Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 756/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi D. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 113,00 zł ( sto trzynaście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Ruszyński


UZASADNIENIE

I SA/Po 756/06

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006 r. skarżący D.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ w L. W związku z zagranicznym pobytem otrzymywał dodatek zagraniczny oraz uposażenie przysługujące z tytułu pełnienia służby. W ocenie skarżącego Jednostka Wojskowa niezasadnie pobierała zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych od należności przysługujących z tytułu pełnienia służby, gdyż zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) dochody te były zwolnione z podatku. We wniosku skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r. - III SA 206/02 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. - III SA/Wa 425/04), które w analogicznych sprawach orzekały na korzyść skarżących.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stwierdził brak istnienia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem organu podatkowego zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem jednostek wojskowych wymienionych w tym przepisie osób poza granicami kraju,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Wobec powyższego zwolnieniu podlegają należności pieniężne żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji, określone w §15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.), do których zalicza się:

- jednorazową należność pieniężną,

- należność zagraniczną,

- dodatek wojenny,

- należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę.

Zwolnienie nie obejmuje natomiast uposażenia zasadniczego w wysokości przysługującego im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, pobieranego na podstawie §2 powołanego rozporządzenia. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy stwierdził, że nie mają one charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, gdyż wyrok wiąże organy podatkowe wyłączenie w indywidualnej sprawie.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z dnia [...] marca 2006 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nadpłaty w związku z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zarzuty podniesione przez podatnika nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. nie ma podstaw prawnych dla stwierdzenia, że wynagrodzenie przysługujące żołnierzom pełniącym misje pokojowe poza granicami państwa, z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie od zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do należności przysługujących żołnierzom pełniącym misje pokojowe poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2003 r., uściśliło jedynie wcześniejszy zapis ustawowy, poprzez doprecyzowanie, iż zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, powołał interpretację Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2001 r. nr PB5/RB-033-165-2067/01, z której wynika, iż zwolnieniu nie podlegają wynagrodzenia wynikające ze stosunku pracy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę z dnia [...] czerwca 2006 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., swoim zakresem obejmował wszystkie należności pieniężne wypłacone żołnierzom zawodowym w związku z ich służbą, a nie tylko należności dodatkowo wypłacane na podstawie §15 rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Wypłacone należności pieniężne były bowiem częścią składową należności otrzymywanych za pełnienie funkcji żołnierza sił pokojowych ONZ i przysługiwały łącznie z dodatkiem zagranicznym - nie za pełnienie służby w kraju, ale w czasie pełnienia misji w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Tymczasowych Siłach ONZ w L. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach powołanych przez niego we wniosku i odwołaniu, uzasadniając, iż wyroki te wiążą organy podatkowe tylko w indywidualnych sprawach, sam jednak powołał się na wyroki rozstrzygające sprawę na niekorzyść skarżących. Ponadto, w ocenie skarżącego, interpretacja Ministra Finansów, na którą powołał się w decyzji organ odwoławczy nie może przesądzać o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe w toku postępowania i nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się natomiast do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., zgodnie z którym należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu budzi rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W części wyroków wyrażone jest stanowisko, w myśl którego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegały te składniki wynagrodzenia, które odnoszą się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiążą się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2005 r. - III SA/Wa 820/05 - LEX nr 174441, wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r. - II FSK 766/05 - niepubl.). Prezentowany pogląd został również wyrażony w interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2001 r. nr PB5/RB-033-165-2067/01 Biuletyn Skarbowy 2002/1/21.

W orzecznictwie sądów administracyjnych obecne jest jednak również odmienne stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. - III SA/Wa 1731/04 - LEX nr 163824, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. - III SA 206/02 - niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. - SA/Wa 425/04, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. - I SA/Ka 96/03, niepubl.). Stanowisko to prezentowane było także we wcześniejszych wyrokach zapadających w podobnych sprawach przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. - I SA/Po 511/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2006 r. - I SA/Po 1267-1268/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lipca 2006 r. - I SA/Po 1120/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r. - I SA/Po 1328/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r. - I SA/Po 1327/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 05 września 2006 r. - I SA/Po 1329 -1330/05).

Mając na uwadze prezentowane powyżej podglądy, w ocenie Sądu, stanowisko wyrażone przez organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach nie zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim należy podkreślić, że na podstawie art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków, określonych w ustawie. Artykuł ten ustanawia zasadę powszechności opodatkowania i zasada ta musi być uwzględniana w treści ustawodawstwa podatkowego. Z treści powołanego przepisu Konstytucji RP wynika jednak ponadto, iż obowiązek ponoszenia daniny publicznoprawnej musi wynika z ustawy. O ile więc obowiązek podatkowy nie wynika bezpośrednio z ustawy podatkowej, to jego zakres nie może być precyzowany w innych niż ustawa aktach prawnych, ani tym bardziej nie może być wywodzony w drodze wykładni tekstu prawnego. Zasada wyłączności ustawy w kształtowaniu obowiązków podatkowych została wyrażona w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis jednoznacznie przesądził, że władztwo podatkowe należy wyłącznie do parlamentu, co oznacza, że wszystkie elementy konstrukcji prawnej podatku, które decydują o istnieniu obowiązku podatkowego, musi określać ustawa. Do elementów tych Konstytucja RP zalicza w szczególności zakres przedmiotowy i podmiotowy oraz stawki podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2001 r. wyznaczony został przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej powyżej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy zwolnione od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Dokonując wykładni powyższego przepisu należy stwierdzić, że dyrektywy interpretacyjne systematyzuje się w trzy grupy: językowe, systemowe i funkcjonalne (celowościowe) i stosownie do tego podziału wyodrębnia się trzy rodzaje wykładni, tj. wykładnię językową, systemową i funkcjonalną (celowościową) - por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 169). W przypadku wykładni językowej należy uwzględnić reguły znaczeniowe języka powszechnego, prawnego i prawniczego. Odwołanie się do reguł znaczeniowych języka powszechnego pozwala na wyjaśnienie znaczenia tekstu prawnego na gruncie reguł obowiązujących w języku etnicznym. Wykładnia systemowa wiąże się z ustaleniem znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego przepis ten należy, natomiast wykładnia funkcjonalna (celowościowa) poszukuje sensu przepisów prawa przez nadanie im takiego znaczenia, które znajduje uzasadnienie w systemie wartości przypisywanym racjonalnemu ustawodawcy (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 170-171)

Regułom wykładni językowej należy przyznać prymat przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi. A zatem, jeżeli na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego można przełożyć interpretowane przepisy prawne na zgodne ze sobą normy postępowania, to nie należy się odwoływać do pozostałych reguł wykładni. Rozumowanie to wzmacnia reguła clara non sunt interpretanda, która nakazuje zakończenie procesu wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do niebudzących wątpliwości wniosków, z punktu widzenia zastosowania reguł językowych. Oznacza to, że w państwie prawnym przy zastosowaniu wykładni należy brać pod uwagę przede wszystkim znaczenie językowe tekstu prawnego. Wykładnia systemowa lub celowościowa może jedynie dodatkowo wzmacniać wyniki wykładni językowej, a w żadnym wypadku nie może prowadzić do zanegowania rezultatu interpretacji otrzymanego w wyniku wykładni językowej.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych wyrażonych w zaskarżonych decyzjach, wykładnia językowa spornego przepisu prowadzi do jednoznacznych rezultatów, a zatem nie trzeba odwoływać do reguł wykładni innych niż reguły wykładni językowej. Art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. formułował zwolnienie podatkowe dotyczące należności pieniężnych wypłaconych policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Powołany przepis posługuje się pojęciem "należności pieniężne" nie ograniczając go do określonej kategorii należności, jak czyniły to przepisy obowiązujące do końca 2000 r. oraz od 1 stycznia 2003 r. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż nie ma podstaw do twierdzenia, że wynagrodzenie przysługujące żołnierzom pełniącym misje pokojowe poza granicami państwa, z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słownikowa definicja pojęcia "należności" wskazuje, iż jest to "kwota, suma, którą komuś trzeba wypłacić (...), należność za pracę" ( por. Słownik języka polskiego, PWN , Warszawa 1984, str.267). Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju, a nie wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w związku z pełnieniem zagranicznej misji.

O wadliwości zaskarżonych decyzji przemawia również fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom odbywającym służbę poza granicami kraju. Nie można bowiem przyjmować, aby racjonalny ustawodawca wprowadzał nowelizację tego przepisu jedynie w celu jego prawidłowej interpretacji. Zmianę tą uznać zatem należy za normodawczą.

Stanowisko organów podatkowych nie znajduje również uzasadnienia w świetle analizy stanu prawnego obowiązującego przez dniem 1 stycznia 2001 r. Na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) analizowana kwestia uregulowana była odmiennie. W §9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2002 r., sygn. akt III SA 206/02 (nie publikowany), "powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104)", na mocy której do art. 21 ust.1 ustawy dodany został pkt. 83 w brzmieniu "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpatrujący niniejszą skargę w obecnym składzie, pogląd ten w pełni podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym ten fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pominięto zwrot "w związku z..", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów cytowanego rozporządzenia.

Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ w L. od [...] 2001 do [...] 2002 r. W trakcie pełnienia przez niego służby w otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Jednostki Wojskowej nr [...] M. Za logiczny wobec tego należy uznać wniosek, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było związane z tą służbą niezależnie od tego czy była ona wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania - poza granicami w trakcie zagranicznej misji. Podkreślenia wymaga także to, że analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. mówił ogólnie o należnościach nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywana poza granicami służbą, na co błędnie wskazywały organy podatkowe. Przepis ten także nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie wyłączał z możliwości objęcia przywilejem podatkowym żadnych elementów wynagrodzenia, w tym uposażenia wypłacanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W takim przypadku nie można uznać za zasadne stanowiska, że przepis wyłączał możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku skarżący został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. w podanym powyżej znaczeniu.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Ruszyński