Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 54/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 172, art. 179 par. 1-3, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 161 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r. I. umarza postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące: styczeń - maj 2008 r., lipiec - grudzień 2008 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia T. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: styczeń 2008 r. – maj 2008 r., lipiec 2008 r. – grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. – grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2010 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach: czerwiec 2008 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. W ramach tego postepowania organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów samego podatnika, jak również kontrahentów współpracujących z podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlano-montażowych pod firmą B. w D. .

Organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług objętych zakresem czasowym postępowania kontrolnego strona uwzględniła faktury VAT wystawione przez X. Spółkę z o.o. w L. (12 faktur w 2008 r. łącznie na kwotę [...]zł netto, VAT łącznie na kwotę [...]zł; 2 faktury w 2009 r. łącznie na kwotę [...]zł netto, VAT łącznie na kwotę [...]zł), J. Spółkę z o.o. w L. (1 faktura za 2008 r. w kwocie [...]zł netto, VAT w kwocie [...]zł; 13 faktur za 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł netto, VAT w kwocie [...]zł; 4 faktury za okres od stycznia do czerwca 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł netto, VAT łącznie na kwotę [...]zł).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, ze wskazane faktury VAT nie przedstawiają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Opisane w nich transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym organ uznał, że podatek VAT zawarty w wymienionych w uzasadnieniu decyzji fakturach nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W toku kontroli ustalono nadto, iż w ewidencji zakupów oraz deklaracjach podatkowych dotyczących stycznia i lutego 2008 r. strona uwzględniła wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez C. A. W. (2 faktury o łącznej wartości [...] zł netto; VAT w wysokości [...] zł).

Ustalenia poczynione w sprawie wskazują, iż wydatki udokumentowane tymi fakturami nie służyły prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie mają związku z wykonywanymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zawarty w nich podatek VAT nie stanowi podstawy do uwzględnienia w rozliczeniu, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez A. A oraz J. Sp. z o.o. Z ich treści wynika, że dokumentują one zakup robót budowlanych przez T. K.. Ujęcie przez stronę wartości wynikających ze spornych faktur, stwierdzających czynności nie dokonane, w ewidencji nabyć oraz deklaracjach podatkowych VAT - 7 dotyczących poszczególnych miesięcy okresu od stycznia 2008r. do czerwca 2010r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego.

Organ podkreślił, iż model podatku od wartości dodanej, w tym funkcjonujący w Polsce podatek od towarów i usług, opierają się na trzech podstawowych zasadach. Pierwsza z nich to zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą czynności polegające na sprzedaży towarów lub usług podlegają opodatkowaniu. Drugą jest zasada wielofazowości opodatkowania co oznacza, że czynności wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług objęte zakresem ustawy, podlegają opodatkowaniu bez względu na ilość faz, w których dokonuje się sprzedaży danego towaru lub usługi. Trzecią jest natomiast zasada neutralności podatkowej. Jej respektowanie winno wiązać się z zapewnieniem podatnikom podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wykonywanymi w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Skutki prawne w podatku od towarów i usług mogą być między innymi następstwem sprzedaży ( dostawy ) towaru, świadczenia usługi, eksportu lub importu towarów. Wykonanie tych czynności wywołuje bezpośredni efekt w postaci powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a w konsekwencji wpływa także na uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Przy tym ważne znaczenie, przede wszystkim w zakresie uzyskania praw przysługujących podatnikom VAT posiada dokumentowanie wykonywanych czynności fakturami VAT. Niezależnie od tego, czy faktura jest jedynym dowodem dotyczącym danej transakcji, czy też jednym z wielu (oprócz na przykład umów cywilnoprawnych ), stanowi podstawowy dokument dla celów rozliczeń podatkowych, pod warunkiem jednak, że potwierdza czynność faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury. Wagę faktury w modelu VAT podkreśla także obecność w ustawie o podatku od towarów i usług przepisu art. 108. Stanowi on, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przy tym przepis ten stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Można zatem stwierdzić, że w stosunku do osoby figurującej w treści faktury jako sprzedawca identyczne obowiązki w zakresie zapłaty podatku wywołuje zarówno wystawienie faktury dokumentującej czynność faktycznie wykonaną przez podatnika, jak też stwierdzającej czynność, która nie została wykonana w rzeczywistości.

Dla osoby będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymującej fakturę potwierdzającą wykonanie czynności rzeczywistych, skutki w zakresie uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym są jednak diametralnie różne niż w przypadku zaewidencjonowania faktury dokumentującej czynność nie mającą miejsca w rzeczywistości.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Obecność tej regulacji stanowi odstępstwo od zasad generalnych stanowiących podstawę funkcjonowania unijnego modelu podatku od wartości dodanej, jak też jego polskiej odmiany tj. podatku od towarów i usług. Jeśli transakcja pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktury nie miała miejsca w rzeczywistości, nabywca posiadający taki dokument nie jest uprawniony do odliczenia wynikającego z niej podatku. Faktura dokumentuje bowiem czynność fikcyjną. W konsekwencji w tym przypadku nie ma zastosowania zasada neutralności podatkowej. Otrzymanie zatem oryginału faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura taka nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomiędzy wymienionymi w jej treści podmiotami gospodarczymi.

Zdaniem organu analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w rozstrzyganej sprawie wykonaniu czynności nie towarzyszyło spełnienie warunków uprawniających podatnika - nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku, wynikających ze spornych faktur. Faktury wystawione przez firmy firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. wymienione, nie stwierdzają czynności dokonanych w rzeczywistości.

Potwierdzeniem tych faktów są umowy zawarte pomiędzy T. K. a firma A.o. i J..B. dotyczące wykonania usług budowlanych na rzecz podatnika.

W ujawnionych umowach stwierzono liczne braki treściowe, dotyczące nawet ich essentialia negotii. Umowy nie określały miejsca wykonania czynności, czy też obiektu, którego miały dotyczyć rzekome usługi, informacji dotyczących daty rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych zadań inwestycyjnych. Podatnik nie złożył też załączników do umów, które miały stanowić ich integralną część. Dotyczy to np. harmonogramu robót, zestawienie planowanych prac i przewidywanych kosztów, będącego podstawą obliczenia wynagrodzenia wykonawcy, protokołu przekazania placu budowy. W niektórych kontraktach nie określono zakresu zlecenia - umowa nie zawiera szczegółowych informacji, jakie prace mają być wykonane, ale też ustaleń dotyczących wartości usługi ani zasad wyceny robót.

Z treści umowy z dnia 28 września 2009 r. zawartej z J..B. wynika, że jej przedmiotem miało być wykonywanie robót zbrojarskich i betoniarskich oddelegowanymi przez siebie pracownikami wraz z nadzorem w osobie kierownika robót w ramach zadania inwestycyjnego p.n. "Budowa wielofunkcyjnego [...] w L. wraz z infrastrukturą towarzyszącą". Termin realizacji inwestycji określono od dnia 17 sierpnia 2009 r. do dnia 30 listopada 2009 r. Szacunkową wartość wynagrodzenia za należyte i bezusterkowe wykonanie określono na [...] zł netto. Podstawą do wystawienia faktury przez wykonawcę, miał być faktyczny czas przepracowany przy realizacji danego zakresu robót, przez oddelegowanych pracowników, liczony na podstawie dziennych raportów pracy. Raport pracy miał być każdorazowo załączony do faktury. Jednakże faktury VAT zakupu robót budowlanych nie zawierają dodatkowych załączników, poza szablonowymi protokołami odbioru robót. Konfrontując okres obowiązywania umowy z dnia 28 września 2009 r. z fakturą VAT sprzedaży nr [...] z dnia 30.12.2009 r. o wartości brutto [...] zł ustalono, że J..B. Sp. z o.o. wystawiła tę fakturę za okres, w którym umowa z dnia 28.09.2009 r. już nie obowiązywała. Nie stwierdzono również innej umowy obowiązującej w grudniu 2009 r.

Nadto według zeznań D. J., przedstawiciela J..B., jednym z podwykonawców miał być J. W.. W latach 2008 - 2010 był on wystawcą faktur między innymi dla firm firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. Z treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] lipca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów J. W. wynika m.in., że w ramach firm W. J. i [...] W. J. w rzeczywistości nie sprzedawał on żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług, a z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Z protokołu przesłuchania J. W. z dnia 3 grudnia 2010 r. wynika, że po przedstawieniu mu zarzutów zawartych w ww. postanowieniu, przyznał się on do ich popełnienia. Podobnie z aktu oskarżenia z dnia 12 listopada 2012 r., znak [...] przeciwko D. J. wynika, że jest on oskarżony o to, że w okresie co najmniej od 02.08.2000 r. do co najmniej 30.04.2008 r. w W. i innych miejscowościach, założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą przestępczą (...) mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na poświadczaniu nieprawdy w wystawianych przez siebie fakturach kosztowych dotyczących sprzedaży rożnych towarów i usług, co w rzeczywistości nie polegało na prawdzie.

Organy obu instancji ustaliły nadto, że J. W. nie zatrudniał żadnych pracowników, co w porównaniu z ilością osób zatrudnionych przez stronę przy wykonywaniu tych samych usług budowlanych potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej przez W. działalności gospodarczej.

Proceder wytwarzania i handlu fikcyjnymi fakturami przez spółki kontrolowane przez D. J. i R. J. potwierdził M. S., zatrudniony przez szereg lat w spółce J..B..

Na każdej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty na rzecz T. K. wskazano formę płatności należności na rzecz kontrahenta tj. "przelew 30 dni ". Podatnik zeznał jednak, ze regulował płatności w formie gotówkowej. Brak jest też dowodów KP, KW, zapisów na koncie "KASA".

Z listy pracowników uprawnionych przez generalnego wykonawcę do wejścia na teren placu budowy [...] nie wynika, aby pracownicy firm D. J. (X. , J..B., B. ) przebywali na S. N. w trakcie prowadzonych robót przez stronę. Z zebranego materiału dowodowego w ocenie organu wynika też, że ilość zatrudnionych w firmie firma A.o., zajmowane stanowiska pracy, długość czasu pracy w wymiarze dziennym oraz okres pracy w firmie, uniemożliwiały im wykonanie czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT , a J..B. Sp. z o.o. nie zatrudniała w ogóle pracowników.

T. K. nie znał nazwisk pracowników mających rzekomo wykonywać pracę w firmach D. J., nie wiedział ilu pracowników wykonywało roboty, czy byli to pracownicy D. J., kto ich nadzorował oraz do kogo należał sprzęt budowlany. Nie pamiętał ile umów zawarł z D. J. i np. kiedy była zrealizowana i rozliczona do końca umowa z dnia 28.11.2008 r. Strona nie potrafiła również przyporządkowywać faktur okazanych przez organ pierwszej instancji do konkretnej budowy.

W tych okolicznościach organ uznał dokumenty rozliczeniowe wystawione przez wskazane podmioty za faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji wpływa na pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego przez T. K. tj. osobę wymienioną w treści faktur jako nabywca usług. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym w rozliczeniach T. K. z tytułu podatku VAT: za poszczególne miesiące okresu styczeń 2008r. - grudzień 2008r., okresu styczeń 2009r- grudzień 2009r., za miesiąc styczeń 2010r. oraz za poszczególne miesiące okresu marzec 2010r. - czerwiec 2010r., nie mogły być uwzględnione kwoty podatku zawartego w fakturach wystawionych przez X. S.. z o.o. i J..B. Sp. z o.o.

Nadto – co podkreślił organ - podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur , ponieważ u sprzedawców nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Firmy wskazane w treści zakwestionowanych faktura jako sprzedawcy usług w rzeczywistości nie wykonały czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

W ocenie organu brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady neutralności podatkowej w sprawie. Strona wiedziała bowiem o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego, w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

Strona miała wykonać usługi budowlane w związku z budową [...] w W. na rzecz firm A. Sp. z o.o. oraz H. S.A. Jak wynika z faktur wystawionych przez T. K. na rzecz wymienionych wyżej firm w okresie od sierpnia 2009r. do czerwca 2010r. łączny koszt brutto wykonanych czynności wyniósł [...] zł.

W tym okresie firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. wystawiły na rzecz strony faktury VAT dokumentujące rzekome wykonanie usług budowlanych w związku z budową [...] o łącznej wartości [...] zł. Podatnik współpracował niespornie przy tej inwestycji również z innymi podmiotami, które obciążyły go fakturami VAT. W okresie od sierpnia 2009r. do czerwca 2010r. łączna kwota brutto wynikająca z otrzymanych faktur wynosi [...] zł, zaś dochód [...] zł ( [...] zł - [...] zł). Przy uwzględnieniu jednak kosztów własnych firmy, w tym wynagrodzeń pracowników (T.. K. wskazywał, że było ich około 70) strona nie tylko nie osiągnęłaby żadnego zysku, ale poniosłaby stratę. Aprobując argumenty Strony dotyczące udziału firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. w budowie [...] w W. należałoby uznać, że T. K. prowadził w sposób świadomy nieekonomiczną i nieracjonalną działalność gospodarczą.

Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udział firmy J..B. Sp. z o.o. w budowie [...], ponieważ takie dowody nie istnieją. Spółka J..B. nie zatrudniała pracowników, nie mogła zatem z nikim nawiązać stosunku pracy, nikogo też nie mogła ubezpieczyć, nie mogła również ponieść żadnych kosztów oddelegowania pracowników. T. K. zgodnie z umową miał zapewnić oddelegowanym pracownikom stanowiska pracy, co uprawnia do stwierdzenia, że winien te osoby znać, a przynajmniej kierownika lub majstrów. Strona nie potrafiła jednak powiedzieć czegokolwiek na temat rzekomych pracowników J..B. Sp. z o.o., za wyjątkiem stwierdzenia, że było ich około 30. Takich pracowników nie wskazał również, S. N. pełniący z ramienia T. K. funkcję kierownika podczas wykonywania usług budowlanych na [...] w W. .

Należność z faktury z dnia [...] października 2009r. nr [...] wystawionej przez firma A.o., którą firma ta obciążyła T. K. kwotą [...]zł za roboty budowlane [...] w L. , nie ma oparcia w żadnym kontrakcie.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że T. K. wiedział o wprowadzaniu do obrotu pustych faktur w celu dokonania oszustwa podatkowego, co wyłącza konieczność respektowania zasady neutralności podatkowej w stosunku do podatku zawartego w fakturach wystawionych przez firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Organ stanowczo podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa wspólnotowego i nie jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał w szczególności zarzut dotyczący prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy w tym samym czasie nie upłynął jeszcze termin przysługujący podatnikowi do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013r. w sprawie odmowy wglądu do dokumentów, wyłączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2012 r., które to postępowanie zdaniem podatnika powodowało niemożliwość zakończenia kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówiono podatnikowi wglądu do dokumentów, a postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013r. Tym samym rozstrzygnięcie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Nie zostało również zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w tym samym czasie złożony został wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przez D. J. - prezesa spółek firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o., w zakresie mającym wpływ na wysokość zobowiązania podatnika (organy w niniejszej sprawie korzystały bowiem z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących tych spółek). Wskazano przy tym, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie, w której T. K. nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, nie wywiera skutków prawnych w zakresie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. Jej wydanie nie było uzależnione od rozpatrzenia wniosku złożonego przez inną osobę w innej sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 281, art. 282 b, art. 282 c oraz art. 284 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. poinformował stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do czerwca 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009. W dniu 3 lutego 2011 r. wszczął natomiast postępowanie kontrolne poprzez doręczenie T. K. postanowienia z dnia [...] stycznia 2011r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie. Ponadto organ podkreślił, że w dniu 3 lutego 2011 r. sama strona potwierdziła fakt doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2011 r. Dodał, że konieczność wykonania wymienionych czynności wynika bezpośrednio z art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "Uks", zgodnie z którym do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej, przy czym odwołując się do treści art. 13 ust. 3 Uks, wyjaśnił, że organ prowadzący postępowanie kontrolne nie jest obowiązany do wszczęcia kontroli podatkowej, a jedynie może to uczynić. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie wszczął kontroli podatkowej, w związku z czym zarzuty strony dotyczące braku zawiadomienia podatnika i jego pełnomocnika o wszczęciu kontroli podatkowej lub o zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 282 c Ordynacji podatkowej, jak też w zakresie nie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Za pozbawiony podstaw został uznany zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji nie ulega wątpliwości, że T. K. był stroną postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2013 r., a zatem zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej był uprawniony do wzięcia udziału w każdym stadium postępowania i z prawa tego korzystał. Posiadał również prawo wglądu do akt sprawy, za wyjątkiem dokumentów wyłączonych z akt postępowania na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przeszkód prawnych umożliwiających przyznanie mocy dowodowej materiałom zgromadzonym między innymi w ramach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Regulacje te stanowiły podstawę do włączenia do akt postępowania kontrolnego dokumentów wymienionych w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2012 r. oraz materiałów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w L. w toku postępowania przygotowawczego. Dały one łącznie z innymi dowodami podstawę dla dokonania w sprawie ustaleń stanu faktycznego.

