Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 264/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z [...] października 2020 r. A. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku sytuacje (poza sytuacjami, gdzie towar zawrócono lub gdy nie wyjechał z magazynu) stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że zajmuje się importem i usługami znakowania upominków reklamowych oraz sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną tych upominków ([...]) na rzecz nabywców w różnych krajach. W ofercie spółki znajdują się różnego rodzaju towary, m.in.: artykuły biurowe, breloki i smycze, akcesoria do jedzenia i picia, przyrządy do pisania, narzędzia, odblaski, sprzęt elektroniczny, torby i parasole, artykuły sportowe oraz materiały promocyjne. Spółka realizuje zamówienia na terenie Polski i zagranicą.

Następnie spółka szczegółowo opisała pięć sytuacji, które dotyczą zamówień złożonych przez podmiot zagraniczny, który okazał się oszustem, podającym się za inny podmiot. Z przedstawionych sytuacji wynika, że zamówienia były składane przez zagraniczne firmy (z F. , N. , A. ) za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zamawiający, jako warunek konieczny do realizacji złożonego emailem zamówienia, podawali odroczony o 14 lub 30 dni termin płatności. Zamawiający, na żądanie spółki, udostępniali emailem wiele dokumentów, za pomocą których spółka ich weryfikowała, np. dokumenty finansowe, wyciągi z rejestru przedsiębiorców, dane bankowe, adresy siedziby. Cała korespondencja z zamawiającymi odbywała się za pośrednictwem poczty elektronicznej, natomiast szczegóły dostaw (miejsce i godziny dostaw) były ustalane telefonicznie z przedstawicielami firm zamawiających towar lub bezpośrednio z kierownikami magazynów, do których zamówiony towar miał być dostarczony. Cechą charakterystyczną wysyłanych przez wszystkich zamawiających emaili były ponaglenia spółki i próby jak najszybszego uzyskania przez spółkę potwierdzenia, że ubezpieczyciel zaakceptował otwarcie limitu kredytowego dla nowego zagranicznego kontrahenta. Zamawiający za każdym razem odsyłali do spółki podpisaną i opatrzoną pieczątką firmową fakturę proforma oraz potwierdzony formularz zamówienia.

W trzech opisanych sytuacjach towar został wysłany przez spółkę i odebrany przez zamawiającego, zgodnie z dokonanymi emailem ustaleniami. Za każdym razem zamawiający nie dokonał płatności za dostarczony towar Po upływie terminu płatności kontakt z zamawiającymi się urywał. Spółka zgłosiła każde zdarzenie na policję. Ponadto spółka kontaktowała się z firmami zamawiającymi towar z prośbą o potwierdzenie autentyczności złożonych zamówień. Firmy te kategorycznie zaprzeczały, aby składały takie zamówienia.

Odnośnie dwóch pozostałych sytuacji ubezpieczyciel dla wysłania transportu wymagał dokonania wcześniejszej przedpłaty przez zamawiającego. W jednym przypadku po przekazaniu tej informacji zamawiający przestał się kontaktować ze spółką. W związku z tym towar został zawrócony. W drugim przypadku zamawiający anulował zamówienie. Spółka kontaktowała się z firmami zamawiającymi towar z prośbą o potwierdzenie autentyczności złożonych zamówień. Firmy te kategorycznie zaprzeczały, aby składały takie zamówienia.

Spółka wskazała, że we wszystkich transakcjach opisanych we wniosku nie doszło do przeniesienia do prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na rzecz podmiotów zamawiających. Wszystkie opisane we wniosku sytuacje są przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w formie śledztwa wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Postępowanie dotyczy czynu polegającego na doprowadzeniu spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, tj. czynu z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 k.k. Postępowanie to nie zostało zakończone.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała m.in. następujące pytanie: czy opisane we wniosku sytuacje (poza sytuacjami, gdzie towar zawrócono lub gdy nie wyjechał z magazynu) stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - w skrócie: "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że opisane we wniosku sytuacje dotyczą zamówień złożonych przez podmiot, który okazał się oszustem, podającym się za inny podmiot. Zdaniem organu, ocena prawidłowości postępowania spółki, czy w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których spółka mogłaby domniemywać, że działania jej kontrahenta miały na celu obejście prawa oraz ocena stosowanych przez spółkę procedur w kwestii sprawdzenia czy kontrahent (zamawiający towar) jest podmiotem za którego się podaje oraz czy spółka dołożyła wszelkich starań, aby się tego dowiedzieć, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Natomiast postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 1 o.p., opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Organ nie może w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce spółka mogła wiedzieć, że przedmiotowe transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej bądź transakcje te miały na celu obejście przepisów prawa. Również istota interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć oceny sposobu postępowania spółki w celu weryfikacji kontrahenta. Okoliczności te, w ocenie organu, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedłożonej organowi w treści pytania 3 kwestii w kontekście brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ uznał, że udzielenie odpowiedzi na wątpliwości spółki wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności organ musiałby badać okoliczności konkretnych transakcji przeprowadzanych przez spółkę z kontrahentem, co prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego tych transakcji, a to wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Organ zaznaczył, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające kontrolne bądź podatkowe.

W zażaleniu z [...] listopada 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 14b § 1 i § 3, art. 121, art. 122, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań podatkowych, do którego nie mają zastosowania inne (poza wskazanymi w art. 14h o.p.) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, celno-skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Zatem ustalenie stanu rzeczywistego w sprawie stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do dokonania oceny czy nie wystąpiły żadne okoliczności, z których spółka mogłaby domniemywać, że działania podmiotu zamawiającego wynikały z jego przestępczej działalności. Ponadto, organ I instancji musiałby dokonać także oceny posiadanej przez spółkę wiedzy na temat kontrahenta a także oceny postępowania samej spółki pod kątem dochowania należytej staranności. Natomiast organ I instancji nie prowadzi postępowania podatkowego - instytucji, której zastosowanie jest niezbędne dla zbadania okoliczności opisanych transakcji. Organ podkreślił, że ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent (zamawiający towar) jest podmiotem za którego się podaje bądź też pozwalających ocenić czy spółka miała uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta. Każda transakcja ma swoją specyfikę, zatem nie jest możliwe ustanowienie jednego wzorca postępowania, dla wszystkich transakcji, który pozwalałby na potwierdzenie czy kontrahent jest lub nie jest podmiotem wiarygodnym. W konsekwencji każda transakcja wymaga zindywidualizowanej oceny, którą można wydać wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że skoro wniosek spółki w części dotyczącej pytania nr 3, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p., to taka sytuacja obliguje do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, co wynika z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W skardze z [...] lutego 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b o.p. przez błędne przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie posiada kompetencji do wyjaśnienia sprawy oraz, że przedłożone zapytanie przekracza zakres prawa podatkowego oraz że zapytanie dotyczy wyłącznie analizy stanu faktycznego,

2) art. 121 o.p. poprzez odmowę rozpatrzenia sprawy, która leży we właściwości organu, a jej rozpoznanie jest obowiązkiem organu,

3) art. 122 o.p. poprzez odmowę dokonania szczegółowej analizy stanu faktycznego,

4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. przez błędne oddalenie wniosku pomimo, że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

5) art.14b § 1 w zw. z 14b § 3 o.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej,

6) art. 14h w zw. z 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organ wezwania podatnika do usunięcia braków formalnych w zakresie opisu stanu faktycznego w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że w szczegółowym opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji wskazała dokumenty, jakie posiada oraz przedstawiła przebieg zdarzenia. W jej przekonaniu żadna z powyższych okoliczności nie wymaga dodatkowych ustaleń. Ponadto zaznaczyła, że zgodnie z art. 14a i nast. o.p., domagała się jedynie potwierdzenia lub zaprzeczenia kwalifikacji prawno-podatkowej opisywanego zdarzenia na podstawie przytoczonego stanu faktycznego. Odmowa organu opierająca się na argumentacji, że wydanie interpretacji wymaga od organu przeprowadzenia działań wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny, w jej ocenie, jest wadliwa i może prowadzić do sytuacji, w której organ mógłby arbitralnie uniemożliwiać wnioskodawcom skorzystanie z prawa do uzyskania interpretacji. Ponadto skarżąca podkreśliła, że w przypadku gdy przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu, to wówczas podatnik naraża siebie na sytuację, w której organ skarbowy w trakcie kontroli stwierdzi, że dana interpretacja nie może być zastosowana, albowiem opisany w niej stan faktyczny różni się od rzeczywistego. Z powyższego wywiodła, że przepisy o.p. ustanawiają normy wiążące zarówno wnioskodawców, jak i organy podatkowe. Skarżąca zwróciła także uwagę na fakt, że na pytania odnoszące się do tego samego stanu faktycznego i prawnego oraz kwalifikacji prawnej w interpretacjach indywidualnych z [...] listopada 2020 r., nr [...] oraz z [...] listopada 2020 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się, wydając interpretacje indywidualne korzystne dla podatnika. W związku z tym stwierdziła, że odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawnych i jest przejawem ich naruszenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2021 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu, spółka wskazała, że zawarte w odpowiedzi stanowisko nie znajduje oparcia w nowej praktyce organu wyrażonej w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2021 r., nr [...] W tej interpretacji organ stwierdził, że wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z faktury wystawionej na spółkę włoską, której dane zostały wykorzystane do oszustwa, a która to spółka nie była w rzeczywistości nabywcą, zaś towar został skradziony przez niezidentyfikowaną osobę podszywającą się pod jej reprezentanta. W rezultacie organ stwierdził, że jest władny do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej takiego samego stanu faktycznego, i dodatkowo zajął korzystne dla wnioskodawcy stanowisko. Skarżąca podkreśliła, że w ww. interpretacji organ zachował się zgoła odmiennie, niż w niniejszej sprawie. Jednocześnie spółka stwierdziła, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że ww. interpretacja indywidualna dotyczyła podatku dochodu dochodowego od osób fizycznych, albowiem odnosiła się do identycznego stanu faktycznego ze stanem faktycznym będącym podstawą wniosku złożonego w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe skarżąca stwierdziła, że w tym przypadku możemy mieć do czynienia z powstałą niejednolitą praktyką organu, która nie może działać na niekorzyść podatnika, a w związku z tym jest sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną nie tylko w art. 2a o.p., ale również wywodzącą się z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego postępowanie interpretacyjne sprowadzałoby się niniejszej sprawie do dokonania oceny, czy nie wystąpiły w niej żadne okoliczności, z których skarżąca mogłaby domniemywać, że działania podmiotu zamawiającego miały na celu obejście prawa. Według organu musiałby on dokonać także oceny posiadanej przez skarżąca wiedzy na temat kontrahenta, a także oceny postępowania samej spółki. Organ uznał, że udzielenie odpowiedzi na postawione przez spółkę pytanie wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Według przeciwnego poglądu skarżącej spółki, zawarte we wniosku pytanie dotyczyło stwierdzenia, czy w opisanym stanie faktycznym powstanie dochód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej przedstawione we wniosku okoliczności pozwalają na potwierdzenie lub zaprzeczenie kwalifikacji prawno-podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia. Spółka zwróciła uwagę, że twierdzenie organu o konieczności zbadania zamiarów kontrahenta jest zbędne w przedstawionych okolicznościach i w kontekście zadanego pytania. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie uzasadnił dlaczego badanie zamiaru kontrahenta jest niezbędne do wydania interpretacji.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu, na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Ponadto judykaturze podkreśla się, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Zauważa się także, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa jednak negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do rzetelnej procedury sądowej, zgodnej z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu. Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (wyrok NSA z 20 grudnia 2019 r., II FSK 1120/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2021 r., I SA/Kr 1255/20; wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2020 r., I SA/Gl 910/20).

