Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1247/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4  ust. 1  pkt 3,  ust. 2  pkt 10, ust. 5;  art. 6  ust. 1,  art. 11,  art. 65  ust. 1  pkt 1 i 2,  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4  ust. 1  pkt 1,  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 121  par. 1  i  art. 210  par. 1  pkt 6  w  zw.  z  art.  210  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 przy udziale sprawy ze skargi B. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S. i B. S. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określająca stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 17.454,60 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec małżonków B. S. i R. S. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikające z ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej pod firmą "A" w zakresie hurtowego obrotu napojami z siedzibą w P. ul T[...] [...], wydatków w łącznej kwocie 20.412 zł. Ustalono, bowiem, że faktura VAT o nr [...]/2006 z dnia 30 listopada 2006r. obejmująca sprzedaż 3.240 szt. napojów "B" za łączną kwotę 10.206 zł (poz. 64 pkpir) oraz faktura o nr [...]/2006 z dnia 30 listopada 2006r. obejmująca sprzedaż 3.240 szt. napojów "B" za łączną kwotę 10.206 zł (poz. 644 pkpir) zostały wystawione przez nieistniejący podmiot "C" sp. z o.o. z/s w S. ul. S[...] [...]/[...]. Wobec tego organ I instancji uznał – powołując art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - że prowadzona przez R. S. podatkowa księga przychodów i rozchodów za listopad 2006 r. jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie. Na mocy art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wymienioną na wstępie decyzją organ podatkowy I instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 17.454,60 zł., co szczegółowo przedstawił w formie tabelarycznej na str. 26 i 27 decyzji.

W odwołaniu skarżący podnieśli zarzut:

- naruszenia w toku postępowania zasad ogólnych tj. art. 122, art. 187 § 1, art.191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie ilości dokonanych przez stronę nieodpłatnych wydań towarów, co w konsekwencji, zdaniem strony, powinno prowadzić do oszacowania podstawy opodatkowania.

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznanie, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona pismami procesowymi z dnia 05.06.2012 r., z dnia 29.06.2012 r. oraz z dnia 23.07.2012 r. złożyła wnioski dowodowe domagając się:

-przesłuchania M. G. na okoliczność źródła dostaw towarów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "C" sp. z o.o.,

- przesłuchania wszystkich kontrahentów R. S. na okoliczność nieodpłatnego otrzymania przez nich towarów w postaci napojów energetycznych,

-ustalenia okoliczności sprzedaży napojów energetycznych przez firmy "C" oraz "D" i uiszczenia zapłaty za nie poprzez dokonywanie wpłat gotówkowych na rachunki bankowe osób trzecich tj. pracowników firmy "E" sp. z o.o. Polska lub A. M.

Reasumując strona ponownie stwierdziła, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania.

Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony stwierdził, że zasadnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2011 r. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego. Motywując odmowę organ I instancji wskazał na okoliczność przeprowadzenia w tym zakresie innego dowodu tj. czynności sprawdzających u kontrahentów strony oraz ekonomikę postępowania. Pomimo, iż strona oprócz listy potencjalnych kontrahentów "mogących otrzymać towar gratis" w 2006 (akta UKS k./22) nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ilość nieodpłatnie przekazanego towaru -uznano za wiarygodne-, że towar handlowy (napoje "B") w ilości ustalonej na podstawie dokonanego przez organ I instancji rozliczenia zakupu i sprzedaży tj. w ilości 480 szt. został przez podatnika w 2006 r. nieodpłatnie przekazany jego kontrahentom w celach promocyjnych w formie tzw. gratisów.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z protokołów czynności sprawdzających wynika, iż kontrahenci, którzy potwierdzili otrzymanie nieodpłatnie napojów "B" od firmy "A", nie posiadali dokumentacji w tym zakresie oraz nie potrafili dokładnie określić ilości otrzymanego towaru ani daty jego otrzymania. Stąd też, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...] również odmówił przeprowadzenia żądanego przez stronę w pismach z dnia 05.06.2012 r., z dnia 29.06.2012 r. oraz z dnia 23.07.2012 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich kontrahentów strony na okoliczność otrzymania przez nich towarów handlowych w postaci gratisów.

W kwestii wniosku dowodowego z dnia 05.06.2012 r., którego uzasadnienie oparto na bezzasadnym- w ocenie strony- twierdzeniu organu podatkowego I instancji jakoby "zagubienie dokumentów nieodpłatnych wydań powołany zostało z chwilą pojawienia się w sprawie pełnomocnika w osobie P. S. i zbudowanej przez pełnomocnika linii obrony opartej na pomówieniach" organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty: protokół pobrania dowodów z dnia 29.12.2011 r. (akta UKS poz. 70) oraz protokół wydania próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów z dnia 27.09.2010 r. (akta UKS poz. 12/26) sporządzone na okoliczność wydania przez R. S. inspektorowi kontroli skarbowej materiału dowodowego szczegółowo opisanego w ww. protokole pobrania dowodów, z których analizy wynika, że brak jest dokumentów potwierdzających nieodpłatne przekazywanie gratisowych towarów. Dowodzi to, że strona nie przekazała takich dokumentów organowi I instancji, a więc nie mogła stwierdzić ich braku podczas odbioru dokumentów. Ponadto na obu protokołach brak jest adnotacji strony, która wskazywałaby, że zostały zagubione dowody przekazania nieodpłatnie towarów.

Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut zawarty w piśmie z 29.06.2012r. dotyczący niezbadania całości materiału dowodowego poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów (rachunków bankowych) w zakresie podatku VAT, gdyż z przedłożonych rachunków bankowych za 2008 r. wynika, iż stanowią one zapłatę za towar handlowy sprzedany przez firmę "C" i "D" w latach 2007 -2008 i nie mogą przesądzać o poniesionym przez stronę wydatku w 2006 r. na zakup towarów handlowych wynikających z dwóch spornych faktur.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu podatkowego I instancji odnośnie fikcyjności zakwestionowanych faktur. Zaznaczył, że podane na fakturach dane zawierały błędy w numerze NIP, błędy literowe w nazwach towarów, błędy oznaczenia nazwy miejscowości oraz ulicy. Żaden z urzędów skarbowych oraz sądów rejonowych, do których organ zwrócił się o udzielenie informacji, nie stwierdził w swoich bazach danych istnienia tego podmiotu. Z informacji Banku "F" [...] Oddział w Z. wynika, że podany na spornych fakturach numer rachunku firmy "C" - nie jest numerem wygenerowanym przez ww. bank. Również z pisma z dnia 25.08.2010 r. spółki "E" wynika, że nie są jej znane firmy: "C" sp. z o.o. oraz "D" B. K. (podmiot nieistniejący stwierdzony podczas prowadzonego postępowania kontrolnego za 2008 r.) oraz, że spółka nie prowadziła w latach 2006-2008 współpracy gospodarczej z ww. podmiotami.

Organ wskazał ponadto, że podpisy i parafki widniejące w miejscach przeznaczonych na podpis wystawcy w fakturach nie zostały nakreślone przez R. S., co wynika z opinii biegłego sądowego powołanego przez organ podatkowy I instancji.

Podkreślił także, że w dokumentacji księgowej firmy "A" za 2006r. brak jest także dokumentów KP do ww. faktur firmy "C" sp. z o.o. (Dokumenty takie znajdują się natomiast w dokumentacji dotyczącej kolejnych lat podatkowych). Wprawdzie R. S. w dniu 24.03.2010 r. zeznał, że dokumenty KP były wypełniane przez kierowców, którzy przywozili towar z firmy "C" sp. z o.o. to jednakże z opinii biegłego grafologa z dnia [...] 2010 r. wynika, że dokumenty KP wypełnione zostały przez R. S.

Ponadto fikcyjność transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami potwierdzają również - w ocenie organu odwoławczego zatrudnieni przez stronę pracownicy. Z zeznań świadków (przesłuchanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec R. S. za lata 2007-2008) pracowników firmy "A" tj. M. K., M. I., J. R., J. C. - na okoliczność znajomości firmy "C" sp. z o.o., żaden z przesłuchanych nie potwierdził, że zna firmę "C" sp. z o.o. lub jakiekolwiek osoby, które działałyby w jej imieniu. Z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego wynika, że w 2006 r. nie zatrudniał on pracowników. Z kolei z zeznania J. R. z dnia 21.04.2010 r. (zatrudnionego od [...]01.2007 r. na podstawie umowy o pracę) wynika, że w 2006 r. nieodpłatnie świadczył pracę na rzecz R. S. i zajmował się m.in. przyjmowaniem towaru i wystawianiem faktur. Świadek ten zeznał, iż nie zna firmy "C" sp. z o.o., nigdy nie spotkał się z nazwą tej firmy w sytuacji, gdy odbierał faktury za dostarczony towar, nigdy nie odbierał towaru od takiej firmy.

Organ odwoławczy podniósł także, iż w zakresie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. P. (na zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach widnieje parafka J. P., jako osoby upoważniona do wystawienia faktury VAT w imieniu firmy "C" sp. z o.o.) oraz ustalenia w bazie PESEL jego danych adresowych, organ I instancji przeprowadził czynności mające na celu identyfikację ww. osoby. W tym celu m.in. wystąpił do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centrum Personalizacji Dokumentów Wydział Ochrony Informacji Niejawnych o podanie adresu zameldowania J. P. zamieszkałego na terenie woj. [...]. W odpowiedzi z dnia 15.11.2010 r. otrzymał informację, że na personalia J. P. w zbiorze PESEL figuruje więcej niż jedna osoba i w związku z tym niemożliwe jest udzielenie informacji bez bliższych danych osobowych. R. S. nie przedstawił danych, które pozwoliłyby na identyfikację osoby wskazanej, jako wystawca zakwestionowanych faktur. Okoliczność ta również, w ocenie organu odwoławczego, podważa rzetelność zakwestionowanych dokumentów obejmujących ww. transakcje z firmą "C" sp. z o.o.

W dalszej części uzasadnienia wskazał organ odwoławczy, że przychylając się do wniosku strony z dnia 14.02.2012 r., organ podatkowy I instancji dokonał w dniu 19.03.2012 r. przesłuchania świadka A. M. albowiem, jak wywodziła strona, przesłuchanie ma istotne znaczenie dla sprawy, z uwagi na okoliczności ujawnione przez świadka w trakcie przesłuchania w ramach postępowania dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008.

Dokonując analizy treści zeznań ww. świadka udokumentowanych protokołem przesłuchania z dnia 30.01.2012 r. oraz z dnia 19.03.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. M. w złożonych zeznaniach, wbrew stanowisku strony, nie potwierdził, aby za jego pośrednictwem były dokonywane dostawy towarów w postaci napojów energetycznych do "A", których dostawcą była firma "C" sp. z o.o. Zeznał, iż nigdy nie otrzymał gotówki od R. S. lub pracowników jego firmy. Świadek potwierdził jedynie, że był pracownikiem firmy "E" sp. z o.o. Polska w latach 2003-2008. i nie był bezpośrednio odpowiedzialny za sprzedaż napojów energetycznych Natomiast na okoliczność potwierdzenia lub zaprzeczenia wyjaśnieniom złożonym we wniosku dowodowym przez stronę, zeznał, iż nie informował R. S. lub kogokolwiek z jego firmy, że zna firmę, która sprzedaje napoje energetyczne w korzystnych cenach, nie współpracował z firmą "C" sp. z o.o., nie miał styczności z tą firmą ani nikogo z tej firmy nie zna oraz nie pośredniczył w dostawie napojów energetycznych do firmy "A". Firmę "C" sp. z o.o. kojarzy "ze słyszenia!", natomiast firma ta nie była oficjalnym dystrybutorem firmy "E sp. z o.o. na Polskę. W świetle powyższego za niewiarygodne uznał organ odwoławczy wyjaśnienia strony, iż to A. M. był pośrednikiem w sprzedaży towarów w postaci napojów energetycznych, których dostawcą była nieistniejąca firma "C" sp. z o.o. oraz, że przyjmował zapłatę za rzekomo dostarczany towar od firmy "C" sp. z o.o. w formie gotówkowej bądź bezgotówkowej, co również potwierdza prawidłowość stanowiska organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia towaru handlowego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT. Niezasadny jest wobec tego zarzut strony, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego deprecjonuje zeznania złożone przez A. M. w dniu 30.01.2012 r. oraz w dniu 19.03.2012 r., z których wynika, iż firma "C" sp. z o.o. była kojarzona przez świadka.

Organ odwoławczy, przychylając się także do wniosku strony z dnia 05.06.2012 r. o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka M. G. tj. osobę wskazaną przez A. M. jako regionalnego kierownika sprzedaży firmy "E" sp. z o.o. Polska na okoliczność źródła dostaw towarów udokumentowanymi zakwestionowanymi 2 fakturami VAT wezwał firmę "E" sp. z o.o. Polska o wskazanie danych adresowych ww. osoby. W odpowiedzi z dnia 18.06.2012 r. potwierdzono, że M. G. był w 2006r. regionalnym kierownikiem sprzedaży w województwie [...] i okolicach, jednak bez wskazania danych adresowych ww. osoby. Natomiast w dostępnej organowi bazie danych na personalia M. G. figuruje więcej niż jedna osoba i w związku z tym niemożliwe jest ustalenie danych adresowych wskazanego przez stronę świadka. Również strona nie przedstawiła bliższych danych, które pozwoliłyby na identyfikację osoby wskazanej przez nią, jako pośrednika w dostawie towarów handlowych. Z uwagi na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 2012r. nr [...] odmówił przeprowadzenia zawartego w piśmie z dnia 05.06.2012 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G. stwierdzając, że organ I instancji dokonał w tym zakresie wszelkich możliwych czynności mających na celu ustalenie danych adresowych świadka, które jednak nie z winy organu nie przyniosły pożądanego rezultatu.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż nie doszło do nabycia towaru handlowego objętego spornymi fakturami. Strona kwestionując stanowisko organu I instancji nie przedstawiła żadnych kont dowodów składając jedynie wiele wniosków dowodowych, których przeprowadzenie nie przyniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia kwestii spornej. Podkreślił także, że przychylając się do wniosku strony organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka A. M., który jak wskazała strona miał być pośrednikiem w sprzedaży napojów energetycznych między firmami "C" sp. z o.o. oraz "D" a firmą strony "A". Jednak przeprowadzone przesłuchania w charakterze świadka ww. wskazanej osoby nie potwierdziły wersji strony dotyczącej "alternatywnego sposobu nabywania legalnych towarów marki "B". Składanie natomiast kolejnych wniosków dowodowych dotyczących m.in. przesłuchania w charakterze świadków przełożonych A. M. dopiero na etapie postępowania odwoławczego świadczy o tym, że strona w okresie, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe nie posiadała wiedzy, iż wskazane przez niego osoby - pracownicy były pośrednikami w rozliczaniu transakcji handlowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Strona nie dąży do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale w istocie ma na celu przedłużenie prowadzonego postępowania podatkowego doprowadzając do przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r.

Ponadto wskazał organ, iż wniosek dowodowy na okoliczność wypłaty środków pieniężnych stronie celem przekazania ich do wykorzystania na przeprowadzenie akcji promocyjnych nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie stronie środków pieniężnych wskazanych we wniosku dowodowym oraz nie wskazała, jaki związek z kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT miało przekazanie tych kwot. Również wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "E" sp. z o.o. Polska na okoliczność faktycznego nabycia przez tą firmę od M. Ka. [...] TV i [...] kamer na łączną kwotę 33.336 zł strona nie wykazała, jaki związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez ma powyższa okoliczność.

Z kolei w zakresie przeprowadzenia konfrontacji R. S. i A. M. organ odwoławczy wyjaśnił, że przychylając się do wniosku strony o przesłuchanie A. M. w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał przesłuchania ww. w charakterze świadka. Natomiast R. S. wobec prawidłowych zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania, miał możliwość czynnego uczestnictwa w przeprowadzonym przesłuchaniu. Z przysługującego prawa osobistego udziału w przesłuchaniu świadka nie skorzystał. Na przesłuchaniu stawił się wyłącznie pełnomocnik podatnika.

Konkludując stwierdził organ odwoławczy, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż okoliczności podniesione przez stronę w odwołaniu z dnia 12.04.2012 r. oraz w pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego nie podważyły prawidłowości stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji w kwestii fikcyjności faktur VAT z dnia 30.11.2006 r. wystawionych przez nieistniejący podmiot "C" sp. z.o.o. W tej mierze w ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano księgę za nierzetelną i zasadnie odstąpiono od określenia opodatkowania w drodze szacowania.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołana na wstępie decyzją z dnia [...] r. wyliczył dochód z tytułu prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej w wysokości 90.143,95 zł przyjmując przychody w 2006r. w wysokości 783.202,40 zł tj. wykazanej przez stronę w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.693.058,45 zł tj. w kwocie niższej o 20.412,00 zł od wykazanej w ww. korekcie zeznania PIT-36. Ponadto w wysokości ustalonej przez organ I instancji przyjął dochody małżonków S. z pozostałych źródeł tj. R. S. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 9.173,18 zł, B. S. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 7.721,80 zł i innych źródeł w wysokości 35,60 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok po uwzględnieniu odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, oraz wpłaty w na rzecz organizacji pożytku publicznego organ określił stronie w kwocie 17.454,60 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzut naruszenia :

1) art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez:

a) nieustalenie stanu faktycznego w zakresie źródła pochodzenia nabytych towarów przez R. S. oraz faktu poniesienia wydatków z tytułu nabycia towarów handlowych w postaci napojów energetycznych marki "B" udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot tj. firmę "C" Sp. z o.o.

b) wydanie przez organ II instancji postanowienia z dnia [...] 2012 r. Nr [...] odmawiającego przeprowadzenia dowodu (i) z przesłuchania w charakterze świadka M. G. na okoliczność źródła dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "C" Sp. z o.o. i z przesłuchania świadków wszystkich kontrahentów strony na okoliczność nieodpłatnego otrzymania przez nich towarów w postaci napojów energetycznych oraz z przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 23.07.2012 r.

c) naruszenie zasady swobodnej oceny wskutek: nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

2) art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, jako elementu składającego się na podstawę opodatkowania, a przez to doprowadzenie do określenia podstawy opodatkowania w istotny sposób odbiegający od rzeczywistych rozmiarów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia istotnych czynności dowodowych mających na celu wykazanie źródła pochodzenia towarów jak i przesłuchania na tą okoliczność pracownika firmy "E" M. G. Powołując się treść uzasadnienia postanowienia z dnia [...] 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka w/w osoby podkreślono, że argumentacja tam zawarta wskazuje na bierną postawę w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, prowadząc tym samym do naruszenia zasady wnikliwości prowadzonego postępowania. Strona wskazała, bowiem wystarczającą ilość danych niezbędnych do ustalenia miejsca zamieszkania świadka: imię, nazwisko, dane pracodawcy. W ocenie strony wystarczające było wystąpienie przez organ ponownie do firmy "E" z żądaniem informacji w zakresie, co najmniej numeru NIP/PESEL, na podstawie, którego możliwe jest ustalenie aktualnego miejsca zamieszkania M. G. Zasady szybkości nie można przedkładać zaś nad zasadę prawdy materialnej i związaną z nią zasadą wnikliwości. Realizacja wniosków dowodowych była przez stronę uzasadniona. Kolejną kwestią, która nie została wyjaśniona była okoliczność stwierdzenia ilości towarów handlowych, będących przedmiotem nieodpłatnych wydań. Ustalenie ilościowe ma istotne znaczenie co najmniej dla uprawdopodobnienia nabycia napojów energetycznych marki "B" w ilości 6.480 sztuk, których zakup kwestionuje organ w oparciu o faktury wystawione przez firmę "C". W ocenie strony powoływanie się przez organ podatkowy na ekonomikę postępowania i odstąpienie od weryfikacji 439 podmiotów w kwestii otrzymania przez nich w 2006 r. gratisów w postaci napojów energetycznych stanowi naruszenie przepisów nakazujących ustalenie stanu faktycznego sprawy, a odmowa przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto wywiedziono, że poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, jako elementu składającego się na podstawę opodatkowania, doprowadzono do określenia podstawy opodatkowania w istotny sposób odbiegający od rzeczywistych rozmiarów. Aby ustalić dochód przy zastosowaniu szacowania, organ I instancji zobowiązany był w niniejszej sprawie oszacować koszty uzyskania przychodów.

Przywołując wyroki NSA (z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK1212/08 i dnia z 25 maja 2012 r., II FSK308/11) strona zauważa, iż skoro sprzedała napoje energetyczne uznane przez organ I instancji za pochodzące z niewiadomego źródła, to musiał im towarzyszyć wydatek związany z ich nabyciem, co częściowo zostało również wykazane przez stronę, a nieuznane przez organ odwoławczy. Nie można, bowiem nabyć towaru wartego ok. 1 miliona zł w sposób nieodpłatny. Stąd wobec tego w sprawie winna mieć zastosowanie instytucja szacowania do części tych kosztów, które w ocenie organu są kwestionowane ze względów dokumentacyjnych lub budzą wątpliwości, co do faktu ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych zostało określone wobec Skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rachunków pochodzących od podmiotu nieistniejącego tj "C" sp. z o.o., który w ocenie organów obu instancji nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji i nie może być uwzględniony przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dowód ten miał dokumentować zakup napojów energetycznych. W konsekwencji organ stwierdził, że księgi podatkowe stosownie do treści art.193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa księgi podatkowe za rok 2003 nie mogą stanowić dowodu w części zapisów wynikających z zakwestionowanych rachunków ze względu na to, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, gdyż w jego ocenie dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W tych okolicznościach dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne jest odwołanie się do przepisów określających warunki uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne oraz przepisów określających przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności - poprawność zastosowania norm procesowych w procesie ustalania, czy stan faktyczny sprawy dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, pominięcia ich, jako dowodu w sprawie oraz odstąpienia od określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacunku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednak samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny.

Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku Skarżącego ustalić należało na podstawie zapisów Księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w badanym roku podatkowym 2006. Zgodnie z § 11. ust 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. z 2003 r. nr 152 poz.1475) Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dowody stanowicie podstawę wpisów powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego kompletne, zawierające, co najmniej dane, określone w § 12, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej. Choć słuszne jest twierdzenie, że sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, to jednak dla zaliczenia go do kosztu podatkowego niezbędne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, aby było możliwe ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Jeżeli więc z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji przez to na przykład, że danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia omówionych przepisów znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1499/99 LEX nr 38981). W wyroku z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 306/05 LEX nr 154556 stwierdzono, że "gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, to transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu"; podobnie w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05 wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami.

Tak rozumiane pojęcie kosztów uzyskania przychodu oznacza, że organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym, w tym zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia określonego wydatku.

W przekonaniu Sądu całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w rachunku opisującym, jako dostawcę podmiot o fałszywych danych personalnych i adresowych, nieistniejących numerach identyfikacji podatkowej. Takie dowody księgowe nie dowodziły w istocie faktu poniesienia wydatków, które w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że okoliczność, że firma "C" jest podmiotem fikcyjnym wynika z wszelkich przeprowadzonych dowodów, zaś ani sam skarżący ani przesłuchiwani świadkowie nie umieli w istocie wskazać, żadnych osób, które miały w imieniu tej firmy działać. Twierdzenia skarżącego, że za działalnością tej firmy kryli się w istocie pracownicy firmy "E" nie są w żaden sposób uwiarygodnione. Skarżący nie potrafił wskazać, kto imiennie reprezentował firmę "C" a jedynie żądał aby organy prowadziły w tym zakresie poszukiwania. Biorąc pod uwagę, że dokonywanie zakupów napojów energetycznych z nieznanego źródła był rażącym naruszeniem zasad współpracy skarżącego z "E", jest – w świetle zasad doświadczenia życiowego- niewiarygodnym, aby Skarżący nie znał rzeczywistego kontrahenta. W tym kontekście zasadnie organy odmówiły poszukiwania dalszych pracowników "E".

W zakresie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie ustalono nierzetelność dowodu źródłowego (faktury) dokumentującej nabycie napojów energetycznych, albowiem treść w nim zawarta nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania mające na celu ustalenie wystawców zakwestionowanych rachunków.

Istnienia firmy i prawidłowości jej danych nie potwierdził żaden organ rejestracyjny, nieprawdziwy okazał się numer rachunku bankowego, nie można był ustalić, kto wystawił i podpisał fakturę – bliższych danych tej osoby nie potrafił podać także Skarżący. Również osoby zatrudnione przez Skarżącego nie potwierdziły odbioru dostaw lub dokonywania zapłaty na rzecz spółki "C".

Nie może budzić wątpliwości, że błędny dokumentu księgowego nie niweczy zarówno samego faktu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, jak i wystąpienia z tego tytułu wydatku służącego osiągnięciu przychodu. Sąd podziela - w tym względzie - stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Białymstoku z 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 64/08 - dostępny na stronach internetowych NSA), w którym to zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie, z którą w przypadku braku dowodów księgowych lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy samo ujawnienie braku dokumentu księgowego lub jego wadliwości nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga, bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn braku (wadliwości) dokumentu księgowego. Obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie można jednakże nakładać wyłącznie na organy podatkowe. W realizację tego obowiązku powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym.

Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04; wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2007 r., I SA/Gl 63/07; wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., I SA/Bd 446/08 - dostępne na stronach internetowych NSA).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sporna dostawa rzeczywiście została wykonana, a wydatek na zakup towaru poniesiony. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił pisemnej umowy zawartej pomiędzy nim a firmą świadczącą usługę, żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracał się do firmy świadczącej usługę o wystawienie duplikatu rachunku. Nie przedłożył żadnego dowodu - takiego chociażby jak przelew bankowy, czy dowód KW - z którego wynikałoby, że dokonał zapłaty za usługę.

Co więcej, Skarżący nie wykazał także, że w ogóle był w posiadaniu towaru w ilości odpowiadającej spornej dostawie. Przeprowadzone porównanie zakupów i sprzedaży wykazał, że ilość sprzedanych towarów zasadniczo odpowiada ilości zakupionych – z pominięciem spornej faktury. Różnice organy skarbowe uznały za przeznaczoną na "gratisy", uznając w tym zakresie za wiarygodne, i potwierdzone przez nabywców, twierdzenia Skarżącego. Nie zostało natomiast w żaden sposób potwierdzone, aby podatnik rozdał nieodpłatnie całą ilość towaru wynikająca z zakwestionowanej faktury. Skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów, stosowanych zapisów nie zamieścił w księdze podatkowej. Także w toku kontroli u wybranych kontrahentów nie potwierdzono, aby darmowe wydania towarów były w jakikolwiek sposób dokumentowane. Nie można, bowiem uznać za wiarygodne aby wszyscy objecie kontrolą odbiorcy te akurat dokumenty zagubili. Zgodzić się należy także z organami, że z żadnych okoliczności nie wynika, aby dokumenty takie był kiedykolwiek przekazane organom. W prawdzie protokoły potwierdzające wydanie organowi kontroli dokumentów są w tym zakresie mało precyzyjne, jednak z żadnego nie wynika, aby istniał odrębny zbór "dowodów nieodpłatnego wydania". Jeśli zaś odwody takie znajdowały się w pozostałych zbiorach dokumentów, to niczym nieuwiarygodnione jest twierdzenie, że zaginęły wszystkie takie dokumenty, a jednocześnie tylko takie dokumenty.

Tak wiec w ocenie Sadu organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że kwestionowane rachunki pochodzą od podmiotu nieistniejącego nie może wiec stanowić kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela, bowiem - w tym względzie - te wypowiedzi sądów administracyjnych, zgodnie, z którymi dla uwzględnienia danego wydatku, jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

Inaczej mówiąc brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem (por. wyrok WSA w Opolu z 26 marca 2008 r., I SA/Op 6/08, oraz powiązany z nim wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07).

Jeżeli zatem w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie wiarygodnie wykazany fakt oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie, których Skarżący nabył sporne towary, w tym to, kto był ich zbywcą, organ podatkowy uprawniony będzie do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych rachunków z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że Skarżący wszedł w posiadanie tych towarów. Na poparcie powyższego twierdzenia przytoczyć można wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r II FSK 1067/08 w którym stwierdzono, że ,,Sam fakt posiadania towaru nie wyklucza bowiem możliwości, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną".

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej a także art. 191 oraz art. 193 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i dołożył należytej staranności w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.