Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 185/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji w częściach

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2000 r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.041,90 zł (siedem tysięcy czterdzieści jeden złotych i dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 185/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 grudnia 2001 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu skarbowego z dnia 12 maja 2000 roku w sprawie A spółka z o.o. z siedzibą w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 roku.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę działalności spółki A w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1997 roku. Jej ustalenia stały się powodem wydania przez ten organ decyzji z dnia 12 maja 2000 roku, którą określono stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1997 roku w kwocie 563 702zł. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 172 093zł. Podstawą prawną wydanej decyzji były przepisy art. 10 ust.2, art. 19 ust. 1-3a i art. 27 ust. 4-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona przedwcześnie odliczyła podatek naliczony wynikający z dokumentów SAD o numerach [...] w łącznej kwocie 573 646,70zł. ponieważ otrzymała je w lutym 1997 roku. Strona złożyła co prawda deklarację korygującą za styczeń 1997 roku, ale dopiero 8 grudnia 1998 roku (data wpływu do urzędu skarbowego) już po wszczęciu czynności kontrolnych. W związku z tym organ podatkowy badał stan faktyczny wykazany w deklaracji złożonej w terminie ustawowym z dnia 24 lutego 1997 roku, gdyż nie posiadał innych dowodów mających wpływ na stan faktyczny sprawy. Urząd Skarbowy stwierdził, że wysokość podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 1997 roku powinna wynosić 563 702zł., naliczonego do odliczenia – 0zł. Z kolei nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana przez podatnika wynosiła 9 944zł. W związku z powyższym na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił od kwoty 573 646zł, dodatkową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 172 093zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z dnia 24 maja 2000 roku, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W jego uzasadnieniu podniosła, że organ nieprawidłowo przyjął jako datę złożenia deklaracji korygującej datę jej wpływu, a powinien przyjąć datę jej nadania czyli 27 listopada 1998 roku. Ponadto podniosła, że zakres zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyznaczany jest przez określone elementy stanu faktycznego i urząd skarbowy nie miał podstaw do zastosowania wprost i do jednego stanu faktycznego co do jego części art. 27 ust. 5, a do innej części art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy.

W toku postępowania odwoławczego, Urząd Skarbowy (właściwy dla rozliczeń strony w 1997 roku) przekazał do organu odwoławczego kopię przelewu bankowego z dnia 21 grudnia 1998 roku, z którego wynika że strona tego dnia dokonała wpłaty kwoty 563 702zł. wynikającej ze złożonej korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 1997 roku.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 grudnia 2001 roku utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że pomimo wątpliwości wynikających z przeprowadzonego postępowania dowodowego należy przyjąć, że wiążącą datą złożenia przez stronę korekty deklaracji jest data nadania listu zawierającego tą korektę, czyli 27 listopada 1998 roku. Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie oznacza jednak, że należy uznać za bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Z przepisu art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika bowiem, że dla skuteczności korekty, a co za tym idzie uniknięcie konsekwencji wynikających z art. 27 ust. 5 i 6 cytowanej ustawy, należy spełnić równocześnie dwie przesłanki: złożyć korektę deklaracji przed wszczęciem kontroli oraz wpłacić do urzędu kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony drugi warunek, gdyż wpłaty dokonano dopiero 21 grudnia 1998 roku, a zatem w 20 dni po wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalenie dodatkowego zobowiązania było uzasadnione.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2002 roku, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności błędne zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w sytuacji gdy do ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 27 ust. 8 pkt 1 tej ustawy oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niedochowanie obowiązku wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy a w szczególności daty otrzymania przez skarżącą dokumentów odprawy celnej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji przyjął interpretację, zgodnie z którą art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znajdują zastosowanie wprost do sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia a powinien był zadeklarować kwotę zobowiązania podatkowego. Interpretacja taka jest błędna albowiem w wyniku jej zastosowania art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym byłby zbędny. Zdaniem strony w niniejszej sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 27 ust. 8 pkt 1 gdyby podatnik otrzymał kwotę zwrotu podatku, który to warunek nie zastał spełniony.

Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że fizyczny kontakt przedstawiciela spółki z dokumentem SAD miał miejsce przed doręczeniem decyzji zawartych w dokumentach SAD, dlatego daty przyjęte przez organy podatkowe jako daty otrzymania dokumentów SAD w ocenie strony nie są miarodajne. Dowodem na wcześniejsze zapoznanie się z dokumentami są faktury potwierdzające sprzedaż towaru, która miała miejsce 27 stycznia 1997 roku oraz odbiór towaru jeszcze w styczniu 1997 roku. Zdaniem strony skarżącej oznacza to, iż spółka miała możliwość zapoznania się z dokumentami SAD jeszcze w styczniu 1997 roku, dlatego też jako datę otrzymania dokumentu SAD należy przyjąć odpowiednio 27 i 31 stycznia 1997 roku. Organy podatkowe nie zbadały tych okoliczności czym naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należało ustalić czy dokonana przez stronę skarżącą korekta deklaracji za miesiąc styczeń 1997 roku była skuteczna.

Jak ustaliły organy podatkowe list z korektą deklaracji za miesiąc styczeń 1997 roku został nadany 27 listopada 1998 roku, a kontrola podatkowa u skarżącej rozpoczęła się 4 grudnia 1998 roku. Izba Skarbowa przyjęła zatem, że terminem złożenia korekty jest dzień 27 listopada 1998 roku. Jednak jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy, podatnik może uniknąć sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 – 6 oraz 8, w sytuacji gdy spełnione są łącznie dwa warunki: po pierwsze przed wszczęciem kontroli dokona korekty deklaracji, a po drugie przed tą datą dokona wpłaty do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami ( art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku). Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że strona w przepisanym terminie dokonała korekty deklaracji, jednak zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami dokonała już po wszczęciu kontroli.

W związku z tym dokonanie korekty deklaracji podatkowej pozostaje bez wpływu na możliwość ustalenia wobec skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania.

Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarżąca słusznie podniosła bowiem, że w sytuacji faktycznej rozpoznawanej sprawy przepisy art. 27 ust. 5 i 6 nie mogą stanowić podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Przepisy prawa nakładające na podatników dodatkowe sankcje muszą być interpretowane ściśle, w sposób odpowiadający ich treści. Nie można w tym przypadku, jak uczyniły to organy podatkowe dokonywać interpretacji odwołując się do zasady równego i jednakowego traktowania podatników.

Przepisy art. 27 ust. 5 i 6 oraz 8 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w sposób enumeratywny wymieniają przypadki, w których urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z przepisów tych wynika, iż urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 27 ust. 5); wykazał

kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, wykazał różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, wyższą od należnej (art. 27 ust. 6); wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (art. 27 ust. 8 pkt 1); nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego(art. 27 ust. 8 pkt 2).

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka w deklaracji za styczeń 1997 roku wykazała o przeniesienia na następny miesiąc kwotę 9 944zł., zamiast wykazać kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 563 702zł.

Odnosząc regulację zawartą w zaprezentowanych przepisach art. 27 ust. 5 i 6 oraz 8 ustawy o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział dla te sytuacji konsekwencji w postaci obowiązku ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mimo, że powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 roku, sygn. akt I SA/Gd 456/00.

Za nieuzasadnione należy natomiast uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia okoliczności faktycznych, istotnych dla rozpatrzenia sprawy, a w szczególności daty otrzymania przez skarżącą dokumentów odprawy celnej. Jak słusznie poniosła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała faktu nieprawidłowego ujęcia w złożonej deklaracji za styczeń 1997r. kwot podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD oraz faktu otrzymania ich w lutym 1997 roku. Ponadto strona potwierdziła fakt otrzymania dokumentów w lutym 1997r. w przesłanym do urzędu skarbowego przy piśmie z dnia 10 marca 2000r. "zestawieniu dokumentów SAD za miesiąc luty 1997r. i sierpień 1998r.". Złożona przez stronę korekta deklaracji za miesiąc styczeń 1997r. również potwierdza pierwotnie nieprawidłowe ujęcie kwot podatku naliczonego.

Podnoszone przez stronę okoliczności faktyczne pozostają w sprzeczności z dokumentami SAD, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają fakt ich otrzymania przez skarżącą w lutym 1997 roku.

Skoro strona kwestionuje powyższe, to powinna wnioskować o przeprowadzenie stosownych dowodów na etapie postępowania administracyjnego. Ciężar dowodowy w tym wypadku, wobec dokumentów zebranych w postępowaniu, spoczywał na stronie a nie organie podatkowym jak wywodzi skarżąca spółka. Organy podatkowe w tym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, a poczynione ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości.

Organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997 roku prawidłowo, jednak wobec zaprezentowanej powyżej argumentacji brak było podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostały zakresie na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalił.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.