Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SAB/Kr 9/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
659
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: zobowiązano organ do wydania decyzji
Powołane przepisy: article: art. 149 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SAB/Kr 9/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi T. S., na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych, źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., I. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do wydania decyzji w sprawie w terminie 2-ch miesięcy od daty prawomocności niniejszego wyroku, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

T.S.. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (nr [...]) w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007.Organowi podatkowemu zarzucił naruszenie:

1.art. 125§1 w zw. z art. 123§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez obligowanie strony do przedłożenia organowi postępowania materiału dowodowego, co w tym wypadku jest bezwzględnie obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie

2.art. 125§1 w zw. art. 201§1 pkt 6 O.p. poprzez nadmierne i bezpodstawne wykorzystywanie instytucji zawieszenia postępowania;

przez co zostało naruszone prawo strony do uzyskania dotyczącego jej rozstrzygnięcia w terminie niezbędnym dla wyjaśnienia sprawy.

Wobec powyższego skarżący wniósł o:

1.zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania aktu kończącego przedmiotowe postępowanie,

2.nałożenie na organ postępowania-Naczelnika Urzędu Skarbowego -grzywny w wysokości 3-krotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej (ogłoszonego za rok poprzedni przez Prezesa GUS),

3.zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podano, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 sierpnia 2010r. Pismami z 15 września i 9 listopada 2010r. Skarżący został wezwany do uzupełnienia oświadczenia o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach w 2007r. oraz do przedstawienia dowodów mających potwierdzić wskazane informacje. W odpowiedzi, w piśmie z 27 grudnia 2010r. skarżący podał informacje dotyczące rachunków bankowych i kosztów utrzymania. Pismem z 31 stycznia 2011r. organ ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących stanu majątkowego Skarżącego bądź w przypadku odmowy przedstawienia tych danych – do udzielenia organowi pisemnego upoważnienia do uzyskania tych danych z banków, w których Skarżący posiada rachunki. W odpowiedzi skarżący poinformował, że nadal aktualne są przekazane wcześniej informacje, a wniosek o udzielenie upoważnienia jest bezzasadny.

W międzyczasie, Skarżący był informowany szeregiem zawiadomień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, z uwagi na konieczność uzupełnienie oraz analizę materiału dowodowego. Ponadto, postanowienie było dwukrotnie zawieszane: po raz pierwszy postanowieniem z 27 kwietnia 2011r. z uwagi na wystąpienie do organów słowackiej administracji podatkowej celem uzyskania informacji dotyczącej przychodów uzyskanych przez skarżącego na terytorium Słowacji w 2007r., po raz drugi postanowieniem z 21 grudnia 2011r. z powodu wystąpienia do słowackiej administracji podatkowej celem uzyskania informacji o transakcjach finansowych Skarżącego ze spółką "F". na terytorium Słowacji w 2007r. Przedmiotowe postępowanie do chwili obecnej nie zostało podjęte, a od czasu powtórnego zawieszenia postępowania skarżący nie jest już informowany o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy.

Pismem z 2 stycznia 2012r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie w trybie art. 141§1 pkt 1 O.p. Postanowieniem z 31 stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał to ponaglenie za bezzasadne.

Sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania zdaniem Skarżącego rażąco narusza zasady postępowania wskazane w przepisach O.p. Skoro organ posiada przypuszczenia, że Skarżący nie wykazał pochodzenia określonych środków finansowych, to jego obowiązkiem jest udowodnienie posiadanych informacji. Skarżący ma prawo natomiast zadecydować, czy chce wziąć czynny udział w postępowaniu, czy też pozostając w zaufaniu do organu władzy nie ingerować w tok prowadzonego postępowania. Zdaniem Skarżącego wielokrotne domaganie się od strony udzielania informacji poddaje w wątpliwość zasadność przesłanek, w oparciu o które wszczęte zostało przedmiotowe postępowanie, a zwłaszcza nasuwa podejrzenia, że organ nie dysponuje adekwatnymi dowodami. Przewlekłości postępowania nie można natomiast tłumaczyć brakami dowodowymi oraz próbą przerzucenia ciężaru dowodowego na stronę. Skarżący zarzucił, że przedkładane mu zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy są schematyczne i pozbawione należytego uzasadnienia. Zawieszenie postępowania w grudniu 2011r. spowodowało z kolei przewlekłość postępowania, gdyż o udzielenie informacji dotyczących transakcji skarżącego ze spółką "F". organ mógł wystąpić przy poprzednim kontakcie z organami słowackiej administracji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Za przedłużające się postępowanie organ obarczył winą skarżącego, który swoją bierną postawą utrudnia postępowanie, przedstawia wyłącznie ogólne wyjaśnienia bez konkretnych dowodów. Najpierw Skarżący nie przedstawił żadnych informacji o przychodach uzyskiwanych poza granicami kraju, a w oświadczeniu z sierpnia 2010r. poinformował wprawdzie o przychodach uzyskiwanych na terenie Słowacji oraz o uzyskanym tam kredycie, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów poza nie przetłumaczonym zeznaniem podatkowym. Pomimo trzykrotnych wezwań podatnik nie skorzystał z możliwości złożenia zeznań, nie przedstawił też żądanych informacji o wysokości przychodów i wydatków w 2007r. Za to Skarżący skierował już dwie skargi do Dyrektora Izby Skarbowej na działanie organu I instancji.

Wobec biernej postawy Skarżącego organ musiał wystąpić do administracji słowackiej o udzielenie informacji o uzyskiwanych tam przez Skarżącego przychodach, przy czym za pierwszym razem nie posiadał jeszcze wiadomości o kontaktach Skarżącego ze spółką "F". Organ musiał tez samodzielnie poszukiwać informacji na temat rachunków bankowych skarżącego, w związku z czym uzyskał informację, że Skarżący posiada więcej rachunków niż się przyznawał. Ustalono, że na rachunki bankowe Skarżącego łącznie wpłynęło 3.918.516,40 zł z różnych firm, w tym 2.704.980,00 zł od spółki "F". Jednocześnie ujawniona przez skarżącego sprzedaż na rzecz spółki "F" wyniosła tylko 505.601,00 zł. Oznacza to, że sprzedaż dokonywana przez przedsiębiorstwo skarżącego na rzecz spółki "F" mogła być znacznie większa. Stąd, konieczny był ponowny kontakt ze słowackimi organami podatkowymi, w związku z czym zawieszono postępowanie. Odnośnie transakcji ze spółką "F" organ ustalił niezgodności w wartości poszczególnych faktur, w związku z którymi skierował zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 270§1 Kodeksu karnego. Wydruki historii rachunków bankowych ujawniły z kolei, że skarżący dokonał wpłat w gotówce w wysokości 2.367.250 zł i na rachunek bankowy S.B.. Skarżący wyjaśnił, że sprawę powyższych transferów pieniężnych badała policja, w związku z czym organ wystąpił z wnioskiem o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy. Na końcu wyjaśniono, że choć ogólną regułą jest, że ciężar udowodnienia faktów spoczywa na organie podatkowym, to w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł dochodów, reguła ta ulega odwróceniu i to na podatnik powinien przedstawić dowody na istnienie przychodu i jego źródła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269), a kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w zakresie wydawania przez nie decyzji administracyjnych, postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty, postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, a także podejmowania innych niż wskazane wyżej aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3§2 pkt p.p.s.a.).

Z treści art. 149 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3§2 pkt 1-4a p.p.s.a. zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, wynika, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przed dniem orzekania w sprawie ze skargi na bezczynność, organ administracji publicznej wydał decyzję lub inny akt, chociażby z przekroczeniem ustawowych terminów, to należy stwierdzić, że organ ten nie pozostaje już w stanie bezczynności i sąd nie może uwzględnić skargi.

Celem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze. Przykładowo można wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2006r. sygn. akt: II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009r. sygn. akt: II FSK 2020/08, (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) oraz w piśmiennictwie przedmiotu (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s.243, A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s.143, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s.157). Zatem dopuszczalne jest wniesienie skargi do czasu, gdy organ administracji publicznej nie wydał decyzji kończącej postępowanie w danej instancji.

