Wyrok NSA, sygn. akt III SA 5416/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 72, art. 80, art. 168, art. 169
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Normy zawarte w art. 168 i art. 169 Kpa ustanawiają domniemanie prawdziwości zeznania podatkowego lub księgi podatkowej.

2. Warunkiem przyjęcia nierzetelności księgi podatkowej jest umożliwienie podatnikowi złożenia wyjaśnień w zakresie postawionego zarzutu nierzetelności.

TEZY

1. Normy zawarte w art. 168 i art. 169 Kpa ustanawiają domniemanie prawdziwości zeznania podatkowego lub księgi podatkowej.

2. Warunkiem przyjęcia nierzetelności księgi podatkowej jest umożliwienie podatnikowi złożenia wyjaśnień w zakresie postawionego zarzutu nierzetelności.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w okresie od 17 lipca do 28 września 1995 r. przeprowadziła kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 1994 r. w firmie Import i Sprzedaż Hurtowa Artykułów Przemysłowych.

Czynności powyższe zakończone zostały wynikiem kontroli z dnia 28.09.1995 r.

Z ustaleń dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie daje pełnego obrazu zdarzeń gospodarczych albowiem:

- nie zaksięgowano przychodu z tytułu tzw. reeksportu towarów na ogólną sumę 507.436.255 zł czyli: fakturę do Rosji na kwotę 248.530.000 zł i fakturę na Ukrainę na kwotę 258.906.255 zł,

- nie zaksięgowano przychodu z tytułu wywozu towarów na Ukrainę na kwotę 23.756.460 zł.,

- nie zaksięgowano wydatków związanych z reeksportem towarów na kwotę:

1/ 463.370.000 zł związaną z zakupem towaru według faktury,

2/ 45.926.000 zł związaną z przewozem towarów według faktury,

3/ 5.000.000 zł związaną ze składowaniem towarów,

- nie zaksięgowano kosztów związanych z różnicami kursowymi na kwotę 69.060.300 zł,

nie zaksięgowano wydatków związanych z zatrudnieniem pracownika w okresie I-V.1994 r. na kwotę 14.806.000 zł.

Inspektor kontroli stwierdziła także, iż analiza podatkowej księgi wykazała istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej gdy chodzi o marżę.

Według zapisów księgi marża wynosiła 14 procent, natomiast porównanie cen nabycia poszczególnych rodzajów towaru z cenami sprzedaży wykazanymi w rachunkach wykazało, iż marża wynosiła od 17 procent do 705 procent.

W związku z powyższym, na podstawie art. 169 par. 2 Kpa nie uznano księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, a podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W wyniku szacunku opartego na różnicy pomiędzy ilością towaru sprzedanego, a ilością towaru zakupionego oraz przy przyjęciu marży w wysokości 14 procent ustalono, że minimalny przychód ustalony w drodze szacunku wyniósł kwotę 5.458.842.357 zł.

Tak ustalony przychód znacznie odbiega od przychodu wykazanego w księdze podatkowej tj. kwoty 859.047.200 zł. Konsekwencją ustaleń inspektora kontroli, dochód ustalony na kwoty 2.448.650.700 zł znacznie odbiega od dochodu zeznanego przez podatnika czyli kwoty 453.882.000 zł.

W reasumpcji tej kontroli wykazano, że podatnik zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. na kwotę 897.645.915 zł.

Tadeusz S. w przepisowym terminie złożył żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 6.04.1996 r. powołując się na przepisy art. 104 Kpa. art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ oraz art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. na kwotę 980.772.900 zł powołując się w uzasadnieniu swej decyzji na ustalenie wyniku kontroli inspektora kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa w W. nie podzieliła zarzutów odwołania podatnika i decyzją z dnia 30.08.1996 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Izba Skarbowa podzieliła wywody organu I instancji w zakresie podstaw do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Izba ta podtrzymała również ustalenia Urzędu Skarbowego co do ustaleń w przedmiocie wysokości szacunku obrotu i dochodu oraz wielkości podatku dochodowego. Organ II instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia art. 7-10 Kpa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Twierdził, że organa podatkowe ograniczyły się jedynie do powielenia wyniku kontroli, nie podjęły czynności mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego.

Podatnik wskazywał, iż składane przez niego wyjaśnienia przed Urzędem Skarbowym nie były dokumentowane, nie włączono do akt sprawy dokumentu w postaci kontraktu z dnia 16.12.1993 r., a dotyczącego między innymi układu asortymentowego importowanej konfekcji.

Te zarzuty mają zdaniem skarżącego związek z faktem, iż pominięte zostały jego wyjaśnienia złożone przed inspektorem kontroli skarbowej.

W piśmie procesowym z dnia 7.07.1998 r. podatnik rozszerzył zarzuty skargi.

Skarżący wskazywał, iż nie ujęcie różnic kursowych "i innych kosztów uzyskania przychodów" należało potraktować jako błędy mniejszej wagi zwłaszcza, że owe błędy nie spowodowały uszczuplenia należności podatkowych.

Ta argumentacja przemawia dodatkowo za tym, że niesłusznie pozbawiono mocy dowodowej księgi podatkowe.

Skarżący powołał się ponadto na fakt, iż w dniu 28.05.1997 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję wymiarową dotyczącą podatku VAT za 1994 r. opartą o sporny wynik kontroli.

Podatnik wywodził przy tym, iż w tymże postępowaniu uwzględniono jego twierdzenie, iż nie był on wystawcą faktury Nr 99 a dotyczącej wywozu towaru na Ukrainę w ramach tzw. reeksportu na sumę 23.756.560 st. zł.

Przytoczył przy tym wyniki ponownej kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. w dniach 21-24 lipca 1997 r., a dotyczącej badania ewidencji zakupów i sprzedaży towarów oraz poprawności obliczenia podatku należnego od towarów i usług.

Według jego przekonania, tenże protokół potwierdził okoliczność, iż nie był on wystawcą faktury Nr 99.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa ponownie odrzuciła zarzut naruszenia procedury administracyjnej podkreślając, iż zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym skarżący nie podjął rzeczywistej inicjatywy dowodowej, a przesuwaniem terminów dostarczenia wyjaśnień i dowodów sam się przyczynił do przewlekłości postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie w swoich orzeczeniach dawał wyraz stanowisku, że normy zawarte w art. 168 i art. 169 Kpa ustanawiają domniemanie prawdziwości zeznania podatkowego lub księgi podatkowej co oznacza, że stan wynikający z zeznania lub księgi podatkowej jest dla organu podatkowego wiążący.

Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego niż wynikający z zeznania lub księgi zachodzi wówczas, gdy wskazane wyżej domniemania obalone zostaną w sposób przewidziany prawem.

Dla obalenia domniemania zawartego w art. 169 par. 1 Kpa niezbędne jest wykazanie, iż nie został spełniony którykolwiek z dwóch warunków tego domniemania, to jest, że po pierwsze księga jest prowadzona nierzetelnie i po drugie, że księga jest prowadzona niezgodnie z ustalonymi przepisami /por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r. - III SA 497/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 15/.

Prawna definicja rzetelności ksiąg została zawarta w par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496/, według którego prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, to znaczy oddająca przeprowadzane przez podatnika operacje gospodarcze.

Wpisowi do księgi podlegają dwa rodzaje zdarzeń gospodarczych: przychody oraz koszty uzyskania przychodu /rozchody/.

Księga jest prowadzona zgodnie z ustalonymi wymogami wtedy, kiedy jest prowadzona prawidłowo pod względem formalnym, a więc zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami zawartymi we wzorze księgi.

Dla uznania księgi podatkowej za nierzetelną bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały, że nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu, jak tego wymaga par. 10 cytowanego rozporządzenia. Nierzetelna będzie zarówno księga, do której nie wpisano dokonanej transakcji w celu ukrycia rzeczywistego obrotu jak i księga, do której takiej transakcji nie wpisano przez zapomnienie lub przeoczenie /por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1992 r. III SA 1432/91 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 14/.

W rozpatrywanej sprawie wykazane w postępowaniu podatkowym zostało, iż nie zaksięgowano w podatkowej księdze przychodu z dwóch faktur oraz nie zaksięgowano przychodu z tytułu wywozu towarów na Ukrainę.

W tym postępowaniu wykazane zostało, iż w podatkowej księdze nie zaksięgowano wydatków związanych z zakupem towaru według faktury Nr 55, wydatków związanych z przewozem towarów według faktury VAT Nr 002 a ponadto nie zaksięgowano wydatków związanych ze składowaniem towarów, kosztów związanych z różnicami kursowymi oraz niektórych wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników.

Powyższe okoliczności dają podstawę do przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych pod względem materialnym.

Warunkiem do przyjęcia nierzetelności księgi podatkowej jest umożliwienie podatnikowi złożenia wyjaśnień w zakresie postawionego zarzutu nierzetelności.

Ten wymóg w sprawie został spełniony, albowiem podatnik złożył na piśmie wyjaśnienia w dniu 31 sierpnia 1995 r.

Podatnik ani w tym wyjaśnieniu, ani potem nie podał przyczyn, dla których nie wykazał przychodu z tzw. reeksportu towarów do Rosji na wartość 11.580 USD, gdy chodzi o fakturę z dnia 17.01.1994 r. Uchylił się także od wskazania przyczyn, dla których nie wykazał przychodu związanego z wywozem towarów na Ukrainę na wartość 11.901 USD, gdy chodzi o faktury z dnia 1.02.1994 r.

Już te dwa przypadki uprawniały organ podatkowy do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

Uzasadnione jest zatem twierdzenie Izby Skarbowej, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie dała pełnego obrazu zdarzeń gospodarczych jakie w rzeczywistości zaistniały w działalności podatnika.

Obrona skarżącego co do braku podstaw o świadomym ukryciu zakupu towarów według faktury nr 55, czy nie zaksięgowaniu kosztów związanych z różnicami kursowymi, z powodu zaginięcia niektórych wyciągów bankowych w związku z okradzeniem samochodu, nie mogła doprowadzić do ekskulpacji podatnika zwłaszcza z uwagi na rażącą nierzetelność przy niezaksięgowaniu faktur dotyczących reeksportu towarów do Rosji i na Ukrainę.

Dla obalenia domniemania prawdziwości księgi podatkowej przewidziane są ponadto w art. 169 par. 2 Kpa inne jeszcze zdarzenia.

Art. 169 par. 2 Kpa stanowi, że organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg, jeżeli ich analiza wykazuje sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a sprzeczności tych podatnik nie wyjaśnił.

Organ podatkowy za sprzeczności wyżej wskazane uznał fakt wykazywania marży handlowej w wysokości 14 procent według zapisów księgi podatkowej podczas, gdy analiza polegająca na porównaniu cen zakupu poszczególnych rodzajów towaru z cenami sprzedaży wykazanymi w rachunkach sprzedaży, wykazała marże kilkakrotnie wyższe.

Taki stan rzeczy przy zdyskwalifikowaniu rzetelności ksiąg upoważniał organ podatkowy do szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania według art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Twierdzenie skarżącego jakoby sprowadzał z Tajlandii towar niskogatunkowy w 90 procent nie zostało potwierdzone treścią księgi podatkowej zwłaszcza przy uwzględnieniu rachunków sprzedaży.

Stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie przyjął za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. W odniesieniu do towarów, co do których brak było dowodów sprzedaży przyjęto marży w wysokości wynikającej z ksiąg, a w odniesieniu do towarów sprzedawanych na rachunki ustalenie marży dokonano w rozbiciu na poszczególne asortymenty, co szczegółowo wykazano w protokole kontroli. Wyniki kontroli podatkowej stanowią dowód w sprawie wymiaru podatku podlegający ocenie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych. Ocena tego dowodu dokonana została w granicach art. 80 Kpa i z całą pewnością nie stanowi ona oceny dowolnej zwłaszcza, że w skardze nie wskazano na okoliczności, które mogłyby prowadzić do odmiennych wniosków.

Jeśli chodzi o zarzuty skargi związane z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, to stwierdzić należy, iż ten udział skarżący miał zagwarantowany. Z przedłożonych przez Izbę akt administracyjnych wynika, że postanowienie z dnia 14.11.1995 r. o wszczęciu postępowania Urząd Skarbowy doręczył podatnikowi w dniu 20.11.1995 r.

W dniu 5.02.1996 r. został zapoznany z wstępnym materiałem podatkowym, a w dniu 14.02.1996 r. omówiono z podatnikiem ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz przedstawiono stanowisko organu podatkowego. Podatnik zapewniał, iż złoży dowody w sprawie, lecz z tego obowiązku się nie wywiązał.

Wezwany na dzień 13.03.1996 r. tłumaczył brak aktywności dowodowej zwykłym przeoczeniem.

W dniu 10.04.1996 r. został zapoznany z materiałem zebranym przez Urząd Skarbowy oświadczając, iż w terminie 3 dni ustosunkuje się do materiałów sprawy, lecz tego nie uczynił.

Decyzja organu I instancji wydana została w dniu 19 marca 1995 r.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące braku aktywności dowodowej organów podatkowych, to należy je uznać za ogólnikowe, natomiast zarzut braku dokumentowania czynności procesowych jest bezpodstawny, albowiem czynności te zostały utrwalone w trybie art. 72 Kpa.

Skarżący wśród braków dowodowych sprawy wykazuje okoliczność nie załączenia do akt kontraktu (...) z dnia 16.12.1993 r. Istotnie w aktach administracyjnych brakuje tego dokumentu co wcale nie oznacza, iż jego treść nie była w ogóle znana organowi kontroli.

Stwierdzić jednak należy, iż nie jest istotna sama treść owego kontraktu, lecz ważna jest treść faktur i innych dowodów związanych z jego praktyczną realizacją w toku działalności gospodarczej podatnika.

Przechodząc do oceny twierdzeń skarżącego co do nowych okoliczności faktycznych wynikających z treści protokołu ponownej kontroli przeprowadzonej w dniach 21-24.07.1997 r., to stwierdzić przede wszystkim należy, iż owa kontrola dotyczyła zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług, a nie podatkiem dochodowym za 1994 r. Ujawnienie zaś faktury obcej w księdze podatnika świadczy o wadliwości formalnej tej księgi.

Nie może się ponadto ostać zarzut "przypisaniu obrotu towarowego" podatnikowi z faktury Nr 99, albowiem obrót, czyli podstawa opodatkowania ustalona została w oparciu o szacunek z art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Ewentualne wyeliminowanie owej faktury spośród okoliczności przesądzających uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, nie miałoby wpływu na wynik sprawy, albowiem - jak wyżej wskazano - takich okoliczności było więcej i to o ważkim znaczeniu.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga jako niezasadna oddalona została.