Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 395/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14b-14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 720/11 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 2 grudnia 2011r. sygn. akt: I SA/Po 720/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 1 lipca 2011r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że w dniu 1 kwietnia 2011r. L. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa. Wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i wskazano, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W dniu 19 lutego 2010r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy, będący samochodem z dwoma rzędami siedzeń z homologacją. W 2010r. zainteresowany odliczył podatek VAT z faktur za paliwo nabywane do tego pojazdu i rat leasingowych. Od 1 stycznia 2011r. nastąpiła zmiana przepisów podatkowych. Zainteresowany wskazał, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,pojazd jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2170 kg,przedmiotowy samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2011r. (z pewnymi wyjątkami) ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym nie posiada zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego wymogów określonych w pkt 1-4 powyższego przepisu. W dowodzie rejestracyjnym posiada zapis w pozycji rodzaj pojazdu samochód ciężarowy.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy od 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca nadal może odliczać podatek VAT naliczony zawarty w paliwie nabywanym do przedmiotowego pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nadal ma on prawo odliczać podatek VAT naliczony zawarty w cenie paliwa. Zakupy służą ewidentnie czynnościom opodatkowanym. W art. 4 ustawy jest zapis, iż w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. nie stosuje się obniżenia do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy. Przedmiotowy samochód nie jest jednak samochodem osobowym. Nie jest również pojazdem o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. W art. 3 ust. 1 mowa jest bowiem o samochodach nabytych i to w okresie od 1 stycznia 2011r. do 13 grudnia 2012r. ale nie ma mowy o samochodach, które używane są na podstawie umowy leasingu i to zawartej przed 1 stycznia 2011r.

1.3. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretacje indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko L. S. jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1ustawy.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżący zakwestionował stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i 6 oraz art. 4, 5 i 6 ustawy, w postaci zakazu odliczania podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodu ciężarowego w opisanym stanie faktycznym. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 3 ust. 1 ustawy dotyczy samochodów nabywanych w okresie od 1 stycznia 2011r. (data wejścia ustawy w życie) do 31 grudnia 2012r. Wprawdzie w art. 3 ust. 6 znajdujemy informację o samochodach używanych w umowie leasingu, ale przepis ten ponownie odsyła do normy opisanej wyżej czyli pojazdów z okresu 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. Natomiast pojazd ten oddano do leasingu w 2010r. Zatem zakaz odliczania podatku VAT od paliwa nie powinien dotyczyć samochodów używanych na podstawie umowy leasingu zawartej przed tą datą.Dodatkowo zwrócił uwagę, że zakaz w odliczaniu podatku VAT od paliwa nabywanego do opisanego samochodu używanego na podstawie umowy leasingu w ogóle nie powinien mieć miejsca nawet gdyby umowę tą zawarto w 2011r. Obecne przepisy w tym zakresie nie są bowiem zgodne z prawem europejskim.Nakładanie w takiej sytuacji ograniczenia na odliczanie podatku VAT z tytułu raty leasingowej oraz paliwa nabywanego do napędu takiego pojazdu jest niezgodne z zapisem Decyzji Wykonawczej Rady Europy z 27 września 2010r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. seria L Nr 256 s.24). Zgodnie z punktem 5 tej Decyzji Polska może wprowadzić opisany środek specjalny wraz z rezygnacją z naliczania podatku VAT należnego z tytułu używania pojazdu na cele prywatne. Obecne zapisy w przypadku leasingu absolutnie tego nie gwarantują i mogą być przyczyną kolejnych rozstrzygnięć TSUE niekorzystnych dla Polski.

2.2. Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.).Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Do 31 grudnia 2010r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, natomiast od paliwa wykorzystywanego do ich napędu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z dniem 1 stycznia 2011r. znowelizowana została ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) w ustawie o VAT w art. 86 uchylono ust. 3-7a. Natomiast dodano m.in.: art. 86a ust. 1-10 u.p.t.u., w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, art. 88a u.p.t.u. określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013r. Jednocześnie, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. uchylone przepisy regulujące odliczenie podatku naliczonego od nabycia i eksploatacji pojazdów, o których mowa powyżej zastąpione zostały przez art. 3 - 6 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj, ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca-nie więcej jednak niż 6.000,00 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy ;6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lubb) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy, spełnienie wymagań samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności w wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000,00 zł.Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 - stosowanie do art. 6 ust. 1 ustawy - nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 u.p.t.u. zmienianej w art. 1 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie cyt. ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2011r. (art. 6 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 4 ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący, 19 lutego 2010r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy będący samochodem z dwoma rzędami siedzeń z homologacją. Skarżący jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy samochód jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2170 kg. Skarżący wskazał, iż samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2011r. ustawy i nie posiada zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego wymogów określonych w pkt 1-4 powyższego przepisu. W dowodzie rejestracyjnym posiada zapis w pozycji rodzaj pojazdu samochód ciężarowy.

Sąd I instancji stwierdził, że Skarżącemu - w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r., zgodnie z art. 4 ustawy - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowego samochodu. Wykorzystywany przez Niego samochód posiada dopuszczalną masę całkowita nieprzekraczającą 3,5 tony i nie otrzymał zaświadczenia ze stacji diagnostycznej. Skarżący od 1 stycznia 2011r. nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa do napędu samochodu będącego przedmiotem zapytania. Art. 4 ustawy ma charakter epizodyczny. Stanowił on, że w latach 2011-2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.Reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów. Jednocześnie jest przepisem odsyłającym.

Zdaniem Sądu I instancji, należało uwzględnić art. 3 ust. 1 ustawy. Mowa jest tu o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". W art. 3 ust. 1 w/w ustawy mówi się o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Data nabycia samochodu (czy przed 2011r., czy już w 2011r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów. Nie stanowi on zatem o okresie nabywania samochodów. Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód osobowy nabyty w styczniu 2011r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód osobowy nabyty w okresie do 31 grudnia 2010r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie. Zakaz odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy cyt. wyżej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy (w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r.) także tych nabytych przed 1 stycznia 2011r.

Z wniosku wynika, iż wykorzystywany przez Skarżącego samochód posiada dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony i nie otrzymał zaświadczenia ze stacji diagnostycznej o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy. WSA w Poznaniu zaznaczył, że od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy:samochodów osobowych orazniektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od 1 stycznia 2011r. pełnym odliczeniem podatku (tzn. z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, nie stosuje się ograniczenia podatku). Stosownie do art. 4 ustawy Skarżącemu w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu opisanego we wniosku samochodu.

Zgodnie z art. 5 w/w ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r., nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa wart, 3 ust. 1, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 6 ustawy z 15 kwietnia 2011r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 102, poz. 585), powołany wyżej przepis art. 5 ustawy otrzymał brzmienie: "Do 31 grudnia 2012r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku: określonej w fakturze lubwynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lubnależnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lubnależnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000,00 zł lub 6.000,00 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1." Ustawa z 15 kwietnia 2011r., zgodnie z ust. 8 pkt 1, wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia z wyjątkiem jednak m. in. cytowanego wyżej przepisu art. 6, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od 1 stycznia 2011r. Przepis ten nie był przedmiotem zaskarżonej interpretacji, ponieważ kwestie w nim rozstrzygane nie były przedmiotem zapytania Skarżącego.

Powyższe dowodzi, iż zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego był niezasadny.

Sąd I instancji stwierdził, że art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadku kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wprowadzona od 1 kwietnia 2011r. zmiana do art. 8 ust. 2 u.p.t.u. stanowi ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług zawartej w art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.Art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt id) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednakże, zgodnie z art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE, po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń.Zgodnie z art. 398 ust. 1 Dyrektywy ustanawia się komitet doradczy ds. podatku od wartość dodanej zwany "Komitetem ds. VAT".W skład Komitetu ds. VAT wchodzą przedstawiciele państw członkowskich i Komisji.Komitetowi przewodniczy przedstawiciel Komisji. Obsługę sekretariatu komitetu zapewniają służby Komisji (art. 398 ust. 2 Dyrektywy).Na podstawie art. 398 ust. 3 Komitet przyjmuje swój regulamin.W oparciu o ust. 4 ww. artykułu poza kwestiami będącymi przedmiotem konsultacji na mocy niniejszej dyrektywy, Komitet ds. VAT analizuje kwestie podnoszone przez przewodniczącego z jego własnej inicjatywy lub na wniosek przedstawiciela państwa członkowskiego, a dotyczące stosowania wspólnotowych przepisów dotyczących VAT.

Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010r. 27 września 2010r. Rada przyjęła decyzję upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (decyzja nr 2010/581/WE opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE seria L nr 256, s. 24).

Zgodnie art. 3 w/w decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do nietraktowania jako świadczenie usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji.Jak stanowi art. 1 powołanej decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000,00 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. Dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie VAT wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła.Zmiany do u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu są konsekwencją wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu zarzucił:

1.mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141§4 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz właśnie art.141§4 p.p.s.a. Naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. polegało na braku gruntownej analizy w ogłoszonym wyroku sprzeczności wynikających z brzmienia art. 5 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U Nr 247 poz. 1652) w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z 15 kwietnia 2011r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U z 2011r. Nr 102, poz. 585) z Decyzją Wykonawczą Rady Europy z 27 września 2010r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit.a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L Nr 256 s.24),

2.naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i 6 oraz art. 4,5 i 6 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U Nr 247 poz. 1652) w postaci zakazu odliczania podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodu ciężarowego w opisanym stanie faktycznym,

3.naruszenie prawa materialnego poprzez przyzwolenie na stosowanie art. 4,5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U Nr 247 poz. 1652) w wydanej interpretacji przy jednoczesnej sprzeczności art. 5z pkt 5z Decyzją Wykonawczą Rady Europy z 27 września 2010r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit.a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L Nr 256 s.24).

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wprawdzie sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania i dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto pierwszego z tych zarzutów poprzestając jedynie na rozwinięciu zarzutów odnoszących się do materialnoprawnej części sporu.

5.4.Godzi się także zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygania przez Sąd I instancji była interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

Kontrola sądowoadministracyjna obejmuje zatem postępowanie interpretacyjne, które regulowane jest przez przepisy działu II rozdziału 1a O.p. Zgodnie z art. 14b§3 O.p. składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011r., sygn. akt: II FSK 497/10 (dostępne w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Należy zatem stwierdzić, że systemowe odczytanie art. 134§1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. cytowany wyrok NSA z 16 września 2011r., sygn. akt II: FSK 497/10).

5.5. W świetle powyższych uwag zauważyć należy, że zainteresowany składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie, wyraźnie wyartykułował tę okoliczność-istotną w realiach sprawy- że samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Dodatkowo podkreślił, że samochód nie jest samochodem osobowym co było konsekwentnie podnoszone w toku całego postępowania jak również w skardze złożonej do Sądu I instancji.

5.6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uzasadniając wyrok (s.8 uzasadnienia) zawarł stwierdzenie z którego wynika, że ,,data nabycia samochodu (czy przed 2011r. czy już 2011r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów.(...) Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód osobowy nabyty w styczniu 2011r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej , a taki sam samochód osobowy nabyty w okresie do 31 grudnia 2010r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie".Mając na uwadze powyższe sformułowania oraz to, że ustawa z 16 grudnia 2010r. będąca ,,epizodycznym aktem prawnym" nie zawiera żadnych przepisów intertemporalnych, wątpliwości budzi sposób rozumienia cezury czasowej ,, przed 2011r. czy już w 2011r." przez Sąd I instancji. Z jednej bowiem strony WSA w Poznaniu odnosi to do temporalnego aspektu obowiązywania ustawy nowelizującej a z drugiej strony zaznacza, że nabycie przed 2011r. czy już 2011r. jest bez znaczenia. Podkreślić trzeba, że samochód opisany przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ale mimo to WSA w Poznaniu nie odniósł się do tego. Prowadzone przez Sąd I instancji rozważania wokół art. 4 ustawy nowelizującej jak również art. 3 tej ustawy są zatem nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy.

5.7.Sposób zredagowania art. 4 ustawy nowelizującej może budzić wątpliwości interpretacyjne w zakresie w jakim odsyła do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy. W art. 3 ust.1 traktuje o samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 nabytych w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. w stosunku do których nastąpiło ograniczenie w tym czasie kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. W ustawie nie ma regulacji odnoszącej się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nabytych przed 1 stycznia 2011r. Mając na uwadze to, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. został uchylonyw związku z uchyleniem art. 86 ust. 3 u.p.t.u., można wyprowadzić wniosek, że art. 4 ustawy nie ma zastosowania do wskazanych powyżej samochodów. Zdaniem NSA dopuszczalne jest (z uwagi na wykładnię celowościową) takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej, wedle, którego odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie, ma w gruncie rzeczy charakter przedmiotowy. Dotyczy bowiem rodzajów samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie a nie okoliczności, momentu ich nabycia.

5.8.Stąd też uznając zasadność przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a.