Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 850/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to jest w drodze oszacowania.

TEZY

W przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to jest w drodze oszacowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marianny K. i Ryszarda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 716/04 w sprawie ze skargi Marianny K. i Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marianny K. i Ryszarda K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r. I SA/Bd 716/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę wniesioną przez Mariannę K. i Ryszarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wskazano, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń natury faktycznej i prawnej wyciągnęły z nich trafne wnioski, bez naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zwrócono uwagę, że podstawowy zarzut skargi koncentrował się na zakwestionowaniu istnienia przesłanek pozwalających na określenie przez organy podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Zdaniem Sądu, z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że w sytuacji prowadzenia ksiąg podatkowych /a więc również podatkowej księgi przychodów i rozchodów - art. 3 pkt 4 o.p./, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, winno występować w każdym przypadku niemożności ustalenia jej rzeczywistej wielkości w oparciu o dane zawarte w tejże księdze. W sytuacji bowiem, kiedy dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, to według art. 193 par. 2 o.p. nie można uznać ich za rzetelne. Podniesiono, że z analizy dokumentów przeprowadzonej przez organy wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w części wykazanego w niej przychodu z tytułu sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 % za rok 2002, jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Organy słusznie stwierdziły, że wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marże realizowane przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 7 % i 3 % są zbliżone, bądź wyższe w stosunku do oświadczonych. Wykazana natomiast marża przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 % odbiega istotnie od realizowanych marży przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi od marży oświadczonej przez skarżącą oraz od marży handlowej wynikającej z porównania cen sprzedaży udokumentowanej towarów handlowych z cenami ich zakupu. W świetle powyższego organy podatkowe, zdaniem Sądu, zasadnie wskazały, że ujawnione przez nie rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowiły dostateczną podstawę /obok innych nieprawidłowości opisanych w protokóle kontroli oraz sporządzonej analizie w postępowaniu podatkowym/ do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym zaszły przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par. 4 o.p., a więc z pominięciem metod zawartych w przepisie art. 23 par. 3 o.p., co w sposób wystarczający uzasadniły. Organ powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wynika to jednoznacznie z treści przepisu art. 23 par. 5 o.p., nakazującego, aby wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania, była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania. Jakkolwiek organ I instancji nie odniósł się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, zawartych w art. 23 par. 3 o.p., to jednak nie można uznać, że jak twierdzi skarżący, w ogóle nie uzasadnił metody szacowania, według której określił podstawę opodatkowania, z pominięciem innych metod. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że dobór metody szacowania oparty był na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zgodne jest z art. 23 par. 5 o.p., i z punktu widzenia realizacji tego celu uznano, że nie można zastosować innych, wskazanych w art. 23 par. 3 o.p. metod. Tym bardziej należało uznać powyższe za uzasadnione, że organy dysponując wielkością marż stosowanych przez skarżącą, jak i wieloma szczegółowymi dokumentami źródłowymi /remanentu początkowego i końcowego, faktur VAT zakupu, kopii paragonów fiskalnych, kopii faktur VAT, dokumentujących sprzedaż w odniesieniu do wszystkich grup towarowych, tj. opodatkowanych zarówno stawką podatkową w wysokości 22 %, jak i stawkami niższymi 7 % i 3 %/, miały możliwość, w sposób daleko bardziej, zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody średniej marży ważonej, niż innych, określonych w art. 23 par. 3 o.p. metod, przy wykorzystaniu których, organy nie dysponowałyby tak dużą ilością danych źródłowych, jak i znajomością wielkości marż, co do konkretnego roku podatkowego i konkretnego przedsiębiorstwa.

Za nietrafny uznano również zarzut wybiórczego potraktowania danych. Podkreślono, że nie było możliwe wyliczenie marży z kopii paragonów z kasy rejestrującej, z uwagi na używanie jedynie ogólnych nazw towarów. Skarżąca, rejestrując sprzedaż, używała nazw bardzo ogólnych, z pominięciem szczegółowego opisu artykułów i rodzajów ich opakowań. Uniemożliwiało to ustalenie, jaki konkretnie towar /jego rodzaj, marka/ i w jakiej wielkości - objętości, został sprzedany, w ramach użytej jego nazwy ogólnej. Ponadto podzielono pogląd organu odwoławczego, że przy wyliczaniu marży handlowej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, przeprowadzona analiza była możliwa jedynie dla tych towarów, których cenę według nazwy można było przyporządkować cenie zakupu, stąd też ograniczona ich liczba - tylko 9 produktów. Ryzyka stwierdzonych nieprawidłowości, skarżąca nie może więc przerzucać na organy, czyniąc zarzut wybiórczego traktowania danych.

Za całkowicie gołosłowne uznano też zarzuty tyczące się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wykazywanie stronniczości w postępowaniu i rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Formułując powyższe zarzuty, skarżący nie wskazali na czym konkretnie miałyby polegać wskazane uchybienia, których nie dopatrzył się Sąd.

Za niezasadne uznano też kwestionowanie braku analizy w zakresie sprzedaży dokumentowanej na paragonach fiskalnych, skoro /jak to już podkreślano/ wyliczenie marży z kopii tychże paragonów nie było możliwe z uwagi na stosowanie zbyt ogólnych nazw towarów, z pominięciem szczegółowych opisów artykułów i rodzajów ich opakowań.

Uznano za niezasadny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 par. 1 o.p. /który wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych/, przez wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej, jako podstawy uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, kwestionowania różnic w marżach, gdyż w protokole z badania ww. księgi podstawą tą jest niezgodność wykazanego w księdze przychodu ze sprzedaży towarów oprocentowanych stawką 22 % ze stanem rzeczywistym. Zauważono, że skarżący przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji zostali zawiadomieni o tym, że uznanie księgi za nierzetelnej, wynika też z zakwestionowania przez organ wykazanych w niej wysokości marży. Ponadto wraz ze wskazaniem naruszenia przepisów postępowania, strona winna była wykazać związek takiego uchybienia z jego ewentualnym istotnym wpływem na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./, czego nie uczyniła.

Zaznaczono, że wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, /którą wyraża art. 191 o.p./ uznały, że zeznania skarżącej w części dotyczącej okoliczności złożenia przez nią pisemnego oświadczenia z 25 listopada 2003 r., oraz jej całkowitej niewiedzy co do pojęcia marży i jej wysokości, nie są wiarygodne. O niewiarygodności tych zeznań świadczy bowiem szereg wskazanych przez organy okoliczności. Zupełnie sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego jest, by skarżąca, która od dwunastu lat prowadzi handlową działalność gospodarczą nie wiedziała, co oznacza pojęcie "marża". Całkowicie niewytłumaczalnym jest również, że w sytuacji podyktowania treści oświadczenia z dnia 25listopada 2003 r. skarżącej przez osoby dokonujące kontroli, wbrew woli strony i niezrozumienia przez nią znaczenia złożonego oświadczenia, nie złożyła ona jakiejkolwiek skargi lub wyjaśnienia w tym przedmiocie, tym bardziej, że posiadała pełnomocnika w osobie zięcia. Zdaniem Sądu, za niewiarygodnością zeznań skarżącej przemawia okoliczność, że jej pisemne oświadczenie nie zostało również podważone w ramach złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli. W świetle powyższego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne pisemne oświadczenie winno było być potraktowane jako istotny i wiarygodny dowód w sprawie.

Skargę od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Marianna K. i Ryszard K., zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wskazując na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 193 par. 1 i art. 23 par. 1 o.p.., których to naruszeń prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie orzeczenia sądu pierwszej instancji i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego o uchylenie skarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że wykładnia art. 23 par. 5 o.p. zastosowana przez sąd jest jednak zbyt daleko idąca, bowiem wydaje się, że intencją ustawodawcy było wskazanie konkretnych metod możliwych do zastosowania i wymienionych w art. 23 par. 3 o.p., a możliwość ich pominięcia dotyczyła tylko szczególnie uzasadnionych przypadków /par. 4/. Organ podatkowy, stosując "swoją" metodę poprzestał tylko na wyjaśnieniu, że innych stosować nie mógł, co zdaniem Sądu, było działaniem nie naruszającym prawa, a co zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, takim naruszeniem było - tym bardziej, że poddana kontroli działalność jest typową, powszechną i najczęściej występującą działalnością i trudno wręcz zakładać, że ustawodawca tej sytuacji nie przewidział. Zarzuty przedstawione w skardze, związane z tym zagadnieniem, nie znalazły w ocenie Sądu większego zainteresowania. Wyliczenia organu pierwszej instancji nie były zaś oparte na średnich cenach ważonych, jak chce to widzieć organ odwoławczy, a co najwyżej na średnich marżach, ale fakt ten nie znalazł odpowiedniego zainteresowania w rozpatrywaniu sprawy przez Sąd. Dla Sądu okazało się obojętne, czy ustalenia organów podatkowych w zakresie szacunkowego określenia przychodu oparte są na średnich cenach ważonych, których w toku postępowania nie określano, czy też na średnich marżach ważonych, których sposób ustalenia przez kontrolujących nie jest również zgodny z regułami ich ustalania.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, z powyższego wynika, że organy podatkowe obu instancji potraktowały wybiórczo całość materiału dowodowego, przyjmując dla uzasadnienia swych decyzji wybrane fragmenty wypowiedzi wyłącznie kontrolujących /a nie kontrolowanych/, które stanowisko organu w całości mają z założenia potwierdzać. Z naruszeniem art. 200 par. 4 o.p., pominięto niewygodne lub sprzeczne z zeznaniami pracowników urzędu skarbowego dowody, zawarte w wypowiedziach strony lub jej pełnomocnika. Podkreślono, że strona nie była w jakikolwiek sposób informowana o podstawie zmiany uzasadnienia nierzetelności ksiąg, co oczywiście narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 par. 1 o.p. Ponadto zmiana stanowiska organu w kwestii określenia powodów nierzetelności ksiąg narusza postanowienia art. 193 par. 6 o.p., gdyż w jedynym protokole z badania ksiąg określono inny zakres ich nie uznania jako dowodu, niż określony później w samej decyzji. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów /art. 191 o.p./ uznając, że zeznania skarżącej w części dotyczącej okoliczności złożenia przez nią pisemnego oświadczenia z 25 listopada 2003 r., oraz jej całkowitej niewiedzy co do pojęcia marży i jej wysokości, nie są wiarygodne. Nie podzielono poglądu stanowiska Sądu, że jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, by skarżąca nie wiedziała, co oznacza pojęcie "marża". Nie chodzi tu bowiem o doświadczenie życiowe, tylko fakt, że podatniczka prowadziła działalność poprzez swego pełnomocnika, będącego jej zięciem, który wypełniał wszystkie obowiązki z prowadzeniem tej działalności. W celu jednak sprawdzenia tych okoliczności organ podatkowy mógł wezwać kontrolowaną do złożenia odpowiednich zeznań i w ten sposób sprawdzić poziom jej wiedzy. Tego jednak nie uczyniono.

