Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 221/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. G.-P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. W. wraz z A. Spółka z o. o. oraz pozostałymi wspólnikami, tj. A. G. oraz R. N. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 116 konkretyzuje normę ogólną wynikającą z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową, m. in. członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to:

1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

2) wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu.

Z kolei przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności), Ordynacja podatkowa definiuje jako:

1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

2) wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnośnie powstania przedmiotowych zobowiązań, organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie za grudzień 2013 r. zostało przez spółkę wykazane w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 27 stycznia 2014 r., jako podatek do zapłaty w kwocie 605.722,00 zł. Natomiast zobowiązanie za styczeń 2014 r. pierwotnie wykazane w deklaracji w kwocie 131.279,00 zł, zostało następnie zwiększone do kwoty 133.069,00 zł, w wyniku korekty złożonej w dniu 23 lipca 2014 r.

Wykazane przez spółkę kwoty podatku do zapłaty nie zostały uregulowane. Łączna kwota odsetek za zwłokę naliczonych od dnia upływu ustawowych terminów płatności ww. zobowiązań do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. [...] 2018 r. wyniosła 271.239,00 zł. W toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego w stosunku do przedmiotowych zaległości, w związku z zastosowaniem skutecznych środków egzekucyjnych, naliczone zostały koszty tego postępowania w łącznej kwocie 48.044,40 zł.

Organ zauważył, że przedmiotowe zaległości powstały w czasie pełnienia przez A. W. funkcji członka zarządu (wiceprezesa) A. Spółka z o. o., od dnia 17 marca 1995 r. do dnia 10 marca 2014 r. W związku z powyższym, za spełnioną organ uznał przesłankę z art. 116 § 2 O.p., gdyż ustawowe terminy płatności tych zobowiązań, upływały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie tej spółki.

W dalszej części uzasadnienia organ ocenił, że egzekucja prowadzona wobec majątku spółki nie przyniosła zakładanych rezultatów.

W związku z brakiem uregulowania zobowiązania wskazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w dniu 3 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystosował do spółki upomnienie nr [...]. Doręczenie przesyłki nastąpiło w dniu 4 lutego 2014 r. Ponieważ spółka nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania w siedmiodniowym terminie wskazanym w upomnieniu, w dniu 19 lutego 2014 r. wystawiony został tytuł wykonawczy o nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego został spółce doręczony w dniu 26 lutego 2014 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 20 lutego 2014 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do A. S.A w dniu 26 lutego 2014 r. W odpowiedzi bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku dla spółki. Tym samym na podstawie ww. czynności powstały jedynie koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.103,69 zł z tytułu opłaty manipulacyjnej odnoszącej się do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.

Poszukując składników majątkowych spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystosował w dniu 20 lutego 2014 r. kolejne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do:

- Banku B.., zajęcie nr 80067, doręczone do banku w dniu 25 lutego 2014 r., doręczenie zawiadomienia spółce w dniu 26 lutego 2014 r., odpowiedź banku z dnia 6 marca 2014 r. - brak środków na realizację zajęcia,

- Banku C. w P., zajęcie nr 80064, doręczone do banku w dniu 24 lutego 2014 r., doręczenie zawiadomienia spółce w dniu 24lutego 2014 r., odpowiedź banku z dnia 24 lutego 2014 r. - brak środków na realizację zajęcia,

- Banku B.., zajęcie nr 80065, doręczone do banku w dniu 28 lutego 2014 r, doręczenie zawiadomienia spółce w dniu 26 lutego 2014 r., odpowiedź banku z dnia 01 marca 2014 r. - brak środków na realizację zajęcia,

- D. Bank .., zajęcie nr 80066, doręczone do banku w dniu 25 lutego 2014 r, doręczenie zawiadomienia spółce w dniu 26 lutego 2014 r, odpowiedź banku z dnia 28 lutego 2014 r. - brak środków na realizację zajęcia.

W dniu 31 października 2014 r. Sąd Rejonowy w S. wydał postanowienie sygn. akt [...], w którym wyznaczył Komornika Sądowego B. R. do łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego spółki. Wskazany wyżej komornik został również wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji z ruchomości oraz innych wierzytelności spółki. Wobec powyższego, w dniu 12 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przesłał ww. komornikowi posiadane akta egzekucyjne wraz z własnymi tytułami wykonawczymi (6 tytułów, zaległości za okres IX, XII 2013 r., I, II, VII 2014 r. w VAT oraz XII 2013 r. w PIT w łącznej kwocie 884.899,00 zł) oraz tytułami obcymi, wystawionymi przez:

- Prezydenta Miasta S. (8 tytułów, zaległości za okres X 2013 r. - VI 2014 r. w łącznej kwocie 29.924,00 zł),

- Państwową Inspekcję Pracy - Okręgowy Inspektorat Pracy (3 tytuły, zaległości za III 2014 r. i VII 2014 r. w łącznej kwocie 25.079,60 zł),

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł.(4 tytuły, zaległości za okres IX, XI 2013 r., I 2014 r. w łącznej kwocie 99.754,20 zł),

- Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (4 tytuły, zaległości za okres VIII 2013 r. - II 2014 r. w łącznej kwocie 35.470,00 zł),

- Marszałka Województwa [...] (1 tytuł, zaległość z 2013 r. w kwocie 2.888,00 zł),

- Powiatowy Zarząd Dróg w S. (1 tytuł, zaległości za okres V-VI 2013 r. w łącznej kwocie 14.227,00 zł).

Organ wskazał, że łączna kwota zaległości spółki, względem których Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne, na dzień 12 grudnia 2014 r. wynosiła 1.092.241,80 zł w kwocie głównej należności, 92.449,29 zł odsetki za zwłokę oraz 74.043,84 zł kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od Komornika Sądowego B. R. (pismo z dnia 7 grudnia 2018 r.) wynika, że wszystkie zajęte w dniach 24 lutego 2014 r. i 31 marca 2014 r. ruchomości spółki zostały zlicytowane. Egzekucja z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania udało się ustalić, że spółka była właścicielem kilku nieruchomości, względem których również przeprowadzono postępowanie egzekucyjne i dokonano ich zbycia, a środki rozdysponowano zgodnie z zatwierdzonymi przez Sąd Rejonowy w S. planami podziału.

W związku z powyższym, Komornik Sądowy B. R. prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec A. z wniosku łącznie 60 wierzycieli na kwotę 3.172.134,84 zł, po wyczerpaniu możliwości odnalezienia kolejnych składników majątku ww. dłużnika, wydał w dniu 21 czerwca 2018 r. postanowienie o umorzeniu tego postępowania stwierdzając jego bezskuteczność. W rozliczeniu kwot uzyskanych z tytułu zbycia składników majątkowych spółki, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. tytułem pokrycia należnych mu zobowiązań, ww. Komornik przekazał kwotę 7.657,98 zł, którą zaliczono na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego naliczonych w tytule wykonawczym obejmującym zaległość spółki w podatku od towarów i usług za I 2014 r. ([...]). Akta egzekucyjne wraz z tytułami wykonawczymi zostały zwrócone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 września 2018 r.

Podsumowując powyższe, organ odwoławczy uznał, że wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku A., jak również braku oznak prowadzenia działalności przez spółkę, w badanej sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W odniesieniu do stwierdzenia, że A. nie wykazuje oznak prowadzenia działalności organ zauważył, iż świadczy o tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia Tymczasowego Nadzorcy Sądowego – W. P., sporządzona w związku z zabezpieczeniem majątku spółki na skutek złożenia przez Spółdzielnię Inwestycji i Budownictwa w Ł. w dniu 14 kwietnia 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. Sp. z o. o. W postanowieniu sygn. akt [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. (którym na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej: "P.u.n.", Sąd Rejonowy w S. Wydział Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości A.), przywołano opinię tymczasowego nadzorcy sądowego, który stwierdził, że majątek spółki nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie organu odwoławczego strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

W odniesieniu do przesłanki oznaczających niewypłacalność spółki, przejawiającej się zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w drugiej połowie 2013 r. spółka zaprzestała regulowania (dobrowolnie, jak i przymusowo) swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Spółka najwcześniej zaprzestała regulować zobowiązania wobec Powiatowego Zarządu Dróg w S.. W tym zakresie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za miesiące V-VI 2013 r. W następnej kolejności spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W tym przypadku zadłużenie zaczęło narastać począwszy od VIII 2013 r. W październiku 2013 r. dołączyli kolejni wierzyciele, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Ł., bowiem spółka nie uregulowała pierwszego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz składek na ubezpieczenie społeczne (zobowiązania za IX 2013 r.). Niewypłacalność spółki nastąpiła zatem najpóźniej we wrześniu 2013 roku w związku z brakiem uregulowania wymagalnych zobowiązań względem Zarządu Dróg w S. (V-VI 2013 r.) oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (VIII 2013 r.). Powyższe informacje wskazują ponadto, że od zobowiązania za miesiąc VIII 2013 r. datowane jest trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę, bowiem w kolejnych miesiącach powstawały nowe zaległości, których nie uregulowano do dnia wydania niniejszej decyzji.

Organ zauważył, że wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku spółki (aktywa) na koniec 2013 r., co oznacza, iż nastąpiła wówczas jej niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 2 P.u.n. Wobec powyższego kluczowym pozostaje ustalenie daty powzięcia informacji o takim stanie rzeczy przez A. W. - ówczesnego wiceprezesa zarządu spółki. Ponieważ sprawozdanie finansowe za 2013 r. (bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa) zostało sporządzone w dniu 23 marca 2014 r. i podpisane przez nowego prezesa zarządu – A. P., tj. już po odwołaniu A. W. z funkcji wiceprezesa zarządu spółki (10 marca 2014 r.) oraz zbyciu przez niego posiadanych w spółce udziałów, nie można uznać, że skarżący miał możliwość zapoznać się z informacjami zawartymi w tym sprawozdaniu. Z tej też przyczyny niewypłacalność rozumiana jako przerost zobowiązań nad aktywami spółki, mimo iż zaistniała w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki (31 grudnia 2013 r.), nie miała znaczenia w badanej sprawie.

Odmiennie natomiast należy traktować okoliczność wystąpienia niewypłacalności rozumianej jako zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań spółki, która wystąpiła z końcem września 2013 r., tj. w okresie pełnienia przez A. W. funkcji wiceprezesa zarządu. Tym samym licząc dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) od końca września 2013 r., w ocenie organu należy przyjąć, że jeden z ww. wniosków powinien był zostać złożony najpóźniej w dniu 14 października 2013 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wobec spółki zostały złożone dwa wnioski o ogłoszenie upadłości, przy czym żaden z nich nie został złożony przez członków zarządu A..

Pierwszy z wniosków został złożony w dniu 14 kwietnia 2014 r. przez wierzyciela - Spółdzielnię Inwestycji i Budownictwa w Ł.. Ponieważ jednak w opinii Tymczasowego Nadzorcy Sądowego majątek spółki był niewystarczający do pokrycia kosztów tego postępowania, w dniu 19 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy w S. Wydział Gospodarczy wydał postanowienie sygn. akt [...], którym oddalił ten wniosek. Zgodnie z obowiązującymi w literaturze oraz judykaturze poglądami, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie można go brać pod uwagę przy rozpatrywaniu dopełnienia przez stronę przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Drugi wniosek o ogłoszenie upadłości A. został zgłoszony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 7 listopada 2014 r. Ponieważ jednak ww. organ podatkowy, powziął informację, że rozpatrywany jest wniosek innego wierzyciela (Spółdzielnię Inwestycji i Budownictwa w Ł.), pismem z dnia 19 maja 2015 r. wycofał swoje żądanie. Sąd Rejonowy w S. Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. umorzył postępowanie w powyższym zakresie. Tym samym również i ten wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Wobec powyższego, po stwierdzeniu, że w stanie faktycznym nie zaistniała okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A., a tym samym brak przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., organ odwoławczy uznał, iż zbadać należy przesłankę określoną w pkt 1 lit. b) ww. przepisu, która wymaga od osoby trzeciej wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

W powyższym względzie A. W. podniósł w postępowaniu przed organem I instancji, że w związku z ustalonym w spółce podziałem obowiązków, nie był świadomy faktycznej sytuacji w jakiej znajdowała się spółka. Na potwierdzenie tych okoliczności załączył kserokopię postanowienia sygn. akt [...] z dnia 24 czerwca 2015 r. o umorzeniu dochodzenia przez Komendę Powiatową Policji S., prowadzonego w stosunku do A. W. podejrzanego o to, że będąc wiceprezesem zarządu Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. Spółka z o.o. w S., działając wspólnie z prezesem zarządu tej spółki A. G. i drugim wiceprezesem zarządu R. N., pomimo powstania warunków uzasadniających, określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, nie złożył w terminie do 24 sierpnia 2013 roku wniosku do Sądu o ogłoszenie upadłości ww. spółki, czym działał na jej szkodę i szkodę jej wierzycieli (załączono spis 21 wierzycieli).

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności karnej za niedopełnienie obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest tożsame z brakiem odpowiedzialności podatkowej za niedochowanie w tym zakresie staranności. A. W. od dnia 17 marca 1995 r. do dnia 10 marca 2014 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A., co oznacza, że do jego kompetencji w tym czasie należało prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej na zewnątrz. Tym samym posiadał on lub powinien był posiadać wiedzę odnośnie sytuacji finansowej i majątkowej spółki na równi z pozostałymi członkami zarządu. Na bieżąco też powinien był kontrolować stan finansów oraz prawidłowość rozliczeń zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki. Do jego obowiązków, jako wiceprezesa zarządu, należało również ustalenie czy i kiedy powstały przesłanki do tego aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona podniosła, że sprawami finansowymi zajmował się wyłącznie prezes zarządu A. G., co wynikało z ustalonego podziału obowiązków. Skarżący wskazał ponadto, że prezes zarządu nie informował go o szczegółach, sygnalizując jedynie, iż spółka znajduje się w trudnej sytuacji.

W odniesieniu do tego organ odwoławczy stwierdził, że wewnętrzne ustalenia członków zarządu polegające na rozdzieleniu obowiązków, tak jak to miało miejsce w A., nie mogą stać ponad obowiązkami ustalonymi literą powszechnie obowiązującego prawa. Ponieważ w złożonych wyjaśnieniach A. W. nie wskazał, aby występowały jakiekolwiek problemy w uzyskaniu dostępu do dokumentacji finansowej spółki, uznać należy, iż dobrowolnie zrezygnował z kontroli nad finansami spółki. Okoliczność, że prezes zarządu nie informował pozostałych członków zarządu o szczegółach sytuacji finansowej nie oznacza, iż nie mogli oni z tymi szczegółami się zapoznać, gdyby dochowali staranności i wykazali inicjatywę.

Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zdaniem organu nie można pominąć argumentacji strony w zakresie znalezienia dla spółki inwestora, uzyskania z jego strony zapewnień o dokapitalizowaniu spółki i kontynuowaniu działalności, a następnie wyprowadzenia przez tego inwestora majątku ze spółki i faktycznej likwidacji jej działalności. Zdaniem A. W. okoliczności te powodują, że odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązania spółki A. ponosi prezes zarządu C., w związku z dokonanym przez niego oszustwem. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. okoliczności te nie mają jednak znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia badanej sprawy. Przede wszystkim przedstawione powyżej okoliczności dotyczące znalezienia inwestora dla spółki nastąpiły już po zaistnieniu niewypłacalności A., a także po upływie terminu, w którym członkowie zarządu spółki powinni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nadto podjęcie decyzji o znalezieniu inwestora, który dokapitalizuje spółkę, nie mieści się w katalogu działań uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem organu ryzyko podjęcia takiej decyzji, zamiast ogłoszenia upadłości, ponoszą osoby kierujące spółką.

W takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy członkowie zarządu padli ofiarą oszustwa ze strony inwestora, czy też wystąpiły inne okoliczności. Skutkiem tej decyzji była również utrata przez spółkę majątku, który mógł posłużyć w toku postępowania upadłościowego do zaspokojenia istniejącego wówczas zadłużenia spółki, w tym przedmiotowych zaległości podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego A. W. nie wskazał również mienia P.H.U. A. z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki, skarżący podał jedynie (w piśmie z dnia 6 czerwca 2018 r.), że nieuczciwy inwestor – C. S.A., dokonał wyprzedaży i wyprowadzenia majątku z A. Spółka z o. o., o czym poinformował "Komendę Policji jak i Urząd Skarbowy".

W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności prawidłowo orzeczonej przez organ podatkowy I instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. W. wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji podnosząc, że nie została ona wydana na wszystkich odpowiedzialnych członków zarządu, a także dotknięta jest wadą w zakresie okresu, którego dotyczy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 22 sierpnia 2019 r. pełnomocniczka skarżącego ustanowiona z urzędu, poszerzyła zarzuty skargi o naruszenie art. 116 O.p. oraz art. 233, 121, 122 i 187 O.p. W uzasadnieniu podniosła m. in., że jej zdaniem organ powinien skierować skargę pauliańską przeciwko nabywcom mienia wyprowadzonego ze spółki przez nieuczciwego inwestora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Na podstawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 O.p. są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W omawianej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań skarżący był członkiem zarządu P.H.U. "A." (od dnia 17 marca 1995 r. do dnia 10 marca 2014 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki).

Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż mimo podjętych wielu czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować z majątku spółki kwot pozwalających na uregulowanie zaległości. Powyższe potwierdza postanowienie Komornika Sądowego (prowadzącego postępowanie egzekucyjne wobec A. z wniosku łącznie 60 wierzycieli na kwotę 3.172.134,84 zł) z dnia 21 czerwca 2018 r. o umorzeniu tego postępowania. W rozliczeniu kwot uzyskanych z tytułu zbycia składników majątkowych spółki, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. tytułem pokrycia należnych mu zobowiązań, Komornik przekazał kwotę 7.657,98 zł, którą zaliczono na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego naliczonych w tytule wykonawczym obejmującym zaległość spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. ([...]).

Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Z ustaleń organów wynika, że okoliczność wystąpienia niewypłacalności rozumianej jako zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań spółki, wystąpiła z końcem września 2013 r., tj. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu – z czym należy się zgodzić. Pierwsze zaległości dotyczyły zobowiązań względem Zarządu Dróg w S. (V-VI 2013 r.) oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (VIII 2013 r.). Od sierpnia 2013 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę, bowiem w kolejnych miesiącach powstawały nowe zaległości, które nie zostały pokryte do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W stosunku do osób prawnych wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany tego dokonać nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.n.).

Skoro niewypłacalność spółki A. nastąpiła z końcem września 2013 r., tym samym dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego), upływał w dniu 14 października 2013 r. Termin ten nie został jednak zachowany.

W tym kontekście należy zauważyć, że członkowie zarządu A. nigdy nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Natomiast w dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości A. przez wierzyciela tej spółki - Spółdzielnię Inwestycji i Budownictwa w Ł.. Drugi podobny wniosek złożył Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 7 listopada 2014 r. Pierwszy z wniosków został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział Gospodarczy z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt [...], z tego powodu, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów tego postępowania. Natomiast drugi wniosek został cofnięty.

Dokonując oceny w tym zakresie, należy zaaprobować stanowisko organu, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, iż nie można go brać pod uwagę przy rozpatrywaniu dopełnienia przez stronę przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, zwłaszcza, że w omawianej sprawie nie został również dochowany termin dwóch tygodni, o którym w art. 21 ust. 1 P.u.n.

Trafnie też stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji, że okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności karnej za niedopełnienie obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest tożsame z uwolnieniem się od odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Skarżący od dnia 17 marca 1995 r. do dnia 10 marca 2014 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A., co oznacza, że do jego kompetencji w tym czasie należało prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej na zewnątrz. Tym samym posiadał on lub powinien był posiadać wiedzę odnośnie sytuacji finansowej i majątkowej spółki na równi z pozostałymi członkami zarządu. Na bieżąco też powinien był kontrolować stan finansów oraz prawidłowość rozliczeń zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki. Na zmianę takiej oceny nie wpływają wewnętrzne ustalenia członków zarządu polegające na rozdzieleniu obowiązków oraz fakt nieinformowania skarżącego przez prezesa zarządu A. G. o szczegółach trudnej sytuacji finansowej spółki, czy też podjęcie decyzji o znalezieniu inwestora, który dokapitalizuje spółkę – gdyż takie okoliczności nie mieszczą się w katalogu działań uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.). Nie ratuje sytuacji skarżącego również argument, że członkowie zarządu padli ofiarą oszustwa ze strony tego inwestora, skoro w stosownym czasie nie podjęli działań nakazanych przez prawo (nie zgłosili wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie dwóch tygodni od zaistnienia stanu jej niewypłacalności).

Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości przynajmniej w znacznej części – co jest kolejną przesłanką uwalniającą członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o.

Brak majątku spółki potwierdza natomiast zarówno postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydział Gospodarczy z dnia 19 grudnia 2014 r. o oddaleniu wniosku wierzyciela A., który wystąpił o ogłoszenie upadłości tej spółki, a także postanowienie Komornika Sądowego z dnia 21 czerwca 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku spółki niewystarczającego nawet na pokrycie kosztów tego postępowania.

Należy zauważyć przy tym, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tych okolicznościach organ nie miał obowiązku poszukiwania mienia spółki wyprowadzonego przez nieuczciwego inwestora, zwłaszcza, że w omawianym przypadku zaistnienie przesłanek do wniesienia skargi pauliańskiej nie jest tak oczywiste jak uważa pełnomocniczka skarżącego. Nie można uznać również, że w wyniku takiej skargi majątek spółki zostanie odzyskany i będzie mógł posłużyć do zaspokojenia przedmiotowych zaległości.

Bezzasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 116 O.p.

Wbrew zarzutom pełnomocniczki skarżącego, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni.

W rezultacie nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 233 O.p. zawierającego wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na zakończenie należy stwierdzić ponadto, że wbrew zarzutom skargi, decyzja organu pierwszej instancji orzeka o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z P.H.U. A. Spółka z o. o oraz ze wszystkimi pozostałymi członkami zarządu tej spółki, którzy zostali zgłoszeni do Krajowego Rejestru Sądowego i pełnili swoje funkcje w przedmiotowym okresie. Decyzja ta dotyczy bowiem również A. G. oraz R. N..

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 oraz 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

AKE.