Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 218/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4-4a, art. 70 par. 1, art. 191-192, art. 196 par. 2, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 218/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] (UNP: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającą P. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 246.994,00 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania za 2008 rok w kwocie 242.727,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 323.636,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. wszczęto w stosunku do P. K. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008. W postępowaniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał porównania poniesionych przez małżonków K. wydatków (w szczególności poniesionych na zakup nieruchomości we W. za kwotę 200.000,00 zł i ustanowienia trzech lokat terminowych po 274.000,00 zł) i uzyskanych przychodów w 2008 roku uznając, że niedobór środków finansowych na dzień 24 października 2008 r. wyniósł 658.649,64 zł, z czego na skarżącego przypada 1/2 tej kwoty, tj. 329.324,82 zł. Za okres 25.10.2008 r. - 31.12.2008 r. ustalono nadwyżkę dochodów nad wydatkami w kwocie 15.499,28 zł, z czego na skarżącego przypada 1/2 tej kwoty, tj. 7.749,64 zł oraz nadwyżkę dochodów skarżącego z majątku odrębnego nad wydatkami w kwocie 100.000,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że na każdym etapie postępowania umożliwiono małżonkom K. czynny udział i możliwość składania wyjaśnień, wniosków dowodowych, dokumentów. Mimo tego, ani ze strony skarżącego, jak również ze strony pełnomocnika strony – M. K., w toku postępowania nie została podjęta próba rzetelnego wyjaśnienia źródeł pochodzenia kwoty 329.325,00 zł., która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia dotyczące dochodów z lat wcześniejszych oparto na podstawie składanych przez małżonków K. zeznań rocznych od 1995 r.

Za zasadne uznano zastrzeżenia podatnika, iż błędnie wyliczono wysokość dochodów osiągniętych na dzień 24.10.2008 r., poprzez brak oszacowania wysokości amortyzacji za 24 dni m-ca października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż amortyzacja jest kosztem niepieniężnym. Odroczone wydatki pieniężne na zakup składników majątku trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w okresach ich dokonywania, nie będące wydatkami pieniężnymi. W związku z wyodrębnieniem przez organ I instancji okresu 01.01.2008 r. - 24.10.2008 r., w którym wydatki podatnika przewyższały osiągnięte przychody, przyjęto zarówno poniesione wydatki, jak i osiągnięte przychody na dzień 24 października 2008 roku, natomiast odpisy amortyzacyjne organ I instancji przyjął za okres 01.01.2008 r. - 30.09.2008 r. Dlatego też - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - zasadne jest rozliczenie odpisów amortyzacyjnych również na dzień 24.10.2008 r. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. wobec P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie 01.01.2008 r. - 31.12.2008 r. wynika, iż w październiku 2008 roku dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.529,56 zł. Z uwagi na to - w oparciu o dane zawarte w ww. protokole - organ odwoławczy ustalił wysokość odpisów amortyzacyjnych na 24 października 2008 r. w kwocie 1.184,18 zł (wg wyliczenia 1.529,56 zł : 31 dni x 24 dni), która winna znaleźć się po stronie przychodów.

