Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 372/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 5 w zw. z art. 73 § 2 , art. 208 § 1, art. 52 w brz. od 1.01.2016 r.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. I . uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. T. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania S. T. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (organ I instancji) z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia organu i przedstawionych akt wynika, że podatnik w kwietniu 2012 r. złożył do organu I instancji zeznanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2011 r., w którym wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Zadeklarowana nadpłata została podatnikowi zwrócona w maju 2012 r., zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji z urzędu wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., po czym zostało ono umorzone, jako bezprzedmiotowe, prawomocną decyzją organu I instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji umarzającej organ I instancji przyjął, że nie jest organem właściwym w rozumieniu art. 17 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.), gdyż podatnik jest rezydentem B. i w kraju spoczywa na nim ograniczony obowiązek podatkowy.

W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W jego wyniku została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym, z czym podatnik się nie zgadza.

Motywując swoje rozstrzygnięcie, organ w pierwszej kolejności przypomniał treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 2, art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Następnie wyjaśnił, że podatnik w zeznaniu podatkowym dotyczącym 2011 r. wykazał przychód ze stosunku pracy osiągnięty w B. i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Jednak wykazana nadpłata stanowiła jedynie zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za pracę zapłaconą w B. w wysokości [...] zł. W dalszej kolejności organ nawiązał do przepisów zawartych w dwustronnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a K. B. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, Dz.U.2004.211.2139) i argumentował, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego w B. do obliczenia podatku należnego w Polsce znajdzie zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), której dotyczy art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – u.p.d.o.f.). Powołany przepis stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy). Wobec tego podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Jeżeli podatnik nie osiąga dochodów w kraju, jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i wykazania dochodów osiągniętych za granicą. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie uiszczał w 2011 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Obliczony podatek za 2011 r. w wysokości [...] zł, pomniejszony o zapłaconą część podatku w B. doprowadził do tego, że nie powstało zobowiązanie podatkowe, jak też nie powstała nadpłata. Podatek wpłacony w B. był należnością przekazaną temu państwu. Przy tym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania należności publicznych obcego państwa za świadczenie uiszczone w ramach podatku nałożonego przez polskie prawo, o ile przepisy prawa wewnętrznego lub umów międzynarodowych tak nie stanowią. Według art. 23 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a K. B. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U.2004.211.2139) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w B. Zasada ta była w postępowaniu podatkowym w pełni respektowana poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie wystąpiło, gdyż podatek tego rodzaju pobrany w B. był wyższy.

Podsumowując, organ przyjął, że skoro podatnik nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy w Polsce i nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, to zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, należy przyjąć, że "nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie występuje i kwota [...]zł, zwrócona podatnikowi, jest kwotą nienależnie zwróconej nadpłaty".

Jednocześnie organ wyjaśnił podatnikowi, że dokonując zwrotu nadpłaty nie ma obowiązku sprawdzania zeznania podatkowego co do jego poprawności rachunkowej. Odpowiedzialność za pomyłki w wyliczeniach ponosi podatnik. Również podatnik ponosi odpowiedzialność za zwrot nienależnej nadpłaty podatku, gdyż to on błędnie wypełnił roczne zeznanie. Urząd nie ma technicznych możliwości, aby w każdym przypadku zweryfikować poprawność zadeklarowanych danych przed zwrotem nadpłaty. Skoro podatnik błędnie obliczył zobowiązanie podatkowe, zwrot nadpłaconego podatku był nienależny. W konsekwencji zwrócona podatnikowi kwota jest należna organowi podatkowemu wraz z odsetkami, liczonymi zgodnie z art. 53 § 2 O.p. od dnia zwrotu nadpłaty, z pominięciem okresu trwania postępowania, to jest około 2 lat. Natomiast wniosek podatnika o umorzenie powstałej zaległości podatkowej zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

W skardze na powyższą decyzję organu podatnik negował legalność odmowy stwierdzenia nadpłaty, która została mu już zwrócona. Oceniał, że rozstrzygnięcie organu jest sprzeczne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), a w szczególności z jej art. 30 i art. 32 ust. 1 i 2. Podatnik motywował, że przecież nadpłata podlega zwrotowi po uprzedniej weryfikacji zeznania podatkowego przez organ podatkowy. Wobec tego aktualnie żądanie jej zwrotu jest pozbawione logiki i dowodzi braku profesjonalizmu w działaniach organów podatkowych. Poza tym ewentualne błędy organu podatkowego nie mogą wiązać się dla podatnika z obowiązkiem zapłaty odsetek, jakich domaga się organ przyjmując, że zwrócona nadpłata stanowi zaległość podatkową.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W analizowanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że organ I instancji zgodził się z zeznaniem podatnika, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i zwrócił wykazaną w zeznaniu nadpłatę czynnością materialno – techniczną, stosując tym samym art. 77 § 1 pkt 5 w zw. z art. 73 § 2 O.p., które stanowią o tym, że organ podatkowy zwraca nadpłatę, wykazaną w zeznaniu podatkowym przez podatników podatku dochodowego, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania. W zeznaniu podatkowym za 2011 r. podatnik wykazał przychody ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód do opodatkowania [...] zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, podatek zapłacony za granicą [...] zł, sumę wpłaconych zaliczek [...] zł, które potraktował jako nadpłatę (k. 9, t. I akt podatkowych). Organ podatkowy I instancji nie sprawdził czy rzeczywiście zaliczki zostały zapłacone w kraju. Przekazał podatnikowi kwotę wykazaną w zeznaniu jako zaliczki i jednocześnie nadpłatę. Aktualnie organ, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, zmierza do odzyskania od podatnika środków, jakie zostały mu wypłacone. Organ ustalił bowiem, że kwota wykazana w zeznaniu podatkowym jako odprowadzone zaliczki faktycznie nie wpłynęła do organu podatkowego.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł, zasadnicze znaczenie ma decyzja organu I instancji z dnia [...] r., umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., podjęta na podstawie art. 208 § 1 O.p. (k. 145, t. I akt podatkowych). Istnienie w obrocie prawnym tej decyzji oznacza, że zeznanie podatkowe złożone przez podatnika, wykazujące nadpłatę, zostało uznane za prawidłowe. Nie można pomijać, że z treści art. 128 O.p. wynika zasada, w myśl której ostateczna decyzja organu podatkowego korzysta z domniemania zgodności z prawem i w sposób trwały tworzy określoną sytuację prawną, przy czym może ona ulec zmianie jedynie w wyniku przeprowadzenia jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy, co do zasady, nie jest uprawniony do podejmowania kolejnych decyzji, które w konkretnych okolicznościach miałyby podważyć znaczenie i skutki innej ostatecznej decyzji podatkowej. Tymczasem organ, mocą zaskarżonej decyzji, obchodzi skutki prawne związane z decyzją z dnia [...] r. Trzeba przy tym podkreślić, że nie ma znaczenia z jakich powodów organ I instancji dopatrzył się bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia przez podatnika omawianego podatku. Rozstrzygające jest bowiem, że doszło do ostatecznego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia przyjętego przez podatnika w rocznym zeznaniu obejmującym 2011 r. Wszczynając w 2013 r. postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczenia podatkowego, wynikającego z zeznania podatkowego, organ I instancji w istocie rozważał przede wszystkim stosowanie art. 21 § 3 O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 września 2013 r. dotyczyło "prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r." (k. 80, t. I akt podatkowych), a więc w istocie odnosiło się do przesłanek wymienionych w art. 21 § 3 O.p., który do końca 2015 r. stanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ewentualnie, w wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., organ podatkowy mógłby określić wysokość dochodu, przychodu stosownie do art. 21b O.p. bądź straty według art. 24 O.p.

Skoro następnie organ I instancji umorzył jednak postępowanie podatkowe w tej materii, dla podatnika takie rozstrzygnięcie stanowiło potwierdzenie prawidłowości jego zeznania podatkowego. Umorzenie postępowania podatkowego w sprawie "prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r." spowodowało, że zeznanie podatkowe nie zostało zastąpione decyzją podatkową, a więc nie zostało zweryfikowane negatywnie. Trzeba przy tym pamiętać, że według art. 3 pkt 3 lit. a O.p. ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa mowa jest o podatku, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Wobec tego, w sytuacji, w której podatnik wykazał w zeznaniu rocznym zaliczki na podatek w wysokości [...] zł, tym samym zeznał, że zapłacił organowi I instancji - przez płatnika - podatek w tej wysokości, co jednak, zdaniem organu, w analizowanej sprawie nie odpowiadało rzeczywistości, a organ I instancji tego nie sprawdził i dokonał zwrotu. Z uchwały w sprawie sygn. II FPS 5/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty nie musi być poprzedzona decyzją opartą na art. 21 § 3 O.p. Jeśli jednak dojdzie do wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, wówczas wynikające z niej konsekwencje organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić przy orzekaniu w kwestii nadpłaty. Zatem, skoro w realiach kontrolowanej sprawy doszło do ostatecznego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie "prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.", organ nie mógł zasadnie odmówić stwierdzenia nadpłaty wynikającej z zeznania podatnika, zawierającego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W ocenie sądu, bez wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 20 listopada 2013 r., umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., organ nie był uprawniony orzekać mocą odrębnej decyzji w sprawie nadpłaty wynikającej z zeznania podatnika, gdyż takie rozstrzygnięcie organu pozostaje w sprzeczności z ostateczną decyzją umarzającą postępowanie podatkowe z dnia [...] r. Umorzenie postępowania podatkowego następuje z powodu jego bezprzedmiotowości, o czym stanowi art. 208 § 1 O.p. Jednocześnie o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego należy mówić wówczas, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może dotyczyć strony podmiotowej opodatkowania (podatnik nie istnieje czy podatnikiem jest inny podmiot) bądź przedmiotowej (sprawa podatkowa nie występuje). Zatem w realiach analizowanej sprawy organ I instancji, wydając decyzję z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe, w istocie rzeczy stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do skutecznego zakwestionowania zeznania podatkowego złożonego przez podatnika, obejmującego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że kwestia właściwości organu podatkowego, do której nawiązał organ I instancji umarzając postępowanie podatkowe decyzją z dnia [...] r., w żaden sposób nie rzutuje na istnienie bądź nieistnienie przedmiotu postępowania podatkowego. Co do zasady, jeśli organ podatkowy nie jest właściwy w danej sprawie, nie traci ona z tego powodu swojego przedmiotu, tylko podlega rozpatrzeniu przez organ właściwy, co wynika z treści art. 19 i art. 20 O.p. Przedmiot postępowania podatkowego jest przecież wyznaczony przez regulacje materialnego prawa podatkowego i jego istnienie zupełnie nie zależy od tego czy sprawę rozpatruje organ właściwy czy nie. Właściwość organu podatkowego określają regulacje o charakterze proceduralnym, które w pewnych sytuacjach mogą nawiązywać do przedmiotu postępowania podatkowego, ale nie decydują o jego istnieniu, na potrzeby stosowania art. 208 § 1 O.p. Ponadto, jeśli przyjąć argumentację organu I instancji przedstawioną w motywach decyzji z dnia [...] r., to przecież o umorzeniu orzekałby niewłaściwy organ podatkowy, co oznaczałoby zrealizowanie przesłanki stwierdzenia nieważności takiej decyzji ostatecznej, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Rzecz wymaga przeanalizowania przez organ.

Wobec powyższego aktualnie istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., co do zasady, wyklucza wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jaka wynika z zeznania podatkowego. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji oznaczałoby bowiem pozostawanie w obrocie prawnym dwóch ostatecznych decyzji podatkowych o zasadniczo różnych skutkach prawnych z punktu widzenia sytuacji podatkowej podatnika.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zaznaczyć, że w kontrolowanej decyzji organ w żaden sposób nie odniósł się do zagadnienia właściwości organu I instancji. Skoro w 2013 r. organ I instancji przyjął, że nie jest właściwy w sprawie rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., organ miał obowiązek wykazać w zaskarżonej decyzji z jakich powodów przyjął, że w sprawie nadpłaty organ I instancji jest właściwy, mając na uwadze w szczególności przesłanki wymienione w art. 3 u.p.d.o.f., określające kiedy na podatniku spoczywa nieograniczony obowiązek podatkowy, a w jakich okolicznościach ulega on ograniczeniu.

