Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 291/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie WSA Jerzy Drwal, WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Marcin Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi G. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej jako: "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lipca 2017 r. według dokumentu SAD, Nr [...], skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego - pozostałe. Do zgłoszenia celnego skarżąca dołączyła fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawioną przez firmę [...] [...] na skarżącą.

Wartość celna została zadeklarowana w wysokości [...] EUR, na podstawie wyżej wymienionej faktury wystawionej przez firmę [...] na skarżącą.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia należności celnych i podatkowych.

W dniu [...] października 2017 r. do organu I instancji wpłynął wniosek przedstawiciela skarżącej Przedsiębiorstwa [...] o sprostowanie wyżej wymienionego zgłoszenia celnego w części dotyczącej zadeklarowanej wartości celnej towaru z uwagi na błędne wyliczenie wartości faktury.

W odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia faktury za towar sprzedany w celu wywozu do Wspólnoty, wystawionej przez producenta z kraju trzeciego dla firmy [...] z [...], skarżąca przedłożyła:

- fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawioną przez [...] [...] na [...] [...] z [...];

- umowę sprzedaży nasion rzepaku zawartą pomiędzy [...] z [...] i [...];

- pismo z dnia [...] października 2017 r. brokera przedstawiające oferty zakupu rzepaku w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] czerwca 2017 r.;

- wydruki z paryskiej giełdy towarowej MATIF;

- kopię umowy zakupu rzepaku zawartą pomiędzy [...] a firmą [...] T. W..

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. organ I instancji ustalił wartość celną sprowadzonego towaru w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 70 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 10 października 2013 r. Nr 269, str. 1) dalej jako "UKC", art. 128 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z dnia 29 grudnia 2015 r. Nr 343, str. 558-893), dalej jako "RW", poprzez nieuprawnione odstąpienie od określenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z prawidłowo udokumentowanej sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii i wadliwe przyjęcie, że wartość celna powinna zostać określona w oparciu o wcześniejszą transakcję;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) dalej jako: "Ordynacja podatkowa", art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167), dalej jako "Prawo celne", poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na przepisy prawa unijnego oraz prawa krajowego dotyczące wartości celnej towarów.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W myśl art. 128 ust. 1 RW, wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny.

Organ odwoławczy przywołał również wytyczne Komisji Europejskiej odnoszące się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW (nr TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r.), które w sekcji 1 i 2 zawierają m.in. definicję wartości transakcyjnej, pojęcie sprzedaży w celu wywozu, praktyczne przykłady ilustrujące wybór właściwej sprzedaży w celu ustalenia wartości transakcyjnej zgodnie z art. 128 ust. 1 i 2 RW. Z przygotowanych przez Komisję Europejską wytycznych w zakresie stosowania przepisów art. 128 RW wynika, że sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne, jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC). Metoda wartości transakcyjnej może być zastosowana w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą, która jest dokonana w celu wywozu do UE. Z powołanych wytycznych wynika, że w przypadku, gdy stronami sprzedaży towarów są unijne podmioty, taka sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE.

Odnosząc się do sprawy organ odwoławczy wskazał, że sprowadzony towar zanim został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, był przedmiotem dwóch transakcji sprzedaży:

- pierwsza sprzedaż odbyła się na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego – [...] [...] i podmiotem w UE - [...] z [...];

- druga sprzedaż miała miejsce pomiędzy unijnymi podmiotami - [...] z [...] a skarżącą, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r.

