Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1958/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1646/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1646/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór sprowadza się do tego, czy w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899) - dalej "Konwencja", a w konsekwencji czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu odwoławczego do dochodów skarżącego znajduje zastosowanie Konwencja, ponieważ Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej i stwierdził, iż jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej "u.p.d.o.f." w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, wskutek nieuwzględnienia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione pominięcie faktu, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku niezarejestrowanego w rejestrach NIS lub NOR, pływającym pod banderą Bahama, a nie Norwegii, stąd też nie została spełniona przesłanka art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji oraz wymogi z art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przewidującym tzw. ulgę abolicyjną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 5 października 2016 r. nr [...] i wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma uwzględnić stanowisko Sądu, skoro po zakończeniu roku podatkowego 2016 można jedynie rozpatrywać kwestię zasadności płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, a brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności poboru zaliczek na podatek dochodowy;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. - w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., i w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji przez przyjęcie, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., przy czym zdaniem Sądu ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie, gdyż żaden element konstrukcyjny tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania, a niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

3.2 Nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia wyznaczała w pierwszym rzędzie treść przepisu z art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (ust. 2).

Prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej posiada zatem podatnik, który podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 i rozlicza na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł wymienionych w pkt 1 i 2 art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu różnicy między podatkiem obliczonym według art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym od dochodów z powyższych źródeł, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Z kolei według treści art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przepis art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. dotyczy podatnika, który uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do niego zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

3.3 W kwestii dopuszczalności skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatników osiągających dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym wykształciły się w orzecznictwie sądowym dwa przeciwstawne nurty (zob. J. Szczygieł, Przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, Glosa, nr 3/2018, s. 91-92). Pierwszy z nich, zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych zakłada, że tylko zapłata podatku u źródła uprawnia podatnika do skorzystania z przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. W orzecznictwie aprobującym ten punkt widzenia podkreśla się, że celem tej ulgi nie jest doprowadzenie do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz przeciwdziałanie podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu przez niwelowanie w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnic będących skutkiem stosowania różnych metod podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą. W konsekwencji, za jedną z nadrzędnych przesłanek stosowania tej ulgi uważa się zapłatę podatku za granicą (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; 8 marca 2018 r., II FSK 653/17 i 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się jednocześnie, że zastosowanie ulgi abolicyjnej wobec podatników zwolnionych z płacenia podatku w państwie źródła oznacza bezpodstawne całkowite zwolnienie ograniczonej grupy podatników z obowiązku podatkowego, tym samym narusza zasady konstytucyjne, w tym zasady równego traktowania (zob. wyrok NSA z 20 października 2015 r., II FSK 2272/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wedle poglądu odmiennego, odpowiadającego stanowisku skarżącego, a zaaprobowanemu przez Sąd pierwszej instancji, dla możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność zapłaty podatku za granicą lub też zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu wynagrodzenia uzyskanego przez marynarza. Zapatrywanie takie wyrażono m.in. w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15, w którym odwołując się do art. 217 Konstytucji RP stwierdzono, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych". Stanowisko to podzielił Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. Urz. M.R. i F. poz. 12). Podkreślono w niej, że "nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji".

Tożsamy pogląd wyrażono w wyroku NSA z 18 stycznia 2017 r., II FSK 2273/15, gdzie stwierdzono, że "prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w Konwencji". Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 czerwca 2018 r., II FSK 1160/17, z tezą: "Wykładnia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) prowadzi do wniosku, że zapłata podatku w Singapurze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Szczególnego zaakcentowania wymaga też wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z 10 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2471/15, w której podkreślono, że podatnik nie traci uprawnienia do kwestionowania prawa do określenia wysokości podatku przez polskie organy podatkowe tylko dlatego, że nie zapłacił podatku w innym państwie. Zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma bowiem charakter obiektywny i wynika z kolizji obowiązków podatkowych w stosunku do tego samego podatnika, a nie ewentualnego niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Nieuprawniona jest ocena uzależniająca zastosowanie Konwencji od uprzedniej zapłaty przez podatnika podatku w państwie umawiającym się (zob. też wyroki NSA z 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 664/17 i II FSK 855/17, z 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1040/17 i II FSK 1183/17 oraz z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1626/17 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w realiach niniejszej sprawy podziela drugi z przedstawionych poglądów, co czyni niezasadnym postawiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.4 Drugim niezbędnym elementem dla zaistnienia materialnoprawnej podstawy skorzystania z ulgi abolicyjnej jest potwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy mają zastosowanie zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w dniu 9 września 2009 r. w szczególności przepisu art. 14 ust. 3 tej Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania. Warunkiem podstawowym jest potwierdzenie, że wynagrodzenie będzie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

