Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 500/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. ze skargi spółki "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr: [...] określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.803.207,00 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił A. spółka z o.o. B. sp. k. z siedzibą w R. (dalej: spółka/skarżąca) w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.802.992,00 zł. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., przeprowadzono wobec A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. tj. spółki której następcą prawnym jest skarżąca, postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r.

Ustalenia przedmiotowej kontroli stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., którą organ ten określił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.803.207 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że spółka w rejestrze zakupów za styczeń 2013 r., na podstawie którego sporządziła deklarację VAT-7 za ten miesiąc, wykazała podatek określony w dwóch fakturach VAT z dnia 10 stycznia 2013 r. wystawionych przez K. spółka z o.o., tj.: nr [...] na wartość netto 60.000.000 zł, w tym podatek VAT 13.800.000 zł, wartość brutto 73.800.000 zł oraz nr [...] na wartość netto 4.200.000, podatek VAT 966.000 zł, wartość brutto 5.166.000 zł.

Przedmiotem świadczeń był aport praw do znaków towarowych, odpowiednio: K. oraz S. W zamian za przeniesienie praw do tych znaków K. sp. z o.o. objęła akcje A. sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 5.000 zł. W tej sytuacji w ocenie organu I instancji czynność wniesienia aportem znaków towarowych stanowi odpłatne świadczenie usług, a do określenia podstawy opodatkowania od tej czynności zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT). Oznacza to, że suma wartości nominalnej akcji jako całkowite odzwierciedlenie wynagrodzenia z tytułu wkładu wnoszonego do spółki stanowi kwotę należną, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Ustalono, że podstawa opodatkowania wynosi 4.065 zł, a wyliczony od niej - według 23 % stawki - podatek stanowi kwotę 935 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w związku z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że wykazane na fakturach kwoty odpowiadające faktycznej wartości przedmiotu wkładu w postaci wniesionych znaków towarowych (i wartości emisyjnej objętych w zamian za aport akcji) są niezgodne z rzeczywistością oraz art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie. W odwołaniu podniesiono, że w zamian za przeniesienie praw do znaków towarowych spółka K. objęła akcje spółki A. w cenie emisyjnej 64.200.000zł, jednocześnie A. sp. z o.o. S.K.A. zobowiązała się przekazać spółce K. w formie pieniężnej kwotę 14.766.000 zł - tytułem należnego podatku od towarów i usług. Stąd całość świadczenia od nabywcy, tj. A. na rzecz K. , o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu zbycia znaków towarowych, wyniosła 78.966.000 zł.

Zdaniem spółki organ miałby rację tylko w tym przypadku, kiedy wartość nominalna obejmowanych akcji odpowiadałaby ich cenie emisyjnej, a w przeciwnym razie takie twierdzenie nie odpowiada rzeczywistości. Podkreśliła, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują sytuację, że cena objęcia (tzw. cena emisyjna) może być wyższa od wartości nominalnej akcji, oraz że z art. 312 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) jednoznacznie wynika, że jeżeli cena emisyjna jest wyższa od wartości nominalnej akcji, wartość przedmiotu aportu winna odpowiadać cenie emisyjnej, a nie wartości nominalnej akcji. Również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), tj. art. 28 ust. 1 pkt 3, 28 ust. 2, art. 28 ust. 6 potwierdzają, że kwotą należną w rozpatrywanym przypadku będzie cena emisyjna akcji, a nie ich cena nominalna, powołując się w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od świadczenia w postaci aportu niepieniężnego, na interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...].

Następnie pismem z dnia 2 września 2013 r. spółka cofnęła odwołanie, w związku z czym decyzją z dnia 1 października 2013 r. nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. umorzył postępowanie odwoławcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1134/13 oddalił wniesioną przez spółkę skargę na powołane rozstrzygnięcie. W dalszym toku zdarzeń Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 831/14, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. NSA orzekł, że umorzenie postępowania odwoławczego dokonane przez organ II instancji było nieuprawnione wobec nieskuteczności czynności cofnięcia odwołania, ponieważ nie dokonała je osoba uprawniona, gdyż uchwała wspólników w zakresie powołania członka zarządu "była nieważna i nie powinna ex tunc wywoływać skutków prawnych, pomimo że nie została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem sądu cywilnego".

