Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 760/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 14g § 1, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT3.4011.171.2022.3.AW z dnia 17 sierpnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.171.2022.2.AWO; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 8 czerwca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku B. L. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).

We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał między innymi, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Działalność polega na realizacji projektów począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta, mogą być realizowane zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie. Ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje również możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu oraz metod dojścia do umówionego rezultatu. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują między innymi zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe — utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) - dalej "u.p.a.p.p.", będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, objęte ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane należności są przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego, na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W dalszej części wniosku podatnik wskazał na wydatki, które ponosi w celu osiągnięcia przychodów, to jest: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt zakupu sprzętu komputerowego, koszt dokształcenia zawodowego (np. szkolenia), składki na ubezpieczenie społeczne, a w przyszłości w tym celu planuje dokonać zakupu tabletu i telefonu.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej "ustawa o PIT", a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę, w ramach wykonywanych zleceń programistycznych, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3) Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt obsługi księgowej i doradczej; b) koszt leasingu i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt dokształcenia zawodowego (np. szkolenia); e) składki na ubezpieczenia społeczne; f) wnioskodawca w przyszłości planuje dokonać zakupu tabletu i telefonu,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

5) Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy za pełnienie funkcji Tech Lead, czyli Lidera Technicznego będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art 30ca ust. 4 w zw. z art, 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 - iż art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez niego planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 574 ze zm.) – dalej "u.p.s.w.n.", czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu -począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 8 czerwca 2022 r. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu zażalenia na to rozstrzygnięcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy własne postanowienie z 8 czerwca 2022 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS wskazał na treść przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej "o.p.", uznając, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Dlatego też opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

W ocenie Dyrektora KIS, we wniosku skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 2-3 O.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Z kolei odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, skarżący nie uzupełnił wniosku w żądanym zakresie, bowiem w dalszym ciągu nie wiadomo, do których z opisanych we wniosku działań/działalności odnosi się pierwsze pytanie. Skarżący, na pytania o badania naukowe, wskazał w sposób jednoznaczny, że ich nie prowadzi, natomiast co do prac rozwojowych nie chce udzielić odpowiedzi, choć oba zagadnienia uregulowane są w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do nich.

Dyrektor KIS uznał, że nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, nie może go również domniemywać, uzupełniać, a przez to wywodzić z udzielonych wymijająco informacji. Informacje te powinny być przedstawione w sposób jednoznaczny, adekwatny do postawionych pytań. W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), organ podatkowy powinien przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT). Dlatego też, w ocenie organu, niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem organu, w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest możliwa. Organ interpretacyjny nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor KIS podkreślił, iż postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. W sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

W skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2022 r., pełnomocnik B. L., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 8 czerwca 2022 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugerowała treść wezwania z 4 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

(2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

(3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę, pismem z 14 października 2022 r. organ, a w piśmie z 3 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, spełniał wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a co za tym idzie — czy zaistniały przeszkody w wydaniu interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 o.p.

Na wstępie należy wskazać, że w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kształcie jaki został mu nadany przepisami art. 14a-14s o.p., powołany do dokonania tego rodzaju urzędowej wykładni organ jest związany treścią opisu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzania przyszłego, w który nie może ingerować. Organ interpretacyjny nie ma zatem prawa do czynienia własnych ustaleń faktycznych.

W zakresie wymogów stawianych wnioskom o interpretacje indywidulane, art. 14b § 3 o.p. nakłada na wnioskodawcę obwiązek przedstawienia w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a także obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie określił stopnia szczegółowości powyższego opisu, ze względu jednak na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, należy stwierdzić, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego powinien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i wskazaną regulację prawną, są niezbędne do udzielenia odpowiedzi.

Poprzez zawarte w art. 14h o.p. odesłanie do odpowiednich regulacji postępowania podatkowego, ustawodawca umocował organ do zwrócenia się do wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w niezbędnym zakresie, w oparciu o art. 169 § 1 o.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że pierwotnie przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego uniemożliwiał udzielenie odpowiedzi na kluczowe pytanie (oznaczone we wniosku numerem jeden): czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? Zdaniem Dyrektora skarżący, wezwania, nie uzupełnił skutecznie wniosku, ponieważ w dalszym ciągu nie ma jasności co do tego, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Ustalenie to było zaś kluczowe dla sprawy z uwagi na zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, to jest: badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). Wezwanie organu służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając dokładnej wiedzy, czy strona prowadzi prace rozwojowe nie był w stanie ustalić, czy jego działalność była działalnością badawczo-rozwojową. Na tej zatem podstawie Dyrektor pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Analiza pierwotnie przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na pytania organu, prowadzą do wniosku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dysponował wystarczającą wiedzą aby ustosunkować się do kwestii możliwości przypisania działalności skarżącego cech działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 14b § 3 o.p. zobowiązuje stronę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, to jest: własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania cech działalności badawczo-rozwojowej, które doprecyzował w uzupełnieniu wniosku.

Podkreślić należy, że możliwość zwrócenia się o uzupełnienie opisu stanu faktycznego ma służyć wydaniu interpretacji, a nie być celem samym w sobie, w efekcie realizacji którego, wobec nie przystającego do treści wezwania uzupełnienia, wniosek o wydanie interpretacji zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W niniejszym przypadku prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu dotyczące wskazania, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., a w konsekwencji — czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże, jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie numer jeden). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA z 10 października 2018 r., I SA/Wr 739/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, dlatego zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 o.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez stronę.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

lp