Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1032/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu do BKIP w B.: 18 lutego 2015 r.) A spółka z o.o. w T. (dalej : wnioskodawca, spółka, strona) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów ugody, przypadających proporcjonalnie na Spółkę.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym. Spółka w dniu 22 lipca 2011 roku podpisała z kontrahentem (zamawiającym) umowę o dostawę z uruchomieniem zintegrowanego systemu do spawania laserowego słupów oświetleniowych (dalej: "linia"). W związku z niedostarczeniem przez zamawiającego półproduktów o parametrach zgodnych ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia stanowiących integralną część umowy, a tym samym uniemożliwieniem przeprowadzenia odbioru częściowego, którego elementem były testy wykonania słupów prototypowych, oraz odbioru końcowego, którego warunkiem było wyprodukowanie przez spółkę z materiału i według wytycznych zamawiającego słupów, potwierdzające prawidłowość działania i wydajność linii, stanowiącej przedmiot zawartej umowy – wnioskodawca podjął decyzję o odstąpieniu od umowy w trybie art. 493 § 1 Kodeksu cywilnego.

10 grudnia 2014 roku strony umowy zawarły w Sądzie Rejonowym ugodę, w ramach której zgodnie oświadczyły, że wyczerpuje ona wszelkie wzajemne roszczenia stron objęte postępowaniem pojednawczym, którego efektem była zawarta ugoda oraz wszelkie wzajemne roszczenia stron jakie wynikają lub mogłyby wyniknąć z podpisanej przez strony umowy, w tym także roszczenia powstałe na skutek odstąpienia od umowy.

Bezpośrednią przyczyną podpisania ugody w sytuacji w której wnioskodawca faktycznie nie był winny zaistniałej sytuacji były następujące okoliczności :

– w momencie podpisania umowy spółka nie była pewna, że otrzyma od zamawiającego III ratę płatności wynikającej w umowy, a co więcej spodziewała się, że zamawiający może zdecydować się na złożenie przeciwko niej pozwu celem wyegzekwowania dla siebie możliwie jak najwyższych korzyści finansowych z tytułu rozwiązania przez strony umowy;

– w sytuacji rozpoczęcia długotrwałego procesu sądowego spółka poniosłaby dodatkowe koszty – niewspółmierne do wysokości utraconych korzyści i poniesionych innych kosztów;

– tym samym, podpisując ugodę, spółka zapewniła sobie sprzyjające i stabilne warunki kontynuowania swojej działalności;

– wkrótce po podpisaniu ugody spółka mogła realizować dwa projekty na łączną kwotę 4 milionów złotych netto.

Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na nią proporcjonalnie, w wyniku podpisanej z kontrahentem ugody, części kosztów ugody? Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna to czy właściwym jest rozpoznanie wskazanych kosztów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i ujęcie ich w rozliczeniu podatkowym w momencie ich poniesienia, tj. w dniu na który spółka ujęła koszty w księgach podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego proporcjonalnie, w wyniku podpisanej z kontrahentem ugody, część kosztów tej ugody. Po pierwsze, poniesione przez wnioskodawcę koszty spełniają przesłankę posiadania związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, po drugie zaś, nie zostały one wyłączone z katalogu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Analizując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz powołując się na orzecznictwo sądowe wnioskodawca podniósł, że "istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągniecia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty".

Podkreślił, że przypadająca na wnioskodawcę część kosztów ugody spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a mianowicie :

– w związku z podpisaną ugodą, a tym samym faktycznym rozwiązaniem umowy, spółka miała nieograniczoną możliwość stawania do przetargów i podejmowania nowych większych zleceń ponieważ pracownicy spółki zyskali dyspozycyjność do ich realizacji, a tym samym wnioskodawca zagwarantował sobie możliwość dalszego prowadzenia swojej działalności i osiągania przychodów,

– spółka zaprzestała ponoszenia kosztów związanych z umową; ponoszenie takich kosztów było nieracjonalne, w szczególności w sytuacji, gdy wnioskodawca wiedział już, że nie uzyska od kontrahenta żadnych dodatkowych przysporzeń i całe przedsięwzięcie stało się dla spółki nieopłacalne,

– poprzez podpisaną ugodę i uniknięcie długotrwałego procesu sądowego spółka zadbała o własny wizerunek, co w konsekwencji umożliwiło jej kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej,

– wkrótce po podpisaniu ugody spółka realizowała dwa intratne projekty na sumę [...] mln zł netto.

