Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 634/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska,, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], określającą stronie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w kwocie [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., stwierdził w Spółce nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przychodów i kosztów ich uzyskania.

Organ I instancji zakwestionował rzetelność eksportu towaru do firmy B oraz

V. I. na Ukrainie, a także rzetelność zakupów towarów dokonanych w C M. S., D sp. z o.o. z siedzibą w K., które w ocenie tego organu, nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej, a były "firmantami niejakiego J. K. – organizatora zidentyfikowanej karuzeli VAT, w której uczestniczyły obie jego firmy tj. C M. S., D sp. z o.o.", co ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zdaniem organu działalność handlowa Spółki oraz powiązanej z nią firmą E M. S., w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi, nie nosiła znamion profesjonalnego obrotu nakierowanego na osiągnięcie zysku, a sprowadzała się do fizycznego wywozu towaru z Polski bez jednoczesnego przekazania nad nim władztwa deklarowanym odbiorcom. Ponadto wnioski organu potwierdza fakt, iż był to towar poważnie zdekompletowany.

Wskazane wyżej wnioski organ pierwszej instancji wywiódł z szeregu przesłanek podanych w uzasadnieniu decyzji. W szczególności były to:

- rozbieżności w zeznaniach osób uczestniczących w obrocie hurtowym telefonami ze Spółką,

- wykorzystywanie podmiotów, które nie działały samodzielnie, a w rzeczywistości prowadzone były przez osoby trzecie,

- organizowanie całego obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów przez osoby niewidniejące w żadnych rejestrach,

- sprzedaż towarów po rynkowo niskich cenach,

- "brak rynkowych zachowań" – często występujące zakupy i sprzedaże od i do tego samego podmiotu,

- nieracjonalność powstania i współpracy ze Spółką firmy E M. S.,

- częste daty zakupu i sprzedaży towaru, które się pokrywały,

- brak zapasów magazynowych towaru, firma dysponowała zawsze taką jego ilością, którą od razu była w stanie sprzedać,

- brak dokumentacji magazynowej u kontrahentów Spółki,

- brak typowych problemów finansowych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, a powiązanych ze Spółką,

- odwrócony łańcuch handlowy – duży podmiot zaopatruje się w wielu mało znaczących podmiotach,

- płatności gotówkowe pomiędzy Spółką, a powiązanymi z nią kontrahentami,

- brak typowej tendencji do skracania łańcucha dostaw, a wręcz odwrotnie wydłużanie go,

- transport w ramach realizowanych transakcji odbywał się często wbrew zasadom ekonomii – sprzedaż i transport dzień po dniu, małymi partiami towaru do tego samego i odległego miejsca odbioru,

- brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. brak widocznej reklamy Spółki, czy firmy E M. S.),

- brak jakichkolwiek zwrotów i reklamacji towarów, co przy działalności na tak dużą skalę wydaje się niemożliwe,

- brak ubezpieczenia towaru będącego przedmiotem obrotu,

- okresowość działalności w zakresie obrotu telefonami u podmiotów występujących w łańcuchu dostaw,

- niezidentyfikowany odbiorca końcowy na Ukrainie oraz niewielka wiedza o kontrahencie ukraińskim,

- wywóz towarów na Ukrainę odbywający się w bardzo nietypowych okolicznościach,

- brak jakichkolwiek umów cywilnoprawnych z kontrahentami Spółki typowych dla prowadzonej działalności – dotyczących przyszłych kontraktów handlowych, mających zabezpieczyć ryzyko związane z nagłą zmianą kursów walut lub pojawieniem się nowych modeli telefonów komórkowych,

- zwykle "nielegalne, pierwotne pochodzenie towaru".

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że księgi podatkowe we wskazanym wyżej zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał zapisów księgowych opierających się na fakturach mających dokumentować sprzedaż towarów przez Spółkę do:

- B w K.,

- V. I. we L.,

- E M. S. w B. (w zakresie towarów przeznaczonych później przez E na eksport do ww. podmiotów ukraińskich jak również do A. S. oraz F),

a także faktur mających dokumentować zakup towarów u:

- C M. S. w K.,

- D sp. z o.o. w K. (z wyłączeniem zakupu towaru do sprzedaży G w S.),

- H P. W. w P.,

- I M. W. w P.,

- E M. S. w B.

Na poparcie prezentowanego stanowiska organ odwołał się także do orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił stronie za 2006 r. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że w jej ocenie wszystkie okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że zarówno zakup spornych telefonów komórkowych, jak i ich sprzedaż miały miejsce, co uzasadniało zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, a otrzymanych środków z tytułu sprzedaży za przychód.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że Spółka ujęła w przychodach podatkowych kwoty z tytułu sprzedaży towarów oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towaru na podstawie wskazanych faktur. Sporne było, czy w rzeczywistości dokonano sprzedaży towarów ukraińskiemu kontrahentowi oraz czy poniesione wydatki na deklarowany eksport stanowią koszt podatkowy. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranego materiału dowodowego należało stwierdzić, że Spółka, prowadząc działalność w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi, miała sprzedawać towary (telefony komórkowe) na Ukrainę, nie zawierając pisemnych umów z nabywcą. Składanie zamówień odbywało się – według wyjaśnień strony – przez telefon lub za pomocą Internetu. W większości przypadków zapłata następowała w formie gotówkowej, przy jednoczesnym braku potwierdzeń wydania towaru jak i pokwitowań dokonania zapłaty. Pozwala to, w ocenie organu, na stwierdzenie, że Spółka nie dysponuje dokumentami, potwierdzającymi dokonanie sprzedaży. Ponadto z informacji uzyskanych od właściwych władz ukraińskich wynika, że deklarowani kontrahenci, tj. B i V. I. (jak również deklarowani kontrahenci firmy E – A. S. i F) nie mogli przeprowadzić wskazanych wyżej transakcji, gdyż nabywcy towaru nie figurują w odpowiedniej ewidencji swojego kraju (przewidzianej tamtejszym prawem krajowym), bądź nie zostali przez właściwy organ podatkowy odnalezieni, jak również nabywcy nie potwierdzają tej transakcji. W ocenie organu należy uznać, że transakcja sprzedaży eksportowej nie miała miejsca, z uwagi na brak podmiotu dokonującego zakupu towaru.

Organ uznał zatem, że brak rzeczywistej działalności (w analizowanym przypadku sprzedaży towaru do kontrahenta ukraińskiego) powoduje, że przychód Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być uznany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że dla rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie miał fakt, iż Spółka wielokrotnie deklarowała nabycie towaru (zatem ponosiła koszt), mając już na uwadze konkretnego nabywcę.

Organ uznał, że na mocy omawianej normy prawnej, nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, że nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, we wskazanym wyżej rozumieniu.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ zauważył, że podatnik bardzo często odnosił się do regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego, przez co odniesienie się do nich było trudne, mając na uwadze, iż rozpatrywana sprawa dotyczyła innego podatku, uregulowanego inną ustawą podatkową. Stwierdzenia te mogły by mieć zatem rację bytu (abstrahując od ich zasadności) jedynie w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym właśnie podatku VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

I.

