Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3835/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 177/14 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 177/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

D. K. pełnił funkcję członka zarządu S. Spółki z o. o. w okresie od dnia 30 czerwca 2009 r. do dnia 13 kwietnia 2012 r. Zaległość podatkowa spółki wynika ze złożonej w dniu 8 lutego 2011 r., (a więc w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce) deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2010 r. i dotyczy pobranych, a nie odprowadzonych do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc listopad 2010 r.

W dniu 23 listopada 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którą określił również wysokość należności z tytułu niewpłaconego podatku na dzień jej wydania. Przeprowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie wobec spółki, mające na celu likwidację istniejącej zaległości nie dało rezultatów. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, uznając zaistnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu, w dniu 30 września 2013 r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu wymienionej spółki wraz z pozostałym członkiem zarządu A. B.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wobec braku wpłaty istniejącej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel, w dniu 5 kwietnia 2011 r. wystawił upomnienie, które zostało doręczone spółce, a następnie w dniu 12 maja 2011 r. tytuł wykonawczy nr (...) doręczony zobowiązanej w dniu 17 maja 2011 r., wszczynając postępowanie egzekucyjne. W wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych, organ podatkowy stwierdził, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna.

Organ wskazał, że wyznaczenie przez sąd organu egzekucyjnego właściwego do dalszego prowadzenia egzekucji łącznej z tych rachunków nie przyniesie rezultatów, bowiem zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu były kolejnymi, po zajęciach dokonanych przez innych komorników. Oczywistym jest więc, że na rachunkach tych brak było środków finansowych.

Odnosząc się do zarzutu nie podjęcia dalszych kroków mających na celu egzekucję z wierzytelności S. w Przedsiębiorstwie P. B. Sp. z o. o. po wysłaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do zastosowania środków przymuszenia do udzielenia odpowiedzi na tego rodzaju zawiadomienie. Organ egzekucyjny w zawiadomieniu wskazał, że w przypadku występowania wierzytelności należną kwotę należy przekazać organowi podatkowemu. Efektów jednak nie uzyskano.

W ocenie organu zarzut, iż ze wskazanego przez skarżącego majątku nieruchomego może być przeprowadzona skutecznie egzekucja nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nieruchomości, których właścicielem jest S., dla których są prowadzone księgi wieczyste o określonych numerach, obciążone są hipotekami na łączną kwotę 22.149.056,34 zł. Dział IV księgi wieczystej (...) zawiera następujące wpisy wg kolejności: Hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie: 3.657.000 zł na rzecz (...), Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz (...), Hipoteka przymusowa łączna w kwocie 1.784.637,22 zł na rzecz (...) Dział IV księgi wieczystej (...) zawiera następujące wpisy wg kolejności: Hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie: 3.657.000 zł na rzecz (...), Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz (...), Hipoteka przymusowa łączna w kwocie 1.784.637,22 zł na rzecz (...) Dział IV księgi wieczystej (...) zawiera następujące wpisy wg kolejności: Hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie 3.657.000 zł na rzecz (...), Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz (...), Hipoteka przymusowa łączna w kwocie 1.784.637,22 zł na rzecz (...) Dział IV księgi wieczystej (...) zawiera następujące wpisy wg kolejności: Hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie 3.657.000 zł na rzecz (...), Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz (...), Hipoteka umowna łączna kaucyjna w kwocie 750.000 zł na rzecz (...), Hipoteka przymusowa w kwocie 220.050,78 zł na rzecz ZUS Inspektorat w B., Hipoteka przymusowa w kwocie 64.229,96 zł na rzecz ZUS Inspektorat w B., Hipoteka przymusowa łączna w kwocie 1.784.637,22 zł na rzecz (...), Hipoteka przymusowa w kwocie 36.740,23 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Hipoteka przymusowa w kwocie 33.286,49 zł na rzecz Gminy B., Hipoteka przymusowa w kwocie 21.189, zł na rzecz Gminy B.

W odniesieniu do powyższych nieruchomości Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. powiadomił organ podatkowy o przystąpieniu do opisu i oszacowania, a następnie pismem z 5 sierpnia 2013 r. przekazał do organu podatkowego kserokopię operatu szacunkowego wskazanych nieruchomości obliczającego ich wartość rynkową na łączną kwotę 4.496.250 zł. W ocenie organu podatkowego fakt, że jest to wartość niższa niż wysokość hipotek obciążających te nieruchomości świadczy o braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji.

Organ wskazał, że w sytuacji wielości hipotek na nieruchomości będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r. (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 707), który stanowi, że o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanym do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest szóstym z kolei wierzycielem wpisanym do księgi wieczystej - nr Księgi (...) - wartość nieruchomości wg wyceny 1.745.300 zł, obciążenie hipoteką ogółem 6.547.144,68 zł, więc "szanse na zaspokojenie wierzytelności są zerowe".

Oceniając możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą (...). organ wskazał na informację nadesłaną w dniu 29 kwietnia 2013 r. przez Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w K. z której wynika, że nieruchomość ta została wyceniona przez biegłego na kwotę 5.980.000 zł. W tym czasie przeciwko S. Sp z o. o. Komornik prowadził 13 postępowań egzekucyjnych, w tym 8 z tytułu należności za pracę. Łączna kwota dochodzonych roszczeń przekroczyła 44.000.000 zł. Nieruchomość ta jest także obciążona hipoteką na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z uwagi jednak na wcześniejsze obciążenia tej nieruchomości zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego również jest niemożliwe.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w sprawie zlecenia rekwizycyjnego w zakresie wykonania w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. wobec S. Spółki z o. o. z majątku ruchomego organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., z których wynika, że przy zajęciu nieruchomości powstały trudności techniczno - logistyczne oraz powstałyby znaczne koszty związane ze zleceniem dozoru ruchomości firmie zewnętrznej. Ruchomości te, zajęte przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. były wystawione do drugiej licytacji, gdzie wartość uległa obniżeniu o 50% w porównaniu do ceny wywoławczej. Komornik Sądowy w O. w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. poinformował, że postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi S. zostało umorzone. W wyniku przeprowadzonej egzekucji należności wierzyciela zostały zaspokojone tylko częściowo.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne bowiem będzie stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji w kontekście uwag, że nie na wszystkich wskazanych nieruchomościach dokonano wpisu hipotecznego, nie było konieczne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z nieruchomości. Zdaniem organu prawidłowo oceniono prognozę zaspokojenia należności, na podstawie sytuacji faktycznej w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do kwestii przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki organ odwoławczy podkreślił, że nowo powołany członek zarządu spółki z o. o. powinien rozpocząć wykonywanie swojej pracy od sprawdzenia finansów spółki. Tylko w ten sposób może ustalić, czy już w chwili powołania do zarządu nie zachodzą wobec spółki podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Jeżeli nowy zarządca nie złoży niezwłocznie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinien się liczyć z tym, że będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W przypadku spółek z o. o. obowiązek ten spoczywa na każdym członku zarządu z osobna. Dlatego też nowy członek zarządu powinien już na samym początku zażądać sporządzenia bilansu na dzień rozpoczynania pełnienia funkcji, a także przedstawienia sumy wymagalnych zobowiązań spółki i rynkowej wartości składników majątku. Dzięki temu będzie posiadał podstawowe dane pozwalające ocenić, czy nie zachodzą podstawy do ogłoszenia upadłości.

Organ odwoławczy zaznaczył, że upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który jest niewypłacalny, a niewypłacalnym jest ten, kto nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W chwili powołania strony na członka Zarządu, spółka była niewypłacalna już od wielu miesięcy, co za tym idzie, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dawno upłynął w momencie powołania na stanowisko. Organ stwierdził, że nie jest istotny spór, kiedy był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, czy niezwłocznie po objęciu przez stronę funkcji członka Zarządu, czy też w terminie ustalonym przez organ pierwszej instancji. Takiego wniosku bowiem strona nigdy w czasie trwania swojej kadencji od 30 czerwca 2009 r. do 13 kwietnia 2012 r. nie złożyła. Całkowicie bezpodstawne jest więc zdaniem organu żądanie o powołanie biegłego z dziedziny księgowości lub ekonomii celem ustalenia właściwego dnia do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do stanowiska strony w zakresie braku dostępu do ksiąg spółki w trakcie sprawowania swojej kadencji, z uwagi na faktyczne zarządzanie spółką wyłącznie przez drugiego członka zarządu, wobec czego tylko on powinien być odpowiedzialny za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości - nie jest według organu istotne. Również powoływanie się na prowadzone postępowanie karne o przestępstwa w odniesieniu do A. B. nie są argumentem wyłączającym odwołującego się od odpowiedzialności za zaległości spółki. Brak możliwości dokonania oceny stanu finansowego S. przez stronę nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Oceniając dołączony do odwołania dowód potwierdzenia wpłaty z dnia 25 września 2013 r. na kwotę 500 zł, na kilka dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji, mający zaświadczać, że podmiot główny nadal reguluje swoje zobowiązania, organ uznał za nieprzekonywujący. Zaległość będąca przedmiotem niniejszej decyzji dotyczy 2010 r. i przez okres trzech lat spółka nie starała się jej uregulować.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2014 r. wniesiono o jej uchylenie. Skarżący zaznaczył, że o bezskuteczności egzekucji może być mowa tylko, o ile wskutek wszczęcia i przeprowadzenia w sposób staranny i prawidłowy przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Podniósł, że również na etapie odwołania zarzucał, iż organ podatkowy odstąpił od prowadzenia egzekucji z ruchomości spółki oraz nie przeprowadził egzekucji z nieruchomości ograniczając się do obciążenia dwóch nieruchomości hipotekami oraz do korespondencji z komornikami.

Według skarżącego stwierdzenie bezskuteczności egzekucji musi zostać poprzedzone faktycznym przeprowadzeniem egzekucji i skierowaniem jej do całego majątku spółki. Przed zastosowaniem wszystkich środków egzekucyjnych nie sposób orzec, iż egzekucja była bezskuteczna w całości albo w części.

Zdaniem skarżącego wartość hipotek obciążających wskazane nieruchomości nie musi odzwierciedlać faktycznej wysokości zobowiązań spółki, gdyż część z tych zobowiązań mogła zostać wcześniej spłacona. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z ruchomości S. było zdaniem strony bezpodstawne.Obecny zarząd spółki pozyskał w ostatnim czasie informacje o tym, że na jednym z rachunków bankowych spółki znajdują się środki pieniężne w wysokości 45.000 zł. Pełnomocnik spółki skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo informujące o istnieniu tych środków, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie z nich egzekucji w celu zaspokojenia długu spółki z tytułu podatku dochodowego PIT-4 za listopad 2010 r.

Według skarżącego kwestia ustalenia, kiedy upłynął właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości S. jest rzeczą podstawową z punktu widzenia jego ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W tym zakresie skarżący przytoczył pogląd Sądu Najwyższego, że brak ustalenia daty, w której zarząd spółki powinien był najpóźniej zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki stanowić będzie "zasadniczy mankament zaskarżonego wyroku" (decyzji) i podstawę jego uchylenia oraz przekazania do ponownego rozpoznania. Zatem w jego ocenie organ powinien był określić, w oparciu o przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, jaki w przedmiotowej sprawie był właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący podniósł, że z uwagi na rozbieżności pomiędzy dokumentacją, a ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy w zakresie określenia właściwego dnia do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien był powołać biegłego z dziedziny księgowości lub ekonomii, celem ustalenia właściwego dnia dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził m.in., że

bezskuteczność egzekucji z majątku spółki to faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela, a nie formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy może stwierdzić bezskuteczność egzekucji przed zakończeniem prowadzonego postępowania przez organ egzekucyjny. Postępowanie egzekucyjne zaś może toczyć się nadal i organ egzekucyjny może nadal poszukiwać możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe wykazały, że organ egzekucyjny wszczął i prowadził egzekucję administracyjną dotyczącą zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r., a egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organ egzekucyjny dokonywał zajęć wierzytelności spółki, jej rachunków bankowych, dokonał wpisów hipoteki przymusowej, podejmował czynności mające na celu zajęcie ruchomości. Wszystkie podjęte przez organ egzekucyjny działania zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Żadna z tych czynności nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. Po ocenie wszczętego w dniu 12 maja 2011 r. postępowania egzekucyjnego i efektów przeprowadzonej od tego czasu egzekucji, uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna.

Organ podatkowy poddał ocenie możliwość skutecznej egzekucji z nieruchomość położonych w miejscowości B., należących do S. Wskazano, że nieruchomości te obciążone są hipotekami, które znacznie przewyższają wartość majątku. W zaskarżonej decyzji omówiono obszernie zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości, kolejność zaspokajania należności z uzyskanych kwot, wskazano na znaczne obciążenie hipoteczne poszczególnych nieruchomości, kilkakrotnie przekraczających ich wartość. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że nie ma realnych szans zaspokojenia wierzyciela. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości B. gmina W., dla której księgę wieczystą prowadzi Sąd Rejonowy w K. Komornik Sądowy Sądu Rejonowego w K. w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że przeciwko S. prowadził 13 postępowań egzekucyjnych, w tym 8 z tytułu należności za pracę, zaś łączna kwota 11 dochodzonych roszczeń znacznie przekroczyła wartość nieruchomości. Oczywistym pozostawało więc, że ze względu na wcześniejsze obciążenia tej nieruchomości, zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego nie było możliwe.

Stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji w kontekście uwag, że nie na wszystkich wskazanych nieruchomościach dokonano wpisu hipotecznego, nie było konieczne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z nieruchomości.

Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że przy zajęciu ruchomości powstały trudności techniczno - logistyczne oraz powstałyby znaczne koszty związane ze zleceniem dozoru firmie zewnętrznej. Nadto ruchomości te były zajęte przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. i wystawione do drugiej licytacji (gdzie ich wartość uległa obniżeniu o 50%). O braku możliwości zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w tym zakresie, świadczy również to, że na skutek czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Komornika Sądowego w O. należności wierzyciela zostały zaspokojone tylko częściowo, a postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi S. zostało umorzone. Na podstawie tych okoliczności zasadnie organ podatkowy przyjął, że także w przypadku będących własnością spółki ruchomości egzekucja jest bezskuteczna.

Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na ogromny rozmiar zobowiązań spółki (ponad 40.000.000 zł), nawet zmiana określonej w operacie szacunkowym na kwotę 4.496.250 zł wartości nieruchomości nie wpłynęłaby istotnie bądź w ogóle na skuteczność egzekucji z tego źródła.

Z akt sprawy podatkowej oraz z pisma procesowego skarżącego wynika, że o fakcie posiadania przez spółkę nieruchomości w S. powiadomił on organ podatkowy już po wydaniu zaskarżonej decyzji, okoliczności te nie mogły więc mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych będących przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności zaskarżoną decyzją, podejmował działania w odniesieniu do całego znanego mu majątku spółki.

Sąd zauważył również, że "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Dla skarżącego właściwym czasem było zgłoszenie wniosku o upadłość niezwłocznie po objęciu funkcji w zarządzie oraz sprawdzeniu finansów spółki. Skarżący wniosku takiego w czasie trwania swojej kadencji (od 30 czerwca 2009 r. do 13 kwietnia 2012 r.) jednak nie złożył.

Ponadto, zdaniem Sądu zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2016 r., poz. 1578) – zwanej dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Obowiązki te nakładają na członków zarządu powołane przepisy prawa, nie mogą więc być one przerzucane na inne osoby. Jeżeli zatem przyczyną niezgłoszenia wniosku o upadłość była niewiedza skarżącego o kondycji finansowej spółki, to w żadnym razie nie jest to okoliczność świadcząca o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. Już sama zgoda skarżącego na zarządzanie spółką jedynie przez drugiego wspólnika i jego świadoma rezygnacja z kontrolowania sytuacji finansowej spółki świadczy o niewypełnianiu obowiązków członka zarządu, o których mowa wyżej.

Skarżący twierdził, że sam zrezygnował z nadzoru nad sprawami spółki i jest to wystarczająca okoliczność uniemożliwiająca skuteczne powoływanie się na niezawiniony brak możliwości dokonania oceny stanu finansowego spółki.

W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia D. K. zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania następujących przepisów: art. 122 w zw. z art. 187 i art. 229, a także art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", w zw. z art. 188 i 197 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności, zaniechanie powołania zgodnie z wnioskiem skarżącego biegłego w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne.

Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że egzekucja prowadzona z majątku spółki S. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, zaś skarżący nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych swojej odpowiedzialności, wskutek czego przyjęto, że decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako członka Zarządu S. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki mogła zostać wydana.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż w rozpoznawanym środku odwoławczym postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 i art. 229, a także art. 180 § 1 O.p. stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W myśl art. 187 § 1 O.p. organy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 O.p.). Ponadto organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe reguły uznać należy, w ślad za Sądem I instancji, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Podstawę przyjętego rozstrzygnięcia stanowił zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował.

Nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że okoliczność poinformowania organu podatkowego, już po wydaniu decyzji, o istnieniu rachunków bankowych S. i nieruchomości położonych w S. świadczy o niestaranności prowadzonego postępowania i naruszeniu przez organy podatkowe ww. zasad. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w jaki sposób okoliczność ta mogłaby wpłynąć na ocenę skuteczności egzekucji z majątku spółki. Podkreślenia bowiem wymaga to, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie tego wpływu. Wpływ ten jest wątpliwy choćby z tego względu, że całość zobowiązań spółki przewyższa znany majątek spółki, mimo jego powiększenia o wskazane składniki majątkowe, a wskazanie nastąpiło po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Czynność ta jest obowiązkiem, odpowiedzialnego za zaległości podatkowe, członka zarządu. Zatem w tym zakresie, zarzut naruszenia przez organ podatkowy reguł prowadzenia postępowania dowodowego, nie może zostać uznany za skuteczny.

Nie jest również zasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów w kontekście nie powołania biegłego z dziedziny księgowości lub ekonomii, celem ustalenia właściwego dnia dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wniosek taki mógłby zostać uznany za celowy o ile istniałyby wątpliwości co do tego czy wniosek ten nie jest spóźniony. Skarżący jednak takiego wniosku w ogóle nie złożył. Nie można przyjąć, jak zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., z uwagi na prawdopodobną niewypłacalność spółki przed jego powołaniem do tej funkcji. Taka interpretacja stoi w oczywistej sprzeczności z literalną wykładnią art. 116 § 1 i 2 O.p.

Ponadto jako niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię wspomnianych przepisów, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku wykazania (np. poprzez powołanie biegłego), że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Taki obowiązek leży w całości po stronie członka zarządu. Ponadto to organy podatkowe, a nie biegły, mają ocenić złożoną przez członka zarządu argumentację i dowody.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zatem zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości pogląd, wedle którego prawidłowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, o jakim stanowi art. 176 P.p.s.a. wymaga, aby wskazać konkretne przepisy naruszone zdaniem strony przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko prawidłowe opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro skarga kasacyjna musi spełniać wymogi ustawowe określone w art. 176 P.p.s.a., to w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., II OSK 455/13, LEX nr 1572733).

Uwzględniając powyższe wywody należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze skargą kasacyjną, która dotknięta jest wadami w zakresie przytoczenia podstaw prawnych. Artykuł 116 O.p. dzieli się na paragrafy a pierwszy z nich, także na punkty i litery. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. bez rozdzielenia go na konkretne jednostki redakcyjne. Nie wskazał zatem w sposób konkretny jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Wobec takiego stanu rzeczy koniecznym jest przypomnienie, że sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W konsekwencji, brak ten w wysokim stopniu utrudnia przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przytoczony wyżej przepis art. 116 O.p. ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych. Natomiast członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać zaistnienie okoliczności, o których mowa w § 1 pkt 1 i 2 ww. przepisu.

W rozpoznawanej sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, że skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych był członkiem zarządu spółki.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia, że egzekucja prowadzona z majątku S. okazała się bezskuteczna, stwierdzić należy, że jest on niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd, że egzekucja z majątku spółki przewidziana w art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczna, jeżeli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych będących przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności zaskarżoną decyzją, podejmował działania w odniesieniu do całego znanego mu majątku spółki.

Ponadto jak prawidłowo, przyjął Sąd I instancji, organ podatkowy może stwierdzić bezskuteczność egzekucji przed zakończeniem prowadzonego postępowania przez organ egzekucyjny. Postępowanie egzekucyjne zaś może toczyć się nadal.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organ egzekucyjny dokonywał zajęć wierzytelności spółki, jej rachunków bankowych, dokonał wpisów hipoteki przymusowej, podejmował czynności mające na celu zajęcie ruchomości. Wszystkie podjęte przez organ egzekucyjny działania zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Żadna z tych czynności nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. Po ocenie wszczętego w dniu 12 maja 2011 r. postępowania egzekucyjnego i efektów przeprowadzonej od tego czasu egzekucji, uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Oceny tej nie zmienia ujawnienie po wydaniu przez organ I instancji nieznanych składników majątkowych spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji, że z uwagi na olbrzymi rozmiar zobowiązań spółki, nawet zmiana określonej w operacie szacunkowym nieruchomości S. położonych w B. nie wpłynęłaby istotnie bądź w ogóle na skuteczność egzekucji z tego źródła.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzić należy, że również on jest niezasadny. Zarzut ten został częściowo omówiony wyżej, w części dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dodać jednak należy, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji wskazującej, że skarżący złożył wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., we właściwym czasie. W postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, to no członku zarządu, czyli w tym wypadku skarżącym, ciąży obowiązek wykazania zarówno tego, że ww. wniosek został złożony oraz, że został złożony we właściwym czasie. Takiego stanowiska skarżącego zabrakło w dotychczasowym postępowaniu, co czyni bezskutecznym omawiany zarzut.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z art. 208 § 1 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki. Nie ma przy tym znaczenia czy członek zarządu interesował się sprawami spółki, czy miał dostęp do dokumentów tejże spółki. Są to okoliczności prawnie obojętne, jako że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej polegające na braku możliwości realnego wpływu na działalność spółki. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że świadoma rezygnacja skarżącego z kontrolowania sytuacji finansowej spółki świadczy o niewypełnieniu obowiązków członka zarządu i jest to wystarczająca okoliczność uniemożliwiająca skuteczne powoływanie się na niezawiniony brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji wyroku.