Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 874/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 229, art. 282c par. 1 pkt 1, art. 284a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 180  Załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z [...] września 2020 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika J. G. z dnia [...] listopada 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...], którą określono Podatnikowi w podatku od towarów i usług:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za:

- styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2014 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2014 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł,

oraz zobowiązania podatkowe za:

- kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.

Powyższą zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej w skrócie "ustawą VAT").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik J. G. (dalej także: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: J. G. Zakład Pogrzebowy "D. " w S. przy ul. [...] (główne miejsce prowadzenia działalności). Przeważającym rodzajem działalności, zgodnie ze zgłoszeniem, są pogrzeby i działalność pokrewna, przy czym dochody osiągnięte z tytułu prowadzenia tej działalności opodatkowane były w 2014 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto od 1998 r. J. G. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z którego rozlicza się w okresach miesięcznych, składając deklaracje VAT-7.

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. upoważnienia z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] (doręczonego w tym samym dniu), u Podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2015 r., zakończona doręczonym w dniu 1 października 2017 r. protokołem kontroli.

W treści protokołu kontroli znalazły się m.in. ustalenia dokonane w związku z przeprowadzonym badaniem ksiąg podatkowych, w tym, że przedstawiony przez Podatnika rejestr sprzedaży - w świetle stwierdzonego stanu faktycznego - okazał się:

1) nierzetelny za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie brakujących zapisów zdarzeń, jak również ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości w ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży usług kamieniarskich, pogrzebowych oraz ekshumacji;

2) wadliwy za okresy rozliczeniowe: luty 2014 r., lipiec 2014 r. oraz wrzesień 2014 r., z uwagi na stosowanie błędnej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży nagrobków i usług ułożenia płytek wokół grobu (zaprezentowanych w tabeli na str. 49 protokołu kontroli).

Ponadto, w wyniku analizy rejestrów sprzedaży VAT w zestawieniu z zakupami materiałów do usług kamieniarskich, organ podatkowy uznał, że działalność gospodarcza Podatnika w analizowanym okresie cechowała się sprzecznością ekonomiczną. Organ porównał w tym zakresie wartość rozdysponowanych w 2014 r. towarów, materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usług kamieniarskich (wynoszącą [...] zł), przy uwzględnieniu spisów z natury obejmujących towary pozostające w przedsiębiorstwie Strony na początku i końcu badanego roku, z zaewidencjonowaną przez Zakład Pogrzebowy "D." sprzedażą tych usług (w wysokości [...] zł) i stwierdził, że łączna wartość przychodów z tytułu wykonanych usług kamieniarskich jest wyższa zaledwie o [...] zł od wartości materiałów, towarów i usług ujętych w ewidencji księgowej w 2014 r., które zostały w ramach tych usług wykorzystane. Organ stwierdził także, że powyższe wyliczenia wykazały średni narzut na materiale z działalności kamieniarskiej (wynikający z ksiąg podatkowych) na poziomie 8,95% (wg obliczeń zawartych w tabeli na str. 67-68 protokołu kontroli), podczas gdy w rzeczywistości Podatnik stosował narzut na materiale na poziomie co najmniej 46,96% (obliczony przez organ przy uwzględnieniu średnich cen netto sprzedaży i zakupu jednego nagrobka, wynikających z dowodów księgowych).

Ponadto według ustaleń kontrolujących, dokonanych na podstawie badania rejestrów sprzedaży w zakresie sprzedaży usług rejestrowanych na kasie fiskalnej, transakcje zaewidencjonowano na niej w bardzo krótkich odstępach czasu, co zdaniem kontrolujących świadczy o tym, że sprzedaż ewidencjowania była w oderwaniu od zdarzeń rzeczywistych, tj. zawarcia umów czy wykonania usług (przedstawionych w tabeli na str. 62-65 protokołu kontroli), przykładem czego jest m.in. rejestracja sprzedaży nagrobków w wybranych dniach w jednym momencie.

Dodatkowo w wyniku porównania zgromadzonych dowodów związanych ze sprzedażą usług kamieniarskich z dowodami sprzedaży rozliczonymi przez Podatnika w rejestrach sprzedaży w 2014 r., organ podatkowy stwierdził, że w kontrolowanym okresie wystąpiło sześć przypadków, w których kontrolowany zawarł umowy na wykonanie nagrobków, lecz nie wystawił faktur VAT, jak również nie zaewidencjonował sprzedaży na kasie fiskalnej. Stwierdzono też sześć przypadków, w których Podatnik nie ewidencjonował zaliczek pobieranych na poczet świadczonych usług kamieniarskich.

Na podstawie analizy wystawionych przez Podatnika zleceń pogrzebowych, zgromadzonych w toku dwóch kontroli podatkowych doraźnych prowadzonych wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w D. oraz Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. w S., z dowodami sprzedaży rozliczonymi w rejestrach sprzedaży w badanym okresie organ podatkowy stwierdził w każdym przypadku różnice pomiędzy zleceniem a jego księgowaniem, które zaprezentował w formie tabelarycznej na str. 89-99 protokołu kontroli. Dlatego też uznał, że w 2014 r. w przypadku każdej świadczonej usługi pogrzebowej Podatnik nie zaewidencjonował średnio kwoty [...]zł brutto (wg wyliczenia [...] zł(różnica)/50 (ilość pogrzebów)), co daje kwotę netto [...] zł, VAT wg stawki 8 % - [...] zł (wg wyliczenia: wartość netto {[([...] x 100)/108], podatek VAT [...] zł x 8 %}.

Organ podatkowy ustalił także, że Podatnik za świadczone usługi pogrzebowe pobierał łączną należność, w ramach której skalkulowane były wszystkie koszty pogrzebu, tj. koszt zakupu wieńców, koszty kremacji, usługi organisty, trębacza, autobusu, demontażu i montażu nagrobka, opłaty za wjazd karawanu na cmentarz, wynajem kaplicy, przechowywanie ciał w chłodni itp. Wszystkie ww. należności pokrywane były co do zasady z zasiłków pogrzebowych wypłacanych podatnikowi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, czy Wojskowe Biuro Emerytalne.

Jak ustalono, na okoliczność przyjmowania zlecenia Podatnik sporządzał specyfikację, na której w pierwszej kolejności wymieniał usługi określane jako "koszty własne zakładu", tj.: trumna, krzyż z tabliczką, obudowa, toaleta pośmiertna, obsługa pogrzebu, transport, ubranie, chłodnia, wypisanie tablicy, demontaż i montaż pomnika. Oddzielnie ujmowano usługi określane jako "koszty pozostałe", tj.: wieńce, miejsce, organista, trębacz, modlitwa różańcowa, autobus, grobowiec. Usługa montażu oraz demontaż nagrobka ujęta była w specyfikacji czasami jako "koszt własny zakładu", a czasami "koszt pozostały". Następnie na wystawianych fakturach VAT uwzględniane były zazwyczaj wyłącznie "usługi własne", natomiast usługi pozostałe (tzw. odsprzedane) nie znajdowały już żadnego odzwierciedlenia w wystawianych dokumentach sprzedaży.

Ponadto, według ustaleń organu podatkowego, w zakresie usług wykonywanych na cmentarzu w S. - Podatnik pobierał należności od klientów z tytułu opłaty za miejsce pochówku, opłat administracyjnych, wjazdu na teren cmentarza w celu przewozu trumny oraz budowy grobu, wynajmu kaplicy, które dokumentowane były przez zarządcę cmentarza, tj. MPGKiM sp. z o.o. w S. wystawianymi fakturami VAT na rzecz osób fizycznych. Podatnik natomiast w księgach podatkowych nie rozliczał podatku naliczonego, ani nie deklarował sprzedaży z tego tytułu.

Z kolei w przypadku MPGK sp. z o.o. w D. - Podatnik z tytułu opłat z udostępnianie cmentarza na wjazd karawanu oraz opłat za udostępnianie cmentarza przy kopaniu grobu rozliczył w księgach podatkowych faktury VAT wystawione na Jego rzecz przez tego zarządcę cmentarza. Zdaniem organu podatkowego zaś, opłaty za udostępnianie cmentarza na wjazd karawanu oraz opłaty za udostępnianie cmentarza przy kopaniu grobu winny stanowić również obrót Podatnika związany z działalnością pogrzebową z uwagi na fakt, że ze zgromadzonych specyfikacji pogrzebowych wynika, że taką należność pobierał od klientów oraz rozliczał podatek naliczony z tego tytułu.

Organ podatkowy, po analizie materiału dowodowego w zakresie zaewidencjonowanych kwot sprzedaży z tytułu świadczonych usług ekshumacji, stanął na stanowisku, że i w tym przypadku prowadzona przez Podatnika ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Organ, na podstawie oświadczenia z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz dwóch zleceń ekshumacji obliczył średnią cenę netto jednej usługi ekshumacji na poziomie [...] zł (wg obliczenia: suma kwot z oświadczenia i zleceń ([...]) przez ich ilość), podczas gdy analiza zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej tego typu usług wykazała, że średnia cena sprzedaży tych usług wynosi [...] zł (wg zestawienia zaprezentowanego w tabeli nr 10 stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu kontroli). Dlatego też organ podatkowy stanął na stanowisku, że Podatnik zaniżał wartość sprzedaży usług ekshumacji przeciętnie o [...] zł netto (wg wyliczenia [...] zł - [...] zł).

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., doręczonym Podatnikowi 8 marca 2018 r., wszczął wobec J. G. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji, analizując ponownie materiał dowodowy, zauważył, że Podatnik w nielicznych przypadkach ewidencjonował przychód ze sprzedaży nagrobka czy akcesoriów nagrobkowych stosując 8% stawkę VAT, mimo iż z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy VAT wynika, że stawką tą mogą być opodatkowane usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną, a tym samym w grupie tej nie mieści się sprzedaż nagrobków, czy też akcesoriów nagrobkowych.

Organ I instancji poddał również analizie ujawnione w trakcie kontroli podatkowej przypadki umów dotyczących wykonania nagrobka, zawartych pomiędzy Zakładem Pogrzebowym "D." J. G. a zleceniodawcami. W ocenie organu, przychody wynikające z tych umów nie zostały przez Stronę ujęte w ogólnej sumie przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym złożonym za badany okres, dlatego też w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy - po dodatkowym pozyskaniu wyjaśnień od Podatnika oraz dowodów w postaci paragonów fiskalnych - uznał, iż w części przypadków transakcje były błędnie ewidencjonowane, zaś w większości w ogóle. Z kolei w dwóch przypadkach pokwitowań dokumentujących odbiór różnych kwot (bez wskazania na nich dat tych czynności), ze względu na brak możliwości ustalenia danych osoby wpłacającej jak również dokładnej daty wpłat tychże kwot, organ podatkowy odstąpił od opodatkowania obrotu z ww. tytułu.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży obrotu z tytułu wykonanych usług kamieniarskich w łącznej kwocie netto [...] zł.

Odnosząc się natomiast do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, dotyczących niezaewidencjonowanych przez Stronę przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług dodatkowych przy okazji organizowanych pogrzebów (np. wynajęcie organisty, trębacza, autobusu wraz z kierowcą, księdza), organ I instancji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, m.in. w oparciu o dokumenty przedłożone przez Stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, czy też wyjaśnienia Podatnika złożone w toku postępowania podatkowego, przyjął tę argumentację i odstąpił tym samym od opodatkowania usług, których - w świetle pozyskanych informacji - przedsiębiorstwo Strony nie realizowało, a jedynie pośredniczyło między zlecającym daną usługę przedstawicielem rodziny zmarłego a finalnym wykonawcą usługi. Z dowodów przedstawionych przez Podatnika, m.in. takich jak oświadczenia klientów i pracowników Zakładu Pogrzebowego "D." wynikało, że Zakład ten nie pobierał żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przekazywania w imieniu rodziny zmarłego zapłaty np. księdzu, trębaczowi, kwiaciarni, administracji cmentarza, organiście, kierowcy autobusu, a nadto że to rodziny zmarłych były zleceniodawcami wykonania usług przez wyżej wymienione podmioty. Dodatkowo w kwestii braków w ewidencjonowaniu przychodów z tytułu świadczenia usług polegających na demontażu i montażu nagrobka przy obsłudze danego pogrzebu Podatnik złożył wyjaśnienia, z których wynika, że częstokroć nie dochodziło do wykonania przez Niego tej usługi, mimo jej ujęcia w zestawieniu pochówku, z uwagi na fakt, iż rodziny osób zmarłych z usługi rezygnowały, zlecając ją przykładowo innemu podmiotowi.

Ponadto, w przypadku stwierdzonej w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegającej na nieuwzględnieniu w prowadzonej w 2014 r. ewidencji sprzedaży wykonanej usługi ekshumacji wraz z demontażem nagrobka w łącznej kwocie [...]zł (brutto), którą to sprzedaż dokumentuje wystawione w dniu 29 października 2014 r. przez Zakład Pogrzebowy "D." pokwitowanie przyjęcia gotówki, w konfrontacji z zapisami na kasie rejestrującej (fiskalnej) poczynionymi w tej dacie, organ podatkowy I instancji uznał, że Podatnik nie zaewidencjonował przychodu z ww. tytułu, zaniżając go tym samym o kwotę netto [...] zł.

Z kolei odnośnie rejestrów zakupu VAT Podatnika w badanym okresie zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie.

Organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego, dokonując oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził natomiast:

1) nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za: marzec, kwiecień, sierpień, październik i grudzień 2014 r. - w części dotyczącej niezaewidencjonowania obrotu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich oraz usługi ekshumacji;

2) wadliwość ewidencji sprzedaży VAT za: styczeń, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r., polegającą na zaewidencjonowaniu sprzedaży usług kamieniarskich opodatkowanych wg nieprawidłowej 8% stawki podatku VAT;

3) wadliwość ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2014 r., polegającą na niezaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej zaliczki wpłaconej przez klienta (paragon generowano na całą kwotę usługi, przy rozliczeniu końcowym).

Niemniej jednak organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, na mocy przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. stwierdził, że należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwalają na określenie wartości obrotu z tytułu prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obliczając następnie dodatni wynik finansowy uzyskany w wysokości [...] zł przez Zakład Pogrzebowy "D.", organ I instancji uwzględnił sprzedaż netto zaewidencjonowaną w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych w kwocie [...]zł, doliczył wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (na podstawie dowodów) na kwotę [...]zł,

i od powyższego odjął wartość netto materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2014 r., tj. [...] zł (po skorygowaniu jej o wartości materiałów i towarów związanych z działalnością kamieniarską wynikające ze spisów z natury sporządzonych na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu).

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji określił podstawę opodatkowania za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień październik, listopad i grudzień 2014 r. Do obliczeń przyjęto dane wynikające z pierwotnych rejestrów sprzedaży VAT za ww. miesiące. W następstwie poczynionych ustaleń, organ podatkowy dokonał Podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. (tabele na str. 44-51 decyzji organu I instancji).

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...], organ podatkowy I instancji określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz zobowiązania podatkowe - odpowiednio za poszczególne miesiące 2014 r.

Pismem z dnia 25 listopada 2019 r., reprezentowany przez pełnomocnika, Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się uchylenia tej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Zamieszczona w odwołaniu argumentacja dotyczyła przede wszystkim wadliwości wszczęcia kontroli podatkowej wobec Podatnika oraz przyjęcia jako dowodu w sprawie protokołu z tej kontroli, a także bezzasadnego nieuznania skutków wynikających z faktu złożenia przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 oraz zapłaty należności podatkowych z nich wynikających.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2019 r.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że uzyskiwane przez Podatnika obroty można zasadniczo przypisać do jednej z dwóch kategorii - działalności stricte związanej z pochówkami osób zmarłych (wraz z całą oprawą towarzyszącą takiemu zdarzeniu) i ekshumacją zmarłych, które to obroty netto podlegały opodatkowaniu stawką 8 % podatku od towarów i usług oraz działalności kamieniarskiej polegającej na sprzedaży nowych nagrobków z ewentualnymi akcesoriami (wraz z usługami np. transport, montaż, demontaż starego pomnika),

które to obroty netto z kolei podlegały opodatkowaniu stawką 23 % podatku

od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w zakresie obrotów pochodzących ze świadczenia usług pogrzebowych i ekshumacyjnych,

że zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży wartości w tej części odpowiadają prawdzie – z wyjątkiem jednego przypadku usługi ekshumacyjnej, której wykonanie potwierdzone zostało pokwitowaniem przyjęcia gotówki przez Stronę w wysokości brutto [...] zł. W ocenie organu podatkowego – która nie budzi wątpliwości organu odwoławczego - zapłata za tę usługę nie została ujęta w ewidencji księgowej i która, w kwocie netto [...] zł (podatek VAT 8 % [...] zł), stanowi niezaewidencjonowaną wartość obrotu Podatnika.

Oceniając dowody dotyczące świadczonych przez Zakładu Pogrzebowego "D." usług kamieniarskich, zarówno w odniesieniu do zadeklarowanych przychodów, jak i udokumentowanych kosztów ich poniesienia organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że w tym zakresie istnieje sprzeczność ekonomiczna, a także powstały zastrzeżenia co do rzetelności ewidencjonowania obrotów uzyskanych ze sprzedaży ww. usług na kasie fiskalnej użytkowanej w Zakładzie. Z weryfikacji paragonów fiskalnych, na których zaewidencjonowane zostały transakcje dotyczące sprzedaży nagrobków wynika bowiem, że transakcje takie rejestrowane były w wybranych dniach w jednym momencie (np.: w dniu 11 czerwca 2014 r. od godziny 16:22 do 16:24 (w odstępie 2 minut) zarejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż 4 nagrobków; w dniu 3 lipca 2014 r. od godziny 10:35 do 10:42 (w odstępie 7 minut) zarejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż 6 nagrobków). W ocenie organu II instancji, oznacza to, że sprzedaż nagrobków (czy też szerzej usług kamieniarskich) ewidencjonowana była w oderwaniu od zdarzeń rzeczywistych, takich jak zawarcie umowy czy wykonanie usługi, co tym samym uzasadnia poddanie w wątpliwość prawidłowość ewidencjonowania przez Stronę sprzedaży usług tego rodzaju na kasie fiskalnej.

Jako dodatkową przesłankę wskazującą na nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT w zakresie ujmowania w niej wszystkich osiągniętych obrotów ze sprzedaży usług kamieniarskich, organ odwoławczy wskazał pozyskane od kontrahentów Podatnika (tj. MPGKiM sp. z o.o. z siedzibą w S. i MPGK sp. z o.o. z siedzibą w D.) umowy zlecenia, potwierdzające wykonanie przez Zakład Pogrzebowy "D." usług kamieniarskich na terenie cmentarzy w S. oraz w D., dotyczące 8 różnych zleceniodawców, co do których w ewidencji sprzedaży VAT brak jest odzwierciedlenia sprzedanych nagrobków czy akcesoriów granitowych. Mianowicie, jak ustalono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży usług kamieniarskich dotyczyły w szczególności umów (bez wskazania daty ich zawarcia) pomiędzy Zakładem a: 1. W. Ł., 2. J. W., 3. R. O., 4. T. G., 5. B. Ł., 6. D. J., 7. K. P., 8. A. W.. Wskazane osoby potwierdziły okoliczności zawarcia i wykonania tych umów (w tym terminy wykonania usług) oraz sposobu dokonania płatności (wartość należności, wysokość zaliczki etc.). Natomiast Podatnik w niektórych przypadkach w ogóle nie był w stanie przedstawić paragonów, a w innych przedkładał do umów paragony sporządzone w datach i kwotach nieodpowiadających poszczególnym świadczeniom. Organ odwoławczy nie znalazł w tym zakresie podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji co do tego, że w części przypadków transakcje były błędnie ewidencjonowane, zaś w większości w ogóle, wobec czego konieczne było ich prawidłowe rozliczenie.

Organ odwoławczy za zasadne uznał także postępowanie organu I instancji, który w dwóch przypadkach pokwitowań dokumentujących odbiór różnych kwot (bez wskazania na nich dat tych czynności), ze względu na brak możliwości ustalenia danych osoby wpłacającej jak również dokładnej daty wpłat tychże kwot, odstąpił od opodatkowania obrotu z ww. tytułu.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii nieprawidłowego zaewidencjonowania sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych w stawce 8% VAT.

Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie paragonów i faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2014 r., dokumentujących sprzedaż ww. usług opodatkowaną 8 % stawką VAT (str. 25-26 zaskarżonej decyzji). Następnie przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a i art. 41 ust. 1 ustawy VAT, poz. 180 załącznika nr 3 ustawy VAT, oraz Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) i Wyjaśnień do niej (w odniesieniu do grupy 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną" oraz grupowań stanowiących rozszerzenie klasy 96.03), i na tej podstawie stwierdził, że do sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, wykonania obudowy do nagrobków i akcesoriów nagrobkowych - brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 8 % i usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23 %.

Ponadto, w odniesieniu do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, dotyczących niezaewidencjonowanych przez Podatnika przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług dodatkowych przy okazji organizowanych pogrzebów (np. wynajęcie organisty, trębacza, autobusu wraz z kierowcą, księdza), wskazując m.in. na wyjaśnienia Strony złożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli (poparte oświadczeniami 13 osób, na rzecz których Strona świadczyła usługi) oraz w piśmie z dnia 22 marca 2019 r., organ odwoławczy w pełni zaaprobował wyjaśnienia Podatnika w powyższym zakresie i uznał za zasadne odstąpienie przez organ I instancji od opodatkowania usług (określonych jako "koszty pozostałe"), których przedsiębiorstwo Strony nie realizowało, a jedynie przekazywało, w imieniu przedstawiciela rodziny zmarłego (zlecającego), wykonawcy usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT ani prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy, wskazując na analizę ksiąg i dowodów źródłowych, stwierdził, że nie ma zastrzeżeń co do zapisów zawartych w rejestrach zakupu VAT.

W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt nierzetelnego i wadliwego prowadzenia przez Podatnika ewidencji sprzedaży VAT, wobec czego słusznie organ I instancji zasadnie uznał ją za nierzetelną za: marzec, kwiecień, sierpień, październik i grudzień 2014r. - w części dotyczącej niezaewidencjonowania obrotu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich oraz usługi ekshumacji; oraz wadliwą za miesiące: styczeń, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. z uwagi na zaewidencjonowaniu sprzedaży usług kamieniarskich opodatkowanych wg nieprawidłowej 8% stawki podatku VAT, jak i za kwiecień 2014 r. ze względu na niezaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej zaliczki wpłaconej przez klienta (paragon generowano na całą kwotę usługi, przy rozliczeniu końcowym).

Ponadto, w kwestii odstąpienia organu I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., w decyzji organ ten określił wartość obrotu z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych (tj. rejestrów sprzedaży VAT) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego na to pozwoliły.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że podstawę opodatkowania za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. określono, przyjmując do obliczeń dane wynikające z pierwotnych rejestrów sprzedaży VAT za ww. miesiące (przed dokonaniem korekty przez Podatnika), ponieważ korekty nie uwzględniły w całości ustaleń kontroli, a z przedłożonych skorygowanych rejestrów sprzedaży VAT za ww. okresy rozliczeniowe nie wynika, które z ustaleń kontroli podatkowej zostały uwzględnione; Podatnik nie przedłożył również dowodów źródłowych ani wyjaśnień, na podstawie których sporządził korekty ww. rejestrów oraz deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów Strony, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania co do sposobu wszczęcia kontroli podatkowej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), która obowiązywała do dnia 20 kwietnia 2018 r. (obecnie analogiczny zapis zawiera art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Powyższe stanowi zatem jednoznacznie, że tylko takie uchybienia, które ocenić można jako istotnie rzutujące na wynik kontroli, skutkować mogą swoistą dyskwalifikacją dowodów zebranych w jej toku, a tym samym brakiem możliwości wykorzystania ich w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w treści odwołania nie wykazano w jakikolwiek sposób istotności wpływu wadliwie - w ocenie Strony - wszczętej kontroli podatkowej na wyniki tej kontroli. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób jest uznać, że gdyby nawet faktycznie do podjęcia kontroli podatkowej wobec Podatnika doszło w sposób, jaki opisuje to pełnomocnik Strony, to takie uchybienie wywarło istotny wpływ na wynik całej kontroli i tym samym spowodować by miało eliminację zebranego w jej toku materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia organu I instancji z dnia 26 października 2017 r. do zastrzeżeń i uwag Podatnika złożonych w dniu 5 października 2017 r. do protokołu kontroli podatkowej, z których wynika, iż w rzeczywistości tak szczegółowo opisana w odwołaniu wizyta kontrolujących złożona w dniu 23 czerwca 2017 r. w siedzibie przedsiębiorcy nie służyła - wbrew twierdzeniom Strony - wszczęciu kontroli podatkowej, lecz weryfikacji danych rejestracyjnych, poprzedzającej faktyczne wszczęcie kontroli. Wszczęcie zaś tej kontroli w oparciu o art. 284a § 1 O.p. miało na celu - jak wskazał organ I instancji - przeciwdziałaniu stosowanej przez Podatnika praktyce braku rzetelnego ewidencjonowania sprzedaży, tj. przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

W odniesieniu do zarzutu nieuznania przez organ I instancji skutków wynikających z faktu złożenia przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zapłaty przez Stronę należności w podatku od towarów i usług wynikających z ww. korekt, organ odwoławczy wskazał, że złożone w dniu 16 stycznia 2018 r. korekty deklaracji VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. nie uwzględniają w całości ustaleń kontroli podatkowej, a z przedłożonych w dniu 27 września 2019 r. skorygowanych rejestrów sprzedaży VAT za ww. okres nie wynika, które z ustaleń kontroli podatkowej zostały uwzględnione przez Podatnika w korektach rejestrów oraz deklaracji VAT-7, a które zostały pominięte, i - co więcej - Podatnik pomimo wezwania z dnia 19 września 2019 r., nie przedłożył dowodów źródłowych (ani wyjaśnień), na podstawie których sporządzono korekty rejestrów oraz deklaracji VAT-7, organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego, niejako był zmuszony oprzeć się m.in. na pierwotnych rejestrach sprzedaży VAT a miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Na marginesie organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji nie podważał faktu, iż korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres zostały skutecznie złożone. Dane wynikające z korekt deklaracji organ ten przedstawił na str. 44-51 swojej decyzji, zestawiając je z danymi ustalonymi w toku przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego. Z kolei wpłaty dokonane przez Stronę w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 zostały zaksięgowane na koncie Podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem Strony jakoby organ I instancji dokonał nierzetelnych wyliczeń, opartych o stan faktyczny wykreowany przez organ i jednocześnie ignorujący stan faktyczny istniejący w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji dokonał bowiem rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o przedłożone przez Stronę rejestry sprzedaży i zakupów VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., dowody źródłowe za ww. okres oraz zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, co pozwoliło na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo stwierdzonej nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT i określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych (tj. rejestrów sprzedaży VAT) uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w kwestii:

- sporządzenia na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej protokołu w jednym egzemplarzu wyłącznie ad acta. Organ wyjaśnił, że protokół taki sporządza się właśnie w jednym egzemplarzu, przy czym zarówno kontrolowany (w dniu 26 czerwca 2017 r.), jak i jego pełnomocnik (w dniu 7 września 2017 r.) zostali zapoznani z jego treścią;

- rzekomego uniemożliwienia pełnomocnikowi Strony zapoznania się z materiałem dowodowym w kontekście dokonanej przez kontrolujących analizy dowodów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonych wobec administratorów cmentarzy. Wskazał, że dowody te zostały włączone do akt kontroli postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., a kopie włączonych dowodów (w postaci zdjęć) zostały przesłane pełnomocnikowi na adres jego siedziby;

- pozbawienia Podatnika czynnego udziału w trakcie kontroli poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, przy braku odbioru od kontrolowanego pisemnej rezygnacji z prawa do uczestnictwa w czynnościach kontrolnych;

- naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

W końcowej części uzasadnienia, ze względu na fakt, że decyzja organu I instancji dotyczy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz zobowiązań podatkowych za kwiecień, październik i listopad 2014 r., które co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r., organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

W dniu 5 listopada 2019 r. wszczęto bowiem postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia pod sygnaturą akt [...] [...] (podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.), w sprawie podania przez J. G. nieprawdy i narażenia na nienależny zwrot podatku lub nadpłaty podatku m.in. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. O fakcie zawieszenia postępowania niewątpliwie zawiadomiono pełnomocnika Podatnika - D. M. (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 listopada 2019 r. doręczone 21 listopada 2019 r.). Ponadto, na dzień wydania niniejszej decyzji śledztwo to nadal jest w toku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję z dnia [...].09.2020 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wniósł o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].11.2019 r., a nadto o zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając tym decyzjom naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 ustawy VAT" w związku z poz. 180 Załącznika nr 3 zatytułowanego Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 % (PKWiU 96.30) przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu oraz przez dokonanie przez organy obu instancji klasyfikacji dla usług świadczonych przez Skarżącego polegających na montażu i demontażu nagrobków, dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją - PKWiU 96.03.12.0 grupowanie "usługi pogrzebowe" - usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji. Po pierwsze - organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania wiążącej podatnika lub sąd administracyjny klasyfikacji towarów i usług, bowiem do tego powołany został przez ustawodawcę specjalny organ administracji państwowej, jakim w 2014 r. był Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (występujący obecnie pod nazwą Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi) dokonujący wiążących klasyfikacji dla podmiotów z całego kraju; po drugie: montaż nagrobka lub jego demontaż - dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania - jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochówkiem lub ekshumacją, np. nie można dokonać ekshumacji nie demontując uprzednio nagrobka i trudno też sobie wyobrazić pochówek bez montażu nagrobka i umieszczenie na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego). Usługi świadczone przez Skarżącego, ponad wszelką wątpliwość - miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Stanowisko Skarżącego znajduje uzasadnienie w' utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE"), które Skarżący szerzej przedstawi i omówi w uzasadnieniu niniejszej skargi. Tak więc Skarżący w sposób prawidłowy stosował stawkę podatku dla wyżej wskazanej usługi pogrzebowej, a organy obu instancji w sposób nieuprawniony i zarazem błędny w wydanych decyzjach opodatkowały te usługi stawką 23%;

2. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, jako dowód w sprawie Protokołu Kontroli Podatkowej, pomimo okoliczności z których wynika, że kontrolę podatkową wszczęto z naruszeniem prawa, polegającym na błędnym zastosowaniem uprawnień organu wynikającym z art. 282c § 1 pkt 1 lit. f) O.p. bowiem ponad wszelką wątpliwość w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki określone w art. 284a § 1 O.p. do wszczęcia kontroli podatkowych w trybie nadzwyczajnym, ponadto nie występują także przesłanki określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust.3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017, poz. 2168 z późn. zm. - zwanej dalej "u.s.d.g."). Ponadto, organy obu instancji do tej pory nie potrafiły wyjaśnić zasadności podjętej w nadzwyczajnym trybie kontroli podatkowej - co samo w sobie stanowi naruszeniem prawa w tym także przysługującego Skarżącemu prawa do obrony, mimo że Skarżący takich wyjaśnień domagał się na każdym etapie sprawy - w tym kontekście oparcie wyżej wskazanych decyzji na protokole i dowodach zebranych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem praw a należy uznać za wadę kwalifikowaną decyzji, stanowiącą samoistną przesłankę do jej uchylenia w całości;

3. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez bezzasadne nieuznanie w decyzji skutków wynikających z faktu złożenia przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 oraz zapłaty przez Stronę należności podatkowych w podatku od towarów' i usług wykazanych przez Skarżącego w owych korektach - organy podatkowe obu instancji uzasadniają swoje postępowania, poświadczając nieprawdę w dokumencie urzędowym, jakim jest decyzja, bowiem zdaniem organu Skarżący nie przedstawił wyjaśnień, na podstawie których sporządzono korekty, jednocześnie godny podkreślenia jest fakt, że organy podatkowe obu instancji ani razu nie wystąpiły do Skarżącego z żądaniem przedstawienia dowodów źródłowych i wyjaśnień na podstawie, których Skarżący sporządził korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za kwiecień i październik 2014 r. oraz dokonał zapłaty należności podatkowej wynikającej ze złożenia tych korekt. W tym kontekście należy uznać, że organ podatkowy I instancji na str. 42-43 decyzji z dnia [...].11.2019 r. w istocie dokonał nierzetelnych wyliczeń, bowiem oparte są one o stan faktyczny wykreowany przez organ i jednocześnie ignorujący stan faktyczny istniejący w przedmiotowej sprawie, a organ II instancji taki stan rzeczy zaakceptował w decyzji z [...].09.2020 r.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił obszerną argumentacją na wykazanie zasadności podniesionych w niej zarzutów, powołując przy tym orzecznictwo krajowe oraz unijne.

W pierwszej kolejności Skarżący odniósł się do naruszenia przez organy obydwu instancji prawa materialnego, zwracając przy tym uwagę, że to podatnik sam klasyfikuje prowadzoną działalność - swoje produkty (wyroby i sługi) zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych wiążących zarówno podatników, jak i organy podatkowe oraz sądy.

Następnie, przywołując dyspozycję art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT, Skarżący stwierdził, że zgodnie z załącznikiem nr 3 do tej ustawy w poz. 180 wymieniono usługi pogrzebowe i pokrewne (PKWiU 96.03). Jednocześnie wskazał, że w zakresie tego grupowania mieszczą się usługi polegające m.in. na przygotowaniu istniejącego grobu do pochówku lub ponownego pochówku po ekshumacji oraz zamknięciu grobowca po pochówku, wykopaniu grobu ziemnego oraz zasypaniu grobu ziemią, gdy są wykonywane jako usługa związana z obsługą ceremonii pogrzebowej. Stąd też - zdaniem skarżącego - wykonywane przez niego usługi polegające na demontażu i montażu nagrobka w związku z pochówkiem lub ekshumacją, montażu nagrobka (zamawianego w związku z pochówkiem), przygotowaniem grobu (nagrobka) do ponownego pochówku (np. po ekshumacji), wykonaniu nagrobka z przygotowaniem do ponownego pochówku zostały prawidłowo zakwalifikowane przez skarżącego do grupowania PKWiU 96.03., a co za tym idzie usługi te podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT w związku z poz. 180 zał. nr 3 do tej ustawy.

Zdaniem Skarżącego, o takiej klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług mowa ponadto w wyjaśnieniach do PKWiU, z których wynika, że stanowiące rozszerzenie klasy 96.03. grupowanie 96.03.12.0 "Usługi pogrzebowe" obejmuje: usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych, usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji, usługi balsamowania zwłok, usługi instytucji pogrzebowych, przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową, usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych. Na podstawie tych wyjaśnień Skarżący wywiódł, że usługą pogrzebową jest zatem zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową, czyli m.in.: przygotowanie grobu/grobowca (miejsca pochowania zwłok), przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, montaż nagrobka, usługi liternictwa nagrobnego (umieszczonego na nagrobku), jak również z załatwieniem formalności związanych z pogrzebem.

Bez wątpienia, w ocenie Skarżącego, z powyższego wynika, że usługi świadczone przez niego miały charakter usługi kompleksowej - tj. świadczenia złożonego - wskazanego w poz. 180 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż miały bezpośredni związek z obsługą ceremonii pogrzebowych lub czynności ekshumacyjnych, co jak dalej podkreśla wielokrotnie wskazywał w trakcie postępowania podatkowego.

Dalej Skarżący zaznaczył, że organy obu instancji nie potrafią zrozumieć, że usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku). Jednocześnie wskazał, że należy rozróżnić pochówek od pogrzebu. Zwrócił też uwagę na to, że w przypadku kompleksowości - tj. przy tzw. świadczeniu złożonym - usługa główna (pogrzebowa) oraz pozostałe usługi muszą być ściśle związane ze sobą i wykonane przez jeden podmiot. Takie zaś rozumienie usługi pogrzebowej, zdaniem Skarżącego, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, Skarżący stwierdził, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 z późn. zm.). Podniósł przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedna transakcję, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Następnie na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżący zacytował wyroki TSUE: z 10.11.2016 r. C-432/15 Bastova, z 4.10.2017 r. C-273/16 Federal Express Europę Inc., z 16.07.2015 r. C-584/13 Mapffe, z 13.03.2014 r. C-464/12 ATP PensionService A/S, z 27.09.2012 r. C-392/11 Field Fisher Waterhause, z 18.01.2018 r. C-463/16 Stadion Amsterddam CV, z 16.04.2015 r. C-42/14 WAM, z 10.03.2011 r. C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Bog i in. i wskazując jednocześnie na spójność zacytowanych orzeczeń z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA z 01.06.2011 r. o sygn. akt I FSK 869/10 oraz z 20.11.2015 r. o sygn. akt I FSK 1164/14.

Podsumowując, Skarżący stwierdził, że organy podatkowe obu instancji

- ignorując konsekwentną linię orzecznictwa TSUE - w sposób sztuczny, tj. tylko w celu uzyskania większego przysporzenia podatkowego, rozdzieliły usługi świadczone przez Podatnika, aby opodatkować ich część najwyższą stawką podatku VAT (23%). W opinii Skarżącego organy obu instancji nie zwróciły uwagi, że uznanie świadczenia za złożone ma kluczowe znaczenie w szczególności z perspektywy ustalenia prawidłowej wysokości stawki podatkowej, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, kwalifikacja danego przypadku jako świadczenia kompleksowego ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie sposobu opodatkowania VAT, ponieważ wszystkie świadczenia pomocnicze opodatkowane powinny być jak świadczenie główne, co - jak wskazuje - wynika z wyroku TSUE C-463/16 z 18.01.2018 r. Natomiast o tym, czy dane świadczenie kompleksowe uznamy za dostawę towarów, czy świadczenie usług powinien - według Skarżącego - przesądzić element, który w ramach tego kompleksowego świadczenia ma charakter zasadniczy, dominujący.

Konkludując, Skarżący stwierdził, że jeżeli elementem dominującym jest świadczenie usług pogrzebowych, mimo że w ramach tejże usługi występują również inne usługi w tym wydanie lub użycie towaru (np. nagrobek, trumna, urna), to transakcja jest traktowana jako świadczenie usług pogrzebowych.

W dalszej części Skarżący przedstawił uzasadnienie na poparcie stawianych zarzutów w kwestii nieprawidłowości co do wszczęcia kontroli, jak również nieuznania przez organ skutków wynikających z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego, zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić przy tym należy, że sąd administracyjny, stosownie do art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sprawuje wymiar sprawiedliwości w zakresie określonym w ustawie przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Kontrola ta - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021 r., poz. 137) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje m. in. kontrolę zaskarżonych decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - zwanej w skrócie "P.p.s.a."), przy czym uwzględnienie skargi na decyzję - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) albo w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo w przypadku stwierdzenia wydania postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach (145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 134 § 1 "P.p.s.a., sąd administracyjny wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe przewidziane przez ustawodawcę w wyżej przytoczonym art. 145 § 1 P.p.s.a

W ramach tak zakreślonych kompetencji ustawowych, sąd administracyjny uprawniony jest zatem badać, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].11.2019 r., określająca Skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., zaś za miesiące kwiecień, październik, listopad i grudzień 2014 r. - wysokość zobowiązań podatkowych.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie uznając, że najdalej idący w skutkach prawnych jej zarzut jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej w skrócie "ustawą VAT") w związku z poz. 180 Załącznika nr 3 "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %" (PKWiU 96.30) przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu oraz przez dokonanie przez organy obu instancji klasyfikacji dla usług świadczonych przez Skarżącego polegających na montażu i demontażu nagrobków, dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją - PKWiU 96.03.12.0 grupowanie "usługi pogrzebowe" - usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji. Według Skarżącego, po pierwsze - organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania wiążącej podatnika lub sąd administracyjny klasyfikacji towarów i usług, bowiem do tego powołany został przez ustawodawcę specjalny organ administracji państwowej, jakim w 2014 r. był Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (występujący obecnie pod nazwą Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi), dokonujący wiążących klasyfikacji dla podmiotów z całego kraju, po drugie - montaż nagrobka lub jego demontaż - dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania - jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochówkiem lub ekshumacją, gdyż np. nie można dokonać ekshumacji nie demontując uprzednio nagrobka i trudno też sobie wyobrazić pochówek bez montażu nagrobka i umieszczenie na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego). Zdaniem Skarżącego, usługi przez Niego świadczone ponad wszelką wątpliwość miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT. Stanowisko to - jak wskazał Skarżący - znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE"), które Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi. Jak wskazał Skarżący, w sposób prawidłowy zastosował stawkę podatku dla wyżej wskazanej usługi pogrzebowej (8 %), zaś organy obu instancji w sposób nieuprawniony i zarazem błędny w wydanych decyzjach opodatkowały te usługi stawką 23 %.

Analizując w tym spornym zakresie argumentację Organu odwoławczego, akceptującego stanowisko Organu podatkowego I instancji, Sąd stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 % z tytułu świadczonych przez przedsiębiorstwo pogrzebowe Skarżącego usług w zakresie montażu i demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją, które według oceny Organu odwoławczego - zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy VAT oraz z poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8 % oraz z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - nie mieszczą się w grupie 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz trumną lub urną, gdyż z wyjaśnień do PKWiU, stanowiących rozszerzenie powyższej klasy 96.03, wynika, że:

a) grupowanie 96.03.11.0 "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji" obejmuje:

- usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy, . .

- usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,

- usługi związane z przeprowadzeniem kremacji, ,

- usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,

- usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów,

b) grupowanie 96.03.12.0 "Usługi pogrzebowe"’ obejmuje:

- usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,

- usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,

- usługi balsamowania zwłok,

- usługi instytucji pogrzebowych,

- przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,

- usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Zdaniem Organu odwoławczego, w świetle powyższych regulacji, w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 8 % do sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, wykonania obudowy do nagrobków i akcesoriów nagrobkowych, a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23 % .

Natomiast według Skarżącego, z wyjaśnień do PKWiU wynika, że stanowiące rozszerzenie klasy 96.03 grupowanie 96.03.12.0 "Usługi pogrzebowe" obejmuje: usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych, usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji, usługi balsamowania zwłok, usługi instytucji pogrzebowych, przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową, usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych (grupowanie to nie obejmuje usług religijnych związanych z uroczystościami pogrzebowymi - te klasyfikowane są w grupowaniu 94.91.10.0). Zdaniem Skarżącego, sporne usługi, ponad wszelką wątpliwość miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 Załącznika Nr 3 do ustawy VAT. Skarżący wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie podnosił, że jego działalność, jego usługi miały bezpośredni związek z obsługą ceremonii pogrzebowych lub czynności ekshumacyjnych. Wynika to również z oferty przedstawionej przez Skarżącego na stronie internetowej jego przedsiębiorstwa pogrzebowego. Skarżący przy tym podkreślił, że przedsiębiorstwo Skarżącego nie zajmuje się produkcją nagrobków, a wyłącznie je montuje z gotowych elementów lub je demontuje w ramach usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej. W sposób wyraźny wskazywał, że usługi wykonywane przez niego - to demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem lub ekshumacją, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobu z przygotowaniem do pochówku lub ponownego pochówku.

Kluczowe jednak znaczenie dla oceny skuteczności tego zarzutu skargi co do naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy VAT, ma - jak podniósł Skarżący uzasadniając ten zarzut - że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy o VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r., a do kwalifikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów lub usług czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji nie są kompetentne organy podatkowe. Zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), zaś w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (występujący obecnie pod nazwą Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi), który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych wiążących nie tylko dla podatników, ale także dla organów podatkowych i sądów, bowiem do poprawnej klasyfikacji niezbędna jest wiedza specjalna, której nie posiada ani podatnik, ani organ podatkowy ani sąd administracyjny. Z takim samym wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi może zwrócić się organ administracji skarbowej, jeżeli uzna, że nie zgadza się z klasyfikacją towaru lub usługi dokonaną przez podatnika. Taka informacja klasyfikacyjna ma charakter zbliżony do opinii biegłego, bowiem dla wiążącej kwalifikacji jest niezbędna wiedza specjalna i ma moc wiążącą dla podatnika, organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych.

Zarzut ten Sąd uznał za w pełni uzasadniony, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi, ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 23.07.2019 r., I FSK 1108/17).

Nadto, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10.09.2004 r., I SA/Bk 251/04, cyt.:

"(...) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał wielokrotnie, że choć normy statystyczne są wyłącznie normami technicznymi, a nie przepisami prawa podatkowego, to jednak mają one charakter swoistych norm podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (np. w wyrokach: z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 98/96, opubl. LEX nr 34637; z dnia 23.10.1998 r., sygn. III SA 2898/97, opubl. LEX nr 35498). Wyrażano również poglądy, że określenie przedmiotu opodatkowania poprzez przepisy, ze swej natury pozapodatkowe, jest rozwiązaniem nieprawidłowym (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14.10.1999 r., sygn. III RN 49/99, a także T. Michalik, Ustawa o VAT Rok 2002. Komentarz, Warszawa 2002,s. 66). Jednak rozstrzygając tę kwestię, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 03.04.2001 r. (sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001, z.1, poz.53) uznał, że przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozwiązanie nie narusza przepisów Konstytucji. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych właściwe są organy statystyczne i w tym zakresie organy podatkowe nie mogą ich wyręczać (np. wyrok z dnia 14.09.1995 r., SA/Po 724/95, opubl. LEX 26994).

(...) klasyfikacja statystyczna dokonana przez uprawniony organ statystyczny nie może być zmieniona przez organ podatkowy. Opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest co prawda dowodem podlegającym ocenie przez organ podatkowy, jednak ocena ta nie może polegać na zastąpieniu tego dowodu własną opinią klasyfikacyjną. W razie wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organ statystyczny klasyfikacji, zarówno organ podatkowy, jaki i sam podatnik może w tym zakresie wystąpić do organu statystycznego o ponowną opinię. Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 25.02.1999 r. (sygn. I SA/Po 1243/98, opubl. LEX nr 40940), w przypadku sporu o zasadność stosowania preferencyjnej stawki VAT, ocenie podlega przede wszystkim zachowanie określonej procedury klasyfikacji wyrobów przez uprawnione do tego organy państwowej administracji statystycznej lub działające na ich zlecenie tzw. jednostki autorskie.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podzielając ten pogląd, uważa, że nadal jest on aktualny i znajduje zastosowanie w badanej sprawie.

A zatem, skoro opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinien być przeprowadzony w sytuacji, gdy sporną materią między stronami postępowania podatkowego jest klasyfikacja wyrobów i usług według PKWiU, a następnie powinien być poddany ocenie organu, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem, w badanej sprawie organy podatkowe obu instancji same, bez odwoływania się do opinii organu statystycznego, dokonały oceny klasyfikacyjnej spornych usług, w ten sposób ustalając podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nie można tracić z pola widzenia, że spór między innymi dotyczy możliwości zaklasyfikowania spornych usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych do grupy "usług pogrzebowych i pokrewnych, wraz z dostawa trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną (PKWiU 96.03), które opodatkowane są obniżoną stawką VAT (8 %), a do których - wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego - organ podatkowy nie zaliczył spornych usług. Wymagane zatem jest potwierdzenie, że dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja spornych usług, jest prawidłowa.

Poza tym, należy zwrócić uwagę, co całkowicie pominięto w badanej sprawie a jest również istotne dla oceny spornej kwestii, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, znajduje się w Załączniku III do Dyrektywy 112.

Jak wynika zaś z tego Wykazu, jako towary i usługi, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone (art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), w pkt 16 ujęto "usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe i krematoria, wraz z dostawą towarów związanych z ta działalnością".

Poza sporem jest ustalenie Organu podatkowego, że Skarżący jako podatnik figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: J. G. Zakład Pogrzebowy "D." w S. przy ul. [...] (główne miejsce prowadzenia działalności), zaś zgłoszonym przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez podatnika są pogrzeby i działalność pokrewna. Skarżący wielokrotnie zwracał uwagę wskazując, że jego działalność, jego usługi miały bezpośredni związek z obsługą ceremonii pogrzebowych lub czynności ekshumacyjnych. Jak wskazał, wynika to również z oferty przedstawionej przez Skarżącego na stronie internetowej Jego przedsiębiorstwa pogrzebowego. Skarżący również w skardze podkreślił, że przedsiębiorstwo Skarżącego nie zajmuje się produkcją nagrobków, a wyłącznie je montuje z gotowych elementów lub je demontuje w ramach usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej. Skarżący podkreślił, że w sposób wyraźny wskazał, że usługi wykonywane przez niego - to demontaż i montaż nagrobków w związku z pochówkiem lub ekshumacją, przygotowanie grobu do ponownego pochówku, wykonanie grobu z przygotowaniem do pochówku lub ponownego pochówku.

Okoliczności te - zdaniem Sądu - mają istotne znaczenie dla oceny spornej materii, a które Organy podatkowe całkowicie pominęły w swoim rozstrzygnięciu. Skoro bowiem to Organy podatkowe zakwestionowały dokonaną przez Podatnika klasyfikację spornych usług, to w celu potwierdzenia swojej oceny, a więc usunięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności klasyfikacji Podatnika, Organ podatkowy zobowiązany był wystąpić do wyspecjalizowanego organu statystycznego w celu uzyskania obiektywnej opinii w spornym zakresie, czego jednak zaniechał w niniejszej sprawie, a co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego do jej dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc do jej obiektywnej oceny.

Z tego też powodu Sąd uwzględnił skargę.

W tej sytuacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy weźmie pod uwagę ocenę prawną sprawy oraz wskazania Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a., i podejmie działania w trybie art. 229 O.p. mając na uwadze, że w szczególności konieczne jest uzyskanie merytorycznej oceny klasyfikacji statystycznych spornych usług przedstawionej przez organ statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do zasadniczego profilu działalności gospodarczej (pogrzeby i działalność pokrewna), którą Skarżący prowadzi pod nazwą: J. G. Zakład Pogrzebowy "D.", w ramach której Skarżący świadczył sporne usługi, co w konsekwencji doprowadzi do uzyskania specjalistycznej opinii w spornym zakresie. Dopiero uzyskanie takiej opinii otworzy drogę do obiektywnej oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej spornych usług. W ocenie tych skutków nie może być pominięty "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", stanowiący Załącznik III do Dyrektywy 112, w którym w pkt 16 ujęto "usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe i krematoria, wraz z dostawą towarów związanych z tą działalnością". W zależności od dokonanych ustaleń Organ odwoławczy wyda właściwe rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 O.p.

Natomiast w pozostałym zakresie zarzuty skargi w ocenie Sądu są niezasadne, Sąd bowiem nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia przepisów prawa, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

Jak wynika bowiem z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oznacza to, że nie wystarczy by sąd administracyjny stwierdził samo naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, lecz nadto, konieczne jest stwierdzenie takiego naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki by doszło do uwzględnienia skargi, po pierwsze – sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, po drugie - sąd musi stwierdzić, że te naruszenia odpowiednio mają lub mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (na końcowe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy). Dopiero wówczas, gdy wystąpią te przesłanki łącznie, zachodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wystąpienie więc tylko pierwszej przesłanki stwierdzającej naruszenie prawa, bez drugiej przesłanki, skutkuje uznaniem, że orzeczenie odpowiada prawu, bowiem mimo stwierdzonych naruszeń prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r., FSK 207/04).

