Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 201/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122,187,197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 201/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r., sprawy ze skarg E. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 grudnia 2009r. nr [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r.;, 1. skargi oddala, 2. oddala wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 26 czerwca 2009r. Nr od [...] do [...], określił w stosunku do E.S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004r. w kwotach:

- 2.411,00 zł za marzec;

- 18.141,00 zł za kwiecień;

- 23.974,00 zł za maj;

- 26.890,00 zł za czerwiec;

- 15.610,00 zł za sierpień;

- 10.955,00 zł za wrzesień;

- 25.026,00 zł za październik;

Decyzje te zostały wydane w związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku od towarów i usług, polegających na wystawieniu faktur VAT pomimo braku faktycznego wykonania usług w fakturach tych wskazanych, co naruszyło art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Nieprawidłowości powyższe dotyczyły faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "J" E K-M. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości polegające na wystawieniu przez E.S. faktur VAT dla firmy "B", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych z tymże podmiotem, co prowadzi do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury, w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od powyższych decyzji E.S. zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to:

- art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, czego przejawem jest brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków zatrudnionych przez E.S. pracowników,

- art. 122 w zw. z art. 187, poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 197 w zw. z art. 122 poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu branży reklamowej na okoliczność wyjaśnienia specyfiki branży i prowadzenia działalności reklamowej oraz charakteru i rodzaju usług reklamowych świadczonych w zakresie niniejszej sprawy, jak również wyjaśnienia znaczenia pojęcia "projekt" w reklamie.

Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. osób zatrudnionych w rozpatrywanym okresie w firmie Centrum Reklamy "E", a więc I.L.-C., L.O. i M.P., a ponadto świadków M.H. i A.F. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu branży reklamowej na okoliczność wyjaśnienia specyfiki branży i prowadzenia działalności reklamowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 grudnia 2009r. Nr {...], działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Reklamy "E" E.S. i zajmował się świadczeniem usług reklamowych. W odniesieniu do niektórych zleconych usług E.S. korzystała z pomocy innych podmiotów, którym całość lub część wykonania czynności podzlecała. W dniu 3 marca 2004r. E.S. zawarła umowę z firmą "A " sp. z o.o., którą zobowiązała się do świadczenia usług polegających na przygotowaniu propozycji materiałów reklamowych i marketingowych oraz wspierających sprzedaż kontrahentów zamawiającego, łącznie z opracowaniem graficznym i projektami. Ze złożonych przez E.S. wyjaśnień wynika, że wykonanie usług objętych przedmiotową umową zleciła ona firmie FHU "J" E.K.-M.. W tym celu w dniu 9 marca 2004r. zawarta została umowa, której postanowienia w swej treści są identyczne jak te wynikające z umowy zwartej uprzednio z firmą "A " sp. z o.o. Ponadto firma "J" została zobowiązana do przekazania E.S. pełnej dokumentacji związanej z przygotowaniem poszczególnych zleceń. Na potwierdzenie wykonania usług objętych wskazaną umową FHU "J" E.K.-M. wystawiała w rozpatrywanym okresie faktury.

Następnie w uzasadnieniu organ przedstawił w sposób obszerny zeznania E.S., E.K.-M, D. K.-M. i W.K.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w pierwszej kolejności organ uznał, że zeznania złożone w przedmiocie spornych faktur VAT przez E. K.-M. a także jej męża D.K.-M. wykazują się dużą niespójność i wzajemną sprzecznością w relacji do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego począwszy od nawiązania współpracy, podpisania umowy, przedmiotu umowy, a na jej realizacji kończąc. Ze złożonych przez E. S. zeznań wynika, że umowę regulującą warunki współpracy z firmą "J" podpisała z nią osobiście E. K. - M. Po rozpoczęciu współpracy poznała także jej męża D. K. - M. Według zeznań E. K. – M. współpracę z E. S. nawiązał tylko jej mąż D. Razem z nim prowadziła z E. S. uzgodnienia dotyczące współpracy i podpisała jakąś umowę. D. K. – M. zeznał natomiast, że to on w imieniu firmy "J" podpisał umowę z E. S.. Rozbieżności w zeznaniach dotyczyły również powodu nawiązania współpracy oraz udziału małżonków K-M w przedsięwzięciach firmy oraz przedmiocie usług świadczonych przez firmę "J" w ramach poszczególnych zleceń.