1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia następujących dowodów:

- przesłuchania świadków: K. S., F. L., M. B., S. Z., P. S., M. Ł., I. S.- W., M.P., M. K., funkcjonariuszy celnych z Izby Celnej w C., V. I., O. L., W. D., J. G. i R. K. w przedmiocie ustalenia różnych okoliczności związanych z nabyciem i sprzedażą telefonów,

- wystąpienia do Wydziału Konsularnego Ambasady RP w K., Konsulatu Generalnego RP w Ł., Konsulatu Generalnego RP we L., Konsulatu Generalnego RP w O., Konsulatu Generalnego RP w C. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy w latach 2005 - 2007 ukraiński obywatel V. I. zwracał się o wydanie wizy turystycznej, służbowej bądź prywatnej, w celu ustalenia istnienia oraz potwierdzenia tożsamości tej osoby,

- wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., prowadzącego postępowanie kontrole wobec D Sp. z o.o. (kontrahenta odwołującego) o udostępnienie nagrań z kamer przemysłowych znajdujących się w magazynie tego podmiotu w celu potwierdzenia przeprowadzenia transakcji, których przedmiotem były telefony, wystąpienia do Oddziału Celnego w K. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z monitoringu obejmującego polsko-ukraiński pas graniczny we wskazanych przez Spółkę dniach w 2006 r. w celu ustalenia, czy w terminach tych następowało wydanie towaru (telefonów komórkowych) przedstawicielom ukraińskich kontrahentów: B i V. I,

- wystąpienia do Oddziału Celnego w K. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z monitoringu obejmującego polsko-ukraiński pas graniczny we wskazanych przez Spółkę dniach 2006 r. w celu ustalenia, czy w terminach tych następowało wydanie towaru (telefonów komórkowych) kontrahentowi skarżącej - B i V. I.,

- wystąpienia do Oddziału Celnego w H. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z monitoringu obejmującego polsko-ukraiński pas graniczny we wskazanym przez Spółkę terminie w 2006 r. w celu ustalenia, czy w terminach tych następowało wydanie towaru (telefonów komórkowych) kontrahentowi skarżącej (B i V. I.),

- wystąpienia do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych, a także do właściwej Izby Celnej w celu udostępnienia procedur R -19 i R - 40 oraz dokumentów urzędowych w postaci danych zawartych w ponownych rewizjach celnych R-12,

2) nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy istniały wątpliwości w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzonych pomiędzy skarżącą, a jej ukraińskimi kontrahentami.

3) niewyczerpujące oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, co przejawiło się przez:

- uznanie, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w szczególności faktury VAT i dokumenty SAD (a także inne wskazane przez Skarżącą) nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie spornych transakcji na rzecz ukraińskiego kontrahenta,

- sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym, poprzez uznanie, iż towar wskazany w fakturach VAT nie został wydany ukraińskiemu kontrahentowi,

- uznaniu za wiarygodny dowód z dokumentu informacji z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. oraz innych dokumentów ukraińskich władz podatkowych, stwierdzających nieistnienie ukraińskiego podmiotu V. I. oraz brak rejestracji przez niego działalności,

- uznanie, że z faktu nieodnotowania transakcji eksportowej przez ukraińskie organy celne, bądź nieuregulowaniu przez ukraińskich kontrahentów zobowiązań podatkowych świadczy, iż sporne transakcje nie miały miejsca,

- bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca oraz E M. S. jako profesjonalni uczestnicy rynku świadomie uczestniczyli w nieprawidłowościach występujących u ich kontrahentów, celem "wyzbycia się" towaru,

- uznanie wyłącznie na podstawie zeznań świadka P. H., że ceny oferowane skarżącej przez C M. S. oraz D sp. z o.o. były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych,

- uznanie wyłącznie na podstawie zeznań świadka P. H. – bez analizy wszystkich dokonanych transakcji , że B. było zagłębiem zbywania telefonów komórkowych,

- bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca oraz E M. S. świadomie uczestniczyli w procederze "pozbycia" się telefonów pochodzących z nadużyć podatkowych, błąd w ustaleniu faktycznym polegający na przyjęciu, iż transakcje zbycia telefonów, wcześniej nabytych u swoich dostawców nie dokumentują transakcji wcześniej dokonanych, przez co me można ich uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje nabycia telefonów komórkowych od wskazanych w postępowaniu podmiotów nie dokumentuję czynności faktycznie dokonanych mimo, iż podmioty te prowadziły samodzielnie działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte w związku z prowadzoną działalnością zostały wydane ich odbiorcom.

Naruszenia wykazane w punkcie I – zdaniem skarżącej – doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia i doprowadziły do niezastosowania prawa materialnego. W dalszej części skargi Spółka zarzuciła naruszenie:

II. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego co do istnienia, bądź nieistnienia, stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami D Sp. z o.o., C M. S., E M. S., V. I. oraz B;

III. naruszenie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż towarów na rzecz V. I., B oraz E M. S., jak również dokonane nabycie towarów od D sp. z o.o., C M. S., E M. S., H P. W. oraz I M. W. nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka ją prowadzi w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych i we własnym imieniu;

IV. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że skarżący zbywając towar nie dokonał eksportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to kwoty wykazane w fakturach nie stanowią przychodu;

V. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że wydatki związane z nabyciem telefonów następnie zbytych ukraińskiemu kontrahentowi nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a z uwagi na to nie stanowią kosztu jego uzyskania.

Uzasadniając zarzuty sformułowane w punkcie I skarżąca podniosła, że pominięcie wnioskowanych przez nią dowodów nasuwa w jej ocenie wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego. Ponadto organy pominęły dowody przemawiające na korzyść skarżącej, przy jednoczesnym przyjęciu dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów. W ocenie skarżącej odmowa dopuszczenia dowodów przez nią wnioskowanych miała istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem organ II instancji nie wyjaśnił w jaki sposób fakt, że nie może uzyskać od kontrahentów potwierdzenia zawarcia transakcji oraz dodatkowych (poza fakturami VAT i dokumentami SAD) dokumentów potwierdzenia wydania towarów, przeczy prawdziwości dokumentów eksportowych oraz oświadczeniom skarżącego.

Skarżąca zwróciła uwagę, że z dołączonego do akt pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celno – Akcyzowej i Kontroli Gier z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Ukrainy potwierdziło istnienie ukraińskich kontrahentów skarżącego V. I. oraz B (jak również kontrahentów E M. S. tj. A. S. oraz F).

Zdaniem skarżącej zgodnie z obowiązującą swobodą zawierania umów wystarczające jest złożenie zamówienia w jakiejkolwiek formie, a przepisy nie nakładają obowiązku pisemnego potwierdzenia przekazania towaru. Nie można kwestionować eksportu towarów na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że istnieją bardzo poważne i znaczne różnice pomiędzy wartością eksportu z terenu Polski na obszar Ukrainy okazywaną przez właściwe polskie organy celno – podatkowe, a wartością importu z Polski na Ukrainę wykazywaną przez właściwe ukraińskie władze celno – podatkowe, na potwierdzenie tej tezy złożył opracowania Wydziału Ekonomicznego Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej na Ukrainie dotyczące współpracy gospodarczej w roku 2009 i 2010.

W ocenie skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: faktury VAT, dokumenty SAD wraz z zestawieniami numerów IMEI poszczególnych telefonów komórkowych, wydruki z rachunków bankowych (wskazujące na zapłatę przelewem, bądź wpłatę gotówki za przeprowadzone transakcje), dokumenty księgowe i podatkowe skarżącej jak również inne dokumenty i zeznania świadków potwierdziły jednoznacznie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i dokonała sprzedaży tych towarów na rzecz ukraińskiego podmiotu, jak również fakt wystąpienia obrotu pomiędzy skarżącą, a innymi kontrahentami oraz fakt wydania nabytych towarów ukraińskim kontrahentom.

Skarżąca zaprzeczyła także swemu uczestnictwu w oszustwie karuzelowym, nie miała wiedzy i świadomości o prowadzonym procederze, jak również o rzekomych nieprawidłowościach występujących u jego kontrahentów (D sp. z o.o. i C M. S.) oraz o roli J. K. Dlatego zdaniem skarżącego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez D sp. z o.o. i C M. S., które dokumentują faktyczną sprzedaż telefonów komórkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący podkreślił, że organ dokonał błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych (uprzednio nabytych w ww. wymienionych firmach) przeprowadzone pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami E M. S.

H P. W. oraz I M. W., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.

Uzasadniając zarzut II skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia poszczególnych umów sprzedaży i co się z tym wiążę potwierdzenia istnienia nabywców wskazanych w treści kwestionowanych faktur VAT.

W odniesieniu do kolejnych zarzutów skarżąca wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i w celach zarobkowych prowadziła działalność polegającą na obrocie telefonami komórkowymi, zarówno z kontrahentami z Polski jak i z Ukrainy. Uznanie przez organ, że skarżący takiej działalności nie prowadził stanowi naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego – zdaniem skarżącego – organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając za nieuzasadnione zarzuty w niej sformułowane i stwierdzając prawidłowość swej kwalifikacji. Organ uznał (zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę), że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie (co jest bezsporne), że Spółka ujęła w przychodach podatkowych kwoty z tytułu sprzedaży towarów (telefonów komórkowych), wystawiając faktury na rzecz podmiotów: B, V. I., E M. S., natomiast do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła wydatki na zakup towarów (telefonów komórkowych) dokumentowanych przez faktury wystawione przez: C M. S., D sp. z o.o., H P. W., I M. W., E M. S.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności skarżąca miała nabywać telefony komórkowe od wskazanych wyżej podmiotów (zgodnie z wyszczególnionymi fakturami), po czym miała dokonywać sprzedaży eksportowej do ukraińskich podmiotó B, V. I. oraz do polskiego podmiotu E M. S., który następnie bezpośrednio dokonywał sprzedaży eksportowej do ww. podmiotów ukraińskich, a także na rzecz A. S. i F. Na podstawie przedłożonych kontrolującym przez Spółkę dokumentów źródłowych (faktur VAT) organ I instancji sporządził zestawienie faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych za 2006 r., w celu zobrazowania przebiegu poszczególnych transakcji. Dodatkowo na podstawie szczegółowych informacji dotyczących każdej z transakcji, dokonano skojarzenia zakupów towarów handlowych z ich późniejszą sprzedażą oraz odtworzono dalszą ich drogę w przypadku dokonania eksportu z wykorzystaniem "pośrednika". Konkretny zakup był ściśle powiązany z konkretną sprzedażą. Ponadto Spółka tym także wyjaśnia brak zapasów magazynowych towarów.

Na podstawie wyjaśnień złożonych przez podatnika organ ustalił, że:

- Spółka nie posiada umów z osobami, które wywoziły towar za granicę. W piśmie z dnia [...] r. stwierdziła, że wynika to w głównej mierze z faktu, iż to kontrahent ukraiński miał zlecać wywóz towarów za granicę, który sam od Spółki odbierał, w przypadku V. I. towar był dowożony do P., gdzie kontrahent lub osoba przez niego upoważniona odbierała towar (do P. towar dowoził M. P. – pracownik lub A. S. – właściciel firmy transportowej);

- Spółka nie posiada umów zawartych z B i V. I.;

- w przypadku V. I. zapłata zawsze następowała w gotówce, natoamist w przypadku B większość należności regulowano gotówką (w zdecydowanej większości), za które nie brano pokwitowania;

- wystarczającym dowodem na przepływy gotówkowe są kwity kantorowe oraz wpłaty własne na konto Spółki;

- nie istnieją potwierdzenia przekazania towaru (według Spółki faktura oraz dokument SAD powinny być uznane za wystarczające dowody przekazania towaru);

- towar był zamawiany telefonicznie lub sms-em.

Zdaniem organu Spółka nie posiada dokumentów świadczących o rzeczywistym zrealizowaniu przedmiotowych transakcji sprzedaży. W celu potwierdzenia ich realizacji wnosiła w ramach postępowania o przeprowadzenie dowodu m.in. z monitoringu obejmującego polsko-ukraiński pas graniczny we wskazanych przez Spółkę dniach 2005 r. w celu ustalenia, czy w terminach tych następowało wydanie towaru (telefonów komórkowych) przez osoby upoważnione przez Spółkę, jej kontrahentom ukraińskim, czy też przesłuchania osób prowadzących kantory na okoliczność, kiedy i z jaką częstotliwością skarżący lub osoby przez nią upoważnione dokonywały wymiany waluty obcej na polską.

Dokonując analizy transakcji dokonanych przez A z E M. S., organ zwrócił uwagę, że oba podmioty (a także utworzony następnie J M. S. Spółka jawna) były ściśle ze sobą powiązane:

- przedstawiciele tych podmiotów pracowali w tym samym biurze i byli obsługiwani przez tych samych pracowników (w szczególności sekretarka, pracownik ds. logistyki, wspólne biuro rachunkowe ),

- obie firmy dokonywały pomiędzy sobą transakcji, stosując symboliczne marże,

- występowały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. podmiotami.

Wskazane okoliczności potwierdziła skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. A, E M. S. oraz J M. S. Spółka jawna można nazwać w jej ocenie podmiotami "zaprzyjaźnionymi i współpracującymi ze sobą", powiązanymi kapitałowo i osobowo. Z tego też względu podmioty te w przypadku braku dostępności towaru u jednego z podmiotów kupowały i sprzedawały pomiędzy sobą znaczne ilości telefonów, stosując przy tym bardzo niskie marże handlowe.

Zdaniem organu z zeznań M. S. wynika, że sposób przeprowadzania przez E transakcji z kontrahentami ukraińskimi był analogiczny, jak w przypadku A.

W szczególności na uwagę zasługuje właściwie brak udokumentowania deklarowanych transakcji, tj. telefoniczne zamówienia, brak umów, brak potwierdzenia zapłaty, czy przyjęcia gotówki. Przedstawione w toku kontroli wyjaśnienia, a także przytoczone wyżej zeznania wskazują na brak konkurencyjności pomiędzy Spółką oraz firmą M. S., a także potwierdzają niespotykaną na rynku współpracę pomiędzy byłym pracodawcą i byłym pracownikiem, który podejmuje samodzielną działalność gospodarczą na tym samym rynku produktów. Nie można także pominąć faktu, że po pewnym okresie funkcjonowania na rynku, po ugruntowaniu już swojej pozycji, M. S. przekształca swoją działalność przyjmując udziałowców (członków zarządu) A na swoich wspólników w nowo powstałej spółce jawnej J.

