Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1066/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 188, art. 127, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. T. kwotę 17017 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. T. (dalej również: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") złożył 3.02.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 11.272.699,51 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 11.178.723,65 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 93.975,86 zł, należną zaliczkę w kwocie 12.025,00 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 8.597,56 zł, dochód po odliczeniach w wysokości 85.378,30 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 85.378,00 zł, obliczony podatek w kwocie 14.812,02 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.786,73 zł, podatek należny w wysokości 12.025,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za rok 2014 oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych podmiotu w okresie objętym kontrolą oraz na dzień wszczęcia kontroli ustalono, że Strona w 2014 r. zaniżyła przychody o łączną kwotę 34.472,51 zł, zawyżyła przychody o łączną kwotę 9.971.309,58 zł, udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 9.924.158,88 zł, w tym m.in. o kwotę 9.893.656,00 zł udokumentowaną nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych (w tym kwota 300.000.00 zł dot. D. Sp. z o.o., kwota 879.500,00 zł dot. M. Sp. z o.o., kwota 4.167.620,00 zł dot. W. Sp. z o.o., kwota 3.194.520,00 zł dot. B. Sp. z o.o., kwota 1.214.806,00 zł dot. G. Sp. z o.o., kwota 114.410.00 zł dot. M. Sp. z o.o. i kwota 22.800,00 zł dot. N. Sp. z o.o.), a także zaniżył przychody z innych źródeł o łączną kwotę 11.531.499,28 zł dot. środków pieniężnych otrzymanych na rachunki bankowe, które stanowią zapłatę za faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym w protokole kontroli podatkowej nr [...], doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu [...].01.2018 r. stwierdzono, że księgi rachunkowe J. T. za 2014 r. są prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej ww. nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p.") w tej części ksiąg nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Mając na uwadze nieprawidłowości wykazane w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...].06.2018 r. wszczął z urzędu wobec J. T. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek z poszczególne miesiące 2014 r., w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z [...].09.2019 r. określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.698.190.00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada 2014 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji potwierdził ustalenia kontroli podatkowej wskazując, że w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 9.924.158.88 zł. Wskazał również, że przychód z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., został zawyżony o kwotę 9.936.837,07 zł. Ponadto wskazał, że otrzymane środki pieniężne w kwocie 11.351.499,28 zł, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. Dz.U. poz. 361 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kategorii otrzymane pieniądze. Następnie dokonał wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. dla Skarżącego wskazując przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.335.862,44 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.254.054,77 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 81.807,67 zł, przychód z innych źródeł w kwocie 11.531.499,28 zł, razem przychód w wysokości 12.867.361,72 zł, razem koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.254.054,77 zł, razem dochód w wysokości 11.613.306,95 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 8.597,56 zł, dochód po odliczeniach w wysokości 11.604,709,39 zł, podstawa opodatkowania w kwocie 11.604.709,00 zł, obliczony podatek w kwocie 3.700.976,94 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.786,73 zł, podatek należny w wysokości 3.698.190,00 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...].09.2019 r. Strona złożyła odwołanie z [...].09.2019 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

– tj.: art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez uchylanie się przez organ pierwszej instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

– art. 123 O.p., art. 187 O.p. i art. 181 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Strony, tj.: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania,

– art. 191 O.p. i art. 194 O.p., poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego, zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu oraz bezpodstawną odmowę uwzględnienia poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów, związanych z nabyciem usług od podwykonawców,

– art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na uznaniu, że środki otrzymane od kontrahentów (odbiorców usług) nie stanowią przychodu związanego z działalnością gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług) oraz na przyjęciu, iż Strona zawyżyła przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, nie ustalając okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto dokonał wybiórczej i arbitralnej oceny dowodów. Stwierdził, że Strona nie mogła dostarczyć usług na rzecz następujących kontrahentów, tj.: O. S.A., S. Sp. z o.o., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. S.k., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., F. S.A., T. Sp. z o.o., P. S.A. i W.. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika Strony, powyższe ustalenia są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazał, że fakt współpracy z C. S.A., wykonania prac i korzystania z usług podwykonawców potwierdzają: umowy, protokoły odbioru prac, pisemne wyjaśnienia kontrahenta, zeznania Strony oraz świadków (Pana L. L., Pana L. S.. Pana A. W., Pana K. M. i Pana J. W.). Z kolei współpracę z firmą T. Sp. z o.o. S.k.a. potwierdzają: umowy, protokoły, pisemne wyjaśnienia klienta, zeznania Strony oraz świadków (Pana L. L., Pana L. S. i Pana T. S.). Współpracę zaś z firmą O. S.A. potwierdzają: umowy, wyjaśnienia kontrahenta oraz zeznania świadków (L. L. i L. S.). Ponadto Pełnomocnik Strony wskazał, że fakt wykonania przez Stronę kwestionowanych prac potwierdzili: w przypadku S. Sp. z o.o. – P. K. i R. C., w przypadku C. S.A. – A. W., K. M.i J. W., w przypadku S.Sp. z o.o. – B. G., w przypadku I. Sp. z o.o. – G. L. i D. J., w przypadku I. Sp. z o.o. – M. D., w przypadku M. Sp. z o.o. – M. M., a w przypadku P. S.A. – M. J. i W.P.. Następnie nadmienił, że organ pierwszej instancji zlekceważył, iż odbiorcami usług Strony były wielkie międzynarodowe koncerny, instytucje państwowe i spółki Skarbu Państwa (Bank [...] S.A., P. S.A. T. S.A., Z. , [...] Bank S.A., O. S.A., A. S.A., I. S.A. oraz Główny Urząd Statystyczny). Wskazał również, że zapłaty za usługi są zgodne z fakturami i znajdują odzwierciedlenie w przepływach środków pieniężnych na rachunkach bankowych Strony, pomimo nieuznania tych wpływów jako zapłat za wykonane usługi. W ocenie Strony, organ pierwszej instancji, mając wątpliwości co do prawdziwości transakcji, miał obowiązek zwrócić się do kontrahentów lub ostatecznych odbiorców, o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie świadczonych przez Stronę usług (np. wskazanie dokładnego zakresu wykonanych prac), czy przeprowadzić oględziny. Z zaskarżonej decyzji nie wynika również, zdaniem Strony, aby wobec któregokolwiek z kontrahentów Strony prowadzona była kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, albo czy wydana była decyzja podważająca rzeczywisty charakter transakcji lub rzetelność podmiotów. Stąd nieprawidłowe działanie organu pierwszej instancji spowodowane było przyjęciem niedopuszczalnego uogólnienia, że Strona nie mogła wykonywać na rzecz klientów, usług wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT, ponieważ podwykonawcy rzekomo nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie mogli wykonać usług na rzecz Strony. Tymczasem większość transakcji dotyczących wykonania prac przez podwykonawców, została potwierdzona odpowiednimi dokumentami, tj. umowami, protokołami odbioru robót, wyciągami z rachunku bankowego lub potwierdzeniami zapłat oraz zeznaniami świadków. W dalszej części odwołania pełnomocnik Strony wskazał, że odnośnie transakcji z D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji w znacznej części oparł się na materiałach dotyczących innych okresów, niż będący przedmiotem niniejszego postępowania (IV kwartał 2013 r.). Natomiast w zakresie współpracy z W. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., wiążącej oceny transakcji dokonano na podstawie ustaleń kontroli prowadzonej w G. Sp. z o.o., niebędącej stroną kwestionowanych transakcji. W kwestii zaś współpracy z N. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji całkowicie pomija fakt złożenia przez ww. spółkę skargi do WSA, w wyniku czego uchylone zostały decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Ponadto Pełnomocnik Strony wskazał na nieprzesłuchanie przez organ pierwszej instancji wszystkich osób, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (K. T., M.M., J. B. i M. K., którzy zostali wskazani przez: T. S., A. W., M. J. i D. J.), co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia kluczowych okoliczności w postaci przebiegu zakwestionowanych transakcji. W zaskarżonej decyzji nie opisano szczegółowo zeznań ww. osób, pomijając personalia nieprzesłuchanych w sprawie osób. Organ pierwszej instancji nie badał również, czy "końcowi odbiorcy usług" mają wiedzę odnośnie wykonywania prac przez podwykonawców i czy zostały faktycznie wykonane. Zignorował także fakt, że klienci Strony są rzetelnymi i wiarygodnymi podatnikami, prowadzącymi działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa. Ponadto organ pierwszej instancji oparł się w znacznej części na ustaleniach innych organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Prokuraturę Krajową w K.. Prokuraturę Okręgową w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.), dokonanych w oparciu o czynności, w których Strona nie brała udziału, a także ustaleniach wynikających z decyzji włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Zdaniem Pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnych przesłanek, z powodu których można byłoby odmówić Stronie uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem kwestionowanych usług. Następnie Pełnomocnik Strony powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29.03.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/17, zgodnie z którym dokumentowanie wydatków leży w jak najlepiej pojętym interesie podatników, ale nie ma związku z samym pojęciem kosztu podatkowego. Nadmienił przy tym, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano faktycznego poniesienia przez Stronę wydatków i dokonania zapłaty za usługi oraz wykonania przez Stronę usług dla odbiorców i otrzymania wynagrodzenia w formie przelewu bankowego. W zakresie przychodów Pełnomocnik Strony wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, iż Strona nie wykonała usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz: O. S.A., S. Sp. z o.o., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. S.k.a., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., F. S.A., T. Sp. z o.o., P. S A. i W. Zdaniem Pełnomocnika z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prace na rzecz ww. podmiotów zostały wykonane, a organ pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że kwoty wskazane na fakturach VAT nie stanowią przychodu związanego z działalnością gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie poczynił żadnych ustaleń odnośnie podstawy otrzymania ww. środków, a argumentacja wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z zasadami logiki. Absurdalnym jest bowiem stwierdzenie, że kilka podmiotów przekazało Stronie łącznie ok. 12.000.000,00 zł. bez jakiejkolwiek podstawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].02.2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 10.09.2019 r.

W pierwszej kolejności zajął stanowisko w sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...].09.2019 r., od której zależy prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, a w konsekwencji możliwość dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Po przywołaniu treści art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada 2014 r. następowało wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2014, to jest z dniem 31.12.2019 r. Bezwzględną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej za ww. okres, zgodnie z art. 70c O.p., było zatem zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu. Natomiast przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., następuje wraz z upływem 5 lat. licząc od końca roku 2015, to jest z dniem 31.12.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 17.06.2019 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c O.p. że z dniem 18.07.2018 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o sygn. [...]. tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 §1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Zawiadomienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Strony w dniu 27.06.2019 r.

