Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2495/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 1 pkt 7, art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. S.A. (dalej: "Spółka"; "Skarżąca") pismem z dnia 13 lutego 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa wniesienie aportu w postaci wybranych składników prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (dalej: Spółka) mającej siedzibę w Polsce lub w innym kraju UE. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Skarżącą udziałów/akcji w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego aportu. W szczególności, może wystąpić sytuacja, w której aport zostanie wniesiony do Spółki, w której wspólnicy (wspólnik) tej Spółki wnieśli wcześniej wkłady pieniężne lub niepieniężne w ten sposób, iż jedynie część tych wkładów została alokowana na kapitał zakładowy, nadwyżka zaś została przekazana na kapitał zapasowy.

Przykładowo, może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca wniesie wkład do Spółki, do której wniesiono wcześniej wkład o wartości 100, w ten sposób, iż nominalna wartość objętych akcji/udziałów wyniosła 10, natomiast nadwyżka w wysokości 90 została przekazana na kapitał zapasowy. W powyższym przypadku przystępując do Spółki i wnosząc wkład o wartości, przykładowo, 200 Skarżąca będzie zmuszona do zachowania dotychczasowej proporcji pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji oraz wartością łącznych kapitałów Spółki. Jeżeli bowiem całość wnoszonego przez Spółkę wkładu zostałaby przeznaczona na kapitał zakładowy, wówczas wnosząc wkład o dwukrotnie wyższej wartości od wkładów uprzednio wniesionych, w rzeczywistości udział Spółki w kapitale zakładowym byłby 20-krotnie wyższy, niż udział wspólnika, który wniósł wcześniejszy wkład. Z tego względu, wnosząc wkład o wartości 200, aby nie pokrzywdzić drugiego ze wspólników, 20 zostałoby przeznaczone na kapitał zakładowy, zaś 180 na kapitał zapasowy. Dzięki ustaleniu nominalnej wartości udziałów/akcji na kwotę 20, relacja pomiędzy wartością udziału w kapitale zakładowym Spółki oraz wartością wniesionych wkładów, będzie odzwierciedlać wartość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników.

Innymi słowy, w sytuacji, w której Wnioskodawca przystąpi do Spółki, w której wartość kapitału zakładowego mierzona nominalną wartością udziałów/akcji jest niższa od wartości wniesionych wkładów, wartość objętych przez Skarżącą udziałów/akcji będzie musiała odzwierciedlać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych wcześniej przez pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, tj. gdyby wartość całego wniesionego przez Skarżącą wkładu odniesiona została na kapitał zakładowy, doszłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników, gdyż ich udział w kapitale zakładowym zostałby pomniejszony nieproporcjonalnie, w stosunku do wniesionego wcześniej majątku.

W każdej z wymienionych sytuacji cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku, po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji?

2. Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?

3. Czy jeżeli w Spółce, do której Skarżąca zamierza wnieść aport, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników (wspólnika) udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez Skarżącą udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników (wspólnika), powstały po stronie Skarżącej przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego aportu?

4. Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3, organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu?

5. Jeżeli uznane zostałoby, iż organ podatkowy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 ma prawo do oszacowania powstałego po stronie Skarżącej przychodu, czy uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p. dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonego przedmiotu wkładu, będzie konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów/akcji przez wcześniejszych wspólników (wspólnika) oraz wartością wniesionych przez nich wkładów?

Odnośnie pytania 1 Spółka wskazała, że w sytuacji, w której nominalna wartość udziałów/akcji jest niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku, po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji. Skarżąca z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wywiodła, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport.

Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 14 u.p.d.o.p. w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów, ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Wskazała ponadto, że gdyby ustawodawca założył, iż przychód udziałowca ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów (akcji), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Jednak zdaniem Skarżącej żaden przepis u.p.d.o.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji). Takie postępowanie ustawodawcy jest uzasadnione. "Urynkowianie" wartości nominalnej udziałów jest bowiem niemożliwe. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów (akcji) może zaś nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu może być podjęta jedynie przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej.

Zdaniem Skarżącej powyższe oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, iż w związku z wniesieniem wkładu przychód powstaje w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, także wówczas, gdy wartość rynkowa wniesionego aportu w zamian za udziały (akcje) przekracza wartość nominalną objętych udziałów. Podkreśla się, iż w takiej sytuacji określanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w wysokości wartości rynkowej nie powinno mieć miejsca, gdyż w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów (akcji) a nie wartość przychodu określonego przez organ podatkowy po ich objęciu. Wobec tego, w przypadku zbycia udziałów (akcji), różnica pomiędzy wartością oszacowaną przez organ podatkowy jako przychód z tytułu objęcia udziałów, a wartością nominalną udziałów (akcji) byłaby opodatkowana po raz drugi.

