Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1500/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 46,47
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1500/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r., sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 17 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; skargę oddala.


UZASADNIENIE

"N" Sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odkrywkowym wydobywaniu kamienia, który następnie przetwarza (kruszenie wstępne, kruszenie wtórne, przesiewanie i płukanie) i w postaci kruszywa (grysy, tłuczeń i mieszanki) sprzedaje go na potrzeby budowy dróg i autostrad, przemysłu, ochrony środowiska i rolnictwa. Kamień jest dla Spółki surowcem do produkcji wyrobu, jakim jest sprzedawane przez nią kruszywo (przetworzony kamień). W celu eksploatacji nowych złóż kamienia wapiennego Spółka zamierza nabyć prawo własności do nieruchomości gruntowych, w obrębie których znajdują się złoża kamienia wapiennego. Zawarta przez Spółkę umowa będzie dotyczyła zakupu nieruchomości za określoną cenę, przy czym cena nieruchomości będzie ustalana w drodze szczegółowych negocjacji ze sprzedawcą, gdyż celem Spółki nie jest zakup działki gruntu, jako powierzchni, ale właśnie zakup złoża kamienia wapiennego. Stąd cena nieruchomości ze złożem, jest o wiele wyższa niż cena tej samej powierzchni gruntu, bez złoża. W konsekwencji również w toku negocjacji pomiędzy Spółką i sprzedającym zachodzi konieczność odrębnego ustalenia ceny nieruchomości:

a/ za grunt, jako powierzchnię - tutaj cena ustalana jest na podstawie cen rynkowych działek gruntu, jakie obowiązują na danym terenie, oraz odrębnie

b/ za złoże kamienia - tutaj strony negocjują cenę, gdyż cena ta nie może być ustalona na podstawie cen za powierzchnię działki.

Ustalenia z negocjacji zostaną uwzględnione w umowie nabycia nieruchomości, tzn. cena nabycia nieruchomości obejmowała będzie dwa składniki: cenę za grunt, jako cenę za powierzchnię działki oraz odrębnie cenę za złoże kamienia, które znajduje się w obrębie tej powierzchni.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości Spółka poniosła koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia, który jest odrębnym kosztem od zakupu powierzchni gruntu, wydatek na nabycie surowca – złoża kamienia Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, analogicznie jak zakup surowca do produkcji.

2. Czy w wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, wydatek na nabycie surowca, tj. złoża kamienia będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychód w momencie wykazania przez Spółkę przychodu że sprzedaży wyrobu, który powstał w wyniku przetworzenia surowca – kamienia wapiennego.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości Spółka poniosła koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia , który jest odrębnym kosztem od zakupu powierzchni gruntu, wydatek na nabycie surowca - złoża kamienia Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek zaś na nabycie surowca, tj. złoża kamienia wapiennego będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie wykazania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży wyrobu, tj. kruszywa, który powstał w wyniku przetworzenia surowca - kamienia wapiennego.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że złoże kruszywa jest częścią składową nieruchomości. Część składowa przedmiotu traci jednak ten charakter poprzez jej odłączenie od rzeczy głównej. W konsekwencji, złoża kamienia stanowić będą, co do zasady, część składową nieruchomości gruntowej, w obrębie której się znajdują. Jednakże w efekcie wydobycia kamienia, traci ono charakter części składowej gruntu. Od tego momentu wydobyty kamień stanowić będzie odrębną rzecz, która stanowi odrębny (od powierzchni gruntu) przedmiot prawa własności lub innych praw rzeczowych. Wydobyty kamień może być w szczególności przedmiotem odrębnych (od powierzchni gruntu) czynności rozporządzających. W momencie zatem nabycia przez Spółkę prawa własności do nieruchomości, własność Spółki dotyczyć będzie zarówno powierzchni gruntu, jak i znajdującego się pod tą powierzchnią złoża kamienia. Fakt wydobywania kamienia metodą odkrywkową przesądza, że wykorzystanie złoża odbywa się zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem gruntu, przez co własność nieruchomości gruntowej rozciąga się również na to złoże, oraz kamień wapienny do momentu jego wydobycia stanowi część składową nieruchomości gruntowej. Z chwilą wydobycia kamienia, staje się on przedmiotem odrębnego prawa własności, dzięki czemu Spółka może skutecznie rozporządzać kruszywem, w szczególności sprzedawać kruszywo (nie rozporządzając jednocześnie prawem do gruntu). W momencie nabycia nieruchomości przez Spółkę, nabycie gruntu automatycznie wywiera skutek w postaci nabycia złoża kamienia znajdującego się w obrębie tego gruntu (jako nabycie części składowej, o której mowa w art. 52 Kc). Nie zmienia to jednak faktu, że na wartość nabywanej nieruchomości gruntowej składać się będzie wartość gruntu, jako powierzchni oraz wartość złoża kamienia, jakie znajduje się w obrębie tej powierzchni. Nie ma przy tym żadnych prawnych przeciwwskazań, aby w umowie nabycia prawa własności do nieruchomości cena nabycia tej nieruchomości obejmowała dwa składniki: cenę za grunt, jako cenę za powierzchnię działki oraz odrębnie cenę za złoże kamienia wapiennego, które znajduje się w obrębie tej powierzchni.

Spółka wskazała także na skutki ekonomiczne przyszłej czynności stwierdzając, że z ekonomicznego punktu wiedzenia, Spółka nabędzie odrębnie:

▪ grunt - jako powierzchnię, oraz

▪ złoże kamienia wapiennego, który stanowił będzie surowiec do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Cena, jaką Spółka zapłaci za ww. nieruchomość, w obrębie której znajdować się będzie złoże kamienia, jest o wiele wyższa niż cena jaką by Spółka zapłaciła za działkę gruntu o tej samej powierzchni, ale bez złoża kamienia. Celem Spółki nie jest zakup działki gruntu jako powierzchni, ale zakup surowca - kamienia, który będzie przez Spółkę wydobywany. Spółka nie będzie bowiem korzystać z powierzchni gruntu, jako takiej. Powierzchnia gruntu zostanie bowiem usunięta, w celu bezpośredniej eksploatacji złoża kamienia wapiennego. Wydobyty urobek kamienia wapiennego stanowi dla Spółki konieczny surowiec do produkcji kruszywa, które jest sprzedawane przez Spółkę jako jej wyrób. Podsumowując Spółka stwierdziła, że pomimo iż przedmiotem nabycia przez Spółkę będzie nieruchomość wraz z jej częścią składową w postaci złoża kamienia wapiennego, to z perspektywy ekonomicznej Spółka nabędzie odrębnie powierzchnię gruntu oraz surowiec do produkcji w postaci kamienia. Z podatkowego punktu widzenia są to dwa odrębne elementy, których nie można utożsamiać. Z chwilą wydobycia kamienia, przestaje on być częścią składową gruntu, i jako surowiec może podlegać procesom produkcyjnym, w celu wytworzenia finalnego wyrobu Spółki, tj. kruszywa, które jest przez Spółkę sprzedawane w ramach prowadzonej działalności.

Zdaniem Spółki, skutki podatkowe transakcji nabycia nieruchomości gruntowej powinny zostać określone odrębnie dla nabycia powierzchni gruntu oraz dla nabycia surowca w postaci złoża kamienia wapiennego. Rozróżnienie to ma znaczenie w kwestii zaliczenia poniesionego przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów. Wydatki te stanowić będą jednak w całości (jako nie podlegające amortyzacji) koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. W świetle powyższego, ta część ceny, która dotyczyć będzie nabywanej powierzchni gruntu będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia gruntu. Fakt spełnienia ogólnej przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie powinien być przy tym kwestionowany, gdyż grunt będzie wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wydobywanego kruszywa w ramach tego gruntu będzie dla Spółki źródłem przychodów podatkowych). Kosztem podatkowym będzie jednak również wartość nabytego przez Spółkę surowca, tj. złoża kamienia wapiennego. Również i w tym przypadku spełniona będzie ogólna przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Spółka wydobyty kamień będzie przetwarzać i następnie sprzedawać w postaci wyrobu (kruszywa) na potrzeby przemysłu, rolnictwa i ochrony środowiska.

