Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 324/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1, ust. 3, ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 610/21 w sprawie ze skargi P. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie żądania udostępnienia dokumentów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2021 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. w Ł. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26.10.2021 r. o sygn. I SA/Łd 610/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12.07.2021 r., nr 1001-ICK.500.6.2021.2.U1006.MW UNP: 1001-21-057695, wydane w przedmiocie żądania udostępnienia dokumentów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Zaskarżonym postanowieniem z 12.07.2021 r. Dyrektor IAS w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 6.05.2021 r. w przedmiocie żądania udostępnienia przez skarżącego, dokumentów zawierających informacje dotyczące zawartych w 2020 r. transakcji przeniesienia prawa do działek wraz z będącymi na nich nasadzeniami i naniesieniami, położonych w obrębie R. (dalej: ROD) oraz udzielenie informacji ogólnej o infrastrukturze technicznej.

Postanowieniem z 6.05.2021 r. Naczelnik US, działając na podstawie przepisu art. 45 ust. 1, ust. 3, ust. 6 i ust. 7 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej: ustawa o KAS) w związku z art. 217 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), wystąpił do skarżącego z żądaniem: 1) udostępnienia dokumentów zawierających informacje dotyczące zawartych w 2020 r. transakcji przeniesienia prawa do działek wraz z będącymi na nich nasadzeniami i naniesieniami położonych w obrębie Rodzinnego Ogrodu Działkowego: kopii umów cywilnoprawnych przeniesienia prawa do działki, wyciągu z ewidencji (rejestrów) Rodzinnego Ogrodu Działkowego zawierających informacje: nr działki i powierzchnię, imię i nazwisko oraz adres osoby mającej prawo do działki (nabywcy); 2) udzielenia informacji ogólnej o infrastrukturze technicznej Rodzinnego Ogrodu Działkowego, tj. posiadanych przyłączach wody, prądu i kanalizacji przez działki wskazane na podstawie punktu 1.

2.2. Postanowieniem z 12.07.2021 r. Dyrektor IAS w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS w Łodzi wyjaśnił, że działanie organów podatkowych w postaci żądania przekazania wskazanych dokumentów wynika z ustawowego obowiązku realizacji dochodów z podatków. Powyższy obowiązek jest natomiast związany z dbałością o prawidłowość realizacji obowiązków podatkowych przez podatników, co stanowi ustawowe zadanie nałożone na organy Krajowej Administracji Skarbowej.

Podatkowy organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji posiadał już informacje, które w wyniku przetworzenia stały się podstawą do zwrócenia się do skarżącego z wnioskiem o przekazanie dokumentów. Informacje były zawarte w deklaracjach PCC-3 wypełnianych przez podatników. Deklaracja posiada rubrykę o nazwie "zwięzłe określenie treści i przedmiotu czynności cywilnoprawnej", w której podatnik wpisuje informacje o zawartej umowie będącej podstawą powstania obowiązku podatkowego. Najczęściej informacja ta jest jednak ogólna i odnosi się tylko do wskazania, że została "zakupiona działka w ROD". Naczelnik US nie mógł więc wskazać konkretnego numeru działki, której umowa dotyczy a bezpośrednie wskazanie stowarzyszeniu danych osób składających deklarację byłoby już naruszeniem przepisów o RODO.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego a także o zasądzenia kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Łodzi wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Sąd stwierdził, że Naczelnik US miał podstawę prawną do zwrócenia się do skarżącego o dokumenty zawierające informacje wskazane w postanowieniu z 6.05.2021 r., gdyż dokumenty te i informacje dotyczą zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie i określenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z transakcjami przeniesienia praw do działek. Skarżący zaś takimi dokumentami powinien dysponować, bowiem jest zobowiązany prowadzić ewidencję działek i zarządzać infrastrukturą ogrodową, o czym jest mowa w art. 47 i 51 ustawy z 13.12.2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1073) i w statucie skarżącego. Skarżący nie jest zobowiązany do gromadzenia i przechowywania umów przeniesienia praw do działek, więc jeśli nimi nie dysponuje, to powinien udzielić stosownej odpowiedzi. Ma natomiast obowiązek prowadzić ewidencję działek obejmującą: numery działek, ich powierzchnie oraz imię i nazwisko oraz miejsce zamieszkania osoby lub osób, którym przysługuje tytuł prawny do działki i rodzaj tego tytułu prawnego. Takie informacje powinny zostać udzielone, a ich udzielenie nie powinno wiązać się z nadmiernymi trudnościami dla skarżącego, bo przecież informacje te mają dotyczyć ewentualnych zmian w prawach do działek, jakie zaszły w roku 2020.

Zdaniem WSA w Łodzi żądanie zawarte w postanowieniu z 6.05.2021 r. ma podstawę w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, gdyż przepis ten upoważnia do występowania do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Takimi podmiotami są m.in. osoby prawne, a skarżący ma osobowość prawną.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- 45 ust. 1 ustawy o KAS przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że przepis ten przyznaje organom KAS kompetencje do de facto zbierania dowodów poza sformalizowanym postępowaniem i nie naruszyły one granic kompetencyjnych zakreślonych tym przepisem;

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), art. 6 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 120 o.p. przez dokonanie błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając przekazania dokumentów w postaci kopii umów przeniesienia prawa do działki zawartych w 2020 r., wyciągu z ewidencji (rejestrów Rodzinnego Ogrodu Działkowego) oraz udzielenia informacji o infrastrukturze ogólnej ROD, nie przekroczył kompetencji i działał w granicach prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy wady procesowe i naruszenie prawa materialnego winny skutkować uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przez oddalenie skargi i brak wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów KAS mimo ich niezgodności z prawem;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na skutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając przekazania dokumentów w postaci kopii umów przeniesienia prawa do działki zawartych w 2020 r., wyciągu z ewidencji (rejestrów Rodzinnego Ogrodu Działkowego) oraz udzielenia informacji o infrastrukturze ogólnej Rodzinnego Ogrodu Działkowego nie przekroczył kompetencji wynikających dla niego z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy do przekroczenia kompetencji doszło;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt a, b i c Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27.04.2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 119, str. 1 ze zm., dalej: Rozporządzenie 2016/679) przez brak ustalenia, że organ będzie przetwarzał dane osobowe działkowców z naruszeniem zasady legalności, przejrzystości, rzetelności, ograniczenia celu i minimalizacji ich przetwarzania;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i z art. 7 Konstytucji RP, art. 6 k.p.a. oraz art. 120 o.p. przez dokonanie błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając przekazania dokumentów w postaci kopii umów przeniesienia prawa do działki zawartych w 2020 r., wyciągu z ewidencji (rejestrów Rodzinnego Ogrodu Działkowego) oraz udzielenia informacji o infrastrukturze ogólnej Rodzinnego Ogrodu Działkowego nie przekroczył kompetencji i wobec tego oddalenie skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 4 pkt 2 i 6 Rozporządzenie 2016/679 przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących interpretacji pojęcia "przetwarzanie" i w konsekwencji zrównanie tegoż pojęcia z pojęciem "zbierania";

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny, czy żądane przez organ dokumenty w tak szerokim zakresie, w tym dotyczącym infrastruktury ogólnej ogrodu i wyciągu z ewidencji działek, zawierają informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość obowiązku podatkowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona i dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi oraz postanowienie Dyrektora IAS w Łodzi z 12.07.2021 r. należy uchylić. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże ze względu na sposób i zakres sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, rozpoznanie należy poprzedzić oceną zasadności zarzutów materialnoprawnych, albowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia tzw. przepisów wynikowych ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ich zasadność jest zatem bezpośrednio zależna od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

6.2. Problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 2.07.2020 r., II GSK 438/20; z 5.11.2020 r., I FSK 1036/20; z 10.02.2022 r., III FSK 4850/21). Sformułowane w uzasadnieniu tych wyroków tezy są podzielane przez skład orzekający NSA w niniejsze sprawie. W rozpatrywanej sprawie za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi nieprawidłowo uznał, że organ podatkowy żądając od skarżącego udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów nie przekroczył zakresu kompetencji przyznanej mu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

6.3. Artykuł 45 ust. 1 ustawy o KAS w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2019 r. wskazywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z 9.11.2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2354, dalej jako: ustawa zmieniająca) treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie, na mocy art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji przewidywał, że "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe".

W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (VIII kadencja – druk sejm. nr 2905). W poprzedniej wersji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Zmianę przepisu należy zatem potraktować jako zmianę doprecyzowującą kompetencje organów KAS w zakresie możliwości żądania udostępnienia (udzielenia) przez stronę informacji i granic obowiązku udostępnienia dokumentów zawierających informacje.

6.4. Sposób interpretacji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS determinuje okoliczność, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 6 k.p.a. oraz w art. 120 o.p. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje, a korzystanie z tej formy obwarowane jest ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych.

W konsekwencji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS prawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS należy wziąć również pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ.

6.5. W rozpoznawanej sprawie organ postanowieniem z 6.05.2021 r., działając na podstawie art. 45 ust. 1, 3, 6 i 7 ustawy KAS w związku z art. 217 o.p., wystąpił do skarżącego z żądaniem: 1) udostępnienia dokumentów zawierających informacje dotyczące zawartych w 2020 r. transakcji przeniesienia prawa do działek wraz z będącymi na nich nasadzeniami i naniesieniami położonych w obrębie RDO: kopii umów cywilnoprawnych przeniesienia prawa do działki, wyciągu z ewidencji (rejestrów) ROD zawierających informacje: nr działki i powierzchnię, imię i nazwisko oraz adres osoby mającej prawo do działki (nabywcy); 2) udzielenia informacji ogólnej o infrastrukturze technicznej ROD, tj. posiadanych przyłączach wody, prądu i kanalizacji przez działki wskazane na podstawie punktu 1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie wezwały w tej sprawie skarżącego o przedłożenie danych dotyczących posiadanych przez organ informacji (które organ mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz przez wezwanie organy próbowały gromadzić dowody, co jest właściwe dla postępowania jurysdykcyjnego, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Jak wyżej wspomniano, będący podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest przepisem kompetencyjnym, określającym organ właściwy m.in. do występowania do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Przepis ten nie zawiera jednak przesłanek kreujących obowiązek podmiotów, adresatów wystąpienia, do sporządzania, czy gromadzenia dokumentów. Jakkolwiek art. 45 ustawy o KAS jest zatytułowany "Obowiązek udostępnienia dokumentów i informacji", w sensie materialnoprawnym takiego obowiązku nie nakłada na skarżącego. Jego treść zawiera jedynie upoważnienie dla organów KAS, których działanie określono co do formy, zaskarżalnym postanowieniem (ust. 3 i 6). W tym przypadku nałożenie obowiązku na skarżącego jest tworzeniem prawa (obowiązku) w postaci indywidualnej i pozostaje w przestrzeni jurysdykcji administracyjnej (podatkowej), co oznacza konieczność wskazania normy prawa materialnego ustanowionego przez prawodawcę, jako podstawy konkretnego obowiązku adresata, tak do przedmiotu jak i podmiotu. W zaskarżonym postanowieniu takiej normy nie wykazano. Organ na żadnym etapie postępowania nie wykazuje materialnoprawnej podstawy obowiązku skarżącego tworzenia czy gromadzenia konkretnych dokumentów zawierających ww. dane osób fizycznych, które w 2020 r. dokonały "nabycia" czy "zbycia" ogrodu działkowego. Nie jest wystarczającym wskazanie potrzeby udostępnienia odpisów umów cywilnoprawnych przeniesienia prawa do działek położonych w obrębie ROD wraz z będącymi na niej nasadzeniami i naniesieniami, ponieważ mogą mieć one wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego osób będących jej stronami. Dane zawarte w umowach (tj. data zawarcia umowy, dane o kupującym, sprzedającym i przedmiocie transakcji) mają bowiem znaczenie dla prawidłowości wypełnienia obowiązków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych.

6.6. W świetle poczynionych uwag oraz skuteczności zarzutu o charakterze materialnoprawnym, skutkujących uchyleniem wyroku WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w omawianym przepisie i rozpoznał skargę przez uchylenie w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12.07.2021 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ strona skarżąca, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

sędzia Paweł Dąbek sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jolanta Sokołowska