Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1007/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.) Sylwester Marciniak Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 5 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1921/02 w sprawie ze skargi Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 września 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Andrzeja M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2003 r. I SA/Łd 1921/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 września 2002 r. (...), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 14 maja 2002 r., ustalającą Andrzejowi M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 44.302,50 zł.

Organ podatkowy ustalił, że Andrzej M. w 1996 r. wpłacił wkład budowlany w kwocie 100.865,60 zł na konto spółdzielni mieszkaniowej oraz wniósł kapitał do spółki cywilnej w wysokości 48.000 zł.

Wykazany przez podatnika w zeznaniu PIT-30 dochód za ten rok, po odliczeniu składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, powiększony o wartość odpisów amortyzacyjnych wyniósł 11.940,60 zł.

W kontrolowanym roku podatnik uzyskał też, przez zawarcie umów pożyczek, środki finansowe w łącznej w kwocie 66.000 zł. W latach 1990-1995 Andrzej M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, opodatkowaną w latach 1990-1993 na zasadach ogólnych, a w latach 1994-1995 w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W oparciu o dowody zakupu towarów handlowych /faktury VAT i dowody SAD/ Urząd dokonał analizy osiąganych przez podatnika dochodów w latach 1995 i 1996 i stwierdził, że w 1995 r. podatnik osiągnął dochód 891,80 zł - bez uwzględnienia kosztów pośrednich działalności, nie objętych obowiązkiem dokumentacji jak np. kosztów transportu, opłat za targowiska itp., a w 1994 r. poniósł stratę w wysokości 2.717,49 zł. Jednocześnie w oparciu o złożone zeznania podatkowe /PIT-32/ ustalono, że dochód podatnika z działalności gospodarczej, po uwzględnieniu wydatków na składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy, wyniósł za 1992 r. 5.473,93 zł, a za rok 1993 - 3.950,97 zł.

Ustalenia powyższe pozwoliły organowi podatkowemu na wniosek, że zyskowność prowadzonej przez podatnika działalności była niewielka i nie dawała możliwości, wbrew odmiennym twierdzeniom podatnika, na zgromadzenie oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w kwocie prawie 150.000 zł. Przedłożone przez stronę książeczki oszczędnościowe PKO dokumentują jedynie posiadanie i dokonanie wypłat znacznych kwot w 1993 r., a zatem na trzy lata przed 1996 r., a przedstawione historie rachunków bankowych obrazują zestawienie operacji finansowych /szereg wpłat i wypłat/, dokonywanych w latach 1988-1995, przy czym salda na tych rachunkach na koniec 1995 r. były niewielkie. Jednakże powyższe dokumenty nie wyjaśniają źródeł pochodzenia środków finansowych na kontach podatnika w bankach i w żaden sposób nie potwierdzają możliwości zgromadzenia i posiadania w 1996 r. tak dużych zasobów finansowych, które byłyby w stanie pokryć wydatki, o których mowa na wstępie. Także przedstawione przez stronę dowody zakupu w 1994 r. akcji na kwotę 25.340 zł oraz nabycie bonów oszczędnościowych PKO - progresja wskazują tylko na fakt poniesienia przez podatnika znacznych wydatków, ale nie wyjaśniają jakie były źródła ich finansowania. Podatnik nie przedstawił też żadnego dowodu na okoliczność uzyskania przychodu z inwestycji w papiery wartościowe.

Wobec niewyjaśnienia źródeł pochodzenia przychodu w wysokości 59.070 zł Urząd Skarbowy na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wysokość podatku w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, uchyleniu się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wyciągów bankowych, bankowych dowodów wpłat i książeczki oszczędnościowej, nienależyte uzasadnienie decyzji i niezapoznanie strony z materiałem dowodowym w postaci ustaleń Urzędu w zakresie dochodu za lata 1992-1994. W ocenie podatnika przedłożone dokumenty na okoliczność inwestowania w papiery wartościowe dowodziły posiadania przez podatnika znacznych zasobów finansowych przed kontrolowanym rokiem i organ podatkowy powinien fakt ten uwzględnić. Przedłożone przez podatnika wyciągi bankowe oraz książeczka oszczędnościowa nie były wbrew błędnej ocenie Urzędu Skarbowego związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90. poz. 416 ze zm./ przez błędne zastosowanie.

Izba Skarbowa w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, podzieliła ustalenia i wnioski organu I instancji o braku dowodów na zgromadzenie przez podatnika w latach wcześniejszych mienia mogącego być źródłem finansowania wydatków w kontrolowanym roku. Organ odwoławczy podkreślił, że ciężar dowodu w tym zakresie obciążał podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza nie mogła być źródłem powstania znacznych zasobów finansowych, pozwalających na sfinansowanie wydatków w 1996 r., gdyż analiza działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych ujawniła jej niewielką rentowność. Analizując wyciągi z kont bankowych Izba Skarbowa wskazała, że wysokości sald na poszczególnych kontach przed 1996 r. były nieduże, a zatem środki tam zgromadzone nie mogły być źródłem finansowania spornych wydatków. Przedstawione przez podatnika dowody zakupu akcji w 1994 r. wskazują na zainwestowanie wtedy w papiery wartościowe zgromadzonych wcześniej oszczędności, a zatem wydatkowanie ich, ale brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność uzyskania zysku z tej inwestycji. Izba podkreśliła, że w toku postępowania umożliwiono stronie wypowiadanie się co do zebranych dowodów, a zebrany materiał dowodowy został poddany wnikliwej ocenie.

W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył zarzuty sformułowanie wcześniej odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.

Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z 11.05.1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł o jej oddaleniu. Wbrew jej zarzutom organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich z mocy ustawy Ordynacja podatkowa obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie można im też postawić skutecznie zarzutu dowolnej oceny zebranych dowodów.

Przedmiotem tej sprawy było ustalenie przez organy podatkowe, że Andrzej M. uzyskał w 1996 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a konsekwencją ustalenia tego faktu było opodatkowanie uzyskanych w ten sposób dochodów na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Z treści art. 20 ust. 1 i ust. 3 wyżej cyt. ustawy wynika, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez porównanie wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym okresie mienia do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sporne w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, jest ustalenie czy podatnik zgromadził w latach wcześniejszych zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania niespornych co do wysokości wydatków w kontrolowanym roku. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 par. 1, nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów /inicjatywy dowodowej/ oraz ciężaru dowodowego, co oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy bez popadania w sprzeczność z zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Konstrukcja wielu przepisów podatkowych wymaga od podatnika konieczności dowodzenia określonych faktów, choćby dlatego, że organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów jak od podatnika. Taka sytuacja występuje przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł. Realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego polega wtedy na stworzeniu stronie przez organ możliwości przeprowadzenia dowodów. W sprawie niniejszej strona skarżąca takie możliwości miała. Nie jest zasadny zarzut niezebrania pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Analiza dochodowości prowadzonej przez stronę w latach poprzednich działalności gospodarczej oparta była o składane przez podatnika zeznania podatkowe /za lata 1992, 1993 i 1996/ oraz dodatkowo o dowody zakupu towarów handlowych w latach 1994 i 1995, gdy podatnik opodatkowany był w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Nie można więc mówić o dowolności ustaleń w tym zakresie. Z przeprowadzonej analizy wynika, że zyskowność tej działalności była niewielka, a w 1994 r. działalność przyniosła stratę, co prowadzi do logicznego wniosku o braku możliwości zgromadzenia w tych latach znacznych zasobów majątkowych. Logiczne są też wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe na podstawie dowodów z wyciągów bankowych i dowodów na zakup akcji w 1994 r. Analiza częstości operacji na kontach bankowych uprawnia do wniosku, iż były to operacje związane z działalnością gospodarczą, a nie z gromadzeniem oszczędności, zwłaszcza że były to zarówno następujące po sobie wpłaty, jak i wypłaty gotówki, Za takim wnioskiem przemawiają też, na co wskazała Izba w odpowiedzi na skargę, widniejące na kopiach dokumentów bankowych opisy transakcji. Z treści art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym wynika, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę m.in. wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, ale pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika z tego jasno, że nie wystarczy wykazanie samego faktu zgromadzenia odpowiedniej ilości zasobów finansowych, bowiem istotne jest też wykazanie źródeł ich pochodzenia. Oznacza to, że skarżący powinien nie tylko wykazać, że przed rozpoczęciem 1996 r. zgromadził mienie znacznej wartości, ale że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawione dokumenty bankowe świadczą, że skarżący obracał w latach wcześniejszych środkami finansowymi, co wynikało z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale nie są dowodem na posiadanie na początku 1996 r. zgromadzonych oszczędności. Wniosek taki wynika z przedstawionej analizy sald kont bankowych, jak i z analizy dochodowości działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał, aby miał inne źródła opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów, w szczególności nie wykazał, że inwestycja w papiery wartościowe przyniosła mu zyski. W toku postępowania podatkowego podatnik miał możliwość przedstawienia swego stanowiska w sprawie i dowodów na jego poparcie i czynił to. Był przesłuchiwany, składał wyjaśnienia na piśmie, przedstawiał dowody z dokumentów. Organy podatkowe wyjaśniły dostatecznie istotne w sprawie okoliczności, a dokonana przez nie ocena dowodów mieści się w przyznanych granicach swobody i została uzasadniona.

W skardze kasacyjnej z dnia 25 marca 2004 r. /od wyroku doręczonego stronie 22.01.2004 r./, Pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego naruszającej przepisy postępowania podatkowego tj. art. 121 par. 1, 122, 123, 124, 180, 187, 188, 191, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej polegające na:

1/ uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2/ niezebraniu pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu a nadto:

- art. 187 par. 1 poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyciągów bankowych, bankowych dowodów wpłat, książeczki oszczędnościowej,

- art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez stronę,

- w konsekwencji także art. 121-124 poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji do twierdzeń zgłaszanych przez stronę we wniesionym odwołaniu i uważanych przez nią za istotne dla sposobu załatwienia sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zauważono, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł, obok ustalenia kwot poniesionych wydatków w danym roku podatkowym, powinny również ustalić w sposób nie budzący wątpliwości wartość zgromadzonych wcześniej przez podatnika zasobów finansowych. W przedmiotowej sprawie kwestia ustalenia źródeł finansowania owych wydatków jest sporna. Organy podatkowe ustaliły wartość zasobów finansowych w latach poprzednich w sposób dowolny i w znacznej mierze nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez stronę.

Otóż Izba Skarbowa ustalając źródła pochodzenia środków finansowych oparła się na dochodach uzyskanych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1990 - 1996. Z powyższym wiąże się zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż wyliczenia organu podatkowego osiąganych dochodów w latach 1993-1995 są nieprecyzyjne.

Trudno zgodzić się z aprobowanym przez Sąd wnioskiem Izby Skarbowej, iż przedstawione przez stronę skarżącą dowody na zakup akcji świadczą, że skarżący obracał w latach wcześniejszych środkami finansowymi, co wynikało z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bowiem przedstawione wyciągi bankowe, dowody zakupu akcji - w ogóle nie dotyczą rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej a wyłącznie rachunków osobistych.

Przedstawione przez stronę dowody w postaci wyciągów bankowych, bankowych dowodów wpłat, książeczki oszczędnościowej nie dość, że nie zostały poddane żadnej weryfikacji to dodatkowo zostały wadliwie ocenione.

Powyższy zarzut dotyczy dowodów w postaci wyciągów bankowych oraz przedłożonej umowy darowizny za poprzednie lata. Nadto dokonywane operacje finansowe związane z inwestowaniem w papiery wartościowe stanowią dowód istnienia źródła pochodzenia środków finansowych. Podatnik bowiem podjął wszelkie działania mające na celu wykazanie dokonywanych inwestycji w papiery wartościowe /wniosek złożony do Biura Maklerskiego Banku (...) S.A. z dn. 5.02.2002 r. w sprawie wydania historii rachunku papierów wartościowych nie uwzględniony z uwagi na upływ 5 letniego okresu przechowywania dokumentów/, jednak z przyczyn od niego niezależnych okazało się to niemożliwe. Jednak już samo inwestowanie w papiery wartościowe świadczy o posiadaniu znacznych zasobów finansowych.

Nadto organ podatkowy pominął jako dowód rachunek inwestycyjny, na którym strona gromadziła zasoby pieniężne, a który, jak wynika z akt sprawy nie jest związany z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji zaaprobowane przez Sąd ustalenia organu podatkowego naruszają przepisy proceduralne w tym art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nadto doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro zebrane dowody budziły wątpliwości to należało dodatkowo przesłuchać stronę na okoliczność zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych - o co strona wnosiła. Poprzez nieuwzględnienie wniosku strony, organ podatkowy ograniczył sobie możliwość wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2004 r. pełnomocnik strony sprecyzował zarzuty skargi kasacyjnej w ten sposób, że zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że konstrukcja przepisów podatkowych wymaga od podatnika konieczności dowodzenia określonych faktów, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu:

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 22 ust. 2 pkt 3 obowiązującej w chwili orzekania ustawy z dnia 11 maja 1995 r, o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 180, 187, 188, 191, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a polegającego na uchyleniu się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie źródeł pochodzenia zgromadzonych przez podatnika przed rokiem 1996 zasobów finansowych; przekroczenie przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów w postaci wyciągów bankowych, bankowych dowodów wpłat, książeczki oszczędnościowej, skutkiem czego Sąd w zaskarżonym orzeczeniu dowolnie przyjął, iż ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością: art. 59 ust. 1 powołanej ustawy o NSA poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na okolicznościach i dowodach nie wynikających z akt sprawy, w szczególności w zakresie pochodzenia ze źródeł nieujawnionych środków zgromadzonych przez podatnika w latach poprzedzających rok podatkowy 1996.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uwzględnienie skargi.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie występują w przedmiotowej sprawie naruszenia prawa materialnego, czy też procedury o takim ciężarze gatunkowym, które mogłyby przemawiać za uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik skarżącego w terminie zakreślonym art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie zaskarżonym wyrokiem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, bez wskazania podstawy prawnej, która uprawniałaby Sąd - i w jakim zakresie - do stosowania przepisów proceduralnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym przed organami administracji publicznej.

Ponadto uzasadnienie naruszenia wskazanych przepisów procesowych dowodzi, że zarzuty odnoszą się do postępowania organów podatkowych, a nie Sądu.

Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, zgodnie z obowiązującymi w dacie orzekania przepisami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie przeprowadzał postępowania dowodowego lecz orzekał na podstawie akt sprawy /art. 52 ust. 1 i 2 powołanej ustawy/, zatem zarzuty w sprawie naruszenia przez Sąd przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ muszą wskazywać i uzasadniać naruszenie tych przepisów, które miały zastosowanie przy rozpatrywaniu skargi przez sąd administracyjny.

Jak wyżej stwierdzono, zarzuty zawarte w niniejszej skardze kasacyjnej nie odnoszą się do zaskarżonego wyroku, lecz do postępowania administracyjnego, nie mogą zatem być skuteczne.

Próba modyfikacji tych zarzutów, podjęta poprzez złożenie pisma procesowego z dnia 31 sierpnia 2004 r. nie jest dopuszczalna.

Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. można przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie jest natomiast przewidziana możliwość zmiany lub uzupełnienie podstaw skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, wobec nieskuteczności zarzutów procesowych, do rozważenia pozostał zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że skarżący dysponował w analizowanym roku podatkowym środkami pieniężnymi, co do których nie wskazał, aby pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro w postępowaniu podatkowym dokonano analizy dowodów /w tym i wyjaśnień strony/, mających znaczenie dla załatwienia sprawy tzn. dotyczących możliwości zgromadzenia w latach wcześniejszych i roku bieżącym mienia, które stanowiłoby pokrycie wydatków dokonanych w analizowanym roku podatkowym i ujawnione przez podatnika źródła pochodzenia tych środków nie zapewniały w pełni pokrycia wydatków dokonanych w roku podatkowym, istniały pełne podstawy do zastosowania art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Analiza materiału dowodowego prowadziła bowiem do wniosku, że podatnik dysponował w analizowanym roku podatkowym przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.