Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1083/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej podatek od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik K.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...]. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: o.p.), jako że DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) decyzją z [...] nr [...] określił wobec skarżącego:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów

i usług za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

2) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec

2015 r. w kwocie [...] zł,

3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów

i usług za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

4) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł,

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazano, że w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej za lipiec 2015 r. skarżący wykazał:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...] zł,

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł,

VAT [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł,

w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej za sierpień 2015 r. wykazał:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...] zł,

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nabycie towarów pozostałych w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł,

w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego NUS stwierdził, że podatnik zawyżył w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej za lipiec 2015 r.

- podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmy A sp. z o.o. w W. oraz B sp. z o. o. w B.,

- wartość netto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł, poprzez wystawienie faktur sprzedaży dla następujących firm: C s.r.o., D s.r.o., V.B. i E s.r.o.

W korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2015 r. podatnik zawyżył:

- podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmy: A sp. z o.o. w W., F sp. z o.o. i G w G.

- wartość netto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł, poprzez wystawienie faktur sprzedaży dla następujących firm: V.B. I H s.r.o.

Takie stanowisko było wynikiem przyjęcia przez organ, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz wystawione zostały w ramach oszustwa podatkowego, zorganizowanego na zasadzie karuzeli podatkowej w celu uzyskania nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług.

2.2. Pismem z 2 grudnia 2019 r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji NUS z [...] żądając jej uchylenia w całości oraz "umorzenia postępowania przed organem I instancji".

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.z 2021 r., poz. 685, ze zm. – dalej: u.p.t.u.)

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,

art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym pominięcie istotnych dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego oraz błędne uzasadnienie decyzji, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

2.3. DIAS decyzją z [...], nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 2 o.p., uchylił w całości decyzję NUS z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na art. 70 § 1 o.p. i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. podniósł, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2015 r., a zatem termin ich przedawnienia upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika zaś, że postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408, ze zm. – dalej: k.k.s.), tj. narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r., podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do sierpnia 2015 r. oraz prowadzenie nierzetelnie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, posłużenie się oraz wystawienie nierzetelnych faktur VAT podatnika: I. Ponadto organ zauważył, że pismem z [...] doręczonym stronie [...] a pełnomocnikowi strony w dniu [...] NUS, realizując obowiązek określony w art. 70c o.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy od dnia [...], w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Z powyższego wynika, zdaniem DIAS, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji DIAS zacytował treść art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., a także wskazał na elementy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony. W związku z tym decyzja NUS nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie jest możliwa ocena prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r.

DIAS wskazał ponadto, że decyzja NUS jest wewnętrznie sprzeczna. Zauważył, że z uwagi na ustalenia organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez B sp. z o. o. i A sp. z o. o. dla skarżącego z tytułu sprzedaży [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ zostały wystawione w celu dokonania oszustwa podatkowego, organ pierwszej instancji skorygował wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wynikającą z faktur VAT wystawionych z tytułu sprzedaży ww. towaru dla podmiotów czeskich i słowackich, tj. C, D, V.B. CZ, E CZ, co wynika z tabel znajdujących się na stronie 44, 45 i 46 decyzji. Jednakże nie zakwestionował dostaw dla podmiotu krajowego, tj. J sp. j., wskazując jedynie w tabeli znajdującej się na stronie 45 decyzji, że w lipcu 2015 r. podatnik, oprócz sprzedaży bralenu dla ww. podmiotów czeskich i słowackich, wykazał także sprzedaż dla J sp. j., natomiast w zakresie rozliczenia podatku za sierpień w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności. Z powyższego zdaniem DIAS wynika wewnętrzna sprzeczność decyzji NUS. Organ zakwestionował bowiem wszystkie faktury zakupu towaru bralen od spółki B i spółki A stwierdzając, że nie wystąpiły rzeczywiste transakcje nabycia towaru od ww. podmiotów (towar krążył w obrocie karuzelowym i w rzeczywistości był nośnikiem podatku VAT) oraz dostawy ww. towarów w ramach WDT, a jednocześnie uznał dostawę krajową dla J sp. j. ww. towaru za dokonaną. Nie wyjaśnił przy tym w uzasadnieniu decyzji motywów swojego działania. Dalej DIAS argumentował, że z protokołu z kontroli przeprowadzonej u podatnika wynika, że wspólnicy spółki Jawnej J oświadczyli, że nabyty towar wykorzystali w procesie produkcyjnym. Wobec ww. spółki wszczęta została kontrola celno-skarbowa, o czym pismem z [...] poinformował organ pierwszej instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. W aktach sprawy nie ma jednak informacji o jej wynikach. W związku z powyższym DIAS podniósł, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji powinien zwrócić się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o przekazanie informacji, jakie ustalenia w toku tej kontroli poczyniono. DIAS zaznaczył, że NUS w żaden sposób nie odniósł się do informacji dotyczących J sp. j. przekazanych przez organy, przyjmując, że transakcje pomiędzy ww. spółką a skarżącym rzeczywiście zostały dokonane, kwestionując jednocześnie nabycie przez odwołującego bralenu od B sp. z o. o. i A sp. z o. o., odmawiając prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki. Dlatego DIAS skonstatował, że NUS rozpatrując ponownie sprawę, po uzupełnieniu materiału dowodowego w ww. zakresie, ponownie zweryfikuje ww. transakcje i w razie stwierdzenia, że skarżący nie nabył od B sp. z o. o. i A sp. z o. o. prawa do rozporządzania bralenem jak właściciel - w rozumieniu