Wg oświadczeń pełnomocników stron złożonych na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012r., do dnia rozprawy przed Sądem, organ nie wydał żadnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarga na przewlekłe postępowanie są dopuszczalna, gdyż Skarżący wyczerpał służące mu środki zaskarżenia. Okolicznością bezsporną pozostaje to, że Skarżący przed wniesieniem skarg do Sądu wykorzystał tryb ponaglenia przewidziany w art. 141§1 pkt 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że wniesienie ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie jest wyłącznie warunkiem formalnym wystąpienia przez osobę zainteresowaną ze skargą do sądu administracyjnego na bezczynność organu i nie może być traktowane jako odrębne i samodzielne postępowanie administracyjne. Stanowisko organu wyższego stopnia wyrażone w trybie art. 141§2 O.p. ma więc charakter incydentalny związany ściśle z zażaleniem strony zarzucającej organowi niższego stopnia bezczynność. Stanowisko to nie może zatem kończyć postępowania w sprawie, jak również nie może rozstrzygać sprawy co do istoty, gdyż uprawnionym do tego jest najpierw organ pierwszej instancji. Wniesienie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jest jedynie warunkiem formalnym rozpoznania skargi przez sąd, niezależnym nawet od tego czy organ wyższego stopnia wypowie się w sprawie. W konsekwencji dla uznania wyczerpania toku ,,ponagleniowego" przez stronę w sprawie dotyczącej bezczynności organu, wystarczające jest wykazanie składania przez stronę stosownego ponaglenia do organu administracji wyższego stopnia. Przy ocenie dopuszczalności skargi sądowoadministracyjnej na bezczynność organu, ani dla oceny istnienia bezczynności znaczenia nie ma natomiast sposób rozpoznania takiego ponaglenia przez organ wyższego stopnia. Niezależnie od formy załatwienia przez organ wyższego stopnia ponaglenia na przewlekłość postępowania, stronie zostaje bowiem otwarta droga do podniesienia przed sądem administracyjnym przewlekłości organu I instancji.

Celem nowelizacji art. 149 p.p.s.a. wprowadzającej do treści tego przepisu (a także innych przepisów) obok pojęcia bezczynności także pojęcie przewlekłości postępowania (znalazło się ono w wyniku nowelizacji, wprowadzonej również ustawą z 3 grudnia 2010r. także w art. 37 k.p.a., w którym występuje ono obok pojęcia niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a.) było niewątpliwie, wzmocnienie pozycji obywatela (szerzej jednostki) w zwalczaniu nielegalnej (bezprawnej) pasywności organu administracji publicznej. Kształt tej nowelizacji nie może być wykorzystywany zatem przeciwko obywatelowi (na jego niekorzyść).

Uregulowanie instytucji przewlekłego prowadzenia postępowania podyktowane było występowaniem takich przypadków, w których organy administracji publicznej prowadziły postępowanie w sposób nieefektywny, wykonując, np. czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonując czynności pozorne, co skutkowało tym, że właściwie nie można było im skutecznie postawić zarzutu bezczynności. Przed wejściem w życie przedmiotowej nowelizacji w doktrynie przyjmowano, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie aktu administracyjnego lub nie podjął stosownej czynności (vide: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz (red.) T. Wosia, Warszawa 2005r. s. 86). Aktualnie w związku z wprowadzeniem dwóch pojęć odnoszących się do zwłoki w postępowaniu organów administracji publicznej, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że ze stanem bezczynności mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy (czy to na skutek nie podjęcia żadnych czynności czy też prowadzenia postępowania i nie zakończenia go wydaniem aktu administracyjnego lub podjęciem stosownej czynności), natomiast ze stanem przewlekłości mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy). Wniosek taki można wyprowadzić z treści art. 37§1 k.p.a. zgodnie z którym na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35, w przepisach szczególnych, ustalonym w myśl art. 36 lub na przewlekłe prowadzenie postępowania stronie służy zażalenie do organu wyższego stopnia, a jeżeli nie ma takiego organu - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Trzeba też zwrócić uwagę, że skutek stwierdzenia przez sąd administracyjny obu tych odmian nielegalnej (bezprawnej) pasywności organu administracji tj. zarówno bezczynności, jak i przewlekłości postępowania administracyjnego, jest na gruncie art. 149§1 zdanie pierwsze p.p.s.a. ( nota bene naruszenie w istocie tylko tej części art. 149 p.p.s.a znalazło się w granicach skargi kasacyjnej) ten sam. Sąd administracyjny w obu przypadkach uwzględniając skargę orzeka bowiem o zobowiązaniu organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia uprawnienia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na marginesie wypada zauważyć, iż do obu tych przypadków odnosi się zresztą pozostała część art. 149 p.p.s.a (tj. zdanie drugie art.149§1p.p.s.a. wprowadzone art. 14 i ustawy z 20 stycznia 2011r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa-Dz.U.11.34.173 oraz 149§2 p.p.s.a. dodany art. 1 ustawą z 25 marca 2011r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-(Dz. U. z 2011r. Nr 76, poz. 409).

