Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1820/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art.122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej NUCS) ustalił R. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Powodem takiego orzeczenia były kontrola prowadzona wobec R. B. i jej męża K. B. w zakresie źródeł posiadanego majątku i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. Mając na uwadze fakt, że w 2014 r. między małżonkami R. i K. B. istniała ustawowa wspólność majątkowa jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę [...] zł, tj. połowę przypadającej na małżonków kwoty [...] zł, stanowiącej sumę przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ustalone wobec Strony wynosi [...] zł według wyliczenia: [...] zł x 75%.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary podatniczce, że oszczędności zgromadzone na koncie bankowym, mienie oraz wydatki zostały sfinansowane z oszczędności, których źródłem była prowadzona działalność gospodarcza, w tym rozliczenia z byłymi wspólnikami oraz przychody ze sprzedaży środków trwałych. NUCS nie uwzględnił także podnoszonych okoliczności związanych z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży walut, złota, udziałów oraz z tytułu udzielanych pożyczek.

Decyzją z [...] maja 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. B. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 120 Op, gdyż organy podatkowe działały w niniejszej sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

2) art. 121 Op, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz prowadzenie postępowania w sprawie na niekorzyść podatnika przy dowolnym odrzuceniu dowodów wskazujących na posiadanie majątku przed rokiem 2014, który to majątek składał się m. in. ze zwróconych pożyczek oraz zbycia złota, walut obcych, a także pozostałych pieniędzy pochodzących z wcześniej wykonywanej działalności gospodarczej - co w pełnym zakresie potwierdzili przesłuchiwani świadkowie i co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej;

3) art. 122 Op, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywania środków finansowych ze zwrotu pożyczek oraz sprzedaży złota i walut obcych, a także posiadanie pieniędzy z lat poprzedzających kontrolowany okres;

4) art. 187 § 1 Op, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności zignorowanie dowodów z przesłuchania strony i świadków oraz nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków;

5) art. 191 Op, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, nie zebrano całego materiału dowodowego, dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Wszelkie wątpliwości byty rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

6) art. 188 Op, przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, tj. S. P., przy wyprowadzonych dowolnych wnioskach, o tym, że świadek nie potwierdzi faktów przedstawionych w wyjaśnieniach składanych przez K. B. i skarżącą. Nie zbadano też okoliczności sprzedaży walut obcych w kantorze wymiany walut przy ulicy [...] w S., co potwierdziłoby złożone wyjaśnienia o posiadaniu środków finansowych przed 2014 r.

7) art. 210 § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

8) w prowadzonym postępowaniu rażąco naruszono art. 20 ust. 1 oraz art. 25b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej updof), poprzez nieuprawnione zastosowanie gdyż wydatki podatnika mając pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku oszczędności, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych od pożyczkobiorców i nabywców złota i walut obcych w kontrolowanym okresie lub w latach wcześniejszych. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 updof. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 updof jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowanie tego przepisu w praktyce, a wprowadzony od 2016 r. rozdział 5a updof dotyczący opodatkowania przychodów nieujawnionych nie może obejmować lat wcześniejszych (lex retro non agit).

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zaś Sąd z urzędu nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia decyzji organów.

Pierwszy zarzut, który należało rozpatrzyć, dotyczył zakwestionowania przez podatniczkę podstawy materialno-prawnej wydanych decyzji, tj. przepisów wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2016 r. rozdziału 5a updof, normującego opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wspomniany rozdział został dodany do updof na mocy art. 1 pkt 5 noweli z 2015 r., a zatem w myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, wbrew temu co twierdzi skarżąca, przepisy tego rozdziału należało stosować w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie zatem z art. 25b ust. 1 updof w brzmieniu wynikającym z noweli z 2015 r. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Stosownie do art. 25g ust. 1 updof, w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przy czym, zgodnie z art. 25g ust. 2 updof, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych lub rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114).

Na podstawie art. 25g ust. 3 updof, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Stosownie do art. 25g ust. 4 updof, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy podatniczka udowodniła, a jeśli nie, to czy przynajmniej uprawdopodobniła, że wydatki poniesione w 2014 r. znajdowały pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodów lub w źródłach nieopodatkowanych, co do których zobowiązanie nie powstało lub wygasło. Innymi słowy, czy podatniczka finansowała swoje wydatki z nieujawnionych przychodów, co do których nie upłynął termin przedawnienia, czy też z przychodów ujawnionych i opodatkowanych lub nieujawnionych, co do których termin przedawnienia upłynął.

Organy twierdzą, że podatniczka na początku 2014 r. nie dysponowała środkami finansowymi, pozwalającymi na pokrycie ponoszonych wydatków oraz posiadanego mienia, a zatem musiała je finansować z przychodów nieujawnionych, osiąganych w trakcie tego roku podatkowego. Skarżąca wskazuje natomiast na majątek, który gromadziła wraz z mężem w latach 80-tych, 90-tych i w pierwszej dekadzie XXI wieku, pochodzący z działalności gospodarczej, zbywania walut, złota oraz udzielanych pożyczek.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Przechodząc do ustaleń dotyczących środków, którymi dysponowała skarżąca wskazać trzeba, że DIAS prawidłowo wskazał, iż do przychodów z nieujawnionych źródeł, uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r., stosowało się przepisy updof w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2016 r. Na gruncie tych przepisów dochody nieujawnione to dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczania przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu organy podatkowe nie posiadały informacji, a w trakcie postępowania pochodzenie ich nie zostało udowodnione lub uprawdopodobnione przez podatnika. DIAS słusznie przy tym podkreślił, że spór w tej sprawie dotyczył tego, czy R. B. posiadała oszczędności mogące służyć pokryciu wydatków w 2014 r. (zgodnie z art. 25b ust. 2 updof za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki).

Z decyzji NUCS wynika, że ów organ przyjął wartości środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2014 r. na rachunkach osobistych i firmowych małżonków B. wynoszących łącznie 1.027.402,41 zł. NUCS przeprowadził również szczegółową analizę możliwości finansowych małżonków R. i K. B., z której wynikało, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2014 r. mogli zgromadzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów oszczędności w wysokości [...] zł.

DIAS zauważył, że w latach poprzedzających 2014 r. R. i K. B. ponieśli znaczne wydatki związane ze spółką P. [...] sp. z o.o., tj. nabyli prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] położonych w S. przy ul. [...] i własność budynków za [...] zł. Następnie przenieśli prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...], [...], [...] położonych w S. przy ul. [...] i własność budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, na P. [...] sp. z o.o., na pokrycie przez każdego z nich udziałów w kapitale zakładowym spółki, o wartości [...] zł. R. i K. B. dokonali zbycia większości udziałów na rzecz M. M. o łącznej wysokości [...] zł, L. L. o łącznej wysokości [...] zł (siostrom R. B.) oraz B. A. o łącznej wysokości [...] zł (siostrze K. B.). W piśmie z 25 maja 2016 r. K. B. poinformował, że w lipcu 2008 r. M. B. (syn) nabył udziały w R. [...] poprzez: wpłatę na kapitał zakładowy spółki w kwocie [...] zł, darowiznę 600 udziałów o łącznej wartości [...] zł od dziadka S. B., darowiznę od ojca K. B. w wysokości [...] zł oraz od matki R. B. w wysokości [...] zł. W lipcu 2008 r. Pani M. Z. z/d B. (córka) nabyła 1000 udziałów w R. [...] o łącznej wartości [...] zł. L. B. (syn) nabył udziały w R. [...] poprzez: darowiznę 600 udziałów o łącznej wartości [...] zł otrzymaną w lipcu 2008 r. od dziadka S. L., wpłatę kwoty [...] zł w czerwcu 2009 r., wpłatę kwoty [...] zł w lipcu 2009 r. R. B. nabyła udziały w R. [...] w czerwcu 2009 r. poprzez darowiznę 300 udziałów o łącznej wartości [...] zł od siostry M. M. oraz wpłatę kwoty [...] zł w lipcu 2009 r. DIAS zauważył, że M. i L. B. wskazane udziały nabyli poprzez wpłaty oraz darowizny od dziadka, ojca oraz matki. Darczyńcy S. B. i S. L. (dziadkowie), zgodnie ze złożonymi w urzędach skarbowych zeznaniami podatkowymi, nie dysponowali wystarczającymi dochodami aby nabyć udziały w spółce R. [...] i przekazać je w formie darowizny. Uzyskane dochody (emerytury, renty) mogły zaledwie wystarczyć na bieżące potrzeby. Również M. M., L. L. i B. A. nie dysponowały dochodami, które pozwoliłby na zakup udziałów. B. A. [...] grudnia 2001 r., tj. w dniu nabycia udziałów w spółce, nabyła również działkę od K. B. wartą według aktu notarialnego [...] zł, którą w 2011 r. darowała K. B. Mąż M. M. nic nie wiedział o nabytych udziałach, a ponadto sam zaciągał kredyty. W konsekwencji zapłata za udziały była niemożliwa. K. B. zeznał, że w latach 2002-2004 miał problem z firmami leasingowymi. Zostały mu zasądzone potężne kary za zerwanie umów, miał groźbę egzekucji komorniczej, ale ponieważ zbył majątek, komornik umorzył postępowanie. W tym czasie tj. [...] grudnia 2001 r. zbył działkę w Ż. siostrze B. A., która w 2011 r. darowała mu ją z powrotem. W dniu [...] grudnia 2001 r. zbył udziały w R. [...] B. A., L. L. i M. M.. M. M. w 2009 r. darowała udziały R. B.. Ponadto w dniu [...] stycznia 2002 r. zbył niezabudowane działki nr [...] i [...] położone w S. przy ul. [...] M. i A. M., którzy w 2009 r. odsprzedali je spółce R. [...]. W okresie wcześniejszym tj. [...] lutego 2001 r. K. i R. B. zbyli zabudowaną nieruchomość położoną w S. na ul. [...] na rzecz R. [...] w celu pokrycia udziałów. Mając powyższe na uwadze DIAS zasadnie uznał, że wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce R. [...] zostały w rzeczywistości poniesione przez R. i K. B.

Sąd nie znalazł również podstaw by zakwestionować wydatki poniesione przez małżonków B., związane z działalnością gospodarczą M. Z. (B.). M. Z. rozpoczęła działalność w 2004 r. K. B. zeznał, że "jej firma musiała powstać, bo ja i żona mieliśmy problemy z leasingami i groźbę egzekucji komorniczej. W rzeczywistości córka chodziła jeszcze do szkoły, a my jako osoby najbliższe pomagaliśmy jej prowadzić firmę"'. Nieprawdopodobnym było zatem, aby R. i K. B. przechowywali na przestrzeni wielu lat znaczne oszczędności w sytuacji gdy R. B. finansowała ze środków własnych w latach 2005-2010 działalność gospodarczą córki poprzez przelewy środków pieniężnych z osobistych rachunków bankowych na rachunek bankowy firmowy córki tytułem "dofinansowanie firmy z własnych oszczędności" w łącznej kwocie [...] zł, tj. w 2005 r. w kwocie [...] zł; w 2008 r. w kwocie [...] zł; w 2009 r. w kwocie [...] zł; w 2010 r. w kwocie [...] zł, każdorazowo przed zapłatą za nabyty przez M. Z. środek trwały lub inny towar bądź usługę, według faktur.

