Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 438/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 7,  art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. e pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania D. L. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu osiągnięcia przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł.

2. Wskazane wyżej decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

2.1. W dniu [...] aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] sporządzonym przez notariusza H. M., D. L. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości gruntowe położone na terenie gminy M. o łącznej powierzchni (wg aktu notarialnego) [...]ha za kwotę [...]zł. Nieruchomość ta została wpisana do księgi wieczystej KW nr [...].

2.2. W dniu [...] w toku Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki prowadzonej pod firmą: A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie: "A"), której udziałowcem był podatnik, podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 18.294.000 zł, poprzez utworzenie 182.900 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł. Wszystkie nowo utworzone udziały objęte zostały przez D. L. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni [...]ha [...] m2 położonej w M. i objętej księgą wieczystą KW nr[...]. Wartość tej nieruchomości została ustalona na podstawie wyceny dokonanej w dniu 15 lutego 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego – I. M. W wyniku tej operacji podatnik stał się posiadaczem 182.939 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, przy czym 39 udziałów pokryte zostało wkładem pieniężnym, natomiast 182.900 udziałów pokryte zostało wkładem niepieniężnym. Z kolei posiadaczem 1 udziału Spółki pozostał Z. L.

Aktem notarialnym sporządzonym w tym samym dniu D. L., zgodnie z treścią art. 258 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej; K.s.h.), złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A oraz o pokryciu ich w całości aportem w postaci nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2 położonych w M. i objętych księgą wieczystą KW nr [...], których wartość, zgodnie ze sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego wyceną, wynosi 18.290.000 zł.

Również w dniu [...] sporządzono akt notarialny będący warunkową umową przeniesienia własności opisanej nieruchomości na rzecz A, które to następuje w wyniku uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. W § 5 umowy strony zapewniły, że nieruchomość, będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64 poz. 592).

Z kolei ostateczna umowa przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości została sporządzona i podpisana w dniu [...] tj. po uzyskaniu informacji z B, Oddział Terenowy w O., że nie będzie ona korzystać z przysługującego jej prawa wykupu przekazywanej w formie aportu nieruchomości gruntowej.

Zmiany dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego A z kwoty 4.000 zł do kwoty 18.294.000 zł oraz pokrycia nowych udziałów wkładem niepieniężnym o wartości 18.290.000 zł znalazły swoje odzwierciedlenie w postaci wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...].

2.3 W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu to ta sama nieruchomość, która została przez D. L. nabyta w 2001 r., a zmianie uległ jedynie numer Księgi Wieczystej. Zarazem, reprezentująca podatnika w toku tych czynności A. P. oświadczyła, że nieruchomość ta nie była przedmiotem najmu ani też nie była środkiem trwałym.

2.4. Wartość nieruchomości przyjęta do ustalenia wartości wkładu niepieniężnego wynikała z wyceny dokonanej na dzień 8 lutego 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego I. M. Z przedłożonego w toku postępowania kontrolnego wyciągu z operatu szacunkowego wynika, że celem sporządzenia wyceny było określenie wartości rynkowej nieruchomości dla alternatywnego sposobu jej użytkowania, według stanu jej zagospodarowania na dzień 8 lutego 2007 r. - dla celu wniesienia jako aportu do spółki.

3. Na tle tak przedstawiającego się stanu faktycznego organ pierwszej instancji wydal decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

3.1. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w związku z przeprowadzoną w dniu [...] a zarejestrowaną w KRS w dniu [...] operacją podwyższenia kapitału zakładowego A, podatnik uzyskał przychód w kwocie 18.290.000 zł. Organ stwierdził nadto, mając na uwadze przedmiot aportu, a także fakt, że nie spełnia on wszystkich przesłanek, by można go uznać za środek trwały, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika nowych udziałów w A należało ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") jako cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości, powiększoną o koszty związane z jej nabyciem, a także o koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego objęcia tych udziałów. Sumę tych kosztów organ pierwszej instancji wyliczył na kwotę 280.795,07 zł.

3.2. Organ pierwszej instancji wskazał także, że podatnik, w związku z zaistniałymi okolicznościami zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek ten wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. w dniu [...]. Organ podkreślił w tym miejscu, że w części opisującej stan faktyczny wnioskodawca stwierdził jednoznacznie, iż stanowiąca przedmiot aportu nieruchomość gruntowa "nabyta została w drodze transakcji kupna-sprzedaży, nigdy nie była środkiem trwałym w działalności, jak też nie stanowiła przedmiotu najmu". Wydając indywidualną interpretację z dnia [...] znak: [...] organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, iż kwota kosztów uzyskania przychodów winna wynikać z wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę i wynosić 18.290.000 zł, jest nieprawidłowe. Stwierdził nadto, że koszty te winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej, tj. w kwocie stanowiącej cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W dalszej kolejności interpretacja podatkowa stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia złożonego w dniu 9 stycznia 2014 r. przez A. P., załączonego do złożonego odwołania. Decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik osiągnął dochód, którego kosztem uzyskania była wartość nieruchomości z daty nabycia, a nie wartość z dnia wniesienia jej aportem do spółki, która to wartość uległa znaczącemu wzrostowi w okresie pomiędzy datą wprowadzenia przedmiotu przyszłego aportu do majątku podatnika, a datą wniesienia aportu do spółki kapitałowej;

b) art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej przez zaniechanie jego zastosowania przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, który to przepis winien być zastosowany z uwagi na fakt oddania nieruchomości w najem oraz wykorzystywania jej na potrzeby działalności gospodarczej;

c) art. 158 § 1 i art. 175 K.s.h. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością uzyskanego przez wspólnika z tego tytułu dochodu i wiąże się z odpowiedzialnością członków zarządu spółki przyjmującej wkład;

d) art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 158, art. 175 oraz art. 151 § 1 i § 4 K.s.h. przez nieuwzględnienie podniesionego przez podatnika zarzutu nieważności czynności prawnej stanowiącej podstawę dla wydania oprotestowanej decyzji przez organ pierwszej instancji;

e) art. 120 O.p. przez nieobiektywne prowadzenie postępowania podatkowego, polegające na pominięciu okoliczności potwierdzających zasadność stanowiska podatnika, w szczególności w kwestiach dotyczących wynajmu i wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości;

f) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w szczególności polegających na: niezbadaniu zagadnień statusu nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu jako środka trwałego; odniesieniu się do podniesionej przez stronę nieważności czynności objęcia udziałów; nieważności umowy przeniesienia własności nieruchomości z uwagi na brak zdolności aportowej;

g) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że jego zdaniem zdarzenie polegające na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A nie zostało ujęte w zeznaniu podatkowym, ponieważ było to zdarzenie podatkowo neutralne. Twierdzenie to oparł na przekonaniu, że koszty uzyskania przychodu z tego tytułu winny być obliczone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej i stanowić równowartość uzyskanego przychodu. Jego zdaniem operacja ta miała charakter ekwiwalentny, tzn. ubytek w majątku strony, wynikły z przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki został zrównoważony objętymi udziałami, gdyż na tym właśnie polega objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny - "wartość aportu winna być co najmniej równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów". Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy sporna nieruchomość, w wyniku oddania jej do używania na podstawie umowy najmu nabrała cech "środka trwałego", to "przychód winien być pomniejszony o koszty o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., a nie 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy".

W dalszej kolejności zwrócił uwagę, że z przedmiotem aportu wiąże się pojęcie jego "zdolności aportowej". Zdaniem podatnika, wskazana w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego wartość 18.290.000 zł nie odpowiadała wartości rynkowej tej nieruchomości, a przez to "w zakresie nominalnej nie spełniała warunku zbywalności oraz zdolności likwidacyjnej". Zwrócił uwagę, że powyższa wartość została ustalona przez rzeczoznawcę dla alternatywnego sposobu użytkowania nieruchomości, czyli tym samym nie odpowiadała jej wartości zbywczej na dzień wniesienia do spółki w zamian za nowe udziały. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego "uznać należy za naruszającą przepisy prawa w stopniu oczywistym i znacznym, co skutkuje nieważnością na mocy art. 58 K.c".

W końcowym wywodzie odwołania, z ostrożności procesowej, podatnik podniósł, że w przypadku gdyby organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odnośnie uznania wniesionej aportem nieruchomości za środek trwały, to czynność ta winna zostać potraktowana jako szczególnego rodzaju zbycie nieruchomości, które nastąpiło po upływie 5 lat od jej nabycia przez podatnika, a tym samym dochód z tego zbycia podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami odwołania organ odwoławczy stwierdził, że jest ono niezasadne. W punkcie wyjścia rozważań zaznaczył, że istota sporu ogniskuje się wokół sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów w A w zamian za wkład niepieniężny oraz wysokości tej kwoty. Nie ulega bowiem wątpliwości, że operacja taka generuje po stronie osoby obejmującej takie udziały przychód z kapitałów pieniężnych. W kontekście kosztów uzyskania przychodów organ podkreślił, że ich ustalenie w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik wykazałby, że przedmiot wkładu, przed jego wniesieniem do spółki w formie aportu, miał status środka trwałego. Z kolei status ten wiąże się wykazaniem, że dany składnik majątku, oprócz spełniania przesłanek wymienionych w art. 22a, był wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W tym zakresie organ odwoławczy całkowicie zaaprobował, poparty stosownymi ustaleniami, wywód organu pierwszej instancji i stwierdził, że podatnik nie zdołał tych ustaleń podważyć ani nawet zakwestionować. Na poparcie stanowiska organów podatkowych organ odwoławczy przywołał obszerne fragmenty uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1160/13 (dotyczącego interpretacji podatkowej, wydanej na wniosek podatnika, a wskazanej w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia).

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie można zgodzić się z podniesionym w odwołaniu twierdzeniem, że w wyniku operacji objęcia 182.900 udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanej wyżej nieruchomości wystąpił "brak dochodu jako przedmiotu opodatkowania". W żadnym razie nie była to operacja o charakterze neutralnym dla podatnika, skoro w wyniku wydatkowania na nabycie nieruchomości w 2001 r. kwoty 270.000 zł, po 6 latach z tytułu przeniesienia jej własności na rzecz spółki prawa handlowego uzyskuje przychód w kwocie 18.290.000 zł. Nie była to zatem, jak twierdzi skarżący, operacja o charakterze ekwiwalentnym i nie można jej traktować jako szczególnej kategorii wymiany. To, że w chwili obejmowania nowych udziałów wzrosła wartość rynkowa przedmiotu wkładu w porównaniu z ceną nabycia skutkuje właśnie tym, że podatnik uzyskuje udziały o wartości wyższej, niż gdyby tę samą nieruchomość wniósł w formie aportu krótko po jej nabyciu, kiedy to można przyjąć, jej wartość rynkowa była równa lub mocno zbliżona do ceny nabycia.

6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł m.in. o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej w dniu [...] prof. dr hab. J. G. na okoliczność jej treści i wyrażonego w niej stanowiska; c) zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w następstwie ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, polegające na przyjęciu, iż w warunkach przedmiotowej sprawy dla ustalania istnienia obowiązku podatkowego skarżącego, a następczo jego wysokości, zastosować należy przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy z uwagi na charakter przedmiotu aportu tj. nieruchomość którą podatnik nabył na ponad 5 lat przed wniesieniem aportu do spółki kapitałowej, która nie stanowiła środka trwałego, środka obrotowego, wartości niematerialnych i prawnych, oraz przy uwzględnieniu okoliczności zgodnie z którą odpłatne zbycie nastąpiło poza działalnością gospodarczą podatnika, dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego związanego z wniesieniem aportu powinny zostać zastosowane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, które wyłączają po stronie podatnika przychód, a tym samym i dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni, a następnie niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, jak i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej w sposób naruszający konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do Państwa;

