Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 359/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyk masy upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 23 października 2013 r. wniesionego przez P. S.A. z siedzibą w P. (zwanej dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] października 2013 r. określającej kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008r. oraz kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

DUKS przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008r. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego pozyskanego m. in. z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec E. Sp. z o. o. z siedzibą w S., włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Skarżącej kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008r. oraz kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", za miesiące od czerwca do września 2008r. W uzasadnieniu swojej decyzji DUKS wskazał, że Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7: 1) za czerwiec 2008r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 1 zł, 2) za lipiec 2008r. zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 24.434 zł, 3) za sierpień 2008r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 53.921 zł, 4) za wrzesień 2008r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 296.855 zł oraz zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 44.023 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie dokonała zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na łączną kwotę 983.208 zł, w związku z wystawieniem faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku od towarów i usług, pomimo iż dostawy te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc w nim o jej chylenie w całości oraz uznanie za prawidłowe rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez niepełne i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, dowolną jego ocenę oraz rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Skarżącej i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że:

a) Skarżąca jako odbiorca paliw od E. Sp. z o.o. miała świadomość lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na polski rynek paliw bez uiszczenia należnych podatków, gdyż dokonywała zakupu po cenach korzystniejszych aniżeli oferowane przez rafinerie w kraju,

b) Skarżąca sprzedawała paliwo zakupione od E. Sp. z o.o. stosując identyczne ceny, jak te po jakich ww. towar zakupiła tzn. nie naliczyła żadnej chociażby minimalnej marży,

c) E. Sp. z o. o. nie rozporządzała jak właściciel paliwem udokumentowanym fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. i nigdy nie była nabywcą tych towarów w sytuacji, gdy powyższym ustaleniom przeczą zebrane w sprawie wiarygodne dokumenty, tj. faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży paliwa za okres od czerwca do września 2008r. wraz z listami gwarancyjnymi, umowa sprzedaży nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r.,

d) Skarżąca dokonywała sprzedaży paliwa pochodzącego z P. GmbH w cenie dokładne takiej, w jakiej je nabyła,

e) środki pieniężne na pokrycie faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. pochodziły z przedpłat dokonywanych przez Skarżącą,

f) dostawą ruchomą była dostawa dokonywana na zlecenie Skarżącej,

2) błędną interpretację art. 22 ust. 2 i 3 w związku z art. 25 i art. 26 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie miejsca dostawy, oraz miejsca, w którym zostało dokonane WNT i WDT,

3) niepoczynienie żadnych ustaleń przez organ pierwszej instancji na okoliczność zweryfikowania, który z podmiotów dokonywał odprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji art. 22 ust 2 i 3 w związku z art. 25 i art. 26 ustawy o VAT, podczas gdy takie ustalenie jest niezbędne w celu prawidłowej subsumcji wskazanej normy prawnej,

4) naruszenie art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że u Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe w myśl ww. przepisu, podczas gdy ze względu na prawidłowe i rzetelne rozliczenie podatku VAT w kontrolowanym okresie takie zobowiązanie powstać nie mogło,

5) naruszenie art. 121 O.p., poprzez niewskazanie sposobu, w jaki zostało wyliczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie, co uniemożliwia Skarżącej kontrolę zasadności wydanej decyzji, podczas gdy z zasady zaufania wskazanej w powyższym przepisie wynika, że informacje i decyzje przekazane przez organ podatkowy muszą być wyjaśniane w sposób umożliwiający ich weryfikację, poprzez kontrolę wyliczeń i kontrolę sposobu wyliczenia, czego nie dokonał DUKS w zaskarżonej decyzji,

6) naruszenie art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania kluczowego świadka, tj. M. M., która w u Skarżącej w kontrolowanym okresie pełniła funkcję głównej księgowej,

7) naruszenie art. 190 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w przesłuchaniu M. G., będącego pracownikiem S. Sp. z o.o., przeprowadzonym w dniu 23 sierpnia 2011 r., J. Z., S. Z., w szczególności zadawania pytań i składanie adekwatnych wyjaśnień w toku przesłuchania,

8) naruszenia art. 181 O.p., poprzez dopuszczenie dowodu z "oświadczeń kontrahentów" na okoliczność udzielenia informacji na temat transakcji zawartych ze Skarżącą w okresie od czerwca do września 2008r., w sytuacji gdy ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów, a wszelkie wyjaśnienia, oświadczenia stron jaki i osób trzecich nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały odebrane w formie zeznań,

9) naruszenie art. 181 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasady bezpośredniości i skorzystanie z protokołów zeznań świadków m. in. pracownika S. Sp. z o.o. – M. G., J. Z., S. Z., które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w czynnościach dowodowych poprzez zadawanie pytań,

10) naruszenie art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości związanych z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie na niekorzyść Skarżącej wbrew zasadzie in dubio pro reo,

11) prowadzenie postępowania w nieprzewidzianej dla niego formie.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-5 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych powyżej przepisów zdaniem organu odwoławczego wynika, że podatnikowi, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m. in. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe uprawnienie, będące wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, na mocy szczególnych przepisów prawa zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami. Jednakże jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie było wedle organu odwoławczego wskazanie przez Skarżącą, aby faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług przez podatnika stwierdzały czynności faktycznie dokonane. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi bowiem do wniosku, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jest ona jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT można zatem zdaniem organu odwoławczego wywnioskować, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując następnie tę część swoich rozważań DIS wskazał, iż przepis 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy więc zdaniem organu odwoławczego wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę E. Sp. z o. o. tytułem dostawy paliwa. Organ odwoławczy zauważył, iż podstawę zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. Powyższego dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego m. in. z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec E. Sp. z o.o., włączonego przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., jako dowód do akt niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy dokonał następnie przedstawienia oraz omówienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazując iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynika, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych.

DIS wyjaśnił następnie, iż transakcja łańcuchowa ma miejsce wówczas, gdy ten sam towar sprzedawany jest kolejno przez kilka podmiotów, zaś jego fizyczne przemieszczenie (transport lub wysyłka) odbywa się tylko raz - od pierwszego dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów, gdyż przepisy krajowe i wspólnotowe dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymagają, aby nabywca towarów był podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy opierając się na dokonanych w niniejszej sprawie ustaleniach faktycznych zauważył następnie, iż S. Sp. z o. o. (nabywająca paliwo od P. GmbH, [...], [...] S.), zidentyfikowana dla potrzeb transakcji unijnych w Niemczech (NIP [...]) dokonywała dostawy paliwa na rzecz firmy E. Sp. z o.o., która dokonywała dostawy tego samego paliwa na rzecz Skarżącej. Zakupione zaś przez Skarżącą paliwo było przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz dalszych kontrahentów, tj. K. Sp. J., K. Sp. z o.o., PHU P. – W. G., PHU L. Sp. z o.o., S. T. G., B. P. Sp. J., PHU E. M. K., U. Sp. z o.o. oraz S. s.c., sprzedających paliwo na własnych stacjach benzynowych indywidualnym klientom.

