Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1483/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1753/15 w sprawie ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz L. S. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna L. S. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z 20 stycznia 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) 6 listopada 2014 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2012, 2013 i 2014 roku. Przekazano skarżącemu informację o przyczynie braku stosowania ograniczeń czasu kontroli na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej u.s.d.g.); skarżący potwierdził otrzymanie tego pouczenia.

1.3. W dniu 28 lipca 2015 r. do Naczelnika wpłynął sprzeciw skarżącego na wykonywanie przez ten organ czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 u.s.d.g., w którym wniósł on o wstrzymanie czynności kontrolnych oraz wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności, z uwagi na przekroczenie wszystkich terminów czasu trwania kontroli. W odpowiedzi Naczelnik postanowieniem z 30 lipca 2015 r., na podstawie art. 84d w związku art. 84c ust 9 u.s.d.g. stwierdził niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu do prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej. W uzasadnieniu podał, że przeprowadzenie kontroli podatkowej jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i nie mają do takiej kontroli zastosowania limity czasu jej trwania, określone w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 7 września 2015 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał, że na mocy art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV O.p., do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy postanowieniem stwierdza niedopuszczalność odwołania. Wniesienie odwołania, które z mocy prawa jest niedopuszczalne, uniemożliwia jego rozpoznanie co do istoty. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zażalenie dotyczy aktu, który z mocy prawa jest aktem wydawanym w postępowaniu jednoinstancyjnym, nie jest możliwe rozpatrzenie merytoryczne zawartych w nim zarzutów, a organ II instancji zmuszony jest uznać to zażalenie za niedopuszczalne.

1.5. Jednocześnie, w związku ze złożonym w dniu 2 września 2015 r. wnioskiem o wydanie postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia na podstawie art. 84c pkt 13 u.s.d.g. organ podał, iż w związku z brakiem możliwości złożenia zażalenia na postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu, nie mają w sprawie zastosowania art. 84c ust. 10 i ust. 13 u.s.d.g. Postanowienie potwierdza jedynie, iż w podjętym trybie brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powoływane we wniosku skarżącego przepisy mają zastosowanie do postanowień wydanych na podstawie art. 84c ust. 9 pkt 1 i 2, tj. w przypadku, gdy wniesienie sprzeciwu jest skuteczne, a w wyniku jego rozpatrzenia organ prowadzący kontrolę wyda postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przez Naczelnika terminów określonych w art. 84c. ust. 9 i 10 u.s.d.g. W ocenie skarżącego istota zarzutów sprowadza się do zdefiniowania postępowania zainicjowanego wniesionym sprzeciwem z art. 84c ust. 1 u.s.d.g., w ramach toczącego się już postępowania kontrolnego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd administracyjny oddalił skargę i wskazał, że przedmiotem kontroli sądowej jest jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 września 2015 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika z 30 lipca 2015 r. o niedopuszczalności sprzeciwu w związku z prowadzoną wobec skarżącego kontrolą podatkową.

3.2. Sąd podzielił argumentację, że Naczelnik wszczynając wobec skarżącego w dniu 6 listopada 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, powołał się na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co oznacza, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powyższe uniemożliwiało, wobec jednoznacznej treści art. 84d u.s.d.g., wniesienie sprzeciwu. Stąd Naczelnik zasadnie, postanowieniem z 30 lipca 2015 r. stwierdził niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu w związku z prowadzoną wobec skarżącego kontrolą podatkową. Organ ten zawarł w swoim postanowieniu błędne pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia na podstawie art. 61a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej: k.p.a.), który dotyczy odmowy wszczęcia postępowania, nie zaś postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu.

3.3. Jednocześnie art. 84d u.s.d.g. nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, a zastosowanie ma odpowiednio art. 236 § 1 O.p., zgodnie z którym, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Skoro zatem 84d u.s.d.g. nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, to brak przepisu dopuszczającego złożenie zażalenia. Sąd stwierdził, że przedmiotowe zażalenie dotyczy aktu, który z mocy prawa jest aktem wydawanym w postępowaniu jednoinstancyjnym.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wskutek uznania, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a., lecz ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

a) wprowadzenie niezidentyfikowanej w sprawie instytucji jednoinstancyjności

b) uznanie, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g.

c) brak dostrzeżenia, że nawet przy nieuwzględnieniu powyższych naruszeń, skarga winna być odrzucona a nie oddalona.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu aczkolwiek wskutek innych powodów, niż podniesione w skardze kasacyjnej, jakkolwiek skarżący sugerował zasadność odrzucenia skargi. Należy podkreślić, że zasadą jest, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki określone zostały w § 2 tego artykułu. Jak wskazano jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09 (dostępna na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga podlegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że w sprawie istniały przesłanki do odrzucenia skargi, zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie art. 189 P.p.s.a. w niniejszej sprawie jest uzasadnione. Wpływa na to stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 (dostępna j.w.), w której przyjęto, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie skarga do Sądu pierwszej instancji nie dotyczyła nawet merytorycznej odmowy rozpatrzenia sprzeciwu, lecz postanowienia o niedopuszczalności złożenia zażalenia na postanowienie o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stąd argumentacja uchwały może posłużyć do uzasadnienia rozstrzygnięcia w tej sprawie.

5.3. Przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji było postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności sprzeciwu skarżącego na prowadzoną kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Ten ostatni przepis stanowi, że wniesienie sprzeciwu nie jest w ogóle dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Skarżący w sprawie, mimo, że nie przysługiwało mu prawo do wniesienia sprzeciwu - złożył go, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu. W wyniku błędnego pouczenia, skarżący wniósł zażalenie od tego postanowienia, co dostrzeżone przez organ II instancji, skutkowało stwierdzeniem niedopuszczalności zażalenia, na podstawie art. 236 § 1 O.p.

5.4. Rozstrzygając o kwestii możliwości przeprowadzenia sądowej kontroli takiego postanowienia, należy odwołać się do argumentacji wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 3/13. Uchwała ta zapadła na tle sprawy o nieco odmiennym stanie faktycznym, nadto w jej uzasadnieniu, w zakresie prezentacji przez skład orzekający zagadnienia prawnego wskazano wprost, że poza zakresem przedstawionego zagadnienia prawnego pozostawała kwestia dotycząca sytuacji, w której zastosowanie ma art. 84d u.s.d.g., jednak stanowisko w niej zaprezentowane zawiera tezy w pełni aktualne także dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale II GPS 3/13, dokonał ogólnej analizy charakteru postępowania w zakresie wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c u.s.d.g. Termin i formę rozpatrzenia takiego sprzeciwu reguluje art. 84c ust. 9 u.s.d.g. stanowiąc, że "Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych". W art. 84c ust. 10 ustawa reguluje środek obrony przysługujący przedsiębiorcy, stanowiąc o tym, że na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawierała regulacje o trybie postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu o zażaleniu. Według art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że "Przyjęcie w regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej formy postanowienia dla rozpatrzenia sprzeciwu (art. 84c ust. 9), przyznanie prawa do zażalenia (art. 84c ust. 10) oraz regulacja, że do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy K.p.a. (art. 84c ust. 16) wywołuje wątpliwości interpretacyjne, w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., co do dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu. Według art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty". Zakres właściwości sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienie został ograniczony do postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym. Dla określenia właściwości sądów administracyjnych znaczenie ma ustalenie pojęcia prawnego postępowania administracyjnego. O nadaniu zorganizowanemu ciągowi działań administracji publicznej charakteru prawnego postępowania administracyjnego przesądza regulacja ustawowa."

5.7. Po analizie regulacji zawartej w art. 1 i art. 3 § 1 i 3 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w obowiązującym systemie prawnym K.p.a. stanowi pełną regulację postępowania administracyjnego zarówno w zakresie gwarancji prawnych obiektywnego działania, w tym uporządkowania służącego temu ciągowi kolejno podejmowanych czynności. Takie modelowe uregulowanie zorganizowanego ciągu czynności, jak i wymagań, które powinny one spełniać, uzasadnia odsyłanie do regulacji K.p.a. zarówno w ustawach ustrojowych, jak i materialnoprawnych. Przykładem odesłania w regulacji materialnoprawnej do przepisów postępowania jest rozwiązanie w Ordynacji podatkowej. Według art. 14h Ordynacji podatkowej "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV". Stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do kwalifikowania postępowania organów podatkowych w zakresie wydawania interpretacji podatkowej do postępowania podatkowego. Tak też odesłanie w dziale VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Kontrola podatkowa", w art. 292 do enumeratywnie wyliczonych przepisów i rozdziałów działu IV tego aktu nie nadaje kontroli podatkowej charakteru administracyjnego postępowania podatkowego."

5.8. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że takie rozwiązanie przyjęto w art. 84c ust. 10 u.s.d.g., stanowiąc, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "W ustawach szczególnych na określenie formy działania organów wprowadza się różnego rodzaju pojęcia, które w przepisach K.p.a. i Ordynacji podatkowej stosowane są na określenie czynności rozstrzygającej sprawę lub czynności podejmowanych w toku postępowania administracyjnego. Taką regulację przyjmuje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Według art. 84c ust. 9 tej ustawy "Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie (...)". Zgodnie z art. 84c ust. 10 tej ustawy "Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia jego otrzymania. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia". Wymaga rozważenia, czy odesłanie do stosowania przepisów K.p.a. lub wprowadzenie nazwy dla opisania działania organu, którą posługuje się na określenie czynności podejmowanej w postępowaniu administracyjnym, nadaje danemu postępowaniu organu charakter postępowania administracyjnego. Trzeba stwierdzić, że nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów K.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu K.p.a. Teza ta ma uzasadnienie w art. 1 K.p.a., który w sposób wyczerpujący i zamknięty określa zakres przedmiotowy postępowania administracyjnego. Jedynie regulacja prawna może nadać zorganizowanemu trybowi działania charakter prawny postępowania administracyjnego."

5.9. Przytoczona wypowiedź pozwala podzielić stanowisko, że Rozdział 5 u.s.d.g. "Kontrola działalności gospodarczej", wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Kontrola bowiem to ustalenie stanu faktycznego w postaci porównania z przyjętym wzorcem działania. Zwykle dopiero wynik kontroli daje podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu, który nie odpowiada wzorcowi prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Z tego wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej czyli władcze działanie, przez przyznanie/odmowę uprawnienia lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 K.p.a. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozdziale 5 regulują podejmowany przez organy kontroli zorganizowany ciąg działań, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, a nie załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 K.p.a.

5.10. Samo określenie formy "postanowienia" dla rozpatrzenia sprzeciwu oraz z przyznania na to postanowienie prawa do "zażalenia" nie oznacza, że postępowanie w przedmiocie rozpatrzenie sprzeciwu, wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcie zażalenia na to postanowienie (również w formie postanowienia) jest postępowaniem administracyjnym. Przedmiot sprzeciwu wyznacza bowiem art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Przedmiotem sprzeciwu jest podjęcie i wykonywanie przez organ kontroli czynności z naruszeniem art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2. Regulacja art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 nie stanowi regulacji materialnoprawnej, wyznaczającej uprawnienia lub obowiązki materialnoprawne, lecz ograniczona jest do pewnych obowiązków, które powinien wykonać organ kontroli i osoba poddana kontroli. Tak określony przedmiot sprzeciwu determinuje treść jego rozpatrzenia; zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych albo o 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Zasadne jest zatem stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale, że "Nie rozstrzyga zatem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że "Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego", odsyła w wąskim zakresie do stosowania K.p.a., ponieważ odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Mimo użycia pojęć znanych K.p.a. (postanowienia, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego."

5.11. W uchwale wyrażono stanowisko, że właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.) musi być postrzegana w powiązaniu z postępowaniem administracyjnym w rozumieniu K.p.a. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę postanowienia, wynika przede wszystkim z przedmiotu rozstrzygnięcia. O przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. pojęcia postępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją K.p.a. i Ordynacji podatkowej przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie wyłącznie forma działania - postanowienie, bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienie jest wydawane. Przyjęte rozwiązanie w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nie pozwala na wniosek, że postanowienie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c u.s.d.g. przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym. Przy rozważaniu zakresu dopuszczalności drogi postępowania sądowoadministracyjnego należy uwzględnić system ochrony praw jednostki. Jeżeli w wyniku kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostanie wydane rozstrzygnięcie kształtujące uprawnienia lub obowiązki, podlega zaskarżeniu na zasadach ogólnych dla władczej formy działania organów administracji publicznej.

5.12. W postanowieniach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma podstaw, aby z aktu (postanowienia), którego treść jest adresowana do organu kontroli, wyprowadzać uprawnienia dla podmiotu kontrolowanego. Na podstawie art. 84c u.s.d.g. można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, a nie konstruować prawa przedsiębiorcy np. do żądania odstąpienia od kontroli. Postanowienie podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 u.p.d.g. wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną, kontrolowanego przedsiębiorcy.

5.13. Powyższe uwagi uzasadniały tezę uchwały w sprawie II GPS 3/13, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionych argumentów, uznać należy za aktualną tezę uchwały również w odniesieniu do skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., którym stwierdzono - wobec błędnego pouczenia przez Naczelnika - że zażalenie na postanowienie o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, nie było dopuszczalne. W stanie faktycznym sprawy bowiem zastosowanie miał art. 84d u.s.d.g., który w odniesieniu do kontroli wszczętej na podstawie art. 82 ust 1 pkt 2 tej ustawy w ogóle nie dopuszcza wniesienia sprzeciwu. Sprawa nadal dotyczyła więc zgodności z prawem przeprowadzonej kontroli, przy czym dotyczy kontroli, która z mocy ustawy pozbawiona została możliwości kwestionowania jej przebiegu w formie sprzeciwu, co jest dopuszczalne przy innych formach kontroli.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 37/15 orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu Trybunał wskazał, że skutkiem wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., lecz wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne, co oznacza, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednak taki stan nie odnosi się do stanu prawnego sprawy, w którym art. 84c ust 10 u.s.d.g. nie miał zastosowania.

5.15. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g., a który odwołuje się wyraźnie do ust. 9 tego artykułu, a nie do innych przepisów, w szczególności do art. 84d u.s.d.g., który miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Zachodzi więc inna sytuacja niż ta, która była przedmiotem sprawy, w której orzekał Trybunał Konstytucyjny. W tym przypadku bowiem przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, o których mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. Zasadniczo w ogóle nie doszło do rozpatrzenia sprzeciwu, bowiem organ I instancji stwierdził niedopuszczalność jego wniesienia. O niedopuszczalności sprzeciwu stanowi zaś cytowany już wyżej art. 84d u.s.d.g., stanowiący lex specialis wobec art. 84c u.s.d.g.

5.16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że - podzielając stanowisko powołanej uchwały - sprawa niniejsza, również dotyczy możliwości kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydanych w ramach rozpatrzenia sprzeciwu wnoszonego zgodnie z art. 84c ust 1 u.s.d.g., jakkolwiek w wydaniu dalszego etapu procesowego dotyczącego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia wniesionego od postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu. Tym samym aktualność zachowują wywody uchwały co do braku podstaw prawnych do zaskarżania takich rozstrzygnięć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 P.p.s.a. W tym kontekście zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego powołania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej zamiast Kodeksu postępowania administracyjnego nie ma wpływu na rozstrzygniecie w sprawie, w której zachodziła podstawa do uchyleniu wyroku i odrzucenia skargi.

5.17. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a. stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.