Zatem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., mając na uwadze fakt, że zawiadomienie informujące Stronę, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczone zostało przed terminem przedawnienia tego zobowiązania, stwierdza prawidłowość działania organu pierwszej instancji. W konsekwencji DIAS uznał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. istniało i było wymagalne w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Powyższe oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a to stanowi o możliwości merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Następnie po przywołaniu treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1, art. 22 ust. u.p.d.o.f., art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 181 O.p., art. 3 pkt 4 O.p., art. 193 O.p. DIAS wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków w łącznej kwocie 9.893.656,00 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. oraz zaliczenia do przychodów wartości świadczonych usług w łącznej wysokości 9.971.309,58 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz: O. S.A., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Sp. k., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. S.A., F. S.A., W., a także uznanie, iż środki pieniężne otrzymane od ww. podmiotów w łącznej kwocie 11.531.499,28 zł, nie stanowią przychodu związanego z prowadzona działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa uznania przychodu oraz zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzeczywistych transakcji gospodarczych i dysponowania dowodami wykonania określonych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury dotyczące ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wpłaty dokonane przez te podmioty nie mogą być rozpatrywane jako zapłata za usługi stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowana w księgach rachunkowych faktura VAT z 24.02.2014 r. nr [...], wystawiona przez D. Sp. z o.o., tytułem "faktura do umowy [...]" na kwotę netto 300.000,00 zł. Organ drugiej instancji podkreślił, że pismem z 30.06.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, iż kontrola w firmie D. Sp. z o.o. nie zostanie przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto poinformował, że w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków składania deklaracji podatkowych oraz z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, w dniu 16.09.2015 r. wykreślono D. Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej również "u.p.t.u.") oraz dokonano wpisu do Bazy Podmiotów Szczególnych T1 - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Wskazał również, że D. Sp. z o.o. złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za IV kwartał 2014 r., natomiast nie zostało złożone zeznanie CIT-8 za 2014 r.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że usługi świadczone przez D. Sp. z o.o., podzlecane były na rzecz firmy [...] D. F., która z kolei zlecenia te dalej podzlecała kolejnym podwykonawcom, tj. podmiotom prowadzonym przez osoby nierozliczające się z prowadzonej działalności gospodarczej i posiadające zakaz sprawowania funkcji członka zarządu osoby prawnej lub prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. DIAS zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 23.08.2017 r. poinformował, iż w wyniku przeprowadzonej wobec Pana D. F. kontroli nie stwierdzono faktur dotyczących transakcji pomiędzy D. Sp. z o.o. Ponadto poinformował, że w przedłożonych do kontroli rejestrach sprzedaży, nie wykazano faktur wystawionych na rzecz firm D. Sp. z o.o.

Dalej DIAS wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych trzy faktury VAT: z [...].01.2014 r. nr [...] na kwotę netto 37.500,00 zł, z 31.01.2014 r. nr [...] na kwotę netto 542.000,00 zł i z 27.02.2014 r. nr [...] na kwotę netto 300.000,00 zł, wystawione przez M. Sp. z o.o. tytułem: wsparcia obsługi projektu pod nazwą IT dla firm, do umowy [...] i do umowy [...] Ww. faktury zostały wystawione przez J. H.. Pismem z 13.06.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że M. Sp. z o.o. figurowała jako podatnik CIT i VAT do 8 sierpnia 2014 r., a przedmiotem działalności ww. firmy był zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto poinformował, że odnotowano wpływ deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. i PIT-4R za 2014 r. Wskazał również, że spółka była zarejestrowana w okresie od 11.04.2014 r. do 25.02.2015 r. do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak w związku z nieskładaniem informacji podsumowujących VAT-UE, została wyrejestrowana z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował także, że analiza deklaracji ww. spółki wskazuje na gwałtowny wzrost obrotów i zbliżoną wartość zakupów i sprzedaży, co nasuwa podejrzenie nierzetelności i ewentualnych nadużyć podatkowych. Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie udało się ustalić, gdzie w dalszej kolejności zostały sprzedane usługi od M. Sp. z o.o.

Dyrektor wskazał, że w aktach sprawy znajdują się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych trzynaście faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 13-14 zaskarżonej decyzji na łączną kwotę netto 4.167.620,00 zł, wystawionych przez W. Sp. z o.o. tytułem: przerobienia sieci elektrycznej i podłączenia UPS, reinstalacji komputerów i zleceń serwisowych w [...] S.A., serwisu maszyn vendingowych, instalacji okablowania A.. w K., usługi zgodnie z umową [...], wykonania prac programistycznych przy modułach, modernizacji sieci C. , przygotowania do sprzedaży telewizorów hotelowych, prac programistycznych przy podsystemie komunikacji, magazynowania sprzętu komputerowego według umowy, prac przy wdrożeniu przełączników w ZUS, usługi informatycznej - testy bezpieczeństwa, utrzymania sprzętu H. dla Z. i serwisu sprzętowego przełączników H. w Z.. Na podstawie danych z KRS ustalono, że w 2014 r. funkcję Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. pełnił T. T..

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący w dniu 23.06.2014 r. (usługodawca) zawarł z W. Sp. z o.o. (usługobiorca) umowę nr [...], w ramach której zobowiązał się wykonywać określone prace oraz świadczyć na rzecz usługobiorcy usługi w zakresie NKZ 159 dotyczące wsparcia i wykonania migracji systemowej PC do systemu operacyjnego Windows 7, w szczególności kopiowania profili użytkowników, deinstalacji systemu operacyjnego MS Windows XP, instalacji systemu operacyjnego MS Windows 7 i odtworzenia profili użytkowników. Umowa została zawarta na okres od 23.06.2014 r. do 23.09.2014 r., a umowne wynagrodzenie ryczałtowe netto wyniosło 178.500,00 zł. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 20.07.2016 r. wynikało, że kontrola w spółce W. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT nie będzie poszerzona o styczeń, luty, kwiecień do czerwca, sierpień do października 2014 r. z uwagi na brak możliwości pozyskania całości dokumentacji księgowej. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że wobec Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. - Pana T. T. prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w K.. Kontrola podatkowa prowadzona jest w oparciu o fragmenty dokumentacji dostarczonej przez Prezesa Zarządu ww. spółki, na podstawie kopii listy zapisów oraz dokumentów zabezpieczonych na elektronicznych nośnikach danych spółki i wyciągach z protokołów przesłuchania podejrzanych, dostarczonych przez Prokuraturę Okręgową w K.. Wskazał również, że brak jest całości dokumentacji. Ponadto poinformował, że ww. spółka została w dniu 24.03.2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Organ drugiej instancji dalej wskazał, że w aktach sprawy znajdują się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych czterdzieści trzy faktury VAT szczegółowo opisane na str. 18-20 decyzji NUS z [...].09.2019 r. na łączną kwotę netto 3.194.520,00 zł, wystawione przez B. Sp. z o.o. tytułem: zapłaty za 2 etap umowy [...], prac serwisowych w O., Z., B. S.A., P. S.A., I., G., [...] Bank S.A., serwisu maszyn vendingowych, spisu numerów seryjnych konfekcji (ewidencja), reinstalacji komputerów w Orange, prac prog. przy podsystemie podpisu elektr., prac programistycznych przy podsystemie sprzedaż, standaryzacji komputerów w Orange, przeglądu sprzętu C. i H. w Z., rozwiezienia przełączników w Z., konfiguracji M. E. i D. dla klienta S.. usługi konfekcjonowania i dostawy towaru, prac programistycznych przy podsystemie rejestru, serwisu utrzymania sprzętu w Z. według zlecenia, prac zamówienia [...], instalacji CCTV dla klienta l. , obsługi serwisowej umowy nr 7. przygotowania sprzedaży tabletów S. , prowizji za październik, usługi zgodnie z umową z 2.09,2014 r., wymiany komputerów w B. S.A., wykonania projektu scenariuszy tekstowych migracji, upgrade platformy PT w ramach projektu PPTEL, HLDS Zgierz II CTIToolbar i wykonania usługi analizy oraz usługi implementacji. W dniu 1.12.2012 r. Skarżący zawarł z B. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług utrzymania i przy gotowani a systemu informatycznego "biling dla operatorów mobilnych", której przedmiotem jest przygotowanie wdrożenia - moduły i opcje konfiguracyjne systemu wraz z określeniem fazy, w której zostanie ona wdrożona. Z tytułu realizacji umów zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie jednorazowe wynoszące 53.000,00 zł netto. Następnie J. T. zawarł w dniu 27.11.2013 r. z B. Sp. z o.o. umowę na czas określony o świadczenie usług serwisowych utrzymania sprawności systemu informatycznego LTE, której przedmiotem jest świadczenie usług serwisowych obejmujących naprawy sprzętu H.. W ww. umowie nie zostało określone wynagrodzenie ani termin obowiązywania umowy. Według DIAS nie udało się ustalić, gdzie w dalszej kolejności zostały sprzedane usługi od B. Sp. z o.o. Jednocześnie B. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży pustych faktur do A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. dokumentujących świadczenie usług, które nie zostały faktycznie wykonane. Transakcje te dotyczyły wyłącznie nabywania pustych faktur, celem zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor zwrócił uwagę na zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dwadzieścia trzy faktury VAT szczegółowo opisane na str. 25-26 decyzji NUS z 10.09.2019 r. na łączną kwotę netto 1.214.806,00 zł, wystawione przez G. Sp. z o.o. tytułem: usług B. S.A., Z., [...] Bank S.A., P. S.A., serwisu maszyn vendingowych, wykonania prac programistycznych, opracowania raportu dotyczącego trendów w sektorze telekomunikacyjnym, prac programistycznych przy module EDI, serwisu tablic w Z., migracji oprogramowania zgodnie z umową, wizji lokalnej w Z., serwisu telefonów IP w [...] Bank S.A. do umowy z 2.09.2014 r., prowizji handlowej, przeglądu sprzętu C. i H. w Z., konfekcjonowania towaru oraz instalacji urządzeń LTE projektu P., opracowania koncepcji przebudowy sieci LAN i WAN w kontekście uruchomienia usługi B. S.A., przygotowania do sprzedaży tabletów S. dla O. i wymiany komputerów w B. S.A. Usługi świadczone przez G. Sp. z o.o. podzlecane były głównie na rzecz B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dziesięć faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 32-33 decyzji NUS z [...].09.2019 r. na łączną kwotę netto 114.410,00 zł, wystawionych przez M. tytułem umowy z 1.03.2014 r. Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie udało się ustalić, gdzie w dalszej kolejności zostały sprzedane usługi od M.