c) naruszenie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegającego na dokonaniu wykładni, a następnie zastosowaniu w przedmiotowej sprawie normy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 2, jak i art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości obywateli Rzeczpospolitej wobec prawa wyrażającej się, odmiennym obciążeniu podatników obowiązkiem podatkowym w zależności od tego czy odpłatne zbycie takiego samego składnika majątkowego (nieruchomości pozostającej w majątku podatnika/zbywcy przez okres dłuższy niż 5 lat, nieruchomości, która nie jest środkiem trwały, środkiem obrotowym, składnikiem niematerialnym i prawnym) w zależności od tego czy do odpłatnego zbycia dochodzi poprzez aport składnika majątku do spółki kapitałowej czy w drodze umowie sprzedaży;

d) art. 30b ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik osiągnął dochód, którego kosztem uzyskania była wyłącznie cena sprzedaży oraz koszty aktu notarialnego, a nie wartość nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do spółki, e) art. 158 § 1 i art. 175 K.s.h. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji w której wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki prawa handlowego pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością uzyskanego przez wspólnika z tego tytułu dochodu i wiąże się z odpowiedzialnością członków zarządu spółki przyjmującej wkład;

f) art. 58 § 1 K.c. w zw. z art. 158 § 1 i art. 175 K.s.h. oraz art. 252 § 1 i § 4 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie podniesionego przez podatnika zarzutu nieważności czynności prawnej stanowiącej podstawę dla określenia przez organ podatku w kwocie [...]zł.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych, skarżący stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów w A w zamian za wniesiony przez niego w 2007 r. wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej nie powstało, gdyż, po pierwsze, czynność objęcia tych udziałów nie wprowadziła zmian w stanie w stanie majątkowym skarżącego, w szczególności w postaci jego przyrostu, po wtóre, z uwagi na szczególny charakter przedmiotu sporu, w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej nie pojawia się przychód, a w konsekwencji brak jest podstawy do wyliczenia dochodu, a na jego podstawie podatku dochodowego.

W opinii prawnej, którą dołączono do skargi, przyjęto, że w przypadku wniesienia przez skarżącego aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien on być uprawniony do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym wyłączenia z kategorii przychodów wniesienia aportem nieruchomości do spółki.

7. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i odniósł się do poszczególnych zarzutów skarżącego, w tym podkreślił, że podatnik w złożonej skardze postanowił zmienić argumentację przez wykazanie, iż operacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie spowodowała w ogóle uzyskania przez niego przychodu z kapitałów pieniężnych. Stanowisko skarżącego uznał organ za pozbawione podstaw prawnych.

8. W piśmie procesowym z dnia 14 września 2015 r., zatytułowanym "replika podatnika – skarżącego" do odpowiedzi na skargę, skarżący wniósł o umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów, formułując nowy zarzut – przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystąpił także o dopuszczenie dowodu z dokumentów, w tym opinii prawnych, jak również zwrócił się do Sądu z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie o sygn.. akt K 31/14. Postępowanie przez Trybunałem toczy się z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 114a Kodeksu karnego skarbowego z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP oraz o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Skarżący zaznaczył, że termin przedawnienia w tej sprawie winien rozpocząć swój bieg z końcem 2008 r. a zakończyć się 31 grudnia 2013 r. Jego zdaniem już na etapie odwołania do decyzji organu pierwszej instancji winno nastąpić umorzenie postępowania. Oświadczył, że na podstawie dokumentacji zebranej w aktach sprawy, w tym czynności, które zostały podjęte po 1 stycznia 2014 r., domyślił się, że w niniejszym postępowaniu może mieć zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przypuszczenie swoje skarżący oparł tylko i wyłącznie na piśmie Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych z dnia [...] nr [...] (karta 132-134), w którym informuje się Samodzielny Referat Postępowań Podatkowych PP II w miejscu, że wraz z postanowieniem z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego skarżącemu doręczono zawiadomienie z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i w związku z tym o zawieszeniu od dnia [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych za rok 2007. Z pisma tego wynika nadto, że postępowanie przeciwko niemu, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu [...] wszczął Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. W ocenie skarżącego żadna z tych okoliczności nie wywołała deklarowanego przez organ podatkowy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w o sygn. akt P 30/11 skarżący zauważył, że "przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu celem, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego." W tym kontekście skarżący podkreślił, że zawiadomienie organu podatkowego z 12 czerwca 2013 r. nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia albowiem jego treść nie spełnia ustawowego minimum niezbędnego dla zachowania proceduralnej poprawności, od której uzależnione jest wywołanie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Co więcej, zawiadomienie z dnia 12 czerwca 2013 r. zostało wydane na podstawie przepisu art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w brzmieniu, które powyższym wyrokiem TK zostało uznane za niezgodne z Konstytucją RP. W ocenie skarżącego zawiadomienie nie zawierało informacji o tym: 1) jaki organ wszczął postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego; 2) czy postępowanie karne wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczy osoby podatnika; 3) jaki jest przedmiot wszczętego postępowania karnego skarbowego; 4) jakiego przestępstwa dotyczy wszczęte postępowanie (nie wskazano jednostki redakcyjnej części szczegółowej K.k.s.); 5) czy istnieje – a jeśli tak, to jaki – związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania a podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego; 6) dlaczego termin przedawnienia uległ zawieszeniu właśnie w dniu [...]. W ocenie skarżącego te same braki ma zawiadomienie z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Podkreślił przy tym, że w zawiadomieniu powołano się na postępowanie karne prowadzone przeciwko D. L. Z tych względów podatnika wprowadzono w błąd, wszak w dacie sporządzenia zawiadomienia takie postępowanie nie toczyło się.

Przy omówionym wyżej piśmie skarżący nadesłał ponownie opinię prof. J. G. Nadesłano nadto: opinię prof. H. L.; kopię wniosku RPO skierowanego do TK (o którym pisano wyżej); kopie opinii przyjaciół sądu, tj. Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka oraz Naczelnej Rady Adwokackiej w kwestii tego wniosku; kopię postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o czyn z art. 56 § 1 K.k.s.; protokół z przesłuchania w dniu 25 lutego 2014 r. podejrzanego D.L. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s.; postanowienie o zawieszeniu śledztwa przeciwko skarżącemu, podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. do uprawomocnienia się decyzji podatkowych w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2007 r.

8. Pismem z dnia 27 października 2015 r. organ odwoławczy ustosunkował się do powyższego pisma skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Z kolei odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy nie podzielił poglądów skarżącego w tym zakresie. Podkreślił, że o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. skarżący został ostatecznie poinformowany w piśmie z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...], które doręczono pełnoletniemu domownikowi. Przesyłkę ponowiono jako pismo z dnia 28 listopada 2013 r. Pozostała ona jednak nieodebrana.

9.1. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 29 października 2015 r. pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

9.2. Ustosunkowując się do wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania, pełnomocnik zwrócił uwagę, że wniosek ten jest nieuzasadniony, a ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności określonego przepisu stanowić może podstawę wznowienia postępowania. Postanowieniem wydanym w toku rozprawy i wpisanym do protokołu, Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli legalności według tych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, zarówno proceduralnych, jak i materialnych.

10.1. W punkcie wyjścia rozważań należy podkreślić, że przedmiot sporu rysował się w tej sprawie bardzo dynamicznie. Jeszcze na etapie postępowania podatkowego ogniskował się wokół sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny oraz wysokości tej kwoty. Wówczas to skarżący próbował wykazać, że nieruchomość będąca rzeczonym wkładem była zarówno przedmiotem najmu, jak i środkiem trwałym w prowadzonej przez niego działalności. Miałoby to, w jego ocenie, pozwolić, przy założeniu, że uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych, w kwocie równej wartości nominalnej objętych udziałów, na ustalenie kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości wartości rynkowej tej nieruchomości. W skardze wniesionej do Sądu podatnik postanowił zmienić argumentację przez wykazanie, że operacja ta nie spowodowała w ogóle uzyskania przez niego przychodu z kapitałów pieniężnych, a stanowiła zwykłą sprzedaż nieruchomości. Ostatecznie w piśmie z dnia 14 września 2015 r. skonstatował, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r.

10.2. Ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., należało rozważyć w pierwszej kolejności ten wątek, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje ramy dalszej sądowej kontroli decyzji administracyjnej.

Zarzuty pisma skarżącego z dnia 14 września 2015 r. dotyczą wadliwego - według strony - uznania przez organ podatkowy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia.

Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13; dostępny na stronie internetowej www.orzenia.nsa.gov.pl) - w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odkodowanie wyroku TK z 17 lipca 2012 r., zrealizowanego następnie w znowelizowanej Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania (z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2343/14; opublikowane tamże).

Należy jeszcze podkreślić, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy – jak podkreśla skarżący (akta sądowe, k. 163) - także jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród orzeczeń NSA, akceptujących, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku TK w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wskazać można na wyroki z dnia: 13 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14 oraz I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r. o sygn.. akt I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 998/13; 26 marca 2014 r. o sygn. akt I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r. o sygn. akt I FSK 303/11; opublikowane tamże). Warto zwrócić uwagę zwłaszcza na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1838/13, gdzie sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle wyroku TK dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

10.3. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym względzie Sąd podziela stanowisku organu odwoławczego przyjęte w piśmie z dnia 27 października 2015 r. i dlatego w dalszej części uzasadnienia przytoczy jego fragmenty, co oprócz sygnalizowanej aprobaty poglądów tego organu, stanowi jednocześnie akceptację ustalonego przez organ stanu faktycznego.

Dyrektor wyjaśnił, że pismem z dnia [...] nr [...] (akta administracyjne - k. 125) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji o dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz na jakim etapie postępowanie to się znajduje. Natomiast pismem z dnia [...] nr [...] (tamże, k. 126) zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji czy decyzji Dyrektora UKS nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz, czy zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją wygasło.

Ze znajdujących się również w aktach administracyjnych informacji uzyskanych od tych organów wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (pismo tego organu z dnia [...] znak: [...]; k. 149), w reakcji na informację uzyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wszczął w dniu [...] przeciwko D. L. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. Jednocześnie organ ten poinformował, że z uwagi na niestawianie się D.L. na kierowane do niego i odbierane osobiście przez niego wezwania, do dnia wystosowania powyższego pisma, organ ten nie zdołał przeprowadzić wymaganych prawem czynności procesowych z udziałem podejrzanego. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia [...] nr [...] (k. 127) poinformował, że z uwagi na nowelizację Ordynacji podatkowej polegającą m.in. na dodaniu art. 70c, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, pismem z dnia [...] nr [...] doręczonym (jak wynika z podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) pełnoletniemu domownikowi – W. L. (siostra podatnika), nadanym ponownie jako pismo z dnia 28 listopada 2013 r. o tym samym numerze (pismo to nie zostało odebrane) - poinformował D. L., że w związku ze wszczętym w dniu [...] przeciwko niemu postępowaniem karnym skarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od tego dnia zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych za 2007 r.

Zdaniem Sądu, na podstawie opisanych wyżej okoliczności można bez wątpienia stwierdzić, że przed 31 grudnia 2013 r. skarżący miał wiedzę zarówno o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i został poinformowany o skutku, jakie to postępowanie wywołało, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Równocześnie nie sposób pominąć, że prawidłowość oceny w tym zakresie dokonanej przez organ odwoławczy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 336/14, utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3407/14 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącego odnoszący się do przyczyny wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności z uwagi na termin wszczęcia tego postępowania. Nieuprawniona jest bowiem sugestia, jakoby z samego faktu, iż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało nieco ponad pół roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. wynikać miało, że jedynym celem wszczęcia tego postępowania było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka argumentacja prowadziłaby bowiem do bezprawnego, nieformalnego zakazu wszczynania postępowania karnego skarbowego - pomimo spełnienia przesłanek do jego wszczęcia, stwierdzonych przez uprawniony organ - z uwagi na potencjalny, subiektywny zarzut działania w nieodpowiednim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto stwierdzić również trzeba, że bez wpływu na ocenę okoliczności, w których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostaje fakt i termin ewentualnego zawieszenia postępowania karnego skarbowego w tym sensie, że dopóki to ostatnie nie zostaje prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje nadal zawieszony.

Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie zostały wyczerpane wszystkie wymogi przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

10.4. W omówionym wyżej kontekście nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z postępowaniem zawisłym przed Trybunałem Konstytucyjnym (K 31/14), czemu wyraz dano w postanowieniu wpisanym do protokołu posiedzenia jawnego z dnia [...]. Sąd podzielił w tej materii stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności wskazanych w tamtej sprawie przepisów, może stanowić podstawę wznowienia postępowania.

11. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu pozwala na przeprowadzenie dalszej sądowej kontroli decyzji administracyjnej, gdyż wykluczono tezę, którą postawił skarżący, że zaskarżona decyzja objęła zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu.

11.1. W nawiązaniu do wcześniejszego spostrzeżenia należy podkreślić, że ostatecznie przedmiot sporu na gruncie przepisów prawa materialnego dotyczy kwalifikacji podatkowej operacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej w zamian za nowo otworzone udziały. Zdaniem skarżącego czynność ta nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu z dwóch powodów, po pierwsze, nie wprowadziła zmian w stanie majątkowym skarżącego, a po wtóre, z uwagi na szczególny charakter przedmiotu aportu, nie pojawił się w tym przypadku przychód, a wobec czego brak jest podstawy dla wyliczenia dochodu, a na jego podstawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy, którego zdaniem po stronie skarżącego powstał, w wyniku dokonanej czynności, przychód z kapitałów pieniężnych.

11.2. Sąd zgodził się w tej materii ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy. Nie bez znaczenia dla przyjętej obecnie konstatacji jest prawomocny wyrok tutejszego Sądu w sprawie o sygn.. akt I SA/Gl 1160/13 z dnia 5 marca 2014 r., który rozstrzygnął w znacznej części omawianą tutaj kwestię w ramach postępowania wszczętego przez D. L. o wydanie interpretacji podatkowej, i które to poglądy skład orzekający podziela. Warto w tym miejscu przypomnieć, że przedmiotem tamtego postępowania było pytanie skarżącego: "czy czynność objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości stanowi dla podatnika przychód". Sąd stwierdził w obszernych wywodach uzasadnienia swego wyroku, że transparentność art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. skutkuje tym, że wystarczające jest odwołanie się do ich interpretacji językowej, z zastrzeżeniem, iż w stosunku do wyników tej wykładni nie pozostają w opozycji rezultaty uzyskane w wyniku wykładni celowościowej i systemowej. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera generalną kwalifikację przysporzeń majątkowych (w tym pkt 7 zawiera regulację, wg której źródłem przychodów są kapitały pieniężne), której uszczegółowienie znajduje się w przepisach następnych. Konkretyzacja art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. została zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego podatnik otrzymuje udziały w spółce kapitałowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, niezależnie od tego, co było przedmiotem aportu, tworzy przychód z kapitałów pieniężnych. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określa moment powstania obowiązku podatkowego (objęcie udziałów) oraz sposób identyfikacji wysokości osiągniętego przychodu - przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów (por. też wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1838/11; LEX nr 1335243 oraz: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1149/08 i wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 917/07 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Sąd stwierdził przy tym, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie pkt 1 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Skoro zatem nieruchomość gruntowa, która została przez skarżącego wniesiona aportem do spółki z o.o., nigdy nie była środkiem trwałym (w rozumieniu art. 22a ustawy podatkowej) wykorzystywanym przez podatnika w działalności gospodarczej i nie stanowiła przedmiotu najmu – co jednoznacznie zostało stwierdzone we wniosku o udzielenie interpretacji, a co w toku postępowania podatkowego wymiarowego skarżący negował - to jej wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę) nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji zastosować należało art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej, który przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie przedmiotu aportu w przypadku, gdy wnoszone aportem składniki majątkowe nie wchodzą w zakres zbiorów wyznaczonych hipotezami przepisów zamieszczonych w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy. W konsekwencji jako koszt uzyskania przychodu należało zidentyfikować cenę zakupu przedmiotowego gruntu w 2001 r., jako odpowiadającą faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do spółki kapitałowej w 2007 r.

Sąd wskazał, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów należy jeszcze uwzględnić treść art. 22 ust. 1i ustawy podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Konkludując, Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że w realiach stanu faktycznego opisanego we wniosku, po stronie wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podzielił również pogląd, iż koszty uzyskania przychodu podlegają ustaleniu w oparciu o regulację zawartą w art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i ustawy podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał wówczas, że podstawą opodatkowania winna być różnica pomiędzy tak ustalonym przychodem i kosztami jego uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a podatek wynosi 19% ustalonego dochodu (art. 30b u.p.d.o.f.). Wbrew przekonaniu skarżącego nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za opisany wyżej wkład niepieniężny, nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu (z uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1160/13) .

11.3. Nawiązując zaś do motywów skargi należy podkreślić, że zarówno skarżący, jak i autorka opinii dołączonej do skargi, skupili się na przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., pomijając całkowicie istnienie przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 i będącego jego rozwinięciem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 tej

samej ustawy. Tymczasem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich część oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przy czym stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. Z powołanego art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej wprost wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych nie może być jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, tak jak chce tego skarżący, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej, dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakimi jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego.

Przepisy podatkowe odróżniają więc jako źródło przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, ale innych niż wymienione w pkt 8) oraz odpłatne zbycie praw i rzeczy, w tym nieruchomości (nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej). W sytuacji, gdy nieruchomość wnoszona jest do spółki, uzyskany z tego tytułu przez wnoszącego przychód nie podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (nieruchomość). Warto również w tym kontekście zwrócić uwagę, że regulacja podatkowa odzwierciedla w tym zakresie konstrukcję prawa cywilnego i handlowego, które także odróżniają sprzedaż składników majątku, w tym nieruchomości, od wniesienia ich aportem do spółki. Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika. Wnoszący aport otrzymuje w zamian udziały w spółce, które mają nie tylko wartość majątkową, ale dają także określone uprawnienia właścicielskie. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 u.p.d.o.f.), a nie wartość wnoszonego aportu.

11.4. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Taki stan rzeczy skutkuje stwierdzeniem, że nie doszło w tej sprawie również do sygnalizowanych przez skarżącego naruszeń ustawy zasadniczej, w tym art. 2 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

11.5. Całkowicie nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 158 § 1 i 175 K.s.h. oraz art. 58 § 1 K.c. w sytuacji, gdy sam podatnik nie podjął żadnych kroków prawnych w celu ewentualnego stwierdzenia nieważności czynności prawnej, stanowiącej podstawę przyjęcia iż uzyskał on przychód z kapitałów pieniężnych w ustalonej decyzją wysokości. Organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania wskazanych czynności prawnych, podjętych w związku z podwyższeniem kapitału spółki i objęciem udziałów przez skarżącego.

12. W wyniku wszystkich podniesionych wyżej kwestii Sąd skargę uznał za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.