Reasumując podkreślono, że istota sporu polega właściwie na tym, że jeśli byłby dowód na potwierdzenie, że podatniczka mogła określić w swym oświadczeniu rzeczywiste marże w kilku grupach towarowych za okres kontrolowany, to porównując je z marżą z księgi - niewątpliwie trzeba byłoby przyznać, że organ ma rację, uzasadniając nierzetelność ksiąg powyższymi sprzecznościami. Gdyby się jednak okazało, że przedmiotowe oświadczenie o marży, złożone przez podatniczkę było - jak twierdzi ona i jej pełnomocnik - wymuszone przez kontrolujących, to zarzut o nierzetelności księgi nie byłby poparty żadnym dowodem.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się wprawdzie na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Trafnie jednak zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w jej treści zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie został sprecyzowany ani uzasadniony. Stosownie zaś do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Mając na uwadze treść art. 176 p.p.s.a., ze względu na brak przytoczenia konkretnego przepisu prawa materialnego przy sformułowaniu podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i brak jej uzasadnienia, skarga kasacyjna w tej części nie spełnia wymogów zawartych w tym przepisie i podlegałaby odrzuceniu, gdyby nie okoliczność, że została zgłoszona podstawa kasacyjna naruszenia przepisów postępowania za art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stosownie do art. 176 p.p.s.a. należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołano naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wskazując, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 193 par. 1 i art. 23 par. 1 o.p., których to naruszeń Sąd w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł. Zgodnie więc z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje niniejszą sprawę we wskazanych granicach skargi kasacyjnej.

Należy zaakcentować, że nie został postawiony zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a., chociaż treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sugeruje kwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz przesłanek, które doprowadziły do rozstrzygnięcia. Nie zarzucono również naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a./, którego rozwinięciem jest art. 3 par. 2 p.p.s.a.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., należy zauważyć, że jako podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych można wprawdzie rozważać wskazanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z przepisem procedury administracyjnej, którego naruszenia nie dostrzegł sąd I instancji. Nie jest to jednak najwłaściwsze rozwiązanie. Po pierwsze, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ma charakter zbyt ogólny, gdyż dotyczy wszelkich naruszeń procedury, a nie tylko związanych z ustaleniami faktycznymi. Po drugie, w razie oddalenia skargi, sąd nie stosuje wspomnianego przepisu, lecz postępuje zgodnie z art. 151. Po trzecie, błędne oddalenie skargi, podobnie jak jej błędne uwzględnienie, nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 albo art. 151, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli decyzji, poprzedzającej fazę wydania orzeczenia. Innymi słowy, błędne rozstrzygnięcie jest jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej Sądu, o której mowa w art. 1 par. 2 p.u.s.a., którego rozwinięciem jest art. 3 par. 2 p.p.s.a.

Jak już wyżej nadmieniono, formułując zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wskazano, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 193 par. 1 i art. 23 par. 1 o.p. Należy jednak zauważyć, że według art. 23 par. 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1/ brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei art. 193 par. 1 o.p. przewiduje, że "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Sąd w zaskarżonym wyroku wykazał, z jakich względów przyjął, że organy podatkowe trafnie oceniły, iż były podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze kasacyjnej nie został natomiast postawiony zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a., chociaż /jak w tym przypadku/ treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sugeruje kwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz przesłanek, które doprowadziły do rozstrzygnięcia. Należy zaś podkreślić, że na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzono, że w tej sytuacji, powołując się na par. 11 ust. 1, 2, 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm. /zarzutu naruszenia tych przepisów nie sformułowano/, organ podatkowy orzekający w pierwszej instancji, uznał księgę podatkową w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za nierzetelną, co spowodowało, stosownie do art. 193 par. 4 o.p., pominięcie jej jako dowodu i ustalenie przychodu w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z par. 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 193 par. 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi. Podkreślono przy tym, że zwłaszcza w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowiły dostateczną podstawę /obok innych nieprawidłowości opisanych w protokóle kontroli oraz sporządzonej analizie w postępowaniu podatkowym/ do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 par. 1 i par. 4 o.p., tj. w drodze oszacowania.

Jeżeli przyjąć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /w części, w której strona ją wnosząca powtarza zarzuty sformułowane do sądu pierwszej instancji/ znajdują się dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania /tj. art. 23 par. 3, art. 120, art. 120 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 4 i 6, art. 210 par. 4 o.p./, a więc podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym zakresie podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana nieprawidłowo. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, należy w skardze kasacyjnej powiązać je z przepisami procedury sądowej, które zostały naruszone. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.