Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 224/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 3 , art. 19 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 68 par 1 i art. 70 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] i określił stronie skarżącej "N" Sp. z o.o. nową podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2005r. w łącznej kwocie 90.119,00 zł.

Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniach [...] maja 2005 r. oraz [...] czerwca 2005 r. inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej przeprowadzili kontrolę jakości paliw ciekłych na stacji paliw "N" Sp. z o.o. mieszczącej się przy ul. [...], której właścicielem jest spółka "N" Sp. z o.o.. W dniu [...] maja 2005 r. za protokołem nr [...] pobrano próbki paliwa w ilości 4 litry benzyny bezołowiowej "Pb95" z partii 13.056 litrów oraz 4 litry oleju napędowego "ON" z partii 2.456 litrów. Natomiast w dniu [...] czerwca 2005 r. pobrano próbki paliw wg protokołu nr [...] w ilości 4 litry benzyny bezołowiowej "Pb95" z partii 40.369 litrów oraz 4 litry oleju napędowego "ON" z partii 3.060 litrów. Próbki ww. paliw pobrano z partii oferowanych do sprzedaży. Wyniki badań laboratoryjnych wykazały, iż badane próbki paliw nie spełniają wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 192, póz. 1969) ze względu na zawyżoną zawartość siarki. Z kontroli tej sporządzono protokół nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. (k. 98-100).

W dniu [...] lipca 2005 r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej, zawiadomił Prokuraturę Rejonową o przeprowadzonej kontroli jakości paliw ciekłych na stacji paliw "N" i jej wynikach. W oparciu o przedmiotowe zawiadomienie, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Komenda Powiatowa Policji wszczęła dochodzenie o przestępstwo z art. 23 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw (Dz. U. Nr 34, póz. 293).

Dnia [...] września 2005 r. Prokuratura Rejonowa wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie przeprowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących podatku akcyzowego przez "N" Sp. z o.o. prowadzącą stację paliw "N" (k. 101-102).

Naczelnik Urzędu Celnego pismem nr [...] z dnia [...] października 2005r., zgodnie z właściwością miejscową przekazał powyższe pismo Prokuratury Rejonowej, Naczelnikowi Urzędu Celnego (wpływ do UC w dniu [...] października 2005 r).

W dniu [...] listopada 2006 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. (k. 1-2), funkcjonariusze celni Urzędu Celnego rozpoczęli czynności kontrolne wobec "N" Sp. z o.o., w zakresie sprawdzenia wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dot. Obrotu i przeznaczenia paliw silnikowych oraz oleju opałowego w okresie od maja 2005 r. do czerwca 2005 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] grudnia 2006 r. podpisaniem protokołu z kontroli nr [...] (k. 191-196).

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego (k.199-200), wszczął z urzędu wobec strony skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj 2005 r. i czerwiec 2005 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 4 kwietnia 2007 r. (k. 201).

Decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] (k. 261-264), sprostowaną postanowieniem nr jw. z dnia [...] marca 2008 r. (k. 266) Naczelnik Urzędu Celnego, określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za maj 2005 r. w kwocie - 2.898,00 zł i czerwiec 2005 r. w kwocie - 3.611,00 zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu 11 marca 2008r. (k. 265).

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej , decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2008r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ (k. 291-296) W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu [...] maja 2008 r. (k. 297).

Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego, po dokonaniu ponownego rozpoznania sprawy, w dniu [...] listopada 2008 r. decyzją nr [...] określił Spółce "N" Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za maj 2005 r. w kwocie - 26.245,00 zł i czerwiec 2005 r. w kwocie -73.308,00zł, łącznie w wysokości 99.553,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 13 listopada 2008 r. (k. 326).

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2009r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił stronie skarżącej nową podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2005r. w łącznej kwocie 90.119,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż zarówno olej napędowy jak również benzyna bezołowiowa "Pb95", które zostały stwierdzone w momencie kontroli w zbiornikach na Stacji Paliw przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej, nie mogły być paliwami dostarczonymi przez PUH "P" M.W., gdyż posiadały one znaczne różnice w składzie fizyko-chemicznym, w porównaniu z parametrami wykazanymi w atestach. Ponieważ za udowodnione w toku ponownego postępowania organu pierwszej instancji uznać należy iż PUH "P" M.W. posiadał w kontrolowanym okresie paliwa zakupione od Agencji, a więc mógł dostarczać stronie paliwa pochodzące z tego źródła, to za nieuprawnione należy uznać permanentne stanowisko strony skarżącej, że nabywała ona w tym okresie wyłącznie paliwa od PUH "P", gdyż powyższe analizy fizyko-chemiczne jednoznacznie wskazują, iż olej napędowy i benzyna bezołowiowa "Pb95" znajdujące się w zbiornikach w dniach przeprowadzonej kontroli tj. w dniu [...] maja 2005r. i [...] czerwca 2005r. nie mogły być paliwem, które dostarczało PUH "P". Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że paliwo znajdujące się w zbiornikach na stacji Paliw w dniach kontroli WIH było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należy podatek akcyzowy.

Tym samym, zgodnie z normami prawnymi zawartymi w art. 4 ust.3 i art.6 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), powstał wobec strony obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tych paliw. Ponieważ jednak nie można w sposób pewny ustalić dnia, w którym on powstał tj. kiedy doszło do faktycznego nabycia tych paliw pochodzących z nieznanego źródła, to stosownie do normy prawnej zawartej w art. 6 ust.3 przywołanej ustawy, za dzień jego powstania uznano dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a więc odpowiednio w dwóch kolejnych kontrolach WIIH, czyli [...] maja 2005r. i [...] czerwca 2005r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji błędnie określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, albowiem pomimo jednoznacznego uznania przez Naczelnika Urzędu Celnego, że od paliw dostarczonych przez PHU "P" uiszczono należny podatek akcyzowy, za podstawę opodatkowania przyjął właśnie ilość tego samego paliwa z zapłaconą akcyzą, co stanowiło logiczną sprzeczność, gdyż nie można ponownie opodatkować wyrobu już opodatkowanego.

W ocenie organu odwoławczego właściwą podstawą opodatkowania tego paliwa, tj. oleju napędowego i benzyny bezołowiowej "Pb95", stwierdzonego w toku kontroli WIIH w dniach [...] maja 2005 r. i [...] czerwca 2005 r., jest faktyczna ilość paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów na uiszczenie od niego należnego podatku akcyzowego. Ponieważ jak wynika z zabezpieczonych w toku postępowania dokumentów Spółki, w tym dokumentów sprzedaży oraz faktur nabycia paliw, w okresie pomiędzy pierwszą a drugą kontrolą przeprowadzoną na Stacji Paliw przez inspektorów WIIH, Spółka dokonała sprzedaży paliw posiadanych w dniu [...] maja 2005 r. i do ponownej kontroli w dniu [...] czerwca 2005 r. zakupiła kolejną partię paliwa, w związku z czym organ odwoławczy uznał, iż paliwa posiadane przez nią w dniu [...] czerwca 2005 r. nie były tymi samymi paliwami, które miała w posiadaniu w dniu [...] maja 2005 r., a więc opodatkowanie obu ich ilości nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych wyrobów. Za taką tezą, w ocenie Dyrektora Izby Celnej przemawiają również wyniki badań laboratoryjnych próbek paliw pobranych podczas obu ww. kontroli WIIH, które jednoznacznie wskazują na inny skład tych paliw. W ocenie organu II instancji, skoro Spółka posiadała w kontrolowanym okresie paliwa pochodzące z niewiadomego źródła, od których nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, tj. w dniu [...] maja 2005 r. odpowiednio w ilości 2.456 litrów oleju napędowego oraz 13.056 litrów benzyny bezołowiowej "Pb95", a w dniu [...] czerwca 2005 r. odpowiednio w ilości 3.060 litrów oleju napędowego oraz 40.369 litrów benzyny bezołowiowej "Pb95", ilości te stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z czym, organ odwoławczy określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe za maj 2005r. w kwocie -23.331,00zł, natomiast za czerwiec 2005r - 66.788,00 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze strona skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego:

1) naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 § 1,2,6,8 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez poświęcenie znacznej części zaskarżonej decyzji zagadnieniom nieprawidłowego księgowania kosztów ubytków paliwa związanych z obrotem towarowym podatnika i przyjęcie przez organ kontroli podatkowej (organ celny) odmienną metodę rozliczenia kosztów niż uczynił to podatnik,

2) naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie pochodzenia paliwa jak i jego jakości,

3) naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie pochodzenia paliwa oraz nie ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został pobrany od niego należny podatek akcyzowy,

4) naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807), z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego okresu kontroli,

5) nieuwzględnienie przepisu art. 97 § 1 KPA, nakazującego wstrzymanie decyzji w sytuacji błędu legislacyjnego,

6) naruszenie przepisów art. 123, art. 180, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne udowodnienie sposobu przyjmowania i przechowywania dostaw paliw,

7) naruszenie przepisu art. 122, art. 197 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmienne orzeczenie co do stanu faktycznego, aniżeli inne organy i sądy,

8) naruszenie zasad wymienionych w art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (zasady braku ujemnych konsekwencji), art. 128 Ordynacji podatkowej (zasady trwałości decyzji administracyjnych poprzez podwójne opodatkowanie), art.199 Ordynacji podatkowej (zasady ponownego przesłuchania strony dostawcy paliw ARM kierowców autocystern w charakterze strony, po ponownym wszczęciu postępowania podatkowego, w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności), art. 215 Ordynacji podatkowej

9) wydanie decyzji po okresie przedawnienia

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy,

1) ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu umorzenia.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 maja 2009r. pełnomocnik skarżącej spółki podał, że w okresie od [...] maja 2005 do [...] czerwca 2005r. skarżąca nie miała innego dostawcy niż P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W pierwszej kolejności, zważywszy na wagę stawianych przez stronę zarzutów należało poddać kontroli sądowoadministracyjnej zarzut przedawnienia powołany w uzasadnieniu skargi jako "zarzut podatnika nr 8". W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Norma zawarta art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji ustalających wysokość tych zobowiązań i wyznacza termin przedawnienia jako upływ 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei, norma artykułu 70 § 1 wskazuje, iż w odniesieniu do zobowiązań powstałych z mocy prawa termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W doktrynie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że przedawnienie zależy od tego, czy mamy do czynienia ze zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (decyzja określająca zobowiązanie) czy też ze zobowiązaniem powstającym z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie. Przepisy o przedawnieniu opierają się na założeniu, że inaczej przedawniają się zobowiązania powstające z mocy decyzji, a inaczej zobowiązanie powstające z mocy prawa (tzw. samowymiarowe ) które podatnik zobowiązany jest zadeklarować i wpłacić bez wezwania przez organ (które mogą być określane decyzją). Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do samowymiaru podatku. Stosuje się go wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikających z decyzji konstytutywnych organów.

W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało z mocy prawa, a obowiązek podatkowy powstał w dniach [...] maja 2005r. oraz [...] czerwca 2005r. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają w art. 19 ust. 1 obowiązek podatników tego podatku do obliczania i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne (...). Prawidłowo więc organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, w sytuacji w której stwierdził, że skarżąca posiada wyroby akcyzowe (paliwo) jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, a przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2005r. dojdzie najwcześniej 31 grudnia 2010r.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie organu, że od paliwa znajdującego się na stacji paliw w dniach [...] maja 2005r. i [...] czerwca 2005r. nie została zapłacona akcyza. Organ ustalenia tego dokonał wykazując, że paliwo będące w wyżej wymienionych dniach w posiadaniu skarżącej pochodziło z nieznanego źródła. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa (niewiadomego pochodzenia).

W tym miejscu rozpatrzyć należy zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1)

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Skarżąca nie przedłożyła dowodów, nie składała również wniosków dowodowych, kwestionowała wyłącznie ustalenia organu.

W ocenie Sądu prawidłowe było ustalenie organu, że paliwo (olej napędowy oraz benzyna bezołowiowa Pb 95) oferowane do sprzedaży przez skarżącą w dniach [...] maja i [...] czerwca 2005r. nie było paliwem dostarczonym z firmy PHU P M.W. do którego wystawione zostały świadectwa jakości paliw przez: "N" Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2003r., "E"Sp. z o.o. Laboratorium z dnia [...] listopada 2003r. oraz P S.A. z dnia [...] maja 2005r. Skarżąca wskazywała, że jedynym dostawcą paliwa była firma PHU P M.W.. Powyższe wynikało również z dokumentacji księgowej skarżącej. W toku postępowania ustalono, że M.W. olej napędowy jak i benzynę bezołowiową Pb 95 zakupił z zapasów obowiązkowych utrzymywanych przez P S.A. w magazynach R oraz w P – a następnie odsprzedawał skarżącej. Powyższe wskazywało, że od tego paliwa na wcześniejszym etapie zapłacono akcyzę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że benzyna bezołowiowa jak i olej napędowy pobrany na stacji paliw skarżącej do badania w dniach [...] maja 2005r. oraz [...] czerwca 2005r. posiadały zupełnie inne parametry niż benzyna bezołowiowa Pb 95 oraz olej napędowy dostarczony przez PHU P M.W. udokumentowane przez wymienionego świadectwami jakości paliw o: nr [...] z [...] listopada 2003r.; nr [...] z dnia [...] listopada 2003r., nr [...] z dnia [...] maja 2005r.

