Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2011/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par.1, art. 70 par.6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.19 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.86 ust.1, art. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w O., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i lipiec 2004 r.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że Skarżąca spółka powstała 27 września 2004 r. na skutek przekształcenia "B." Z.M. spółka jawna, której wspólnikami byli małżonkowie Z. i J. M. oraz D. M. (syn) i A. K. (córka). Działalność gospodarcza spółki jawnej obejmowała hurtowy i detaliczny handel paliwami, gazami, olejami i pochodnymi; handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn; mycie samochodów; usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Działalność prowadzono na stacjach paliw w Ch., G., T., N., J., B. i O. oraz w bazie paliw w O. (hurtownia).

Ponieważ Skarżąca jest następcą prawnym spółki jawnej, w dalszej części uzasadnienia, o ile nie zostanie zaznaczone inaczej, Sąd określenia "Skarżąca" używał będzie niezależnie od faktu, czy faktycznych działań dokonała Skarżąca, czy też spółka jawna, czyli zarówno w przypadku działań Skarżącej, jak i spółki jawne).

W toku kontroli Skarżąca nie przedłożyła wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej. Udostępniła natomiast dowody źródłowe (faktury i rachunki). Dyrektor UKS uznał, że wyłączenie z całości dokonanych zakupów nakładów na zakup towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, umożliwia ustalenie wartości nakładów na zakupy towarów i usług, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oprócz dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej wykorzystano dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie [...] (wcześniej [...]). W toku kontroli ujawniono nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego.

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca wykazała podatek należny w zaniżonej wysokości na skutek zaniżenia przychodu ze sprzedaży towarów w powiązaniu bezzasadnym obniżeniem podatku. Dokonane przez nią podliczenia rejestrów sprzedaży VAT nie pokrywały się z podsumowaniami dokonanymi przez kontrolujących. Rejestry te Skarżąca prowadziła odrębnie dla każdej stacji paliw oraz hurtowni. Brak kopii paragonów fiskalnych uniemożliwił analizę detalicznej sprzedaży paragonowej. Metodą pełną sprawdzono wszystkie częściowe rejestry sprzedaży, a zapisy tych rejestrów skonfrontowano z kopiami faktur. Z obliczeń kontrolujących wynikało, że Skarżąca zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za marzec, czerwiec, sierpień i październik 2004r. Nieprawidłowości dotyczyły stacji paliw w T. i w O. Ustalenia potwierdziła analiza otrzymanych z Policji dokumentów w postaci wydruków komputerowych rejestrów sprzedaży VAT. W rejestrach tych, przy wygenerowanych komputerowo kwotach podsumowań miesięcznych, odręcznie dopisano kwoty odpowiadające kwotom umieszczonym przez Skarżącą w rejestrach wykorzystanych w celu sporządzenia deklaracji VAT-7. Ponieważ kwoty podsumowań komputerowych zgadzały się z kwotami wyliczonymi przez kontrolujących, Dyrektor UKS uznał znalezione wydruki za pierwotne rejestry, zawierające prawidłowo wpisane dane. Ręczne korekty spowodowały zaniżenie przychodów ze sprzedaży. Przebieg przerabiania dokumentów opisali świadkowie E.G. (księgowa Skarżącej) i M.C. (właściciel firmy informatycznej), przesłuchani w postępowaniu karnym.

Ponadto, Skarżąca zaniżyła podatek należny na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania. Spowodowane to było pozaewidencyjną sprzedażą:

1) paliw płynnych dokonywaną w bazie paliw w O. (sprzedaż gotówkowa). Ustalenia w tym zakresie oparto na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym [...], w szczególności zaś dokumentacji (zeszyty A-5) prowadzonej przez M.Ż. (kierownik magazynu paliw) oraz jego wyjaśnień złożonych w charakterze świadka i podejrzanego. Nie były ewidencjonowane wydania paliw udokumentowane dokumentami WZ z literą A. Baza nie posiadała wówczas kasy rejestrującej, a zatem nie była przystosowana do sprzedaży gotówkowej.

2) paliw płynnych (benzyny i oleju napędowego) na stacji paliw w G. Sprzedaży takiej dowodziły: zeszyt zawierający rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na tej stacji, kopie 8 dokumentów WZ z literą A oraz zeznania pracowników stacji: R.W., H.W. i G.W.. Ustalono, że dostawy paliw potwierdzane były dokumentami RW oraz WZ z literą A. Dostawy dokumentowane dowodami RW były dostawami "legalnymi", wpisywanymi do ewidencji ilościowej i do oficjalnej ewidencji sprzedaży Skarżącej. Natomiast dostaw paliw potwierdzonych dokumentami WZ z literą A nie wykazywano w ewidencji, a pieniądze z tego tytułu rozliczane były bezpośrednio z właścicielami Skarżącej.

3) gazu LPG (od stycznia do maja 2004 r.) na stacji paliw w B.. Dowodami były rozliczenia (kartki) zawierające dane o dostawach gazu na faktury i WZ oraz sprzedaży komputerowej i poza komputerem, a także zeznania pracowników G.B., A.W., M.B., K.W. złożone w charakterze świadków i podejrzanych. Zdaniem Dyrektora UKS, zeznania te dowodziły, iż w ewidencji księgowej ujmowano całość dostaw gazu LPG potwierdzonych fakturami VAT oraz ewidencjonowano rozchód (sprzedaż) gazu z tych dostaw. Natomiast dostawy gazu potwierdzone jedynie dokumentami WZ nie były ujęte w ewidencji księgowej, a rozchód (sprzedaż) tak dostarczonego gazu odbywał się poza ewidencją ("poza komputerem"). Pieniądze uzyskane ze sprzedaży gazu LPG poza ewidencją odbierali właściciele stacji i A. K..

Organ kontroli skarbowej wskazał, że na kartkach dokumentujących rozliczenie dostaw i rozchodu gazu na tej stacji paliw pod datą 1.06.2003 r. znajduje się zapis "początek licznika 1:4". Natomiast pod datą 07.05.2004 r. w zeszycie A-4 z rozliczeniem sprzedaży oraz na kartkach z rozliczeniem dostaw i rozchodu gazu znajduje się zapis "Koniec licznika 1:4. Początek licznika 1:1". Zdaniem Dyrektora UKS, zapisy te dotyczą zmian ustawień licznika sumarycznego na dystrybutorze gazu LPG, polegających na tym, że przy ustawieniu 1:4 dystrybutor wydawał 4 litry gazu, a licznik wskazywał wydanie tylko 1 litra. Potwierdzeniem tego są zapisy na kartkach stanowiących rozliczenie dostaw i rozchodu gazu, w których rozchód wykazany jako "według komputera" stanowi dokładnie 1/4 "rozchodu ogółem", z kolei "rozchód poza komputerem" stanowi 3/4 sprzedaży ogółem. Wyliczenia "rozchodu z komputera" na kartkach sporządzanych przez pracowników stacji pokrywają się z danymi w oświadczeniach przekazanych przez Skarżącą organom podatkowym. Są to wielkości dokładnie wynoszące ¼ "rozchodu ogółem" wykazanego na kartkach przez pracowników stacji. Wyliczenia te pokrywają się także z zapisami podręcznej ewidencji (zeszyty sprzedaży gazu) prowadzonej przez jedynego dostawcę gazu LPG do Skarżącej, tj. B. sp. j. A.M., E.K. oraz zeznaniami pracowników tej spółki: A.P., A.S., A.P., K.P. i H.S. oraz I.R. (były pracownik UC w C.).

4) paliw płynnych (benzyn) na stacji paliw w B. w okresie od kwietnia do lipca 2004 r. Dostawy tych paliw dokumentowano dowodami RW i WZ. Sprzedaż paliw dostarczanych na podstawie WZ prowadzona była poza ewidencją księgową Skarżącej, na wyraźne polecenie jej właścicieli. Dyrektor UKS odwołał się w tym zakresie do powyższych dowodów zebranych w postępowaniu karnym.

5) gazu LPG na stacjach paliw w C., T., B. i w O. w okresie od maja do października 2004 r. Także w tym przypadku organ kontroli skarbowej oparł się na dowodach zebranych w postępowaniu karnym, tj. na prowadzonej w B. sp. j. podręcznej ewidencji sprzedaży gazu (zeszyty); dokumentach WZ dotyczących dostaw gazu do Skarżącej; sporządzonych przez jej pracowników kartkach zawierających rozliczenia pieniężne z tytułu sprzedaży gazu poza ewidencją; zeszycie A-5 ("LPG 2004 VI 02 2005 XII 13"), zabezpieczonym u A.P. (pracownik stacji T.); zeznaniach pracowników B. sp. j. i Skarżącej. Ustalono, iż na podstawie faktur VAT oraz dokumentów WZ B. sp. j. dostarczała gaz LPG na poszczególne stacje paliw Skarżącej. Dostawy gazu potwierdzone fakturami VAT i jego sprzedaż były ujmowane w ewidencji księgowej Skarżącej. Natomiast gaz dostarczony za dokumentami WZ był nabywany i sprzedawany poza ewidencją księgową. Zeszyty prowadzone w B. sp.j. zawierają dane dotyczące poszczególnych dostaw gazu (data, ilość miejsce dostawy, faktury i WZ, samochody dostawcy).

7) paliw na stacji paliw T.. Dowodami w tym zakresie były ujawnione w postępowaniu karnym karty A4 (rozliczenia dobowe od I do X.2004r.), a także zeznania A.P., K.J.O. i W.T.Ł.. Pracownicy tej stacji na polecenie właścicieli Skarżącej sporządzali rozliczenia dobowe, wykazując w nich faktyczną sprzedaż paliw z podziałem na zaewidencjonowaną oraz dokonaną poza ewidencją. Rozliczenia te zawierają stany liczników dystrybutorów, ilości sprzedanego paliwa i szczegółowe rozliczenie otrzymanych z tego tytułu pieniędzy.

Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom właścicieli D. M. i Z.M., którzy zaprzeczyli, że Skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu i paliw.

Stwierdził, iż nie deklarując wszystkich przychodów ze sprzedaży oraz zaniżając podstawę opodatkowania, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego, Skarżąca naruszyła art. 10 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." w rozliczeniu za miesiące do kwietnia 2004 r., a także art. 99 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 2004r." dokonując rozliczenia na miesiące od maja do października 2004 r.

Skarżąca zawyżyła też podatek naliczony w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków nie związanych z przychodami 2004 r. oraz wydatków, których prawidłowo nie udokumentowano. Były to wydatki na zakup:

1) upominków, biżuterii srebrnej i złotej oraz sprzętu wędkarskiego, które opisano jako prezenty dla klienta. Brakowało jednak dokumentu potwierdzającego przekazanie tych prezentów klientom. Dyrektor UKS uznał, iż były to wydatki na potrzeby osobiste wspólników;

2) tłumika sportowego X3 przeznaczonego do sportu wyczynowego, którego używanie na drogach publicznych jest niedozwolone. Zdaniem Dyrektora UKS nie był to wydatek związany z działalnością Skarżącej, służący uzyskaniu przychodów;

3) torebki, portfela i odzieży. Brak dowodu ich przekazania pracownikom. Były to wydatki na potrzeby osobiste wspólników;

4) odzieży sportowej i sprzętu narciarskiego, opisanych jako nagrody w turnieju wędkarskim oraz sponsoring. Brak było dowodu przekazania tych rzeczy. Były to wydatki nie związane z działalnością Skarżącej;

5) różnego rodzaju wyposażenia sanitarnego (muszle klozetowe, bidety, umywalki, baterie, wanny, kabiny prysznicowe itp.), mebli (sofy, fotele, łoże, stoliki, konsola itp.), płytek ceramicznych (gres, glazura), materiałów do wykonania tynków dekoracyjnych, klamek (ozdobne, stylowe), uchwytów i pokręteł, a także pieców do saun z oprzyrządowaniem i wyposażeniem;

6) zakup drzwi wewnętrznych od firmy Zakład S. J.C.;

7) pokrycia dachowego (dachówka karpiówka) od P.H. "D." sp. j. B., K., S.;

8) parkietu dębowego i materiałów do kładzenia podłóg od P.. W. F.. Dyrektor UKS uznał, iż firma J.F. prace parkieciarskie z powierzonego materiału wykonała w domach D.M. i A.K..

9) kostki N. od firmy KB T. sp. z o.o.;

10) grzejników i materiałów montażowych od S. H. B., G. P. sp. j.;

11) podłóg merbau i dąb od D. sp. z o.o.;

12) oświetlenia (kryształowy żyrandol dwurzędowy) od P. Z.P..

Oględziny obiektów Skarżącej pozwoliły stwierdzić, iż opisanych przedmiotów w obiektach tych nie było. Nie było również dowodów ich zniszczenia lub spisania w straty. Dlatego też opisy podane w fakturach Dyrektor UKS uznał za nieprawdziwe. Powołał się także na wyjaśnienia pracowników Skarżącej, którzy zeznali, że w 2004r. nie przeprowadzano remontów. Z wyjaśnień E.G. wynikało natomiast, że kupowano wówczas materiały i usługi do budowy prywatnych domów wspólników.

Ponadto Skarżąca dwukrotnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów te same wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. "A." sp. z o.o.

Dyrektor UKS zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie związanych z działalnością Skarżącej wydatków na usługi firm:

1) I. S.N., polegające na naprawie nawierzchni drogowej, opuszczeniu studni deszczowych i naprawie fundamentów pod wiatę na stacjach paliw w T. i w N.. S.N. zeznał, iż były to faktury fikcyjne. W rzeczywistości otrzymane kwoty były zapłatą za ułożenie kostki brukowej na prywatnych posesjach M. i K.. Potwierdzały to zeznania E.G., A.P., K.J.O., W.Ł;

2) Usługi Ogólnobudowlane J.F., polegające na pracach remontowych w bazie paliw oraz na stacji paliw w C., N., T.. J.F. oświadczył, że wystawione przez niego faktury dotyczyły prac parkieciarskich wykonanych w domach A.K. i D.M.. Skarżąca nie posiadała dokumentacji zniszczeń, a efektów robót nie wykazały oględziny stacji. Były to zatem wydatki na cele osobiste;

3) Zakład K. "P." A.P. dotyczące parapetów na stacji J.. Pełnomocnik firmy oświadczył, że usługi te wykonano w domu (B.). Potwierdzają to zeznania pracowników Skarżącej.

Skarżąca niezasadnie odliczyła również podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup kamienia i roboty kamieniarskie oraz transport, które nie miały związku z jej działalnością. Oględziny użytkowanych przez nią obiektów nie wykazały przedmiotów z kamienia łupanego. Skarżąca nie posiadała też dowodów zniszczenia lub spisania takich przedmiotów w straty.

Ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, o ile nie zostały wymienione w art. 23 tej ustawy, Dyrektor UKS powyższych wydatków nie uznał się za koszt uzyskania przychodów Skarżącej w 2004r. Odliczając związany z nimi podatek naliczony Skarżąca naruszyła odpowiednio art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r.

Zawyżeniem podatku naliczonego skutkowało także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który w ogóle nie został udokumentowany. Jako sprzedawcę wskazano firmę "I." J.K.. Skarżąca nie posiadała ani faktury, ani jej duplikatu. Naruszony został art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 3 i § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002r."

W rezultacie organ pierwszej instancji rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupu VAT uznał za nierzetelne (art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej: "u.k.s.", przez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, gromadzenie tego materiału w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na jej niekorzyść, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy; art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez pozyskiwanie wyjaśnień kontrahentów Skarżącej w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności jej dokumentów, a następnie posłużenie się tymi wyjaśnieniami w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej.

Skarżąca przedstawiła znaczenie zasad ogólnych postępowania podatkowego (prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego, swobodnej oceny dowodów) odwołując się przy tym do orzecznictwa sądowego. Podniosła, że Dyrektor UKS nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i istotnie utrudnił jej (jeśli w ogóle nie uniemożliwił) wzięcie czynnego udziału w postępowaniu.

Decyzją z [...] czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jako że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 12 marca 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Tego dnia D.M. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw, także karnych skarbowych. Natomiast A.K. zarzuty postawiono 13 marca 2007 r., a Z.M. – 15 marca 2007r. Postępowania karne nie zostały zakończone.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów u.p.t.u. z 1993 r., tj. art. 13 (przedmiot opodatkowania), art. 2 (sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług), art. 15 (obrót jako podstawa opodatkowania), art. 19 ust. 1 (prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i art. 27 ust. 4 (obowiązek prowadzenia ewidencji. Wskazał również odpowiadające im przepisy u.p.t.u. z 2004 r., tj. art. 5, art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca przepisy powyższe naruszyła celowo zaniżając kwoty podatku należnego poprzez fałszowanie wydruków rejestrów sprzedaży oraz pozaewidencyjną sprzedaż paliw, a także przez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele wspólników oraz dwukrotne odliczenie podatku, tj. z faktury i jej duplikatu.

W kwestii zaniżenia podsumowania rejestrów sprzedaży, E.G. wyjaśniła, iż po dokonaniu okresowych rozliczeń poszczególnych stacji paliw sporządzała łączne zestawienie określające wartość podatku naliczonego i należnego, o którym informowała D.M., który decydował jaka kwota podatku należnego powinna być wykazana w deklaracji. Drukowano rejestr zawierający nieprawidłowe podsumowanie i dołączano go do deklaracji VAT-7. Wydruk sporządzał M.C., który wyjaśnienia te potwierdził. Fałszowania wydruków rejestrów sprzedaży dokonywał w ten sposób, że przy niezmienionej ilości i wartości zaewidencjonowanych w nim faktur, zaniżane było podsumowanie kwoty podatku należnego. Współwłaściciele Skarżącej zaprzeczali fałszowaniu rejestru sprzedaży, ale z uwagi na spójność zeznań ww. świadków oraz istnienie rejestrów, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności ich zeznaniom.

Zdaniem organu odwoławczego, z dokonanych ustaleń wynikał mechanizm zaniżania podatku należnego poprzez sprzedaż poza ewidencją. Polegał on na tym, że pracownicy wiedzieli, jakie ilości paliw miały być sprzedane poza ewidencją. Towar, którego zakupu nie ewidencjonowano sprzedawany był z pominięciem kas rejestrujących. Paragony lub faktury wydawano tylko na wyraźne życzenie klientów. Pieniądze z tej sprzedaży pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami Skarżącej. W tym celu osoby materialnie odpowiedzialne za sprzedaż prowadziły podręczne ewidencje (zeszyty) lub karty dobowe. Dokumentacja ta była prowadzona zarówno w bazie paliw, jak i na poszczególnych stacjach. Ewidencjonowano w niej przyjęcia i sprzedaż gazu ujętego w ewidencji księgowej i znajdującego się poza nią.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy dotyczący zaniżenia podatku należnego był kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne. Ponieważ były to osoby obce wobec współwłaścicieli, nie miały powodów do składania fałszywych zeznań. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż to współwłaściciele Skarżącej zaplanowali, zorganizowali i realizowali sprzedaż pozaewidencyjną, nad którą mieli pełną kontrolę, o czym świadczy m.in. częste osobiste odbieranie utargów z tej sprzedaży, potwierdzone pisemnym odbiorem gotówki. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy ścigania w pierwszej kolejności zabezpieczyły dowody rzeczowe wskazujące na zaniżanie obrotu. Wywiedzione z nich wnioski potwierdziły zeznania świadków i podejrzanych. Żaden z podejrzanych nie zaprzeczył zeznaniom, jakie złożył jako świadek. Niektórzy wnieśli o zastosowanie dobrowolnego poddania się karze.

Oceniając prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kupowane przez Skarżącą towary można pogrupować na przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy, darowizny oraz na potrzeby firmy. Skarżąca nie wykazała, że nastąpiło przekazanie nagród lub darowizny (np. nie podała, jaki turniej wędkarski sponsoruje). Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że samo określenie i opisanie przeznaczenia kupionego towaru, nie potwierdzone żadnym innym dowodem, nie wskazuje na związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Odwołał się przy tym do przepisów u.p.d.o.f. i ustawy o rachunkowości. Za prawidłowe uznał zatem potraktowanie wydatków jako poniesionych na osobiste potrzeby wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił. iż badając przeznaczenie towarów i usług, organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółowe oględziny we wszystkich obiektach wykorzystywanych w działalności Skarżącej. Dokonano też szeregu kontroli krzyżowych u kontrahentów Skarżącej (wystawców faktur). Z odebranych wyjaśnień i oświadczeń wynikało, że zafakturowane materiały i roboty wykonane zostały w budynkach mieszkalnych na posesjach wspólników Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, z art. 13b ust. 1 u.k.s. nie sposób wywieść zakazu przyjęcia takich wyjaśnień lub oświadczeń, jeżeli pozostają one w bezpośrednim związku z dokumentami objętymi kontrolą.

Również S.N., aczkolwiek początkowo zeznał nieprawdę, przyznał że wykonał prace w budynkach mieszkalnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność, iż pracownicy Skarżącej przyznali, że jakieś prace remontowe były wykonywane, nie świadczy o wykorzystaniu nabytych materiałów i usług do czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS zasadnie uznał za nierzetelne ewidencje Skarżącej prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług, ale odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ istniały dane niezbędne do jej określenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymóg powiadomienia strony o terminie przesłuchania nie dotyczy wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach, prowadzonych na odmiennych zasadach i przed innymi organami. Materiały zgromadzone w postępowaniu karnym są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Powtórzenie czynności dowodowych dokonanych w postępowaniu karnym jest konieczne jedynie wtedy, gdy ich ocena dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Sytuacja taka w tej sprawie nie wystąpiła. Domagając się ponowienia przesłuchań świadków Skarżąca nie wskazała okoliczności, jakie nie zostały dostrzeżone oraz nieścisłości w wypowiedziach podejrzanych, które należałoby wyjaśnić. Wnioski dowodowe oparte były jedynie na negacji i podważaniu prawdziwości zeznań.

Odnosząc się do zarzutu niemożności zweryfikowania prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaniżania podatku należnego, spowodowanej brakiem oryginałów akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kluczowe ustalenia oparto na materiale znajdującym się w aktach sprawy. Konfrontacja oryginałów faktur sprzedaży z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby tych ustaleń, ponieważ organ kontroli skarbowej nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą. Nieprawidłowości dotyczyły podsumowań rejestrów. Skarżącej przekazano uwierzytelnione kopie dokumentów włączonych do akt sprawy, stanowiących podstawę ustaleń także w zakresie sprzedaży dokonywanej poza ewidencją, a zatem mogła ona zweryfikować podsumowania oraz wypowiedzieć w co do przekazanych jej dowodów, tożsamych z oryginałami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie było istotne, kto prowadził rozliczenia w formie kart, zeszytów itp. czy też fizycznie przyczynił się do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Istotne było wskazanie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Podatnikiem podatku od towarów i usług była Skarżąca, a nie jej pracownicy.

