Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1107/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] października 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2021 r. w zaskarżonej części (pkt 3), to jest o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1.185,00 zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] lipca 2021 r. Burmistrz: 1. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1.675,00 zł.; 2. określił wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie wyłączonych z opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (łącznik zdalnie sterowany zainstalowany na linii napowietrznej średniego napięcia o nr [...], zlokalizowany na terenie miejscowości K. w Gminie B.

o wartości początkowej 59.252,00 zł), dla których stawka podatku od nieruchomości wynosi 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w kwocie 1.185,00 zł,

3. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1.185,00 zł oraz 4. poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji tej, Spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty (pkt 3). Występując o uchylenie tej decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1.185,00 zł skarżąca postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020r., poz. 1333; dalej: "u.p.b.", "Prawo budowlane") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowalny podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za urządzenie budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez pominięcie przy kwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych do obiektów budowlanych przesłanki ich "wzniesienia zużyciem wyrobów budowlanych", która zawarta jest w Prawie budowlanym;

- art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasadami postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania;

- art. 122 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie

w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji w oparciu o podstawę prawną, która nie może stanowić podstawy wydania decyzji w ustalonym stanie faktycznym, co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności oraz działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołaną na wstępie i zaskarżoną

w sprawie decyzją z [...] października 2021r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji. Na wstępie, przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, które jak wskazało zostało zainicjowane wnioskiem Spółki z 20 kwietnia 2021r.

o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości w kwocie 2.860,00 zł za rok 2019. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019r. Z uzasadnienia wniosków i korekt deklaracji wynika, iż Spółka błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Wg Spółki wartość ww. łączników nie powinna być uwzględniana w wartości budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych "napowietrznych średniego napięcia". Z wyjaśnień Spółki wynika, że "łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia

i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować

w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również zdolne jest do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. (...) zastosowanie ww. łączników umożliwia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń sieci o ile istnieje taka możliwość. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego (...) tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym, w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik) - stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem". Spółka powołując się na przepis art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r., poz. 1740 - dalej jako "k.c") uznała, że przedmiotowe łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka powołała też przepis

art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wylicza obiekty budowlane, które zalicza się do budowli. Przepis ten wymienia m.in. wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Spółka powołuje się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie, w świetle których urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi, nie podlegają opodatkowaniu" i uznaje, że całe urządzenia (pod względem funkcjonalnym i technicznym) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy mieszczą się w kategorii wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Oznacza to, że tego typu obiekty nie mogą posiadać części budowlanych oraz nie mogą znajdować się w budynkach lub na dachach budynków. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące, nieposiadające części budowlanej. W związku z powyższym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym również definicji budowli zawartej w u.p.o.l.

Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium powołało treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dostrzegając przy tym, że w 2015r. miała miejsce nowelizacja Prawa budowlanego. Przytoczyło zatem definicję obiektu budowlanego zawartą w treści art. 3 pkt 1 powołanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 28 czerwca 2015 r., jak również wskazało na definicję budowli zawartą w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, argumentując w świetle tego przepisu, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi obiekt budowlany. Dodało, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne. Wobec powyższego sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę także na gruncie u.p.o.l. i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład.

Następnie Kolegium uznało, że budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ta zupełność i kompletność wynika z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, gdyż to do niego odsyła u.p.o.l., a nie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że dzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko tej budowlanej nie ma podstaw normatywnych.

Dodało, że w wyniku ww. nowelizacji Prawa budowlanego (czyli wg stanu prawa obowiązującego od 28.06.2015 r.) z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie "budowli wraz z instalacjami", co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu, ponieważ instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Instalacje definiuje się jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu.

Wg sjp.pwn.pl (https://sjp.pwn.pl/sjp/instalacja;2561678.html) instalacja to: 1. zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń; 2. montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Podało, że z uzasadnienia projektu ww. zmiany przepisu wynika, że nowelizacja ta nie miała mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny, ani na budżety gminy, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te miały dostosować prawo krajowe do prawa europejskiego. Jeżeli chodzi o wzniesienie z użyciem materiałów budowlanych to wg Kolegium dotyczy ono budowli, a nie instalacji - instalacje mają umożliwiać wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. Podkreśliło, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych.

SKO dostrzegło jednocześnie, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego, czy omawiana zmiana definicji obiektu budowlanego wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieją w tej kwestii rozbieżności, z czego m.in. wynika też spór

w niniejszej sprawie. W tym względzie, podzieliło jednak stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania uznając, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie podtrzymuje funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie

z przeznaczeniem.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Kolegium uznało, że spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci technicznej, inaczej czy stanowi integralną część obiektu o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożonej z elementów budowlanych i technicznych tworzących funkcjonalną całość. Tę całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w ocenie Kolegium rozumieć przy tym jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś ma stanowić całość. Kwestią wyjściową jest zdefiniowanie sieci technicznej.

Za uprawnione jednocześnie uznało, z uwagi na brak zarówno w u.p.o.l., jak również w Prawie budowlanym legalnej definicji sieci technicznej uznało za dopełnienie zakresu pojęciowego, sięgnięcie do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (art. 3 pkt 11, pkt 9, pkt 7, pkt 10). Następnie, za konieczne uznało

w realiach rozpoznawanej sprawy dokonanie oceny statusu przedmiotowego łącznika, tj. w aspekcie sieci technicznej.

Dodało, że w aktach sprawy znajdują się dokumentacje techniczno-ruchowe łącznika zdalnie sterowanego typu THO-24, przekazane pismami Spółki, z których wynika m.in.: Pkt 3. Zastosowanie

Rozłączniki THO 24 przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych, oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) w sieciach elektroenergetycznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, gdyż ich wszystkie elektrycznie aktywne elementy pracują w środowisku SF6. Dzięki temu nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), qwazsoraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki, pył, itp. W przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej aparaty te gwarantują trwałość mechaniczną 5000 cykli roboczych, bez konieczności konserwacji, wymiany jakichkolwiek elementów (np. komór gaszeniowych, styków migowych, itp.). W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania

i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych. (...)

Pkt 3.1. Zalety.

Niskie zużycie i zredukowanie starzenia się wszystkich aktywnych komponentów spowodowane użyciem SF6 daje w rezultacie wyższą niezawodność

i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji. (...)

Mając na względzie powyższe, jak i opis łącznika zawarty we wniosku

o nadpłatę Kolegium stwierdziło następnie, wbrew twierdzeniom Spółki, że przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci elektroenergetycznej. Wg Spółki łącznik nie jest konieczny dla prawidłowego funkcjonowania sieci, ale twierdzenie

to jest względne. Znaczenie ma tu bowiem jak definiować będzie się prawidłowe funkcjonowanie sieci. Z pewnością prawidłowe to takie, które spełnia nałożone normy

i założone standardy. Biorąc pod uwagę opis załącznika we wniosku o nadpłatę, jak

i ww. treść z dokumentacji techniczno-ruchowej w pkt 3.1. Zalety, jak i pkt

3. Zastosowanie SKO uznało, że łącznik odgrywa istotną rolę w sieci. Skoro bowiem łącznik daje wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji oraz gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych to bez wątpienia zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym jego fakultatywność staje się względna. To, że sieć może działać bez niego nie deprecjonuje jego statusu. Ważne jest, jakie faktyczne korzyści funkcjonalne daje przedmiotowy łącznik, a nie to, czy sieć działałaby bez niego. Spółka twierdzi, że rozłącznik jest urządzeniem fakultatywnym, ale zdaniem Kolegium nie można podzielić takiego zdania chociażby w aspekcie zachowania ciągłości przesyłu, czyli statusu łącznika względem sieci - jego rola jest tu ważna, gdyż zapewnia on stabilną pracę pomimo wystąpienia sytuacji awaryjnych. Wskazało przy tym także na aspekt ekonomiczny - przerwy w dostawie prądu do odbiorców są szkodliwe i niepożądane - m. in. skutkują ponoszeniem znacznych kosztów ze strony operatora (Spółki). To też obrazuje, że mając na względzie zalety łącznika jest on urządzeniem wymaganym

w sieci. "Odrywanie" go od sieci jest więc zabiegiem sztucznym.

Za trafne uznało przytoczenie, że (...) polityka przeciwdziałania skutkom awarii systemu elektroenergetycznego winna określać zdarzenia uznawane za niedopuszczalne - powodujące stan kryzysu - których należy unikać nawet za wysoką cenę (...). (Bartodziej G., Tomaszewski M., Polityka energetyczna i bezpieczeństwo (...) Zeszyty Naukowe Politechniki Opolskiej, seria Elektryka z. 60 Nr kol. 323/2008). Teza ta jest potwierdzeniem, że łącznik pełni istotną, funkcjonalną rolę w sieci, gdyż niewątpliwie przyczynia się do realizacji ww. polityki.