W przeciwieństwie jednak do gruntu, jako powierzchni, z chwilą wydobycia kamienia przestaje ono być częścią składową nieruchomości i staje się przedmiotem odrębnego prawa własności (odrębnego od gruntu). Dzięki czemu Spółka może kruszywem swobodnie rozporządzać, nie rozporządzając prawem do gruntu. Z chwilą wydobycia kamienia, surowiec ten przestaje być częścią składową gruntu, przez co nie może mieć do niego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pdop. Kamień nie jest już bowiem ani nieruchomością, ani jego częścią składową.

Wartość zakupionego złoża kamienia (całego złoża) będzie określona w umowie nabycia nieruchomości. Ponadto, Spółka będzie mogła przyporządkować do sprzedawanego wyrobu finalnego (kruszywa) odpowiednią wielkość i w konsekwencji również wartość kamienia wapiennego, która została następnie zużyta w celu wyprodukowania odpowiedniej ilości wyrobu finalnego (kruszywa).

Zachodzi tutaj podobieństwo do sytuacji, gdzie Spółka w celu wyprodukowania oznaczonej ilości wyrobu finalnego (kruszywa) zmuszona byłaby zakupić surowiec od podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji musiałaby również ponieść określony koszt zakupu surowca. Przy czym o ile kupując surowiec od podmiotu trzeciego, czyniłaby to sukcesywnie, stosownie do produkcji wyrobu finalnego, to w przypadku zakupu złoża, Spółka ponosi od razu wydatek na zakup całego złoża (zapasu) surowca.

Dlatego też odpowiednia część wydatku, jaki Spółka poniosła przy nabyciu złoża kamienia będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki, analogicznie jak w przypadku zakupu tego surowca od podmiotu trzeciego, tzn. w momencie sprzedaży wyrobu finalnego (kruszywa). Wydatek na nabycie złoża kamienia będzie mógł być zaliczany przez Spółkę do kosztów podatkowych sukcesywnie, w momencie identyfikowania przez nią powstania przychodów z tytułu zbycia wyrobu stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o pdop.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 17 czerwca 2010 r. Nr [...] uznał, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów (...), przy czym zgodnie z art. 16c ust. 1 tej ustawy, grunty nie podlegają amortyzacji. Wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów są natomiast kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 pkt 1 ustawy o pdop). Na gruncie prawa podatkowego grunt, jeśli został nabyty dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i służy jej w okresie dłuższym niż jeden rok, stanowi co do zasady niepodlegający amortyzacji środek trwały, który winien być ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma przy tym podstaw prawnych do stosowania innych reguł zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów poniesionych przez podmioty zajmujące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydobywaniem kopalin. Należy mieć na uwadze, iż w rozumieniu kodeksu cywilnego, grunt (nieruchomość gruntowa) to cześć powierzchni ziemi, która stanowi odrębny przedmiot własności. W granicach wyznaczonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu złoża kopalin stanowią część składową nieruchomości i objęte są prawem własności właściciela gruntu. Złoża kopalin mają charakter materialny, jednak nie są one rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego (art. 45 Kc.). Nie są one bowiem przedmiotami materialnymi na tyle wyodrębnionymi w sposób naturalny lub sztuczny, by w stosunkach społeczno-gospodarczych mogły być traktowane jako dobra samoistne. Tym samym złoża kopalin nie mogą stanowić przedmiotu ani prawa własności, ani użytkowania, ani żadnego innego podmiotowego prawa rzeczowego. Z kopalin zalegających w gruncie (stanowiących części składowe gruntu), korzysta właściciel gruntu. Jemu zatem przysługuje prawo do wydobywania kopalin, a także prawo dokonywania czynności rozporządzających, uprawniających inne osoby do wydobywania kopalin. Wydobyte kopaliny traktować należy jako produkt przeznaczony do sprzedaży (wydobycie kopalin na sprzedaż) bądź półprodukt poddany w kolejnym etapie produkcji dalszej obróbce. Wydatki poniesione na pozyskiwanie kopalin będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży kopaliny lub wytworzonych z niej materiałów. W żadnym przypadku sprzedaży (zbycia) kopalin lub wytworzonych z tych kopalin produktów nie następuje odpłatne zbycie gruntu (części powierzchni ziemi). W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakupu surowca, tj. złoża kamienia nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, aż do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