K. i R. B. nabyli prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], [...], [...], [...], [...] w S. przy ul. [...] do majątku wspólnego za fundusze dorobkowe za [...] zł. Następnie przenieśli prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...], [...], [...] i własność budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności na R. [...] na pokrycie przez każdego z nich udziałów w kapitale zakładowym spółki, o wartości [...] zł. Z kolei aktem notarialnym z [...] stycznia 2002 r. K. i R. B. sprzedali M. M. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...] położonych w S. za cenę [...] zł, które M. M. nabyła do majątku wspólnego za fundusze dorobkowe z mężem A. M.. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] września 2009 r. R. [...] nabyła prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] przy ul [...] od M. i A. M. za kwotę [...] zł.

Zgodnie z aktem notarialnym z [...] maja 1994 r. R. i K. B. nabyli nieruchomość (własność działki i budynków) za [...] zł za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego na zasadach wspólności ustawowej, którą następnie zgodnie z aktem notarialnym z [...] listopada 2001 r. darowali córce M. B. określając jej wartość na [...] zł.

Zgodnie z aktem notarialnym z [...] października 1994 r. R. i K. B. nabyli nieruchomość (własność działki i budynków) położoną w R. za cenę [...] zł na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej P. [...] w Ż., na zasadach wspólności ustawowej za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego, którą aktem notarialnym z [...] stycznia 1996 r. sprzedali za cenę [...] zł na rzecz S. i B. P.

Zgodnie z aktem notarialnym R. i K. B. kupili nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania działki i własność budynków) położoną w Ł. za cenę [...] zł za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego na zasadach wspólności ustawowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z aktem notarialnym z [...] lutego 1997 r. sprzedali prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej za cenę [...] zł oraz budynków i urządzeń za cenę [...] zł.

Zgodnie z aktem notarialnym z [...] grudnia 1995 r. R. i K. B. kupili nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania działki i własność budynków) w S. ul. [...] za cenę [...] zł za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego na zasadach wspólności ustawowej. W akcie zaznaczono, że część ceny już zapłacono, natomiast resztę w kwocie [...] zł małżonkowie B. zobowiązują się zapłacić w pięciu miesięcznych ratach po [...] zł poczynając od stycznia 1996 r. Ponadto strona przedłożyła akt notarialny z dnia [...] sierpnia 1999 r. dotyczący przedwstępnej umowy sprzedaży zabudowanej działki położonej w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł na rzecz A. [...] S. A. z/s w S.. Zgodnie z aktem notarialnym z [...] października 1999 r. K. i R. B. sprzedali wymienionej spółce prawo wieczystego użytkowania działki oraz własność znajdujących się na gruncie budowli i urządzeń za cenę [...] zł. W akcie zaznaczono, że K. i R. B. wpisani są w księdze wieczystej zasadach wspólności ustawowej oraz, że w dziale IV księgi wpisana jest hipoteka zwykła w kwocie [...] zł na rzecz Banku [...] S.A. w S.. W akcie wpisano, że małżonkowie B. oświadczają, iż należność banku zabezpieczona wpisem hipoteki została w całości spłacona, nie zostały jedynie dopełnione formalności związane z wykreśleniem tego wpisu.

Wójt Gminy S. w piśmie z 31 lipca 2017 r. poinformował, że R. i K. B. byli właścicielami działek, na których prowadzona była działalność gospodarcza - usługi transportowe. Zgodnie z aktem notarialnym z [...] listopada 1986 r. K. B. zakupił na zasadach wspólności ustawowej z żoną R. B. niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] w Ż. za cenę [...] zł, która została zapłacona w tym samym dniu z majątku dorobkowego. Natomiast zgodnie z aktem notarialnym z [...] listopada 2001 r. R. i K. B. zabudowaną domem mieszkalnym działkę darowali synowi L. B., określając wartość darowizny na kwotę [...] zł w tym dom o wartości [...] zł. Mając na uwadze powyższe DIAS zauważył, że małżonkowie B. wybudowali dom, zatem ponieśli dodatkowo wydatki na nabycie towarów i usług z nim związanych.

Zgodnie z aktem notarialnym z [...] sierpnia 1991 r. K. B. zakupił na zasadach wspólności ustawowej z żoną R. B., niezabudowaną działkę gruntu za cenę [...] zł, którą z kolei aktem notarialnym z [...] grudnia 2001 r. sprzedali B. A. i J. A. za kwotę [...] zł. Następnie B. A. na podstawie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2011 r. darowała K. B. niezabudowaną nieruchomość o wartości [...] zł. Z kolei K. B. na podstawie aktu notarialnego z [...] września 2011 r. darował tą samą niezabudowaną działkę synowi L. B., określając wartość darowizny na kwotę [...] zł.

L. B. przesłuchany w charakterze świadka 27 września 2017 r. zeznał do protokołu, że rodzice kupili dom i działkę w T.. M. B. w dniu 27 września 2017 r. zeznała, że wie, iż rodzice kupili dom w T., a w innej części protokołu wskazała, że wyprowadziła się od rodziców w 2010 r. i zamieszkała w T.

Powyższe wydatki zostały uwzględnione przez NUCS w analizie sytuacji finansowej małżonków B., co w zestawieniu z osiąganymi przychodami wskazywało na brak jakichkolwiek oszczędności (tabela s. 66-68 decyzji organu pierwszej instancji). Skarżąca nie uprawdopodobniła natomiast, że do końca 2011 r. uzyskała wraz z mężem przychody, które w tym zestawieniu nie zostały uwzględnione.

Podatnicy w toku postępowania składali liczne wyjaśnienia w tym zakresie. W piśmie z 20 lutego 2017 r. R. i K. B. wyjaśnili, że na początek 2012 r. posiadali gotówkę przechowywaną w domu w kwocie około [...] zł, waluty obce (dolary i euro) o wartości około [...] zł, a także złoto w monetach o wartości około [...] zł. Wskazali, że osiągnęli dochody z prowadzonej przed 2012 r. działalności gospodarczej w kwocie około [...] zł.

W piśmie z 17 lipca 2017 r. K. B. wyjaśnił, że od 1984 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W 1988 r. założył spółkę cywilną ze S. P. zajmującą się usługami transportowymi oraz handlem artykułami spożywczymi i przemysłowymi (eksport do ZSRR ziemniaków oraz import nawozów sztucznych do Polski). Było to kilkadziesiąt tysięcy ton rocznie do 1991 r., natomiast rozliczenia odbywały się w dolarach. Od 1991 r. do 1996 r. samodzielnie prowadził taką samą działalność jak w spółce, nawozy były sprzedawane hurtowo jak również w około 60 składach na terenie kraju. Dodatkowo od 1994 r. zajmował się transportem międzynarodowym. Z końcem 1995 r. zakończył działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami a wynajmowane składy oddał S. P.. Za rezygnację z handlu nawozami, płodami rolnymi oraz przekazanie kontrahentów otrzymał od S. P. [...] USD. Ponadto sprzedał własny skład w R.. Od 1993 r. do 1994 r. włącznie prowadził spółkę cywilną z J. C. zajmującą się importem z Rosji i Białorusi opon samochodowych oraz eternitu, a także eksportem artykułów spożywczych, gdzie import opon wynosił 5-10 tirów tygodniowo, a zysk wynosił [...] zł "z tira". W latach 2000-2004 likwidował działalność gospodarczą i z wyprzedaży samochodów ciężarowych i naczep otrzymał około [...] zł, natomiast ze sprzedaży nieruchomości [...] zł. Ponadto wyjaśnił, że w grudniu 2001 r. sprzedał udziały spółki R. [...] za kwotę [...] zł. Wskazał również, że w latach osiemdziesiątych zgromadził duże ilości złota głównie w monetach oraz dolary i marki, mające związek z rozliczeniami za wykonywane usługi transportowe oraz sprzedaż grzejników żeliwnych we współpracy z O. [...] w C.

R. B. w piśmie z 21 lipca 2017 r. wyjaśniła, że po likwidacji spółki A. [...], którą prowadziła od 1995 do 1997 r. z J. C. otrzymała kwotę [...] USD i około [...] zł. Ponadto na prowadzonej samodzielnie od 1997 r. do 2007 r. działalności gospodarczej uzyskała dochód około [...] zł. Po zakończeniu działalności i wyprzedaży samochodów oraz naczep posiadała [...] EURO, [...] USD i około [...] zł. natomiast po likwidacji działalności gospodarczej kupiła [...] USD po kursie od [...] do [...] PLN i pozostało jej około [...] zł. Ponadto wskazała, że w grudniu 2001 r. sprzedała udziały w spółce R. [...] za kwotę [...] zł.

K. B. w piśmie z 4 sierpnia 2017 r. wskazał, że waluty obce sprzedawał głównie w kantorze przy ul. [...] w S. oraz znajomym. Do pisma dołączył 16 faktur dokumentujących sprzedaż w latach 2000-2002 przez P. [...] K. B. na rzecz P. [...] sp. z o.o. ciągników siodłowych oraz agregatów chłodniczych o łącznej wartości brutto [...] zł, umowę sprzedaży z [...] grudnia 2001 r., mocą której K. B. sprzedał B. A. 100 udziałów w spółce R. [...] za cenę [...] zł oraz umowę sprzedaży z [...] grudnia 2001 r. mocą której K. B. sprzedał L. L. 200 udziałów w spółce R. [...] za cenę [...] zł. Ponadto przedłożył akt notarialny z [...] stycznia 1996 r., dokumentujący sprzedaż przez K. i R. B. zabudowanej działki położonej we wsi R. [...] za cenę [...] zł na rzecz S. i B. P. oraz akt notarialny z [...] sierpnia 1999 r. przedwstępną umowę sprzedaży własności zabudowanej działki położonej w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł zawartą pomiędzy K. i R. B. a spółką A. [...].

W piśmie z 18 sierpnia 2017 r. R. B. wskazała, że uzyskiwanie dochodu wynika m.in. ze złożonych deklaracji, przy czym dochód do opodatkowania był zaniżany. Rzeczywisty dochód uzyskany w latach 1997-2007 wynosił około [...] zł. Nie obejmował on jednak przychodu ze sprzedaży środków trwałych ([...] EURO, [...] USD i około [...] zł). Do pisma załączono umowę sprzedaży z [...] grudnia 2001 r., zgodnie z którą R. B. sprzedała M. M. 300 udziałów w spółce R. [...] za cenę [...] zł oraz 14 faktur VAT dokumentujących sprzedaż w latach 2000-2007 przez P. [...] oraz P. [...] ciągników siodłowych, naczep, chłodni o łącznej wartości brutto [...] zł.