art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponownie oceni faktury VAT wystawione z tytułu sprzedaży tego towaru dla firmy J sp. j., czemu da wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W odniesieniu już do innego wątku sprawy, DIAS wskazał, że z ewidencji nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. wynika, że podatnik zaewidencjonował faktury VAT dotyczące zakupu produktów spożywczych

i artykułów chemicznych o szerokim asortymencie, wystawione m. in. przez sklepy [...], [...], [...], piekarnię [...] i z porównania ww. ewidencji z korektami VAT-7 złożonymi za ww. okresy rozliczeniowe wynika, że odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatnik prowadził również działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. Tymczasem w toku postępowania podatkowego zeznał, że jego faktyczna działalność w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych polegała na zakupie regranulatu od dostawców, oryginalnego granulatu oraz dalszej odsprzedaży tego towaru do odbiorców. W związku z powyższym DIAS wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji ustali, czy w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych strona rzeczywiście prowadziła działalność gastronomiczną, a następnie ponownie oceni zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT dokumentujących zakupy artykułów spożywczych i chemicznych.

W dalszej części uzasadnienia DIAS podniósł, że z akt sprawy wynika, iż skarżący posiadał kasy rejestrujące o następujących numerach unikatowych: [...] (miejsce instalacji: B.) oraz [...] (miejsce instalacji: G.). DIAS zaznaczył, że w G. przy ul. [...] podatnik miał prowadzić działalność gastronomiczną, natomiast z akt nie wynika, jaką działalność podatnik prowadził w B. przy ul. [...], adres ten nie został także wymieniony w protokole z kontroli, jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Na kasie zainstalowanej w B. podatnik zaewidencjonował jeden paragon o wartości netto [...] zł, VAT 23% [...] zł. W związku z powyższym DIAS wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji ustali, jaką działalność podatnik prowadził w B. oraz zweryfikuje rzetelność zaewidencjonowanego obrotu z tej działalności i wartość wykazanego podatku należnego. Z protokołu z kontroli wynika, że wartości wynikające z raportu ww. kasy nie zostały ujęte w zbiorczym zestawieniu rejestrów sprzedaży VAT za lipiec 2015 r. i nie zostały wykazane w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej przez podatnika, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...] zł. Tymczasem z rozliczenia podatku VAT za lipiec 2015 r. dokonanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wynika, że kwota ta nie została uwzględniona do określenia prawidłowej wysokości tego podatku, przy czym organ podatkowy nie wyjaśnił, z jakiego powodu kwotę tę pominął.

Ponadto DIAS zaznaczył, że należy ponownie podjąć próbę przesłuchania

w charakterze świadka M.M. i A.D. Z akt sprawy wprawdzie wynika, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie podejmował bezskuteczną próbę przesłuchania ww. osób, jednakże nie można wykluczyć, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, stawią się oni na przesłuchanie i złożą zeznania. Z akt sprawy wynika bowiem, że to A.D. wraz z L.B. do końca 2014 r. kierowali w rzeczywistości działalnością B sp. z o. o., natomiast po konflikcie pomiędzy ww. osobami pod koniec 2014 r., spółką tą zarządzał A.D. Natomiast M.M. miał nawiązać w imieniu spółki B sp. z o. o. kontakt ze skarżącym i reprezentował tę spółkę w transakcjach pomiędzy nimi w zakresie dostaw bralenu, a zatem ewentualne zeznania ww. osób mogą być pomocne dla oceny tych transakcji.

Reasumując DIAS podniósł, że nieustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy w zakresie zakupów i podatku naliczonego oraz dostaw/sprzedaży i podatku należnego powodują, że zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Zdaniem DIAS wad tych nie może on naprawić przy rozpoznaniu odwołania,

z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której stanowi art. 127 o.p.

Z zasady tej wynika, iż organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie pełni tylko funkcji kontrolnej, ale ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę we wszystkich jej aspektach i tym samym analizuje nie tylko zarzuty podniesione przez odwołującego, ale bada przedmiotową sprawę w pełnym zakresie. Zasada dwuinstancyjności kształtuje również tok postępowania podatkowego, w tym znaczeniu, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Końcowo DIAS stwierdził, że aby dokonać w przedmiotowej sprawie oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji prawidłowości wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r., dokonanego przez organ pierwszej instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony i nie mieści się to w jego kompetencji.

3.1. W skardze pełnomocnik strony, będący doradcą podatkowym, zarzucił naruszenie art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 229 i art. 234 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, co mogło mieć wpływ

na wynik sprawy.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że wymienione podstawy do wydania decyzji kasacyjnej są iluzoryczne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do braku wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji okoliczności, czy towar który faktycznie dostarczono do J sp. j. był przedmiotem dostawy, pełnomocnik skarżącego oświadczył, że trudno uznać, iż uzupełnienie materiału dowodowego poprzez pozyskanie protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w firmie J jest okolicznością przesądzającą o konieczności wydania decyzji kasacyjnej. Zaznaczył, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w piśmie z 11 kwietnia 2016 r. skarżący oświadczył, że ze względu na proces magazynowania towaru nie jest możliwe faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów do dostaw na rzecz poszczególnych kontrahentów, z tego względu, że poszczególne dostawy do magazynu strony w M. były składowane łącznie, bez wyodrębnienia dostawcy, a co więcej towar był przekładany w ramach placu składowego w miarę potrzeby. Z informacji na którą powołuje się DIAS wydając decyzję kasacyjną wynika, że strona nie może przyporządkować towaru i jego dostawcy do nabywcy,

a wiążąc towar z odbiorcą posłużyła się metodą statystyczną uznaną przez ustawę

o rachunkowości określaną jako LIFO, która pozwala na statystyczne, a nie rzeczywiste przyporządkowanie towaru do dostawy. Tym samym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, nieprawdziwe jest stwierdzenie organu, że strona przyporządkowała dostawy towarów jego wydaniom, bowiem ilość gromadzonego

i przechowywanego towaru w magazynie nie pozwalała na powiązanie konkretnego towaru i jego dostawcy z konkretnym odbiorcą. Zdaniem autora skargi w toku postępowania ustalono, że towar nabyty przez J został faktycznie dostarczony i wykorzystany do produkcji.

Wskazując dalej na okoliczność, że spółka J nabywała towar od spółki K sp. z o.o. pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie ma ona żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem podatnik od tego podmiotu towaru nie nabywał i nie dostarczał firmie J, a w toku postępowania żaden ze świadków czy zebranych dokumentów nie powiązał strony ze wskazaną firmą.

Autor skargi wskazał dalej, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada zabraniająca pogarszania sytuacji podatnika przed organem odwoławczym, wyrażająca się w stwierdzeniu, że organ ten nie może wydać decyzji na niekorzyść strony składającej odwołanie, poza dwoma wyjątkami. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2299/18 podniósł, że pomimo, iż samo wydanie decyzji kasacyjnej, jeśli są ku temu podstawy, nie narusza zakazu reformationis in peius, to wydanie takiej decyzji tylko

z tego względu, że organ odwoławczy widzi podstawy do określenia podatku

w większej kwocie, niż uczynił to organ pierwszej instancji stanowi obejście tego zakazu. Inaczej mówiąc, decyzja kasacyjna nie może być użyta do obejścia zakazu reformationis in peius, a może być wydana wyjątkowo w ściśle określonych sytuacjach.

Przytaczając dalej fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie DIAS wskazał na konieczność zweryfikowania przez organ I instancji transakcji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że stanowi ono dyspozycję dla organu pierwszej instancji, aby uznał dostawy dokonane na rzecz firmy J za nieistniejące, a tym samym dookreślił podatek w wyższej wysokości z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tego względu, że nabycie towaru nastąpiło od firm A czy B. Skoro jednak organy obu instancji uznają za udowodnione, że firmy te nie dysponowały towarem i nie dokonały jego dostawy – jest oczywistym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że organ odwoławczy dąży do obejścia prawa z wykorzystaniem instytucji decyzji kasacyjnej w celu określenia kwoty podatku do zapłaty w wyższej wysokości, niż określona przez organ pierwszej instancji.

Ponadto pełnomocnik skarżącego za chybioną uznał argumentację DIAS odnoszącą się do zobowiązania organu pierwszej instancji, aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalił, czy w lipcu i sierpniu 2015 r. skarżący rzeczywiście prowadził działalność gastronomiczną, a następnie ponownie ocenił zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy artykułów spożywczych i chemicznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego ten aspekt działalności podatnika został w całości wyjaśniony. W toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego zbadano bowiem całość dokumentów źródłowych podatnika i przeprowadzono w całości kontrolę jego rozliczeń, także pod kątem innego rodzaju działalności niż działalność handlowa (która także nie opierała się na jednym rodzaju towarów).

Odnosząc się zaś do stwierdzenia DIAS o konieczności weryfikacji sprzedaży w punkcie podatnika w B., pełnomocnik skarżącego podniósł, że wbrew twierdzeniu DIAS ten punkt, za pośrednictwem którego dokonano w lipcu 2015 r. jednej sprzedaży był także przedmiotem badania, co zostało szczegółowo opisane

w protokole z kontroli z konkluzją, że poprzez brak zaewidencjonowania kwoty obrotu i kwoty podatku należnego - podatnik uszczuplił kwotę podatku należnego o wartość [...] zł. Natomiast fakt, że organ pierwszej instancji nie zwiększył podatku należnego o kwotę [...] zł jest błędem, jednak nie wynika on z braku ustaleń faktycznych, a jest błędem pominięcia tego ustalenia faktycznego. Zgodnie zaś

z art. 234 o.p. powyższy błąd nie daje podstaw organowi odwoławczemu do uchylenia decyzji, bowiem nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, także przez próbę obejścia prawa i wydania decyzji kasacyjnej.