Wychodząc z powyższych założeń na wstępie zwrócić należy uwagę, że na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, skarżąca zadała organowi 6 pytań. Pytania oznaczone numerami 1, 2 i 5 dotyczyły problematyki kwalifikacji uznania opisanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zatem dotyczyły podatku od towarów i usług, w tym zagadnienia działania podatnika w tzw. dobrej wierze, co niewątpliwie jest kwestią o ocennym charakterze. Zasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego co do tych kwestii tut. Sąd kontrował w odrębnym postępowaniu sądowym (wyrok z [...] czerwca 2021 r., I SA/Po [...]).

Pytanie oznaczone nr 3 dotyczyło natomiast problematyki kwalifikacji przedstawionych okoliczności, jako źródła powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczyło zatem kwestii stosowania w tych okolicznościach art. 12 ust. 3 ustawy o u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższego wynika, że udzielenie odpowiedzi na zadane pytania wymagało odmiennych podejść organu interpretacyjnego, przy czym w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, zadane pytania zmierzały wprost do uzyskania odpowiedzi o zakres zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o u.p.d.o.p.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organ interpretacyjny wszczął postępowanie w związku z pytaniem oznaczonym nr 4, w którym skarżąca pytała, czy w przypadku opisanym w pytaniu nr 2 (tj. w sytuacji, gdy towar zawrócono lub nie wyjechał z magazynu), powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W powołanej w skardze interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r. ( nr [...]) organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że w takiej sytuacji nie powstanie przychód w rozumieniu powołanego przepisu.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny postąpił niekonsekwentnie, odmawiając wszczęcia postępowania zmierzającego do udzielenia skarżącej odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. czy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej w pytaniu pierwszym, gdy towar w wyniku oszustwa dostarczono faktycznie do innego podmiotu, niż nabywca wskazany w treści faktury, a skarżąca nie otrzymała zapłaty. Zaznaczyć tu należy, że organy obu instancji w ogóle nie odniosły się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień do zawartego we wniosku stanowiska własnego skarżącej odnoszącego się do pytania nr 3. Spółka w stanowisku własnym stwierdziła, że tego rodzaju zdarzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ należność z racji wadliwości transakcji nie występuje. Po stronie kupującego wskazany został podmiot niewłaściwy, przez co nie ma strony transakcji, którą można uznać za "kupującego". W rezultacie – zdaniem skarżącej – prowadzi to do sytuacji braku należności. W konkluzji skarżąca uznała, że jeśli nie ma od kogo domagać się należności, to wówczas ona nie występuje i nie można od nikogo domagać się świadczenia. W przedstawionym stanowisku własnym skarżąca odwołała się do wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r. , wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 282/09.

Ze stanowiska skarżącej jasno wynika, że przesłanką uzasadniającą brak zastosowania, w opisanych okolicznościach, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p jest wadliwość transakcji, przejawiająca się w braku "kupującego", tj. podmiotu, od którego skarżąca może domagać się należności za dostarczony towar. Zadaniem organu interpretacyjnego była ocena tego stanowiska, dla dokonania którego nie było potrzeby badania zamiarów kontrahenta, czy prowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwalał na wszczęcie postępowania i udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3.

W związku z tym za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b §3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Konsekwencją wskazanego uchybienia było naruszenie przez organ także przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z wniosku spółki. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła wskazana w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny", uniemożliwiająca wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Tym samym wydając zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a o.p. Powyższe uchybienia uzasadniają ponadto zarzut naruszenia art. 121 o.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).