Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 250/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz B. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydana na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF o numerze nadwozia [...] w kwocie 3.017 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż B. S. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF deklarując rok produkcji 1995, stawkę podatku w wysokości 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.017 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego wydał stronie dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabycia wewnątrzwspólnotowego.

B. S. w dniu 28 września 2005 r. złożyła w Urzędzie Celnym wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 3.017 zł uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wraz z należnym oprocentowaniem, dołączając do wniosku korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnatrzwspólnotowego AKC-U i deklarując kwotę podatku w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotwego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN GOLF.

B. S. odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 3.017 zł. Odwołująca się podnosiła, iż organ I instancji nie powinien stosować ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., albowiem w sprawie ma zastosowanie art. 90 TWE.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie zachodzi, albowiem żadna z przesłanek wystąpienia nadpłaty wymieniona enumeratywnie w art. 72 § 1 pkt 1, jak i w art. 74 ordynacji podatkowej nie wystąpiła.

Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są zobowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym).

Organ II instancji podniósł również, iż wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Postanowienie art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r. wymienia wyroby akcyzowe, do których ma ona zastosowanie na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, które w polskim prawodawstwie określane są, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między nimi. W związku z tym, zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze UE są niejednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swojej skuteczności transformacji jej postanowień do prawa wewnętrznego. W odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG nastąpiło to ustawą o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci min. samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer.

Dyrektor Izby Celnej podniósł również, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87, poz. 825 z późno zm.) ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla nabywanych w innych krajach członkowskich jak i produkowanych w Polsce. Podatek akcyzowy stosowany jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi, jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich nie może być uważany za opłatę o skutku równoważnym z cłem, o którym mowa w artykule 25 Traktatu Wspólnotowego. Jest to bowiem podatek wewnętrzny danego państwa członkowskiego. Organ odwoławczy wskazał, iż również art. 90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Z art. 90 TWE wynika, iż realizuje on cel zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, iż w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych brak jest podstaw, aby tezę taką prezentować, albowiem w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie występują. Jedynym kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest jego niezarejestrowanie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż zgodnie z przepisem art. 120 ordynacji podatkowej oraz przepisem ar. 91 Konstytucji RP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak wskazał, wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych. Jakkolwiek organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i niestosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, to jednak odnosi się to do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. W tym kontekście, organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05, wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalne odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, na co powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawieszając po dniu 6 lipca 2005 r. postępowania w podobnych sprawach dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotwego samochodu osobowego. Według organu, nie przesądza to jednak o sprzeczności przepisów podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego, a tym samym o naruszeniu przez organ podatkowy art. 91 Konstytucji RP.

B. S. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tą decyzję.

Decyzji tej zarzucała wydanie jej z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wywodziła, iż jakkolwiek nie kwestionuje faktu, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymywania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną, to jednak jej realizowanie jest ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, zwłaszcza zaś z art. 90 TWE. Wynika bowiem z niego zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Jak wywodziła towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, jak podnosił organ II instancji, lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Podnosiła w związku z tym, iż polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący).

Skarżąca podnosiła również, iż organy administracji, działając zgodnie z zasadą praworządności powinny ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z konstytucją lub prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w sprawie C-313/05, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok w tej sprawie wydany został w dniu 18 stycznia 2007 r., z związku z czym postanowieniem z dnia 2 marca 2007 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytucji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku B. S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego.

Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5, art.10 ust. 1 pkt. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7).

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podjęta ona została z naruszeniem art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącej, o pojemności silnika 1.391 cm³, wyprodukowanego w 1995 r. wyniosła 65% podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącej, która poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabyła pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 3,1% podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika do 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabyła ona w kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej.

W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącej. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównywania pojazdów osobowych (nabytych wewnętrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględnią takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.