Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1759/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1118/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Po 1118/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 maja 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak inne przywołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Dyrektor IS decyzją z dnia 28 maja 2010 r. o nr [...], uwzględniając odwołanie skarżącego, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 17 listopada 2009 r. o nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 550.196 zł, a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 594.230 zł. W uzasadnieniu podał, że skarżący w 2004 r. uzyskał wynagrodzenie ze stosunku pracy prowadząc równocześnie działalność gospodarczą polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych kserokopii faktur VAT RR i rachunków ustalono, że przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w ilości 1.548.522 sztuk o wartości netto 18.457.416,70 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez skarżącego w tym zakresie działalność gospodarcza jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdził także, że w sprawie ma zastosowanie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nakładający na skarżącego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, albowiem osiągnął w 2003 r. przychody netto ze sprzedaży produktów w wysokości 13.607.636,56 zł, tj. o wartości przekraczającej równowartość 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską dokonaną zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: u.r.). Uwzględniając, że skarżący w 2004 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2, art. 24a ust. 4, art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 31 maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Za chybione uznał Dyrektor IS zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzając równocześnie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany. Odwołując się do dyspozycji art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. oraz załącznika nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor IS podał, że przedłożone przez skarżącego kserokopie dowodów sprzedaży pozwalają na ustalenie, iż przedmiotem sprzedaży w 2004 r. były kury nieśne w ilości 1.548.522 sztuk o wartości netto 18.457.416,70 zł. W związku z powyższym uznano, że prowadzona w 2004 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego w ilości 1.548.522 sztuk, ewidentnie przekraczająca 80 sztuk (o której mowa w załączniku nr 2) stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z informacji zawartych na fakturach wystawianych przez podatnika jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży były kury nieśne, a nie pisklęta kur nieśnych. W kwestii powołanej przez skarżącego uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, Dyrektor IS stwierdził, że zapadła ona na tle innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a to oznacza, iż błędne jest twierdzenie, że osiągnięty przez skarżącego dochód powinien być określony w oparciu o normy szacunkowe. Dyrektor IS wyjaśnił powody zastosowania wybranej metody oszacowania dochodów na podstawie art. 23 § 5 o.p. podając, że przychód skarżącego z działalności w kwocie 18.457.539,54 zł został zweryfikowany w toku przeprowadzonych czynności przesłuchania świadków, na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez nabywców, przedstawionej przez skarżącego kalkulacji kosztów, deklaracji ZUS DRA, listy płac i wyciągów bankowych. Stwierdził, że ustalając wysokość kosztów podatkowych organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów amortyzacji klatek w wysokości 94.878,13 zł, a także wyjaśnił, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego skarżący wystąpił o uwzględnienie w kosztach badanego roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Skarżący nie przedstawił jednak jakichkolwiek dokumentów wskazujących konkretny obiekt, na który nakłady inwestycyjne miałyby zostać poniesione, ani dokumentów potwierdzających ich wysokość, jak również dowodu potwierdzającego, kiedy inwestycje w obcym środku trwałym przyjął do używania. W ocenie Dyrektora IS, przedstawione w piśmie z dnia 8 września 2009 r. wyliczenie wartości inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiące różnicę pomiędzy wartością kredytu udzielonego przez bank, a wydatkami poniesionymi na zakup baterii klatkowych do odchowu kur) nie jest natomiast, dowodem na rzeczywiste wydatkowanie wyliczonej w ten sposób kwoty na jakiekolwiek inwestycje.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie działalności skarżącego do działów specjalnych produkcji rolnej; (2) - art. 2 ust. 3 oraz ust. 3a w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z pominięciem załącznika nr 2 do tej ustawy; (3) art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że skarżący obowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych; (4) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. w związku z nieuwzględnieniem art. 24a u.p.d.o.f.; (5) art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. jako niemającego zastosowania w sprawie; (6) art. 23 § 1 pkt 1 o.p. jako niemającego zastosowania w sprawie w związku z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.; (7) art. 121 § 1 o.p. poprzez stronniczą interpretację materiału dowodowego; (8) art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących działalności skarżącego; (9) art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że nie zachodzą w zaistniałym stanie faktycznym przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym nieuwzględnienie zarzutów skarżącego wobec decyzji organu pierwszej instancji

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odwołując się do art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. podał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast decyzja Dyrektora IS została wydana już po tej dacie (w dniu 31 maja 2011 r.). Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie określił zasad i formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. kluczowe znaczenie ma okoliczność poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w jakikolwiek sposób. Podał, że postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 313 §1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.), postanowił przedstawić skarżącemu zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 , tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. i art. 76 § 3 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie ogłoszono skarżącemu w dniu 26 listopada 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W ocenie WSA w Poznaniu skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia został zawieszony co najmniej z dniem 26 listopada 2009 r. i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem tego Sądu prowadzona przez skarżącego w 2004 r. działalność gospodarcza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które stanowią źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że organy podatkowe w sposób rzetelny i jednoznaczny wykazały, iż skarżący w 2004 r. dokonywał sprzedaży kur nieśnych, a nie piskląt kur nieśnych. Skarżący prowadził chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia i rozmiar prowadzonej działalności znacznie przekraczał ilości wskazane w załączniku nr 2 u.p.d.o.f., a także, że sprzedawał kury nieśne. Za trafne uznał jednak zarzuty naruszenia art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, bowiem Dyrektor IS błędnie uznał, że okoliczność sprzedaży kur nieśnych obliguje skarżącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz, że skoro skarżący nie złożył w ustawowym terminie deklaracji, o której mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f., to utracił prawo do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe, a w konsekwencji dochód z prowadzonej działalności należało określić w oparciu o art. 23 o.p. Skoro skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, to określając dochód skarżącego organ powinien zastosować wyłącznie normy szacunkowe, a nie kierować się zasadami ogólnymi.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko podatnikowi, któremu - co ważne — nie były znane skutki prawne wszczęcia postępowania, co oznacza, wbrew temu co stwierdził WSA w Poznaniu, iż decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.; (2) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p. poprzez błędną, zawężoną i dowolną wykładnię pierwszego z ww. przepisów, którego wprawdzie nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, ale wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP) uznał, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jego skutkach podatnik powinien być poinformowany. W tym stanie rzeczy WSA w Poznaniu również niewłaściwie zastosował drugi z ww. przepisów, w wyniku czego błędnie przyjął, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej w sprawie, ze względu na to, że nie upłynął termin wskazany w art. 70 § 1 o.p.; Zdaniem skarżącego w sposób nieuprawniony, wbrew intencji Trybunału Konstytucyjnego, WSA w Poznaniu de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową, tj. wydaniem "postanowienia o przedstawieniu zarzutów", pomijając wiedzę, jaką powinien otrzymać podatnik o skutkach takiego postanowienia, jeśli na dzień 26 listopada 2010 r. nie istniała żadna zaległość podatkowa, a termin upływu przedawnienia zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2010 r.; (3) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie działalności skarżącego do działów specjalnych produkcji rolnej (z pominięciem docelowego przeznaczenia hodowanych zwierząt - celu produkcji), mimo że według stanu faktycznego skarżący zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres nie krótszy niż dwa miesiące od dnia nabycia, czyli działalnością rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej; (4) art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że chów kurcząt kur nieśnych - niestanowiących stada reprodukcyjnego - stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych; (5) art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. w związku z poz. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2003 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 203, poz. 1907; dalej: Tabela), poprzez błędną wykładnię polegającą na twierdzeniu, że dla uznania, iż działalność stanowią działy specjalne produkcji rolnej znaczenie ma wyłącznie wielkość produkcji a nie jej cel, przez co WSA w Poznaniu zupełnie pominął regulacje zawarte od lit. a do lit. f poz. 6 Tabeli; (6) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego podstawowego prawa, jakim jest zapłata daniny we właściwej wysokości, ustalonej z zachowaniem procedur i w terminie określonym dla upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez WSA w Poznaniu: (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: (a) uchybienie przez WSA w Poznaniu obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do braków w zakresie materiału dowodowego, na podstawie którego można by uznać prowadzoną przez podatnika działalność za dział specjalny produkcji rolnej oraz dokonania oceny dowodów z naruszeniem art. 191 o.p., jak i poprzez nieodniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego na poparcie stawianych zarzutów, co skutkuje niemożliwością pełnego poznania motywów rozstrzygnięcia oraz dokonania jego oceny; (b) przyjęcie przez WSA w Poznaniu, jako podstawy rozstrzygnięcia, wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły w celu dokonania oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie w celu ustalenia wysokości normy szacunkowej w oparciu o Tabelę; (c) przyjęcie przez WSA w Poznaniu jako podstawy rozstrzygnięcia, wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz w drodze dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu przetrzymywania piskląt (a następnie kurcząt) kur nieśnych przez okres minimum dwa miesiące jest przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej, z pominięciem tego, co stanowiło przedmiot zakupu u skarżącego; (d) brak odniesienia się WSA w Poznaniu do wskazywanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych wskazujących, że działalność polegająca na zakupie i odchowie piskląt kur nieśnych nie stanowi działów specjalnych produkcji rolnej; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, pominięcie w uzasadnieniu omówienia dowodów przedstawionych przez podatnika, w tym dowodów, że skarżący nie wiedział przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o skutkach prawnych wszczęcia tego postępowania, co istotne jest w kontekście przywołanego przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu art. 2 Konstytucji RP. Nieodniesienie się przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do ww. kwestii spowodowało, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji przeoczył, iż zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, na którą powołał się Trybunał Konstytucyjny została naruszona. Brak szczegółowej analizy prawnej wszystkich okoliczności sprawy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia czyni je niekompletnym; pominięcie art. 121 o.p. w związku z sentencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 polegające na błędnej wykładni wyroku, a skutkujące nieuprawnionym osądem, że Trybunał Konstytucyjny poprzez wskazanie, iż podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową, tj. wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów". Zdaniem skarżącego w sposób nieuprawniony, wbrew intencji Trybunału Konstytucyjnego, WSA w Poznaniu de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową, tj. wydaniem "postanowienia o przedstawieniu zarzutów", pomijając wiedzę, jaką powinien otrzymać podatnik o skutkach takiego postanowienia, jeśli na dzień 26 listopada 2010 r. nie istniała żadna zaległość podatkowa, a termin upływu przedawnienia zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2010 r.; (4) art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że była zasadna i w konsekwencji akceptację wskazanych naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 o.p., których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nieodniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny, że podatnik nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych oraz dokonaniu z naruszeniem art. 191 o.p. dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż zapis na fakturze przesądza o faktycznej działalności podatnika; oddalenie skargi, co w wypadku braku niniejszej skargi kasacyjnej, skutkowałoby utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, a co jest konsekwencją uznania przez WSA w poznaniu zaskarżonym wyrokiem, że poparcie tez Dyrektora IS jest działaniem odpowiadającym prawu, pomimo że organy obu instancji w ogóle nie wskazały, do którego działu specjalnego produkcji rolnej przypisują działalność Skarżącego; (5) art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a w związku z art. 227-257 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej: k.p.c.) poprzez oparcie się WSA w Poznaniu o dowód w zakresie wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. z pominięciem faktu, że z akt sprawy, jak i z materiału przedłożonego przez Dyrektora IS nie wynika, że skarżący wiedział o skutkach prawnych postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące zasadniczą kwestię sporu było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w analogicznych sprawach dotyczących skarżącego za inne lata podatkowe (zob. Wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2106/10; z dnia 18 lutego 2017 r., II FSK 564/15 oraz II FSK 22/15). Wskazać przy tym należy, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Adninistracyjym w sprawie o sygn. II FSK 2106/10 było przyczyną zawieszenia – na zgodny wniosek stron – postępowania przed WSA w Poznaniu w rozpatrywanej sprawie.

