Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2036/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( spr.), sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 465,10 zł ( czterysta sześćdziesiąt pięć złotych 10/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy w R. określił wysokość należnych od Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oraz odsetki od tych zaliczek obliczone na dzień wydania decyzji.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Skarżący prowadził działalność w gospodarczą pod nazwą T. w R. Opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej, ponieważ świadczył usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków do dwóch ton.

W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono, że Skarżący świadczył usługi wyłącznie na rzecz Hurtowni [...] -A." S.A., w ramach zawartej dnia [...] lipca 1998 r. -umowy współpracy". Skarżący zobowiązany był w szczególności do zbierania zamówień na dostawy towarów, dostarczania leków oraz ofert handlowych do aptek, odbioru należności za dostarczane leki.

Urząd Skarbowy uznał, że świadcząc usługi w zakresie określonym powyższą umową, Skarżący nie powiadomił go o zmianie zakresu prowadzonej działalności, powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i w związku z tym stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2002 r.

W oparciu o art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), Urząd uznał, że Skarżący obowiązany jest zapłacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Koszty uzyskania przychodu także określono na podstawie dokumentów posiadanych przez Skarżącego.

Urząd wyliczył należne zaliczki na podatek, do których uiszczania Skarżący był zobowiązany z mocy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej powoływanej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych").

Zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Urząd naliczył więc odsetki od zaległości i nakazał Skarżącemu wpłacenie zarówno łącznej kwoty zaliczek, jak i odsetek od nich.

Od decyzji powyższej Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez zarzucanie, że nie zawiadomił Urzędu Skarbowego o zmianie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz 40 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacjach innych niż w nim przewidziane.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Skarżący powołał się na zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2002 r. Zarzucił, że w swojej decyzji Urząd wskazał dodatkowo na art. 40 ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy, pomimo, iż żaden z tych przepisów nie stanowił podstawy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie karty podatkowej, a w jej uzasadnieniu nie przedstawiono okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów.

Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o nieostateczną decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o karcie podatkowej.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Uznała zarzuty naruszenia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym za niezwiązane bezpośrednio z przedmiotową sprawą, albowiem dotyczą decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Urzędu Skarbowego ustalającej wysokość karty podatkowej na 2002 r. Wyjaśniła przy tym, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002 r.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut wydania decyzji określającej wysokość zaliczek w oparciu o nieostateczną decyzję o wygaśnięciu karty podatkowej nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego.

Izba podniosła, że Skarżący nie sprecyzował na czym polega błędne zastosowanie prawa materialnego w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Jej zdaniem organ I instancji prawidłowo ustalił kwoty dochodu osiągniętego przez Skarżącego w miesiącach od stycznia do czerwca 2002 r. oraz stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej określił zaliczki za ten okres i należne od nich odsetki.

Skargę na decyzję tę wniósł pełnomocnik Skarżącego, który wezwany do nadesłania oryginału pełnomocnictwa lub poświadczonej jego kopii, nie zastosował się do wezwania Sądu.

Skarżący także złożył na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez Skarżącego są takie same jak w odwołaniu. Ponowił on także zarzut wydania decyzji w oparciu o nieostateczną decyzję w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2002 r.

Zdaniem Skarżącego nie miał on obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ opłacał podatki w formie karty podatkowej. Poinformował, że na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. (sygn.akt III SA 1629/03). Jego zdaniem dopiero po rozpatrzeniu skargi przez Sąd możliwe będzie orzekanie o obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy ustalony na zasadach ogólnych.

Podniósł, że nie wykonywał żadnej innej działalności niż przewóz rzeczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Skarżący nie kwestionował sposobu ustalenia przez organ I instancji dochodu oraz zaliczek na podatek.

Pismem z dnia [...] lipca 2004 r. Skarżący uzupełnił skargę o stanowisko Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] marca 2004 r., z którego wynika, że usługi transportowe opisane przez Skarżącego mieszczą się w ugrupowaniu [...].

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje:

Przede wszystkim określić należało, która ze skarg wniesionych w niniejszej sprawie podlegała rozpatrzeniu przez Sąd.

Pełnomocnik Skarżącego, wezwany przez Sąd do nadesłania oryginału lub poświadczonej kopii pełnomocnictwa do występowania w sprawie, pełnomocnictwa tego nie nadesłał.

Jak wynika z akt administracyjnych pismem z dnia [...] lipca 2003 r. poinformował on Izbę Skarbową o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu [...] czerwca 2003 r. W związku z tym Izba Skarbowa doręczyła swoją decyzję Skarżącemu, który w terminie złożył na nią skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uwzględniając powyższe uznać należało, że rozpoznaniu przez Sąd podlegała skarga wniesiona przez D. P.

Zaskarżone decyzje należało uchylić, aczkolwiek z powodów innych niż

wskazane przez Skarżącego.

Wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA 1629/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2002 r.

Oznacza to, że w sprawie niniejszej nieskuteczne musiały być wszelkie zarzuty skargi kwestionujące ustalenia organów podatkowych co do zakresu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i wpływu tego zakresu na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od Skarżącego za okres od stycznia do czerwca 2002 r. oraz odsetek od tych zaliczek, obliczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.

Jedynym zarzutem skargi skierowanym wprost przeciwko decyzjom organów podatkowych w tym przedmiocie jest wskazanie, iż Urząd Skarbowy wydał decyzję opierając się na swojej nieostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej.

Zarzut ten nie jest zasadny. Wbrew stanowisku Skarżącego Urząd nie musiał czekać z wydaniem decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym jest to, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej wyeliminowana została z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej wygaśnięcia stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Pociągało to za sobą skutek w postaci obowiązku uiszczenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy.

Organy podatkowe nie musiały też wstrzymywać się z wydaniem zaskarżonych decyzji do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Kontrola zgodności z prawem decyzji organów podatkowych dokonywana jest przez Sąd poza tokiem instancji w postępowaniu administracyjnym.

Uchylenie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, czy to w postępowaniu odwoławczym, czy to przez sąd administracyjny mogłoby natomiast stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że między innymi w przypadku gdy podatnik w terminie określonym w art. 36 ust. 7 tejże ustawy, nie zawiadomi urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, obowiązany jest płacić podatek na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Oznacza to, że do opodatkowania jego dochodu będą miały zastosowanie wszystkie zasady określania i uiszczania podatku dochodowego wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, podatnik opłacający podatek dochodowy na zasadach ogólnych, z mocy art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany jest do deklarowania i opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na ten podatek. Obowiązek ten jest niezależny od obowiązku rocznego rozliczenia podatku w składanym przez podatnika zeznaniu o osiągniętych dochodach.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dotyczącym tego tematu przyjmuje się odrębność instytucji zaliczek na podatek i podatku należnego za dany rok podatkowy.

Jednakże przyjmuje się również i to, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji określających wysokość zaliczek tylko w ciągu roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w miesięcznych zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy z mocy prawa powstało zobowiązanie za dany rok.

Sąd podziela pogląd, że bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wykluczała możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek, nie zapłaconych w terminie płatności. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jest to uzasadnione art. 51 § 2 tejże ustawy, uznającym nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę za zaległość podatkową.

W swojej decyzji Urząd Skarbowy nie tylko określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, ale i zobowiązał Skarżącego do ich zapłaty, uznając je za zaległość podatkową.

Decyzja Urzędu Skarbowego, utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową, określa zaliczki tylko za sześć pierwszych miesięcy 2002 r.

Zgodnie z art. 40 § 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Skarżący obowiązany był zapłacić na zasadach ogólnych podatek za cały rok. Co do zasady, cały też rok podatkowy winna była obejmować decyzja organu podatkowego wydana po jego zakończeniu, bez względu na to czy podatnik osiągał dochody w ciągu całego roku podatkowego, czy też tylko przez jego część.