W aktach znajdują się wyniki badań pobranych na stacji paliw skarżącej próbek- protokół z badań [...] (k. 210-209 akt administracyjnych) oraz [...] (k.93 akt adm.) i [...] (k. 92 akt adm). Z badań tych wynika, że w oleju napędowym pobranym na stacji paliw w dniu [...] maja 2005r. zawartość siarki wyniosła 2063 mg/kg; temperatura do której destyluje 95% składu frakcyjnego 402 0C, gęstość w 15 0C 852,5 kg/m3. Natomiast olej napędowy pobrany do analizy w dniu [...] czerwca 2005r. posiadał następujące parametry; zawartość siarki 2035 mg/kg; temperatura do której destyluje 95% składu frakcyjnego 404 0C; gęstość w 15 0C – 852,7 kg/m3. W odniesieniu do benzyny bezołowiowej Pb95 pobranej [...] maja 2005r. zawartość siarki wyniosła 122 mg/kg , zawartość benzenu 0,61% (m/m); etery z 5 lub więcej atomami węgla 3,5%(V/V). W benzynie bezołowiowej Pb 95 pobranej do analizy w dniu 3 czerwca 2005r. zawartość siarki wyniosła 51 mg/kg, zawartość benzenu 0,69 %(V/V), etery z 5 lub więcej atomami węgla 1,1 % (V/V).

Z kolei z przedłożonego do postępowania przez PHU "P" certyfikatu – orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z [...] listopada 2003r. wynika, że olej napędowy nabyty od Agencji miał następujące parametry: zawartość siarki 405 mg/kg; temperatura w której destyluje 95 % składu frakcyjnego 346,8 0C; gęstość w temperaturze 150C 830,9 kg/m3. Z przedstawionego przez PHU "P" M.W. certyfikatu – sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. benzyna posiadała następujące parametry: zawartość siarki 265 mg/kg, zawartość benzenu 2,07 % (V/V), etery z 5 lub więcej atomami węgla 2,29% (V/V). Zgodnie ze świadectwem jakości z badań nr [...] z dnia [...] maja 2005r. benzyna bezołowiowa posiadała następujące parametry: zawartość siarki 32,3 mg/kg, zawartość benzenu 0,61 % (V/V); etery z 5 lub więcej atomami węgla 5% (V/V).Skarżąca nie kwestionowała wyników badań paliwa, nie wnosiła o przeprowadzenie w tym zakresie dowodów np. z opinii biegłego na okoliczność zmiany parametrów paliwa, nie kwestionowała sposobu pobrania próbek paliwa do badań.

Tym samym słusznie w uzasadnieniu decyzji organ wskazał na rozbieżności pomiędzy danymi (parametrami) z analizy z [...] listopada 2003r., [...] listopada 2003r. oraz ze świadectwa jakości nr [...] z [...] maja 2005r. a parametrami paliwa znajdującego się na stacji paliw skarżącej pobranego do analizy w dniu [...] maja 2005r. i [...] czerwca 2005 r. Z uwagi na powyższe różnice parametrów paliwa i brak dowodów przeciwnych nie można zarzucić organowi, że przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów uznając, że paliwo które znajdowało się na stacji paliw [...] maja i [...] czerwca 2005r. nie było paliwem pochodzącym z Agencji, na które PHU "P" przedłożył świadectwa jakości z dnia [...] listopada 2003r. i [...] listopada 2003r. oraz nie było paliwem, na które P S.A. wydał świadectwo jakości z dnia [...] maja 2005r.

W okolicznościach sprawy prawidłowe jest ustalenie organu, że paliwo to nie pochodził z rezerw strategicznych państwa wprowadzonych do obrotu na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych (Dz. U. nr 229, poz. 1918) – na co wskazywała strona skarżąca w piśmie z dnia [...] czerwca 2007r. (k-243) domagając się przeprowadzenia postępowania w PHU "P" M.W.. Porównanie przedłożonych w toku postępowania świadectw jakości paliw z wynikami badań próbek paliw pobranych [...] maja i [...] czerwca 2005r. wskazują, że nie są to te same paliwa. To z kolej przy braku wykazania przez skarżącą, że od paliwa będącego na stacji paliw skarżącej została zapłacona akcyza – doprowadziło do zastosowania przez organ przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanej normy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na marginesie wskazać należy, że prokurentem skarżącej jak również jej pełnomocnikiem w czasie trwania kontroli był M.W.. Członkiem zarządu skarżącej była D.W.. Na powiązania rodzinne pomiędzy PHU "P" M.W. a skarżącą wskazywała również sama strona.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona w należytej wysokości.

Zasadą jest, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wskazana regulacja miała na celu zabezpieczenie przed wprowadzenie do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. W konsekwencji na podstawie powołanych przepisów, posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Należy jednak pamiętać, że nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych jest uznawany za podatnika akcyzy. Zgodnie bowiem z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu.

Wskazać należy, że jedną z grup podatników podatku akcyzowego wymienioną wprost w przepisie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowią podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są bezzasadne. Zarzut skarżącej odnoszący się do naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi, że "w decyzji poświęcono znaczną część zagadnieniom nieprawidłowego księgowania kosztów ubytków paliwa związanych z obrotem towarowym podatnika" jest nieuzasadniony. W zaskarżonych decyzjach organów obu instancji w żadnym stopniu nie odnoszono się do kwestii ubytków paliwa związanych z obrotem towarowym podatnika, zatem zarzut ten nie dotyczy tych decyzji.

Organy obu instancji nie kwestionowały, że na stację paliw skarżącej Spółki mogły być dostarczane paliwa przez PHU "P", które mogły pochodzić z Agencji, czy też z P S.A. Organy stwierdziły wyłącznie, że w wyniku analiz prób tych paliw, pobranych w dniu [...] maja 2005 r. i [...] czerwca 2005 r. ze zbiorników znajdujących się w na stacji paliw udowodnionym jest, iż posiadały one inne parametry fizyko-chemiczne, aniżeli parametry wykazane w certyfikacie-orzeczeniu laboratoryjnym, certyfikacie-sprawozdaniu z badań, czy też świadectwie jakości z badań, które zostały wystawione w chwili wydania oleju napędowego i benzyny "Pb95" z rezerw państwowych, jak również z P S.A. Wyniki tych analiz wskazują że te konkretne partie paliw, które stwierdzono w zbiornikach stacji paliw w dniach [...] maja 2005 r. i [...] czerwca 2005 r. nie mogły być paliwami pochodzącymi z ww. źródeł.

Odnosząc się zaś do jakości tych paliw, wskazać należy, iż na żadnym etapie postępowania nie podważano ich jakości, ale jedynie na podstawie przeprowadzonych analiz prób paliw znajdujących się w zbiornikach na stacji paliw, udowodniono, że nie mogły to być te same paliwa, które dostarczał PHU "P ze źródeł przez siebie wskazanych. Skarżąca spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających pochodzenie paliw stwierdzonych fizycznie w jej zbiornikach w trakcie kontroli WIIH, jak również nie posiadała dokumentów potwierdzających fakt zapłaty od nich podatku akcyzowego – powyższe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że od paliw tych (będących w posiadaniu skarżącej) nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Skarżąca nie przedłożyła dowodów ani nawet wniosków dowodowych wskazujących na inne fakty, niż ustalone w trakcie postępowania kontrolnego. Z tego też względu jako bezzasadny jest zarzut nie ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został pobrany od niego należny podatek akcyzowy. Organ niewątpliwie wykazał, że paliwo to nie było paliwem pochodzącym ze wskazanego przez skarżącą źródła.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, póz. 1807), z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego okresu kontroli, wskazać należy, iż termin podany w/w przepisie ustawy nie odnosi się do łącznych czasów przeprowadzanej kontroli przez różne organy w ciągu całego roku, gdyż dotyczy on wyłącznie kontroli wszczętej i zakończonej przez jeden organ, którym w przedmiotowej sprawie był organ celny. Prawidłowe jest stanowisko organu, iż wskazany termin nie został przekroczony, ponieważ czas trwania kontroli przeprowadzonej przez organ celny (Naczelnika Urzędu Celnego) nie był dłuższy niż 4 tygodnie. Wobec tego zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Powołany w skardze zarzut naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady braku negatywnych konsekwencji) również nie jest zasadny. Przywołany przepis nie obowiązuje od 1 stycznia 2003r. Ponadto w sprawie nie była wydawana interpretacja podatkowa. Skarżąca nie wyjaśniła również na czym to naruszenie miałoby polegać.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przepisu art. 97 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (KPA) "w sytuacji błędu legislacyjnego na podstawie interpretacji Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej (...)" stwierdzić należy, że wskazany przez skarżącą przepis nie ma zastosowania w sprawach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 przywołanego KPA, przepisów KPA nie stosuje się go do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Przywołany przepis art. 97 znajduje się w dziale VI, w związku z czym nie można go zastosować. Wskazać ponadto należy, że przywołany przez skarżącą przepis dotyczy zawieszenia postępowania administracyjnego. Przepisy odnoszące się do zawieszenia postępowania podatkowego znajdują się w Ordynacji podatkowej (art. 201-206). Sąd nie stwierdził, by w toku postępowania wystąpiły okoliczności powodujące obowiązek zawieszenia postępowania. Natomiast wskazana przez skarżącą podstawa "błąd legislacyjny" jest w niniejszej sprawie niezrozumiała.

W kwestii naruszenia przepisów art. 123, art. 180, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne udowodnienie sposobu przyjmowania i przechowywania dostaw paliw, w ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego mającego znaczenie w niniejszej sprawie. Sposób przyjmowania i przechowywania paliw nie był przez organ kwestionowany w niniejszej sprawie, a ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie wyjaśnień skarżącej, jak również zeznań świadka D.S.. Faktyczny stan magazynowy paliw, w dniu przeprowadzonej kontroli, tj. w dniu [...] maja 2005 r. i [...] czerwca 2005 r., który stanowił podstawę opodatkowania, został wykazany w protokole kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej, protokołach pobrania próbek paliwa, a który dodatkowo potwierdziła dokumentacja, zebrana w czasie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców, w postaci faktur zakupu. Ponadto stan magazynowy nie był w toku postępowania przez skarżącą kwestionowany.

Atesty jakości paliw wystawione w chwili zakupu tych paliw przez PHU "P" od Agencji oraz od P S.A., nie budziły zastrzeżeń. Dowiodły jedynie w skojarzeniu z badanymi próbkami paliw, iż w kontrolowanych zbiornikach nie mogło znajdować się paliwo dostarczane przez PHU "P" na które wystawione były świadectwa jakości. Świadectwa te dokumentowały źródło pochodzenia paliwa, a tym samym, że na wcześniejszym etapie obrotu była zapłacona akcyza. Skoro paliwo w zbiornikach nie było paliwem na które były atesty, nie można było przyjąć, że znane było źródło jego pochodzenia, co w konsekwencji dało podstawę do przyjęcia, że akcyza nie została zapłacona. Tym samym zaskarżona decyzja nie powoduje podwójnego opodatkowania.

Fakt, że skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu (a właściwe bardziej z konsekwencjami tych ustaleń) nie powoduje samo przez się naruszenia zasad określonych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ szczegółowo i logicznie uzasadnił swoje stanowisko.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 122, art. 197 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmienne orzeczenie co do stanu faktycznego, aniżeli inne organy i sądy, wskazać należy, że przywołane przez skarżącą i na poparcie załączone do skargi orzeczenie Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów dotyczyło naruszenia przez Spółkę "N" warunków koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Wyrokiem tym Sąd rozstrzygał o jakości paliw, które faktycznie znajdowało się na stacji paliw w dniu [...] maja 2005 r. i w dniu [...] czerwca 2005 r., w oparciu o przepisy dotyczące wymagań jakościowych paliw ciekłych. Z kolei organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do jakości paliw i jej nie kwestionowały, a wyłącznie stwierdziły, że parametry fizyko-chemiczne próbek tych paliw wykazywały duże rozbieżności, w porównaniu z certyfikatami wystawionymi do paliw pochodzących z Agencji oraz P. Określenie zobowiązania w podatku nie wynikało z tego, że paliwo znajdujące się na stacji paliw [...] maja 2005r. i [...] czerwca 2005r. było określonej jakości. Jakość paliwa dowodziła wyłącznie tego, że nie było to paliwo do którego PHU P M.W. przedłożył świadectwa jakości. Tym samym decyzje wydane przez organy obu instancji nie orzekają odmiennie co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza żadnych zasad postępowania w tym powołanych w skardze. Wskazane w skardze zarzuty okazały się bezzasadne, w związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji .

|Sędzia WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jan Grzęda |Jacek Jaśkiewicz |