Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3031/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 217/16 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 217/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA") oddalił skargę B. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, ze spółką N. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, pełniącego w terminie płatności niżej wymienionych zobowiązań funkcję prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. w łącznej wysokości 5.285 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji pierwszej instancyjnej wyniosły 1.339 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 371,05 zł, gdzie łączna kwota do zapłaty wynosi 6.995,05 zł i orzekł o tej odpowiedzialności z wymienionych tytułów, z tym że o odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych orzekł w kwocie 353,45 zł.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez orzeczenie o przedmiotowej odpowiedzialności w sytuacji niewykazania przez organ ponad wszelką wątpliwość stanu bezskuteczności egzekucji;

- art. 116 § 2 o.p., poprzez orzeczenie o przedmiotowej odpowiedzialności wobec upływu terminu płatności zobowiązania z chwilą, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 o.p., przez orzeczenie o przedmiotowej odpowiedzialności w sytuacji wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku przesłanek do złożenia takiego wniosku;

- art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy;

- art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym rozstrzyganie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny czy zostały spełnione przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. (5.285 zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (1.339 zł) oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego (353,45 zł).

W zakresie przesłanki pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, poza sporem jest, że funkcję tę pełnił w okresie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2012 r. Sporny jest okres, w którym upływał termin płatności tego podatku za sierpień 2012 r., tj. pełnienie przez Skarżącego przedmiotowej funkcji w dniu 20 września 2012 r. Skarżący twierdzi bowiem, że w tym dniu od godziny siedemnastej nie pełnił już tej funkcji, ponieważ przed tą godziną złożył rezygnację. Zdaniem organu natomiast Skarżący został odwołany przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 8 października 2012 r.

W aktach sprawy znajduje się pismo z 20 września 2012 r., skierowane do jednego ze wspólników Spółki M. Š., zawierające oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 20 września 2012 r. oraz pismo z 30 lipca 2014 r. zawierające oświadczenie M. Š. o otrzymaniu rezygnacji, która została złożona w siedzibie Spółki 20 września 2012 r. W ocenie WSA z powyższego wynika, że rezygnacja Skarżącego została złożona skutecznie 20 września 2012 r. Jednocześnie należy wskazać, że okoliczność, iż czynność ta miała miejsce przed godziną 17.00, nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych również za sierpień 2012 r. Skarżący oświadczył bowiem, że składa rezygnację "z dniem 20 września." Termin wskazany w rezygnacji odnosi się więc do dnia, a nie do godziny, w związku z tym dla skuteczności rezygnacji nie ma znaczenia godzina dokonania tej czynności. Powyższe oznacza, że przez cały dzień 20 września 2012 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie wskazał na przyczynę swojej rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie pozostawił firmę z nieuregulowanymi należnościami podatkowymi. WSA stwierdził ponadto prawidłowość ustaleń w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Przeprowadzone przez organ w tym zakresie postępowanie, nie narusza przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla oceny tej przesłanki materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, dokonując jego wszechstronnej oceny stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

WSA zauważył, że w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 9 maja 2013 r. Z podjętych w toku tego postępowania czynności wynika, że ta bezskuteczność faktycznie wystąpiła. Dotyczy to bowiem szeregu podjętych przez organ egzekucyjny działań, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, układających się w logiczny ciąg zdarzeń. Organ prawidłowo stwierdził, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Istotnym jest, że jednocześnie toczyły się w stosunku do Spółki inne postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych za 2011 i 2012 r. Podjęte w toku postępowań egzekucyjnych czynności zmierzające do zajęcia ruchomości znajdujących się pod zgłoszonymi adresami działalności gospodarczej Spółki, nie przyniosły rezultatu. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka zakończyła działalność pod adresem w K. w 2005 r. Ustalono ponadto, że Spółka działalności tej nie prowadzi pod adresem w K. W. (notatka z oględzin z 18 września 2012 r., raport poborcy skarbowego z 24 czerwca 2013 r.). Nie przyniosły również rezultatu zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Część banków nie prowadziła rachunku bankowego Spółki, od niektórych banków uzyskano informację, że rachunek został zamknięty. Z kolei na rachunku Banku salda były niewielkie (223,83 zł i 48,37 EUR), ponadto miał miejsce zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank skierowane do prowadzonej przez Skarżącego, nie powiodło się. Firma poinformowała, że nie posiada zobowiązań wobec Spółki. Wprawdzie ustalono, że na stanie Spółki są dwa samochody, to jednak nie można było ustalić miejsca ich postoju. Skarżący podnosząc zarzut niewykazania przez organ ponad wszelką wątpliwość stanu bezskuteczności egzekucji poprzez m. in. nie podjęcie żadnych czynności zmierzających do zajęcia stanowiących majątek Spółki pojazdów, sama nie wskazała gdzie owe pojazdy mogłyby się znajdować lub w inny sposób uzupełnić informacje organu. Zarówno w toku postępowanie pierwszoinstancyjnego jak i postępowania odwoławczego Skarżący miał możliwość wielokrotnie wskazać mienie Spółki, czego nie uczynił. Powyższe ustalenia wskazują na istnienie pozytywnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Spór pomiędzy stronami dotyczy również negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki. Organy podatkowe uznały, że Skarżący nie wykazał tych przesłanek, przede wszystkim że brak było podstaw do podjęcia działań w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od 22 marca 2011 r., czyli od daty w której Spółka nieuregulowana swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. Zdaniem Skarżącego z kolei w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego. Spółka posiadała majątek, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić swoje wierzytelności.

WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż nie było podstaw do złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie WSA, uwzględniając sytuację Spółki wynikającą z analizy jej danych bilansowych, fakt trwałego nieregulowania zobowiązań podatkowych zasadnie organ przyjął, że przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli daty, w której Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r., a właściwym terminem do złożenia wniosku był 5 kwietnia 2011 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie w jakim WSA, w ślad za organami podatkowymi przyjął odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2012 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, na wypadek nieuwzględnienia skargi, o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz Dyrektora IS.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 197 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, że organy prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do jego oddalenia, tj. wnioskowany przez Skarżącego dowód z opinii biegłego został powołany na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które ponadto na korzyść Skarżącego nie zostały stwierdzone innymi dowodami oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IS, pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości zaistniały co najmniej na dzień 22 marca 2011 r., w sytuacji gdy nastąpiło to na skutek błędnej interpretacji przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika będącego osobą prawną oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IS, pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykazał, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IS pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), poprzez przyjęcie przez WSA, że oświadczenie o rezygnacji złożone przez Skarżącego wskazywało na jego ustąpienie z pełnionej funkcji z końcem dnia 20 września 2012 r., a nie z chwilą jego skutecznego złożenia oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe stwierdzając, iż w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2012 r. Skarżący wciąż pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a tym samym zachodziła pozytywna przesłanka orzeczenia o jego odpowiedzialności za te zaległość, zgodnie z art. 116 § 2 o.p., prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w rezultacie nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IS w części dotyczącej zaległości podatkowej za sierpień 2012 r., pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 116 § 2 o.p. i w zw. z art. 202 § 5 k.s.h., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i przyjęły, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2012 r., pomimo że z chwilą upływu terminu płatności tego zobowiązania, tj. z końcem dnia 20 września 2012 r., zgodnie z treścią oświadczenia o rezygnacji, Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu tej Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 197 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, że organy prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Słusznie bowiem wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. Jednak kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (zob. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Należy zauważyć, że biegły przeprowadzając dowód w danej sprawie opiera się na tym samym materiale dowodowym, co ograny podatkowe, gdyż tylko taki stanowi podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Skarżący zaś wnosząc o przeprowadzenie wyżej opisanego dowodu, jak również podnosząc zarzuty w skardze kasacyjnej, nie skonkretyzował jakie okoliczności mogą, względnie mogły by zostać jeszcze wykazane a zostały pominięte przez organy podatkowe. Wskazał jedynie ogólnie, że są to okoliczności ważne, bo dotyczą sytuacji majątkowej Spółki. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wszelkie dane dotyczące sytuacji majątkowej i dowody w tym zakresie winien przedstawić w pierwszej kolejności sam podatnik, nie biegły. Wyjaśnienia zaś jakie podatnik przedstawił w toku postępowania podatkowego, zostały poddane ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu podatkowym. Natomiast Skarżący usiłuje wykazać naruszenie przepisów zarówno przez organy podatkowe jak i WSA, wyłącznie w oparciu o autorytet sądów administracyjnych, wyrażany w wyrokach zapadłych w innych sprawach.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p. Zasadnie ocenił WSA, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykazał, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Słusznie wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli od daty, w której Spółka nieuregulowała swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nie wskazał on majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał składników majątkowych z których egzekucja skutecznie zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki za wskazany w decyzji okres. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stanowi przepis szczególny, określa wyjątek od zasady, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 o.p., to członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Skarżący, co sam przyznał - nie posiadał wiedzy, co do majątku z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości.

Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h., poprzez przyjęcie przez WSA, że oświadczenie o rezygnacji złożone przez Skarżącego wskazywało na jego ustąpienie z pełnionej funkcji z końcem dnia 20 września 2012 r., a nie z chwilą jego skutecznego złożenia. Z treści przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego dokumentów wynikało, że z dniem 20 września 2012 r. B. P. złożył rezygnację z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki, natomiast nigdzie nie zostało doprecyzowane z jakim dniem zamierzał przestać pełnić powyższe obowiązki. Złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji w określonej dacie, nie musi automatycznie oznaczać zaprzestania jej pełnienia w tej samej dacie. Rezygnacja może nastąpić z upływem dnia, w którym została złożona, może też wskazywać termin w przyszłości, od którego rezygnacja będzie wywoływać skutki prawne. Skoro Skarżący powoływał się na regulację prawną z art. 746 Kodeksu cywilnego dotyczącego wypowiedzenia zlecenia w zw. z art. 202 § 5 k.s.h., to powinien uwzględnić również, że powoływany przepis art. 202 § 5 stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów o wypowiedzeniu zlecenia na gruncie relacji członek zarządu spółki z o. o. - spółka z o. o. Zgodnie zaś z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie, jednakże gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę. Należy zaś pamiętać, że w żadnym z powyższych oświadczeń nie została wskazana przyczyna rezygnacji, i to w sytuacji, gdy członek zarządu pozostawia spółkę z nieuregulowanymi należnościami podatkowymi. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zatem jest organem, który spółka z o. o. winna obligatoryjnie posiadać. Zgodnie zaś z art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z powołanym wyżej protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 08 października 2012 r., został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu "N." spółka z o. o. B. P. i na jego miejsce został powołany W. B. Przyjęcie stanowiska, że już z dniem 20 września 2012 r. B. P. przestał pełnić obowiązki członka zarządu spółki byłoby równoznaczne z przyjęciem, że Spółka funkcjonowała bez zarządu, co nie powinno mieć miejsca. Należy też zauważyć, że B. P. będąc obecny na Zgromadzeniu, uczestnicząc w nim jako protokolant nie podniósł, że już od 20 września 2012 r., nie pełni funkcji członka zarządu, nie złożył też w tym zakresie stosowanego sprzeciwu. W. B. jako Przewodniczący Zgromadzenia poinformował o wpływie oświadczenia o rezygnacji Pana B. P. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, nie podając żadnej konkretnej daty jej złożenia. Zasadnym jest więc przyjęcie, że z dniem 8 października 2012 r. B. P. przestał pełnić obowiązki prezesa zarządu w związku z jakoby uprzednio złożoną opisywaną wyżej rezygnacją. Uwzględniając zaś, że ww. uchwały zostały podjęte na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, na okoliczność czego został sporządzony stosowny protokół, argument o braku jego znaczenia nie zasługuje na uznanie. Należy też nadmienić, że N. sp. z o. o. składając do sądu rejestrowego wniosek o zmianę danych w KRS, w zakresie zmian w składzie osobowym uprawnionych do reprezentacji spółki, dołączyła właśnie przedmiotowy protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 października 2012 r. oraz uchwałę nr [...] odwołującą z ww. datą pana B. P. z funkcji prezesa zarządu spółki, a nie jego rezygnację, wątpliwa pozostaje wiarygodność ww. oświadczeń powołanych przez Stronę albowiem, żadne z nich nie zawiera daty pewnej, potwierdzenia wystania na siedzibę spółki, potwierdzenia odbioru w dacie przekazania przez odpowiedni organ spółki, np. wysłania na adres M. S. zam. na S., wskazany w informacji o rezygnacji z dnia 20 września 2012 r. Oświadczenie B. P. datowane na dzień 20 września 2012 r. o rezygnacji zostało zdaniem Skarżącego złożone w siedzibie Spółki, nie ma jednak daty wpływu do spółki. Złożone na piśmie dwa podpisy, w tym jeden na pieczątce spółki - jak należy przyjąć B. P. wskazują, że faktycznie złożył oświadczenie woli sam sobie. Również oświadczenie o rezygnacji złożone W. B. zostało przedłożone dopiero w załączeniu odwołania i nie zawiera żadnego potwierdzenia, że zostało przez niego odebrane. Skarżący nie przedstawił też żadnego protokołu, adnotacji lub innego uzasadnionego w sytuacji rezygnacji z pełnionej funkcji pisma, odnośnie przekazania obowiązków, które wskazywałoby na datę 20 września 2012 r. Powyższe oznacza, że Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających skuteczne zakomunikowanie spółce rezygnacji z pełnionej funkcji, tym samym zaprzestanie jej pełnienia nastąpiło w terminie nie wcześniejszym aniżeli z dniem 8 października 2012 r. W świetle wpisów do KRS B. P. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 22 stycznia 2002 r. do 8 stycznia 2013 r. Powyższe oznacza, że wpis w KRS stanowi istotny dowód w sprawie, potwierdzający dany fakt, któremu należy dać pierwszeństwo z uwagi na rangę samego rejestru.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 116 § 2 o.p. i w zw. z art. 202 § 5 k.s.h., poprzez błędną wykładnię. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i zasadnie przyjęły, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2012 r.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.