Kolejnym zastrzeżeniem do ustaleń organu I instancji było przyjęcie po stronie wydatków wartości podatku naliczonego VAT za okres styczeń-październik 2008 r., a nie za okres 01.01.2008 - 24.10.2008 r., jak pozostałe pozycje wydatków i przychodów. Na potwierdzenie tego podatnik załączył do odwołania kserokopie faktur za okres 25.10.2008 r. - 31.10.2008 r., na łączną kwotę VAT - 10.193,97 zł. Również i ten zarzut - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - zasługuje na uwzględnienie. W związku z ustaleniem przez organ I instancji niedoboru środków finansowych za okres 01.10.2008 r. - 24.10.2008 r. wszystkie dochody i wydatki Państwa K. winny być ustalone za ten okres. Dlatego też na podstawie załączonych kserokopii faktur Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. skorygował wartość podatku naliczonego VAT, przyjętą przez organ I instancji po stronie wydatków, o kwotę 10.193,97 zł. Naliczony VAT za okres 01.01.2008 r. - 24.10.2008 r. winien wynosić 46.123,03 zł, zamiast kwoty 56.317,00 zł przyjętej przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na etapie postępowania odwoławczego, po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, strona przedłożyła nowe dowody w sprawie: umowę z dnia [...]r. zawartą pomiędzy L. S., a M. i P. K. dotyczącą przechowania kwoty 300.000 zł, celem dokonania zakupu nieruchomości (w ilości nie mniejszej niż cztery apartamenty) i pokrycia wszelkich kosztów z tym związanych; oraz umowę zlecenia z dnia [...] r. zawartą pomiędzy J. B., a M. i P. K. dotyczącą nabycia lokali we W. za powierzone na ten cel środki finansowe w kwocie 500.000 zł. Dowody te miały potwierdzać pochodzenie środków finansowych, z których założono trzy lokaty każda po 274.000 zł.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazał akta sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Za konieczne uznano przesłuchanie małżonków K. oraz świadków w osobach L. S. i J. B., na okoliczność zawarcia ww. umów, a zwłaszcza przyczyn, dla których zawarto ww. umowy i dla których zleceniodawcy nie mogli dokonać zakupu nieruchomości na swoje nazwisko; wyjaśnienia, jakie korzyści miały obydwie strony w związku z zawartymi umowami; czy ww. umowy zostały zgłoszone do opodatkowania; miejsca i sposobu przekazania pieniędzy przez świadków (przepływ pieniędzy, np. wcześniejsza wypłata z konta celem przekazania gotówki i udokumentowanie); sytuacji rodzinnej i majątkowej w dacie zawarcia ww. umów; sposobu zakończenia zawartych umów, przedstawienia dowodów realizacji ww. umów, itp.

J. B. nie stawił się na wezwania organu podatkowego. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał akta, z których wynika, iż J. B. posiadał bardzo ogromne problemy finansowe w latach 2007-2008 i w związku z tym nie mógł dysponować kwotą 500.000 zł, a co za tym idzie przekazać tej kwoty Państwu K. w 2008 roku.

L. S. zeznał, iż Państwo K. są jego bardzo bliskimi przyjaciółmi, znają się od początku lat 90-tych. W 2008 roku uzyskał dochód jedynie z prowadzonej działalności gospodarczej, ale jego wysokości nie był w stanie wskazać (wysokość tę odzwierciedla zeznanie podatkowe świadka, znajdujące się w aktach sprawy). Nie potrafi też wskazać wysokości zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych według stanu na 2008 rok, ani też wysokości oszczędności jakie wówczas posiadał. Wskazał, że zakupił nieruchomość dla córki za kwotę ponad 400 tys. zł, finansując to z osiągniętego przez siebie dochodu, ale nie pamięta, w którym roku ów zakup miał miejsce. Po wskazaniu przez przesłuchujących, iż z aktu notarialnego wynika, że doszło do tego w dniu 11 czerwca 2008 roku, a wartość nieruchomości opiewała na kwotę przekraczającą 530 tys. zł, zaś w tymże roku miał również przekazać Państwu K. kwotę 300 tys. zł i pytaniu o źródła dochodów umożliwiających wydatkowanie kwoty łącznej ponad 830 tys. zł., świadek odparł jedynie, że "trzeba sięgnąć do PIT-ów".

Przesłuchana w dniu [...] r. M. K. zeznała m.in., że Panowie S. i B. są jej znajomymi, a pieniądze od nich stanowiły jedyne źródło finansowania zakupu nieruchomości we W.. Pan B. przekazał pieniądze gotówką w trzech transzach, zaś Pan S. jednorazowo - obaj za pokwitowaniem. Dla bezpieczeństwa P. K. miał zaproponować sporządzenie umów przekazania pieniędzy; Panowie S. i B. podali projekty umów, Państwo K. je sprawdzili, konsultując z doradcą i podpisali. W momencie podpisania umów pokwitowania przekazania pieniędzy zostały podarte. Pieniądze były przekazane – jak zeznała strona - dużo wcześniej niż podpisana z obu panami umowa o przechowanie. Strona wskazała również, że pozyskane pieniądze wpłacili na lokatę, jednak nie wie kiedy to nastąpiło i jak długo były w gotówce w domu. Nie zna szczegółów dotyczących przelewów i tego kiedy zapłacono zadatki na apartamenty i kiedy powstały lokaty, bo takimi rzeczami zajmował się P. K.