Następnie Dyrektor zwrócił uwagę na zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dwie faktury VAT: z [...].12.2014 r. nr [...] na kwotę netto 12.000.00 zł i z [...].12.2014 r. nr [...]/2014 na kwotę netto 10.800,00 zł. wystawione przez N. Sp. z o.o. tytułem wykonania okablowania strukturalnego dla Ikea Industry oraz wykonania okablowania i montażu UPS-ów w B. S.A. Zdaniem DIAS ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że do usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz Strony przyporządkowano faktury na zakup usług podwykonawczych od dwóch pomiotów, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych osiemdziesiąt sześć faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 65-67 decyzji Naczelnika z [...].09.2019 r. na łączną kwotę netto 772.552,00 zł, wystawionych na rzecz firmy O S.A. Sąd Rejonowy [...] W. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłości i Restrukturyzacji postanowieniem z [...].02.2019 r. ogłosił upadłość O. S.A. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz O. S.A., podzlecane były następującym podmiotom, tj.: M. Sp. z o.o.,W. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych czternaście faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 75 decyzji NUS na łączną kwotę netto 5.350.437,00 zł wystawione na rzecz firmy S. Sp. z o.o. tytułem - zgodnie z umową z 30.05.2014 r. W dniu 23 maja 2013 r. Skarżący zawarł z S. Sp. z o.o. umowę ramową o współpracy i świadczenia usług na czas nieokreślony. Z pkt. I ppkt 1 i 2 umowy wynika, że określa ogólne zasady współpracy S. Sp. z o.o. ze Stroną. Firma B. będzie świadczyć na rzecz S. Sp. z o.o. usługi wsparcia technicznego, serwisowania, konfekcjonowania i gotowości. Z wyjaśnień S. Sp. z o.o. z 21.04.2016 r. wynikało, jak podkreślił DIAS, że w 2014 r. Strona świadczyła głównie usługi związane z konfekcjonowaniem dostaw, aktualizacją oprogramowania, weryfikacją techniczną i instalacją urządzeń u klientów końcowych, niewymagających zużycia dodatkowych materiałów, poza urządzeniami sprzedawanymi i dostarczanymi przez klientów S. Sp. z o.o. Ponadto w ww. piśmie S. Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada informacji czy i w jakim zakresie Strona korzystała z podwykonawców przy realizacji zawartych ze spółką umów. Ponadto pismem z 30.01.2019 r. złożonym w toku postępowania w zakresie VAT Strona wystąpiła w zakresie transakcji z S. Sp. z o.o. o przesłuchanie przedstawicieli ww. spółki, w szczególności: R. C. i P. K. oraz innych osób odpowiedzialnych za kontakty i współpracę ze Stroną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził 12.03.2019 r. dowód z zeznań P. K., który do protokołu przesłuchania zeznał, że S. Sp. z o.o. w 2014 r. była dystrybutorem rozwiązań h., zatrudniała nie więcej niż 10 osób i korzystała z usług podwykonawców w zakresie serwisu i usług oraz sprzedaży. Ponadto P. K. zeznał, że Strona była podwykonawcą S. Sp. z o.o. w zakresie serwisowania usług oraz organizacji magazynów. Ww. spółka kontaktowała się z J. T. oraz Panem L.. Firma S. Sp. z o.o. zlecała prace u swoich partnerów swoim podwykonawcom. W przypadku firmy Strony, S. Sp. z o.o. zlecała prace u swojego partnera, tj. ZUS. Ponadto P.K. zeznał, że nie posiada wiedzy, czy Strona wykonała usługi za pomocą swoich pracowników czy podwykonawców, gdyż miała prawo zatrudniać podwykonawców, bez obowiązku ich zgłaszania. Natomiast R. C. przesłuchany 12.03.2019 r. zeznał, że firma Strony była jednym z głównych podwykonawców S. Sp. z o.o. w zakresie serwisu, instalacji i utrzymywania sprzętu, obsługi kontraktów długoterminowych i wielooddziałowych. Ponadto R. C. zeznał, że Strona utrzymywała 16 magazynów, do których ww. spółka dostarczała sprzęt w celu obsługi SLA, z krótkim reżimem reakcji. Zeznał też, że prace zlecane Stronie były wykonywane na rzecz partnerów ww. spółki. Zdaniem Dyrektora usługi świadczone przez B. na rzecz S. Sp. z o.o., podzlecane były następującym podmiotom, tj.: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że w aktach sprawy znajdują się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych pięćdziesiąt cztery faktury VAT szczegółowo opisane na str. 81-82 decyzji organu pierwszej instancji na łączną kwotę netto 329.707,50 zł, wystawione na rzecz C. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził 14.03.2019 r. dowód z zeznań K. M., który do protokołu przesłuchania zeznał, że C. S.A. w 2014 r. prowadziła działalność informatyczną przede wszystkim w aspekcie bezpieczeństwa teleinformatycznego, integracji oraz dostawy i usług związanych z projektami informatycznymi. Spółka zatrudniała ok 500 osób. Ponadto K. M. zeznał, że Strona wykonywała dla C. S.A. usługi w zakresie: serwisu technicznego i oprogramowania stacji roboczych (PC, NB), drukarek, sieci LAN, czynności serwisowych, koordynacji zadań w zakresie infrastruktury IT przy uruchamianiu nowych placówek Banku [...] S.A., modernizacji sieci elektrycznej w oddziałach Banku, oraz usługi w zakresie konserwacji i serwisu central telefonicznych. Świadek zeznał, że nie posiada wiedzy czy usługi te wykonywali pracownicy Strony czy podwykonawcy, gdyż J. T. nie miał obowiązku zgłaszania podwykonawców. Koordynacją współpracy z ramienia C. S.A. zajmował się korownik projektu – M. M.. Natomiast z przesłuchania A. W. w charakterze świadka z 12.03.2019 r. wynika, że C. S.A. zajmowała się działalnością informatyczną w szczególności integracją systemów informatycznych, dostarczaniem kompletnych rozwiązań informatycznych, świadczeniem usług serwisowych, produkcją urządzeń fiskalnych (kasy, drukarki fiskalne), a także projektami w zakresie bezpieczeństwa teleinformatycznego. Ponadto A. W. zeznał, że Strona wykonywała prace w ramach umowy zawartej z bankiem B. S.A. Zeznał również, że nie zajmował się bezpośrednio współpracą ze Stroną. J. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22.03.2019 r. w Urzędzie Skarbowym w N. (właściwym miejscowo według miejsca zamieszkania) zeznał, że przedmiotem działalności C. S.A. były przede wszystkim usługi IT, bezpieczeństwo specjalne, rozwiązania systemowe, bezpieczeństwo korporacyjne i sieci oraz technologie sprzedaży. Ponadto J. W. zeznał, że w 2014 r. nie znał firmy BIT J. T., a wszystkie informacje jakie posiada uzyskał po otrzymaniu wezwania z urzędu skarbowego, w związku z czym nie potrafi udzielić odpowiedzi na pytania zadane przez przesłuchujących. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że usługi świadczone przez B. na rzecz C. S.A. podzlecane były następującym podmiotom, tj.: W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. XI. A. Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dziesięć faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 86 decyzji NUS na łączną kwotę netto 583.854,00 zł, wystawionych na rzecz firmy A. Sp. z o.o. tytułem: wykonania instalacji okablowania AV dla Centrum Kongresowego w K., prac programistycznych przy module EDI, prac programistycznych przy podsystemie komunikacji zgodnie z umową z dnia 23.12.2013 r., prac programistycznych przy podsystemie podpisu elektronicznego zgodnie z umową z dnia 23.12.2013 r., prac programistycznych przy podsystemie sprzedażowym zgodnie z umową z 23.12.2013 r., usługi świadczonej zgodnie z umową, prac programistycznych przy podsystemie rejestru dokumentów zgodnie z umową z 23.12.2013 r. W dniu 2.09.2013 r. J. T. zawarł z A. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług doradczych, regulującą ramowe zasady świadczenia przez firmę B. usług w zakresie doradztwa dotyczącego informatyki i teleinformatyki, w szczególności dokonywania ocen i komentarzy projektów informatycznych i teleinformatycznych podejmowanych przez ww. spółkę, w tym wyboru sprzętu; analizy, projektowania i programowania systemów gotowych do użycia; udziału w spotkaniach negocjacyjnych z kontrahentami spółki: świadczenia innych niż usług doradczych na zlecenie zarządu spółki (§ 1 pkt 1 umowy). W dniu 20.12.2013 r. Skarżący zawarł z A. Sp. z o.o. umowę o współpracy, której przedmiotem jest określenie warunków współpracy w zakresie wzajemnego świadczenia przez strony na rzecz drugiej strony i/lub klientów stron prac programistycznych - tworzenie modułów aplikacji w języku programowania (§ 1 pkt 1 umowy). Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że usługi świadczone przez B. na rzecz A. Sp. z o.o., podzlecane były następującym podmiotom, tj.:W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Dalej DIAS wskazał na zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jedenaście faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 88 decyzji NUS z [...].09.2019 r. na łączną kwotę netto 184.455,64 zł, wystawionych na rzecz firmy S. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.) tytułem prowizji do umowy partnerskiej i konfiguracji oprogramowania i uruchomienia projektu monitoringu CCTV, zlecenia S. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismami z 12.02.2019 r. wezwał B. G. i P. J. w celu przesłuchania na okoliczność dokonanych transakcji handlowych pomiędzy firmą B. a firmą S. Sp. z o.o. w 2014 r. Wskazana wyżej przesyłka skierowana do P. J. wróciła z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie", a ww. świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Z kolei B. G. przesłuchany 14.03.2019 r. zeznał, że S. Sp. z o.o. w 2014 r. świadczyła usługi integracji systemów teleinformatycznych oraz pośrednictwa sprzedaży usług telekomunikacyjnych i sprzedaży urządzeń telekomunikacyjnych. Ponadto zeznał, że ww. spółka zatrudniała nie więcej niż 3 osoby. Strona była podwykonawcą przy świadczeniu usług dostaw, integracji i uruchomienia systemów teleinformatycznych oraz "partnerem" w świadczeniu usług telekomunikacyjnych tj. w ramach umowy partnerskiej J. T. pozyskiwał klientów na rzecz operatora. B. G. nie potrafił jednak wskazać danych osobowych pracowników Strony, ani podwykonawców. Świadek podkreślił, że usługi nabywane przez S. Sp. z o.o. były odsprzedane do Portu Lotniczego w R. (dostawa systemu telewizji przemysłowej) oraz do firmy N. Sp. z o.o. (usługi pośrednictwa telekomunikacyjnego). Usługi świadczone przez B. na rzecz S.Sp. z o.o., podzlecane były następującym podmiotom, tj.: G. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Dyrektor zwrócił następnie na zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dwadzieścia dwie faktury VAT szczegółowo opisane na str. 90-91 decyzji NUS na łączną kwotę netto 183.925,00 zł, wystawione na rzecz T. Sp. z o.o. Sp. k. w W. (obecnie T. S.A. s. k.), tytułem serwisu sprzętu H. w Z., serwisu sprzętu C. w Z. oraz instalacji urządzeń sieciowych w projekcie "[...]", magazynowania sprzętu H. dla Z., instalacji access Point w L., przeglądów sprzętu H. w Z., przeglądów sprzętu C. w Z., magazynowania i serwisu sprzętu C. . W wyjaśnieniach z 16.05.2016 r. T. Sp. z o.o. Sp. k. wskazała, że nie posiada wiedzy, czy Strona korzystała z usług podwykonawców. Ponadto T. Sp. z o.o. Sp. k. wskazała, że ponosiła koszty materiałów i wszelkich opłat związanych z serwisem. W załączeniu do ww. pisma przesłano zestawienie protokołów oraz otrzymanych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismami z 12.02.2019 r. wezwał R. Z. i T. S. w celu przesłuchania na okoliczność dokonanych transakcji handlowych pomiędzy firmą B. a firmą T.S.A. s. k. w 2014 r. Pomimo doręczenia w dniu 21.02.2019 r. ww. przesyłki skierowanej do R. Z., świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Z kolei T. S. przesłuchany 11.03.2019 r. zeznał, że T. S.A. Sp. k. w 2014 r. świadczyła usługi w zakresie dostawy infrastruktury i serwisu infrastruktury informatycznej. Ponadto świadek ten zeznał, że nie pamięta ilu pracowników zatrudniała spółka w 2014 r. Zeznał, że T. Sp. z o.o. Sp. k. korzystała z usług podwykonawców, a jednym z nich była firma B. , która była podwykonawcą w zakresie serwisu ogólnopolskiego dla realizacji umów serwisowych dla Z.. T.S. nie był jednak w stanie wskazać, kto z ramienia firmy B. świadczył usługi, gdyż zespół ww. firmy liczył kilkadziesiąt osób. Wskazał również, że we współpracy ze Stroną nie był wprowadzony zakaz wykonywania usług przy pomocy podwykonawców. Jak zeznał, pracą z firmą B. zarządzał K. T . Wskazał, że usługi świadczone przez T. Sp. z o.o. Sp. k. są szersze, niż usługi świadczone przez Stronę. Dlatego też firmie B. zlecane były proste usługi serwisowe, wykonywane na miejscu u klienta. Usługi świadczone przez B. na rzecz T. Sp. z o.o. Sp. k., podzlecane były B. Sp. z o.o.. T. Sp. z o.o.

DIAS stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych pięć faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 92 decyzji NUS z [...].09.2019 r. na łączną kwotę netto 3.750,00 zł, wystawionych na rzecz firmy T. Sp. z o.o. w W. tytułem obsługi serwisowej Lorenz. Z wyjaśnień T. Sp. z o.o. z 30.11.2016 r. wynikało, że usługi zakupione od Strony, zostały sprzedane na rzecz L. Sp. z o.o., (po przekształceniu L. Sp. z o.o.). Do ww. pisma załączono faktury wystawione przez Stronę o nr: [...], [...], [...], [...],[...]/08/2014 r. [...], [...], [...] i [...]. Usługi świadczone przez B. na rzecz T. Sp. z o.o., podzlecane były G. Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowana w księgach rachunkowych faktura VAT z 1.09.2014 r. nr [...] na kwotę netto 69.000.00 zł, wystawiona na rzecz T. Sp. z o.o. w W. tytułem serwisu telefonów IP w [...] Banku S.A. do umowy z 1.09.2014 r. Z wyjaśnień T. Sp. z o.o. z 27.03.2017 r. wynikało, że usługi zakupione od Strony zostały sprzedane w czerwcu 2014 r. do P. S.A., natomiast w sierpniu 2014 r. do [...] Bank S.A. Usługi świadczone przez B. na rzecz T. Sp. z o.o., podzlecane były G. Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajdują się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych jedenaście faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 94 decyzji Naczelnika na łączną kwotę netto 342.600,00 zł, wystawionych na rzecz firmy I. Sp. z o.o. tytułem wsparcia specjalisty w trakcie instalacji oprogramowania Mcafee, EPO i DLP, instalacji i konfiguracji drukarek dla klienta S., wdrożenia wysokodostępnego środowiska serwisowego, instalacji urządzenia UPS, instalacji półki dyskowej do macierzy EMC, instalacji oprogramowania Vmware na 4 serwerach Dell, dostawy skonfigurowanych urządzeń, instalacji systemu telewizji przemysłowej Etap I i II, wykonania okablowania strukturalnego i konfiguracji serwera H.. Z wyjaśnień I. Sp. z o.o. z 18.05.2016 r. wynika, że ww. spółka współpracowała ze Stroną w 2014 r. w zakresie wykonywania usług w roli podwykonawcy realizowanych na rzecz klientów spółki. Na powyższą okoliczność nie zawarto umowy. Ponadto I. Sp. z o.o. poinformowała, że wszystkie usługi realizowane były na podstawie zamówień. Ww. spółka nie posiada wiedzy w zakresie udziału podwykonawców przy realizacji usług, jednak przy zamawianiu usług nie wykluczano możliwości korzystania z usług podwykonawców. Ponadto I. Sp. z o.o. wskazała, że zapewniała materiały i urządzenia niezbędne do wykonywania usług, a usługi realizowane były dla klientów docelowych, tj.: S. i I..

Pismem z 30.01.2019 r. złożonym w toku postępowania w zakresie VAT, Pełnomocnik Strony wystąpił w zakresie transakcji z I. Sp. z o.o. o przesłuchanie przedstawicieli ww. spółki, w szczególności D. J., G. L., P. F. oraz innych osób odpowiedzialnych za kontakty i współpracę ze Stroną. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził 13.03.2019 r. dowód z zeznań D. J., który do protokołu przesłuchania zeznał, że I. Sp. z o.o. w 2014 r. świadczyła usługi informatyczne. Ww. spółka zatrudniała ok. 15 - 18 osób. Ponadto D. J. zeznał, że Strona była podwykonawcą spółki w zakresie okablowania oraz konfiguracji i instalacji sprzętu komputerowego. Współpraca odbywała się na zasadzie zleceń. Usługi wykonane przez Stronę w 2014 r. były wykonane przede wszystkim dla I., ale pojedyncze usługi były też wykonywane dla innych klientów. Z kolei G.L. przesłuchany 19.03.2019 r. w Urzędzie Skarbowym w S. (właściwym miejscowo według miejsca zamieszkania) zeznał, że I. Sp. z o.o. w 2014 r. świadczyła usługi informatyczne, a także odsprzedawała sprzęt i oprogramowanie związane z systemami informatycznymi. Świadek ten wskazał, że Strona realizowała dla ww. spółki prace instalacji serwerów, okablowania strukturalnego, instalacji macierzy. Prace realizowane były u klienta (I.), praca zdalna (dla firmy S.) albo w siedzibie Strony. G. L. zeznał, że nie posiada wiedzy, kto fizycznie wykonywał prace zlecone Stronie. Natomiast z zeznań P. F. złożonych w dniu 21.03.2019 r. w Urzędzie Skarbowym L. (właściwym miejscowo według miejsca zamieszkania) wynika, że P. Fuks w 2014 r. nie pracował w firmie I. Sp. z o.o., nie był też członkiem zarządu ww. spółki. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że usługi świadczone przez B. na rzecz I. Sp. z o.o., podzlecane były następującym podmiotom, tj.: G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o, i N. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych siedem faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 97 decyzji NUS na łączną kwotę netto 611.740,80 zł, wystawionych na rzecz I. Sp. z o.o., w W. tytułem usługi zgodnie z umową 26.05.2014 r., wykonania projektu scenariuszy testowych i wykonania testów sys i uat aplikacji qWFM zgodnie ze specyfikacją projektu e-Biuro WFM, wykonania projektu scenariuszy testowych i wykonania testów sys i uat aplikacji NO/ScriptAgent zgodnie ze specyfikacją projektu M2M Noutbound. wykonania usługi analizy oraz usługi implementacji rekomendacji dla środowisk bazodanowych pracujących w obszarze AIX ETAP II, usługi do HLDS Z. II CTTiilbar, ugrade platformy PT w ramach projektu PPTEL, wykonania instalacji platformy serwisowej i aplikacyjnej dla systemu CTI, zaprojektowania scenariuszy testowych migracji, fizycznej relokacji loggerów NICE pomiędzy lokalizacjami O. Polska. Z wyjaśnień I. Sp. z o.o. z 22.04.2016 r. wynika, że ww. spółka nie zawierała umów ze Stroną, a usługa była wykonana na podstawie przyjętych ofert od dostawców. Ponadto I. Sp. z o.o. wskazała, że nie podpisywała protokołów zdawczo-odbiorczych. Wyjaśniła także, że potwierdzenie prawidłowo wykonanej usługi stanowiły protokoły podpisane przez klienta końcowego, tj. spółkę O. S.A. Z kolei materiały niezbędne do wykonania usług zapewniał dostawca. Ponadto I. Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada wiedzy odnośnie korzystania przez Stronę z usług podwykonawców. Usługi świadczone przez B. na rzecz I. Sp. z o.o., podzlecane były B. Sp. z o.o.

W dalszej części uwagę zwrócono na zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych fakturę VAT z [...].04.2014 r. nr [...], na kwotę netto 200.000,00 zł, wystawioną na rzecz I. Sp. z o.o. w W. tytułem usługi zgodnie z umową [...] I.. Z wyjaśnień I. Sp. z o.o. z 14.11.2016 r. wynika, że usługa SLA - gotowości serwisowej i napraw awarii sprzętu, zakupiona od Strony, została następnie sprzedana na rzecz S. Sp. j. Usługi świadczone przez B. na rzecz I. Sp. z o.o., podzlecane były W. Sp. z o.o.

Następnie podkreślono, że w aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowana w księgach rachunkowych faktura VAT z [...].04.2014 r. nr [...] na kwotę netto 50.000,00 zł. wystawiona na rzecz M. Sp. z o.o. w W. tytułem opracowania dokumentacji projektowej dla stadionu miejskiego w P. w zakresie systemu bezpieczeństwa. NUS pismami z 14.02.2019 r. wezwał K. K., M.M. i K. B. w celu przesłuchania na okoliczność dokonanych transakcji handlowych pomiędzy B. a M. Sp. z o.o. Przesyłka skierowana do K. K. została doręczona 28.02.2019 r. W wyznaczonym terminie K. K. nie stawił się na przesłuchanie, natomiast pismem z 11.03.2019 r. przesłanym w formie elektronicznej, K. K. poinformował, że w dniu 14.03.2019 r. będzie przechodził zabieg chirurgiczny. Z kolei przesyłka adresowana do K. B. wróciła z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie". Z zeznań M. M. z 11.03.2019 r. wynika natomiast, że M. Sp. z o.o. powstała w 2011 r. i od tego czasu zajmuje się koncepcjami, projektowaniem, dostawami, uruchomieniami, szkoleniami, wsparciem po wdrożonym na obiektach infrastruktury krytycznej i wymagających zaawansowanych systemów bezpieczeństwa. Ponadto świadek ten zeznał, że M. Sp. z o.o. w 2014 r. zatrudniała ok. 6 osób. Odnośnie współpracy z B. świadek zeznał, że poznał Stronę w 2014 r. przez R. C. (prezesa zarządu S. Sp. z o.o.). Zeznał również, że Strona wykonywała dla M. Sp. z o.o. pięć projektów, tj.: stadion w P., Hala [...] w W., G. oraz L., a także Hotel [...] S.. M. M. nie potrafił jednak wskazać, kto faktycznie wykonywał ww. prace. Strona mogła zatrudniać podwykonawców, a gwarantem jakości wykonania usług był Pan R. C.. Usługi świadczone przez B. na rzecz M. Sp. z o.o., podzlecane były G. Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się zaewidencjonowana w księgach rachunkowych faktura VAT z [...].11.2014 r. nr [...] na kwotę netto 4.760,00 zł, wystawiona na rzecz firmy P. S.A. w K. tytułem instalacji sprzętu komputerowego w GUS. Z wyjaśnień tej spółki z 14.02.2017 r. wynikało, że usługi udokumentowane ww. fakturą VAT stanowiły część kosztów projektu realizowanego na rzecz GUS. Ponadto P. S.A. poinformowała, że umowa dotyczyła realizacji projektu dostawy komunikacyjnej dla systemu video-konferencji w ramach projektu System Informacyjny Statystyki Publicznej- 2 (SIP-2).

Ponadto pismem z dnia 30.01.2019 r. złożonym w toku postępowania w zakresie VAT, pełnomocnik Strony wystąpił w zakresie transakcji z P. S.A. o przesłuchanie przedstawicieli ww. spółki, w szczególności: W. P. i M. J. oraz innych osób odpowiedzialnych za kontakty i współpracę ze Stroną. W. P. przesłuchany 17.04.2019 r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w B. (właściwym miejscowo według miejsca zamieszkania) zeznał, że P. S.A. w 2014 r. świadczyła usługi informatyczne i zatrudniała ok 40 pracowników. Świadek zeznał, że nie współpracował bezpośrednio ze Stroną, ale od współpracowników uzyskał informację, że firma B. była podwykonawcą w zakresie logistyki. Prace wykonywane były na terenie całego kraju na rzecz GUS. W. P. przyznał, że nie posiada wiedzy, kto fizycznie wykonywał prace zlecone Stronie. Z kolei M. J. przesłuchany w charakterze świadka 18.03.2019 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznał do protokołu przesłuchania, że w 2014 r. Strona realizowała dla P.. S.A. zadania w zakresie instalacji i konfiguracji urządzeń, będących przedmiotem dostawy dla GUS. Ponadto świadek wskazał, że prace wykonali prawdopodobnie pracownicy firmy Strony, ale nie był w stanie podać ich danych osobowych. Usługi świadczone przez Stronę na rzecz P. S.A. podzlecane były B. Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajdują się zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dwie faktury VAT z [...].09.2014 r. nr [...] r. i z [...].10.2014 nr [...], na łączną kwotę netto 1.448.300,00 zł, wystawione na rzecz F. S.A. w W. tytułem utrzymania serwisu urządzeń zgodnie z wymogami SLA i usługi serwisowej przełączników sieciowych LAN. Z wyjaśnień tej spółki z 9.11.2016 r. wynika, że ww. spółka nabyła od Strony usługi dotyczące realizacji dwóch projektów dla S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 06.03.2019 r. wezwał D. S. w celu przesłuchania na okoliczność dokonanych transakcji handlowych pomiędzy Stroną a F. S.A., jednak ww. przesyłka wróciła z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie". Usługi świadczone przez Stronę na rzecz F. S.A. podzlecane były W. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na sześć faktur VAT szczegółowo opisanych na str. 104 decyzji organu pierwszej instancji na łączną kwotę netto 53.530,00 zł, wystawione na rzecz R. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W. Usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz W, podzlecane były G. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Organ drugiej instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że Skarżący otrzymał w 2014 r. wpłaty pieniężne w postaci wpłat na rachunki bankowe w łącznej wysokości 11.531.499,28 zł, na które składają się wpłaty otrzymane na rachunek w Banku [...] S.A., na rachunek w Banku [...]S.A oraz na rachunek w Banku [...] Bank S.A. opisane na str. 33-38 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., mając na uwadze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy, w dniu 7.03.2019 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników J. T., tj. L. L. i L S.. L. L. zeznał do protokołu przesłuchania świadka, że od 2012 r. do 2016 r. pracował dla Strony na stanowisku serwisanta. Ponadto zeznał, że poza nim w firmie B. zatrudnionych było 3-5 pracowników. Do obowiązków świadka należało: praca u klienta (naprawa sprzętu) oraz koordynacja i rozdzielanie zadań dla firm podwykonawczych. Świadek ten wskazał również, że w 2014 r. firma B. wykonywała usługi dla Z., ale bezpośrednim zleceniodawcą była firma S.. Ww. firma wykonywała również prace dla B.S.A. w zakresie codziennego serwisu, dla [...] Bank S.A., P. S.A. i Z.. Wyjaśnił także, że prace w województwie mazowieckim wykonywali pracownicy Strony, natomiast w pozostałych województwach firmy podwykonawcze. Dodatkowo w województwach, w których Strona nie miała firm do współpracy, prace sporadycznie wykonywali pracownicy Strony. L. L. wskazał jako podwykonawców Strony następujące podmioty, tj.: F., G., G. L., "Pan S.". Ponadto zeznał, że nadzorował wykonanie prac wraz ze Stroną. Z kolei L. S. zeznał, że pracował dla Strony w okresie od 2012 r./2013 r. do 2016 r. na stanowisku serwisanta, w okresie tym dla Strony pracowało jeszcze ok. 4 osób. Świadek wykonywał prace na podstawie zleceń głównie dla B. S.A., O. S.A., S., A. i T.. Na terenie województwa mazowieckiego prace były wykonywane przez pracowników Strony, a w pozostałych województwach przez podwykonawców. Wskazał przy tym następujących podwykonawców, tj.: "Pana T. z G.", S. G. z P. i dużo mniejszych podmiotów. Nadzór nad wykonaniem prac sprawował świadek oraz Skarżący. Z powyższych dowodów jednoznacznie wynika zdaniem DIAS, że pracownicy Strony, tj. L. L. i L. S. nie wskazali jako podwykonawców lub firmy na rzecz których Strona świadczyła usługi, podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, jak wywnioskował organ drugiej instancji, że faktury wystawione w 2014 r. przez; D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. i N. Sp. z o.o. na rzecz Strony, a także faktury wystawione przez Stronę w 2014 r. na rzecz O. S.A, S. Sp. z o.o., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. s.k., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. S.A. i F. S.A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wymienione w kwestionowanych fakturach nie wykonywały operacji gospodarczych w nich wykazanych, co oznacza, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzenie, że dane zawarte w ww. fakturach VAT są nieprawdziwe, uzasadniało w przekonaniu DIAS pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia wydatków w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów z nich wynikających do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji wszystkie kwestionowane faktury VAT, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy do zaliczenia wartości z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe, usługi świadczone na rzecz Strony podzlecane były następnie do: D.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., a także w dalszej kolejności do nierzetelnych podwykonawców firmy Doradztwo i Szkolenia D. F. oraz N.Sp. z o.o. Przy czym w przypadku M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., nie udało się ustalić, kto faktycznie wykonywał świadczone na rzecz Strony usługi. Organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę na brak kontaktu z D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., której siedziba mieści się w wirtualnym biurze. Brak jest również osób reprezentujących M. Sp. z o.o. Ponadto D. Sp. z o.o. została wpisana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do Bazy Podmiotów Szczególnych do tablicy T11 - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, a M. Sp. z o.o. została wpisana przez wskazany organ podatkowy do Bazy Podmiotów Szczególnych do tablicy T1 - podmioty nieistniejące i nierzetelne. DIAS podkreślił, że D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i M., nie zatrudniały żadnych pracowników, natomiast B. Sp. z o.o. zatrudniała jedynie dwie osoby w okresie od stycznia do lipca 2014 r. Tymczasem z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że współpracę z podwykonawcami nawiązał za pośrednictwem znajomych, których danych nie wskazał (B. Sp. z o.o.). Również pracownicy zatrudnieni u Strony, tj. L. L. i L. S., nie wskazali jako podwykonawców Strony, podmiotów których dane zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Dyrektor wskazał, że prezes zarządu D. Sp. z o.o., M. D., nie miał wiedzy i świadomości co do skali i rodzaju zleceń oraz faktur wystawionych na rzecz W. Sp. z o.o. Nie miał także wglądu w dokumenty D. Sp. z o.o., a jako miejsce czynności związanych z działalnością ww. spółki wskazał siedzibę W. Sp. z o.o. Również prezes zarządu M. Sp. z o.o., D. M., nie zajmował się faktycznie prowadzeniem spółki i nie miał wiedzy czym się zajmuje, podpisywał jedynie dokumenty w zamian za otrzymanie wynagrodzenia. Ponadto z wyjaśnień D. F. jednoznacznie wynikało, że poszukiwał osób, na które zarejestruje spółki wystawiające faktury kosztowe dla D. Sp. z o.o. w celu obniżenia podatku i zwiększenia obrotów W. Sp. z o.o.

W odniesieniu do opisanych wyżej faktur sprzedaży organy wywnioskowały, że Podatnik wykazał przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które przyporządkowano do usług wykonanych przez fikcyjnych podwykonawców. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował sprzedaż na rzecz usługodawców, do wysokości netto zakupionej usługi, wykazanej na fikcyjnej fakturze podwykonawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wobec zakwestionowania faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., Podatnik nie mógł wykonać usług na rzecz nabywców, tj. O. S.A., S. Sp. z o.o., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Sp.k., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. S.A., F. S.A. i W.. Tym, samym w ocenie DIAS Podatnik nie uzyskał z wystawionych faktur przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z wyjaśnień złożonych przez ww. podmioty wynika, że nie posiadały wiedzy kto faktycznie wykonał usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę. W zakresie współpracy z S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., zdaniem Dyrektora, Strona miała obowiązek poinformowania o zatrudnieniu podwykonawcy.

DIAS wskazał, że Podatnik otrzymał w 2014 r. środki pieniężne w postaci wpłat na rachunki bankowe w łącznej wysokości 11.531.499,28 zł, stanowiące wpłaty od O. S.A., S. Sp. z o.o., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Sp.k., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. S.A., F. S.A. i W.. Organ drugiej instancji argumentował, że faktury wystawione na rzecz ww. odbiorców tytułem świadczenia usług, które Podatnik zlecił w dalszej kolejności na rzecz podwykonawców wskazanych na fikcyjnych fakturach zakupu, nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Zatem sprzedaż usług wskazana na fakturach wystawionych na rzecz ww. spółek, nie może w przekonaniu DIAS stanowić przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Tym samym dokonane wpłaty nie mogą być rozpatrywane jako zapłata za usługi stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niemniej DIAS zauważył należy, Skarżący wszedł w posiadanie ww. środków pieniężnych i mógł nimi swobodnie dysponować. Stąd Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że środki pieniężne w kwocie 11.531.499,28 zł, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kategorii otrzymane pieniądze. Już bowiem samo otrzymanie przez J. T. środków, skutkuje powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego, według organu odwoławczego, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. oceniając postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji i wyprowadzone z niego wnioski, stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zastrzeżeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie realizując dyspozycję art. 123 § 1 O.p., Naczelnik postanowieniem z [...].07.2019 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Ww. postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony 8.08.2019 r. Z przysługującego uprawnienia Strona nie skorzystała.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p. Mając na uwadze wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia w sprawie całego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. kierował do Strony oraz innych podmiotów/osób pisma do złożenia dokumentów i wyjaśnień, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadził przesłuchania oraz włączył do materiału dowodowego dokumenty i wyjaśnienia pozyskane z innych organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego K., Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Krajową w K., a także na zeznaniach Strony i świadków. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji nie oparł się bezkrytycznie na motywach rozstrzygnięć zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Tym samym za bezzasadne DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 O.p.

Dyrektor zakwestionował twierdzenia Strony, jakoby organ pierwszej instancji oparł się w znacznej części na ustaleniach innych organów, dokonanych w oparciu o czynności, w których Strona nie brała udziału, a także ustaleniach wynikających z decyzji włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Polega ona na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pełnomocnika Strony dotyczący nieprzesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (w tym K. T. z T. Sp. z o.o. s.k.a., M. M. z C. S.A., J. B. z P. S.A. oraz M. K. z I. Sp. z o.o.). W przekonaniu organu odwoławczego podnosząc powyższy zarzut Strona nie wskazała adresów zamieszkania ani innych danych umożliwiających zidentyfikowanie ww. osób. Ponadto w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, przesłuchano w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów Strony wskazanych w piśmie pełnomocnika z 30.01.2019 r., tj. P. K. i R. C. z S. Sp. z o.o., B. G. z S. Sp. z o.o., T. S. z T. S.A. sp.k., D. J. i G. L. z I. Sp. z o.o., M. D. z I. Sp. z o.o., M. M. z M. Sp. z o.o. oraz W. P. i M. J. z P. S.A. Z ww. dowodów jednoznacznie wynika, że wskazane wyżej osoby nie posiadają wiedzy, kto faktycznie świadczył usługi zlecone Stronie. Z uwagi na powyższe stosownie do treści art. 188 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodów, jeżeli okoliczności, które mają być udowodnione, nie mają znaczenia dla sprawy albo okoliczności te zostały już stwierdzone innymi dowodami, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Dyrektora chybiony był także zarzut dokonania oceny wiarygodności kontrahentów i faktu wykonania prac w 2014 r., na podstawie decyzji wydanych wobec D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. dotyczących 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął bowiem próbę weryfikacji transakcji zawartych w 2014 r. pomiędzy Stroną a D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. W tym celu pismami z 20.05.2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przeprowadzenie kontroli w D. Sp. z o.o. i rozszerzenie kontroli podatkowej prowadzonej w W. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. o późniejszy okres, tj.: styczeń, luty, od kwietnia do czerwca, od sierpnia do października 2014 r. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 30.06.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że kontrola nie zostanie przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z kolei pismem z 20.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że kontrola za wnioskowane okresy nie będzie przeprowadzona, z uwagi na brak możliwości pozyskania całej dokumentacji księgowej. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, że Naczelnik podjął wszelkie niezbędne działania w celu weryfikacji transakcji dokonanych między ww. podmiotami a Stroną w 2014 r. Próby podjęcia czynności kontrolnych nie przyniosły rezultatu z uwagi na brak kontaktu z ww. spółkami i brak dokumentów źródłowych.

W kontekście powyższych okoliczności, niezasadny był także zarzut dokonania wiążącej oceny transakcji z W. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. na podstawie ustaleń wynikających z kontroli przeprowadzonej w G. Sp. z o.o., która nie była stroną kwestionowanych transakcji. Jak ustalono w niniejszej sprawie, brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec W. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., za bezzasadne należało uznać stanowisko Strony odnośnie całkowitego pominięcia, że w wyniku złożenia przez N. Sp. z o.o. skargi do WSA, uchylone zostały decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Powołany przez pełnomocnika Strony wyrok WSA z 19.09.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 219/19, jest nieprawomocny. Ponadto wyrok wydany wobec kontrahenta Strony nie jest wiążący dla organów orzekających w niniejszej sprawie, gdyż co do zasady, wyroki które zapadły w indywidualnej sprawie, wiążą jedynie strony postępowania w konkretnej sprawie i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Dodatkowo jak podkreślił organ drugiej instancji o fikcyjności faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. świadczą ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z których wynikało, że N. Sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych ani pojazdów, nie przedłożyła umów najmu, dzierżawy czy użyczenia. Prezes zarządu N. Sp. z o.o. – T. B. - nie posiadał dokładnej wiedzy w zakresie usług świadczonych dla Podatnika. Natomiast w dokumentacji księgowej ww. spółki, przeważającą większość pozycji w rejestrach zakupów stanowiły usługi podwykonawcze. Ponadto z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej na wniosek NUS przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. u kontrahenta N. Sp. z o.o., do którego przyporządkowano fakturę na zakup usługi podwykonawczej wynika, że podmiot ten nie okazał dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników lub podwykonawców, kosztów dojazdów, ewidencji środków trwałych. Nie złożył również deklaracji VAT, nie wykazał żadnych obrotów ani nie deklarował podatku dochodowego od osób prawnych. Jak ustalono, w sposób ogólnikowy zostały sformułowane zarówno usługi udokumentowane fakturami, jak i prace wskazane w umowach. Z kolei z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS u drugiego kontrahenta, do którego przyporządkowano fakturę na zakup usługi podwykonawczej wynika, że kontrahent wystawiał faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, za które otrzymywał wynagrodzenie od prezesa zarządu N. Sp. z o.o. Kontrahent ten nie miał także możliwości faktycznego wykonania usług, przy braku korzystania z usług firm zewnętrznych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o fikcyjności faktur wystawionych w 2014 r. przez N. Sp. z o.o. na rzecz Strony.

Sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym był zdaniem zarzut Strony, że nie mogła ona dostarczyć usług na rzecz następujących kontrahentów, tj.: O. S.A., S. Sp. z o.o., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. s.k.a., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., F. S.A., T. Sp. z o.o., P. S.A., W.. Wbrew twierdzeniom Strony, powołane na str. 4 odwołania z 25.09.2019 r. dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, w żaden sposób nie potwierdzają faktycznego świadczenia przez Stronę usług w kwocie 329.707,50 zł na rzecz C. S.A. i w kwocie 183.925.00 zł na rzecz T. Sp. z o.o. Sp.k. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazane przez Stronę osoby odpowiedzialne za kontakty i współpracę ze Stroną z ramienia ww. podmiotów (K. M., J. W., A. W. i T. S.), nie posiadały żadnej wiedzy, kto faktycznie świadczył zakwestionowane usługi - pracownicy Strony czy podwykonawcy. Również pracownicy zatrudnieni u Podatnika, tj. L. L. i L. S., nie potwierdzili, że usługi świadczone dla w ww. spółek, podzlecane były do W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.

Za bezzasadne DIAS uznał zawarte w odwołaniu z 25.09.2019 r. twierdzenie Strony odnośnie potwierdzenia wykonania przez Stronę kwestionowanych prac przez przedstawicieli S. Sp. z o.o., C. S.A., S. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i P. S.A. W szczególności Dyrektor podkreślił, że wskazani przez pełnomocnika Strony świadkowie: P. K., R.C., A.j W., K. M., J.W., B. G., G. L., D. J., M. D., M. M., M. J. i W. P., nie posiadali wiedzy, kto faktycznie świadczył zakwestionowane usługi. Nie wskazali też żadnych danych personalnych tych osób. Dyrektor zaznaczył, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji nie kwestionował faktycznego wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, ale udział w tych czynnościach podwykonawców, tj.: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący pominięcia, że klienci Strony tj. O. S.A., S. Sp. z o.o., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o, F. S.A., T. Sp. z o.o., P. S.A. i W., są rzetelnymi i wiarygodnymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa. Organ przyjął za orzecznictwem sadów administracyjnych, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. O pozorności istnienia podmiotu świadczą takie okoliczności jak zaprzestanie rzeczywistej działalności, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych bądź aktualizacyjnych podmiotu, itp.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem Strony, że z decyzji NUS nie wynika, aby w stosunku do nabywców usług świadczonych przez Stronę, prowadzona była kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Podstawę zakwestionowania przychodów Strony stanowił udział w tych czynnościach podwykonawców, tj.: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Ponadto wobec ww. kontrahentów prowadzone były postępowania podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.(D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (G. Sp. z o.o.) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (N. Sp. z o.o.). Z kolei jak wynika z akt sprawy, wobec braku kontaktu z M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz osób reprezentujących ww. podmioty, brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w ww. spółkach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut dotyczący rażącej dowolności ustaleń dotyczących współpracy ze spółką O. S.A. Zarówno O. S.A., jak i pracownicy Strony – L. L. i L. S., nie wskazali, kto faktycznie wykonywał zakwestionowane usługi. Tymczasem ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że usługi te Skarżący podzlecał na rzecz M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., tj. podmiotów, które jak wykazało niniejsze postępowanie, nie wykonywały operacji gospodarczych wskazanych w wystawionych na rzecz Strony fakturach VAT. Tym samym stwierdzić należało, że faktury oraz umowy opisujące szczegółowo zakres zleconych prac, zawarte z Q. S.A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozbawia Stronę możliwości zaliczenia przychodów z nich wynikających, do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Chybiony był także zarzut pełnomocnika Strony, że NUS, dokonując ustaleń faktycznych dotyczących kontrahentów (dostawców), w sposób bezkrytyczny oparł się na ustaleniach (motywach i ocenie dowodów) wskazanych przez organy podatkowe w decyzjach włączonych do akt sprawy w innych postępowań. Dyrektor stanął na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu i to przez inny organ.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń poczynionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]09.2019 r., a nie wskazanych w złożonym odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgadza się z dokonanymi ustaleniami, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznaje za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , że Skarżący zaniżył przychody 2014 r. o kwotę 33.252,01 zł stanowiącą przychód z tytułu wynajmu maszyn vendingowych na rzecz W. za styczeń, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., tj. za okres, w którym nie wystawiał faktur VAT dot. ww. wynajmu. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Podatnik zaniżył przychody o 220,50 zł w wyniku zaewidencjonowania w błędnej wysokości, tj. w kwocie 4.347,00 zł, faktury z 23.06.2014 r. nr [...], wystawionej na kwotę 4.126,50 zł. Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem Naczelnika w kwestii uznania, że Podatnik zaniżył przychody o 1.000.00 zł w wyniku zaewidencjonowania przychodu w kwocie 35.000,00 zł, na podstawie faktury z y 30.04.2014 r. nr [...] tytułem usługi w zakresie instalacji i konfiguracji drukarek dla klienta S., która zgodnie z wyjaśnieniami z kontrahentem, tj. I. Sp. z o.o. opiewała na kwotę 36.000,00 zł netto. Dyrektor uznał za prawidłowe również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f., Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2014 r. o 510,00 zł, stanowiącą zaewidencjonowane koszty zapłaconych odsetek budżetowych. Ponadto DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o 29.658.14 zł stanowiącą zaewidencjonowane koszty prowizji przygotowawczej, opłaty wstępnej oraz odsetek dot. pożyczki udzielonej spółce N., niezawróconej w 2014 r., które będą stanowić koszty uzyskania przychodów 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

– art. 123, art. 187 i art. 181 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Strony: D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N. sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

– art. 191 i art. 194 O.p., poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

– art. 127 O.p., poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu oraz bezpodstawną odmowę uwzględnienia poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem usług od podwykonawców;

– art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na uznaniu, że środki otrzymane od kontrahentów (odbiorców usług) nie stanowią przychodu związanego z działalnością gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług) oraz na przyjęciu, iż Strona zawyżyła przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W przekonaniu Skarżącego, zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i z tego powodu winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, ze względu na naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Powyższe wynika wprost z zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przechodząc ad meritum, westią sporną pomiędzy stronami jest zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof wydatków wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez podwykonawców Strony tj. D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o oraz zakwalifikowanie przez organy uzyskanych przez Skarżącego przychodów w związku z wykonaniem usług na rzecz usługobiorców, tj. O. S.A., S. Sp. z o.o., C. S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Sp.k., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. S.A., F. S.A. i W, ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof,

Zdaniem Dyrektora Izby, z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione w 2014 r. przez: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. i N. Sp. z o.o. na rzecz B., a także faktury wystawione przez Skarżącego w 2014 r. na rzecz O. S.A., S. Sp. z o.o., C.S.A., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. s.k., T. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. S.A. i F. S.A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organy uznały za zasadne pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof albowiem zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do zaliczenia wartości z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, a zgodnie z art. 14 ust. 1 updof nie stanowią przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 14 ust. 1 updof nie zasługują na uwzględnienie, gdyż sporne faktury dokumentujące poniesienie wydatków przez Skarżącego wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej i dlatego nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale również odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest wadliwe, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia Sąd wskazuje, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z kolei z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oznacza to, że nie mogą bezpodstawnie ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ podatkowy, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Dodać należy, że przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "(...) Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny.

Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód i to nie tylko osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach, zaś ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Istotnym jest także, że w myśl zasady określonej w 127 O.p., która statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Wreszcie, zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji, gdyż proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Powyższe jest także istotne dlatego, że zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Stanowi też element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Odnosząc powyższe standardy do realiów sprawy, Sąd stwierdza, że zarówno sposób gromadzenia, jak i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały wskazane na wstępie zarówno koszty podatkowe podwykonawców Skarżącego, jak i osiągnięty przez niego przychód z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie wystawionych przez kupujących usługi faktur.

Takie ustalenia nie dają się pogodzić ze zgromadzonym materiałem dowodowym i to także z tym, niekwestionowanym przez organy, jak choćby w przypadku spółki C. SA, w odniesieniu do której fakt współpracy ze Stroną, wykonania przez nią prac oraz korzystania z podwykonawców potwierdzają przekazane do Naczelnika US umowy, protokoły odbioru prac, pisemne wyjaśnienia kontrahenta, zeznania J. T., a także innych świadków, jak L. L. czy L. S. (pracowników Skarżącej), A. W.(pracownika C. S.A.), K. M. (Wiceprezesa C. S.A.) oraz J. W. (pracownika C. S.A.), a co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (por. str. 22-23 zaskarżonej decyzji).

Wymienieni świadkowie precyzyjnie i spójnie określili przedmiot prac zrealizowanych przez Skarżącą oraz opisali zasady świadczenia ww. usług.

Analogicznie, w odniesieniu do spółki T. sp. z o.o. S.K.A. poza umowami, protokołami i pisemnymi wyjaśnieniami klienta fakt wykonania prac poświadczają nie tylko zeznania pracowników Skarżącej (Strony – na etapie postępowania podatkowego):L. L. i L S., a także T. S. - pracownika T. sp. z o.o. S.KA. podkreślenia wymaga też, sam "klient", w pisemnych wyjaśnieniach, wskazał na świadków: L. i S. jako osoby wykonujące prace w imieniu Strony ( por. str. 27 zasakrżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych przez organy w sprawie dowodów, nie powinna budzić także wątpliwości współpraca Podatnika ze spółką O. S.A., gdyż okoliczność zlecenia prac Stronie i ich wykonania potwierdza m.in. kilkanaście umów zawartych przez Skarżącego z kontrahentem, które w bardzo szczegółowy sposób opisują zakres zleconych prac (por. str. 18 zaskarżonej decyzji). Niezależnie od wskazanych dokumentów, fakt wykonania przedmiotowych prac, w trakcie postępowania podatkowego poświadczył również sam kontrahent, a także wspomniani wcześniej pracownicy Strony, tj. L. L. i L. S..

W ocenie Sądu, poza wskazanymi wyżej przykładami świadczącymi o wykonaniu spornych prac, fakt wykonania przez Skarżącego kwestionowanych prac, generalnie biorąc, potwierdzili zarówno bezpośrednio kontrahenci Podatnika (Strony) i to w formie pisemnej (w odpowiedzi na wezwanie organu), jak i ich przedstawiciele (przesłuchani przez organ I instancji na żądanie Podatnika), tj. odpowiednio: w przypadku S. sp. z o.o. P. K. i R. C. (por. s. 20-22 zaskarżonej decyzji), w przypadku spółki C. SA A. W., K. M. oraz J. W. (por. s. 22-23 zaskarżonej decyzji), w przypadku S. sp. z o.o. B. G. (por. str. 24-26 zaskarżonej decyzji), w przypadku I. sp. z o.o. G. L. i D. J. (por. str. 27-29 zaskarżonej decyzji), w przypadku I. sp. z o.o. M. D., w przypadku M. sp. z o.o. M. M. (por.str. 30-31 zaskarżonej decyzji), a w przypadku P. S.A. M. J. i Pan W. P. (por. str. 31-32 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności, teza Organów, w tym zwłaszcza Organu odwoławczego, że skoro jednak odbiorcy przedmiotowych usług nie zawsze mieli precyzyjną wiedzę kto dokładnie w imieniu Strony wykonał prace (bo np. nie znali personaliów pracowników) nie jest wystarczająca do podważenia rzeczywistego charakteru "spornych" transakcji i to tym bardziej, że wszyscy "klienci" Skarżącego potwierdzili wykonanie przedmiotowych usług, czego zdaje się nie kwestionują także organy podatkowe, przyjmując jedynie, że "usługi świadczone przez B." były w rzeczywistości wykonane przez innych podwykonawców".

Tymczasem, jak słusznie zauważa Skarżący, brak wiedzy zamawiającego o dalszych podwykonawcach czy znajomości z imienia i nazwiska pracowników wykonawcy nie oznacza, że kwestionowane prace nie zostały w ogóle wykonane. Są dwa całkowicie odrębne zagadnienia, a ich utożsamianie ich z "nierzetelnymi" podmiotowo fakturami jest oczywiście błędne.

Jak podnosi też Skarżący, a co ma pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, podkreślenia też wymaga, że "końcowymi" odbiorcami usług Podatnika były m.in. wielkie międzynarodowe koncerny, instytucje państwowe, czy tez spółki skarbu państwa, jak: Bank [...] S.A., P. S.A. (P. S.A.), T. SA, Z.(Z.), [...] Bank S.A., O.S.A., A.S.A., I. Sp. z o.o., [...]Centrum Handlowe, N. sp. z o.o., P.SA, Główny Urząd Statystyczny, co organy zupełnie zignorowały, wskazując tylko lakonicznie, że niniejszy zarzut zawarty w odwołaniu jest "niezasadny" (por. str. 52 zaskarżonej decyzji). Tymczasem powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia statusu i wiarygodności wskazanych odbiorców "spornych" usług, gdyż trudno sobie wyobrazić w świetle doświadczenia zawodowego oraz powszechnie znanej praktyki rygorystycznego przestrzegania procedur odbioru usług i ich jakości aby zapłaciły za przedstawione do zapłaty faktury bez należytej kontroli i podstawy merytorycznej.

Zwrócić też trzeba uwagę na fakt, że wszelkie transakcje z odbiorcami usług znajdują odzwierciedlenie w przepływach środków pieniężnych na rachunkach bankowych Strony (por. str. 33-38 zaskarżonej decyzji).

Dlatego też niezrozumiałym, że pomimo tak ewidentnego dowodu wpływy te nie zostały zakwalifikowane jako zapłata za wykonane usługi, lecz za "zwykłe przelewy", a więc "bez żadnej podstawy". Stanowisko takie jest tym bardziej niezrozumiałe w świetle wyjaśnień Organu zawartych na str. 52 zaskarżonej decyzji, w którym to fragmencie DIAS stwierdza, że "w niniejszej sprawie organ I instancji nie kwestionował faktycznego wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, ale udział w tych czynnościach podwykonawców".

W konsekwencji Organy podatkowe dokonują oceny tych zdarzeń w sposób skrajnie niekorzystny dla Podatnika, a także w sposób całkowicie dowolny w kontekście ustaleń faktycznych.

Jeśli bowiem organy miały wątpliwości co do prawdziwości transakcji (mimo wskazanych wcześniej dowodów), to po prostu powinny te wątpliwości wyjaśnić, np. zwracając się do kontrahentów czy też ostatecznych odbiorców o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie świadczonych przez Podatnika usług (poprzez wskazanie dokładnego zakresu prac wykonanych, przeprowadzenie oględzin, powołanie biegłych, etc.) a nie podważając ich wykonanie tylko dlatego, że określone osoby nie miały konkretnej wiedzy, kto w imieniu Skarżącej wykonywał te prace.

Taki wniosek wzmacnia okoliczność, że ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani z analizy materiału dowodowego nie wynika, aby w stosunku do któregokolwiek z klientów Skarżącego (O. SA, S. sp. z o.o., C. SA, A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. S.K.A., T. sp. z o.o., 1. sp. z o.o., I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. S.A., T. sp. z o.o., P. S.A., W.) prowadzona była kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe czy wydana jakakolwiek decyzja podważająca rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych z Podatnikiem czy też zakwestionowano rzetelność ww. podmiotów.

Jak słusznie zauważa Skarżący, prowadzi to do nie dającej się usunąć sprzeczności, w której dana transakcja jest z jednej strony rzeczywista i prawidłowa (z punktu widzenia odbiorcy usługi), a z innej fikcyjna i niezgodna z prawem (z punktu widzenia Skarżącego).

Sąd podziela przy tym pogląd skargi, że wskutek przyjętego przez organy uogólnienia, jakoby Podatnik nie mógł wykonać na rzecz ww. klientów usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, albowiem jego podwykonawcy rzekomo nie prowadzili faktycznej działalności, skutkowało nie tylko pominięciem przez Organ dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz odbiorców, ale również biernością Organu w kierunku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, chociażby – jak już to zaznaczono wcześniej - w postaci zwrócenia się do kontrahentów o udzielenie dodatkowych wyjaśnień.

Organ przyznaje przy tym, że podstawą zakwestionowania rozliczeń z klientami (przychodów Skarżącego ) były wyłącznie postępowania prowadzone w stosunku do podwykonawców a tym samym potwierdza, że nie badał transakcji z wymienionymi wyżej odbiorcami usług Strony.

Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS przyjął a priori założenie, że podwykonawcy nie prowadzili działalności, następnie przypisał otrzymane od nich faktury do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz odbiorców usług, aby końcowo stwierdzić, że usługi na rzecz kontrahentów nie mogły być wykonane, bez jakiegokolwiek badania tego faktu.

Taki sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, narusza przede wszystkim zasady określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż poprzez zaniechanie wyjaśnień w stosunku do podwykonawców w kontekście możliwości wykonania spornych usług nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Wskazane naruszenie ma charakter istotny i mający wpływ na wynik sprawy, bowiem nie ulega wątpliwości, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym kierunku powinno jednoznacznie rozstrzygnąć wątpliwości w tym zakresie. Po raz kolejny bowiem zauważyć należy, że większość transakcji potwierdzona została odpowiednimi dokumentami takimi jak umowy, protokoły odbioru, wyciągi z rachunku bankowego lub potwierdzenia zapłaty. Ponadto przesłuchiwani przez organ I instancji świadkowie również potwierdzili fakt korzystania przez Stronę z podwykonawców.

W ocenie Sądu, organy nie udowodniły też związku przyczynowo-skutkowego w kontekście dokonywania wiążącej oceny transakcji Podatnika ze spółkami W. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. na podstawie ustaleń kontroli prowadzonej w firmie G. sp. z o.o., a więc nawet nie strony kwestionowanych transakcji.

Analogiczną dowolność można dostrzec przy dokonywaniu ustaleń dotyczących podwykonawców: D. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. w przypadku których Organy w znacznej części opierają się na materiałach dotyczących innych okresów, będący przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia. Organy wiarygodność kontrahentów i fakt wykonania prac w 2014 r. ocenia na podstawie decyzji w zakresie podatku VAT wydanej wobec D. sp. z o.o. za IV kwartał 2013 r. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w W. sp. z o.o. w zakresie tego samego podatku za październik - grudzień 2013 r., a więc odnosi to do okresów innych, niż objętych postępowaniem w stosunku do Podatnika.

Zgodzić się należy też ze stanowiskiem skargi, że organy nie podjęły niezbędnych działań mających na celu dokładne zweryfikowanie faktu wykonania kwestionowanych usług przez Podatnika. Skoro bowiem organy w trakcie postępowania podatkowego ustaliły m.in., że prace wykonywane przez Podatnika na rzecz T. sp. z o.o. S.K.A. w Z. nadzorował K. T. (co wynika z przesłuchania T.S.), za usługi świadczone przez Stronę dla C. SA w B. odpowiadał M. M. (co wynika z przesłuchania A. W.), projekt realizowany dla P. SA. z ramienia klienta nadzorował J. B. (co wynika z przesłuchania M. J.), zaś za odbiór prac dla I. sp. z o.o. odpowiadał M. K. (co wynika z przesłuchania D. J.), to logicznym jest, że w następstwie pozyskania tak istotnych informacji, bo mogących doprowadzić do jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, należało po prostu przesłuchać te osoby, gdyż miały bezpośrednią wiedzę odnośnie usług wykonywanych przez Skarżącego skoro je nadzorowały i odpowiadały za ich realizację.

Odnosząc się do stanowiska Organu, że zarzut ten jest niezasadny ponieważ Strona nie wskazała adresów zamieszkania tychże osób lub innych danych umożliwiających ich zidentyfikowanie zauważyć trzeba, że wymienione osoby: T., M., B. i K. nie byli współpracownikami Strony, ale pracownikami podmiotów zlecających prace Podatnikowi, zatem mógł w istocie nie mieć wiedzy w tym zakresie. Taką natomiast wiedzę posiadł Organ I instancji tj. w których spółkach ww. osoby były zatrudnione i w związku z tym nie tylko mógł, ale w świetle zasady zaufania do organów oraz obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej miał obowiązek wystąpić do T. sp. z o.o. S.KA, C. SA, P. SA oraz I. sp. z o.o. o wskazanie adresów wymienionych pracowników oraz ich przesłuchanie, gdyż mogli posiadać istotną wiedzę dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z analogicznym "zaniechaniem" organu mamy do czynienia także w przypadku tzw. końcowych odbiorców usług Podatnika.

Jak już to wcześnie podniesiono, na podstawie informacji od klientów Strony Organy ustaliły bowiem, że byli nimi np. Bank [...] SA, P. SA. (P. S.A.), T. S.A., Z. [Z.), [...] Bank S.A., O. S.A., A. SA., I. Sp. z o.o., [...] Centrum Handlowe, N. sp. z o.o., P.SA., Główny Urząd Statystyczny. Organy mimo oczywistej możliwości nie badały jednak czy ww. podmioty mają wiedzę odnośnie wykonywania prac przez Podatnika (ewentualnie jego podwykonawców) oraz czy prace te faktycznie zostały wykonane, choć – jak już wskazano wcześniej – trudno sobie wyobrazić sytuację aby tego typu podmioty "zapłaciły" za niewykonaną usługę.

Uzasadnione zastrzeżenia budzi również okoliczność, że klienci Strony (O. SA., S. sp. z o.o., C. SA, A. sp. z 0.0, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. S.K.A., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., 1.sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. SA., T. sp. z 0.0, P. SA, W.) są rzetelnymi i wiarygodnymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa. Zwrócenie się do ww. podmiotów o udzielenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie faktycznego potwierdzenia wykonanych robót, ich zakresu i przesłanie np. dokumentacji projektowej, czy wykonawczej bez wątpienia mogło przyczynić się do wyjaśnienie sprawy i ustalenia czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Nie do zaakceptowania jest w tym kontekście stanowisko DIAS, który odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdza, że jest on niezasadny ponieważ postępowania podatkowe i kontrole były już prowadzone w stosunku do podwykonawców (a nie odbiorców usług), gdyż nie ma to żadnego znaczenia dla ustalenia czy klienci Skarżącego byli nierzetelnymi podatnikami (podmiotami nieistniejącymi).

Niezależnie od powyższego warto również zauważyć, że Organy w znaczącej części oparły się na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych w oparciu o czynności, w których Strona nie brała udziału, gdyż taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i w żadnym wypadku nie zasługuję na akceptację.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i to pomimo tego, że miały taką realną możliwość, jak choćby przesłuchanie wskazanych wcześniej świadków na okoliczność faktycznego wykonania kwestionowanych przez organy usług i zweryfikowania w tym zakresie materiałów dowodowych w postaci zebranych dokumentów (podpisanych umów, protokołów odbioru, założeń technicznych, projektów etc.).

Podkreślenia wymaga też, że DIAS jako organ odwoławczy nie dokonał, zgodnie z art. 127 o.p., ponownego, merytorycznego zbadania sprawy, gdyż w zasadzie "powielił" ustalenia organu I instancji, zaś zarzuty dotyczące oceny wiarygodności odbiorców usług, takich jak choćby B. S.a., P., etc. skwitował jednozdaniowym stwierdzeniem, że "(...) niezasadne jest stanowisko pełnomocnika strony, iż organ I instancji nie docenia faktu, że końcowymi odbiorcami usług Skarżącego były międzynarodowe koncerny, instytucje państwowe czy spółki skarbu państwa (...)". Tyle tylko, że oprócz – a contario – "docenienia" tego faktu, nie wyprowadził jakichkolwiek wniosków dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W związku ze stwierdzonymi wadami procesowymi, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego, w tym w szczególności naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.

Ze materiału dowodowego nie można bowiem jednoznacznie wyciągnąć wniosek, że opisane w zaskarżonej decyzji prace nie zostały przez Skarżącego wykonane (choćby przy pomocy podwykonawców) i dlatego stwierdzenie organów, że kwoty wyszczególnione w fakturach nie stanowią przychodu związanego z działalnością gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług) są na obecnym etapie niezweryfikowane.

W tym kontekście, jak wielokrotnie Sąd podkreślił, organy podatkowe nie powinny poprzestać na "analizie treści faktur" oraz wyciągać wnioski z faktu braku zadeklarowania podatku w nich wykazanego, lecz winny podjąć działania celem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie czy przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane przez tych kontrahentów, a w szczególności, skoro kwestionują zgromadzone w sprawie dowody w postaci dokumentów, powinny podjąć skuteczne działania celem przesłuchania w charakterze świadków osób, które mogą mieć wiedzę w zakresie przedmiotowych usług.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie, należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej.

Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innej decyzji, wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ "zasłania się" właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniach innych decyzji, a przy tym nie zawsze odnoszących się do transakcji ze Skarżącą. Decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające wskazanie na zeznania świadka (bez wskazania nawet jego danych osobowych) czy też przytoczenie treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego.

W ocenie Sądu, jak już podniesiono, za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych podmiotów. Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące tych innych podmiotów oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych pomiędzy konkretnymi kontrahentami w określonych okresach rozliczeniowych, przy tym odnoszących się do usług, których dotyczyły transakcje zawierane przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w odniesieniu do jednych transakcji nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w odniesieniu do wszystkich pozostałych transakcji. Okoliczność, że nawet znaczna część transakcji była nierzetelna nie oznacza, że wszystkie inne również miały ten charakter.

Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Zdaniem Sądu, za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej.

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji. O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. W konsekwencji, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą w 2014r., w tym przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów Skarżącej na okoliczność tak rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącej, jak i rzeczywistego wykonania usług przez Skarżącą, w tym wskazywanych przez Skarżącą podwykonawców "spornych" usług. Organ powinien przy tym uwzględnić powyższe wskazania Sądu oraz wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany będzie ponownie ocenić, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane. Dokonując ustaleń czy usługi zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącego oraz czy Skarżący rzeczywiście wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów wskazanych na wystawionych przez nią fakturach, organ powinien przy tym uwzględnić rodzaj danych usług (zakres prac jakie dana usługa obejmowała).

Jednocześnie w ponownie wydanej decyzji konieczne jest zrelacjonowanie w sposób zindywidualizowany ustaleń i wniosków w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń oraz przedstawienie jednoznacznych wniosków z nich wynikających, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy, zasądzając na rzecz Skarżącego łącznie kwotę 17.017 zł, na którą składają się uiszczony wpis w wysokości 2.000 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wy7skokości 15 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.)