Minister Finansów zauważył przy tym, że we wniosku Spółka zawarła dwa pytania przy czym pytanie oznaczone nr 2 jest pytaniem warunkowym, które uzależnione zostało od pozytywnej oceny stanowiska przyporządkowanego do pytania pierwszego. Ponieważ, stanowisko w zakresie pytania pierwszego zostało uznane za nieprawidłowe, ocena stanowiska w zakresie pytania drugiego stała się bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia 5 lipca 2010 r. organ interpretacyjny nie podzielił zarzutów Spółki stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na przedmiotową interpretację "N" Sp. z o.o. w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do sprzedawanego przez Skarżącego wyrobu, tj. kruszywa, który powstał w wyniku przetworzenia surowca (kamienia wapiennego),

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości, Skarżąca poniosła koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia wapiennego, który jest odrębnym (wyodrębnionym) kosztem od zakupu powierzchni gruntu, wydatek na nabycie surowca (złoża kamienia wapiennego) nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży wyrobu, tj. kruszywa, który powstał w wyniku przetworzenia surowca (kamienia wapiennego)

2/ przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z prawidłowo zinterpretowanymi przez Skarżącą przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła swoje wywody, zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, iż pokłady kamienia wapiennego stanowią część składową gruntu. W związku z powyższym z chwilą nabycia gruntu, Skarżąca nabędzie także złoża kamienia wapiennego. Pozwoli to Skarżącej swobodnie rozporządzać tym kruszywem. Skarżąca sprzedając kruszywo, nie będzie przy tym sprzedawać nieruchomości. Ponownie zwróciła także uwagę na ekonomiczne skutki nabycia gruntu stwierdzając, że przedmiotem nabycia będzie grunt – jako powierzchnia oraz złoże kamienia wapiennego, które jest bazą surowca do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Cena, jaką Skarżąca płaci za przedmiotową nieruchomość, jest o wiele wyższa niż cena jaką by zapłaciła za działkę gruntu o tej samej powierzchni, ale bez złoża kamienia wapiennego. Celem Skarżącej nie jest przy tym zakup działki gruntu, jako powierzchni, ale zakup surowca – kamienia wapiennego, który będzie przez nią wydobywany. W związku z tym skutki podatkowe nabycia nieruchomości powinny zostać odmiennie potraktowane w stosunku do nabycia gruntu, jako powierzchni ziemskiej oraz nabycia złoża kamienia wapiennego. W pierwszym przypadku nabycie, nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu, zaś w drugim przypadku będzie już takim kosztem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził przy tym, że za niesłuszny należy uznać zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy pop, bowiem złoża kopalin stanowią część składową nieruchomości gruntowej, w związku z czym pierwszy z powołanych przepisów będzie miał zastosowanie w sprawie. Za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi interpretacja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości uznania wydatku przeznaczonego na zakup gruntu na którym znajdują się pokłady kamienia wapiennego, jako kosztu uzyskania przychodu, liczonego od wartości nabywanego złoża.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 654 z 2000r. z późn. zm.). Z kolei w art. 16 ust. 1 lit. a) zostało wskazane, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie gruntów. W niniejszej sprawie strony są zgodne, że nabycie gruntu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie jego nabycia. Spór jednak ogniskuje się w istocie na odpowiedzi na pytanie, jaki jest przedmiot nabycia. Czyli co wchodzi w zakres czynności prawnej dokonywanej przez Skarżącą w postaci umowy sprzedaży. Skarżąca twierdzi, że poprzez dokonanie tej czynności nabędzie w istocie grunt oraz złoża kamienia wapiennego, jako dwa odrębne elementy. Organ podatkowy twierdzi tymczasem, iż na podstawie takiej umowy Skarżąca nabędzie jedynie grunt na którym te złoża się znajdują.

