Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 371/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadził wobec J. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcji Handlu i Usług E. "T." - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W ramach postępowania kontrolnego sporządzono protokół z przebiegu postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych z dnia 14.11.2017 r.

Ustalono, że w okresie objętym kontrolą strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów z tworzyw sztucznych dla dzieci oraz surowców do produkcji tworzyw sztucznych (m.in. granulatów tworzyw

i barwników). Organ stwierdził m.in., iż podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony,

w kwocie łącznej 213.897,71 zł, wynikający z faktur VAT wymienionych w protokole

z przebiegu postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych z dnia

14 LISTOPADA 2017 r., w których jako sprzedawca figuruje P. spółka z o.o. z/s w W., T.-T. G. J. z/s w K., E.-T. spółka z o.o. z/s w W., P.-S. spółka z o.o. z/s w K. Organ stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zweryfikował rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. i określił za poszczególne okresy zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł J. K. reprezentowany przez radcę prawnego.

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że J. K. w poszczególnych okresach 2013 r. zaewidencjonował faktury VAT dotyczące nabycia towarów "tworzyw sztucznych" i usług transportowych wystawione przez: P. spółka z o.o. (4 faktury VAT dot. zakupu "HP 648T" na łączną wartość netto 466.936,25 zł i podatek VAT 107.395,34 zł), T.-T. G. J. (40 faktur VAT dot. zakupu usług transportowych na łączną wartość netto 86.400 zł i podatek VAT 19.872 zł oraz fakturę VAT dot. zakupu towaru: "MOPLEN 648T" na wartość netto 142.587,50 zł i podatek VAT 32.795,13 zł), E.-T. Sp. z o.o. (faktura VAT dot. zakupu towaru: "moplen 648T" na wartość netto 137.211,25 zł i podatek VAT 31.558,59 zł) oraz P.-S. Sp. z o.o. (faktura VAT dot. zakupu towaru: "regranulat PP" na wartość netto 96.855,00 zł i podatek VAT 22.276,65 zł). Zakup towarów i usług wymienionych w fakturach podatnik ujął w deklaracjach VAT-7 za analizowane okresy.

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, że J. K. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez P. spółka z o.o., T.-T. G. J., E.-T. spółka z o.o. oraz P.-S. spółka z o.o., co skutkowało zastosowaniem w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.: dalej ustawa VAT). Ustalono, że pomiędzy J. K. i ww. kontrahentami wskazanymi jako strony na zakwestionowanych fakturach VAT, nie doszło do faktycznych transakcji dostawy towaru i świadczenia usług.

Ocenę rzetelności transakcji dotyczących nabycia towarów i usług przez J. K. poprzedziło postępowanie kontrolne, w trakcie którego organ I instancji przeprowadził szereg czynności służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zgromadzeniu materiału dowodowego. W tym celu zwrócono się - w drodze pomocy prawnej - do Naczelników Urzędów Skarbowych w K.-P. i W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz do Urzędu Miasta K. o udostępnienie informacji i materiałów dotyczących P. Sp. z o.o., P.-S. Sp. z o.o., T.-T. G. J. oraz E.-T. Sp. z o.o. Do akt sprawy włączono m. in. wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9.04.2015 r. nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20.07.2015 r. nr[...], protokół przesłuchania M. W. (Prezesa Zarządu spółki P.) oraz A. L.-P. (pracownika P. Sp. z o.o.), wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w E.-T. Sp. z o.o. i wyciąg z wyjaśnień złożonych w dniu 8.10.2013 r. przez G. J., pismo Urzędu Miasta K. Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 7.11.2017 r. nr [...]. W toku postępowania przesłuchano w charakterze strony J. K. Uwzględniono pisemne wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków: G. J., T. W. i A. L. Poddano analizie inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy związane z zakupem towarów i usług wykazanych na kwestionowanych fakturach, a także przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów dokonujących zakupu towarów od podatnika m.in. w E. Sp. z o.o. i A. S.A.

J. K. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] marca 2019 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy P. spółka z o.o., P. S. spółka z o.o., T.-T. G. J., E.-T. spółka z o.o. a podatnikiem nie doszło do dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że otrzymane przez podatnika faktury VAT stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w ich następstwie doszło do kolejnych realnych i rzetelnych dostaw, które nie budziły wątpliwości organów podatkowych,

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik w stanie faktycznym objętym postępowaniem nie był uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług określonego ww. przepisie,

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu I instancji oraz DIAS, zignorowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jako konsekwencja naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu podatnika jako niedokonującego rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również niezbadanie w rzetelny sposób czy podatnik działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami,

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków i naruszenie tym samym zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, a także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez podatnika dowodów,

5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

6) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, ze względu na mechaniczne powielenie argumentacji zawartej w decyzji organu I instancji z pominięciem autonomicznego, ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, a także z uwagi na brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu decyzji,

7) art. 181 w związku z art. 184 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż podatnik podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych, a także wadliwe uznanie, że decyzja taka jest w całości dokumentem urzędowym,

8) art. 191 Ordynacji podatkowej tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodą ocenę wybranych przez organy podatkowe dowodów,

9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi, przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

Wyjaśnienia wpierw wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżący kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa skarżącemu.

Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc czynność, która rzeczywiście miała miejsce, została faktycznie zrealizowana przez wystawcę faktury. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg odnośnie rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe weryfikują nie tylko walory formalne tego dokumentu, ale i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług (co sprowadza się do zbadania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej na fakturze na rzecz jej odbiorcy jest wystarczające dla wyłączenia z rozliczenia kwoty podatku wykazanego w otrzymanej fakturze. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku nie może powstać u odbiorcy faktury, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy - faktura taka nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie zatem w tym przypadku przez odbiorcę fakturą wskazuje jedynie na spełnienie wymogu formalnego i nie stanowi samo w sobie o prawie do odliczenia podatku. Istotne jest ziszczenie się warunku w postaci rzeczywistego wykonania czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy świadczenia podlegającego podatkowi od towarów i usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Aby ten dokument stanowił podstawę do obniżenia podatku musi być poprawny nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącego towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe słusznie natomiast zakwestionowały pochodzenie towaru, czyli nabycie go od podmiotów wskazanych w tych fakturach. Nie twierdziły one ponadto, że skarżący działał w złej wierze i że razem z innymi osobami dokonywał oszustwa podatkowego, a tylko, że nie dołożył należytej staranności podczas przeprowadzania tych transakcji.

Dla uznania transakcji dotyczących zakupu przez skarżącego towarów o które chodzi w niniejszej sprawie za fikcyjne nie trzeba było w okolicznościach sprawy wykazać, że opisany w fakturach VAT towar nie istniał. Niedokonanie czynności wskazanych w tych fakturach organy wiązały nie z tym, że nie było opisanego w nich towaru, ale z tym, że figurujące na nich jako sprzedawcy podmioty, w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży towarów na rzecz skarżącego.

Zasadnie uznały organy orzekające w sprawie, że podatnik nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką P. Poza sprawdzeniem na "oficjalnych stronach internetowych" (jak wynika z zeznań świadka T. W.) nie podjął jakichkolwiek czynności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta. Podatnik w rzeczywistości nawet nie dążył do faktycznego zweryfikowania dostawcy surowca, gdyż uznał za wystarczającą współpracę z A. L., która jak wynika chociażby z jej zeznań, nie legitymowała się jakimkolwiek umocowaniem do oferowania towarów, których właścicielem miała być spółka P. Trudno zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że skarżącemu nie można zarzucić braku staranności w działaniu. Nie można także uznać, że skarżący działał zgodnie z obowiązującymi standardami. Za takie nie można bowiem uznać brak sprawdzenia kontrahenta (P. spółka z o. o.) i działanie jedynie "w zaufaniu" do osoby, którą podatnik jak wynika z materiału dowodowego znał, ale ze współpracy w transakcjach z innym podmiotem, tj. P. Braku staranności w działaniu strony nie usprawiedliwia także podnoszony przez nią deficyt towaru na rynku w określonych okresach, gdyż podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien zachować należytą ostrożność przy zawieraniu transakcji.

Nie bez znaczenia jest również to, że spółka P. była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych, nie dysponowała towarem (tworzywami sztucznymi) i nie rozporządzała nim jak właściciel. P. spółka z o.o. uczestniczyła w procederze obrotu towarami (tworzywami sztucznymi), a jej udział sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwalało na uzyskanie pozoru przeprowadzania transakcji. Spółka wystawiała faktury dotyczące sprzedaży tworzyw sztucznych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzetelność transakcji przeprowadzanych przez P. spółka z o.o. była przedmiotem weryfikacji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia 9 kwietnia 2015 r. znak: [...] wydanej wobec P. spółka z o.o. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że P. spółka z o.o. nie dokonała czynności, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie dokonywała odpłatnych dostaw tworzyw sztucznych oraz nie działała jak profesjonalny podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie w oparciu o art. 108 ustawy VAT orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez tę spółkę, w tym na rzecz firmy J. K.

Prawidłowe są także ustalenia jeżeli chodzi o zakwestionowanie transakcji dokonywanych z P.-S. spółka z o.o. G. J. - prokurent tej spółki zeznał, że "nie kojarzy" nazwy firmy P.- S. spółka z o.o. oraz faktu, że był zatrudniony w tej firmie. Świadek zeznał, że nie może nic powiedzieć na temat tej spółki. Nie pamiętał również, że był prokurentem w spółce P.-S. Po okazaniu zakwestionowanej faktury z dnia 19 października 2013 r. Nr 1/2013 wystawionej przez P.-S. spółka z o.o. na rzecz J. K. świadek zeznał, że nieznana jest mu okazana faktura, nie przypomina sobie "takiej firmy", nie może wskazać, kto tę fakturę wystawił i podpisał. Świadek wyjaśnił, że szata graficzna faktury jest mu znana, ponieważ miał program do wystawienia faktur o podobnej szacie graficznej. Znany jest mu również przedstawiony dokument WZ nr 02/2013 z dnia 7 października 2013 r., ale nie przypomina sobie żeby go wystawił. Zeznał także, że na dokumencie tym widnieje pieczęć jego firmy T.-T., ale nie jest mu nic wiadomo przez kogo została przekreślona i kto wpisał ręcznie nazwę firmy P.-S. oraz że na dowodzie WZ z dnia 7 października 2013r. w pozycji "wydał" widnieje część jego podpisu.

Podatnik odnośnie weryfikacji tego podmiotu wskazał, że P.-S. spółka z o.o. była przez niego weryfikowana, a G. J. przed nawiązaniem współpracy przedłożył "celem weryfikacji zaświadczenie REGON oraz wpis do KRS". Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w odniesieniu do tej transakcji brak jest podstaw do stwierdzenia, że przy jej zawieraniu strona dochowała należytej staranności - z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka P.-S. została wpisana do tego rejestru w dniu 24 września 2013 r. - mając zatem na uwadze, że wpisu dokonano na 15 dni przed zawarciem transakcji ze stroną, przezorny przedsiębiorca winien był sprawdzić czy spółka (od której zamierza dokonać zakupu towaru o znacznej wartości) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a tego J. K. nie uczynił. Nie bez znaczenia jest to, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzonej w stosunku do P.-S. spółka z o.o., w październiku 2013 r. nie była ona zarejestrowana jako podatnik VAT. Co więcej numer NIP widniejący na fakturze wystawionej przez spółkę P.-S. nie istnieje - jest to nr REGON, który identyfikuje inny podmiot G. S. spółka z o.o., NIP [...], który rozpoczął działalność w dniu 28 marca 2014 r.

Podkreślić przy tym należy, że na brak należytej staranności w zakresie przeprowadzanych transakcji wskazuje bezpośrednio sam podatnik, który zeznał, że w 2013 r. otrzymał od G. J. fakturę napisaną odręcznie, gdzie jako wystawca figurował podmiot, z którym "nie handlował", zatem odmówił przyjęcia tej faktury. Później otrzymał inną fakturę od tej osoby, być może z firmy E.-T. albo T.-T., która została zaakceptowana. Okoliczności przeprowadzenia tej transakcji winny zatem wzbudzić u podatnika szczególne wątpliwości odnośnie rzeczywistego dostawcy towaru - tymczasem podatnik zbagatelizował fakt dostarczenia mu na jeden konkretny transport dokumentów pochodzących od różnych podmiotów. W ocenie Sądu zachowanie takie jest przejawem szczególnej niedbałości skarżącego. Przejawia się ono w tym, że skarżący wychodził z założenia, że obojętne jest to kto jest wystawcą faktury skoro towar został mu dostarczony.