6.2. Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę WSA w Poznaniu zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według TK zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zatem wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu nie ma wskazań, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku TK zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół on nie wie, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy należało uznać, że momentem tym było przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Ten ostatni moment najpełniej zresztą odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, choć Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały informacji wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania. Problem ten dostrzegł Rzecznik Praw Obywatelskich, który we wniosku z dnia 22 października 2014 r. wniósł do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP (sprawie została nadana sygn. K 31/14). Do chwili obecnej nie zostało wydane orzeczenie w tym postępowaniu (na posiedzeniu w dniu 10 stycznia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu).

6.3. W motywach powołanego powyżej wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2106/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Wprawdzie w nieobowiązujących już, zamieszczonych w ustawie normach szacunkowych wskazywał wyłącznie na kury (mięsne i nieśne w stadzie reprodukcyjnym, czy do produkcji jaj konsumpcyjnych), jednakże za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych [...] została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną powyżej wykładnię spornych przepisów, co prowadzi – w świetle tożsamości stanów faktycznych w obu sprawach – do uznania zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze materialnoprawnym za chybione. Przede wszystkim podkreślić należy, że ustawodawca, określając zakres zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączył z niego przychody z działalności rolniczej. Wyłączenie to nie obejmuje jednak szczególnej kategorii przychodów jaką są przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto definicje legalne "działalności rolniczej" (art. 2 ust. 2) oraz "działów specjalnych produkcji rolnej" (art. 2 ust. 3). Dodatkowo w art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. wprowadzono zastrzeżenie, że "nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia spornych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że działalność, którą można zakwalifikować pod pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz która przekracza wielkość określoną we wskazanym powyżej załączniku do ustawy, stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Nie ma w tym względzie żadnego znaczenia "okres przetrzymywania zakupionych zwierząt" - na którą to okoliczność powołuje się skarżący - skoro sam fakt zaliczenia do wyodrębnionej przedmiotowo w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. kategorii działalności, przesądza, przy uwzględnieniu jej rozmiarów, o zakwalifikowaniu jej do działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpoznawanej sprawie WSA w Poznaniu słusznie zaaprobował ustalenia organów, że prowadzona przez skarżącego działalność mieściła się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego". Użyte w ustawie sformułowanie "drób" jest na tyle ogólne, że swym zakresem obejmowało również hodowane przez skarżącego zwierzęta, niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, zaś określenia "nieśny" bądź "rzeźny" odnosić należy do potencjalnego, a nie faktycznego wykorzystania drobiu w prowadzonej działalności.

6.4. Chybione okazały się również podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 p.p.s.a zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, między innymi w sprawie skarg na decyzje. Do tej normy zastosował się WSA w Poznaniu, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało również wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił w nim zarówno dotychczasowy przebieg postępowania, jak i stan faktyczny, który przyjął za podstawę wyrokowania. Wyraźnie zaakcentował sedno sporu, przedstawiając zarówno zarzuty skargi, jak i stanowisko organu. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił znaczenie zastosowanych przepisów. Na podstawie uzasadnienia można prześledzić tok rozumowania sądu, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie przyjął, że organy nie naruszyły w toku postępowania dowodowego wskazanych w skardze przepisów postępowania, co prowadziło do słusznego wniosku, że ustalenia faktyczne w sprawie poczyniono zgodnie z prawem. Wskazać przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie to nie stan faktyczny był w zasadzie przedmiotem sporu, lecz sposób kwalifikacji okoliczności faktycznych istotnych w sprawie pod konkurencyjne normy prawne. Skarżący wszak nie neguje faktu prowadzenia hodowli drobiu we wskazanych rozmiarach, a jedynie kwestionuje sposób zakwalifikowania tej działalności do działów specjalnych produkcji rolnej. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., bowiem wynik kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Poznaniu – z przyczyn wskazanych powyżej - nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć na podstawie tych przepisów.

6.5. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.