Zdaniem DIS omówiony powyżej obrót paliwem spełnia założenia transakcji łańcuchowej uregulowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego, udział każdego podmiotu w łańcuchu winien być rozpatrywany pod kątem odrębnej transakcji, dlatego też należy ustalić dla każdej dostawy miejsce opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Z powołanych przepisów wynika zdaniem organu odwoławczego, że jeśli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje go bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport jest przyporządkowany tylko jednej dostawie, zwanej "dostawą ruchomą'". Co do zasady miejscem opodatkowania dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zatem dostawa, której został przyporządkowany transport (dostawa ruchoma) jest opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast dostawy towaru, które poprzedzają lub następują po "dostawie ruchomej" określa się mianem "dostaw nieruchomych". Na podstawie powyższego należy zdaniem organu odwoławczego stwierdzić, iż czynnikiem warunkującym miejsce opodatkowania poszczególnych dostaw składających się na łańcuch transakcji są ustalone warunki transportu. Następnie w zależności od ustaleń, której w kolejności dostawie zostanie przyporządkowany transport wnioskuje się, że: 1) transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka), będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT), 2) wszystkie dostawy dokonane przed tą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, 3) wszystkie późniejsze dostawy będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru.

DIS mając na uwadze ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny zauważył , że w przypadku transakcji, w których ostatecznym odbiorcą i organizatorem transportu była firma K. Sp. J., "dostawą ruchomą" były dostawy między Skarżącą, a K. Sp. J. Dostawy te miały charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i odpowiednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Pozostałe transakcje, które miały miejsce przed transakcją, której przypisano transport paliwa były "transakcjami nieruchomymi", miały charakter transakcji krajowych w kraju rozpoczęcia transportu, tj. w Niemczech, i winny zostać opodatkowane w Niemczech, tj. w miejscu rozpoczęcia transportu towaru. Tym samym dostawy paliwa dokonane przez Skarżącą na rzecz K. Sp. J. winny być opodatkowane w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Niemiec, a podatek od tych czynności winien być rozliczony według zasad obowiązujących w tym kraju. Dostawy te nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Transakcje winny zostać uznane za WDT i odpowiednio WNT, pod warunkiem dochowania wymogów formalnych określonych prawem wewnętrznym w kraju rozpoczęcia transportu, tj. w Niemczech i odpowiednio w kraju zakończenia transportu, tj. w Polsce.

Natomiast w przypadku transakcji, w których ostatecznymi odbiorcami w łańcuchu dostaw były K. Sp. z o.o., PHU P. – W. G., PHU L. Sp. z o.o., S. T. G., B. P. Sp. J., PHU E. M. K., U. Sp. z o.o. oraz S. s.c., zaś organizatorem transportu był podmiot wykorzystujący E. Sp. z o.o., "dostawami ruchomymi" były dostawy dokonywane przez S. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. Dostawy te w opinii organu odwoławczego miały charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i odpowiednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Tym samym dostawy paliwa dokonane przez S. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., jako "dostawy ruchome" winny być opodatkowane w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Niemiec. Natomiast wszystkie pozostałe dostawy, które miały miejsce po transakcji, której przyporządkowano transport winny być opodatkowane jako dostawy krajowe w Polsce. Tym samym dostawy paliwa dokonane przez Skarżącą na rzecz K. Sp. z o. o., PHU P. – W. G., PHU L. Sp. z o. o., S. T. G., B. P. Sp. J., PHU E. M. K., U. Sp. z o. o. oraz S. s. c., w ocenie organu odwoławczego winny być opodatkowane w miejscu zakończenia transportu, tj. w Polsce.

DIS przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał również, że w wystawianiu i otrzymywaniu faktur przez podmioty uczestniczące w powyżej opisanych transakcjach łańcuchowych była wykorzystywana firma E. Sp. z o.o. Jednakże podmiot ten nie był rzeczywistym nabywcą paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. E. Sp. z o. o. posłużyła innym osobom, jako podmiot "podstawiony" w celu zakupu paliwa w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego z S. Sp. z o.o. i wystawiania faktur sprzedaży tego paliwa. Zdaniem organu odwoławczego, firma E. Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu paliwa po obniżonych cenach (nie odprowadzając należnych podatków), poniżej cen nabycia od S. Sp. z o.o. W rejestrach E. Sp. z o.o. stwierdzono bowiem wykazywanie podatku naliczonego z faktur, które takiego podatku nie zawierały.

Faktury zostały wystawione przez S. Sp. z o. o., rozpoznany jako podmiot niemiecki posługujący się nr [...], jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a zatem nie zawierały podatku naliczonego, a jedynie wartości netto sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył, iż wartości wykazane w rejestrach, jako kwoty netto są zgodne z kwotami sprzedaży wynikającymi z faktur, z tym że faktury te nie zawierały podatku, nie stanowiły zatem podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie stwierdzono, iż firma E. Sp. z o.o. nie rozporządzała jak właściciel paliwem wynikającym z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. i nigdy nie była nabywcą tych towarów. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego konkluzja, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, związane z obrotem paliwem pochodzącym z rafinerii w Schwedt, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

DIS oceniając następnie całość materiału dowodowego stwierdził, iż firma E. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym nabywcą paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, to inne osoby posłużyły się tym podmiotem w celu przeprowadzenia nielegalnego procederu wprowadzenia na polski rynek paliwa, od którego nie zapłacono stosownych podatków. Organ odwoławczy zauważył, że S. Z. działając na polecenie innych osób zlecił dokonanie niezgodnych ze stanem faktycznym księgowań, które spowodowały zmniejszenie obciążeń podatkowych w 2008 r. o ponad 4 mln zł. Ponadto z zeznań złożonych przez S. Z. i J. Z., jedynych osób które w E. Sp. z o.o. winny dysponować wiedzą na temat prowadzonej działalności gospodarczej, w tym obrotu paliwami pochodzącymi z rafinerii w Schwedt wynika wedle organu odwoławczego, że praktycznie nic nie wiedzą oni na temat zakupu, sprzedaży paliw, transportu paliw, danych osób współpracujących, danych kontrahentów, sposobu płatności, dokumentacji, zawartych umów. Nie uiszczenie podatków w należnych wysokościach umożliwiło w opinii organu odwoławczego osobom występującym jako E. Sp. z o.o. sprzedaż paliwa po atrakcyjnych cenach, niższych nawet od stosowanych przez producenta. Tak korzystna cena wynikała z faktu, iż E. Sp. z o. o. nie naliczała podatku w stawce 22%.