Reasumując, w ocenie Kolegium funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają

o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Trudno przy tym nawet przyjąć, że zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych nie jest również funkcją, którą należałoby uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Kolegium nie podzieliło tym samym stanowiska Spółki, zgodnie z którym brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one taką całość. Nadto, podnoszona przez Spółkę okoliczność, że sieć może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika wg Kolegium nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, z uwagi na przytoczone wyżej cechy sytuujące status łącznika w sieci. Zauważyło, że ustawodawca nigdzie nie wskazał, że urządzenia instalacyjne muszą być urządzeniami niezbędnymi dla funkcjonowania obiektu budowlanego (tutaj sieci elektroenergetycznej), wystarczy że funkcje przez nie pełnione zapewniają możliwość użytkowania takiej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, jakie spełniają wspomniane łączniki, tj. załączanie, przewodzenie i wyłączanie prądów służą właśnie dostarczaniu energii elektrycznej do odbiorców, tym samym są ściśle, a wręcz nierozerwalnie związane z funkcją jakie pełni sieć.

W ocenie Kolegium nie zmieniają takiego stanowiska również załączone do pisma Spółki z 19 lipca 2021 r. pozostałe dowody, tj. urzędowa klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Ł. (pismo z dnia 11.12.2020 r.), czy opinia radcy prawnego

i doradcy podatkowego z dnia 24.09.2019 r. na temat: opodatkowanie łączników zdalnie sterowanych podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, klasyfikacja statystyczna łączników jako "urządzenia i aparatura energii elektrycznej" w żaden sposób nie stanowi przeszkody w traktowaniu łącznika jako składowej sieci. Z kolei przedłożona opinia ma charakter ekspertyzy prawnej - nie jest to opinia biegłego. Nie ma przeszkód do uwzględnienia takowych ekspertyz w postępowaniu, jednak tu Kolegium nie podzieliło stanowiska zawartego w opinii ze względów wyżej wskazanych. Autor opinii wywiódł, że łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. gdyż nie stanowią części składowej linii energetycznych oraz mają charakter "mobilny". Takie stanowisko zbieżne jest ze stanowiskiem Spółki.

Jeżeli chodzi o przywołanie przez Spółkę przepisu art. 47 § 2 i 3 k.c. to SKO oceniło, że nie są one adekwatne na gruncie niniejszej sprawy. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 46 k.c. definiuje nieruchomości i są nimi tylko grunty i budynki. Przepisy k.c. nie definiują budowli. W konsekwencji, przedmiotowy łącznik (jego wartość) nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on, zgodnie z przytoczonymi przepisami u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego- przedmiot opodatkowania jako budowla.

Kolegium powtórzyło w tym miejscu, że istnieje niejednolitość w orzecznictwie co do skutków podatkowych nowelizacji Prawa budowlanego, która obowiązuje

w stanie prawnym niniejszej sprawy. Ta odmienność ma swój obraz na gruncie niniejszej sprawy. Zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu w istocie rzeczy wynikają z różnicy w skutkach wypatrywanych przez Spółkę i odmiennie przez organy podatkowe. Nie znaczy to jednak, że kwalifikacja dokonana przez organy podatkowe narusza prawo. Kwalifikacja ta jest bowiem niezgodna ze stanowiskiem Spółki.

Stąd zarzuty naruszenia prawa materialnego Kolegium uznało za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że ocena spornych łączników wymaga wiedzy specjalistycznej ze względu na ich charakter, zasadnym wydaje się skorzystanie

z pomocy biegłego, którego to opinia mogłaby okazać się pomocna do oceny spornych łączników, Kolegium stanęło na stanowisku, że pomimo zaistnienia kwestii technicznych w przedmiotowej sprawie, spór sprowadza się do kwestii prawnych związanych

z rozumieniem definicji budowli, obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego. Sposób działania spornych łączników został obszernie opisany we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty i na potrzeby niniejszej sprawy nie pozostawia wątpliwości

co do wpływu tego działania na działanie linii elektroenergetycznej i finalnie jego statusu w sieci.

