Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 441/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: §50 ust.4 pkt 5 lit."b"
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.92 ust.1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art 68 §1 §5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.19 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 czerwca 2007r. sprawy ze skarg "A" S.A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2004 r. o nrnr:, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r., o nrnr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. kwotę 30.141 /słownie: trzydzieści tysięcy sto czterdzieści jeden/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia (..) maja 2004r. (..) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania A. S.A.. zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) lutego 2004rw przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, iż Podatnik zgłosił "niekrajowy" towar do procedury dopuszczenia do obrotu, podając w dokumencie celnym zawyżoną wartość celną towaru. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Podatnik posiadał dwie faktury zakupu sporządzone przez kontrahenta zagranicznego dotyczące tej samej partii towaru, które różniły się ceną jednostkową i wartością towaru. Na podstawie faktury określającej wyższą wartość Spółka zgłosiła towar do procedury składu celnego, a następnie sporządziła dokument celny, na podstawie którego importowany towar poddano procedurze dopuszczenia do obrotu w kraju. Dokument ten stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego za analizowany okres. Natomiast na podstawie faktury określającej niższą wartość importowanego towaru Spółka regulowała należność wobec kontrahenta zagranicznego. Analiza zebranych w sprawie materiałów wykazała, że Spółka była w posiadaniu faktury, na podstawie której dokonano zapłaty kontrahentowi zagranicznemu, jeszcze przed terminem odprawy celnej, związanej z dopuszczeniem towaru do obrotu.

W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, iż podatnik nie opodatkował przekazania zakupionych towarów na cele reprezentacji i reklamy w sytuacji, gdy nie skutkowało zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 3 ustawy VAT, ponieważ podatek naliczony przy zakupie tych towarów obniżył podatek należny za analizowany okres rozliczeniowy.

Organ I instancji stwierdził, iż zgłoszenia celne i dołączone do nich faktury na zakup leków podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, a zatem na podstawie § 50 ust 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sytuacji organ wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz wymierzył Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka poniosła zarzut niekonstytucyjności podstawy prawnej wydanych decyzji. Wskazała, iż przepis art. 23 pkt 1 ustawy o VAT narusza art. 92 Konstytucji RP a § 50 ust 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia, na podstawie którego organ uznał, iż dokumenty celne posiadane przez Spółkę nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT, ponieważ wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje wyjaśnił, iż organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) stosując przepisy prawa podatkowego działają na podstawie i w granicach prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej (art. 7 Konstytucji RP). Nie są natomiast uprawnione do oceny zgodności danego przepisu prawa z Konstytucją RP, gdyż leży to wyłącznie w gestii Trybunału Konstytucyjnego, o czym stanowią przepisy art. 2 i 46 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Organ podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu wydanym dnia 2.07.2003r. P 27/02OTK-A 2003/6/59 orzekł o zgodności ww. art. 23 ust. l ustawy VAT z art. 92 ust. l Konstytucji RP. Zapytanie dotyczyło zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, innego niż powołane wyżej, które również zostało wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 23 ust.1 tej ustawy. W artykule tym ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie określenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Chodzi więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Prawo to sformułowano w art. 19 i art. 21 powołanej wyżej ustawy.

Organ zaznaczył, iż uprawnienie do realizacji prawa z art. 19 ust. 1 ustawy VAT ocenianie jest na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji. Jednym zatem z podstawowych elementów wykorzystania prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT - zarówno przy sprzedaży w kraju, jak i imporcie towarów - jest nabycie towarów i usług. Skoro zatem ustawa VAT posługuje się pojęciem "nabycie towarów i usług" to chodzi tu o rzeczywiście przeprowadzone operacje gospodarcze pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami umowy, a pojęcie to w odniesieniu do towarów należy generalnie utożsamiać z objęciem ich na własność. Nie jest trafny- zdaniem organu - zarzut podatnika, iż użyte przez ustawodawcę art. 23 ustawy VAT określenie "nabycie" nie dotyczy importu towarów i z tego względu ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, wynikające z powołanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, nie dotyczy dokumentów celnych.

W art. 19 ust. 2 ustawa na równi z fakturą, dającą podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego stawia - w przypadku importu towarów - dokument celny. Jednak nie wszystkie ww. dokumenty dają podatnikowi możliwość skorzystania z prawa określonego w art. 19 cyt. ustawy. Kwestionowany przez Spółkę przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia określa jeden z wymienionych w tym akcie przypadków w jakich ww. dokumenty, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym i rozstrzyga, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ uznał, iż sytuacja, w której ma zastosowanie powołany wyżej przepis, wystąpiła w analizowanej sprawie, gdyż kwestionowany przez kontrolujących dokument celny zawierał dane niezgodne ze stanem faktycznym. W dacie odprawy celnej, w wyniku której dopuszczono do obrotu pochodzący z zagranicy towar, podatnikowi znana już była niższa wartość tego towaru wynikająca z kolejnej faktury, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, stanowiącej podstawę do zapłaty należności na rzecz dostawcy. Jak nadmieniono w decyzji organu I instancji zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (w brzmieniu obowiązującym

w 2000r. - Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W przedmiotowej sprawie deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna nie stanowiła faktycznej wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu strony, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w analizowanej sprawie nie powstało z uwagi na zapis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie (konstytutywna) została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy a zatem upłynął termin, do końca którego zobowiązanie mogło zostać wymierzone, organ uzasadnił, że pięcioletni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego stanowi równocześnie termin przedawnienia zobowiązania dodatkowego, ustalonego na podstawie art. 27 ustawy o VAT, gdyż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest subsydiarna względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ zwrócił uwagę na art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

W ocenie organu okoliczność ta zaszła w rozpoznawanej sprawie, gdyż z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez organ celny, jakim była kwestia weryfikacji zgłoszenia celnego, organ kontroli skarbowej w dniu 31 grudnia 2001 r. zawiesił postępowanie. Dlatego - zdaniem organu - gdyby nawet uznać stanowisko Spółki, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy też dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie można byłoby pominąć § 5 tego artykułu. A skoro zagadnienie wstępne, tj. kwestia prawidłowości zgłoszeń

i należności celnych została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z (..) października 2003 r., to w dacie wydania decyzji I instancji nie upłynął trzyletni termin, liczony zgodnie z postulatami strony.

Na powyższe decyzje Izby Skarbowej A. SA złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie przepisu § 50 ust.4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo faktu, że akt ten został wydany na podstawie upoważnienia zamieszczonego w ustawie, nie spełniającego wymogów Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie pomimo braku przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazanego w art.68§1, prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła, że niezgodność z Konstytucją zastosowanego przez organy przepisu rozporządzenia polega na tym, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP zawarte w ustawie upoważnienie do wydania rozporządzenia powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zdaniem skarżącej przepis art. 23 ust. 1 ustawy o VAT nie czyni zadość konstytucyjnym wymaganiom przez to, że nie zawiera wytycznych dotyczących treści aktu.

W ocenie skarżącej ustawodawca sprzecznie z wyrażoną w art. 217 zasadą wyłączności ustawowej i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przekazał materię uregulowaną wyczerpująco w art. 25 ustawy o VAT do dodatkowego unormowania w drodze rozporządzenia.

Ponadto zdaniem skarżącej, wydanie decyzji w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust.6 ustawy o VAT nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Skoro obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w 2000r. to prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynęło, zgodnie z art. 68 § l Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2003r. gdyż trzyletni termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie budzi wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2005r. oddalił skargi podatnika. Sąd uznał, że skoro dokumenty celne przedstawione przez skarżącą Spółkę zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym, to na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W kwestii zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności zastosowanego przepisu Sąd, podzielając argumentację organu, wywiedzioną z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, wskazał też, że ustalenia znaczenia powołanego przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia należy dokonać w nawiązaniu do treści art. 23 w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd po przytoczeniu treści przepisów art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy podał, że w rozpoznawanej sprawie prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego dokumenty celne przedstawione przez skarżącą zostały uznane za nieprawidłowe, wobec czego nie zaistniały przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług, o których mowa w art. 19. Dalej Sąd zauważył, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia został wydany z upoważnienia art. 23 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis upoważnienia, zgodnie z art. 92 Konstytucji, winien zawierać wytyczne dotyczące treści aktu, jednak orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności wyrok z 26 października 1999 r.,

K 12/99, przyjęło, że wytyczne nie muszą być zawarte tylko w przepisie formułującym upoważnienie do wydania rozporządzenia, możliwe jest też ich pomieszczenie

w innych przepisach ustawy, o ile pozwala na to dokładne zrekonstruowanie treści tych wytycznych. Wytyczne w sprawach podatku od towarów i usług powinny być związane z istotą tego podatku i jeżeli cechą charakterystyczną tego podatku jest fakturowość i prawidłowość dokumentów, mogących stanowić podstawę zastosowania zwolnień określonych w art. 19 i 21, to każda czynność związana z tym podatkiem winna spełniać wymogi tymi przepisami nałożone. Sąd stwierdził, że - mając powyższe na uwadze - przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. należy rozpatrywać nie tylko w związku z art. 23 ustawy, stanowiącym delegację ustawową, ale również z treścią art. 19, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju dokumentów stanowiących podstawę zastosowania ulgi podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że rozstrzygnięcie ustalające to zobowiązanie ma charakter subsydiarny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu, termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 wymienionej ustawy (wyroki Sądu Najwyższego z 7 listopada 2002 r., III RN 124/02, i z 6 marca 2002 r., III RN 27/01).

Po rozpoznaniu zarzutów strony zawartych w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 191/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do kwestii konstytucyjności przepisu §50 ust 4 pkt 5 lit "b" rozporządzenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał iż przepis ten tylko w takim zakresie może być uznany za zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji, w jakim jedynie "doprecyzowuje" regulacje zawarte w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykroczenie poza te regulacje będzie oznaczało jego niezgodność nie tylko z powołanym przepisem Konstytucji, ale także z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy.

Ponieważ - zdaniem NSA - wymieniony przepis rozporządzenia zawiera nowe treści o charakterze samoistnym, uniemożliwiające uznanie go za wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, to przesądza to o uznaniu go za niezgodny

z przepisami art.92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim w przypadku importu towarów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika została pobrana przez organ celny, import towaru rzeczywiście miał miejsce oraz nie została wydana żadna decyzja korygująca wysokość tego podatku, w tym także na skutek żądania podatnika dotyczącego stwierdzenia nadpłaty.

Za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny także zarzut naruszenia art. 68 § 1 OP. Sąd wskazał, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania, to - niezależnie od uznania go za zobowiązanie akcesoryjne wobec "podstawowego" zobowiązania w podatku od towarów i usług - do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w stanie prawnym, obowiązującym przed wejściem w życie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek wydania i doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie

o ustaleniu tego zobowiązania, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powstanie, jeżeli taka decyzja dostała doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały określone nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dający jednocześnie organowi podatkowemu prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, tzn. wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzenie okoliczności braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, a w sytuacji, gdy w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji.

NSA dodał ponadto, że zasadność zarzutu naruszenia art.68 §1 Ordynacji podatkowej oznacza konieczność odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia § 5 tego artykułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu skarg zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a zgodnie z art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na to, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 191/06 uchylił rozstrzygnięcie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi, na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit."b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, a także kwestia przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi, dotyczący niekonstytucyjności § 50 ust.4 pkt 5 lit."b" rozporządzenia. Uprawnienie dla sądu administracyjnego do zbadania zgodności przepisów wymienionego rozporządzenia z Konstytucją i ustawami wynika z przepisu art.8 i art.178 ust.1 Konstytucji RP. Odwołując się do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2006r. , a także mając na uwadze wymogi wynikające z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 26 października 1999r. sygn. K 12/99/OTK ZU nr 6, poz.120. s.684, wyrok TK z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. SK 22/03, OTK ZU 2004, nr 6/A, poz.59,s.767), co do wytycznych dotyczących treści rozporządzenia, należy stwierdzić, że ani przepis art.23 pkt 1 ustawy VAT, stanowiący delegację ustawową do wydania powołanego rozporządzenia, ani inne przepisy ustawy VAT nie zawierają takich wytycznych w odniesieniu do §50 ust.4 pkt 5 lit."b" rozporządzenia, w zakresie dotyczącym dokumentów celnych. Wymieniony przepis rozporządzenia musi być uznany za zawierający nowe treści o charakterze samoistnym, uniemożliwiające uznanie go za wydany w celu wykonania ustawy podatkowej. Przesądza to o uznaniu go za niezgodny z przepisami art.92 ust.1 Konstytucji oraz art.19 ust.1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim w przypadku importu towarów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika została pobrana przez organ celny, import towaru rzeczywiście miał miejsce oraz nie została wydana żadna decyzja korygująca wysokość tego podatku, w tym także na skutek żądania podatnika dotyczącego stwierdzenia nadpłaty.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie trzeba przyjąć - za wyrokiem NSA i powołanym tam orzecznictwem, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek wydania i doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o ustaleniu tego zobowiązania, opartej na przepisach art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli taka decyzja została doręczona po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały określone nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach. Niezależnie bowiem od uznania go za zobowiązanie akcesoryjne wobec "podstawowego" zobowiązania w podatku od towarów i usług - do decyzji ustającej dodatkowe zobowiązanie ma zastosowanie przepis art.68§1 Ordynacji podatkowej. Dopiero od 1 stycznia 2003r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu §3 stwierdzające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, Zmiana ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający.

Jednakże Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego braku podstaw do zastosowania przepisu art.68§5 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z treści tego przepisu wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, ze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 31 grudnia 2001r. postanowił zawiesić z urzędu postępowanie kontrolne ( którego przedmiotem była m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2000r.) do dnia rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ celny w sprawie określenia wartości celnej i należności celno-podatkowych z tytułu importowanych przez Spółkę leków. Postępowanie kontrolne zostało podjęte w dniu 14 stycznia 2004r., po wydaniu przez izbę celną decyzji ostatecznych w tym przedmiocie.

W ocenie sądu orzeczenia organów celnych określające wartość celną importowanych leków miały charakter rozstrzygnięcia prejudycjalnego zarówno wobec decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jak i wobec wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bowiem uzależnione od stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji podatkowej dla potrzeb towarów i usług, wymienionych w art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT. Aby stwierdzić, czy takie nieprawidłowości miały miejsce organy muszą najpierw określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego VAT, a następnie porównać ją z zobowiązaniem wykazanym w deklaracji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter subsydiarny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i nie może być ustalane w oderwaniu od tej decyzji i dowodów, na podstawie których została podjęta.

W związku z powyższym należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2001r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 12 miesięcy, gdyż ostateczne decyzje organów celnych zapadły dopiero w 2003

i 2004r. Organ podatkowy mógł więc wydać decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2000r. (od lutego do listopada) do dnia 31 grudnia 2004r., a za grudzień 2000r. do dnia 31 grudnia 2005r.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit."a", art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.