Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 819/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.13
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b par. 2 i 3,art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

G. S., wnioskiem z dnia [...] maja 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2020 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów

i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych

i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych

z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej przy zastosowaniu proporcji innej niż "budżetowa",

- odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.".

Opisując stan faktyczny gmina wskazała, że jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a od [...] stycznia 2017 r.,

w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług, jest wyłącznym podatnikiem VAT i w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty wszystkich samorządowych jednostek budżetowych w ramach jednego scentralizowanego podatnika VAT. Jedną z takich jednostek budżetowych jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego - Urząd Miasta S..

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. "Przebudowa ulic: N. A., S. do al. [...] - etap III - Przebudowa ul. [...]". W ramach przebudowy ulicy powstaje także infrastruktura torowa. Infrastruktura torowa (torowisko) stanowi element składowy kompleksowej inwestycji polegającej na budowie (przebudowie) ulicy w skład której - poza torowiskiem - wchodzą: droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie. Realizacja inwestycji torowej wraz z przebudową ulicy składa się z trzech głównych elementów: przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru nad inwestycją (w formie funkcji inżyniera kontraktu i nadzoru autorskiego), wykonania robót budowlanych.

W przypadku robót budowlanych wykonywanych w ramach inwestycji drogowej istnieje możliwość wyodrębnienia kosztów (nakładów na zakup usług budowlanych i materiałów budowlanych) związanych wyłącznie z budową infrastruktury torowej, która zostanie następnie oddana w dzierżawę.

Koszty ponoszone przez gminę na wykonanie dokumentacji projektowej zadania inwestycyjnego oraz na pełnienie nadzoru nad realizacją inwestycji przez inżyniera kontraktu i w ramach nadzoru autorskiego dotyczą całości prowadzonej inwestycji. Nie ma możliwości wyodrębnienia części kosztów związanych wyłącznie

z budową infrastruktury torowej w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych. Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT dokonuje odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w zakresie robót budowlanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dzierżawa na rzecz spółki T. S. - stawka 23% VAT).

W przypadku kosztów związanych z pracami projektowymi i nadzorem inwestorskim w części dotyczącej torowiska gmina planuje dokonać odliczenia VAT naliczonego, po ustaleniu indywidualnego sposobu ustalenia wartości prewspółczynnika. Prawo do odliczenia zostanie zrealizowane przy pomocy korekt rejestrów zakupu i deklaracji [...] za okresy, w których powstało prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego będzie stanowił przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odliczenie VAT będzie realizowane za pomocą alokacji bezpośredniej w odniesieniu do zakupu robót budowlanych, ponieważ w tym przypadku można wyodrębnić zakupy związane bezpośrednio z budową infrastruktury torowej.

W odniesieniu do zakupu usług projektowych (projekt budowlany) i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski), gmina planuje zastosować alokację pośrednią z wykorzystaniem proporcji, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Gmina wskazała, iż - wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193); dalej: "rozporządzenie", obliguje jednostki samorządu terytorialnego do stosowania proporcji wyliczonej w oparciu o strukturę dochodów i wydatków jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych. W przypadku inwestycji w infrastrukturę torową, budżetowy sposób ustalania wysokości proporcji nie odpowiada specyfice tej działalności i nie oddaje w sposób rzeczywisty struktury nakładów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. W związku z tym, do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową torowisk, gmina planuje zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. Sposób ten polega na założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica) jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych). Możliwość taką daje gminie przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Powstała w wyniku prowadzonej inwestycji infrastruktura torowa będzie wykorzystywana wyłącznie do prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pozostała część (poza infrastrukturą torową) efektów powstałych w wyniku prowadzonej inwestycji (droga, chodniki, infrastruktura podziemna) służy wyłącznie działalności innej niż działalność gospodarcza

w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie, gmina działa jako organ władzy publicznej w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W przypadku kosztów wykonania robót budowlanych istnieje możliwość dokonania alokacji bezpośredniej, czyli jednoznacznego zaklasyfikowania kosztów jako związanych z budową infrastruktury torowej (sprzedaż opodatkowana) lub budową ulicy (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu). Brak jest takiej możliwości

w przypadku kosztów związanych z pracami projektowymi i prowadzeniem nadzoru inwestorskiego. Stąd też wynika konieczność zastosowania alokacji pośredniej

z wykorzystaniem prewspółczynnika (sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu).

Następnie gmina wskazała na wartości prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w 2019 r. ([...] i 2020 r. ([...] ustalone na podstawie przepisów rozporządzenia oraz sposób ustalenia prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego od kosztów poniesionych w związku z pracami projektowymi i nadzorem inwestorskim, innego niż wskaźnik budżetowy wyliczony na podstawie rozporządzenia. Wartość prewspółczynnika do odliczenia VAT naliczonego, innego niż prewspółczynnik budżetowy wynikający z przepisów rozporządzenia, gmina ustaliła na poziomie [...]%.

W uzupełnieniu wniosku gmina wskazała, iż nabyte usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego są wykorzystywane przez podatnika (Gminę Miasto S.) do wykonywania czynności:

- opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawa infrastruktury torowej na rzecz T. S. Spółka z o.o. - podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT,

- niepodlegających opodatkowaniu VAT - realizacja obowiązków w zakresie dróg gminnych, które stanowią zadania własne jednostki samorządu terytorialnego wynikające z przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 tej ustawy) -

w zakresie tych zadań gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Z uwagi na okoliczność, że usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego dotyczą całości realizowanego projektu przebudowy ulicy, a więc zarówno dzierżawionej infrastruktury torowej jak i niezwiązanej z działalnością komercyjną infrastruktury drogowej, nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od tych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu). Wydatki poniesione na nabycie usług projektowych i nadzoru inwestorskiego w ramach omawianego projektu inwestycyjnego nie są w ogóle wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Według gminy, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności gospodarczej czynności opodatkowane. "Budżetowy" sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wynikający

z przepisów rozporządzenia, nie jest reprezentatywny dla struktury sprzedaży, która powstanie w efekcie realizacji zadania inwestycyjnego obejmującego przebudowę ulicy (drogi i torowiska) i doprowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Gmina wskazała, iż w przypadku robót i materiałów budowlanych odliczenie dotyczy VAT naliczonego od połowy ogólnej kwoty kosztów zakupu tych usług i towarów, natomiast w przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, zastosowanie proporcji "budżetowej" spowoduje możliwość odliczenia VAT naliczonego jedynie w niewielkiej części, wynikającej z wysokości tej proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Dalej gmina wskazała, że wydatki ponoszone przez nią na zakup usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, zgodnie z zawartymi umowami, są udokumentowane fakturami wystawianymi na G. S.. Zgodnie

z zawartymi umowami z usługodawcami dotyczącymi usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, wydatki udokumentowane fakturami VAT podatnik będzie ponosił w okresie od [...] grudnia 2015 r. do [...] grudnia 2020 r. Gmina na bieżąco dokonywała odliczeń VAT naliczonego od zakupów dotyczących realizowanego projektu przebudowy ulicy, które można było w sposób jednoznaczny zidentyfikować jako związane z działalnością opodatkowaną (dzierżawa torowiska), a więc od robót budowlanych i materiałów budowlanych. W przypadku zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego nie dokonywano żadnych odliczeń VAT naliczonego w trybach przewidzianych przepisami art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u.

Gmina wyjaśniła, że ma zamiar dokonać odliczenia VAT naliczonego w sposób przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a więc w ramach korekt deklaracji VAT-7 zrealizowanych przed upływem 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, gmina zadała następujące pytania:

1. Czy do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych

i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski), związanych

z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, można zastosować proporcję inną niż "budżetowa", ustaloną przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska

w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i torowisko), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych?

2. Czy odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski), związanych z budową infrastruktury torowej, można dokonać przy pomocy korekt rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za okresy (miesiące), w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.?

Przedstawiając swoje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, gmina wskazała, że do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej można zastosować proporcję inną niż "budżetowa", ustaloną przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej, jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych.

Według gminy, wskazany w rozporządzeniu "budżetowy" sposób określania proporcji w przypadku inwestycji drogowej, w wyniku której powstaje infrastruktura torowa, nie oddaje w sposób obiektywny specyfiki jej działalności w tym zakresie i nie realizuje zasady neutralności VAT. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2h u.p.t.u., gmina posiada możliwość zastosowania sposobu określenia proporcji w oparciu o faktycznie poniesione koszty (zakupy) związane ze sprzedażą opodatkowaną, który w sposób bardziej reprezentatywny określi strukturę rzeczywistego prawa do odliczenia VAT naliczonego od prowadzonej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia nastąpi w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Gmina, odwołując się wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, podniosła, że w przepisach u.p.t.u., ustawodawca nie przewidział jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji. W gestii podatnika, jako najlepiej znającego specyfikę prowadzonych przez siebie rodzajów działalności, pozostawiono decyzję, w jaki sposób dokona alokacji pośredniej, tak aby w sposób rzetelny i obiektywny skorzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Następnie gmina wskazała, że - po ustaleniu indywidualnego sposobu określenia wartości prewspółczynnika - posiada prawo dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej przy pomocy korekt rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za okresy (miesiące) w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej przy zastosowaniu proporcji innej niż "budżetowa";

- odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski) związanych z budową infrastruktury torowej, poprzez dokonanie korekty, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

- jest nieprawidłowe.

Organ, powołując brzmienie art. 86 ust.1 i ust. 2, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia, wskazał, że w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Powołując dalej brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., organ wskazał, iż organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny, organ wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której gmina nie odliczyła podatku VAT w związku z wydatkami "mieszanymi" związanymi z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniem podatkiem VAT.

Powołując następnie przepisy art. 86 ust.10 i ust. 10b u.p.t.u., organ wskazał, że z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług; doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług; podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję. Uwzględniając zatem przepisy art. 86 ust.11, ust.13 i ust.15 u.p.t.u., organ wskazał, że prawo do odliczenia powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz wnioskodawca posiada dokument (fakturę VAT). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji, o czym stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Wskazując dalej na zawarte w art. 81 § 1 i art. 81b § 1 O.p. prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji, organ stwierdził, że skoro gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ podkreślił, że gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym, w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z tytułu wydatków ponoszonych do [...] grudnia 2015 r., organ zauważył, że z tego przepisu wynika, iż podatnik ma określony czas na dokonanie korekty w tym trybie, tj. 5 lat, przy czym termin ten należy liczyć od początku roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wydatki dotyczące usług projektowych i nadzoru inwestorskiego gmina będzie ponosić w okresie od [...] grudnia 2015 r. do [...] grudnia 2020 r., zatem dla wydatków poniesionych w okresie [...] grudnia 2015 r., wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione w grudniu 2015 r. i w tym okresie rozliczeniowym powstało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. W związku z tym, termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. na ujęcie podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji przypadał do końca 2019 r. W odniesieniu do tych wydatków wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwało prawo skorygowania deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych od [...] stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego

z tytułu wydatków związanych z zakupem usług projektowych i nadzoru inwestorskiego za poszczególne okresy lat 2016, 2017, 2018, 2019 oraz za poszczególne okresy 2020 r. - dla których upłynął określony w ust. 10 i ust. 11 termin dokonania odliczenia, z uwzględnieniem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ zaznaczył przy tym, że prawo to przysługuje wyłącznie w części, w jakiej ww. zakupy związane są z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe, z uwagi na nieuwzględnienie w nim przez wnioskodawcę braku możliwości dokonania korekty deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w stosunku do wydatków, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstało w grudniu 2015 roku.

Z uwagi na ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr [...], organ wskazał, że ocena przysługiwania bądź nieprzysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskazanego prewspółczynnika do wydatków, dla których w grudniu 2015 r. zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, jest bezprzedmiotowa.

Organ stwierdził dalej, że rozstrzygnięcie w zakresie objętym pytaniem nr [...] dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskazanego prewspółczynnika od wydatków, dla których prawo do odliczenia powstało od [...] stycznia 2016 r.

Według organu, w zakresie wydatków na usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego związane z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, gmina powinna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie - kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi od [...] stycznia 2016 r. należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz zawartych w rozporządzeniu z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadto organ wskazał, że minister do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu ustalił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednakże, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ustawodawca dał podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu, przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji na podstawie udziału kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji, który według gminy jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy w zakresie robót budowlanych, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty gminy, według organu, nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Przyjęta przez gminę metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności gminy, gdyż działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż inwestycja w infrastrukturę torową.

W ocenie organu, metoda wskazana przez gminę oddaje jedynie udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica) w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, tj. niezgodnego z rzeczywistością, gdyż prewspółczynnik ustalony w oparciu o kryterium kosztów robót budowlanych poniesionych w związku realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie ulic wraz z torowiskiem, nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ponoszonych wydatków z tytułu zakupu usług projektowych

i usług nadzoru inwestorskiego do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie pozwala bowiem w sposób obiektywny (wymierny) ustalić, w jakim zakresie nabyte usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Według organu, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji,

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu, tj. przy pomocy prewspółczynnika określonego według wzoru z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Ustalając bowiem w rozporządzeniu sposób określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego minister uwzględnił specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć, czego wyrazem jest m. in. stworzenie odrębnych sposobów określenia tej proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, organ uznał, że wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda ustalona przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy w zakresie robót budowlanych jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności gminy. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...], organ również uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia i zobowiązania organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie możliwości ustalenia indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT.

Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik "budżetowy" ustalony w rozporządzeniu nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie, że skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej według proporcji, o której mowa w rozporządzeniu;

2) art. 14b § 2 i § 3 oraz 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego;

3) art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, chociaż w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w znacznej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego;

4) art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług dzierżawy infrastruktury torowej na rzecz spółki komunalnej wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem, interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - lit. c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwzględnieniem przywołanej regulacji prawnej, sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia - w ramach interpretacji indywidualnej - proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności polegającej na wykonaniu zadania inwestycyjnego, tj. przebudowy kilku ulic, w ramach której powstaje także infrastruktura torowa, stanowiąca element składowy kompleksowej inwestycji polegającej na budowie (przebudowie) ulic w skład której - poza torowiskiem - wchodzą: droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie.

Gmina przedstawiła we wniosku, że powstała w wyniku prowadzonej inwestycji infrastruktura torowa będzie wykorzystywana wyłącznie do prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pozostała zaś część (poza infrastrukturą torową) inwestycji (droga, chodniki, infrastruktura podziemna, oświetlenie) służyć będzie wyłącznie działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż w tym zakresie, gmina działa jako organ władzy publicznej w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że realizacja inwestycji torowej wraz z przebudową ulic składa się z trzech głównych elementów, tj.: przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru nad inwestycją (w formie funkcji inżyniera kontraktu i nadzoru autorskiego), wykonania robót budowlanych, to w przypadku robót budowlanych wykonywanych w ramach inwestycji drogowej istnieje możliwość wyodrębnienia kosztów (nakładów na zakup usług budowlanych i materiałów budowlanych) związanych wyłącznie z budową infrastruktury torowej, która zostanie następnie oddana w dzierżawę komunalnej spółce tramwajowej, natomiast nie ma takiej możliwości co do kosztów na wykonanie dokumentacji projektowej zadania inwestycyjnego oraz na pełnienie nadzoru nad realizacją inwestycji przez inżyniera kontraktu i w ramach nadzoru autorskiego, gdyż dotyczą one całości prowadzonej inwestycji. Dlatego też, do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową torowisk, gmina planuje zastosować sposób polegający na założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulice) jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulic (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych) , na podstawie przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Organ ocenił, że proponowany przez gminę ww. sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowany sposób nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Ponadto, według organu, przyjęta przez gminę metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności gminy, gdyż działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż realizacja infrastruktury torowej (torowiska).

W ocenie organu, metoda wskazana przez gminę oddaje jedynie udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica) w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W konsekwencji, organ ten ocenił, że gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu. z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Polski ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji prewspółczynnika biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach ww. artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z ustawowego upoważnienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia minister sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Tak przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów, a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności inwestycyjnej obejmującej przebudowę drogi wraz z torowiskiem, skarżąca zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według sposobu polegającego na założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulice) jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulic (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych), tj. na podstawie przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Wykładnia wskazanych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, NSA zajmował już stanowisko w wyrokach z dnia: 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/19; 19.12. 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; 19.12.2018 r. sygn. akt I FSK 715/18. W orzecznictwie tym, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od [...] stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., regulujących określanie proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia - w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej - NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu (akcie wykonawczym) metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można także - jak podkreślił NSA - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Skład orzekający w sprawie powyższe argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje jako własne, uznając, że znajdują one zastosowanie także w sprawie ustalenia proporcji w działalności inwestycyjnej gminy polegającej na budowie infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, wykorzystywanej w działalności gospodarczej komunalnej spółki tramwajowej.

Według sądu, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności gospodarczej czynności opodatkowane, natomiast sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wynikający

z przepisów rozporządzenia, nie jest reprezentatywny dla struktury sprzedaży, która powstanie w efekcie realizacji zadania inwestycyjnego obejmującego przebudowę ulicy (drogi i torowiska) i doprowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, gdyż w przypadku robót i materiałów budowlanych odliczenie dotyczy VAT naliczonego od około połowy ([...]%) ogólnej kwoty kosztów zakupu tych usług i towarów, natomiast w przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, zastosowanie proporcji z rozporządzenia spowoduje możliwość odliczenia VAT naliczonego jedynie w niewielkiej części, wynikającej z wysokości tej proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. ok. [...]

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, gdyż organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji na podstawie udziału kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji, który według gminy jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy w zakresie robót budowlanych, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Z przedstawionych powodów zgodzić się należy ze skarżącą, że zaskarżona indywidualna interpretacja podatkowa narusza także przepisy prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby organ - ponownie rozpoznając sprawę - uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku i uznał, że zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji na podstawie udziału kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji, który według gminy jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy w zakresie robót budowlanych, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Przywołane orzeczenia dostępne są na stronach internetowych pod adresami: [...] oraz [...]