Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1638/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zgromadzenie Wspólników spółki I. sp. z o.o. z siedzibą w W.

(dalej "Spółka" lub "Skarżąca') w dniu 13 listopada 2008 r. podjęło uchwałę o

podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty

[...] zł, w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości 500 zł

każdy. Wszystkie nowe udziały objęła spółka I. sp. z o.o. z siedzibą w

W., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa I. sp. z o.o. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik

podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 504.428 zł. Spółka

wnioskiem z dnia 27 lutego 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego

W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych

w kwocie 504.428 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału

zakładowego Spółki wraz z oprocentowaniem nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 w

związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ,,0.p.'). Zdaniem Spółki,

pomimo że ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności

cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. - dalej "u.p.c.c.') nie

zwalnia z podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu

niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian

za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie. Sprzeczność ustawy o

podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca

1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z

1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG) uprawnia podatników

do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Taki wniosek, zdaniem Spółki,

wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz postanowień

Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. i krajowej ustawy zasadniczej. We

wniosku Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w

brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., która weszła

w życie z dniem 1 stycznia 1986 r., przeniesienie na inną spółkę kapitałową, tytułem

aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego obejmującego

wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą

gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian

wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną

odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą

na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powinno być zwolnione z opodatkowania

podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki Polska błędnie odczytała

Dyrektywy Rady 2008/7AA/E z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich

od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.06.347.1 - dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), nie

jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań

restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie. W związku z tym

implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych

w zakresie działań restrukturyzacyjnych na podstawie ustawy z dnia 7 listopada

2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z mocą

obowiązującą od 1 stycznia 2009 r., gdy tymczasem to zwolnienie powinno

obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca

2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych

wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na

podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne

z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Organ wskazał, że do

polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień

Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do

Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG,

a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył

obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego

zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego

przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r.

podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa

polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołaniu Spółki utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że normy

ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do

opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją

w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie

do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych

w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie

obowiązywała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka

powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p.

poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art.

7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji

niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.,

będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego - które to naruszenia prawa

materialnego miały wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/09, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach ww. wyroku wskazano, że w dacie przystępowania Polski do Unii

Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało dwa rodzaje podwyższeń kapitału:

podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b)

0. podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia

obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia

restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia

wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich

objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1

lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania

powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7

ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku

kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r.

oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych

podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Zdaniem Sądu

oznaczało to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie

podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich

zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału

objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w

stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Wobec powyższego, Sąd

zadał pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do

Unii Europejskiej. W ocenie Sądu skoro regułą jest kierowanie dyrektyw do

wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa

69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających

zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść

tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy

69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do

wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia

aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia

były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że

dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od

daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu

stwierdzić należało, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w

brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału

były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim

przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych

"restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach

których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i

pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek

kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Wobec powyższego Sąd nakazał organowi podatkowemu, aby dokonał ustaleń

faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ocenił, czy

podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b)

Dyrektywy 69/335/EWG; a jeżeli w ramach ustaleń faktycznych organ podatkowy

stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym",

wówczas zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące

konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego,

a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę

kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze

zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu

wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303EWG polegające na przyjęciu, że dla

zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności

cywilnoprawnych (kapitałowym) podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz

objęciu nowych udziałów w zamian za przedsiębiorstwo na podstawie tegoż

artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty

skarbowej w wysokości 5%, a także polegająca na przyjęciu, że obecnie

obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są

sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość

zastosowania Dyrektywy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1

pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 7 ust. 1

pkt 9 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowani w

sprawie;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów

prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187

§ 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów

postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił

postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu

zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której tenże Sąd wystąpił z

pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

(powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy

69/335/EWG.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął

zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na

wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na

zadane pytanie prejudycjalne.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd

Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, obejmującym problem

wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK

1267/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie.

Podzielając oceny prawne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii

Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10, Naczelny Sąd Administracyjny

uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1

Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego była ocena, że przywołane w

zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie

są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7

ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W przedmiocie oceny zgodności wymienionych

przepisów z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści art.

183 § 1 P.p.s.a., nie mógł się w niniejszym postępowaniu kasacyjnym wypowiedzieć,

jak również nie mógł wystąpić w tym zakresie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w

trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ

przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie stanowił przedmiotu rozpoznanej

skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponowionym postępowaniu, kierując się

przedstawionym ocenami prawnymi, w szczególności zapatrywaniami prawnymi

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartymi w wyroku z dnia 16 lutego

2012 r., C-372/10, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę w kontekście całości

skargi wniesionej przez Spółkę, rozważy także inne, aniżeli wynikające ze skargi,

wnioski stron, jeżeli zostaną one złożone, uwzględniając powyższe uwagi w zakresie

wykładni i stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Istota sporu w niniejszej sprawie

sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek

uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku

podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem

rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest

z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co

skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany

jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny,

nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym

rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej

sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie,

gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi

konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny.

W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie

przez Naczelny Sąd Administracyjny (Por. komentarz do art. 190 P.p.s.a., [w:] B.

Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że

Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego,

dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca

2012 r" sygn. akt II FSK 1698/10.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej

przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym

unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy powołał się na

ocenę prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16

lutego 2012 r., C - 372/10 i uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd

pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

W związku z powyższym w odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie

ma stanowisko NSA i wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-

Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W powołanym wyroku TSUE stwierdził, co następuje: "W wypadku państwa takiego

jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004

r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia

tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7

ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być

interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie

dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze

zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione

od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki

obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby

Skarbowej.

Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu

kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%

stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w

związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę

skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby

fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie

skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego

użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia

opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o

którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie

wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w

spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Z przytoczonych regulacji wynika, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie

kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze

stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-

372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art.

7 ust. 1.

Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o

których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w

uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16

lutego 2012 r. TSUE wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w

wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które

przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy

69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że

przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych

zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca

1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub

były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub

niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną

rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7

ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący

wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia

Polski do Unii Europejskiej.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C -

372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak

również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr

73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2

Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz

fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie

przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C - 372/10

stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc

przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko

fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym

Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego

zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, to jest poprzez wniesienie

przedsiębiorstwa jak wyżej wskazano było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r.

stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od

spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest

dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których:

- rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub

spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na

przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub

spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości

udziałów,

- spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub

statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało

po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r.,

jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby

lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze

restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie

zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w

konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1

lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy

za nieprawidłowe.

Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje

koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w

skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie

są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez

instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia;

postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z

warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w

odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia

odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła

art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego

warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2

Aktu akcesyjnego.

Reprezentując ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również

stanowiska, iż Polska naruszyła zasadę standstill zwiększając po przystąpieniu do

Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej

przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki

ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do

Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi

od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten

zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie

przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału

zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do

obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania

podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie

przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy

69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z

dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas

Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z

przepisami u.p.c.c.

Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w

VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w

odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości

dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze9. zm.),

dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z

dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI

Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika

kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub

świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb

jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia

podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI

Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6

państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia

prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej

dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest

ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas,

gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia

danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI

Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku

kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w

preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności

poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to

powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to

zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc

członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z

regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie

unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak

rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1

Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa

dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11)

dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej

dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej

ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest

całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu

w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich

(Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z

gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości

dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które

obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie

opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na

dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw

Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków

zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to

Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski.

Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1

Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było

ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy

jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków

przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o

podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką

0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na

podstawie prawa krajowego.

Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21

czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko

Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że

art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od

gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w

ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot

Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień

wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym

akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie

dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy

69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim

zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem

według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Sądu powołany

wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie

określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą

85/303EWG należy - także w przypadku Polski - stosować do transakcji, które na

podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku

kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania także wyrok

TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł

bowiem w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie.

Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od

czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez

udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

W wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR) TSUE stwierdził,

że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej

podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady

85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi

on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku

kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela

uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej

zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady

opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii

Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień

Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka

sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej.

Nadto wyrok Logstor ROR dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił

ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335

sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc

interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa

członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym

wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na

podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by

podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie

państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako

uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie

spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są

natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu

podlegają (podkreślenie Sądu) następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż

w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało

charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie

argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C-212/10 do czynności takich jak

podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału

Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot

Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego

przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze

odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od

wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego

zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie

zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki

z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła

hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany

do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w

Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła,

że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek

warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla

działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG

odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa

hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków

umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty

Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest

odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie.

Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt

1 P.p.s.a., to - działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy -

zobligowany był do oddalenia skargi

;