Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2854/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 par. 2, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 60/11 w sprawie ze skargi J. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 60/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją dyrektor izby skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 stycznia 2009 r. i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że poprzednik prawny podatnika, S. Sp. z o.o. w L. w okresie objętym decyzją sprzedała 26 z 28 lokali mieszkalnych położonych w apartamentowcu [...] w Z. Lokal mieszkalny tam położony nabyli między innymi rodzice prezesa zarządu spółki – A. A. i B. A. W dniu 13.07.2007 r., aktem notarialnym zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 16. Cena sprzedaży brutto według aktu wyniosła 237.250 zł /5.000 zł za m2/. Bezspornie cena sprzedaży tego mieszkania była znacznie niższa od cen pozostałych mieszkań w apartamentowcu, sprzedanych również w 2007 r. / średnia cena m2 sprzedanych 25 mieszkań kształtowała się na poziomie 9.649,95 zł /.

Z dokumentacji przedstawionej przez podatnika i jego wyjaśnień wynika, że cena sprzedaży mieszkania nr 16 jest efektem przejęcia zobowiązań, wynikających z umowy przyrzeczenia sprzedaży, zawartej przez wcześniejszego właściciela nieruchomości gruntowej z małżonkami A. W dniu 13.08.2005 r. spółka A. /ówczesny współwłaściciel nieruchomości, na terenie której znajduje się apartamentowiec – w dalszych rozważaniach spółka A./, reprezentowana przez prezesa zarządu P. T. oraz małżonkowie A., reprezentowani przez J. A., zawarli umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z udziałem w gruncie za cenę 5.000 zł/m2. Następnie w dniu 14.11.2005 r. spółka S., aktem notarialnym, nabyła udziały w działce należącej do spółki A., stając się jedynym właścicielem nieruchomości. P. T. złożył oświadczenie do aktu notarialnego, iż udział należący do spółki A. wolny jest od długów i obciążeń na rzecz osób trzecich, ograniczeń w rozporządzaniu, poza hipoteką na rzecz fundacji oraz że nie zawierano żadnych umów, skutkujących jego zbyciem lub obciążeniem. W dniu 28.09.2005 r. spółka A. i spółka S., reprezentowana przez J. A., zawarły porozumienie, w którym, w związku z zamiarem nabycia udziałów w nieruchomości gruntowej położonej w Z. przez spółkę S. od spółki A., zadeklarowały polubowne załatwienie sprawy związanej z umową przyrzeczenia sprzedaży lokalu małżonkom A. Z tego porozumienia nie wynikał obowiązek spółki S. sprzedaży lokalu małżonkom A. na warunkach umówionych wcześniej za spółką A.. Z uwagi na powiązania między kupującymi a sprzedawcą "polubowne rozwiązanie" oznaczało zawarcie umowy z korzyścią wyłącznie dla kupujących. Umowa zawarta 21.03.2007 r. między spółką S. a kupującymi pomijała część uzgodnień zawartych w umowie z 13.08.2005 r., dotyczących zobowiązań kupujących.

Uznając, że umowa z 13.08.2005 r. obowiązywała do 21.03.2007 r., kupujący do tej daty powinni byli wpłacić sprzedającemu w sumie 200.000 zł. Do 21.03.2007 r. małżonkowie A. nie wpłacili ani zadatku, ani żadnej raty. Skoro pierwsza umowa przyrzeczenia zdaniem podatnika warunkowała zawarcie umowy z 21.03.2007 r., to niezrozumiałe jest tak jednostronnie korzystne traktowanie tylko kupujących i powoływanie się przy tym na zasadę wykonywania umów. W ocenie organu warunki umowy sprzedaży lokalu z 13.07.2007 r. /bez żadnego zaangażowania środków nabywcy, wysokość oprocentowania, okres na jaki został udzielony kredyt kupiecki, brak typowych zabezpieczeń interesów sprzedającego/ nie odpowiadają rynkowym i były wynikiem jedynie powiązań z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Spółka A. z innymi zainteresowanymi lokalami nie zawierała tak korzystnych dla nich umów, jak z małżonkami A. Rozliczanie zobowiązań podatkowych nie może odbywać się z pominięciem art. 11 u.p.d.o.p. Zasady umownego obrotu, w tym obowiązek wykonywania umów, nie oznaczają obowiązku organu podatkowego odstąpienia od ustawowych zasad wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, zaniżania zobowiązania podatkowego podatnika. Rozstrzygnięcie podatkowe nie wymagało stosowania art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom A. zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podatnik wykazał zaniżony dochód. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 4 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128 poz. 833 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"/ zastosowano w pierwszej kolejności porównywalną cenę niekontrolowaną wewnętrzną i tak określono wartość rynkową mieszkania nr 16 w wysokości 475.802,03 zł brutto / 10.027,44 zł za m2 /. Pozostałe transakcje sprzedaży lokali w tym samym budynku spełniały warunki porównywalności. Podsumowując organ ustalił, że wartość transakcji ustalona w kwocie 444.674,79 zł netto w warunkach bez powiązań różni się o 222.945,82 zł netto od wartości transakcji w warunkach powiązań z art. 11 u.p.d.o.p.

3. W skardze do WSA w Lublinie na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 199a § 1, art. 122 w zw. z art. 199a § 3, art. 187 § 1. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

4. WSA w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

Zdaniem sądu pierwszej instancji spór podatnika z organem podatkowym sprowadzał się do kwestii czy cena sprzedaży lokalu mieszkalnego w lipcu 2007 r. przez spółkę S. małżonkom A. została przyjęta w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4, 5 u.p.d.o.p. Poza sporem była okoliczność, że wysokość przyjętej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego przez spółkę S. małżonkom A. była zaniżona w stosunku do cen porównywalnych lokali mieszkalnych, stosowanych w analogicznych transakcjach między podmiotami niezależnymi. Zaniżenie ceny sprzedaży przełożyło się w sposób bezpośredni na zaniżenie dochodu podatnika.

W ocenie sądu całokształt okoliczności, w jakich zawierane były umowy z małżonkami A. przez każdą ze spółek oraz między spółkami A. a S. wprost wskazuje, że rzeczywistym zamiarem, towarzyszącym stronom umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu między spółką A. a małżonkami., porozumienia między spółkami A. a S., umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu małżonkom A. przez spółkę S., było wyłącznie stworzenie umownego tła dla uwiarygodnienia przyszłego twierdzenia spółki S. o rzekomej konieczności sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom A. na warunkach odbiegających od warunków takich transakcji z podmiotami niepowiązanymi, mającej wynikać wyłącznie z obowiązku wykonania umów. Rzeczywistym celem tych umów było wyłącznie stworzenie warunków dla sprzedaży lokalu podmiotom rodzinnie powiązanym ze skutkiem w postaci zmniejszenia dochodu, przez to obowiązku podatkowego przyszłego sprzedawcy.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego swoboda w kształtowaniu stosunków umownych stanowiła dla podatnika wyłącznie instrument osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania. W wyniku takiej sprzedaży lokalu /ukształtowanej wyłącznie powiązaniami rodzinnymi/ spółka S. wykazała dochód niższy od oczekiwanego, hipotetycznego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przez to zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu tej transakcji, za rozpatrywany rok podatkowy. Ta konkluzja organu podatkowego nie była dowolna. Stanowiła rezultat wszechstronnego rozważenia przez organ podatkowy całokształtu okoliczności, w jakich działały strony czynności prawnych, także przy respektowaniu art. 199a § 1 O.p. Dojście do tej niewątpliwej konkluzji przez organ podatkowy czyniło zbędnym zastosowanie art. 199a § 3 O.p., do którego odwołuje się podatnik w swej argumentacji. Sąd podzielił, jako odpowiadający prawu, tok argumentacji organu podatkowego, w którym stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego nie ingerował w swobodę umów przewidzianą prawem cywilnym. Natomiast zgodnie z art. 120 O.p. i pozostając w sferze autonomii prawa podatkowego, wyprowadził podatkowe skutki z czynności prawnych spółki S., podejmowanych w ramach swobody umów, przy uwzględnieniu w całokształcie, obok samej treści umów, także okoliczności ich zawierania, rzeczywistego celu realizowanego przy instrumentalnym wykorzystaniu prawa cywilnego. Podatnik pomija w swej argumentacji, że instytucję z art. 11 ust. 5 i 6 w powiązaniu z ust. 1 do 4 u.p.d.o.p. należy postrzegać jako jednoznaczny wyraz woli ustawodawcy zapobieżenia wykorzystywaniu umów prawa cywilnego, swobody ich zawierania, kształtowania ich treści, wyłącznie w celu przeciwstawienia ustawowym obowiązkom podatkowym i przez to wyłącznie w celu unikania opodatkowania.

Sąd także stwierdził, że sposób, w jaki organ podatkowy zinterpretował zasadę swobody umów dla celów zastosowania art. 11 ust. 5 i 6 w zw. z ust. 1 do 4 u.p.d.o.p. w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, nie narusza art. 20 Konstytucji RP. Odpowiada ponadto konstytucyjnym standardom wyznaczonym przez art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP.

Podsumowując sąd uznał, że organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 1 O.p. /bez naruszenia art. 199a § 3 O.p./ ustalił w sposób niewątpliwy rzeczywisty zamiar towarzyszący zawieranym umowom, ich rzeczywisty cel ukierunkowany wyłącznie na zmniejszenie obowiązku podatkowego, uniknięcie opodatkowania. Te ustalenia organu podatkowego w ocenie sądu mają cechy logicznych i oczywistych wniosków, wyprowadzonych z prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, z zupełnego materiału dowodowego. Jednoznacznie dowodzą, uzasadniają istnienie powiązań z art. 11 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., stanowiących jedyną przesłankę ustalenia warunków sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom A., różniących się od warunków stosowanych między podmiotami niepowiązanymi. Dowodzą braku jakichkolwiek przesłanek, względów gospodarczych, uzasadniających takie odstępstwo od warunków analogicznych transakcji między podmiotami niepowiązanymi. Dowodzą bezpośredniego związku między transakcją sprzedaży lokalu w warunkach opisanych powiązań rodzinnych a zaniżeniem przez sprzedawcę, podatnika dochodów, których potencjalnie należałoby oczekiwać w rezultacie takiej transakcji przy braku powiązań. Podsumowując, odpowiada prawu tak dowiedzione i umotywowane zastosowanie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dla określenia zobowiązania podatnika z odwołaniem do warunków bez powiązań. W ocenie sądu, stanowisko organu podatkowego, przyjęte w zaskarżonej decyzji, stanowi prawidłową realizację wyroku w sprawie I SA/Lu 326/09, przez to art. 153 P.p.s.a. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i odwołał się do ceny sprzedaży porównywalnych lokali w tym apartamentowcu między podmiotami niepowiązanymi, w zbliżonych miesiącach, przy przyjęciu powierzchni lokali, która wyznaczała udział właściciela lokalu w częściach wspólnych nieruchomości. W tym zakresie podatnik nie podważył skutecznie legalności zaskarżonej decyzji. W ten sposób organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania prawidłowo powiązał art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia. Prawidłowo ta metoda została zastosowana w pierwszej kolejności, jako spełniająca przesłanki wyboru metody z § 4 ust. 4 rozporządzenia / por. szerzej II FSK 1422/07/.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca sformułowała zarzuty:

1. na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. , naruszenia przez sąd przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie ze względu na zajście:

a) okoliczności unormowanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit, a P.p.s.a. - w postaci naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją przepisu prawa materialnego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie (tzw. błąd subsumpcji),

b) okoliczności unormowanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., - w postaci naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją przepisów art. 122 oraz art. 199a §. 1 w zw., z art. 191 O.p., poprzez:

● pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wynikających z dokumentu prywatnego umowy z 13.08.2005 r. okoliczności wskazujących na to iż:

- zgodnym zamiarem stron tej umowy było przyjęcie przez A. na siebie zobowiązania do sprzedaży na rzecz małżonków A. ww. lokalu za cenę 5.000 PLN brutto za m2 (por. § 1 ust. 1 w zw. z § 7 ust. 1 tej umowy),

- oświadczenia woli stanowiące treść tej umowy zostały złożone w warunkach pełnej swobody przez strony niepozostające ze sobą w żadnym powiązaniu, o którym mowa w art. 11 ust. 4-6 u.p.d.o.p.,

- nie obowiązuje prawomocne orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nieważność oświadczeń woli stron tej umowy z uwagi na ich wadliwość w postaci złożenia ich dla pozoru,

które doprowadziło do bezpodstawnej oceny iż, cyt: "istnienie tego dokumentu nie było przeszkodą dla Strony do zawarcia umowy przyrzeczonej o treści innej niż zakładała to umowa przedwstępna", zaś okoliczności wynikające z tego dokumentu, cyt.: "pozostają bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie" (s. 23 ak. 3 zaskarżonej decyzji);

● pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wynikających z dokumentu prywatnego "Porozumienie" 28.09.2005 r. okoliczności, iż:

- w świetle art. 65 K.c., zgodnym zamiarem stron tego porozumienia było przejęcie przez S. Sp. z o.o. w organizacji uprawnień i zobowiązań spółki A. z umowy zawratej 13.08. 2005 r.,

- w świetle art. 65 K.c., deklaracja S. Sp. z o.o., o której mowa w pkt 2 tego porozumienia, co do, cyt.: "polubownego rozwiązania sprawy związanej z umową przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego, jaką A. Sp. z o.o. zawarły z A. A." dotyczyła polubownego dokonania cesji uprawnień i zobowiązań z tej umowy ze spółki A. na spółkę S., zaś nie dotyczyła polubownej sprzedaży przez S. Sp. z o.o. na rzecz małżonków A. ww. lokalu,

- oświadczenia woli stanowiące treść tego porozumienia zostały złożone w warunkach pełnej swobody przez strony niepozostające ze sobą w żadnym powiązaniu, o którym mowa w art. 11 ust. 4-6 u.p.d.o.p.,

- nie obowiązuje prawomocne orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nieważność oświadczeń woli stron tego porozumienia z (uwagi na ich wadliwość w postaci złożenia ich dla pozoru,

- na mocy tego porozumienia S. Sp. z o.o. w organizacji przejęła po spółce A., m.in. zobowiązanie do sprzedaży na rzecz małżonków A. ww. lokalu za cenę 5.000PLN brutto za m2,

które doprowadziło do bezpodstawnej oceny, iż cyt.: "istnienie tego dokumentu nie było przeszkodą dla Strony do zawarcia umowy przyrzeczonej o treści innej niż zakładała to umowa przedwstępna", zaś okoliczności wynikające z tego dokumentu, cyt.: "pozostają bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie" (s. 23 ak. 3 zaskarżonej decyzji);

● oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowolnej ocenie dokumentu prywatnego "Porozumienia" z 28.09.2005 r. - dokonanej w sposób naruszający art. 65 K.c. oraz zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego -poprzez stwierdzenie, iż:

- zamiarem S. Sp. z o.o. przy formułowaniu deklaracji, o której mowa w pkt 2 tego porozumienia, co do, cyt.: "polubownego rozwiązania sprawy związanej z umową przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego, jaką A. Sp. z o.o, zawarły z A. A." było dokonanie polubownej sprzedaży przez S. Sp, z o.o. na rzecz małżonków A. ww. lokalu "z korzyścią wyłącznie dla Kupujących", tylko dlatego, że istniało pokrewieństwo pomiędzy reprezentantem S. Sp. z o.o. prezesem zarządu J. A. a małżonkami A. (s.12 ak. 2 zaskarżonej decyzji),

- z treści tego porozumienia, cyt.: "nie wynika bowiem, żeby S. Sp. z 0,0, zobowiązała się do sfinalizowania transakcji z Państwem A. na warunkach, jakie wynikały z umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu, którą Państwo A. zawarli z A. Sp. z o.o." (s. 12 ak. 1 zaskarżonej decyzji);

● pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wynikających z dokumentu prywatnego "Umowy" zawartej w 21.03.2007 r. okoliczności, iż:

- zawarcie tej umowy przez małżonków A. - w świetle art. 65 K.c. - stanowiło wyrażenie przez nich zgody na przejęcie w trybie art. 519 § 2 pkt 2 K.c. przez S. Sp. z 0.0. w organizacji zobowiązań spółki A. z "Umowy" zawartej 13.08.2005 r., a w szczególności wyrażenie przez nich zgody na przejęcie w trybie art. 519 § 2 pkt 2 K.c. przez S. Sp. z o.o.. w organizacji zobowiązania spółki A. - o którym mowa w § 1 ust. 1 w zw. z § 7 ust. 1 tej umowy- do sprzedaży na rzecz małżonków A. ww. lokalu za cenę 5.000 PLN brutto za m2,

- w dniu zawarcia tej umowy doszło do skutecznego - na gruncie art. 519 § 2 pkt 2 K.c. -przejęcia przez S. Sp. z o.o., m.in. zobowiązania spółki A. do sprzedaży na rzecz małżonków A. ww. lokalu za cenę 5.000PLN brutto za m2, . .

- zawarcie tej umowy przez małżonków A. - w świetle art. 65 K.c. - oznaczało niewyrażenie przez nich zgody na zmianę treści wierzytelności przysługującej im w stosunku do S. Sp. z o.o. o zawarcie umowy sprzedaży ww. lokalu za cenę 5.000 PLN brutto za m2, poprzez np. podwyższenie tej ceny do poziomu rynkowego, jak również oznaczało ich zamiar pozostawienia treści tej wierzytelności w niezmienionei postaci,

- oświadczenia woli stanowiące treść tej umowy nie zostały złożone w warunkach pełnej swobody po stronie S. Sp. z o.o., z uwagi na cywilistyczne zobowiązania z "Umowy" zawartej 13.08.2005 r. przejęte przez S. Sp. z o.o. w dniu 21.03.2007 r. po spółce A.,

- nie obowiązuje prawomocne orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nieważność oświadczeń woli stron tego porozumienia z uwagi na ich wadliwość w postaci złożenia ich dla pozoru,

oraz uznanie ww. okoliczności wynikających z tego dokumentu za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

● oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowolnej ocenie dokumentów prywatnych: "Umowa" z 13.08.2005 r. oraz "Porozumienie" z 28.09.2005 r., jakoby, cyt.: "(...) istnienie przedmiotowej umowy przedwstępnej z dnia 13.08.2005 r. jak umowy z dnia 28.09.2005 r. nie stało na przeszkodzie, aby S. Sp. z o.o. zawarła z Państwem A. umowę przyrzeczoną sprzedaży mieszkania o treści odbiegającej od określonej w umowie przedwstępnej" (s. 17 ak. 4 zaskarżonej decyzji) oraz jakoby, cyt.: "zawierając w dniu 21.03.2007 r. umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 16, (...) S. Sp. z o.o. mogła zmienić cenę sprzedaży na taką jaką stosowała wobec innych kupujących",

która to dowolna ocena - będąca efektem dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wykładni postanowień tych dokumentów prywatnych z naruszeniem art. 65 K.c. -pomija okoliczność, że - na dzień zawarcia przez S. Sp. z o.o., umowy z 21.03.2007 r., - S. Sp. z o.o. zobowiązana była do sprzedaży na rzecz małżonków A. ww. lokalu za cenę 5.000PLN brutto za m2, zaś do zmiany wysokości ceny sprzedaży ww. lokalu mogło dojść tylko w przypadku wyrażenia na to zgody przez małżonków A., do czego jednak nie doszło;

● oparcie rozstrzygnięcia sprawy na wnioskowaniu z. formy zwykłej pisemnej, w jakiej zostały sporządzone "Umowa" z 13.08.2005 r. oraz "UMOWA" zawarta 21.03.2007 r. o możliwości zawarcia przez S. Sp. z o.o., umowy sprzedaży ww. lokalu z pominięciem zobowiązań S. Sp. z o.o. wynikających z tych umów (s. 17 ak. 4 zaskarżonej decyzji),

● oparcie rozstrzygnięcia sprawy na stwierdzeniu, że uzasadnionym gospodarczo działaniem S. Sp. z o.o. byłoby złamanie przez S. Sp. z o.o., swoich zobowiązań wynikających z tych umów - z uwagi na niesporządzenie ich w formie aktu notarialnego oraz wynikający z tego brak roszczenia małżonków A. o zawarcie przez S. Sp. z o.o. umowy sprzedaży ww. lokalu na warunkach wynikających z tych umów,

a ponadto wywiedzenie:

- z faktu niesporządzenia tych umów w formie aktu notarialnego oraz

- z faktu niedokonania przez S. Sp. z o.o. sprzedaży ww. lokalu po cenie rynkowej, a zatem w rzeczywistości z faktu niepodjęcia przez S. Sp. z o.o. działań stanowiących "bezprawie" cywilne, o którym mowa w art. 471 K.c. (s. 17 ak. 4 do s. 18 ak. 1 zaskarżonej decyzji),

że ustalenie takiej a nie innej ceny w § 3 Umowy z 13.07.2007 r. ([...]) wynikało wyłącznie z powiązań rodzinnych łączących małżonków A. z prezesem zarządu S. Sp. z o.o. J. A.;

● oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowolnej ocenie - dokonanej w sposób naruszający art. 65 K.c. oraz zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego - że okoliczności w postaci:

- przeniesienia własności przedmiotowego lokalu bez żadnego zaangażowania środków małżonków A.,

- zastosowanego oprocentowania rat,

- okresu, na jaki został udzielony kredyt kupiecki (prolongata ratalna terminu zapłaty ceny),

- braku typowych zabezpieczeń interesów S. Sp. z o.o.

potwierdzają wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w L. o ustaleniu ceny mieszkania w takiej a nie innej wysokości w związku z istnieniem powiązań rodzinnych, których istnienie uprawnia do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. (s. 19 ak. 3 zaskarżonej decyzji);

2. podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w postaci naruszenia przez sąd art. 141 P.p.s.a. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistością, co w konsekwencji do oparcia wyroku na ustaleniach odbiegających od rzeczywistości, takich jak:

a) ustalenie, że "Umowę" zawartą 21.03.2007 r., oraz Umowę z 13.7.2007 r. ([...]) S. Sp. z o.o. zawarła w warunkach swobody umów,

b) ustalenie, że "Umowa" z 13.08.2005 r. oraz "Porozumienie" z 28.09.2005 r. oraz "Umowa" z 21.03.2007 r. zawierają pozorne oświadczenia woli, których rzeczywistym zamiarem było, cyt.: "wyłącznie stworzenia umownego tła, umownego kontekstu dla uwiarygodnienia przyszłego twierdzenia spółki S. o rzekomej konieczności sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom A. na warunkach odbiegających od warunków takich transakcji z podmiotami niepowiązanymi" oraz rzeczywistym celem tych umów było, cyt.: "wyłącznie stworzenie warunków dla sprzedaży lokalu podmiotom rodzinnie powiązanym ze skutkiem w postaci zmniejszenia dochodu, przez to obowiązku podatkowego przyszłego sprzedawcy".(s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

3. podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w postaci naruszenia przez sąd przepisu prawa materialnego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie (tzw. błąd subsumpcji) przy rozstrzyganiu sprawy I SA/Lu 60/11 pomimo tego, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej wyroku hipoteza normy prawnej wyrażonej tym przepisem nie jest spełniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zaistnienia przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. wyrok SN z 13 marca 1998 r., CKN 561/97). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej uchybienia procesowe mogą również powstać w czasie po wydaniu orzeczenia przez sąd pierwszej instancji bowiem prawo do sądu obejmuje prawo do skorzystania z pełnej dwuinstancyjnej procedury i otrzymania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w obu instancjach. W związku z tym przesłanka nieważności postępowania może zaistnieć na etapie postępowania międzyinstancyjnego. Przy czym w celu ustalenia, czy doszło do pozbawienia strony możności obrony jej praw, należy rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, następnie ustalić, czy uchybienie to miało wpływ na możliwość strony działania w postępowaniu, zaś w ostatniej kolejności zbadać, czy pomimo wystąpienia powyższych okoliczności strona miała możność obrony swoich praw mimo zaistniałych uchybień procesowych. Pozbawienie strony możności obrony jej praw będzie miało miejsce jedynie w razie łącznego spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek. Chodzi więc o realne pozbawienie strony możności obrony swych praw, a nie tylko hipotetyczne.

W sprawie niniejszej przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nie zaistniała. W skardze kasacyjnej strona wskazała, że został naruszony art. 12a § 2 P.p.s.a., ponieważ w okresie 30 dni na wniesienie skargi kasacyjnej strona nie miała możliwości wglądu do trzech tomów akt podatkowych stanowiących integralną część akt sądowoadministracyjnych, w siedzibie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wydał zaskarżony skargą kasacyjną wyrok. Otóż należy zauważyć, że przed tym sądem toczyły się dwa równoległe postępowania jedno w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i drugie w podatku VAT. Dla obu tych postępowań były wspólne przedmiotowe trzy tomy akt administracyjnych (tom I, II, III). W obu postępowaniach strona ustanowiła tych samych pełnomocników. Akta te były przez cały czas dostępne w siedzibie sądu pierwszej instancji podczas obu toczących się postępowań sądowych przed tym sądem. Wcześniejsze wydanie wyroku w sprawie VAT spowodowało, że przedmiotowe akta wraz ze skargą kasacyjną zostały przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. W sądzie pierwszej instancji pozostały akta sądowe w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z IV tomem akt administracyjnych (podatkowych) zawierających podstawowe dokumenty dotyczące tego podatku. Ponadto najistotniejsze kwestie sporne były zbliżone, jeżeli nie podobne w obu postępowaniach. Ci sami pełnomocnicy procesowi występujący w obu sprawach mieli wgląd do kompletnych akt w sprawie VAT, łącznie ze sporządzeniem skargi kasacyjnej w tym podatku. Najistotniejsze jednak, że jeżeli zachodziła konieczność wglądu do przedmiotowych akt w okresie na sporządzenie skargi kasacyjnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, pełnomocnicy strony mieli możliwość wglądu do nich w siedzibie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z takiej możliwości jednak nie skorzystali, co świadczy o tym, że przedmiotowe akta podatkowe nie były im do sporządzenia skargi kasacyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne. W konsekwencji należało przyjąć, że brak trzech tomów akt administracyjnych (podatkowych) w siedzibie WSA w Lublinie w okresie na wniesienie skargi kasacyjnej nie miał wpływu na możliwość strony działania w postępowaniu (sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej), a tym samym strona miała możność obrony swoich praw, o czym najdobitniej świadczy wniesienie w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej, jakkolwiek niezasadnej również co do istoty.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Skarga kasacyjna w zasadzie sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych w sprawie zdarzeń, bez wykazania, że zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe było wynikiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy podkreślić, że pierwotna decyzja dyrektora izby skarbowej była przedmiotem sądowej kontroli legalności w sprawie I SA/Lu 326/09. WSA w Lublinie uchylając wówczas zaskarżoną decyzję, podzielił wyłącznie zarzut podatnika, dotyczący sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dla zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Sąd uzasadnił w tym zakresie, że aby organ podatkowy mógł zakwestionować wykazany przez podatnika dochód z uwagi na istnienie powiązań o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.p., musi wykazać, że w wyniku tych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty, a powiązania te miały wpływ na ustalenie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W tym tylko zakresie sąd podzielił zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Powyższego orzeczenia w pozostałym zakresie podatnik nie zakwestionował. Ponownie rozpoznając sprawę dyrektor izby skarbowej zastosował się do wytycznych sądu w pełnym zakresie, co w sposób przekonywujący wykazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Na stronie 14 – 15 pisemnego uzasadnienia orzeczenia, spełniającego wszystkie kryteria, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd pierwszej instancji przedstawił szereg następujących po sobie zdarzeń faktycznych stanowiących logiczną całość i wyprowadził na takiej podstawie faktycznej, niekwestionowanej w zasadzie przez stronę skarżącą, spójne, logiczne i przekonywujące wnioski, że odstęp czasu pomiędzy umową przyrzeczenia sprzedaży przedmiotowego lokalu zawartą przez spółkę A. w sierpniu 2005 r. a sprzedażą nieruchomości przez spółkę A. pod budowę apartamentowca spółce S. w listopadzie 2005 r. wprost wskazuje, że spółka A. w sierpniu 2005 r. nie zamierzała sama budować apartamentowca, tym samym zawierała umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom A. w sierpniu 2005 r. w pełnej świadomości, że nie do niej będzie należało wykonanie tej umowy. Całokształt zaś okoliczności towarzyszących umowie przyrzeczenia wprost wskazuje, że ich celem było wyłącznie stworzenie warunków dla sprzedaży lokalu podmiotom rodzinnie powiązanym ze skutkiem w postaci zmniejszenia dochodu, przez to obowiązku podatkowego przyszłego sprzedawcy.

Powyższa konstatacja, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, nie narusza art. 122 O.p., ani tym bardziej art. 199a § 1 w zw. z art. 191 O.p. Przepis art. 199a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Jest w istocie powieleniem zasady interpretacji oświadczeń woli zawartej w art. 65 §2 K.c., a także dyrektywy zamieszczonej w zd. 2 art. 83 §1 K.c., odnoszącej się do oceny pozornego oświadczenia woli złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. Na podstawie analizowanego przepisu organy podatkowe miały obowiązek dokonać analizy treści umowy przyrzeczenia z sierpnia 2005 r. pod kątem wskazanych powyżej dyrektyw. W ocenie NSA z tego obowiązku organy wywiązały się bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, co w sposób przekonywujący uzasadnił sąd pierwszej instancji. Przypomnieć tylko należy, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok NSA z 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01, LexPolonica nr 361171). Zarzuty skargi kasacyjnej w omawianym zakresie sprowadzają się jedynie do polemiki i przedstawienia własnej subiektywnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Na marginesie tych wywodów należy podkreślić, że powyżej wskazane kwestie faktyczne, jakkolwiek w odniesieniu do podatku od towarów i usług, to zostały podobnie rozstrzygnięte przez NSA w wyroku z 5 czerwca 2012 r., I FSK 1181/11. Sąd ten m.in. stwierdził, że warunek w postaci ceny sprzedaży został ustalony w wyniku powiązań rodzinnych. Ponadto, zdaniem Sądu umowa przyrzeczenia z uwagi na brak sporządzenia w formie aktu notarialnego nie mogła nie być oceniana przez pryzmat jej znaczenia dla umowy rozporządzającej w zakresie, w jakim miałoby się ono wyrażać w obowiązku zawarcia umowy rozporządzającej, konsekwencjach jej niezawarcia oraz zdeterminowania jej postanowień treścią tejże umowy przyrzeczenia.

Niewzruszenie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych czyni także niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie. Prawidłowo bowiem organy podatkowe, a także badający legalność zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji, przyjęli wartość dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 16 w budynku pod nazwą [...] posadowionym w Z. przy zastosowaniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w kwocie 475.802, 03 zł brutto.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr z 2013 r., poz. 490).