Zdaniem Sądu zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisów jest prawidłowa i należy ją podzielić. W samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zawarta definicja legalna pojęcia gruntu. Należy w związku z powyższym sięgnąć do przepisów innych ustaw, które zawierają taką definicję. Pojęcie takie występuje w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U nr 16, poz. 93 z późn. zm. – zwana dalej k.c.). Możliwość sięgnięcia do tego przepisu i zastosowania definicji w nim zawartej do rozpatrywanej sprawy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30.10.2009r. (I SA/Wr 1100/09 – LEX nr 549065). Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, jednak uzasadnienie powyższego wyroku jest aktualne również do rozpatrzenia niniejszej sprawy. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.06.2009r. (II FSK 292/08 – LEX nr 517951) wyraził pogląd, że przepis ten można stosować do wyjaśniania pojęć w nim zawartych w przypadku rozstrzygania spraw podatkowych. Ponadto same strony powołują się na powyższy przepis. Oznacza to tym samym, że pomiędzy stronami nie występują wątpliwości co do zastosowania do pojęcia "gruntu" definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

Jak wynika z art. 46 § 1 k.c., gruntem jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. Od strony cywilistycznej Skarżąca nabędzie nieruchomość gruntową, którą jest właśnie część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego, zamierza ona nabyć w drodze umowy sprzedaży grunt, z tym, że w samej umowie sprzedaży odrębnie zostanie wyodrębniona cena pokładów kamienia wapiennego oraz odrębnie samego gruntu. Wyodrębnienie jednak w cenie nabycia wartości złoża, nie może w ocenie Sądu doprowadzić do sytuacji, w której Skarżąca nabędzie odrębnie grunt i odrębnie złoża kamienia wapiennego. Sytuacja taka nie jest możliwa z punktu widzenia prawnego. W niniejszej sprawie bowiem, w pojęciu gruntu zawarte jest już pojęcie złoża kamienia wapiennego, gdyż złoże to stanowi część składową nabywanego gruntu.

Jak wynika z art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jak wynika z tej definicji, złoża kamienia wapiennego stanowią część składową gruntu. W niniejszej sprawie przepisy szczególne do których odsyła art. 48 k.c., nie wyłączają uznania złóż, jako części składowej nabywanego gruntu. Biorąc bowiem pod uwagę zakres działania Skarżącej, własność nabytego gruntu będzie z mocy art. 143 k.c. rozciągać się również na przedmiotowe złoża. Okoliczność, iż złoża kamienia wapiennego będą stanowić część składową nabytego gruntu, jest pomiędzy stronami bezsporna. Wobec powyższego i ta problematyka nie wymaga szerszego uzasadnienia.

Ograniczenia możliwości nabywania na własność części składowych wprowadza art. 47 § 1 k.c. Przepis ten stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych prawa rzeczowych. Oznacza to, że właścicielem części składowych nie może być inna osoba poza właścicielem rzeczy głównej. W niniejszej sprawie rzeczą główną jest grunt, zaś złoża kamienia stanowią część składową. Skarżący nie może w związku z powyższym nabyć złóż kamienia wapiennego, gdyż nie będzie mu do nich przysługiwało prawo własności, czy inne prawo rzeczowe. Możliwe jest oczywiście zawarcie umowy sprzedaży części składowej, lecz w takim przypadku w rozumieniu prawa cywilnego część składowa traktowana jest jako rzecz przyszła. Do przejścia zatem własności potrzebne jest, zgodnie z art. 155 § 2 k.c., przeniesienie posiadania. Jeżeli jednak część składowa zostanie odłączona od rzeczy głównej przestaje być częścią składową i staje się samodzielną rzeczą. Opisana jednak w stanie faktycznym sytuacja, nie dotyczy zawarcia umowy nabycia części składowej gruntu, jako rzeczy przyszłej, lecz całego gruntu. Skoro tak to w momencie nabycia gruntu, Skarżąca stanie się również właścicielem części składowej, jaką są pokłady kamienia wapiennego. W momencie nabycia rzeczy głównej dochodzi bowiem również do nabycia części składowej. Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów, które wprowadziłyby konieczność, czy też możliwość nabycia odrębnie rzeczy głównej i odrębnie części składowej. W momencie nabycia rzeczy głównej, nabywane są również wszelkie jej części składowe, bez konieczności a nawet bez możliwości zawierania dodatkowych umów. Ustawodawca wprowadzając w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów objął tym pojęciem zarówno grunt, jako rzecz główną, jak również części składowe gruntu. Nie było przy tym konieczności dodatkowego wskazywania w tym przepisie, że dotyczy on również części składowych. Wynika to bowiem bezpośrednio z przepisów prawa cywilnego, które jak zostało wcześniej wskazane, mają w niniejszej sprawie zastosowanie do wyjaśnienia pojęcia "nabycia gruntu". Oczywiście znajdujące się na przedmiotowym gruncie złoża kamienia wapiennego mają wpływ na wartość tego gruntu. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie, aby strony w zawartej umowie sprzedaży gruntu zawarły dodatkowe sformułowania, wynikające z przeprowadzonych rozmów dotyczących ceny nabycia. W sformułowaniach tych może być podana wartość złoża znajdującego się na gruncie. Nie zmieni to jednak w żaden sposób faktu, że przedmiotem umowy sprzedaży będzie grunt, nie zaś grunt i złoża kamienia wapiennego. Skoro tak, wydatki na zawarcie umowy opisanej w stanie faktycznym wniosku o interpretację, nie mogą w całości bądź w części zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Na marginesie należy stwierdzić, że sama Skarżąca podaje, iż nabycie gruntu automatycznie oznacza nabycie złóż kamienia (choć błędnie podaje podstawę prawną tego stwierdzenia, gdyż art. 52 k.c. dotyczy przynależności, nie zaś części składowych), czyli sama przyznaje, że w sensie prawnym, nie dochodzi do czynności związanej z nabyciem złóż, lecz z nabyciem gruntu.

Rację ma Skarżąca, że z chwilą wydobycia kamienia, staje się on odrębnym przedmiotem prawa własności i może podlegać obrotowi prawnemu. Stwierdzenie takie ma oparcie w przepisach kodeksu cywilnego. W tym bowiem momencie kamień przestaje być częścią składową gruntu i tym samym odrywany jest od prawa własności nabytego gruntu. W takim wypadku stanowi on pożytek naturalny gruntu o którym mowa w art. 53 § 1 k.c. Jak wynika z tego przepisu pożytkami naturalnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. W niniejszej sprawie biorąc pod uwagę przedmiot działalności Skarżącej należy stwierdzić, że wydobywanie surowca będzie prowadzone według zasad prawidłowej gospodarki. Przestanie on być jednak częścią składową gruntu, nie w momencie nabycia gruntu, lecz w momencie jego wydobycia, czyli już po dokonaniu wydatku związanego z nabyciem gruntu, który to wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nie dotyczy on nabycia wydobytego już surowca, który przestał być częścią składową gruntu, lecz dotyczy nabycia gruntu na którym znajduje się ten surowiec i stanowi jego część składową. Z tego też powodu stwierdzenia, że do wydobytego kamienia, nie mają zastosowania unormowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a), jakkolwiek słuszne, to jednak nie są związane z przedmiotem sprawy.

Na rozstrzygnięcie sprawy nie mogą mieć przy tym znaczenia ekonomiczne skutki przyszłej czynności. Oczywistym jest, że cena za grunt ze złożem będzie zdecydowanie większa, aniżeli bez takiego złoża. Oznacza to jednak jedynie to, że złoże zlokalizowane na przedmiotowym gruncie ma wpływ na cenę gruntu. Dla ustawodawcy nie są przy tym istotne pobudki, które kierują przedsiębiorcą zamierzającym dokonać określonego zamierzenia gospodarczego. Dla ustawodawcy koniecznym jest jedynie ustalenie, czy przedmiotem czynności jest nabycie gruntu. Co zaś się na tym gruncie znajduje i czy ma to znaczenie dla ustalenia ceny, dla stwierdzenia czy jest to koszt uzyskania przychodu, nie ma znaczenia. Ustawodawca generalnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów grunty, nie czyniąc przy tym żadnych wyjątków. W tym samym przepisie ustawodawca uczynił natomiast wyjątek co do opłat za użytkowanie wieczyste gruntów. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał uznać za koszt uzyskania przychodów nabycie gruntów na których znajdują się części składowe możliwe do wykorzystania gospodarczego przez przedsiębiorcę, to wówczas dałby temu wyraz w przepisie ustawowym. Mógłby w takim przypadku stwierdzić, że wartość części składowych gruntu możliwych do wykorzystania gospodarczego, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca nie wprowadził jednak takiego rozwiązania i nie można go wyinterpretować z innych przepisów. Zamierzona czynność z podatkowego punktu widzenia, nie zawiera jak chce tego Skarżący dwóch elementów – nabycia gruntu i nabycia złoża, lecz zawiera jedynie element nabycia gruntu. Jak zostało to już wcześniej wyjaśnione w skład pojęcia gruntu wchodzą również jego części składowe, bez względu na to, czy zostaną one wymienione w zawartej umowie, czy też nie.

Skarżąca myli przy tym pojęcie gruntu, sprowadzając go do pojęcia warstwy gruntu. Twierdzi ona bowiem, że powierzchnia gruntu zostanie usunięta, czyli twierdzi ona, że grunt przestanie istnieć. Z twierdzeniem takim nie można się jednak zgodzić. Zgodnie bowiem z wcześniej przytoczoną definicją gruntu, jest to część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. Jeżeli zatem nawet jakaś warstwa tej powierzchni zostanie usunięta i tak nadal będziemy mieli do czynienia z częścią powierzchni ziemskiej, czyli w sensie prawnym z gruntem i to bez względu na to, czy będzie on przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że opisana we wniosku sytuacja wykazuje podobieństwo do sytuacji, gdzie Skarżąca w celu wyprodukowania oznaczonej ilości wyrobu finalnego (kruszywa) zmuszona byłaby zakupić surowiec od podmiotu trzeciego, gdyż w takiej sytuacji również musiałaby ponieść określony koszt zakupu surowca. Sytuacje te jednak pod względem prawnym są diametralnie różnie. W sytuacji opisanej we wniosku Skarżąca zawiera bowiem umowę nabycia własności gruntu. Jeżeli będzie ona natomiast kupować wydobyty surowiec, nabywa wówczas rzecz ruchomą. Skutki podatkowe nabywania takich rzeczy są różne. Tym samym Skarżąca analizując skutki ekonomiczne nabycia, czy to gruntu z kopalinami, czy to już wydobytych kopalin, będzie musiała uwzględnić również obciążenia podatkowe.

Nie można przy tym zapominać, że wydatki poniesione na pozyskiwanie kopalin będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży kopaliny lub wytworzonych z niej materiałów. Potwierdził to w swojej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej. Oznacza to tym samym, że wszelkie wydatki związane z wydobyciem kopaliny, ewentualnie z jej przetworzeniem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Oczywiście Skarżąca sprzedając wydobytą bądź przetworzoną kopalinę, nie sprzedaje części gruntu, gdyż jak zostało to już wcześniej stwierdzone, wydobyta kopalina uzyskuje swój niezależny byt prawny, jako przedmiot prawa własności. Wydatek natomiast na nabycie gruntu będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia tego gruntu, rozumianego jako część powierzchni ziemskiej.

Skarżąca podniosła także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dokonując jednak prawidłowej wykładni prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł naruszyć przepisów postępowania w takim sensie w jakim zarzuca Skarżąca. Skarga bowiem odnosi naruszenie procedury nie do samego postępowania ale do skutku materialno prawnego związanego bezpośrednio z merytoryczną prawidłowością interpretacji. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia właściwie i szczegółowo dokonano wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ interpretacyjny kierował się przy załatwieniu sprawy

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.