Skarżąca powołując się na publikacje a także pisma organów podatkowych wskazała, że odpowiednie stosowanie art. 14 u.p.d.o.p. sprowadza się do prawa organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Prawo to nie oznacza jednakże możliwości szacowania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki. Przeniesienie nadwyżki wartości wkładu ponad nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, jest w rozumieniu powołanych przepisów, uzasadnioną przyczyną dla której wartość nominalna wydanych udziałów jest niższa od rynkowej wartości wkładu.

Podsumowując Skarżąca uznała, w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem Spółki będzie nominalna wartość objętych udziałów. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu, w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Przyjęcie przychodu, jaki powstaje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, tj. mogłoby dochodzić do sytuacji, w której podatnik od tego samego dochodu płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego jak i w momencie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Odnośnie pytania 2, Spółka bazując na argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1, stwierdziła, iż organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, jeżeli cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Skarżąca podtrzymując argumentację wyrażoną w stosunku do pytania 1 wskazała, że zdaniem sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 14 do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., oznacza iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Dalej Skarżąca stwierdziła, że zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).

Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki, odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 u.p.d.o.p. do przychodów powstałych z tytułu wniesienia aportu (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej nie oznacza jednocześnie, iż przepis ten należy stosować w pełni. Odpowiednie stosowanie oznaczać może pełne zastosowanie (gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian), stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.

Odnośnie pytania 3 Spółka uznała, że jeżeli w Spółce, do której zamierza wnieść aport, wkłady wniesione wcześniej przez pozostałych wspólników (wspólnika) mają większą wartość niż nominalna wartość objętych przez tych wspólników udziałów/akcji, zaś nominalna wartość objętych przez Skarżącą udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, powstały po stronie Spółki przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, bez względu na rynkową wartość wnoszonego aportu. Spółka podtrzymując argumentację wyrażoną w stanowisku do pytania 1 dodała, że objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu może być spowodowane koniecznością utrzymania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników. Wniesienie bowiem całości wkładu na kapitał zakładowy Spółki doprowadzi do pokrzywdzenia dotychczasowych akcjonariuszy/udziałowców. Z tego też względu wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji musi uwzględniać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, a zatem nominalna wartość objętych udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Odnośnie pytania 4 Spółka dodatkowo stwierdziła, że organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż cena emisyjna obejmowanych udziałów/akcji równa będzie rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Odnośnie pytania 5 Spółka wskazała, że organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu, pomimo iż nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji) będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, iż organ podatkowy będzie miał prawo do oszacowania przychodu po stronie Skarżącej, powołując się na odpowiednie stosowanie art. 14 u.p.d.o.p., organ podatkowy nie będzie mógł dokonać szacowania przychodu na podstawie powołanego przepisu, w sytuacji, gdy uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna objętych udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości wniesionego aportu, jest konieczność zachowania dotychczasowej relacji pomiędzy nominalną wartością udzialów/akcji oraz wartością dotychczas wniesionych wkładów.

Konieczność zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartości udziałów (akcji) oraz wartością wniesionych wkładów, jest uzasadnioną przyczyną, w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p..

Skoro bowiem w Spółce do której planowane jest wniesienie aportu, udziałowcy/akcjonariusze wnieśli wcześniej składniki majątkowe o wartości wyższej niż nominalna wartość objętych udziałów/akcji, wniesienie kolejnego aportu wyłącznie na kapitał zakładowy i objęcie udziałów/akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu, prowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników. Zatem parytet wymiany powinien uwzględniać wydanie takiej ilości udziałów/akcji, aby po dokonaniu aportu dotychczasowi udziałowcy wciąż dysponowali właściwym udziałem w kapitale zakładowym spółki. W sytuacji posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego, wartość rynkowa udziałów/akcji będących w posiadaniu dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy spółki jest wyższa od ich wartości nominalnej. Konsekwentnie, wydanie Spółce udziałów/akcji o wartości nominalnej równej wartości rynkowej doprowadziłoby do uzyskania przez niego niewspółmiernie dużego wpływu m. in. w głosowaniu na walnym zgromadzeniu spółki oraz uzyskaniu większego prawa do majątki spółki (np. przy wypłacie dywidendy, bądź majątku likwidacyjnego).

