Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 169/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 7 października 2004 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, P. Kiss, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.226 (trzy tysiące dwieście dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 79.921,20 złotych. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy.

W dniu 23 grudniu 1997 roku P. S. ustanowił na rzecz H. S., M. S. oraz H. E. nieodpłatne renty na czas od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 1998 roku. Oświadczenia dotyczące każdej z osób zostały sporządzone odrębnie w formie aktów notarialnych. Zgodnie z oświadczeniami renta miała być płatna w kwotach po 15.000 złotych w dniu 23 grudnia 1997 roku oraz nie później niż między 1 a 31 grudnia 1998 roku. W umowach renty podana została globalna wartość renty oraz określono cel jej ustanowienia. W przypadku renty ustanowionej na rzecz M. S. celem miało być pokrycie części kosztów jej utrzymania, natomiast w przypadku H. S.oraz H. E. również kosztów leczenia. W toku postępowania M. S. i H. S. potwierdziły fakt otrzymania określonych w umowach kwot, potwierdzenia od trzeciego beneficjenta nie uzyskano z uwagi na jego śmierć. Jak wynika z przesłuchania, M. S. przeznaczyła część otrzymanych kwot na wpłaty rat w ramach tzw. autosystemu w celu zakupu samochodu, natomiast H. S. – na remont instalacji gazowej i wodnej w zamieszkiwanym domu. Kwoty rent zostały przez rentobiorców ujęte w zeznaniach rocznych za rok 1997 i 1998 (H. E. zmarł przed złożeniem zeznania za 1998 rok).

Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatnika odliczenie od dochodu kwot rent, stwierdzając, że spełnione świadczenie nie było rentą. Uznano, że z zawartych w umowie z dnia 23 grudnia 1997 roku sformułowań wynika bezspornie charakter świadczeń; wskazanie globalnej kwoty świadczenia oraz wskazanie, że świadczenie będzie wypłacone w dwóch równych kwotach pozwala uznać przedmiotowe świadczenie za jednorazowe, choć wypłacane w ratach. W uzasadnieniu organu drugiej instancji wskazano również, iż z uwagi na to, że w roku podatkowym miało miejsce tylko jedno świadczenie, zatem świadczenia te nie miały charakteru trwałego ciężaru i z racji swej syngularności nie stanowiły świadczenia okresowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle całokształtu okoliczności faktycznych należy stwierdzić, że rzeczywistą przyczyną, dla której podatnik ustanowił świadczenie nazwane rentą, było wykreowanie tytułu prawnego do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez istotne zaniedbanie dokładnego zbadania stanu faktycznego i poczynienie błędnych ustaleń;

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i 904 Kodeksu cywilnego poprzez błędną interpretację;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez obrazę zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Skarżący zauważył, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w treści aktów notarialnych nie występuje sformułowanie "rata renty". Ustalenie takie jest zatem błędne, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto strona skarżą stwierdziła, że założenie, że suma świadczeń nie może być z góry znana jest równoznaczne z przyjęciem, że odliczeniu nie podlegają renty ustanowione na czas określony, do czego nie ma podstaw. W związku z tym stosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego jest błędna i nie może się ostać. Skarżący podkreślił również, że ani ilość rat rentowych, ani ich ilość w poszczególnych latach podatkowych czy częstotliwość świadczeń nie są wskazane w powołanych przepisach jako kryteria ważności umów czy istnienia uprawnienia do odliczenia świadczeń od dochodu. Każda więc próba wprowadzania tego rodzaju dodatkowych kryteriów jest sprzeczna z prawem. Skarżący podniósł także, że skoro ustawodawca przewidział ulgę podatkową, to trudno uznać skorzystanie z niej za próbę obejścia prawa podatkowego. Skarżący dołączył do skargi opinię prawną w sprawie interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzoną przez prof. Włodzimierza Nykiela.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż cel przysporzeń nie został spełniony, co wynika z oświadczeń rentobiorczyń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na zasługuje.

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01).

Jak wynika zatem z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, co oznacza, że w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które to świadczenia nie mogą składać się na wskazaną z góry całość (z wyłączeniem renty skapitalizowanej). Renta może być ustanowiona pod tytułem nieodpłatnym, zatem główną cechą odróżniającą rentę od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń. Okresowość świadczeń wiąże się także z ich trwałością i powtarzalnością (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. I SA/Łd 934/99).

Z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że główną cechą renty jest okresowość świadczenia. W rozpatrywanej sprawie umowy renty zostały zawarte w 1997 roku na okres dwóch lat. Świadczenia wypłacone na ich podstawie były wypłacone jednorazowo w roku 1997 i 1998 roku. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie wyłącza to możliwości uznania, że były to świadczenia okresowe. Przepis art. 904 Kodeksu cywilnego pozostawia stronom swobodę oznaczania terminów płatności świadczeń i nie wyłącza możliwości ustalenia rocznych terminów płatności. Brak legalnej definicji pojęcia "okresowości" pozwala jedynie na stwierdzenie, że jednorazowe świadczenia pozbawione są tej cechy. W niniejszej sprawie podatnik zobowiązał się do wypłaty świadczeń jednokrotnie w ciągu roku. Ocena skutków, jakie wywierają zawarte umowy renty na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być jednak dokonywana jedynie w ramach jednego roku podatkowego. Przyjęcie zasady, że warunek okresowości świadczenia musi być spełniony właśnie w ciągu roku podatkowego (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – roku kalendarzowego) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca musi mieć swoją przyczynę, nie może być pozorną czynnością prawną. Cel prawny przysporzenia (causa), chociaż nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ma wpływ na jej ważność. W rozpatrywanej sprawie przyczyna prawna leżąca u podstaw zawarcia umowy renty została wyrażona w tejże umowie. Jednakże fakt, iż w ocenie organów podatkowych, rentobiorcy przeznaczyli środki finansowe na cel odmienny niż cel, o którym mowa w umowie renty, nie stanowi okoliczności wyłączającej ważność czy skuteczność umowy. Przeznaczenie otrzymanej renty na cele inne niż określone w umowie renty nie oznacza, jak stwierdza organ odwoławczy, braku celowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że rzeczywistym celem umowy było wykreowanie tytułu prawnego, będącego podstawą prawną do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu skorzystanie z przewidzianych przez ustawodawcę uprawnień do dokonania odliczeń nie uzasadnia jeszcze tezy, że jest to działanie sprzeczne z prawem czy też zmierzające do jego obejścia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela bowiem poglądy prezentowane w orzecznictwie, iż skoro w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakazu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku, to nie można na podstawie tych przepisów zarzucić podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku o sygn. akt III SA 2516/02). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniają podatników do pomniejszenia dochodu o kwoty rent. Skorzystanie z tego uprawnienia nie może stać się samoistną podstawą do stwierdzenia, że celem podatnika było dążenie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.