Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 940/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. s.c. J. A. & A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. s.c. J. A. & A. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. E. s.c. J. A. & A. S. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku z 27 lipca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych.

W ww. wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności ubezpieczeniowej, którą wykonuje w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych obejmującą usługę likwidacji szkód (ustalenie przyczyny szkody, zakresu rzeczowego szkody, określenie działań zabezpieczających mających na celu zminimalizowanie skutków szkody, weryfikacja roszczeń ubezpieczonego - analiza zakresu, tj. czy roszczenie jest zasadne - analiza pod względem kosztowym, tj. czy wartość danego roszczenia odpowiada faktycznym cenom, ustalenie odpowiedzialności Ubezpieczyciela za daną szkodę, na mocy danej umowy ubezpieczenia i ogólnych warunków ubezpieczenia (określenie czy zakres ubezpieczenia obejmuje zdarzenie będące przyczyną szkody, czy składnik majątku będący przedmiotem szkody jest objęty ochroną ubezpieczeniową oraz ustalenie czy ubezpieczony spełnił obowiązki, zastosował się do zaleceń, które warunkowały udzielenie przez ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej), weryfikacja wysokości sumy ubezpieczenia polegająca na porównaniu faktycznej wartości danego mienia do wysokości sumy ubezpieczenia wskazanej w umowie ubezpieczenia, weryfikacja możliwości regresowych).

Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Spowodowała ona uchylenie załącznika nr 4 do ustawy (w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego) oraz przeniesienie uregulowania z tego zakresu do ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów krajowego orzecznictwa sądów oraz prawa unijnego. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, zwana dalej: "u.p.t.u.") zwolniono od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych, w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie z art. 43 ust. 13, 14 i 15 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Spółki skoro u.p.t.u. nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych, należy sięgnąć do ustawy z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2010r. Nr 11 poz. 66 ze zm., zwana dalej: "u.d.u.") - art. 3 ust. 1 i 3-6 u.d.u.

Spółka, wskazując na powyższe zadała pytanie: czy od 1 stycznia 2011r. wskazane we wniosku odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym - na rzecz zakładów ubezpieczeń podlega opodatkowaniu VAT, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zostały zwolnione z tego podatku?

W ocenie Spółki mimo nowelizacji u.p.t.u., wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe od 1 stycznia 2011r. w dalszym ciągu są zwolnione z VAT. Zakład ubezpieczeń, wykonując usługę ubezpieczeniową, musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności zdarzenia - art. 3 ust. 5 pkt 2 u.d.u.) oraz ustalić wysokość szkód i rozmiar odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2 u.d.u.) i dokonać wypłacenia odszkodowania (art. 3 ust. 4 pkt 2 u.d.u.). Elementem usługi ubezpieczeniowej jest zatem, podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zdarzenia, jakie zaszło oraz oszacowanie wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania wyceny szkody (tj. czynności którymi na zlecenie, w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zajmuje się Spółka).

Spółka, powołała się na treść art. 3 ust. 5 pkt 2 i ust. 6 u.d.u. i stwierdziła, że jej usługa likwidacji szkody wykonywana na rzecz poszczególnych zakładów ubezpieczeń i w ich imieniu stanowi element usługi ubezpieczeniowej i w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. może być uznana za odrębną całość. Usługa świadczona przez Skarżącą występuje jako usługa odrębna od samej usługi ubezpieczenia, zarazem jest niezbędnym elementem do jej świadczenia. Można więc usługę tę uznać za objętą zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wynika to także z analizy znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w porównaniu z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r. Nr 347.1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 112").

Przepis art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, iż Państwa Członkowskie zwalniają z VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczącymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Zapisy zarówno Dyrektywy, jak i projektu ustawy nowelizującej wskazują, iż zwolnienie usług ubezpieczeniowych i finansowych oparte jest na obiektywnych kryteriach i nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Porównując treść załącznika nr 4 u.p.t.u. przed nowelizacją, z treścią obecnie obowiązujących przepisów brak jest znamion ingerencji ustawodawcy, który chciałby wyeliminować ze zwolnienia usługę likwidacji szkody ubezpieczeniowej. Przepis art. 43 ust. 14 u.p.t.u. pozwala twierdzić, iż zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu stricte, w tym oczywiście likwidacja szkody. W ust. 14 wyłączono bowiem ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Świadczone przez Spółkę usługi stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej - urzeczywistniają ochronę ubezpieczeniową, gdy wystąpi zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość, gdyż stanowi wyodrębniony w czasie i regulowany przepisami powszechnie obowiązującego prawa zespół działań, który odpowiada treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.

U.d.u. precyzuje zasady wykonywania czynności ubezpieczeniowych, dokonując ich podziału na tzw. czynności sensu stricte oraz sensu largo. Do pierwszego rodzaju zalicza się czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń (czynność sensu stricto) i czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń (tj. nieposiadające stosownego zezwolenia) i dopiero ich wykonywanie na rzecz ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo). Likwidacja szkody jest procesem, który prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, gdy wystąpi zdarzenie objęte umową.

Odmienne stanowisko prowadziłaby do nierównego traktowania tych samych podmiotów świadczących te same usługi. Część usług byłaby zwolniona od VAT, a część nie, w zależności czy czynności likwidacyjne wykonuje zakład ubezpieczeń, czy też inny podmiot na jego zlecenie. Niekonsekwencją byłaby czynność racjonalnego ustawodawcy, który w myśl art. 3 ust. 5 i 6 u.d.u. zezwala na wykonywanie niektórych czynności ubezpieczeniowych przez inne podmioty zewnętrzne, a z drugiej strony karze takie zachowanie przez nałożenie VAT.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u.. Podkreślił także, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od VAT. Od 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie pkt 37 do art. 43 - zwolnienia usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych i pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów Dyrektywy 112.

Minister Finansów wskazał, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle. Po pierwsze należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Państwa członkowskie, stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Terminy używane do określenia zwolnień, przewidziane w art. 13 Dyrektywy 112 muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, pkt 13 i C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, pkt 43).

Minister Finansów stwierdził, że wydając interpretację w stanie prawnym od 1 stycznia 2011r. określa zakres zwolnień z wykorzystaniem zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. "Czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, gdy wystąpi ryzyko objętego umową ubezpieczenia, zobowiązuje się spełnić na rzecz ubezpieczonego świadczenie określone w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem. TSUE w sprawie C-8/01, orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, gdy zajdyie ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy, w zamian za uprzednią wpłatę składki. Wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, pkt 22 i Skania pkt 38). TSUE w pkt 41 sprawy Skandia podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w pkt 39 ww. wyroku tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Dyrektywy 112 i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który, gdy wystąpi ryzyko objęte umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego. "Czynność ubezpieczeniowa" wiąże się ze stosunkiem umownym między ubezpieczycielem, który na podstawie u.p.t.u. może korzystać ze zwolnienia z VAT, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Ze stanu faktycznego wynika, iż między Spółką a klientami nie ma stosunku ubezpieczenia. Skarżąca nie świadczy też usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji i dalsze cedowanie ryzyka. Czynności Spółki nie stanowią więc usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.; nie stanowią też usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia z VAT, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Czynności pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) i czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Celem pośrednictwa jest dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Opisane przez Spółkę świadczenia związane z ustaleniem przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustaleniem zakresu szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie można ich uznać za czynności, które prowadzą do zawarcia umowy ubezpieczenia przez dwie strony. Usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych.

Usługi świadczone przez Spółkę stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Stanowić będą odrębną całość. Natomiast art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym usług wykonywanych przez Spółkę nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, ale nie obejmują funkcji charakterystycznych usługi ubezpieczeniowej zwolnionej, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Reasumując, wskazane we wniosku odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie korzystają za zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., i podlega VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej23% - od 1 stycznia 2011r.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 18 listopada 2011r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. - przez błędne uznanie, że usługa likwidacji szkody świadczone przez Spółkę na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeniowego, nie mieszczą się w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej) i nie korzystają ze zwolnienia z VAT, 2) art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112 w związku z art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: "TFUE") przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powołaniu się przez Ministra Finansów na przepisy Dyrektywy 112, pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisu prawa krajowego; 3) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. zwana dalej: "O.p.") - przez przyjęcie uproszczeń i niepełne uzasadnienie prawne oceny dokonanej przez organ, oparcie stanowiska na wyroku, który dotyczył zdarzenia zupełnie odmiennego od zdarzenia przedstawionego we wniosku.