Następnie organ podał, że z treści spornych faktur VAT wynika, że firma FHU "J" E.K.-M. wykonała projekty i opracowania graficzne związane z wymienionymi w tych fakturach firmami. Jednakże w początkowych zeznaniach złożonych w tym zakresie w dniu 1 kwietnia 2005r., a więc około pół roku po otrzymaniu ostatniej faktury dokumentującej wykonanie projektów i opracowań graficznych, E.S. nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących przedmiotu tych projektów i opracowań graficznych, ograniczając swoje zeznania na ten temat do stwierdzenia, że przedmiotem projektu może być poszukiwanie odpowiedniej grupy projektowej dla wybranej grupy docelowej wraz z określeniem preferencji, terminów i kalkulacji cenowej. Podobnie było w późniejszych zeznaniach z których nie wynika co faktycznie firma "J" wykonała w związku z otrzymanym zleceniem. Podobnie w ocenie organu E.K.-M. oraz jej mąż nie potrafili konkretnie wskazać czego zlecenia dotyczyły. Ponadto brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przebiegu realizacji poszczególnych zleceń. Brak także szczegółowych warunków wykonania projektów, które zgodnie z zawartą umową ramową o współpracy miały być zawarte w odrębnych zleceniach. Skoro postanowienia umowy, które ze swej natury mają charakter ogólny, odsyłają do zleceń w celu ustalenia szczegółowego zakresu poszczególnych usług, a zlecenia te nie były wystawiane, to powstaje pytanie skąd E.K.-M. czerpała wiedzę na temat tego co i dla kogo ma zaprojektować, jakie kryteria ma wziąć pod uwagę przy opracowaniu danego projektu, na czym ten ewentualny projekt ma być umieszczony, jaki jest termin na realizację projektu i na jakie wynagrodzenie może liczyć. W tym względzie również E. S. zeznała, iż nie posiada żadnych projektów wykonanych przez firmę "J", jak również pisemnych akceptacji lub też odmowy przedstawionych do zaakceptowania projektów, ponieważ zgodnie z umową zawartą z firmą "A" zobowiązana była do ich przekazania tej firmie. Jednakże

przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego. Do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik na żądanie organów podatkowych winien przedłożyć niezbędne dokumenty, które wykażą, że zachodzą przesłanki umożliwiające mu zrealizowanie tego prawa. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "A" nie stwierdzono żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że firma "J" świadczyła jako podwykonawca usługi pierwotnie zlecone E. S. Nie odpowiadają zatem prawdzie złożone przez nią zeznania, że wszystkie materiały dotyczące realizowanych przez firmę "J" poszczególnych zleceń były przekazywane po ich zakończeniu firmie "A ". Przesłuchany w sprawie W. K. potwierdził jedynie fakt zawarcia z umowy i jej wykonanie, a na dowód wykonania usług przedstawił jedynie pliki kart przedstawiające przedmioty z naniesionymi na nich logo poszczególnych firm.

Oceniając zeznania złożone przez świadków - pracowników firmy E.S. organ uznał, że nie potwierdzają oni faktu wykonania przez firmę "J" usług dokumentowanych spornymi fakturami. Przesłuchani w sprawie pracownicy Centrum Reklamy zgodnie zeznają, że nie wiedzą czym zajmowała się firma "J" i na czym polegała współpraca tej firmy z E.S.. Zarówno L.O. jak i M. P. nigdy nie uczestniczyli w rozmowach biznesowych z E. K. –M., dlatego też nie potrafią powiedzieć nic na temat usług, które ewentualnie zostały zlecone firmie "J" do wykonania. Nadto na żadnym etapie postępowania kontrolnego E. S. nie wskazywała, że wnioskowani w odwołaniu celem przesłuchania pracownicy Centrum Reklamy mogą przekazać istotne informacje na temat współpracy z firmą "J" w zakresie świadczonych przez tę firmą usług. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie organu nie zaistniała przesłanka warunkująca powołanie biegłego, ponieważ stwierdzenie, czy czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez firmę "J", czy też faktury te dokumentują transakcje fikcyjne nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych z dziedziny reklamy, ale możliwe jest na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i konfrontacji poszczególnych dowodów ze sobą. Mając zarazem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a nie jakiego rodzaju usługi świadczyła firma należąca do E. K. – M., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w powyższym zakresie nie jest konieczne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Z tych samych powodów bezcelowe jest również powołanie biegłego z dziedziny reklamy celem wyjaśnienia specyfiki funkcjonowania branży reklamowej.

Również z powyżej opisanych powodów organ zakwestionował rzetelność faktury wystawionej przez E. K. – M. w zakresie obsługi reklamowej imprezy plenerowej "[...]" na B., przy czym E. S. nie była w stanie podać nawet kto zlecił jej wykonanie tej usługi. Organ ustalił jednak, że organizatorem tej imprezy była firma "C", która zleciła wykonanie niektórych usług firmie E. S., lecz kierująca firmą organizująca imprezę K. Z., ani żaden z podmiotów zaangażowanych nie potwierdziły udziału E. K. – M. w przygotowaniu, organizacji i realizacji tej imprezy. E. K. – M., ani również E. S. nie posiada w tym względzie żadnej dokumentacji.

Ponadto E. S. zawarła w dniu 17 marca 2004r. umowę generalną z firmą "B" M. B., zobowiązując się do wykonania na rzecz tej firmy akcji reklamowych. Następnie firma ta składała określone zamówienia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wykonanie usług objętych w/w zleceniem E. S. także zleciła firmie "J", a następnie firma ta wystawiała jej faktury. Z kolei E. S. wystawiała faktury firmie "B". W odniesieniu do tej transakcji organ uznał również, że faktura wystawiona przez E.S. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ szczegółowo przedstawił zeznania E. S., E. K. – M., D. K. – M., M. B. i G. B. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy wobec braku spójności w zeznaniach nie pozwala na ustalenie co było przedmiotem usług udokumentowanych fakturami, w efekcie nie wiadomo, kto te usługi wykonał, jaki był ich zakres oraz jakie rzeczy niezbędne do ich wykonania zostały zakupione, kto poniósł z tego tytułu wydatki. Brak jest w tym względzie jakiejkolwiek dokumentacji, oprócz faktur i złożenia oraz przyjęcia zamówienia. Przedłożone przez E. S. faktury zakupu materiałów reklamowych w firmie "A", Wydawnictwie "C" i Przedsiębiorstwie "A" w żaden sposób nie mogły zostać powiązane z usługami na rzecz M. B. z powodu znacznej rozbieżności cenowej.

Ponadto organ zakwestionował, obszernie opisując stan faktyczny i przedstawiając ocenę dowodową, faktyczne wykonanie przez E. K. – M. zleconych przez E. S. usług wskazanych w fakturach nr [...] z 4 października 2004r., nr [...] z dnia 8 października 2004r., nr [...] i [...] z 11 października 2004r.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła E. S., przywołując twierdzenia zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji, a zarzuciła ponadto naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego może być uregulowane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci wykonanej umowy dotyczącej projektów reklamowych pomiędzy E. K. – M., a E. S.

Skarżąca wniosła a uchylenie zaskarżonych decyzji jak i decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w w/w decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 201/10 do I SA/Kr 207/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 201/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu , ponieważ zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie , czy organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie zebrania i oceny dowodów i w związku z tym czy były podstawy do przyjęcia przez organy, że:

- firma FHU "J" E. K. – M. nie była faktycznym wykonawcą usług uprzednio zleconych E.S. do wykonania przez firmę "A" sp. z o.o.;

- firma FHU "J" E. K. – M. nie była faktycznym wykonawcą usług uprzednio zleconych E.S. do wykonania przez firmę "B", a zatem usługi te nie zostały w ogóle wykonane na rzecz tej firmy, co w konsekwencji oznacza, iż wystawione przez E. S. faktury VAT dla firmy "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych z tymże podmiotem.

Kontrola przeprowadzonego postępowania dowodowego i i będąca jej wynikiem analiza prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zauważyć należy , że organy podatkowe podejmowały działania zmierzające do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Również uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W szczególności dociekając, czy firma FHU "J" E. K. – M. była faktycznym wykonawcą usług uprzednio zleconych E. S. do wykonania przez firmę "A" sp. z o.o. - organy podatkowe przesłuchały skarżącą E. S., E. K. – M., D. K.-M., prezesa zarządu firmy "A" W. K., a także pracowników firmy E. S. "C" w osobach L. O. oraz M. P. Organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dokonał obszernej i dogłębnej oceny ich zeznań. Sąd ocenę ta podziela , gdyż pozostaje ona w zgodzie z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów t.j. z logiką , doświadczeniem życiowym i zdrowym rozsądkiem , dostrzega przy tym specyfikowane przez organ sprzeczności oraz niespójności w zeznaniach E.S., E.K.-M. i D.K-M.. Dotyczy to zwłaszcza nawiązania współpracy pomiędzy firmami tychże osób (kto uzgadniał szczegóły i podpisał umowę o współpracy), a także zagadnienia wykonywania zleceń przez firmę FHU "J". W tej ostatniej kwestii oczywista niespójność dotyczyła nawet postrzegania , czy zlecenia wykonywała (kontrolowała wykonanie) E. K. – M. czy też może jej mąż. Dodatkowo istotne w kontrolowanej sprawie były zeznania E. K. – M., dotyczące szczegółowego opisu wykonywanych zleceń – wykonania projektów reklamowych, co ma fundamentalne znaczenie dla oceny czy były one faktycznie wykonywane przez jej firmę. W związku z brakiem podania konkretnych danych, posługiwaniem się ogólnikami, a także brakiem dokumentacji, czy też kopii wykonywanych projektów oraz brakiem dowodów na składanie szczegółowych zleceń - organy podatkowe miały pełne podstawy do przyjęcia, że projekty takie nie zostały faktycznie wykonane przez firmę E. K. – M. Dodatkowo w firmie "A" również brak było jakichkolwiek śladów weryfikowalnych dowodowo, a wskazujących, że przekazywane przez E. S. materiały projektowe byłyby wykonywane przez firmę E. K. – M.. Sąd podziela argumentację organu podatkowego, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Również zeznania pracowników firmy E.S. "C" w osobach L. O. oraz M. P. nie potwierdzają w żadnym stopniu faktycznego wykonywania spornych usług przez firmę ""J"". W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze na temat wniosków wyciągniętych z tych dowodów osobowych. Świadkowie ci nie wykazywali wiedzy na temat konkretnych usług wykonywanych przez E. K. – M. Organ podatkowy miał zatem uzasadnione podstawy do uznania, że brak jest dowodów pozwalających przyjąć faktyczne świadczenie tych usług. Przesłuchanie natomiast świadka w osobie kolejnego pracownika - I. L. – C. nie było możliwe ponieważ wnioskująca skarżąca nie podała jego adresu.

Samo zatem zawarcie pisemnej ramowej umowy pomiędzy firmami E.S. i E. K. – M. nie może być dowodem na faktyczne wykonywanie konkretnych usług z tej umowy wynikających, jak również świadczyć o rzetelności skarżącej. Ponadto podpisanie części kwestionowanych faktur przez D. K.- M. - jak wskazano w skardze - nie może stanowić dowodu na faktyczne wykonywanie usług. Podobnie dostarczenie projektów reklamowych firmie "A" nie jest dowodem na wykonanie ich przez firmę E. K. – M.

Sąd nie podzielił eksponowanego w skardze zarzutu związanego z nie – przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z branży reklamowej na okoliczność wyjaśnienia specyfiki branży i prowadzenia działalności reklamowej oraz charakteru i rodzaju usług reklamowych świadczonych w zakresie niniejszej sprawy, jak również wyjaśnienia znaczenia pojęcia "projekt" w reklamie. Jak wynika z akt sprawy, a także z treści samej skargi, przedmiotem umowy, pomiędzy firmami E.S. i E..K.- M. było "przygotowanie propozycji materiałów reklamowych i marketingowych..." Ocena, że przedmiotem umowy, było w praktyce przedstawienie zestawień projektów reklamowych nie wymaga oczywiście wiedzy specjalistycznej i w związku z tym organy podatkowe prawidłowo uzasadniły odmowę przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto wykonanie takich usług (przygotowania zestawień projektów) może i powinno zostać wykazane poprzez zestawienia konkretnych przedmiotów (w wersji elektronicznej lub papierowej). Brak dowodów na przygotowanie takich zestawień, czy chociażby na przekazywanie tychże świadczy o braku ich faktycznej realizacji. Do takiej oceny nie potrzeba wiedzy specjalistycznej biegłego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych został utrwalony pogląd, zgodnie z którym generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2008r. sygn. akt I FSK 455/07, wyrok NSA z dnia 29.01.2007r. sygn. akt I FSK 922/07). W kontrolowanej zatem sprawie skarżąca ma obowiązek, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedłożyć na żądanie organów podatkowych dokumenty, które wykażą, że zachodzą przesłanki umożliwiające jej zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd nie podziela zatem zarzutów ukierunkowanych na odmienne rozłożenia ciężaru dowodu w tym zakresie.

Przedstawiona wyżej ocena odnosi się również do drugiego spornego zagadnienia – ustalenia przez organ podatkowy, że firma FHU ""J"" E.K.-M. nie była faktycznym wykonawcą usług uprzednio zleconych E. S. do wykonania przez firmę "B.". W zakresie tych usług ani E. K. – M., ani jej mąż nie byli w stanie przedstawić żadnych szczegółowych informacji. Dodatkowo organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił, że co dotyczy akcji promocyjnej w trakcie 32 Rajdu zachodzą znaczne sprzeczności w zeznaniach skarżącej, E. K. – M. oraz M. B. Dotyczy to ustalenia kto usługę wykonał, miejsca jej wykonania i dokumentacji fotograficznej. Brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących na faktyczne wykonanie tych usług. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ujawnione w toku postępowania faktury zakupu materiałów reklamowych w firmie "A", Wydawnictwie "C" i Przedsiębiorstwie "A" nie są związane z usługami na rzecz M. B. z powodu znacznej rozbieżności cenowej pomiędzy zakupami materiałów, a późniejszym dokumentowaniem ich spornymi fakturami. Istotne jest zwłaszcza to, że w postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono, aby E. K. – M. ponosiła konkretne wydatki w celu zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usługi. Podnoszone w skargach zarzuty wskazujące na znaczny upływ czasu od organizacji obsługiwanej imprezy nie mogą zdaniem Sądu usprawiedliwić niemożności podania istotnych szczegółów tych transakcji, a zwłaszcza braku przedstawienia jakiejkolwiek dokumentacji. Dodatkowo zapłata za usługę poprzez rachunek bankowy nie oznacza, ani tym samym nie jest dowodem na to że usługa taka została faktycznie wykonana.

Za nieuzasadniony należy uznać kolejny zarzut skarżącej, a to zaniechania wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci wykonanej umowy dotyczącej projektów reklamowych zawartej pomiędzy E. K. – M. a E. S. Przepis powyższy powinien być rozumiany w ten sposób, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Natomiast w niniejszej sprawie zarzut sformułowany przez skarżącą w istocie oznacza, że sąd powszechny miałby ustalić czy umowa wskazana w treści zarzutu została faktycznie wykonana. Ta kwestia należy tymczasem do kognicji organu podatkowego, a nie sądu powszechnego. Nie było zatem uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny wykonania umowy, gdyż istotą sporu była właśnie kwestia czy czynności z tejże umowy zostały faktycznie wykonane.

Sąd nie podziela w końcu także zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia z art. 217 Konstytucji RP, ponieważ podstawą wydania spornych decyzji były przepisy ustawy – tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla czynności, które nie zostały wykonane, bez potrzeby sięgania po przepis wykonawczy rozporządzenia. Powyższe dotyczy także, w ocenie Sądu, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który stanowi również samodzielną podstawę, a jego uściśleniem jest § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z w/w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego uwarunkowane jest nabyciem towarów lub usług, a podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. W przypadku zatem, gdy wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy – faktura taka nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 26.02.2008r. I FSK 780/07).

Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.

U podstaw oddalenia wniosków o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji leży ich bezzasadność w obliczu dokonanego przez sąd rozstrzygnięcia skarg. ( art. 61 § 6 u. p. p. s. a. )