W konsekwencji powyższego DIS podzielił stanowisko DUKS, iż faktury wystawione dla Skarżącej przez firmę E. Sp. z o.o., są fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje w opinii organu odwoławczego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż wobec firmy E. Sp. z o. o. wydana została przez organ kontroli prawomocna decyzja określająca temu podmiotowi kwoty do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m. in. z faktur zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania, jako stanowiące podstawę do odliczenia.

DIS odniósł się również do kwestii stanu wiedzy Skarżącej, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, wskazując iż kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towarów, a dostarczone towary byłby faktycznie tymi, których sprzedaż została tymi fakturami udokumentowana. W analizowanej zaś sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością. Organ odwoławczy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwem, wskazał, że Skarżąca funkcjonuje na rynku gospodarczym od 2001 roku, zaś założona została (według wyjaśnień składanych przez prezesa Spółki) m. in. do obsługi swoich akcjonariuszy - właścicieli stacji paliw. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że od początku istnienia podstawowym zagadnieniem determinującym istnienie i funkcjonowanie Skarżącej był, i jest nadal, obrót paliwami. Zagadnienia rynku paliwowego były więc Skarżącej znane, zarówno w zakresie jakości paliw, cen paliw jak i oszustw dotyczących paliw (wprowadzanie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia paliw niespełniających polskich norm, wprowadzanie paliw bez uiszczenia należnych podatków itp.). Prezes skarżącej Spółki na bieżąco (każdego dnia) był informowany o cenach paliw i kursach walut. Zakup paliwa, spełniającego wymagania jakościowe po cenach korzystniejszych aniżeli oferowały rafinerie w kraju, mógł być w ocenie organu odwoławczego dla Skarżącej sygnałem ewentualnym nielegalnym lub wręcz przestępczym procederze obrotu paliwami. Również nawiązanie współpracy przez Skarżącą z nieznanym jej przedsiębiorstwem E. Sp. z o.o. po jednokrotnym spotkaniu prezesa z nieznanymi mu osobami, przekazanie znacznej kwoty pieniędzy jako przedpłaty przed pierwszą dostawą, przy całkowitym braku wiedzy na temat jakości towaru i rzetelności dostawcy, w opinii organu odwoławczego musi budzić wątpliwości, co do niewiedzy Skarżącej o uczestniczeniu w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu paliw, od których sprzedaży nie uiszczono należnych podatków.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu DIS uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując iż Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na łączną kwotę 983.208 zł, w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz firmy K. Sp. J., w których wykazano kwoty podatku od towarów i usług pomimo, że dostawy te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W konkluzji swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie brak jest podstaw do uznania za zasadne podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia w niniejszym postępowaniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został przez organ kontroli skarbowej wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast postępowanie kontrolne było prowadzone z udziałem Skarżącej, która miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję DIS zarzucając jej:

1) naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, dowolną jego ocenę, rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że:

a) Skarżąca jako odbiorca paliw od E. Sp. z o.o. miała świadomość lub powinna mieć świadomość, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na polski rynek paliw bez uiszczenia należnych podatków gdyż dokonywała zakupu po cenach korzystniejszych aniżeli oferowane przez rafinerie w kraju,

b) Skarżąca paliwo zakupione od E. Sp. z o.o. sprzedała stosując identyczne ceny po jakich zakupiło, tzn. nie naliczyła żadnej chociażby minimalnej marży,

c) firma E. Sp. z o.o. nie rozporządzała jak właściciel paliwem wynikającym z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. i nigdy nie była nabywcą tych towarów w sytuacji, gdy powyższym ustaleniom przeczą zebrane w sprawie wiarygodne dokumenty w postaci: faktur zakupu paliwa przez E. Sp. z o.o. wystawione przez S. Sp. z o.o. za okres od czerwca do września 2008 r., Umowa sprzedaży nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r., listy gwarancyjne do nabyć dokonanych od czerwca do września 2008 r.,

d) Skarżąca dokonywała sprzedaży paliwa pochodzącego z P. GmbH S. w cenie dokładne takiej jakiej nabyła te paliwa firma E. Sp. z o.o.,

e) środki pieniężne na pokrycie faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz E. pochodziły z przedpłat dokonywanych przez Skarżącą,

f) błędne przyjęcia przez organ kontroli, że dostawą ruchomą była dostawa dokonywana na zlecenie Skarżącej,

2) błędną interpretację przepisu art. 22 ust 2 i 3 ustawy VAT w związku z art. 25 i 26 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie miejsca dostawy, oraz miejsca, w którym została dokonane WNT i WDT,

3) niepoczynienie żadnych ustaleń przez organ kontroli podatkowej na okoliczność ustalenia, który z podmiotów dokonywał odprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust 2 i 3 ustawy VAT w związku z art. 25 i 26 ustawy VAT, podczas gdy takie ustalenie jest niezbędne w celu prawidłowej subsumcji wskazanej normy prawnej,

4) naruszenie art. 108 o ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że u Skarżacej powstało zobowiązanie podatkowe w myśl treści wskazanej normy, podczas gdy ze względu na prawidłowe i rzetelne rozliczenie podatku VAT w kontrolowanym okresie takie zobowiązanie powstać nie mogło,

5) naruszenie art. 121 O.p., poprzez niewskazanie sposobu, w jaki zostało wyliczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie, co uniemożliwia Skarżącej kontrolę zasadności wydanej decyzji, podczas gdy z zasady zaufania wskazanej w wyżej wymienionym przepisie wynika, że informacje i decyzje przekazane przez organ podatkowy muszą być wyjaśniane w sposób umożliwiający ich weryfikację, poprzez kontrolę wyliczeń i kontrolę sposobu wyliczenia, czego organ podatkowy nie dokonał w wydanej decyzji.

6) naruszenie art. 200 i 123 O.p., poprzez naruszenie terminu do wypowiedzenia się w spawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło złożenie dowodów i miało wpływ na wynik sprawy,

7) naruszenie art. 120 O.p., poprzez faktyczne nieprowadzenie postępowania przez organ II instancji,

8) naruszenie art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w II instancji,

9) stwierdzenie na podstawie nieznanych Skarżącej okoliczności i norm prawnych, że firma E. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej i była podmiotem nieistniejącym,

10) naruszenie art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy w szczególności dowodu z przesłuchania świadka M. M., która pełniła w kontrolowanym okresie funkcję głównej księgowej w skarżącej Spółce,

11) naruszenie art. 190 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M. G. będącego pracownikiem S. Sp. z o.o. które miało miejsce w dniu 23 sierpnia 2011, J. Z., S. Z. - zadawania pytań świadkowi i składanie adekwatnych wyjaśnień w toku przesłuchania,

12) naruszenia art. 181 O.p., poprzez dopuszczenie dowodu z "oświadczeń kontrahentów" na okoliczność udzielenia informacji na temat transakcji zawartych ze Skarżącą w okresie od czerwca do września 2008 r. w sytuacji gdy ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów a wszelkie wyjaśnienia, oświadczenia stron jaki i osób trzecich nie stanowią dowodu w sprawie o ile nie zostały odebrane w formie zeznań,

13) naruszenie art. 181 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasady bezpośredniości i skorzystanie z protokołów zeznań świadków, w tym m.in. pracownika S. M. G., J. Z., S. Z., które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach (m.in. postępowaniach karnych) i w konsekwencji uniemożliwienie kontrolowanej skarżącej Spółce czynnego udziału w czynnościach dowodowych poprzez zadawanie pytań,

14) naruszenie art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającą na "rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych i ustaleń faktycznych związanych z materiałem dowodowym interpretowanych w tej sprawie na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro reo",

15) prowadzenia postępowania w nieprzewidzianej dla niego formie.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca wskazała m. in., że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym jako odbiorca paliw od firmy E. Sp. z o. o. miała ona świadomość, a przynajmniej powinna mieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na polski rynek paliw bez uiszczenia należnych podatków. Zdaniem Skarżącej powyższe ustalenia są bezpodstawne, dowolne i nie znajdują żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca zakwestionowała również tezę organu pierwszej instancji jakoby dokonywała sprzedaży "bez marży". Wedle Skarżącej sprzedaż "bez marży" występowała w pierwszej fazie współpracy, co jest powszechnie stosowanym w branży paliwowej zabiegiem marketingowym mającym na celu zachęcenie nabywców do korzystania z danego źródła, a ponadto miała służyć sprawdzeniu rzetelności dostawcy. Skarżąca podkreśliła, że sprzedaż "bez marży" była zdarzeniem wyjątkowym biorąc pod uwagę całość obrotu, gdyż w większości przypadków uzyskiwała ona marżę z transakcji, których przedmiotem było paliwo zakupione od firmy E. Sp. z o. o. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że niezbędne jest powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, posiadającego dostateczną wiedzę do ustalenia bez wątpliwości, czy dokonywała ona sprzedaży paliwa zakupionego od firmy E. Sp. z o.o. z marżą i czy z ww. transakcji osiągnęła zysk, czy stratę.

Skarżąca zarzuciła również w uzasadnieniu swojej skargi, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 22 ust. 2 i 3 w związku z art. 25 i art. 26 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie miejsca dostawy oraz miejsca, w którym zostało dokonane WNT i WDT. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez doktrynę - jeśli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (a więc któryś z dostawców będący "ogniwem pośrednim"), wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego właśnie pośrednika i dostawa ta (dla podmiotu środkowego) jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki. Potwierdza to brzmienie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który określa, że w przypadku, gdy dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki tub transportu towarów. W ocenie Skarżącej organy podatkowe ustalając charakter ww. transakcji pominęły w zupełności rolę przedsiębiorstwa S. Sp. z o.o. W szczególności pominięto treść umowy łączącej firmę E. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o., z której wynika, że E. Sp. z o.o. w stosunku do zamówionego zgodnie z umową paliwa zachowywała uprawnienia właściciela. Ponadto ww. umowa określa minimalną ilość paliwa, jaką musiała zamówić E. Sp. z o.o. u swojego dostawcy, co zdaniem Skarżącej w sposób oczywisty wskazuje, że dostawca musiał zapewnić dla E. Sp. z o.o. odpowiednią wielkość dostaw paliwa przez okres objęty umową. To zaś prowadzi do wniosku, że inne podmioty nie mogły zamówić u firmy E. Sp. z o.o. paliwa w większej ilości niż określone w umowie. W konsekwencji powyższego Skarżąca stwierdziła, że błędne jest ustalenie organów podatkowych, że firma E. Sp. z o. o. nie była podmiotem niezbędnym w dokonywaniu tych transakcji.

Skarżąca wyjaśniła również w swojej skardze, że nie miała wyboru kto przewoził paliwo udokumentowane spornymi fakturami, gdyż oferta E. Sp. z o.o. była ofertą z dostawą paliwa na wskazane przez Skarżącą miejsce/stację. Powyższa oferta została zaakceptowana, gdyż firma K. Sp. J., która miała świadczyć usługę transportu była Skarżącej znana. E. Sp. z o.o. po zamówieniu paliwa zgodnie z zeznaniami kierowców przygotowywała dokumenty na stacji niezbędne do odbioru paliwa w Niemczech, a następnie załatwiała wszystkie formalności związane z odprawą paliwa. Po odbiorze paliwa były wystawiane faktury za każdą dostawę, podpisywane przez osobę formalnie reprezentującą ją zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wskazała, że transakcjami ruchomymi były transakcje dokonywane pomiędzy firmą E. Sp. z o.o., a S. Sp. z o.o. Dodatkowo zdaniem Skarżącej z materiału dowodowego wynika, że transport zlecany był przez firmę E. Sp. z o.o., co w konsekwencji prowadzi do odmiennej kwalifikacji stanu faktycznego. Natomiast z zeznań świadka A. P. wynika, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., były fakturami dokumentującymi WNT i WDT. W związku powyższym w ocenie Skarżącej nie można przypisać WNT i WDT w innym miejscu łańcucha dostaw.

Ponadto Skarżąca uzasadniając swoją skargę zwróciła również uwagę na sprzeczne ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji dokonywanych przez nią w tożsamym stanie faktycznym. Mianowicie w przypadku dostaw dokonywanych dla podmiotów innych niż K. Sp. J., organ pierwszej instancji przyjął, że dostawą ruchomą będzie dostawa druga w kolejności. Natomiast w niezmienionym stanie faktycznym, jeżeli dostawy były dokonywane na rzecz K. Sp. J., organ ten uznał że dostawa ruchoma była przedostatnia w kolejności. Natomiast faktycznie nie dochodzi do odmienności tych stanów faktycznych. Nie zmieniają się stosunki właścicielskie odnośnie dostarczanego towaru, zmienia się jedynie podmiot transportujący. Zdaniem Skarżącej powyższe ustalenia są niezgodne z prawem i ze stanem faktycznym, gdyż firma K. Sp. J. nie była organizatorem transportu, a do zakończenia łańcucha dostaw nie dysponowała paliwem jak właściciel. Skarżąca zauważyła, iż z umowy łączącej S. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. wynika, że do odbioru paliwa uprawniona jest tylko E. Sp. z o.o. lub podmioty działające na jej zlecenie. Z przyjętego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że zamówienia były składane w E. Sp. z o.o., wybór przewoźnika również należał do ww. podmiotu. K. Sp. J. nie dokonywała wyboru miejsca odbioru ani miejsca dostawy, jej zadanie ograniczało się do dowiezienia towaru z miejsca odbioru do miejsca dostawy. W ocenie Skarżącej ww. okoliczności wskazują, że tylko firma E. Sp. z o.o. mogła rozporządzać dostawami i była właścicielem paliwa.

W piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażane w dotychczasowym toku postępowania oraz powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 3/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie sądu, spór w sprawie koncentrował się wokół następujących zagadnień :

a. prawidłowości ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi w odniesieniu do transakcji sprzedaży paliwa na rzecz Spółki K. Sp. j miejscem dostawy było terytorium Niemiec, co oznacza, że podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącą temu podmiotowi uznać należało, za podatek o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.,

b. prawidłowości ustaleń faktycznych, z których wynika, że faktury wystawione przez Spółkę E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

c. prawidłowości ustaleń faktycznych z których wynika, że Skarżącej nie można przypisać przymiotu dobrej wiary w zakresie czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę E. Sp. z o.o.

Ustosunkowując się do pierwszego z przywołanych wyżej zarzutów wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), import towarów (pkt 3). Stosownie do treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów określają natomiast przepisy art. 22 u.p.t.u. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Z kolei art. 22 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2. dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miesiącu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Mając na względzie treść powołanych wyżej regulacji prawnych, w ocenie Sądu, nie ulega żadnej wątpliwości, że przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Z treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy. W danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, a zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez DIS w niniejszej sprawie wynika, że Spółka pod firmą S. Sp. z o.o. dokonywała dostawy paliwa na rzecz Spółki E. Sp. z o.o., która dokonywała dostawy powyższego paliwa na rzecz Skarżącej, która z kolei sprzedawała owo paliwo na rzecz swoich kontrahentów. Fakt zawierania kolejnych umów sprzedaży nie jest kwestionowany przez Skarżącą.

Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że paliwo objęte fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz K. Sp. J odbierane było z rafinerii w Niemczech przez firmę K. Sp. j. i przewożone bezpośrednio do niej.

Ustalenia te poczynione zostały na podstawie pisma J. S., wspólnika Spółki K. Sp. J., zeznań złożonych w charakterze świadka przez J. S., A. S., kierowców zatrudnionych w firmie K. Sp. J. w osobach Pana P. R. oraz J. K.. Z przywołanego pisma i zeznań świadków wynika, że paliwo nabywane. od Skarżącej przez K. Sp. j odbierane było przez tę ostatnią z rafinerii w Niemczech.

Wobec powyższego, w ocenie sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sytuacjach, w których odbiorca paliwa to jest firma K. Sp. j. wykonywał jednocześnie jego transport, transport ten winien być przyporządkowany dostawie dokonywanej przez Skarżącą na rzecz firmy K. S. j. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 tejże ustawy, dostawą ruchomą była dostawa dokonywana przez Skarżącą na rzecz K. Sp. j., czyli miejscem dostawy było terytorium Niemiec. Oznacza to, że podatek od towarów i usług związany z tymi dostawami winien być uregulowany na terytorium tegoż państwa, a co za tym idzie, podatek od towarów i usług wykazany przez Skarżącą na fakturach wystawionych na rzecz K. Sp. j. jest podatkiem, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 u.p.t.u.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, dokonując ustaleń faktycznych co do miejsca rozpoczęcia dostawy w odniesieniu do paliwa podlegającego dostawie na rzecz Spółki K. Sp. j. organy nie pominęły wytycznych wynikających z przywołanego w skardze wyroków wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawach C 245/04 i C 430/09.

Skarżący w skardze przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku C 430/09, pomijając jednak okoliczność, że istota sporu w sprawie rozstrzyganej przez Trybunał dotyczyła możliwości uznania za zwolnione z opodatkowania dostaw realizowanych przez podmiot mający siedzibę w Holandii na rzecz podmiotów z siedzibą w Belgii, które zobowiązały się do wywozu towarów z Holandii a jednocześnie dokonały sprzedaży towarów na rzecz innej Spółki z siedzibą w Belgii.

W ocenie sądu, z tez 31-33 uzasadnienia analizowanego wyroku wynika, co do zasady, że nabywca będący pośrednikiem może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których zadane zostało pytanie prejudycjalne, TS wskazał, że odbiór towarów z magazynu spółki mającej siedzibę w Holandii przez przedstawiciela pierwszego nabywcy, należy uznać za przeniesienie na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co wiąże się z pierwszą dostawą. Wyjaśnił jednak następnie, że okoliczność ta nie wystarcza samodzielnie do stwierdzenia, że pierwsza dostawa stanowi dostawę wewnątrzwspólnotowej. Nie można bowiem wykluczyć, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym. W takim przypadku dostawie tej nie można już przypisać transportu.

W realiach niniejszej sprawy dostawa dokonywana przez Skarżącą na rzecz Spółki K. Sp. j. była właśnie kolejną dostawą, dokonywaną na terytorium państwa członkowskiego i do tej dostawy przypisać należało transport realizowany przez nabywcę, to jest K. Sp. j.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w odróżnieniu od dostaw realizowanych na rzecz K. Sp. j., w których finalny nabywca był jednocześnie podmiotem realizującym transport, w przypadku dostaw realizowanych na rzecz pozostałych kontrahentów, tożsamość taka nie zachodziła.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym pisemne oświadczenia kontrahentów Skarżącej dotyczące kwestii transportu paliwa, nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Oznacza to, że wbrew stanowisku Skarżącej, przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają dopuszczenia jako dowodów w sprawie dokumentów prywatnych w postaci oświadczeń kontrahentów podatnika.

Podkreślić należy w tym miejscu, że ustalenia dotyczące kwestii związanych z transportem paliwa dostarczanego następnie na rzecz pozostałych kontrahentów znajdują potwierdzenie w ustaleniach zawartych w protokole kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 17 czerwca 2013 r., z którego wynika, że E. Sp. z o.o. nie posiadała bazy magazynowej, w jej dokumentacji brak jest faktur potwierdzających zakup w 2008 r. usług od firm takich jak D., T., H., O., J., które z kolei w dokumentacji Spółki S. Sp. z o.o. wskazane są jako przewoźnicy paliwa zakupywanego przez E. Sp. z o.o. od S..