W tym stanie rzeczy - wobec orzeczonej "nieskuteczności czynności cofnięcia odwołania" - sprawa wróciła do merytorycznego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w R.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., rozpatrując merytorycznie sprawę w postępowaniu odwoławczym zaznaczył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia do spółki aportem wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego w zamian za akcje. Organ stanął na stanowisku, że podstawą opodatkowania jest pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT wartość nominalna objętych w zamian za aport akcji, zaś według spółki - podstawą opodatkowania jest cena emisyjna objętych akcji, która jest wartością netto.

Organ szczegółowo zrelacjonował stan faktyczny sprawy wyjaśniając, że z protokołu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników A. Sp. z o.o. S.K.A. sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2013 r., Rep. A numer [...], wynika, że uchwałą nr 2 podwyższono kapitał zakładowy A. Sp. z o.o. S.K.A. z kwoty 50.000 zł do kwoty 55.000 zł (tj. o 5.000 zł) w drodze emisji 50 nowych, nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii "B", o numerach od 0001 do 0050, o wartości nominalnej 100 zł za każdą akcję, o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł, za cenę emisyjną 1.284.000 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna wszystkich akcji nowej emisji odpowiadać miała wartości wkładu niepieniężnego (prawa ochronnego do znaku towarowego słowno-graficznego K. oraz do znaku towarowego S. ) wnoszonego na pokrycie akcji nowej emisji, tj. kwocie 64.200.000 zł, zgodnie z wyceną biegłego rewidenta. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji nowej emisji została zaś przeniesiona na kapitał zakładowy spółki.

W tym samym dniu, to jest [...] stycznia 2013 r. zawarta została umowa przeniesienia aportu pomiędzy K. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. S.K.A.. Zgodnie z postanowieniem jej § 3 pkt 11 A. sp. z o.o. S.K.A. zobowiązała się do zapłaty na rzecz K. sp. z o.o. podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 14.766.000 zł, tytułem przeniesienia na spółkę A. składników aportu na podstawie faktury VAT wystawionej przez K. sp. z o.o. Również w tej samej dacie zawarto umowę objęcia akcji, w której akcjonariusz (K. sp. z o.o.) potwierdziła objęcie akcji serii "B" za cenę emisyjną 1.284.000 zł za każdą akcję w zamian za wkład niepieniężny wyceniony na 64.200.000 zł.

Powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organ zaakcentował, że w sprawie bezspornym jest, że czynność wniesienia aportu do spółki A. sp. z o.o. S.K.A. stanowiła odpłatne świadczenie usług, zaś zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku aportu znaku towarowego do spółki kapitałowej w zamian za udziały/akcje organ powołał się na orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, postanowienie NSA z dnia 31marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 225/13), przyjmując tym samym, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi wartość nominalna akcji, tj. kwota 5.000 zł. Z uwagi zaś na postanowienia zawarte w umowie przeniesienia aportu z dnia 4 stycznia 2013 r. wartość nominalna akcji jest dla potrzeb rozliczenia przedmiotowego podatku wartością netto, a nie wartością brutto, ponieważ w umowie tej A. sp. z o.o. S.K.A. zobowiązała się do zapłaty należnego podatku od towarów i usług w formie pieniężnej.

Organ nie podzielił więc stanowiska spółki, że cena za aport obejmuje również kwotę w wysokości 64.195.000 zł - przelaną na kapitał zapasowy dlatego, że kapitał zapasowy nie jest przynależny akcjonariuszowi i nie może stanowić elementu wynagrodzenia, a co za tym idzie również ceny płaconej za aport.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że umowa przeniesienia aportu jak i inne dokumenty związane z tą czynnością nie specyfikują ile akcji i o jakiej wartości akcjonariusz otrzymał za wniesienie poszczególnych składników wkładu niepieniężnego (znaki: S. oraz K.), a dokumenty te podają jedynie łączną nominalną wartość objętych akcji - 5.000 zł oraz wartość aportu - 64.200.000 zł. Dlatego zasadnie przyjęto procentowy udział wartości poszczególnych składników aportu w całej jego wartości (znak K. o wartości 60.000.000 zł stanowi 93,46 % z 64.200.000 zł, a znak S. o wartości 4.200.000 zł stanowi 6,54 % z 64.200.000 zł) oraz poprawnie wyliczono na tej podstawie wartości nominalne akcji otrzymanych przez akcjonariusza w zamian za poszczególne składniki aportu. W ten sposób ustalono, że za wniesienie znaku towarowego S. objęto akcje o wartości nominalnej 327 zł ( 6,54 % z 5.000 zł) a znaku towarowego K. objęto akcje o wartości nominalnej 4.673 zł (93,46 % z 5.000 zł).

W związku z tym organ odwoławczy, odmiennie od stanowiska organu I instancji, uznał, że kwoty te są wartościami netto. Zatem organ odwoławczy wyliczył, że w przypadku faktury nr 2/01/2013/R -podatek należny wynosi 75 zł (327 x 23% VAT), kwota brutto 402 zł, a w przypadku faktury nr 1/01/2013/R - podatek należny wynosi 1075 zł (4.673 x 23% VAT), kwota brutto 5.748 zł.

Organ w konkluzji stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT z dnia 10 stycznia 2013 r. nr 1/01/2013/R oraz nr 2/01/2013/R, wystawione przez K. sp. z o.o. tytułem przeniesienia praw do znaków towarowych S. oraz K. , podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Spółka A. zawyżyła więc w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 14.764.850 zł [14.766.000 zł - (75 zł + 1075 zł)].

W odniesieniu do przywoływanych w odwołaniu przepisów k.s.h. i ustawy o rachunkowości, które miałyby według spółki wskazywać, że regulacje te potwierdzają to, że kwotą należną z tytułu czynności wniesienia aportem znaków towarowych w zamian za akcje jest cena emisyjna akcji, organ stwierdził, że kwestie podstawy opodatkowania normują wyłącznie przepisy ustaw podatkowych. Kodeks spółek handlowych jest aktem prawa ustrojowego spółek handlowych i z jego przepisów nie należy wywodzić skutków o charakterze podatkowym, jak też z ustawy o rachunkowości określającej zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg podatkowych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "całości świadczenia należnego od nabywcy", a która doprowadziła do przyjęcia, że w sytuacji wniesienia aportu w formie niepieniężnej podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna objętych udziałów,

- art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz.U. UE.L nr 347/1, dalej Dyrektywa VAT) oraz wykładni pojęcia zapłaty dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że w tej konkretnej sytuacji podstawa opodatkowania winna być ustalona w oparciu o wartość nominalną objętych udziałów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie odliczenia podatku naliczonego w części przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia zawyżenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności stanowiącej podstawę odliczenia,

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2013r. pomimo, iż złożona deklaracja za ten miesiąc była prawidłowa,

- art. 3a ust. 3 w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasady lojalności unijnej i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE odnoszącego się do wykładni podstawy opodatkowania dla celów VAT, w szczególności pojęcia "całości świadczenia należnego do nabywcy".

W uzasadnieniu skargi skarżąca zgadzając się z organem z tym, że w jej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uznała jednak, że organy obu instancji błędnie interpretują użyte pojęcie obrotu jako całości świadczenia od nabywcy (bez uwzględnienia kontekstu unijnego, tj. art. 73 Dyrektywy VAT), bowiem w przypadku określenia podstawy opodatkowania świadczenia niepieniężnego pojęcie "całości świadczenia należnego od nabywcy" (czyli "zapłaty") należy rozumieć nie jako wartość rynkową lecz koszt, który podatnik poniósł , aby nabyć świadczenie wzajemne lub też kwotę, jaką jest gotowy wydać by dane świadczenie otrzymać.

Skarżąca spółka podkreśliła także to, że wartość nominalna udziału (akcji) nie może być mylona z wartością (w sensie ekonomicznym) udziału (akcji). Wartość udziału (akcji) wyraża się nie w jego wartości nominalnej, lecz według wartości majątku spółki, w którym udział (akcja) odzwierciedla jednostkę uczestnictwa (udział). Dlatego wartość nominalna nie jest identyczna z wartością rynkową (ekonomiczną) udziału (akcji), określoną w art. 2667 § 3 K.s.h. jako wartość rzeczywista.

Skarżąca zanegowała wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym przez organ wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1405/11, ponieważ nie wskazuje on na uniwersalny sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy aporcie, bo nie w każdym przypadku jest nim wartość nominalna udziałów; nie zawsze bowiem wartość nominalna udziałów (akcji) odzwierciedla całość świadczenia należnego za aport. Ponadto ani art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ani art. 73 Dyrektywy VAT nie wiąże formalnie wynagrodzenia za aport z wartością nominalną. Zdaniem skarżącej treść ww. przepisów nakazuje ustalenie całości świadczenia, a więc ustalenie realnej wartości obejmowanych udziałów. Tylko wówczas, gdy wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości wniesionego aportu, wartość nominalna stanowić będzie podstawę opodatkowania przy aporcie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł i jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Niesporne pozostają ustalenia faktyczne organu podatkowego dokonane na podstawie protokołu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników A. Sp. z o.o. S.K.A. sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 2013 r., opisane szczegółowo w decyzji oraz to, że spółka w rejestrze zakupów za styczeń 2013 r., na podstawie którego sporządziła deklarację VAT- 7 za ten miesiąc, wykazała podatek VAT określony w dwóch fakturach VAT z dnia 10 stycznia 2013 r. wystawionych przez K. Spółka z o. o. tj. : w fakturze VAT nr 1/01/2013/R na wartość netto 60.000.000,00 zł, podatek VAT 13.800.000,00 zł, wartość brutto 73.800.000,00 zł oraz w fakturze VAT nr 2/01/2013/R na wartość netto 4.200.000,00 zł, podatek VAT 966.000,00 zł, wartość brutto 5.166.000,00 zł. Treść faktur jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem świadczeń był aport praw do znaków towarowych odpowiednio K. i S. , a w zamian za przeniesienie praw do tych znaków objęto akcje A. Spółki z o. o. S.K.A. o wartości nominalnej 5.000,00 zł.

W sprawie nie ma także rozbieżności co do tego, że wniesienie aportu do spółki jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest natomiast kwestia ustalenia, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia do spółki aportem wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego w zamian za akcje. W sformułowanych w skardze zarzutach spółka zakwestionowała bowiem stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji wniesienia aportu w formie niepieniężnej podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna udziałów. Organ zaś określił tę podstawę w oparciu o wartość nominalną akcji, tj. kwotę 5.000 zł.

Niewątpliwie z punktu widzenia podatku od towarów i usług czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi – w zależności od przedmiotu aportu – dostawę towaru lub świadczenie usługi. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego/aportu zastosowanie, w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (czego nie kwestionuje skarżąca spółka).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołany powyżej przepis Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. rzeczywiście zaistniał spór co do tego, co będzie podstawą opodatkowania w przypadku dokonania czynności polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, ale podkreślenia wymaga, że rozbieżność rodziła kwestia, czy będzie to suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy.

Zwieńczeniem tego sporu w orzecznictwie jest postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, wszak w uzasadnieniu podkreślił, że stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3 usta, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

W odniesieniu do zakreślonych granic sporu co do podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w zamian za udziały/akcje, stwierdzić przychodzi, że skarżąca nie ma wątpliwości co do tego, że podstawy prawnej należy poszukiwać w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, lecz interpretuje go w sposób odmienny aniżeli sądy administracyjne w sprawach na kanwie, których NSA wypowiadał się w cyt. postanowieniu z dnia 31 marca 2104 r. sygn. akt I FPS 6/13. Kluczową dla skarżącej jest pojęcie "całości świadczenia należnego od nabywcy" użyte w art. 29 ust 1 ustawy o VAT, które jej zdaniem należy zbieżnie wykładać z pojęciem użytym przez ustawodawcę w art. 29a ust 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. to jest "wszystko co stanowi zapłatę". Tymczasem w orzecznictwie odnoszącym się do stanu prawnego adekwatnego w niniejszej sprawie, jednolicie wykładano przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT, przyjmując, że w przypadku wniesienia aportu w zamian za udziały w spółce kwotą należną była suma wartości nominalnych udziałów. Zdaniem skarżącej, która powołała się na orzecznictwo TSUE, pojęcia te należy rozumieć w taki sposób, że podstawę opodatkowania stanowić winna wartość subiektywna, czyli wynagrodzenie, które dostawca bądź usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Jaj zdaniem ta podstawa nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnego podatnikowi.

Pomijając już ten aspekt, że powołane w skardze orzeczenia TSUE nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy, gdyż odnosiły się do wynagrodzenia określonego w pieniądzu, stwierdzić trzeba, że nie dostarczają one argumentów do interpretacji komentowanego pojęcia zawartego w przyjętej podstawie prawnej, w sposób odmienny aniżeli uczyniły to organy. Przede wszystkim jak sam wskazał skarżący w resume przytaczanych orzeczeń TSUE, pojęcie całości świadczenia należnego od nabywcy należy rozumieć nie jako wartość rynkową lecz koszt, który podatnik poniósł, aby nabyć świadczenie wzajemne lub też kwotę, jaką jest gotowy wydać by dane świadczenie otrzymać. Tymczasem, skarżąca w zamian za aport, wydała ni mniej ni więcej jak tylko 50 swoich akcji w kwocie nominalnej 100 zł, i to stanowi całość jej świadczenia. Mogła spółka zapłacić za aport także środkami własnymi, ale tego nie uczyniła. Z jej perspektywy suma wartości nominalnych akcji stanowiła wynagrodzenie za wniesiony aport. Rozważania skarżącej co do relatywizowania wartości udziałów udzielonych w zamian za wniesiony aport do wartości tego aportu w następstwie czego wzrasta wartość majątku spółki, a tym samym wartość samych udziałów są pozbawione logiki, bowiem udziały są przenoszone najpóźniej z chwilą wniesienia aportu, co oznacza, że wartość aportu nie ma wpływu na określenie wynagrodzenia, a więc tego czym spółka zdecydowała się "zapłacić" za aport.

Akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do wniosku, że udziały nie są wynagrodzeniem za aport, tylko aport jest wynagrodzeniem udziały.

Tym samym argumentacja skarżącej z odwołaniem się do regulacji k.s.h., czy ustawy o rachunkowości, gdzie funkcjonują pojęcia wartości rynkowej czy wartości bilansowej udziału nie zasługuje na uwzględnienie. Dla potrzeb ustalenia konsekwencji prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług wniesienia wkładu niepieniężnego konstrukcje wynikające z k.s.h. należy pominąć i przyjąć, że regulacje podatku VAT w tym zakresie posługują się niezależną siatką pojęć. Podobnie jak w przypadku dostawy towarów, którą na gruncie ustawy VAT rozpatrywać należy w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego.

Tym samym sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, na które zresztą powołuje się organ odwoławczy, w którym to sąd naczelny stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 413/14 czy w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 225/13.

W przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdzono, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Bynajmniej nie stanowi to, co twierdzi skarżący, że okoliczności sprawy na kanwie której zapadł ów wyrok nie przystają do okoliczności sprawy. Sąd ten bowiem orzekał w sprawie, gdzie przedmiotem aportu do spółki akcyjnej był grunt, którego wartość rynkowa według strony miała stanowić podstawę opodatkowania, a co NSA zakwestionował. Zdaniem sądu naczelnego, a co sąd w niniejszej sprawie podziela, z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu w zamian za udziały, wartość transakcji (aportu) odzwierciedla to czym spółka zapłaciła, w tym wypadku udziałami o określonej wartości nominalnej. Wbrew twierdzeniu skarżącej jest to zapatrywanie, któremu można i należy przypisać charakter uniwersalny, tak więc suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki z punktu widzenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy rzeczywista wartość przedmiotu aportu jest równa wartości nominalnej udziałów czy też ją przewyższa.

Podkreślenia wymaga także i to, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r.. określał, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna za dostawę towaru lub świadczenie usług, a więc wszystko to co nabywca zapłacił. W przypadku nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podmiot ten za wniesione wkłady niepieniężne może "zapłacić" jedynie swoimi udziałami. Są one bowiem wyrazem i odzwierciedleniem praw oraz obowiązków udziałowców. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku dokapitalizowania istniejącej spółki. Może ona bowiem "zapłacić" za wniesiony wkład niepieniężny nie tylko swoimi udziałami, ale także dokonywać świadczeń pieniężnych (tak NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 225/13.)

W związku z tym uzasadniona jest konstatacja, że udziały stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport. Innymi słowy wniesienie aportu stanowi - w zależności od przedmiotu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. Wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie udziały objęte w zamian za aport niepieniężny (aport rzeczowy w postaci prawa do znaków towarowych) posiadały wartość 5000 zł i ta kwota stanowi podstawę opodatkowania na podstawie obowiązującego wówczas art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, w odróżnieniu od ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy słusznie uznał, że wartość nominalna akcji jest dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wartością netto, a nie brutto, ponieważ skarżąca zobowiązała się w umowie przeniesienia aportu do zapłaty należnego podatku VAT w łącznej wysokości 14.766.000 zł, tytułem przeniesienia składników aportu, praw ochronnych na znaki towarowe K. i S. oraz odpowiadających im autorskich praw majątkowych, zezwoleń i praw niemajątkowych, na podstawie faktury VAT wystawionej przez K. sp. z o.o.

Trafnie w tej kwestii organ odwoławczy oparł się na poglądach wyrażanych w piśmiennictwie przedmiotu odnośnie rozumienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca przenosząc na rzecz swojego dostawcy – K. sp. z o.o zobowiązała się jednocześnie do przekazania na jego rzecz określonej kwoty tytułem podatku od towarów i usług. Wskazuje to dobitnie, że wolą stron transakcji suma wartości nominalnych udziałów stanowiła wartość netto. Podstawą opodatkowania będzie więc wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić kontrahentowi kwotę należnego podatku. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo określił wysokość podatku należnego wynikającego z obu faktur z dnia 10 stycznia 2013 r., opierając wyliczenia na procentowym udziale wartości poszczególnych składników aportu w całej jego wartości.

W powyższym kontekście organy nie naruszyły prawa kwestionując prawidłowość podstawy obniżenia w sprawie podatku należnego o podatek naliczony, powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z poczynionych w sprawie ustaleń i prawidłowej ich subsumpcji pod przepisy ustawy podatkowej organy zasadnie stwierdziły, że faktury VAT nr 1/01/2013/R oraz nr 2/01/2013/R, wystawione przez K. sp. z o.o. tytułem przeniesienia praw do znaków towarowych S. oraz K. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Spółka A. zawyżyła zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 14.764.850 zł. W takiej sytuacji rozliczenie w deklaracji podatku VAT za styczeń 2013 r. i zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym pozostaje nieuzasadniony. Sąd przychylając się w tym zakresie do stanowiska organów, stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej jest ono zgodne w tym zakresie z przepisami ustawy o VAT jak i wykładnią orzecznictwa TSUE.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że cena za aport obejmuje również kwotę przelaną na kapitał zapasowy (64.195.000,00 zł), stwierdzić przychodzi, że jest ono nieuprawnione. Nadwyżka aportu niepieniężnego, która została zaliczona na kapitał zapasowy jest w sprawie bez znaczenia i nie stanowi elementu ceny, a tym samym nie może stanowić podstawy opodatkowania jak chciałaby skarżąca.

Reasumując, odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywoływanym w decyzjach organów podatkowych jaki i w treści zaskarżonej decyzji. Organy określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego uwzględniły wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym uznając, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów.

Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił w całości.