Organ II instancji stwierdził, że wartość celna towarów zakupionych przez skarżącą i zgłaszanych przez ten podmiot do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE nie może być zadeklarowana na podstawie metody wartości transakcyjnej, o której mowa w przepisach art. 70 UKC, w oparciu o sprzedaż pomiędzy podmiotami unijnymi tj. [...] z [...], a skarżącą. Podkreślił, że nadrzędną zasadą obowiązującą zarówno na gruncie międzynarodowych, jak i unijnych przepisów celnych w zakresie ustalania wartości celnej jest zasada pierwszeństwa stosowania metody wartości transakcyjnej. W niniejszej sprawie organ celny miał prawo ustalić wartość celną na podstawie metody wartości transakcyjnej określonej w art. 70 UKC, ponieważ dysponował fakturą dotyczącą sprzedaży pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego, a podmiotem unijnym. Faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawiona przez [...] z [...] na [...] z [...] odnosi się do transakcji sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i sprzedaż ta stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE. Organ celny może przyjąć do ustalenia wartości celnej dokumenty odnoszące się do transakcji sprzedaży poprzedzającej transakcję pomiędzy unijnymi podmiotami, o ile transakcja ta została zawarta przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, a jedną z jej stron był podmiot z kraju trzeciego. W takim przypadku sprzedaż ta stanowi podstawę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 70 UKC jako wartość transakcyjna. W niniejszej sprawie zgłaszający był w posiadaniu faktury handlowej odnoszącej się do transakcji sprzedaży zawartej przez producenta w kraju trzecim (sprzedający) i kupującego w UE, dlatego zastosowanie przez organ I instancji metody wartości transakcyjnej w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej stojącej na stanowisku, że sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, jest transakcja pomiędzy podmiotami unijnymi - firmą [...] [...], a firmą [...] Sp. z o. o. Art. 128 ust. 1 RW precyzuje, że w ramach metody wartości transakcyjnej brana jest pod uwagę transakcja sprzedaży, która wystąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale ta sprzedaż musi być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii. W niniejszej sprawie transakcja zawarta pomiędzy podmiotami unijnymi ([...] [...], a skarżącą) nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar Unii. Transakcja zawarta pomiędzy podmiotami z [...] i [...] ([...] [...] - [...]) jest sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem na obszar celny Unii i stanowi ona podstawę do ustalenia wartości celnej importowanych nasion rzepaku w ramach metody wartości transakcyjnej wskazanej w art. 70 UKC.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut, że należało powołać biegłego dla prawidłowego zrozumienia stanu faktycznego sprawy. Organ powołuje biegłego wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, zaś opinia biegłego podlega ocenie organu i może być weryfikowana poprzez inne dowody. W niniejszej sprawie stan faktyczny niewątpliwie uprawniał organ I instancji do ponownego ustalenia wartości celnej w ramach art. 70 ust. 1 UKC.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organy celne oparły się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przyjęte stanowisko w sprawie, wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ celny przytoczył w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób praworządny, z poszanowaniem praw strony.

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję organu odwoławczego.

Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 ust. 1 UKC i art. 128 ust. 1 RW poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie wcześniejszej ceny odpowiadającej przesłance "sprzedaży w celu wywozu na obszar Unii" podczas, gdy wartość ta powinna zostać ustalona na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towaru na obszar celny Unii Europejskiej i w konsekwencji określenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturze wystawionej przez [...] [...] na spółkę [...] zamiast w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturze wystawionej przez [...] na skarżącą;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie, pomimo ciążącego na organie obowiązku w tym zakresie, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie logicznych i spójnych wyjaśnień Spółki oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji;

b) art. 1 ust. 1 UKC oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na:

- Kompendium tekstów dotyczącym ustalania wartości celnej przyjętych przez Komitet Kodeksu Celnego — Sekcję Ustalania Wartości Celnej WE, która uwzględnia zmiany wprowadzone przez tę Sekcję w styczniu 2007 r. (TAXUD B4 (2016) 808781 z 28 kwietnia 2016 r.),

- wytycznych odnoszących się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW - dokument nr TAXUD 84/(2016) 808781 rev., 2 z 28 kwietnia 2016 r.,

- roboczym tłumaczeniu wytycznych Komisji Europejskiej oraz wyjaśnienia MF do wytycznych KE w sprawie stosowania artykułów 128, 136 oraz 347 RW,

wbrew literalnemu brzmieniu art. 78 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 RW pomimo tego, iż wyżej wymienione dokumenty nie stanowią przepisów prawa powszechnie obowiązującego i w konsekwencji naruszenie przez organ zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie tożsamych (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) postępowań, których stroną jest skarżący, w sposób całkowicie odmienny, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dla określenia wartości celnej importowanego towaru organy celne powinny przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie sprzedaży dokonanej dnia [...] czerwca 2017 r. pomiędzy [...] [...], a firmą [...] [...], czy też na podstawie sprzedaży z dnia [...] czerwca 2017 r. pomiędzy firmą [...] [...], a skarżącą. W związku z tym kolejnym elementem sporu jest interpretacja art. 70 ust. 1 UKC w związku z art. 128 RW w zakresie oceny, którą transakcję należy przyjąć jako sprzedaż następującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącą a organami, to zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Art. 128 ust. 1 RW stanowi zaś, którą wartość z zawartych transakcji sprzedaży należy wskazać jako wartość celną. Stosownie do art. 128 ust. 1 RW wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak w ściśle określonych sytuacjach będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości.

W niniejszej sprawie organy celne, na wniosek skarżącej z dnia [...] października 2017 r., dokonały kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 48 UKC.

W myśl powołanego przepisu, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym [...], a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.

Zgodnie z art. 188 UKC organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia oraz zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów.

W realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej nasion rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego powstały w wyniku porównania dołączonej do zgłoszenia faktury N

nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawionej przez firmę [...] [...] na firmę [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawionej przez [...] z [...] na [...] [...].

Zdaniem organów obu instancji sprzedażą, którą należy brać pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej towaru i tą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, jest sprzedaż na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. Dokonując tych ustaleń organ II instancji powołał treść wytycznych Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny - dokument nr TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r., według których sprzedaże, które są krajowymi sprzedażami (domestic sale - kupujący i sprzedający w UE) nie mogą być uznane za sprzedaże w celu wywozu do UE. Taką sprzedażą "domestic sale" jest umowa zawarta pomiędzy [...] [...] [...], a skarżącą. Dlatego wartość tej transakcji – kwota [...]EUR nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzonych z [...] nasion rzepaku.

Wszelkie zarzuty formułowane przez skarżącą na etapie postępowania celnego, w tym postępowania odwoławczego, oraz postępowania przed Sądem zmierzają do zakwestionowania prawidłowości przyjęcia przez organ celny pochodzącego od skarżącej zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej rzepaku. Skarżąca podnosi bowiem, powołując się na literalne brzmienie art. 70 UKC w związku z art. 128 ust. 1 RW, że określenie wartości celnej metodą wartości transakcyjnej powinno zostać dokonane na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, a więc (w przypadku więcej niż jednej sprzedaży) ostatniej ze sprzedaży, która bezpośrednio poprzedzała wprowadzenie danego towaru na obszar celny Unii. Transakcją, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest transakcja pomiędzy [...]., a skarżącą.

Zdaniem skarżącej wniosek taki wynika z prostego zestawienia dat wystawienia dokumentujących je faktur. Jak podniesiono w skardze, faktura dokumentująca sprzedaż towaru na rzecz [...] została wystawiona w dniu [...] czerwca 2017, natomiast faktura dokumentująca sprzedaż rzepaku przez podmiot holenderski na rzecz skarżącej została wystawiona w dniu [...] czerwca 2017 r. Z uwagi więc na to, że zgłoszenie celne dotyczące przedmiotowego towaru zostało złożone w dniu [...] lipca 2017 r., nie może być wątpliwości, że transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy [...] [...]., a skarżącą jest transakcją późniejszą, bezpośrednio poprzedzającą wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, a zatem to na jej podstawie powinna zostać określona wartość celna rzepaku.

W związku z przywołaną argumentacją skarżącej należy jednak zauważyć, że nie odpowiada ona okolicznościom niniejszej sprawy, w której stanie faktycznym zarówno faktura dokumentująca sprzedaż towaru na rzecz [...] jak i faktura dokumentująca sprzedaż rzepaku przez podmiot holenderski na rzecz skarżącej, zostały wystawione w tym samym dniu [...] czerwca 2017 r.

W odniesieniu do argumentacji prawnej zdaniem Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem strony, że treść unijnych przepisów celnych mających zastosowanie w sprawie nie jest jednoznaczna, dlatego prawidłowo organy celne wykładni art. 70 UKC oraz art. 128 RW dokonały z uwzględnieniem wytycznych Komisji Europejskiej odnoszących się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW. Zasadnie organ w uzasadnieniu decyzji powołał praktyczne przykłady ilustrujące wybór właściwej sprzedaży w celu ustalenia wartości transakcyjnej zgodnie z art. 128 ust. 1 RW, m.in. wskazano przykład sprzedaży na wywóz w rozumieniu art. 128 ust. 1 RW, który ewidentnie pasuje do stanu faktycznego sprawy niniejszej. W powołanym przykładzie towary są przedmiotem trzech transakcji sprzedaży:

1. przez producenta A dealerowi B (oba podmioty zlokalizowane są w kraju trzecim);

2. przez dealera B kupującemu C we [...];

3. przez kupującego C we [...] końcowemu nabywcy D w [...].

Przedmiotowe towary są bezpośrednio transportowane od producenta A (kraj trzeci) do kupującego C we [...]. W tej sprawie właściwą sprzedażą, na podstawie której powinna być określona wartość transakcyjna, jest - zgodnie z przepisami art. 128 ust. 1 RW - transakcja sprzedaży zawarta przez dealera B i kupującego C.

Z przykładu tego wynika, że transakcja zawarta pomiędzy podmiotami unijnymi ([...]-[...]), w przypadku gdy podmiot z [...] zgłasza towar do odprawy celnej, nie może zostać przyjęta do ustalenia wartości transakcyjnej. Wartość transakcyjna powinna być ustalona na podstawie sprzedaży pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego, a podmiotem z [...].

Oznacza to, że stosownie do wytycznych sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne, jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC).

W tym miejscu należy odnieść się do wskazanego w uzasadnieniu skargi stwierdzenia, że organ drugiej instancji zaakceptował fakt podjęcia przez organ I instancji rozstrzygnięcia nie na podstawie przepisów prawa, lecz w oparciu o wytyczne Komisji Europejskiej. Pogląd ten nie znajduje, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żadnego uzasadnienia. Organ drugiej instancji dokonał pozytywnej weryfikacji zaskarżonej decyzji, która niewątpliwie znajdowała swoją podstawę w przepisach Unijnego Kodeksu Celnego oraz szczegółowych zasad wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Samo zaś przytaczanie w uzasadnieniu decyzji treści wytycznych Komisji Europejskiej oraz kierowanie się tymi wytycznymi nie oznacza, że stanowiły one podstawę wydanych rozstrzygnięć. Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wymienia wytycznych wśród źródeł prawa wspólnotowego (art. 288 stanowi o mocy wiążącej rozporządzeń, decyzji i dyrektyw, podkreślając równocześnie wprost, że zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej). Niemniej postrzegane są one przez organy wspólnotowe jako ważny instrument, którym można oddziaływać na interpretację prawa dokonywaną przez państwa członkowskie. Ich celem jest udostępnienie narzędzia ułatwiającego prawidłowe stosowanie przez państwa członkowskie przepisów prawnych. Wytyczne kierowane są przy tym co do zasady do administracji państw członkowskich, których praktykę w danym obszarze mają za zadanie ujednolicić (J. Dąbrowska, Wytyczne Komisji Europejskiej do wspólnotowego prawa celnego, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego, Wrzesień Nr 9 (134)/2006). Przyjmuje się, iż treść wytycznych Komisji Europejskiej powinna być uwzględniana przez sądy oraz organy kontrolne w procesie wykładni prawa. Źródłem takiego stanowiska jest fakt, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w sprawie S. Grimaldi (nr 322/88) rozszerzył zasadę skutku pośredniego na zalecenia (wytyczne), które nie są źródłami prawa. Trybunał stwierdził, że mimo iż zalecenia i wytyczne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, sądy oraz organy administracji powinny uwzględniać ich treść w procesie wykładni prawa. Nie można zatem czynić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zarzutu, że kierując się wytycznymi Komisji Europejskiej na podstawie przepisów prawa dokonał oceny transakcji handlowych potwierdzonych fakturami z dnia [...] czerwca 2017 r.

Ponadto nie można zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi niezastosowania przez organ wykładni literalnej do interpretacji przepisów Unijnego Kodeksu Celnego oraz szczegółowych zasad wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Po pierwsze wielojęzyczność prawa unijnego (TSUE podnosi, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych - zob. np. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2005 r., s. I-4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-199/08 Erhard Eschig przeciwko UNIQA Sachversicherung AG, Zb. Orz. s. I-8295, pkt 54, także wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14), jak i równoważność ich wersji językowych, autonomiczność pojęć prawnych, techniczno-prawny język aktów unijnych, jak i wadliwości procesu transpozycji prawa unijnego do porządku prawnego rodzi wiele trudności interpretacyjnych. Po wtóre w celu ujednolicenia praktyki interpretacyjnej unijnych norm prawnych Komisja Europejska wydaje wytyczne. Dlatego Sąd uważa, że organy prawidłowo kierowały się wytycznymi Komisji Europejskiej odnoszącymi się do stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 RW dokonując interpretacji przepisów, które miały zastosowanie w sprawie – art. 70 UKC i art. 128 RW przy ustaleniu właściwej transakcji dla określenia wartości celnej sprowadzonych towarów.

Zdaniem Sądu organy celne prawidłowo oceniły sprzedaż pomiędzy [...] [...], a skarżącą, udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., za nieodzwierciedlającą wartości celnej towaru. Wystawiona faktura potwierdzała jedynie realizację umowy z dnia [...] czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy podmiotami unijnymi. Sprzedażą, na podstawie której należy ustalić wartość celną towaru - rzepaku - jest sprzedaż z dnia [...] czerwca 2017 r. potwierdzona fakturą nr [...]. Celem tej właśnie transakcji był wywóz towaru na obszar celny Unii. Świadczy o tym sama treść faktury wystawionej przez [...] z [...] na firmę [...] [...], w której jako odbiorcę i adresata oraz miejsce odbioru towaru wskazano skarżącą. Rzepak załadowany został na środek transportu – wagony, których numery, wymienione na tej fakturze, są tożsame z numerami wagonów wymienionymi w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] przedstawionym na przejściu granicznym [...]-[...]. Również w listach przewozowych jako odbiorca wskazana jest skarżąca spółka. Wszystkie te dokumenty świadczą o tym, że od momentu załadunku towaru u kontrahenta ukraińskiego rzepak przemieszczany był tym samym środkiem transportu. Nie został przeładowywany po wystawieniu faktury na rzecz kolejnego nabywcy. Prawidłowo więc organy stwierdziły, że sprzedaż towaru w celu wywozu na obszar celny Unii miała miejsce w dniu [...] czerwca 2017 r. pomiędzy [...] [...] a [...] z [...], gdyż ta właśnie transakcja dotyczyła towaru wyprodukowanego i sprzedawanego przez podmiot z kraju nie należącego do Unii na rzecz podmiotu krajowego i której celem było wprowadzenie zakupionego towaru na obszar celny Unii. Wystawienie faktury na rzecz skarżącej nie oznacza, że kolejna odsprzedaż towaru spełnia warunek określony przez art. 70 UKC tj. sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Unii.

Ponadto w sprzedaży pomiędzy [...] [...] a [...] z [...] zwraca uwagę okoliczność wskazania skarżącej jako importera i odbiorcy towaru, a obie faktury zostały wystawione w tym samym dniu.

Zdaniem Sądu organy celne trafnie uznały, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 UKC, pozwalające ustalić wartość celną przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Tylko wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w konkretnym przypadku zastosowana, wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, metody dedukcyjnej, metody wartości kalkulowanej lub metody tzw. ostatniej szansy. Co do zasady stosowanie zastępczych metod ustalania wartości celnej odbywa się w kolejności sekwencyjnej, co oznacza, że można przejść do kolejnej metody ustalania wartości celne, wskazanej w przepisach celnych tylko wówczas, gdy poprzedzająca ją metoda nie może być w danym przypadku użyta (art. 74 ust. 1 UKC). W sprawie niniejszej skarżąca w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] października 2017 r. przedstawiła fakturę dotyczącą sprzedaży pierwotnej pomiędzy firmą z [...] i unijnym podmiotem z [...]. Faktura ta przedstawiała rzeczywistą cenę transakcyjną przedmiotowego rzepaku i w takim przypadku sprzedaż ta stanowi podstawę ustalenia wartości celnej towaru. Ta właśnie sprzedaż jest tą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i sprzedaż ta stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii.

Sąd uznał, że organy celne prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zważywszy na treść art. 124 Ordynacji podatkowej organy celne powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, co winno przejawiać się w wykazywaniu słuszności podejmowanych czynności dowodowych. Jednakże z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i tak jak w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS). W sprawie niniejszej brak było podstaw do wywołania opinii biegłego, zresztą zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w skardze nie precyzują jakiej specjalizacji miałby być to biegły oraz tezy dowodowej dla biegłego. Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu celnego.

Dodatkowo należy wskazać, że zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia [...] października 2017 r. przywołane w skardze nie było przedmiotem postępowania przed organami celnymi i nie może podlegać ocenie Sądu w tym postępowaniu. Zgodzić się tylko należy z tezą zawartą w odpowiedzi na skargę, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Stosownie bowiem do treści art. 191 ust. 2 UKC - zgłoszenie celne może być przyjęte bez weryfikacji.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalność decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy celne.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.