W celu zweryfikowania powyższych informacji organ pierwszej instancji wezwał do osobistego stawienia się w dniu 27 września 2017 r. na przesłuchania w M. [...] Urzędzie Celno-Skarbowym, Delegatura w S., w charakterze strony, K. B. i R. B., w charakterze świadka: J. C. i S. P.. R. B., nie stawiła się na przesłuchanie. Nie stawił się również S. P., usprawiedliwiając swą nieobecność zaświadczeniem lekarskim.

J. C. zeznał, że nie pamięta w jakim okresie był w spółce z R. i K. B. Pamięta, że na początku była spółka R. [...] z K. B., a później spółka A. [...] z jego żoną R., lecz dokładnych danych nie pamięta. Wskazał, że zakończył działalność z K. B., a założył spółkę z jego żoną, ponieważ przez założenie drugiej spółki uniknęli prowadzenia pełnej księgowości, natomiast zdecydował się na współpracę z K. B. ponieważ w momencie powstania pierwszej spółki był on, w jego ocenie, człowiekiem zamożnym (miał około 20 samochodów, w tym np. nowego Liaza). Stwierdził, że w latach kiedy był z nim w spółce jeździł nowym kupionym w salonie Mercedesem. Wszystkie pieniądze na początku działalności spółki wyłożył K. B., on swoich pieniędzy nie miał. Pieniądze wniesione przez K. B. do spółki, były systematycznie zwracane z części jego zysku. Z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki z R. B. zrezygnował, ponieważ jego postrzeganie biznesu było inne niż państwa B.. Zyski ze spółki były dzielone zgodnie z prawem, w deklaracjach wszystko było wykazywane prawidłowo. Zysk K. B. był przez niego wypłacany, natomiast zysk świadka w znacznej części zostawiany był w spółce do dorównania wkładowi K. B.. Wyjaśnił również, że nie było żadnego majątku trwałego wypracowanego przez spółkę, natomiast siedziba spółki była w pomieszczeniach K. B. na ul. [...], a później na ul. [...]. Samochody były własnością K. B.. Ponadto zeznał, że pracując w spółce pozostawił znaczną część swoich zysków powiększając kapitał. Dorównał swój wkład do wkładu K. B.. Nie pamięta jaka była kwota kapitału spółki wniesiona przez K. B.. Pamięta jedynie, że kwota była duża i wystarczała na 5-6 tirów opon tygodniowo. Ponadto stwierdził, że nie było żadnej pożyczki i darowizny przekazanej R. i K. B. Państwo B. zgodzili się na odejście pod warunkiem, że świadek zostawi wszystkie pieniądze z rozliczeń gotówkowych zdeponowane w ich kasie pancernej. Świadek wyjaśnił, że była tam znaczna kwota w złotówkach, w przeliczeniu na USD około [...]. Jednocześnie wyjaśnił, że w dolarach nie dokonywali sprzedaży. Wskazał, że K. B. oddał mu cały rynek oponiarski i od tego czasu do końca działalności osobistej zajmował się wyłącznie oponami, natomiast finalne rozliczenie było w momencie likwidacji spółki. Pieniądze leżały w kasie pancernej w pomieszczeniach pana B., do których świadek nie miał dostępu, ponieważ kasę trzymali państwo B. Zeznał również, że rozliczenie to nie było potwierdzone żadnym dokumentem. W odniesieniu do stwierdzenia K. B. obecnego na przesłuchaniu, że świadek w toku przesłuchania nie powiedział o pieniądzach z podziału kapitału spółki, która wynosiła kilkaset tysięcy dolarów, świadek potwierdził, że z podziału zysku w spółce i środków obrotowych otrzymał znaczną kwotę pieniędzy, której wysokości nie pamięta, ale pozwoliła mu ona na zakup mieszkań darowanych wraz z żoną dzieciom oraz rozpoczęcie działalności na własny rachunek.

K. B. zeznał, że żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. Wskazał, że wielokrotnie on i żona zaciągali kredyty na działalność gospodarczą, w tym na środki obrotowe i samochody. Ponadto wyjaśnił, że kredyty zaciągali praktycznie non stop jak handlował nawozami sztucznymi i sprowadzał je wagonami kolejowymi. Nabycie nawozów finansował z własnych środków i kredytami. Były to ilości od 4.000 do 10.000 ton jednorazowo. Kwot nie pamięta, ponieważ było to w milionach. Stwierdził, że kredyty złotówkowe zaciągali w Banku S. [...] w S.. Wyjaśnił również, że jak kupował ziemniaki na eksport do Rosji to również na ich zakup brał kredyty. Natomiast zakup nieruchomości finansował raczej z własnych środków. Wskazał również, że na początek 2012 r. miał z małżonką w przeliczeniu na złotówki nie około [...] zł tylko około [...] zł, ponieważ około [...] zł w 2010 r. uzyskali ze sprzedaży złota i dodatkowo posiadali około [...] zł w walutach obcych. Zatem na początek 2012 r. mieli w gotówce około [...] zł w tym wartości walutowe i złotówki. Do tych [...] zł trzeba dodać złoto o wartości około [...] zł, które ma do dziś. Zeznał, że od zakończenia działalności nie miał konta w banku. Nigdy nie miał konta osobistego, ani lokat, ponieważ nie miał zaufania do banków. Na pytanie dlaczego kwotę ponad [...] tyś. zł na dzień 1 stycznia 2012 r. przechowywali na rachunkach bankowych żony odpowiedział, że pieniądze zostały wpłacone do banku we wcześniejszych latach, bo były potrzebne na objęcie udziałów w spółce i darowizny dla dzieci. Ponadto wyjaśnił, że wskazany w piśmie z 20 lutego 2017 r. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przed 2012 r. wynoszący [...] zł był szacunkowym wyliczeniem. Stwierdził, że na swojej działalności tj. imporcie nawozów i eksporcie ziemniaków i innych płodów rolnych zarabiał bardzo duże pieniądze. Ponadto odnośnie zawartego w piśmie z dnia 21 lipca 2017 r. stwierdzenia R. B., że otrzymała [...] USD i [...] zł w 1997 r. od J. C. zeznał, że wie więcej niż żona, ponieważ on zajmował się handlem głównie na terenie Polski, a Pan C. na terenie Rosji. Wyjaśnił, że kwoty te wynikały z likwidacji spółki i obejmowały zysk oraz środki obrotowe jeszcze za czasów jego działalności z C. Pan C. wstąpił do spółki bez pieniędzy, ale miał dużą wiedzę i bardzo dobrą znajomość języka i rynku wschodniego. Handel opierał się głównie na imporcie opon i eksporcie komponentów do produkcji opon i towarów spożywczych. Wskazał, że z rozliczenia spółki dostał więcej o [...] USD, niż C. ponieważ zrezygnował z handlu oponami na rzecz wspólnika i przekazał mu pełną bazę danych klientów na terenie kraju i zobowiązał się do niekontynuowania działalności w tym zakresie. Stwierdził, że w rzeczywistości pieniądze, które były w sejfie w wysokości [...] USD pozostały jego własnością za zgodą obu stron. Natomiast pieniądze spółki, które były na rachunkach bankowych zostały podzielone na pół i dla niego ze spółki przypadło ok. [...] USD plus to co było w sejfie tj. [...] USD. Ponadto wyjaśnił, że dochody spółki były rozliczone podatkowo prawidłowo. Natomiast na pytanie dlaczego zrezygnował ze spółki, a żona założyła spółkę z J. C. odpowiedział, że w rzeczywistości nie zrezygnował ze spółki tylko zmienił się wspólnik zamiast jego weszła żona tylko po to żeby uniknąć pełnej księgowości. Wskazał również, że nie pamięta na co były wydatkowane pieniądze otrzymane od J. C.. Odnośnie stwierdzenia w piśmie z 17 lipca 2017 r., że z końcem 1995 r. otrzymał [...] USD od S. P. zeznał, że otrzymał te pieniądze za towar, który był na składach, a który był własnością spółki. Wskazał, że P. zapłacił mu za towar i za skład magazynowy w R., który był jego własnością. Otrzymał pieniądze w gotówce w złotówkach i dolarach, w przeliczeniu było to około [...] USD. Ponadto sprostował, że wydaje mu się że znaczna część tych pieniędzy znajdowała się już na jego firmowym rachunku, ponieważ mieli już wtedy dwie odrębne firmy, ale prowadzili je wspólnie. Dopłata gotówkowa, na pewno była za nieruchomość w R. oraz jakaś niewielka dopłata za rezygnację z rynku w wysokości około [...]-[...] USD, a reszta mogła już być na koncie. Wyjaśnił również, że nie ma pojęcia do kiedy przechowywali pieniądze otrzymane od S. P. oraz na co zostały wydane, ponieważ posiadali różne pieniądze, które były wydawane w miarę potrzeb. Natomiast na prośbę o wskazanie kontrahentów, którzy zostali przekazani S. P., K. B. zeznał, że byli to rolnicy, którzy rozprowadzali nasze nawozy w promieniu 70 km od S.. Wskazał również, że ze spółki ze S. P. zrezygnował, ponieważ zapotrzebowanie na nawozy spadało. Ponadto posiadał w tym czasie dochodową firmę transportową i nie miał czasu na poświęcanie się spółce, zarabiając w niej niewielkie pieniądze. Na pytanie dlaczego przekazanie pieniędzy miało miejsce z końcem 1995 r. odpowiedział, że ze względów podatkowych zakończyli działalność formalnie jako spółka, a kontynuowaliśmy ją dalej jako dwie firmy – T. [...] S. P. i R. [...] K. B.. Wyjaśnił, że odnośnie przekazania pieniędzy nie było żadnego pisma tylko dżentelmeńska umowa, że rezygnuje z działalności w tym zakresie. Wyceniona została wartość towaru na składach, kwota należna za nieruchomość w R. i niewielka kwota za rezygnację z rynku ok. [...]-[...] USD. Natomiast odnośnie zakupu [...] USD po likwidacji działalności żony w 2007 r. zeznał, że kupił [...] USD w kantorze na ul. [...] w S. na początku 2008 r. Zakupu dokonywał częściami po około [...] USD jednorazowo po cenie ok. [...] zł – [...] zł. Stwierdził, że trudno mu powiedzieć ile wydał na zakup całości, jak również że nigdy nie sprzedawał i nie kupował w kantorach w kwocie wyższej, ze względów bezpieczeństwa. Natomiast [...] USD kupił w lipcu 2008 r. za kwotę [...] zł w T. u pana W., którego imienia nie zna. Wyjaśnił, że całą transakcję zainicjował syn pana W. K. Ponadto zeznał, że faktury ze sprzedaży wszystkich środków trwałych z jego i żony firmy były zaksięgowane i wykazane w deklaracjach. Wskazał, że żona pomyliła się w piśmie, źle je sprecyzowała, ponieważ chodziło o to, że dochód w ich firmach był zaniżony o dochód uzyskany od naszych pożyczkobiorców. Pierwsze ciężarówki były kupione na giełdzie w S. lecz nie pamięta od kogo, wykupił wszystkie ciężarówki na giełdzie na początku lat dziewięćdziesiątych, prawdopodobnie w 1994 r. Nie potrafił określić ile zapłacił za każdą z nich, jednak wskazał, że zakupił je za pieniądze odzyskane z Urzędu Celnego z zawyżonego cła, które zapłacił przy imporcie nawozów z Rosji. Zeznał również, że później kupował ciężarówki na giełdzie, ale też i fabrycznie nowe. Na pytanie czy po likwidacji swojej działalności na rzecz spółki R. [...] kwoty [...] zł ze sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep nie wykazał w zeznaniach podatkowych odpowiedział, że te przychody były wykazane w deklaracjach i w tabelach amortyzacyjnych. Wyjaśnił, że dochód ze sprzedaży nieruchomości [...] zł po likwidacji własnej działalności na rzecz spółki R. [...] dotyczył nieruchomości przy ulicy [...]. Następnie sprzedał skład w R.. Sprzedałem działkę na ul [...] w S. M. M. za [...] tyś. złotych w 2002 r. Skład opału w Ł. sprzedał za [...] zł w 1997 r. Ponadto wskazał, że jeśli chodzi o złoto, to w latach osiemdziesiątych wykonując usługi transportowe dla Z. C. otrzymywał zapłatę w złocie i złotówkach. Zeznał, że w latach osiemdziesiątych sprzedawał sam grzejniki, za które otrzymywał zapłatę m.in. w złocie. Ponadto wyjaśnił, iż upoważnionym do pobierania gotówki w PLN i walutach obcych z rachunków bankowych spółki R. [...] był on i żona. Również on i żona zajmowali się sprzedażą nabyciem walut obcych w R. [...] sp. z o.o. Ponadto na pytanie kto prowadził kasę R. [...] sp. z o.o., gdzie w rzeczywistości była przechowywana gotówka spółki odpowiedział, że żona. Stwierdził, że gotówka spółki nigdy nie była w znacznych kwotach. Było jej tyle, że wystarczało na bieżące potrzeby spółki, a nadwyżki były wpłacane do banku. Wskazał, że w siedzibie spółki na ul. [...] znajduje się sejf, w którym przechowuje się gotówkę spółki w nieznacznych ilościach. Ponadto spółka korzysta aktywnie z rachunków bankowych. Wyjaśnił również, że ze sprzedaży w dniu 4 grudnia 2001 r. udziałów spółki R. [...] siostrze – B. A. za [...] zł i L. L. za [...] zł otrzymał pieniądze w gotówce. Natomiast zbył je ze względów osobistych, ponieważ w tamtym czasie nie mógł zarządzać firmą. Natomiast odnośnie sprzedaży udziałów przez małżonkę R. B. wyjaśnił, że sprzedała ona swoje udziały w tej spółce na rzecz siostry M. M. w dniu za [...] zł ze względów osobistych, pieniądze otrzymała. W 2009 r. M. M. darowała swoje udziały żonie z uwagi na jakieś rozliczenia rodzinne. K. B. wyjaśnił, że sprzedaż B. A. (siostrze) w dniu [...] grudnia 2001 r. działki w Ż., i późniejsza darowizna jemu tej samej działki (wartej wg aktu [...] zł) w dniu [...] sierpnia 2011 r. związana była z egzekucją komorniczą i gdyby nie zbył tej działki, to komornik by mu ją zajął. Stwierdził, że tak samo było z działką i domem na ul. [...], którą żona darowała córce, i działką na [...], którą darował synowi. Zeznał, że dzieci – L., M. i M. miały pieniądze na nabycie udziałów w spółce R. [...] w latach 2008-2009 za łączną kwotę [...] zł z darowizn od dziadków i od żony. Zeznał również, że córka M. Z. miała pieniądze na sfinansowanie nabycia pojazdów w ramach własnej działalności gospodarczej, którą rozpoczęła w 2004 r. Wyjaśnił, iż jej firma musiała powstać, bo on i żona mieli problemy z leasingami i groźbę egzekucji komorniczej. Na początku działalności córka zarobiła duże pieniądze na transporcie zajmując się wynajmem środków transportowych dla spółki R. [...] i serwisem pojazdów ciężarowych, gdzie również obsługiwała pojazdy spółki R. [...]. Ponadto zeznał, że S. B. obdarował tylko jego dzieci kwotą [...] zł, a S. L. również obdarował tylko jego dzieci kwotą [...] zł, ponieważ pieniądze chcieli darować małżonkom B., ale oni chcieli, żeby pieniądze miały ich dzieci. Dodał, że miał problem w latach 2002-2004 z firmami leasingowymi, ponieważ chciał oddać samochody leasingowe i rozwiązać umowy. Firmy się nie zgodziły więc nie zapłacił kilku kolejnych rat, dlatego zabrano mu samochody i sprawa trafiła do sądu na kilka lat. Zasądzono duże kary za zerwanie umów i odsetki, ale z uwagi na brak majątku, komornik umorzył postępowanie. Potem zaprosił ponownie do rozmów firmy leasingowe i podpisali porozumienie o zapłacie zaległych raty i kosztów sądowych.

Ponadto przy piśmie z dnia 25 września 2017 r. K. B. przedłożył 5 faktur VAT dokumentujących sprzedaż w latach 2000-2002 przez P. [...] na rzecz P. [...] S.A. Zakład P. [...] w G., B. [...] sp. z o.o. w W., P. [...] oraz E. [...] sp. z o.o. w S. chłodni, ciągników siodłowych, naczepy chłodni oraz agregatu chłodniczego o łącznej wartości brutto [...] zł oraz akt notarialny z [...] lutego 1997 r. umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki położonej w Ł. przy ul. [...] za cenę [...] zł brutto oraz budynków i urządzeń za cenę [...] zł brutto zawartą pomiędzy K. B., a J. i A. N. właścicielami Firmy H. [...] "N. A. i J." z siedzibą w Ł. oraz akt notarialny z [...] stycznia 2002 r. umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł zawartą pomiędzy K. i R. B. a M. M.

Przy piśmie z 25 września 2017 r. R. B. przedłożyła 4 faktury VAT dokumentujące sprzedaż w latach 2000-2005 przez P. [...] na rzecz P. [...] K. B., B. [...] sp. z o.o. w W., Drogowy T. [...] J. G., Kredowy Z. [...] ciągników siodłowych, naczepy chłodni o łącznej wartości brutto [...] zł.

Tymczasem według ustaleń organów osiągane przez małżonków B. dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kształtowały się następująco: 1995 r. - dochód [...] zł, 1996 r. - dochód [...] zł, 1997 r. – dochód [...] zł, 1998 r. - dochód [...] zł, 1999 r. - dochód [...] zł, 2000 r. – strata (-[...] zł), 2001 r. - strata (-[...] zł), 2002 r.-strata (-[...] zł), 2003 r. – dochód ([...] zł), 2004 r. - dochód [...] zł, 2005 r. - strata (- [...] zł), 2006 r. – dochód [...] zł, 2007 r. - dochód [...] zł, 2008 r. - dochód [...] zł, 2009 r. – dochód [...] zł, 2010 r. dochód – [...] zł, 2011 r. - dochód [...] zł. Jednocześnie kwota zgromadzonych w 2012 r. na rachunkach bankowych, tj. kwota [...] zł została uwzględniona jako stan oszczędności na dzień 01.01.2013 r. Z kolei całość środków pieniężnych zgromadzonych w 2013 r. na rachunkach bankowych, tj. kwota [...] zł została uwzględniona jako stan oszczędności na dzień 1.01.2014 r. (co było przedmiotem odrębnych postępowań).

W ocenie Sądu, na okoliczność uzyskiwania wyższych dochodów strona nie przedstawiła stosownych dowodów. Nie uprawdopodobniła również, że z uzyskiwanych w tym czasie środków, po dokonaniu wymienionych wcześniej zakupów, mogła poczynić tak znaczne oszczędności. Przede wszystkim w sprawie nie jest sporne, że małżonkowie B. prowadzili działalność finansowaną w dużej mierze z kredytów bankowych. Dokonywali spłat kapitału oraz odsetek, co nakazuje wątpić, że jednocześnie trzymali w gotówce i złocie wielomilionowe kwoty. Sam K. B. przyznał, że wielokrotnie korzystał z kredytów bankowych. Oświadczył również, że część operacji związanych z posiadanym majątkiem była wywołana postępowaniem egzekucyjnym, które mogło zostać skierowane do poszczególnych składników jego majątku. Zdaniem Sądu, obawa przed zajęciem komorniczym oraz kredytowanie działalności przeczy wyjaśnieniom strony odnośnie rozmiarów uzyskiwanych dochodów. Nie jest sporne w tej sprawie, że małżeństwo B. uzyskiwali znaczne przychody z działalności gospodarczej, jednakże ponosili równie istotne wydatki, zwłaszcza w kontekście nabywanych działek. Sąd zgadza się z poglądem organów, że istotna część przychodów była wydatkowana na bieżąco. Skarżąca wraz z mężem posiadane oszczędności lokowała zatem w zakup nieruchomości i nie gromadziła gotówki oraz złota w sejfie. Stąd też uzasadniona była obawa o utratę nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego oraz konieczność kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd nie daje wiary wyjaśnieniom strony odnośnie kwot otrzymanych od byłych wspólników, które to czynności, oprócz zeznań zainteresowanych osób, nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami. Nie można również pominąć, że K. B. sam przyznawał, że przychody uzyskane od wspólników oraz otrzymane z tytułu zbycia majątku trwałego były rozliczane w prawidłowy sposób. Skoro tak twierdzi, to nie sposób uznać, że zostały pominięte w zestawieniu organów, opartym na deklaracjach składanych przez oboje podatników.

Dodać należy, że K. B. nie potrafił jednoznacznie wskazać za co konkretnie otrzymał [...] USD. Wskazał, że oddał S. P. wynajmowane składy, których było 60 na terenie kraju, natomiast w toku przesłuchania wymienił wyłącznie jeden skład wynajmowany od S. [...] i drugi wynajmowany od Sołectwa w G., a inne składy miały być u rolników. Również w piśmie z dnia 17 lipca 2017 r. wskazał, że za rezygnację z handlu nawozami i płodami rolnymi oraz przekazanie kontrahentów otrzymał w 1995 r. kwotę [...] USD od S. P., natomiast w toku przesłuchania sprostował, że dopłata za rezygnację z rynku wynosiła około [...] –[...] USD. W tym samym piśmie wyjaśnił również, że taką samą działalność jak w spółce prowadził samodzielnie od 1991 r. do 1996 r. Ponadto K. B. na pytanie cyt.: "Dlaczego zrezygnował Pan ze spółki ze S. P., jeśli była tak bardzo dochodowa?'' odpowiedział cyt.: "Ponieważ ten rynek bardzo się skurczył, rolnicy nie mieli pieniędzy, zapotrzebowanie na nawozy spadało. A ja miałem w tym czasie dochodową firmę transportową i nie miałem czasu na poświęcanie się tej spółce, zarabiając w niej niewielkie pieniądze". Zatem za niewiarygodne należało uznać, aby S. P. zapłacił jakąkolwiek kwotę za odstąpienie rynku. Co więcej w latach 1995-1999 strona zaciągnęła kredyt, który również w tym okresie został spłacony wraz z wszelkimi kosztami w tym odsetkami, co także nakazuje wątpić w fakt otrzymania [...] USD od S. P.

Nie uprawdopodobniono również w żaden sposób okoliczności związanych z otrzymaniem w 1997 r. przez stronę środków z tytułu likwidacji spółki z J. C. w kwocie [...] USD i około [...] zł. Rozliczenie finalne nie było potwierdzone żadnym dokumentem, co w świetle zobowiązania się K. B. do nie prowadzenia działalności konkurencyjnej jest niewiarygodne i nielogiczne. DIAS słusznie zauważył ponadto, że do przekazania równowartości [...] zł doszło bez pokwitowania.

Strona nie uprawdopodobniła także aby działalność gospodarcza wykonywana przed 2012 r. przez małżonków B., pozwoliła na uzyskanie dochodu w wysokości około [...] zł. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Pan K. B. zeznał w toku przesłuchania "To było moje szacunkowe wyliczenie". Natomiast R. B. wyjaśniła, że środki pieniężne, które wpłynęły na rachunki bankowe w 2012 r. pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych, zostały wykazane i opodatkowane w zeznaniach podatkowych. Ponadto w piśmie z 17 lipca 2017 r. K. B. wniósł o uznanie finansowania wydatków legalnie posiadanymi przez niego środkami finansowymi, a przesłuchany w dniu 27 września 2017 r. zeznał cyt.: "Faktury ze sprzedaży wszystkich środków trwałych z mojej i żony firmy były zaksięgowane i wykazane w deklaracjach", a następnie na pytanie cyt.: "W piśmie z dnia 17 lipca 2017 r. twierdzi Pan, że likwidując własną działalność na rzecz spółki R. [...] (2000-2004) ze sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep otrzymał [...] zł, czy tej kwoty przychodu nie wykazał Pan w zeznaniach podatkowych?" odpowiedział cyt.: "Te przychody były wykazane w deklaracjach i tabelach amortyzacyjnych."

Sąd stwierdza, że powyższe przychody (dochody) zostały uwzględnione w złożonych zeznaniach podatkowych przez R. i K. B., które za lata 1995-2007 wyniosły [...] zł, a nie jak wskazała strona [...] zł.

Powyższe ustalenia mają istotny wpływ na wyjaśnienia związane z obrotem walutami, nabywania i sprzedaży złota, gdyż nie zostało uprawdopodobnione, że strona mogła w ten sposób lokować nadwyżki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, że takie transakcje miały miejsce. Wskazywali na to wyłącznie świadkowie, lecz ich zeznania zostały właściwie ocenione przez organy podatkowe.

Z zeznań K. B. wynika, że dokonywał też zakupów złota, w przypadku posiadania nadwyżki PLN, jak również zakupów złota i walut po wyprzedaży samochodów w latach 2001-2004. Złoto pochodziło jeszcze z lat osiemdziesiątych. Gotówka cały czas była dokładana, ale też nią obracali. Głównie kupowane i sprzedawane były waluty obce. Ponadto zeznał, że nie opodatkował dochodów z obrotu walutami obcymi i złotem. Odnośnie zgromadzonych w latach osiemdziesiątych dużych ilości złota i walut USD wyjaśnił, że chodziło o pieniądze i złoto w sejfie, które pokazał dzieciom. Ponadto odnośnie stwierdzenia w piśmie, że w latach 2009 i 2010 sprzedał część złota i walut obcych, za które otrzymał kwotę około [...] zł, wyjaśnił, iż waluty obce w dolarach i euro sprzedawał w kantorze na ul. [...] w S., jakieś paragony dostawał, ale ich nie przechowywał. Złoto sprzedał M. G. z N., którego adresu nie posiada. Ponadto wyjaśnił, że sprzedał mu 1.500 monet 10-rublowych w cenach od [...]-[...] zł za sztukę i 750 monet 5-rublowych po ok, [...]-[...] zł za sztukę w zależności od okresu, ponieważ te transakcje były na przestrzeni jakiegoś czasu, najprawdopodobniej w 2010 r. Zrobił to w tym okresie bo był dobry kurs złota i nadarzył się klient. Natomiast walutę pewnie też dlatego, że był dobry kurs, chociaż walutą obracał ciągle. Wskazał również, że znał M. G. od wielu lat ponieważ jest znanym przedsiębiorcą, a w tamtym czasie wyprzedawał on swój majątek do stworzonej nowej spółki. Wyjaśnił, że gotówkę w złotówkach zdeponował w sejfach w domach. Zeznał, że sprzedaż złota nie była udokumentowana, natomiast na sprzedaż waluty były paragony, których nie zbierał. Ponadto zeznał, że w latach 2001-2002 kupił 500 monet 10-rublowych i 450 monet 5-rublowych od M. S., którego nie znał. Transakcje odbyły się w domu u J. J., który był zięciem M. S. jak również był obecny przy transakcji.

M. G. potwierdził zakup złota od K. B. na sumę około [...] zł. Wyjaśnił, że mniej niż połowę złota kupił w 2009 r. a resztę w 2010 r. Miało to miejsce w jego domu w [...], po przywiezieniu złota przez pana K. Wskazał, że kupił około 1.500 sztuk 10-rublówek po około [...] zł za sztukę i 750 sztuk 5-rublówek po [...] zł za sztukę. Za złoto zapłacił gotówką posiadaną w domu, którą wcześniej pobrał z banku, a było to coś ponad [...] zł. Nie pamiętał, z którego banku pobrał pieniądze na ten cel. Wskazał, że zapłaty nie dokonano przelewem ponieważ była to tajemnica. Umowa na piśmie nie była sporządzona. Nie zgłosił również do Urzędu Skarbowego nabycia złota, bo jak twierdził nie było takiego obowiązku. Sprawdzaniem cen złota zajmował się K. B., a świadkowi te ceny odpowiadały. Ponadto zeznał, że jak kupował złoto to było ono stosunkowo tanie, bo jak sprzedał to na nim zarobił. Stwierdził, że sprzedał złoto chyba w 2011 r. S. P. zamieszkałemu w M. i otrzymał wtedy kwotę około [...] zł za całość złota kupionego od K. B. Na pytanie czemu nie kupił złota wcześniej, gdy było tańsze odpowiedział, że K. B. się wtedy pochwalił, że ma to złoto. Wcześniej nie wiedział, że ma to złoto. Nie szukał wcześniej okazji do zakupu złota. Był rolnikiem i nie miał czasu. Natomiast odnośnie autentyczności tego złota zeznał, że wierzył K. B., że 10-rublówki i 5-rublówki są oryginalne. Ponadto wyjaśnił, że nie kupował złota od innych osób, a swoje wolne środki posiadane do 2010 r. inwestował w to, co było mu potrzebne. Zeznał również, że w latach 80-90 nie nabywał złota.

J. J. wskazał, że sprzedaż złota K. B. przez jego teścia miała miejsce chyba w 2001 r., było to ogólnie około 1.000 szt. monet 5 i 10-rublówek, a K. B. zapłacił za nie więcej niż [...] zł. Transakcja miała miejsce u teścia w B., natomiast świadek nie wiedział skąd teść miał to złoto. Stwierdził, że otrzymane z tej transakcji złotówki teść darował mu w kwocie [...] zł.

Oceniając te zeznania DIAS słusznie zauważył, że M. G. w 2004 r., 2005 r., 2010 r. zbył papiery wartościowe, a w 2009 r. uzyskał przychód z odsetek od kaucji. Powyższe zatem, według DIAS, świadczy o aktywnym inwestowaniu przez M. G. środków pieniężnych w produkty bankowe. Ponadto, jak zeznał M. G., wyprzedawał majątek, gdyż były mu potrzebne pieniądze do spółki. Zatem, jak słusznie wskazał DIAS, nie "zamrażałby ich w złocie" rzekomo kupionym od K. B. Zgodnie natomiast ze zgłoszeniami o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonymi do Urzędu Skarbowego w Ł., w latach 2009-2010 M. G., poniósł znaczne wydatki na darowizny środków pieniężnych przekazane za pośrednictwem rachunku bankowego swoim dzieciom. Mając zatem na uwadze, że sprzedaż złota miała mieć miejsce w latach 2009-2010, kiedy to nastąpił znaczny wzrost cen złota jest nieprawdopodobne, aby M. G., inwestujący środki pieniężne m.in. w papiery wartościowe, rozwój działalności gospodarczej poprzez zwiększenie powierzchni upraw, nabył je od K. B. Ponadto z analizy przeprowadzonych przez S. P. transakcji wynikało, że w 2011 r. i 2013 r. zawiązał on spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w 2012 r. i 2013 r. nabył nieruchomości, a z zestawienia osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków wynikało, że nie posiadał wystarczających środków, aby nabyć złoto od M. G. za kwotę [...] zł. DIAS zwrócił również słusznie uwagę na nieścisłości w zeznaniach M. G., który w szczegółach odniósł się do samej transakcji zakupu złota, potwierdzając zapłatę K. B. kwoty około [...] zł za 1.500 sztuk 10-rublówek i 750 sztuk 5-rublówek po świętach 2009 r. i w 2010 r.. na przełomie roku. Zeznał, że zapłacił gotówką bo pieniądze pobrał z banku. Natomiast zapytany o nazwę banku, z którego pobrał kwotę ponad [...] zł, stwierdził, że nie pamięta, a następnie wskazał, iż pieniądze miał nie tylko z banku, ale również ze sprzedaży produktów za gotówkę na rynkach, bo cyt.: "Kiedyś dużo produktów sprzedawałem za gotówkę. Sprzedawałem pieczarki, kapustę, buraki ćwikłowe, pomidory, truskawki". Natomiast na pytanie, czy w zakładzie w N. była sprzedaż za gotówkę świadek odpowiedział cyt.: "Niewiele". Ponadto o niewiarygodności zeznań M. G. świadczy fakt powołania szczegółów transakcji nabycia monet od K. B., natomiast zapytany o istotne sprawy związane z prowadzoną przez niego działalnością, w tym również ilość zatrudnionych w pieczarkami osób zeznał, że nie pamięta. Nie pamiętał, w jaki sposób ustalił wartość nieruchomości, które zbył poprzez darowizny, sprzedaż, jak również kwot, ani lat, w których przekazał w darowiźnie środki pieniężne w znacznych kwotach. Ponadto zeznał, że nie pamięta i nie wie, kiedy i za ile nabył i zbył udziały w spółce z o.o., ani co, kiedy, o jakiej wartości wniósł aportem do spółki. Nie pamiętał, kiedy i komu udzielił pożyczek oraz czy były umowy na piśmie. Nie pamiętał nic o pożyczce udzielonej w 2008 r., która jako jedyna została zgłoszona do urzędu skarbowego, w której był stroną (pożyczkodawcą).

Sąd podziela konstatację organów, że nie uprawdopodobniono również okoliczności związanych z zakupem od M. S. złota za kwotę [...] zł. W powyższym zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów. Z posiadanych informacji wynika, że M. S. zmarł w dniu 30 października 2004 r. Natomiast jak wynika z deklaracji złożonych do Urzędu Skarbowego w B. od 1995 r. pobierał świadczenia emerytalne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/R., żadnych darowizn do końca życia nie przekazał, pożyczek nie udzielił, nie nabył żadnego majątku, a wartość masy spadkowej pozostałej po zmarłym nie zawiera majątku w ww. kwocie. Zauważyć również należy, że wartość całego spadku była znacznie niższa niż kwota, którą miał otrzymać za sprzedane złoto. Pomimo potwierdzenia przez J. J. w dniu 1 grudnia 2017 r. okoliczności sprzedaży przez M. S. złota w 2001 r. za kwotę ponad [...] zł i wskazania, iż M. S. darował J. J. kwotę [...] zł nie przedłożono na tą okoliczność żadnych dowodów. Ponadto wskazać należy na rozbieżność odnośnie miejsca transakcji bowiem K. B. w dniu 27 września 2017 r. zeznał, że do transakcji doszło w domu u J. J. Natomiast przesłuchany na powyższą okoliczność J. J. wskazał, iż miała ona miejsce u teścia na ul. [...] w B.

Zdaniem Sądu, nie uprawdopodobniono również w żaden sposób okoliczności związanych z obrotem walutami. K. B. wskazał jedynie, że waluty obce w dolarach i euro kupował i sprzedawał w różnych kantorach, przede wszystkim w kantorze na ul. [...] w S., a po likwidacji firmy strony w 2008 r. kupił tam [...] USD, jednorazowo po [...] USD w cenie po [...]-[...] zł. Proces wymiany walut generować musiał bowiem szereg dokumentów potwierdzających te okoliczności. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu na tę okoliczność.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających niezbicie fakt obrotu walutami oraz złotem. Koresponduje to z wcześniejszymi ustaleniami organów, że w ramach działalności gospodarczej, m. in. z tytułu zbycia majątku trwałego, strona nie uzyskała tak znacznych środków, które mogła następnie przechowywać w złocie i walutach obcych. Zresztą mąż strony potwierdził fakt dokonania rozliczeń przychodów ze zbycia pojazdów deklaracjach podatkowych, które stanowiły podstawę zestawień sporządzonych przez organ. W tym kontekście za niewiarygodne uznać należało zeznania osób potwierdzających fakt transakcji związanych ze złotem, które to zeznania same w sobie dostarczyły istotnych wątpliwości. Materiały zgromadzone przez organy dodatkowo wskazują, że okoliczność nabycia i sprzedaży złota przez K. B. nie została uprawdopodobniona. Ponadto, zdaniem Sądu, za niewiarygodne należało uznać transakcje zbycia złota opiewające łącznie na [...] zł bez udziału rzeczoznawcy majątkowego lub innej osoby będącej w stanie wycenić wartość oferowanych złotych monet. Działania M. G. w chwili nabycia monet za [...] zł ograniczyły się do weryfikacji ich wartości w Internecie oraz bazowały na wiedzy i zapewnieniach nieposiadającego profesjonalnej wiedzy sprzedawcy. Jest rzeczą niespotykaną w profesjonalnym obrocie inwestowanie tak znacznych kwot w złote monety bez dokładnego ich sprawdzenia przez fachowca. Zwłaszcza, że M. G. nigdy wcześniej nie lokował pieniędzy w złoto, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie oraz w sytuacji, gdy towar pochodził od osoby prywatnej. Skoro zatem niewiarygodnym jest zbycie złotych monet za kwotę [...] zł to równie niewiarygodny jest wyjaśnienie strony, że posiadała znaczny majątek tej w postaci w sejfie i mogła w ten sposób finansować wydatki poczynione w 2014 r.

Strona wniosła o przesłuchanie dzieci w charakterze świadków, na okoliczność potwierdzenia posiadania wskazanych środków pieniężnych i złota, jednak w toku przeprowadzonego przesłuchania ww. osoby zeznały, że widziały zawartość sejfów w Boże Narodzenie 2009 r. W tym miejscu należy zauważyć, że dzieci państwa B. nie miały żadnej wiedzy na temat źródeł pochodzenia środków finansowych ani ich wysokości. Zeznały jedynie, że jeden raz w życiu, w Boże Narodzenie 2009 r., widziały pieniądze i złoto w sejfach, natomiast o ich ilości i wartości wiedziały wyłącznie od ojca, sami bowiem ich nie przeliczali. Zdaniem Sądu, wiarygodność tych zeznań podważają zgromadzone w tej sprawie dowody oraz ustalenia dokonane na podstawie zeznań innych świadków. Prowadzą one do wniosku, że państwo B. nie mogli zgromadzić tak znacznych oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo odniosły się również do okoliczności związanych z rzekomymi udzielonymi pożyczkami, z których odsetki miały również stanowić przychód pokrywający wydatki poniesione w 2014 r.

K. B. wyjaśnił, że pożyczyli w latach 2004 - 2005 na działalność gospodarczą A. M. kwotę [...] USD, którą ten zwrócił w 2010 r. w złotówkach w gotówce twierdząc, że wtedy takie pożyczki nie podlegały podatkowi. Ponadto J. J. pożyczyli kwotę [...] USD i [...] EURO w 2005 r., którą ten zwrócił w 2009 i 2010 r. w różnych walutach, również w złotówkach. Pożyczyli również K. W. w 2005 r. kwotę [...] EURO, którą ten zwrócił w 2010 r. w różnych walutach, głównie w złotówkach. Zwrotów pożyczek w latach 2012-2014 nie otrzymali. Zeznał, że od wszystkich trzech panów zarobił około [...] zł w latach 2004-2010. Odsetki od pożyczek otrzymywał co miesiąc począwszy od momentu udzielenia pożyczki.

A. M. zeznał, że od 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą, pod nazwą P. [...]. Na początku był to handel, potem usługi transportowe. Wyjaśnił, że ciągle zaciąga i zaciągał kredyty, w różnych bankach: P. [...], P. [...] SA, B. [...], miał też leasingi w różnych firmach i zawsze były sporządzane umowy na piśmie. Natomiast zabezpieczeniem były samochody własne oraz nieruchomości w O. i w R.. Wyjaśnił, że brał kredyty złotówkowe i walutowe, spłacał je zgodnie z harmonogramem, ale z czasem to się nie udawało i został z wielkim długiem chyba w 2000 r. i 2008 r. Ponadto świadek potwierdził, iż K. B. pożyczył mu [...] USD w gotówce, na co zawarto umowę na piśmie, w której wpisano pożyczkodawcę R. [...], a jako pożyczkobiorcę M. [...]. Świadek wyjaśnił, że było to w tatach 2004-2005 lecz nie pamięta jaka była to kwota w przeliczeniu na PLN. Pieniądze te pożyczył na bieżące wypłaty dla kierowców oraz paliwo. Zeznał, że nie było zabezpieczenia pożyczki, umowa była spisana na kartce, na której pokwitował odbiór gotówki. Pożyczka była oprocentowana 0,7% miesięcznie. Zwrot pożyczki w transzach, nie pamięta kiedy, było to na zasadzie jak miał to oddawał, w różnej walucie. Zeznał, że nie pamięta kiedy zakończył spłatę pożyczki. Wskazał, że trudno powiedzieć jak często były spłacane odsetki oraz jaka była ich wysokość, ponieważ wszystko zależało od tego jaka kwota pożyczki była do spłaty, natomiast pokwitowania zwrotu pożyczki i odsetek były pisane z tyłu na umowie. Ponadto zeznał, że wszystkie zwroty pożyczki i odsetek były w gotówce. Nie pamięta jaką kwotę odsetek płacił miesięcznie oraz jaka to była kwota w przeliczeniu na PLN. Wyjaśnił, że nie zgłosił do urzędu skarbowego otrzymania pożyczki od K. B. jak również nic wykazał jej w księgach podatkowych firmy oraz nie zaksięgował w kosztach działalności odsetek od pożyczki.

K. W. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od lat osiemdziesiątych do 2009 r. (transport krajowy, później międzynarodowy). Następnie w 2013 r. otworzył ponownie firmę, obie firmy były pod nazwą W. [...]. Wyjaśnił, że środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej miał z pracy w kółku rolniczym, betoniarni oraz z prowadzenia gospodarstwa udostępnionego przez teściów i rodziców. Na pierwszy samochód do celów działalności gospodarczej wziął kredyt. W późniejszym czasie brał też kredyty, które zaciągał w bankach: P. [...] S.A. i B. [...], korzystał z leasingów oraz z kredytów zaciąganych prywatnie. Wyjaśnił, że kredyty brał na zakup samochodów, naczep oraz inne potrzeby firmy, a zabezpieczeniem było gospodarstwo rolne i samochody. Ponadto zeznał, że zaciągnął pożyczkę od K. B. około 2005 r. w kwocie [...] EURO i [...] EURO z przeznaczeniem na spłatę zaległości. Wyjaśnił, że pieniądze te wydał na utrzymanie płynności w firmie: zapłatę za paliwo, części do samochodów, wynagrodzenia dla pracowników, a zabezpieczeniem było słowo, ponieważ znali się od dawna. Wskazał, że pożyczka była oprocentowana 8-9% w skali roku i zwrócił ją w 2010 r. Umowa była sporządzona na piśmie. Ponadto wyjaśnił, że pożyczkę otrzymał w 2005 r.. w kwocie [...] EURO w gotówce. Natomiast na pytanie jaka to była kwota w przeliczeniu na PLN odpowiedział, że wtedy EURO było po około [...] zł, tzn., że pożyczka mogła wynosić w przeliczeniu około [...] zł. Stwierdził, że odbiór pożyczki kwitował na umowie, której już nie ma. Ponadto zeznał, że nie zgłaszał do urzędu skarbowego otrzymania pożyczki od K. B.. Pożyczkę zwrócił gotówką w 2010 r., w częściach, w różnych walutach, jednak najwięcej w złotówkach i zwracał ją wtedy kiedy miał pieniądze. Nie pamięta jak często spłacał odsetki i jakie były to kwoty, jednak wskazał, że było to gotówką w EURO i PLN. Na pytanie ile odsetek ogółem zapłacił K. B. odpowiedział, że nie pamięta, wszystko było zapisywane z tyłu na umowie. Ponadto zeznał, że nie pamięta czy wykazał otrzymanie pożyczki i spłatę odsetek w księgach podatkowych firmy oraz nie wie i nie pamięta czy odsetki od pożyczki zaksięgował w kosztach działalności. Ponadto wyjaśnił, że kredytu nie zaciągnął w banku, ponieważ wtedy już nie mógł go dostać, a K. B. zaproponował mu pożyczkę, którą spłacił ze środków pochodzących ze sprzedaży samochodów.

J. J. potwierdził, że K. B. udzielił mu pożyczki w wysokości [...] EURO i [...] USD. Wyjaśnił, że spisali umowę, a spłata miała nastąpić do 2010 lub 2012 r. Wskazał również, że ustalili odsetki i spisali umowę na piśmie, w której pożyczkobiorcą był on a pożyczkodawcą K. B., bez oznaczenia firm. Pożyczkę otrzymał w 2005 r. w dwóch ratach. Jedną na początku, a drugą na końcu roku. Odnośnie kwoty pożyczki wskazał, że musi sięgnąć do umów, które posiada. Na pytanie jaka to była kwota w przeliczeniu na PLN odpowiedział, że kurs się wahał, on pożyczył pieniądze w walucie i nie potrafił powiedzieć jaka to była kwota w złotówkach. Kurs euro wahał się od [...] zł do [...] zł, a kurs dolara od [...] zł. Ponadto stwierdził, że otrzymanych pieniędzy nie wpłacał do banku, a przekazanie pieniędzy miało miejsce w S. u pana B.. Natomiast na pytanie jakie ustanowiono zabezpieczenie odpowiedział, że była umowa podpisana własnoręcznie, pisana przeze niego. Wyjaśnił również, że odbiór pożyczki pokwitował na umowie, a oprocentowanie wynosiło 0,8% i było płatne co miesiąc. Otrzymania pożyczki nie zgłosił do urzędu skarbowego, ponieważ o tym nie wiedział, natomiast wykorzystał ją na budowę budynków tj. hal na dwie firmy J. [...] sp. jawna J. i B. J. i Usługi T. [...] i M. [...] J. J. Ponadto zeznał, że nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z otrzymaniem pożyczki, natomiast odnośnie okoliczności w jakich odbywał się zwrot pożyczki wskazał, iż w 2009 r. pan B. zwrócił się, żeby coś spłacać i pod koniec 2009 r. i do połowy 2010 r. zwrócił resztę. Pożyczkę zwracał w złotówkach po kursie przeliczanym w danym dniu według średniego kursu NBP. natomiast odsetki co miesiąc począwszy od otrzymania pożyczki w 2005 r. Wyjaśnił, że odsetki płacił w dolarach i złotówkach co miesiąc i było to odnotowywane na odwrocie umowy. Na pytanie jaką kwotę odsetek płacił miesięcznie odpowiedział, że w tej chwili nie wie. Jak spłacił jakąś ratę to odsetki spadały. Nie wiedział ile ogółem odsetek spłacił w poszczególnych latach i jaka to była kwota w przeliczeniu na PLN. Stwierdził, że tego nie liczył bo nie było mu to potrzebne. Wskazał również, że pożyczkę i odsetki zwrócił w formie gotówki i pan B. to pokwitował. Natomiast zwrotu pożyczki i odsetek dokonał z pieniędzy ze sprzedaży mieszkania w 2009 r. za [...] zł córce, z działalności firmy, ponieważ od 2008 r. sprzedawał dużo samochodów i naczep, ze sprzedaży w 2009 r. 25% udziałów w spółce z o.o. A. [...] za cenę [...] zł spółce z o.o. A. [...]. Ponadto zeznał, że nie wykazał otrzymania pożyczki od pana B. i spłaty odsetek w księgach podatkowych firmy, jak również nie zaksięgował odsetek od pożyczki w kosztach działalności. Nie wziął pożyczki w banki bo dofinansowanie budowy hal jest bardzo skomplikowane i bank musi mieć zabezpieczenie. Wyjaśnił, że spłaty dokonał dopiero w latach 2009-2010 bo wcześniej rozwijał firmę. Nie spłacał dopóki pan K. się nie domagał. W 2009 r. zaczął się kryzys w transporcie, było mało przewozów dlatego zacząłem sprzedawać udziały, dom i rozliczać się z tej pożyczki. Zeznał, że nie da się przyporządkować, której z firm dotyczyła otrzymana pożyczka od pana B.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły zeznania wspomnianych świadków, a także właściwie odniosły się do okoliczności udzielenia pożyczki E. J.. Wskazać należy, że w piśmie z dnia 20 lutego 2017 r. R. i K. B. wyjaśnili, że w kontrolowanym okresie otrzymali zwroty wcześniej pożyczonych pieniędzy, nie wskazując danych pożyczkobiorców, kwot i terminów udzielenia pożyczek, jak również informacji o ewentualnych odsetkach. Natomiast dopiero w toku przesłuchania w dniu 27 września 2017 r. K. B. zeznał, że pożyczek udzielili wraz z żoną w latach 2004-2005 A. M., J. J. i K. W., a ich zwrot otrzymali w latach 2009-2010 oraz uzyskali odsetki w kwocie [...] zł w latach 2004-2010. Zatem zauważyć należy, że podatnicy wskazywali różne okresy, co do terminów zwrotów udzielonych pożyczek. Ponadto niewiarygodnym jest, że strona łącznie na udzielenie wskazanych pożyczek w latach 2004-2005 wydała [...] USD i [...] EURO (co daje łącznie kwotę [...] zł, według średniego kursu NBP z dnia 31 grudnia 2005 r.) oraz w 2009 r. udzieliła pożyczki w kwocie [...] zł, ponieważ z analizy dochodów i wydatków strony wynika, że takimi środkami nie dysponowała w roku ich udzielenia. Stwierdzić należy, że w latach 1986-1995 strona nabyła liczne nieruchomości: nieruchomość w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł, nieruchomość położoną w R. za cenę [...] zł, nieruchomość położoną w Ł. przy ul. [...] za cenę [...] zł, nieruchomość położoną w S. przy ul.[...] za cenę [...] zł, nieruchomość położoną w Ż. za cenę [...] zł, kolejną nieruchomość położoną w Ż. za cenę [...] zł, nieruchomość w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł, którą następnie wniosła aportem do R. [...]. Ponadto w 2008 r. przekazała w formie darowizny synowi M. B. środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł jak również w 2009 r. nabyła udziały w R. [...] za [...] zł, natomiast zwroty pożyczek miałby nastąpić dopiero w większości w 2010 r. Należy zauważyć, że strona wyzbywała się majątku (nieruchomości) na rzecz członków rodziny, co potwierdza małżonek strony w składanych zeznaniach, jednakże jak wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego z transakcji tych nie otrzymywała żadnych środków pieniężnych gdyż celem tych czynności było wyłącznie uniknięcie zlicytowania majątku. Ponieważ nieruchomości te docelowo stały się ponownie własnością strony nie można mówić, że doszło do ich sprzedaży a tym bardziej, że strona pozyskała z tego tytułu dodatkowe środki pieniężne. Podkreślić należy również, że na dzień 1 stycznia 2009 r. tj. w roku, w którym strona miała rzekomo udzielić pożyczki E. J. posiadała niedobór środków pieniężnych w wysokości [...] zł.

O niewiarygodności otrzymania przychodu z odsetek od pożyczek, świadczy m.in. fakt, że K. W. zeznał cyt.: "Nie pamiętam jak często spłacałem odsetki i jakie to były kwoty", natomiast A. M. wskazał, iż "Trudno powiedzieć jak często były spłacane odsetki. Jaka była ich wysokość też nie umiem powiedzieć". Ponadto A. M. zeznał, że prowadząc działalność gospodarczą finansował ją kredytami zaciągniętymi w bankach oraz leasingami i w latach 2000 i 2008 nie był w stanie spłacić wskazanych należności i "został z wielkim długiem". Zatem oprócz twierdzenia strony, brak jest jakichkolwiek argumentów na uznanie, że udzielenie i zwrot pożyczek oraz otrzymanie przez Stronę odsetek miało miejsce.

Z dokumentacji podatkowej zgromadzonej w urzędach skarbowych jak również zeznań K. W. oraz A. M. wynika, że umowy pomimo ustawowego obowiązku nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego. O niewiarygodności zeznań świadków świadczą również ich wyjaśnienia odnośnie wydatkowania pożyczonych pieniędzy. K. W. zeznał, że miał zaległości, które musiał spłacić i pożyczone pieniądze, w przeliczeniu o wartości [...] zł wydal na utrzymanie płynności w firmie tj. paliwo, części zamienne, wynagrodzenia, podczas gdy z deklaracji VAT-7 wynikało, że w tym samym okresie nabył liczne środki trwałe. Analogicznie A. M. zeznał, że pieniądze w kwocie [...] USD pożyczył, bo miał problemy finansowe, wydał je na bieżące wypłaty dla kierowców, paliwo, natomiast w rzeczywistości zakupił wiele środków trwałych. Niewiarygodnym jest również, żeby A. M. zaciągnął pożyczkę oprocentowaną 0,7% miesięcznie, podczas gdy jego żona M. M., według przedłożonej umowy zakupiła od swojej siostry R. B., udziały w R. [...] za [...] zł w 2001 r., a następnie w 2009 r. przekazała je z powrotem w darowiźnie. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że jeśli małżonkowie M. posiadali środki, aby obdarować taką wysoką kwotą małżonków B., to niezrozumiale jest zaciąganie przez nich pożyczki od małżonków B., i to oprocentowanej. Ponadto zauważyć należy, że A. M. w toku przesłuchania nie wskazał zarówno kwoty zapłaconych odsetek jak i roku, w którym zwrócił pożyczkę zeznając jedynie, iż pożyczka i jej spłata były w gotówce, nie było żadnego zabezpieczenia spłaty pożyczki, odsetki nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy M. [...], co nie uprawdopodobnia udzielenia i zwrotu pożyczki. Wyjaśnieniom K. B., że pożyczka A. M. była udzielona w latach 2004-2005, a jej zwrot nastąpił w 2010 r. przeczą również zeznania A. M. cyt.: "Długo nie trzymałem bo były duże odsetki". Również udzielenie pożyczki w kwocie [...] Euro w 2005 r. K. W. oraz jej zwrot w 2010 r. i otrzymanie odsetek są niewiarygodne, ponieważ K. W. w toku przesłuchania nie wskazał kwoty zapłaconych odsetek zeznając, że pożyczka i jej spłata wraz z odsetkami były w gotówce, nie było żadnego zabezpieczenia spłaty pożyczki, zabezpieczeniem było "słowo, bo znaliśmy się od dawna" i nie pamięta czy odsetki były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy W. [...].

Zauważyć należy, że K. B. zeznał, że pożyczka miała być udzielona na działalność gospodarczą, i w związku z tym nic podlegała podatkowi, natomiast przesłuchany w charakterze świadka J. J. wskazał, iż na umowie nie wpisano nazwy firmy, od której miał zaciągnąć pożyczkę. J. J. wyjaśnił, że otrzymanych w gotówce pieniędzy nie wpłacił do banku, faktu zaciągnięcia pożyczki nie zgłosił do urzędu skarbowego, zwrot nastąpił w gotówce, zabezpieczenia nie było. Zeznał, że pieniądze wykorzystał na budowę dwóch hal związanych z dwoma firmami – J. [...] sp. jawna J. i B. J. oraz Usługi T. [...] i M. [...] J. J., natomiast na pytanie odnośnie prowadzonej dokumentacji, w której wykazano informacje związane z otrzymaną pożyczką, zeznał cyt.: "Żadnej, z kieszeni do kieszeni". Ponadto wskazać należy na niespójność w zeznaniach. K. B. zeznał, że J. J. zwrócił pieniądze w różnych walutach, również w złotówkach, natomiast J. J. zeznał, że zwrócił pieniądze w złotówkach. Świadek również nie wskazał kwoty miesięcznych odsetek, ani zapłaconych odsetek w poszczególnych latach, zeznał cyt.: "nie podliczałem, było mi to niepotrzebne". Dodał także, że "Nie da się przyporządkować do której firmy pożyczka została otrzymana. Dwie firmy miałem w jednej kieszeń". Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż gdyby rzeczywiście przedmiotowa pożyczka została wykorzystana na budowy budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to kwota zapłaconych odsetek podwyższyłaby wartość początkową wytworzonych środków trwałych, a zatem koszty uzyskania przychodów obciążone byłyby wyższą kwotą, na czym podatnikowi zależało, biorąc pod uwagę wyjaśnienia dotyczące działalności gospodarczej cyt.: "Wykazywałem zaniżone przychody i zawyżone koszty". Zauważyć również należy, że J. J. zeznał, że pieniądze na zwrot pożyczki posiadał m.in. ze sprzedaży od 2008 r. samochodów i naczep, natomiast z wykazu czynności majątkowych wynika, że w 2008 r. figurował on jako nabywca pojazdów, co świadczy o niewiarygodności jego zeznań. Wskazał też, że zbył majątek żeby spłacić pożyczkę K. B., podczas gdy z dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych i zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy wynika, że w latach 2008-2009 aportem wniósł swoje przedsiębiorstwo prowadzone na własne imię i nazwisko do J. [...] sp. z o.o. oraz darował córce liczne nieruchomości oraz gotówkę (zeznał, że ta darowizna była w lipcu-sierpniu 2009 r. przy rozliczeniach za mieszkanie). Zatem dokonał czynności, które nie prowadziły do przysporzenia majątkowego, co przeczy jego zeznaniu. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż J. J. zeznał, że zaciągniętą w 2005 r. pożyczkę wykorzystał przy budowie dwóch hal związanych z dwoma firmami twierdząc, że budowa trwała w latach 2003-2006. Z analizy sprawozdań finansowych spółki za lata 2004-2008 wynika natomiast, że w latach 2004-2006 nie wykazano środków trwałych w budowie. Zatem zeznań J. J. nie można uznać za wiarygodne, bowiem wskazana dokumentacja świadczy, że w 2005 r., ani 2006 r. hale na potrzeby spółki nie były budowane. Analogiczna sytuacja ma miejsce z firmą prowadzoną na imię i nazwisko przez J. J. Wskazać również należy, iż J. J. zeznał, że podstawowym powodem zakończenia działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, była konieczność rozliczenia się z K. B., a jednocześnie stwierdził, że firma prowadzona na własne nazwisko weszła aportem do J. [...] sp. z o.o. Wartości aportu nie pamięta, ale wie, że była przekazana Jakaś działka, samochody, naczepy. Z powyższego wynika sprzeczność polegająca na tym, że skoro przedsiębiorstwo, składające się z ww. majątku, zostało przekazane aportem do spółki, to czynność ta nie spowodowała przysporzenia w środkach pieniężnych J. J., którymi mógł on spłacić pożyczkę K. B.. Natomiast akt notarialny z dnia [...] listopada 2009 r. potwierdza, że udziały zostały pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa składającego się w szczególności z trzech samochodów i czterech naczep. Ponadto zauważyć należy, iż już w grudniu 2008 r. J. J. sprzedał udziały w J. [...] sp. z o.o. na rzecz córki, a w lutym 2009 r. darował jej mieszkanie, w listopadzie 2009 r. nieruchomość rolną, zatem jego zeznanie o tym, że zakończył działalność gospodarczą na własne nazwisko (listopad 2009 r.) aby rozliczyć się z K. B., nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem dokonywał on zbycia majątku nieodpłatnie w drodze darowizny. Należy również zauważyć, iż w toku przesłuchania w charakterze świadka J. J. na pytanie dotyczące zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych umów pożyczek zeznał, iż nie wiedział, że trzeba je zgłaszać. Jednakże z § 5 umów wynika cyt. "Strony ustalają, iż wszystkie koszty związane z zawarciem niniejszej umowy, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych poniesie Pożyczkobiorca", tj. J. J. Za mało prawdopodobne należy uznać, iż J. J. jako strona umowy pożyczki nie znała jej głównych postanowień. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż pożyczkę zaciągniętą od siostry J. J. zgłosił do Urzędu Skarbowego w B. i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych. Powyższe świadczy o okoliczności sporządzenia przedmiotowych umów z 2 maja 2005 r. i 3 grudnia 2005 r. na potrzeby postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów dla wykazania przez stronę faktu posiadania oszczędności.

Odnośnie zaś nie uwzględnienia udzielenia pożyczki w kwocie [...] zł w 2009 r., jej zwrotu w 2011 r. i otrzymania odsetek w kwocie [...] zł od E. Z. z domu J. DIAS słusznie zauważył, że zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2009 r. R. B. udzieliła pożyczki w gotówce w wysokości [...] zł na okres od 6 listopada 2009 r. do 6 listopada 2010 r. E. J. W umowie strony ustaliły zwrot kwoty pożyczki jednorazowo wraz z odsetkami w wysokości 4% w skali roku do 6 listopada 2010 r. W piśmie z dnia 8 grudnia 2017 r. E. Z. oświadczyła, iż zwróciła pożyczkę powiększoną o odsetki pod koniec 2011 r. i była to kwota [...] zł w tym odsetki [...] zł. Natomiast w piśmie z dnia 11 grudnia 2017 r. R. B. oświadczyła, iż otrzymała zwrot pożyczki pod koniec 2011 r. w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł. DIAS słusznie zauważył, że treść umowy zawartej pomiędzy stronami odbiega od zwyczajowo przyjętej. Termin spłaty, jak również brak: zabezpieczenia, celu przeznaczenia środków czyni nieprawdopodobnym zawarcie takiej umowy, a przede wszystkim przekazanie stronie na jej podstawie jakichkolwiek środków. Ponadto wskazać należy na rozbieżność w zakresie kwoty odsetek i daty zwrotu pożyczki pomiędzy zapisami w umowie i przedłożonymi oświadczeniami. Z umowy wynika, że odsetki od pożyczki miały wynieść 4% w skali roku. Zatem przy wydłużeniu terminu zwrotu na dwa lata kwota odsetek powinna wynieść około [...] zł. Natomiast R. B. i E. J. oświadczyły, że odsetki wynosiły [...] zł. Ponadto w umowie określono termin zwrotu pożyczki na dzień [...] listopada 2010 r., natomiast w oświadczeniach wskazano, że zwrot pożyczki z odsetkami miał miejsce pod koniec 2011 r. Strona nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających przesunięcie terminu spłaty pożyczki. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż rzekoma data spłaty oraz wysokość spłaty nie wynika z żadnych dokumentów (np. umowa, ewentualne aneksy) a jedynie z oświadczeń stron umowy. Wątpliwe jest, aby Strona udzielająca pożyczki (na bliżej niesprecyzowany cel) w kwocie [...] zł, dobrowolnie zrezygnowałaby z zabezpieczenia swoich roszczeń np. aneksem wskazującym na nową datę spłaty, a jedynie "czekała" na spłatę pożyczki. Zatem Sąd stwierdza, że DIAS słusznie nie dał wiary w złożone oświadczenie dotyczące spłaty pożyczki. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zmianę terminu spłaty, natomiast z § 2 ww. umowy wynika, iż okoliczność ta wymagała formy pisemnej.

Zdaniem Sądu, organy w sposób właściwie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Nie naruszyły zatem art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op (jak również art. 120 Op). Nie doszło również do naruszenia art. 188 Op, albowiem okoliczności mające wynikać z dowodów, których mimo wniosku strony nie przeprowadziły, wynikały z innych prawidłowo ocenionych dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów rozdziału 5a updof. Sąd zauważa, że oświadczenia strony nie podważyły zestawień organów, które opierały się na dochodach uzyskiwanych w poszczególnych latach prowadzenia działalności gospodarczej. Organy prawidłowo zilustrowały ponoszone wydatki. Kluczowe w tej sprawie okazało się, że strona lub jej mąż sami przyznali, iż rozliczenia z tytułu zbycia majątku firmowego było uwzględniane w deklaracjach i tabelach amortyzacyjnych. Dopłatom od wspólników towarzyszyły liczne nieścisłości, które nie zostały wyjaśnione w zeznaniach osób uczestniczących w tych transakcjach. Dodatkowo organy słusznie podniosły brak uzasadnienia ekonomicznego poszczególnych rozliczeń oraz zaniechanie przez stronę podstawowych obowiązków dokumentacyjnych związanych z przekazywaniem znacznych kwot w gotówce. Stąd za niewiarygodne uznać należało lokowanie nadwyżek w walucie obcej i złocie, zwłaszcza, że transakcje temu towarzyszące odbywały się gotówkowo. Strona nie posiadała żadnych materialnych dowodów w związku z obrotem walutami i złotem. Podobnie w przypadku udzielanych pożyczek, organy przedstawiły spójną i logiczną argumentację wskazującą, że okoliczność ich udzielenia i spłaty została przedstawiona na potrzeby tego postępowania. Pożyczkobiorcy nie zgłaszali otrzymanych kwot, nie uwzględniali również ponoszonych z tego tytułu kosztów działalności gospodarczej. Analiza zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej prowadzi do wniosku, że organy wnikliwie oceniły wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, zaś uzasadnienia tych aktów dostarczyły dość argumentów przemawiających za tym, że posiadanie przez stronę środków zgromadzonych do końca 2011 r., wystarczających na pokrycie wydatków z 2014 r., nie zostało przez nią uprawdopodobnione. W tym zakresie uzasadnienia tychże decyzji nie naruszają art. 210 §4 Op.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.