Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1734/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 86 ust. 1, art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 721/15 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 721/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Gminę K, interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku Gmina K. (dalej: "Gmina") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na jej terenie funkcjonuje spółka komunalna pod nazwą Gminne Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. gospodarka wodnokanalizacyjna. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Poszczególne części infrastruktury będącej przedmiotem wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Po oddaniu do użytkowania inwestycji przed 15 grudnia 2014 r. Gmina pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie swoich środków trwałych i udostępniła je nieodpłatnie na rzecz spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawy o VAT") transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina oraz spółka złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową sławką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3) Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

4) Czy w przypadku, gdy zdaniem organu, Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT z art. 41 ust. 1 ustawy o V AT?

5) W przypadku potwierdzenia, że aport infrastruktury (w odniesieniu, do której dojdzie do zmiany przeznaczenia z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających prawo do odliczenia) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników infrastruktury, i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Gminy, wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie będzie stanowić transakcji wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT. Ponadto wniesienie w drodze aportu infrastruktury w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu, bądź też w momencie jej oddania do użytkowania, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gmina wskazała, że wniesienie infrastruktury do spółki tytułem aportu stanowić będzie czynność cywilnoprawną. W rezultacie Gmina działać będzie jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem aport stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania, aport nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wskazała także, że przypadku, gdy wniesie aportem do spółki infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Organ w wydanej interpretacji uznał powyższe stanowisko Gminy za prawidłowe w kwestii opodatkowania czynności aportu infrastruktury oraz w kwestii braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i korzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu (z opcją opodatkowania) w przypadku aportu dokonanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Ponadto organ uznał za prawidłowe stanowisko strony w kwestii wyłączenia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT czynności aportu infrastruktury będącej w trakcie realizacji oraz takiej, której budowa jeszcze się nie rozpoczęła.

Uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko strony w kwestii zwolnienia od podatku ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w stosunku do infrastruktury oddanej do użytkowania przed 15 grudnia 2014 r., a także w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z planowanym aportem infrastruktury.

W związku zaś z faktem, że Gmina będzie świadczyła przy wykorzystaniu ww. infrastruktury odpłatne usługi przesyłu wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz spółki dopiero od grudnia 2014 r., czynności te nie będą stanowiły pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i tym samym opcja opodatkowania tej transakcji zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu. Jednakże w odniesieniu do pozostałej infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu, aport ten będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją opodatkowania, w przypadku gdy Gmina oraz spółka złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadku aportu infrastruktury, której budowa jest w trakcie realizacji, a która z momentem oddania do użytkowania będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Gminie będzie na bieżąco przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury.

W odniesieniu do prawa do zastosowania jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku infrastruktury zarówno już wybudowanej, organ wskazał, że nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, ponieważ nie nastąpi zmiana przeznaczenia tej infrastruktury.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust. 7 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w momencie ich ponoszenia;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż ewentualny aport infrastruktury będzie podlegał zwolnieniu z VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego, po czym ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście pozostałych pytań odnoszących się do wykładni przepisów ustawy o VAT. To stanowisko organu skutkować bowiem będzie w dalszej kolejności konsekwencjami w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w odniesieniu do planowanego w przyszłości aportu składników infrastruktury do spółki komunalnej. Dopiero uwzględnienie w toku ponownego rozpatrywania sprawy ww. stanowiska w kwestii korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT otworzy organowi interpretującemu możliwość udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a mianowicie, czy aport infrastruktury do spółki komunalnej będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 w związku art. 91 ust. 2 i ust. 7 i art. 15 ust. 1, ust. i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję budowy infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od tego wydatku, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem gdyż nie działała w charakterze podatnika, a tylko podatnik ma prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego - również poprzez korektę tego podatku.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina w grudniu 2014 r. zmieniła formę wykorzystywania infrastruktury, tj. zawarła umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków.

W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług.

Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112"), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Rozważając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g."), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Gminy dawać prawo do odliczenia, to należy podkreślić, że do zadań własnych gminy należą między innymi zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zatem charakter dobra przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g.).

Wbrew twierdzeniom organu na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania, a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - budując infrastrukturę kanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.