Decydując się na wprowadzenie do p.p.s.a., w szczególności do treści art. 149 p.p.s.a. (oraz art. 3§2 pkt 8 p.p.s.a, 32, 54§1 i 3, 57§1 pkt 2 i §3, 87§3, 153, 154§1, 200, 232§1 pkt 1, 239 pkt 1) obok pojęcia bezczynności także pojęcie przewlekłości postępowania (administracyjnego) ustawodawca ani w tej ustawie ani w k.p.a., w którego art. 37 pojawiło się też to ostatnio wymienione pojęcie -ustawodawca nie wprowadził definicji przewlekłości postępowania, ani też nie dał żadnych wskazówek co do rozróżnienia znaczenia terminu "przewlekłość" od znaczenia terminu "bezczynność". Uzasadnienie rządowego projektu ustawy z 3 grudnia 2010r. nie zawiera także dostatecznych wyjaśnień w tym zakresie. Wskazało ono jedynie (w uwagach co do zmiany art. 37 k.p.a.), iż obecne przepisy Kodeksu nie pozwalają na skarżenie przewlekłości postępowania, co w efekcie powoduje prowadzenie postępowania administracyjnego w sposób nieefektywny, przy wykonywaniu szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych co powoduje, że formalnie organy administracji publicznej nie są bezczynne. Na "lukę prawną" w tym zakresie, jak zaznaczono-zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oraz Europejski Trybunał Praw Człowiek w Strasburgu. Podniesiono również, iż rozszerzenie prawa złożenia zażalenia do organu wyższej instancji na przewlekłe prowadzenie postępowania spowoduje że, przewlekłość postępowania analogicznie jak bezczynność (niezałatwienie sprawy w terminie), podlegać będzie kognicji sądów administracyjnych, które będą mogły ukarać grzywną organ prowadzący postępowanie w sposób przewlekły.

Omawiana problematyka znalazła się już w dużym polu zainteresowania doktryny. Obszerna analiza pojawiających się problemów znalazła się najpierw w publikacji Z. Kmieciaka "Przewlekłość postępowania administracyjnego" P i P nr 6 z 2011r. Odnotować też należy wypowiedzi zamieszczone w komentarzach do p.p.s.a. (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Wyd. 5, Warszawa 2012r.,; "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod redakcją prof. R. Hauser, prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 69-71).

Słusznie zauważył Z. Kmieciak, że analiza orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wcale nie stwarzała podstawy do formułowania wniosków co do pojmowania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej oraz ich bezczynności jako odrębnych kategorii naruszeń prawa. Istotnie bowiem było wiele orzeczeń (cytuje je Z Kmieciak w powołanej publikacji) wskazujących, iż stan bezczynności występuje także, gdy organ administracji publicznej podejmuje liczne działania. które jednak nie przynoszą rezultatu w postaci załatwienia sprawy (wydania stosownego aktu kończącego postępowania lub dokonania odpowiedniej czynności).

Wymieniony autor wskazuje jednak, że skoro jednak ustawodawca połączył przy dokonywaniu omówionej nowelizacji występujące obok siebie terminy przewlekłość i bezczynność alternatywnym wyrażeniem "lub", to jedynym rozsądnym wytłumaczeniem dylematu jest założenie, iż przewlekłość postępowania oznacza stan, którym organ administracyjny w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy w trybie art.O.p. 36§2 k.p.a., powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego (np. domagając się wykonania pewnych obowiązków procesowych przez stronę), bądź gdy termin załatwienia sprawy jest zatrzymany. Wtedy to bowiem formalnie rzecz biorąc organ nie pozostawałby bezczynny.

J.P. Tarno w swym komentarzu do p.p.s.a. (vide s. 44) powołując się na pogląd wyrażony przez Z Kmieciaka dodaje, że o przewlekłości postępowania można mówić, jeżeli organ mieści się w wiążącym terminie jej załatwienia ale nie załatwia jej niezwłocznie, mimo braku potrzeby przeprowadzania postępowania wyjaśniającego.

Co istotne autor ten zauważa też, iż pojęcia bezczynności i przewlekłości mogą się częściowo pokrywać (np. w razie zawieszenia postępowania na podstawie art. 97§1 pkt 4 w sytuacji nieistnienia w rzeczywistości żadnej kwestii prejudycjalnej).

Z kolei w komentarzu do p.p.s.a. pod red. prof. R Hausera i prof. M. Wierzbowskiego wyrażono pogląd, iż stan bezczynności organu tym się różni od przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ tym, iż o ile w pierwszym przypadku dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy, o tyle w drugim przypadku organ podejmuje skuteczne działania na podstawie przepisów p.p.s.a. dzięki, którym nie wydaje rozstrzygnięcia w terminie przewidzianym w art. 35§1 k.p.a.

Sąd rozpoznając skargę na przewlekłość organu administracji kontroluje, czy w sprawie zaistniała stan przewlekłości czy też nie. Zgodnie z art. 139§1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (...).Przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie muszą istnieć realnie i pojawić się w czasie jej prowadzenia.

Z art. 125 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy też przypomnieć, że prawidłową realizację zasady szybkości postępowania oraz jej gwarancje stanowią przepisy Rozdziału 4 O.p. "Załatwienie sprawy". Z art. 139§1 O.p. wynika, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, zaś zgodnie z §2 art. 139 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z powyższego wynika, iż to stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Jakkolwiek faktem jest, że upływ terminu do załatwienia sprawy, ani nie pozbawia organu możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji, to jednak zgodnie z art. 140 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, a ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Bezspornym też pozostaje, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie i wskazanie nowego terminu może być uznane za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 140 O.p. Stanowi ono bowiem rodzaj zobowiązania organu i gwarancję zachowania nowego, wyznaczonego terminu załatwienia sprawy.

Interpolując powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba ,że postępowanie przed organem, którego dotyczy skarga, prowadzone było (i jest nadal) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007r.

Jak wskazuje się w orzecznictwie-a co również akcentował organ podatkowy-w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające.(wyrok NSA z 23 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1857/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Analiza akt sprawy a w szczególności sekwencja podejmowanych przez organy czynności, ich częstotliwość i kalendarium tych działań wprawdzie nie pozwalają na przyjęcie, że organ był bezczynny ale zdaniem Sądu z akt tych jednoznacznie wynika przewlekłość prowadzeniu postępowania.

W tym miejscu należy podzielić stanowisko pełnomocnika podatnika, który w piśmie z 15 sierpnia 2011r. (k.136 akt administracyjnych) podnosił, że podatnik nie może być w nieskończoność wzywany do dostarczenia dokumentów i takie działanie organów świadczy o przewlekłości postępowania. Organ bowiem aż 9 razy (26.08.2010r., 28.09.2010r., 9.11.2010r., 25.11.2010r., 28.12.2010r., 31.01.2011r., 29.03.2011r., 1.07.2011r., 15.07.2011r.) wzywał o dostarczenie de facto tych samych dokumentów wskazujących na wysokość zgromadzonego mienia, zasobów finansowych i rachunków bankowych. Jednocześnie organ aż 10 razy wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 O.p.) co spowodowało, że pełnomocnik podatnika w piśmie z 20 października 2011r. (k.216 akt administracyjnych) wezwał organ do zakończenia sprawy.

Powyższe działania organu nie doprowadziły jednak ani do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej ani do innego zakończenia tego postępowania.

Mnożenie kolejnych wezwań do przedłożenia dokumentów i wyznaczanie nowych terminów-wskazują zdaniem Sądu, że organ działał opieszale i nie zmierzał do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty co winien uczynić po myśli art. 207 O.p. Stosownie bowiem do treści art. 207§2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przywołany przepis prawa wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne).Do pierwszych rodzajów decyzji zaliczamy takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym, np. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, odmowa stwierdzenia nadpłaty, odroczenie terminu płatności podatku, odmowa odroczenia terminu płatności podatku itp. Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 O.p.).

Mając to na uwadze, wskazać trzeba, że postępowanie podatnika w niniejszej sprawie, który wykazuje postawę mało aktywną czy wręcz bierną, utrudniającą szybkie zgromadzenie materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu nie jest przeszkodą do podjęcia stosownych rozstrzygnięć w sprawie. Jak wskazano powyżej organ analizując przebieg dotychczasowego postępowania, postępy w gromadzeniu materiału dowodowego, trudności w uzyskaniu od podatnika żądanych dokumentów i dowodów, czyli mając na uwadze ogólną dynamikę postępowania dowodowego winien był rozważyć zasadność podjęcia stosownych rozstrzygnięć: albo umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie względnie wydać decyzję administracyjną w oparciu o ten materiał dowodowy którym już dysponował.

Prezentowana przez organ postawa w sprawie jawiła się jako unikanie podjęcia rozstrzygnięcia mimo, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ wyposażony jest w stosowne instrumenty prawne, które pozwalają zdyscyplinować podatnika ale także umożliwiają zakończenie sprawy bez popadania w stan przewlekłości.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 149§1 w zw z art. 3§2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 i art. 205§1 p.p.s.a., mając na uwadze wysokość kosztów sądowych poniesionych przez stronę Skarżącą.