Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 932/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Jan Grabowski Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...]stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2244/05 w sprawie ze skargi [...]Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2244/05 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 5 lipca 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę wystawioną przez eksportera - firmę [...] d.d. ze Słowenii.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ponieważ w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona oraz ustalił kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę nr PL 1/99 z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami (w tym załącznik z dnia 20/26 lipca 2001 r. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r.) i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowywania firmy [...] Sp. z o.o. przez kontrahenta w drodze premii pieniężnych i rabatów. Zaznaczył, iż w wyniku kontroli celnej ustalono, iż dokonując powyższego zgłoszenia celnego polski importer nie uwzględnił rabatu uwidocznionego na fakturze handlowej.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść przepisów art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze handlowej wystawionej przez eksportera i załączonej do niniejszego zgłoszenia. Dokonując określenia wartości celnej sprowadzonych na podstawie faktury nr 49681 z dnia 1 czerwca 2001 r. leków o nazwie [...] (poz. 1 SAD) oraz [...] (poz. 2 SAD) nie uwzględniono wskazanych w fakturze handlowej rabatów przyznanych na część z tych leków. Kwoty przyznanych rabatów nie zostały uwzględnione przez importera w polu 45 przedmiotowego dokumentu SAD.

Poza sporem jest fakt, że umowa z dnia 1/2 lipca 1999 r. została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Z umowy wynika, że [...] SA ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie [...] Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, zaś załącznik, obowiązujący od 1 stycznia 2001 r., sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez dystrybutora w wysokości określonej w pkt. 1 załącznika. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Udzielony na fakturze handlowej rabat stanowił realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr PL1/99, aktualnego cennika leków oraz załącznika nr 1 do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie dystrybutorowi premii pieniężnej (rabatu) oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem rabaty wyodrębnione na fakturze handlowej potwierdzają fakt zrealizowania udzielonej (i zapewnionej umową) obniżki.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem nr 1 miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry, a kwota rabatu wynikała z załączonej do dokumentu SAD faktury.

Nie zachodzi tu, więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Podstawą (przyczyna) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z dnia 1/2 lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie (a sprecyzowanej w załączniku nr 1 do niej). W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków (rabat wyszczególniony na fakturze) czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżki ceny w stosunku do wszystkich importowanych towarów (nota kredytowa).

Zdaniem Sądu, nie zmienia tej oceny wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy przyznane rabaty, dotyczące części spośród zgłoszonych do procedury celnej leków, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, obniżały bowiem tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Odnosząc się do sposobu wyliczenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie Sąd wskazał, iż został on syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, tzn.: wyliczenia wartości celnej dokonano poprzez uwzględnienie kwot rabatów wynikających z faktur. Pomimo, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie podał w uzasadnieniu decyzji kwot tych rabatów, to jednak z akt administracyjnych sprawy (faktury załączonej do dokumentu SAD oraz analizy dokumentu SAD) i decyzji tego organu wynika, że uwzględniony został rabat w kwocie 3300 EUR, dotyczący leku o nazwie [...] w ilości 30000 szt., wyszczególnionego w poz. 1 SAD oraz rabat w kwocie 4650 EUR, odnoszący się do leku [...] w ilości 3000 szt. objętego poz. 2 SAD.

Możliwa zatem była merytoryczna kontrola prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Uwzględniono tylko te kwoty rabatów wyszczególnione na załączonej fakturze handlowej, które odnosiły się do leków objętych poz. 1 i poz. 2 SAD i w ilościach występujących w dokumencie SAD, zgodnych z ilościami występującymi na omawianej fakturze.

Zdaniem Sądu, na wynik sprawy nie miał również wpływu zarzut skarżącej dotyczący pominięcia w sprawie załącznika z dnia 12 kwietnia 2000 r. na podstawie, którego przewidziano rabat naturalny w wysokości do 15%, a mającego zdaniem skarżącej, obowiązywać w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Sąd stwierdził, że w sprawie uwzględniono jedynie kwoty rabatów wynikające z faktury handlowej, a kwoty tych rabatów w stosunku do wartości leków nabytych od kontrahenta zagranicznego, do których rabaty te się odnoszą, stanowią dokładnie 15 % wartości tych leków.

W ocenie Sądu bezzasadny był także zarzut niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Chociaż niektóre z importowanych produktów, jak twierdziła skarżąca, otrzymywała nieodpłatnie, to jednak na fakturze handlowej podana była ich wartość. Ponadto, stosownie do treści art. 24 § 1 Kodeksu celnego, dopiero w sytuacji, gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego. W sprawie taka sytuacja nie zachodziła, a zatem nie było też podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny przewidzianych w ww. przepisach.

Chybione były również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W ocenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 5 lipca 2001 r. została wydana w dniu 25 czerwca 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi strony dnia 2 lipca 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z dnia 29 czerwca 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W ocenie Sądu z treści pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. W ocenie Sądu decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniał również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sentencji decyzji Naczelnik Urzędu nie określił, zdaniem skarżącej, kwoty podatku od towarów i usług, co miało spowodować uchylenie decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Sąd zauważył, iż załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), obowiązującego w dacie przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, zawiera instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD, zgodnie z którą przy wprowadzaniu towarów na polski obszar celny w polu 47 dotyczącym obliczania opłat podaje się 3-cyfrowy kod identyfikujący należności według wykazu, gdzie kod 813 oznacza podatek od towarów i usług. Z tego też powodu organ I instancji orzekając w sprawie określił wysokość podatku od towarów i usług dla poszczególnych pozycji SAD posługując się właśnie kodem 813.

Sąd podzielił stanowisko strony odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art. 11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez ten organ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Sąd wyjaśnił, że z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organu I i II instancji.

W ocenie Sądu, powyższy zarzut, pomimo że uzasadniony, nie stanowi podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, ponieważ stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej istniała niewskazana przez organy celne, ale obowiązująca podstawa prawna do orzekania przez organy celne w zakresie podatku VAT (art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.).

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. poprzez odmowę uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa z dnia 1/2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2001 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy z dnia 1/2 lipca

1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji, iż podstawą udzielenia i rozliczenia rabatu były noty kredytowe, gdy tymczasem noty kredytowe nie dotyczyły towarów OTC, jakie zaimportowano w niniejszej sprawie; powyższe dowodzi, że organ celny nie zbadał całokształtu stanu faktycznego, a w szczególności umów, które były podstawą relacji pomiędzy eksporterem i skarżącą, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego; gdyby organy celne nie naruszyły zasady dwuinstancyjności postępowania rozstrzygnięcie w tej sprawie mogłoby być inne.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, Sąd I instancji zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed Sądem I instancji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych .

2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze do Sądu I instancji zarzutu:

- niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego zamiast art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego.

Powyższe uchybienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3

§ 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) Naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu naturalnego w sytuacji, gdy rabat ten był określony w załączonej do SAD fakturze, ale nie uwzględniony w zgłoszeniu celnym jako element obniżający wartość celną. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który na podstawie analizy umowy nr PL/99, aktualnego cennika leków oraz załącznika do umowy, stanowiących zgodnie z pkt 25 umowy jej integralna część, podzielił stanowisko organów celnych, że przewidziany w fakturze handlowej rabat stanowił realizację tej umowy, był związany z nabyciem leków od eksportera i obniżał cenę leków, a tym samym ich wartość celną. Sąd podkreślił, że procentowa wysokość rabatu została określona z góry a wysokość rabatu wynikała wprost z faktury handlowej. Konkludując Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe, skoro uwzględnia mechanizm rozliczeń rabatu wynikający z umowy i obniża wartość celną o rabat określony w fakturze handlowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając to stanowisko zauważa, iż skarżąca nie kwestionuje, że otrzymała rabat naturalny w postaci nieodpłatnego przekazania części farmaceutyków. W tej sytuacji zarzut braku ustaleń całkowitej wartości zakupionych w 2001 r. farmaceutyków, jako dotyczący okoliczności, która w warunkach zrealizowania konkretnego rabatu wynikającego z faktury, nie ma już znaczenia - uznać należy za chybiony. Przy tej okazji należy zauważyć, że to skarżąca dysponuje dowodami księgowymi dotyczącymi wartości rocznej sprzedaży leków i mogła je wskazać już na etapie administracyjnego postępowania, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej.

Nadto należy zauważyć, że bez znaczenia jest to czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący niedostrzeżenia przez Sąd wadliwych ustaleń organu odwoławczego jakoby podstawą udzielenia i rozliczenia rabatu były noty kredytowe, gdyż w motywach decyzji zaskarżonej takich ustaleń brak, znajduje się natomiast stwierdzenie, iż uwzględniono rabat wskazany w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia rabatu wynikającego z faktury, nie mogą być uznane za zasadne, powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowego, zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie według skarżącej spowodowane było treścią pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r.. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji trafnie ocenił, że pismo to nie stanowiło ingerencji w postępowanie organów administracji ani też nie obligowało tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywało na potrzebę kontrolowania prawidłowości deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych w wyniku kontroli ustaleń.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący niedostatecznego, w ocenie strony, umotywowania rozstrzygnięcia w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego dotyczących metod ustalania wartości nie tylko dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał wpływu tych braków na wynik sprawy, lecz przede wszystkim dlatego, że braki takie nie występują. Konkludując, należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy.

Chybiony jest zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w fakturze i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.