W konsekwencji, Spółka uznała, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności struktura zastanych kapitałów spółki oraz ochrona praw obecnych udziałowców) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zawarte we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na treść 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 i wskazał, że zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Dalej organ dodał, że ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Organ podatkowy podkreślił, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Organ podatkowy za niezrozumiały uznał wywód Spółki, co do związku między art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem ustawa ta w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym, jako ogólnie obowiązującej.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Dodatkowo organ podkreślił, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując organ podatkowy uznał, że Skarżąca nieprawidłowo wskazała, że przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów/akcji, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Organ podatkowy podkreślił, że sam fakt objęcia przez Skarżącą udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Skarżącej z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej, niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną: "znaczności" różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

Organ podatkowy wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka stwierdziła, że wartość emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu. A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji spółki kapitałowej objętych w zamian za ten aport.

Organ podkreślił ponadto, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14 u.p.d.o.p. określa specjalną procedurę przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Procedurę tę stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Organy te w oparciu o kryteria określone w art. 14 ust. 2 ustawy oraz narzędzia wskazane w art. 14 ust. 3 weryfikują cenę zbycia w kontekście ceny rynkowej. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Skarżącą do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Skarżącą udziałów/akcji, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Skarżąca opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie "odczytała" normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy, co stanowiło to podstawę dla uznania stanowiska za nieprawidłowe.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (T.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej granice postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wyznaczone przepisami proceduralnymi oraz rozumienie istoty interpretacji nie pozwalają organowi na udzielenie odpowiedzi na pytanie 5, czy w konkretnym przypadku cena ustalona przez strony transakcji (nominalna wartość objętych udziałów) jest ceną, której wartość odbiega od wartości rynkowej z uzasadnionych powodów, gdyż wymaga to szczegółowej analizy każdej transakcji (każdego objęcia udziałów/akcji), a to wykracza poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca przewidział procedurę w zakresie możliwości weryfikacji dla celów podatkowych zawieranych przez podatników umów w odniesieniu do ceny ustalonej przez strony. Stosowne rozwiązania w tym zakresie przewidziane zostały w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają, że jeżeli organ podatkowy uzna, że cena ustalona przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wówczas ma prawo do wezwania stron umowy do zmiany wartości (ceny) przedmiotu umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli strony nie udzielą odpowiedzi, nie dokonają zmiany wartości lub nie wskażą przyczyn, z powodu których ustaliły cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy ustali wartość przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych) - art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawo do zastosowania opisanej procedury ma organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolne. Zajęcie stanowiska, w zakresie uznania za uzasadnioną przyczynę, w rozumieniu art. 14 cyt. ustawy, konieczności zachowania dotychczasowego parytetu w spółce, w której są obejmowane udziały/akcje, przez organ wydający interpretację indywidualną, powodowałoby ograniczenie ustawowego prawa wynikającego z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zauważył, że w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika nr 5 zawarte we wniosku. Organ nie może potwierdzić tego, co podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących to postępowanie.

Pomimo wezwania przez Skarżącą organ do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł on podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 17 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację zarzucając jej naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić wysokość przychodu po stronie wnoszącego aport w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

2) art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w wyniku uznania, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez wnoszącego udziałów, przychodem wnoszącego będzie wartość nominalna objętych udziałów z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.

3 art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie w interpretacji argumentacji Skarżącej nawiązującej do rzecznictwa sądów administracyjnych oraz, interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jak również przytoczonych stanowisk przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

4) art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię przepisów art. 14 ust. 1-3 w zawiązku art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić przychód podatnika w drodze decyzji.

5) art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1-3 W związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe łub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić dochód podatnika w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji).

Wobec powyższego, Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną interpretację podatkową pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, iż podlega ona oddaleniu.

Jak stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje organ do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §2).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny.

Przepisy ordynacji podatkowej nie określają sposobu, w jaki organ powinien sformułować sentencję swojego rozstrzygnięcia. Treść art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi bowiem dla organu podatkowego jedynie wskazówkę co do kierunków postępowania w zależności od tego, jak ocenione zostanie przez ten organ stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku. I tak, jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i wskazać dlaczego w pozostałej części nie podziela jego zapatrywań. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.

W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu wskazane zostało objecie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, nie będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Co do zasady, przy ustalaniu wysokości przychodu osiągniętego z tego tytułu należy brać pod uwagę nominalną wartość objętych udziałów (akcji). Należy jednak zauważyć, że powyższy przepis odsyła jednocześnie do art. 14 ust. 1-3 u.d.p.o.p. Odesłanie to oznacza, że do ustalania wartości przychodu powstałego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, należy stosować przepis, który przewiduje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Gdy jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że prima facie mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku - jak wskazano wyżej - przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.

Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.

Innymi słowy - jak słusznie wskazał Minister Finansów - organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.

Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.

Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.

Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. 1 tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.

Jak to już zostało podniesione wcześniej, nominalna (tytularna) wartość przychodu z tytułu objęcia udziałów /akcji w spółce kapitałowej (wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi wyjątek od ogólnej koncepcji opodatkowania rzeczywiście osiągniętego przychodu, co w konsekwencji uprawnia do twierdzenia, iż ów "wyjątek" winien być interpretowany w sposób zawężający, tj. poprzez spełnienie wymagań stawianych transakcji mającej być przedmiotem opodatkowania w ramach art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji bez znaczenia, w ocenie Sądu, pozostaje odwoływanie się do przepisów regulujących obejmowanie udziałów czy tez akcji w spółkach, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH"). Z analizy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ, przedkładając swoje stanowisko w sprawie przyjął, iż definicja wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkl 7 ustawy o CIT jest tożsama z wartością rynkową. Wykładając wyżej wskazaną normę, wskazał natomiast na możliwość odstąpienia od określania wysokości przychodu w wartości nominalnej rozumianej w zgodzie z przepisami KSH na rzecz wartości rynkowej. Jednocześnie interpretując zaskarżony przepis organ nie podważył uprawnień wynikających z uregulowań KSH, dotyczących możliwości objęcia udziałów czy też akcji po cenie wyższej aniżeli ich wartość nominalna. Jest to bowiem prawo/uprawnienie podmiotu wynikające z odrębnych od ustaw podatkowych przepisów, którego organy podatkowe nie mogą w żaden sposób sankcjonować.

Podkreślenia wymaga również, że uprawnienie do szacowania przychodu na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, nie ma charakteru sankcji (represji) wobec podatnika, lecz stanowi przejaw doprecyzowania hipotezy normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT poprzez wskazanie warunków do określania przychodu w wartości nominalnej udziałów (akcji, wkładów w spółdzielni). Tym samym, trudno jest przyjąć, (jak czyni to Skarżąca), iż pomiędzy unormowaniami ustawy o CIT a regulacjami kodeksu spółek handlowych zachodzi sprzeczność burząca w istocie racjonalność ustawodawcy w ramach całego systemu prawa.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że przyjęcie zaprezentowanego przez organ stanowiska może doprowadzić do wystąpienia w niniejszej sprawie niepożądanego zjawiska podwójnego opodatkowania, Sąd zauważa, że skoro zasadą jest, iż przychodem w razie wniesienia wkładu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcj i objętych w zamian za tenże wkład, to tym samym kosztem uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów/akcji jest ich wartość nominalna. Ratio legis odesłania zawartego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT sprowadza się jedynie do tego, ażeby wartość nominalna udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni) nie odbiegała bez uzasadnionej przyczyny znacznie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W razie nastąpienia "adekwatności" wartości nominalnej udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni) do wartości rynkowej przedmiotu aportu, przychodem pozostanie wartość nominalna udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni) i tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt. 1 ustawy o CIT - nominalna wartość objętych udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni). Jednoznaczne brzmienie art. 15 ust. 1k pkt. 1 ustawy o CIT przemawia jedynie za argumentem, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów/akcji (wkładów w spółdzielni) powinna pozostawać w adekwatnej/ekwiwalentnej wartości do przedmiotu aportu. W konsekwencji, zjawisko podwójnego opodatkowania, jakie zdaniem Skarżącej stanie się zasadą w wyniku przyjętego przez organ rozumowania zaskarżonych przepisów, jest błędne, albowiem jak to zostało wyraźnie wskazane w zaskarżonej interpretacji, zasadą określenia wysokości przychodu jest wartość nominalna udziałów/akcji. Przełamanie wyżej wskazane zasady następuje zaś jedynie w sytuacji ściśle określonej w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, możliwość zaistnienia podwójnego opodatkowania zaktualizuje się w sytuacji braku po stronie podatnika "uzasadnionych przyczyn", przemawiających za znacznym odejściem od wartości rynkowej udziałów/akcji otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przeciwdziała temu właśnie konstrukcja przepisu art. 12 ustawy o CIT, a zatem unormowania kluczowego dla określenia wysokości przychodu. Ustawodawca wskazał bowiem, że należy przyjąć takie określenie wartości przychodu, które odpowiada rzeczywistemu przysporzeniu podatnika z tytułu dokonywanej transakcji.

Potwierdzeniem powyższego jest również unormowanie odnoszące się do określania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ustawy o CIT). Z zestawienia wyżej wskazanych norm można bowiem wyprowadzić wniosek, iż przychodem (dochodem) jest wartość faktycznie uzyskana, nie zaś wartość tytularna (nominalna). Mając powyższe na uwadze, uregulowanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT stanowi w istocie wyjątek od ogólnej koncepcji ustalania wysokości przychodu. Wyjątek ten nakazuje zaś przyjąć, iż w stanowiącym przedmiot interpretacji zdarzeniu przyszłym podatnik co do zasady przyjmuje wartość nominalną udzialów/akcji, przy czym mając na względzie racjonalność ustawodawcy wyrażającą się w wewnętrznej spójności ustawy, nie może tego czynić bezwarunkowo. Spółka zobowiązana jest bowiem do przestrzegania nałożonych w art. 14 ust.l ustawy o CIT przesłanek, które pozwalają na przełamanie generalnej zasady opodatkowania przychodu. Dlatego jako prawidłowe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym jako zasadę ustalania przychodu w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przyjmuje wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za tenże wkład. Niemniej jednak, mając na uwadze zamieszczenie przez ustawodawcę odniesienia nakazującego odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3, zasada ta – jak już wyjaśniono wcześniej - nie ma charakteru "bezwzględnego" tj. istnieje prawna możliwość do odmiennego szacowania przychodu z racji wniesienia przedmiotowego wkładu. Uprawnienie organów podatkowych do szacowania przychodu, w sytuacji gdy wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn wynika z wykładni systemowej art. 12 ust. 1 pkt. 7 i art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, iż wyrażona w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania obywateli do organów podatkowych przejawiająca się w przewidywalności podejmowanych rozstrzygnięć, nie ma charakteru absolutnego. Zasada ta winna pozostawać w zgodzie z innymi zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą praworządności, określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym, "(...) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy" (por. dla przykładu: wyr. NSA z 6.12.2007 r., 1 FSK 27/07).

Podkreślenia przy tym wymaga, że w przedmiotowej sprawie organ udzielił Wnioskodawcy wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz, że przywołana przez organ argumentacja prawna stanowi w istocie odniesienie się do stanowiska podatnika opartego w dużej mierze na orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych. W rezultacie trudno zaakceptować zarzut, zgodnie z którym Dyrektor IS w W. nie uzasadnił dlaczego powoływane przez Spółkę orzecznictwo nie zasługuje na uwzględnienie, skoro przytoczył w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy argumenty, które stoją w opozycji do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni zaskarżonych przepisów prawa materialnego (także opartych na orzecznictwie sądowo administracyjnym).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych tj. art. 217 i art. 2 Konstytucji RP Sąd stwierdza, iż przyjęta przez organ w interpretacji wykładnia przedmiotowego zagadnienia w żaden sposób nie narusza tychże przepisów. Jako błędne uznać należy stanowisko Skarżącej, że przedmiot opodatkowania nie został uregulowany w ustawie, lecz wynika z decyzji organu podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze, iż decyzja wydana w oparciu o art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT nie stanowi źródła prawa, lecz oparta jest o przepisy ustawy o CIT regulujące podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki, ulgi i zwolnienia podatkowe. Tym samym źródłem obowiązku podatkowego podatnika jest ustawa podatkowa, nie zaś decyzja wymiarowa, której zadaniem jest jedynie nakazanie jej adresatowi postępowania zgodnie z przepisami prawa podatkowego tj. w niniejszym przypadku zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o CIT.

Jako chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Organ słusznie wskazał, iż w toku postępowania interpretacyjnego nie jest uprawniony do badania konstytucyjności norm, w znaczeniu, w jakim chciałaby Skarżąca (tj. odstąpienia od stosowania przepisów bezwzględnie obowiązujących z racji ich "nieprecyzyjności"). Zauważyć przy tym trzeba, że wskazywana przez Skarżącą "niedokładność" i "niedookreśloność" regulacji zawartej w art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT poprzez odwoływanie się przez ustawodawcę do ogólnych klauzul (takich jak "uzasadniona przyczyna", "znaczne odbieganie od wartości rynkowej") nie może stanowić zarzutu w stosunku do procedowania organu w toku postępowania interpretacyjnego, skoro powyższe klauzule nie stanowią przedmiotu interpretacji podatkowej, albowiem dotyczą kompetencji organów podatkowych, które jako jedyne uprawnione są do ich wykładni w toku subsumcji określonych stanów faktycznych pod zaskarżoną normę z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie przedstawione ustalenia oraz rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając prawidłowość rozstrzygnięcia Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddali.