Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1110/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23 par 3 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1050/16 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. A.C. (dalej: Strona lub Skarżący) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1050/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2011 r.

Powołaną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 marca 2016 r. Zasadniczym powodem wydania decyzji było uznanie, że Strona - jako zarejestrowany podatnik podatku VAT - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych:

1) w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w ewidencji sprzedaży VAT zaniżyła wysokość obrotu poprzez brak ujawnienia (według oszacowania organu) sprzedaży 22 samochodów;

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że Skarżący posiadał w serwisie internetowym X. (dalej: serwis lub portal internetowy) domenę (www.......), w której umieścił 69 aukcji z ofertami sprzedaży samochodów używanych. Skarżący na wezwanie przyporządkował pozycje wykazu przedstawionego przez organ podatkowy do kilku faktur lub wskazał właściciela pojazdu, wyjaśniając że pozostałe ogłoszenia dotyczyły samochodów, które wystawił aby sprawdzić zainteresowanie rynku lub wystawił samochody znajomym nieodpłatnie, choć nie pamięta danych tych osób. Organ przeanalizował oferty aukcji zamieszonych w serwisie, w efekcie czego dokonał identyfikacji 23 transakcji sprzedaży samochodów na 69 oferowanych za pośrednictwem tego serwisu z czego - jak ustalono - 8 transakcji zrealizowano za pośrednictwem komisu Skarżącego nie ujmując ich w urządzeniach księgowych. Informacje dotyczące tych czynności organ ustalił na podstawie zeznań świadków - uczestników transakcji, którzy potwierdzili, że odbywały się one w autokomisie Skarżącego. Jak wynikało z dalszych ustaleń Skarżący w urządzeniach księgowych wykazał jedynie pięć (innych niż wymienione 8 transakcji) spośród 69 oferowanych za pośrednictwem rzeczonego serwisu. Z uwagi na to, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne, organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

2) w rozliczeniu za maj 2011 r. zaniżył wartość sprzedaży samochodu Audi A6 i podatku należnego z tego tytułu;

3) w rozliczeniu za październik 2011 r. zawyżył podatek naliczony i podatek należny z wykazanego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Volvo S80 2.4D, a następnie wystawiła w grudniu 2011 r. fakturę z tytułu rzekomej sprzedaży tego samochodu - w związku z czym organ określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), podatek do zapłaty z tego tytułu.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił tym samym zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa.

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzję wydano z naruszeniem:

a) art. 23, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przyjęcie jako dowodu w sprawie wydruku z portalu internetowego wskazującego na 69 sztuk samochodów umieszczonych na stronie tego portalu, podczas gdy serwis ten wyraźnie stwierdził, iż nie jest w stanie przedłożyć takiej listy, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i doprowadziło do zastosowania art. 23 O.p.;

b) art. 193 O.p. przez uznanie, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne, co doprowadziło do zastosowania art. 23 O.p.;

c) art. 23 § 5 O.p. przez uznanie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków, jak również bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania;

d) art. 191 w związku z art. 235 O.p. przez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść Strony;

e) art. 235 O.p. przez brak uzasadnienia decyzji, w której winno być zawarte uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

f) art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. przez brak uzasadnienia decyzji;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które konkretnie okoliczności Sąd uznał za nieskutecznie zakwestionowane przez Skarżącego oraz zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a u.p.t.u. przez niezastosowanie i przyjęcie, że samo ogłoszenie stanowi odpłatną dostawę towarów będącą podstawą opodatkowania;

4) art. 120 ust. 4 u.p.t.u. przez niezastosowanie.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Z zaskarżonej decyzji wynika - co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji - że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, iż ewidencje sprzedaży w zakresie rejestrowania w nich zdarzeń gospodarczych (udziału przy sprzedaży samochodów) prowadzone były przez Skarżącego z naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji, po myśli art. 193 § 4 i § 6 O.p., było to powodem nie uznania tych rejestrów za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego. Jak wynikało bowiem z ustaleń organu, Skarżący handlując samochodami używanymi wykazywał nie wszystkie transakcje do opodatkowania. Wobec zaś braku dowodów źródłowych niezbędnych do ustalenia zakresu niezaewidencjonowanego obszaru handlu, konieczne stało się sięgnięcie po metodę szacowania.

Akta sprawy wskazują, co przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy - posługując się prawnie dostępnymi metodami, tj. wydrukiem z Archiwum strony internetowej - ujawnił, iż Skarżący w 2011 r. zamieszczał oferty sprzedaży pojazdów (w liczbie 69) za pośrednictwem posiadanej domeny internetowej, co do której utrzymania ponosił opłaty. W ogłoszeniach tych oferował do sprzedaży samochody używane podając swoje dane adresowe oraz dane o sprzedawanych pojazdach. Ponieważ w prowadzonej ewidencji VAT Skarżący ujął jedynie sprzedaż 11 aut, został wezwany przez organ podatkowy do wyjaśnienia tych okoliczności i przypisania ewidencjonowanej sprzedaży do ofert na portalu internetowym. Dokonane przez Stronę przyporządkowanie faktur do listy pojazdów nie było miarodajne (analiza wykazała nieprawidłowości, tj. błędne przyporządkowanie). Organ podatkowy dokonał zatem własnej weryfikacji dokumentów źródłowych i wykazał, że jedynie 5 transakcji (ujętych fakturowo) zostało przyporządkowanych do 69 ofert zamieszczonych na tym portalu. Dokonując dalszych ustaleń organ podjął działania w celu zidentyfikowania sprzedawanych pojazdów oraz ewentualnych uczestników transakcji. Na podstawie numerów VIN i numerów rejestracyjnych pojazdów oraz danych z CEPiK i bazy Czynności Majątkowych udało się zidentyfikować 23 transakcje (na podstawie ww. danych identyfikujących pojazd i jego właściciela). Ustalenia te wskazywały, że twierdzenia Skarżącego o marketingowych celach podjętych działań nie miały uzasadnienia, gdyż doszło do sprzedaży samochodów oferowanych na portalu w większej liczbie niż to wynikało z przyporządkowania przedłożonego przez Skarżącego. W ciągu dalszych badań ustalono, że wśród 23 transakcji 8 (innych niż zafakturowane i ujęte w prowadzonych przez Skarżącego urządzeniach księgowych) było zrealizowanych przez jego komis. Potwierdzili to świadkowie, którzy byli uczestnikami wspomnianych transakcji. Organy podatkowe, jak dalej przyjął Sąd pierwszej instancji, przeanalizowały 23 zidentyfikowane transakcje, przesłuchując podmioty biorące w nich udział. W ośmiu przypadkach świadkowie przyznali, że przeprowadzono je za pośrednictwem komisu Skarżącego. Zeznania tych świadków ujawniły także dwa inne pojazdy, nie ujęte w zestawieniu i w księgach Skarżącego, które zostały sprzedane z udziałem jego firmy. Uczestnicy tych transakcji, przesłuchani w charakterze świadków, wskazali, że transakcje odbywały się poprzez komis Skarżącego, jakkolwiek nie zawsze potwierdzali, że na jego rzecz płacili prowizję. Jednakże z analizy okoliczności zawarcia owych transakcji wynikało, że formalnie Skarżący nie brał w nich udziału, gdyż przekazywał nabywcom umowy podpisane przez właściciela pojazdu. W części transakcji było też tak, że nabywca pozostawiał w rozliczeniu swój własny samochód. Według organów, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, opisane okoliczności potwierdzały, że Skarżący poza zaewidencjonowaną sprzedażą dokonywał także sprzedaży, której nie ujął w prowadzonych urządzeniach księgowych.

2.5. Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył tych wszystkich ustaleń. Nie przedstawił adekwatnych motywów w odniesieniu do oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Jak zostało to wyżej zrelacjonowane, ustalenia organów o zaniżaniu przez Skarżącego obrotu z handlu samochodami wynikały ze szczegółowej analizy aukcji Skarżącego umieszczanych na portalu internetowym. W jej ramach organ w odniesieniu do 23 transakcji zidentyfikował właścicieli pojazdów i następnie na podstawie zeznań świadków (nabywców pojazdów) oraz wyjaśnień Skarżącego ustalił, że w przypadku 8 samochodów nastąpiła sprzedaż bądź zakup za pośrednictwem komisu prowadzonego przez Skarżącego. Twierdzenie Skarżącego (str. 6 skargi kasacyjnej), że nie brał udziału w sprzedaży samochodów nie miało poparcia w zgromadzonym materiale sprawy, ocenie którego autor skargi kasacyjnej nie przeciwstawił wywodów wykazujących jej wadliwość. Nie mogły nimi być zwłaszcza przywołane samodzielnie i bez powiązania z motywami nawiązującymi do podjętych przez organ konkretnych czynności oraz ich rezultatu, liczne parafrazy/cytaty różnorakich tez/fragmentów z orzeczeń sądów powszechnych, jak i z orzeczeń sądów administracyjnych. Taki sposób argumentacji zastosowany w treści skargi kasacyjnej wymaga bowiem w istocie poszukiwania wad w kontrolowanym wyroku "z urzędu", w sytuacji gdy to rolą zawodowego pełnomocnika Skarżącego było sformułowanie zarzutów w stopniu wykazującym podnoszone uchybienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tego czynić za podmiot wnoszący skargę kasacyjną.

Motyw stanowiący o rzekomo naruszonych przez organ przepisach postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), został zasadniczo wyrażony poprzez zdanie o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego i nie ocenieniu go w sposób wszechstronny (str. 18). Z kolei twierdzenia typu: samo ogłoszenie nie może być dowodem sprzedaży (str.7), nie uzasadnione jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wystawione przez Skarżącego na portalu 64 sztuki pojazdów zostały sprzedane (str. 7 i 14), mijały się z tym co zostało rzeczywiście ustalone i przyjęte w postępowaniu. Otóż, w kontrolowanej sprawie podatkowej nie uznano przecież, że wszystkie samochody ogłoszone przez Skarżącego jako do sprzedaży faktycznie zostały przez niego zbyte. Poprzez stronę internetową Skarżący wystawił do sprzedaży 69 samochodów (z czego pięć z nich przyporządkowano do transakcji fakturowych), a drogą szacunku organ przyjął, że Skarżący uczestniczył w sprzedaży 22 samochodów (nie 64). Samo zaś przyjęcie jako dowodu wydruku z rzeczonego portalu było, po myśli art. 181 O.p., dopuszczalne i nieodzowne zarazem w kontekście ustalenia, że Skarżący wystawiał w serwisie internetowym samochody do sprzedaży.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się: - z ustaleniem, że prowadzone przez Skarżącego księgi były nierzetelne (str. 8); - z tym, że w sprawie należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (str. 9); - że wybór metody oszacowania został w sposób przejrzysty wyjaśniony (str. 12); - że organ zebrał wystarczający materiał dowodowy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania (str. 13). Wskazał, że: - podstawę opodatkowania należało ustalić w wyniku przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, jak również pozostałej dokumentacji (str. 11); - określona podstawa opodatkowania nie jest wiarygodna (str. 13); - organ dokonując wyboru konkretnej metody oszacowania winien wyjaśnić dlaczego zastosowanie jej uznał za pozwalającą na ustalenie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania (str. 13 i 14).

W zaskarżonej decyzji, ocenionej przez Sąd pierwszej instancji jako nienaruszająca prawa, Dyrektor IS podał z jakich względów i w jakiej części należało uznać księgi Skarżącego za nierzetelne. Wykazana przez organ rozbieżność, niepodważona skutecznie w skardze kasacyjnej, między treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwiała ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowiła przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W związku zaś z tym, czego w skardze kasacyjnej nie kwestionowano, że Skarżący nie przedłożył dowodów źródłowych umożliwiających ustalenie wysokości przychodów w wysokości odpowiadającej lub zbliżonej do rzeczywistości, zasadne stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organ wytłumaczył przy tym, że ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o pozyskane zeznania świadków nie było możliwe, gdyż dotyczyły one tylko 23 aukcji. W pozostałych przypadkach, ze względu na brak zdefiniowania danych identyfikujących pojazdy i brak wyjaśnień Strony, nie było możliwe przesłuchanie właścicieli pojazdów, a to - co należy dodać - w konsekwencji mogłoby umożliwić ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania. Ponadto w decyzji wyjaśniono wybór zastosowanej metody szacowania. Z kolei Skarżący, uznając ją za niewiarygodną, nie uzasadnił swojego twierdzenia. Tymczasem chcąc dowieść swoich racji powinien przedstawić sensowną argumentację w ramach której, przykładowo, podać dlaczego zastosowana przez organ metoda - w realiach prowadzonej przez Skarżącego działalności, przy zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec braku z jego strony informacji o właścicielach pojazdów, które na portalu internetowym wystawiał rzekomo tylko grzecznościowo/w celach marketingowych - bazowała na nieprawdziwych założeniach, i/albo była niezgodna z logiką i/lub zasadami doświadczenia życiowego. Brak tego rodzaju motywów oznaczał dla tej sprawy, że Skarżący nie wykazał, w sposób niezbędny z punktu widzenia zasadności skargi kasacyjnej, swoich twierdzeń o braku przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania oraz co do wyboru nieprawidłowej metody szacowania.

Motywy autora skargi kasacyjnej nie podważyły więc skutecznie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej nie stanowiła właściwej, konkretnej w swej wymowie, przeciwwagi dla tego wszystkiego, co szczegółowo rozważył i przywołał za organami Sąd pierwszej instancji. Zakwestionowanie prawidłowości oceny sądowej wymagało prześledzenia wszystkiego na czym oparł się Sąd w sferze faktycznej i wywiedzenia w których szczegółach i dlaczego tkwiły nieuprawnione jego wnioski. Tymczasem zarzucanym naruszeniom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. towarzyszyły ogólnikowe motywy nawiązujące tylko do treści przepisów, bez jakiegokolwiek uplasowania ich w kontekście dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym oraz ich oceny dokonanej przez organy obu instancji. Stanowiło to zatem o braku wykazania we wniesionym środku zaskarżenia związku między przepisami objętymi zarzutami procesowymi a zgłaszanymi (lecz w tej w sprawie bliżej nieokreślonymi przez Skarżącego) wadami postępowania w obszarze gromadzenia dowodów, ich rozpatrzenia oraz oceny i w efekcie także niewykazania, że rzekome uchybienia rzeczywiście mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wypełnienia tego ostatniego warunku wymagał art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

2.6. Powyższe, w aspekcie spornym tej sprawy, oznaczało zasadność stwierdzenia, że Skarżący zaniżył obroty i kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące 2011 r., co stanowiło, że ewidencje sprzedaży w zakresie rejestrowania zdarzeń gospodarczych prowadzone były z naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Z tej przyczyny organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (organ zastosował art. 23 § 5 O.p.) Skorzystanie z innej metody szacowania niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. miało umocowanie w prawie. Od dnia 1 stycznia 2016 r. (obie decyzje wydane zostały po tej dacie) ustawodawca zrezygnował z prymatu metod ustawowych, co obowiązywało do końca 2015 r. Po nowelizacji przepisów prawodawca wykreślił § 4 z art. 23 O.p., stanowiący o tym, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zmianie uległ także zapis w art. 23 § 3 O.p, gdzie dodano wyrazy "w szczególności", co oznacza, że w przepisie tym wskazano tylko na możliwe metody szacowania, dopuszczając również inne metody o ile zmierzają do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5 art. 23 O.p.) Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, inaczej niż podnosił autor skargi kasacyjnej, że organ nie był związany prymatem metod ustawowych.

2.7. Podsumowując chybione okazały się wszystkie zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz konsekwentnie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a i art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

2.8. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przepis ten jako samodzielnie naruszony mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia wyroku, które sporządził Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły mu sądowe oceny prawne.

Natomiast podnosząc, że Sąd ten nie odniósł się do zarzutów skargi "dotyczących naruszenia przepisów postępowania", zawodowy pełnomocnik reprezentujący Skarżącego nie podał jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd było odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznaczała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

2.9. W sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną właściwie zastosował art. 151 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu był więc oczywiście bezzasadny.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się również inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec nakreślonego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł.