Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 337/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r.

TEZY

Art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędzia WSA Renata Owczarzak, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 02 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "P." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił P. w B. uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2004r. w kwocie [...] zł, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2004r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonym przez Spółkę rejestrze zakupu za wrzesień 2004r. Ustalono, iż Spółka zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracji podatkowej za ten miesiąc dokument celny SAD 8 nr [...] z dnia [...] 2004r., a tym samym naruszyła przepis art. 86 ust. 2 pkt 2, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przedwczesne odliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r. podatku naliczonego z dokumentu SAD 8 w kwocie [...] zł

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Spółka wskazała na kolizję przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym w przypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi, pierwszeństwo będą miały normy wspólnotowe, które jako jednoznaczne nadają się do bezpośredniego stosowania.

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa krajowego, które jest bezwzględnie obowiązujące, nie posiadają natomiast kompetencji do jego oceny w świetle prawa wspólnotowego. W związku z brakiem takich uprawnień organ odwoławczy nie ocenił w tym postępowaniu zgodności przepisu art. 17 VI Dyrektywy w odniesieniu do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. poddał ocenie wyłącznie zasadność wykorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD 8 nr [...] na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji podniósł, iż dokument celny SAD 8 dokumentujący import towaru opatrzony jest okrągłą pieczęcią Urzędu Celnego w T. z datą [...] 2004r. Z tym też dniem towar dopuszczono do obrotu i na podstawie art. art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622) wydano decyzję nr [...] o wysokości długu celnego. Z tego wynika, iż dopiero z dniem [...] 2004r. podatnik otrzymał dokument SAD 8. Podpis agenta celnego w polu 54 dokumentu z datą 23 września 2004r. nie świadczy o tym, iż Spółka była w posiadaniu tego dokumentu we wrześniu 2004r., tym bardziej, że towar został dopuszczony do obrotu z dniem 01 października 2004r. Dlatego też, należy uznać, że dokument SAD 8 nr [...] na podstawie przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu październiku lub listopadzie 2004r. Spółka nie była w posiadaniu dokumentu SAD w miesiącu wrześniu 2004r. i nie nabyła w tym miesiącu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowego dokumentu. W związku z tym odliczenie kwoty podatku naliczonego za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania dokumentu SAD stanowi naruszenie wskazanych przepisów, w konsekwencji czego, organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyższą od kwoty należnej, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług momentem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest moment, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Spółka podniosła, iż odmiennie kwestię tę reguluje art. 17 VI Dyrektywy Rady, zgodnie z którym "prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny". W celu wykonania swego prawa do odliczeń, zgodnie z art. 18 VI Dyrektywy, podatnik musi posiadać fakturę lub dokument przywozowy określający go jako odbiorcę lub importera oraz określający kwotę należnego podatku lub pozwalający na jego wyliczenie. Ten wymóg ma jednak, według skarżącej ma charakter jedynie dowodowy, nie jest konstytuującym prawem do odliczenia podatku. Dlatego też, podatnik, który posiada taką fakturę lub dokument przed dniem złożenia rozliczenia podatku za okres poprzedni, może podatek z niego wynikający wykazać do odliczenia w deklaracji za ten okres, w którym u dostawcy z tego tytułu powstał podatek należny, nawet w przypadku, gdy dokument otrzymał w okresie następnym, lecz przed złożeniem rozliczenia za okres miniony.

