Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 344/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: "Kolegium", "Organem II instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (zwanego dalej: "Organem I instancji") z dnia [...] marca 2020 r. znak [...] odmawiającą P. B. (zwanemu dalej: "Nadleśnictwem", "Skarżącym") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. (data wpływu do organu [...] listopada 2019 r.) złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok i deklaracji na podatek leśny za 2018 rok.

We wniosku Nadleśnictwo wskazało, że składając pierwotną deklarację za 2018 rok błędnie uznało, że za tereny, na których przebiegały napowietrzne linie elektroenergetyczne, konieczne było uiszczenie podatku od nieruchomości jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatku leśnego lub rolnego. Wnioskodawca zweryfikował swoje stanowisko, bowiem zgodnie z zawartą umową, operator energetyczny uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych oraz wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym do ich utrzymania w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia na teren nieruchomości obciążonej odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora energetycznego oraz przez wszystkie podmioty, którymi operator energetyczny posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca nie został tym samym pozbawiony możliwości korzystania z tych gruntów, a ograniczenia możliwości korzystania z części nieruchomości nie wiązały się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z nich przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządzał i tym samy trudno było mówić o trwałym zajęciu gruntów na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Nie doszło również do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, bowiem operator energetyczny jedynie korzystał z nich w ściśle określonym zakresie. Z powyższego podatnik wywiódł, że sposób wykorzystywania nieruchomości przez operatora energetycznego nie wpływał na możliwość korzystania z gruntów przez Nadleśnictwo.

Podatnik podniósł również, że problem niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania gruntów zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne został dostrzeżony przez ustawodawcę, który w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588) doprecyzował przepis stwierdzając, że tereny zajęte przez linie elektroenergetyczne nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z zakresu podatku od nieruchomości. Zatem znowelizowane przepisy, a w szczególności uzasadnienie ich wprowadzenia, pozwalają na przyjęcie, że pierwotnie dokonana przez Nadleśnictwo wykładnia przepisów prawa była nieprawidłowa i sprzeczna z intencjami racjonalnego ustawodawcy.

Wnioskodawca podkreślił również to, iż nie czerpie korzyści z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej, z wyjątkiem zwrotu przez operatora zapłaconych podatków. W związku z tym uznawanie, że w takich okolicznościach powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości, naliczonym w związku z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą na gruncie, jest nieuzasadnione, zwłaszcza że nigdy nie doszło do faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji leśnej.

Po rozpoznaniu wniosku, Organ I instancji za nieprawdziwe uznał stwierdzenie wnioskodawcy o błędnym uznaniu gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym wniesioną zapłatą podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. Według organu Nadleśnictwo właściwie wypełniło deklarację DN-1, prawidłowo naliczyło wysokość podatku a dokument ten został złożony w organie podatkowym [...] lutego 2018 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ wskazał, że płatnikami podatków od gruntów pod liniami energetycznymi są Nadleśnictwa, jako faktycznie władające tymi gruntami. Tak ustalony stan prawny obowiązywał do dnia 31 grudnia 2018 r. i zdaniem organu nie budził wątpliwości.

W ocenie Organu I instancji wprowadzone ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018, poz.1588) zmiany do trzech ustaw: o podatku rolnym, o podatkach i opłatach lokalnych oraz podatku leśnym, weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. Zmiany te nie miały wpływu na zamknięcie i rozliczenie podatków za okres 2013 -2018 włącznie.

Organ wskazał, że na podstawie posiadanej jak i dostarczonej przez stronę dokumentacji (m.in. deklaracji podatkowej na 2018 r, informacji z dnia [...] grudnia 2017 r, wykazu nieruchomości ze służebnością przesyłu, decyzji SKO z dnia [...] listopada 2018 r., znak [...], dwóch aktów notarialnych) stwierdził, że zakres i rodzaj działalności E. Spółka Akcyjna (zwana dalej: "Spółką"), na mocy zawartych umów notarialnych, polegał w roku 2018 na dystrybucji energii elektrycznej przez tereny Nadleśnictwa. Zakres i rodzaj tej działalności nie różnił się niczym w stosunku do działalności z lat ubiegłych, za które Nadleśnictwo wniosło podatek (2013 - 2017) od gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Następnie Organ I instancji wskazał, że w Planie Urządzenia Lasu dla działek objętych służebnością przesyłu, nie wystąpiły zmiany. Wszystkie okoliczności wskazywały niezbicie, że zajęcie gruntu na potrzeby firmy energetycznej, miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Linie energetyczne tworzyły pasy techniczne i czyniły te grunty, gruntami związanymi z działalnością gospodarczą .

Organ powołując się na zasadę lex retro non agit, oznaczającą, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od chwili jej wejścia w życie, stwierdził, że nowe regulacje prawne nie powinny zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa i jego organów. Sąd Najwyższy wskazał, że wyjątki od ww. zasady są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy.

W związku z powyższym Organ I instancji po przeanalizowania przedmiotowego wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oraz przyjęcia korekt deklaracji rocznych DN-1 i DL-1 za rok 2018.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i stwierdził, że chybione były zarzuty Nadleśnictwa dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Organ wskazał, że samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało ww. Spółce na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu Organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność była realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie była wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznała znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów operatora energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej nad przedmiotowym pasem gruntu.

