Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1044/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 22/10 w sprawie ze skargi I. M. i W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 5 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Ol 22/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi I.M. i W.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O.z dnia 5 listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 11 maja 2009r. Wójt Gminy S. ustalił I.M. i W.M. zobowiązanie podatkowe za 2009r. w kwocie 205 zł za budynek pozostały o powierzchni 30,82 m2. Organ ten wskazał, że zgodnie z art.7 ust.1 pkt 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. nr 121, poz.844 ze zm.) - dalej: u.p.o.l.- zwolnione od podatku od nieruchomości są budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Normy te natomiast wynoszą: do 25 m2 na działkach w pracowniczych ogrodach działkowych położonych w mieście oraz do 35 m2 poza granicami miasta. Organ powołał także art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. oraz § 63 ust.2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz.454 ze zm.) i stwierdził, że sporna altana należąca do podatników posiada status "budynku" w rozumieniu powołanych przepisów, a powierzchnia jej zabudowy przekracza normy powierzchniowe ustalone w przepisach.

W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie M. wnieśli o jej zmianę przez zwolnienie ich z podatku od nieruchomości ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podatnicy poddali w wątpliwość wiarygodność komisji i prawidłowość wykonanych pomiarów. Podnieśli, że w dniu 17 czerwca 2008r. na ich wniosek przeprowadzona została wizja lokalna przez osobę uprawnioną i dokonano pomiarów altany i tarasu, których nie wzięto pod uwagę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art.2 ust.1, art.4 ust.1 pkt 2, art.1a ust.1 oraz art.7 ust.1 pkt 12 u.p.o.l., i § 63 ust.2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków definiującego pojęcie "powierzchnia zabudowy". Organ ten stwierdził, że z ustaleń dokonanych w toku oględzin przeprowadzonych w dniu 4 lipca 2007r. wynika, że faktyczna powierzchnia użytkowa altany wynosi 30,82 m2. Oględziny przeprowadzone w dniu 30 lipca 2008r. potwierdziły zaś, że powierzchnia zabudowy altany wynosi 48,45 m2, a składa się na nią powierzchnia zabudowy budynku oraz powierzchnia tarasu. Powyższe potwierdzone zostało także w opinii biegłego. Według biegłej, w przedmiotowej sprawie powierzchnię zabudowy altany należy ustalić przyjmując powierzchnię budynku wraz z tarasem liczoną jako obmiar po zewnętrznym obrysie fundamentów.

Kolegium stwierdziło zatem, że sporny budynek odpowiada definicji budynku z u.p.o.l. – posiada fundamenty i jest trwale z gruntem związany. Biorąc pod uwagę, że jego powierzchnia zabudowy przekracza normy powierzchniowe ustalone w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za prawidłowe uznało opodatkowanie budynku o powierzchni użytkowej 30,82 m2 stawką 6,64 zł za 1 m2.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż nawet gdyby przyjąć powierzchnię zabudowy wskazaną przez podatników (altana – 34,075 m2 , taras -11,50 m2), to i tak norma 35 m2 dla altan poza granicami miasta zostałaby przekroczona i uzasadniałaby opodatkowanie altany podatkiem od nieruchomości.

1.3 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie małżonkowie M. wnieśli o uchylenie decyzji z dnia 5 listopada 2009 r. Zarzucili jej rażące naruszenie art.1a ust.1 pkt 1 i 5, art.4 ust.1 pkt 2 i art.7 ust.1 pkt 12 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 2 i art.29 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006r. nr 156, poz.1118 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podnieśli, że u.p.o.l. wyraźnie stanowi, że podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, a nie powierzchnia zabudowy. W decyzji organ sam wskazał, że altana ma powierzchnię użytkową 30,82 m2. Taras nie wchodzi do powierzchni użytkowej altany, nie ma przegród budowlanych i nie spełnia definicji budynku w rozumieniu art.1a ust.1 u.p.o.l. Zdaniem skarżących, powierzchni tarasu nie można wliczyć do powierzchni zabudowy, gdyż nie ma on ścian zewnętrznych. Skarżący zarzucili , że w sprawie nie ma opinii biegłej, ale jest opinia kierownika Referatu Budownictwa i Zamówień Publicznych Urzędu Gminy w S. Konkludując stwierdzili, że taras nie wchodzi do powierzchni użytkowej, istotnej w sprawie, ani do powierzchni zabudowy, która nie ma znaczenia.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i podniósł, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Skoro powołany przepis odsyła do ustawy Prawo budowlane, to należało sprawdzić definicję budynku zawartą w tymże akcie prawnym. W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zestawiwszy ze sobą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można mieć wątpliwości, że aby obiekt budowlany uznać za budynek, to obiekt ten musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. ustawodawca przewidział, że budynki położone na terenie pracowniczych ogrodów działkowych nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, zwolnione są od podatku od nieruchomości.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby powierzchnia przedmiotowej altany, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przekraczała powierzchnię 35 m2, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 4 Prawa budowlanego. Z protokołu oględzin wynika bowiem, że powierzchnia altany wynosi 34,43 m2 (4,75 m x 7,25 m). Według organów podatkowych, do powierzchni tej należy doliczyć powierzchnię tarasu (11,50 m2 ) i wówczas powierzchnia zabudowy wynosi łącznie 48,45 m2. Do opodatkowania przyjęto natomiast powierzchnię 30,82 m2. Zdaniem Sądu, organ bezzasadnie uznał, że powierzchnia tarasu powinna być wliczona do powierzchni budynku - altany, skoro nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zaskarżona decyzja narusza, zatem przepisy prawa materialnego – art.7 ust.1 pkt 12, art.2 ust.1 pkt 2, art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – bowiem w ustalonym przez organy stanie faktycznym, brak jest podstaw do przyjęcia, iż powierzchnia spornej altany, wydzielona z przestrzeni przegrodami budowlanymi, przekracza 35 m2 . Sąd wskazał, że organ odwoławczy bezpodstawnie powołuje się w zaskarżonej decyzji na opinię biegłej. Jest to opinia pracownika organu pierwszej instancji, który nie mógł występować w charakterze biegłego. Powoływane natomiast w "opinii" rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa, utraciło moc z dniem 16 grudnia 2002 r.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciło:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - poprzez naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. w związku z art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane oraz w związku z § 63 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego ich zastosowania polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega altana, położona na działkach w rodzinnych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy do 25 m w miastach i do 35 m poza granicami miast, przy czym powierzchnię zabudowy altany należy ustalić przyjmując powierzchnię budynku oraz tarasu, liczoną jako obmiar po zewnętrznym obrysie fundamentów,

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy nie ustalił jednoznacznie powierzchni przedmiotowej altany i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania przed organem podatkowym.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że powierzchnię zabudowy altany należy przyjąć według obmiaru po zewnętrznym obrysie jej fundamentów lub też w wypadku budynków posadowionych na filarach, powierzchnię zabudowy stanowi kontur budynku. Na takie rozumienie pojęcia powierzchni zabudowy wskazuje przede wszystkim treść § 63 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Takie też stanowisko zajął pracownik organu posiadający wiadomości specjalne w opinii sporządzonej do protokołu oględzin z dnia 30 lipca 2008 r. Wprawdzie opinia pracownika organu nie miała charakteru opinii w rozumieniu przyjętym w art. 197 Ordynacji podatkowej, to jednakże posiadał on wiadomości specjalne istotne dla ustalenia okoliczności faktycznych tej sprawy, a sądy administracyjne dopuszczają przyjęcie ustaleń takiego pracownika za wiążące. Pracownik organu, powołując się na Polską Normę PN-ISO-9836:1997 uznał, że w tej konkretnej sprawie powierzchnię zabudowy altany należy ustalić przyjmując powierzchnię budynku wraz z tarasem liczoną jako obmiar po zewnętrznym obrysie fundamentów. Wynosi ona 48,45 m2 .

Organ potwierdził, iż Polska Norma PN-ISO-9836:1997, określona rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001r.r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456 i Nr 101, poz. 1104) utraciła moc z dniem 16 grudnia 2001r., to jednakże w budownictwie się ją stosuje i przyjmuje za aktualną, co sprawia, że formalnie nie ma przeszkód w jej stosowaniu, z uwzględnieniem zasady nieobligatoryjności, zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.).

Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem treści § 63 ust. 2 w związku z ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa nie odniósł się w ogóle do pojęcia powierzchni zabudowy, która jest istotna ze względu na treść art. 29 ust. 1 pkt 4 Prawa budowlanego. Formułując swoje wnioski posługiwał się bliżej nie określoną powierzchnią. Nie rozróżniając powierzchni użytkowej budynku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, od powierzchni zabudowy budynku, stwierdził, iż organ nie wziął pod uwagę, iż powierzchnia tarasu nie może być wliczona do powierzchni budynku, gdyż nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Niezasadny jest również zarzut nieustalenia w sposób jednoznaczny powierzchni altany. Formułując ten zarzut Sąd nie wskazał, jakiej powierzchni organ podatkowy nie ustalił - użytkowej, czy też powierzchni zabudowy. Zarówno powierzchnia zabudowy budynku (48,45 m2), jak i powierzchnia użytkowa budynku (30,82 m2), stanowiąca podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, została wskazana w decyzji organu odwoławczego, jako ustalona w sposób niebudzący wątpliwości.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną I.M. i W.M. wnieśli o jej oddalenie.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) podnosi w zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie odpowiada prawu, a stwierdzone braki nie miały istotnego wpływu na wyniki sprawy. Tym samym NSA podziela ocenę i jej uzasadnienie wyrażone w sprawie o sygn. akt II FSK 2014/09.

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona skargą decyzja SKO oparta była na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego – art. 1a ust. 1 i art. 7 u.p.o.l. – oraz prawa budowlanego – art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Konsekwencją błędnej wykładni było wadliwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że powierzchnia altany skarżących, ograniczona ścianami, wynosi 34,43 m² (4,75 m x 7,25 m). Powierzchnia znajdująca się po dachem, która obejmuje także taras, wynosi 48,45 m². Istota problemu prawnego sprowadza się, zatem do ustalenia, czy w świetle przepisów u.p.o.l. cała powierzchnia znajdująca się pod dachem powinna być uwzględniona przy ocenie możliwości skorzystania przez skarżących ze zwolnienia podatkowego i ewentualnego określenia wysokości podatku od nieruchomości.

Poszukując rozwiązania powyższego zagadnienia trafnie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i SKO w skardze kasacyjnej powołują art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l., w myśl którego budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach (zarówno Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i SKO w skardze kasacyjnej, mylą "rodzinne ogrody działkowe" z "pracowniczymi ogrodami działkowymi) Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku od nieruchomości. W zakresie norm powierzchniowych dla tych budynków ustawodawca odesłał do przepisów Prawa budowlanego. Stosowny przepis, do którego odsyła u.p.o.l. został zawarty w art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. W myśl tego przepisu pozwolenia na budowę nie wymaga budowa altan i obiektów gospodarczych na działkach w rodzinnych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy do 25 m2 w miastach i do 35 m2 poza granicami miast oraz wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich. W rozpoznawanej sprawie altanka skarżących znajduje się na terenie rodzinnych ogrodów działkowych poza miastem i nie służyła działalności gospodarczej w roku 2009 (którego dotyczy rozpoznawana sprawa), zatem przy powierzchni poniżej 35 m2 objęta byłaby zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Tym samym konieczne było ustalenie metody określenia powierzchni, która potencjalnie podlega opodatkowaniu. Dopiero wówczas możliwe było stwierdzenie, czy zasadnie skarżący w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego powoływali się na możliwość skorzystania z tego zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukując takiej metody Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do definicji budynku zawartej w u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który wyznacza zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, opodatkowaniu podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane będące (1) gruntem, (2) budynkiem lub jego częścią, (3) budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia więc, że altana skarżących objęta jest podatkiem należało zaklasyfikować ją do jednej z powyższych kategorii. Nie budzi wątpliwości przyjęcie, że altana jest budynkiem, którego definicję zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl przepisu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, do której odsyła w.w. przepis u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zestawiwszy ze sobą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepis art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, można jednoznacznie stwierdzić, że aby obiekt budowlany uznać za budynek, to obiekt ten musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Konkluzja taka wynika w niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych wykładni językowej obu przepisów.

Jednakże w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W rozpoznawanej sprawie omówiona wyżej wykładnia pojęcia "budynek" na gruncie u.p.o.l. została potwierdzona nie tylko systemowym odwołaniem do wskazanego przepisu ustawy Prawo budowlane, ale także poprzez uwzględnienie art. 3 pkt 3 i 4 tej ustawy, w których zdefiniowano budowle i obiekty małej architektury. Zestawienie tych definicji legalnych prowadzi do wniosku, że cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane. Funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego.

4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że przy określaniu powierzchni altany skarżących, która potencjalnie podlegała opodatkowaniu na mocy u.p.o.l. organy podatkowe mogły uwzględnić jedynie powierzchnię ograniczoną ścianami, które konstytuują budynek. Altana tylko, bowiem jako budynek może być włączona w zakres przedmiotowy podatku. Ponieważ powierzchnia ograniczona ścianami wynosi 34,43 m², to zasadnie skarżący podniosli prawo do analizowanego zwolnienia podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO w Olsztynie - próbując ustalić metodę wyznaczenia powierzchni zabudowy dla altany skarżących - niesłusznie w skardze kasacyjnej powołuje się na rozporządzenie MRRiB oraz na Polską Normę PN-ISO-9836:1997 (dalej: Polska Norma), wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456), zmienionego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 września 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 156, poz. 1304). Należy, bowiem mieć na względzie, że powyższe rozporządzenia zostały wydane kolejno na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 i Nr 120, poz. 1268) oraz na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55, poz. 251, z 1995 r. Nr 95, poz. 471, z 1997 r. Nr 121, poz. 770 oraz z 2000 r. Nr 43, poz. 489 i Nr 110, poz. 1166), zatem przepisów wykonawczych nie należących ani do ustawy podatkowej, ani do ustawy Prawo budowlane, do której odwołuje się w definicji budynku u.p.o.l. Próbując interpretować pojęcie budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., na potrzeby określenia powierzchni altany skarżących podległej opodatkowaniu, poprzez pojęcie powierzchni zabudowy z rozporządzenia MRRiB oraz wspomnianej Polskiej Normy, SKO w Olsztynie naruszyło zasadę wykładni prawa, w myśl której akty normatywne wyższego rzędu nie mogą być interpretowane poprzez akty normatywne niższego rzędu. Tym samym zignorowało nakaz respektowania przy wykładni prawa hierarchii aktów normatywnych (por. L. Morawski, op. cit., s. 130). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna jest wykładnia oparta na tłumaczeniu przepisów ustawowych przy pomocy uregulowań zawartych w aktach niższego rzędu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. I FPS 7/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 24). Błędu tego uniknął Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia budynku z u.p.o.l. jedynie poprzez odniesienie się do innych przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnieniem przyjęcia definicji powierzchni zabudowy ze wskazanych aktów wykonawczych nie jest art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, bowiem zawarte w tym przepisie pojęcie "powierzchnia zabudowy" należy wykładać, w myśl powyższych uwag, w zgodzie z definicjami legalnymi "budynku" z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a nie aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie delegacji ustawowych z innych ustaw.

Reasumując, ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane – uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu.

4.4. Trafnie SKO podnosi w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku nie przedstawiono odrębnie wskazówek co do dalszego postępowania, lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego klarownie Sąd pierwszej instancji przestawił prawidłową wykładnię przepisów, które powinny być zastosowane przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Stąd podniesiony zasadnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może przesądzić o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, gdyż stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a uzasadnienie wyroku pozwala SKO w Olsztynie na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy skarżących. Ocena taka wynika m.in. z braku uzasadnienia przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że podniesione naruszenie prawa proceduralnego uniemożliwia dalsze postępowanie w sprawie, co mogłoby być uznane za istotne naruszenie. SKO w Olsztynie jedynie pojedynczym zdaniem stwierdziło, że WSA w Olsztynie nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tych wskazówek.

4.5. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.