Końcowo, organ odwoławczy przytoczył treść art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zauważył, że

w sprawie ustalono, że łącznik zdalnie sterowany o wartości początkowej 70.745,00 zł został błędnie zgłoszony do opodatkowania w Gminie B. z uwagi na to, że terytorialnie został zamontowany na linii SN zlokalizowanej w Gminie S. [...]. Ponadto, niewłaściwie terytorialnie zgłoszono do opodatkowania również wartość słupa betonowego (13.000,00 zł), na którym zamontowano ww. łącznik. Pismem z dnia 7.06.2021 r. Spółka potwierdziła powyższe, a pismem z dnia 24.06.2021 r. wraz ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. Spółka dokonała zmiany wysokości nadpłaconej kwoty podatku od nieruchomości za 2019 r. z 2.600,00 zł do 2.860,00 zł, w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości początkowej: 13.000,00 zł (wartość ww. słupa betonowego, który mieści się na terenie Gminy S. [...]), dla którego wysokość podatku wynosi 2% od wartości początkowej, tj. kwota 260,00 zł). Organ I instancji stwierdził, że w tym zakresie nie ma wątpliwości, że stanowisko Spółki jest właściwe. Organ I instancji tytułem powyższego stwierdził zaskarżoną decyzją nadpłatę w kwocie 1.675 zł [2% z 83.745 (=70745 +13.000) = 1.674,90]. Od tej części rozstrzygnięcia nie złożono odwołania.

W pozostałej części wnioskowanej kwoty, tj. 1.185 zł (=2.860 - 1.675) organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i w takiej kwocie też organ zaskarżoną decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie wyłączonych z opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (łącznik zdalnie sterowany zainstalowany na linii napowietrznej średniego napięcia o nr [...], zlokalizowany na terenie miejscowości K. w Gminie B. o wartości początkowej 59.252,00 zł), dla których stawka podatku od nieruchomości wynosi 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3

i ust. 3-7 u.p.o.l. Od tej części rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie.

SKO zauważyło w tym względzie, że zainicjowane wnioskiem strony postępowanie od postępowania wszczynanego z urzędu, a dotyczącego określenia zobowiązania, podatkowego różni się wyłącznie zakresem. W jego toku badane są wyłącznie kwestie przedstawione przez stronę, co nie przekłada się na kwestie dowodowe i możliwość odstąpienia od podjęcia i przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów, które potwierdzają lub negują zdanie strony w przedmiocie domagania się nadpłaty podatku. W przypadku uznania racji strony organ stwierdza nadpłatę bez konieczności badania zasadności innych elementów składających się na całość rozliczenia strony, a pozostających poza zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym sensie ww. decyzja ma charakter cząstkowy. Jej wydanie nie blokuje możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, o czym stanowi art. 75 § 4b O.p. (co organ I instancji wskazał w pkt 4 zaskarżonej decyzji). Jednakże ustalenia wynikające z ww. decyzji cząstkowej winny być przez organ podatkowy uwzględnione w treści orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym, którego elementem są okoliczności rozstrzygane już wcześniej decyzją nadpłatową,

co pozostaje spójne z brzmieniem art. 259a O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu

z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/17).

Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem są bezskuteczne (art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej).

Organ I instancji podał w uzasadnieniu swojej decyzji też, iż podatkiem należnym do zapłaty przez Spółkę jest podatek, który został wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. z dnia 31.01.2019 r.

z uwzględnieniem postanowień zaskarżonej decyzji, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji podatek ten został uregulowany w kwocie: 386.153,00 zł.

Spółka w złożonych wraz z wnioskiem korektach deklaracji zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwotach 383.553 zł (korekta nr 1) i 383.293 zł (korekta nr 2). Uwzględniając stwierdzoną nadpłatę, bezskuteczność ww. korekt deklaracji, kwotę korygowana i wpłaconą, SKO stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe Spółki

w podatku od nieruchomości za 2019 r. wynosi 384.478 zł (= 386.153 zł minus stwierdzona nadpłata w kwocie 1.675 zł).

Określenie zobowiązania podatkowego w zakresie wytyczonym przez wniosek

w kwocie 1.185 zł było więc cząstkowe i zgodne z ww. art. 75 art. 4a Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, zdaniem Kolegium rozstrzygnięcie podjęte zaskarżoną decyzją, w tym też zaskarżona odmowa stwierdzenia nadpłaty, było zasadne.

