Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 267/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1,  art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej spółki od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2012 r. "A" sp. z o.o. we W. ( dalej Spółka, Strona, Skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą handlową i zatrudnia kilku przedstawicieli handlowych, których zadaniem jest pozyskiwanie i obsługa klientów dla Spółki. Podstawą stosunku pracy zawartego z przedstawicielami handlowymi jest umowa o pracę, w której, jako miejsce pracy, podano obszar kilku województw.

Charakter pracy zatrudnionych pracowników wiąże się z koniecznością dojazdów do istniejących i potencjalnych klientów. W związku z tym, że miejsce wykonywania pracy obejmuje rozległy obszar geograficzny, w trakcie jej wykonywania zatrudniony pracownik ponosi wydatki związane z dłuższym pobytem w trasie, a obejmujące m.in. noclegi w hotelach.

Ponieważ opisane wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Spółka nie traktuje ich, jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Z uwagi na fakt, iż zwrot kosztów poniesionych przez pracowników nie stanowi dla pracownika żadnej dodatkowej korzyści, a jest jedynie refinansowaniem wydatku poniesionego w imieniu i na rzecz pracodawcy na podstawie przedłożonych przez pracownika do rozliczenia dokumentów w postaci wystawionych na Spółkę faktur i rachunków, Spółka nie traktuje zwrotu tych wydatków, jako przychodu ze stosunku pracy. Poniesione przez pracownika Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi (Spółka musi zapewnić pracownikowi nocleg w przypadku dłuższego pobytu u klienta mającego siedzibę w innym mieście). Wydatki są ściśle związane z wykonywaniem określonych zadań w imieniu i na rzecz Spółki.

Wydatki te ponoszone są w ramach wypełniania obowiązków służbowych, w ramach zadań wyjazdowych niestanowiących podróży służbowej; są w bezpośrednim związku z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę (wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wypłacone pracownikowi, którego miejscem pracy wskazanym w umowie jest województwo bądź obszar kilku województw, kwoty tytułem zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem pracy w postaci wizyt u klientów i potencjalnych klientów, poza siedzibą Spółki i miejscem zamieszkania pracownika, (ale na terenie określonym w umowie o pracę, jako miejsce pracy), takie jak zwrot kosztów noclegów, stanowią dla niego przychód i czy Spółka powinna pobrać i odprowadzić od nich zaliczkę na podatek dochodowy?

Czy pracownikowi, który nie przedłoży rachunku za nocleg, wypłaca się ryczałt na nocleg stanowi on przychód pracownika, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot pracownikowi kosztów związanych z wykonywaniem pracy, a obejmujących zwłaszcza wydatki dotyczące noclegów, nie jest dla pracownika dodatkowym przysporzeniem majątkowym, wobec czego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem Spółki, w przypadku wyjazdów do klientów i potencjalnych klientów na obszarze określonym, jako miejsce pracy, zatrudniony pracownik nie odbywa podróży służbowych w myśl przepisów Kodeksu pracy, ponieważ nie wyjeżdża poza obszar określony, jako miejsce pracy. Faktyczne miejsce wykonywania pracy oznaczone, jako obszar geograficzny województwa bądź regionu wymusza ponoszenie wydatków tytułem noclegów i podobnych kosztów w czasie dojazdu do klienta. Wydatki te stanowią nieodłączny element pracy wykonywanej poza siedzibą firmy i nie wykazują jakiegokolwiek związku z osobistymi celami pracownika, a wręcz przeciwnie, wynikają z mobilnego charakteru wykonywanej przez niego pracy i są niezbędne do prawidłowego jej wykonania. Wobec tego, zwrot pracownikowi wydatków, które w sposób bezpośredni można powiązać z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powoduje uzyskania przez niego realnych korzyści majątkowych. Ustalone między Spółką a zatrudnionym pracownikiem zasady rozliczania tych wydatków nie mogą prowadzić do sytuacji, w której pracownik będzie finansował działalność gospodarczą pracodawcy.

Wydając zaskarżona interpretację Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Powołując brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),-dalej ustawy 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( DzU. z 2010 nr 51 poz 307 ze zmianami zwanej dalej u.p.d.o.f), i art. 11 ust. 1, art 12 ust 1 i art. 31 u.p.d.o.f. wywodził, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ponieważ przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy, o czym świadczy użycie słowa "w szczególności", przychodami ze stosunku pracy są, więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Zwolnienie obejmuje, zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem, zwrot kosztów noclegu stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego organ uznał, iż świadczenie z tytułu zwróconych kosztów za nocleg stanowi dla pracownika - niebędącego w podróży służbowej - przychód, który nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia od podatku - przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od kwoty nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy podatkowej - Spółka (Wnioskodawca) ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, strona wniosła skargę na interpretację zarzucając naruszenie:

art. 12 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową interpretację pojęcia przychodów ze stosunku pracy;

art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez brak merytorycznego odniesienia się do argumentów przytoczonych przez skarżącą.

W uzasadnieniu wskazała, że do czasu pracy przedstawiciela handlowego wlicza się również czas jego przemieszczania się. Nie można, zatem wymagać, aby pracownik taki uczestniczył w spotkaniu od momentu rozpoczęcia pracy w danym dniu, jeżeli pracodawca nie zapewnił na miejscu noclegu. Niezmiernie istotne jest, że w opisanej sytuacji pracownik nie ma możliwości zmiany czasu lub miejsca wyznaczonych spotkań w ten sposób aby mógł on uczestniczyć w nich bez potrzeby nocowania poza miejscem zamieszkania. To w dużej mierze od pracodawcy zależy termin, miejsce i liczba umówionych spotkań, na których muszą być obecni przedstawiciele handlowi. Zatem skorzystanie z usługi noclegowej przez pracownika następuje wyłącznie z woli i w interesie pracodawcy i jest ono w tym przypadku naturalnym elementem wykonywanej pracy. Pracownik nie jest przy tym zobowiązany umową do ponoszenia tego typu kosztów we własnym zakresie. Powyższe okoliczności sprawiają, że nie należy rozpatrywać odpłatnego noclegu, do skorzystania, z którego pracownik jest zobligowany interesem pracodawcy, jako jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Aby można było mówić o przysporzeniu musi wystąpić powiększenie majątku pracownika lub zmniejszenie jego zobowiązań. Dla rozstrzygnięcia czy sytuacja taka ma miejsce należy porównać ją z alternatywnym rozwiązaniem, w którym pracownik nie korzysta z opłaconego przez pracodawcę noclegu. Pracownik byłby wówczas uprawniony do powrotu do miejsca zamieszkania, nocowałby we własnym domu, co powodowałoby, że nie poniósłby z tego tytułu żadnych dodatkowych kosztów. Pracodawca natomiast zmuszony byłby zrezygnować z zaplanowanego spotkania lub przesunąć je na termin późniejszy. Jak widać trudno jest wskazać tutaj obiektywną korzyść pracownika związaną z noclegiem odbywającym się poza miejscem zamieszkania.

Ponadto uznanie za dopuszczalne stwierdzenia, że przychodem opodatkowanym są również te świadczenia, do skorzystania, z których pracownik był zobligowany skutkowałoby tym, że jako podmiot opodatkowania nie miałby on wpływu na czynności będące przedmiotem opodatkowania. Ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie byłoby konsekwencją jego autonomicznego postępowania.

Ponadto w ocenie Skarżącej zakwalifikowanie usług noclegowych do przychodów pracowniczych każe również zwrócić uwagę na dwojakiego rodzaju zagrożenie stosowania prawa jakie się z tym wiąże. Pierwszy rodzaj dotyczy możliwej sytuacji, w której pracownik, nie posiadając faktycznie wyboru, korzysta wielokrotnie w miesiącu, z noclegu w ekskluzywnym hotelu, co zostaje uznane za jego dodatkowy przychód. Wówczas wynagrodzenie pieniężne pracownika zostaje pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne należne od takiego świadczenia. Może ono w skutek tego zostać znacząco uszczuplone. Nawet, jeżeli omawiany przychód nie zostałby uznany za składnik wynagrodzenia w myśl przepisów prawa pracy to wynagrodzenie pieniężne i tak nie korzystałoby z ochrony przewidzianej przepisami o minimalnym wynagrodzeniu oraz ochronie wynagrodzenia za pracę. Przepisy te, bowiem nie ograniczają w żaden sposób wysokości zaliczki na podatek dochodowy możliwej do potrącenia z wynagrodzenia. Drugi rodzaj dotyczy zasady równego traktowania zagwarantowanej art. II2 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz art. 32 Konstytucji. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem pracownicy, których spotkania z klientami miałyby miejsce w większej odległości od miejsca zamieszkania i tym samym będący częściej zobligowani do korzystania z usług noclegowych znaleźliby się w gorszej sytuacji od pracowników, których spotkania odbywałyby się w odległości mniejszej. Pracodawca przy tym ma pełną swobodę w decydowaniu, który z pracowników uda się na określone spotkanie.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że w wydanej interpretacji organ podatkowy w rzeczywistości nie odniósł się do stanowiska skarżącej jakoby korzystanie z przedmiotowych usług noclegowych przez pracowników nie stanowiło dla nich przysporzenia majątkowego ani nie powodowało uzyskania przez nich realnych korzyści majątkowych.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Spór w sprawie dotyczył ustalenia czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik ten nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi. Skarżąca twierdziła, iż wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt w tym hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który przyjął, iż pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie skorzysta ze zwolnienia zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym wartość świadczenia (noclegu) wynikająca z wystawionej faktury, rachunku - zwróconego pracownikowi stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wartość świadczenia zwróconego pracownikowi Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. W ocenie Ministra Finansów wartość noclegu finansowanego przez Spółkę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.f., ponieważ w sytuacji, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do finansowania tego świadczenia. Spółka zobowiązana będzie do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, łącznie z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu należy w pierwszej kolejności wskazać, iż interpelacja nie zawiera pełnej odpowiedzi na zawarte w niej pytania. Z treści wniosku (poz. 55 formularza) jednoznacznie wynika, że Skarżąca pytała o dwie sytuacje:

- zwrot kosztów noclegu na podstawie dokumentów ( faktur) wystawianych na Spółkę;

- zwrot kosztów noclegu w formie ryczałtu.

Organ natomiast potraktował oba pytania, jako jedno, nie dostrzegając w tym zakresie istotnej różnicy w stanie faktycznym. W tym kontekście, jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14 c Ordynacji podatkowej, bowiem organ, przyjmując, że w każdym wypadku chodzi o świadczenie ( w naturze lub pieniężne) na rzecz pracownika, nie odniósł się w ogóle do argumentacji Skarżącej, iż wypadku zwrotu kosztów nie ma mowy o przychodzie pracownika.

Przypomnieć wobec tego trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu.

Rację ma, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, (LEX nr 475273), twierdzi, że "ocena stanowiska Wnioskodawczyni, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić, bowiem rzetelną informację dla Wnioskodawczyni, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także, jako przesłankę oceny ich działania."

Tenże sam Sąd w kolejnym wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09 (LEX nr 510707) stwierdził, iż "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla Wnioskodawczyni i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza, co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi, bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację w istocie ograniczył się do wyrażenia poglądu, iż zwrot kosztów jest świadczeniem z tytułu umowy o pracę, a ponieważ nie jest należnością z tytułu podróży służbowej a zatem nie podlega zwolnieniu.

W ocenie Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska Skarżącej, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do stanowiska strony wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają, zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę, jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy, zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności", co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są, więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż poniesione przez pracowników Skarżącej wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Z opisanego stanu przyszłego wynikało, że wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki w imieniu i na rzecz Skarżącej- co wynika z wystawionych rachunków. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma, zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "przysparzać" to "powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś", zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, iż po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników. Podkreślenia wymaga, że w wypadku zwrotu rzeczywistych wydatków, udokumentowanych rachunkami wystawionymi na Skarżącą sytuację pracownika należy oceniać identycznie jak w wypadku, gdy to skarżąca bezpośrednio zakupuje i opłaca usługę noclegową.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć wprost argumentacji wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." Nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika). Wydatki poniesione przez pracodawcę są zatem ściśle związane z realizacją przepisów kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, iż wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę - nie mogły być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Sądu należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci "pakietów medycznych". Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 299/12 wydanego w podobnym stanie faktycznym, w którym wskazano, iż wartość świadczeń wynikająca z wystawionych faktur (rachunków, paragonów) dotyczących noclegów i kosztów parkowania, stanowić będzie dla pracowników nieodpłatne świadczenia, jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w imieniu i na rzecz Skarżącej, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować, jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż sposób rozliczenia wydatków Skarżącej z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast odnośnie zwrotu kosztów w formie ryczałtu zastosowanie będzie maił przywołany końcowo w interpretacji art. 21 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę oraz do przywołanych poglądów orzecznictwa oraz udzielić odpowiedzi na oba sformułowane pytania.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżone

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.