Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1559/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1559/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi J. P. – B., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 18 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej kontroli u podatnika J.P.-.B wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1.063.624 zł z tytułu dochodów kapitałowych uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przedmiotem wkładu było prawo własności nieruchomości położonej w P., o wielkości 0,2296 ha, składającej się z działki oznaczonej numerem ewid. [...], wraz z zabudowaniami, objętej księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z.

Podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł w dniu 20 stycznia 2014 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc obarczona jest wadą określoną w art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.").

Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy błędnie przyjął, że po pierwsze aportem była nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo w postaci Pensjonatu Za Lasem, a po drugie, że wniesienie takiego aportu do Spółki i objęcie w zamian udziałów podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody i dokonując ich oceny dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania – w tym przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej – przez ewidentne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która razi swoją dowolnością, a argumenty, którymi posługuje się organ są nie tylko dalece nieprzekonywujące, ale prowadzą wręcz do wewnętrznych sprzeczności w sposobie rozumowania. Wskazano w szczególności, że organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej, skrupulatnej analizy całokształtu zabranego i ujawnionego w toku postępowania materiału dowodowego i następnie wyprowadził w sposób całkowicie sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego nieprawidłowe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych. Pełnomocnik podatnika zarzucił także ograniczenie postępowania dowodowego do przesłuchania wnioskodawcy w niniejszej sprawie. Konsekwencją tych zaniechań są nieprawidłowe ustalenia faktyczne polegające przede wszystkim na przyjęciu, że przedmiotem wkładu do spółki "K" Sp. z o.o. był wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości, zamiast przyjęcia, że było to zorganizowane przedsiębiorstwo – Pensjonat Z. Pełnomocnik zaznaczył, że niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego zawsze prowadzi w postępowaniu do rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 marca 2014 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2010 r., ponieważ jego zdaniem nie zachodziła żadna z przesłanek, w sposób wyczerpujący wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ zwrócił także uwagę, oceniając istotę złożonego przez stronę wniosku, że zmierza on do merytorycznego rozpatrzenia sprawy poprzez ponowne ustalenie stanu faktycznego. Weryfikacja ustaleń, zwłaszcza na podstawie odmiennej oceny dowodów, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności jest niedopuszczalna. Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji nie może być ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, lecz ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia dotkniętego ciężką kwalifikowaną wadą określoną w art. 247§1 pkt 1-8 O.p..

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, pełnomocnik wnioskodawcy podniósł zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 247§1 pkt 3, art. 121, art. 122 w związku art. 180§1, art. 187§1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez:

- niezasadną odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 marca 2010 r.,

- dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie innych okoliczności faktycznych sprawy oraz całkowite pominięcie określonych środków dowodowych,

- zaniechanie podjęcia określonych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe uchybienia, pełnomocnik wniósł o:

- zmianę w całości przedmiotowej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 marca 2010 r.,

- względnie – o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji,

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej złożonego przez stronę odwołania.

W uzasadnieniu, pełnomocnik odwołał się ponownie do treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzupełnieniu podniósł, że decyzją z dnia 19 marca 2010 r. organ rażąco naruszył przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w znaczeniu wadliwego przyjęcia go za podstawę wydania powołanej decyzji i w konsekwencji określając zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1 065 524 zł z tytułu dochodów kapitałowych uzyskanych w wyniku objęcia przez podatnika udziałów o wartości nominalnej 5 600 000 zł w Spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Pełnomocnik podał, że wpływ rażącego naruszenia przywołanego wyżej przepisu ma oczywiste przełożenie na treść decyzji z 19 marca 2010 r., gdyż każde orzeczenie musi uwzględniać stan faktyczny mający rzeczywiście miejsce w rozstrzyganej sprawie. Rezygnując z dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie, organ wydaje decyzję w oderwaniu od warunków, których ma ona dotyczyć. Decyzja taka jest zatem wadliwa bez względu na to, czy błędnie ustalony stan faktyczny został prawidłowo zakwalifikowany prawnie. Nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych spowodowało bowiem obciążenie podatnika obowiązkiem (zobowiązaniem podatkowym) – wbrew przesłankom wynikającym z obowiązujących przepisów prawa. Jeszcze raz wskazano, że podatnik wniósł tytułem aportu do Spółki, będący jego własnością zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Prawo własności podatnika do tej nieruchomości w dacie czynności polegającej na objęciu udziałów w K. Sp. z o.o. wynikało z dokumentów, których treści nikt nie podważał oraz z wpisu w księdze wieczystej. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność niemożliwości rozporządzania przez podatnika przedsiębiorstwem Pensjonat Z.. Odnosząc się do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, pełnomocnik zauważył, że organ podatkowy miał możliwość poczynienia ustaleń dowodowych, które mogłyby przesądzić o zasadności wniosku podatnika – lecz z nich zrezygnował, zasłaniając się brakiem podstaw do "dokonania pełnej kontroli merytorycznej" w związku z nadzwyczajnością postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W konsekwencji powyższego, niezaskarżalnym postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 27 marca 2014 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Tym samym organ podatkowy zaniechał podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, dokonując jedynie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego w sprawie.

Decyzją z dnia 18 lipca 2014 r., Dyrektor UKS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 marca 2014 r.

Organ ponownie podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego ogranicza się jedynie do zbadania czy kwestionowana decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247§1 O.p. uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Podkreślono, że weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego powinna odbywać się w ramach zwykłego postępowania odwoławczego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może natomiast zastępować zaniedbanego przez stronę postępowania w administracyjnym toku instancji. W związku z tym zarzuty pełnomocnika strony dotyczące jakoby zaniechania przez Dyrektora UKS w szczególnym trybie postępowania jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy oraz dokonanie jedynie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego są zarzutami chybionymi i nie znajdują potwierdzenia w treści obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do istoty sporu w sprawie, tj. charakteru wkładu niepieniężnego wniesionego przez stronę w 2007 r. do spółki K., organ podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Przedsiębiorstwo P. prowadziła matka strony. Podatnik nie prowadził natomiast żadnej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora UKS wymienione w akcie notarialnym z dnia 12 lutego 2007 r. składniki majątkowe nie posiadały cech przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym nie wypełniły definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Organ stwierdził, że tylko matka strony mogłaby wnieść przedsiębiorstwo Pensjonat Z. jako aport do "K" Sp. z o.o. Podatnik nie mógł natomiast wnieść jako aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powoływanie się przez pełnomocnika na zasadę superficies solo cedit wyrażoną w art. 191 k.c., jako upoważniającą do dysponowania przedsiębiorstwem prowadzonym przez inną osobę jest całkowicie pozbawione podstaw. W związku z tym zarzut pełnomocnika dotyczący rażącego naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. został uznany za całkowicie nieuzasadniony. Organ stwierdził, że składniki majątkowe wniesione jako aport nie były środkami trwałymi w żadnej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Stwierdził także, że w decyzji z dnia 19 marca 2010 r. prawidłowo zastosowano art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f.. W związku z tym podał, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia wyczerpująco wyjaśniona.

Na powyższą decyzję strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na oczywistej błędnej interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przyjęcie, że istniejący stan prawny i faktyczny w niniejszej sprawie nie pozwala na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2010r. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2010r., względnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wymaga podkreślenia zakres w jakim toczyło się postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakończone zaskarżoną decyzją. Nie było to postępowanie prowadzone w tzw. zwykłym toku instancji, lecz postępowanie nadzwyczajne podjęte w trybie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy w związku z tym podkreślić, że jest to odrębny tryb postępowania od postępowania wymiarowego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest bardzo poważnymi wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 O.p. wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota wyraża się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, objęta jest domniemaniem legalności, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych.

Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 marca 2010 r. skarżący wskazywał wydanie decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Rażącego naruszenia prawa strona upatrywała przede wszystkim w naruszeniu ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p.. Według pełnomocnika skarżącego, naruszenie tej zasady objawiało się w tym, że Dyrektor UKS w toku prowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, niedostatecznie zebrał materiał dowodowy oraz nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności związanych z przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki "K". Konsekwencją powyższych zaniechań było błędne przyjęcie, że przedmiotem wkładu jest zabudowana nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo w postaci Pensjonatu Z. Strona w konsekwencji wskazywała także na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego. Gdyby bowiem organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i przyjął, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, w sprawie miałoby zastosowanie zwolnienie z podatku.

Odnosząc się do wskazywanego przez stronę "rażącego" naruszenia prawa przez Dyrektora UKS , Sąd podkreśla, że istnieją zasadnicze różnice pomiędzy "zwykłym" postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej, w tym przypadku postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Jeżeli bowiem strona nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, czy tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej (z uwagi na uchybienie terminu do dokonania tej czynności), to decydując się na podniesienie określonych zarzutów na etapie i w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (w sprawie w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), musi liczyć się z tym, że jej pozycja procesowa uległa osłabieniu, albowiem w takim przypadku, dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest już wykazanie, że naruszenie miało postać kwalifikowaną, tzn. że było rażące. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego "rażący" to "rzucający się w oczy", "wyraźny", "bardzo duży". Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty (rzucający się w oczy) charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Sąd wskazuje także, że spór co do wykładni przepisu prawa materialnego, nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, czyli do uznania, że decyzja w sposób kwalifikowany została wydana bez podstawy prawnej (art. 247§1 pkt 2 O.p.) lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247§1 pkt 3 O.p.). Taki pogląd na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 489/05, Lex nr 196694. Należy także zauważyć, że wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, że do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, Lex nr 745784). Przy czym, przyjmując stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, Lex nr 187767).

W rozpoznanej sprawie, jak to już zostało zaznaczone, zarzuty skarżącego dotyczą zasadniczo rażącego naruszenia przepisów procesowych, a konkretnie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wskazywane przez stronę naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności rażące naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., było konsekwencją nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd, mając na względzie ww. uwagi co do sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz warunków i zakresu jego stosowania, nie stwierdził, aby nieprawidłowe było stanowisko Dyrektora UKS wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach, że objęta wnioskiem skarżącego decyzja wymiarowa tego organu z dnia 19 marca 2010 r. nie jest obarczone wadą z art. 247§1 pkt 3 O.p. Sąd zauważa w szczególności, że pełnomocnik skarżącego nie wykazał, aby doszło do naruszenia zasad postępowania w sposób rażący. Taki stopień naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów oznaczać bowiem musi szczególnie naganne i jaskrawe przejawy wykroczenia organów podatkowych przeciwko kardynalnym zasadom poprawnego procedowania. Takiego naruszenia w sposobie prowadzenia postępowania przez Dyrektora UKS, Sąd nie stwierdził, podzielając w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ. Należy zaznaczyć, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wymagałyby w istocie przeprowadzenia - w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji - uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, a to oznaczałoby de facto kontynuację właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego, co - jak już wcześniej zostało zaznaczone - jest niedopuszczalne.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd jeszcze raz podkreśla, że ustalenie, czy postępowanie organu podatkowego było dostatecznie wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, czy dokonana przez niego ocena materiału dowodowego jest prawidłowa, czy organ ten ustalił wszystkie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd zauważa, że organ podatkowy wyjaśnił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 marca 2010 roku. Dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekiwał tego skarżący, byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor UKS nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ dokonuje bowiem oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Dyrektor UKS wnikliwie przedstawił zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, w oparciu o który przyjęto, że wniesiono aportem zabudowaną nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo. Uznał, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji nie stwierdził, aby decyzja wymiarowa była dotknięta ciężką, kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 §1 pkt 1-8 O.p. Sąd wskazuje, że ocena taka była prawidłowa. Sąd zauważa także, że jego rolą w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.