W decyzji Urzędu Skarbowego wyjaśniono, że Skarżący w okresie od stycznia do czerwca 2002 r. nie składał deklaracji PIT-5. Okoliczność ta, zrozumiała z uwagi na przekonanie Skarżącego o prawidłowym uiszczaniu podatku w formie karty podatkowej, nie uzasadniała obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty zaliczek, jak to uczyniły organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika również, że kontrolę działalności Skarżącego wszczęto w oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia [...] września 2002 r. Jako zakres kontroli wskazano w nim "prawidłowość odprowadzanego zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej i podatku VAT za okres I-VI 2002 r." Postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r. Urząd

Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie "określenia zobowiązania podatkowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce I-VI 2002 r." i w dniu [...] marca 2003 r. wydał decyzję.

Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega więc na tym, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją Urzędu Skarbowego wszczęte zostało i zakończone wprawdzie po zakończeniu roku podatkowego, ale przed upływem określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu złożenia zeznania o dochodach osiągniętych w ciągu roku podatkowego.

Obowiązkiem i prawem Skarżącego było złożenie zeznania podatkowego o dochodach osiągniętych w 2002 r., stosownie do wskazanego wyżej art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed dniem 30 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy nie mógł zatem decyzją określić na zasadach ogólnych wysokości podatku dochodowego za 2002 r. i prawidłowo nie prowadził postępowania w tym zakresie.

Zdaniem Sądu bowiem, przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie odbiera podatnikom prawa do złożenia zeznania w trybie określonym w wyżej wskazanym art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określa on jedynie skutek utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej - obowiązek uiszczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przez cały rok podatkowy. Oznacza to, że urząd skarbowy po zakończeniu danego roku podatkowego i po upływie terminu do złożenia zeznania za ten rok, obowiązany jest objąć postępowaniem i określić decyzją wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było po zakończeniu roku podatkowego i z jakiegoś powodu (np. likwidacja działalności) obejmowało tylko jego część - to urząd mógł wydać decyzję wyłącznie o odsetkach od zaliczek.

Obowiązek zapłaty zarówno zaliczek, jak i odsetek od nich mógłby wynikać tylko z decyzji wydanej w trakcie roku podatkowego, którego zaliczki te dotyczyły.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokości zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie przepis ten prawidłowo powołały w podstawie prawnej swoich decyzji, jednakże zastosowały go wadliwie. Oprócz bowiem określenia odsetek, do których zapłaty zobowiązany był Skarżący, w decyzjach wydanych na jego podstawie orzeczono także o obowiązku uiszczenia przez niego zaliczek.

Skoro już, jak wskazano wyżej, postępowaniem podatkowym objęto tylko określenie wysokości zaliczek za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r., to decyzja kończąca to postępowanie powinna była ograniczać się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek, stosownie do ww. przepisu i wskazania Skarżącemu obowiązku zapłaty samych odsetek.

Oczywistym jest, że określenie wysokości odsetek poprzedzone być musiało określeniem prawidłowych kwot zaliczek, co wynika zresztą treści art. 53a Ordynacji podatkowej, jednakże Skarżący nie był obowiązany do ich uiszczenia.

Obowiązek zapłaty przez Skarżącego kwoty zaliczek wynika z treści uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego. Jednakże zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia dla stwierdzenia wadliwości decyzji organów podatkowych. Istotnym jest bowiem sam fakt, że z treści decyzji wynika obowiązek uiszczenia przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że powodem dla odstąpienia od naliczenia odsetek od zaliczek za cały rok podatkowy nie mógłby być sam fakt, iż kontrolą podatkową objęto jedynie część roku. W postępowaniu podatkowym materiały i wyniki kontroli są jednym z dowodów w sprawie.

Stwierdzenie powyższe nie oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny określić odsetki od zaliczek za cały 2002 r. Przedmiotem rozpoznania Sądu były konkretne decyzje, uwzględniające określony okres czasu. Sąd nie badał więc powodów, dla których objęto nimi tylko część roku podatkowego.

W świetle powyższego uznać należało, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 53a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy

Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej, nie znalazł natomiast podstaw do uchylenia także decyzji organu I instancji. Wprawdzie była ona wadliwa, jednakże zakres postępowania, które przeprowadzi ponownie organ odwoławczy umożliwia jej korektę przez ten organ. Postępowania odwoławcze polega bowiem na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.).

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.