Według skarżącej w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej Polska obowiązana była dostosować przepisy prawa podatkowego do wymogów prawa wspólnotowego. Dla nowego uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług ważnym było dostosowanie treści tej ustawy między innymi do postanowień VI Dyrektywy Rady. Obowiązek ten ciąży na każdym państwie członkowskim. Jeżeli państwo członkowskie dokona pełnej i prawidłowej implementacji postanowień dyrektywy do ustawodawstwa krajowego, to interes jednostki jest chroniony przez przepisy prawa krajowego. Jeżeli natomiast dojdzie do niepełnego wdrożenia dyrektywy przez państwo członkowskie, dochodzi do kolizji postanowień prawa wspólnotowego z prawem krajowym i w tej sytuacji zajdzie potrzeba przyznania bezpośredniej skuteczności przepisom dyrektywy. Jak wynika

z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powoływać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Trybunał orzekając w sprawach dotyczących podatku VAT wielokrotnie wskazywał, że większość przepisów VI Dyrektywy spełnia kryteria bezpośredniego stosowania, co oznacza, że interpretacja polskich norm podatku od towarów i usług musi być zawsze zgodna z postulatami dyrektyw wspólnego systemu VAT.

Na poparcie swojego stanowiska co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie prawa unijnego (art. 17 i 18 VI Dyrektywy) skarżący powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wskazał na wyrok z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursuli Becker przeciwko Finanzamt Munster – Innenstadt, wyrok z 26 lutego 1986 r. w sprawie M.H.Marshall v. Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority, wyrok z 19 listopada 1991 r. wydany w sprawie Andrea Francovich, Daniela Bonifaci i inni przeciwko Włochom, wyrok w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. oraz na wyrok z dnia 12 lipca 1990r. w sprawie Foster i inni przeciwko British Gas Plc.

Według Spółki stwierdzenie przez organ podatkowy, iż Dyrektywy Rady nie mogą być źródłem prawa obowiązującego zarówno podatnika, jak i organów podatkowych jest bezpodstawna. Skarżąca założyła, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. jest bezpośrednim źródłem prawa obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jednak tylko przy założeniu, że ustawa w sposób pełny dostosowana jest do wymogów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów podatnik ma pełne prawo poszukiwać ochrony w uregulowaniach wspólnotowych. Również bezpodstawna według Spółki jest teza organu, iż organy podatkowe działają tylko na podstawie prawa krajowego i nie mają kompetencji do jego oceny w świetle prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy bezpodstawne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została przez skarżącą określona prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące uznania ustawy o podatku od towarów i usług jako wyłącznej podstawy regulacji praw i obowiązków organów podatkowych oraz podatników i stanowiącej wyłączną podstawę ustaleń w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie jest władny ocenić czy i w jakim zakresie ustawa o podatku od towarów i usług jest dostosowana do wymogów prawa wspólnotowego. Jak wynika z orzeczeń ETS postanowienia dyrektyw mogą być powoływane przeciwko organom podatkowym, ale co do zgodności prawa wspólnotowego z prawem krajowym organy podatkowe nie mają prawa się wypowiadać. Uprawnienia te posiadają sądy krajowe, ponieważ to sądy krajowe są odpowiedzialne za zastosowanie prawa wspólnotowego i zapewnienie jego egzekwowania. To sądy krajowe zachowują swoje kompetencje do badania prawa wspólnotowego z Konstytucją i pierwszeństwo wspólnotowego przed prawem krajowym, natomiast takich kompetencji nie posiada organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył co następuje :

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Z niespornych i nie budzących wątpliwości okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca spółka w dniu 1 października 2004 r. otrzymała dokument celny SAD nr [...] zaś wynikający z niego podatek naliczony rozliczyła za okres wcześniejszy tj. za miesiąc wrzesień 2004r.

W tej sytuacji organy podatkowe uznając, że na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. Ustawy o podatku VAT podmiotowa spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku za miesiąc wrzesień 2004 r. – dokonały odpowiedniej korekty wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Strona skarżąca, tak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i skardze do Sądu nie zakwestionowała powyższych ustaleń, tak w zakresie okoliczności stanu faktycznego, jak również w zakresie zgodności decyzji z cyt. wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.)

Zaistniały między stronami spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia jakie prawo powinno być zastosowane w niniejszej sprawie tzn. czy przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jak to przyjęły organy podatkowe czy też przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) a ściślej przepisy art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. b tejże Dyrektywy – o co wnosiła strona skarżąca.

Strona skarżąca nie kwestionując rozstrzygnięcia sprawy na gruncie prawa polskiego wywodziła, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a zwłaszcza art. 86 ust. 10 pkt 1 jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Skoro zatem przepisy "polskie" w zakresie podatku od towarów i usług podlegały pełnej implementacji a dokonane regulacje są rozbieżne z prawem unijnym (VI Dyrektywą) to należało sprawę rozstrzygnąć na podstawie prawa unijnego. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że w przypadku rozbieżności między prawem krajowym podlegającym implementacji a prawem unijnym (tu : VI Dyrektywą) mają bezpośrednie zastosowanie przepisy dyrektywy, jeżeli ich konstrukcja jest tego rodzaju, iż na ich podstawie można dokonać rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygając sprawę należy zatem dokonać odpowiedniej wykładni art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy, oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a następnie dokonać oceny czy te uregulowania są sprzeczne. Jeżeli w wyniku tych porównań okaże się, że art. 86 ust.10 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy to przedmiotowa sprawę należało rozstrzygnąć w oparciu o przepisy VI Dyrektywy. W przeciwnym przypadku rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie przepisów prawa polskiego tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 w zw. Z art. 18 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy w oparciu o reguły wykładni celowościowej i mając na uwadze podstawowe cechy podatku od wartości dodanej zawarte w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) należy dojść do wniosku, że art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy konstytuuje prawo do odliczenia w tym sensie, że powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu zaś w art. 18 VI Dyrektywy zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację tego prawa.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia2004 r. w sprawie Terra Baubendarf-Handle GmbH nr c-152/02 dokonując wykładni art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną warunki wymienione w przepisie art. 18 tj. wykonanie dostawy towarów lub wyświadczenie usługi oraz posiadanie faktury lub innego dokumentu mogącego zgodnie z przepisami krajowymi spełniać funkcję faktury. Zatem powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy nie daje jeszcze podstawy do jego odliczenia, o ile nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 18.

Analizując zatem unormowanie zawarte w art. 17 i 18 VI Dyrektywy należy dojść do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować po spełnieniu warunków określonych w art. 18 w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Z kolei z gramatycznego brzmienia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Porównując obie regulacje prawne należy dojść do wniosku, że co do swojej istoty, mimo zastosowanej odmiennej techniki legislacyjnej są tożsame. Wprawdzie w regulacji zawartej w VI Dyrektywie oddzielnie uregulowano samo powstanie prawa do odliczenia (art.17) zaś oddzielnie unormowano warunki, których spełnienie pozwala na dokonanie odliczenia to regulacje zawarte w art.17 i 18 VI Dyrektywy sprowadzają się do tego, że praktycznie można zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione określone warunki np. otrzymano fakturę lub dokumenty odprawy celnej.

Co prawda ustawodawca polski w art. 86 ust 10 pkt 1 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonał oddzielnej regulacji co do powstania samego prawa do odliczenia oraz warunków jego realizacji lecz istota regulacji zawartej w art. 86 ust.10 pkt 1 sprowadza się w gruncie rzeczy do tego, że prawo do odliczenia (obniżenia kwoty podatku należnego) można zrealizować w rozliczeniu a okres, w którym zostały spełnione określone warunki tj, podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W ocenie Sądu regulacja zawarta w art.86 ust.10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług całkowicie realizuje cel określony w art. 17 VI Dyrektywy.

Mając zatem powyższe na uwadze należy w tym miejscu postawić tezę, że art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z art. 17 ust.1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r.

Powyższe stwierdzenie w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozpoznania oznacza, że organy podatkowe prawidłowo dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa polskiego tj. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W tym stanie sprawy, przy braku innych merytorycznych zarzutów co do wysokości kwoty zawrotu i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd, nie dopatrując się również z urzędu naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.