Jeżeli chodzi o współpracę z T.-T. to z protokołu zeznań G. J. z dnia 8 października 2013 r. wynika, że w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie prowadził on w 2013 r. transportu drogowego ponieważ w 2011 r. zostały wstrzymane mu uprawnienia w tym zakresie. W związku z tym w 2012 i 2013 r. (...) zmienił profil działalności na handel regranulatem polipropylenu (PP) i polietylenu (PE). Zeznał on także, że nie zawierał żadnych kontraktów, ani umów. Nie miał też stałych dostawców i odbiorców. Kontakty handlowe nawiązywał na targach i przez Internet. Nie posiada wykształcenia w zakresie obróbki tworzyw sztucznych, natomiast wiedzę, którą wykorzystuje w prowadzonej działalności, nabył z książek i Internetu. W toku kontroli podatkowej G. J. nie okazał żadnych ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów sprzedaży), jak również żadnych dokumentów źródłowych umożliwiających weryfikację rozliczenia podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2013 r. Oświadczył, że dokumenty zostały mu skradzione. Potwierdzenie jego wyjaśnień w zakresie utraty uprawnień do świadczenia usług transportowych znajduje potwierdzenie w piśmie Urzędu Miasta K. z dnia 7 listopada 2017 r.

Zasadnie organ nie uznał za wiarygodne zeznań złożonych przez G. J. w dniu 9 lutego 2017 r. Zostały one złożone niemal 4 lata po przeprowadzeniu spornych transakcji i są one nie tylko sprzeczne z jego własnymi powołanymi wyżej wyjaśnieniami złożonymi w 2013 r., tj. w okresie, którego dotyczą sporne transakcje, ale także są sprzeczne z zeznaniami innych osób bezpośrednio zaangażowanych w przeprowadzanie kwestionowanych transakcji (T. W.), wyjaśnieniami strony, czy też pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Nie budzą także zastrzeżeń w sprawie ustalenia odnośnie współpracy z E.-T. spółka z o.o. Ustalono, bowiem że E.-T. spółka z o.o. w ogóle nie realizowała dostaw i nie wystawiała faktur VAT na rzecz J. K. prowadzącego firmę T. W toku kontroli przeprowadzonej w tej spółce prezes jej zarządu M. S., zeznał m. in., że regranulat zakupywany był głównie w firmie T.-T. i był dostarczany do firmy J. S. J., która organizowała transport. Przesłuchiwany zeznał również, że nie zna ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi był przewożony regranulat ani nazwisk kierowców. Nie wystawiał on żadnych dokumentów magazynowych WZ, PZ, nie zna też osób które wydawały lub odbierały towar. Wobec G. J. prowadzącego firmę T.- T. (rzekomego dostawcy towaru do spółki E.-T.) została wydana w oparciu o art. 108 ustawy VAT ostateczna decyzja za I i II kwartał 2013 r., z tytułu wystawiania faktur VAT m. in. na rzecz E.-T. spółka z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Należy także tutaj jeszcze raz podkreślić, że organy nie miały obowiązku dowodzenia, przy zakwestionowaniu dostaw od wskazanych kontrahentów, skąd jeśli nie od tych podmiotów, skarżący nabyła sporny towar. Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń na okoliczność zidentyfikowania rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, że faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotna sama okoliczność, że podatnik dysponuje towarem - dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą dostawę dokonaną pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez innego dostawcę, ale czy dla prawa do odliczenia na podstawie przedmiotowych faktur konieczne jest, by dostawcą towarów i usług był podmiot figurujący na fakturach.

Dokonując istotnych w sprawie ustaleń faktycznych organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności wskazanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje je za niezasadne. Odnośnie podnoszonych zarzutów w zakresie wykorzystania w trakcie postępowania materiałów z innych postepowań należy podkreślić, że W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skoro art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.