Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 904/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2262/03 w sprawie ze skargi Marka W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 1 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Marka W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.403 /dwa tysiące czterysta trzy/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., I SA/Wr 2262/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 maja 2003 r., (...) i orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.572,30 zł w sprawie ze skargi Marka W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 1 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Sąd ustalił, że decyzją z dnia 5 maja 2003 r., (...) Urząd Skarbowy w Ś. określił Elżbiecie W. i Markowi W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 148.253,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 49.613,13 zł. Organ podatkowy uznał, że podatnikowi nie przysługuje w roku 1999 prawo opodatkowania przychodów osiąganych z wykonywania usług spedycyjnych w firmie "Transport-Spedycja Marek W." w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2001 r., (...) przychód osiągnięty w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł 1.015.557,05 zł. W związku z powyższym dochody podatnika z wykonywania usług spedycyjnych w firmie "Transport-Spedycja Marek W." w wysokości ustalonej przez Urząd Skarbowy, tj. 94.642,13 zł opodatkowano na zasadach ogólnych. Łączny dochód podatnika z tytułu działalności prowadzonej indywidualnie oraz w spółce cywilnej "W." ustalono w wysokości 359.455,42 zł, natomiast łączny dochód podatniczki z tytułu działalności prowadzonej w spółce cywilnej "W." oraz w spółce cywilnej "M." ustalono w wysokości 63.972,21 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił rażące naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 - zwanej dalej uzpdof, a także naruszenie art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof w związku z art. 2, art. 5, art. 6, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod.

Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 2, art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53 a, art. 207 par. 1 i par. 2 i art. 210 ord. pod. w zw. z art. 45 ust. 6 updof przez błędne naliczenie odsetek. Zarzucił także nieudzielenie odpowiedzi na wniosek dowodowy złożony w dniu 29 kwietnia 2003 r. oraz nieprzedstawienie stronie dowodów, jak również niewyjaśnienie w toku prowadzonego postępowania zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, co stanowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 178 par. 3, art. 181, art. 192, art. 193 ord. pod.

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2003 r., (...) nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na poczet odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek. Organ odwoławczy stwierdził również, że w piśmie z dnia 29 kwietnia 2003 r. strona nie wnioskowała o przeprowadzenie konkretnie określonego dowodu.

W skardze do Sądu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jego zdaniem organ naruszył też art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 6 updof w związku z art. 2, art. 5, art. 6, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod., a także art. 2, art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53 a, art. 207 par. 1 i par. 2 i art. 210 ord. pod. w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 updof. Według podatnika naruszono także art. 2, art. 7 ust. 2, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 53 par. 3 i art. 55 ord. pod. oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 178 par. 3 art. 181, art. 192, art. 193 ord. pod. w zakresie wcześniej określonym w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wyjaśniając, że utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2001 r., (...), zgodnie z którą przychód osiągnięty w 1998 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł 1.015.557,05 zł oraz stwierdziła, że Urząd Skarbowy zgodnie z art. 21 par. 3 ord. pod. określił podatnikom w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem brak jest podstaw prawnych do posługiwania się pojęciem zobowiązanie podatkowe i podatek jako mającymi odmienne znaczenie. Organ podatkowy wyjaśnił również, że podatnicy zobowiązani są w celu uniknięcia podwójnego naliczania odsetek do obliczania odsetek tylko od tej części "rocznej" zaległości podatkowej, która przewyższa sumę ustalonych przez organ podatkowy zaległości w zaliczkach, stanowiących element podatku należnego za dany rok podatkowy. Ponadto wyjaśniła, że zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji nie jest zobowiązany do informowania strony, o tym jakie zamierza podjąć rozstrzygnięcie w sprawie.

Sąd, uchylając zaskarżoną i poprzedzającą decyzję zważył, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie z powodu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organów podatkowych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r., albowiem ustalenia zawarte w powyższych decyzjach miały wpływ na przyjęcie właściwej formy opodatkowania przychodów /dochodów/ podatnika w 1999 r. Decyzja w przedmiocie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym w 1999 r. winna być wydana z uwzględnieniem ustaleń zawartych w pozostającej w obrocie prawnym decyzji w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym w 1998 r. Zachodziła więc podstawa z art. 240 par. 1 pkt 7 ord. pod. i art. 145 par. 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwana dalej p.p.s.a.

Za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wyszczególnionych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na treść art. 5, art. 6, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ord. pod. oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof i stwierdził, że ich brzmienie wskazuje, że organ podatkowy zobligowany jest do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, niezależnie od tego czy zobowiązanie to wygasło po tym dniu w części przez zapłatę. Powoływany przez skarżącego art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod. nie ogranicza możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości należnej za dany rok podatkowy, bez pomniejszenia o podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym i zapłacony przez podatnika.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego dotyczącego niezgodności art. 53a ord. pod. z art. 2 Konstytucji RP Sąd wyjaśnił, iż stwierdzenie niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją RP nie należy do jego kompetencji wynikających z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Należy to do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Uznał za nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach stanowisko skarżącego, co do naliczania odsetek za zwłokę za okres, kiedy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Wskazał na art. 3 pkt 3 oraz art. 4 ord. pod. i stwierdził, że obowiązek prawidłowego wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i dokonania ich zapłaty we wskazanym terminie wynika z art. 44 updof. W tym zakresie Sąd powołał się też na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., III RN 196/00 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04 i z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 150/04.

Ponadto stwierdził, że z faktu odmienności obowiązków ciążących na podatniku, od obowiązków ciążących na organach podatkowych, nie można wywodzić, iż przepisy regulujące te obowiązki są niesprawiedliwe, bowiem wynikają z funkcji pełnionej przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 76c, art. 77 par. 1 pkt 5 oraz art. 78 par. 3 pkt 4 ord. pod. nadpłatę wynikającą z zaliczek organ podatkowy zwraca po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego. W przypadku przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest do wypłaty oprocentowania. Zatem tak samo jak podatnik, organ podatkowy zobowiązany jest do zachowania określonych terminów i obciążony jest konsekwencjami ich niezachowania.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 53 par. 3 i art. 55 ord. pod., gdyż w art. 53 par. 3 ord. pod. wyrażona została zasada automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania /samoobliczania/ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Podatnik wpłaca odsetki naliczone samodzielnie. Stosownie zaś do art. 55 par. 2 ord. pod. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie /art. 62 par. 4 ord. pod./. W ten sposób podatnik ma możliwość zaskarżenia nieprawidłowo, jego zdaniem, obliczonych odsetek za zwłokę /w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podaje stawki odsetek za poszczególne okresy/.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126 ord. pod. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji stosownie do art. 200 par. 1 ord. pod. wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, celem ostatecznego wypowiedzenia się o całości zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważył, że organ podatkowy I instancji sporządził na piśmie obszerną analizę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego małżonków za 1999 r., znajdującą się w aktach sprawy, w której przedstawiono ustalenia organów podatkowych dokonane w rozpatrywanej sprawie.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo braku przesłanek w przepisie tym wymienionych, a w szczególności braku przesłanki istnienia podstawy do wznowienia postępowania, polegającego zdaniem Sądu I Instancji na wydaniu zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji na podstawie decyzji uchylonych przez sąd administracyjny.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej uznał, że w sprawie mogła zachodzić jedna tylko przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 7 ord. pod., który po myśli art. 145 par. 2 p.p.s.a. ma zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a to przesłanka wydania zaskarżonej decyzji na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona. Stwierdził, iż skoro zatem doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania, to zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., Sąd uchyla decyzję i to niezależnie od tego czy naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania miało wpływ na treść decyzji.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd nie rozważył dwóch kwestii mających kluczowe znaczenie dla wydania prawidłowego wyroku. Po pierwsze nie doszło w sprawie do naruszenia prawa ze strony organu podatkowego takiego jak w wypadku innych przyczyn wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 ord. pod., zaś przesłanka naruszenia prawa jest przesłanka konieczną dla uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Sąd pominął okoliczność, iż nie zawsze kiedy zaistnieją przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego zobligowany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji, a jedynie wtedy gdy organ wydając decyzję, podlegającą ocenie sądu, naruszył prawo. Nic zaś nie stoi na przeszkodzie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, w drodze wznowienia postępowania, przez sam organ administracji, skoro zachodzi taka konieczność, a takiego uprawnienia, w konkretnej sytuacji, Sąd nie posiadał.

