Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1017/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w B. kwotę 827 zł (słownie: osiemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Polska S.A. z siedziba w B. (dalej też jako "Strona"), zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł powstałej w okresie od 2011 do marca 2016 r., na skutek wskazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacania na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w powyższej wysokości oraz zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011, Spółka zadeklarowała grunty o powierzchni [...] m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stawka podatku - 0,75 zł, kwota podatku – [...] zł oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, stawka podatku - [...] zł, kwota podatku – [...] zł oraz budowle o wartości [...] zł, stawka podatku - 2%, kwota podatku – [...] zł, co daje łączna kwotę podatku — [...] zł. Złożyła również korektę deklaracji na podatek rolny na rok 2011 r., w której zadeklarowała wymiar podatku rolnego - 88 zł i 10 zł. Złożona korekta była konsekwencją ujawnienia niezgodności pomiędzy stanem faktycznym a treścią wcześniej złożonej deklaracji.

Burmistrz Miasta S. (dalej jako "Burmistrz"), decyzją z dnia [...] maja 2016 r.,nr [...], na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 74a i art. 75 § 4a O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej jako "u.p.o.l"), § 1 Uchwały Rady Miejskiej Sochaczewie Nr LXI/588/10 z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. - w punkcie pierwszym stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości – [...] zł. W punkcie drugim, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie w wysokości – [...] zł. W punkcie trzecim, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości – [...] zł. Określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. uznał za prawidłową kwotę – [...] zł (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 110.077 m2), oraz kwotę [...] zł (budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 10.324,08 m2) oraz budowle o wartości: [...] zł x 2 % stawka podatkowa, co daje kwotę – [...] zł, co wynika z uwzględnienia wartości budowli - hali namiotowej gamma, czyli kwoty [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności opisał zaistniały w sprawie stan faktyczny. Wskazał, że Spółka w złożonej w dniu 25 marca 2016 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. zmniejszyła podatek m.in. w zakresie kategorii "budowle", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, iż w 2011 r. zadeklarowała w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle" m.in. obiekt o nazwie hala namiotowa "[...]". W pierwszej deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2011 r. błędnie bowiem wskazała ją jako "budowle" o wartości [...] zł. Jednakże, jej zdaniem, hala namiotowa [...] spełnia kryteria tymczasowego obiektu budowlanego, ponieważ nie jest połączona trwale z gruntem. Jest przykręcona do podłoża za pomocą śrub. Obiekt ten nie spełnia ustawowej definicji "budynku" jak również nie należy do kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W ocenie Burmistrza, każdy spełniający wskazane kryteria tymczasowe obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tak jak inne budowle.

Spółka, w odwołaniu zakwestionowała decyzję Burmistrza z [...] maja 2016 r. w części, w której organ pierwszej instancji:

1) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. z tytułu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu hali namiotowej [...], będącej tymczasowym obiektem budowlanym, niestanowiącej budynku, ani budowli, a w konsekwencji niebędącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. w zakresie pkt 2) decyzji;

2) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., bez uwzględnienia włączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu hali namiotowej [...], będącej tymczasowym obiektem budowlanym, niestanowiącej budynku ani budowli, a w konsekwencji niebędącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj.: pkt 3) decyzji.

Wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza w zaskarżonej części i orzeczenie, co do istoty sprawy polegające na:

- określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., przy uwzględnieniu, iż przedmiotowa hala magazynowa [...], będąca tymczasowym obiektem budowlanym, nie stanowi budynku ani budowli, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- stwierdzeniu Spółce nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., na podstawie złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości przy uwzględnieniu, iż przedmiotowa hala namiotowa [...], będąca tymczasowym obiektem budowlanym, nie stanowi budynku ani budowli, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nadto Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie art, 226 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła nausznie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 5 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej jako "p.b."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

a) przedmiotowa hala magazynowa stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle, o ile zostały wymienione w ustawie prawo budowlane jako przykłady budowli, a w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w/w rozumieniu prawa budowlanego, niepołączona trwale z gruntem, nie została wprost wymieniona w art. 3 ust. 3 p.b., jako budowla, w konsekwencji, hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu tego artykułu, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości;

b) tymczasowe obiekty budowlane, które nie są budynkiem lub obiektem małej architektury i zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane bądź innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane, mogą być traktowane jako budowle, co w ocenie organu stanowi o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotowej hali namiotowej, podczas gdy hala namiotowa nie może zostać zaliczona do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. A tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem cechuje ją brak trwałego związania z gruntem i cecha ta wyklucza ją ze zbioru budowli o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponadto nie jest ona traktowana, jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane, a w konsekwencji hala namiotowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca powołała się na dorobek prawny, w tym uchwały NSA.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO"), zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt [...], na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] maja 2016 r. w sprawie stwierdzenia Skarżącej Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie – [...]zł, oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie w wysokości – [...] zł i określającą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości – [...] zł.

