Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3645/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 385/18 w sprawie ze skargi R.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., VIII SA/Wa 385/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano następujące zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny 1.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 roku wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w dniu 30 marca 2005 r. ojcu/mężu. Wysokość udziałów w spadku przypadająca każdemu ze spadkobierców wyniosła 1/4 całości masy spadkowej. W 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 r., Nr 45, poz. 207 ze zm.- zwanej dalej: u.p.s.d.). Aktem Notarialnym z dnia 3 lipca 2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu otrzymuje wnioskodawca bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziły: 4 nieruchomości rolne o łącznej pow. 0,8037 ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,1314 ha.

Stan faktyczny 2.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 r. wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w dniu 30 marca 2005 r. ojcu/mężu. Wysokość udziałów w spadku przypadająca każdemu ze spadkobierców wyniosła 1/4 całości masy spadkowej. W 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania, a określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Aktem Notarialnym z dnia 3 lipca 2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu otrzymuje wnioskodawca bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziły: 4 nieruchomości rolne o łącznej pow. 0,8037 ha oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości - o powierzchni 0,1314 ha.

W styczniu 2018 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek (o łącznej powierzchni 0,8037ha), której to powierzchnia działki wynosiła 0,2005 ha.

Zdarzenie przyszłe:

Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2005 r. wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa i matką nabyli spadek po zmarłym w 2005 r. ojcu/mężu.

W roku 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe wobec każdego ze spadkobierców w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn zważywszy, że wartość majątku spadkowego do opodatkowania zgodnie z udziałami przypadającymi każdemu ze spadkobierców nie przekracza kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Aktem Notarialnym z lipca 2017 r. spadkobiercy dokonali działu spadku w taki sposób, że całość spadku nabytego po zmarłym ojcu/mężu przypadnie wnioskodawcy bez żadnych spłat i dopłat. W skład spadku wchodziły: 4 nieruchomości rolne oraz udział 3/16 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości. W styczniu 2018 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży jednej spośród

4 nabytych w drodze spadku działek. W 2018 r. planuje podział kolejnej spośród 4 nabytych w drodze spadku działek i sprzedaż jednej z nowopowstałych w wyniku podziału nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie dotyczące stanu faktycznego nr 1:

1. Czy dokonanie w 2017 r. działu spadku bez spłat i dopłat w taki sposób, że wnioskodawca uzyska nieruchomości o wartości przekraczającej o 75% jego udziału spadkowego, spowoduje uzyskanie przez wnioskodawcę innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f. opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy?

Pytania dotyczące stanu faktycznego nr 2:

2. Czy za datę nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę należy uważać datę śmierci ojca tj. dzień 30 marca 2005 r., czy też występują dwie daty nabycia tj. data śmierci dla udziału 25 % przypadającego wnioskodawcy na mocy postanowienia o nabyciu spadku i data działu spadku, tj. dzień 3 lipca 2017 r. dla 75% udziałów spadku otrzymanych bez spłat i dopłat od pozostałych spadkobierców?

3. Czy przychód z dokonanej w 2018 r. sprzedaży nieruchomości nabytej przez spadkobierców (w tym: wnioskodawcę w 25%) po śmierci spadkodawcy (2005 r.), dla której dokonano działu spadku (2017 r.), w wyniku którego wnioskodawca otrzymał całość spadku, nie będzie stanowił źródła przychodu wnioskodawcy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Pytania dotyczące zdarzenia przyszłego:

4. Czy za datę nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę należy uważać datę śmierci ojca tj. dzień 30 marca 2005 r., czy też występują dwie daty nabycia tj. data śmierci dla udziału 25 % przypadającego wnioskodawcy na mocy postanowienia o nabyciu spadku i data działu spadku, tj. dzień 3 lipca 2017 dla 75% udziałów spadku otrzymanych bez spłat i dopłat od pozostałych spadkobierców ?

5. Czy przychód z planowanej w 2018 r. sprzedaży nieruchomości nabytej przez spadkobierców (w tym: wnioskodawcę w 25%) po śmierci spadkodawcy (2005 r.), dla której dokonano działu spadku (2017 r.), w wyniku którego wnioskodawca otrzymał całość spadku, nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2, datą nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę jest data śmierci jego ojca tj. dzień 30 marca 2005 r. Dokonany w dniu 3 lipca 2017 r. dział spadku i zniesienie współwłasności pomiędzy spadkobiercami było czynnością wtórną wobec nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia. W wyniku działu spadku wnioskodawca nie nabył żadnej nowej rzeczy, a jedynie dokonał wraz z pozostałymi spadkobiercami konkretyzacji podziału rzeczy wchodzących w skład nabytego po śmierci ojca spadku.

Odnośnie do pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych stojące na stanowisku, iż data dokonania działu spadku nie wyznacza biegu terminu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i dodatkowy fakt, że powierzchnia sprzedanej nieruchomości mieści się w pierwotnym udziale spadkowym należnym wnioskodawcy przed dokonaniem działu spadku; podatek dochodowy od osób fizycznych za sprzedaną działkę się nie należy. Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na podstawie których przychód z dokonanego w styczniu 2018 r. zbycia nieruchomości nie stanowi źródła jego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz nastąpiło po 5 latach od daty jej nabycia.

Skarżący wskazał, że odnośnie do pytania nr 4 jego stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem dotyczącym pytania nr 2.

W odniesieniu zaś do pytania nr 5 wskazał, że mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych stojące na stanowisku, że data dokonania działu spadku nie wyznacza biegu terminu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a datą wyznaczającą bieg terminu podatkowego jest data nabycia spadku zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 15, poz. 93 – zwanej dalej: k.c.) podatek dochodowy od osób fizycznych za planowaną do sprzedania działkę nie będzie się należał. Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na podstawie których przychód z planowanej w 2018 r. sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowił źródła jego przychodu pod warunkiem, że odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej i jeśli w momencie sprzedaży minie 5 lat od nabycia nieruchomości.

3. Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5, zaś odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 zostanie udzielona odrębnie.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować, jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości - sprzedanej działki oraz działki powstałej w wyniku podziału jednej z 4 działek, której sprzedaż jest planowana również na 2018 r. - nastąpiło w dwóch datach: w 2005 r. - w drodze dziedziczenia po ojcu - w części odpowiadającej jego udziałowi w spadku i w 2017 r. - w wyniku działu spadku - w części, w jakiej wartość majątku uzyskanego w wyniku tej czynności przekroczyła wartość jego udziału w majątku spadkowym. Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2005 r. oraz w 2017 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawca nabył. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu interpretacyjnego sprzedaż działek w 2018 r. w częściach odpowiadających udziałom nabytym w 2005 r. w spadku po ojcu nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż została i zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód jaki wnioskodawca uzyskał oraz zamierza uzyskać, ze sprzedaży w 2018 r. opisanych działek w części, o którą zwiększył się jego udział w wyniku dokonanego w 2017 r. działu spadku, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Powyższej interpretacji wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że użyte w nim pojęcie "nabycie" własności odnosi się również do momentu działu spadku, a nie jedynie otwarcia spadku, jak również brak wzięcia pod uwagę, że ratio legis wskazanego unormowania było przede wszystkim wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży - w tym wypadku nieruchomości - której nabycie podlegało już wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bez względu na fakt późniejszego dokonania działu spadku, czy też zniesienia współwłasności pomiędzy współspadkobiercami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że w wyniku działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, a prawa majątkowe objęte spadkiem zostają przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów i przechodzą na nich. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną w stosunku do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Jeżeli natomiast wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej.

Sąd zaznaczył, że wnioskodawca w 2005 r. nabył spadek w udziale 1/4 wraz z pozostałymi spadkobiercami, których udziały również wynosiły po 1/4, a w 2017 r. dokonano działu spadku, w wyniku którego wnioskodawca nabył całość spadku bez spłat i dopłat. W tych okolicznościach wnioskodawca wywodzi, że datą nabycia nieruchomości jest data śmierci jego ojca (w 2005 r.), albowiem w dacie działu spadku (w 2017 r.) wnioskodawca nie nabył żadnej nowej rzeczy, a jedynie dokonał wraz z pozostałymi spadkobiercami konkretyzacji podziału rzeczy wchodzących w skład nabytego po śmierci ojca spadku. Jak zatem wynika z prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska, zawartego także w zarzutach skargi, znaczenie wyłączne co do określenia daty nabycia nieruchomości skarżący przypisuje dacie otwarcia spadku, uznając, że data działu spadku pozostaje bez znaczenia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedstawionych okolicznościach z momentem działu spadku doszło do przesunięć w ramach masy spadkowej, w wyniku których wnioskodawca uzyskał przysporzenie kosztem pozostałych spadkobierców w stosunku do udziału w masie spadkowej nabytego wraz z otwarciem spadku. Tym samym data działu spadku w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest bez znaczenia. W okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez wnioskodawcę brak jest informacji pozwalających na ocenę czy wartość sprzedanej (planowanej do sprzedaży) nieruchomości mieści się w udziale nabytym przez skarżącego wraz z otwarciem spadku. Wnioskodawca podaje bowiem powierzchnię nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia i powierzchnię sprzedanej działki oraz wskazuje, że działka planowana do sprzedaży powstanie z podziału działek wchodzących w skład spadku. Porównanie powierzchni działek sprzedanej i przeznaczonej do sprzedaży, które to powierzchnie są (mają być) mniejsze od powierzchni działek wchodzących w skład spadku nie daje podstawy do uznania, że działka sprzedana, jak i planowana do sprzedaży mieszczą się w wartości pierwotnie przypadającego skarżącemu udziału w spadku. Okoliczności te nie odnoszą się bowiem do wartości udziału w spadku i wartości sprzedanej, jaki i planowanej do sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego - w skład spadku wchodziły cztery nieruchomości rolne i udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości. Zdaniem sądu ocena prawna przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, jak i zarzuty skargi nie mogły zostać uznane za prawidłowe.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną interpretację i uznanie że użyte w nim pojęcie "nabycie" własności odnosi się również do momentu działu spadku, a nie jedynie otwarcia spadku jak również brak wzięcia pod uwagę, że ratio legis wskazanego unormowania było przede wszystkim wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży - w tym wypadku nieruchomości - której nabycie podlegało już wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bez względu na fakt późniejszego dokonania działu spadku, czy też zniesienia współwłasności pomiędzy współspadkobiercami;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, tj. - dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja narusza art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1

w związku z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: ord. pod.) mogących mieć wpływ na treść wydanej interpretacji poprzez ich niezastosowanie polegające na praktycznym pominięciu przez organ w swojej analizie powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. mogących mieć wpływ na treść wydanej interpretacji, co w praktyce uniemożliwia w tym zakresie kontrolę instancyjną.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku i wydanej w dniu 14 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przywołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem. Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Rozumieniem pojęcia "nabycie" Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, Lex nr 550094. Pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje. Sąd - odnosząc się do różnych tytułów nabycia – wskazał, że: "aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według kodeksu cywilnego "nabycie" jest to "uzyskanie prawa własności" rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycie rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a) u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując, należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Taki podgląd prezentowany jest również w orzecznictwie. Wskazuje się bowiem, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w analizowanym przepisie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Kr 35/97, POP 1999, Nr 6, poz. 166; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Po 4190/01)".

W tej sprawie należy zauważyć, że z art. 922 k.c. wynika, iż spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Jeżeli jednak spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku, o którym mowa w art. 1035 k.c. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców.

Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że "udział w spadku" to nie to samo co "udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową". Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. W wyniku działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, a prawa majątkowe objęte spadkiem zostają przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów i przechodzą na nich. To umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że spadkobierca uzyska składniki majątkowe powodujące przyrost wartości jego udziału w spadku kosztem innego spadkobiercy, to oznacza, że nastąpiło przysporzenie majątkowe dla spadkobiercy, w odniesieniu do jego udziału w całym wspólnym majątku spadkowym. Dlatego też dopiero z momentem dokonania działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, zasadne jest stanowisko sądu, wskazujące na okoliczność, że data działu spadku wyznacza bieg terminu pięciu lat z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym z momentem działu spadku doszło do przesunięć w ramach masy spadkowej, w wyniku których skarżący uzyskał przysporzenie kosztem pozostałych spadkobierców w stosunku do udziału w masie spadkowej nabytej wraz z otwarciem spadku. Istota podatku dochodowego wyrażona w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sprowadza się bowiem do obłożenia nim przyrostu mienia z określonego źródła przychodu.

8. Wobec powyższego stanowiska, za nietrafny należy uznać także zarzut skarżącego naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. Odmienne od oczekiwań skarżącego rozpoznanie wniosku o interpretację nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 121 ord. pod., czyli zasady zaufania do organu. Organ wyjaśnił powody swojej decyzji z powołaniem zastosowanych przepisów.

9. Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest trafne. To, że istnieje rozbieżne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tego rodzaju sprawach nie może uzasadniać konieczności podzielenia poglądów, które nie utrwaliły się. W dodatku mieć tu na uwadze trzeba to, że art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadził w tym zakresie zmiany zgodne z linią orzeczniczą zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).