Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 815/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 23b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko S. S.A. przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: spółka, jako producent maszyn rolniczych prowadzi szeroką działalność marketingową realizowaną bezpośrednio przez pracowników. Wykonanie zadań z tego zakresu wymaga dojazdów na terenie miasta L.. Spółka zawarła z pracownikami umowy na podstawie, których wyrazili oni zgodę na używanie prywatnych samochodów do przejazdów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, na terenie miasta L. w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy (przejazdy nie spełniają kryteriów podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy), natomiast Spółka zobowiązała się do zapewnienia środków niezbędnych do wykonania powierzonych zadań poprzez zwrot kosztów tych przejazdów (takie rozwiązanie jest tańsze niż zwrot kosztów przejazdów taksówkami, czy też zakup samochodów służbowych). Spółka przyznała miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne (500 km), zgodnie z liczbą mieszkańców miasta L. (ponad 300 tys.). Koszty używania pojazdu do celów służbowych, Spółka ustalać będzie według stawek określonych w obowiązujących przepisach. Zwrot kosztów następować będzie w formie miesięcznego ryczałtu, na podstawie pisemnego oświadczenia, uznanego przez Spółkę za zgodne ze stanem faktycznym. Kwota ryczałtu ulega zmniejszeniu o jedną dwudziestą drugą za każdy dzień nieobecności pracownika. W sprawach nieuregulowanych postanowieniami umowy zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r., w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271, ze zm.). Spółka podkreśliła, że dotychczas koszt użytkowania pojazdów prywatnych do celów służbowych traktowany był jako przychód pracownika, od którego Spółka jako płatnik, odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak w związku z pojawieniem się informacji o odmiennych interpretacjach podatkowych i akceptujących je orzeczeniach sądów administracyjnych, Spółka powzięła wątpliwość, co do prawidłowości tej praktyki.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy otrzymywana przez pracownika, kwota zgodnie z przyznanym przez Spółkę miesięcznym limitem kilometrów na jazdy lokalne, wypłacana z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych prowadzi do powstania u pracownika przychodu, który podlega opodatkowaniu, jeśli przejazdy samochodem prywatnym są bezpośrednio związane z wykonaniem zadań służbowych dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika, w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli użycie to jest bezpośrednio związane z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Spółkę.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazał, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.), dalej "p.d.o.f.," opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie odwołując się do treści art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 p.d.o.f., oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 947), Spółka stanęła na stanowisku, że otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych - jest świadczeniem poniesionym w jej interesie, gdyż przynosi jej konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonywanych zadań. Argumentowała przy tym, że skoro wykonywanie obowiązków wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie tego działania przez Spółkę, nie jest korzyścią tego pracownika, ale przejawem właściwej organizacji prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tym samym, zwrot kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Spółka nie powinna doliczać do przychodów pracownika kwoty wypłacanego z tego tytułu świadczenia.

Udzielając zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej, uznał stanowisko Spółki, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 p.d.o.f. organ wyjaśnił, że zasadą jest opodatkowanie wszelkich uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym korzyści majątkowych, z wyjątkiem tych które na podstawie przepisów szczególnych zostały wyłączone z opodatkowania. Źródłem przychodu jest m.in. stosunek pracy. Z kolei definicja przychodu zawarta w art. 11 p.d.o.f., jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem znajdują zastosowanie, gdy nie występują regulacje szczegółowe. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analizując z kolei zakres art. 12 ust. 1 p.d.o.f. wskazał, że użyty w nim zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów mają jedynie przykładowy charakter, co w istocie oznacza, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkie wypłaty i świadczenia skutkujące powstaniem u podatnika przysporzenia majątkowego, mającego źródło w łączącym go z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego organ wyjaśnił, że ustawodawca definiując w art. 11 ust. 1 p.d.o.f. dokonał rozróżnienia dokonał rozróżnienia składników przychodu, wyodrębniając pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b p.d.of., w którym wskazano, sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez wnioskodawcę wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe, o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie organu interpretacyjnego, wyrok TK dotyczył, wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Powyższe oznacza, że otrzymywanie przez pracownika kwoty za przejazdy lokalne, wypłaconej w formie ryczałtu, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując natomiast się do treści art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f., organ wyjaśnił, że obowiązująca regulacja ogranicza krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują prawo do zwrotu poniesionych kosztów, bądź wręcz nakładają obowiązek zwrotu tych kosztów. Dodał, że ustawami, do których odsyła omawiana regulacja są: ustawa o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "[...]", ustawa o lasach oraz ustawa o pomocy społecznej. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego do jazd lokalnych w postaci miesięcznego ryczałtu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że kwota ryczałtu wypłaconego przez Spółkę, tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z wykorzystywaniem prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., który powinien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Spółce z tytułu wypłaty ww. świadczeń, będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 p.d.o.f.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków NSA, organ wyjaśnił, że dotyczyły on odmiennych stanów faktycznych niż ten przedstawiony we wniosku, a zatem wbrew stanowisku Spółki zawarte w nich tezy nie mogą znaleźć zastosowania w rozpatrywanej kwestii. Natomiast w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z [...] r. organ wyjaśnił, że została ona we właściwym trybie zmieniona ze względu na jej nieprawidłowość.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwota wypłacana z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika, w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych prowadzi do powstania u tego pracownika przychodu, który podlega opodatkowaniu, nawet jeśli przejazdy te są bezpośrednio związane z wykonaniem zadań służbowych. W ocenie skarżącej tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu, gdy niezależnie od regulacji przyjętej w art. 21 ust. 1 pkt 23 b p.d.o.f., tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że Spółka nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że rozbieżność ocen poddanych interpretacji przepisów, dotyczy przede wszystkim kwestii, czy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowi dla pracowników Spółki przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew stanowisku organu, skarżąca uważa, że dla oceny, czy kwota wypłacana z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania przez pracownika prywatnego samochodu w jazdach lokalnych związanych z wykonaniem zadań zleconych, stanowi dla niego przychód, wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947) i zawarte w nim kryteria będą miały istotne znaczenie.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić w różnych postaciach, z których najczęstszą i najbardziej typową są oczywiście świadczenia pieniężne (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej). Stwierdził także, iż za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) mają wymierną korzyść i są przypisane indywidualnemu pracownikowi (nie są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryteria oceny, skarżąca podtrzymała zawarte we wniosku stanowisko, że otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu zwrotu kosztów związanych z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych - jest świadczeniem poniesionym w interesie spółki (przynosi jej konkretną i wymierną korzyść).

Spółka powtórzyła przy tym, argument zawarty we wniosku o udzielnie interpretacji, że ciąży na niej obowiązek prawidłowej organizacji prowadzonej działalności gospodarczej, który nie może być utożsamiany jedynie z zapewnieniem pracownikowi biurka czy materiałów biurowych. Skoro bowiem prawidłowe i efektywne wykonywanie zadań wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie przez Spółkę związanych z tym kosztów, jest realizacją obowiązku właściwej organizacji prowadzonej przez nią działalności i nie powoduje powstania po stronie członka zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca odwołała się do wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 1970/14, w którym zawarto argumentację, że wyrok TK sygn. akt: K 7/13, wytycza prokonstytucyjną, wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mimo, że ściśle rzecz ujmując, dotyczy świadczeń nieodpłatnych, to jednak zawarte w nim wytyczne są istotne dla oceny prawnej każdego przysporzenia mającego ewentualnie charakter przychodu.

Uwzględniając powyższe skarżąca argumentowała, że świadczenia o którym mowa we wniosku o interpretację nie można uznać za świadczenie spełnione w interesie pracownika, gdyż nie przynosi mu ono korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby samodzielnie ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownik nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich przejazdów. Dodała również, że przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązek zapewnienia możliwości pełnego i efektywnego wykorzystania czasu pracy przez pracownika (art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 Kodeksu pracy). Z powyższego w jej ocenie wynika, że koszty takiej optymalnej organizacji pracy obciążają pracodawcę, a nie jak w proponowanej przez organ interpretacji pracownika.

Z kolei oparcie się na literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. prowadzi, w ocenie Spółki, do nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatkowej osób ponoszących koszty wykorzystywania prywatnych samochodów w działalności mocodawcy, względem osób, które takich wydatków nie ponoszą. Spółka dodała, że w przedstawionej we wniosku sytuacji pracownik jedynie tymczasowo ponosi pewien koszt, który następnie jest mu przez Spółkę zwracany. Następuje więc jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego tej osoby. Relacja pracownika i Spółki jest umową, na mocy której, pracownik godzi się tymczasowo wyręczyć Spółkę w wykonaniu prawnego obowiązku, nie stanowi ona natomiast tytułu uzyskania trwałego nieodwracalnego przysporzenia. Ta właśnie prawna i ekonomiczna "causa" zwrotu tej kwoty wysuwa się w objętych wnioskiem okolicznościach na plan pierwszy.

A zatem w pełni uzasadnione jest w ocenie Spółki twierdzenie, że w opisanej sytuacji brakuje przychodu po stronie pracownika, który ani nie otrzymuje pieniędzy, ani nie zostają mu one postawione do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Zwrot kosztów jazd lokalnych, o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pożyczki, zaciągniętej przez Spółkę u pracownika na pokrycie wydatków związanych z realizacją obowiązków pracowniczych. Tym samym kwota zwróconej pożyczki nie stanowi dla tego pracownika przychodu. Opisana sytuacja niczym nie różni się od pokrywania przez Spółkę kosztów przejazdów taksówkami. Gdyby bowiem pracownik tymczasowo "wykładał" swoje pieniądze płacąc nimi za przejazd taksówką, po czym Spółka zwracałaby mu te kwoty na podstawie faktury, rachunku lub paragonu, to na gruncie podatkowym nie czyniłoby to żadnej różnicy, gdyż zwrotowi podlegałyby rzeczywisty koszt przejazdu, do pokrycia którego, z mocy prawa pracy, zobowiązana była Spółka.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że niezależnie od regulacji przyjętej w art. 21 ust.1 pkt 23b p.d.o.f., ograniczającej zwolnienie od podatku tylko do pracowników kilku grup zakładów pracy, wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji świadczenia nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymywana przez pracownika Spółki, kwota zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, mieszcząca się w ramach przyznanego przez Spółkę miesięcznego limitu kilometrów, prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli przejazdy samochodem prywatnym są bezpośrednio związane z wykonaniem zadań na rzecz Spółki?

Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przedstawiona w wymienionym wyżej przepisie definicja przychodów jest bardzo szeroka, co wynika z użycia w jego treści sformułowania, że "za przychody ... uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze". Użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy też zakończenie wymieniania kategorii przychodów sformułowaniem "i wszelkie inne kwoty". Tym samym przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W każdym zatem przypadku, gdy uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Skutkiem tak szerokiego zdefiniowania przychodów pracownika jest konstrukcja zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych od pracodawcy, wśród których są też takie świadczenia, które pracownik otrzymuje w celu pokrycia wydatków czynionych w związku ze stosunkiem pracy na korzyść pracodawcy (np. wartość ubioru służbowego, jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu za ten ubiór – art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność - art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f). Konstrukcja ta oparta jest na założeniu, wynikającym z bardzo szerokiej definicji przychodu pracownika, że przychodem tym jest nie tylko świadczenie, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w zamian za swoje świadczenie (pracę, gotowość do pracy, itp.), które nie jest związane z wyłożeniem przez pracownika swoich środków majątkowych, ale takim przychodem jest również świadczenie będące faktyczne zwrotem środków wyłożonych lub mających być wyłożonymi przez pracownika na korzyść pracodawcy. Tak samo skonstruowane jest zwolnienie od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.). W związku z tym organ prawidłowo analizował konsekwencje ww. przepisu w celu ustalenia, czy wskazane we wniosku o interpretację świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "[...]", ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach, ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia od opodatkowania zwrotu kosztów za tzw. jazdy lokalne i uznania tego świadczenia za przychód pracownika nie jest niezgodna z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13. Według tego orzeczenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .... rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten dotyczy bowiem wyłącznie pojęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" i zaliczania do przychodów pracownika tego "innego nieodpłatnego świadczenia".

W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy wskazuje, że zgodnie z wyraźnym rozstrzygnięciem ustawodawcy odpłatne świadczenie z tytułu zwrotu kosztów za tzw. jazdy lokalne jest przychodem pracownika, co do zasady opodatkowanym, a zwolnionym z opodatkowania wyłącznie w warunkach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f. Proponowane przez skarżącą uznanie, że świadczenie takie nie jest przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. powodowałoby, że zbędny byłby przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f. przewidujący zwolnienie z opodatkowania tego świadczenia, w niektórych okolicznościach. Należy zatem przyjąć, że istnienie przepisu przewidującego zwolnienie, o którym mowa jest argumentem za przyjęciem, że zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest przychodem pracownika ze względu na bardzo szerokie zdefiniowanie tego przychodu w art. 12 ust. 1 p.d.o.f.

Zwrócić też należy uwagę, że zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie ryczałtu, co sprawia, że co do zasady nie zawsze odpowiada ściśle kosztom ponoszonym przez pracownika. Ta okoliczność przemawia za włączeniem tego świadczenia do przychodów pracownika.

W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych przyznany pracownikowi Spółki na podstawie wspomnianej w opisie stanu faktycznego umowy cywilnoprawnej, na zasadach określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu, nie mieści się w dyspozycji cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f. Skoro bowiem brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w tzw. jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b p.d.o.f. Przedstawiony tok argumentacji prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko, iż ryczałt wypłacany pracownikom z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Na wnioskodawcy z tytułu dokonywania tych świadczeń, ciążą zatem obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. związane z naliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.)