Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1052/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 2, art. 54 ust. 2, art. 11h pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 178
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 155 poz 1814
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz  podatku akcyzowego w imporcie

SENTENCJA

Dnia 8 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 753 (siedemset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 lutego 2006 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 10 czerwca 2002 r. w kwocie 3.803,80 zł oraz zwrot nadpłaty na rachunek bankowy podatnika. Zgłoszeniem tym Agencja Celna B w Ł., działająca z upoważnienia spółki A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900, opisany jako aromat dla przemysłu spożywczego GRAPEFRUIT FLAVOUR zawierający alkohol – 81,3% objętości. Zgłaszający obliczył i wykazał w zgłoszeniu podatek akcyzowy należny z tytułu importu tego towaru w kwocie 3.803,80 zł.

We wniosku spółka podniosła, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT) opodatkowaniu podlega import towarów objętych wykazem wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik nr 6 do powyższej ustawy, w którym to wykazie mieszaniny substancji aromatycznych nie zostały wymienione.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym z 10 czerwca 2002 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego w. w. zgłoszeniem.

Organ stwierdził, że zgłoszone aromaty dla przemysłu spożywczego zaklasyfikowane do kodu PCN 3302109000, zawierające w składzie alkohol etylowy, podlegają akcyzie w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 155 poz. 1814), w którym określono Wykaz Wyrobów Akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 z późn. zm.) – załącznika nr 3 określającego tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) w związku z art. 34 ust. 1 ustawy VAT poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru, naruszenie przepisów art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenia przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi celnemu I instancji.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż według art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (eksport i import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a ustawy. W dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik Nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono pod symbolem SWW 244 wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW 2445).

Zdaniem organu odwoławczego spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych stosowanych w przemyśle zaklasyfikowany do kodu PCN330210900 o zawartości alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244.

Organ wskazał, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy VAT Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.

W wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku Nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 142 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

Wydane z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 obniża stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku Nr 3 do rozporządzenia. Dla poszczególnych towarów objętych tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik Nr 3 do powyższego rozporządzenia; klasyfikowanych do wskazanych w tabeli kodów PCN, odpowiadających zamieszczonemu opisowi określona została stawka podatku akcyzowego w złotych na jednostkę wyrobu lub w procencie podstawy opodatkowania. W pozycji 15 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) wymieniono: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości. W powyższej pozycji tabeli wskazano, iż od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 6.278,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w rozumieniu ustawy VAT i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN.

Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto organ wskazał, iż w aktualnych wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 24.63.10 lub kodem CN ex 3302. Organ podkreślił ponadto, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. zostało wydane w porozumieniu m.in. z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, który zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) opracowuje standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne ich relacje oraz ich interpretacje.

W sprawie będącej przedmiotem odwołania poza sporem pozostaje fakt dokonania przez spółkę importu towarów zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302 1090 0, będących mieszaninami substancji zapachowych używanych w przemyśle, zawierającymi w swym składzie spirytus, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, jak również kwestia obliczenia i wykazania w złożonym zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego w wysokości 3.803,80 zł.

Organ stwierdził, iż nie może podzielić argumentacji podatnika, że zadeklarowanie i zapłata podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku uregulowanego w przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej, a nie w ustawie, skutkuje powstaniem po stronie podatnika nadpłaty w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jego zdaniem obowiązek zapłaty podatku wynikał w tym przypadku z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania obowiązującego prawa. Nie mają one prawa oceniać konstytucyjności aktów prawnych, muszą je stosować, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Dalej organ odwoławczy wywiódł, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". Odwołując do przepisów art. 405 - 410 k.c.

i podkreślając, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, stwierdził, iż ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej winno być jednak założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Ta jego cecha rzutuje na ocenę powstania nadpłaty oraz możliwości jej zwrotu. W analizowanej sprawie spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu odwoławczego zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców wyrobów (z reguły konsumentów), do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2002 r. mieszaniny substancji zapachowych. Wobec powyższego w opinii organu zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 75 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym ;

2. naruszenia art. 2, art. 7, art. 92 oraz 217 Konstytucji RP;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Wniosła w związku z powyższym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy VAT katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w w/w załączniku do ustawy VAT oraz, że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone w załączniku nr 6 ustawy VAT.

W załączniku nr 6, pod poz. 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów [SWW]), z wyłączeniem drożdży, zaś pod poz. 19 – pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % (bez względu na symbol SWW), jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Importowany towar, objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym.

Zdaniem skarżącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol) podlegające zgodnie z klasyfikacją SWW klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 – 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT , wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów objętych zakresem załącznika nr 6 do ustawy VAT , nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Importowane mieszaniny substancji zapachowych w żadnym wypadku nie mogą być uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (tj. towary akcyzowe) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 do powołanej wyżej ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym musi być oznaczony precyzyjnie i jednoznacznie. Nie można opodatkować towaru nie będącego desygnatem pojęcia "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego" lub "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %" (bez względu na symbol SWW).

Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, ponieważ nie istnieje jakakolwiek współzależność pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją SWW. W razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW, decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, jako ta, do której odwołują się przepisy ustawy VAT. Znaczenie kodu PCN ma charakter wyłącznie pomocniczy i ogranicza się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod PCN nie przesądza jednak w żadnym razie o tym, czy dany towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w imporcie, czy takiemu podatkowi nie podlega.

Skarżący ponadto wskazał na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę, iż sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych. Akty prawne hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty prawne niższej rangi niż ustawa mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje stanowiące uzupełnienie tego, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno nastąpić w drodze ustawy, a nie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 92 Konstytucji rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie przepisu art. 54 ust.2 ustawy VAT. Przepis ten zawierał delegację dla ministra do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy objęte zakresem w/w załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art. 54 ust. 2 ustawy VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia, wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym towarów inne niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy.

Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. wydane zostało na podstawie przepisów art. 6 ust.10 pkt 2, art. 32 ust. 5, art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a, c i e oraz pkt 2, art. 38 ust. 2 oraz art. 47 ustawy VAT. Żaden z wymienionych przepisów także nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do objęcia opodatkowaniem akcyzą towarów inne niż te, które wymienione zostały w załączniku do ustawy VAT.

W ocenie skarżącego, pomiędzy przepisami ustawy VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz z dnia 27 grudnia 2001 r. zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych wyżej rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy VAT, z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu celnego I instancji nie zawarto uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celnego powołał jedynie w uzasadnieniu wydanej decyzji wybrane przepisu Ordynacji podatkowej, ustawy VAT oraz rozporządzeń Ministra Finansów, nie wyjaśniając jednak w jakikolwiek sposób, jaki był cel powołania tych przepisów. Ponadto organ ten nie odniósł się do części argumentów i zarzutów podniesionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, natomiast do pozostałych zarzutów odniósł się w sposób bardzo lakoniczny. Spółka podkreśliła, że nie zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, a więc jednego z najistotniejszych elementów, stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wywodów organu dotyczących konieczności wykazania przez podatnika zubożenia przy żądaniu zwrotu nadpłaty, strona skarżąca wskazała, iż z przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie wynika obowiązek wykazania zubożenia po stronie osoby wnioskującej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 405-410 Kodeksu cywilnego nie mogą mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia i w tym zakresie regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie miały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Według spółki sytuacja, w której organy wyprowadzają z samej konstrukcji podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego, negatywne dla niej konsekwencje, tj. odmawiają prawa do zwrotu podatku akcyzowego uzasadniając to faktem, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym., którym z mocy art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska. Dodatkowo spółka podniosła, iż organy pominęły bardzo prawdopodobną możliwość powstania po stronie spółki strat związanych z koniecznością uwzględnienia w cenie towaru podatku akcyzowego, co do którego okazało się, ze został pobrany bez podstawy prawnej. Taka zaś sytuacja z pewnością obniżyłaby dynamikę sprzedaży importowanych towarów i negatywnie wpłynęła na wielkość obrotów. Strona przywołała również na poparcie swojego poglądu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację prezentowaną

w toku dotychczasowego postępowania i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, iż w tym przypadku zastosowanie miałby art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej zamiast wskazanego przez stronę skarżącą art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W omawianym przypadku ten inny tryb został określony w art. 11 h pkt 2 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, iż kwota podatków została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconych podatków, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku akcyzowego pomniejszyła kwotę podatku akcyzowego lub powiększyła kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zwrot nadpłaty musiałoby zatem poprzedzić postępowanie w zakresie określonym w art. 11 h pkt 2 ustawy VAT. Organ wskazał także, iż jego rozważania dotyczące konieczności wykazania zubożenia odpowiadają wywodom, poczynionym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2006 r., sygn. akt P 7/00. Powołanie się przez stronę na orzecznictwo ETS nie może mieć znaczenia w sprawie, bowiem sprawa dotyczy okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej między klasyfikacjami statystycznymi – SWW/PKWiU oraz PCN istnieje powiązanie, Zasady metodyczne PKWiU nakazują bowiem przy zaliczaniu produktu do danego grupowania posługiwać się nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w tej klasyfikacji oraz ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2008 r. skarżąca spółka podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko, rozwijając jeszcze argumentację dotyczącą zgodności powołanych rozporządzeń Ministra Finansów z Konstytucją RP oraz konieczności uwzględnienia tej niezgodności przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy .

Rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Spór między organami i podatnikiem dotyczy kwestii, czy importowane przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy VAT, określającym przedmiot podatku, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności, określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W załączniku Nr 6 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, opisano je poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (lub grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu SWW (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.).

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka zgodna jest z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy.

Zgodnie z treścią powołanej normy, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem przedmiot podatku akcyzowego, który jest sporny w rozpoznawanej sprawie musi wynikać z przepisów rangi ustawowej.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych został jedynie upoważniony do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ustawie, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy (art. 37 ust. 2 ustawy VAT). Upoważniono go także (art. 54 ust. 2 ustawy VAT) do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania.

Rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zresztą (co wynika chociażby z jego treści - § 1 i § 2) innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. Podkreślić trzeba, iż nie podaje ono jednocześnie oznaczenia danego wyrobu w języku obu klasyfikacji (SWW i PCN).

W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl. w ONSA z 1998, nr 3, poz. 86). Podkreślić też należy, iż art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu. Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999 r., Nr 7, poz.156). Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić stosowania go w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7, s. 62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (por. też pogląd wyrażony w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1, poz. 4).

Zatem sąd uprawniony jest także do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, Przegl. Pod. 2005, nr 4, poz. 57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.). Art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw, stanowi normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Zastrzec jednak należy, iż wyrażenie tej oceny nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd, uznając że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji uznał, iż klasyfikacja importowanego przez stronę skarżącą towaru według SWW nie ma znaczenia dla sprawy, skoro o jego uznaniu za wyrób akcyzowy decydowała jego klasyfikacja PCN, obowiązująca w obrocie towarowym z zagranicą. Ze względów wskazanych wyżej, poglądu tego nie można uznać za prawidłowy, przepisy powołanych rozporządzeń nie mogły bowiem rozszerzać katalogu wyrobów akcyzowych określonych ustawą. Podkreślić przy tym należy, iż wydanie decyzji administracyjnej opartej na przepisie rozporządzenia niezgodnym z Konstytucją i ustawą stanowi naruszenie prawa (por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, opubl. w ONSAi WSA z 2006 r., 2,poz. 39).

Organ odwoławczy z kolei uznał, iż sprowadzane przez stronę skarżącą towary z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego zaliczone winny być do grupowania SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyłączeniem drożdży". Wyroby wymienione w tym grupowaniu są wyrobami akcyzowymi, wymienione bowiem zostały w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pod pozycją 13. Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym, wskazanie, iż wyrób ten zawierał alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości oraz odwołanie się do treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w którym dla tego typu wyrobów obniżono stawkę podatku. Jednocześnie też organ ten przyznał, iż traktuje te wyroby jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu (czyli wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), pomimo tego, iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU.

Argumentacji tej nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia i którego to ustalenia winien dokonać organ podatkowy, zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001r., Nr 3, poz. 53). Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Na taką konieczność wskazano w Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (pkt 4.1.2). Stwierdzono w nich, iż w żadnym wypadku o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z SWW. Jedną z zasad konstrukcji SWW jest zaś zasada jednoznaczności grupowań. Oznacza ona, iż zakresy grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, tzn. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (Zasady tworzenia grupowań - pkt 3.5. Zasad metodycznych SWW). Już z tego względu, skoro organ odwoławczy nie kwestionował klasyfikacji statystycznej substancji zapachowej, dokonanej przez stronę skarżącą (przyznał, iż jest ona zaliczona do innego grupowania SWW niż 244), nie mógł, opierając się na innych, przyjętych przez siebie kryteriach uznać, iż może ona być zaklasyfikowana do grupowania 244 Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Podkreślić przy tym należy, iż symbolem trzycyfrowym określona jest w SWW branża, dopiero zaś klasyfikacje pięcio -, sześcio - i siedmiocyfrowe odnoszą się do poszczególnych, konkretnych wyrobów (Zasady metodyczne SWW - pkt 2.2.). Podniesione w odpowiedzi na skargę argumenty o powiązaniu klasyfikacji statystycznych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem odnoszą się one do niemającej zastosowania w roku 2002 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z Zasad metodycznych SWW nie wynika zaś takie powiązanie.

Dokonana przez organ klasyfikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. (art. 127 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym zaliczenie substancji zapachowych do grupowania wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego uznać należy za dowolne, niezgodne z zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z tych względów uznać należy, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe. Mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią wyrobu akcyzowego według przepisów ustawy VAT, nie zostały bowiem wymienione w załączniku 6 do tej ustawy. Uznaniu danego podatku za zapłacony nienależnie nie stoi zresztą na przeszkodzie również jego pobranie na podstawie formalnie obowiązującego, lecz wydanego bez upoważnienia ustawy przepisu rozporządzenia. Przepis taki, jako sprzeczny z ustawą, nie będzie bowiem miał zastosowania w danym stanie faktycznym (por. też pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/04, opubl. w Glosie z 2007 r., nr 1,s. 135).

Nie można się także zgodzić z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty (przyznaje to zresztą Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), choć niewątpliwie ustawodawcy wiadomym był fakt, iż w pojęciu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej mieszczą się również podatki pośrednie. Przepisy te definiują nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, za nieuprawnione uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są tożsame

z powołanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. , w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK - A z 2002r., nr 2, poz. 13). Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył wówczas skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny oceniał nienależność świadczenia (podatku zapłaconego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) na poziomie konstytucyjnoprawnym (por. zdanie odrębne sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do tego wyroku). Sąd nie podziela także poglądu, iż zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich można przyjąć domniemanie, że podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towaru. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika. Ponadto nie bez znaczenia jest też fakt, iż żaden przepis prawa nie daje prawa faktycznie (według organu) zubożonemu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego w cenie towaru. Zgodzić się jednak należy z organem podatkowym, iż w odniesieniu do stanu faktycznego z 2002 r. brak jest podstaw do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (por. postanowienie ETS w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż).

Jednym z zarzutów, który podnosi skarżąca spółka zarówno w odwołaniu jak i w skardze, jest naruszenie przez organ podatkowy art. 75 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Organy odwoławczy, nie zgadzając się s tym zarzutem powołał się w odpowiedzi na skargę na art. 11 h pkt 2 ustawy VAT. Argumentacja ta zawarta została dopiero w piśmie złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym. To zaś nie może stanowić uzupełnienia uzasadnienia decyzji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 grudnia 1995 r., sygn. akt III SA 341/95, opubl. w Glosie z 1996 r., nr 8,s.30 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2905/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 209773). Jest ona ponadto niekonsekwentna – odnosi się dopiero do zwrotu nadpłaconych podatków, a nie do stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 11 h pkt 2 ustawy VAT w przypadku, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, że kwota podatków została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconych podatków, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku akcyzowego pomniejszyła kwotę podatku akcyzowego lub powiększyła kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nawet w przypadku stwierdzenia nadpłaty jej zwrot musiałby zostać poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w zakresie określonym w art. 11 h pkt 2 ustawy VAT. Należy jednak zaznaczyć, że art. 11 h dodany został do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez art. 11 pkt 10 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw Finansów Publicznych (Dz. U. z 2003 r. nr 137 poz. 1302) z dnia 1 września 2003 r. Nie obowiązywał zatem w 2002 r. Ponadto dotyczył on innej sytuacji faktycznej - nadpłaty podatku będącej skutkiem weryfikacji zgłoszenia celnego, co w tym przypadku nie miało miejsca. Wyjaśnienie okoliczności, wskazanych w tym przepisie stanowiłoby zresztą obowiązek organu podatkowego, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem powołanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organ zaniechałby dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, oznaczałoby to, że nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 2005.10.27, sygn. akt FSK 2438/04, LEX nr 173107).

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi (naruszenia art. 122, 124, 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy został bowiem wyjaśniony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji odpowiada również formalnym wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, biorąc pod uwagę właściwe grupowanie SWW dla tego wyrobu, następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd, nie będąc zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. związany wnioskami skargi nie uznał za konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji , uznając, iż nie jest to konieczne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Organowi odwoławczemu przysługuje bowiem prawo uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sprawie nie jest zaś konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 ordynacji podatkowej).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

A. B.