Nawiązując następnie do zobowiązania organu pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.D. i M.M., tj. osób związanych ze spółką B, pełnomocnik skarżącego wskazał, że w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków inne osoby, reprezentujące i dokonujące transakcji z ramienia tej spółki i na ich podstawie ustalono okoliczności jej działania, miejsce działalności, sposób obsługi towarów. Ustalono też, że A.D. nie angażował się w transakcje z podatnikiem. Ponadto DIAS wskazując jako podstawę do decyzji kasacyjnej konieczność przesłuchania tych świadków nie podał, jakie okoliczności istotne dla sprawy należałoby ustalić przez przesłuchanie tych świadków i jakie okoliczności istotne dla sprawy nie zostały ustalone lub wzbudzają wątpliwości. Przesłuchani dotychczas świadkowie dokładnie opisali działania ww. spółki, które dodatkowo znajdują potwierdzenie w dowodach pozyskanych z prokuratury, ale także okoliczności transakcji zrealizowanej między tą spółką, a podatnikiem (w tym obsługę przesyłek przez magazyn zewnętrzny), w związku z czym, w ocenie pełnomocnika skarżącego, wszystkie istotne fakty w tym zakresie zostały już ustalone.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, przesłuchanie tych świadków, mając na uwadze zakres sprawy, już zgromadzone dowody i ustalone fakty, mogło zostać przeprowadzone w trybie art. 229 o.p., ponieważ ww. świadkowie co najwyżej mogli uzupełnić, czy potwierdzić już złożone zeznania przez innych świadków. Wobec wyjaśnienia kwestii dostaw przez spółkę B, przesłuchanie kolejnych świadków nie miałoby charakteru przesądzającego, czy rozstrzygającego zakres dostaw, ani nie byłoby pierwszym czy jedynym dowodem w tym zakresie sprawy. W ocenie pełnomocnika skarżącego przesłuchanie dwóch świadków w zakresie dostaw od jednego z kontrahentów, przy zebraniu dowodów w postaci dokumentów źródłowych, dowodów bankowych, informacji przekazanych przez prokuraturę, przesłuchań świadków, nie jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji kasacyjnej, zwłaszcza że DIAS nie wskazuje jakie okoliczności miałyby zostać ustalone takimi dowodami.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem DIAS, że postępowanie dowodowe w sprawie wymaga uzupełnienia w znacznej części.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie z 26 listopada 2021 r. DIAS zawarł dodatkowe uwagi w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie firmy skarżącego i zastosowania w związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Do pisma załączył zarządzenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...], organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, w przedmiocie udostępnienia DIAS akt tego postępowania. Z zarządzenia wynika, że zostało wydane na podstawie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. – dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 114b k.k.s. Organ dochodzeniowy wskazał w nim, że dochodzenie w sprawie podatnika prowadzi pod nadzorem DIAS i postępowanie to jest w fazie in rem, co oznacza, że nie przedstawiono zarzutów żadnej osobie. Natomiast prowadzący dochodzenie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odmówił udzielenia większości informacji, o które wnioskował DIAS, w tym dotyczących tego, czy: a) zawarte w zawiadomieniu o przestępstwie informacje i dowody w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa, b) czy występowały negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k., c) jakie czynności podjęto w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego, d) kiedy i jakiego rodzaju czynności (czynności procesowe i inne działania) zostały w jego toku przeprowadzone (np. przesłuchanie świadka, czynność przeszukania, skierowanie do sądu aktu oskarżenia, inne czynności procesowe jak i materialno-techniczne), e) wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na przebieg postępowania przygotowawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że kontrolowana decyzja ma charakter kasatoryjny. Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Sąd zauważa, że w decyzji tego rodzaju organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego. W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że aby dokonać prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji prawidłowości wymiaru podatku VAT za lipiec i sierpień 2015 r., dokonanego przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. DIAS założył więc konieczność przeprowadzenia pełnych ustaleń faktycznych w celu zastosowania prawa materialnego i dokonania prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście Sąd stwierdza, że kwestia ustalenia, czy w tejże sprawie doszło do przedawnienia orzekania organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest istotna, pomimo tego, że kontrolowana decyzja jest decyzją kasatoryjną. Stwierdzenie bowiem, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym uzupełnianie postępowania dowodowego. W razie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS nie powinien uchylać decyzji NUS i przekazywać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 o.p.), lecz uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p).

Dlatego, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec i sierpień 2015 r. zostało prawidłowo wykluczone. Co prawda, to zagadnienie nie zostało podniesione w skardze, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny - po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest w tej sprawie związany zarzutami i wnioskami skargi, zaś wadliwości kontrolowanej decyzji może stwierdzać z urzędu.

6.1. DIAS dostrzegł, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2015 r., a zatem termin ich przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 o.p., zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja odwoławcza została wydana dopiero [...], a zatem kwestia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest w tej sprawie istotna. Bez ustalenia zaistnienia okoliczności, która zakłóciłaby bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2015 r. merytoryczne orzekanie w sprawie po 31 grudnia 2020 r. nie byłoby możliwe.

DIAS wskazał w tym zakresie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., to jest o narażenie na nienależny zwrot podatku VAT za lipiec i sierpień 2015 r., podanie nieprawdy w deklaracjach VAT oraz prowadzenie nierzetelnie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, posłużeniem się oraz wystawienie nierzetelnych faktur VAT podatnika: I. Organ powołał się więc na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

DIAS ponadto wskazał, że pismem z [...] doręczonym podatnikowi w dniu [...] a jego pełnomocnikowi [...] organ I instancji, realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, od dnia [...] w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań.

Z tych powodów, zdaniem DIAS, zobowiązania skarżącego w podatku VAT za lipiec i sierpień 2015 r. nie przedawniły się.

Dodatkowe uwagi w tej materii DIAS zawarł w piśmie z 26 listopada 2021 r. Dołączył do niego zarządzenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] w przedmiocie udostępnienia organowi odwoławczemu akt, które zawierają informacje na temat przebiegu oraz aktualnego stanu postępowania karnego skarbowego prowadzonego w ww. sprawie. Z załączonego do pisma zarządzenia wynika, że zostało wydane na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 114b k.k.s. Organ dochodzeniowy wskazał w nim, że dochodzenie w sprawie podatnika prowadzi pod nadzorem DIAS i postępowanie to jest w fazie in rem, co oznacza, że nie przedstawiono zarzutów żadnej osobie. Natomiast prowadzący dochodzenie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odmówił udzielenia większości informacji, o które wnioskował DIAS, w tym dotyczących tego, czy: a) zawarte w zawiadomieniu o przestępstwie informacje i dowody w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa, b) czy występowały negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k., c) jakie czynności podjęto w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego, d) kiedy i jakiego rodzaju czynności (czynności procesowe i inne działania) zostały w jego toku przeprowadzone (np. przesłuchanie świadka, czynność przeszukania, skierowanie do sądu aktu oskarżenia, inne czynności procesowe jak i materialno-techniczne), e) wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na przebieg postępowania przygotowawczego.

6.2. W analizowanej ostatnio materii istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 przedmiotem badania sądu w szczególności powinno być, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Tymczasem, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS z [...] organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Następnie wskazano na doręczenie podatnikowi i jego pełnomocnikowi pismem z [...] zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] (str. 7-8 decyzji).

Wobec takiego umotywowania przez organ braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się przez organ podatkowy już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w zakresie podjęcia czysto formalnej czynności procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności jego daty. Samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe nastąpiło z trzy i pół miesięcznym wyprzedzeniem przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2015 r., nie świadczy o braku instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Nie jest to wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania.

Ponownie odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały I FPS 1/21, należy także podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Poza tym, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W ocenie Sądu, przyjęcie w takich przykładowo stanach faktycznych, jak ten w tej sprawie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską.

Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym (karnym skarbowym) nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się tylko na jego aspektach formalnych.

Zatem w świetle powyżej powołanej uchwały NSA, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. Zdaniem Sądu, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Powracając na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie już z tego powodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wobec dokonania przez DIAS nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

6.3. Jak wyżej wskazano, DIAS w piśmie z 26 listopada 2021 r. i załączonym doń zarządzeniu w przedmiocie udostepnienia akt, usiłował naprawić niedostatki decyzji w zakresie wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne. Próba ta była jednak nieudolna.

Na wstępie tego wątku sprawy należy zauważyć, że przedmiotem kontroli sądu jest decyzja i to w niej powinny być zawarte wszystkie istotne argumenty, które zdaniem organu zadecydowały o danym rozstrzygnięciu. Sąd nie kontroluje odpowiedzi na skargę, czy jeszcze późniejszych pism procesowych organu. Oczywiście taka dodatkowa aktywność argumentacyjna może mieć jednak znaczenie, jeśli organ wykaże, czy nawet przyczyni się do stanowiska Sądu, że niedostatki motywów samej decyzji nie mają istotnego, czy wręcz żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku tak jednak nie jest.

Stanowisko DIAS wynikające z treści pisma z 26 listopada 2021 r. a także dołączonego doń zarządzenia w przedmiocie udostępnienia akt sprawy karnoskarbowej prowadzą raczej do wniosku, że ten organ wadliwie interpretuje uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Co więcej, nasuwa się podejrzenie, że organy poprzez zastosowaną procedurę zamierzają obejść konkluzje wynikające z tejże uchwały. To obejście polega na tym, że organ, który prowadzi postępowanie podatkowe, ale nie prowadzi postępowania karnoskarbowego występuje do tego drugiego z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy karnoskarbowej i na tej drodze zamierza pozyskać informacje o przebiegu i podejmowanych czynnościach w tymże postępowaniu. Rzecz jednak w tym, że z niezrozumiałych i bliżej niewyjaśnionych powodów, organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe odmawia udzielenia tychże informacji, w całości, czy w istotnej części – jak w tym przypadku, co ma usprawiedliwić organ prowadzący postępowanie podatkowe w braku wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne.

Podejrzenie to wynika z tego, że – jak wynika z nadesłanego zarządzenia z [...] - wgląd do akt sprawy karnoskarbowej miał zostać przeprowadzony na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., ewentualnie na podstawie art. 114b k.k.s., z zupełnym pominięciem instrumentów prawnych, które przysługują w tej sprawie DIAS jako organowi sprawującemu nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Artykuł 156 § 5 k.p.k. odnosi się do udostępniania akt postępowania przygotowawczego ale stronom – czyli np. podejrzanemu oraz obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym, a nie innemu organowi Krajowej Administracji Skarbowej, w szczególności sprawującemu nadzór nad tymże postępowaniem przygotowawczym. Z kolei art. 114b k.k.s. dotyczy już udostępniania akt sprawy organom prowadzącym kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne, w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania – ale w dalszym ciągu, nie reguluje kompetencji, które posiada organ sprawujący nadzór nad dochodzeniem.

W tym konkretnym przypadku nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie dotyczącej podatnika (skarżącego) sprawuje właśnie DIAS. Wynika to z art. 151c k.k.s. w zw. z art. 53 § 39 pkt 1 k.k.s. i zostało przyznane przez organ prowadzący dochodzenie w zarządzeniu z [...] w przedmiocie udostępnienia akt.

Z faktu sprawowania przez DIAS nadzoru nad dochodzeniem, którego motywy i okoliczności wszczęcia są istotne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że DIAS nie powinien występować do organu prowadzącego dochodzenie o zgodę na wgląd do akt sprawy, tylko ma prawo żądać przedłożenia sobie tychże akt. Znajduje to swoje umocowanie w art. 326 k.p.k. (w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), który wskazuje na kompetencje i obowiązki organu sprawującego nadzór nad postępowaniem przygotowawczym.

Komplementarnie należy dodać, że w art. 326 k.p.k. jest mowa o prokuratorze, ale na podstawie art. 122 § 1 pkt 2 k.k.s. przez wyrażenie "prokurator", między innymi w art. 326 § 1-3 k.p.k., należy rozumieć "organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego", a z kolei art. 53 § 39 pkt 1 k.k.s. wskazuje, że organem nadrzędnym nad finansowym organem postępowania przygotowawczego jest właściwy miejscowo dyrektor izby administracji skarbowej – w sprawach należących do właściwości naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego. Dlatego, z faktu sprawowania przez DIAS w tym konkretnym postepowaniu przygotowawczym nadzoru wynika, że DIAS – stosownie do art. 326 § 3 k.p.k. (w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) – może w szczególności: 1) zaznajamiać się z zamierzeniami prowadzącego postępowanie, wskazywać kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia; 2) żądać przedstawienia sobie materiałów zbieranych w toku postępowania; 3) uczestniczyć w czynnościach dokonywanych przez prowadzących postępowanie, osobiście je przeprowadzać albo przejąć sprawę do swego prowadzenia; 4) wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie. Zgodnie z art. 326 § 2 k.p.k. ma także obowiązek czuwania nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania. Ma ponadto prawo do wydawania poleceń Policji i innym organom prowadzącym postępowanie przygotowawcze (art. 15 § 1 k.p.k.), obowiązek wydawania postanowień w przedmiocie wyłączenia prowadzącego lub nadzorującego postępowanie przygotowawcze oraz oskarżyciela publicznego (art. 48 § 1 k.p.k.), prawo do zwrócenia się do właściwego naczelnego organu administracji rządowej o zwolnienie świadka od obowiązku zachowania tajemnicy (art. 179 § 3 k.p.k.), zatwierdzenia postanowienia o zawieszeniu śledztwa, wydanego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (art. 325 k.p.k.), ma prawo do wznowienia postępowania przygotowawczego prawomocnie umorzonego przeciwko osobie, która występowała w charakterze podejrzanego (art. 327 § 2 k.p.k.), czy obowiązek rozpoznawania zażaleń na postanowienia w przedmiocie kosztów oraz w przypadku ich nieuwzględnienia kierowania rzeczonych środków odwoławczych do sądu (art. 626a k.p.k.) – por. A. Bułat [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 122.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd nie może zaaprobować stanowiska DIAS, który nie wskazuje istotnych faktów dla oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego było, czy też nie było instrumentalne – w kontekście art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. DIAS nie tylko miał prawo żądać akt dochodzenia, ale jest wręcz odpowiedzialny za jego prawidłowy i sprawny przebieg i w związku z tym ma kompetencje, aby wskazywać organowi prowadzącemu dochodzenie kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia.

W postępowaniu ponownym DIAS nie może się zasłaniać brakiem dostępu do wszystkich informacji zawartych w aktach dochodzenia, lecz powinien wykorzystać przysługujące mu środki prawne (art. 326 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Rzetelnie też wyjaśni, czy jego zdaniem wszczęcie dochodzenia miało, czy też nie miało instrumentalny charakter. Przy czym, wskazując na ewentualne czynności procesowe podejmowane w dochodzeniu, zważywszy na dobro i tajemnicę postępowania przygotowawczego, nie musi podawać szczegółów tychże czynności np. danych personalnych przesłuchanych świadków, czy tym bardziej treści ich zeznań. Wystarczą ogólne dane co do rodzaju i ilości, ewentualnie daty, podjętych czynności procesowych, które pozwolą na ocenę wszczęcia dochodzenia w dniu [...] w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. Dopiero wykazanie przez DIAS, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenie postępowania podatkowego, uzasadni podjęcie przez ten organ czynności dowodowych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, o czym jeszcze bezpośrednio poniżej.

7.1. Niezależnie od wady zaskarżonej decyzji, którą Sąd dostrzegł z urzędu, należy stwierdzić, że zasadne są zarzuty skargi podnoszące naruszenie przez DIAS art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak stanowi zaś art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 o.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10).

Zatem decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99).

7.2. Na gruncie tej sprawy zaskarżona do sądu decyzja czysto kasacyjna została podyktowana koniecznością przeprowadzenia następujących czynności:

a) dołączenia protokołu kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u krajowego odbiorcy od podatnika bralenu, to jest spółki jawnej J;

b) ustalenia czy podatnik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych (gdyż do protokołu kontroli podał że prowadził działalność gastronomiczną a w postępowaniu podatkowym że w lipcu i sierpniu 2015 r. handlował granulatem);

c) ustalenia jaką działalność podatnik prowadził w B. (z uwagi na zaewidencjonowanie jednego paragonu – VAT na kwotę [...] zł);

d) ponowne podjęcie prób przesłuchania świadków M.M. i A.D.

W kontekście czynności, o które zdaniem DIAS należy uzupełnić materiał dowodowy tej sprawy, należy wskazać, że brzmienie art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W tym przypadku nie chodzi o przeprowadzenie postępowania dowodowego "w całości", a zatem należy rozważyć, czy zaszła druga przesłanka zastosowania art. 233 § 2 o.p. W tym zakresie nie ulega zaś wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełniona została ta przesłanka zastosowania art. 233 § 2 o.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W punkcie wyjścia należy jednak zauważyć, że przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy je uzupełnić nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem dość duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w opracowaniu E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022).

Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że w decyzji wydanej w I instancji wskazuje się na liczną grupę środków i źródeł dowodowych, które przytłaczają te dowody, które, zdaniem DIAS, powinny zostać jeszcze przeprowadzone. W decyzji NUS wskazuje się bowiem na:

- dwukrotne (w dniach [...] i [...]) przesłuchanie podatnika w charakterze strony,

- dwukrotne przesłuchanie świadka S.J. (w dniu [...] i [...]),

- dwukrotne przesłuchanie świadka M.M. ([...], [...]),

- przesłuchanie świadka M.M. (z [...]),

- przesłuchanie świadka C.P. ([...]),

- dwukrotne przesłuchanie świadka A.O. ([...], [...]),

- przesłuchanie świadka W.M. (w dniu [...]),

- przesłuchanie świadka M.P. ([...]),

- przesłuchanie świadka P.S. ([...]),

- przesłuchanie świadka P.L. ([...]),

- przesłuchanie świadka M.P. ([...]),

- przesłuchanie świadka B.K. ([...]),

- przesłuchanie świadka W.D. ([...]).

Decyzja organu I instancji powołuje się też na liczną grupę dokumentów. W szczególności są nimi: protokół kontroli podatkowej wobec firmy podatnika, protokół kontroli podatkowej wobec firmy A sp. z o.o. (dostawcy podatnika), informacja Sądu Rejonowego [...] w K. co do spółki A, dokumenty uzyskane od administracji podatkowych Słowacji i Czech na skutek wystąpienia o nich, dotyczące odbiorców towaru od podatnika, także dokumenty pozyskane od administracji podatkowej Bułgarii (dotyczące kontrahenta E – odbiorcy bezpośredniego od podatnika w Czechach), informacje od Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dotyczące sp. z o.o L, informacje od Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dotyczące sp. z o.o K, informacje o dostawcy B sp. z o.o. (dotyczące miejsce wykonywania działalności gospodarczej). Poza tym, w sprawie podejmowane były czynności sprawdzające wobec spółki F przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na wniosek organu I instancji. Wnioskowano też o kontrolę podatkową w tej spółce. Przeprowadzano czynności sprawdzające wobec P.S. (dostawcy podatnika).

Konfrontując zatem zakres postępowania dowodowego, który przeprowadzono dotychczas i był podstawą ustaleń dokonanych przez organ I instancji, z zakresem postępowania, który zdaniem organu II instancji wymaga uzupełnienia, nie sposób stwierdzić, że uzupełnienie to dotyczy "znacznej" części postępowania dowodowego, które w sprawie należy przeprowadzić stosując art. 233 § 2 o.p. W ocenie Sądu jest to część, która nie może być uznana za "znaczną" i może podlegać uzupełnieniu w trybie art. 229 o.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA w Lublinie z 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98). Art.233 § 2 o.p. stanowi wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z 18 maja 2000 r., III SA 1081/99).

Wyłomu tego nie może uzasadniać załączenie do akt protokołu kontroli w firmie J, jako że pozyskanie tego dokumentu wymaga podjęcia tylko czynności materialno-technicznej w postaci zwrócenia się do właściwego organu o jego udostępnienie.

Analogicznie należy ocenić zalecenie podjęcia ponownych prób przesłuchania świadków D. i M. Nawet jeśli organ doprowadziłby do ich stawiennictwa, to przesłuchanie przez organ odwoławczy, albo przez NUS w trybie art. 229 o.p., dwóch świadków, nie może stanowić o znacznym zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego. Wreszcie, na marginesie, ale Sąd zauważa, że w obliczu treści zeznań innych świadków relacjonujących czynności spółki B, szczególnie S. J. i M. M., oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny ich relacji, przesłuchanie świadków D. i M. trudno potraktować jako konieczne. Zauważa to także DIAS, pisząc przecież o podjęciu prób przesłuchania, bowiem nie można wykluczyć, że świadkowie tym razem się stawią; DIAS nie wskazuje zaś na konieczność przesłuchania tych osób, poprzedzoną wszystkimi możliwymi do zrealizowania próbami zlokalizowania miejsca ich pobytu i ewentualnie zastosowania kar porządkowych (art. 262 o.p.).

Z kolei odnoście do uzupełnienia postępowania dowodowego o pozostałe dwa zagadnienia, to jest zbadanie czy podatnik rzeczywiście prowadził działalność gastronomiczną w badanym okresie oraz zbadanie jaką działalność prowadził w B., zasadne są argumenty skargi, że w istocie DIAS nie wskazuje o jakie konkretne czynności dowodowe należy uzupełnić postępowanie wyjaśniające. Po wtóre, należy przecież zwrócić uwagę, że te aspekty działalności podatnika zostały już wyjaśnione.

W toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego zbadano całość dokumentów źródłowych podatnika i przeprowadzono kontrolę jego rozliczeń, także pod kątem innego rodzaju działalności niż działalność handlowa. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej nr [...] (str. 6) kontrolujący wskazali, że przedmiotem działalności podatnika w kontrolowanym okresie były m.in. "8 % - usługi gastronomiczne". Jak ustalono w toku kontroli sprzedaż na rzecz osób fizycznych w punkcie sprzedaży w G. przy ul. [...] wedle stawki 8 % (usługi gastronomiczne) wyniosła [...] zł, a z kasy wydano [...] paragonów. Związek zakupów związanych z działalnością gastronomiczną oraz nabywanymi towarami spożywczymi i środkami czystości został zweryfikowany na etapie kontroli podatkowej. Podkreślenia też wymaga, że w tym zakresie organ odwoławczy nie wskazuje dowodów, jakich nie przeprowadzono oraz nie wskazuje jakie okoliczności miałyby zostać zweryfikowane w zakresie działalności gastronomicznej, która została przez organ I instancji zbadana.

Organ odwoławczy zdaje się nie zauważać także, że w toku kontroli podatkowej przedmiotem badania był również punkt sprzedaży położony w B. Za jego pośrednictwem w lipcu 2015 r. dokonano jednej sprzedaży, co zostało szczegółowo opisane w protokole z kontroli (str. 9), z konkluzją, że poprzez brak zaewidencjonowania kwoty obrotu i kwoty podatku należnego podatnik uszczuplił kwotę podatku należnego o wartość [...] zł. Okoliczność ta nie jest sporna i została wyjaśniona. Fakt, że organ podatkowy I instancji nie zwiększył podatku należnego o kwotę [...] zł jest błędne, jednak błąd nie wynika z braku ustaleń faktycznych, a jest rezultatem pominięcia tego ustalenia faktycznego.

W obliczu powyższych uwag nie wydaje się całkowicie bezzasadne twierdzenie strony skarżącej, że DIAS poprzez uchylenie decyzji NUS na podstawie art. 233 § 2 o.p. zmierza do obejścia zakazu reformationis in peius zawartego w art. 234 o.p. Gdyby tak było, to założenie organu odwoławczego nie byłoby dopuszczalne. Jak przyjął NSA w wyroku z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18 "Zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną a kasacyjną. Nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z art. 234 o.p., to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 o.p. uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania. Proponowane przez organ założenie przeciwne (o tym, iż zakaz reformationis in peius może prowadzić do konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji) prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej."

8. Wskazania dla organu odwoławczego w postępowaniu ponownym wynikają z powyższych rozważań Sądu. W pierwszej kolejności DIAS ustali zatem, wykorzystując przysługujące mu instrumenty prawne z racji sprawowania nadzoru nad postępowaniem karnoskarbowym, czy jego wszczęcie miało, czy też nie miało instrumentalny charakter. Dopiero po wykazaniu przez DIAS, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu zawieszenia postępowania podatkowego, organ podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego. Przy czym, uzupełnienie to nastąpi w trybie przewidzianym w art. 229 o.p., bez potrzeby cofania sprawy na podstawie art. 233 § 2 o.p. do etapu postępowania pierwszoinstancyjnego.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się wpis (500 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

W odniesieniu do wysokości wpisu oraz wynagrodzenia pełnomocnika Sąd ponownie wskazuje, że przedmiotem rozpoznania była decyzja o charakterze kasatoryjnym wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Tego rodzaju decyzja nie może być traktowana na równi z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oznacza jedynie pośredni związek decyzji odwoławczej z należnością pieniężną. Wobec powyższego w razie złożenia skargi na decyzję kasacyjną, przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. W konsekwencji od skarg na tego rodzaju decyzje pobiera się wpis stały, a nie stosunkowy. Pogląd taki utrwalony jest w judykaturze (por. postanowienia NSA z: 19 kwietnia 2012 r., II FZ 171/12; 19 sierpnia 2009 r., I FZ 335/09; 13 kwietnia 2007 r., II FZ 168/07, 21 października 2010 r., II FZ 540/10). Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535, ze zm.) wysokość wpisu sądowego od skargi w tej kategorii spraw wynosi 500 zł. W odniesieniu do wynagrodzenia pełnomocnika należy zaś przyjąć, że wynagrodzenie przysługuje mu w wysokości przewidzianej dla "spraw pozostałych", a nie tej, która została uzależniona od wartości przedmiotu sprawy, w razie zaskarżenia należności pieniężnej (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3173/13; wyrok WSA w Krakowie z 28 czerwca 2021 r., I SA/Kr 239/21).