W kwestii nieuprawdopodobnienia źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego poza ewidencją, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ kontroli skarbowej ustalił, że pozaewidencyjnych dostaw gazu LPG dokonywała B. sp. j. Nieustalenie dostawców benzyny i oleju napędowego, sprzedawanych poza ewidencją, nie dowodzi braku takiej sprzedaży. Sprzedaż pozaewidencyjna uprawdopodabnia także, iż dokonywano nie ewidencjonowanych zakupów.

Zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do rozliczenia ilościowego paliwa, uwzględniającego zapasy, dostawy, sprzedaż i ubytki, ponieważ było ono niewykonalne z uwagi na brak kopii paragonów z kas fiskalnych, przy sprzedaży detalicznej stanowiącej kilkadziesiąt procent sprzedaży ogółem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ocenie organu podatkowego podlega całość materiału dowodowego, natomiast akta sprawy tworzone są z dokumentów, które z różnych przyczyn mają wpływ na rozliczenie podatku za dany okres. Kompletowanie akt z wszystkich dowodów źródłowych jest niecelowe, m.in. dlatego, że podatnik ma obowiązek przechowywać dokumentację podatkową do upływu okresu przedawnienia danego zobowiązania. Organy podatkowe mogą sięgać do tej dokumentacji na potrzeby prowadzonych postępowań.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej opartej na reglamentowanym charakterze jej działalności polegającej na sprzedaży paliw, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy Prawa energetycznego i aktów wykonawczych do tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Opinia Dyrektora UKS wyrażona na gruncie przepisów ustaw o podatku od towarów i usług nie ma związku z obowiązkami Skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność koncesjonowaną.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a mianowicie:

– art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 przez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty, mogą – jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego – stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie tych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

– art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie źródeł pochodzenia paliw (benzyny i oleju napędowego), będących – w ocenie organów – przedmiotem pozaewidencyjnej sprzedaży, których to okoliczności wyjaśnienie było niezbędne dla możliwości przyjęcia tezy o pozaewidencyjnej sprzedaży paliw oraz dla prawidłowego określenia, kto był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania tej rzekomej sprzedaży;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem przez Skarżącą określonych towarów i usług.

Skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawione w odwołaniu. Jej zdaniem dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogą przyczynić się do obiektywnego, nie budzącego wątpliwości, wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tym samym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, wykraczając poza granice dowodu, zakreślone w art. 180 § 1 tej ustawy. Skarżąca odwołała się przy tym do procedury karnej, na gruncie której prawo do obrony pozwala oskarżonemu podejmować wszelkie niezakazane prawem działania w celu obalenia zarzutu popełnienia czynu zabronionego lub złagodzenia grożącej mu odpowiedzialności. Podejrzany (oskarżony) może składać takie oświadczenia wiedzy co do zarzucanego mu czynu, jakie uzna za celowe i korzystne dla siebie, a więc także nieprawdziwe. Od momentu przedstawienia zarzutów poszczególnym osobom, mogły one korzystać ze swobody wypowiedzi, zwłaszcza co do kształtowania własnej sytuacji prawnej. Nie miały też obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Wszelkie zaś oświadczenia, które ze względu na treść wypełniałyby znamiona czynów zabronionych, a służyły odparciu podejrzenia popełnienia przestępstwa, nie powodowałyby pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej także wtedy, gdyby zostały złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka. Przepisy Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k.") zachowują swoją autonomię, chroniąc prawo oskarżonego (podejrzanego) do obrony i w rezultacie w określonych sytuacjach wyłączają możliwość zastosowania niektórych przepisów prawa karnego materialnego. Możliwość składania przez podejrzanych oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Ponadto, trudno przyjąć, aby podejrzany składając wyjaśnienia na potrzeby ustalania okoliczności istotnych dla realizacji celów postępowania karnego, formułował je tak, aby były przydatne także do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W opinii Skarżącej, wyjaśnień podejrzanych nie uwiarygadnia skorzystanie z instytucji tzw. skazania bez rozprawy. Skoro o przestępstwo oskarżono konkretną osobę, można co najwyżej twierdzić, że skazanie tej osoby uwiarygodnia jej wyjaśnienia w zakresie dotyczącym tej konkretnej osoby (jej samej). Każdy podejrzany, jako żywotnie zainteresowany jak najniższym wymiarem kary, może w postępowaniu przygotowawczym (korzystając z prawa do obrony, umożliwiającego bezkarne składanie fałszywych wyjaśnień) udzielać organom prowadzącym to postępowanie informacji o przebiegu zdarzeń w taki sposób, aby zapewnić sobie ich przychylność i jednocześnie zminimalizować zakres własnej odpowiedzialności.

Skarżąca uważała, że w postępowaniu kontrolnym nie należy wykorzystywać zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty. Posługiwanie się przez organy podatkowe materiałami z postępowania karnego obliguje je do procedowania zgodnego ze standardami przewidzianymi przez procedurę, w ramach której dowody te zostały uzyskane. W doktrynie procesu karnego za niedopuszczalne uznaje się posłużenie się przed sądem karnym zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez osobę, która następnie uzyskała status podejrzanego. Skoro więc zeznania takich świadków nie mogłyby być wykorzystane przed sądem karnym, przyjąć należało, że zeznania te nie mogą również służyć uwiarygodnieniu wyjaśnień tych samych osób jako podejrzanych. Nie ma znaczenia, czy dana osoba jako świadek i podejrzany złożyła takie same wyjaśnienia.

W postępowaniu podatkowym Skarżąca podtrzymywała wniosek o ponowne przesłuchanie jako świadków osób, które w postępowaniu karnym złożyły wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków. Odmowa przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla niej, dowodziła obawy organów podatkowych przed skonfrontowaniem przedstawicieli Skarżącej z osobami, których wyjaśnienia z postępowania karnego wykorzystano do rozstrzygnięcia sprawy. Umożliwienie zadawania tym osobom pytań przez przedstawicieli Skarżącej i jej pełnomocnika w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Celem złożonych wniosków dowodowych było bezpośrednie zetknięcie się z osobowymi źródłami dowodowymi, aby uzyskać oświadczenia wiedzy co do okoliczności istotnych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W opinii Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wyjaśnienia podejrzanych stanowiły główny dowód danych okoliczności. Organy podatkowe na podstawie samodzielnej analizy dowodów rzeczowych nie dokonałyby ustaleń faktycznych takich, jakie poczyniły przy pomocy podejrzanych. Skarżąca podkreśliła, że osoby wskazane jako rzekomi odbiorcy kwot od pracowników stacji paliw, nigdy nie odbierały i nie kwitowały odbioru kwot pochodzących z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej.

Ponadto Skarżąca podniosła, że 24 września 2009 r. jej przedstawiciel – D.M. stawił się w siedzibie organu pierwszej instancji, aby zapoznać się z oryginałami akt sprawy, m.in. z oryginałami dowodów sprzedaży (faktury zakupu i sprzedaży) oraz paragonów, celem zweryfikowania zgodności tych dokumentów z rejestrami zakupu i sprzedaży VAT, a także aby zapoznać się z oryginałami dokumentów, w oparciu o które stwierdzono pozaewidencyjną sprzedaż paliw. Poinformowano go jednak, iż dokumenty te po ich wykorzystaniu na potrzeby kontroli, zwrócone zostały do Centralnego Biura Śledczego w B..

Z okoliczności tej Skarżąca wywiodła, że akta sprawy nie zawierały całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Skoro organy podatkowe wiedziały, że nie dysponuje ona fakturami sprzedaży (zostały odebrane przez organy ścigania), winny włączyć je do materiału dowodowego, aby także Skarżąca mogła zestawić faktury z rzekomo błędnie podsumowanymi rejestrami sprzedaży. Niektóre faktury sprzedaży mogły zostać omyłkowo ujęte np. dwukrotnie w rejestrze sprzedaży. Podobnie jest w przypadku ustaleń dotyczących rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu.

Skarżąca uważała, że uniemożliwienie zweryfikowania twierdzeń organu nosi znamiona rażącego naruszenia prawa do obrony jej praw, spowodowanego pogwałceniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wymiarowym oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Wskazała, iż wielokrotnie zgłaszała potrzebę uprawdopodobnienia przez organy podatkowe źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego, używanych rzekomo w obrocie pozaewidencyjnym. Bez wskazania źródła pochodzenia tego paliwa nie można z logicznego punktu widzenia twierdzić, że dokonywano obrotu czymś, co nie istniało. Nie poczyniono ustaleń co do istnienia niedoborów w magazynach Skarżącej, które ewentualnie mogłyby wskazywać na obrót pozaewidencyjny. Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził, że dowód z analizy rozliczenia ilościowego paliwa był zbędny, a jedynie, że był niewykonalny. Skarżąca nie może ponosić ujemnych konsekwencji niemożności przeprowadzenia dowodu.

Powołując się na brak dowodu, z którego ewidentnie, w sposób bezpośredni i nie budzący wątpliwości wynikałoby, że dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, Skarżąca wywiodła, iż organy podatkowe w istocie oceniały poszlaki. Nie sposób przyjąć, że suma wzajemnie się uzupełniających poszlak ma walor dowodu.

W opinii Skarżącej, skoro nie dowiedziono, że rzekomo sprzedawane poza ewidencją benzyna i olej napędowy zostały przez nią nabyte, czyli stały się jej własnością, nie można przyjąć, iż to ona była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. Nie miała ona bowiem władztwa nad tymi paliwami i nie odniosła żadnych korzyści z takiej sprzedaży. W szczególności zaś nie wykazano, aby sprzedaż taka była dokonywana w jej imieniu i na jej rzecz jako podatnika podatku od towarów i usług. Organy miały obowiązek ustalenia źródeł pochodzenia benzyny i oleju napędowego sprzedawanych na stacjach paliw należących do Skarżącej. Obowiązane były również stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, w jakich ilościach Skarżąca paliwa te nabywała i sprzedawała. Skarżąca stwierdziła, że to inne osoby sprzedawały stanowiące ich własność paliwa, wykorzystując w tym celu należącą do niej infrastrukturę.

Skarżąca podniosła, że ustalenia organów w zakresie wydatków z tytułu usług wykonanych przez firmę S.N. oparte zostały na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Zeznania poszczególnych osób nie były bowiem spójne. S.N. początkowo twierdził, że wykonywał konkretne prace, po czym przyznał, iż dokumentująca je faktura była fikcyjna. Nie wykluczono zatem ponad wszelką wątpliwość, że jakiekolwiek prace były na stacji wykonywane. Tymczasem na podstawie zeznań pracowników stacji paliw można odnieść wrażenie, że jakieś prace remontowe były jednak wykonywane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie z 19 kwietnia 2011 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z 20 kwietnia 2011 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty uzasadniające zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła również naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy.

W przedmiocie pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw w bazie paliw w O. Skarżąca podniosła, że jedynymi dowodami tej sprzedaży były zeszyty A-5 sporządzone przez M.Ż. i jego zeznania. Doszło więc do sytuacji, gdy autor tych zeszytów uwiarygadniał zawarte w nich zapisy swoimi zeznaniami i wyjaśnieniami, które z kolei uwiarygodniono zapisami tychże zeszytów. Tymczasem organy podatkowe mogły pozyskać inne dowody, na których potencjalne źródła wskazywał M.Ż.. Z jego zeznań wynikało, że tzw. dokumentacją przychodu i rozchodu zajmował się W.D. – kierownik bazy paliw, który wprowadzał dostarczane paliwo i olej napędowy na stan magazynowy. Organy podatkowe nie przesłuchały jednak W.D., który mógłby potwierdzić lub zaprzeczyć informacjom M.Ż. i wyjaśnić pochodzenie paliw sprzedawanych poza ewidencją.

M.Ż. podał także miejscowości (M., L., G., E., P., M., N.), z których paliwo dostarczane było do Skarżącej. Wyjaśnił też, że dostawy pochodziły z L.. Dysponując tymi informacjami organy obu instancji miały możliwość zbadania kwestii dostaw i źródeł pochodzenia paliw, czego jednak nie uczyniły. Należało potwierdzić lub wykluczyć istnienie towaru, czemu mogłoby służyć zidentyfikowanie kontrahentów Skarżącej z powyższych miejscowości, ich przesłuchanie jako świadków lub przeprowadzenie kontroli krzyżowych.

Ponadto, w świetle wyjaśnień M.Ż. należało wziąć pod uwagę powołane przez niego dokumenty nalewu, które odbierając paliwo, otrzymywał od dostawcy kierowca autocysterny. Wraz z tym dokumentem paliwo miało być przywożone bezpośrednio do bazy paliw. M.Ż. wyjaśnił, że dokumenty te ewidencjonował w swoim obrachunku (raporcie dziennym) i załączając ów dokument do "obrachunku" przekazywał do biura Skarżącej. Z decyzji organów obu instancji nie wynika, aby dokumenty te były im znane i zostały poddane ocenie. Ich pozyskanie i włączenie do materiału dowodowego mogłoby służyć weryfikacji pochodzenia paliw dostarczanego Skarżącej i jego ilości. Skarżąca zarzuciła, że organy orzekające skupiły się na tych fragmentach zeznań i wyjaśnień M.Ż., które mogły potwierdzać z góry powzięte przez nie założenia. Nie wzięto natomiast pod uwagę okoliczności, które mogły zweryfikować prawdziwość jego twierdzeń składanych ustnie oraz mających materialną formę zeszytów.

Zdaniem Skarżącej, nie zostało zweryfikowane twierdzenie organów podatkowych, że w bazie paliw nie ujmowano w ewidencji księgowej sprzedaży paliw płynnych udokumentowanej dowodami WZ z literą A, chociaż w decyzjach wskazano, że wartość pozaewidencyjnej sprzedaży ustalono według tych właśnie dowodów. Dowodów WZ z literą A dotyczących bazy paliw w O. nie ma w aktach sprawy. Organy obu instancji nie ustaliły, czy dowody te rzeczywiście istnieją i jaka jest ich treść. Jedyne dowody WZ z literą A dotyczącą dostaw paliw na stację paliw w G. oraz dostaw gazu LPG z B. sp.j.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez organ kontroli skarbowej, nabywcami paliwa sprzedawanego poza ewidencją było m.in. 18 podmiotów znanych z nazwiska lub z nazwy. Opierając się na danych z decyzji Dyrektora UKS i zeszytów A-5 M.Ż., w 13 przypadkach do nazwisk (nazw) można przyporządkować nazwę miejscowości. Podmioty te nabyły paliwo stanowiące ok 25% wartości brutto całej rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej. Organy podatkowe miały więc obowiązek podjąć działania zmierzające do ustalenia tożsamości tych osób celem ich przesłuchania jako świadków na okoliczność, czy nabywały paliwo z bazy paliw oraz czy i jaką cenę uiściły oraz czy rzeczywiście nie otrzymały dowodu nabycie paliwa. Skarżąca wskazała przy tym adnotację w zeszycie A-5 pod datą 6 lutego 2004 r., z której wynikało, że G. "nie płacił", co oznaczałoby zawyżenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego Skarżąca wywiodła, że organy obu instancji orzekały ustalając stan faktyczny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, za podstawę przyjmując informacje zróżnicowane co do formy, ale pochodzące od jednej osoby.

Odnosząc się do pozaewidencyjnej sprzedaży benzyn i oleju napędowego na Stacji Paliw w G., Skarżąca za arbitralne uznała założenie, iż paliwo nabyte poza ewidencją było następnie poza ewidencją sprzedawane dokładnie w tej samej ilości i wartość przypisaną mu przy nabyciu oraz w tym samym okresie, w którym nabycie nastąpiło. Przyjęto bowiem, że do zaniżenia podatku należnego doszło w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa paliwa do tej stacji paliw udokumentowana dowodem WZ z literą A, a cena sprzedaży odpowiadała dokładnie wartości paliwa dostarczonego z bazy paliw w O., jak również, że sprzedano dokładnie tyle samo paliwa ile dostarczono na tę stację. Tymczasem przesunięcia paliwa między dwoma różnymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej tego samego podmiotu nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie udowodniono natomiast odpłatnej dostawy (sprzedaży) towarów w okresie, w ilościach i za cenę przyjętą w decyzji organu kontroli skarbowej.

Ustalenia organu kontroli skarbowej oparte o dowody WZ z literą A, nie znajdują odzwierciedlenia w zeszycie zawierającym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży towarów sprzedawanych na stacji paliw w G.. Zeszytu tego nie poddano wnikliwej analizie, odpowiadającej wymaganiom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała ujęte w zestawieniu organu kontroli skarbowej dostawy poszczególnych rodzajów paliw, których nie odnotowano w zeszycie lub które obejmowały inne ilości paliw. Jej zdaniem, ewidentna niezgodność dowodów WZ z literą A z danymi wynikającymi z zeszytu dowodziła wadliwości ustaleń Dyrektora UKS co do pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe sprzeczności nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, które nie dostrzegły również, że z zeszytu wynika, iż sprzedaż oleju napędowego była fakturowana (podano numery faktur). Numery faktur oraz duże litery F wpisano także miejscami w odniesieniu do paliwa Pb 95 i 95 U. Skarżąca wywiodła, że w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. na stacji paliw w G. sprzedaż paliw płynnych była ewidencjonowana.

Uzasadniając zarzut braku dowodów czerpania zysków z rzekomej sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją, Skarżąca wskazała sprzeczność zeznań G.W., który twierdził, iż pieniądze z tej sprzedaży przekazywał wspólnikom i jednocześnie całodzienny utarg przekazywał matce H.W., a przy tym kwot nie zapisywał. Niespójności uzasadniały przesłuchanie G.W. i H.W. co do przekazywania kwot pochodzących ze sprzedaży pozaewidencyjnej paliw.

Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacji paliw w B., Skarżąca stwierdziła, że zgodność zapisów faktur VAT z zapisami tzw. kartek nie dowodzi, iż gaz udokumentowany dowodami WZ z literą A sprzedano poza ewidencją. Z decyzji Dyrektora UKS wynikało, że w celu dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej na stację paliw dostarczono mniej gazu LPG, niż sprzedano go poza ewidencją, co jest sprzeczne z logiką. Ponadto, do akt sprawy nie włączono dowodów WZ, z których wynikałoby, iż dostawy gazu poza ewidencją miały miejsce 7, 13, 26 i 31 stycznia oraz 3, 12, 17 i 20 lutego, a także 2, 10, 13, 24 i 27 marca 2004 r. W ocenie Skarżącej, analiza tych dowodów jest niezbędna do ustalenia, czy dowody WZ rzeczywiście istnieją i jaka jest ich treść oraz czy wynikające z nich dane są spójne z danymi zawartymi w zestawieniu sporządzonym przez organ kontroli skarbowej. Gdyby okazało się, że dokumenty WZ nie istniały lub zawierały inne treści, podważone byłoby oparte na nich ustalenie, że na stacji w B. występowały pozaewidencyjne dostawy gazu i w rezultacie, że dokonywano sprzedaży gazu poza ewidencją, albo też była to sprzedaż w innym rozmiarze.

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe oparły się także na "podręcznej ewidencji" (zeszyty sprzedaży gazu), prowadzonej przez A.P. – pracownika B. sp.j. (dostawca gazu). Ewidencję prowadzono w ten sposób, że w pierwszej rubryce podawano datę dostawy gazu, w drugiej wskazywano odbiorcę, a czerwone haczyki (tzw. "fajki") oznaczały, że gaz dostarczono na podstawie faktur VAT. Czerwone oznaczenie WZ świadczyło, że dostawę udokumentował dowód WZ. Organy orzekające ustaliły, że dostawy gazu na podstawie faktur VAT były ewidencjonowane w księgach Skarżącej, a dostawy na podstawie dokumentów WZ nie podlegały ewidencji. Gaz dostarczony Skarżącej poza ewidencją był przez nią sprzedawany poza ewidencją. Zdaniem Skarżącej, ustalenia te znajdowałyby odzwierciedlenie w całokształcie materiału dowodowego, gdyby zestawienie sporządzone przez Dyrektora UKS w oparciu o kartki zawierające rozliczenie dostaw i rozchodów gazu prowadzone przez jej pracowników, odpowiadało idealnie danym wynikającym z zeszytów A.P.. Skarżąca podniosła, iż nie jest w stanie zrekonstruować znaczenia symboli, jakimi posługiwał się A.P. prowadząc swoją ewidencję (zwłaszcza "fajek"), jako że dysponuje czarnobiałymi kopiami tych zeszytów, a znaczenie poszczególnych znaków uzależnione jest od ich koloru. W 12 (spośród 17) przypadkach dostaw gazu poza ewidencją, ich opisom w zeszycie A-5 A.P. towarzyszą haczyki, których koloru nie można stwierdzić, a które mogą być czerwonymi "fajkami". Ponadto, niektóre dostawy gazu uznane przez organ kontroli skarbowej za dokonane w ramach ewidencji, także oznaczone zostały haczykami mogącymi być "fajkami". Skarżąca wywiodła, że organy podatkowe w istocie nie znały wyjaśnień A.P. co do metodyki prowadzenia "podręcznej ewidencji", której nie przeanalizowały wnikliwie. W rezultacie nie poddały materiału dowodowego kompleksowej ocenie.

Organy podatkowe powołały się na twierdzenia A.W., iż od 1 czerwca 2003 r. licznik główny dystrybutora gazu przestawiony był tak, że faktycznie wydawano 4 litry, a licznik wskazywał wydanie 1 litra. W oparciu o te zeznanie i zapisy na kartkach dokumentujących rozliczenie dostaw i rozchodu gazu (gdzie rozchód "według komputera" stanowił dokładnie 1/4 rozchodu ogółem, a rozchód "poza komputerem" to 3/4 sprzedaży ogółem) przyjęły, że 75 % gazu sprzedawano poza ewidencją. Organy obu instancji nie odniosły się jednak do wyjaśnień A.W. jako podejrzanej, że wszystkie dystrybutory paliw i gazu przestawiono na tzw. oszczędności, co było sporym oszustwem na szkodę klientów. W jej zeznaniach istniała zatem sprzeczność. Licznik dystrybutora gazu nie mógł być tak ustawiony, aby w tym samym momencie wydawać większą ilość gazu niż wskazywał licznik i mniejszą ilość gazu niż wskazywał licznik. Informacji w tym zakresie mogłoby dostarczyć przesłuchanie B.D., która zgodnie wyjaśnieniami A.W. zajmowała się rozliczeniami sprzedaży paliw i towarów ewidencjonowanych i nieewidencjonowanych, a także doradzała innym pracownikom stacji jak należy rozliczać sprzedaż i nabywanie paliw poza ewidencją. Zaniechanie przesłuchania tej osoby mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiocie sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych (benzyn) na stacji paliw w B. Skarżąca podniosła, iż organ kontroli skarbowej oparł się na zeszycie zawierającym rozliczenie sprzedaży paliw w okresie od 16 kwietnia do 28 września 2004 r., jednak nie wyjaśnił metodyki, jaką posługiwał się rekonstruując na jego podstawie wartości podane w tabeli zamieszczonej w decyzji. Skutkiem tego jest nieweryfikowalność stanowiska organów podatkowych, co naruszało art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, że czerpała ona korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych. Odwołała się przy tym do prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] stycznia 2009 r. sygn. akt [...], którym za przestępstwa oszustwa w związku z posługiwaniem się przerobionymi urządzeniami pomiarowymi przy wydawaniu paliwa jej kontrahentom, skazani zostali m.in. K.W., A.W. i M.B., czyli osoby na których oświadczeniach wiedzy bazowały organy podatkowe czyniąc kwestionowane ustalenia faktyczne. Z czynem przypisanym tym osobom przez Sąd karny wiązało się osiąganie przez nie korzyści majątkowych, a zatem te osoby, a nie Skarżąca, były beneficjentami ewentualnej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw. Skarżąca podkreśliła, iż nie orzeczono wobec niej przepadku korzyści majątkowej. Uważała, że wyjaśnienia osób prawomocnie skazanych za przestępstwa popełnione na szkodę jej klientów, a w szerszym sensie także na jej szkodę, są bezwartościowe i całkowicie niewiarygodne, stąd też nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w tej sprawie. Powyższy wyrok organy podatkowe i sąd administracyjny powinny odczytać zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

W zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacjach paliw w B., C., W. i O. Skarżąca stwierdziła, iż materiał dowodowy, na którym oparły się organy podatkowe, dotknięty jest fundamentalnym brakiem, jako że nie uzyskano żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że gaz LPG nabyty od B. sp.j. na podstawie dowodów WZ (co miała dokumentować "podręczna ewidencja" A.P.) był następnie sprzedawany przez nią poza ewidencją w tym samym okresie i w tej samej ilości, w jakich go nabyto do dalszej sprzedaży. Skarżąca ponownie podniosła, że zarówno ona, jak i organy podatkowe dysponowały tylko czarnobiałymi kopiami "podręcznej ewidencji", a w świetle zeznań A.P. istotne były kolory, jakimi posługiwał się on dokonując w niej zapisów (symboli). W rezultacie bez zbadania oryginalnych egzemplarzy tejże ewidencji niedopuszczalne było przyjęcie założenia, że ujęta w niej sprzedaż gazu przez B. sp.j. na rzecz Skarżącej, była dostawą "na WZ", dokonaną poza ewidencją, a Skarżąca gaz ten następnie poza ewidencją sprzedała.

Skarżąca za nieudowodnione uznała założenie, iż nabycie pozaewidencyjne gazu było równoznaczne z jego dalszą sprzedażą poza ewidencją. Nawet przyjęcie, że tak było, nie pozwoliłoby na modyfikację jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu nie podlega nabycie towarów od kontrahenta w celu ich dalszej dystrybucji. Na przyjęcie kwestionowanego założenia nie pozwalają dowody materialne, które mogą co najwyżej dowodzić dokonywania przez B. sp.j. dostaw gazu LPG na stacje paliw Skarżącej, a także dowody ze źródeł osobowych. Zeznania pracowników B. sp.j. mogą świadczyć, że spółka ta sprzedawała gaz LPG poza ewidencją, w tym na rzecz Skarżącej. Zeznania A.P. co do tej sprzedaży są więc bezużyteczne w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą. Fakty powyższe nie mają bowiem ze sobą związku. Z tych samych względów, bezużyteczne w sprawie są też zeznania K.P. i A.S.. Pozaewidencyjnej sprzedaży przez Skarżącą gazu nabytego od B. sp.j. nie można także wywieść z zeznań A.P. i H.S. W jakim okresie, w jakich ilościach i za jaką cenę sprzedawano gaz rzekomo poza ewidencją nie wynika z zeznań pracowników Skarżącej. Organy podatkowe powołały się tylko na wyjaśnienia osób zatrudnionych na stacjach paliw w T. i w C., a nieprawidłowości stwierdzono też na stacjach paliw w B. i O.. Skarżąca wskazała nieścisłości w wyjaśnieniach W.Ł. i A.P. dotyczące przekazywania właścicielom pieniędzy z rzekomej sprzedaży. Zakwestionowała przydatność zeznań K.O. i T.P., a także podniosła sprzeczność zeznań A.P., T.G. i S.Z. co do ilości gazu sprzedawanego poza ewidencją. Organy podatkowe założyły, że Skarżąca poza ewidencją nabyła i sprzedała taką samą ilość gazu. Z tabeli sporządzonej przez organ kontroli skarbowej wynika zaś, że Skarżącej dostarczono łącznie do 325.711 l. gazu LPG (na podstawie faktur VAT – 284.891 l., a na podstawie dowodów WZ – 40.820 l.). Dostawy na WZ stanowią więc najwyżej 13% łącznej ilości dostaw gazu, co nie odpowiada ułamkowym wartościom podanym przez A.P. (2/3), P.G. (3/4) i S.Z. (1/2). W efekcie brak jest dowodu potwierdzającego, iż na stacjach paliw należących do Skarżącej miał miejsce proceder sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG.

Nie ma dowodów czerpania przez Skarżącą korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej. Nie wynika to z tzw. luźnych kartek. Natomiast zeszyt formatu A-5 (dotyczący stacji paliw w T.) jest niekompletny, brak w nim ciągłości chronologicznej oraz podania konkretnego roku. Nie sposób zatem przypisać Skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, prawidłowo włączony do akt, a więc kompletny zeszyt A-5, powinien być zbadany przez biegłego grafologa celem stwierdzenia, kto i kiedy złożył w nim podpisy. Brak tego dowodu narusza art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W przedmiocie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacji paliw w T. Skarżąca wskazała, iż wnikliwa analiza materiału dowodowego w postaci kart A-4 (rozliczenia dobowe pracowników tej stacji) oraz wyjaśnień podejrzanych, prowadzi do wniosku, że materiał ten jest niekompletny, a przy tym oceniono go w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia sposobu, w jaki odzwierciedlono zapisy kart A-4 w decyzji Dyrektora UKS. A.P. złożył wyjaśnienia co do kart sporządzanych w 2001 r. Kierując się jego wyjaśnieniami, Skarżąca poddała analizie karty A-4 dotyczące stycznia 2004 r. Wyliczyła, że istnieje różnica pomiędzy ilością paliwa Pb 95 podaną przez organ kontroli skarbowej, a ilością tego paliwa wyliczoną przez nią. Organ kontroli skarbowej o 1.455 l. zawyżył ilość paliwa Pb 95 sprzedanego poza ewidencją, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania co najmniej o 4.066,84 zł (20% z 19.743,13 zł ustalonych przez Dyrektora UKS).

Także w przypadku tej stacji paliw nie było dowodu, że to Skarżąca czerpała korzyść z pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Brak jest dowodu materialnego, a dowody ze źródeł osobowych są w tym zakresie niespójne. Wynika z nich, że jeżeli proceder taki miał miejsce, dokonywany był na bezpośrednie polecenie A.P., do którego bezpośrednio trafiały również pieniądze. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] stycznia 2009 r. Podkreśliła, że w wyroku tym wspólnikom Skarżącej nie przypisano udziału w nielegalnym procederze, jakiego dopuścili się pracownicy.

Podsumowując podniesione uchybienia Skarżąca stwierdziła, iż przekładają się one na błędne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ:

1) istnieją poważne, niezweryfikowane w postępowaniu dowodowym wątpliwości, czy sprzedaż pozaewidencyjna miała miejsce, a jeżeli tak, to w jakim rozmiarze;

2) w aktach sprawy nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, że Skarżąca czerpała korzyści majątkowe z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw i gazu LPG;

3) ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego wskazują, że w rzeczywistości sprzedawano mniej paliwa niż wykazywano w oficjalnej ewidencji. Ustalenia tego wyroku są więc sprzeczne z ustaleniami organów obu instancji, iż na stacjach paliw faktycznie sprzedawano więcej paliwa niż to wynikało z urządzeń księgowych Skarżącej. Ponieważ sąd karny ustalił, że dystrybutory wydawały mniej paliwa niż wskazywały liczniki, danych opartych na wskazaniach liczników, zawartych w kartach A-4, nie można było uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, gdyż doprowadziło to do jej zawyżenia. Ustalone przez organy orzekające kwoty z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw obejmują różnicę między wartością paliwa wskazywanego przez liczniki dystrybutorów a wartością paliwa rzeczywiście sprzedanego. W ocenie Skarżącej, różnica ta nie może być uznana za obrót, jako że nie były to kwoty należne z tytułu dokonanej dostawy, lecz wynikały wyłącznie z oszustwa na szkodę klientów dokonanego przez pracowników i to oni powinni podlegać ewentualnemu opodatkowaniu;

4) w postępowaniu karnym nie ustalono, aby Skarżąca uzyskiwała jakiekolwiek korzyści majątkowe z nielegalnego obrotu paliwami, udział w tych korzyściach przypisując jej pracownikom;

5) organy podatkowe nie wyjaśniły pochodzenia paliwa sprzedawanego rzekomo poza ewidencją. Natomiast w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., Dyrektor UKS w protokole kontroli z 31 stycznia 2011 r. stwierdził, że Skarżąca sprzedając poza ewidencją paliwa płynne (benzyny i olej napędowy) pozostałe w następstwie wydania klientom mniejszej ilości paliw niż wskazywały to liczniki, co było rezultatem przestawienia liczników dystrybutorów, nie ponosiła dodatkowych wydatków na nabycie paliw sprzedanych poza ewidencją. Posłużył się przy tym wyjaśnieniami A.P. i M.K., z których wynikało, że na skutek bezprawnego przestawienia liczników "oszczędzano" 1 l. paliwa na 100 l. wydanych. Oznacza to, że sprzedaż pozaewidencyjna paliw płynnych stanowiła jedynie 1% całej sprzedaży. Skarżąca zarzuciła, iż ustalenia powyższe nie znajdują odzwierciedlenia w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w której nie zbadano, czy sprzedaż pozaewidencyjna stanowiła 1 % całej sprzedaży paliw płynnych. Skarżąca przedstawiła własny przykład wyliczenia sprzedaży paliwa Pb 95, oparty na analizie zapisów kart A-4 ze stacji paliw w T.. Wywiodła, że zapisy kart A-4 są rozbieżne z wyjaśnieniami podejrzanych co do udziału sprzedaży pozaewidencyjnej w całości sprzedaży paliw płynnych.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. kopii ww. wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] stycznia 2009 r. oraz kopii protokołu kontroli z 31 stycznia 2011 r.

W piśmie procesowym z 27 maja 2011 r., realizując postanowienie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił swoje stanowisko co do twierdzeń Skarżącej zawartych w powyższym załączniku do protokołu rozprawy.

Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącej w zakresie sprzedaży gotówkowej paliw w bazie paliw w O. stwierdził, iż M.Ż., jako autor zapisków w zeszytach A-5 był osobą, która mogła udzielić najbardziej wiarygodnych wyjaśnień co do zawartości tych zeszytów. Podane przez niego informacje, czy to w postaci zeszytów A-5, czy też jego zeznań (wyjaśnień), wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie były jedynym źródłem dowodowym, na jakim oparły się organy orzekające. Zapisy zeszytów A-5 rzeczywiście poparte zostały zeznaniami i wyjaśnieniami M.Ż.. Jednakże ustalenia w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej w bazie paliw zweryfikowano porównując zapisy w zeszytach A-5 z wystawionymi przez Skarżącą fakturami sprzedaży paliw, ujętymi w jej ewidencji księgowej. W swojej decyzji Dyrektor UKS wskazał, że wszystkie wpisy w rozliczeniu sporządzonym przez M.Ż. są zgodne i zawierają identyczne dane jak zawarte w poszczególnych fakturach, które następnie Skarżąca ujęła w rejestrach sprzedaży VAT, stanowiących podstawę deklaracji i rozliczenia podatku należnego. W kontrolowanym okresie baza paliw nie była wyposażona w kasę rejestrującą, a więc nie była przystosowana do sprzedaży gotówkowej. Ponadto sprzedaży gotówkowej niefakturowanej Skarżąca nie wykazywała w swych rejestrach i zestawieniach sporządzanych na potrzeby deklaracji VAT-7 oraz nie ujmowała na kontach przychodowych i na koncie rozrachunkowym z tytułu podatku należnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, informacje uzyskane od M.Ż., potwierdzone dokumentami i ewidencjami Skarżącej nie wymagały dalszego potwierdzania. W udowodnionym w sposób nie budzący wątpliwości stanie faktycznym, zbędne było poszukiwanie dalszych dowodów, skoro nie przedstawiła ich Skarżąca Dlatego nie przesłuchano W.D..

Dając wiarę wielokrotnym kategorycznym stwierdzeniom Skarżącej, że sprzedała tyle paliwa, ile nabyła, nie poszukiwano dostawców paliw płynnych innych niż wskazani przez nią. Kwestia pochodzenia dostarczanych paliw oraz łączne ich ilości, wobec niemożności dokonania rozliczenia ilościowego z powodu braku części dokumentów dotyczących sprzedaży detalicznej, nie miała znaczenia dla ustaleń wskazujących na sprzedaż paliw poza ewidencją.

W kwestii braku dowodów WZ z literą A dotyczących bazy paliw w O., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że łącznie rozpatrując wskazane na s. 49-52 decyzji Dyrektora UKS dowody WZ z literą A, stanowiące podstawę ustalenia wartości pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw w bazie paliw (daty i numery) z dowodami WZ z literą A dotyczącymi dostaw paliw na stację paliw w G. (s. 55 i 56 ww. decyzji) stwierdzić należy, że ich numery nie pokrywają się, a zestawienie ich według tych numerów wskazuje na zachowanie chronologii czasowej. Dowodzi to, że wszystkie dowody WZ z literą A dotyczące paliw płynnych pochodzą z jednego (prowadzonego przez bazę paliw) zbioru dokumentującego sprzedaż pozaewidencyjną, co dodatkowo potwierdza wiarygodność tych dowodów i spójność całego zebranego materiału dowodowego. Nie było więc potrzeby dalszej weryfikacji informacji uzyskanych od M.Ż. w tym zakresie.

Organy orzekające opierały się na dokumentacji zabezpieczonej przez organy ścigania. Do akt sprawy włączono dostępny materiał dowodowy mający wpływ na rozstrzygnięcie. Nie można organom tym czynić zarzutu pominięcia dowodów WZ z literą A i tzw. dokumentów nalewu, skoro dokumentacji tej nie odnaleziono w trakcie przeszukania. Skarżąca nie zaprzecza, iż dokumentów takich w ogóle nie było. Skoro zaś nie uzyskano tych dokumentów ani od Skarżącej, ani od organów ścigania, to nie można czynić zarzutu niekompletności materiału dowodowego.

W przedmiocie ustalenia tożsamości i przesłuchania nabywców paliwa sprzedawanego poza ewidencją, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na wynikające z zeszytu M.Ż. 263 przypadki gotówkowej sprzedaży, 114 przypadków udokumentowano dowodami WZ z literą A i nie ujęto ich w ewidencjach sprzedaży. Mieści się wśród nich 67 przypadków sprzedaży na rzecz niezidentyfikowanych rolników, 40 przypadków sprzedaży na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów, gdy obok nazwisk (nazw) wymieniono czasem: imię, nazwę miejscowości, ulicę i jakiś numer, a także 7 przypadków sprzedaży dokonanych na nazwisko lub nazwę bez dalszych uszczegółowień umożliwiających identyfikację. Stanowiące zał. nr 1 do pisma Skarżącej zestawienie podmiotów możliwych do zidentyfikowania, zawiera 18 nazwisk (nazw), w większości bez imion, przypisanych do nazw miejscowości (niektóre), bez bliższego określenia adresów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nawet przyporządkowanie do danego nazwiska nazwy miejscowości nie ułatwiłoby dotarcia do właściwego nabywcy. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż daną miejscowość zamieszkiwać może wiele osób o tym samym nazwisku. Poza tym, sprzedaż na rzecz osób fizycznych winna być udokumentowana wydaniem paragonu. W kontrolowanym okresie baza paliw nie była wyposażona w kasę fiskalną, a klient może nie pamiętać, czy otrzymał paragon. W sytuacji, gdy sprzedawca nie wydawał paragonów klient mógł nie mieć świadomości, że sprzedaż nastąpiła z pominięciem kasy fiskalnej. Tym samym zlokalizowanie osób nabywających paliwo w bazie paliw w O. byłoby bezcelowe. Gdyby nawet osoby te zeznały, że nic nie wiedzą o sprzedaży pozaewidencyjnej, nie świadczyłoby, że taka sprzedaż nie zaistniała. Przesłuchania tych osób nie mogłyby zmienić treści materialnych dowodów (zeszyty A-5, rejestry sprzedaży VAT), na podstawie których dokonano ustaleń.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, powołanie się przez Skarżącą na miejscowości, z których pochodziły paliwa, nie obligowało organów podatkowych do poszukiwania konkretnych dostawców. Byłoby to bezcelowe i nie przyniosłoby oczekiwanego rezultatu. Nie można bowiem oczekiwać, że organy dokonają konkretnych ustaleń na podstawie informacji tak ogólnych jak nazwa miejscowości, w szczególności gdy jest to np. G.. Tym bardziej jest to niewykonalne, gdy jako miejsce pochodzenia paliwa wskazano L.. Gdyby nawet ustalono dystrybutorów paliw działających w miejscowościach takich jak M. czy E., trudno oczekiwać, że uzyskano by oświadczenia obciążające tych dystrybutorów, tj. że brali oni udział w nielegalnym procederze. Należy też wykluczyć możliwość, iż niezaewidencjonowane nabycia odbywały się na podstawie faktur, gdyż zgodnie praktyką Skarżącej "oficjalne" zakupy były uwzględniane w ewidencji.

Natomiast nie ma znaczenia nieopłacenie pozaewidencyjnego zakupu paliwa przez G. z O.. Określenie podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkami dochodowymi nie jest uzależnione od dokonania przez nabywców zapłaty za zakupiony towar.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, oddalający skargę Skarżącej w analogicznej sprawie dotyczącej 2003 r.

W przedmiocie zarzutów dotyczących ustaleń co do pozaewidencyjnej sprzedaży benzyn i oleju napędowego na stacji paliw w G., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z wyjaśnień G.W. oraz jego rodziców H.W. i R.W. wynikało, iż na stacji tej nie prowadzono dwóch ewidencji, tj. ewidencji paliw sprzedanych i ujętych w ewidencji oraz odrębnej dla sprzedaży paliw poza ewidencją. Prowadzono jedynie zeszytowe rozliczanie sprzedaży ujmowanej w ewidencji. Nie magazynowano i nie przechowywano w odrębnych zbiornikach paliw przeznaczonych do sprzedaży ujmowanej w ewidencjach i paliw przeznaczonych do sprzedaży pozaewidencyjnej. Stacja nie posiadała bowiem odrębnych zbiorników. Zarówno sprzedaży ewidencjonowanej jak i pozaewidencyjnej dokonywano korzystając z tych samych dystrybutorów. Stosowano te same ceny sprzedaży (nieznacznie wyższe od cen wskazanych na dowodach WZ z literą A), co potwierdzają zapisy zeszytu A-5 i wszystkich ujawnionych dowodów WZ z literą A. Rozgraniczenie przy określeniu wielkości obu rodzajów sprzedaży stanowiły, zgodnie z poleceniami współwłaścicieli Skarżącej (zwanych przez ww. osoby "szefostwem", wyłącznie dowody dokumentujące dostawy paliw z bazy paliw (hurtowni) Skarżącej na stację paliw w G.. Wynikało z nich, że do prowadzonej na stacji odręcznej ewidencji (zeszyt A-5) należało wprowadzać tylko dostawy otrzymane na podstawie faktur i dowodów RW. "Szefostwo" zakazało ujmowania w ewidencji dostaw dokonanych za dowodami WZ z literą A. Nie miało też zastrzeżeń do ewidencji pracowników, co oznaczało, iż realizowali one jego polecenia.

W postępowaniu kontrolnym Skarżąca nie wskazała terminów dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej paliw na tej stacji, innych niż określone przez organ kontroli skarbowej. Jako że podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie, a tylko jedna z ujawnionych 8 dostaw pozaewidencyjnych (WZ A nr 120A) miała miejsce w ostatnim tygodniu czerwca i dlatego mogła nie być sprzedana w całości do końca miesiąca, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaliczenie wartości sprzedaży pozaewidencyjnej do poszczególnych miesięcy kontrolowanego okresu nie było niekorzystne dla Skarżącej i nie zawyżało łącznej rocznej wartości zaniżonego podatku należnego od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, ustalenia Dyrektora UKS oparte na dowodach WZ z literą A, wynikające z tabeli zamieszczonej na s. 55 i 56 decyzji tego organu, znajdują odzwierciedlenie w zeszycie A-5 zawierającym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży towarów sprzedawanych na stacji paliw w G.. Analiza tego dowodu potwierdziła wyjaśnienia i zeznania ww. pracowników. Zarzucana przez Skarżącą niezgodność dowodów WZ z literą A z danymi wynikającymi z zeszytu dowodzi prawidłowości ustaleń Dyrektora UKS. Rzekome sprzeczności nie wymagają wyjaśniania, ponieważ sprzecznościami nie są. Powyższe poszczególne elementy materiału dowodowego są zgodne. Organy podatkowe dostrzegły, że zeszyt zawiera konkretne numery faktur VAT lub widnieją w nim duże litery F. Takie dokumentowanie uznano za potwierdzenie, że sprzedaż ujęta została w ewidencji.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut braku dowodów czerpania przez Skarżącą zysków z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, sformułowano w oparciu o dwa tendencyjnie dobrane i wyrwane z kontekstu fragmenty zeznania G.W.. Nie ma sprzeczności między jego stwierdzeniem, iż osobiście przekazywał utarg właścicielom Skarżącej oraz, że utarg przekazywał swojej mamie. Z wyjaśnień rodziny W. wynikało, że pieniądze z utargów przekazywali co kilka dni. W międzyczasie przechowywano je w siedzibie Skarżącej w O., w domu p. W. przez mamę G.W.. Organ odwoławczy przytoczył fragmenty zeznań tych osób.

Jako niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzuty Skarżącej dotyczące ustaleń co do pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacji paliw w B.. Materiał dowodowy potwierdził, iż dostaw gazu stwierdzonych jedynie dokumentami WZ nie ujęto w ewidencji księgowej Skarżącej, a sprzedaż tak dostarczonego gazu odbywała się poza ewidencją. Nie zgadzając się z tymi ustaleniami Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, a jej rozważania w tym zakresie ignorują materiał dowodowy. Bezzasadnie zarzuciła zatem sprzeczność między dostarczoną na podstawie dowodów WZ ilością 54.180 l. gazu i sprzedaną "poza komputerem" (poza ewidencją) ilością 58.314 l. gazu. W zestawieniu zamieszczonym w decyzji Dyrektora UKS wskazano, że sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywano od 1 stycznia 2004r., a pierwsza dostawa na podstawie dowodu WZ miała miejsce 7 stycznia 2004r. Ostatnia zaś dostawa pozaewidencyjna nastąpiła 24 kwietnia 2004r., a sprzedaż "poza komputerem" zakończono 7 maja 2004r. Oznacza to, że na początku 2004r. w jedynym na tej stacji paliw zbiorniku gazu o pojemności 4.850 l. znajdował się zapas gazu dostarczony i nie sprzedany w 2003r. Jest to logiczne i nie wymaga dalszego dowodzenia. Ponadto, jak wynika z ww. zestawienia, z uwagi na przestawienie licznika sumarycznego dystrybutora gazu na wskazania 1:4, sprzedaż gazu LPG ujmowana w ewidencji (według komputera) stanowiła czwartą część całej sprzedaży gazu. Za pozostałe 3/4 sprzedaży gazu ("poza komputerem") pieniądze od pracowników stacji odbierali A.K. lub Z.M. razem z pieniędzmi z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, o czym świadczą pokwitowania odbieranych kwot.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że dowody WZ byłyby przydatne dla potrzeb kontroli, ale dowodów tych dotyczących okresu od stycznia do marca 2004r. nie stwierdzono wśród dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania. Fakt istnienia tych dowodów potwierdzają jednak nie tylko zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, ale też istniejące fizycznie, choć znacznie zdekompletowane, zbiory dowodów WZ dotyczące dalszej części 2004r. i 2005r. Gdyby dowody WZ znajdowały się w siedzibie Skarżącej w czasie dokonywanych tam przez Policję zabezpieczeń, zostałyby przez Policję przejęte. Skarżąca nie kwestionuje, iż dowody takie istniały. Sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG na stacji paliw w B. dowiedziono innymi dowodami, tj. rozliczeniami zawierającymi dane o dostawach gazu na faktury i WZ oraz sprzedaży komputerowej i poza komputerem (kartki sporządzane przez pracowników stacji w okresie od 25.04.2003r. do 30.05.2004r.), protokołami przesłuchań ówczesnych pracowników stacji, podręczną ewidencją sprzedaży gazu (zeszyty) prowadzoną przez A.P. i jego zeznaniami, a także zeznaniami innych pracowników B. sp.j. – jedynego dostawcy gazu LPG dla Skarżącej. Pracownicy stacji paliw w B.j, na wyraźne polecenie właścicieli Skarżącej prowadzili szczegółowe rozliczenie dostaw gazu (z podziałem na dostawy udokumentowane dowodami WZ i fakturami VAT) oraz sprzedaży tego gazu (rozchód "według komputera" i "rozchód poza komputerem"). Zapisy te porównano z fakturami VAT dokumentującymi dostawy gazu LPG na tę stację paliw, ujętymi w ewidencji księgowej Skarżącej. Wszystkie wpisy dostaw ujmowanych w ewidencji są zgodne i zawierają dane identyczne jak wynikające z faktur VAT.

Organ odwoławczy zauważył, iż w postępowaniu przed organami obu instancji Skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń do wizualnego aspektu materiału włączonego do akt sprawy. Dokonując własnej interpretacji symboliki stosowanej w zapiskach stara się odwrócić uwagę od istoty sporu, czyli obrotu paliwami poza ewidencją. Gdyby zapisy powołane przez Skarżącą dotyczyły sprzedaży zafakturowanej, byłoby to odnotowane u dostawcy i nabywcy, a także istniałyby faktury. Skarżąca nie powołała się na istnienie takich faktur i ich nie wskazała. To, że materiał dowodowy ma postać czarnobiałych kserokopii potwierdzonych "za zgodność" przez organ kontroli skarbowej, spowodowane jest możliwościami technicznymi organów kontroli. Nie przeszkadza to jednak w analizie i ocenie treści tego materiału. Treści zeszytów prowadzonych A.P., bez względu na ich kolor i kolor oznaczających je "fajek" potwierdzone są zapisami rozliczenia zawierającego dane dotyczące dostaw gazu na faktury i WZ oraz sprzedaży komputerowej i poza komputerem. Ponadto, wszystkie zaewidencjonowane oryginały faktur zakupu gazu LPG w 2004 r. w B. sp. j., dotyczące stacji paliw w B., mają potwierdzenie w zapisach zeszytów A.P.. W zeszytach nie pozostał żaden zapis dotyczący omawianej stacji paliw, który nie wystąpił w rozliczeniach sporządzonych na tej stacji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane przez Skarżącą sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach A.W. nie wystąpiły. Licznik główny, to licznik sumaryczny, wskazania którego nie stanowią podstawy rozliczeń z klientami i nie są dla klientów widoczne. Dowodzi to, że czym innym była zeznana pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG i przestawienie liczników, wskazania których wykorzystywane były także na potrzeby rozliczania przez Skarżącą akcyzy od sprzedaży gazu LPG do napędu silników samochodowych, czym innym zaś było oszukiwanie klientów na ilości wydanego im paliwa. Przestawianie dystrybutorów na tzw. oszczędności nie wyklucza sprzedaży poza ewidencją. Wyrok z [...] stycznia 2009 r. w sprawie karnej sygn. akt [...] dotyczył modyfikacji przepływomierzy oraz oszustw na szkodę klientów Skarżącej. Nie przesądza on kwestii odpowiedzialności karnej skarbowej. Skarżąca mogła wydawać mniej paliwa i jednocześnie nie ewidencjonować części sprzedaży. Wprawdzie wspólnikom Skarżącej dotychczas nie przedstawiono aktu oskarżenia, ale postawiono im m.in., zarzuty analogiczne do tych, w związku z którymi ww. wyrokiem skazano pracowników Skarżącej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że korzyści majątkowe osiągała Skarżąca przez swych współwłaścicieli lub członków ich rodzin i to ona jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezcelowe było przesłuchanie jako świadka B.D., która zajmowała się wszelkimi rozliczeniami dotyczącymi stacji paliw w B.. Jej zeznania nie byłyby bowiem w stanie zmienić treści wielu różnorodnych materialnych dowodów (wytworzonych w Skarżącej i B. sp. j. stanowiących podstawę dokonanych ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie powołał się na wyrok tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 472/10, a także na wyroki: z 17 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 525/10, z 22 grudnia 12 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1007/10 i z 4 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1828/10, oddalające skargi B. sp.j. jedynego dostawcy gazu LPG dla Skarżącej w latach 2003-2005, które to wyroki potwierdziły pozaewidencyjną sprzedaż gazu na jej rzecz.

W przedmiocie zarzutów Skarżącej związanych z pozaewidencyjną sprzedażą paliw płynnych (benzyn) na stacji paliw w B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zapisy w zeszycie zawierającym rozliczenie paliw na tej stacji były przejrzyste. Na przykładzie zapisów z 16 kwietnia 2004 r. szczegółowo przestawił "metodykę" ich dokonywania. Wyjaśnił, że od faktycznej sprzedaży odjęto sprzedaż wykazaną w ewidencji, ustalając w ten sposób ilości sprzedaży pozaewidencyjnej, które przemnożono przez bieżące ceny sprzedaży i po dodaniu uzyskano wartość sprzedaży pozaewidencyjnej osiągniętej tego dnia (2.332,60 zł). Kwota ta została przeniesiona do wiersza pierwszego do kolumny 12 i stanowiła pierwszy składnik sumy, którą A.K. pobrał 28 kwietnia 2004 r., co potwierdza karteczka przyklejona w zeszycie na stronie dotyczącej tego dnia. Organ odwoławczy opisał też sposób przeniesienia powyższych danych do tabeli zamieszczonej w decyzji Dyrektora UKS. Wywiódł, iż poczynione ustalenia są w pełni weryfikowalne i zgodne ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pieniądze ze sprzedaży poza ewidencją odbierał najczęściej A.K.. Nielogiczne byłoby przyjęcie, iż działał on na własny rachunek bez wiedzy żony A.K. i szwagra D.M. (wspólników Skarżącej). Osoba odbierająca pieniądze z tej sprzedaży pozostawiała pracownikom stacji pokwitowania, w których wskazano okres, za jaki pieniądze były pobierane, rodzaje paliw sprzedane w tym okresie poza ewidencją, ilości i ceny tych paliw oraz pobierane wartości. Beneficjentem dochodów z tej sprzedaży była zatem Skarżąca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne było odwoływanie się do wyroku w sprawie karnej z [...] stycznia 2009 r. w celu podważania wiarygodności zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w tym zakresie.

W kwestii pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacjach paliw w B., C., T. i O., Dyrektor Izby Skarbowej ponownie odwołał się do ww. wyroków tut. Sądu, w których za uprawnioną Sąd uznał ocenę materiału dowodowego, zgodnie z którą transakcji udokumentowanych dowodami WZ nie zaewidencjonowano, a włączone do postępowania podatkowego materiały zebrane przez organy ścigania, dotyczące obu powiązanych spółek, potwierdzają sprzedaż poza ewidencją. Materiały te dowodzą, że na stacjach paliw Skarżącej dokonywano zakupów i sprzedaży gazu LPG nie ujmując tych czynności w ewidencjach. Nieistotny jest kolor zapisów w zeszytach A.P., a ich treść zgodna z pozostałymi dowodami.

Faktu, że gaz LPG dostarczony na poszczególne stacje paliw na podstawie dowodów WZ musiał być niezwłocznie sprzedany (co nie znaczy tego samego dnia), dowodzą chociażby możliwości zmagazynowania otrzymanych dostaw. Na stacjach paliw znajdowały się zbiorniki o nominalnej pojemności po 4.850 l. (2 w C., 2 w T., 1 w O. i 1 w B.), a zatem rotacja gazu musiała być dość szybka. Sprzedaży poza ewidencją dowodzą zeznania i wyjaśnienia dokonujących jej pracowników Skarżącej, potwierdzone kserokopiami luźnych kartek różnej wielkości, na których rozliczali pieniądze z tej sprzedaży gazu oraz kserokopie zapisanej części zeszytu A-5 zatytułowanego "LPG 2004 VI 02 2005 XII 13", zabezpieczonego od A.P. pracownika stacji paliw w T..

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nieistotne były rozbieżności wyjaśnień poszczególnych pracowników Skarżącej co do ilości gazu LPG sprzedanego poza ewidencją, jego udziału w całości sprzedaży oraz okresów, w których sprzedaż ta wystąpiła. Dowodzą one, że dostaw i sprzedaży poza ewidencją dokonywano z różną intensywnością w różnych okresach. Trudno oczekiwać od przesłuchanych, iż po kilku latach precyzyjnie określą daty, ilości i wartości sprzedaży jednego z kilkudziesięciu towarów będących w obrocie obsługiwanej stacji. Wartości sprzedaży poza ewidencją ustalono w oparciu o dowody materialne, niezależne i niesprzeczne z treścią przesłuchań. Także z tej sprzedaży korzyści czerpała Skarżąca.

Badanie dowodów przez biegłego grafologa było zbędne, ponieważ zapisy i podpisy na dowodach materialnych, z uwagi na częstotliwość ich występowania, można było zidentyfikować bez stosowania specjalistycznych metod.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej w przedmiocie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na stacji paliw w T., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż taką potwierdza materiał dowodowy, tj. sporządzane przez pracowników tej stacji karty A-4 zawierające rozliczenia dobowe oraz wyjaśnienia podejrzanych. Jest to materiał kompletny, a jego ocena odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Dokonana przez Skarżącą samodzielna rekonstrukcja pozaewidencyjnych transakcji była niewłaściwa. Przyczyną, dla której w kilkunastu przypadkach uzyskała ona wyniki różniące się osiągniętych przez organy orzekające było nieuwzględnienie przez Skarżącą sprzedaży pozaewidencyjnej benzyny Pb 95 zrealizowanej za pośrednictwem dystrybutora nr 4 oraz nieskonfrontowanie uzyskanych wyników z "gotowymi" wyliczeniami pracowników stacji paliw dokonanymi na ww. kartach A-4 w ich prawej dolnej części. Jako dowód wadliwości wyliczeń Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej załączył przykładowe karty A-4 z 4, 7 i 15 stycznia 2004r.

Brak materialnego dowodu, z którego wynikałoby, że pozaewidencyjna sprzedaż paliw przynosiła korzyści Skarżącej nie dowodzi, że takiej sprzedaży nie było. Dowodów takich w odniesieniu do 2004r. nie udostępniono na potrzeby kontroli. Fakt, iż na stacji paliw prowadzono zeszyty, w których odnotowywano rozliczenia pracowników ze sprzedaży dokonanej poza ewidencją, a także pieniądze przekazywane współwłaścicielom Skarżącej, potwierdzony został w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2003r. Pracownicy Skarżącej twierdzili, że dokumentacja sprzedaży pozaewidencyjnej była albo odbierana przez współwłaścicieli, albo niszczona, co miało zapobiec jej przejęciu przez niepowołane osoby. Pieniądze przekazywał kierownik stacji A.P., z którego to faktu Skarżąca bezzasadnie wywodzi, iż był on organizatorem i beneficjentem tej sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z faktu, że bezpośrednio sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywali pracownicy Skarżącej, nie można wnosić, iż to oni powinni być podatnikami podatku od towarów i usług.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie było uchybień w procedowaniu organów obu instancji, ponieważ:

– proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce i został udowodniony w zakresie co najmniej wykazanym w zaskarżonej decyzji, w rozmiarze potwierdzonym każdorazowo przynajmniej jednym dowodem materialnym;

– Skarżąca jako podmiot gospodarujący bezpośrednio i poprzez swych wspólników czerpała korzyści w postaci zaniżonych zobowiązań podatkowych;

– nie ma sprzeczności między ustaleniami organów kontroli a ustaleniami wyroku sądu karnego. Rozważania Skarżącej o oszustwie na szkodę klientów dokonanym przez pracowników nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie sprzedaży pozaewidencyjnej;

– wskazania liczników dystrybutorów paliw nie odzwierciedlały rzeczywistych wydań paliw. W rzeczywistości wydawały one mniej paliwa niż wskazywały liczniki, co potwierdził sąd karny,

– stroną postępowania karnego zakończonego wyrokiem z [...] stycznia 2009 r. byli pracownicy, co nie jest równoznaczne z uznaniem ich za podatników podatku od towarów i usług;

– sugerowanie przez Skarżącą, iż podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej poza ewidencją, są pracownicy poszczególnych stacji paliw, gdyż poddali się oni dobrowolnemu ukaraniu pozbawione jest podstaw prawnych,

– współwłaścicielom Skarżącej postanowiono m.in zarzuty analogiczne do tych, za które sąd karny skazał jej pracowników;

– podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot gospodarczy (Skarżąca), a nie zatrudnieni przez niego pracownicy, jako że to pracodawca odpowiada za działania bądź zaniechania osób działających w jego imieniu, bez względu na sposób ich zatrudnienia;

– kwestia pochodzenia paliwa sprzedanego przez Skarżącą poza ewidencją jest obojętna dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

– źródło pochodzenia paliwa i niewykazywanie części dokonanej sprzedaży w ewidencjach są samodzielnymi zagadnieniami,

– jak kategorycznie oświadczyła Skarżąca, nie dokonywała ona żadnych zakupów paliw płynnych poza ewidencją, nie otrzymywała też żadnych nabyć bezkosztowych (potwierdzają to ustalenia zawarte w dołączonym do jej pisma protokole kontroli);

– pracownicy Skarżącej, co zeznali, mieli obowiązek wykazywać w ewidencjach jedynie sprzedaż potwierdzoną fakturami VAT, paragonami fiskalnymi i zapisami w asygnatach; pozostała wartość sprzedaży w różnym odsetku w stosunku do całej sprzedaży w poszczególnych dniach nie musiała, a nawet nie powinna być wykazywana. Dlatego też sugerowane przez Skarżącą określenie wielkości sprzedaży pozaewidencyjnej w wysokości 1% całej sprzedaży zaewidencjonowanej jest sprzeczne z materiałem dowodowym.

W piśmie procesowym z 14 października 2011 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i w załączniku do protokołu rozprawy z 20 kwietnia 2011 r. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naruszenia określonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego Skarżąca upatrywała w okoliczności, że pismo procesowe z 27 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej sporządził po zasięgnięciu opinii organu pierwszej instancji. Jej zdaniem, poddaje to w wątpliwość merytoryczne rozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, skoro organ ten w celu odparcia zarzutów skierowanych przeciwko poczynionym przezeń ustaleniom faktycznym musiał zwracać się o opinię do organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła, aby Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia jej i Sądowi odpisów korespondencji między organem odwoławczym a organem pierwszej instancji w związku z zasięganiem tejże opinii.

Nawiązując do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do jej argumentacji, że w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego ustalono 1% udział sprzedaży pozaewidencyjnej w całości sprzedaży, Skarżąca podniosła, iż tak udzielona odpowiedź wskazuje, że rzeczywistą intencją organów w dokonywaniu sprzecznych ustaleń faktycznych dotyczących tych samych transakcji było pozbawienie jej prawa do kosztów uzyskania przychodów oraz wymierzenie podatku od towarów i usług. Ustalenia faktyczne poczyniono abstrahując od zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz ignorując zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Rezultatem naruszenia tych zasad było naruszenie prawa materialnego prowadzące do określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości.

Skarżąca zarzuciła zatem naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. przez pominięcie okoliczności, że dostawy paliw płynnych dokonywane w kontrolowanym okresie na należące do niej stacje paliw (w części odpowiadającej 1% całkowitej sprzedaży paliw płynnych) stanowiły czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. nie może bowiem stanowić oszustwo na szkodę klientów stacji paliw, polegające na niewydaniu całości zakupionego paliwa wskutek bezprawnego przestawienia licznika dystrybutora, które to oszustwo zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem z [...] stycznia 2009 r. Kwota otrzymywana przez Skarżącą jako zapłata za paliwo, które w rzeczywistości nie zostało wydane klientom, nie stanowi obrotu – kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a kwotę uzyskaną bezprawnie w wyniku czynu zabronionego. Powyższe powinno skutkować korektą deklarowanych przez Skarżącą podstaw opodatkowania przez zmniejszenie ich o 1% kwot uzyskiwanych z zaewidencjonowanej sprzedaży paliw.

Opodatkowanie uzyskanych w ten sposób nadwyżek paliwa stanowi kwestię wtórną i niekoniecznie dotyczącą Skarżącej. Aby można było opodatkować paliwo sprzedane ponownie w wyniku uzyskanych uprzednio "oszczędności", organy podatkowe musiałyby wykazać, że "zaoszczędzone" paliwo powtórnie sprzedano, a korzyści majątkowe z takiej sprzedaży zrealizowała Skarżąca, a nie jej pracownicy działający we własnym imieniu i na własny rachunek. Nawet przyjmując, że wymiar taki wobec Skarżącej byłby prawidłowy, to i tak zaskarżona decyzja określa kwotę zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, ponieważ z podstawy opodatkowania nie wyłączono kwot uzyskanych w wyniku czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co naruszało art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r. (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993r.). Sytuacja wykazuje bowiem analogię do nielegalnego poboru energii i odszkodowaniem z tego tytułu. Przebieg postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji nie wskazują, aby organy analizowały konieczność odstąpienia od opodatkowania części ujętych w ewidencji dostaw paliw płynnych.

Za oczywiste Skarżąca uznała uchylenie się przez organy od ustalenia, kto powinien być podatnikiem podatku od towarów i usług. Założenie, iż jest nim podmiot gospodarczy, a nie jego pracownicy, na gruncie prawa publicznego jest bezzasadne, co innego na gruncie prawa prywatnego (art. 474 Kodeksu cywilnego). W prawie podatkowym podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych. Będzie nim podmiot, którego własne działania były źródłem obowiązku podatkowego. Przestępcza działalność osób zatrudnionych przez Skarżącą nie była dokonywana w jej imieniu.

Skarżąca podtrzymała zarzut, iż dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia podatku należnego w bazie paliw w Ostrołęce, organy podatkowe nie przesłuchały W.D. oraz nabywców paliwa sprzedanego rzekomo poza ewidencją. Niemożliwość przesłuchania świadka wystąpiłaby tylko, gdyby świadek ów nie żył, czego organ odwoławczy nie wiedział i nie wie. Nie może on również antycypować trudności w przeprowadzeniu dowodu oraz uznawać tej czynności za niecelową przewidując, iż nie uzyska od świadka pożądanego przez siebie oświadczenia wiedzy. Skarżąca wnioskowała, że odmowa przesłuchania wskazanych przez nią osób wynikała z obawy Dyrektora Izby Skarbowej przed ujawnieniem okoliczności podważających wersję stanu faktycznego przyjętą przez organy obu instancji. Postępowanie takie kłóci się z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oświadczenia wiedzy W.D. i nabywców, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, mogłyby przyczynić się do potwierdzenia lub wykluczenia tezy o istnieniu, rozmiarach i okresie, w którym miała mieć miejsce pozaewidencyjna sprzedaż paliw, a także o osobach organizatorów i beneficjentów tego procederu.

W opinii Skarżącej faktury sprzedaży VAT i rejestry sprzedaży VAT, które zestawiono z zapisami zeszytu prowadzonego przez M.Ż., nie są dowodem sprzedaży pozaewidencyjnej, lecz zaewidencjonowanej. Okoliczność zaś, iż dane z zeszytu są zgodne z ich treścią nie oznacza, że sprzedaż ujawniona zeszycie jako pozaewidencyjna w ogóle miała miejsce, albo, że odbywała się w tych okresach i w takich rozmiarach, jakie w nim wykazano. Rozumowanie takie obarczone jest błędem logicznym. Jeżeli nawet rozmiar (cena) i okres dokonywania sprzedaży zaewidencjonowanej, wynikający z zeszytu M.Ż., pokrywa się w tym zakresie z danymi z dokumentacji podatkowo-księgowej Skarżącej, nie oznacza to, że z rzeczywistością zgodne są pozostałe zapisy zeszytu, dotyczące sprzedaży poza ewidencją.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utrzymywał, że w kontrolowanym okresie baza paliw w O. nie była wyposażona w kasę rejestrującą. Pismem z 27 stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował Skarżącą, że 15 maja 2000r. w O. przy ul. G. zainstalowano i ufiskalniono kasę rejestrującą, przeznaczoną do ewidencjonowania obrotu pochodzącego z handlu obwoźnego [Skarżąca załączyła pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 lutego 2011 r. stwierdzające ufiskalnienie kasy 11.04.2000r. – wyjaśnienie Sądu]. Przy jej pomocy ewidencjonowano sprzedaż paliw w bazie paliw, do której kasy tej nie można było formalnie przypisać, ponieważ ze względów technicznych w bazie nie sposób było prowadzić sprzedaży. Paliwo nalewane było w bazie do autocystern, a następnie kierowca zaopatrzony w przenośną kasę fiskalną sprzedawał paliwo bezpośrednio u odbiorcy.

Ponawiając zarzut błędnego przyjęcia, że ustalenie źródeł pochodzenia i ilości nabywanego paliwa było nieistotne, Skarżąca podniosła, iż bez towaru nie może być mowy o sprzedaży (dostawie), bez której nie wystąpi podatek należny.

W zakresie zaniżenia podatku z tytułu sprzedaży na stacji paliw w G., Skarżąca podniosła, iż wbrew powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej zeznaniom świadków, w zeszycie zawierającym rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich sprzedawanych na tej stacji towarów, ujawniono dostawy paliwa na podstawie dowodów WZ z literą A, tj. oleju napędowego –19 lutego i 18 czerwca oraz benzyny bezołowiowej 7 kwietnia 2004 r. Zaskarżona decyzja powinna być uchylone z uwagi na konieczność nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia, czy dostawy paliwa stwierdzone dowodami WZ z literą A, nieujęte w zeszycie, rzeczywiście miały miejsce, a w efekcie, czy istniało paliwo, które mogło być przedmiotem sprzedaży.

Skarżąca zarzuciła również, że nie przesłuchano H.W., R.W. i G.W. na okoliczność przekazywania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży paliw właścicielom Skarżącej, udziału kwot pochodzących z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej w całości sprzedaży, a także świadomości właścicieli Skarżącej co do pochodzenia odbieranych kwot. Należało to uczynić, aby sprecyzować informacje przekazane przez nich organom ścigania.

Za istotne naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżąca uważała przyjęcie domniemań i przypuszczeń co do okoliczności, że na początku 2004r. na stacji paliw w B., w zbiornikach magazynujących gaz LPG znajdowały się nadwyżki z poprzedniego roku, czego nie wykazano żadnym dowodem. Ponadto, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 197 § 1 ww. ustawy nie zasięgnięto opinii biegłego w kwestii technicznej możliwości ustawienia licznika dystrybutora gazu LPG w taki sposób, aby wydawał jednocześnie mniejszą ilość paliwa niż wynika to z jego wskazań (aby oszukiwać klientów Skarżącej) i większą ilość gazu niż wynika to z jego wskazań (aby oszukiwać Skarb Państwa). Zagadnienie to organy podatkowe rozstrzygnęły we własnym zakresie, nie dysponując wiedzą specjalistyczną. Natomiast brak przesłuchania A.W. i B.D. oraz dezawuowanie wartości dowodowej ich zeznań, uzasadnione ich przewidywaną treścią, są rażąco sprzeczne z zasadą prawdy materialnej oraz kompletności i zupełności materiału dowodowego. W opinii Skarżącej, materiał dowodowy może wskazywać jedynie, iż B. sp. j. sprzedawała jej gaz LPG poza ewidencją, co w sprawie nie ma znaczenia.

Skarżąca podniosła, że potrzeba uzasadnienia sposobu, w jaki organy podatkowe odzwierciedliły zapisy zeszytu zawierającego rozliczenie sprzedaży paliw (płynnych) na stacji paliw w B. wynikała z obowiązku nałożonego na organy z mocy art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązków tych organy obu instancji nie zrealizowały. Uzasadnienie przyczyn tego uchybienia, podane przez organ odwoławczy wskazuje na nieprzychylne nastawienie wobec Skarżącej, co winno rzutować na ocenę obiektywizmu organów w dążeniu do wyjaśnienia prawdy materialnej.

Opisując metodykę rozliczania sprzedaży pozaewidencyjnej benzyn, Dyrektor Izby Skarbowej nie poparł żadnym dowodem ustalenia, że od globalnej ilości sprzedanego paliwa odejmowano ilość paliwa sprzedanego na ewidencję, a tak uzyskana różnica stanowiła ilość paliwa sprzedanego poza ewidencją. Zdaniem Skarżącej, w rzeczywistości mogło dojść do sytuacji odwrotnej, tj. że w obliczeniach, na które powołuje się organ odwoławczy, od globalnej ilości sprzedanego w danym dniu paliwa odejmowano ilość paliwa sprzedanego poza ewidencją. Brak dowodów tego ustalenia, po raz pierwszy uzasadnionego w piśmie z 27 maja 2011 r., zatem w postępowaniu sądowym, ma istotny wpływ na wynik sprawy, jako że rzutuje bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania.

Nie przedstawiono również żadnego dowodu, że Skarżąca czerpała korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych. Pokwitowania nie zawierają jakiegokolwiek oznaczenia Skarżącej lub osoby z nią związanej, w szczególności nie widnieje na nich nazwisko "K.". Twierdzenie, iż utarg odbierał A.K. nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Skarżąca uważała, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie odczytał znaczenia wyroku skazującego z [...] stycznia 2009 r. Przeciwstawienie ustaleniom tego wyroku, że to osoby zatrudnione przez Skarżącą czerpały korzyści majątkowe z popełniania przestępstw, postanowień prokuratora o przedstawieniu analogicznych zarzutów wspólnikom Skarżącej stanowi pogwałcenie konstytucyjnej zasady domniemania niewinności. Okoliczność ta dla niniejszej sprawy nie może mieć żadnego znaczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił skąd czerpie wiedzę na temat różnej intensywności sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG w różnych okresach, dokonywanej na stacjach paliw w C., T., B. i w O., co było błędem rażącym w sytuacji istnienia nie wyjaśnionych sprzeczności w twierdzeniach A.P., T.G. i S.Z.. Skoro pracownicy stacji paliw w C. (T.G. i S.Z.) obserwowali to samo zjawisko, ich spostrzeżenia winny cechować się dużą zbieżnością. Ponadto, gołosłowne twierdzenie o różnej intensywności sprzedaży kłóci się z ustaleniem o stałym przestawieniu licznika w proporcji 1:4 na stacji paliw w B..

Skarżąca zarzuciła brak analizy "podręcznej ewidencji" prowadzonej przez A.P. z uwzględnieniem metodyki jej prowadzenia, polegającej na przypisaniu konkretnego znaczenia kolorystyce zapisów. Za niewystarczające w tym względzie Skarżąca uznała stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż kolor zapisów jest nieistotny.

Błędnie uznano również, że opisy tzw. luźnych kartek dowodzą czerpania przez nią korzyści z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej. Na kartkach tych nie ma danych Skarżącej lub osób z nią związanych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego dokumentu w postaci zeszytu A-5, który z tego względu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Skarżąca podtrzymała również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, kto sporządził fragmentarycznie włączony do akt sprawy zeszyt A-5, kto składał w nim podpisy i w jakim okresie. Organ odwoławczy podniósł, że zapisy i podpisy na dowodach materialnych, z uwagi na częstotliwość ich występowania, można było zidentyfikować w sposób nie budzący wątpliwości bez stosowania metod specjalistycznych. Jednakże art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w razie częstotliwości zjawiska, które należy poddać badaniu. Organ podatkowy nie dysponuje wiadomościami specjalnymi w zakresie badania autentyczności podpisów oraz okresów, w których dokonywano poszczególnych zapisów.

Niezależnie od powyższego, Skarżąca podkreśliła, iż pominąć należy wszelkie dowody pochodzące od A.P., tj. jego zeznania i prowadzone przez niego zeszyty, których nie sposób rozszyfrować bez informacji udzielonych przezeń 8 kwietnia 2008r. W wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 472/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadny uznał bowiem zarzut Skarżącej o braku możliwości wykorzystywania jako dowodów w postępowaniu podatkowym zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty. A.P. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym, czego dowodem jest załączona kopia postanowienia Prokuratora z [...] lutego 2009 r. Składając wyjaśnienia jako podejrzany A.P. stwierdził, że prowadził zapiski na potrzeby własne a w protokole z wielogodzinnego przesłuchania 8 kwietnia 2008 r. znajdują się rzeczy, których on nie mówił. Zaprzeczył również, iż posługiwał się pojęciami "sprzedaż pozaewidencyjna" lub "sprzedaż poza ewidencją". Z wyjaśnień A.P. jako podejrzanego wynikało, że zapiski w prowadzonych przez niego zeszytach dotyczyły planowanej, a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu. Ich treść nie musiała zatem pokrywać się z rzeczywistością. Tym samym zeszyty A.P., jako niewiarygodne i bezużyteczne źródła informacji, nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. W opinii Skarżącej, konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w celu umożliwienia organom podatkowym uzupełnienia materiału dowodowego o dowody pozwalające na usunięcie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego dotyczącego rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG na stacji paliw w B..

Skarżąca uważała, że niewłączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania A.P. z 10 lutego 2009 r. w charakterze podejrzanego, który to dokument musiał być znany organowi pierwszej instancji, świadczy o manipulowaniu materiałem dowodowym i dowodzi, iż organ ten włączał do akt tylko dowody służące udowodnieniu z góry założonej, niekorzystnej niej tezy dowodowej.

Uchybienia organów orzekających dotyczące ustaleń w zakresie obrotu paliwami płynnymi na stacji paliw w T. polegały na nieuwzględnieniu faktu prawomocnego skazania pracowników Skarżącej za przestępstwa przeciwko wiarygodności urządzeń pomiarowych popełnione na szkodę klientów Skarżącej oraz przyjęciu niepopartej dowodami tezy, że A.P. przekazywał Skarżącej lub osobom z nią związanym pieniądze pochodzące z rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych. Skarżąca nie miała związku z przestępczym procederem poza faktem, iż odbywał się on przy wykorzystaniu jej infrastruktury przez pracowników, wbrew jej woli.

Skarżąca podniosła brak możliwości wykorzystywania w tej sprawie wyjaśnień A.P. złożonych w charakterze podejrzanego. Powołała się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z [...] lutego 2011 r. [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko A.K.. Z postanowienia tego wynikało, że w związku z jego dyscyplinarnym zwolnieniem z pracy i konfliktem między nim a byłym pracodawcą (D.M.), A. P. bezprawnie zabrał dokumenty Skarżącej, które przekazał na przechowanie bratu ciotecznemu – A.K.), a następnie posegregował te dokumenty i tylko część z nich przekazał organom ścigania, pozostałe zaś polecił zniszczyć, co uczynił A.K.. Okoliczności te podważają wiarygodność dowodów osobowych pochodzących od A.P., który jako osoba skonfliktowana ze Skarżącą, w postępowaniu karnym prawdopodobnie składał wyjaśnienia niekorzystne dla niej i wspólników. Fakt ukrycia pewnych dokumentów i doprowadzenie do ich zniszczenia tworzą podejrzenie, iż działanie A.P. miało na celu utrudnienie śledztwa, a być może zatarcie śladów własnych czynów zabronionych. Bezkrytyczne powoływanie się przez organy podatkowego na jego wyjaśnienia należy uznać za sprzeczne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a., Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. kopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].01.2011r. kopii postanowienia Prokuratora z [...].02.2009 r. kopii protokołu przesłuchania A.P. z [...].02.2009 r., odpisu postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z [...].02.2011 r.

Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia prawomocnym wyrokiem postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], względnie do czasu sformułowania i wniesienia w tej sprawie aktu oskarżenia przeciwko wspólnikom Skarżącej. Nie sposób wykluczyć, że w aktach postępowania karnego znajdują się dowody na korzyść Skarżącej i jej wspólników, których nie włączono do akt niniejszego postępowania. Organy ścigania odmawiają Skarżącej i jej wspólnikom dostępu do akt postępowania karnego, na dowód czego Skarżąca dołączyła wnioski ich obrońców o wyrażenie zgody na wgląd do akt sprawy karnej, na które Prokuratura Okręgowa nie udzieliła odpowiedzi. Zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie umożliwi jego stronom równy dostęp do akt postępowania karnego. Organy podatkowe dostępem takim bowiem dysponują.

Do zarzutów powyższych Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się pismem z 26 października 2011 r. Podtrzymał stanowisko dotychczasowe oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie.

Jego zdaniem, w świetle art. 127 i art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej korzystanie z opinii organu pierwszej instancji nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W kwestii sprzeczności ustaleń faktycznych opartych na tym samym materiale dowodowym, dokonanych w sprawach podatku dochodowego za 2004r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń–październik 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zakresie podatku dochodowego wydany został jedynie wynik kontroli spółki jawnej. Nie ma podstaw do polemiki z tym zarzutem, jako że w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług pozaewidencyjną sprzedaż paliw określono w oparciu o dowody, z których wynikało rozliczenie środków uzyskanych z tej sprzedaży. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że przepisy dotyczące świadectw legalizacji odmierzaczy nie mają znaczenia dla wymiaru podatku od towarów i usług.

Pracowników Skarżącej nie można uznać podatników podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzili oni własnej działalności gospodarczej, ale byli zatrudnieni na umowę o pracę lub zlecenia. Sprzedaż paliwa była dokonywana w imieniu i na rzecz współwłaścicieli Skarżącej.

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lutego 2011 r. informuje o kasie fiskalnej zainstalowanej w O. ul. G. , gdzie mieści się stacja paliw. Baza paliw znajduje się natomiast w O. przy ul. [...].. Brak jest dowodów, że autocysterna, którą rozwożono paliwo z zaopatrzona była w przenośną kasę fiskalną.

Dyrektor Izby Skarbowej pozostał przy stanowisku, że pochodzenie paliw nie miało w sprawie znaczenia.

Jego zdaniem, podane przez Skarżącą, dotyczące stacji paliw w G., przykłady niezgodności dowodów WZ z literą A z danymi wynikającymi z zeszytu zawierającego rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów, nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Skarżąca nie podała nr WZ, na podstawie których dokonano zapisów, ponieważ WZ takich nie ma, nie podała też numerów stron w zeszycie. W piśmie z 27 maja 2011 r. wyjaśniono, że w ciągu jednego dnia występowały dostawy na WZ i na RW. W zeszycie nie został ujęty żaden dokument WZ z literą A.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań R.W. wynika, iż to D.M. zadecydował, iż paliwo będzie rozliczane w biurze.

Opinia biegłego co do technicznej możliwości ustawienia licznika dystrybutora gazu na stacji paliw w B. była zbędna. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, zeznania świadków w tym zakresie są wiarygodne. Czym innym jest przy tym oszukiwanie klientów na ilości wydawanego paliwa, a czym innym modyfikacja przepływomierzy i pozaewidencyjna sprzedaż paliwa. Niecelowe było zatem przesłuchanie A.W. i B.D.

Skoro zeznania świadków i zeszyty sprzedaży gazu prowadzone przez A.P. wskazują, że miały miejsce dostawy gazu na stację paliw w B., musiała wystąpić także sprzedaż.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie postawiły Skarżącej zarzutu czerpania korzyści z fałszowania urządzeń pomiarowych, czego dotyczył wyrok Sądu Okręgowego w B..

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi ustaleń w zakresie obrotu gazem LPG na stacjach paliw w C., T., B. i w O.. Podnoszona przez Skarżącą sprzeczność zeznań A.P., T.G. i S.Z. nie istnieje. Dostaw i sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywano bowiem w różnych okresach i z różną intensywnością. Twierdzenie Skarżącej o braku analizy podręcznej ewidencji prowadzonej przez A.P. nie zostało poparte żadnym dowodem. Bezpodstawny był natomiast zarzut dokonanie ustaleń na podstawie niekompletnego zeszytu A-5, bowiem niekompletność zeszytu polega na włączeniu zeszytu jako dowodu w postaci zapisanych kartek tego zeszytu,

W ocenie organu odwoławczego, oparty na wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 472/10, wniosek o pominięcie zeznań A.P. jest niezasadny, ponieważ z uzasadnienia tego wyroku wynika również, że wszystkie kluczowe okoliczności wynikały nie tylko z jego zeznań, także ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, które mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej związanej ze stacją paliw w T., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok skazujący Sądu Okręgowego w B. nie dotyczy ustaleń organów podatkowych. Z wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 472/10 wynika zaś, iż niektórym wspólnikom Skarżącej zarzucono jednocześnie popełnienie przestępstw na szkodę klientów, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej.

Natomiast brak materialnego dowodu, że A.P. przekazywał Skarżącej pieniądze pochodzące ze sprzedaży pozaewidencyjnej nie dowodzi, że sprzedaży takiej nie było. Z zeznań świadków wynika, iż korzyści z tej sprzedaży czerpali wspólnicy Skarżącej.

Na rozprawie przeprowadzonej 5 grudnia 2011 r., Skarżąca uzupełniła argumentację pisma z 14 października 2004 r. Poinformowała, że Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...], uchylił postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z [...] lutego 2011 r., sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko A.K. Oznacza to, że postępowanie karne będzie musiało być dalej prowadzone, a być może jego zakres podmiotowy zostanie rozszerzony również na A.P.. Nie zmienia to faktu, iż A.P. w tymże postępowaniu karnym jako świadek złożył zeznania, z których wynika, iż dopuścił się bezprawnego zaboru dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej prowadzoną na stacji paliw w T., a następnie polecił zniszczenie tych dokumentów (kilka worków z dokumentami). Potwierdza to brak wiarygodności wykorzystanych w niniejszej sprawie dowodów osobowych pochodzących od A.P.. Nie można też wykluczyć ewentualności, że Skarżąca wskutek jego bezprawnego działania pozbawiona została części dokumentów związanych z rozliczeniami podatkowymi, co w istotny sposób wpływa na możliwość obrony w tej sprawie.

Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przedłożyła postanowienie Centralnego Biura Śledczego z [...] listopada 2009 r. [...], w przedmiocie dowodów rzeczowych, w którym wymieniono wszystkie przedmioty uznane za dowody rzeczowe w sprawie karnej o sygn. akt [...], zabezpieczone w obiektach należących do Skarżącej. W spisie tym brak jest dokumentów dotyczących sprzedaży prowadzonej na stacji paliw w T. (w szczególności faktur sprzedaży) w czerwcu i październiku 2004 r. (w spisie wymieniono faktury sprzedaży ze stacji paliw w T. np. z marca 2004r). Można dojść do wniosku, że organy ścigania nie dysponują wszystkimi dokumentami źródłowymi dotyczącymi sprzedaży Skarżącej prowadzonej na tej stacji w 2004 r. Tym samym brakującymi dokumentami nie mógł dysponować organ pierwszej instancji, który dokumenty źródłowe mógł pozyskiwać wyłącznie od organów ścigania. Jest to istotne, ponieważ organ ten w swojej decyzji stwierdził, że w odniesieniu do czerwca i października 2004 r. pełna sprzedaż dokonana przez Skarżącą na wszystkich stacjach paliw potwierdzona zgromadzonymi przez nią kopiami faktur udostępnionymi dla potrzeb kontroli, ujęta została w rejestrach sprzedaży. Stwierdzenie to, sugerujące iż organ pierwszej instancji metodą pełną skonfrontował rejestry sprzedaży z fakturami sprzedaży, może być nieprawdziwe. Potwierdza to zarzut, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób kompleksowy, a organy obu instancji wydały rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w piśmie z 26 października 2011 r., Skarżąca podkreśliła, iż nie odniósł się on do większości jej zarzutów z pisma z 14 października 2011 r. W kwestii zeznań i zeszytów A.P. organ odwoławczy ograniczył się zacytowania fragmentu wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 472/10. Tymczasem w przypadku zeznań i wyjaśnień A.P. zachodzi ewidentna sprzeczność, a zatem nie sposób twierdzić, że na podstawie jego wyjaśnień jako podejrzanego można było dokonać identycznych ustaleń faktycznych. Ponadto w ww. tut. Sąd nie znał wyjaśnień A.P. złożonych w charakterze podejrzanego, ponieważ Skarżąca nie dysponowała jeszcze tym dokumentem.

Skarżąca stwierdziła również, że aczkolwiek nie wydano jeszcze decyzji w podatku dochodowym, organ pierwszej instancji zmierza do dokonania ustaleń faktycznych identycznych, jak poczynione w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące listopad i grudzień 2004 r., w których uznano iż cała sprzedaż pozaewidencyjna paliw płynnych pochodziła z tzw. oszczędności wynikających z oszustw na szkodę klientów poszczególnych stacji paliw.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 27.01.2011r. w przedmiocie fiskalizacji kasy rejestrującej, zarządzenia Prokuratora z [...].10.11r. o odmowie udostępnienia akt oraz postanowienia CBŚ z [...].11.2009 r.

Na rozprawie przeprowadzonej 21 października 2011 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011r. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą na tej rozprawie oraz załączonych do pisma z 14 października 2011r. i złożonych na rozprawie 21 października 2011r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004 r.

W okresie tym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami prowadziła "B." Z.M. spółka jawna, która 27 września 2004 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

I. Sąd zbadał, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania podatkowe nie były przedawnione.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast regulacje zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli zatem nie zaistniały żadne zdarzenie wpływające na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, termin ten upłynąłby z końcem 2009 r., ponieważ w odniesieniu do każdego ze zobowiązań ujętych w decyzjach organów podatkowych, przedawnienie rozpoczęło bieg z końcem 2004r.

Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącej w 2009 r., natomiast decyzja organu odwoławczego – w roku 2010.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło, ponieważ w marcu 2007 r. współwłaścicielom Skarżącej postawione zostały zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. zastosowanie ma przepis powyższy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. (data jego wprowadzenia) do 31 sierpnia 2005 r., kiedy to jego treść została uszczegółowiona. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Omawiany przepis, zwłaszcza w jego pierwotnym brzmieniu, mógł budzić wątpliwości. Zawarta w nim regulacja była ogólna, niedookreślona i wymagała zastosowania zabiegów interpretacyjnych. Nie sposób bowiem przyjąć, iż wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, konieczne było istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia np. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Potwierdza to zmiana przepisu od 1 września 2005 r., wprowadzająca taki właśnie warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związku takiego dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec byłych wspólników B. sp.j. (akta podatkowe tom VIII, k. 3544-3567), tj. Z.M., D.M., i A.K.. Wśród zarzucanych im czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, skutkujący zaniżeniem podatku należnego. Postawienie zarzutów konkretnym osobom oznacza, że postępowanie zostało wcześniej wszczęte, do której to okoliczności nawiązuje przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Bez znaczenia jest okoliczność, że zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, podczas gdy podatnikiem podatku od towarów i usług jest sama spółka. Innymi słowy, w ocenie Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także, jeżeli podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia dotyczy osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez ten podmiot.

Nie byłoby również zasadne ograniczenie zastosowania tego przepisu do sytuacji, gdy nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej lub nieostatecznej decyzji podatkowej. Ograniczenie takie nie wynika bowiem ani z treści, ani też z celu tego unormowania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje przy tym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Brak jest więc podstaw, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej zawęzić do sytuacji, gdy na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego podatnik nie wykonał, następuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przepis powyższy zastosował do sytuacji, gdy okoliczności ujawnione w toku postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego. Na gruncie tego przepisu wystarczające jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia (na gruncie uregulowań karnych) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego). Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie związek taki niewątpliwie istnieje.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne prowadzone wobec wspólników Skarżącej nie stało zakończone, co wynika między innymi z uzasadnienia jej wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

II. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Uznały bowiem, że na stacjach paliw w T. i w O. zaniżano podatek należy manipulując kwotami podsumowań kwot wpisanych w rejestrach sprzedaży. Ponadto w bazie paliw w O. poza ewidencją dokonywano sprzedaży gotówkowej, a na stacjach paliw sprzedawano paliwo poza ewidencją. Na stacjach paliw w B. i w T. sprzedawano w ten sposób gaz LPG i paliwa płynne. Na stacji paliw w G. poza ewidencją sprzedawano paliwa płynne, a na stacjach paliw w C. i w O. – gaz LPG.

Zawyżenie podatku naliczonego spowodowane było uwzględnieniem podatku związanego z zakupami towarów i usług, które – zdaniem organów podatkowych – nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

III. Przed oceną prawidłowości poszczególnych ustaleń organów podatkowych konieczne jest wyjaśnienie znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy mogą mieć dowody przedłożone przez Skarżącą już na etapie postępowania sądowego.

Sąd uwzględnił wnioski dowodowe Skarżącej korzystając z możliwości stworzonej w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w uzasadnieniu niniejszym: "p.p.s.a.".

Dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez sąd administracyjny na podstawie powyższego przepisu, nie mają jednakże na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Ich przeprowadzenie umożliwia sądowi dokonanie oceny, czy były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa działania podjęte przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonywana przez sąd w momencie dopuszczania takiego dowodu (przystąpienia do jego przeprowadzenia) ocena możliwości i niezbędności jego przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, z oczywistych względów ma charakter wstępny. Pełna ocena w tym zakresie może być sformułowana dopiero po przeprowadzeniu dowodu i przeanalizowaniu jego rzeczywistego znaczenia dla sprawy.

Ocena powyższa uwzględniać przy tym musi także okoliczność, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze on pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie może czynić samodzielnych ustaleń faktycznych, opartych na materiale dowodowym, którego w aktach sprawy nie było. Jak już Sąd wskazał, uzupełniające postępowanie dowodowe służy jedynie ocenie prawidłowości ustaleń organów administracji jako elementowi oceny legalności zaskarżonego aktu, pozwalając na wyjaśnienie istotnych wątpliwości, nie zaś (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; a także wyroki z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09).

Dokumenty, które przedłożone zostały dopiero w postępowaniu sądowym i przez to nie były znane organom podatkowym, co do zasady, nie mogą zatem mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, a wynikające z nich odmienne, nowe okoliczności faktyczne – stanowić powodu jej uchylenia. Mogą one natomiast wskazywać, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie były właściwe i w związku z tym powinny być przez te organy ponownie dokonane w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Tę właśnie okoliczność, zdaniem Sądu, starała się wykazać Skarżąca.

Dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, Sąd miał na względzie powyższe zasady.

IV. Nie ulega żadnych wątpliwości, że w okresie od stycznia do października 2004 r. Skarżąca nabywała towary (zwłaszcza materiały budowlane) oraz usługi, które nie służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Tym samym bezpodstawnie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących takie nabycia.

Kwestionując prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, prawidłowo organy podatkowe zastosowały, odpowiednio do okresu, w którym podatek naliczony uwzględniono, przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Pierwszy powyższych przepisów (obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Analogiczne brzmienie miał art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., obowiązujący od 1 maja 2004 r. Różnica w treści tych przepisów polegała na tym, że przepis nowszy stanowił o wydatkach, które "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy odmienność ta nie ma jednak znaczenia.

Zarówno bowiem na gruncie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z działaniami podatnika opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpowiednio sprzedażą opodatkowaną i czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jedynie należy, iż Sąd podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. był niezgodny z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), jako godzący w zasadę neutralności podatku od towarów i usług w zakresie tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, a w związku z nabyciem których pozbawiony był on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy o podatku dochodowym uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1285/09; z 13 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 132/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym niemniej, dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy mieć na względzie, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. istotnym jest, aby poniesiony przez podatnika wydatek związany był z działalnością opodatkowaną podatnika.

Charakteru takiego, jak już Sąd wskazał, nie można przypisać wydatkom Skarżącej zakwestionowanym przez organy podatkowe w całym okresie ujętym w decyzjach podatkowych, także poniesionym w okresie od maja do października 2004 r. Bez względu zatem na ocenę tych wydatków z punktu widzenia możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, związany z nimi podatek naliczony nie podlegał odliczeniu od podatku należnego.

Nie sposób bowiem przyjąć, że działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą służyły wydatki poniesione np. na zakup biżuterii, odzieży, torebki, czy też tłumika do sportowego motocykla. Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów przeznaczenia tych towarów na cele wskazane w opisach zamieszczonych na fakturach dokumentujących ich nabycie (m.in. sponsoring, upominki dla klientów). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że samo określenie i opisanie w fakturze przeznaczenia zakupionego towaru, jeżeli nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie świadczy o związku dokonanego zakupu z działalnością Skarżącej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Dokonując ustaleń i ocen w zakresie związku zakwestionowanych wydatków Skarżącej z jej działalnością (w tym wydatków na różnego rodzaju o materiały i akcesoria budowlane oraz związane z nimi usługi), organy podatkowe oparły się na szeroko zakrojonych i skrupulatnych działaniach organu kontroli skarbowej, który przeprowadził oględziny na wszystkich należących do Skarżącej stacjach paliw oraz w bazie paliw, a wcześniej dokonał czynności sprawdzających u jej kontrahentów (wystawców faktur). W ocenie Sądu, czynności te przeprowadzone zostały prawidłowo. W szczególności zaś nie naruszały one art. 13b ust. 1 u.k.s., będącego ich podstawą. Przepis ten stanowił, że w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, inspektor może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Z akt sprawy wynika, że w toku czynności sprawdzających niektórzy z kontrahentów, nie tylko okazywali żądane dokumenty, ale składali też oświadczenia lub wyjaśnienia, stanowiące następnie załączniki do protokołów z dokonanych czynności. Jednakże oświadczenia te były bardzo ściśle związane z treścią wystawionych faktur, zwykle precyzując opisy ujętych w fakturach towarów. Zdaniem Sądu, przyjmowanie takich oświadczeń nie wykraczało poza ramy czynności sprawdzających oraz nie dyskwalifikowało uzyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Nie podważało także wyników oględzin dokonanych na poszczególnych stacjach paliw oraz w bazie paliw. Oględziny te w sposób jednoznaczny wykazały, że zakwestionowanych towarów nie wykorzystano w obiektach służących działalności Skarżącej. Nie wykonano też na nich zafakturowanych prac. Organy podatkowe stwierdziły również, że nie istniały dowody zniszczenia lub spisania w straty materiałów i wyposażenia wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Sąd zauważa, że w materiale dowodowym znajdują się również informacje, także pracowników Skarżącej (np. E.G.), z których wynikało, że w 2004 r. wspólnicy Skarżącej prowadzili prywatne budowy i że to właśnie na tych budowach wykorzystywano zakupione towary i usługi. Udowodnienie przez organy podatkowe, iż miało to miejsce nie było jednak niezbędne w sytuacji, gdy brak związku zakwestionowanych wydatków z działalnością Skarżącej nie budził żadnych wątpliwości.

Podniesione w skardze zarzuty Skarżącej związane z ustaleniami dotyczącymi podatku naliczonego dotyczyły wydatków na usługi naprawy nawierzchni drogowej z wymianą kostki oraz opuszczenia studni deszczowych na stacji paliw w T. oraz remontu nawierzchni drogowej z naprawą fundamentów pod wiatę na stacji paliw w N., wykonanych przez firmę I. S.N..

Zdaniem Skarżącej, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny w zakresie powyższych usług.

Przedmiotowe ustalenia szczegółowo opisane zostały w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS (s. 118-124). Wynika z nich, że S.N. stwierdził ostatecznie, że faktury dokumentujące te prace zostały przez niego wystawione i podpisane, ale były fakturami fikcyjnymi. Kwoty zaś wskazane w tych fakturach w rzeczywistości stanowiły zapłatę za układanie kostki brukowej na prywatnych posesjach M. i K..

Zeznania S.N. potwierdzone zostały złożonymi w postępowaniu karnym spójnymi wyjaśnieniami pracowników Skarżącej – E.G., A.P., K.O. i W.Ł., że w 2004r. na stacjach paliw w T. i w N. nie dokonywano żadnych remontów.

Wywiedzione przez Skarżącą z zeznań tych wrażenie, że jakieś prace remontowe na jej rzecz jednak wykonywano, jest dalece niewystarczające do uznania za zasadne zarzutów dotyczących usług, w związku z którymi Skarżąca odliczyła podatek naliczony. Prawo do takiego odliczenia obowiązana była wykazać Skarżąca, a nie organy podatkowe, które przedstawiły materiał dowodowy uzasadniający zakwestionowanie tego prawa. Ustaleniom organów podatkowych Skarżąca przeciwstawiła jedynie ogólnikowe i do tego gołosłowne stwierdzenia, iż zeznania ww. osób są nieprzekonywujące, a organ kontroli skarbowej nie wykluczył ponad wszelką wątpliwość, iż jakiekolwiek prace były na stacji wykonane. Zważyć przy tym należało, że odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup określonych usług jest możliwe, gdy wykonane zostały usługi wymienione w tej fakturze i w podanym w niej okresie. Do odliczenia podatku wykazanego w fakturze nie uprawnia natomiast wykonanie jakichkolwiek usług i uczynienie tego kiedykolwiek.

Dlatego też zarzuty Skarżącej dotyczące podatku naliczonego określonego przez organy podatkowe Sąd uznał za niezasadne.

Wątpliwości Sądu nie budzi również prawidłowość stanowiska organów podatkowych o braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżąca nie dysponowała fakturą (duplikatem), z której podatek ten miałby wynikać. Dotyczyło to faktury wystawionej przez I. J.K., ujętej w rozliczeniu stycznia 2004r. Bezsporna jest również niemożność dwukrotnego odliczenia tego samego podatku naliczonego, wynikającego z faktury i jej duplikatu. Dotyczy to usług świadczonych przez P. A. sp. z o.o.

V. W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe w związku z podatkiem należnym, a dokładnie – na stanowiącej podstawę jego wyliczenia sprzedaży towarów.

Skarżąca w tym zakresie zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd zgadza się z poglądem Skarżącej, iż oba te przepisy należy odczytywać łącznie. Tym niemniej Sąd nie podziela stanowiska, że świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego nie mogą być uważane za dowód, ponieważ nie posiadają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". Zdaniem Sądu, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k."), oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które – co wskazuje sama Skarżąca – na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Kwestią odrębną, związaną ze wskazanymi wyżej uwarunkowaniami prawnymi składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest natomiast ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem krytyczne do podejście do takich wyjaśnień, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania z innymi rodzajami dowodów w celu wykazania określonych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wymaganiom tym sprostały.

Na formalną dopuszczalność traktowania wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym jako dowodu w postępowaniu podatkowym, nie ma wpływu podnoszona przez Skarżącą kwestia użyteczności takich wyjaśnień dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Skarżąca podkreślała przy tym istnienie zasadniczych różnic pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz odrębność realizowanych przez nie celów.

Zdaniem Sądu, użyteczność wyjaśnień podejrzanych powinna być jednak analizowana i oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Biorąc zaś pod uwagę treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych złożonych w sprawie karnej oraz okoliczności, których one dotyczyły, w zestawieniu z niezbędnymi do wyjaśnienia, istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej, użyteczność wyjaśnień podejrzanych dla ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie, była bardzo duża.

Zgodzić się natomiast należało ze Skarżącą co do możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i uzyskały one status podejrzanych. Uzasadnieniem dla wykorzystania takich zeznań nie może być podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej brak w procedurze podatkowej przepisu, który by tego zakazywał. Skoro bowiem zeznania te nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (tj. w postępowaniu karnym), co Skarżąca wykazała przytaczając stosowne przepisy procedury karnej i powołując się na orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie, ograniczenie takie powinno być respektowane także w postępowaniu podatkowym, jeżeli na jego potrzeby do akt sprawy mają być włączone i wykorzystane "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wydanym w sprawie Skarżącej wyroku tut. Sądu z 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, na który powoływały się obie strony.

W rozpoznanej sprawie, podobnie jak w sprawie zakończonej powyższym wyrokiem, uchybienie organów podatkowych polegające na odwołaniu się do zeznań podejrzanych, złożonych przez nich w charakterze świadków, nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na jej wynik. Podobnie bowiem jak w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 472/10, dotyczącej podatku od towarów i usług za 2003 r., wszystkie kluczowe okoliczności faktyczne przyjęte przez organy podatkowe przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, które zostały ustalone na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały również ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych. Wyjaśnienia te, jak już Sąd stwierdził, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Na konstatację powyższą nie mogła mieć wpływu okoliczność podniesiona przez Skarżącą na rozprawie przeprowadzonej 5 grudnia 2009 r., a mianowicie fakt, iż wydając wyrok z 18 kwietnia 2011 r. tut. Sąd nie znał wyjaśnień A.P., które złożył on jako podejrzany 10 lutego 2010 r., o czym niżej.

Szereg zarzutów Skarżącej dotyczyło niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podnosiła ona również, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał jej właściwie czynnego udziału w postępowaniu, utrudniał prezentowanie i obronę interesów, czego przejawem była m.in. odmowa ponownego przesłuchania osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym i tym samym pozbawienie przedstawicieli Skarżącej bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie złożonych przez nią wniosków dowodowych, brak możliwości dostępu do oryginałów faktur, itd.

Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, a zatem w tym zakresie ustawodawca niewątpliwie odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowym stało się natomiast poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Jak już Sąd wyjaśnił (z zastrzeżeniem dotyczącym zeznań podejrzanego złożonych w charakterze świadka), były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, a przy tym miały one zróżnicowany charakter (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty) i we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślał, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżąca miała dostęp. W sporządzonym przez Dyrektora UKS tzw. arkuszu odwoławczym wyjaśniono, że Skarżącej w formie uwierzytelnionych kserokopii przekazano wszystkie dowody, na podstawie których dokonano ustaleń. Na dowody te składały się wszystkie załączniki do protokołu kontroli oraz materiały włączane do akt sprawy kolejnymi wydawanymi w tym zakresie postanowieniami (t. IX, k. 4012, s. 11). W toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca zarzuciła brak dostępu jej przedstawicieli do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży. Powoływała się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania fakturami tymi nie dysponowała, a winna mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów, jakie miały być błędnie podsumowane.

Sąd za zasadne uznał wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż konfrontacja oryginałów faktur z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ponieważ nie kwestionowały one prawidłowości faktur wystawionych przez Skarżącą. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynikało bowiem, że nieprawidłowości w tym zakresie polegały na celowo błędnym podsumowaniu pozycji wykazanych w rejestrach. Nie było natomiast rozbieżności między wystawionymi fakturami a ich ujęciem w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, co – jak wynika z zeznań świadków – zresztą było jednym z założeń manipulacji podsumowaniami, utrudniającym jej wykrycie.

Zdaniem Skarżącej, dokumenty powyższe powinny znajdować się w aktach sprawy. Z faktu, iż faktury po wykorzystaniu na potrzeby kontroli zwrócono organom ścigania, Skarżąca wywodziła również, że akta sprawy nie zawierały całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania, że akta sprawy powinny zawierać każdy dokument, jaki poddano kontroli, nie były zasadne.

Chybione było powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na możliwości przechowywania akt sprawy składających się z dużej liczby dokumentów.

Zważyć jednak należało, że w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych, organy podatkowe weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z nich z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem przy tym wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku (np. podatek naliczony, podatek należny, stawka podatkowa, zwolnienia od podatku, itd.). Zwykle byłoby to nierealne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak też zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania, że one zaistniały. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja ta została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, że to organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, iż z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez Skarżącą istotnych ich elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości decyzji.

Rozważania powyższe odnoszą się również do zarzutów Skarżącej dotyczących uważanego przez nią za niezbędny zakresu postępowania dowodowego i kompletności materiału dowodowego oraz powinności organów podatkowych w tej mierze, w tym zarzutów związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, bądź też nieprzeprowadzenie niektórych dowodów z urzędu.

Bez wątpienia jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednakże muszą istnieć określone ramy postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie. Dlatego też organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

Jakkolwiek na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca zarzucała nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania niektórych tylko świadków i dowodów z opinii biegłego, w postępowaniu podatkowym jej wnioski dowodowe były daleko bardziej rozbudowane. I tak, w piśmie z 22 października 2008 r. wniosła o przesłuchanie 29 osób przesłuchanych już w postępowaniu karnym (t. VIII k. 3377), w piśmie z 29 października 2008 r. wniosła o włączenie do akt materiałów z trzech postępowań kontrolnych, 3 postępowań karnych, wyroku Sądu Rejonowego w O. w sprawie pracowniczej oraz zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa (t. VIII k. 3380), z kolei w piśmie z 17 listopada 2008 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów i włączenie do akt materiałów z czterech postępowań kontrolnych, 4 wyroków Sądu Rejonowego w O. w sprawach karnych, sprawy prokuratorskiej, wyroku Sądu Apelacyjnego, doniesienia do prokuratury, przesłuchania 7 wskazanych z imienia i nazwiska świadków w zakresie obiegu dokumentów oraz wszystkich pracowników zatrudnionych na stacjach i w bazie paliw w latach 2003-2005 oraz o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości (t.VIII, k. 3383). W każdym z tych pism Skarżąca zapowiadała złożenie kolejnych wniosków dowodowych i podkreślała, że z uwagi na działania organów ścigania i organów kontroli nie dysponuje kompletną dokumentacją dotyczącą jej spraw.

Mimo takiej mnogości złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, w postępowaniu sądowym zarzucając organom podatkowym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, Skarżąca wskazała inne jeszcze okoliczności, które wymagały od tych organów przeprowadzenia licznych dowodów z urzędu, czego jej zdaniem z naruszeniem prawa nie uczyniono. Wszystkie te wnioski miały w istocie dowieść konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwość i niekompletność materiału dowodowego, a w rezultacie ustaleń faktycznych.

Podkreślić należy, iż sposób, w jaki podatnik korzysta z przysługujących mu uprawnień jest jego sprawą. Jego wyborem jest też moment, w którym wskaże określone środki dowodowe. Stosowanie określonej taktyki procesowej jest dopuszczalne i Sąd nie kwestionuje przyjętych przez Skarżącą sposobów obrony jej własnych interesów i dowodzenia wadliwości rozstrzygnięć organów podatkowych.

Tym niemniej, zasadnie można postawić pytanie, czy opisany wyżej zakres wniosków dowodowych należy postrzegać jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej jako próba nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiłby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych.

Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego. To zaś oznacza, że nie w każdym przypadku, a tak też było w rozpoznanej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd podzielił w tym zakresie poglądy wyrażone w wyroku z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10.

Dlatego też dowodzenie wadliwości zaskarżonej decyzji poprzez wskazywanie istnienia niewyjaśnionych okoliczności faktycznych, jakie wynikać miały z dowodów nie istniejących jeszcze w dacie wydania tej decyzji, nie mogło być skuteczne.

VI. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z zaniżeniem podatku należnego poprzez zaniżanie wartości sprzedaży spowodowane przekłamaniami w podsumowaniach rejestru sprzedaży, stwierdzone na stacjach paliw w T. i w O..

Dyrektor UKS szczegółowo opisał służące temu działania, opierając się na dokumentacji księgowej Skarżącej, w tym na wszystkich rejestrach sprzedaży, prowadzonych w poszczególnych miesiącach na stacjach i w bazie paliw (hurtowni), jakie przekazała ona do kontroli. Skonfrontowano je z kopiami wystawionych przez Skarżącą faktur, a następnie z rejestrami znalezionymi i zabezpieczonymi przez Policję podczas przeszukania u Skarżącej. W rezultacie Dyrektor UKS ustalił, że porównanie ujawnionych rejestrów z rejestrami wykorzystanymi przez Skarżącą na potrzeby sporządzania deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2004 r. uzasadnia wniosek, iż rejestry ujawnione były prawidłowymi rejestrami pierwotnymi. Kwoty odręcznie dopisane w tych rejestrach przy miesięcznych podsumowaniach komputerowych, Skarżąca przeniosła następnie do rejestrów wykorzystywanych do sporządzania deklaracji VAT-7, jako "komputerowe" podsumowanie na ostatniej stronie. Są to kwoty bezpodstawnie zaniżone, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem podatku należnego z tytułu sprzedaży. Dokonywanie takiej "manipulacji" w rejestrach sprzedaży Skarżącej potwierdzili główna księgowa E.G. i M.C., informatyk obsługujący Skarżącą, który złożyli wyjaśnienia w postępowaniu karnym w sprawie [...]. Jak już Sąd wskazał, mechanizm zaniżania podatku sprowadzał się do tego, że przy niezmienionej ilości i wartości faktur wpisanych do rejestru sprzedaży, zaniżane było podsumowanie kwoty podatku należnego.

VII. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że na należących do Skarżącej stacjach paliw oraz w bazie paliw dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży paliw (płynnych i gazu LPG), co również skutkowało zaniżeniem podatku należnego.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie, aczkolwiek niejednokrotnie bardzo szczegółowe i odnoszące się do wielu aspektów związanych z ustalaniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie zasługiwały na uwzględnienie poprzez uchylenie wydanych w sprawie decyzji, ponieważ prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie podważyły.

Dowodów dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw w bazie paliw w O. (s. 48-52 decyzji Dyrektora UKS) dostarczyły przesłuchania M.Ż. (kierownik magazynu paliw) złożone w postępowaniu karnym oraz prowadzona przez niego dokumentacja, tj. zabezpieczone przez Policję zeszyty A-5. Wydania paliw z bazy M.Ż. dokumentował w dwojaki sposób, a mianowicie części z nich dokonywał na podstawie dokumentów WZ i faktur VAT, części zaś tylko na podstawie dokumentów WZ z literą A. Sprzedaż pozaewidencyjna potwierdzona była jedynie dokumentem WZ z literą A. W zeszycie M.Ż. zapisywał datę wydania paliwa z bazy, rodzaj dokumentu, kwotę i datę zapłaty. Ujmował w nim transakcje gotówkowe, za które otrzymywał pieniądze i z których się rozliczał.

