Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 155/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, art. 25d, art. 25e,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Agnieszka Majewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 456/19 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 456/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. R. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów (w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych w trybie art. 188 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej (radca prawny) postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" ppsa, art. 145 § 2 ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 Op oraz w zw. z przepisami

art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 153 ppsa poprzez bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organu podatkowego we wznowionym postępowaniu podatkowym, sprzecznych z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, a w szczególności z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 122 i art. 191 Op;

2) prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1, art. 25d i art. 25e ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. "d" updof w zw. z art. 68 § 4a Op i art. 25g ust. 3 w zw. z art. 68 § 4a Op poprzez niewłaściwe niezastosowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie na rozprawie, a także o zasądzenie od skarżącej

na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane

w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami

i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 153 ppsa przez sąd pierwszej instancji, który rozpoznając niniejszą sprawę przyjął, że Dyrektor IAS – ponownie rozpoznając sprawę z wniosku skarżącej o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 lutego 2013 r.

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok – prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i zasadnie odmówił uchylenia owej decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania. Przypomnieć przy tym należy, że WSA prawomocnym wyrokiem z 26 listopada 2014 r. (I SA/Gd 1140/14) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 lipca 2014 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 lutego 2013 r. wydanej dla W. R.

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Skarga kasacyjna organu podatkowego od owego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. (II FSK 724/15).

Druga kwestia sporna sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (tj. orzekającego m.in. w trybie art. 153 ppsa), że skarżąca nie przedstawiła dowodów stanowiących podstawę do uchylenia – po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op – ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 lutego 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Istota sporu sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy przedstawione przez skarżącą dowody (m.in. w postaci kserokopii porozumienia z 18 września 2007 r.

o rozwiązaniu umowy najmu z 29 marca 2004 r. zawartej pomiędzy J. R. a Z. S.A. z siedzibą w P. oraz kserokopii pierwszej strony umowy najmu z 27 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy J. R., reprezentującą córki i jednocześnie współwłaścicielki nieruchomości a E. sp. z o.o., tj. umowy dotyczącej najmu nieruchomości), a także okoliczności wynikające z zeznań J. R. złożonych 3 lipca 2018 r., stanowią podstawę do uchylenia wskazanej wyżej decyzji ostatecznej z 26 lutego 2013 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma przy tym wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Op, której należy dokonać w pierwszej kolejności. Ocena sposobu przeprowadzenia przez Dyrektora IAS postępowania podatkowego w trybie art. 243 § 2 Op w zw. z art. 153 ppsa uzależniona jest bowiem od ustalenia, do czego obowiązany był ów organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę z wniosku skarżącej o uchylenie w trybie nadzwyczajnym wskazanej wyżej ostatecznej decyzji wymiarowej (tj. po wznowieniu postępowania).

3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Op. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Op

i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3555/18). Należy przy tym podkreślić,

że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op, a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne

w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20). ; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18).

Skoro postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, to w toku tego postępowania brak jest podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem,

za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie

od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Op (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Natomiast okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; także - Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

"Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Warunek nowości dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Nie jest przy tym nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności

i dowodów (por. Rudowski J. [w:] Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15). Natomiast brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., II FSK 3616/18).

3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był na podstawie art. 243 § Op do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wskazać przy tym należy, że w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego właściwy organ (Dyrektor IAS - okoliczność bezsporna) w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum, o czym stanowi art. 243 § 2 Op. Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia określonych wad postępowania podatkowego, które (jeżeli) ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga, że istotą postępowania wznowionego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sprawy wyłącznie pod kątem wpływu kwalifikowanej wady, jaką ewentualnie obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej, na ową decyzję. Uchybienia te, wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 Op, stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 ppsa. Sąd pierwszej instancji (i organ podatkowy) zasadnie przyjął bowiem, że rozpoznając sprawę związany był oceną prawną, tj. wykładnią przepisów prawa, dokonaną w wyroku WSA z 26 listopada 2014 r. (I SA/Gd 1140/14), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. (II FSK 724/15). Wbrew stanowisku skarżącej uchylenie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") z dniem 1 stycznia 2016 r. nie stanowiło przesłanki wyłączającej obowiązek zastosowania w niniejszej sprawie art. 153 ppsa. Podstawę materialnoprawną ostatecznej decyzji wymiarowej

z 26 lutego 2013 r. stanowił bowiem art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten obowiązywał zarówno w dniu wydania owej decyzji, jak i obowiązywał w roku podatkowym 2007, którego dotyczy decyzja ostateczna ustalająca skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego. W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; dalej jako "ustawa zmieniająca") wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie od 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego art. 20 ust. 3 updof w drodze ustawy

(a nie w drodze derogacji trybunalskiej) powoduje, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby stosować w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym przepisy, które nie obowiązywały w czasie, gdy powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W świetle art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. znajduje zastosowanie tylko w sprawach, w których nie została wydana decyzja konstytutywna w trybie art. 20 ust. 3 updof. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej pozostają zaś w mocy, o czym stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym utrwalone stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę oceny legalności decyzji wymiarowych organów podatkowych (zob. np. wyroki NSA z: 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; 12 czerwca 2015 r., II FSK 528/15; 7 lutego 2019 r., II FSK 261/17; 16 grudnia 2020 r., II FSK 2392/18).

Innymi słowy, w realiach rozpoznawanej sprawy tylko w przypadku uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji zaistniałaby przesłanka przewidziana w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, uzasadniająca zastosowanie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 25b ust. 1 i ust. 4 pkt 3 lit. "d", art. 25d i art. 25e oraz art. 25g ust. 3 updof bowiem przepisy te nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie jak i art. 68 § 4a Op, odnośnie do którego naruszenia autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji, przez co zarzut naruszenia tego przepisu wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.5. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej bowiem zostały one sformułowane na podstawie wadliwego założenia, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 153 ppsa natomiast znajdują zastosowanie przepisy art. 25b ust. 1 i ust. 4 pkt 3 lit. "d", art. 25d i art. 25e oraz art. 25g ust. 3 updof wprowadzone do obrotu prawnego od 1 stycznia 2016 r. Brak jest przy tym podstaw do szczegółowego odnoszenia się do poszczególnych przepisów wchodzących w skład zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej bowiem nie zostały one

w ten sposób uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit "c", art. 145 § 2 i art. 151 ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Op w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 Op oraz w zw. z przepisami

art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 153 ppsa w oddaleniu skargi. Rozstrzygnięcie to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za trafne w sytuacji, gdy skarżąca – pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego – nie przedstawiła istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, nowych dowodów lub (i) nowych okoliczności faktycznych świadczących o zasadności jej stanowiska, że ostateczna decyzja wymiarowa dotknięta jest wadą kwalifikowaną powodującą konieczność uchylenia owej decyzji z 26 lutego 2013 r. Wbrew stanowisku skarżącej, w toku postępowania nadzwyczajnego prowadzonego w trybie przepisów

art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 Op w związku z art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) dla uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z 26 lutego 2013 r. konieczne było przedstawienie przez skarżącą dowodów lub (i) okoliczności,

o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Skoro zastosowania w sprawie nie miały przepisy prawa materialnego obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 updof, to za niewystarczające dla uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji byłoby uprawdopodobnienie uzyskania przez skarżącą wskazywanych przez nią przychodów z najmu (lub innych), które nie zostały opodatkowane. Nie było zatem także konieczności kontynuowania wznowionego – w trybie nadzwyczajnym – postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy owe przychody z najmu zostały zadeklarowane

do opodatkowania przez J. R. (matkę skarżącej) jako przychody uzyskane w 2007 r. z działalności gospodarczej, która to okoliczność wyłączałaby możliwość zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 240 § 1 pkt 5 Op, jako że dotyczyłaby dowodów i okoliczności znanych organowi podatkowemu w dniu wydania – w trybie art. 20 ust. 3 updof – ostatecznej decyzji wymiarowej z 26 lutego 2013 r. Pomijając zatem fakt, że skarżąca przedstawiła tylko kserokopie dowodów potencjalnie mogących mieć istotne znaczenie (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op)

dla sprawy, to w sytuacji gdy skarżąca pomimo stosownej inicjatywy dowodowej organu podatkowego (będącej konsekwencją zastosowania art. 153 ppsa) nie złożyła dowodów świadczących o tym, że faktycznie uzyskała owe przychody z najmu (lub posiadała inne środki pieniężne), to i tak brak byłoby podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej (oraz zaskarżonej do WSA decyzji) tylko w oparciu o dowody dotyczące zawarcia umowy najmu lokalu, którego skarżąca była współwłaścicielką.

Tym samy stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 2 ppsa przez co zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu wymyka się spod kontroli instancyjnej. Skoro zaś skarżąca nie przedstawiła dowodów lub okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op – pomimo stosownej inicjatywy dowodowej organu podatkowego – a ciężar przedstawienia owych dowodów lub okoliczności spoczywał

na skarżącej (w celu osiągnięcia rezultatu w postaci uchylenia decyzji ostatecznej), to za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia tego przepisu oraz przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 243 § 2 Op, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W toku wznowionego postępowania podatkowego obowiązki dowodowe organu podatkowego mają bowiem inny (mniejszy) zakres od tego, który został przewidziany dla "zwykłego" postępowania wymiarowego. Na okoliczność tą wskazał zresztą sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z 26 listopada 2014 r. (I SA/Gd 1140/14) oraz Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r. (II FSK 724/15). Jak już wspomniano, ocena prawna wyrażona w tych wyrokach była wiążąca zarówno dla WSA, jak i dla organu podatkowego, zgodnie z art. 153 ppsa. Jest także wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Podsumowując, z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Op w toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op organ będący gospodarzem tego postępowania uprawniony jest do prowadzenia postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym). Bez względu na to, czy działa z urzędu, czy na wniosek podatnika.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).