W aktach sprawy znajdują się dwa stanowiska ukraińskiej administracji celnej zawierające ustalenia dotyczące firm i osób będących ukraińskimi odbiorcami telefonów komórkowych dostarczanych Spółkę A, oraz ściśle z nią współpracującą firmę M. S. (tj. B, F, A. S., oraz V. I.). Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie z dnia [...] r. (tłumaczenie karta 2247-2249) Państwowa Służba Celna Ukrainy udzieliła następujących informacji:

- F (kod EDRPOU – odpowiednik polskiego REGONU – [...], adres siedziby: [...]) jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą związaną z handlem zagranicznym znajdowało się w ewidencji [...] Regionalnego Urzędu Celnego od dnia [...] r. W dniu [...] r. akredytację przedsiębiorstwa anulowano;

- Przedsiębiorstwo Prywatne B (kod EDRPOU [...], adres siedziby: [...], jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą związaną z handlem zagranicznym, nie jest zarejestrowane w [...] Regionalnym Urzędzie Celnym;

- w strefie działalności [...] Regionalnego Urzędu Celnego F i B w okresie od [...] r. do [...] r. nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z handlem zagranicznym;

- A. S. ([...] paszport [...]), W. I. ([...], paszport [...]) nie są zarejestrowani we [...] Urzędzie Celnym jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą związaną z handlem zagranicznym.

Organy nie stwierdziły faktów przeprowadzenia operacji w zakresie handlu zagranicznego przez strony, w których występowali wyżej wymienieni przedsiębiorcy przy przywozie towaru na obszar celny Ukrainy w okresie od [...] r. [...] r., nabytego w spółkach wymienionych w zapytaniach.

Według informacji Państwowej Inspekcji Podatkowej okręgu [...] wymienieni obywatele nie widnieją w ewidencji jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Obywatele: A. S. i V. I. nie mieszkają pod wskazanymi adresami.

Według informacji Biura Adresowego Głównego Urzędu Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Ukrainy okręgu [...]:

- V. I. nie figuruje jako osoba zarejestrowana czy wykreślona z rejestracji na terenie okręgu [...],

- A. P. S. jest zarejestrowany pod adresem: [...], dowód osobisty [...], paszport zagraniczny [...].

Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie z dnia [...] r. (tłumaczenia karta 2254-2255) cyt.: "W toku realizacji wyżej wymienionego zapytania otrzymaliśmy dodatkowe informacje od Państwowej Administracji Podatkowej K. odnośnie działalności finansowo-gospodarczej Przedsiębiorstw Prywatnych "K" i "L":

- Przedsiębiorstwo Prywatne "K" zostało zarejestrowane przez [...] Rejonową Administrację Państwową K., a od dnia [...] r. widnieje w ewidencji Państwowej Inspekcji Podatkowej (GNI) rejonu [...] miasta K. Ostatnią sprawozdawczość podatkową podatnik złożył dniu [...] r. (deklaracja podatkowa VAT-em za kwiecień 2006 roku) ze wskaźnikami, które świadczą o braku działalności finansowo-gospodarczej;

- Przedsiębiorstwo Prywatne "L" zostało zarejestrowane przez [...] Rejonową Administrację Państwową w K., a od dnia [...] r. widnieje w ewidencji Państwowej Inspekcji Podatkowej (GNI) rejonu [...] miasta K. Ostatnią sprawozdawczość podatkową podatnik złożył w dniu [...] r. (deklaracja podatkowa z VAT-em za I kwartał 2005 r.) ze wskaźnikami, które świadczą o braku działalności finansowo gospodarczej.

Natomiast Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. przekazało następujące informacje uzyskane od ukraińskich władz podatkowych dotyczące ww. kontrahenta skarżącej, tj. B, które są zgodne z treścią pism Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy (tłumaczenia k. 492-493, 507-508, 568-570, 904 i 906):

- firma została zarejestrowana w ukraińskim systemie podatkowym w dniu [...] r., podmiot ten podał jako adres swej siedziby (adres prawny): [...], w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż od roku 2005 spółka ta nie składała raportów,

- zgodnie z scentralizowaną bazą informacji służby celnej, B w latach 2005-2006 nie dokonywał operacji eksportowo-importowych,

- podmiot ten nie znajduje się pod podanym adresem.

Odnośnie kolejnego kontrahenta skarżącej, tj. V. I. - [...] Biuro Wymiany Informacji przekazało następujące informacje, (k. 516-517, 908):

- pod adresem siedziby firmy V. I. (wskazanym we wniosku polskiej administracji podatkowej) nie można odnaleźć niniejszej osoby,

- właściwe władze Ukrainy stwierdzają, iż V. I. nie jest zarejestrowany w ukraińskim krajowym rejestrze osób fizycznych (dlatego me mogły dostarczyć informacji wnioskowanych przez stronę polską).

W piśmie Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy z dnia [...] r. (k. 520-521, 571-573) poinformowano, że:

- zgodnie z informacjami z baz danych oraz danymi z państwowego rejestru osób fizycznych V. I. nie jest zarejestrowany w urzędach podatkowych regionu i nie jest także zarejestrowany pod podanym w polskim wniosku adresem, tj. [...],

- zgodnie z informacją uzyskaną od miejscowego wydziału spraw obywatelskich, imigracji i rejestracji osób fizycznych paszport o numerze [...] nie jest zarejestrowany.

Organ poczynił także ustalenia w przedmiocie kontrahentów firmy E M. S.

Z informacji otrzymanych od ukraińskich władz podatkowych, w piśmie z dnia [...] r. (tłumaczenie karta 1413-1415), dotyczącymi A. S. zam. [...] wynika, że:

- nie jest możliwe odnalezienie osoby o nazwisku A. S.,

- podany w polskim wniosku adres ww. osoby ([...], przemianowanej na [...]) nie istnieje,

- A. S. nie jest zarejestrowany na Ukrainie jako osoba fizyczna.

Natomiast z informacji zawartych w pismach Izby Celnej w K. z dnia [...] r. (karta 1768-1779), w związku z uzyskaną informacją, że A. S. został przypadkowo zamieszany w sprawę prowadzoną przez polskie służby celne i skarbowe, wynika, iż:

- pierwszy raz przyjechał do Polski w dniu [...] r. na podstawie wizy ważnej od dnia [...] r.,

- nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie,

- nie dokonywał w Polsce i na Ukrainie żadnych zgłoszeń celnych.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] r., A. S. poinformował, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, granicę polsko-ukraińską przekraczał wyłącznie w celach prywatnych i nigdy nie przewoził przez granicę towarów wymagających zgłoszeń celnych lub złożenia deklaracji celnych (na potwierdzenie dołączono fotokopie paszportu i wiz wjazdowych do Polski).

Na temat kolejnego kontrahenta E M. S., tj. F uzyskano od Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy w piśmie z dnia [...] r. (karta 1416-1420) następujące informacje:

- podany w polskim wniosku adres ww. firmy ([...]) nie jest adresem podatkowym jednostki,

- podmiot ten nie podpisał umowy najmu,

- w latach 2005-2006 nie odnotowano żadnej działalności eksportowo-importowej ww. firmy.

Powyższe okoliczności w ocenie organu każą uznać deklarowane transakcje sprzedaży towarów na Ukrainę (bezpośrednio przez Spółkę, bądź za pośrednictwem E) za niewiarygodne, w szczególności z uwagi na brak działalności eksportowo-importowej, czy wręcz (w przypadku A. S.) zanegowanie uczestnictwa w deklarowanych transakcjach ukraińskiego kontrahenta.

Dokonując analizy zeznań świadków wraz z innymi dowodami organ uznał, że działalność skarżacego i E M. S., w analizowanym zakresie, nie było prowadzeniem działalności gospodarczej, a miało na celu "pozbycie się towaru", a Spółka nie dysponuje dokumentami, potwierdzającymi dokonanie sprzedaży.

Organ II instancji mając na uwadze przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i biorąc po uwagę ustalenia dokonane w zakresie stanu faktycznego stawierdził, że nie można uznać za przychód należności wynikłych z transakcji, które w rzeczywistości nie były zrealizowane. Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższym podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując organ stwierdził, że na mocy omawianej normy prawnej, nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, iż nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, we wskazanym wyżej rozumieniu. W odniesieniu do tego typu wydatków ponoszone koszty w sposób obiektywny nie mogły zarówno realizować założonego ustawowo celu (osiągnięcia przychodu), a nawet nie mogły zakładać go jako realny. W związku z powyższym wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur nie można uznać za koszt podatkowy.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że sama faktura i dokument SAD powinny być uznane za wystarczające dowody przekazania towaru, a w konsekwencji dokonania sprzedaży, organ stwierdził, że wielokrotnie powoływane przez podatnika dokumenty SAD nie wnoszą nic do sprawy. Organ, potwierdzając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że jeżeli nie doszło do sprzedaży towaru, to mimo potwierdzenia wywozu towarów z polskiego obszaru celnego przez urząd celny wyjścia (graniczny) czynności tej nie można uznać za sprzedaż eksportową. Nie można bowiem uznać za eksport, potwierdzonego przez urząd celny wyjścia, wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli nie nastąpił on w związku z faktyczną sprzedażą towarów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wywozu towaru poza Wspólnotę dokonano w związku z deklarowaną ich sprzedażą do firmy nieprowadzącej w badanym okresie jakichkolwiek czynności importowych. Ponadto Spółka nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić dokonanie deklarowanych przez nią transakcji. W dokumentacji przedłożonej przez Spółkę brak jest jakichkolwiek innych – poza fakturami i dokumentami SAD – dokumentów wskazujących na rzeczywiste dokonanie deklarowanych transakcji z podmiotami z Ukrainy (umów, zamówień, odpowiednich upoważnień, potwierdzeń wydania towaru, potwierdzeń zapłaty należności gotówką, notatek z przeprowadzonych rozmów telefonicznych itp.). W obrocie gospodarczym przyjęła się powszechna praktyka dokumentowania przeprowadzanych transakcji, sporządzania protokołów lub notatek z rozmów zwłaszcza gdy dotyczą transakcji o większej wartości. Dokumentacja taka staje się podstawą do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a także obliczania i odprowadzania podatków, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Organ powołując się na informacje uzyskane od właściwych władz Ukrainy uznał, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie organu kluczowe znaczenie ma fakt, że skarżąca wielokrotnie deklarowała, iż nabywała towar (zatem ponosiła koszt), mając już na uwadze konkretnego nabywcę (analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku E M. S.). Po dokonaniu ustalenia stanu faktycznego organ stwierdził, że o ile można by uznać, iż sama Spółka mogła zostać wprowadzona początkowo w błąd przez niedoszłych "kontrahentów" i w rzeczywistości zakupiła towar w celu jego sprzedaży tym "kontrahentom", co z przyczyn obiektywnych nie mogło dojść do skutku, to utrzymywanie na etapie postępowania, że transakcje sprzedaży jednak odbyły się każe uznać, iż Spółka miała od początku pełną świadomość, że transakcje dla których został nabyty towar nie mogą dojść do skutku. W związku z tym wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo tą świadomość podkreślają także zeznania świadków uczestniczących "w procederze wyłudzania podatku VAT", którzy wskazują, że celem podjętej w omawianym zakresie działalności, miało być "pozbycie się" towaru. To dodatkowo podważa możliwość wprowadzenia skarżącek w błąd przez kontrahenta ukraińskiego.

Reasumując, organ stwierdził, że nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, że nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, we wskazanym wyżej rozumieniu. W odniesieniu do tego typu wydatków ponoszone koszty w sposób obiektywny nie mogły zarówno realizować założonego ustawowo celu (osiągnięcia przychodu), a nawet nie mogły zakładać go jako realny. W związku z powyższym wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur nie można uznać za koszt podatkowy.

W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku.

W przedmiocie zarzutu nie wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej), organ zauważył, że przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii związanych z ustaleniami w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie ma natomiast zastosowania w przedmiocie dotyczących określenia stanu faktycznego – w szczególności wykonania umowy (w przedmiotowej sprawie; dokonania sprzedaży telefonów deklarowanym kontrahentom na Ukrainie).

Organ ponadto podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie, że zaistniałe zdarzenia rzeczywiście wystąpiły, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Organ dokonał także oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując ustaleń faktycznych według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności.

Organ zauważył równocześnie, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, o czym świadczą w szczególności składane pisma i oświadczenia. Jeżeli zatem strona kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła, pomimo że – jak wskazuje doświadczenie i praktyka gospodarcza – powinna być w ich posiadaniu.

Organ dodał, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby informacje oficjalnie uzyskane od właściwych władz Ukrainy, którym – w ocenie organu – należy przypisać szczególną moc dowodową, domniemywać ich prawdziwości i zgodności ze stanem faktycznym do momentu, w którym zostałaby jednoznacznie podważona informacja w nich zawarta. Szczególnie winno mieć to miejsce w sytuacji, gdy także inne zgromadzone dowody prowadzą do takich samych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł także, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego stwierdził zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł wynikające z nieprawidłowości w ustaleniu wysokości odpisów amortyzacyjnych. W ramach postępowania odwoławczego organ II instancji uznał te ustalenia za prawidłowe, natomiast Spółka tej części ustaleń nie objęła skargą.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego podjął polemikę z dotychczasowymi ustaleniami organu i jednocześnie podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko w sprawie. Dodatkowo skarżący wskazał na uzyskanie danych osobowych V. I. (daty urodzenia i nr NIP), ktorych organ nie wykorzystał w toku sprawy. Ponadto podał, że M. S. w dniu [...] r. zawarł umowę handlową z V. I., co także organ pominął.

Organ w odpowiedzi (w piśmie procesowym z dnia [...] r.) podtrzymał z kolei stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę. Zarzucił skarżącemu, że przedstawia dowody dopiero na etapie skargi i postępowania sądowego. Odnosząc się natomiast do złożonego zaświadczenia wskazał, że na dzień jego wystawienia

M. I. była zameldowana pod wskazanym adresem, a jej mąż zmarł w 2008 r.

Strony w ww. pismach odniosły się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 470/12 dotyczącego prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w A sp. z o.o. w miesiącach od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz w maju 2007 r., którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżacego złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych organu od wyroków tut. Sądu z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 470/12 (ze skargi A sp. z o.o.) oraz z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 472/12 i III SA/Gl 1206/12 (ze skargi M. S.), jako powiązanymi z niniejszą sprawą. Sąd postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania.

Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko podniosła, że zarówno u kontrahentów polskich jak i ukraińskich, dokonała z należytą starannością oceny wiarygodności tych firm i legalności ich działania, lecz nie może ponosić odpowiedzialności za ich działania sprzeczne z prawem. Zdaniem pełnomocnika, ustalenia w sprawie opierają się na zeznaniach P. H., o którym Spółka dowiedziała się na etapie postępowania podatkowego. Ponadto podniosła, że nie było potrzeby zawierania pisemnych umów, a wystarczającymi dokumentami są faktury i dokumenty SAD.

Pełnomocnik organu – wnosząc jak w odpowiedzi na skargę – uznała, że wymienione dowody są niewystarczające i nie świadczą o dokonanych transakcjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy osiągnięty przez skarżącą przychód związany ze sprzedażą telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów z Ukrainy stanowił przychód należny, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz czy poczynione w tym celu wydatki spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako związane z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Na wstępie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że obszerne ustalenia dokonane przez organ I instancji są w części zbędne w zakresie przedmiotu rozpoznania niniejszej sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Również stanowisko skarżącej odbiega od tych kwestii co spowodowało, że spór przeniósł się na obszary niemające związku z istotą sporu, bądź były zbędne dla jej rozpoznania. Dotyczy to toczącego się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd odmawiając zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie (postanowienie z dnia 10 czerwca 2013 r.), wobec braku zgody organu na zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron uznał, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na brak zależności między toczącym się przed sądem postępowaniem dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług, które nie stanowi zagadnienia wstępnego obligującego do zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Innymi słowy rozstrzygnięcie w tej innej sprawie tylko wtedy upoważniać będzie do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FZ 24/13, LEX nr 1309846). Zdaniem Sądu rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, są one bowiem odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Należy zatem podzielić stanowisko zajęte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OZ 286/13 zgodnie, z którym zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Fakultatywność zawieszenia nie oznacza jednak dowolności działania sądu w tej mierze. Omawiany przepis ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną może być wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby sformułować wypowiedź czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy sąd jest w stanie samodzielnie dokonać koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 20/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać – to musi istnieć też podstawa do takiego żądania. W takiej sytuacji brak jest podstawy do przyjmowania, że każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym czynności w niej określone nie mogły przyczyniać się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika, potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, cel nie jest kosztem uzyskania przychodu. Świadczenie pieniężne wypłacone mimo nie wykonania usług, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego. W przypadku działalności usługowej do uznania, ze usługa została uzyskana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99).

Argumentacja zawarta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zmierza do wykazania skarżącej, że świadomie uczestniczyła w transakcji służącej nadużyciu podatkowemu, zaś jej wnioski wskazują, iż wymienione w fakturach podmioty (kontrahenci z Ukrainy) nie były rzeczywistymi nabywcami eksportowanych telefonów.

Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po wydaniu postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącej podjął czynności zmierzające do ustalenia czy podmioty, na które skarżąca wystawiała faktury VAT istnieją i prowadzą działalność gospodarczą na ternie Ukrainy.

Prowadzona korespondencja z ukraińską administracją celną oraz Biurem Wymiany Informacji Podatkowych w K., które z kolei przekazało informacje uzyskane od ukraińskich władz podatkowych dotyczące kontrahentów skarżącej, pozwoliły na ustalenia odnoście firmy B:

- firma została zarejestrowana w ukraińskim systemie podatkowym w dniu [...] r., podmiot ten podał jako adres swej siedziby (adres prawny): [...], w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że od roku 2005 spółka ta nie składała raportów,

- zgodnie z scentralizowaną bazą informacji służby celnej, B w latach 2005 i 2006 nie dokonywał operacji eksportowo-importowych,

- podmiot ten nie znajduje się pod podanym adresem.

Natomiast odnośnie V. I. Biuro Wymiany Informacji przekazało następujące informacje:

- pod adresem siedziby firmy V. I. (wskazanym we wniosku polskiej administracji podatkowej) nie można odnaleźć niniejszej osoby,

- właściwe władze Ukrainy stwierdzają, iż V. I. nie jest zarejestrowany w ukraińskim krajowym rejestrze osób fizycznych (dlatego me mogły dostarczyć informacji wnioskowanych przez stronę polską).

W znajdujących się w aktach sprawy piśmie Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy z dnia [...] r. poinformowano, że zgodnie z informacjami z baz danych oraz danymi z państwowego rejestru osób fizycznych V. I. nie jest zarejestrowany w urzędach podatkowych regionu i nie jest także zarejestrowany pod podanym w polskim wniosku adresem, natomaist zgodnie z informacją uzyskaną od miejscowego wydziału spraw obywatelskich, imigracji i rejestracji osób fizycznych paszport o numerze [...] nie jest zarejestrowany.

Odnośnie natomiast kontrahentów firmy E M. S. organy ustaliły:

- nie jest możliwe odnalezienie osoby o nazwisku A. S.,

- podany w polskim wniosku adres ww. osoby nie istnieje,

- A. S. nie jest zarejestrowany na Ukrainie jako osoba fizyczna.

Zgodnie z informacjami zawartymi w pismach Izby Celnej w K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., według ustaleń tego organu, poczynionych w związku z faktem, że A. S. – obywatel Ukrainy skontaktował się z ww. organem i poinformował, iż prawdopodobnie został przypadkowo zamieszany w sprawę prowadzoną przez polskie służby celne i skarbowe:

- pierwszy raz przyjechał do Polski w dniu [...] r. na podstawie wizy ważnej od dnia [...] r.,

- nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie,

- nie dokonywał w Polsce i na Ukrainie żadnych zgłoszeń celnych.

Ponadto w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, granicę polsko-ukraińską przekraczał wyłącznie w celach prywatnych i nie przewoził przez granicę towarów wymagających zgłoszeń celnych lub złożenia deklaracji celnych.

Na temat kolejnego kontrahenta E M. S. F organ następujące informacje:

- podany w polskim wniosku adres ww. firmy nie jest adresem podatkowym jednostki,

- podmiot ten nie podpisał umowy najmu,

- w latach 2005 i 2006 nie odnotowano żadnej działalności eksportowo-importowej ww. firmy.

W toku postępowania sądowego skarżąca przedstawiła zaświadczenie (uwierzytelnione tłumaczenie z języka ukraińskiego) z dnia 13 listopada 2012 r., z którego wynika, że pod adresem: [...] zamieszkuje M. I. wraz z rodziną.

Poczynione przez organ ustalenia dotyczące kontrahentów ukraińskich potwierdzają, że podmioty te nie były fikcyjne, lecz nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, jak również działalności eksportowo-importowej (B, F), czy wręcz w przypadku A. S. negują uczestnictwo w deklarowanych transakcjach ukraińskiego kontrahenta. W przypadku natomiast V. I. ustalenia organu wskazują, że taka osoba nie mieszkała pod wskazanym adresem i nie jest zarejestrowana w ukraińskim krajowym rejestrze osób fizycznych. Z przedłożonego natomiast przez skarżącą (na etapie postępowania sądowego) zaświadczenia z dnia 13 listopada 2012 r. wynika jedynie, że na dzień jego wystawienia pod wskazanym adresem zamieszkuje rodzina o nazwisku I.

Zaakcentowania wymaga okoliczność, że wszystkie dane dotyczące kontrahentów ukraińskich skarżącej organ pozyskał w wyniku trwającej ponad 2 lata wymianie korespondencji. Skarżąca natomiast przez okres 2005 – 2006 przeprowadzała transakcje handlowe z kontrahentami, o których nie miała żadnej wiedzy i w toku postępowania podatkowego nie uprawdopodobniła nawet, że podejmowała jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia tożsamości tych podmiotów. Należy zauważyć, że o zagranicznym kontrahencie, można także szukać informacji przy pomocy wywiadowni gospodarczych, polskich konsulatów, jak też zagranicznych izb handlowych z siedzibą w Polsce. Konsulaty RP udzielają z reguły podstawowych danych o konkretnych podmiotach obrotu handlowego i najczęściej bezpłatnie. Podobnie ma się rzecz z zagranicznymi wydziałami promocji handlu i inwestycji, podlegającymi Ministerstwu Gospodarki.

Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt: I SA/Gd 2645/98). Podobnie w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1741/04; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Organ w toku postępowania wielokrotnie podkreślał wyrażone przez Spółkę stanowisko, że do współpracy "od początku bardzo ostrożnie podchodziła", nie zmienia to jednak bezspornych ustaleń że:

- Spółka nie posiada umów zawartych z B i V. I.;

- Spółka nie posiada umów z osobami, które wywoziły towar za granicę. W piśmie z dnia [...] r. stwierdziła, iż w przypadku B to kontrahent ukraiński miał zlecać wywóz towarów za granicę, które sam od Spółki odbierał. W przypadku V. I., towar był zwykle dowożony do P., gdzie kontrahent lub osoba przez niego upoważniona odbierała towar. Do P. towar był przewożony przez pana M. P. (pracownika) lub A. S. (właściciela firmy transportowej). Spółka nie posiada dokumentów przekazania towarów, bowiem nie było takiej potrzeby, zaś przewozem towaru jak i jego dostarczeniem do kontrahenta ukraińskiego zajmowały się osoby dobrze Spółce znane i zaufane, więc nie tworzyli żadnych dodatkowych pokwitowań;

- w przypadku V. I. zapłata zawsze następowała w gotówce, natomiast w przypadku B większość należności regulowano gotówką, za które nie brano jednak pokwitowania;

- nie istnieją potwierdzenia przekazania towaru (jedynie faktura oraz dokument SAD powinny być uznane za wystarczające dowody przekazania towaru);

- wystarczającym dowodem na przepływy gotówkowe są kwity kantorowe oraz wpłaty własne na konto Spółki;

- w przypadku B i V. I. towar zamawiano telefonicznie, lub sms-em.

Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie tylko nie poczyniła ustaleń co do samego podmiotu, z którym wiązały ją relacje gospodarcze, lecz także nie posiada żadnych dokumentów świadczących o rzeczywistym zrealizowaniu przedmiotowych transakcji sprzedaży. Z pewnością nie można uznać za taki dokument powoływaną przez skarżącą wizytówkę O. Ł. mającego reprezentować firmę B, czy też ww. dokument dotyczący miejsca zamieszkania V. I. W ocenie Sądu potwierdza to jedynie, że w dacie wystawienia faktur (w 2005 r. i 2006 r.) skarżąca nie miała jakiekolwiek rozeznania co do kontrahentów z Ukrainy. Nie zmienia tej oceny powołanie się przez skarżącą na Umowę handlową zawartą w dniu [...] r. w P. pomiędzy M. S., a V. I. (karta 2981), która nie pozwala jednak na udokumentowanie, że był on rzeczywistym nabywcą towarów od skarżącej Spółki.

Organy podatkowe szczegółowo opisały okoliczności wywozu towaru na Ukrainę, ustalenia te oraz wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski Sąd w całości aprobuje.

W toku postępowania skarżąca powołała się wydany przez tut. Sąd wyrok z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 470/12, którym uchylono zaskarżoną decyzję określającą Spółce w sposób odmienny rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku, powołując się na przepis art. 2 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT) wywiódł, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W takim zaś przypadku – aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel – musi wystąpić druga strona takiej czynności. (por. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1292/10). Dalej Sąd podniósł, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Sąd zgodził się z oceną organów, że nie można zidentyfikować rzekomych ukraińskich nabywców telefonów komórkowych, zarówno eksportowanych przez A Sp. z o.o. (B, V. I), jak i eksportowanych przez E M. S. (B, V. I., F i A. S.), a wcześniej nabytych przez tę firmę od A Sp. z o.o. Wymienieni na fakturach nabywcy nie zostali odnalezieni (B), nie prowadzili operacji gospodarczych w zakresie handlu zagranicznego (F), bądź nie figurowali w odpowiednich ewidencjach w swoim kraju (V. I.), a jedyny odnaleziony rzekomy ukraiński kontrahent A. S. zaprzeczył dokonaniu transakcji – oświadczył, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce ani na Ukrainie, ani nie dokonywał zgłoszeń celnych w żadnym z krajów. Sąd także zauważył, że organy podatkowe powiązały informacje pozyskane od ukraińskich organów administracyjnych z innymi okolicznościami sprawy. Zasadnie wskazały, że skarżąca Spółka miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy, w ogóle nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm. Nie przekazała umów handlowych, ani nie wskazała na potwierdzenia pokwitowań dostarczania towaru. Towar był przewożony przez granicę okazjonalnie, bez zapłaty pieniędzy, jedynie za wódkę lub papierosy. Reasumując organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, co skutkowało prawidłowym zastosowaniem omówionych wyżej przepisów prawa materialnego, w konsekwencji czego strona skarżąca – nie wypełniając warunków z art. 86 ust. 1 ustawy VAT i nie wykorzystując zakupionych telefonów, których sprzedaż ujęto w zakwestionowanych fakturach do wykonania czynności opodatkowanych – utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych telefonów.

Sąd, mimo tak dokonanej oceny, uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz E M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od C

M. S. oraz D sp. z o.o.

Skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej od ww. wyroku (pismo skarżącej z dnia [...] r.), zaś Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2012 r.

W kontekście tak poczynionych ustaleń należy również zaaprobować pogląd organów, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz podmiotów ukraińskich oraz dokument SAD poświadczający dokonanie odprawy celnej nie są wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi przekazanie towaru, nie dokumentują one bowiem, że doszło do faktycznej sprzedaży towaru. Z informacji uzyskanych od władz Ukrainy wynika, że wskazani na fakturach odbiorcy nie tylko nie deklarowali i nie rozliczali importu, ale w ogóle nie wykonywali jakiejkolwiek działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowe badając kwestie zakupu telefonów komórkowych przez skarżącą w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów z Ukrainy potwierdziły, że pomimo ustalenia w toku postępowania kontrolnego tzw. "przestępstwa karuzelowego" mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, którego organizatorem był niejaki J. K., skarżąca nie brała udziału w tym przestępstwie. Spółka kupowała telefony komórkowe m.in. od firm C M. S. oraz D Sp. z o.o., które były firmantami ww. "karuzeli podatkowej".

Odnosząc się natomiast do ustaleń organu w przedmiocie powiązań pomiędzy A Sp. z o.o., a firmą E M. S. Sąd stwierdza, że o ile można podzielić stanowisko skarżącej o wzajemnej współpracy gospodarczej pomiędzy tymi firmami, o tyle w kontekście przedmiotowej sprawy wzajemne transakcje w zakresie obrotu towarami będącymi następnie przedmiotem eksportu na Ukrainę, należy uznać za nieracjonalne. Organ zwrócił uwagę, że przedstawiciele tych podmiotów pracowali w tym samym biurze i byli obsługiwani przez tych samych pracowników (w szczególności sekretarka, pracownik ds. logistyki, wspólne biuro rachunkowe), obie firmy dokonywały pomiędzy sobą transakcji, stosując symboliczne marże, występowały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. podmiotami, a M. S. w badanym okresie był prokurentem Spółki A. Potwierdza te ustalenia także dokonana przez organy analiza działalności obu firm w zakresie obrotu (handlu), która powinna odbywać się w najprostszy sposób, w następujących etapach:

- zamówienie nabywcy złożone w firmie A,

- zamówienie złożone przez A u głównego dostawcy (C lub D) i zakup bezpośredni,

- sprzedaż do nabywcy, potwierdzona fakturą.

Natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień, faktur oraz szczegółowo ustalonej drogi towaru, transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi odbywały się to w sposób następujący:

- zamówienie nabywcy złożone w firmie A,

- zamówienie złożone przez A w firmie E,

- zamówienie złożone przez E u głównego dostawcy (C łub D) i zakup bezpośredni przez E,

- E sprzedaje towar (potwierdzony fakturą) dla A,

- A sprzedaje towar nabywcy (często wystawiając dla niego kilka faktur w tym samym dniu lub w kilku sąsiadujących ze sobą dniach),

- jak również – E część towaru sprzedaje do firmy A, a część bezpośrednio do tego samego nabywcy,

- w niektórych sytuacjach firma A występuje w roli pośrednika, ale schemat dokonywanego obrotu nie ulega zmianie.

Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i oparły rozstrzygnięcie, przede wszystkim na podstawie okoliczności niespornych (brak dokumentów dotyczących kontrahentów z Ukrainy, brak umów handlowych, brak innych dowodów dokumentujących wydanie towaru). Organy ponadto szereg wniosków wyciągnęły z dokonanego zestawienia faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych, kolejnego przenoszenia własności tych telefonów pomiędzy firmami. Uzupełnieniem postępowania w tej części były zeznania świadków. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ ocenę dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie można odmówić wiary zeznaniom świadka P. H. pomimo twierdzeń skarżącej, że osoba ta nie jej znana. Świadek ten uczestniczył w organizowanej przez J. K. "karuzeli podatkowej", a do jego zadań należała "obsługa trzech słupów". Świadek posiadał jednak znaczące dla sprawy informacje pozwalające na przyjęcie dokonywania obrotu telefonami o niższych niż rynkowe cenach, dużej ilości towaru tego typu na rynku, którego należało się pozbyć, czy też wskazanie na firmę B jako "nieistniejącego bytu". Należy także zwrócić uwagę na ustalenia poczynione przez organ I instancji, dotyczące nietypowego obrotu tym towarem, m.in. dotyczy to: przewożenia telefonów komórkowych zdekompletowanych (dzielonych na części) mimo, że nie znajdowało to żadnego uzasadnienia w obowiązujących w latach 2005-2007 przepisach celnych i nie miało wpływu na należności celne, braku wymogu podawania Indywidualnego Numeru Identyfikacyjnego (IMEI) w procedurze wywozu na Ukrainę, jak również wywozu telefonów z niedostosowanym oprogramowaniem oraz klawiaturą, brak zwrotów towarów i reklamacji. Również należy zwrócić uwagę, że uzyskanie dokumentu SAD nie oznacza jeszcze, że towar faktycznie opuścił obszar celny i został dostarczony do miejsca przeznaczenia, potwierdza jedynie dokonanie odprawy celnej we właściwej Izbie Celnej (zgodnie z oświadczeniem podatnika w Izbie Celnej w C.).

Zdaniem Sądu, Spółka mając na uwadze działalność gospodarczą ukierunkowaną na rynki wschodnie, winna była dołożyć należytej staranności jako profesjonalny podmiot gospodarczy w zakresie prawidłowego ustalenia tożsamości kontrahentów. Należy się zgodzić ze skarżącą, że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednak w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 485/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której nie jest wiadomym kto jest rzeczywistym nabywcą eksportowanego towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. W tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało, w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce. Za niedopuszczalne należy uznać oczekiwanie od organów podatkowych obowiązku poszukiwania, czy faktycznie towar opuścił granice kraju, czemu w ocenie skarżącej miał służyć dowód z monitoringu przejść granicznych, czy też wywiady w Konsulatach Generalnych RP. Nie zasługują także na uwzględnienie wnioski dowodowe o przesłuchanie wnioskowanych świadków, które zmierzają jedynie do wykazania okoliczności ustalonych już przez organy podatkowe, w szczególności dotyczy to dostaw towarów do skarżącej jak również ewentualnego wywozu towaru poza granice. Tymczasem istotę sprawy stanowi – co już podkreślano wcześniej – wykazanie, że towar sprzedano podmiotom istniejącym i legalnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, wskazanym w fakturach i dokumentach SAD.

Należy przy tym zauważyć, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów tj. nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować zarówno wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również przychody z uwzględnieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka jednak takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tej mierze należy uznać wskazane faktury VAT i dokumenty SAD. Prawidłowo ujął to organ podając, że nie można uznać za eksport, potwierdzony przez urząd celny wyjścia, wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli nie nastąpił on w związku z faktyczną sprzedażą towarów. Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokonano sprzedaży na rzecz firmy niezarejestrowanej w ukraińskich bazach podatkowych, bądź do firmy niezgłaszającej odpowiednim organom podatkowo-celnym jakichkolwiek czynności importowych w badanym okresie. Przy czym nieuprawnione są twierdzenia podatnika, że nie może ponosić konsekwencji braku rzetelności firm ukraińskich w zakresie powinności podatkowo-celnych, skoro nie posiada jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić dokonanie deklarowanych przez nią transakcji.

Zgodnie z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile organ podatkowy nie dopuścił się błędu w regułach logicznego rozumowania, ani nie popadł w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego, a ustalenia faktyczne oparł na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów, nie można mu zasadnie zarzucić naruszenie wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy winien przy tym wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98; LEX nr 42717).

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W tym zakresie pogląd organów zasługuje na pełną aprobatę. Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności. Zważywszy na przedmiot działalności skarżącej w jej interesie powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie sprzedaży, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności uzyskanego przychodu oraz poniesionego w związku z tym wydatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów, Sąd wyraża pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń ale przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową strony - co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd zaznacza także, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu nie jest słuszny również zarzut o niezastosowaniu przez organy podatkowe normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07 (publ. LEX nr 575431), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem nie wystąpiły w niej wątpliwości związane z ustaleniami w zakresie prawa lub stosunku prawnego, lecz dotyczące ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania umowy (sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy). Nie zachodziła zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec wyżej poczynionych ustaleń nie mogły odnieść skutku także pozostałe zarzuty Spółki jako nie mające związku z przedmiotem sprawy.

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Podkreślić także należy, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, ale równocześnie trzeba mieć na względzie zasady wynikające z przepisów postępowania podatkowego, które nakazują podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co niewątpliwie utrudniała wielowątkowa i skomplikowana materia sprawy.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy należy podzielić stanowisko, że skarżąca nie dokonała czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami, a tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną, daje jej uprawnienie do zaliczenia należności z niej wynikających do należnych przychodów, zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Natomiast zestawienie opisanych wyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że nie wystąpił związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Spółkę oraz należnym przychodem, dlatego należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej za chybiony.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.