P. K. zeznał z kolei - odnośnie losów pozyskanych pieniędzy - że nie wie jak długo przetrzymywał je w domu, ale miał je do chwili wpłat transz na rzecz zakupu apartamentów we W., zaś pozostałą po wpłacie gotówką obracał w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że przechowywał te pieniądze w domu; korzystał z tych pieniędzy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na wcześniejsze wyjaśnienia stron, z których wynika, że wydatków związanych z wpłatą zaliczek na poczet zakupu apartamentów dokonał P. K. z oszczędności z lat 2005-2008 i darowizny od mamy (pismo z dnia 29.05.2012 r.). czy też, że środki finansujące wydatki w 2008 roku pochodziły z trzech pożyczek od osób trzecich na łączną kwotę 100.000 zł, dochodów za 2007 rok, a także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za lata 2007- 2008 (pismo z dnia 18.09.2013 r.). Strona w ramach toczącego się postępowania podatkowego nie powoływała wówczas żadnych okoliczności związanych z relacjami z Panami B. i S., nie wskazując na żadnym etapie, by inne osoby - poza stroną - zainteresowanie były przedmiotowymi nieruchomościami, a tym bardziej nie powołując umów przechowania. Nie wiązała również założonych lokat z takimi okolicznościami. Rozbieżności tych nie potrafił podatnik wyjaśnić w toku przesłuchania z dnia 10.04.2015 r. Zeznał, że pieniądze na zakup nieruchomości we W. pochodziły od Panów S. i B. i były potem przelewane, a pieniądze od mamy zdeponowane były w banku. W odpowiedzi na pytanie o wyjaśnienie rozbieżności dotyczących wskazywanych źródeł finansowania apartamentów we W., najpierw podatnik stwierdził, iż nie wie nic o oświadczeniu z dnia 18.09.2014 r., a następnie zeznał, że wiedział o tym oświadczeniu; złożone ono było za jego zgodą i wiedzą; nie potrafił się odnieść do tego i nie potrafił wytłumaczyć tych rozbieżności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., gdyby faktycznie takie umowy były w 2008 roku zawierane, a strona dysponowała (niebagatelnymi - jak wskazuje obecnie - 800.000 zł) środkami z tego tytułu, to z pewnością powołałaby się na nie. Strona powołała się zaś na nie dopiero po 1,5 roku od wszczęcia postępowania, już po wydaniu decyzji organu I instancji stwierdzającej niedobór przychodów nad wydatkami. Wówczas to okazało się, iż owe środki miały w istocie stanowić główne pokrycie wydatków, przekraczając kilkukrotnie pozostałe, wcześniej opisywane dochody. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby rzeczywiście tak było, to logicznym jest wniosek, że strona od początku postępowania skupiłaby się przede wszystkim na tych źródłach, nie zaś np. na dochodach z pracy, odpisach amortyzacyjnych, czy pożyczkach na kwotę łączną 100.000 zł. Nieprawdopodobnym wszakże jest, aby podatnik w toku prowadzonego postępowania pominął tak istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dysponowania niebagatelną kwotą, będąc w posiadaniu dowodów na jej uzyskanie. Opóźnienie w takim działaniu, tj. wskazaniu na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, determinuje jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, iż nieprawdopodobnym wydaje się taki stan faktyczny, w którym pieniądze przekazane przez Pana S. (jak i Pana B.) na konkretny cel, pożytkowane są przez stronę na cele zupełnie inne, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tudzież dla założenia własnej lokaty, a oddający pieniądze na przechowanie nie są zainteresowani ich losem. Deklarowane umowy ze swej istoty nie pozwalały Państwu K. na swobodne dysponowanie rzekomo przekazanymi środkami i wykorzystywanie ich na prywatne potrzeby (z treści owych umów jednoznacznie wynika, jakie czynności winni podjąć w związku z jej realizacją, zaś powierzone środki finansowe mają ściśle określone przeznaczenie, co uniemożliwia dysponowanie nimi w sposób swobodny); nie sposób przyjąć – jak podkreślono - że nawet bliska znajomość, czy też relacje przyjacielskie, pozwalają oddać w używanie tak niebagatelne kwoty i pozostawić je bez jakiejkolwiek kontroli i to przez okres blisko 7 lat. Brak jest racjonalnego pod względem ekonomicznym uzasadnienia choćby dla takiego postępowania, w ramach którego przekazuje się środki finansowe w dużej wysokości w gotówce (na czas w istocie nieokreślony), bez zapewnienia sobie wynagrodzenia z tytułu utraty korzyści w przypadku niedojścia do skutku umowy, podczas gdy druga strona umowy swobodnie tymi środkami dysponuje, dokonując zasilenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tudzież zakładając lokaty. W ocenie Dyrektora Izby trudno dać wiarę, aby Panowie B. i S., nie znajdujący się w najlepszej (w odniesieniu do sytuacji Pana B.) kondycji finansowej, powierzyli tak wysokie kwoty na długie lata. Nabiera to szczególnego znaczenia w świetle okoliczności sprawy, w realiach której (co najmniej) do dnia przesłuchania strony i Pana S. kwoty te nie zostały zwrócone, pomimo tego, że do zakupu nieruchomości nie doszło. Oznaczałoby to w istocie, iż zostały one oddane stronie do nieodpłatnego użytkowania, przy czym ani strona, ani Pan S. nie wskazali wiarygodnych, pozostających w zgodzie z logiką, przyczyn takiej dobroduszności. Jednocześnie organ dostrzegł wewnętrzną sprzeczność składanych zeznań, w ramach których z jednej strony powoływane są przesłanki "pełnego zaufania", "umowy dżentelmeńskiej", "uczciwości", jakimi kierowały się strony umowy, a z drugiej wskazuje się jednak na sporządzanie pokwitowań odbioru pieniędzy, a następnie umów zlecenia/przechowania, podnosząc z kolei przesłanki "bezpieczeństwa", "zabezpieczenia".

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez strony (zmienne) stanowisko w zakresie źródła pozyskania środków pieniężnych na zaliczki tytułem zakupu nieruchomości, wskazują, iż skarżący nie wykazał aby przychód pochodził ze źródła wyjaśnionego, mającego charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Tylko takie przychody mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatnik dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych wydatków. Przeprowadzone postępowanie dowodowe i argumenty płynące z wszechstronnej analizy materiału dowodowego prowadzą do wniosku, że źródłem finansowania analizowanych wydatków nie były środki pieniężne rzekomo przekazane przez Panów S. i B. tytułem umów przechowania/zlecenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy (m.in. wzajemnie wykluczające się wyjaśnienia i zeznania stron) wskazuje, że umowy z Panami S. i B., przedstawione na etapie postępowania odwoławczego, zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania i powołane w celu uniknięcia opodatkowania 75% podatkiem.

Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał ponownego rozliczenia 2008 r., które z okresu 01.01.2008 - 25.10.2008 przedstawił w następujący sposób:

Dochody:

- dochody netto Pana P. i M. K. wg PIT-36L – 63.811,51 zł,

- nadpłata podatku dochodowego z 2007r. M. K. – 498,00 zł,

- nadpłata podatku z 2007r. P.K. – 709,00 zł,

- amortyzacja środków trwałych m-ce I-IX – 12.266,04 zł,

- amortyzacja środków trwałych za 24 dni października – 1.184,18 zł,

- zamknięcie lokaty terminowej w dniu 19.09.2008r. – 100.000,00 zł,

- zamknięcie lokaty terminowej w dniu 17.10.2008r. – 147.000,00 zł,

- pożyczka środków pieniężnych od P. M. J. – 35.000,00 zł,

- pożyczka środków pieniężnych od P. D. J. – 35.000,00 zł

- pożyczka środków pieniężnych od P. J. G. – 30.000,00 zł,

- podatek należny VAT – 49.890,00 zł,

Razem: 475.358,73 zł.

Wydatki:

- koszty utrzymania wg oświadczenia podatnika – 16.290,35 zł,

- zapłata podatku dochodowego za 2007 r. – 212,00 zł,

- zaliczki na zakup nieruchomości – 200.000,00 zł,

- zakup środków trwałych – 30.000,00 zł,

- założenie lokaty terminowej nr 119542787 – 274.000,00 zł,

- założenie lokaty terminowej nr 119542897 – 274.000,00 zł,

- założenie lokaty terminowej nr 119542993 – 274.000,00 zł,

- spłata kredytu hipotecznego – 8.004,84 zł,

- podatek naliczony VAT za 01.01.2008r.-24.10.2008r. – 46.123,03 zł,

Razem: 1.122.630,22 zł.

Niedobór środków finansowych na 24.10.2008 r. wyniósł 647.271,49 zł, z czego na skarżącego przypada 1/2 tej kwoty, tj. 323.635,75 zł. Niedobór środków finansowych w 2008r. wynosi zatem 323.636 zł (w zaokrągleniu), a ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien wynosić 242.727 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. K. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przyznanie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentów: aktu notarialnego Rep. A. nr [...], aktu notarialnego Rep. A. nr [...] z dnia [...] r., załącznika nr 3 do umowy nr [...], oświadczenia z porozumieniem z dnia 25.09.2007 r. - na okoliczność rzeczywistej sytuacji majątkowej J. B. i L. S. w 2008 r. - uzasadniającej przekonanie, iż osoby te dysponowały środkami finansowymi celem sfinansowania zakupu nieruchomości we W. (względnie dysponowały środkami finansowymi odpowiednio w kwocie 500.000 i 300.000).

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art 229 w zw. z art 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego na etapie postępowania przed organem II instancji w znacznej części, co jednocześnie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem jedynie organ II instancji gromadził i oceniał cały materiał dowodowy;

- art. 188 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. B., w sytuacji gdy świadek nie odebrał kierowanych do niego za pośrednictwem poczty wezwań, co uzasadniało podjęcie próby doręczenia wezwania przez pracowników obsługujących organ podatkowy, którzy - jak wynika z treści materiału dowodowego -prowadzili w tym samym czasie bez przeszkód czynności z udziałem świadka w innej sprawie;

- art. 121 § 1 w zw. z art 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budowania zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wybiórcze traktowanie dowodów - pominięcie dowodów, w których posiadaniu organ znajdował się z urzędu, w postaci aktów notarialnych dotyczących zbycia nieruchomości - co w konsekwencji uniemożliwiło organowi prawidłowe ustalenie sytuacji majątkowej J. B. i L. S.;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż J. B. posiadał ogromne problemy finansowe w latach 2007-2008 w związku z czym nie mógł dysponować kwotą 500.000,00 zł, a co za tym idzie przekazać tej kwoty Państwu K. w 2008; stan majątkowy pana S. budził wątpliwość w aspekcie dysponowania w analizowanym okresie taką kwotą pieniędzy (300.000,00) zł; kwestionowaniu okoliczności zawarcia umów z dnia 29.09.2008 r. w szczególności z uwagi na złożenie przedmiotowych umów dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji, w sytuacji gdy strona reprezentowana była przez pełnomocnika, zaś odwołanie podpisane i złożone było bezpośrednio przez stronę, co uzasadnia przypuszczenie, iż zaniechanie przedłożenia umów było skutkiem decyzji pełnomocnika; treść zeznań strony z postępowania przed ujawnieniem przedmiotowych umów, w sytuacji gdy strona reprezentowana była przez pełnomocnika, zaś odwołanie podpisane i złożone było bezpośrednio przez stronę; z powołaniem na psychologiczne i behawiorystyczne koncepcje zapamiętywania faktów oraz racjonalności działania strony w kontekście przedkładania dowodów; oparciu ustaleń co do stanu majątkowego świadków J. B., L. S. na dokumentach wyłączonych z akt sprawy, do których strona nie miała dostępu, a tym samym możliwości ustosunkowania się do nich;

- art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, poprzez oparcie ustaleń na dowodzie z przesłuchania świadka M. K. będącego doradcą podatkowym, co do którego obowiązuje generalny zakaz dowodowy; jak również art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania - oparcie ustaleń na dowodzie z przesłuchania świadka M. K. będącego doradcą podatkowym, co do którego obowiązuje generalny zakaz dowodowy;

- art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 27.10.2015 r., czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; konsekwencją przedmiotowego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności co do sytuacji majątkowej świadków - stron umów, zakwestionowanych na tej podstawie przez organ, co implikuje, iż strona nie była w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu w sytuacji, gdy ciężar dowodowy z uwagi na przedmiot postępowania obciąża stronę;

- naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak rozpoznania zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie oddalenia wniosku o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy doręczone na adres pełnomocnika w dniu 08.12.2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi, wskazując na naruszenie w sprawie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie faktu obalenia domniemania konstytucyjności tego przepisu, a także naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzją, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. [...]oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają dochody osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej".

W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje ani wysokości wydatków jakie poniósł w roku 2008 (1.122.630,22 zł), ani wysokości dochodów jakie uzyskał w tym roku podatkowym (475.358,73 zł).

Kwestią sporną w sprawie jest jedynie to, czy znajomi skarżącego – Panowie L. S. i J. B. przekazali rzeczywiście środki pieniężne w łącznej kwocie 800.000,- zł na zakup nieruchomości we W., i z których strona założyła trzy lokaty terminowe po 274.000,- zł każda.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy były wystarczającym do przyjęcia, że Panowie S. i B. nie przekazali rzeczywiście kwot o jakich mowa w umowach z dnia 29 września 2008 r. zawartych przez te osoby z P. i M. K. i sporne umowy niewątpliwie sporządzone zostały dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd podziela w tym zakresie argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że na etapie postępowanie przed organem pierwszej instancji podatnicy wyraźnie wskazywali, iż wydatki 2008 roku finansowane były z oszczędności z lat 2005-2008 i darowizny od matki skarżącego, z trzech pożyczek od osób trzecich na łączną kwotę 100.000 zł i dochodów za 2007 rok, a także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za lata 2007- 2008. Strona wówczas nie powoływała żadnych okoliczności związanych z relacjami z Panami B. i S. i otrzymaniem środków pieniężnych w niebagatelnej kwocie 800.000,- zł. Trudno uznać aby tak istotna okoliczność mogła umknąć skarżącemu.

Sąd podzielił także inny argument organu odwoławczego, że nie ma racjonalnego wytłumaczenia fakt przekazania przez J. B. 500.000,- zł, a przez L. S. 300.000,- zł małżonkom K., a następnie ulokowanie tych środków pieniężnych na lokatach bankowych przez P. K..

W tym zakresie organy podatkowe były zobowiązane do zbadania twierdzeń strony i sprawdzenia możliwości otrzymania takich kwot. Sprawdzenie możliwości płatniczych Panów B. i S. i stwierdzenie, że osoby te "nie znajdowały się w najlepszej kondycji finansowej" było tylko jednym z argumentów wskazujących na niemożność zrealizowania ww. umów przechowania/zlecenia z dnia 29 września 2008 r.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego w sprawie zawarta w zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów załączonych do skargi. Z kopii aktu notarialnego z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]) - dotyczącego sprzedaży przez J. i E. B. za 2.000.000,- zł zabudowanych działek gruntu na rzecz C. J. - wynika, iż cena sprzedaży w kwocie 1.000.000,- zł została już zapłacona, co sprzedający potwierdzili w akcie notarialnym, a z kolei cena sprzedaży 1.000.000,- zł zostanie zapłacona sprzedającym najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. Z kolei z aktu notarialnego z dnia [...] r. (rep. A nr [...]) wynika, że L. i A. S. kupili od spółki "A" lokal mieszkalny o pow. 78,52 m2 położony w W. ca cenę brutto 532.337,45 zł; z załączonej kopii harmonogramu płatności wynika, że 513.736,85 zł wpłacono sprzedającemu w ratach w 2006 i 2007 r.

