Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 775/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3548/15 w sprawie ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3548/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę U. spółki z ograniczona odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce z o.o. U. z siedzibą w W. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 7.124.764 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania (na dzień 14 lipca 2015 r.) w wysokości 582.083 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 8.594.629 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania (na dzień 14 lipca 2015 r.) w wysokości 629.174 zł oraz za sierpień 2014 r. w wysokości 8.786.351 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania (na dzień 14 lipca 2015 r.) w wysokości 568.585 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wymienionych kwot na majątku spółki.

W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że organ nie wykazał istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązań podatkowych oraz bezpodstawnie uznał, iż sprzedaż majątku trwałego o wartości 579.000 zł stanowi czynność mogącą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Spółka podkreśliła, że wartość tego majątku jest nieznaczna w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, a sprzedaż została dokonana w ramach od dawna przygotowywanej strategii gospodarczej polegającej na rezygnacji z własnej floty środków transportowych i korzystaniu ze środków transportowych na podstawie umów leasingu. Spółka zaakcentowała, że jej majątek wykazany w sprawozdaniach finansowych wielokrotnie przekracza przybliżoną kwotę podatku, która została określona w decyzji, a odwołanie się jedynie do wysokości zysku osiągniętego w 2014 r. nie jest wystarczające dla uzasadnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.

Wskazaną powyżej decyzją z dnia 14 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyny powodujące obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazane w treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") mają charakter przykładowy. W niniejszej sprawie dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na bazie informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Z informacji tych wynika, że faktury dokumentujące zakup paliwa od firm: E. sp. z o.o. z siedzibą w K., PHU D. [...] z siedzibą w P., PHU T. sp.j. K. W., K. D. z siedzibą w W. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem wykazano, że wymienione podmioty nie posiadały koncesji na obrót paliwem, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, a płatności za towar odbywały się gotówką. Ponadto w toku postępowania kontrolnego spółka U. przedłożyła umowę na sprzedaż paliwa ciekłego z 19 listopada 2013 r. zawartą z E. sp. z o.o., reprezentowaną - jak wynikało z jej zapisów - przez prezesa zarządu B. Z., który jednak zaprzeczył swojemu udziałowi przy zawarciu umowy i stwierdził, że nie zna spółki U. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż spółka poza fakturami zakupu i dowodami KP nie przedstawiła żadnych innych dokumentów związanych z transakcjami (np. dokumentów przewozowych, świadectw jakości paliwa), nie wskazała też źródła pochodzenia nabytego paliwa. W konsekwencji fikcyjny charakter miały także wewnątrzwspólnotowe dostawy do czeskiej firmy S. s.r.o.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie także uznał, że skarżąca nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazując na dane sprawozdań finansowych dotyczące roku 2014 r. organ zauważył, że wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił na koniec tego roku (2014 r.) - 0,95 i przekraczał bezpieczny poziom, który przyjmuje sie do wysokości wskaźnika 0,80. Z kolei wskaźnik bieżącej płynności wynosił na koniec 2014 r. - 1,04 i był niższy od poziomu akceptowalnego, przyjmowanego w granicach 1,2─2.0.

Organ odnotował, że obecnie (w okresie od 3 lutego 2015 r. do 10 marca 2015 r.) spółka sprzedała wchodzące w skład majątku ruchomości, co potwierdzają znajdujące się w materiale dowodowym faktury sprzedaży na łączną kwotę 421.521 zł, a ponadto - zgodnie z wyjaśnieniami prokurenta M. R. - spółka nie jest właścicielem Stacji Paliw znajdującej się w K., a jedynie dzierżawi ją od firmy G. sp. z o.o. oraz nie posiada tam własnych ruchomości.

Ponadto Dyrektor IS podniósł, że zbycie majątku trwałego o wartości 579.000 zł nastąpiło w trakcie trwającego postępowania kontrolnego i poprzez to sytuacja majątkowa spółki uległa znacznemu pogorszeniu. Stosunek wysokości podlegających zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej spółki, pozwala na stwierdzenie, że jest wysoce prawdopodobne, iż strona nie będzie w stanie uregulować kwoty tych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, iż organ nie wykazał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wykazano mianowicie, iż spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nie uprawdopodobniono również, że czynności dokonywane przez spółkę, polegające na zbywaniu części majątku, mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Według skarżącej, organ naruszył przepis art. 121 O.p. albowiem powoływał się na ustalenia kontroli, które dopiero w sprawie określenia zobowiązań podatkowych będą mogły stanowić podstawę rozstrzygnięć. Ponadto doszło do naruszenia art. 25 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i błędnego określenia odsetek.

Zdaniem skarżącej, ze sprawozdania finansowego jednoznacznie wynika, iż majątek spółki wielokrotnie przekracza wartość przybliżonej kwoty zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Dokonując analizy zaledwie dwóch wskaźników ekonomicznych, organ nie uzasadnił dlaczego poddał analizie te właśnie wskaźniki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z 9 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że była nieuzasadniona, albowiem, wbrew zarzutom skarżącej, zaistniały przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Sąd przypomniał, że wskazanie w art. 33 § 1 O.p. sytuacji mogących rodzić obawę niewykonania zobowiązania ma charakter przykładowy, a organy mogą uwzględniać inne jeszcze okoliczności. W niniejszej sprawie usprawiedliwiona była obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, wynikająca ze stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, które wskazywały że spółka nie dokonuje faktycznego nabycia i sprzedaży towarów, lecz bierze udział we wprowadzaniu do obrotu dokumentów nieobrazujących rzeczywistości. Zdaniem Sądu, także prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych zestawiona ze stanem majątku podatnika uzasadniała zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, albowiem ich przybliżona wysokość za przedmiotowe okresy wraz z odsetkami wyniosła 26.285.586 zł. Tymczasem z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżąca nie posiada majątku nieruchomego mogącego stanowić pokrycie zobowiązań. Ze sprawozdań finansowych za 2014 r. wynikało, że spółka posiada kapitał (fundusz) własny wynoszący 3.887.949,49 zł, a więc w wysokości nieadekwatnej do wartości dokonywanych obrotów. Rachunek zysków i strat (za 2014 r.) wskazywał, że przychody netto spółki (ze sprzedaży i materiałów) wyniosły 1.298.684.877,02 zł, a koszty działalności operacyjnej 1.265.318.857,06 zł, wobec czego spółka osiągnęła zysk netto 5.295.558,34 zł. Ponadto z deklaracji podatkowych dotyczących roku 2014 r. wynikało, że osiągnęła w tym roku dochód 4.875.407,78 zł. To wskazuje, że skarżąca nie będzie w stanie dokonać spłaty zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu.

Według Sądu istotne było również to, że odnotowane w sprawozdawczości finansowej na koniec 2014 r. aktywa trwałe (o wartości 377.290,51 zł) zostały przez spółkę sprzedane w toku postępowania kontrolnego i spółka nie jest właścicielem Stacji Paliw w K., lecz dzierżawcą. W sumie więc skarżąca nie posiada ani środków pieniężnych, ani nieruchomości i ruchomości o wartości gwarantującej zabezpieczanie określonych w decyzji przybliżonych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) Sąd zauważył, że przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym, gdzie nie bada się, czy kwoty zabezpieczanych zobowiązań zgodne są z kwotami rzeczywistymi, które będą dopiero ustalone w postępowaniu wymiarowym, a ponadto nie przeprowadza się dowodów celem ustalenia, czy podatnik faktycznie przyczynił się, bądź nie, do przedłużenia zakończenia postępowania kontrolnego.

W skardze kasacyjnej spółka U. zaskarżyła przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie następujących przepisów:

1) art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że prawidłowo dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego pomimo, że - w ocenie skarżącej – nie wykazano zaistnienia ustawowych przesłanek w tym zakresie, a w szczególności nie wykazano, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz nie wykazano, że spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

2) art. 121 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który prowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie:

- w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie powołano się na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, pomimo że, jak twierdzi sam Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych;

- błędnym uznaniu, iż niezasadny był zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co doprowadziło do błędnego określenia wysokości odsetek;

3) art. 187 O.p. poprzez wybiórcze, a przez to dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do treści uzasadnienia decyzji – w części, w której dokonano analizy wyłącznie w oparciu o dwa wskaźniki finansowe, które zostały wyliczone na podstawie sprawozdania finansowego za 2014 r., co w najmniejszym stopniu nie odzwierciedla sytuacji finansowej skarżącej spółki.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Przede wszystkim trzeba odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 Ordynacji podatkowej, była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).

W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej, mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Dlatego też skarżąca nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy regulowania przez nią zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak spostrzegł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić).

W niniejszej sprawie, jak to wynika z zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych, podstawą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była obawa ich niewykonania podyktowana kilkoma względami: przyjmowaniem przez spółkę do rozliczenia tak zwanych "pustych faktur", posiadaniem niedostatecznego w kontekście możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych - majątku oraz wyprzedażą środków trwałych w toku postępowania kontrolnego, co oceniono jako mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wszystkie powyższe okoliczności niewątpliwie mogą rodzić obawę niewykonania zobowiązania i traktowane są przez orzecznictwo jako usprawiedliwienie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, natomiast sytuacja podejmowania przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, wprost wskazana została w treści art. 33 § 1 O.p. Tak więc nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 (wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo niewykazania ziszczenia przesłanki trwałego nieregulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Jak powyżej zasygnalizowano, w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę na to, że stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 02 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/13, WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17, WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 1691/16).

W skardze kasacyjnej, w ramach dalszego zarzutu, spółka podważa możliwość uwzględnienia ustaleń nie potwierdzonych ostateczną decyzją w sprawie zobowiązania podatkowego. Jednakże tego rodzaju zapatrywanie nie znajduje uzasadnienia. Należy przypomnieć, że istota zabezpieczenia zobowiązania podatkowego polega na zagwarantowaniu odpowiednich środków w celu wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, a samo postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia umiejscowione zostało zasadniczo przed rozstrzygnięciem w drodze decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego (poza przypadkiem zabezpieczenia przed terminem płatności podatku). Z natury rzeczy więc nie można oczekiwać, ażeby w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia uwzględnione być mogły wyłącznie okoliczności bazujące na kompletnym (całym) materiale dowodowym dotyczącym zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie, że skarżąca dysponowała umową na dostawy paliwa, której podpisanie zakwestionowała osoba jakoby reprezentująca dostawcę, brak koncesji na obrót paliwem przez wystawców faktur na rzecz spółki oraz deklarowana gotówkowa forma płatności znacznych kwot wynikających z faktur – mogły uzasadniać przekonanie organów o fikcyjnym charakterze owych faktur. Skarżąca nie przytacza w skardze kasacyjnej żadnych argumentów, ani nie powołuje okoliczności, które podważyć by mogły owo przekonanie organów.

Skarżąca nie uzasadniła zarzutu powiązanego z naruszeniem art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, wskazując jedynie, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż zarzut naruszenia tego unormowania nie był zasadny. Tymczasem argumentacja Sądu sprowadzała się do stwierdzenia, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie jest badane, czy zabezpieczane kwoty (zobowiązań podatkowych bądź należności z nimi zrównanych) wskazane zostały w wysokościach rzeczywiście (ostatecznie) obciążających stronę oraz że nie podlegają roztrząsaniu (w tym postępowaniu) kwestie, czy strona faktycznie przyczyniła się, bądź nie, do prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres ponad 6 miesięcy.

Brak jakiekolwiek uzasadnienia podniesionego zarzutu, nieodniesienie się do argumentacji Sądu pierwszej instancji oraz brak jej (argumentacji) konfrontacji z okolicznościami sprawy, powodował – zgodnie z tym, co powiedziano o wymogach skargi kasacyjnej – że także ten zarzut należało ocenić jako nieuzasadniony.

Nie było podstaw do uwzględnienia także zarzutu wybiórczego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie, z uwagi na ograniczenie analizy sytuacji majątkowej spółki do dwóch wskaźników ekonomicznych, co – zdaniem skarżącej – nie odzwierciedlało całokształtu jej sytuacji ekonomicznej.

Należy przypomnieć, że oceniając sytuację ekonomiczną spółki organ odwoławczy, w oparciu o dane pochodzące ze sprawozdań finansowych za 2014 r. dokonał obliczeń wskaźników: ogólnego zadłużenia oraz bieżącej płynności, uznając je za odbiegające od pożądanych wielkości, co miałoby świadczyć o problemach z obsługą zadłużenia. Jednakże jak to wynika z zaskarżonego wyroku sądowego oraz decyzji odwoławczej, analiza tych wskaźników przez organ miała charakter pomocniczy względem całokształtu ustaleń wskazujących na istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, a w tym oceny, że spółka nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie tych zobowiązań. Należy przypomnieć, że łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie wyniosła (same należności główne) – 24.505.744 zł, zaś analizę majątku spółki Sąd przeprowadził na str. 16 uzasadnienia wyroku, w oparciu o dane pochodzące ze sprawozdań finansowych za 2014 r., odnosząc się do stanu aktywów trwałych i obrotowych, w tym należności, a także zobowiązań, ponadto przychodów i kosztów działalności operacyjnej. Sąd podzielił konkluzję organu, że spółka nie posiada ani środków pieniężnych, ani nieruchomości i ruchomości o wartości gwarantującej zabezpieczenie określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Należy przy tym przypomnieć, że obok braku wystarczającego majątku, za przyczynę zabezpieczenia przyjęto okoliczność posługiwania się przez spółkę pustymi fakturami oraz dokonywanie wyprzedaży majątku trwałego w toku postępowania kontrolnego.

Podnosząc w ramach omawianego zarzutu, w formie jednozdaniowego stwierdzenia, że poprzez wskazane powyżej dwa wskaźniki finansowe nie przeprowadzono dostatecznej analizy sytuacji finansowej spółki, a jednocześnie nie odnosząc się do oceny przeprowadzonej w wyroku sądowym, spółka, podobnie jak to miało miejsce w przypadku wcześniej omówionych zarzutów, w istocie nie uzasadniła wysuniętej pretensji w kontekście obowiązku uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo bowiem jakie inne wskaźniki bądź w ogóle dane, wskazywały – jej zdaniem – na to, że spółka dysponowała wystarczającym majątkiem, który mógłby stanowić przedmiot zaspokojenia w zakresie zobowiązań zabezpieczonych decyzją.

W sumie więc nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 187 O.p.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.