Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1680/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/08 w sprawie ze skargi V. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 230/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 maja 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Sąd stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że Skarżąca 31 grudnia 2006 r. zawarła przedwstępną umowę zobowiązującą do sprzedaży za kwotę 50.000.000 zł prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oraz prawa własności niezabudowanej nieruchomości. Na poczet ceny sprzedaży Spółka otrzymała zaliczki w łącznej kwocie 21.500.000 zł, udokumentowane stosownymi fakturami. Zaliczki zostały opodatkowane VAT. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta do 20 lutego 2007 r. Wobec niedotrzymania ww. terminu Spółka wystawiła 2 marca 2007 r. faktury korygujące. Wygasło bowiem w całości zobowiązanie z tytułu VAT, które powstało w związku z otrzymaniem przedmiotowych zaliczek. W konsekwencji, w deklaracji VAT - 7 za marzec 2007 r., Spółka zmniejszyła wartość podatku należnego o kwoty VAT wynikające ze skorygowanych faktur. Wykazała w związku z tym znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w przeważającej części do zwrotu na jej rachunek bankowy.

1.3. Po przeprowadzeniu kontroli oraz postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ I instancji uznał, że Spółka bezpodstawnie wystawiła faktury korygujące przed faktycznym zwrotem otrzymanych uprzednio zaliczek. 30 marca 2007 r. dokonała bowiem zwrotu zaliczki tylko w kwocie 5.850.000 zł, w tym 1.054.918,03 zł VAT. W deklaracji VAT - 7 za marzec 2007 r. Spółka zawyżyła zatem wartość przysługującego jej zmniejszenia obrotu. Organ I instancji powołał się przy tym na treść art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z 25 maja 2005 r.").

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśniał, że w sytuacji, gdy nie doszło do zrealizowania zawartej umowy, należy wystawić fakturę korygującą do zera uprzednio wystawioną fakturę. W ocenie organu wystawienie faktury korygującej jest czynnością wtórną w stosunku do zwrotu zaliczki na rachunek bankowy kontrahenta, a zatem najpierw powinien nastąpić zwrot tej zaliczki, a następnie lub jednocześnie ze zwrotem wystawienie stosownej faktury korygującej, dokumentującej ten zwrot. Organ odwoławczy ponadto zwrócił uwagę, że w świetle art. 19 ust. 11 u.p.t.u., przyjęcie przez Spółkę zaliczki spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, a zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania § 17 ust. 1 rozporządzenia MF 25 maja 2005 r., dotyczący wystawiania faktur korygujących w przypadku stwierdzenia pomyłki w treści faktury. Faktury pierwotne nie zawierały bowiem pomyłek, o których mowa w tym przepisie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organom podatkowym zarzuciła przy tym naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") polegające na tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy przedmiotem zwrotu były "zaliczki podlegające opodatkowaniu" VAT, a także, czy zwrot zaliczek został dokonany przez Spółkę na rzecz "nabywcy" w rozumieniu przepisów u.p.t.u.;

b) naruszenia przepisów prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 29 ust. 2 w zw. z ust. 4 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że brak dostawy towaru, będący skutkiem wygaśnięcia zobowiązania do dokonania tej dostawy, jest zdarzeniem, które nie wywołuje skutków prawnych na gruncie przepisów u.p.t.u., a zaliczki otrzymane na poczet kwoty nienależnej stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. (z chwilą wygaśnięcia umowy przedwstępnej otrzymane zaliczki przestały stanowić obrót);

- przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy do dostawy towaru nie doszło na skutek wygaśnięcia zobowiązania do dokonania tejże dostawy, a zaliczki otrzymane przez Skarżącą na poczet ceny sprzedaży przestały stanowić obrót podlegający opodatkowaniu VAT i zostały zwrócone podmiotowi, który nigdy nie stał się nabywcą (jeżeli przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, to zdaniem autora skargi określenie "zwrot zaliczek" należy rozumieć jako sytuację, w której powstaje roszczenie niedoszłego nabywcy towaru o zwrot nienależnych zaliczek);

- przez niewłaściwe zastosowanie (pominięcie) § 17 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., gdyż w realiach niniejszej sprawy Spółka mogła stwierdzić, że błędnie uznała otrzymane zaliczki za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji mogła skorygować wystawione wcześniej faktury zaliczkowe.

Skarżąca podnosiła, że faktury korygujące dotyczyły zaliczek, które nie podlegały opodatkowaniu VAT, zwróconych podmiotowi, który nie był nabywcą w rozumieniu u.p.t.u. Wskazała, że umowa przyrzeczona nie została zawarta do 20 lutego 2007 r., z tym też dniem zaliczki przestały być obrotem podlegającym opodatkowaniu VAT i stały się kwotą nienależną, której faktyczny zwrot nie wywiera skutków podatkowych.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Sąd wskazał, że uchybienia proceduralne były skutkiem naruszenia przez organy prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 29 ust. 1 - 2 i ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., a także niewłaściwego zastosowania § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Sąd stwierdził bowiem, że organy odstąpiły od obowiązku ustalenia terminu, w którym Spółka powinna była wystawić faktury korygujące. W konsekwencji nie ustalono, za który okres rozliczeniowy Spółka powinna była zmniejszyć obrót o kwoty wynikające z tychże faktur korygujących. W oparciu o przepis rangi podustawowej (§ 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.) organy błędnie przyjęły, że decydujące znaczenie dla możliwości skorygowania faktury pierwotnej należało przypisać zwrotowi otrzymanej przez Skarżącą zaliczki.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem otrzymania przez Spółkę zaliczek na poczet ceny sprzedaży. Otrzymanie zaliczki wiązało się z zawarciem między Skarżącą i jej kontrahentem umowy przedwstępnej, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki. Jednocześnie Sąd uznał, że wygaśnięcie tejże umowy należy traktować jako zdarzenie, które wywołało określone skutki podatkowe, przestały bowiem istnieć obrót i zobowiązanie podatkowe związane z otrzymaniem zaliczek. Konsekwencją wygaśnięcia umowy przedwstępnej był także obowiązek wystawienia faktur korygujących - najpóźniej z upływem siódmego dnia od dnia wygaśnięcia umowy przedwstępnej (art. 19 ust. 4). Skoro otrzymanie zaliczki wiązało się z określonym zdarzeniem, a wystawienie faktur zaliczkowych nie było wynikiem błędu (pomyłki), to brak jest podstaw do korygowania wysokości obrotu za okres, w którym Spółka otrzymała zaliczki. Za chybiony uznać należało zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia § 17 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.

3.4. Dalej Sąd analizując treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wskazał, że już z samej wykładni językowej tego przepisu wynika, że zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej. Otrzymana przez Skarżącą zaliczka stała się co prawda kwotą nienależną z dniem wygaśnięcia umowy przedwstępnej i w związku z tym została zwrócona w marcu 2007 r. i następnych miesiącach tego roku, ale ta zwrócona kwota otrzymanych zaliczek nie może zostać uznana za "zwróconą kwotę nienależną w rozumieniu ustawy o cenach". Z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – w ocenie Sądu – wynika zatem, że przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną (wygaśniecie umowy przedwstępnej) i związane z tym wystawienie faktury korygującej stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, ale w rozliczeniu za okres, w którym powinny zostać wystawione faktury korygujące.

3.5. Sąd przyjął, że warunek zwrotu otrzymanych zaliczek jako podstawy faktycznej wystawienia faktury korygującej przez podatnika, który otrzymał zaliczki, nie wynika z przepisów rangi ustawowej, w szczególności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Warunek ten został określony w akcie podustawowym, wydanym w tym zakresie z przekroczeniem delegacji ustawowej. Sąd wskazał, że § 16 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i wobec tego odmówił jego zastosowania w sprawie.

3.6. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro z przepisów rangi ustawowej oraz z przepisów prawa wspólnotowego nie wynika, że warunkiem skorygowania faktur zaliczkowych jest dokonanie zwrotu otrzymanych przez podatnika zaliczek, to brak jest podstaw do wniosku, że korekty faktur zaliczkowych należy dokonywać w innym terminie od tego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Powyższa konstatacja – zdaniem Sądu – może prowadzić do wniosku, że obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych powstał w lutym 2007 r.

Ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie, a okoliczność ta może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to zdaniem Sądu, decyzje organów jako naruszające przepisy postępowania podlegają uchyleniu. Jednocześnie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że zwrot otrzymanej zaliczki nie jest warunkiem koniecznym do wystawienia przez Spółkę skorygowanych faktur. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest określenie dnia, w którym należało wystawić faktury korygujące. Okoliczność ta będzie decydowała o tym, czy podstawa opodatkowania powinna zostać zmniejszona w rozliczeniu za luty, czy też za marzec 2007 r. Jest to o tyle istotne, że wówczas, gdy korekty faktur zaliczkowych powinny zostać wystawione w lutym 2007 r., organ podatkowy obowiązany będzie wezwać Spółkę do skorygowania deklaracji VAT - 7 za luty 2007 r. i ewentualnie umorzyć postępowanie podatkowe za marzec 2007 r. Jeżeli Spółka nie złoży deklaracji korygującej za luty 2007 r., to wówczas obowiązkiem organu będzie wszczęcie postępowania podatkowego za ten miesiąc i określenie Spółce zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Jeżeli Spółka obowiązana była zmniejszyć podstawę opodatkowania w rozliczeniu za luty 2007 r., to wówczas nie będą przysługiwały jej odsetki za zwłokę od nadwyżki podatku, która nie została zwrócona na jej rachunek bankowy w konsekwencji rozliczenia dokonanego przez Spółkę za marzec 2007 r. Odsetki za zwłokę od tej kwoty będą przysługiwały Spółce, jeżeli okaże się, że zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) powinno nastąpić w rozliczeniu za marzec, a nie za luty 2007 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sadowi I instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i art. 154 P.p.s.a., przez wydanie wyroku z przekroczeniem granic danej sprawy,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., przez jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, opcjonalny sposób wyrażenia oceny prawnej, błędne wskazania co do konieczności dokonania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania,

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność w zakresie ustalenia, czy stan faktyczny został przez organy ustalony w stopniu dostatecznym do rozstrzygnięcia,

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku, który nie rozstrzyga sprawy ostatecznie, a jedynie co do zasady("wyrok wstępny"), tj. zastosowanie nieznanego ustawie środka kontroli działalności administracji publicznej,

II prawa materialnego, tj.:

1) art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") przez jego błędną wykładnię,

2) art. 19 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007 r., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie,

3) § 16 ust. 4 w zw. z § 17 ust. 1 i 6 oraz § 16 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o zarzuty wskazane w pkt II skargi kasacyjnej. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 154 P.p.s.a., przez wydanie wyroku z przekroczeniem granic danej sprawy. Stwierdzenie bowiem zawarte w uzasadnieniu wyroku (pkt 10), że odsetki za zwłokę będą przysługiwały Spółce, jeżeli się okaże, że zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania ) powinno nastąpić w rozliczeniu za marzec, a nie za luty 2007 r., nie stanowi o orzeczeniu w sprawie z przekroczeniem jej granic. Jak bowiem sama Skarżąca wskazuje, zwrot odsetek stanowi czynność materialnotechniczną, a zatem jest jedynie konsekwencją rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowego określenia terminu, w jakim Spółce należny jest zwrot dochodzonego podatku. Tego rodzaju stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu wyroku, nie można zatem uznać za rozstrzygnięcie poza granicami danej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie oznacza to jednak, że powyższy fragment uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji – niestanowiący rozstrzygnięcia poza granicami sprawy – należy uznać za prawidłowy. Wykracza ono bowiem poza normę art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazań uzasadnienia wyroku co do dalszego postępowania i stanowi niedopuszczalną ocenę prawną zagadnienia, które nie było bezpośrednim przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie, a jedynie jego materialnotechniczną konsekwencją, zależną od wyniku tegoż rozstrzygnięcia. Z tego też względu zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jest również trafny, bowiem słusznie w skardze kasacyjnej podnosi się, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, gdyż wszystkie jego istotne elementy zostały w sprawie ustalone. Sporna jest zaś ocena tegoż stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście określenia okresu rozliczeniowego, za jaki Skarżąca powinna obniżyć podatek należny z tytułu wystawionych faktur korygujących. Rzeczą zatem Sądu pierwszej instancji było ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zastosowały przepisy prawa materialnego, stwierdzając, że normy te sprzeciwiają się obniżeniu przez Skarżącą obrotu ze spornych faktur korygujących w rozliczeniu za marzec 2007 r., w zakresie, w jakim nie dokumentowały zwrotu zaliczek w tym miesiącu. Sąd pierwszej instancji zasadniczo dokonał takiej oceny stwierdzając, że "brak jest podstaw do wniosku, że korekt faktur zaliczkowych należy dokonywać w innym terminie od tego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT", co "może prowadzić do wniosku, że obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych powstał w lutym 2007 r." (pkt 9.3. uzasadnienia), po czym uchylił się od konsekwencji tej oceny, uznając, że stanowi ona element stanu faktycznego, co do którego organy nie przeprowadziły postępowania. Tymczasem w przedmiocie tym nie ma potrzeby przeprowadzenia żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, lecz zachodzi konieczność dokonania oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów prawa materialnego, do czego Sąd był zobowiązany w oparciu o art. 133 § 1 P.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uchylił bowiem zaskarżoną decyzję m.in. ze względów procesowych, nie wskazując przy tym nawet przepisów Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem zostały uchybione w toku postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją.

5.3. Stwierdzić jednak należy, że uchybienia procesowe, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, są efektem naruszenia przez niego przepisów prawa materialnego, których wykładnia doprowadziła tenże Sąd do wadliwych wniosków.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest, czy Skarżąca w sytuacji, gdy do 20 lutego 2007 r. nie została zawarta umowa dostawy przyrzeczona umową przedwstępną, która stanowiła podstawę do otrzymania od potencjalnego nabywcy zaliczek na poczet tej dostawy oraz wystawienia stosownych faktur zaliczkowych ujętych w opodatkowanym obrocie Spółki, w sposób prawidłowy w dniu 2 marca 2007 r. wystawiała faktury korygujące faktury zaliczkowe i w rozliczeniu za marzec 2007 r. dokonała obniżenia z tytułu tych faktur podatku należnego (podstawy opodatkowania) w sytuacji, gdy dokonała w marcu jedynie częściowego zwrotu zaliczki, pozostałą cześć zwróciła w czerwcu 2007 r., a potwierdzenie otrzymania tych faktur przez kontrahenta uzyskała w marcu.

5.4. Przede wszystkim należy wskazać, że stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stosownie natomiast do obowiązującego w 2007 r. przepisu § 16 ust. 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury doszło do:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

- sprzedawca wystawia fakturę korygującą.

Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z obowiązującym w 2007 r. przepisem § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczki podlegającej opodatkowaniu, sprzedawca wystawia fakturę korygującą (§ 16 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.), co stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (kwota wynikająca z dokonanej korekty faktury). Przepisy te wskazują jednak następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zakwestionował jednak konstytucyjność § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. wydanego na podstawie art. 106 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odmawiając jego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę nie jest w stanie odnieść się do tego poglądu Sądu pierwszej instancji, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, a powyższe przepisy nie zostały objęte zarzutami tej skargi.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej (str. 19), że przepis § 16 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. nie zastrzega terminu wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu zaliczki, gdyż przepisy tego paragrafu nie określają wprawdzie konkretnego momentu wystawienia faktury korygującej, lecz jak wskazano powyżej – przepisy § 16 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 rozporządzenia – jednoznacznie określają kolejność czynności: zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu – wystawienie faktury korygującej (podobnie jak udzielenie rabatu – wystawienie faktury korygującej), co jest logiczną kolejnością, skoro faktura (faktura korygująca) stanowi jedynie udokumentowanie określonej czynności (dostawy, usługi, rababu, zwrotu towarów lub zaliczki), która to czynność, a nie sam fakt wystawienia faktury, wywołuje skutki podatkowe.

