacz paliw podłączono do zbiornika o pojemności [...] l, stąd taka ilość oleju podlega opodatkowaniu stawką [...] zł/1 000 l. Jak trafnie wskazał jednak organ odwoławczy, po uwzględnieniu zasady reformationis in peius (art. 234 o.p.) wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2010 r. wynosi tyle, na ile ustalił ją organ pierwszej instancji ([...] zł), która to wysokość jest korzystniejsza (niższa) dla skarżącej (inaczej wyniosłaby [...] zł).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.