Wyjaśnić przy tym nadto należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez naruszenie prawa materialnego "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się jednak, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, ustawodawca wymaga by ich naruszenie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Ustawa nie wymaga więc w tym przypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy bowiem uznanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów, czy to prawa materialnego czy też procesowego, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu poddanego kontroli sądowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, wyjaśniając m.in. zagadnienie prawne sprowadzające się do tego, czy w każdym wypadku naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały, w części dotyczącej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., NSA jednakże podkreślił, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy; może to czynić na podstawie art. 134 P.p.s.a. Jeżeli zarzut wymienionego naruszenia podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli przed sądem strona nie przedstawi argumentów wskazujących na słuszność powyższego zarzutu, oznacza to, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Skarżącego, z naruszeniem prawa wszczęto kontrolę podatkową na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. f) O.p., bowiem nie zaszły przesłanki określone w art. 284a § 1 O.p. do wszczęcia kontroli podatkowych w trybie nadzwyczajnym. Ponadto, nie wystąpiły także przesłanki określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

Wskazać zatem należy, zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązująca do dnia 29.04.2018 r.), dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Ustawa ta została zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.), w której analogicznej treści przepis zawarty został w art. 46 ust. 3. Z przepisu tego wynika, że chodzi tylko o takie naruszenia przepisów prawa, które istotnie rzutują na wynik kontroli, i tylko takie mogą dyskwalifikować dowody zebrane w toku kontroli, a tym samym brak jest możliwości wykorzystania ich w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Trafnie Organ odwoławczy - w odpowiedzi na skargę - powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.04.2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, w którym Sąd ten, odnosząc się do obowiązującego wówczas analogicznego art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdził, że:

"Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Przepisy te bowiem mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z przepisu art. 291c O.p. odsyłającego do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 971/09, CBOSA). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli.".

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał w skardze takiego naruszenia przepisów prawa, tj. że nawet wadliwie wszczęta kontrola podatkowa miała istotny wpływ na jej wyniki, która przesądziłaby o innej treści rozstrzygnięcia niż wynika z zaskarżonej decyzji, co skutkowało uznaniem, że decyzja ta odpowiada prawu, mimo bowiem stwierdzonych naruszeń prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie. Argumentacja Skarżącego w tym spornym zakresie sprowadza się w istocie do polemiki ze sposobem prowadzenia postępowania w sprawie przez wskazywanie na zaniedbania czy nienależyte wykonywanie obowiązków nałożonych na organy, co jednak może być przedmiotem zaskarżenia w innym trybie (w czasie stwierdzonych uchybień w działaniach organu), nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia meritum sporu.

Nieuzasadniony jest także zarzut skargi co do sporządzenia na okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej protokołu w jednym egzemplarzu wyłącznie ad acta. Wskazać bowiem należy, że protokół taki sporządza się w jednym egzemplarzu, przy czym, jak wynika z akt sprawy, kontrolowany został zapoznany z jego treścią podczas wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 26.06.2017 r. oraz poinformowany, że zawarte w nim przyczyny wszczęcia kontroli są tożsame jak w przekazanej mu informacji o powodach braku zawiadomienia o planowanej kontroli podatkowej (k. 1-4, Tom I akt kontroli podatkowej). Ponadto, z dokumentem tym zapoznał się również pełnomocnik Skarżącego w dniu 07.09.2017 r., co dokumentuje sporządzony na tę okoliczność protokół (k. 14-15, Tom I akt kontroli podatkowej).

Podobnie zarzut skargi co do uniemożliwienia pełnomocnikowi Skarżącego zapoznania się z materiałem dowodowym w kontekście dokonanej przez kontrolujących analizy dowodów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonych wobec administratorów cmentarzy. Dowody te zostały bowiem włączone do akt kontroli postanowieniem z dnia 11.09.2017 r., a kopie włączonych dowodów (w postaci zdjęć) zostały przesłane pełnomocnikowi na adres jego siedziby na nośniku DVD wraz z protokołem kontroli (k. 59, Tom III akt kontroli podatkowej). Wobec tego, pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, a wnioski wynikające z zestawienia go z dowodami źródłowymi podatnika, pełnomocnik poznał zarówno w protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu decyzji I instancji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organ I instancji nie pozbawił Podatnika czynnego udziału w trakcie kontroli przez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego przez brak odbioru od kontrolowanego pisemnej rezygnacji z prawa do uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. Oświadczenie takie dotyczy wyłącznie zwolnienia z obowiązku ciągłego przebywania przy kontrolujących, natomiast nie wywołuje innych konsekwencji i podmiot kontrolowany, czy też jego pełnomocnik, w każdej chwili miał możliwość składania dowolnych wyjaśnień, wniosków dowodowych i czynnie uczestniczyć w toku kontroli. Poza tym, jak słusznie wskazał Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, sam kontrolowany wyraził zgodę na przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, a tym samym, na prowadzenie tych czynności bez jego ciągłej fizycznej obecności w urzędzie (k. 7, Tom I akt kontroli podatkowej).

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi co do nieuznania w zaskarżonej decyzji skutków wynikających z faktu złożenia przez Skarżącego korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zapłaty przez Podatnika należności w podatku od towarów i usług wynikających z ww. korekt, należy wskazać, że w dniu 16.01.2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., przy czym w związku z tym, że korekty te nie uwzględniały w całości nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...].06.2017 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r., pismem z dnia [...].09.2019 r., znak: [...], [...] - wbrew twierdzeniom Skarżącego - wezwano Podatnika do przedłożenia korekt rejestrów sprzedaży VAT m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2014r oraz dowodów źródłowych, na podstawie których sporządzono korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres (k. 181 -184 akt postępowania podatkowego).

W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu 27.09.2019 r. Podatnik przesłał skorygowane rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., jednakże do ww. rejestrów nie załączył dowodów źródłowych (ani wyjaśnień), na podstawie których sporządzono rejestry i korekty deklaracji VAT-7 (k. 185-196 akt postępowania podatkowego).

Z uwagi natomiast na fakt, że złożone w dniu 16.01.2018 r. korekty deklaracji VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. nie uwzględniają w całości ustaleń kontroli podatkowej, a z przedłożonych w dniu 27.09.2019 r. skorygowanych rejestrów sprzedaży VAT za ww. okres nie wynika, które z ustaleń kontroli podatkowej zostały uwzględnione przez Podatnika w korektach rejestrów oraz deklaracji VAT-7, a które zostały pominięte, co więcej Podatnik, pomimo wezwania, nie przedłożył dowodów źródłowych (ani wyjaśnień), na podstawie których sporządzono korekty rejestrów oraz deklaracji VAT-7, Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego był zmuszony oprzeć się m.in. na pierwotnych rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Poza tym, Organ I instancji nie podważał skuteczności złożenia korekt deklaracji VAT-7 za ww. okres. Dane wynikające z przedmiotowych korekt deklaracji Organ ten przedstawił na str. 44-51 swojej decyzji, zestawiając je z danymi ustalonymi w toku przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego. Z kolei wpłaty dokonane przez Podatnika w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 zostały zaksięgowane na koncie Podatnika.

Wobec powyższego, podniesione przez Skarżącego zarzuty co do braku wezwania do przedstawienia dowodów źródłowych, na podstawie których Podatnik sporządził ww. korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz nieuwzględnienia wpłat dokonanych w wyniku złożonych korekt, są bezpodstawne, nie znajdują bowiem oparcia w aktach sprawy.

Uznając jednakże, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. art. 121, 122, 125, 187 § 1 O.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu.

O zwrocie kosztów postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej w kwocie [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł ustalony od wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie [...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym oraz uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa procesowego ([...] zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl