Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 557/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1, art. 14o, art. 14d § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 (1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 i 2 , art. 106 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 139
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 804/10 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 804/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Ministra Finansów z 27 kwietnia 2010 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi w Polsce działalność w zakresie eksploatacji hotelu i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej świadczy następujące podstawowe rodzaje usług (zarówno na rzecz gości indywidualnych, zorganizowanych grup, jak i wszelkich innych podmiotów, które pragną skorzystać z usług Hotelu): usługi noclegowe (wraz z dodatkowymi świadczeniami wliczonymi w ich cenę, wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, takimi jak np. możliwość korzystania z basenu, śniadanie itp., usługi gastronomiczne (świadczone przez restauracje i bary hotelowe), usługi wynajmu sal konferencyjnych, usługi dodatkowe uzupełniające ofertę wnioskodawcy zgodnie z jego standardem, świadczone za dodatkową odpłatnością, takie jak np. usługi parkingowe, usługi pralni hotelowej, zabiegi SPA, inne usługi rekreacyjne, itp.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowy wzór umów, na podstawie których będzie świadczył na rzecz swoich klientów usługi kompleksowe nazwane "Pakietami Konferencyjnymi", na które składać się będzie szereg świadczeń składowych. W ramach Pakietu Konferencyjnego wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz klienta jedną kompleksową usługę w zakresie zapewnienia obsługi technicznej konferencji organizowanej w hotelu przez klienta, przy czym częściami składowymi tej usługi mogą być w szczególności (w różnych konfiguracjach): wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby konferencji (w razie potrzeby - wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.), przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. "przerw kawowych" (w zależności od życzenia klienta, w skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom konferencji w trakcie przerw; lub przerw), wyżywienie dla uczestników konferencji na terenie Hotelu lub w jego sąsiedztwie, składające się zarówno z posiłków jak i napojów, według menu i w formie ustalonej wcześniej z klientem (mogą występować m.in. uroczyste obiady/kolacje itp.)

W przypadku świadczenia Pakietu Konferencyjnego przez wnioskodawcę, zgodnie z umowami: przedmiot umowy określony zostanie przez strony w następujący sposób: "Na mocy niniejszej Umowy, Klient zleca, a Spółka podejmuje się wyświadczenia jednej usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, w skład którego wchodzą świadczenia składowe wskazane w punktach X - X Umowy"; dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług (w szczególności - noclegowych), powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment "Ponadto na mocy niniejszej Umowy Klient zleca a Spółka podejmuje się wyświadczenia odrębnych usług wymienionych w punktach Y-Y Umowy".

Klient oświadczy, że jego intencją ekonomiczną jest nabycie od Wnioskodawcy usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, na którą składają się części składowe wskazane enumeratywnie w Umowie; w szczególności w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "Klient niniejszym oświadcza, iż celem zawarcia niniejszej umowy jest nabycie od Spółki jednej usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, w skład którego wchodzą świadczenia składowe wskazane w punktach X – X Umowy"; dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług (w szczególności - noclegowych), powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment: ,,Ponadto Klient oświadcza, iż na mocy niniejszej Umowy ma zamiar nabyć od Spółki odrębne usługi wymienione w punktach Y-Y umowy".

W związku z faktem, iż zespół świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu Konferencyjnego przedstawia określoną wartość ekonomiczną dla klienta wyłącznie w razie ich łącznego wyświadczenia przez wnioskodawcę, w przypadku, w którym wnioskodawca nie byłby w stanie wywiązać się ze zobowiązania do wyświadczenia którejkolwiek z części składowych Pakietu, klientowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia ceny całego Pakietu, uwzględniającej utratę wartości pozostałych świadczeń albo, w pewnych sytuacjach, odstąpienia od umowy w zakresie nabycia całości Pakietu, w szczególności, w umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "W związku z faktem, iż zespół świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu Konferencyjnego przedstawia określoną wartość ekonomiczną dla Klienta wyłącznie w razie ich łącznego wyświadczenia przez Spółkę, w przypadku niemożliwości spełnienia, z przyczyn, za które Spółka ponosi odpowiedzialność któregokolwiek ze świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu Konferencyjnego, wskazanych w punktach X-X umowy, Spółka poinformuje Klienta o niemożliwości spełnienia tych świadczeń, przy czym:

a) jeżeli od dnia rozpoczęcia Konferencji pozostało mniej niż lub równo _dni - na pisemne żądanie Klienta złożone nie później niż w ciągu 5 dni od otrzymania zawiadomienia Spółki, cena pakietu Konferencyjnego wskazana w punkcie Z Umowy zostanie obniżona o kwotę obliczoną jako X-krotność wskazanej w punktach X -X Umowy wyceny tych świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu, które nie mogą być wyświadczone z przyczyn leżących po stronie Spółki (przy czym strony zawczasu ustalają, iż kwota ta uwzględnia utratę wartości pozostałych świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu wynikająca z niemożliwości łącznego wyświadczenia wszystkich świadczeń składowych nim objętych): albo,

b) jeżeli od dnia rozpoczęcia Konferencji pozostało więcej niż _dni - Klient może, według swojego uznania, odstąpić od umowy w zakresie nabycia Pakietu Konferencyjnego albo cena Pakietu Konferencyjnego może zostać obniżona na zasadach opisanych w punkcie a) powyżej".

przy czym przy ustalaniu "X-krotności" obniżenia ceny wskazanej w punkcie a) powyżej, X będzie każdorazowo większe od 1 (w zależności od ustaleń z Klientem, może to być 1,5 krotność, dwukrotność itd.),

Cena Pakietu jest ustalona łącznie, bez jej podziału na odpłatność za poszczególne części składowe (ewentualna wycena części składowych ma jedynie charakter elementu kalkulacyjnego łącznej ceny za Pakiet); w szczególności, w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula:

"Cena Pakietu Konferencyjnego objętego niniejszą umową wynosi ......... PLN netto.". Ponadto w przypadku świadczenia Pakietu przez Wnioskodawcę, na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę na klienta z tytułu wykonania danej usługi wszystkie świadczenia składowe wykonane w ramach Pakietu Konferencyjnego będą ujęte w jednej pozycji nazwanej "Pakiet Konferencyjny".

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy Pakiet powinien być traktowany dla celów podatku od towarów i usług jako jedna usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi?

2. Czy Pakiet powinien zostać wykazany na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę jako jedna pozycja?

3. Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana do Pakietu przy założeniu, że Pakiet nie jest klasyfikowany do grupowania PKWiU, dla którego ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku bądź zwolnienie z opodatkowania?

4. W przypadku gdyby świadczenia, które mogą wchodzić w skład Pakietu były świadczone przez Spółkę na podstawie umowy nie zawierającej zapisów analogicznych do postanowień Umowy opisanych powyżej (a zatem w sytuacji, gdy zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami umowy celem ekonomicznym transakcji nie jest nabycie przez Klienta jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz szeregu odrębnych świadczeń), czy świadczenia te stanowiłyby odrębne usługi podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT?

Spółka stoi na stanowisku, że Pakiet powinien być traktowany dla celów podatku VAT jako jedna usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi. Pakiet powinien zostać wykazany na fakturze VAT jako jedna pozycja. Przy założeniu, iż Pakiet nie jest klasyfikowany do grupowania PKWiU, dla którego ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku bądź zwolnienie z opodatkowania, do Pakietu powinna zostać zastosowana stawka 22% VAT. Zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie stawki podatku innej niż 22% możliwe jest tylko w sytuacji, gdy ustawa bądź rozporządzenia wykonawcze wyraźnie dopuszczają taką możliwość odnośnie danego rodzaju usług. Spółka doszła do wniosku, że proponowany przez nią Pakiet stanowi jedną kompleksową usługę która nie jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1 - Usługi hoteli, a w konsekwencji do Pakietu powinna zostać zastosowana stawka 22% VAT.

Spółka uznała również, że w przypadku, gdyby świadczenia, które mogą wchodzić w skład Pakietu były świadczone przez Spółkę na podstawie umowy nie zawierającej zapisów analogicznych do postanowień umowy opisanych powyżej, (a zatem w sytuacji, gdy zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami umowy celem ekonomicznym transakcji nie jest nabycie przez klienta jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz szeregu odrębnych świadczeń), świadczenia te stanowiłyby odrębne usługi podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe - w zakresie pierwszych trzech sformułowanych przez nią pytań. Natomiast w zakresie pytania nr 4 uznał wyrażone przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Organ doszedł bowiem do wniosku, że świadczoną przez Spółkę usługę w ramach Pakietu można uznać za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności; w związku tym Pakiet winien być opodatkowany stawką VAT właściwą dla usługi głównej. Minister Finansów wskazał jednocześnie, że na ocenę tego, czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też szeregiem usług, nie może wpływać treść i sposób zawartej umowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w całości względnie uznanie, że wobec nie wydania interpretacji w terminie o jakim mowa w art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku odnośnie pytania nr 4 oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14b i 14c O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z załącznikiem nr 3, poz. 139 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT").

W uzasadnieniu Spółka wskazała także, że zaskarżona interpretacja została wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego innego niż to, które zostało opisane we wniosku. W ocenie strony, stanowisko opisane w pytaniu 4 dotyczyło sytuacji, w której z umowy zawartej z klientem wynika, że usługi świadczone przez Spółkę mają być świadczone na zasadach odrębnych, nie stanowiąc usługi kompleksowej. Tymczasem organ podatkowy udzielając odpowiedzi na postawione pytanie uznał, że dotyczy ono świadczenia o charakterze kompleksowym. W konsekwencji zdaniem skarżącej, organ nie przedstawił uzasadnienia dla zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska, czym naruszył art. 14c § 2 O.p. Co więcej, organ podatkowy przedstawiając swoje stanowisko w sprawie nie objętej wnioskiem naruszył również treść art. 14b § 1 O.p.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. W ocenie Sądu skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na zagadnienie postawione w pytaniu nr 4. Sąd uznał, że o wysokości obowiązującej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług decydują faktyczne czynności podejmowane przez podatnika, a nie wola stron wyrażona w umowie i sposób ukształtowania w niej wzajemnych praw i obowiązków umawiających się podmiotów. Podatnik nie może dowolnie modyfikować obowiązku podatkowego poprzez treść umowy wskazując, że określone usługi raz podlegają opodatkowaniu jednolitą stawką podatku, jako wchodzące w zakres usługi kompleksowej, a w innym przypadku poprzez ich wyłączenie z tego zakresu podlegają opodatkowaniu na zasadach odrębnych.

Sąd nie podzielił argumentu strony, jakoby organ podatkowy dokonał samowolnej zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stanowisko Ministra Finansów zawierało wyczerpującą odpowiedź na postawione zagadnienie. W kontekście powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów O.p. Sąd wyjaśnił, że organ, wydając interpretację indywidualną przedstawił wyłącznie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, bez jakiejkolwiek ingerencji w treść sytuacji faktycznej opisanej przez zainteresowaną Spółkę.

Za nieuzasadniony uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 14d O.p. i przyjęcie, że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Sąd stwierdził, że wydana przez organ interpretacja nie jest interpretacją milczącą, albowiem została sporządzona w ustawowym, trzymiesięcznym terminie liczonym od dnia złożenia wniosku.

6. S. Sp. z o. o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 106 ust. 1 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139 ustawy o VAT, poprzez ich:

a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony;

b) w konsekwencji dokonania powyższej błędnej wykładni - także niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do świadczeń, które w innych sytuacjach mogłyby wchodzić w skład Pakietu, lecz są świadczone przez spółkę na zasadach odrębnych (a zatem - na podstawie umowy nie zawierającej postanowień analogicznych do postanowień Umowy opisanej we Wniosku) poprzez uznanie, że podlegają one opodatkowaniu VAT jako jedna usługa kompleksowa;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia, czyli w sytuacji rażącego naruszenia przez Dyrektora IS w Interpretacji:

- przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 106 ust. 1 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139 ustawy o VAT (co wykazano w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego), względnie;

- przepisów prawa proceduralnego: 14b § 1 1-3, art. 14c § 1-2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 106 ust. 1 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139 ustawy o VAT (co wykazano w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego);

b) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia, czyli w sytuacji rażącego naruszenia przez Dyrektora IS w Interpretacji przepisów dotyczących trybu wydawania interpretacji indywidualnych: 14b §1 1-3 i art. 14c § 3-2 O.p., poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez spółkę we wniosku;

względnie:

c) art. 146 § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, w której istniały podstawy do uznania przez WSA w Gdańsku uprawnienia spółki wynikającego z przepisu art. 14o § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż w analizowanej sprawie, w związku z wydaniem interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez spółkę we wniosku, interpretacja w przedmiotowym zakresie nie została wydana, wobec czego - w związku z niedochowaniem przez Dyrektora IS terminu określonego w art. 14d O.p.- została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość w pełnym zakresie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku odnośnie pytania nr 4.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1.Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. Przed przystąpieniem do rozpatrywania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była interpretacja indywidualna, w której procesie wydawania nie ustala się stanu faktycznego, ale dokonuje się wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

7.3. W skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174pkt2 postawiono m.in. zarzut art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia z powodu rażącego naruszenia przez Dyrektora IS w interpretacji przepisów dotyczących trybu wydawania interpretacji indywidualnych: 14b §1 1-3 i art. 14c § 3-2 O.p., poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez spółkę we wniosku.

Wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację, o której mowa w art. 14b§1 O.p. wiąże się obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia, przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego(art.14b§3 O.p.). Natomiast organ udzielający interpretację zawiera w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny( art. 14c§1 O.p.).

Tymczasem zarzut naruszenia 14b §1 1-3 i art. 14c § 3-2 O.p., opiera się na przeświadczeniu autora skargi kasacyjnej, że organ interpretacyjny zajął stanowisko w odniesieniu do odmiennego, od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Kasator wywodzi bowiem, że stanowisko opisane w pytaniu czwartym dotyczyło sytuacji, w której z umowy zawartej z klientem wynika, że usługi świadczone przez Spółkę mają być świadczone na zasadach odrębnych, nie stanowiąc usługi kompleksowej. Tymczasem, jak wywodzi kasator, organ podatkowy udzielając odpowiedzi na postawione pytanie uznał, że dotyczy ono świadczenia o charakterze kompleksowym.

Zatem w ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęcie do wydania indywidualnej interpretacji odmiennego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku polega na odmiennej ocenie charakteru świadczenia tzn. czy świadczenie ma charakter kompleksowy, czy też składa się z kilku odrębnych świadczeń.

Zauważyć należy, że kwestia charakteru opisanego we wniosku świadczenia pozostaje przedmiotem pytania wnioskodawcy oraz przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Wnioskodawca zatem sam uznał, że rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga dokonania oceny prawnej przez organ dokonujący interpretacji.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a, w zw. z art. 14b §1 1-3 i art. 14c § 3-2 O.p., poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez spółkę we wniosku.

7.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, w której istniały podstawy do uznania przez WSA w Gdańsku uprawnienia spółki wynikającego z przepisu art. 14o § 1 O.p.

Zarzut ten opiera się na założeniu, że organ nie udzielił interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, ponieważ udzielona w tym względzie interpretacja została wydana w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe. W konsekwencji w życie miała wejść interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14 o O.p.

Art. 14 o O.p. stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Art. 14 d O.p. przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji.

Pojęcie "niewydania interpretacji" oznacza zatem zaniechanie jej sporządzenia w terminie o jakim mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Niewydaniem interpretacji nie jest natomiast sytuacja, w której treść interpretacji nie odpowiada opisanemu stanowi faktycznemu i stanowisku zaprezentowanemu przez wnioskodawcę.

Ponadto, jak wyżej wskazano nie można podzielić stanowiska kasatora, że w rozpatrywanej sprawie interpretacja w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, została wydana w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez spółkę we wniosku.

7.5. W zakresie podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 106 ust. 1 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139 ustawy o VAT.

Spór w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy o kompleksowym bądź odrębnym charakterze świadczonych usług może decydować treść czynności prawnej. Spółka stoi, bowiem na stanowisku, że właśnie ze względu na treść umowy, z której wynika, że celem ekonomicznym transakcji nie jest nabycie przez klienta jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz szeregu odrębnych świadczeń, świadczenia te stanowiłyby odrębne usługi podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować stanowiska strony skarżącej, że jedynie wola stron wynikająca z treści czynności prawnej będzie decydowała o tym, czy dane świadczenia należy uznać za usługę kompleksową, czy też za świadczenia odrębne.

Rację ma strona skarżąca, iż wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii będzie miał aspekt ekonomiczny.

Stanowisko takie wynika z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE), wskazującego co do zasady, że każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, lecz z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT.

Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Analiza powołanych wyroków potwierdza, że dla oceny charakteru świadczeń istotny jest aspekt ekonomiczny. Z powyższych wyroków nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanych wyroków wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie w wyroku z dnia 25 lutego 1999r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Trybunał wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja (podobny pogląd w wyroku I FSK 869/10 z dnia 1 czerwca 2011r.).

W rozpatrywanej sprawie organ udzielający interpretacji uznał, że opisane we wniosku o indywidualną interpretację świadczenia nazwane "Pakietem Konferencyjnym" stanowią usługę kompleksową niezależnie od tego czy z treści umowy wynika, że intencją usługobiorcy było nabycie usługi kompleksowej. Charakter świadczenia nie może natomiast zależeć jedynie od tego czy w umowie klient oświadczy, że jego intencją ekonomiczną jest nabycie od Spółki usługi o kompleksowym charakterze. Jak wyżej bowiem wskazano zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.

Wskazane natomiast we wniosku o interpretację, przewidziane w umowie uprawnienie usługobiorcy do żądania obniżenia ceny albo odstąpienia od umowy mogą wywoływać tylko skutki na gruncie cywilistycznym. Należy je traktować jedynie jako uprawnienia usługobiorcy zastrzeżone w umowie na wypadek braku możliwości jej wykonania.

Nie zasługują zatem również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).