W sytuacji, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym konkretnym przypadku - zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje zatem obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania), i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę.

5.5. Trafny jest jednak zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r.,

Faktem jest, że wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednak w orzeczeniu tym stwierdzono jednocześnie, że przepis ten w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735).

Pomijając nieistotną w tej sprawie kwestię odroczenia skuteczności wyroku TK na 12 miesięcy, rację ma Skarżąca, iż z faktu, że podatnik zachował się zgodnie z obowiązującym przepisem, który następnie okazał się niekonstytucyjny, nie można wywodzić negatywnych dla niego skutków, zwłaszcza że nawet po orzeczeniu o jego niezgodności z Konstytucją nakazano jego stosownie jeszcze przez 12 miesięcy, z uwagi "na konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług". Stosowanie się podatnika do obowiązujących go przepisów, w żadnym przypadku nie może mu szkodzić. Wskazać przy tym należy, że to ten przepis de facto w 2007 r. określał, w rozliczeniu za jaki miesiąc podatnik powinien obniżyć podstawę opodatkowania, w przypadku wystawienia faktury korygującej. Był to okres rozliczeniowy (miesiąc kwartał), w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Istotnym jest jednak, że przepis ten podatnik mógł stosować tylko w przypadku, gdy wystawił fakturę korygującą zgodnie z prawem, czyli gdy dokumentowała ona czynność skutkującą koniecznością wystawienia faktury korygującej, a zatem, gdy nie jest dokumentem "pustym", niepotwierdzającym takiej czynności.

5.6. W świetle powyższego, odnosząc się do zagadnienia braku normatywnie określonego terminu do wystawienia faktury korygującej podatek należny podatnika, stwierdzić należy, że decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tegoż obrotu (np. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która zrodziła obowiązek podatkowy), stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia, a faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie, element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia wykazanego obrotu, lecz niedecydujący o okresie za jaki obrót ten powinien zostać obniżony. Okres ten – w 2007 r. – normował § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., który mimo swojej niekonstytucyjności, dla stosujących się do jego treści podatników, stanowił uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obowiązująca zatem podatnika kolejność czynności w 2007 r. powinna być następująca: zwrot zaliczki, która podlegała opodatkowaniu – wystawienie dokumentującej ten zwrot faktury korygującej – możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres rozliczeniowy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

5.7. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie.

Przepis ten, stanowiący, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, jak słusznie stwierdzono w skardze kasacyjnej, nie znajduje żadnego zastosowania w tej sprawie. Określa on bowiem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lub usługi, a nie moment, w którym powinna zostać wystawiona faktura. Wywodzenie więc z niego terminu w jakim należy wystawić fakturę korygującą i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, uznać należy za całkowicie wadliwe.

5.8. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia § 17 ust. 1 i 6 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w tej sprawie, a zatem odwoływanie się do nich jest bezpodstawne.

5.9. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego błędną wykładnię, gdyż Sąd pierwszej instancji w całym swoim uzasadnieniu w ogóle nie odwoływał się do tego przepisu, a tym samym nie dokonywał jego wykładni, co powoduje, że nie mógł naruszyć jego normy w sposób określony w skardze kasacyjnej (przez jego błędną wykładnię). Przywołanie w uzasadnieniu Sądu kilku orzeczeń ETS, odnoszących się zresztą do przepisów VI Dyrektywy, nie może być uznane za czynienie przez ten Sąd wykładni art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/11/WE.

5.10. Z uwagi na trafność części zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 P.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości i przekazać sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.