Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2580/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 179, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. określającej S. S.A. (obecnie S. Sp. z o.o., dalej: "Skarżąca", "Spółka") w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty i czerwiec 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącej w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty i czerwiec 2009 r.

Na ww. decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/14 oddalił skargę. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 62/15 skargę kasacyjną oddalił.

Pismem z dnia 14 stycznia 2020 Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r.

Jako podstawę prawną wniosku wskazano art, 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. którego sentencja została opublikowana w dniu 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, który zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

W ocenie Skarżącej, powyższy wyrok ma wpływ na treść wydanej decyzji, która oparta została na dowodach zgromadzonych w ramach toczących się postępowań karnych i administracyjnych, wszczętych przeciwko jej dostawcom.

Skarżąca ponadto zarzuciła organom podatkowym niewywiązanie się z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami. Wskazał że powinien mieć dostęp do zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r.

Pismem z dnia 9 czerwca 2020 r., Strona zawarła wniosek o włączenie do akt sprawy dokumentów wytworzonych w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji, które toczyło się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz akt postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w B., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową w O., sygn. akt [...] oraz Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt [...].

Spółka wskazała, że karty, z których miałby być przeprowadzony dowód zostaną wskazane po włączeniu do akt.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz odmówił włączenia do akt dokumentów stanowiących akta postępowań prowadzonych przez wskazane przez Spółkę prokuratury.

W piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 17 lipca 2020 r. Skarżąca wskazała, że DIAS swoje stanowisko w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez B. nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz I., braku dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, posiadaniu podstaw do podejrzeń przez Spółkę, iż zrealizowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym (Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym), oparł na następujących materiałach dowodowych:

1) kserokopiach protokołów przesłuchania osób otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w B. z akt śledztwa o sygn. [...]:

- protokoły z dnia 16 lutego 2011 r. i z dn. 29 kwietnia 2010 r. przesłuchania świadka P. B., zam. w O.,

- protokoły przesłuchania świadków: I. L. - byłej właścicielki firmy transportowej A., R. L. – prowadzącego wspólnie z żoną I. L. ww. firmę transportową A.-T., oraz kierowców zatrudnionych w ww. firmie, lub z nią współpracujących: D. L., J. M., Z. J.:

- protokoły z dnia 27 kwietnia 2010 r., z dnia 28 kwietnia 2010 r. i z dnia 15 lutego 2011 r. przesłuchania świadka B. F.;

-protokół z dn. 27 kwietnia 2010 r. przesłuchania świadka R. K., D. T., P. Z., R. B.,

- protokoły z dnia 30 kwietnia 2010 r. i z dnia 10 maja 2010 r. przesłuchania świadka J. J.;

- protokół z dnia 30 kwietnia 2010 r. przesłuchania świadka Pani B. J.,;

2) kserokopiach dokumentów z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. "N." z siedzibą w T., w tym: protokół z dnia 16 marca 2012 r. przesłuchania świadka P. B., protokół z dnia 6 kwietnia 2012 r. przesłuchania świadka J. J.

Strona podniosła, że w zakresie protokołów przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2010 r. i z dnia 10 maja 2010 r. J. J. oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r. B. J. nie zostały one udostępnione Stronie (zostały wyłączone z akt). Tymczasem z treści decyzji ostatecznej wynika wprost, iż właśnie te protokoły przesłuchań DIAS wskazał parokrotnie jako potwierdzające fikcyjny charakter działalności firm B. oraz A., co miało dowodzić, iż nie doszło do realizacji kwestionowanych transakcji, a Spółka powinna była podejrzewać, iż ma do czynienia z nierzetelnymi i nieuczciwymi kontrahentami.

Stronie zaznaczyła, że nie jest znana treść protokołów tych przesłuchań. Spółka nie jest w stanie zweryfikować stanowiska DIAS w tym zakresie. W jej ocenie została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, który stał się podstawą wydania decyzji ostatecznej i kwestionowania jej rozliczeń podatkowych. Organy podatkowe pozbawiły zatem Spółkę prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez odmowę zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania, które zostały włączone do akt jako dowody i stały się podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Strona nie tylko została pozbawiona dostępu do tych dokumentów, ale nie mogła nawet sprawdzić jaka jest rzeczywista treść wyłączonych z akt dokumentów i czy nie zawierają one informacji, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i być korzystne dla Strony.

W zakresie natomiast pozostałych dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków. Strona zwraca uwagę, iż dowody te nie zostały przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, a jedynie włączone z innych postępowań. W szczególności przesłuchania kluczowych osób takich jak B. F., P. B. oraz J. J., którzy byli organizatorami przestępczego procederu (karuzeli podatkowej) i wykorzystali Spółkę, celowo wprowadzając ją w błąd.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r.

Pismem z dnia 10 września 2020 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji DIAS, zarzucając naruszenie:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez przyjęcie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że taka przesłanka zaistniała,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 w zw. z 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez przyjęcie, że żądanie przez Skarżącą załączenia do niniejszego postępowania akt postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową w O., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt [...] wykracza poza ramy rozpatrywanej sprawy, podczas gdy w żądanych aktach ww. postępowań znajdują się dowody w oparciu, o które wydana została decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 245 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zaistnienie przesłanki wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść wydanej decyzji.

Pismem z dnia 12 października 2020 r. Skarżąca wniosła o załączenie akt postępowania prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w B., sygn. akt [...], Prokuraturę Regionalną w B., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową w O., sygn. akt [...] oraz Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt [...].

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. DIAS odmówił włączenia do akt dokumentów stanowiących akta postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., sygn. akt [...].

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. DAIS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r. wskazując, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W uzasadnieniu podkreślił, że powołane przez Stronę we wniosku. o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C - 189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. W wyroku tym, Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/14.

Wedle DIAS, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarta w ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu, zażalenia Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy włączenia do akt dokumentów stanowiących akta postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B., sygn. akt [...]. Prokuraturę Rejonową w O., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt [...], DIAS wskazał, że dokumenty te wykraczają poza ramy rozpatrywanej sprawy. W postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia i dokonywać oceny innego materiału dowodowego niż stanowiące podstawę do wydania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego,

- art. 188 w zw. z 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że żądane przez Skarżącą załączenia do niniejszego postępowania akt postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B., sygn. akt [...] prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w O., sygn. akt [...], Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt [...] wykracza poza ramy rozpatrywanej sprawy, podczas gdy w żądanych aktach ww. postępowania znajdują się dowody w oparciu o które wydana została decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania,

- art. 240 § 1 O.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r., w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, który stał się podstawą wydania decyzji i kwestionowania jej rozliczeń podatkowych. Organy podatkowe miały pozbawić Spółkę prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania, które zostały włączone do akt jako dowody i stały się podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Pozostałe dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków, nie zostały przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, a jedynie włączone z innych postępowań. W szczególności przesłuchania kluczowych osób takich jak B. F., P. B. czy J. J., którzy byli organizatorami "karuzeli podatkowej" i wykorzystali w tym celu Spółkę, świadomie wprowadzając ją w błąd.

Ponadto Strona zarzuciła, że ograniczenie się do włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a jednocześnie odebrało jej możliwość weryfikacji i podważenia tych zeznań. Takie działanie organu miało naruszać zasadę bezpośredniości, a także podważać możliwość realizacji zasady prawdy obiektywnej, albowiem materiały uzyskane z innych postępowań nie pozwalają w jej ocenie na ustalenie faktów dotyczących kluczowych kwestii.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca Skarżącej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty i czerwiec 2009 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach.

Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p. (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych) wznowienie postępowania podatkowego jest trybem nadzwyczajnym i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej.

Przesłanka wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. została wyżej przytoczona. Dodać należy, że w art. 241 § 1 pkt 2 O.p. przyjęto, że wznowienie postępowania na jej podstawie następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem powoływany przez Skarżącą wyrok wydany został 16 października 2019 r., zaś jego publikacja nastąpiła 16 grudnia 2019 r.

Zdaniem Sądu, ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić w zasadzie oczywistą uwagą, iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącego, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Sporne zatem jest czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podziela zapatrywań Skarżącej jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzyć zatem należy, że w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

W przywołanym przez Stronę orzeczeniu Trybunał wskazał na trzy kwestie związane z wykorzystywaniem przez organy podatkowe materiałów pozyskanych z innych postępowań, tj.:

1. organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

2. podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

3. sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy poinformuje podatnika o przysługującym mu prawie zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - z którego podatnik może, ale nie musi skorzystać - i jeśli sąd rozpoznający skargę będzie miał możliwość skontrolowania zgodności z prawem pozyskania tych materiałów prawidłowości ich wykorzystania, nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że do materiału dowodowego, w oparciu o który organy podatkowe wydały decyzje w trybie zwykłym, włączono materiały pozyskane z innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd podkreśla, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej dowody takie w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi, co zresztą uczyniła (k. 2334 i 2339 akt admin.).

Na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje bowiem prawo do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 123 § 1 i art. 200 O.p.). Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów.

Sąd wyjaśnia, że art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p., zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania żąda Skarżąca, organy obu instancji wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych. Oznacza to, że twierdzenia zawarte w orzeczeniu TSUE o sygn. akt C-189/18 odnoszące się między innymi do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (tj. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie zapoznania z materiałem dowodowym, obowiązek kompletnego zebrania materiału dowodowego) korespondują z działaniami organów obu instancji podejmowanymi w toku prowadzonego postępowania. Tym samym aktywność tych organów oraz sposób procedowania w sprawie, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się Skarżąca, wpisują się w treść rzeczonego wyroku.

Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej, nie stwierdzono naruszenia praw procesowych Skarżącej, w szczególności - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.).

Prawidłowość przeprowadzonego postępowania, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. została poddana kontroli Sądu, który wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/14, oddalił skargę Strony. Wyrokiem natomiast z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 62/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącą.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tutejszy Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/14 wprost wskazywał i analizował zeznania świadków – J. J. z 30 kwietnia oraz 10 maja 2010 r. (k. 1895-1902 wyłączone z akt postanowieniem organu I instancji z [...] marca 2013 r.) jak i wskazywał na zeznania B. J.. Okoliczności wynikające w ww. zeznał były zatem przedmiotem oceny tutejszego Sądu w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną.

Co więcej z akt administracyjnych sprawy wynika, że protokoły przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2010 r. i z dnia 10 maja 2010 r. Pana J. J. oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r. Pani B. J. których brak udostępnienia stanowią główny argument skargi, w istocie nie zostały udostępnione Spółce. Zostały bowiem wyłączone z akt postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., k. 1921, na podstawie art. 179 § 1 O.p. ze względu na interes publicznych wiążący się z potrzebą zapewnienia prawidłowego śledztwa o sygn.. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.. O powyższym został prawidłowo powiadomiony pełnomocnik Strony Skarżącej, a strona w skardze na decyzję ostateczną nie kwestionowała sposobu procedowania organu w zakresie wyłączenia ww. dowodów. Podkreślić należy, mając na względzie treść akt sprawy, że Strona tej okoliczność nie kwestionowała w toku postępowania wymiarowego.

Sąd podkreśla, że postępowanie, wywołane wnioskiem o wznowienie, nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, który rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie DIAS zasadnie ustalił brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w tym wskazanej przez Stronę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie niniejszej, który wymuszałby jej uchylenie.

Sąd nie stwierdził również, zarzucanego w skardze, naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Nie można mówić bowiem o naruszeniu ww. zasad w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Stan faktyczny został natomiast należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Wbrew zarzutom skargi, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia żądanych dowodów (akt postępowań prowadzonych przez różne Prokuratury), wyjaśniając przyczyny tej odmowy wskazując jednocześnie, że dokumenty te wykraczają poza ramy rozpatrywanej sprawy. Słuszna jest zatem konstatacja zgodnie z którą w postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia i dokonywać oceny innego materiału dowodowego niż stanowiące podstawę do wydania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, a w istocie do tego zmierzały wnioski strony Skarżącej.

Postępowanie przeprowadzone na podstawie art. 243 § 2 O.p. bezspornie wykazało, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, bowiem w sprawie objętej skargą nie zaistniała powołana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, a stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Powtórzyć należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kolejną instancją, nie służy ponownej kontroli decyzji administracyjnej i nie otwiera stronie drogi do ponownej weryfikacji postępowania dowodowego.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.