Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 78/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8-9 ust. 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 lipca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r., M.W. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia emerytalnego z D.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 sierpnia 2008 r. [...] Departament Finansów wypłaca wnioskodawczyni emeryturę państwową, którą odziedziczyła po zmarłym mężu. Mąż był obywatelem D. zamieszkałym w D. i urzędnikiem państwowym w D.

Zgodnie z konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a D., świadczenie to jako emerytura urzędnika państwowego, do której prawo zostało nabyte w D. jest opodatkowana w D. Wnioskodawczyni ma tam status płatnika nierezydenta. W Polsce wykazuje to świadczenie w zeznaniu podatkowym jako zwolnione od podatku. W tym roku doszło do przejęcia banku, w którym na konto wnioskodawczyni wpływało świadczenie z D. przez inny bank, który nie uznaje poświadczonego jako prawidłowe zeznania podatkowego, nie uznaje też jako dokumentacji decyzji o przyznaniu świadczenia państwowej emerytury [...]; żąda zaświadczeń [...] odpowiednika urzędu podatkowego, że jest to świadczenie opodatkowane w D. Od kwietnia 2015 r. bank pobiera zaliczki na podatek dochodowy od kwot świadczenia, które wpływa na konto wnioskodawczyni.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że wniosek dotyczy świadczeń otrzymywanych od 30 kwietnia 2015 r. do chwili obecnej. Wnioskodawczyni ma rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Dokumenty [...] urzędu podatkowego rozliczające podatek od wypłacanego wnioskodawczyni w D. świadczenia określają jej status podatkowy w D. -"ograniczony obowiązek podatkowy w D.". Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski. Świadczenie emerytalne wypłacane z D. jest świadczeniem z [...] systemu ubezpieczeń społecznych. Świadczenie to wnioskodawczyni nabył po zmarłym w dniu 5 stycznia 2008 r. mężu, który był obywatelem i rezydentem D.; nabył prawa emerytalne pracując przez 28 lat jako [...] w D. Świadczenie to powstało więc w D., mąż wnioskodawczyni nie miał związków z Polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy według konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a D., otrzymywane przez wnioskodawczynię świadczenie emerytalne, które jest jej wypłacane po uprzednim opodatkowaniu w D., podlega również opodatkowaniu w Polsce, a w związku z tym czy bank w Polsce musi pobierać zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawczyni świadczenia z [...] systemu ubezpieczeń społecznych należne jej po śmierci męża, obywatela i rezydenta D. są tam opodatkowane. Dokumentację w formie rozliczeń miesięcznych oraz rocznych zeznań podatkowych [...] urzędu skarbowego przedstawiała wielokrotnie w urzędzie skarbowym, gdzie rozlicza swój podatek wykazując kwotę emerytury [...] w jej rozliczeniu rocznym. Urząd skarbowy nigdy nie kwestionował sposobu rozliczania/wykazywania tych świadczeń.

Stosownie do przepisu art. 17 Konwencji sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a D. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm. - dalej: "konwencja") świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce w ramach systemu ubezpieczeń społecznych D., mogą być opodatkowane w D.. Przepis art. 22 ust. 1 lit. a) konwencji nakazuje natomiast zwolnienie z opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę zamieszkałą w Polsce, który może być opodatkowany w D.. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, świadczenie emerytalne opodatkowane w D. nie podlega już opodatkowaniu w Polsce.

W związku z tym, zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), bank jest zwolniony z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...].

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania świadczenia emerytalnego z D. jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że emerytura otrzymywana przez wnioskodawczynię - mającą obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania w Polsce - stosownie do art. 18 ust. 2 pkt b) konwencji - podlega opodatkowaniu tylko w Polsce i nie znajduje zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ww. konwencji. Stosownie natomiast do art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. na banku w Polsce spoczywa obowiązek płatnika w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych skarżącej świadczeń emerytalnych z D.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawczyni złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia [...] znak [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postepowania według norm prawem przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze - dalej zwanej: "O.p.) - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika;

2) art. 17 ust. 1 i art. 22 ust. 1 lit. a) konwencji w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie (tzw. metody wyłączenia z progresją) i tym samym podwójne opodatkowanie wypłacanych skarżącej świadczeń emerytalnych z D.;

3) art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że na banku w Polsce spoczywa obowiązek płatnika w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych skarżącej świadczeń emerytalnych z D..

Według skarżącej otrzymywana przez nią emerytura z D. podlega opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 konwencji, tj. w D. i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) konwencji, w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Powyższe oznacza, że dochód z emerytury uzyskany przez skarżącą z D. jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, jednak dochód ten powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od ewentualnego pozostałego dochodu skarżącej podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Dochód skarżącej z emerytury [...] może być opodatkowany zarówno w D., jak i w Polsce. Jednakże w Polsce należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) konwencji w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem od otrzymywanego świadczenia, nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Według skarżącej, w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 18 konwencji, dotyczący m.in. emerytur wypłacanych pracownikom państwowym, ponieważ otrzymywane świadczenia, mimo, że związane z prawem do emerytury zmarłego małżonka i jego pracą na rzecz [...] administracji państwowej, nie są objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu. Skarżąca nie wykonywała żadnych usług (w tym pracy) na rzecz państwa [...], a jedynie jej zmarły małżonek. Tym samym wyłączenie przewidziane w tym przepisie powinno być stosowane ściśle i dotyczyć tylko podatników (osób), którzy faktycznie świadczyli usługi (w tym pracę) na rzecz umawiającego się państwa (tu: D.) i którzy posiadają rezydencję podatkową i obywatelstwo drugiego umawiającego się państwa (tu: Rzeczpospolitej Polskiej). W przedmiotowym stanie faktycznym dotyczyłoby to zatem tylko małżonka skarżącej, gdyby przed swoją śmiercią zmienił kraj rezydencji podatkowej na Polskę i przyjął polskie obywatelstwo. Wszelkie inne świadczenia nawet pośrednio związane z faktem świadczenia usług (pracy) zmarłego małżonka (uprawnionego) na rzecz tego państwa nie będą objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu a podlegać będą regulacji ogólnej wynikającej z art. 17 ust. 1 konwencji.

Reasumując, zdaniem skarżącej, należy stwierdzić, że pomimo, iż [...] emerytura otrzymywana przez osobę fizyczną zamieszkałą w Polsce podlega opodatkowaniu zarówno w D., jak i w Polsce (art. 17 ust. 1 konwencji), to powołane wyżej przepisy art. 22 konwencji i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie dopuszczają do podwójnego zapłacenia podatku, bowiem dają możliwość zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca przywołała interpretacje indywidualne wydawane w innych niż właściwy dla przedmiotowej sprawy organach upoważnionych do wydania interpretacji, tj.: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] znak [...]; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] znak [...]; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak [...].

Powyższe uzasadnia, w ocenie skarżącej, zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa, zaburzeniu jednolitości stanowiska organów podatkowych w interpretowaniu tożsamych stanów faktycznych oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika, co wskazuje na wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżącej stanowisko wyartykułowane przez organ podatkowy jest błędne, nienależycie uzasadnione i umotywowane oraz narusza prawo materialne, co powoduje, że wydana interpretacja wymaga zmiany.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskiwanych przez skarżącą świadczeń emerytalnych z D..

Na wstępie wskazać należy, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie.

W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją). W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce.

Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP.

Do dochodów osiąganych na terytorium D. przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji podpisanej dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a D. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 konwencji świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei przepis art. 18 ust. 2 pkt a) konwencji stanowi, że jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie natomiast do art. 18 ust. 2 pkt b) konwencji jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania.

Postanowienia artykułów 14, 15, 16 i 17 stosuje się do pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń oraz emerytur z tytułu świadczenia usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny (art. 18 ust. 3 konwencji).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w D. mogą być opodatkowane świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce w ramach systemu ubezpieczeń społecznych D. albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez państwo [...], jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Natomiast emerytury wypłacane przez lub pochodzące z funduszy utworzonych przez państwo [...], jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego podlegają opodatkowaniu tylko w D.. Jednocześnie jednak - jak stanowi art. 18 ust. 2 pkt b) konwencji - tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji (w niniejszej sprawie w Polsce) w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w Polsce zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo państwa polskiego.

W tym miejscu podkreślić należy, że należyte odczytanie treści umowy polsko- [...] wynikającej z art. 17 i art. 18 ust. 2 lit. a i b wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej "Modelowa Konwencja") oraz Komentarza do niej (dalej "Komentarz"). Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Nadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 61/08 "decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie polsko-szwajcarskiej ma, jak trafnie podnosi strona skarżąca, treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polsko-szwajcarskiej zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe prawidłowo odwołały się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, skoro oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów".

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z miejscem zamieszkania albo siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zaznaczyć również trzeba, że w Modelowej Konwencji przepis art. 19 stanowi odpowiednik art. 18 konwencji między Polską i D.

Mając powyższe na uwadze, podnieść trzeba, że przepis art. 19 ust. 2 Modelowej Konwencji wprowadza zasadę wyłącznego opodatkowania emerytur i podobnych świadczeń wypłacanych przez umawiające się państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny lub z funduszy utworzonych przez to państwo z tytułu świadczenia usług na jego rzecz. Analogicznie jak ust. 1, ust. 2 dotyczy jedynie emerytur wypłacanych osobom fizycznym ("wypłacane (...) osobie fizycznej").

Pojęcie emerytur i innych podobnych świadczeń występuje w art. 18 Modelowej Konwencji i w przepisie art. 19 rozumiane jest analogicznie jak w art. 18. Poprzez określenie "emerytury i inne podobne świadczenia" rozumiane są zarówno wypłaty regularne, jak i np. wypłaty jednorazowe. Przepis art. 19 ust. 2 Modelowej Konwencji stanowi jednak wyjątek od opisanej w art. 18 zasady opodatkowania emerytur w państwie rezydencji osoby uzyskującej świadczenie.

Zgodnie z pkt 3 Komentarza MK OECD do art. 18 (będącego w przedmiotowej sprawie odpowiednikiem art. 17 konwencji) rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (na przykład żyjącym współmałżonkom lub dzieciom pracowników) oraz inne podobne świadczenia, na przykład renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Artykuł ma również zastosowanie do emerytur z tytułu usług świadczonych państwu lub jednej z jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych, które nie są objęte art. 19 ust. 2.

Przepis ten nie nakłada wymogu, aby osoba uzyskująca emeryturę lub podobne świadczenie była jednocześnie osobą, która w przeszłości świadczyła usługi na rzecz umawiającego się państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Dlatego przedmiotową regulacją objęte są również świadczenia wypłacane osobom innym niż te, które świadczyły w przeszłości tego rodzaju usługi, o ile tylko emerytury lub podobne świadczenia wypłacane są z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Do takich świadczeń mogą przykładowo należeć renty wypłacane członkom rodziny zmarłego pracownika (por. "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz" pod. red. Magdaleny Zasiewskiej, Agaty Oktawiec, Jadwigi Chorązkiej, wyd. Wolters Kluwer Business Warszawa 2011, str. 420).

Przepis art. 19 ust. 2 Modelowej Konwencji ma więc zastosowanie do emerytury w ramach systemu ubezpieczeń społecznych, która normalnie byłaby objęta art. 18, z wyjątkiem faktu, że dawne zatrudnienie, z tytułu którego jest ona wypłacana, stanowiło usługi świadczone państwu, jego jednostce terytorialnej lub organowi lokalnemu, inne niż usługi, o których mowa w art. 19 ust. 3 (pkt 25 Komentarza MK OECD do art. 18).

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zgodzić się z organem, że przepis art. 18 ust. 2 konwencji - wbrew twierdzeniom strony - nie nakłada wymogu, aby osoba uzyskująca emeryturę lub podobne świadczenie była jednocześnie osobą, która w przeszłości osobiście świadczyła usługi na rzecz umawiającego się państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, a tym samym przedmiotową regulacją objęte są świadczenia wypłacane również osobom innym niż te, które świadczyły w przeszłości tego rodzaju usługi, o ile tylko emerytury lub podobne świadczenia wypłacane są w związku ze świadczeniem takich usług. W konsekwencji więc może to być również renta/emerytura wypłacana członkom rodziny (w tym małżonkowi) zmarłego pracownika i wobec powołanych postanowień konwencji brak jest uzasadnienia dla odmiennego traktowania właśnie tej kategorii dochodu, w szczególności zaś nie jest zasadnym zawężanie ww. regulacji wyłącznie do dochodów uzyskanych w związku z pracą najemną wykonywaną w przeszłości przez osobę, która ten dochód otrzymuje. W zakresie przedmiotowym powołanych przepisów konwencji mieszczą się wszystkie dochody w postaci emerytur otrzymywane przez podatnika, i to zarówno w związku z wykonywaną przez niego w przeszłości pracą najemną, jak również w związku z pracą innej osoby (w tym np. dochody wypłacane po śmierci małżonka). Gdyby natomiast analizowane postanowienia konwencji dotyczące emerytur miały mieć zastosowanie w przypadku otrzymywania ww. świadczeń wyłącznie przez osoby fizyczne, w związku z uprzednim zatrudnieniem których powstał również tytuł do ich wypłaty, bez wątpienia regulacja taka musiałaby zostać wyraźnie wyartykułowana w treści tychże postanowień.

Poza tym, podkreślić należy, że emerytury, o których mowa w art. 18 ust. 2 konwencji są wypłacane przez umawiające się państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny albo z funduszy utworzonych przez to państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Artykuł 17 ust. 1 konwencji w sposób jednoznaczny wyłącza natomiast jego stosowanie w odniesieniu do świadczeń pieniężnych otrzymywanych z funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny ("z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny").

W rezultacie, prawidłowo organ uznał, że skoro w przedstawionym we wniosku i w jego uzupełnieniu stanie faktycznym wskazano, że skarżąca, będąca obywatelką polską, mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce otrzymuje z [...] Departamentu Finansów "emeryturę państwową" po zmarłym mężu, który był urzędnikiem państwowym w D. (jak to również określono w uzasadnieniu skargi - wykonywał pracę na rzecz [...] administracji państwowej), to nie można uznać, że przedmiotowe świadczenie, jak podnosi skarżąca, nie zostało objęte zakresem art. 18 ust. 2 ww. konwencji. Przepis ten, jak już wyżej podnoszono, stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 17 ust. 1 konwencji zasady opodatkowania emerytur zarówno w państwie rezydencji osoby uzyskującej świadczenie, jak i w państwie źródła (państwie, z którego świadczenie jest wypłacane) oraz wprowadza zasadę wyłącznego opodatkowania ww. emerytur w państwie, z którego są dokonywane ich wypłaty. Jednocześnie jednak, pkt b) tego przepisu stanowi, iż takie świadczenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w drugim umawiającym się państwie, jeżeli osoba je uzyskująca jednocześnie ma miejsce zamieszkania w tym państwie i jest jego obywatelem.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy więc stwierdzić, że emerytura otrzymywana przez skarżącą - mającą obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania w Polsce - stosownie do art. 18 ust. 2 pkt b) konwencji - podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 lit. a) konwencji.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w D., Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu,

b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w D., Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w D.. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w D.,

c) jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zgodnie zatem z określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) i c) konwencji metodą wyłączenia z progresją, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w D. lub dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce (a nie tak jak w niniejszej sprawie - dochód podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Polsce), to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Z kolei stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy podnieść należy, że nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ww. konwencji oraz w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotowe dochody – jak to już wcześniej podnoszono - podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, stosownie do art. 18 ust. 2 lit. b) konwencji.

Stosownie zaś do art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent. Zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty ust. 3).

Oznacza to, iż to na banku w Polsce spoczywa obowiązek płatnika w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych skarżącej świadczeń emerytalnych z D..

Reasumując, zdaniem Sądu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi: postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a D. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów O.p., w tym regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa w trybie art. 14b O.p.

Ponadto zauważyć należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym, przepisy O.p. w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Dlatego też nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek innego podatnika nie może przemawiać o naruszeniu przez organ zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Wymaga również podkreślenia, że zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających błędy innych organów podatkowych, w zakresie wykładni przepisów.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.