Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1091/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w J. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy O. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za 2004 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania spółki z tytułu opłaty eksploatacyjnej za I półrocze 2015 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Wójt Gminy O. (dalej również: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit.b, art. 78 § 3 pkt 2, art. 78a oraz art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") i art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. 2015, poz. 196) oraz w związku z decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł, zaliczył przysługującą spółce część nadpłaty w kwocie [...] zł z pozostałej nadpłaty za 2004 r. w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za I półrocze 2015 r.

2.3. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Wójta Gminy O. z dnia [...] r., zarzucając, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem:

- przepisu art. 77 § 4 O.p. w zw. z art. 77 § 3 O.p., 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. - poprzez ich niezastosowanie polegające na niezwróceniu nadpłaty bez zbędnej zwłoki w sytuacji, gdy po uchyleniu decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie wydano nowej decyzji w tej sprawie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej decyzji;

- przepisu art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. - poprzez rozliczenie nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok, a także niezwrócenie z urzędu pozostałej części kwoty nadpłaty;

- przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 § 3 i § 5 Ordynacja podatkowa, art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 1569 ze zm.), § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy O. z dnia [...] r.

3. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał adekwatne przepisy Ordynacji podatkowej, stwierdzając, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12 (LEX nr 1588098), że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego (...). Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej.

Organ odwoławczy ustalił, że poprzednik prawny spółki - Kopalnia Węgla Kamiennego B S.A. zadeklarowała Wójtowi Gminy O. podatek od nieruchomości za 2004r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy O. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. W związku z tym, spółka, w dniu 22 grudnia 2008 r., dokonała na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wpłaty kwoty [...] zł – na należność główną i kwoty [...] zł - na odsetki. Jednocześnie spółka wniosła skargę na ostateczną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., po rozpoznaniu której WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/GI 941/11), uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ odwoławczy od ww. wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego oraz ocena prawna WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. uchylającym decyzję z dnia [...] r. pozostawały w ścisłym związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, który zapadł już po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego - wykonanej dobrowolnie przez spółkę. Również organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. wskazał na konieczność ustalenia, które obiekty są budowlami i jaka jest podstawa opodatkowania dla tychże budowli.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie powołany powyżej wyrok TK, uchylenie decyzji z dnia [...] r. nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu i nie jest zasadne stanowisko spółki dotyczące obowiązku naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. W ocenie organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy - wobec nieterminowego zwrotu bądź zaliczenia nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty winno być naliczone od dnia wydania decyzji uchylającej, tj. od dnia [...] r., tak jak to w sprawie nastąpiło.

3. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o:

- uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- połączenie spraw, zgodnie ze złożonym odrębnie wnioskiem, ze skarg spółki na decyzje organu odwoławczego z dnia z dnia [...] r. (znak: [...] oraz [...]) oraz z dnia [...] r. (znak: [...]) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydawanie odmiennych rozstrzygnięć co do sposobu oprocentowania tej samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 - tj. raz uznając zasadność jej oprocentowania z uwagi na brak jej zwrotu w terminie, innym razem zaś odmawiając jej oprocentowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu pierwszej instancji do uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia [...] r.,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez odmienną ocenę przez organ pierwszej instancji przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji od prawomocnych orzeczeń sądowych, zapadłych na gruncie przedmiotowej sprawy.

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., od dnia jej powstania (tj. od dnia nienależnej zapłaty podatku), w sytuacji gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r, na mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. - co wynikało z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. (o sygn. akt I SA/GI 941/11) oraz wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2014 r. (o sygn. akt II FSK 1514/12) – a wobec tego organ pierwszej instancji niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...] r.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już analogiczne zagadnienie w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 1129/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną Sądu wyrażoną w powołanym wyżej wyroku, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte.

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia przysługującej spółce nadpłaty na poczet opłaty eksploatacyjnej za I półrocze 2015 r. wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia wydania decyzji uchylającej, tj. od dnia [...] r.

Skarżąca domaga się oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez spółkę, zarzucając organowi pierwszej instancji przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...] r. Zdaniem skarżącej, uchylenie tej decyzji wynikało wyłącznie z jej wadliwości, na co wprost wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Gl 941/11) uchylającym decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r.

Organ odwoławczy, przedstawiając argumenty przemawiające jego zdaniem za brakiem przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, powołał się na wyjątkowy charakter sprawy związanej z opodatkowaniem budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które to zagadnienie było przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P33/09).

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, poprzedzający wydanie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r.: 1) Spółka w 2004 r. złożyła deklarację podatku od nieruchomości za 2004 r.; 2) Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. i w dniu [...] r. wydał kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł.; 3) Spółka w dniu 22 grudnia 2008 roku uregulowała zaległość z tytułu podatku wraz z ustawowymi odsetkami w łącznej wysokości [...] zł.; 4) Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w dniu [...] r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji; 5) Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 941/11) orzekł o jej uchyleniu; 6) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1514/12) oddalił wniesioną przez organ odwoławczy skargę kasacyjną, co spowodowało uprawomocnienie się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2008 r. 7) Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.; 8) Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł., tj. wyższej niż zadeklarowana o kwotę [...] i niższej niż wpłacona na poczet podatku o kwotę [...] zł.; 9) postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia [...] r. na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości za 2015 r., za miesiąc lipiec-grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł.; 10) do dyspozycji organu pierwszej instancji pozostała kwota nadpłaty w wysokości [...] zł.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd, w pierwszej kolejności, przywoła przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p.

Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1).

Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Zdaniem Sądu, sformułowanie: "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. "Nieprzyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego lub materialnego przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Należy podzielić poglądy doktryny, że regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477).

Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 941/11), uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia [...] r., uznając, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania. Przedstawiając organowi wytyczne co do dalszego postępowania, stwierdził, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane i dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami.

Organ odwoławczy, w decyzji z dnia [...] r., stwierdził, że organ pierwszej instancji, przyjmując w charakterze dowodu zestawienie wyrobisk górniczych rodzaju 200 KŚT, naruszył art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albowiem przedmiotem opodatkowania nie są wyrobiska górnicze, a co najwyżej znajdujące się w nich budowle. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. wydana została z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

W rozstrzyganej sprawie, zważywszy na przyczyny uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz ocenę prawną i zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] r., uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia [...] r., której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty była wadliwa, a organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia. Odwołanie się przez WSA w ww. wyroku do orzeczenia TK z dnia 13 września 2011 r. nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty. Zdaniem Sądu, przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Należy bowiem podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1454/14), że "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)". Zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Podatnik ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym. Za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego odpowiedzialny jest natomiast organ podatkowy.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że "Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p."

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wyda orzeczenie czyniące jej zadość. Organ, przede wszystkim, zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.