Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1737/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 132/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2011 r. I SA/Ke 268/11. Rozpatrując ponownie sprawę, organ ustalił, że Spółka nie wywiązała się z uregulowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., sierpień 2005 r., październik 2005 r., czerwiec 2007 r. Zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez A. M. obowiązków zarządu Spółki, który funkcję tę sprawuje od 4 lutego 2003 r. Brak zapłaty w/w zobowiązań podatkowych spowodował, że stały się one zaległościami podatkowymi. Z tych przyczyn organ egzekucyjny wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze w celu przymusowego ściągnięcia należności budżetowych w trybie egzekucji administracyjnej. Egzekucja ta okazała się bezskuteczna, co potwierdził WSA w Kielcach w ww. wyroku. W toku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny doszło do zajęcia rachunku bankowego, ruchomości i wierzytelności w/w Spółki, które zostały wskazane przez A. M..

Organ, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku I SA/Ke 268/11, dokonał ustaleń w zakresie właściwej daty do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, dzień 25 listopada 2005 r. jest dniem, od którego z pewnością istniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną. Wskazuje na to fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2004 r., luty, sierpień i październik 2005r., i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.

Organ przeprowadził analizę bilansów Spółki za 2004, 2005 i 2006 r. Na dzień 31 grudnia 2004 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 5.860,37 zł, aktywa wyniosły 736.010,39 zł, wielkość zobowiązań wyniosła 530.939,52 zł. Wartość rzeczowych aktywów trwałych wynosiła 4.906,35 zł, majątek obrotowy wynosił 731.104,04 zł. Na dzień 31 grudnia 2005 r. sytuacja uległa pogorszeniu. Organ podniósł, że o ile na początku 2005 r. sytuacja finansowa była niekorzystna i nie istniał stan wypłacalności, tak pod koniec tego roku sytuacja uległa drastycznemu pogorszeniu. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, A. M. najpóźniej do dnia 9 grudnia 2005 r. winien był skutecznie złożyć wniosek o upadłość Spółki, czego nie uczynił. Zgłoszenie przez A. M. wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 27 kwietnia 2006 r. nie było skuteczne, bowiem zarządzeniem Sądu Rejonowego z dnia 28 kwietnia 2006 r. wniosek ten został zwrócony ze względu braki formalne. Taka okoliczność nie spełnia wymogów z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. Zbyt późno zostały złożone zaś wnioski o upadłość z dnia 24 maja 2006 r. i z dnia 19 czerwca 2006 r., które Sąd Rejonowy w K. oddalił z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Oceniając natomiast kwestię winy A. M. w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podniósł, że niedokonanie tej czynności we właściwym czasie stanowi o winie nieumyślnej strony. Dalej organ odniósł się do postanowienia Prokuratury Rejonowej K. z dnia 28 czerwca 2007r., sygn. akt 2 Ds 2081/06/S, dotyczącego umorzenia wobec A. M. śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 586 Kodeksu spółek handlowych - wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że postanowienie o umorzeniu śledztwa nie może mieć znaczenia dla odpowiedzialności A. M. opartej na art. 116 Ordynacji podatkowej. Wpływu na odpowiedzialność strony nie mogły mieć również w ocenie organu przedstawione przez A. M. kserokopie pism: wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I C 3024/05, apelacji z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I C 3024/04 oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I ACa 1992/05 oddalającego w/w apelację.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożył A. M. W skardze podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności oraz nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy, tj. wadliwe uznanie, że zaistniały przesłanki pozytywne i nie zaistniały negatywne określone w tym przepisie, a także naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego. W związku podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W wydanym w dniu 5 września 2011 r. wyroku WSA w Kielcach nie podzielił stanowiska strony skarżącej oddalając skargę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że sprawa w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A. M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. I SA/Ke 268/11. Oznacza to, że organ podatkowy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tym wyroku. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) /lit. a/ albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy /lit. b/. Przy czym pojęcie "we właściwym czasie" należy rozumieć zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, to oznacza to, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, że skarżący winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Sąd w pełni podzielił pogląd organu, iż w dniu 25 listopada 2005 r. zaistniały podstawy do stwierdzenia faktu trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei na postawienie tezy, że w 2005 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku pozwoliła prawidłowo dokonana przez organ szczegółowa analiza bilansów Spółki. W obiektywny sposób obrazują one sytuację finansową Spółki na dzień 31 grudnia 2004 r., 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. i w istocie wypływa w nich wniosek, że pod koniec 2005 r. stan finansów uległ drastycznemu pogorszeniu. Wobec powyższego za trafną uznał Sąd konkluzję organu, że właściwym terminem do zgłoszenia wniosku przez A. M. był dzień 9 grudnia 2005 r. Przy czym poza sporem pozostaje fakt, że w tym terminie skarżący nie dokonał omawianej czynności, a zatem w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, iż skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W szczególności nie stanowiło takiej okoliczności oczekiwanie przez skarżącego na korzystne dla Spółki rozstrzygnięcia sądów w przedmiocie zapłaty podatku VAT przez Gminę S., jeżeli w spółce zaszły okoliczności o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a na dzień 9 grudnia 2005 r. korzystny dla spółki wynik postępowań sądowych był zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a przekonanie strony o zasądzenie spółce podatku VAT miało wyłącznie charakter subiektywny. Przy czym za uzasadnioną Sąd uznał opinię organu, iż nawet zasądzenie na rzecz spółki dochodzonej przez nią kwoty podatku VAT nie poprawiłoby jej sytuacji majątkowej w sposób uzasadniający odstąpienie od konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odniesieniu natomiast do postanowienia Prokuratura Prokuratury Rejonowej K. z dnia 28 czerwca 2007 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo z art. 586 K.s.h., to należy stwierdzić, iż przypisano w nim skarżącemu jedynie brak winy umyślnej.

W odniesieniu do treści art. 118 § 1 O.p. Sąd podniósł, że w judykaturze jednolicie przyjmuje się, iż chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, a decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. A zatem wbrew stanowisku skarżącego, istotna w sprawie była data wydania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr ... Skoro wydana została ona w dniu 20 października 2010 r., to bez wątpienia nastąpiło to przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty, w których strona kwestionuje sposób rozdysponowania przez organ środków uzyskanych w kaucji gwarancyjnej od Gminy S. Kolejność w jakiej kwoty z uzyskanej egzekucji zaspokajane są należności oraz zasady regulujące sposób podziału tej kwoty opisane zostały w treści art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem nie są to kwestie pozostawione uznaniu organu egzekucyjnego, czy też decyzji zobowiązanego.

Z kolei w odniesieniu do zarzutów, w których skarżący kwestionuje kwotę zaległości podatkowych za które orzeczono jego odpowiedzialność Sąd stwierdził, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Za prawidłowy również uznany został termin, w jakim skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za niezasadne uznane uznały również wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach kasacyjnych:

1. naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy polegających na :

- naruszeniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ II instancji w sprawie,

- naruszeniu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich okoliczności sprawy oraz brak należytego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

2. naruszeniu przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy poprzez :

- naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności oraz nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy,

- naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i wadliwe przyjęcie, że wydanie decyzji nr ... z dnia 29.12.2011 r. było prawidłowe poprzez nieuwzględnienie faktu, iż nastąpił upływ pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, pozwalający na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Skarżący podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., przy czym obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejność należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. został sformułowany w sposób bardzo ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę rozstrzygnięcia sądu I instancji pod tym względem. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Podobnie należy ocenić drugi zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany, bowiem przy jego pomocy pełnomocnik wydaje się polemizować z oceną stanu faktycznego, przeprowadzoną przez WSA. Wbrew bowiem poglądowi zawartemu w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W odniesieniu do oceny legalności zaskarżonego wyroku, należy przypomnieć, że art. 116 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 roku (sygn. akt II FSK 2769/11). Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

albo (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W nawiązaniu do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej koncentrowały się na jego niewłaściwej wykładni i wadliwym przyjęciu w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialności skarżącego oraz nieuwzględnieniu okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem jego winy.

Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd, wedle którego do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11).

Tymczasem – jak już zauważył NSA w cytowanym wyroku z 8 października 2013 roku - w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że już przed powstaniem zaległości podatkowej spółki w podatku od czynności cywilnoprawnej istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Bez dokonywania jakichkolwiek dodatkowych ustaleń w tej sprawie stwierdzić można, że z pewnością w dniu 24 maja 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, gdyż Sąd Rejonowy w K. wniosek ten oddalił z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. W konsekwencji zgodzić się należy z oceną zawartą w skarżonym orzeczeniu opartą na prawidłowo przeprowadzonej analizie sytuacji finansowej spółki, zgodnie z którą sąd I instancji zaaprobował pogląd organu podatkowego, że w listopadzie 2005 roku zaistniały podstawy do stwierdzenia faktu trwałego zaprzestania wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań finansowych. WSA trafnie uznał, że pod koniec 2005 roku stan finansów uległ drastycznemu pogorszeniu. Poprawnie stwierdził również sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, że właściwym terminem do złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość spółki był początek grudnia 2005 roku. We wskazanym terminie skarżący nie dokonał omawianej czynności, co w efekcie oznacza, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O. p., warto zwrócić uwagę, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W szczególności zgodzić się należy z oceną sądu I instancji, że okoliczności wyłączającej winę w niedopełnieniu omawianej czynności nie stanowi oczekiwanie przez skarżącego na korzystne dla Spółki rozstrzygnięcia sądów w przedmiocie zapłaty podatku VAT przez Gminę S.

Za chybiony uznać należy również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego w kontekście treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07 oraz z 17 maja 2012 r., I FSK 1026/11, z ). Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 402/08).

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).