3.5 W realiach niniejszej sprawy należało również uwzględnić, że to na skarżącym ciążył obowiązek uprawdopodobnienia spełnienia powyżej opisanych przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej. Ubiegał się on bowiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Dopiero zatem uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za rok podatkowy.

3.6 Powyższe ramy prawne determinowały zakres ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że skarżący, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej przez organ odwoławczy, uprawdopodobnił istnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Uprawdopodobnił, że jego wynagrodzenie będzie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, organ błędnie w kontekście tych przepisów wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., skoro przepis ten odnosi się do kompetencji sądu realizowanych w zakresie kontroli wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, a nie przestrzegania norm procesowych. Po drugie, organ odwoławczy negując w skardze kasacyjnej uprawdopodobnienie przez podatnika przesłanki posiadania przez przedsiębiorstwo eksploatujące statek faktycznego zarządu w Norwegii, podobnie jak w zaskarżonej decyzji, nie dostarczył żadnych argumentów, które miałyby oparcie w zebranym materiale dowodowym i które podważałyby, przyjęte w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. Skoro bowiem wszystkie podmioty zajmujące się eksploatacją przedmiotowego statku według przedstawionych przez stronę dokumentów były przedsiębiorstwami norweskimi, to nie można odmówić oświadczeniu strony w tym względzie waloru uprawdopodobnienia. Po trzecie, nieuprawnione jest utożsamianie przez organ odwoławczy, czemu dał wyraz w skardze kasacyjnej, uprawdopodobnienia i udowodnienia faktu (okoliczności), a tym samym przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika. W przypadku ograniczenia poboru zaliczek (art.22 § 2a Ordynacji podatkowej) ustawodawca wymaga jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika, a nie udowodnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zatem nie jest wymagane ustalenie twierdzeń o faktach za pomocą dowodów, jak ma to miejsce w przypadku udowodnienia. Wystarczy uprawdopodobnienie tych twierdzeń przez stronę, co świadczy o odformalizowaniu i uproszczeniu tego postępowania. Pewne stwierdzenie danych okoliczności, w sposób jednoznaczny - czego oczekuje autor skargi kasacyjnej, może być wynikiem procesu dowodzenia, a nie uprawdopodobnienia. W tym kontekście nie można więc zaakceptować twierdzeń organu odwoławczego np. o konieczności dodatkowego udokumentowania okoliczności wynikającej z przedstawionego przez stronę zaświadczenia z 28 maja 2015 r., w którym Dyrektor Zarządzający [...] wskazał, że przedmiotowy statek jest eksploatowany przez [...]. W konsekwencji brak było podstaw dla uwzględnienia wyżej przywołanego zarzutu skargi kasacyjnej.

3.7 Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przepis ten ma natomiast niewątpliwie znaczenie, jeżeli chodzi o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Należy również zauważyć, że jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą upływu roku podatkowego - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny. Organy podatkowe po upływie roku podatkowego mogą bowiem wydawać decyzje określające wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaliczek. Z tego względu organy podatkowe winny zająć merytoryczne stanowisko w sprawie wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 44 ust. 1, ust. 3, ust.6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przy tym wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiających mu dokonanie kontroli kasacyjnej tego orzeczenia.

3.8 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w realiach niniejszej sprawy, podziela dokonaną w zaskarżonym wyroku ocenę, co do wypełnienia przez podatnika obowiązku uprawdopodobnienia, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do tego podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2016 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że należało rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazał, że wszystkie warunki wynikające z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, do których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Tym samym w sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym stanie faktycznym, w kontekście ograniczenia zaliczek na podatek, skarżący miał prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, błędna wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej decyzji skutkowała też naruszeniem przez organ podatkowy art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

3.9 Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).