Baza paliw nie była wyposażona w kasę fiskalną. Dowodem innego stanu rzeczy nie są pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Skarżąca przedłożyła kserokopie dwóch pism tego organu (z 27 stycznia i 2 lutego 2011 r.) informujących o dwóch kasach fiskalnych (o różnych unikatowych numerach) zainstalowanych w O. przy ul. [...]., gdzie – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – mieści się stacja paliw. Baza paliw znajdowała się natomiast w O. przy ul. [...] Przy kasie opisanej w piśmie z 27 stycznia 2011 r. podano: "handel obwoźny". Wyjaśnienia Skarżącej, że w bazie paliw zainstalowana była kasa przenośna, której formalnie nie można było do bazy paliw przypisać, nie zasługują na uwzględnienie. Podnosząc, iż kasy nie można było formalnie przypisać do bazy paliw, Skarżąca potwierdza w istocie, że w bazie żadnej kasy fiskalnej nie było. Twierdzenie zaś, że za pomocą kasy fiskalnej zainstalowanej pod adresem stacji paliw rejestrowano sprzedaż dokonywaną w bazie paliw jest gołosłowne. Skarżąca nie wskazała żadnych zapisów dokumentacji prowadzonej na stacji paliw w O. dowodzących, że istotnie tak było. Ponadto, brak jest dowodów, że autocysterna, którą rozwożono paliwo z bazy paliw zaopatrzona była w przenośną kasę fiskalną, jak twierdziła Skarżąca.

W załączniku do protokołu rozprawy z 20 kwietnia 2011 r. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę powołane przez M.Ż. dokumenty nalewu, otrzymywane przez kierowcę autocysterny. Dokumentów takich nie było jednak w dokumentacji zabezpieczonej przez organy ścigania, a Skarżąca ich nie przedłożyła, co wyjaśnił organ odwoławczy w piśmie z 27 maja 2011 r.

Na etapie postępowania sądowego Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie podjęły starań zmierzających do identyfikacji, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków, osób – według zapisków M.Ż. – będących odbiorcami paliwa sprzedawanego za gotówkę poza ewidencją w bazie paliw w O.. W piśmie z 27 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że sprzedaży paliwa za gotówkę dokonano w 263 przypadkach, z czego 149 transakcji udokumentowano dowodami WZ (bez litery A) i fakturami oraz ujęto w rejestrach sprzedaży VAT. W takim przypadku, w kolumnie 4 tabel sporządzonych przez M.Ż. wskazywano nazwy lub nazwiska i imiona nabywców oraz ich pełne adresy. Natomiast w pozostałych 114 przypadkach, udokumentowanych dowodami WZ z literą A (zgodnie z metodą dokonywania zapisków oznaczało to sprzedaż poza ewidencją), dane odbiorców podawane były w sposób bardzo ogólny. Skarżąca wskazała 18 podmiotów, które jej zdaniem mogły być zidentyfikowane. Niektóre z tych podmiotów oznaczone były imieniem i nazwiskiem bądź nazwą (bez jakichkolwiek danych adresowych), przy niektórych nazwiskach (i ewentualnie imionach) podano nazwę miejscowości.

Zdaniem Sądu, nie poszukując odbiorców i nie przesłuchując tych osób jako świadków, organy podatkowe nie naruszyły prawa. Sąd zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną możliwości zidentyfikowania odbiorców paliwa w oparciu o takie dane, a w rezultacie z oceną realnej możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchań tych osób. Trudno bowiem oczekiwać, że organ podatkowy zidentyfikuje "R C." zamieszkałego nie wiadomo gdzie, czy też R. w "T.", co jest nazwą kilku miejscowości oraz dzielnicy w L. i ulicy w Z..

Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej podważając możliwość przyczynienia się tych dowodów do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Istniały bowiem także inne dowody dokumentujące sam fakt sprzedaży i ilości paliwa sprzedawanego w bazie paliw w O. poza ewidencją oraz wydawanego w ten sposób do poszczególnych stacji paliw.

Zdaniem Sądu, okoliczność iż dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach oraz informacjach uzyskanych w toku przesłuchań M.Ż. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Skoro bowiem to M.Ż. prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozewidencyjną, zasadne było uwzględnienie jego wyjaśnień co do zawartości tej dokumentacji oraz sposobu odczytania zamieszczonych w niej zapisów. Prowadzone przez niego zapiski porównano także z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw ujętą w ewidencji Skarżącej. Zapisy te były w pełni zgodne, co zdaniem Sądu wskazuje, że zapiski M.Ż. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, jakie miały miejsce w bazie paliw. Nie sposób bowiem przyjąć, że prowadząc te zapiski M.Ż. odnotowywał w nich rzeczywisty rozmiar sprzedaży ewidencjonowanej oraz nierzeczywistą sprzedaż poza ewidencją.

Ponieważ materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, wystarczająco potwierdzał poczynione ustalenia, brak poszukiwania i prowadzenia przez organy podatkowe dalszych dowodów nie może być uznany za naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. Zgodzić się więc należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w tej sytuacji przesłuchanie W.D. nie było istotne.

Skarżąca podniosła również, że w aktach sprawy nie ma dowodów WZ z literą A dotyczących bazy paliw. Sąd za wiarygodne uznał w tym względzie wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej zamieszczone w piśmie z 27 maja 2011 r. Z wyjaśnień tych wynikało, że wprawdzie zbiory dokumentów WZ z literą A nie były kompletne, jednak łączne rozpatrzenie dowodów WZ z literą A wskazanych na s. 49-52 decyzji Dyrektora UKS, stanowiących podstawę ustalenia wartości gotówkowej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw dokonywanej w bazie paliw z dowodami WZ z literą A dotyczącymi dostaw paliw na stację paliw w G. (s. 55-56 decyzji), pozwala stwierdzić, że ich numery nie pokrywają się oraz że sporządzono je i ponumerowano w porządku chronologicznym. Uprawniony jest więc wniosek organu odwoławczego, że wszystkie te dowody WZ z literą A niewątpliwie pochodzą z jednego zbioru prowadzonego przez bazę paliw (hurtownię).

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być okoliczność, iż w zeszycie prowadzonym przez M.Ż. odnotowano, że "G." z miejscowości O. "nie płacił", z czego Skarżąca wywodziła zawyżenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, że okoliczność powyższa nie ma żadnego znaczenia, jako że określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie było uzależnione od zapłaty za sprzedany towar.

Za prawidłowe i kompletne Sąd uznał również ustalenia organów podatkowych co do sprzedaży pozaewidencyjnej dokonywanej na stacji paliw w G.. Za podstawę ustaleń w tym zakresie posłużył zeszyt zawierający rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży wszystkich towarów sprzedawanych na stacji oraz kopie 8 dokumentów WZ z literą A, a ponadto wyjaśnienia zatrudnionych na tej stacji G.W., R.W. i H.W..

Skarżąca zarzucała brak podstaw do przyjęcia, że nabyte poza ewidencją paliwo było następnie poza ewidencją sprzedawane w tym samym okresie, a przy tym dokładnie w takiej samej ilości i za wartość przepisaną mu przy nabyciu. Skarżąca podała również przykłady, które dowodzić miały rozbieżności między zapisami powyższego zeszytu, a ustaleniami poczynionymi na ich podstawie przez organ kontroli skarbowej, ujętymi w decyzji tego organu.

Jednakże, co zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżąca nie podała innych terminów sprzedaży, innych cen i ilości, kwestionując sam fakt dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży, który jednoznacznie wynikał z materiału dowodowego. Przedstawione przez Skarżącą przykłady, dotyczące dostaw paliwa, nie podważają tego ustalenia. Skarżąca nie zaoferowała żadnych wyjaśnień i żadnych dowodów, które pozwalałyby rozliczyć te dostawy i sprzedaż w okresach innych niż przyjęte przez organy podatkowe. Jeżeli nawet w efekcie doszło do pewnego uproszczenia rozliczeń, wynika to nie z zaniedbań organów podatkowych, a z charakteru rozliczanej sprzedaży, której Skarżąca nie ujmowała w "oficjalnych" ewidencjach oraz nie uwzględniła deklarując podatek od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że na stacji paliw w Goworowie nie prowadzono odrębnych ewidencji sprzedaży pozaewidencyjnej i ujawnionej w ewidencji. Wyjaśnienia zatrudnionych na tej stacji pracowników potwierdzają i uzupełniają obraz zdarzeń wynikający z prowadzonego przez nich zeszytu. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał ponadto, że zapisy oznaczone numerami faktur lub dużą literą F uwzględniono jako sprzedaż wykazaną przez Skarżącą w ewidencji.

Na stacji paliw w B. dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży zarówno gazu LPG, jak i paliw płynnych.

Sprzedaż gazu w miesiącach wcześniejszych Dyrektor UKS opisał odrębnie (s. 57-66 decyzji). W okresie od 25 kwietnia 2003 r. do 30 maja 2004 r. pracownicy tej stacji prowadzili szczegółowe rozliczenia (kartki) dostaw gazu LPG z podziałem na dostawy potwierdzane dokumentami WZ i fakturami VAT, a także sprzedaży tego gazu, opisywanej jako "rozchód według komputera" i "rozchód poza komputerem". Dowody te ujawnione zostały przez Policję. Pracownicy dokonujący zapisków i rozliczeń, tj. K.W., A.W., G.B. i M.B., w ramach postępowania karnego opisali działalność w powyższym zakresie.

Nie zasługiwały na uwzględnienie rozważania Skarżącej zmierzające do podważenia ustalenia organów podatkowych, że gaz udokumentowany dowodami WZ z literą A sprzedany został poza ewidencją.

Zapiski dokonywane przez pracowników porównano z fakturami dokumentującymi dostawy gazu LPG na stację paliw w B. ujętymi w ewidencji księgowej Skarżącej. Były one zgodnie i zawierały identyczne dane. Zdaniem Sądu, także w tym przypadku okoliczność ta uprawnionym czyniła wniosek, że również pozostałe zapisy dokonywane przez pracowników odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż, którą prowadzono poza ewidencją.

Prawidłowości tego ustalenia dowodziły nie tylko dowody sporządzone na stacji paliw Skarżącej, a zatem odnoszące się bezpośrednio do niej, ale także włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy gazu LPG, z którego korzystała Skarżąca, tj. powiązanej z jej wspólnikami rodzinnie B. sp. j. Z materiału tego wynikało, że również spółka jawna, obok oficjalnie deklarowanych i potwierdzanych fakturami dostaw gazu LPG, w znacznych ilościach dostarczała ten produkt poza ewidencją, czyniąc to także na rzecz Skarżącej. Tego rodzaju dostawy dokumentowały dowody WZ, a ich dokonywanie potwierdzili przesłuchiwani w ramach postępowania karnego pracownicy B. sp.j. (kierowcy, sekretarka i księgowa). Natomiast wielkości pozaewidencyjnych dostaw gazu wynikały przede wszystkim z zapisów zawartych w specjalnym zeszycie prowadzonym przez pracownika tej spółki A.P., który był odpowiedzialny za rozliczanie zakupów i sprzedaży gazu.

Jak już Sąd wskazał, Skarżąca kwestionowała możliwość posłużenia się zeznaniami A.P., przesłuchanego początkowo jako świadek, a następnie jako podejrzany, któremu 9 i 10 lutego 2009 r. postawiono zarzuty i który przesłuchany wówczas zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom oraz wiarygodności dokumentującego je protokołu. Skarżąca wywodziła dalej, że niemożność wykorzystania zeznań A.P. złożonych w charakterze świadka nie pozwala również uznać za dowód jego zapisków, których bez tych zeznań nie można rozszyfrować.

Zdaniem Sądu, wnioski Skarżącej są zbyt daleko idące. Niemożność wykorzystania zeznań A.P. jako świadka nie podważa ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym. Sąd zauważa, że nawiązując do argumentacji Skarżącej dotyczącej prawa do obrony przysługującego podejrzanemu w postępowaniu karnym, można byłoby również wywodzić, że właśnie zeznając jako już podejrzany A.P. chronił własny interes, wypierając się uczestnictwa w nielegalnym procederze pozaewidencyjnej sprzedaży. Zabieg taki nie jest jednak konieczny. Jak już Sąd wskazał, A.P. nie jest jedynym pracownikiem B. sp.j., który potwierdził dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją, a prowadzona przez niego "podręczna ewidencja" nie jest jedynym dowodem materialnym tychże dostaw. Sprzedaż gazu poza ewidencją, dokonywana na stacji paliw w B., wykazana została pozostałymi dowodami. Dlatego też, aczkolwiek zeznania A.P. złożone w charakterze świadka nie mogły być wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym, okoliczność, iż organy podatkowe odwołały się do tych zeznań nie miała wpływu na wynik sprawy.

Również pozostałe argumenty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na stacji paliw w B. nie podważyły ustaleń organów podatkowych. Wskazana przez Skarżącą ilość gazu sprzedanego poza ewidencją większa od ilości gazu dostarczonego poza ewidencją, nie przeczyła logice, skoro nie była to ilość gazu dostarczona i sprzedana jednorazowo, a przy tym przekraczała ona pojemność jedynego znajdującego się na tej stacji zbiornika. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, pierwsza sprzedaż pozaewidencyjna miała miejsce 1 stycznia 2004 r., a dostawa – 7 stycznia 2004 r. Uprawniony był więc wniosek, że na początku 2004 r. w zbiorniku znajdował się gaz dostarczony w poprzednim roku. Chybiony jest zatem zarzut dotyczący braku dowodu na istnienie tego gazu. Sąd zauważa, że ewidencjonowanie stanów magazynowych było obowiązkiem Skarżącej. Natomiast powyższe wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej dowodzą, że 1 stycznia 2004 r. zbiornik nie mógł być pusty.

Podnoszony przez Skarżącą brak dowodów WZ dotyczących dostaw gazu wynikał z faktu, że dowodów tych nie było w dokumentacji zabezpieczonej przez Policję, w której znajdowały się jedynie zdekompletowane ich zbiory z późniejszych miesięcy 2004 r. i z 2005r. Istnienie dowodów WZ potwierdziły jednak zeznania świadków.

Poprawność ustaleń w zakresie sprzedaży pozewidencyjnej gazu na stacji paliw w B. Skarżąca kwestionowała także wskazując sprzeczności wynikające z zeznań A.W. o przestawieniu dystrybutorów na tzw. oszczędności. Zdaniem Skarżącej, niemożliwe było, aby licznik dystrybutora gazu był ustawiony tak, że w tym samym momencie wydawał większą ilość gazu niż wskazywał licznik i mniejszą ilość gazu niż wskazywał licznik. W załączniku do protokołu rozprawy z 20 kwietnia 2011 r. Skarżąca podniosła, iż w celu wyjaśnienia tej sprzeczności należało przesłuchać jako świadka pracownika stacji – B.D..

Sąd akceptuje wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym względzie, podane w piśmie z 27 maja 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w wyjaśnieniach A.W. nie ma sprzeczności, ponieważ z jednej strony wskazała ona, że przestawiono dystrybutory na tzw. oszczędności (czyli wydawanie klientom mniejszej ilości paliwa niż pokazywał to widziany przez nich licznik), z drugiej zaś strony wyjaśniła, że A.K. przestawił licznik główny w dystrybutorze gazu, skutkiem czego wskazywał on 1:4, czyli jeden litr był ewidencjonowany, natomiast pozostałe trzy były sprzedawane poza ewidencją. Licznik główny to licznik sumaryczny, wskazania którego nie stanowią podstawy do rozliczania z klientami i nie są dla nich widoczne.

Skarżąca natomiast, w piśmie z 14 października 2011r r. wyjaśnienia powyższe uznała za niewystarczające i podniosła konieczność przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego.

Sąd nie podzielił jej wątpliwości co do zasadności wyjaśnień organu odwoławczego.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, iż nie kwestionuje prawa Skarżącej do podnoszenia na etapie postępowania sądowego nowych zarzutów oraz argumentacji na ich uzasadnienie. Jednakże nie można traktować jako uzasadnionej reguły, skutecznie podważającej prawidłowości ustaleń organów podatkowych, wskazywanie przed sądem coraz to nowych obszarów sprawy, które Skarżąca uważa za niewyjaśnione przez organy podatkowe w sposób należyty. Nie można też zasadnie zarzucać organom podatkowym, iż powinny były przeprowadzić dowody z urzędu, powoływać biegłych, itd. we wszystkich możliwych kwestiach, również co do tych okoliczności sprawy, których w toku postępowania podatkowego podatnik nie podnosił i nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń. Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym na każdym jego etapie i z możliwości tej aktywnie korzystała, składając szereg wniosków dowodowych, których zakres przedstawiono wyżej.

Zastrzeżenia Skarżącej zgłoszone w załączniku do protokołu rozprawy z 20 kwietnia 2011 r. dotyczące ustaleń w przedmiocie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych na stacji paliw w B. odnosiły się do uzasadnienia decyzji. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły na zeszycie zawierającym rozliczenie sprzedaży paliw w okresie od 16 kwietnia do 28 września 2004 r. oraz protokołach przesłuchań pracowników tej stacji. Skarżąca uważała, że bez objaśnienia metodyki, jaką posłużył się organ kontroli skarbowej rozliczając sprzedaż, ustalenia w tym zakresie przedstawione w decyzji są nieweryfikowalne.

W piśmie z 27 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej na przykładzie zapisów dotyczących 16 kwietnia 2004 r. szczegółowo przedstawił sposób dokonania wyliczeń, objaśniając znaczenie poszczególnych zapisów w zeszycie. Generalnie rzecz ujmując, sprzedaż pozaewidencyjną ustalano odejmując od faktycznej sprzedaży sprzedaż ujętą w ewidencji i uwzględniając bieżące ceny sprzedaży.

W związku z powyższym, w piśmie z 14 października 2011 r. Skarżąca zarzuciła z kolei, że przedstawiając te wyjaśnienie Dyrektor Izby Skarbowej nie poparł żadnym dowodem ustalenia, że od globalnej ilości sprzedanego paliwa odejmowano ilość paliwa sprzedanego na ewidencję, a tak uzyskana różnica stanowiła ilość paliwa sprzedanego poza ewidencją. Jej zdaniem mogło być odwrotnie, a przy tym ustalenie powyższe po raz pierwszy przedstawiono w postępowaniu sądowym.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że zarzuty w tym względzie Skarżąca po raz pierwszy zgłosiła właśnie w postępowaniu sądowym, aczkolwiek zakwestionowała metodykę wyliczeń przyjętą przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu wyjaśnienia do tych wyliczeń, przedstawione na s. 66-69 decyzji Dyrektora UKS w połączeniu z opisem poszczególnych rubryk i kolumn zamieszczonej tam tabeli nie są sprzeczne z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca uważała, że szeregu uchybień organy podatkowe dopuściły się również w zakresie ustaleń co do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG w okresie od maja do października 2004 r. na stacjach paliw w C., T., B. i w O..

Na materiał dowodowy, jakim posłużyły się organy podatkowe dokonując tych ustaleń złożyły się podręczna ewidencja (zeszyty sprzedaży gazu) prowadzona w B. sp. j., a także kserokopie: dokumentów WZ potwierdzających dostawy gazu, luźnych kartek, na których pracownicy poszczególnych stacji dokonywali rozliczeń pieniędzy ze sprzedaży gazu oraz zapisanej części zeszytu A-5 "LPG 2004 VI 02 2005 XII 13" (zabezpieczonego od A.P.). Ponadto do akt włączono protokoły przesłuchań pracowników B. sp. j. oraz pracowników Skarżącej, zatrudnionych na wskazanych wyżej stacjach.

W ocenie Sądu, także w tym zakresie materiał dowodowy potwierdzał ustalenia organów podatkowych, niezależnie od faktu, że zeznania A.P. jeszcze jako świadka nie mogły być uwzględnione. Wciąż dowodem pozostała prowadzona przez niego ewidencja, co Sąd wyjaśnił wyżej. Okoliczność, że dokonując zapisów w tej ewidencji stosowano m.in. symbole w kolorze czerwonym, której to kolorystyce Skarżąca przypisywała istotne znaczenie, wywodząc iż ewidencję można odczytać tylko posługując się oryginałem, zdaniem Sądu, nie podważa ani przydatności, ani wiarygodności tej ewidencji, którą skonfrontowano z innymi dowodowymi. Co do wyjaśnień A.P. aktualne pozostają uwagi poczynione w związku ze sprzedażą gazu LPG na stacji paliw w B. we wcześniejszych miesiącach. Ponadto pozaewidencyjną sprzedaż gazu jednoznacznie potwierdziły inne osoby.

Zdaniem Skarżącej, nie zostało wykazane przyjęte przez organy podatkowe założenie, że gaz nabyty poza ewidencją również poza ewidencją został sprzedany.

Sąd zauważa, że Skarżąca nie wyjaśnia jednak co się z gazem tym stało, skoro jego sprzedaż nie została wykazana w ewidencji, a pojemność znajdujących się na poszczególnych stacjach zbiorników nie pozwalała na przechowywanie takiej ilości dostarczonego gazu (łącznie 325.711 l.).

Uprawnione są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, który odpierając zarzuty Skarżącej o rozbieżnościach co do ilości sprzedanego gazu w wyjaśnieniach jej pracowników wskazał, że rozbieżności te świadczą o różnej intensywności sprzedaży pozaewidencyjnej w różnych okresach, a przy tym zeznania składane po kilku latach nie mogły być precyzyjne. Poza tym, co również zasadnie podniósł organ odwoławczy, zeznania pracowników Skarżącej nie były jedynymi dowodami. Oprócz nich uwzględniono dane z zapisków i ewidencji prowadzonych w B. sp.j. Okoliczność ta pozwala również za niepodważające ustaleń organów podatkowych uznać zarzuty Skarżącej, iż odwołano się jedynie do zeznań pracowników stacji paliw w C. i w T..

Zdaniem Skarżącej, za podstawę ustaleń posłużył organom podatkowym niekompletny dokument w postaci zeszytu A-5, gdyż spośród 4 kart tylko 3 są ponumerowane, a między ostatnimi kartami brak jest ciągłości chronologicznej. Zarzut ten nie jest zasadny. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że do akt sprawy włączono kserokopię zapisanej części zeszytu. Przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy grafologicznej w celu ustalenia autora zapisów oraz okresu, w jakim powstały, było zbędne, jak to zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy podatkowe nie dysponują specjalistyczną wiedzą w zakresie grafologii. Nie oznacza to jednak, że częstotliwość i powtarzalność podpisów nie umożliwia ich identyfikacji. Należało mieć również na względzie, iż dowód ten zabezpieczony został przez Policję od A.P., zatrudnionego na stacji paliw w T., który bez wątpienia uczestniczył w pozaewidencyjnej sprzedaży paliw na tej stacji.

Podstawę ustaleń w zakresie sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych dokonanej na stacji paliw w T. stanowiły karty A-4 zawierające rozliczenia dobowe, sporządzane przez pracowników tej stacji oraz ich zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym (A.P., K.O., W.Ł.).

Podnosząc, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia sposobu odzwierciedlenia zapisów z tych kart w decyzji organu pierwszej instancji, Skarżąca przedstawiła własną rekonstrukcję transakcji pozaewidencyjnych, opierając się na wyjaśnieniach A.P.. Z jej wyliczeń wynikało, że w przypadku paliwa Pb 95 organ kontroli skarbowej zawyżył sprzedaż poza ewidencją.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 27 maja 2011 r. wyjaśnił przyczyny tych rozbieżności. Wynikały one z faktu, że Skarżąca nie uwzględniła sprzedaży pozaewidencyjnej Pb 95 dokonanej za pośrednictwem dystrybutora nr 4 oraz nie skonfrontowała uzyskanych wyników z podliczeniami dokonanymi przez pracowników stacji. Jako dowód wadliwości obliczeń Skarżącej, organ odwoławczy dołączył przykładowe karty ze stycznia 2004 r. Sąd wyjaśnienia organu odwoławczego uznał za wiarygodne.

VIII. Niezależnie od przedstawionej wyżej oceny ustaleń organów podatkowych oraz zarzutów Skarżącej przypisanych do poszczególnych miejsc sprzedaży paliwa, należało odnieść się do okoliczności o charakterze bardziej ogólnym. I tak.

Sąd za niezasadne uznał zawarte w skardze i ponawiane w kolejnych pismach twierdzenia Skarżącej, o konieczności ustalenia przez organy podatkowe źródeł pochodzenia paliwa, które następnie było sprzedawane poza ewidencją. Oczywistym jest przy tym i nie podważają tego organy podatkowe, że aby mogło dojść do takiej sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie paliwa.

W rozpoznanej sprawie wykazano jedynie, że w okresie objętym decyzjami, wyłącznym dostawcą gazu LPG, zarówno ujmowanego w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach, jak i nie wpisywanego do ewidencji, była B. sp. j. powiązana rodzinnie ze wspólnikami Skarżącej. Dostawców paliw płynnych nie udało się ustalić, ponieważ informacje w tym zakresie, jakimi dysponowały organy podatkowe, np. na podstawie wyjaśnień M.Ż., były zbyt ogólne. Zwykle ograniczały się do nazwy miejscowości (M., G., P., E.), lub nazwy państwa (L.), z których paliwo pochodziło.

Zasadnie zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że nawet gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa określony podmiot został wytypowany jako ten, od którego Skarżąca nabywała paliwo, to zważywszy, iż chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. W tej sytuacji również dokonywanie tzw. kontroli krzyżowych byłoby bezcelowe.

Sąd podkreśla jednak, że z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach paliwo zostało nabyte, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a w rozpoznanej sprawie uczyniono to, iż miała miejsce sprzedaż paliw, której nie zgłoszono do opodatkowania oraz której rozmiary zostały ustalone.

Całkowicie niezasadne były twierdzenia Skarżącej, że organy podatkowe nie ustaliły, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Uczyniły to bowiem prawidłowo status ten przypisując Skarżącej, która właśnie jako podatnik od towarów i usług dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, zaniżała deklarowany podatek należy i zawyżała podatek naliczony. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż brak było podstaw do przypisywania tego statusu pracownikom Skarżącej. Okoliczność, że dokonywali oni oszustw na szkodę klientów Skarżącej nie ma przy tym żadnego znaczenia. Kwoty, jakie pracownicy uzyskiwali nienależnie od klientów były kwotami, którym nie towarzyszyło wydanie odpowiadającej im ilości paliwa. Innymi słowy klienci w tej części płacili za nic.

Pozewidencyjna sprzedaż paliwa nie jest czynnością, o jakiej mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (art. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.), tj. czynnością która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sprzeczna z prawem jest dostawa obejmująca towary, które nie mogą być przedmiotem obrotu, np. narkotyki, organy ludzkie. Paliwa mogą być przedmiotem normalnego obrotu. Okoliczność, że są sprzedawane poza ewidencją księgową i podatkową nie czyni umów sprzedaży nieważnymi. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej o analogii sytuacji, gdy korzyść wynikała z "zaoszczędzonego paliwa" z nielegalnym poborem energii i wypłacanym w związku z nim odszkodowaniem. Skarżąca uważała, iż kwoty te, uzyskane z tytułem czyny zabronionego przez pracowników, nie mogły być uznane za osiągnięty przez nią obrót. Z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie wynikało jednoznacznie, że Skarżąca sprzedawała paliwa z pominięciem własnej ewidencji i sprzedaży tej nie wykazywała jako podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie przypisały jej natomiast działań i skutków działań podejmowanych na własną rękę przez pracowników Skarżącej, za które zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu karnego. Sąd, zobligowany treścią art. 11 p.p.s.a. nie kwestionuje ustaleń tego wyroku. Nie widzi też ku temu żadnych powodów. Jak już wskazano, ustalenia te dotyczą zdarzeń innych niż pozaewidencyjna sprzedaż gazu przez Skarżącą, stwierdzona przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, w której nie ma podstaw do utożsamienia sprzedaży pozaewidencyjnej z "oszczędnościami" poczynionymi przez pracowników.

W załączniku do protokołu rozprawy z 20 kwietnia 2011 r. Skarżąca powołała się na sporządzony przez Dyrektora UKS protokół kontroli z 31 stycznia 2011 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Odwołując się do treści tego dokumentu wywodziła, że w oparciu o ten sam materiał dowodowy w zakresie obrotu tym samym towarem i w tych samych okolicznościach poczyniono sprzeczne i wykluczające się ustalenia faktyczne na gruncie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że protokół powyższy nie dotyczył okresu tożsamego z okresem objętym zaskarżoną decyzją. Wskazano w nim, że zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jednakże z treści protokołu wynika, iż rok ten w przypadku Skarżącej składał się jedynie z dwóch miesięcy. Trwał bowiem od 1 listopada do 31 grudnia 2004 r. i dotyczył działań Skarżącej jako już spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Tymczasem zaskarżoną decyzją objęte zostały miesiące od stycznia do października 2004 r., kiedy to działalność prowadziła spółka jawna. Oznacza to, że okoliczności faktyczne obu spraw mogły się różnić, chociaż dotyczyły one działalności tej samej przekształconej spółki, zarządzanej przez te same osoby, oraz przynajmniej w części udokumentowane zostały tymi samymi dowodami (przesłuchaniami podejrzanych i świadków oraz dokumentami), uzyskanymi w tym samym postępowaniu karnym.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że przedłożony przez Skarżącą protokół kontroli dotyczący podatku dochodowego, sporządzono już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim jednakże, Sąd nie ma żadnych podstaw, aby w rozpoznanej sprawie badać i oceniać prawidłowość zawartych w tym protokole ustaleń dotyczących podatku dochodowego za inny okres niż objęty zaskarżoną decyzją. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, a zatem tę decyzję i poprzedzające jej wydanie postępowanie Sąd poddał swojej kontroli. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe.

Skarżąca w kolejnych pismach podnosiła, iż ani ona, ani wspólnicy i osoby z nimi powiązane rodzinnie nie czerpały korzyści z procederu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, o ile w ogóle proceder ten miał miejsce. Szczegółowo wskazywała niejasności i sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach osób, które twierdziły, że działały na polecenie osób zarządzających spółką oraz że osobom tym przekazywały uzyskane pieniądze.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych także w tym zakresie.

Analizując szeroko przedstawione w decyzji Dyrektora UKS ustalenia co do rozliczeń podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, należało mieć na względzie, iż nieprawidłowości w obrocie paliwami, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów tego obrotu, prowadzenie podwójnych ewidencji, które fakt ten miały ukryć, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie oraz w bazie paliw i na pięciu stacjach paliw należących do Skarżącej. Ilości paliw, jakie Skarżąca nabywała i sprzedawała poza ewidencją były stosunkowo duże. Cały zaś mechanizm tego obrotu był zorganizowany i chociaż występowały pewne różnice uzasadnione specyfiką i asortymentem danego punktu sprzedaży, schemat działań oraz ich dokumentowania i rozliczania uzyskanych wpływów był bardzo zbliżony.

Okoliczności te nie pozwalają uznać za wiarygodne twierdzeń Skarżącej, że proceder pozaewidencyjnej sprzedaży nie miał miejsca, ewentualnie że jego rozmiar był inny, a dokonywano go bez wiedzy osób zarządzających spółką.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły zatem wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez wspólników Skarżącej, który w postępowaniu karnym konsekwentnie zaprzeczali, aby kiedykolwiek na takie nielegalne działania się godzili, bądź w jakikolwiek sposób je inspirowali. Z argumentacji Skarżącej podnoszonej w kolejnych pismach wynika, że nieprawidłowości – jeżeli w ogóle wystąpiły – spowodowane były działaniami pracowników.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zasadności tej argumentacji.

Z wyjaśnień wspólników Skarżącej wynikało, miały miejsce konflikty z niektórymi pracownikami, zwłaszcza zaś, choć w nieco późniejszym okresie, z A.P., co mogłoby uzasadniać tezę, iż pracownicy ci niejako w rewanżu za zwolnienie z pracy lub wykrycie dokonywanych przez nich na własną rękę nadużyć, składali obciążające i niekorzystne dla wspólników zeznania i wyjaśnienia, bezpodstawnie przypisując im wiodącą rolę w zaniżaniu deklarowanej do opodatkowania wielkości sprzedaży paliw. Z materiału dowodowego oraz z decyzji Dyrektora UKS wynika przy tym, że A.P. aktywnie uczestniczył w pozaewidencyjnym obrocie paliwem. Będąc kierownikiem stacji paliw w T. prowadził ujawnioną przez organy ścigania "nieoficjalną" dokumentację odzwierciedlającą tenże obrót, a w wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym bardzo szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonywano obrotu paliwem poza ewidencją oraz wyjaśnił metodologię prowadzenia tejże "nieoficjalnej" dokumentacji i znaczenie zawartych w niej zapisków.

Analizując również zawarte w aktach sprawy wyjaśnienia pracowników Skarżącej, których fragmenty przytoczone zostały w decyzji Dyrektora UKS stwierdzić należy, że chociaż złożone zostały przez osoby zatrudnione w różnych miejscach, mające zróżnicowany status i zadania w ramach Skarżącej spółki, a co za tym idzie w różnym stopniu i w różnych formach uczestniczące w opisanych wyżej działaniach (pozaewidencyjnym obrocie paliwa), nie sposób nie dostrzec, że w zasadniczych kwestiach odnoszących się do metod tych działań wykazują one daleko idące zbieżności. Ze wszystkich tych wyjaśnień wynika też w sposób oczywisty i jednoznaczny, iż wszelkie realizowane przez te osoby działania w powyższym zakresie, podejmowane były za wiedzą, z inspiracji i pod kierownictwem wymienionych przez nie osób zarządzających Skarżącą spółką.

W ocenie Sądu, nie można przy tym odnieść wrażania, że wyjaśnienia pracowników zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w pozaewidencyjnym obrocie paliwami. Organy podatkowe nie mogły nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form i przejawów dokumentowania tego obrotu. Jakkolwiek dokonywane zapiski prowadzone były według określonego i znanego zwykle ich autorowi systemu, nic nie wskazuje, aby były to zapiski sporządzane przez pracowników Skarżącej jako dokumentacja podejmowanych przez nich działań, mających na celu oszukanie Skarżącej i jej klientów. Choć i te ostatnie działania niewątpliwie miały miejsce.

Zdaniem Sądu, prawidłowość istoty poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, że Skarżąca zaniżała deklarowaną wielkość sprzedaży paliw, a w rezultacie również podatek należny, nie budzi żadnych wątpliwości.

Konstatacji tej nie może zmienić podnoszona przez Skarżącą argumentacja nawiązująca do wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] stycznia 2009 r. sygn. akt [...], skazującego pracowników Skarżącej (także tych, na których wyjaśnieniach oparły się organy podatkowe w rozpoznanej sprawie), m.in. za popełnienie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, która zarzucała organom podatkowym wadliwe odczytanie jego treści, wyrok ten w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania przez nią pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Całkowicie realne i prawdopodobne jest bowiem, iż oba te zjawiska, a mianowicie pozaewidencyjna sprzedaż i działanie w ten sposób na szkodę Skarbu Państwa z jednej strony oraz oszukiwanie klientów stacji paliw, polegające na wydawaniu im mniejszej ilości paliwa niż to wskazywały urządzenia odmierzające paliwo, działy się w tym samym czasie. O dokonywaniu manipulacji przy wskazaniach przepływomierzy pracownicy Skarżącej zatrudnieni na stacjach paliw w B. i T. wspominali również w swoich wyjaśnieniach złożonych w ramach postępowania karnego. Także niektórym wspólnikom Skarżącej zarzucono jednocześnie popełnienie przestępstw na szkodę klientów (sprzedaż zaniżonych ilości paliwa) oraz przestępstw skarbowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na sprzedaży paliw i gazu w oparciu przerobione zalegalizowane narzędzia pomiarowe oraz polecenie pracownikom dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży (np. odpowiednio pkt II i III oraz IV postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 16 maja 2008 r.; t. VIII, k. 3544). Podkreślić przy tym należy, iż Sąd nie twierdzi, że wspólnicy dopuścili się zarzucanych im czynów. Nie zostali skazani i dopóki to nie nastąpi, w postępowaniu karnym chroni ich zasada domniemania niewinności. Sąd wskazuje powyższą okoliczność z tego jedynie względu, że świadczy ona o złożoności i możliwym wzajemnym przenikaniu się nielegalnych zdarzeń, jakie miały miejsce na należących do Skarżącej stacjach paliw.

Oceniając zasadność twierdzeń Skarżącej kwestionujących rolę wspólników w nieprawidłowościach stwierdzonych w jej rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, należało mieć na względzie i to, że nieprawidłowości te nie ograniczały się do pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Nie mogły być dziełem tylko pracowników zaniżenia podatku należnego spowodowane celowym zaniżaniem wartości sprzedaży w rejestrach wykorzystywanych do sporządzania deklaracji. Zarówno księgowa, jak i informatyk wskazali D.M., jako osobę decydującą o kwocie podatku, jaką należy wykazać w deklaracji. Ewidentnym beneficjentem tych działań była Skarżąca, a dokładnie – jej wspólnicy. Nie sposób też przyjąć, że skutkiem decyzji i działań pracowników było zawyżenie podatku naliczonego związane z ujęcie w rozliczeniach Skarżącej wydatków na cele prywatne wspólników.

Oczywiście, wszystkie te nieprawidłowości są od siebie zasadniczo niezależne. Jednakże wystąpiły one w jednej firmie i skutkowały nierzetelnością rozliczeń podatkowych tej właśnie firmy. Nie ulega więc wątpliwości, że rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług nie przedstawiały się tak, jak to ona deklarowała.

Twierdzeniom Skarżącej, iż ani ona, ani jej wspólnicy nie czerpali korzyści ze stwierdzonych nieprawidłowości przeczy jednoznacznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca szczegółowo wskazywała rozbieżności i niejasności w wyjaśnieniach pracowników dotyczących przekazywania pieniędzy. Zdaniem Sądu, uwzględniając upływ czasu i okoliczność, że przekazywano pieniądze zarobione w nielegalnym procederze, nie można oczekiwać bezwzględnej zgodności twierdzeń świadków. Tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów Skarżącej wykazał, że podnoszone przez nią niekonsekwencje wyjaśnień w istocie nie miały miejsca (np. wyjaśnienia świadków W.).

W piśmie z 14 października 2011 r. Skarżąca podniosła, że A.P. przekazał organom ścigania jedynie niektóre z posiadanych przez niego bezprawnie dokumentów dotyczących jej działalności, pozostałe zaś ukrył, a następnie doprowadził do ich zniszczenia. Powołała się przy tym na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z [...] lutego 2011 r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia przeciwko A.K. (brat cioteczny A.P., któremu przekazał on dokumentację). W załączniku do protokołu rozprawy z 5 grudnia 2011 r. Skarżąca podała, że postanowienie to zostało uchylone przez Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z [...] listopada 2011 r. sygn. akt [...] i być może zakres postępowania rozszerzony zostanie na A.P.. W opinii Skarżącej okoliczności powyższe dowodziły braku wiarygodności dowodów z przesłuchań A.P. wykorzystanych przez organy podatkowe, a ponadto być może świadczyły, że to on był osobą odpowiedzialną za pozbawienie jej części dokumentacji związanej z rozliczeniami podatkowymi na stacji paliw w T..

Odnosząc się do powyższych twierdzeń Sąd zauważa, że także w stosunku do A.P. należy pamiętać o zasadzie domniemania niewinności, wskazanej przez Skarżącą, a nie postawiono mu nawet zarzutów w postępowaniu karnym, do którego się ona odwołała, przypuszczając jedynie, że może tak się stać.

Przede wszystkim jednak powyższe dowody przedłożone przez Skarżącą w postępowaniu sądowym, nie istniały w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mogły być znane organom podatkowym. Nie mogły być zatem skuteczne oparte na nich zarzuty Skarżącej dotyczące kompletności materiału dowodowego.

Załączone przez Skarżącą postanowienie Centralnego Biura Śledczego z [...] listopada 2009 r. [...], nie dowodzi niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej, ponieważ to jej dokumentacja została zabezpieczona. To Skarżącą obciążał obowiązek zabezpieczenia kompletnej dokumentacji odzwierciedlającej prowadzoną przez nią działalność gospodarczą i to ją obciążają uchybienia w tym zakresie. Wskazany przez nią brak faktur sprzedaży ze stacji paliw w T. w czerwcu i w październiku 2004 r., nie może być przy tym uznany za istotny, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały sprzedaży wykazanej przez Skarżącą w oparciu o wystawione przez nią faktury, uznając ją za sprzedaż zaewidencjonowaną.

Podsumowując stanowisko Sądu co do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych wskazać ponadto należy, że omawiany już art. 122 Ordynacji podatkowej wyznacza dyrektywę ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub stanowi możliwie do tego stanu zbliżonemu. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z powyższego przepisu należy brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Organ kontroli skarbowej nie zdecydował się na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku uznając, że możliwe będzie określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupów VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zwłaszcza w postaci prawidłowych podliczeń rejestrów VAT, dowodów źródłowych zakupów oraz różnego rodzaju dokumentów (kartek, zeszytów, ewidencji) sporządzonych przez pracowników Skarżącej oraz wyjaśnień tychże pracowników co do znaczenia zapisów zawartych w prowadzonej przez nich nieformalnej dokumentacji. Z założenia, ten sposób ustalenia wielkości obrotów, jeżeli pozwalają na to zgromadzone dowody i zostanie wykonany prawidłowo, dużo bardziej odwzorowuje rzeczywistość, niż jakakolwiek metoda szacowania.

Sąd podkreśla, iż te różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, to nie jest oficjalna – prowadzona według najwyższych wymaganych przepisami standardów – księgowość, w której można i należałoby oczekiwać, iż wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie współgrać. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej w potajemny sposób dla ukrycia rzeczywistych obrotów, na użytek wtajemniczonych osób, według znanej im metodologii.

Z założenia więc trudno jest wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać Skarżąca. Chodzi więc zwłaszcza o zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe sprostały ciążącym na nich w tym zakresie powinnościom. W prowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie – świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego oraz treść sporządzonego na ponad 170 stronach uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Świadczą o tym również wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w piśmie procesowym z dnia 27 maja 2011 r., w którym organ ten odniósł się do szczegółowych zastrzeżeń dotyczących istniejących, zdaniem Skarżącej, sprzeczności w poszczególnych zapisach znajdujących się w różnych elementach dokumentacji źródłowej. Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia utwierdziły Sąd w przekonaniu, iż dokonane w decyzji wyliczenia w żadnym wypadku nie były oparte na przypadkowości, lecz poprzedzone zostały gruntowną analizą tych zapisów, dokonaną z uwzględnieniem wzajemnej istniejącej co do istoty korelacji pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnieniami osób sporządzających poszczególne zapisy. Jeżeli zaś w tej, czy innej kwestii mogłyby nadal istnieć określone wątpliwości, których definitywne rozproszenie nie jest już możliwe, wynika to ze wspomnianego już obiektywnego uwarunkowania w postaci rodzaju i sposobu sporządzania podlegającego analizie materiału dowodowego. Gdyby Skarżąca zgłaszała w tym zakresie zastrzeżenia w toku postępowania podatkowego, to obowiązkiem organów podatkowych byłoby wyczerpujące ich wyjaśnienie w wydanych decyzjach. Skarżąca zdecydowała się jednak podnieść je dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co niezbędnym uczyniło wzywanie organu podatkowego do przedstawienia stanowiska co do zarzutów formułowanych przez nią w tej mierze.

Skarżąca zarzucała niejednokrotnie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do jej argumentacji podnoszonej w pismach składanych na etapie postępowania sądowego. Okoliczność ta nie mogłaby jednak mieć żadnego wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zważyć też należało, że podobnie jak postępowanie podatkowe, również postępowanie sądowoadministracyjne musi posiadać określone ramy czasowe i przedmiotowe. Sąd odraczał terminy kolejnych rozpraw w celu umożliwienia zajęcia stanowiska organowi podatkowemu, ponieważ Skarżąca w kolejnych pismach procesowych, co było jej niekwestionowanym prawem, zgłaszała coraz to nowe zarzuty i wnioski dowodowe. Przy tak obszernym materiale dowodowym i takiej liczbie pozycji rachunkowych stanowiących elementy objętych decyzjami rozliczeń podatkowych, możliwość zgłaszania coraz to nowych wątpliwości i zastrzeżeń jest praktycznie nieograniczona.

Organy podatkowe nie mają wpływu na działania i decyzje podejmowane przez Prokuratora w ramach postępowania karnego, w tym dotyczące dostępu do materiału dowodowego. Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zapełniły Skarżącej dostęp do zgromadzonych dowodów oraz polemikę z ustaleniami poczynionymi na ich podstawie.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

IX. Nieporozumieniem jest podniesiony w piśmie z 14 października 2011 r. zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które to naruszenie Skarżąca wywiodła z okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej, zobligowany przez Sąd do udzielenia odpowiedzi na jej zarzuty podniesione na rozprawie 20 kwietnia 2011 r., zasięgał opinii organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej budziło to wątpliwości co do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Stwierdzić zatem należy, że postępowanie instancyjne zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, a Skarżąca sporządzając skargę nie miała zastrzeżeń do tego aspektu postępowania odwoławczego i podjętej w nim decyzji.

W ocenie Sądu, skontaktowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej z organem pierwszej instancji celem ustosunkowania się do zarzutów, wśród których znajdowały się po raz pierwszy podniesione przez Skarżącą w postępowaniu sądowym, dowodzi dbałości organu odwoławczego o rzetelne wywiązanie się z obowiązku nałożonego przez Sąd.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby żądać przedstawienia odpisów korespondencji organów podatkowych w powyższym zakresie.

X. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.