W uzasadnieniu skargi Spółka potrzymała argumenty zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Sąd, dokonując w myśl ww. przepisów kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Skarżącą w zakresie likwidacji szkód, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476).

Skarżąca Spółka uważa, że wskazane we wniosku usługi, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Minister Finansów stwierdził natomiast, że ww. usługi, opisane we wniosku o interpretację indywidualną, nie korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wobec czego będą opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

5. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że celem ww. nowelizacji było pełniejsze dostosowanie przepisów u.p.t.u. do postanowień Dyrektywy VAT. Zakres zwolnień z VAT określony zatem został bez odwołania się do krajowych klasyfikacji statystycznych.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

6. W ocenie Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, jak również ww. przepisów nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. W tym względzie rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

7. Nie oznacza to jednak, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.

Analogiczny pogląd zajęty został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12 (aczkolwiek stan faktyczny w tamtej sprawie dotyczył usług assistance), a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Sąd pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela i akceptuje.

8. W związku z tym Sąd stwierdza, że Minister Finansów zajmując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez skarżącą Spółkę usługi likwidacji szkód są usługami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych, powinien uznać, że usługi te są zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca ma bowiem prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy, także ten wydający interpretację indywidualną, nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prowspólnotową przepisu prawa krajowego, uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Skoro bowiem świetle ww. przepisu krajowego - art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – do kręgu podmiotów objętych ww. zwolnieniem należy zaliczyć podmioty nie będące zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy.

W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia.

Opisane przez skarżącą Spółkę czynności: ustalenie przyczyny szkody, ustalenie zakresu rzeczowego szkody, określenie działań zabezpieczających mających na celu zminimalizowanie skutków szkody, weryfikacja roszczeń ubezpieczonego (analiza pod względem zakresu tj. czy dane roszczenie jest zasadne, analiza pod względem kosztowym tj. czy wartość danego roszczenia odpowiada faktycznym cenom), ustalenie odpowiedzialności Ubezpieczyciela za daną szkodę w oparciu o daną umowę ubezpieczenia oraz mające do niej zastosowanie ogólne warunki ubezpieczenia (określenie czy zakres ubezpieczenia obejmuje zdarzenie będące przyczyną szkody, czy składnik majątku będący przedmiotem szkody jest objęty ochroną ubezpieczeniową oraz ustalenie czy ubezpieczony spełnił obowiązki, zastosował się do zaleceń, które warunkowały udzielenie przez ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej), weryfikacja wysokości sumy ubezpieczenia polegająca na porównaniu faktycznej wartości danego mienia do wysokości sumy ubezpieczenia wskazanej w umowie ubezpieczenia, weryfikacja możliwości regresowych, mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe, a przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia.

Oczywistym jest, że usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powinny one natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość.

9. Sąd stwierdza zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącą Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń – wbrew stanowisku Ministra Finansów - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Reasumując Sąd stwierdza, że jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, dokonał błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

10. Sąd - odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowe" należy sięgnąć do u.d.u. - wskazuje, że treść przepisów prawa polskiego nie może wpływać na zakres zwolnień podatkowych unormowanych na poziomie wspólnotowym. Przeciwnie, zakres tych zwolnień należy odczytywać z uwzględnieniem dorobku prawa wspólnotowego.

Zauważyć przy tym należy, że działalność ubezpieczeniowa unormowana została również przepisami prawa wspólnotowego. Obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. UE L 2009.335.1 ze zm.). To z tej Dyrektywy i orzecznictwa wypracowanego przez TSUE należy czerpać wzorce w zakresie definiowania pojęcia "usług ubezpieczeniowych". W tym zakresie tezy zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

Nie zmienia to jednak stanowisko, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, usługi świadczone przez skarżącą Spółkę w zakresie likwidacji szkód, mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są działaniami niezbędnymi do działalności ubezpieczeniowej i korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

11. Sąd za niezasadne uznał, podniesione przez skarżącą Spółkę, zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jak to wyjaśnił Minister Finansów, wydana interpretacja indywidualna zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej Spółki, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Minister Finansów wskazał również w interpretacji indywidualnej przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej obszernej argumentacji skarżącej Spółki oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Ministra Finansów poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego i regulacji wspólnotowych w tym zakresie.

Samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentuje skarżąca Spółka, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaskarżona interpretacja była wadliwa, ponieważ błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do meritum zagadnienia przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

12. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

13. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).