Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3718/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/16 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2017 r., III SA/Wa 3313/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 22 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wyprowadzenie przez sąd oceny prawnej na gruncie faktów niewynikaiacych z akt sprawy polegające na uznaniu, że poziom wynagrodzenia pracowników spółki w Polsce w stosunku do wynagrodzenia pozostałych jej pracowników wynika z kluczowego znaczenia prac wykonywanych przez te osoby,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na:

- przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego sprawy odbiegającego od okoliczności przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, co do zbieżności przedmiotu działalności spółki na terytorium Polski z przedmiotem jej działalności jako całości,

- całkowitym pominięciu argumentacji Spółki przedstawionej we wniesionej skardze, a uzasadniającej brak możliwości uznania, że Spółka prowadziła w Polsce swoją działalność.

3. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi wniesionej do Sądu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, pomimo naruszenia przez organ przy wydaniu interpretacji art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na:

- zignorowaniu faktu związania organu treścią wniosku -z opisu stanu faktycznego sprawy wynika wprost, że przedmiotem działalności spółki w żadnym wypadku nie jest przetwórstwo mięsa, tylko tzw. konfekcjonowanie wyrobów mięsnych oraz wędliniarskich do sprzedaży detalicznej,

- zaniechaniu przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia zajętego stanowiska na skutek pominięcia konieczności przyporządkowania stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę pod stosowane przepisy prawa,

- braku odniesienia się do istotnych argumentów podniesionych przez skarżącą

w złożonym wniosku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 4 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: konwencja polsko-brytyjska) przez błędną wykładnię;

2. naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca posiada na terytorium Polski stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzi działalność swojego przedsiębiorstwa;

3 . naruszenie art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w związku z art. 5 ust. 1 oraz 4 konwencji polsko-brytyjskiej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie – w granicach zarzutów kasacyjnych – sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy spółka, posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 5 ust. 1-3 umowy polsko-brytyjskiej, wskazując, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek: istnienie placówki, tj. miejsca, gdzie działalność jest prowadzona, stały charakter takiej placówki oraz wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Przy czym co należy podkreślić, pojęcie zakładu jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego. Nie jest w związku z tym błędem, jeżeli organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji posiłkują się przy wykładni wskazanej wyżej normy prawa międzynarodowego, Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD.

Oceniając legalność wydanej w sprawie interpretacji przez pryzmat przedstawionej powyżej definicji, Sąd pierwszej instancji doszedł do słusznego wniosku, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, iż działalność spółki na terytorium Polski, zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, prowadzona jest w formie zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej. W stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym pracownicy spółki wykonują swoją pracę, na terenie Polski w halach produkcyjnych zleceniobiorcy, w których odbywa się proces produkcyjny wyrobów na zlecenie spółki i co istotne w części przy użyciu maszyn stanowiących własność spółki. Co się z tym wiąże twierdzenie skarżącej, że nie posiada w Polsce linii produkcyjnej do produkcji mięsa, jeżeli zważyć na 10 % udział jej parku maszynowego w produkcji, nie do końca odpowiada prawdzie. Trudno też zaaprobować stanowisko skarżącej, że jej pracownicy nie prowadzą w Polsce żadnej działalności, skoro jak wynika ze stanu faktycznego, zajmują się kontrolą jakości produkcji, z prawem jej zakwestionowania w określonym zakresie. Innymi słowy nie jest możliwa kontrola jakości bez uczestniczenia w procesie produkcyjnym.

Odnośnie do zarzutu II.1. a dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyprowadzenie oceny prawnej na gruncie faktów niewynikających z akt sprawy, to po pierwsze ocena fatyczna w tym względzie znajduje swoje uzasadnienie w treści podanego stanu faktycznego, a po wtóre związanie wnioskiem (stanem faktycznym) nie oznacza, że organ w zakresie subsumcji ma wywodzić jak wnioskodawca. Wnioski wypływające z oceny stanu faktycznego mogą być różne i najczęściej są wynikiem braku precyzji wnioskodawcy, czy też jego subiektywną oceną. Użyty w stanie faktycznym zwrot " koszty obecności pracowników spółki w Polsce stanowią mniej niż 4% całkowitych kosztów pracowniczych", biorąc pod uwagę liczbę pracowników w Polsce do ogólnej liczby pracowników spółki, uprawnia do konstatacji o kluczowym znaczeniu prac wykonywanych przez te osoby. Polemika z takimi ocenami wymyka się spod kontroli w realiach sprawy interpretacyjnej. Wiarygodnie można to zweryfikować jedynie w postępowaniu wymiarowym. Podobnie jak w przypadku wielu innych ocen stanu faktycznego kwestionowanych niezasadnie przez spółkę

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 umowy. Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu zarówno co do jego wykładni, jak i subsumcji, słusznie konstatując, że żadne z wyłączeń w nim przewidzianych nie ma w sprawie niniejszej zastosowania. Wbrew stanowisku strony, działalność spółki na terenie Polski nie ma wyłącznie charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, o czym świadczy sposób realizowania zadań przez pracowników skarżącej na terenie zakładów zleceniobiorcy na terenie Polski. Sprawowany nadzór nad procesem produkcji oraz kontrola jakości przetworzonego mięsa i wyrobów wędliniarskich, nie mogą zostać uznane za działalność o charakterze jedynie ubocznym czy pomocniczym. Za trafnością takiej konstatacji, jak słusznie zauważono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, przemawia choćby poziom wynagrodzeń tej grupy pracowników. Związek pomiędzy czynnościami podejmowanymi na terytorium Polski a uzyskiwanymi przez skarżącą spółkę przychodami ma charakter bezpośredni. Bez nich nie byłaby możliwa produkcja finalna spółki i jej sprzedaż na terenie Wielkiej Brytanii. Sprzedaż produkcji na terenie Polski nie jest warunkiem koniecznym ddo przyjęcia, że mamy do czynienia z zakładem. Istotne jest natomiast, że działalność gospodarcza realizowana na terytorium Polski stanowi istotne ogniwo zapewniające sprawne funkcjonowanie całego mechanizmu gospodarczego w ramach całego przedsiębiorstwa spółki. Trafnie zatem uznał organ, że działalność takiego zakładu nie posiada cech przygotowawczych lub pomocniczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 5 ust. 4 lit. c) umowy. Po pierwsze ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby działalność spółki w użytkowanych zakładach miała na celu utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, a po wtóre z istoty prowadzonej działalności wynika, że polega ona na produkcji (bieżącej), a nie magazynowaniu.

W związku z powyższym, sąd zasadnie zaaprobował stanowisko wyrażone w interpretacji, że działalność spółki na terytorium Polski, w przedstawionym stanie faktycznym, prowadzona jest w formie zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej.

Przeprowadzona w zaskarżonym akcie wykładnia prawa, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie abstrahuje od istotnych elementów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, "wszystkie istotne pod względem prawnym elementy stanu zostały poddane ocenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącej Spółki i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym".

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.