T. K. nie był stroną żadnego z postępowań podatkowych dotyczących: J..B. Sp. z o.o., firma A.o., J. W. oraz [...] Sp. z o.o., w związku z czym udostępnienie mu materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach stanowiłoby w ocenie organu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Stąd też dokumenty dotyczące wymienionych wyżej podmiotów zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2012 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz dowodów z opinii biegłych, jak również nie dołączenia odpisu postanowienia prokuratury, z którego wynikałaby zgoda na ujawnienie materiałów z akt postępowania przygotowawczego przed ujawnieniem ich na rozprawie sądowej. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony z dnia 12 grudnia 2012 r. dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków D. J., M. S., R. M., S. N., M. P., opinii biegłych oraz dopuszczenia dowodu z pełnych akt podatkowych i karnoskarbowych dotyczących firma A.o. i J..B. Sp. z o.o., wskazując przy tym szczegółowo przyczyny takiej decyzji (w aktach sprawy znajdowały się już wcześniej dołączone protokoły przesłuchań D. J., M. S. i R. M., a także protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie [...] S. N., w zakresie świadczenia usług nadzoru budowlanego wykonanych na rzecz T. K. w latach 2008 – 2010).

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej rozliczenia podatku VAT przez firmę firma A.o., włączonej do akt niniejszego postępowania, a następnie wyłączonej z tychże akt wynika, że firma ta wystawiała puste faktury między innymi na rzecz firmy M. , jednak działalność ta nie była związana analogicznym procederem mającym miejsce pomiędzy firma A.o. a T. K., dlatego też materiał zgromadzony w sprawie firma A.o. w części dotyczącej firmy M. nie został ostatecznie włączony do akt postępowania dotyczącego T. K..

Wyjaśnienia M. P. zostały powołane w protokole badania ksiąg z dnia 23 listopada 2012 r. wyłącznie w celu uzupełnienia obrazu ukazującego całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy firma A.o. i J..B. Sp. z o.o. Podobny cel miało odniesienie się do zeznań świadka J. S.. Został on przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., przez firmę [...] Sp. z o.o. Podmiot ten nie dokonywał transakcji bezpośrednio z T. K., lecz uczestniczył w obrocie pustymi fakturami wspólnie z J. W. oraz J..B. Sp. z o.o. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące tej ostatniej spółki zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a następnie wyłączone ze względu na interes publiczny.

Również w tych przypadkach organ odwoławczy uznał, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dają możliwość wykorzystania dowodów zebranych w toku innych postępowań, bez konieczności ich ponownego przeprowadzania, a wyłączenie niektórych elementów zgromadzonego materiału dowodowego z akt postępowania podatkowego oraz odmowa stronie wglądu do nich, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej, jeśli istniały podstawy do ich wyłączenia stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji naruszył art. 38 Uks, ponieważ inspektor nie prowadził samodzielnie postępowania podatkowego oraz nie przesłuchiwał osobiście świadków.

Podkreślił, że nieprawdziwy jest również zarzut odwołania dotyczący bezprawnego ujawnienia tajemnicy śledztwa. Z treści pism Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 30 grudnia 2010r., 6 czerwca 2012 r. oraz z dnia 8 sierpnia 2013r. wynika, że wyraziła ona zgodę na wykorzystanie materiałów śledztwa w sprawie [...] oraz [...] w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów - zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego - nie było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Analiza poczynionych ustaleń świadczy, że zakwestionowane faktury wystawione przez firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości, zaś faktury VAT wystawione przez firmę C. A. W. dokumentują wydatki o charakterze prywatnym, nie służące prowadzonej działalności gospodarczej i nie mające związku z przychodami z tej działalności. Ustalone okoliczności sprawy, dotyczące sposobu nawiązania współpracy, sposobu przeprowadzania transakcji z wymienionymi podmiotami, sposobu dokonywania zapłaty wskazują, że strona wiedziała o tym, że faktury wystawiane przez firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz że uwzględniając faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty w rozliczeniach podatkowych, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Stąd za niezasadne uznano przeprowadzenie wnioskowanego w odwołaniu dowodu z opinii biegłych – z zakresu budownictwa i zarządzania, z zakresu rachunkowości oraz z zakresu informatyki - celem wykazania dołożenia należytej staranności przez podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów firma A.o., J..B. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił też, że w kontekście dokonanych ustaleń brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia faktu, czy prowadzona dokumentacja księgowa jest nierzetelna w całości, czy też kwestionować można wyłącznie jej fragment. Wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 tej ustawy, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu analizy danych zaewidencjonowanych przez stronę, w kontekście zebranego materiału dowodowego stwierdził, że zapisy zawarte w księgach podatkowych strony nie są zgodne z prawdą. W konsekwencji w treści protokołu badania ksiąg z dnia 23 listopada 2012 r. dokonał oceny ksiąg podatkowych, uznając za nierzetelne rejestry zakupów VAT za okres styczeń 2008 r. - kwiecień 2010 r., z wyjątkiem czerwca, sierpnia 2008 r. i lutego 2010 r. oraz księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. i 2009 r., w części ewidencjonowania kosztów. Za rzetelne uznał natomiast rejestry sprzedaży VAT za okres styczeń 2008 r. - czerwiec 2010 r., rejestry zakupów VAT za miesiące: czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r., luty 2010 r., maj 2010 r. oraz czerwiec 2010 r., a także księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. i 2009 r., w części ewidencjonowania przychodów.

Za bezpodstawny uznano wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki celem dokonania analizy nośników magnetycznych, dołączonych z akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko D. J.. Akta sprawy stanowią zbiór dokumentów sporządzonych w formie papierowej, natomiast przekazane przez Prokuraturę Okręgową w L. kopie aktów oskarżenia skierowanych do Sądu w sprawach VI Ds. [...] i VI Ds. [...]. w formie elektronicznej na płycie CD ze względu na znaczną objętość, nie wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane przez stronę dowody nie było konieczne, a prowadziłoby wyłącznie do niepotrzebnego i nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego oraz do wzrostu kosztów jego prowadzenia obciążających budżet państwa, godziłoby również w zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł usprawiedliwienia dla stawianego przez podatnika zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie go w błąd co do zamiaru prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń" i nie podejmowanie tych ustaleń, bądź nie wykazanie ich ani w protokole doręczonym w dniu 12 lutego 2013 r., ani w dalszych postanowieniach oraz korespondencji, co wskazuje na celowe fałszowanie i utrudnianie postępowania podatkowego, wywołujące bezzasadnie przeświadczenie o uzupełnieniu postępowania podatkowego.

Przywołując treść art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że badanie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego (co miało także wpływ na czas jego trwania). Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji znalazły swoje odzwierciedlenie w treści Protokołu badania ksiąg z dnia 23 listopada 2012 r., Protokołu z dnia 23 stycznia 2013r. sporządzonego w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wprowadzał w błąd podatnika i jego pełnomocnika co do zamiaru i prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń" i nie podejmował tych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również przejawów fałszowania i utrudniania postępowania, czy też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w opisanym zakresie. Podkreślono, że zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Za nieuzasadniony uznano zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci zeznań świadka D. J. w sytuacji, gdy był on w postępowaniach przygotowawczych przesłuchiwany w charakterze świadka i podejrzanego, a tym samym nie został pouczony przez organ skarbowy o możliwości odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na poszczególne pytania, jak również ograniczono mu możliwość złożenia wniosku o dopuszczenie go do udziału w postępowaniu w charakterze strony w trybie art. 133 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy wskazanego przepisu wynika, że organy podatkowe mogą wykorzystywać dowody zebrane bezpośrednio w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego, jak też dowody zebrane w toku innych postępowań, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń w zakresie włączania do akt postępowania materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań, zarówno podatkowych, jak też karnych, czy też karnych skarbowych, nawet jeśli dowody te dotyczą tej samej osoby. Tym samym do akt postępowania dotyczącego rozliczeń podatkowych dokonywanych przez T. K. włączono protokoły przesłuchań D. J.: z dnia 24 września 2011 r. jako podejrzanego w toku postępowania karnego; z dnia 19 stycznia 2011 r. jako świadka w toku postępowania dotyczącego firmy [...] M. S.; z dnia 16 lutego 2011 r. jako świadka w toku postępowania dotyczącego firmy firma A.o.; z dnia [...] maja 2012r. jako świadka w toku postępowania dotyczącego firmy firma A.o.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynym dowodem z postępowania przygotowawczego włączonym do akt postępowania kontrolnego jest protokół przesłuchania podejrzanego D. J. z dnia 24 września 2010 r. Pozostałe dowody z przesłuchań D. J. w charakterze świadka, zostały przeprowadzone w toku postępowań kontrolnych dotyczących rozliczeń podatkowych, w których stronami byli inni podatnicy tj. firma A.o. i M. S.. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 stycznia 2011 r., 16 lutego 2011 r. oraz [...] maja 2012 r. D. J. potwierdził własnoręcznym podpisem, że został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania (art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 Uks). Podobnie przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 24 września 2010 r. potwierdził podpisem, że przed pierwszym przesłuchaniem został pouczony o uprawnieniach i obowiązkach.

Organ odwoławczy podkreślił, że realizując dyspozycję zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a wydana w wyniku jego przeprowadzenia decyzja nie jest - jak sugerowała strona - wyłącznie efektem podejrzeń inspektorów kontroli skarbowej. Leżące u jej podstaw ustalenia znajdują bowiem oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który został zbadany zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. To, że dokonana ocena jest niekorzystna dla strony nie oznacza, że jest ona dowolna, błędna, nieobiektywna i naruszająca przepisy prawa podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił również, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013r. zawiera pouczenie o przysługującym prawie wniesienia odwołania. Z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została ona doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 kwietnia 2013r. W przewidzianym prawem terminie zostało złożone odwołanie. W ocenie organu brak było zatem w sprawie podstawy do stwierdzenia, że strona nie została pouczona o prawie do wniesienia odwołania lub została błędnie pouczona w zaskarżonej decyzji co do tego prawa.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne dowody wskazujące na wykonanie czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. K.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona faktycznie wykonywała usługi budowlane na rzecz swoich kontrahentów przy udziale pracowników w ilości od 26 do 87 osób, jak też pracowników zatrudnionych przez innych przedsiębiorców, z którymi podpisywał umowy o świadczenie usług tj.: P.H.U. B. , [...] O. [...] G. W., [...] T. G., M. . Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom odwołania organ pierwszej instancji nie odmówił wiary zeznaniom pracowników podatnika odnośnie ilości zatrudnionych przez niego osób i faktycznie wykonujących zlecenia w imieniu firmy podatnika. Dotyczy to zeznań K. M. i S. N., którzy zgodnie wskazali, że przy budowie [...] pracowało około 60 – 70 osób.

Ze wskazanych wcześniej przyczyn nie uznano za zgodne z prawdą zakwestionowanych faktur wystawionych przez firma A.o., J..B. Sp. z o.o., które jak ustalono na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzają czynności mających miejsce w rzeczywistości, a zostały wystawione wyłącznie w celu oszustwa podatkowego. Stanowisko takie znajduje oparcie w zeznaniach: M. S., J. W., M. S., R. M. oraz w materiałach włączonych z akt postępowania dotyczącego firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz J. W.. Z materiałów tych wynika bowiem, że podmioty te nie zatrudniały pracowników lub ilość zatrudnionych pracowników, zajmowane stanowiska pracy, długość czasu pracy w wymiarze dziennym oraz okres pracy w firmie uniemożliwiały im wykonanie czynności udokumentowanych fakturami VAT. Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność zatrudniania przez spółki X. i J..B. cudzoziemców, zaś ustalone w tym względzie okoliczności przeczą tej tezie.

Za niewiarygodne uznano przy tym zawierające liczne sprzeczności i niespójność wewnętrzną zeznania D. J.. Wskazał on, że na zlecenie T. K. prace na [...] wykonywała jedna z kontrolowanych przez niego spółek – [...] Spółka z o.o. Tymczasem spółka ta nie była podwykonawcą podatnika, a jej pracownicy nie posiadali prawa wejścia na teren budowy.

Przedstawione przez stronę umowy o roboty budowlane z 3 stycznia 2008 r., 1 maja 2008 r. i [...] czerwca 2008 r. zawarte z X. Spółką z o.o. nie zawierają precyzyjnego określenia miejsca (obiektu którego miałyby one dotyczyć), jak i czasu ich wykonania, co podważa ich wiarygodność. Brak jest również załączników do tych umów zawierających zestawienie planowanych prac i ich przewidywanych kosztów stanowiących podstawę do obliczenia wynagrodzenia wykonawcy, a także protokołów świadczących o przekazaniu placów budów. Podobnie rzecz ma się z umowami z dnia 28 listopada 2008 r., 1 lutego 2009 r., 28 września 2009 r. zawartych z J..B. Spółką z o.o. Umowy nie zawierają nawet essentialia negotii umów o roboty budowlane, w tym określenia przedmiotu prac. Umowa z dnia 28 września 2009 r. oraz wystawione na jej podstawie faktury nie zawierają niezbędnych załączników w postaci dziennych raportów pracy. Spółka J..B. wystawiła nadto fakturę VAT na kwotę [...]zł za okres nie objęty żadną z przywołanych umów.

Za bezzasadny w sprawie uznano zarzut dotyczący naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy z dnia o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśniono przy tym, że rozdział 5 tej ustawy, zatytułowany Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie dotyczy postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym rozwiązania prawne zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie mają w tym wypadku zastosowania.

Podobnie w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 291 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a oraz art. 290 § 4 w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez stronę regulacje dotyczą przypadków prowadzenia kontroli podatkowej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, tymczasem w sprawie niniejszej organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne, nie wszczynając w jego ramach kontroli podatkowej. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy wskazują, że strona brała czynny udział w postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej. Miała również nieograniczoną możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego, w tym zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska skarżącego co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem doręczenia podatnikowi dokumentów, z których wynikałoby przedłużenie upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego, a także kontroli podatkowej oraz prowadzenie postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS po wygaśnięciu posiadanych przez nich pełnomocnictw. Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W związku z tym, A. O. wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając z upoważnienia Dyrektora tego Urzędu, udzielił dnia 24 stycznia 2011 r. upoważnienia inspektorom kontroli skarbowej Z. K. oraz G. Ś., starszemu komisarzowi skarbowemu A. F. - A. i komisarzowi skarbowemu E. L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do strony. Upoważnienie to nie było ograniczone czasowo, tym samym przedłużanie jego ważności nie było konieczne. Nie zostało ono odwołane. Bezzasadny był tym samym zarzut o prowadzeniu postępowania kontrolnego przez inspektorów kontroli skarbowej po wygaśnięciu posiadanych przez nich pełnomocnictw.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w myśl art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zatem z uwagi na fakt, że T. K. nie był stroną postępowań podatkowych dotyczących: J..B. Sp. z o.o., firma A.o., J. W. oraz [...] Sp. z o.o., udostępnienie mu materiału dowodowego zebranego w ramach tychże postępowań stanowiłoby naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Stąd też decyzje dotyczące tych podatników zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego z uwagi na interes publiczny. Organ wyjaśnił przy tym, że kryterium "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także dobro osób trzecich, nie będących stroną toczącego się postępowania, których dane znajdują się w aktach sprawy. Prawo strony do zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym nie ma w takiej sytuacji zastosowania, tj. nie pozostaje w kolizji ze wskazanymi zasadami.

Odnosząc się natomiast do wniosków strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej stwierdzając, że wynikający z materiału dowodowego stan faktyczny nie budzi wątpliwości, uzasadniających przeprowadzenie tej czynności. W wyniku zastrzeżeń strony, organ pierwszej instancji dołączył do akt sprawy Regulamin Organizacyjny Urzędu Kontroli Skarbowej, będący załącznikiem do zarządzenia nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r., z którego wynika, że Dyrektor Urzędu może upoważnić wicedyrektorów, Głównego Księgowego, osoby kierujące komórkami organizacyjnymi Urzędu i innych pracowników Urzędu do załatwiania spraw w jego imieniu, a w szczególności do wydawania decyzji, wyników kontroli, postanowień i zaświadczeń (§ 6 pkt 7), a także upoważnienie z dnia 4 kwietnia 2011 r. udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wicedyrektorowi A. O. do wydawania w jego imieniu między innymi: decyzji, wyników kontroli oraz postanowień. Powyższe czyniło bezzasadnym wszelkie zarzuty stawiane przez stronę w zakresie uprawnienia wicedyrektora A. O. do wydawania decyzji.

Sąd Rejonowy dla W. [...] w L. przekazał organowi odwoławczemu na jego wniosek prawomocny wyrok w sprawie [...] z dnia 13 marca 2012 r. oraz udzielił informacji, że T. K. oraz D. J. nie występowali w tej sprawie w charakterze świadków. Wyrok został włączony do akt postępowania podatkowego, a następnie z nich wyłączony z uwagi na interes osoby trzeciej. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że wyrok ten nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwolił na ustalenie zgodnego z prawdą stanu faktycznego i przyjęcie mechanizmu funkcjonowania procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez podmioty działające w zorganizowanej grupie przestępczej, w tym między innymi przez firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. Materiał dowodowy wskazuje bez wątpliwości, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości. Okoliczności sprawy świadczą zaś o tym, że strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego i w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

W zakresie wniosku zawartego w piśmie strony z dnia 31 października 2013 r. w części dotyczącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w treści zaświadczeń Wojewody [...] z dnia [...] października 2013 r. oraz z dnia [...] października 2013 r. na okoliczność wykonywania prac przez firmy firma A.o. oraz J..B. Sp. z o.o. na budowach prowadzonych przez firmę B. w latach 2008 - 2009 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści zaświadczenia z dnia [...] października 2013 r. wynika, że dotyczy ono zezwoleń na pracę dla cudzoziemców wydanych przez Wojewodę [...] na wniosek firmy [...] sp. z o.o., z którą strona w kontrolowanym okresie nie dokonywała żadnych transakcji. Dotyczy ono zezwoleń na pracę dla 11 cudzoziemców (1 obywatelki [...] i 10 obywateli [...]), a okres ich ważności określono od dnia 21 stycznia 2010r. do dnia 20 stycznia 2011 r., tym samym należy stwierdzić, że osoby te nie mogły pracować na rzecz firmy firma A.o. na budowach prowadzonych przez firmę strony B. w latach 2008 - 2009. Zakwestionowane przez organy podatkowe puste faktury z tytułu rzekomej współpracy zostały wystawione przez firma A.o. dla T. K. w okresie od 31.01.2008 r. do [...].10.2009 r. Żadne z zaświadczeń Wojewody [...] nie dotyczy zezwoleń na pracę wydanych na wniosek J..B. Sp. z o.o., co oznacza, że firma ta w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. nie zatrudniała cudzoziemców. Wydanie zezwoleń na pracę na wnioski firm [...] Sp. z o.o. oraz firma A.o. nie oznacza, że osoby, które otrzymały zezwolenia podjęły w rzeczywistości pracę na rzecz wnioskodawców, z materiału dowodowego wynika bowiem, że wśród osób zatrudnionych w wymienionych firmach nie było osób wymienionych w zaświadczeniach Wojewody [...].

W opinii organu odwoławczego nieuzasadniony był również wniosek strony o zwrócenie się do Urzędu ds. Cudzoziemców w L. celem uzyskania informacji, czy w latach 2008 - 2009 wpływały wnioski od firmy firma A.o. lub J..B. Sp. z o.o. o wyrażenie zgody na zatrudnienie cudzoziemców. Z badanych w postępowaniu materiałów dotyczących firma A.o., J..B. Sp. z o.o. , a także innych podmiotów uczestniczących w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur wynika bowiem, że wymienione podmioty nie zatrudniały pracowników (J. Sp. z o.o.), a jeśli nawet ich zatrudniały to w wymiarze i na stanowiskach uniemożliwiających im wykonanie czynności udokumentowanych fakturami VAT (X. Sp. z o.o.).

Jako pozbawiony uzasadnienia oceniono wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 16 października 2013 r., dotyczący ustalenia wysokości dochodu podatnika oraz podatku VAT w drodze oszacowania przychodów i kosztów w oparciu o zakres faktycznie wykonanych prac na realizowanych budowach przez podatnika. Organy podatkowe nie kwestionowały uzyskanego przez stronę obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz kwot podatku należnego. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego zakwestionowane faktury dokumentują czynności nie mające miejsca w rzeczywistości, zakwestionowano zatem podatek VAT z tych faktur. W związku z tym nie znaleziono podstaw do szacowania obrotu.

Odnosząc się natomiast do sposobu prowadzenia postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy przeprowadziły je z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie naruszyły przy tym podstawowych zasad tego postępowania, w tym zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane faktury wystawione przez firma A.o. i J..B. Spółkę z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego i w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

W piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. (k.99-100) T. K. ograniczył skargę, cofając ją w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Z tych względów Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a umorzył w tej części postępowanie w sprawie, uznając cofnięcie skargi w tej części za skuteczne.

Na powyższą decyzję podatnik T. K. i jego pełnomocnik złożyli odrębne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Z uwagi na termin ich wniesienia skargę pełnomocnika strony potraktowano jako sprecyzowanie i rozszerzenie zarzutów skargi strony.

T. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, domagając się:

1) wyznaczenia rozprawy administracyjnej celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z ułomnością postępowania przed dyrektorem UKS w L. ;

2) zobowiązania Dyrektora UKS w L. do złożenia do akt sprawy: odpisu regulaminu wewnętrznego funkcjonowania UKS w L. oraz udzielenia informacji czy pełnomocnictwo dla wicedyrektora A. O. jest pełnomocnictwem do wydania decyzji skarbowych i czy udzielenie takich pełnomocnictw jest umieszczone w regulaminie organizacyjnym UKS i czy dana osoba miała w dacie wydawania decyzji ważne upoważnienie oraz czy w czasie wydawania decyzji Dyrektor UKS był obecny i posiadał fizycznie możliwość wydania decyzji samodzielnie;

3) dopuszczenia dowodów z akt sprawy karnej prowadzonej przed SR dla L. [...] w L. III Wydział Karny pod sygn. [...] w szczególności na okoliczność prezentowania przez D. J. odmiennego stanowiska, co do tego które wskazał organ skarbowy najpierw w protokole kontroli, a następnie w skarżonej decyzji oraz na okoliczność odmiennych zeznań składanych przez D. J. w stosunku do tych przypisywanych mu w protokołach przesłuchań z postępowań przygotowawczych;

4) dopuszczenia dowodów, co do których odmówiono ich przeprowadzenia postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r, celem wykazania dołożenia należytej staranności przez podatnika w zakresie weryfikacji wiarygodność kontrahentów firma A.o., J.. [...] sp. z o.o. oraz [...] [...] sp. z o.o., a w szczególności dowodów:

a) z przesłuchania w charakterze świadków D. J., R. M., M. P., S. N., J. S., M. S.,

b) dopuszczenie dowodów z opinii biegłych z zakresu budownictwa i zarządzania oraz biegłych z zakresu rachunkowości oraz z zakresu informatyki

c) z pełnych akt postępowań podatkowych oraz karnoskarbowych związanych z działalnością firm X. oraz J..B. za lata 2008-2010;

d) z deklaracji VAT - 7 składanych przez firmy X. oraz J..B. za lata 2008-2010

5) zwrócenia się do właściwych urzędów celem ustalenia czy podmioty firma A.o. oraz J. uzyskiwały zezwolenia na zatrudnienie cudzoziemców i czy osoby te przybyły na terytorium Polski celem ustalenia czy ww. podmioty posiadały zdolności wykonawcze do pełnienia funkcji podwykonawcy podatnika.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprecyzowano, iż powyższe nie stanowią jednak odrębnych wniosków dowodowych, zgłoszonych w postępowaniu sądowym, ale zarzuty obejmujące brak ich uwzględnienia w toku postępowania podatkowego i kontrolnego.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

1) prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy w tym samym czasie nie upłynął termin przysługujący podatnikowi do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. w sprawie odmowy udostępnienia stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012 r., które to postępowanie zdaniem podatnika powodowało niemożliwość zakończenia kontroli podatkowej;

2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w tym samym czasie został złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przez D. J. jako prezesa spółek firma A.o., J..B. sp. z o.o., w zakresie działalności których dokonano ustaleń obciążających wynik finansowy podatnika w zakresie niniejszej decyzji;

3) naruszenie art. 282b i 282 c oraz art. 281 Ordynacji podatkowej stosowanych odpowiednio w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora UKS w L. poprzez brak zawiadomienia podatnika i jego pełnomocnika o wszczęcia kontroli podatkowej lub o zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 282 c Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie art. 284 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak również brak powiadomienia o jej wszczęciu przez Dyrektora UKS w L. ;

5) naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchania świadków oraz decyzji skarbowych, których ujawnienia tożsamości, jak i sygnatury akt postępowania odmówiono pełnomocnikowi strony, czym naruszono zasady wskazane w tym przepisie, uniemożliwiając wzięcie udziału w sprawie, w której podatnik mógł korzystać z uprawnień strony;

6) naruszenie art. 122, 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci dokumentów oraz zeznań świadków i dowodów z opinii biegłych, jak również nie dołączenia odpisu postanowienia prokuratora, z którego wynikałaby zgoda na ujawnienia materiałów z akt postępowania przygotowawczego przed ujawnieniem ich na rozprawie sądowej;

7) naruszenie art. 140 w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzanie w błąd podatnika i jego pełnomocnika, co do zamiaru i prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń" i nie podejmowanie tych ustaleń bądź niewykazanie ich ani w protokole doręczonym w dniu 12 lutego 2013 r. ani w dalszych postanowieniach oraz korespondencji, co wskazuje na celowość fałszowania i utrudniania postępowania podatkowego;

8) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci zeznań w charakterze świadka D. J. w sytuacji, gdy był on w postępowaniach przygotowawczych przesłuchiwany w charakterze świadka i podejrzanego, a tym samym nie został pouczonych przez organ skarbowy o możliwości odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na poszczególne pytania, jak również ograniczono mu możliwość złożenia wniosku o dopuszczenie go do udziału w postępowaniu w charakterze strony w trybie art. 133 Ordynacji podatkowej;

9) naruszenie zasady opisanej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne ustalanie, wbrew zeznaniom świadków i zgromadzonym dokumentom, stanu faktycznego, jak również wnioskowanie i przyjmowanie domniemań faktycznych wyłącznie w oparciu o podejrzenia inspektorów kontroli skarbowej;

10) prowadzenie postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS po wygaśnięciu posiadanych przez nich pełnomocnictw;

11) naruszenie zasady wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stanowiący naruszenie zaufania do działania organów skarbowych poprzez nieskorzystanie z dowodów z ekspertyzy biegłych, o których dopuszczenie wnosił podatnik;

12) naruszenie art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie czemu Urząd nie dał wiary zeznaniom pracowników podatnika odnośnie ilości zatrudnionych osób i faktycznie wykonujących zlecenia w imieniu firmy podatnika;

13) naruszenie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę skopiowania akt sprawy;

14) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z opinii osób posiadających wiadomości specjalne pozwalające na rzeczywiste ustalenie, czy i jaką pracę mógł wykonać podatnik w ramach przyjętych zleceń oraz czy podmioty firma A.o., J. sp. z o.o. zatrudniały [...] lub inne osoby;

15) naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania w okresie wykraczającym poza ustawowe ramy dotyczące ważności postępowania i prowadzenie czynności dowodowych sporadycznie, czym celowo przewlekano postępowanie;

16) naruszenie art. 291 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przekazanie pomimo stosownego wniosku, ani nie ustosunkowanie się do złożonego wniosku w jakimkolwiek zakresie, o uzupełnienie protokołu kontroli o jego obligatoryjne elementy w postaci dołączenia do niego załączników wymienionych w art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej - w szczególności dowodów w postaci zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania świadków, na których zeznania powołują się inspektorzy, analizy informatyczne wykonywane przez policję oraz protokoły dołączone z akt innych postępowań wraz ze wskazaniem tych postępowań, kopie decyzji i protokołów kontroli w stosunku do osób, o których mowa w protokole;

17) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów skarbowych poprzez brak doręczenia podatnikowi dokumentów, z których wynikałoby przedłużenie upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego, a także kontroli podatkowej;

18) bezpodstawne i bezkrytyczne przyjęcie za podstawę odmowy udostępnienia dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach możliwości naruszenia tajemnicy danych osobowych, gdy zarzutem kontrolerów będącym podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania jest działanie wspólnie przez podatnika i spółki firma A.o. i J.. B. sp. z o.o., a więc podmiotów niewątpliwie posiadających dane osobowe w rozumieniu ustawy o ochronie danych osobowych.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że podniesione przez niego zarzuty mają na celu wykazanie, iż decyzja określająca wysokość należnego podatku została wydana z ewidentnym naruszeniem przepisów prawa, zaś prowadzone postępowanie było tendencyjne i z góry nastawione na wydanie określonej decyzji wymiarowej. Podnosił, że w trakcie postępowania wskazywał na dowody potwierdzające wykonanie robót, (obmiary robót, zeznania świadków, wnioski o powołanie biegłych z zakresu budownictwa). Podkreślał, że zarówno wnioskowane, jak i zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego dowody, nawet bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, potwierdzają fakt wykonania robót ujętych w kwestionowanych przez organy fakturach, a zatem zarzut ich nieuprawnionego ujęcia w koszty uzyskania przychodów jest oczywiście nieprawdziwy.

Podnosił, że zgodnie z art. 38 uks Inspektor Kontroli Skarbowej zobowiązany jest do samodzielnego prowadzenia postępowania kontrolnego, w tym również do samodzielnego przesłuchania świadka. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, włączając jako dowód do postępowania kontrolnego dokumenty z akt innego postępowania kontrolnego, Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopełnił tego obowiązku, działając bez wiedzy i udziału kontrolowanej spółki. Brak możliwości konfrontacji składanych zeznań prowadzi wprost do konstatacji, iż działanie inspektorów było nastawione i podporządkowane z góry przyjętej tezie, nie zaś badaniu okoliczności faktycznych i ustaleniu prawdy obiektywnej. Podatnik nie miał zatem możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadka, ani też ustosunkowania się do treści tych zeznań. Oznacza to, że w toku postępowania dowodowego naruszony został art. 190 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tym bardziej naruszony został ust. 2 w/w artykułu, bowiem podatnikowi - stronie "odebrane" zostało prawo uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień, jakie wyraźnie przyznaje stronie art. 190 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów, z poprzedzeniem postępowania in meritum skierowaniem sprawy do mediacji. Zarzucił przy tym:

1) naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych poprzez naruszenie art. 13 ust. 3, art. 31 UKS w zw z treścią Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 282b i 282c i art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe i niezgodne ze stanem faktycznym rozpoznanie wniosku zawartego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w zakresie konieczności prowadzenia postępowania podatkowego, a nie jedynie postępowania kontrolnego, skutkującego wydaniem decyzji w stanie faktycznym ustalonym w sposób nieobiektywny, niezupełny, a zatem zaprzeczający zasadom zupełności materiału dowodowego;

2) naruszenie art. 88f ust. 1 i 2 oraz art. 88h ust. 1 pkt 1 i 4 i innych ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy poprzez niezbadanie czy w ramach procedury uzyskiwania zezwolenia na pracę zawarto z pracownikami umowy o pracę i jakie miejsce pracy i stanowisko pracy wskazano przy wniosku pracodawcy o wydanie zezwoleń na pracę przez co naruszenie zasady zaufania do morganów skarbowych oraz zasady państwa prawa, działającego w oparciu o przepisy prawa;

3) brak wskazania przyczyny, dla której organ uznał, że księgi rachunkowe podatnika są prowadzone nierzetelnie w całości, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia wynika, że jedynie do części dokumentacji zastosowano zarzut nierzetelności;

4) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w tym samym czasie został złożony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przez D. J. jako prezesa spółek firma A.o. i J..B. sp. z o.o., w zakresie których dokonano ustaleń obciążających wynik finansowy podatnika w zakresie niniejszej decyzji;

5) naruszenie art. 23 § 1 ust. 1 i 2 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie czynności ustalających dochód podatnika w drodze szacowania jego wysokości, w sytuacji zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych;

6) naruszenie art. 284 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak również brak powiadomienia o jej wszczęciu przez Dyrektora UKS w L. ;

7) naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci dokumentów oraz zeznań świadków oraz dowodów z zeznań biegłych, jak również nie dołączenia odpisu postanowienia prokuratora, z którego wynikałaby zgoda na ujawnienia materiałów z akt postępowania przygotowawczego przez ujawnieniem ich na rozprawie sądowej;

8) naruszenie art. 140 w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzanie w błąd podatnika i jego pełnomocnika, co do zamiaru i prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń"' i niepodejmowanie tych ustaleń bądź niewykazanie ich ani w protokole doręczonym w dniu 12 lutego 2013 r. ani w dalszych postanowieniach oraz korespondencji, co wskazuje na celowość fałszowania i utrudniania postępowania podatkowego wywołujące bezzasadnie w oparciu o zasadę zaufania do podatkowych przeświadczenie o uzupełnianiu postępowania podatkowego;

9) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci dowodu z SMS w sytuacji braku w aktach UKS i Izby Skarbowej zgody na zwolnienie z tajemnicy telekomunikacyjnej, dopuszczenie dowodu z protokołu zeznań w charakterze świadka D. J. bez umożliwienia weryfikacji twierdzeń i zadania pytań uzupełniających;

10) naruszenie zasady opisanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. działania na podstawie przepisów prawa poprzez arbitralne ustalanie wbrew zeznaniom świadków i zgromadzonym dokumentom stanu faktycznego, jak również prowadzenie wnioskowanie i przyjmowanie domniemań faktycznych wyłącznie w oparciu o podejrzenia inspektorów kontroli skarbowej;

11) naruszenie zasady wskazanej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa;

12) naruszenie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę skopiowania akt sprawy bez wydania uprzednio stosownego postanowienia w sprawie, a dopiero w sytuacji gdy pełnomocnik podatnik postanowił zapoznać się z aktami postępowania kontrolnego;

13) nie rozpoznanie w istocie wniosku wskazanego w odwołaniu w zakresie zbadania legalności i prawidłowości udzielenia upoważnienia dla Wicedyrektora UKS do wydania decyzji w sytuacji, gdy wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawą udzielenia upoważnienia z dnia 4 kwietnia 2011 r. dla A. O. był § 6 pkt 7 Regulaminu Organizacyjnego UKS będącego załącznikiem do zarządzenia nr [...] Dyrektora UKS w L. z dnia 17 grudnia 2012 r., z czego wynika, ze podstawa upoważnienia powstała 1,5 roku później po udzieleniu upoważnienia, a więc wydana decyzja jest nieważna z mocy prawa jako wydana przez osobę nieupoważnioną;

14) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z opinii osób posiadających wiadomości specjalne pozwalające na rzeczywiste ustalenie czy i jaką pracę mógł wykonać podatnik w ramach przyjętych zleceń oraz czy podmioty firma A.o., J..B. sp. z o.o. zatrudniały cudzoziemców;

15) naruszenie art. 291 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 i 122 tej ustawy poprzez nieprzekazanie - pomimo stosownego wniosku, ani nieustosunkowanie się w jakimkolwiek zakresie do wniosku podatnika o uzupełnienie protokołu kontroli o jego obligatoryjne elementy w postaci dołączenia do niego załączników wymienionych w art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej - w szczególności dowodów w postaci zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania świadków, na których zeznania powołują się inspektorzy, analizy informatyczne wykonywane przez policję oraz protokoły dołączone z akt innych postępowań wraz ze wskazaniem tych postępowań, kopie decyzji i protokołów kontroli w stosunku do osób, o których mowa w protokole;

16) bezpodstawne i bezkrytyczne przyjęcie za podstawę odmowy udostępnienia dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach możliwości naruszenia tajemnicy danych osobowych, gdy zarzutem kontrolerów będącym podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania jest działanie wspólnie przez podatnika i spółki firma A.o. i J..B. sp. z o.o. - a więc podmiotów niewątpliwie posiadających dane osobowe w rozumieniu ustawy o ochronie danych osobowych oraz nieuwzględnienie zgody prokuratora na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania;

17) naruszenie art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 51 Konstytucji RP poprzez odmowe udostępnienia akt, co do których była zgoda osób trzecich na ich udostępnienie oraz zgoda prokuratora na ich wykorzystanie;

18) naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 159 § 2 ustawy prawo telekomunikacyjne poprzez wykorzystanie dowodu, co do którego nie było zgody sądu na wykorzystanie technik operacyjnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie nielogiczne, niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Podkreślił, że organy nie dały podatnikowi szansy na weryfikację ustalonych faktów. Nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów.

Przyznał, że wprawdzie, że postępowanie podatkowe nie musi być poprzedzone kontrolą podatkową. W art. 13 ust. 3 UKS dano bowiem organowi kontroli skarbowej możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, jeśli ten uzna, że zachodzi taka potrzeba. Przywołał jednak aktualną dyskusję na temat modelu postępowania kontrolnego i pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. , iż nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości bez wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W ramach wadliwych ustaleń stanu faktycznego pominięto całkowicie fakt zatrudniania przez spółki X. oraz J..B. cudzoziemców, czy też pracowników "na czarno".

Zdaniem pełnomocnika strony w aktach sprawy nie ma też pism prokuratury, w których wyrażono zgodę na wykorzystanie dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego. Brak jest też informacji o wykorzystaniu tajemnicy komunikacyjnej.

Strona winna mieć zagwarantowane prawo wglądu do akt, zgodnie z art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy wykorzystały w sprawie materiał dowodowy wybiórczo i częściowo. Nie wykorzystano np. ewidencji rozliczeń z pracownikami, ewidencji kasowych, zestawień zatrudnionych pracowników. Wskazywałyby one na konieczność zatrudniania przez T. K. podwykonawców. Do takich ustaleń niezbędnym jednak było – w ocenie skarżącego – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dokonane przez organy wyliczenia rentowności działalności podatnika są tylko nieudolną analizą teoretyczną, nie pozwalającą jej uznać nawet za prawdopodobną.

Podatnik, z uwagi na zatrzymanie dokumentacji i brak jej zewidencjonowania, nie mógł skutecznie odnieść się do niej.

Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł, że w wypadku zakwestionowania rzetelności ksiąg, organ zobowiązany był dokonać oszacowania. Ocena, czy uzyskane w toku postępowania dowody pozwolą określić podstawę opodatkowania bez sięgania do szacunku należy do organu, który jednak uznając je za wystarczające, związany jest dyspozycją art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niemniej jednak samo powzięcie przez organ wątpliwości co do prawdziwości bądź zgodności zapisu ksiąg ze stanem faktycznym, nie może być przyczyną nieuwzględnienia księgi w postępowaniu.

W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznaniu skargi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez X., J..B. i C. , co zdaniem organów dało podstawę do zmiany rozliczenia VAT za wskazany w decyzji okres poprzez określenie wymaganego podatku w innej wysokości.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez skarżącego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani przesłanek do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznał nadto, że organy obu instancji przywołały właściwe przepisy prawa i dokonały prawidłowej ich wykładni.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to m.in. protokołu z zeznań D. J. i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, nie sposób więc uznać – jak chce podatnik – że rozstrzygnięcie jest konsekwencją wyłącznie domniemań, teoretycznych rozważań i instynuacji kontrolerów. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że są one niemal tożsame z tymi, jakie podniesiono już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zostały one już zatem poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji w szczegółowy i przejrzysty sposób odniósł się do każdego ze stawianych przez stronę i jej pełnomocnika zarzutów. Podobnie swoje stanowisko przedstawił w odpowiedzi na skargę. Znajduje ono pełną akceptację Sądu.

Przede wszystkim wskazać należy na bezzasadność zarzutów, którym podatnik przypisuje charakter tamujący wobec toczącego się postępowania podatkowego wobec niego. Jak słusznie podkreśliły organy, żadne ze wskazanych postępowań (ani wpadkowe w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r., ani wznowieniowe w sprawie X. i J..B.) nie wpłynęło na możliwość prowadzenia i zakończenia postępowania w niniejszej sprawie.

Brak jest też uzasadnienia dla zarzutów dotyczących wadliwości powiadomień podatnika i jego pełnomocnika o wszczęciu kontroli podatkowej, braku upoważnień pracowników organu do przeprowadzenia tej kontroli, braku sporządzenia protokołu w trybie art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Organ podkreślił, że w sprawie nie wszczęto kontroli podatkowej, zatem zarzuty i prawne rozważania zawarte w skardze są z założenia pozbawione racji. Bez wątpienia bowiem kontrola podatkowa nie musi być wszczęta w ramach postępowania kontrolnego. Na tą okoliczność organ przywołał nie tylko właściwe przepisy, ale też w celu ich prawidłowej interpretacji zacytował bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił też, że orzeczenia sądów pierwszej instancji, na które z kolei powołał się podatnik, zostały uchylone w kontroli instancyjnej.

Okoliczność powyższa nie spowodowała jednak ograniczenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu, bowiem organ z czynności kontrolnych sporządził protokół na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej (protokół z dnia 23 stycznia 2013 r.), a strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z jego treścią.

Podkreślono, że czynności kontrolne przeprowadzali umocowani właściwie pracownicy - inspektorzy kontroli skarbowej. Ich pełnomocnictwa, udzielone przez A. O. – Wicedyrektora UKS, umocowanego przez Dyrektora UKS, pozostawały aktualne w dacie dokonywania czynności w sprawie. Wbrew twierdzeniu strony podstawą dla udzielenia pełnomocnictwa A. O. nie był powoływany Regulamin Organizacyjny UKS, ale ustawa o kontroli skarbowej (co wyraźnie wynika z treści pełnomocnictwa).

Nierzetelność ksiąg podatkowych została stwierdzona w zakresie ściśle wskazanym przez organ zarówno w protokole badania ksiąg, jak i w uzasadnieniu decyzji. Organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, a stawiane przez podatnika zarzuty nie zostały wsparte żadną argumentacją. Organ wskazał też podstawę, dla której nie skorzystał z zastosowania metody szacowania. Powołał się na obszerność materiału zebranego w sprawie oraz niezakwestionowaną część ksiąg podatkowych, które dawały pełną możliwość odstąpienia od szacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem podstawowych zarzutów proceduralnych sformułowanych przez stronę skarżącą były przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Były to: art. 180 ustawy stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 181 ustawy określający katalog dowodów, które mogą być "wykorzystane" w postępowaniu podatkowym i art. 188 ustawy nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały te przepisy, a jak podniesiono powyżej -zarzuty skarżącego są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych zwłaszcza, że negując je podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby zasadność tej negacji. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z art. 188, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane przez podatnika i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy (w tym w szczególności dowody z opinii biegłych, podczas gdy nie istniała obiektywna potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych ze wskazanych we wnioskach dziedzin, czy też ponowne przesłuchanie świadków, których zeznaniami złożonymi w innych postępowaniach już dysponowano). W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 op). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wskazaną na wstępie kwestię sporną należy zaznaczyć, że z zakwestionowanych faktur miały wynikać rzeczywiste zdaniem skarżącego zdarzenia gospodarcze, polegające na świadczeniu usług zgodnie z umowami zawartymi przez T. K. ze spółką X. i J..B.. W zakresie faktur VAT wystawionych przez C. U. H. – G. i K. A. W. podatnik przyznał (i pozostawało to poza sporem, zaś w skardze nie jest kwestionowane), że usługi w istocie świadczone były poza jego działalnością, dla celów stricte prywatnych.

Biorąc jednak pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż usługi wynikające z podważanych dokumentów były rzeczywiste. Całościowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego daje wnioski przeciwne, aniżeli chce tego strona skarżący. Podkreślić należy, iż w razie zakwestionowania przez organy podatkowe faktu rzeczywistego wykonywania usług, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, iż usługi rzeczywiście zostały wykonane. Nie wystarczy przy tym przedstawienie umowy zawartej w formie pisemnej oraz rachunków. Moc dowodową wskazanych dokumentów prywatnych należy bowiem oceniać biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że już sama redakcja przedstawionych przez podatnika kontraktów poddaje w wątpliwość ich realność. Z punktu widzenia prawa cywilnego umowy te nie zawierają podstawowych elementów przedmiotowo istotnych, nie przedłożono załączników do umów (w tym harmonogramów prac), a podatnik nie był w stanie podać szczegółowych uzgodnień stron i przyporządkować faktury do inwestycji, jak też wskazać precyzyjnie wykonawcy (co w wypadku powiązań osobowych spółek miało szczególne znaczenie).

Fakt wystawiania przez spółki zarządzane przez D. J. pustych faktur i zorganizowany proceder oszustw podatkowych z tym związanych potwierdzają również materiały zebrane w toku innych postępowań podatkowych, w tym prowadzonych w sprawie X. Spółki z o.o. w L. i J..B. Spółki z o.o. w L. , [...] Spółki z o.o., J. W. oraz sprawach karnych. Są to dowody dopuszczalne w postępowaniu administracyjnym w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, a ich dopuszczenie nie narusza żadnej z zasad prowadzenia tego postępowania (wbrew twierdzeniu podatnika w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, charakterystyczna np. dla postępowania cywilnego). Jak podkreślono, organ uzyskał stosowne zezwolenie prokuratora na wykorzystanie nadesłanych materiałów śledztwa w sprawach [...] i [...]. Należy wszakże podkreślić, że dowody te nie były dowodami jedynymi, bowiem organ uzyskał informacje, z których skorzystał przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy również od świadków, w tym M. S., S. N., R. M., którzy potwierdzili opisywany proceder wystawiania pustych faktur lub też wskazali na takie okoliczności, które dają podstawę do wnioskowania o jego istnieniu. Odnośnie dokumentów obejmujących zeznania D. J., włączonych z akt spraw karnych, słusznie podkreślono, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązują zakazy dowodowe, na jakie powołał się podatnik.

Wbrew stanowisku skarżącego organ nie oparł swoich ustaleń o treści odtworzonych informacji sms, a zatem zarzut naruszenia tajemnicy telekomunikacyjnej pozostaje bezprzedmiotowy. To jedynie M. S. podczas jej przesłuchania okazał swój telefon i w ramach zeznań ujawniła przychodzącą do niej korespondencję. Organy nie dokonywały zatem w tej sprawie czynności operacyjno – rozpoznawczych, wymagających uzyskania zgody sądu na wykorzystanie technik operacyjnych. W szczególności nie występowały do podmiotów prowadzących działalność telekomunikacyjną lub pocztową o udostępnienie danych.

W sprawie wykazano, że współpracujące z podatnikiem spółki nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały ich w takim zakresie, który uniemożliwiał wykonanie usługi. Wbrew stanowisku podatnika organ koncentrował uwagę również na ewentualnym fakcie zatrudniania przez te spółki cudzoziemców, jednak poczynione w tym względzie ustalenia nie dają podstawy do przyjęcia, że wspomagali oni działalność tych firm w okresie, którego dotyczą faktury VAT.

Wyłączenie niektórych elementów zgromadzonego materiału dowodowego z akt i wynikająca z tego odmowa udostępnienia go stronie, jest instytucją ustawową. Organy podatkowe są obowiązane w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej do wyłączenia z akt takich dowodów, których jawność naruszałaby interes publiczny. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r. w sprawie II FSK 1876/10 ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, należy zakwalifikować jako interes publiczny.

Odmowa ta nastąpiła zgodnie z § 2 tego przepisu w drodze postanowienia, zaś strona miała możliwość wykorzystania drogi do jego zaskarżenia, a przez to pełnej kontroli instancyjnej (art. 179 § 3 o.p.) i sądowej decyzji organu w tym przedmiocie. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Skorzystanie z tej instytucji nie naruszyło prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i przywoływanego w skardze art. 51 Konstytucji RP.

Ponadto o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia strony o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez wskazane spółki, świadczy brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za te usługi (przekazywanie zasadniczej kwoty w gotówce bez obecności świadków, przy jednoczesnej zapłacie drobnej jej części w formie bezgotówkowej). Należy zauważyć, że przedsiębiorca w celu skorzystania z możliwości zwrotu VAT powinien zadbać o przejrzystość w zakresie finansowania świadczonych na jego rzecz usług. Powszechnie przyjęte jest, że płatności związane z działalnością gospodarczą regulowane są za pomocą przelewów bankowych, które stosunkowo łatwo dają możliwość potwierdzenia dokonanych transakcji. W sytuacji płatności gotówką i nie pobierania pokwitowania, istnieje trudność w wykazaniu czy rzeczywiście kwota wskazana w fakturze została zapłacona. Poddaje też w wątpliwość realność świadczonej usługi.

Nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutu fałszowania postępowania przez organ, czy też wprowadzania strony w jego toku w błąd. Należy podkreślić, ze czynności organu były każdorazowo dokumentowane, zaś strona miała możliwość zapoznawania się z materiałem sprawy. Korzystała ona w postępowaniu z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, zaś postawiony na powyższą okoliczność zarzut jest gołosłowny. Zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, z czego wynikały ewentualne zmiany w numeracji kart, zaś strona nie przedstawiła dowodu na okoliczność usuwania korzystnych dla niej dowodów, a tym samym celowego pozbawiania jej możliwości skutecznej obrony praw.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, udokumentowanego posiadanymi fakturami, jest prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi (pkt II wyroku) stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Jak wskazano powyżej podstawą do umorzenia postępowania w części był przepis art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a.