Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1576/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W.O. kwotę 2,400,- (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji tego organu z dnia [...], nr [...] decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], określił W.O. za miesiąc październik 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 17.364 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatek należny w miesiącu październiku 2002r. został przez podatniczkę obniżony o podatek naliczony wynikający miedzy innymi z faktur nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] na łączną wartość netto 136.808,80 zł, podatek VAT – 30.097,94 zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo A S.Z.. Wskazując na informację uzyskaną z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., dowód z przesłuchania S.Z. w dniu 1 października 2003r. w charakterze strony oraz w dniu 13 października 2005r. w charakterze świadka, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż przeprowadzone czynności dowodowe nie potwierdziły faktu zawarcia pomiędzy W.O. a S.Z. transakcji udokumentowanych tymi fakturami. S.Z. nie posiadał kopii tych dokumentów, nie zaewidencjonował ich w rejestrze sprzedaży VAT i nie wykazał w deklaracji VAT – 7. W toku przesłuchania stwierdził, że nie zawierał transakcji z podatniczką i nie posiadał żadnych środków trwałych umożliwiających transport paliwa. Zdaniem organu I instancji, faktury wystawione przez firmę A S.Z. jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za miesiąc październik 2002r. o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego, zaś ich ujęcie przez podatniczkę w ewidencji i deklaracji VAT – 7 za miesiąc październik 2002r. stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jednocześnie podniósł, iż podczas przesłuchania S.Z. przyznał, że o procederze prowadzonym przez pracownika firmy A J.C. został poinformowany przez Centralne Biuro Śledcze z K. podczas przeszukania biura przy Al. A 44 w W. Z informacji uzyskanych w trakcie przesłuchania wynika, że obrót paliwami miał miejsce bez wiedzy właściciela tej firmy przy nie do końca jednoznacznym udziale pracownika i z faktycznym nadużyciem jego zaufania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., powyższe dowodzi, że firma A nie była stroną transakcji z podatniczką, a twierdzenie, iż rzeczywiście miały one miejsce jest niezasadne.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz nakazanie organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie S.Z. i przesłuchanie w charakterze świadków G.O. oraz W.C. na okoliczność faktycznego dokonania czynności polegającej na odbiorze paliwa od kontrahentów dostarczających paliwo w miesiącu październiku 2002r., podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nie rozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego;

2. art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz wskazanych przez nią świadków dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których nie mogła uczestniczyć z powodu braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia, w związku z czym nie mogła również uczestniczyć w przeprowadzonych dowodach i zadawać pytań oraz składać wyjaśnień;

3. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę uznania prawa podatniczki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartego w fakturach zakupu ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku poprzez uznanie, że zakupy te nie istniały.

W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.Z. oraz dokonaną przez organ I instancji jego ocenę. Zarzucono przy tym, iż była ona pobieżna oraz ukierunkowana na uzasadnienie zajętego przez organ stanowiska. Przytaczając fragmenty zeznań S.Z. wskazano, iż sprzedaż na rzecz podatniczki w październiku 2002r. dokonana została przez J.C. i było to działanie jak najbardziej zgodne z wolą właściciela firmy oraz posiadanym przez pełnomocnika umocowaniem do takiego działania. Podniesiono, iż S.Z. dokonał korekt złożonej wcześniej deklaracji VAT – 7 za miesiąc październik 2002r., w której wykazał obrót paliwami, zaś J.C. nie był jedyną osobą upoważnioną przez niego do dokonywania podobnych czynności w tym okresie, gdyż takich osób było 6. Zdaniem strony, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie da się tych transakcji wykluczyć, a faktury wystawione przez firmę A, będące w jej posiadaniu, powinny zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec S.Z. Zaniedbania firmy A i wynikłe z tego nieporozumienia pomiędzy S.Z. oraz jego pełnomocnikiem J.C., nie mogą stanowić powodu do kwestionowania zaistniałych faktów. Podniesiono również, iż okoliczność ustalenia w toku kontroli, że pozostali kontrahenci podatniczki potwierdzili dokonanie transakcji sprzedaży paliwa wykorzystanego później przez nich do dalszej sprzedaży lub na ich potrzeby własne oraz zaewidencjonowania faktur dotyczących tych transakcji w prowadzonych przez nich rejestrach zakupów VAT w kwotach z nich wynikających i rozliczenia ich w deklaracjach VAT, świadczy o wejściu do obrotu towarowego tej ilości paliwa. Powołano się nadto na brak powodów, dla których strona miałaby szukać sprzedawców "pustych faktur" i "niefakturowanego paliwa" podnosząc przy tym, iż nie będąc producentem paliwa i tak gdzieś musiałaby je kupić, żeby móc je sprzedać tym osobom.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Podzielając ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 i z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03 (OTK – A 2004/4/33). Podniósł przy tym, że okoliczność naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzają pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...], nr [...], z którego wynika, że faktury VAT nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wystawione przez A S.Z. dotyczące sprzedaży paliw nie są potwierdzone kopiami u wystawcy, nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, a podatek należny wynikający z tych faktur nie został ujęty w deklaracji VAT – 7 i z dnia [...], nr [...], protokół z przesłuchania w charakterze strony S.Z. z dnia 1 października 2003r., z którego wynika, że nie prowadził on osobiście działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, w trakcie prowadzonego postępowania dowiedział się, że transakcji paliwowych bez jego wiedzy mógł dokonywać jego były pełnomocnik J.C., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia [...], nr [...] wraz z protokołem przesłuchania w charakterze świadka S.Z. z dnia 13 października 2005r., z którego wynika, iż on sam nigdy nie handlował paliwem, w okresie od października 2002r. do marca 2003r. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, zaś w zakresie pozyskiwania kontrahentów i pośrednictwa w obrocie paliwami udzielił pełnomocnictwa J.C., a o procederze prowadzonym przez tę osobę został poinformowany prze Centralne Biuro Śledcze w [...]. Na fakturach wystawianych na rzecz W.O. nie istnieją jego podpisy, zaś wobec faktu, iż istniało kilka "szat graficznych" wystawionych faktur, nie był w stanie określić, którą z nich i czy w ogóle podpisał J.C. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatniczce nie przysługuje zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż wskazują jako sprzedawcę podmiot, który nie zawierał umów sprzedaży paliwa i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenie charakteru działalności firmy A – kontrahenta podatniczki i podjęcie decyzji przez organ podatkowy I instancji nastąpiło w oparciu o wnikliwą analizę szeregu dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Organ podatkowy I instancji nie opierał się wyłącznie na zeznaniach S.Z. złożonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., gdyż został on przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym W.-M. w dniu 13 października 2005r., a w przesłuchaniu tym uczestniczył pełnomocnik W.O. W prowadzonym postępowaniu podatkowym wykorzystano także pisma sporządzone przez powołany do tego organ, tj. Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przy tym, iż z przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest więc związany jego treścią i nie może swobodnie oceniać tej treści ani kwestionować zawartych w nim informacji bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Tym bardziej, że ocena stanu faktycznego w świetle zeznań S.Z. nie pozostawia wątpliwości, co do ich prawidłowości. Organ odwoławczy stwierdził również, iż nie została zakwestionowana sprzedaż paliwa w posiadanie, którego weszła podatniczka. Zakwestionowane zostało natomiast w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez firmę A. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odrębnie każda czynność podlegająca temu podatkowi, w związku z czym opodatkowanie dalszego obrotu paliwem nie może mieć istotnego wpływu na możliwość obniżenia przez W.O. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie na okoliczność potwierdzenia faktycznego dokonania spornych czynności małżonka podatniczki – G.O. oraz W.C. (kierowcy firmy) powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy określający w jednoznaczny sposób stan faktyczny sprawy. Zatem nie jest uzasadnione przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych w postaci przesłuchania tych osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, nakazania organowi ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia kosztów jej sporządzenia i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na uznaniu przez organ, że wykazane zakupy paliw to czynności, które nie zostały dokonane;

2. przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że czynności dokonane przez pełnomocnika ustanowionego przez właściciela firmy to czynności, które nie zostały dokonane ponieważ nie dokonał ich właściciel firmy, nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nie rozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zastępowanie braków w ustaleniach faktycznych dowolnymi wnioskami.

W uzasadnieniu skargi ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu podniesiono również, iż wobec firmy A nie są prowadzone postępowania podatkowe, a jej właściciel S.Z. w październiku i listopadzie 2002r. sprzedał duże ilości paliwa nie tylko podatniczce. Powołując się na protokół przesłuchania tego świadka z dnia 13 października 2005r. wskazano, iż jego wpis do ewidencji działalności gospodarczej obejmował obrót paliwami, co świadczy o tym, że jego zamiarem było prowadzenie obrotu takimi towarami, a koncesja nie była w tym czasie wymagana. Świadek ten zeznał, iż mógł mieć miejsce obrót paliwem w imieniu jego firmy, bez jego wiedzy, dokonany przez pełnomocników. Pełnomocnictwo dla J.C. miało formę aktu notarialnego. Przy czym S.Z. potwierdził, że pełnomocnik miał prawo w jego imieniu i na jego rzecz dokonywać sprzedaży towarów handlowych. Kontrahent podatniczki osobiście złożył deklaracje VAT – 7 za miesiące październik – grudzień 2002r. wypełnione prawdopodobnie przez J.C., w których wykazano obrót paliwami, a następnie je skorygował w dniu 24 lutego 2003r. po powzięciu wiadomości, że w jego firmie będzie przeprowadzona kontrola podatkowa. Podniesiono przy tym, iż świadek ten zeznał, iż deklarację złożoną do Urzędu Skarbowego W.– Ś. sam podpisał ponieważ uznał, że obrót taki faktycznie nastąpił na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, co oznacza, iż posiadał wyciągi bankowe, znał ich treść, wiedział jakie konta bankowe firma posiada i jakie są na nich obroty. Zdaniem strony, wielkości kwot wykazanych w poszczególnych pozycjach tych deklaracji przed i po skorygowaniu wymaga zatem szczegółowego wyjaśnienia. Zarzucono także, iż pomimo sprzeczności w zeznaniach S.Z. i J.C. żaden organ podatkowy nie próbuje wyjaśnić tych kwestii, zbadać dokumentów oraz podpisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Zgodnie zaś z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy z rozumieniu tego przepisu są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne (podatkowe). Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zabrany w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego (tak NSA w wyroku z dnia 9 września 2005r., sygn. akt FSK 1925/04 – Lex nr 173085).

Istotą sporu pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi jest to, czy faktury wystawione przez firmę A S.Z. w październiku 2002r., na podstawie których podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc stanowią tzw. "puste faktury" dokumentujące fikcyjne czynności.

Przedstawione Sądowi akta administracyjne wbrew stanowisku organów podatkowych nie dają jednakże podstawy do sformułowania tak jednoznacznego wniosku.

Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy zeznania S.Z. nie mogą stanowić podstawy do ustalenia w sposób bezsporny, iż czynność sprzedaży paliwa przez jego firmę podatniczce nie miała faktycznie miejsca, a w konsekwencji przyjęcia, że dokonując na podstawie faktur wystawionych przez firmę A obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszyła ona art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniosek ten zdaje się dodatkowo uzasadniać fakt, że w aktach administracyjnych znajdują się dowody wpłat przez W.O. na rzecz firmy A zatwierdzone, co wynika ze znajdującej się na nich pieczątki przez J.C. jako pełnomocnika tej firmy: z dnia [...], KP nr [...] kwoty 10.000,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...] KP nr [...] kwoty 4.478,22 zł oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "za [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 10.000,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 2.649,20 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "zapłata za [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...],KP nr [...] kwoty 10.000,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 4.779,32 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...],KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...], KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]", z dnia [...],KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "zapłata za [...]" i z dnia [...], KP nr [...] kwoty 12.500,00 zł, oznaczony jako "dopłata do [...]" (k. 1173 – 1180, tom III), z których wynika, iż uwidocznione na nich kwoty odpowiadają kwotom wynikającym z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez firmę A z dnia [...], nr [...] na kwotę 64.779,32 zł brutto, z dnia [...], nr [...] na kwotę 62.649,20 zł brutto i z dnia [...], nr [...] na kwotę 39.478,22 zł brutto (k. 143 – 145, tom I). Z protokołów przesłuchania S.Z., zarówno w charakterze strony z dnia 6 marca 2003r. (k. 1398, tom III) i z dnia 1 października 2003r. (k. 223, tom I), jak i w charakterze świadka z dnia 13 października 2005r. (k. 1780 – 1787, tom IV) bowiem wynika, iż zawierają one sprzeczności odnośnie dokonywania przez firmę A obrotu paliwem oraz pozostają w sprzeczności z zeznaniami J.C. z dnia 26 listopada 2003r. będącego jego pracownikiem (k. 1389 – 1390, tom III). Zwrócić chociażby należy uwagę na to, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 1 października 2003r. S.Z. podał, iż działalność gospodarczą jako firma A prowadził od marca 2002r. do grudnia 2002r. i nie trudnił się sprzedażą paliwa oraz zaprzeczył zawieraniu transakcji z podatniczką. Jednocześnie zaś wskazał na możliwość zawierania takich transakcji przez J.C. będącego jego pełnomocnikiem bez jego wiedzy. W trakcie przesłuchania w dniu 6 marca 2003r. w charakterze strony, a więc znacznie wcześniej, co powinny uwzględnić organy podatkowe oceniając wiarygodność tych dowodów z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących temu przesłuchaniu, podał z kolei, iż działalność gospodarczą rozpoczął we wrześniu 2002r. i zawiesił z dniem 28 lutego 2002r. oraz, że zajmował się montażem i serwisem klimatyzacji oraz pośrednictwem w sprzedaży paliw. W okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmował się osobiście pośrednictwem w zakresie sprzedaży paliw i z tego tytułu nie osiągnął żadnego przychodu. W okresie tym zatrudniał przeciętnie trzech pracowników, a na przestrzeni kilku miesięcy było to sześć różnych osób. Podał on także, iż sprzedażą paliw, a właściwie pozyskiwaniem kontrahentów zajmował się J.C., któremu udzielił notarialnego pełnomocnictwa w zakresie zawierania umów w jego imieniu i reprezentacji. Zaprzeczył także, iż wiedział o dokonywaniu w jego imieniu transakcji dotyczących obrotem paliwami. Z protokołu z przesłuchania S.Z. w dniu 6 marca 2003r. także wynika, iż za miesiąc październik 2002r. została sporządzona deklaracja VAT – 7, w której wykazano obrót paliwami, którego miał dokonać bez jego wiedzy J.C. oraz, że istniał rachunek bankowy w Banku B o nr [...], na który wpływały środki uzyskane z obrotu paliwami, które to konto zostało następnie zablokowane przez Prokuraturę. Koncesji na obrót paliwami natomiast nie zdążył uzyskać. W trakcie przesłuchania w dniu 13 października 2005r. podał natomiast, iż w okresie od października 2002r. do marca 2003r. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, ale w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w okresie od września do grudnia 2002r. posiadał wpis o pośrednictwie w handlu paliwami. Zaprzeczył dokonywaniu transakcji z podatniczką, ale jednocześnie stwierdził, iż mógł mieć miejsce obrót paliwem bez jego wiedzy, zaś J.C. był jego pełnomocnikiem w zakresie obrotem paliwami. Świadek ten wskazał zresztą, iż podobnego pełnomocnictwa udzielił innemu pracownikowi – M.M. Z zeznań tych poza tym wynika, iż została sporządzona deklaracja VAT – 7 za miesiąc październik 2002r., w której wykazano obrót paliwem oraz, że dokonano aż trzech jej korekt. S.Z. przyznał przy tym, iż ją podpisał. Firma A posiadała rachunki bankowe w B O/C., C, Banku D S.A., Banku E O/Ł., Banku F, które miały zostać przez J.C. działającego na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Z zeznań złożonych przez J.C. z kolei wynika, iż firma A miała dokonywać obrotu paliwem. Zaprzeczył on dokonywaniu tych czynności osobiście, prowadzeniu dokumentacji z tym związanej oraz wystawianiu faktur i innych dokumentów. Stwierdził przy tym, iż mógł przepisywać z brudnopisu deklaracje przedłożone przez S.Z. oraz podpisywać coś in blanco. Zauważyć poza tym należy, że z akt sprawy wynika, iż w związku z transakcjami dokonywanymi przez firmę A toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, Zarząd II z siedzibą w [...], co nie może pozostać bez wpływu na dokonywaną przez organ podatkowy ocenę zeznań, tak J.C., jak i S.Z. Tym bardziej, że z protokołu przesłuchania J.C. w dniu 26 listopada 2003r. wynika, iż przebywał on wówczas w Areszcie Śledczym. Dokonując zatem oceny tych dowodów organy podatkowe powinny były przy najmniej rozważyć, czy i jaki wpływ na treść zawartych w tych protokołach zeznań miała sytuacja tych osób w toczącym się postępowaniu karnym. Trzeba także zwrócić w tym miejscu uwagę na to, iż jeżeli istniało, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, kilka "szat graficznych" wystawionych faktur, co do których S.Z. nie był w stanie określić, czy i którą z nich podpisał J.C., to kwestię tę tym bardziej należało wyjaśnić. W przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych znajdują się natomiast jedynie trzy egzemplarze faktur wystawionych przez firmę A, które miały dokumentować sprzedaż paliwa podatniczce w miesiącu październiku 2002r. – faktura VAT nr [...] z dnia [...] (k. 145, tom I), faktura VAT nr [...] z dnia [...] (k. 144, tom I) oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] (k. 143, tom I). Przy czym widnieje na nich pieczątka "Pełnomocnik inż. J.C." wraz z podpisem.

W tej sytuacji za bezzasadną uznać należy odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji z przesłuchania G.O. – męża podatniczki i W.C. (kierowcy) na okoliczność dokonywania spornych transakcji, pomijając zresztą kwestię prawidłowości samej formy odmowy dopuszczenia tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zauważyć przy tym trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sformułowanie "chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. Jeżeli natomiast żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinno zostać uwzględnione. Odmienna interpretacja, jaką przyjęto w niniejszej sprawie, uniemożliwiała stronie realizację jej podstawowego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, o jakiej mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne pozbawienie możliwości składania wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń o faktach, z którymi wiążą się istotne skutki o charakterze podatkowoprawnym (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – ONSA z 2003r., nr 1, poz. 33, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 2164/00 – OPP 2002/6/55, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04 – nie publikowany).

Wskazać poza tym należy, że z wymienionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...], nr [...] skierowanego do Urzędu Skarbowego w R. (k. 224, tom I) wynika jedynie, iż stanowi ono pismo przewodnie dotyczące przesyłanego protokołu z przesłuchania S.Z. w charakterze strony. W piśmie z dnia [...],nr [...] organ ten z kolei informuje jedynie, że faktury o nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] wystawione przez firmę A dla W.O. nie są potwierdzone kopiami u wystawcy, nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, a podatek należny z nich wynikający nie został ujęty w deklaracji VAT – 7 (k. 204, tom I). Z pisma tego może zatem wynikać jedynie domniemanie faktyczne, iż S.Z. nie otrzymał kwot z nich wynikających, jak również, że były to faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, co nie może jednak oznaczać pozbawienia podatniczki możliwości wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami kwoty ujęte w posiadanych przez nią oryginałach faktur VAT uiściła sprzedawcy, reprezentowanemu w tym wypadku przez pełnomocnika, mającego się zresztą legitymować pełnomocnictwem w formie aktu notarialnego. Z uwagi zaś na to, że spornych czynności miał dokonywać w imieniu S.Z. jego pełnomocnik, przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 95 § 2 k.c. czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (w tym wypadku pełnomocnika) w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, co powinny uwzględnić również organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie.

Sąd zauważa także, iż z akt sprawy ponadto wynika, iż w firmie kontrahenta podatniczki została przeprowadzona kontrola zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia [...], nr [...], który jest prawomocny, a zawarte w nim ustalenia nie były kwestionowane, zaś w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] wnoszono o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, do którego to wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w ogóle się nie ustosunkował. Ze znajdującego się w aktach pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...], [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w odpowiedzi na pisma z dnia [...], nr [...] oraz z dnia [...],nr [...] z kolei wynika, iż wynik ten został przesłany do Urzędu Skarbowego w R. wraz z pismem z dnia 1 marca 2004r. (k. 1524, tom IV). Przedstawione Sądowi akta administracyjne sprawy natomiast go nie zawierają.

W tej sytuacji, wobec stwierdzonych uchybień oraz braku w aktach administracyjnych wskazanych wyżej dokumentów nie można uznać, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w wystarczającym stopniu. Tym samym nie jest możliwa również ocena, czy jego subsumcja pod zastosowaną przez organ podatkowy podstawę prawną rozstrzygnięcia jest prawidłowa. W związku z tym przedwczesnym byłoby zajmowanie przez Sąd stanowiska w kwestii oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem materialnym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyeliminować wskazane błędy, dokonać przekonujących ustaleń co do okoliczności faktycznych, wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym odmówiono wiarygodności oraz przyczyny, dla których odmówiono im mocy dowodowej.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem m. in. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187, 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075).

W przedmiocie wykonalności uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.