Po drugie Sąd pominął w swoich rozważaniach treść pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 4 marca 2005 r., przytoczonego w toku rozprawy przed Sądem, w którym poinformowano Sąd, iż w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 13 kwietnia 2001 r., (...) i utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r., (...), przeprowadzono ponownie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 21 lipca 2004 r., (...) określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r., przyjmując w decyzji, że podatnik uzyskał w 1998 r. przychód netto w wysokości 1.023.617,30 zł, to jest w wysokości wykluczającej możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w 1999 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś decyzją z dnia 26 listopada 2004 r., (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy. Skoro zatem Sąd I Instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje, iż decyzja w przedmiocie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym w 1999 r. winna być wydana z uwzględnieniem ustaleń zawartych w pozostających w obrocie prawnym decyzji w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym w 1998 r., to należy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podkreślić, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z uwzględnieniem ustaleń zawartych w pozostających wówczas w obrocie prawnym decyzji w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym w 1998 r., zaś w momencie orzekania przez Sąd istniały w obrocie decyzje organów obu instancji, o których Sąd wiedział, a z którymi uchylone przez Sąd decyzje nie były w żaden sposób sprzeczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest przy tym wskazania na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, wobec czego nie zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, wymienione w przepisach art. 145 par. 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Marka W. wniósł o jej oddalenie jako nieuprawnionej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przypisanych. Stwierdził, iż skoro organy podatkowe ustalenia roku 1999 oparły na decyzjach wydanych za rok 1998, które wyrokiem sądu wyeliminowano z - obrotu prawnego, to takim działaniem nie dały innej możliwości Sądowi, jak uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych za 1999 rok. Jak wynika z prowadzonego postępowania, skoro wydanie decyzji za 1999 rok jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Sąd zagadnienia roku 1998, to zgodnie z art. 201 par. 1 pkt 2 ord. pod., postępowanie dotyczące roku 1999 powinno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez sąd sprawy 1998 r.

Nie ma również znaczenia w przedmiotowej sprawie treść pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2005 r., gdyż nie ma żadnej pewności, że nowe decyzje, które organ podatkowy wydał w stosunku do roku 1998 /i na które powołuje się organ administracji w przedmiotowym piśmie/, nie przeprowadzając żadnego postępowania dowodowego, w związku ich zaskarżeniem przez stronę, nie zostaną przez ten Sąd uchylone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Otóż z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W postępowaniu podatkowym podstawy do wznowienia postępowania zostały wskazane w art. 240 par. 1 pkt 1-7 ord. pod. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zachodziła w sprawie podstawa do wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 7 ord. pod. oraz z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., wedle której w sprawie zaskarżonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub w orzeczeniu sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie /wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16; wyrok z dnia 23 września 2004 r. FSK 641/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r. I SA 1179/02 - nie publ./ jak również w piśmiennictwie /J. Zimmermann: glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 s. 51 i nast.; A. Kabat: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz /praca zbiorowa/ Kraków 2005, s. 336/ nie budzi wątpliwości, że skoro w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - stanowiącym dosłowny odpowiednik art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. - użyto zwrotu "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", to niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z naruszeniem prawa /art. 240 par. 1, pkt 1, 2, 3, 4, i 6 ord. pod./ i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy /art. 240 par. 1 pkt 7/. W konsekwencji tego podziału stwierdza się, że skoro nie jest naruszeniem prawa zaistnienie przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 7 ord. pod. to nie może być ta przesłanka podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Rzecz bowiem polega na tym, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że Sąd ten orzekając o legalności decyzji powinien brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym zaś stanie zaskarżona decyzja była oparta na ustaleniach wynikających z decyzji związanej, tj. decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 13 kwietnia 2001 r. (...) utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...). To zaś oznacza, że przesłanka naruszenia prawa nie została spełniona.

Konsekwencją tego stanowiska jest to, że błędny był pogląd Sądu pierwszej instancji o zaistnieniu podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych.

Równocześnie należy stwierdzić, że chybiona jest argumentacja skargi kasacyjnej oparta na zarzucie nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji efektów ponownego rozpoznania sprawy opodatkowania podatnika za 1998 r. tym bardziej, że skarga kasacyjna wbrew wymogom z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. nie wskazuje jakie przepisy postępowania w związku z tym naruszył sąd pierwszej instancji. Można tutaj co najwyżej mówić o pewnej niekonsekwencji Sądu.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a.