Podsumowując powyższe rozważania należy wyraźnie podkreślić, że sąd nie kontrolował legalności stanowiska organu co do obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty wykazanej w zeznaniu podatkowym jako nadpłata i zwróconej przez organ I instancji, gdyż na obecnym etapie byłoby to przedwczesne. W dalszym postępowaniu podatkowym na organie spoczywał będzie obowiązek wnikliwego rozważenia czy Ordynacja podatkowa przewiduje tryb dla wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z jego zapatrywaniem i pod jakimi warunkami. Warto jednocześnie zauważyć, że stosownie do treści art. 74a O.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Natomiast w omawianej sprawie nadpłatę podatnik wykazał w rocznym zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego, a więc zgodnie właśnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Z kolei art. 75 § 1 i nast. O.p. obejmują sytuację, w której podatnik skorygował deklarację (zeznanie) i wystąpił z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego, nawet gdyby doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] r., organ stanie przed koniecznością rozważenia zagadnienia jaki tryb postępowania podatkowego będzie prawidłowy dla wydania rozstrzygnięcia zgodnie z jego oczekiwaniami czy też postępowanie podatkowe takiej sytuacji nie obejmuje, a organowi pozostanie wziąć pod uwagę postępowanie przed sądem powszechnym. Samej zasadności żądania zwrotu spornej kwoty sąd na tym etapie nie może przesądzić.

Wymaga odnotowania, że w myśl art. 52 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem: 1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 2) nadpłata lub zwrot podatku: a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie, b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej, c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej (§ 1). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, w razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową (§ 3). W związku z tym trzeba zwrócić uwagę, że podatnik wykazał w zeznaniu kwotę nadpłaty. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadniczo nadpłata stanowi nadwyżkę sumy zaliczek odprowadzonych do organu podatkowego przez samego podatnika bądź płatnika nad wysokością rocznego zobowiązania podatkowego. Wobec tego nadpłatą będzie kwota faktycznie zapłacona organowi podatkowemu. Nie można pomijać, że art. 72 § 1 O.p. definiuje nadpłatę jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1), podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w zawyżonej wysokości (pkt 2). Także pkt 3 i 4 art. 72 § 1 O.p. stanowią o nienależnie zapłaconym zobowiązaniu. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy, jak wynika z ustaleń przedstawionych przez organ, zaliczki rzędu [...] zł nie wpłynęły do organu podatkowego, a organ I instancji nie tyle zwrócił podatnikowi nadpłatę, co przekazał na jego rzecz kwotę, która wcześniej do organu podatkowego nie została wpłacona. W tym stanie sprawy organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wnikliwie i rzetelnie przeanalizować czy rzeczywiście ma do czynienia z nadpłatą (zwrotem podatku), czy też doszło z jego strony do bezpodstawnego przysporzenia majątkowego na rzecz podatnika.

Aktualnie sąd nie jest uprawniony do merytorycznego przesądzenia kwestii czy podatnik ma obowiązek zwrócić sporną kwotę, czy z odsetkami oraz w jakim trybie organ ma domagać się takiego zwrotu. Wykracza ona poza granice nin. sprawy, w której przedmiotem kontroli była decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdy już uprzednio doszło do ostatecznego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia przez podatnika tego podatku. Dodatkowo dotychczasowe rozstrzygnięcie organu, odmawiające stwierdzenia nadpłaty sugeruje, że podatnik prawidłowo organowi wpłacił kwotę [...]zł. Jest to sprzeczne z argumentacją samego organu, który stwierdził, że takiej kwoty nie uzyskał.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.