W ocenie SKO, żeby stwierdzić, czy dany obiekt winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości należy ocenić, czy jest obiektem budowlanym, następnie ustalić, czy obiekt ten ma cechy budynku, a jeśli nie spełnia tych cech, należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Definicja z art. 3 pkt 3 p.b. jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę, niezbędna jest zatem dalsza klasyfikacja danego obiektu. Zdaniem SKO, opodatkowana hala namiotowa stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (co wynika z opisu - jest przykręcona do podłoża za pomocą śrub). Obiekt ten nie stanowi budynku. Budynek bowiem jest to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie sposób zakwalifikować jej również jako obiekt małej architektury. Definicja obiektu małej architektury wyróżnia ten obiekt spośród innych obiektów budowlanych przy pomocy kryterium wielkości - "niewielki" oraz przykładowego wyliczenia funkcji, które owe obiekty pełnią (kult religijny, dekoracja - architektura ogrodowa, rekreacja i utrzymanie porządku). Dlatego halę namiotową należy zakwalifikować jako budowlę, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość. Tymczasowy obiekt budowlany podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. SKO wskazało, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości Spółka zakreśliła granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazała w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązania podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Skoro Burmistrz prawidłowo zakwalifikował hale namiotową, jako budowlę, to zgodnie z przepisami u.p.o.l. przyjął wartość początkową budowli [...] zł, co wynika z materiału dowodowego oraz stawkę podatku 2%, co dawało kwotę podatku – [...] zł.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji SKO w zaskarżonej części, oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, w części zaskarżonej do organu odwoławczego oraz o uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy jako oczywiście uzasadnionej. Spółka wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

a) hala namiotowa [...], stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowie, o ile zostały wymienione w ustawie Prawo budowlane jako przykłady budowli, a w art. 3 pkt 3 p.b oraz innych przepisach ustawy hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, niepołączona trwale z gruntem, nie została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach ustawy jako budowla, w konsekwencji, hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu tegoż przepisu, a tym samym do budowli w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości;

b) tymczasowe obiekty budowlane, które nie są budynkiem lub obiektem małej architektury i zostały wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. bądź innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. mogą być traktowanie jako budowle, co w ocenie organów stanowi o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotowej hali namiotowej, podczas gdy hala namiotowa nie może zostać zaliczona do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem cechuje ją brak trwałego związania z gruntem i cecha ta wyklucza ją ze zbioru budowli o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponadto nie jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających, czy precyzujących Prawo budowlane, a w konsekwencji hala namiotowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania i powołała się na uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13: oraz dorobek prawny.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, niepołączona trwale z gruntem, nie została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach ustawy jako rodzaj budowli. Jednocześnie organy podatkowe nie wykazały, że jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane. W konsekwencji, hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

SKO w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2017r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowej decyzji. Zgodnie z art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na aprobatę stanowisko Organu, że hala namiotowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.

Spór dotyczy tego, czy hala namiotowa będąca tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, niezwiązana trwale z gruntem, która jest wykorzystywana przez Stronę na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlega podatkowi od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje – w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, stanowiąc, że należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany – w myśl art. 3 pkt 5 p.b. – należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów prawa nie sposób pominąć rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 p.b., był już także rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zagadnieniu temu przyjrzał się bliżej Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zagadnienie prawne przekazane przez Prokuratora Generalnego, sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit.b p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Podejmując omawianą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33 /09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane jak budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2027/14 stwierdził, iż jakkolwiek mogłoby się wydawać, że powyższe stanowisko nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco".

Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53).

W świetle powyższego obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b., nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury).

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego. Do rozważenia pozostawała zatem kwestia, czy kwalifikuje się ona do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Organ podatkowy przyjął, że skoro hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego, to przesądza to o zakwalifikowaniu jej do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ( teza uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu p.b., niepołączona trwale z gruntem, nie została expessis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, że jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane.

W konsekwencji, hali namiotowej będącej przedmiotem zaskarżonych decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi ([...] zł) oraz koszt zastępstwa procesowego ([...] zł) określony na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).