W ocenie Sądu istotą w sprawie nie jest ustalenie sytuacji majątkowej J. B. i L. S. w 2008 r. i możliwość dysponowania przez te osoby określonymi środkami finansowymi – jak wskazuje pełnomocnik skarżącego – ale to czy osoby te rzeczywiście przekazały jakiekolwiek pieniądze skarżącemu w 2008 r. Z dokumentów załączonych do skargi nie wynika, aby J. B. i L. S. przekazali skarżącemu w 2008 r. odpowiednio kwoty 500.000, zł i 300.000,- zł. Z samej istoty zawarcia umowy, nie wynika jeszcze jej wykonanie. Faktu tego nie zmienia także brak ewentualnego przesłuchania J. B. w sprawie, który nie stawiał się na wezwania organów podatkowych.

Podkreślić należy, że w sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu liczy się przede wszystkim faktyczny przepływ środków służących finansowaniu poniesionych wydatków, które winny pochodzić ze źródeł zalegalizowanych poprzez ich opodatkowanie, bądź też zwolnienie z opodatkowania. Biorąc pod uwagę przede wszystkim brak obiektywnego dowodu przekazania środków finansowych, etap powołania się na okoliczność zawarcia umów z dnia 29 września 2008 r., za uzasadnione należy uznać przyjęcie, że powyższa okoliczność pokrycia wydatku ze źródła jakim miały być umowy przechowania/zlecenie pieniędzy nie została uprawdopodobniona. Wobec braku dowodów przekazania tych kwot, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że sporne umowy z dnia 29 września 2009 sporządzone zostały na potrzeby niniejszego postępowania i powołane w celu uniknięcia opodatkowania 75% podatkiem.

W ocenie Sądu nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż zlecenie organowi podatkowemu pierwszej instancji działań co do sprawdzenia umów przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego było tylko dodatkowym postępowaniem w celu uzupełnienia tych dowodów. Organ odwoławczy tylko w sytuacji, gdyby niezbędnym było uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części mógł wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające w zakresie spornych umów, powołanych na etapie postępowania odwoławczego, było tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Z tych względów wszelkie zarzuty skargi odnoszące się do błędnego (niepełnego) ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego Sąd uznał za nieuzasadnione.

Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, iż pełnomocnik P. K. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowe z dnia [...] r. o odmowie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, potwierdzających dochody J. B. i L. S.. Ewentualne naruszenie procedury podatkowej w tym zakresie nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest – jak wyżej wskazano – czy ww. osoby rzeczywiście przekazały w 2008 r. jakiekolwiek kwoty pieniężne skarżącemu, a nie wiedza strony na temat sytuacji majątkowej rodzin Panów B. i S..

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia w sprawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, poprzez oparcie ustaleń na dowodzie z przesłuchania świadka M. K., będącego doradcą podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, iż "(...) Pan M. K., prowadzący dokumentację podatkowo księgową Pana firmy, jak i doradzający Panu, w kwestii umów przedłożonych przez Panów S. i B., przesłuchany w dniu 24.02.2012 r., na pytanie o nabywanie przez Pana nieruchomości w latach 2008-2009, odpowiedział jedynie "Nie pamiętam", zaś na pytanie o otrzymane przez Pana środki finansowe lub prawa odparł "Tajemnica zawodowa". Z tego fragmentu wynika, iż świadek ten nie podał żadnych istotnych okoliczności w sprawie, a organ podatkowy - wbrew zarzutom skargi - nie dokonał żadnych ustaleń na podstawie tych zeznań.

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu do 28 lutego 2015 r. – "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101,1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, wskazując w pkt II. wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 251) dodano w Ordynacji podatkowej art. 68 § 4a, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie". Jednak na podstawie art. 4 ww. ustawy zmieniającej ustawodawca określił, że "w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r."

Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania i przedawnia się stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2008 r. została doręczona skarżącemu w dniu 16 grudnia 2014 r., w okresie kiedy obowiązywał jeszcze art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy ta decyzja. W związku z tym w sprawie nie miał jeszcze zastosowania cytowany wyżej art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić.

P.C.