Ustalenia co do organizacji transportu na rzecz pozostałych kontrahentów Skarżącej, innych niż K. Sp. j. potwierdzone są również zeznaniami osób zatrudnionych w Skarżącej Spółce, z których wynika, że przewoźnikiem wskazanym przez E. Sp. z o.o. w odniesieniu do tych dostaw była właśnie firma K. Sp. j.

Końcowo wskazać należy, że kwestia ustalenia, który z podmiotów dokonywał odprawy towarów nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest bowiem, jak wynika z przywołanych wyżej wyroków TSUE, jaki podmiot odbierał towar i dokonywał jego transportu.

Wobec powyższego sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, z których wynika, że w odniesieniu do dostaw dokonanych przez Skarżącą na rzecz pozostałych kontrahentów, nie zachodzą przesłanki do uznania podatku VAT wynikającego z wystawionych na ich rzecz faktur za podatek należny na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Sąd w tym zakresie również podziela ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonane przez DIS, z których wynika, że w przypadku dostaw realizowanych przez podmioty posługujące się Spółką E. Sp. z o.o., dostawą ruchomą była dostawa pomiędzy S. Sp. z o.o. a tymi podmiotami – bowiem do tej dostawy należało przyporządkować transport towarów.

Odnosząc się końcowo do pozostałych argumentów Skarżącej dotyczących prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 2 i ust. 3 up.t.u. wskazać należy, że szeroko omówiona w skardze problematyka zmiany brzmienia powołanych przepisów po dniu 1 kwietnia 2013 roku pozostaje bez wpływu na prawidłowość zastosowania wskazanych przepisów w niniejszej sprawie, dotyczącej prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od czerwca do września 2008 r.

Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które to ustalenia kwestionowane były przez Skarżącą zarówno w toku postępowania podatkowego jak i na etapie skargi.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę podzielić należy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, z których wynika, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy nią a Skarżącą, bowiem rola tejże spółką sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur.

O prawidłowości powyższych ustaleń świadczy całokształt okoliczności dotyczących funkcjonowania Spółki E. Sp. z o.o. w tym :

a. nie wykazywanie przez E. Sp. z o.o. podatku VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ( co potwierdzają zeznania Pani A. P. przytoczone w protokole sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] czerwca 2013 r.)

b. sprzedawanie paliwa na rzecz Skarżącej po cenach niższych niż ceny nabycia,

c. brak wiedzy prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. co do nabywania paliwa w 2008 r. od S. Sp. z o.o. (zeznania S. Z., prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. w 2008 r.),

d. brak wiedzy prokurenta Spółki E. Sp. z o.o., (zajmującego się według jego zeznań pracą biurową i logistyką transportu ) co do jej kontrahentów, sposobu, organizacji i kosztów transportu, brak pamięci co do tego kto i na jakich zasadach organizował transport paliwa dostarczanego Skarżącej i ponosił jego koszty (zeznania J. Z.),

e. brak w dokumentacji E. Sp. z o.o. faktur potwierdzających zakup usług transportu paliwa od podmiotów figurujących w dokumentacji S. Sp. z o.o. jako przewoźników paliwa nabywanego przez E. Sp. z o.o. (protokół Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] czerwca 2013 r.),

f. stosowanie w zdecydowanej większości faktur wystawionych na rzecz odbiorców paliwa cen niższych niż ceny zakupu od S. Sp. z o.o. (protokół Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 17 czerwca 2013 r.).

Powyższe okoliczności świadczą w ocenie sądu, że spółka E. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, ale wykorzystywana była przez osoby trzecie wyłącznie dla wystawiania faktur.

Strona Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne poczynione w powyższym zakresie podnosiła zarzut uniemożliwienia jej zadawania pytań świadkom, których zeznania włączono do akt sprawy, jak również kwestionowała dopuszczalność oparcia ustaleń faktycznych na protokołach zeznań złożonych w innych postępowaniach.

Uznając powyższy zarzut za nieuzasadniony Sąd wyjaśnia, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W konsekwencji korzystanie z tych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 3 lipca 2013 r. I FSK 1248/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

Z uwagi na powyższe, chybiony jest zarzut Skarżącej sprowadzający się do kwestionowania możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań złożonych w toku innych postępowań przez J. i S. Z. oraz M. G.. Osoby te przesłuchane zostały w toku innych postępowań, protokoły ich zeznań włączone zostały do materiału dowodowego sprawy, nie jest więc możliwe stawianie zarzutu uniemożliwienia Skarżącej uczestnictwa w przesłuchaniu tychże świadków.

Strona Skarżąca podważając ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie braku podstaw do uznania E. Sp. z o.o. za rzeczywistego odbiorcę paliwa dostarczanego przez S. powoływała się na reguły prawa cywilnego w tym na nie podważenie przez organy, że E. Sp z o.o. było Spółką zarejestrowaną w KRSie.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd podkreśla, że organy nie zakwestionowały faktu wpisania E. Sp. z o.o. do KRSU, nie negowały też, że określone osoby pełnią w tej spółce określone funkcje. Jednak sam fakt wpisania danego podmiotu do KRS nie oznacza jeszcze, że faktury wystawione przez ów podmiot dokumentują rzeczywiście wykonane transakcje, jak również nie oznacza, że podmiot ten może być wykorzystywany przez osoby trzecie do nadużyć podatkowych. Organy podatkowe nie przyjęły również, że Spółka E. była podmiotem nieistniejącym – uznały jedynie, że wystawiane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem Spółka ta wykorzystywana była przez osoby trzecie.

Skarżąca wskazywała również, że organy podatkowe wadliwie ustaliły, że kwoty przeznaczone na zapłatę przez E. Sp. z o.o. za dostawy wykonywane przez S. Sp. z o.o. pochodziły z przedpłat dokonywanych przez P. S.A.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że "środki pieniężne na pokrycie faktur wystawionych przez S. SP. z o.o. na rzecz E. Sp. z o. o. pochodziły od odbiorców faktur sprzedaży wystawionych przez E. Sp. z o. o., gdyż nie posiadała ona własnych środków finansowych na zakup paliw, na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadała saldo początkowe środków pieniężnych na koncie bankowym w kwocie około 12 tysięcy złotych na drugim rachunku wpłaty rozpoczynają w dniu 14 marca 2008 r., od wpłaty kwoty 20 zł. (konta te służyły do obsługi płatności za paliwo)".

W ocenie sądu, wykazywanie przez Skarżącą, że wpłaty dokonywane były przez nią po dniu wystawienia faktury przez E. Sp. z o.o. nie stoją w sprzeczności z przytoczonym powyżej twierdzeniem DIS. Z zacytowanego fragmentu decyzji wynika bowiem, że E. Sp. z o.o. nie miała własnych środków finansowych na prowadzenie obrotu paliwami, uzyskiwała je natomiast od podmiotów (w tym m.in., ale nie wyłącznie od Skarżącej), na rzecz których wystawiała faktury. Innymi słowy mówiąc – wpłata dokonana przez danego odbiorcę faktury mogła finansować zapłatę następnej faktury wystawionej przez S. Sp. z o.o. tytułem dostawy paliwa przeznaczonego zarówno dla odbiorcy dokonującego wpłaty jak i dla innego odbiorcy.

Podsumowując tę część ustaleń sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez DIS w niniejszej sprawie, z których wynika, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem Spółki E. Sp. z o.o. nie można uznać za podmiot dokonujący dostawy.

Powyższe ustalenie obligowało organy podatkowe do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zgodnie z którym podstawy odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych w decyzji DIS orzeczeniach sądów administracyjnych z których wynika, że powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacjach, w których wystawiona faktura nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, w tym w szczególności, gdy zdarzenie to zaistniało między innymi podmiotami, niż figurujące na fakturze.

Strona Skarżąca powołując się na wyrok NSA z 14 marca 2013 r. I FSK 429/12 wskazuje, że odebranie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów od dostawy, który firmuje działania podmiotu trzeciego możliwe jest jedynie w razie wykazania, że podatku wiedział lub powinien był wiedzieć, że w ramach transakcji, lub na wcześniejszych etapach obrotu doszło do naruszenia przepisów o VAT, dla poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na orzecznictwo TSUE to jest na wyroki w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C-80/11 i C-142/11).

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w zaskarżonej decyzji na stronach 21-25 DIS szczegółowo przeanalizował wytyczne wynikające z przywołanych przez Skarżącą wyroków TSUE, jak również odniósł się do stanowiska wyrażanego przez Naczelny Sąd Administracyjny i wyjaśnił, w jakich stanach faktycznych mogą znaleźć zastosowanie tezy zawarte w powyższych wyrokach.

Sąd poglądy te w pełni podziela i wskazuje, że stan faktyczny niniejszej sprawy odmienny jest od stanów faktycznych, które legły u podstaw wydania wyroków TSUE w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C-80/11 i C-142/11). Podstawowa różnica polega na tym, że w realiach niniejszej sprawy sporne faktury nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawcę, ale przez osoby trzecie posługujące się spółką E. Sp. z o .o

Sąd podziela również pogląd organów podatkowych zgodnie z którym Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o.

Wskazują na to następujące okoliczności :

a. nabywanie paliwa spełniającego wymagania jakościowe po cenach korzystniejszych niż ceny oferowane przez rafinerie w kraju,

b. powoływanie się przez prezesa Zarządu Skarżącej, Pana J. na fakt spotkania się w G. z dwoma mężczyznami, którzy według jego zeznań "najprawdopodobniej mieli na nazwisko Z.", i rozpoczęcie współpracy z E. Sp. zo.o. wyłącznie na skutek owego spotkania,

c. wyjaśnienia Skarżącej zawarte w piśmie na fakt nie zawarcia umowy pisemnej z E. Sp. z o.o. o dokonywania wszelkich ustaleń z zarządem tej ostatniej spółki,

d. okoliczność, że jak już wyżej wskazano, Panowie Z. nie mieli wiedzy o transakcjach dokonywanych ze stroną Skarżącą,

e. zeznania zatrudnionej w Skarżącej spółce Pani J. J. (specjalisty do spraw handlowych), z których wynika, że nie miała ona wiedzy, czy paliwo nabywane w 2008 r. odbierane było z Niemiec czy z bazy paliwowej w Polsce,

Powyższe okoliczności, w szczególności fakt nabywanie paliwa spełniającego wymagania jakościowe po cenach korzystniejszych niż ceny oferowane przez rafinerie w kraju powoływanie się przez Skarżącą na bezpośrednie kontakty z Panami o nazwisku Z. i ustalanie z nimi wszystkich kwestii związanych z dostawami paliwa, w powiązaniu z faktem, że Panowie Z. nie mieli wiedzy o transakcjach dokonywanych ze Skarżącą w tym w szczególności co do okoliczności związanych z transportem i jego organizacją, brak wiedzy pracowników Skarżącej i to zajmujących się sprawami handlowymi, skąd odbierane było paliwo świadczą w ocenie sądu o tym, że Skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, które mają na celu nadużycie prawa w zakresie podatku VAT, w ramach których Spółka E. Sp. z o.o. wykorzystywana jest jako podmiot, którego zadaniem jest jedynie wystawianie faktur.

Skarżąca podnosiła, że nie jest prawdą by paliwo dostarczane było do kontrahentów po tej samej cenie, która wykazana została na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. i by nie realizowała marży. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca przywołała pozycję 71 dokumentu "powiązanie faktur", z której wynika, że paliwo było sprzedane kontrahentowi w cenie wyższej, niż wskazana na fakturze nabycia.

Sąd stwierdza w tym miejscu, że DIS nie ustalił, by Skarżąca wszystkie dostawy na rzecz swoich kontrahentów realizowała w cenie nabycia od E. Sp. z o.o. wskazał jedynie, że Spółka w części sprzedawała paliwo w cenie nabycia, pomimo ponoszenia kosztów obsługi transakcji.

Skarżąca w celu wykazania swojej dobrej wiary powoływała się na fakt, że pierwszym sprzedawcą była firma S. Sp. z o.o., która na pewno dokonała weryfikacji kontrahenta to jest Spółki E. Sp. z o.o.

Ustosunkowując się do powyższego argumentu sąd wskazuje, że to Skarżąca powinna była wykazać się należytą starannością, zaś ewentualny zakres sprawdzenia kontrahenta przez S. Sp. z o.o. nie musiał być tożsamy z okolicznościami, które winny podlegać sprawdzeniu przez Skarżącą.

Wobec powyższego sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i w pełni podziela ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, z których wynika, że :

a. miejscem dostawy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a Spółką K. Sp. J było terytorium Niemiec,

b. faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji

c. Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary w ramach transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, co następuje :

Zarzut naruszenia art. 200 par. 1 O.p. jest niewątpliwie zasadny – organ drugiej instancji wydał decyzję przed upływem terminu wyznaczonego stronie Skarżącej do zapoznania się z aktami i zgłoszenia ewentualnych wniosków dowodowych.

