Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 316/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: 1. oddalono skargę jednego ze skarżących 2. uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a , art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 grudnia 2020 r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...], Prokuratora Rejonowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. oddala skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...]; 2. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy M. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., określił Nadleśnictwu [...] (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w łącznej kwocie [...]zł. Obowiązek uregulowania należności dotyczy kwoty [...]zł z uwagi na fakt, że podatek w wysokości [...] zł został przez podatnika uregulowany tytułem zapłaty zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty budowlane i nieruchomości gruntowe wykazane w złożonej deklaracji podatkowej za rok 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał m. in., że części gruntów Skarbu Państwa położone na terenie Gminy M. będące w zarządzie Nadleśnictwa [...] a które sklasyfikowane są jako użytki leśne oraz rolne, są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionych na rzecz operatora energetycznego, którym jest E. sp. z o.o. w P.. Na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia 2014 r. rep. A [...] skarżący zawarł umowę o ustanowienie służebności przesyłu. Jak wynika z treści aktu odpłatna służebność została ustanowiona celem usytuowania na gruntach linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także ich eksploatowania i utrzymania. Według zapisów umowy, uprawnienia spółki energetycznej polegały na prawie do korzystania, z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, celem utrzymania ich w należytym stanie oraz celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem. Z tych względów wydzielono pasy technologiczne znajdujące się pod napowietrznymi liniami, które mają umożliwiać, efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu, a której powierzchnia została określona w treści aktu notarialnego. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że ww. działki gruntu pod napowietrznymi liniami energetycznymi, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem stawki właściwej dla gruntów związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zajęcia gruntów na wykonywanie działalności gospodarczej nie ma znaczenia klasyfikacja danego gruntu w Ewidencji Gruntów i Budynków.

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł.

W ocenie Kolegium, jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, występująca jako podatnik, podatku od nieruchomości z tytułu posiadania, (jako zarządca w imieniu Skarbu Państwa) gruntów leśnych pod liniami przesyłowymi energii elektrycznej winna opłacać ten podatek według stawek przewidzianych dla tzw. gruntów pozostałych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na zakres zadań powierzonych Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe, polegających na działalności leśnej w ramach gospodarki leśnej, grunty zarządzane przez Lasy Państwowe, obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, jakkolwiek są wykorzystywane do prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo przesyłowe, to nie są one gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy państwowe nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 K.c. Ponadto zważywszy na wyłączenie spod pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "działalności leśnej", którą zajmuje się jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie jest także "innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą".

Pełnomocnik skarżącego pismem z [...] kwietnia 2020 r. wniósł skargę na powyższą decyzję Kolegium wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, w tym w szczególności działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") z uwagi na:

a. brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności,

b. nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych,

c. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł Prokurator Rejonowy w W. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 2 ust. 1 i art. 2a pkt 4a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, iż jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, występująca jako podatnik podatku od nieruchomości z tytułu posiadania (jako zarządca w imieniu Skarbu Państwa) gruntów leśnych pod liniami przesyłowymi energii elektrycznej winna opłacać ten podatek według stawek przewidzianych dla tzw. gruntów pozostałych.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie obu skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga Prokuratora okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. W ocenie organu odwoławczego należące do skarżącego grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, należało opodatkować podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla gruntów pozostałych. W ocenie Prokuratora grunty należało opodatkować podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w ocenie skarżącego w sprawie nie można mówić w ogóle o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowaniu ich w sposób przyjęty przez organy. O zajęciu takim można mówić dopiero, gdy wykonywanie takiej działalności wyklucza na danym terenie prowadzenie innej działalności.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 poz. 1381 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 2 powołanego aktu, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W świetle art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe z punktu widzenia zawisłego przed sądem sporu jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Na tle wskazanego zagadnienia w orzecznictwie NSA przyjęto, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą [por. wyroki NSA m. in.: z 7 lipca 2020 r., II FSK 942/20; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19, z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19 czy z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19, z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18].

Jak wskazano w powołanych orzeczeniach spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślić jednak należy, że wystarczające dla uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest ustalenie, że na gruncie tym realizowane są działania powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działania zmierzające do uzyskania zakładanego rezultatu. Ustalenie tego rodzaju okoliczności przesądza o tym, że dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a wpływu na powyższe nie wywiera prowadzenie na tym gruncie innej działalności niebędącej działalności gospodarczą.

Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść uchwały NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. W jej sentencji stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uzasadniając uchwałę NSA wskazał m. in., że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. stwierdzono zaś, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego stwierdzono, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. W omawianej uchwale stwierdzono również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, należało stwierdzić, że już samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W realiach niniejszej sprawy nie mogą też znaleźć zastosowania tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużono się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntu, nie zaś sam fakt znajdowania się go w czyimś posiadaniu.

Należy dodać, że ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie 01 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zatem w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne [por. wyrok NSA z 08 lipca 2020 r., II FSK 970/20]. Zmiana przepisów u.p.o.l. wprowadziła nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych [por. wyrok NSA z 21 września 2020 r., II FSK 1144/20]. Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Natomiast treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Przyjęcie wskazanego powyżej sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. W sposób odpowiadający prawu ustalono, że przez sporne grunty przebiegają napowietrzne linie energetyczne. Prawidłowo ustalono również, że sporne grunty obciążone są służebnością przesyłu na rzecz E. sp. z o.o. w P.. Powyższe ustalono w oparciu o treść aktu notarialnego z [...] grudnia 2014 r., rep. A [...]. Podkreślić przy tym należy, że powierzchnia gruntów obciążonych służebnościami przesyłu została ustalona w oparciu o treść aktu notarialnego dostarczonego przez Nadleśnictwo.

W świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego poczynienie powyższych ustaleń było wystarczające do wydania decyzji.

Należy podkreślić, że ustalenie, że grunt sklasyfikowany jako las został zajęty na pasy techniczne linii elektroenergetycznej oznacza, że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek zatem w ograniczonym zakresie jest możliwe prowadzenie na nim także gospodarki leśnej, nie ma to znaczenia dla jego klasyfikacji prawnopodatkowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zachodzi więc konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma ich zajęcie na pasy techniczne linii elektroenergetycznej.

W realiach niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na postanowienia art. 39a u.o.l. Zgodnie z tym przepisem, nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2).

Jak wskazano w powołanej już wcześniej uchwale NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Rejonowego w W.

Sąd nie znalazł jednak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości, o co wnosił Prokurator.

Należy przede wszystkim pamiętać, że rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nie jest każde naruszenie prawa, ale tylko takie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Traktowanie naruszenia prawa jako rażące może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność decyzji. W orzecznictwie i piśmiennictwie uznaje się, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa; o tym bowiem, czy naruszenie prawa jest rażące, decyduje również ocena skutków społeczno - gospodarczych, wywołanych kontrolowaną decyzją (por. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Komentarz k.p.a., Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011 s. 895 - 900 i powołane tam orzecznictwo). O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub skutki gospodarcze, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. O tym, czy naruszenie prawa jest rażące w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., można więc mówić, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią danego przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją wydaną na jego podstawie, tj. gdy zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wyżej wskazane okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając skargę Prokuratora Rejonowego w W. , Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Natomiast na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...]. Jak wynika bowiem z treści art. 134 § 2 P.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Państwowe Gospodarstwo Leśne - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] złożyło skargę na decyzję SKO, która jest bardziej korzystna dla strony, niż decyzja organu I instancji. Zatem uwzględniając skargę skarżącej, Sąd orzekłby na jej niekorzyść, co byłoby naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art.134 § 2 P.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.