Organ stwierdził, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy pozwalający uznać, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Nadleśnictwo na druku DN-1 w dniu [...] lutego 2018 r. znajdowała uzasadnienie, co oznaczało, że kwota podatku była należna i nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Kolegium stwierdziło zatem, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, iż zasadne było objęcie przedmiotowego gruntu pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych ww. Spółki nie był bowiem stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej było mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim było służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego.

Ustanowienie prawa służebności gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego spowodowało, że przedmiotowy grunt był trwale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polegała na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywał się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, zatem zadaniem tego gruntu było zapewnienie bezpiecznego oraz bezawaryjnego przesyłu tej energii. W granicach służebności przesyłu mieściła się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmowało stały, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musiał więc spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczyły o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie był zajęty na działalność leśną.

W ocenie Kolegium przedmiotowy grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, a Organ I instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grunt pod liniami energetycznymi. Ponadto, organ I instancji nie naruszył prawa materialnego ani procesowego, zaś zarzuty odwołania były niezasadne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Nadleśnictwo zaskarżonej decyzji zarzuciło:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.o.l"), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017, poz. 1821 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznaczało również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdowały się te urządzenia, a operator linii wykonywał sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłączało prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wykluczało całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstawał dopiero w sytuacji, gdy ten grunt był stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegały napowietrzne linie energetyczne były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie były w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorstwo energetyczne miała charakter incydentalny, zatem grunty te nie były związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

3) naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem niniejszej sprawy;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją oraz o zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo szczegółowo odniosło się do poszczególnych zarzutów podniesionych w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargę należało uznać za niezasadną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa ani materialnego, ani procesowego.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy słusznie organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. od gruntów będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej. Według organów podatkowych grunty leśne położone pod liniami energetycznymi były zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, co wynikało wprost z zapisów dwóch umów o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia [...] grudnia 2012 r., zawartej pomiędzy spółką energetyczną, a skarżącym Nadleśnictwem, a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącego w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorstwo ma charakter incydentalny, a zatem grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą, a co się z tym wiąże nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a podatkiem leśnym.

W ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w analogicznych sprawach.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii w tego typu sprawach. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. dotyczących naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 - 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo B., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasów należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017, poz. 1892 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (przepis 2a przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016, poz. 1034) użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się m.in. na grupę: grunty leśne. W myśl natomiast § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Taki problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22 października 2018 r. II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię określenia "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

Zatem w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się terminem "zajęcia" a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 Kc, bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych Kc.

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że spółka prowadziła w 2018 r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka korzystała więc z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy tą Spółką a Skarżącym.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienie operatora polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością (§ 3 pkt 2 umowy).

Ponadto Skarżący zobowiązał się (§ 3 pkt 1 umowy) do znoszenia posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń elektroenergetycznych w postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych, "ograniczających korzystanie" z opisanych części działek, na których wycięto pasy o wskazanych w umowie szerokościach.

W ocenie Sądu takie postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności, związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12 Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kc. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 Kc termin "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tę służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a operatorem zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach.

Sąd zauważa przy tym, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebność odznacza się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełni też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a jej treść wskazująca na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z jej ustawowej definicji jak i umowy jej ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej, co uzasadniało odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Trafne było zatem stanowisko Organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. operatora powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto NSA w wyroku z 22 września 2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiły posiadania. Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umów służebności przesyłu wskazują, że ww. spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 Kc. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skargi – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, co wynika z zapisów ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z niego przez Skarżącego w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował bowiem, przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 Kc (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 Kc.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 Kc wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego nie został ani podważony, ani zakwestionowany przez Skarżącego. Przeciwnie – Skarżący upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji w okoliczności braku posiadania przez przedsiębiorcę (ww. operatora) spornych gruntów, co jednak w świetle powyższych okoliczności nie skutkuje brakiem podstaw opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pomimo ich posiadania przez Skarżącego (skoro "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2018 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdujących się w aktach sprawy umów ustanowienia służebności przesyłu wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez ww. Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego uzasadniona była odmowa stwierdzenia nadpłaty przez Organ.

Należy również omówić zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., to jest nadanym przede wszystkim art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 1 a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Rozstrzygnięcie kwestii, które prawo, dotychczasowe czy nowe należy stosować w danej sprawie, wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z tych reguł, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien decydować się na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i wynikać to powinno w sposób jednoznaczny z przepisu ustawy. W kontrolowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Komentowana zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. i wobec braku pozytywnego wskazania o jej retroakcji, ta nowa regulacja ma zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne, a nie za lata wcześniejsze, jak chciałby skarżący.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Sąd za chybione uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 roku, poz.1302 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, Organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do żądań odwołania, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Wyprowadzona przez organy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna - zdaniem Sądu - nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało bowiem dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, zebrania dokumentów, ani też przeprowadzenia dodatkowych ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu operatorowi energii E. S.A. – która to służebność polega na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomości obciążanej urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej, ograniczającej korzystanie z części działki, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy M. , a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatora.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Skonstatować należy więc, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatek od nieruchomości od spornych gruntów, który zapłacił skarżący był należny i uiszczony w prawidłowej wysokości. Zatem mając na uwadze art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zasadnie organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.