Z tych wszystkich względów organ odwoławczy zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca Spółka działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zobowiązanie przez Sąd do wydania decyzji o określonej treści w zakreślonym terminie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez ich błędną wykładnię

i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., podczas gdy łączniki te nie stanowią obiektu budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania łączników zdalnie sterowanych za obiekt budowlany

w rozumieniu u.p.b., niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,

co doprowadziło do uznania łączników za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., w sytuacji gdy łączniki zdalnie sterowane nie są obiektem budowlanym, o którym mowa

w u.p.b.;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło do stwierdzenia, że łączniki stanowią budowle na gruncie u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że łączniki nie są urządzeniem budowlanym;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnię

i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania linii elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy u.p.o.l. odsyła posiłkowo wyłącznie do definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego" znajdujących się w u.p.b.;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez pominięcie przy kwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych do obiektów budowlanych przesłanki ich "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych", która zawarta jest w Prawie budowlanym.

b) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i 121 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez: lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów stawianych przez Spółkę, co uniemożliwia Spółce wdanie się

w polemikę z organem odwoławczym w składanej skardze oraz zweryfikowanie przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia;

- art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200

§ 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nierozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w nowym toku instancyjnym zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, co doprowadziło do niewyznaczenia Spółce terminu 7 dni na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a to z kolei stanowi naruszenie jednej z podstawowych gwarancji procesowych przysługujących stronie;

- art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez powołanie się na okoliczności przez organ odwoławczy, które nie znajdują oparcia

w wydanej decyzji przez organ I instancji, co spowodowało, że postępowanie odwoławcze nie pokrywa się z postępowaniem w pierwszej instancji, czego konsekwencją jest naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.

Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż chociaż ułatwiają eksploatację linii SN nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie są obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Kolegium, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak

i w warunkach odbiegających od normy. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą

z funkcjonalnego związku między nimi. Brak trwałego połączenia spornych łączników

z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną taką całość.

Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe,

iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jak również zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać wypada, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie

z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe

i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (brzmienie obowiązujące w 2019 r.). Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu,

a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta,

co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.,

P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych

i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Można zatem uznać, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi sieci zachodzi powiązanie

o charakterze technicznym i użytkowym.

Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym, które jest montowane na stanowisku słupowym, stanowiącym część budowlaną tego urządzenia technicznego. Zdaniem Spółki przesłanka całości techniczno-użytkowej może mieć zastosowanie do stanu prawnego przed nowelizacją, to jest do 27 czerwca 2015 r.

Jednocześnie skarżąca już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, że każda linia SN może być użytkowana zgodnie z przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika. Urządzenie to nie jest jej niezbędnym składnikiem w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i przełączenie odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te nie stanowią części linii energetycznych ze względu na fakt, iż nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter mobilny i mogą być przenoszone

z jednej linii na drugą.

Zdaniem Sądu, już z powyższych wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż jak wskazała skarżąca łącznik umożliwia przełączenie

w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom.

Ponadto jak wskazuje organ odwoławczy, z załączonej przez Spółkę do akt sprawy dokumentacji techniczno-ruchowej łącznika zdalnie sterowanego typu THO 24 wynika, że urządzenia te przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych, oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. W przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej gwarantują trwałość 5000 cykli roboczych, bez konieczności wymiany jakichkolwiek elementów. W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), oraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki, pył, itp.

Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli – jak stwierdziła sama skarżąca – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało rozumienie definicji budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznacza jednak treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach

o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym

w rozumieniu art. 3 u.p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 127 Op w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy zgodnie

z zasadą dwuinstancyjności postępowania dokonał zbadania sprawy w jej całokształcie. Zdaniem Sądu nie narusza art. 127 Op odniesienie się do dokumentacji złożonej przez Spółkę przed organem I instancji także w sytuacji, gdy nie odniósł się do niej organ

I instancji.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 127 Op w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 Op wskazać należy, iż istotnie termin

7 dni, o którym mowa w art. 200 § 1 Op nie został Spółce wyznaczony. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem Kolegium zawartym w odpowiedzi na skargę, iż otrzymany od organu I instancji materiał dowodowy był kompletny, nie wymagał uzupełnienia i organ odwoławczy nie gromadził dowodów ani nie prowadził własnego postępowania wyjaśniającego. Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wskazała też

w jaki sposób brak umożliwienia przez organ odwoławczy wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego wpłynął na treść rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach zdaniem Sądu niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym

7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Op nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniano akt sprawy

o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, z którymi strona miała możliwość zapoznać się

w postępowaniu przed organem I instancji (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r.

o sygn. akt I FSK 1143/16, LEX nr 2504654). Dokumentacja przesłana przy piśmie Spółki z dnia 19 lipca 2021 r. pochodzi bowiem od skarżącej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż dowody te nie były Spółce znane.

Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, zgodnie z treścią sentencji wyroku.