Wskazać należy jednak w tym miejscu, że podstawą uchylenia aktu administracyjnego mogą być jedynie takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu zaistniałe naruszenie przepisów postępowania to jest art. 200 par. 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca w piśmie otrzymanym przez organ już po wydaniu przezeń decyzji podtrzymała dotychczasowe twierdzenia i wnioski dowodowe, w tym wnioski dowodowe, które oddalone zostały już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. DIS odmówił przeprowadzenia dowodu z z przesłuchania M. M. i M. G. oraz z włączenia do akt sprawy [...] prowadzonej przed Sądem Rejonowym w P. wyjaśniając, z jakich przyczyn przeprowadzenie powyższych dowodów jest w jego ocenie zbędne.

Sąd stanowisko wyrażone w powyższym postanowieniu w pełni podziela. Jak już wyżej wskazano, ustalenie, który podmiot dokonywał odprawy towarów nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (teza dowodowa dotycząca przesłuchania M. G.). W zakresie dotyczącym postępowania w sprawie [...] organ włączył do akt sprawy kserokopię wyroku zaocznego z [...] listopada 2010 r., z którego wynika, że sprawa dotyczyła przywłaszczenia mienia polegającego na pobraniu przedpłaty za paliwo, co jednak nie oznacza – jak słusznie wskazał organ – że E. Sp. z o.o. dysponowała paliwem jak właściciel.

Jeśli chodzi o przesłuchanie M. M. to odmowa przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania w toku postępowania przed DIS a następnie zgłoszenie ponownego wniosku o jej przesłuchanie w piśmie sporządzonym już po wydaniu decyzji, nie mogą być uznane za naruszenie art. 188 O.p. jak i za naruszenie art. 200 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy

M. M. miała być przesłuchana na okoliczność rzetelnego prowadzenia ksiąg Skarżącej i jej prawa do odliczenia podatku. Również dołączona do odwołania opinia biegłych rewidentów miała potwierdzić rzetelność prowadzenia ksiąg.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 193 par. 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., Nr 330) o rachunkowości, celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Rzeczywiście, zgodnie z art. 65 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy opinia powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Jednak jak wynika z celu sporządzenia opinii biegłych, jak również z zakresu obowiązków kierownika badanej jednostki, określonych w art. 67 ust. 1 ustawy o rachunkowości, opinii sporządzana jest na podstawie dokumentów takich jak, księgi rachunkowe oraz dokumenty stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz inne dokumenty, niezbędne do wydania opinii biegłego rewidenta o badanym sprawozdaniu finansowym jednostki. Z powyższego wynika, że biegli rewidenci nie są uprawnieni ani zobowiązani do badania, czy transakcje objęte danymi fakturami rzeczywiście zaistniały pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami.

Jak wynika z treści wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania głównej księgowej, nie miała być ona przesłuchiwana na okoliczność przebiegu transakcji objętych spornymi fakturami, transportu paliwa, miejsca dostawy, a na okoliczność rzetelnego prowadzenia ksiąg spółki.

Wobec powyższego uznać należy, że ewentualne przeprowadzenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych mogło doprowadzić co ustalenia, że księgi spółki prowadzone były w sposób niewadliwy, w rozumieniu art. 193 par. 3 O.p., czyli zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczył nie kwestii prowadzenia ksiąg niezgodnie z odrębnymi przepisami, ale udokumentowania zakwestionowanymi fakturami transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca między wykazanymi na nich podmiotami.

Do pisma z 16 grudnia 2013 r. Skarżąca dołączyła opinię prof. W. M.. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez DIS w odpowiedzi na skargę; z którego wynika, że opinia prywatna nie może być uznana za dowód z opinii biegłego w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, treść powyższej opinii mogła być potraktowana jedynie jako rozwinięcie argumentacji Skarżącej.

Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że w jego ocenie naruszenie przez organ art. 200 par. 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie, odmowa przesłuchania M. M. i M. G., jak również nie dopuszczenie jako dowodu opinii biegłego rewidenta nie mogą być uznane za naruszenie art. 188 O.p.

Skarżąca podnosiła zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania, przywołując w tym zakresie wyroki sądów administracyjnych.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że argumentacja zawarta w powyższych wyrokach nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyroki powołane przez Skarżącą dotyczą np. błędów rachunkowych przywołanych w odwołaniu. W realiach niniejszej sprawy na takie uchybienia strona Skarżąca nie powoływała się w toku postępowania. W odwołaniu Skarżąca nie powoływała się na podniesione na etapie skargi nieprawidłowości w zakresie zestawienia faktur (do których sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia).

W ocenie sądu organ drugiej instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności. W toku postępowania odwoławczego organ ustosunkował się do składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, a następnie w obszernym uzasadnieniu decyzji wyjaśnił motywy podjęte rozstrzygnięcia, w tym ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie jest wymagane ponownie przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym np. ponowne przeprowadzenie dowodów, które przeprowadzone zostały przez organ pierwszej instancji. Przepisy O.p. nie nakazują również prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego – jeżeli w ocenie organu odwoławczego dotychczas zebrany materiał dowodowy jest wystarczający.

Skarżąca podnosiła zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 121 O.p. poprzez niewskazanie sposobu, w jaki zostało wyliczone zobowiązanie podatkowe. Sąd nie podziela powyższego zarzutu. Na stronach 33-34 decyzji DUKS wskazane zostało rozliczenie podatku od towarów i usług na okres od czerwca do września 2008 r. W punkcie III decyzji wykazano szczegółowo sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego zarzucając organowi, że w jego ramach dokonał czynności kontrolnych niczym nieróżniących się swoim zakresem od tych podejmowanych w ramach kontroli podatkowej, przy czym dokonywał to bez ograniczeń czasowych wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej

Ustosunkowując się do zarzutu przeprowadzania przez organ czynności bez ograniczeń czasowych wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazać należy, że zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swbodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie wykazała, by ewentualne naruszenie przepisów dotyczących czasu trwania kontroli mogło mieć istotny wpływ na wynik kontroli.

Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej brak było podstaw prawnych do żądania przez organ dostarczenia dokumentów i ewidencji podatkowych. Sąd powyższego zarzutu nie podziela, wskazując, że właśnie z art. 286 par. 1 pkt 4 O.p. i art. 285b tejże ustawy, znajdującego zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej) wynika możliwość żądania przez organ kontrolny przedstawienia dokumentów i ewidencji oraz dokonywania czynności takich jak przesłuchanie świadków.

Końcowo wskazać należy, że argumentacja podniesiona w załączniku do protokołu rozprawy nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca powołała się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 3/12. Stosownie do tez powyższej uchwały : 1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

W ocenie sądu uchwała powyższa dotyczyła kwestii eksportu towaru poza terytorium wspólnoty nie zaś kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia czy dostawy towarów, w konsekwencji nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego również pozostałe zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym zasady in dubio pro tributario sąd uznaje za niezasadne.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.