W dalszej części uzasadnienie wniosku spółka dokonała analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a następnie powołując się na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (z dnia [...] roku i [...] roku) podkreśliła, że "istotne jest więc aby kwalifikując dany wydatek z perspektywy art. 15 ust. 1 updop jako koszt podatkowy uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika począwszy od zawarcia umowy, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych w trakcie jej realizowania w porównaniu z pierwotnie istniejącymi (tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy) aż do bezpośrednich motywów determinujących decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłacie odszkodowania (...) Skoro w momencie zawarcia umowy Spółka dochowała należytej staranności (...) a rozwiązanie umowy było racjonalne, gospodarczo uzasadnione i było konsekwencją okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności (w tym były od niej niezależne), można przyjąć, że wydatek z tytułu odszkodowania może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r., [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po przeprowadzeniu analizy przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wskazał, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia lub zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągniecia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo – skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

Odstąpienie od realizacji umowy z przyczyn leżących po stronie zamawiającego powoduje, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Zapłata kosztów wynikających z zawartej ugody w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie – wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla spółki. Poniesienie kosztów o jakich mowa we wniosku nie przyczynia się także do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

W dalszej kolejności organ wskazał, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania lub zabezpieczenia przychodu, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi osiągnięcia z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenie gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uruchomienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umowy z przyczyn leżących po stronie zamawiającego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Co prawda spółka wskazała, że w sytuacji rozpoczęcia się długotrwałego procesu sądowego poniosłaby dodatkowe koszty, niewspółmierne do wysokości utraconych korzyści i poniesionych innych kosztów (nieotrzymanie III raty płatności z tytułu umowy oraz koszty ugody), jednak w takim stanie rzeczy ewidentna wina (niewywiązywanie się z warunków umowy) spoczywała po stronie zamawiającego, zatem w ocenie organu, spółka nie musiała obawiać się procesu sądowego. Nie można bowiem przyjąć za racjonalne działania polegające na wypłaceniu odszkodowań, w sytuacji braku winy w zaistnieniu okoliczności skutkujących rozwiązaniem umowy.

Racjonalność postępowania, która nie zabezpiecza lub nie zachowuje źródła przychodów lecz w istocie w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie, odstąpienie od realizacji umowy nie może skutkować przyjęciem, że celowość wydatku została osiągnięta. Działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem spółki, że jej działanie polegające na wypłacie odszkodowania zamawiającemu miało na celu dbałość o własny wizerunek. Twierdzenia takiego nie można obronić zważywszy na okoliczności że to nie spółka, ale zamawiający nie dochował warunków umowy. W takiej sytuacji spółka nie musiała obawiać się utraty "dobrego imienia" w środowisku biznesowym. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że jego działanie miało na celu zmniejszenie straty ekonomicznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że "zapłata przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów rozumieniu art. 15 ust. 1 updop". Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat.

Mając powyższe na uwadze organ podniósł, że koszty ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdził, iż jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Jednocześnie organ wskazał, że z powodu braku wypełnienia przez przedmiotowy wydatek przesłanek składających się w pełni na treść normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz uznanie stanowiska spółki w zakresie możliwości zaliczenia kosztów ugody do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej drugiej części zadanego we wniosku pytania, odnoszącego się do momentu potrącalności ww. wydatku jako kosztu pośredniego w rachunku podatkowym spółki.

Ponadto organ zauważył, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawione we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organ stwierdził między innymi, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wskazał także, że nie można utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Dodatkowo wyjaśnił, że powołane przez stronę interpretacje dotyczyły całkowicie odmiennych stanów faktycznych.

Pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym przez wnioskodawcę z tytułu ugody zawartej z kontrahentem a jego przychodami w ogóle nie wystąpił, jak również poprzez uznanie, że poniesienie wydatku nie było racjonalne i nie przyczyniło się za zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym stwierdzenie, że wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki;

– przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p. – poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji kluczowych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (tj. okoliczności które doprowadziły spółkę do rozwiązania umowy i podpisania ugody oraz faktu, że wkrótce po podpisaniu ugody wnioskodawca mógł realizować dwa projekty na łączną sumę 4 mln złotych netto, których spółka nie mogłaby realizować bez rozwiązania umowy) i tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym innym niż ten przedstawiony przez stronę we wniosku;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. – poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, potwierdzającej, że za koszty uzyskania przychodów można uznać również wydatki, które służą zminimalizowaniu strat podatnika.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie co do istoty sprawy, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów zawartej z zamawiającym.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu organ w należyty sposób wywiązał się z tego obowiązku, bowiem wskazał, że koszty ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów – przedstawiając uzasadnienie prawne takiego stanowiska.

Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Istotą sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk co do uznania, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, poniesione przez skarżącą spółkę wydatki związane z zapłatą kwoty określonej w ugodzie sądowej, mogą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2014 roku, poz. 851 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej ugody za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...".

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy o dostawę, przyczyny odstąpienia od umowy, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FSK 1365/10 – opubl. w cbois.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem ugody z tytułu odstąpienia od umowy z wyłącznej winy zamawiającego, a przychodami spółki. Trafnie organ ten wykazał, że odstąpienie od realizacji umowy z przyczyn leżących po stronie zamawiającego powoduje, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie istnieje. Zapłata kosztów wynikających z zawartej ugody sądowej w żadnym razie prowadziła do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie – wiązała się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla skarżącej spółki.

Poniesienie tych kosztów nie przyczyniło się także do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA z Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08 – opubl. w orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zapłaty przedmiotowych kosztów ugody w celu uniknięcia procesu sądowego w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy (jak wynika to z wniosku strony skarżącej) nastąpiło wyłącznie z winy strony zamawiającej nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że niedostarczenie przez zamawiającego półproduktów (o parametrach zgodnych ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia – stanowiących integralną część umowy) spowodowało odstąpienie skarżącej spółki od zawartej w dniu 22 lipca 2011 roku umowy.

W świetle powyższych wywodów argumentacja spółki, iż koszty zawartej ugody spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż z powodu jej zawarcia uniknęła długotrwałego procesu sądowego, dodatkowych kosztów sądowych, miała nieograniczoną możliwość stawania do przetargów jak również "zadbała o własny wizerunek, co w konsekwencji umożliwiło jej kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej" – nie zasługuje na akceptację Sądu.

Ponownie powtórzyć należy, że ewidentna wina powodująca odstąpienie od zawartej umowy spoczywała na zamawiającym, a zatem – zdaniem Sądu – nie było żadnych podstaw aby skarżąca spółka obawiała się procesu sądowego i uzyskania w tym zakresie korzystnego dla siebie orzeczenia, bez konieczności zwierania ugody sądowej, która zobowiązała stronę skarżącą do zapłacenia znacznej kwoty odszkodowania. Nie można też – jak trafnie to wykazał organ interpretacyjny – zgodzić się z twierdzeniem spółki, że wypłata zamawiającemu kosztów zawartej ugody miała na celu dbałość o własny wizerunek, choćby z tego powodu, że to nie strona skarżąca, a strona zamawiająca nie dochowała warunków zawartej wcześniej umowy. W takiej sytuacji skarżąca spółka nie mogła obawiać się utraty "dobrego imienia" w środowisku biznesowym.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, nie spełniającym przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty zawartej ugody sądowej nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W sprawie niniejszej ugoda zawarta z tytułu odstąpienia od umowy z dnia 22 lipca 2011 roku tej przesłanki bowiem nie spełnia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w zaskarżonej interpretacji zasadnie organ również wskazał, że "pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawione we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji)".

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty okazały się niezasadne, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.