Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 225/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA. Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 365/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., I SA/Bd 365/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r., Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. W toku postępowania, w piśmie z dnia 5 września 2010 r. złożonym do organu strona powołała się na okoliczność zawarcia w 2004 r. umowy pożyczki z dnia 17 stycznia 2004 r. na kwotę 75.000 zł z H. M. K. - matką (pożyczkodawcą). Organ ustalił, że nie została złożona deklaracja w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek od umowy pożyczki. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia 7 października 2010 r., Nr [...], wszczął wobec strony – jako pożyczkobiorcy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. W dniu 11 października 2010 r. została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, z wykazanym podatkiem w wysokości 1.500 zł przy zastosowaniu 2 % stawki podatku. Następnie, w związku z wezwaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. do złożenia deklaracji na właściwym druku PCC-1 strona złożyła w dniu 5 listopada 2010 r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych na druku PCC-1.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.073 zł z tytułu zawarcia w dniu 17 stycznia 2004 r. umowy pożyczki kwoty 75.000 zł.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 17 stycznia 2004 r. w wysokości 1.500 zł z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. – o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu 17 stycznia 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nadanym wymienioną wyżej ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem przez organ, że obowiązek podatkowy w przypadku umowy pożyczki z dnia 17 stycznia 2004 r. nie powstał po raz pierwszy już w dacie dokonania tej czynności cywilnoprawnej, lecz dopiero w dniu powołania się przez podatnika na zawarcie przedmiotowej umowy w postępowaniu przed organem podatkowym tj. we wrześniu 2010 r. Zdaniem strony z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki winien być określony podatek w wysokości 2 % stawki podatku, nie może mieć natomiast miejsce zastosowanie w sprawie 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r.- o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.c.c", podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływana dalej jako: "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który powstał w dniu 17 stycznia 2004 r., tj. z chwilą zawarcia umowy pożyczki, przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem roku 2009. Organ wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera w art. 3 ust. 1 pkt 4, rozwiązanie szczególne, przewidujące powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ wskazał ponadto, że powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z powołanym przepisem uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego); podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Spełnienie wyżej wymienionych przesłanek następuje wówczas, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku czynności urzędowych podejmowanych względem podatnika przez kompetentne organy, czyli w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Organ przyjął, że w dniu 5 września 2010 r., z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność zawarcia umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Organ odnosząc się do wskazanego przez stronę przepisu przejściowego art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podniósł, że nie ma on w sprawie zastosowania i wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek powstał na nowo w dniu 5 września 2010 r. - z datą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy w wysokości 20%. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż określenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.073 zł przy zastosowaniu 20% stawki podatku, uwzględniając przy tym kwotę wolną dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej do wysokości niepodlegającej opodatkowaniu (9.637 zł), na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn, znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W dniu 4 maja 2011 r. została złożona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. W jej uzasadnieniu podniesiono zarzuty zawarte już uprzednio w odwołaniu od decyzji. Skarżący zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego polegające na jednoczesnym stosowaniu w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej na mocy przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy podatku spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 2, poz. 1629) oraz przepisów wymienionej wyżej ustawy podatkowej w brzmieniu uwzględniającym tę nowelizację, które zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r.;

- naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmianie ustawy podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629), dalej jako: "ustawa zmieniająca" poprzez jego brak zastosowania skutkujący nieprawidłowym ustaleniem przez organy podatkowe obu instancji, iż do czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu 17 stycznia 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nadanym wymienioną wyżej ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r.;

- naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie skutkujące pominięciem przez organy podatkowe obu instancji faktu, że obowiązek podatkowy w przypadku umowy pożyczki z dnia 17 stycznia 2004 r. powstał po raz pierwszy już w dacie dokonania tej czynności cywilnoprawnej i jednocześnie uznaniem, że obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu powołania się przez podatnika na zawarcie przedmiotowej umowy w postępowaniu przed organem podatkowym tj. w dniu 6 września 2010 r.;

- naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. - poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 17 września 2004 r. według stawki tego podatku w wysokości 2 % kwoty pożyczki,

- naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 17 września 2004 r. według stawki tego podatku w wysokości 20 % kwoty pożyczki.

Ponadto, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, polegający na przyjęciu, iż czynność cywilnoprawna, na którą podatnik powołał się w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe nie jest tą samą czynnością cywilnoprawną, której podatnik dokonał zawierając umowę pożyczki ze swoją matką – H. K. - w dniu 17 stycznia 2004 r. Wskazał także na naruszenie prawa materialnego tj. przepisów: art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 3 ust. 1 u.p.c.c., art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r., art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2011 r. skarżący podtrzymał wniesioną skargę oraz wszystkie zawarte w niej twierdzenia i zarzuty. Podkreślił, iż kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, jaki reżim prawny ma zastosowanie dla oceny skutków podatkowych umowy pożyczki zawartej w dniu 17 stycznia 2004 r. W ocenie strony, bezsprzeczny jest pogląd, iż wskazana umowa podlega regulacji "przepisów dotychczasowych" w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skarżący wskazał również, iż dokonywana przez sądy administracyjne wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy jest nieprawidłowa i nieprzekonująca, albowiem nie jest poparta dokładną analizą tego przepisu. Mając zaś na uwadze pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 7 ust. 7 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. (postanowienie z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 563/10) wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd oddalił wniosek skarżącego w przedmiocie zawieszenia postępowania.

W piśmie z dnia 15 września 2011 r. strona podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i na jego poparcie powołała obszernie poglądy doktryny. Jednocześnie skarżący podniósł, iż udokumentował otrzymanie pożyczki od matki w sposób określony w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., tzn. przekazem pocztowym oraz przelewami bankowymi. Gdyby zaś organ kwestionował ten fakt skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu techniki pisma oraz dowodu ze wskazanych dokumentów. Końcowo, wobec oddalenia przez Sąd wniosku o zawieszenie postępowania, podniósł zarzut niezgodności przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W kolejnym piśmie organ podkreślił, iż strona powołała się na nową okoliczność niepodnoszoną dotąd na etapie postępowania podatkowego tj. fakt udokumentowania otrzymania pożyczki w formie przelewu bankowego i przekazu pocztowego. Wskazano, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na powyższą okoliczność, tzn. skarżący w trakcie postępowania nie powoływał ani nie przedłożył wskazywanych obecnie dowodów. Zatem w chwili obecnej kwestia udokumentowania środków pożyczki nie może być poddana analizie z braku stosownych dowodów, nie mniej organ wyjaśnił, iż w przypadku pojawienia się tych dokumentów może być ono przedmiotem rozważań w postępowaniu wznowieniowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w niniejszym stanie faktycznym przedawniło się z upływem 31 grudnia 2009 r., a więc stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – wygasło. Następnie podkreślono, iż w dniu 7 września 2010 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia 5 września 2010 r. złożone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w T. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r.

Odwołując się do dyspozycji art. 3 p.c.c. (w szczególności do ust. 1 pkt 4) skład orzekający w sprawie zauważył, iż mamy w tym przypadku do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Jest to mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. W tym kontekście Sąd powołał ponownie treść pisma z dnia 5 września 2010 r. i wskazał, że miało miejsce powołanie się przed organem na okoliczność zawarcia w 2004 r. umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W momencie, gdy podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie była ona zgłoszona do opodatkowania, nie była złożona deklaracja i podatek nie był zapłacony, a zatem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał we wrześniu 2010 r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., zaś konsekwencją powyższego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Odnośnie przepisu przejściowego art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie miał on zastosowania w sprawie. Zauważył przy tym, że w polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2010 r. – w dacie powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Do tej czynności, niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zdaniem Sądu pierwszej instancji zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli 7 września 2010 r. Skoro podatnik w ciągu 5-letniego okresu przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego w sprawie w tej sytuacji nie doszło do naruszenia zasady "lex retro non agit". Prawidłowo bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego odnowionego, powtórnie powstałego. Sąd nie stwierdził także niezgodności wskazanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Konstytucją RP. Odnosząc się końcowo do kwestii udokumentowania pożyczki wskazano, że w aktach administracyjnych brak jest dokumentów, na które powoływała się strona w piśmie z dnia 10 września 2011 r. (potwierdzenia przekazu bankowego i przelewu bankowego).

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej na mocy przepisów ustawy zmieniającej, z pozostawieniem temu Sądowi, orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztach zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne w wysokości czterokrotności stawki minimalnej, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów dojazdu na rozprawę pełnomocnika podatnika lub też uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, z pozostawieniem temu Sądowi orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym — kosztach zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne w wysokości czterokrotności stawki minimalnej, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów dojazdu na rozprawę pełnomocnika podatnika, z jednoczesnym zobowiązaniem Sądu pierwszej instancji do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygnaturze akt P 41/10. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) nieważność postępowania, o której mowa w przepisie art. 183 § 2 pkt 4 in principio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." wynikającą z niewłaściwego zastosowania do postanowienia o oddaleniu wniosku strony o zawieszenie postępowania przepisów art. 16 § 2 oraz art. 131 p.p.s.a., wskutek czego skład Sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał postanowienie o oddaleniu wniosku podatnika o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na posiedzeniu niejawnym, w składzie jednego sędziego zawodowego, podczas gdy przedmiotowe postanowienie winno być wydane na posiedzeniu jawnym - w składzie trzech sędziów zawodowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art.125 §1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie -skutkujące oddaleniem wniosku podatnika o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w niniejszej sprawie — do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygnaturze akt P 41/10 z wniosku WSA w Warszawie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania przez WSA w Bydgoszczy wyroku na podstawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.), które zdaniem podatnika są sprzeczne z Konstytucją RP (a przynajmniej - istnieje duże prawdopodobieństwo ich niekonstytucyjności);

3) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi podatnika - w następstwie błędnego uznania przez WSA w Bydgoszczy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jakoby trafnie ustalając, iż do czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki zawartej dnia 17 stycznia 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. począwszy, nadanym wymienioną wyżej ustawą zmieniającą;

4) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi podatnika — w następstwie pominięcia przez WSA w Bydgoszczy faktu, że obowiązek podatkowy w przypadku umowy pożyczki z dnia 17 stycznia 2004 r. powstał po raz pierwszy już w dacie dokonania tej czynności cywilnoprawnej, co winno skutkować zastosowaniem przepisów u.p.c.c. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej na mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r.;

5) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. - poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi w następstwie braku ustalenia przez WSA w Bydgoszczy, że wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej dnia 17 stycznia 2004 r. wynosi równowartość 2 % kwoty pożyczki;

6) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. począwszy — poprzez jego zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w następstwie uznania przez WSA w Bydgoszczy, że organy podatkowe obydwu instancji w oparciu o wskazany wyżej przepis jakoby prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej dnia 17 stycznia 2004 r. według stawki tego podatku w wysokości 20 % kwoty pożyczki; WSA w Bydgoszczy błędnie uznał, że skoro obowiązek podatkowy powstały po raz wtóry w przypadku wyżej wymienionej czynności cywilnoprawnej w dniu powołania się przez podatnika na zawarcie tej umowy w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, tzn. 6 września 2010 r., to winno to skutkować zastosowaniem przepisów u.p.c.c. w znowelizowanym brzmieniu (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.);

7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na wydaniu przez WSA w Bydgoszczy wyroku na podstawie przepisów prawa materialnego sprzecznych z wymienionymi wyżej przepisami ustawy zasadniczej.

Dodatkowo skarżący podniósł, iż gdyby uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy u.p.c.c. w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą WSA w Bydgoszczy zobowiązany był rozważyć możliwość zastosowania sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20% kwoty pożyczki - przez pryzmat przepisu art.7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., ze względu na fakt, że stronami umowy pożyczki z dnia 17 stycznia 2004 r. są podatnicy, o których mowa w tym przepisie (biorący pożyczkę jest zstępnym dającego pożyczkę). WSA w Bydgoszczy naruszył przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez brak jego zastosowania, skupiając się wyłącznie na analizie spełnienia przesłanek z art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.

Wniosek o zasądzenie kosztów procesu za postępowanie kasacyjne w wysokości czterokrotności stawki minimalnej skarżący uzasadnił skomplikowanym charakterem niniejszej sprawy oraz dużym nakładem pracy pełnomocnika procesowego reprezentującego podatnika, przejawiającym się m. in. w obszerności skargi kasacyjnej. Ponadto pełnomocnik podatnika wniósł o nieobciążanie go kosztami procesu poniesionymi przez stronę przeciwną w postępowaniu kasacyjnym, ponieważ WSA w Bydgoszczy w dużym stopniu wymógł na podatniku złożenie skargi kasacyjnej, oddalając skargę po uprzednim oddaleniu wniosku podatnika o zawieszenie postępowania — do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygnaturze akt P 41/10. W ocenie strony, gdyby WSA w Bydgoszczy zawiesił postępowanie w mniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania o konstytucyjność przepisów zadanego przez WSA w Warszawie, zaś Trybunał orzekłby, iż owe przepisy są zgodne z ustawą zasadniczą, to podatnik z całą pewnością nie wnosiłby skargi kasacyjnej, nie widząc już jakichkolwiek szans na wygranie niniejszego sporu. Ponieważ jednak WSA w Bydgoszczy nie poczekał na rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał, to złożenie przedmiotowej skargi kasacyjnej stało się konieczne wobec oddalenia skargi podatnika przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie podatnika nie powinien on ponosić dalszych konsekwencji finansowych związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wielokrotnie podnosił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydając zaskarżony wyrok w sposób nieuprawniony i naruszający podstawowe zasady porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej (w szczególności takie jak zakaz działania prawa wstecz oraz zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa) uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie dla określenia stawki podatku od umowy pożyczki z dnia 17 stycznia 2004 r. mają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. począwszy, podczas gdy zastosowanie winny mieć przepisy tej samej ustawy, lecz w brzmieniu, które obowiązywało według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. Na poparcie stawianych zarzutów strona przytoczyła liczne wyroki Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, fragmenty komentarzy do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poglądy doktryny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie zatytułowanym "Replika podatnika na odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik strony podniósł, że interpretacja przepisów prezentowana w odpowiedzi na skargę kasacyjną jest sprzeczna z wolą ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem podatnika organ pominął całkowicie wykładnię historyczną wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W piśmie tym skarżący wniósł, aby Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym (w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP – zasadą demokratycznego państwa prawnego – przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zakresie, w jakim wymienione wyżej przepisy są stosowane do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed 1 stycznia 2007 r. Odpowiedź na powyższe pytanie jest, zdaniem podatnika, niezbędna dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszego sporu.

Pismem procesowym z dnia 30 listopada 2013 r. pełnomocnik podatnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe w niniejszej sprawie i ponownie wniósł o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (w trybie przepisu art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym) - o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wprowadzonym w życie na mocy przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności - art. 7 ust. 5 u.p.c.c. - w zakresie, w jakim przepisy te stosuje się w odniesieniu do stanów faktycznych (czyli - czynności cywilnoprawnych) zaistniałych przed datą wejścia znowelizowanych przepisów w życie, tj. do stanów sprzed 1 stycznia 2007 r. lub - alternatywnie - o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą przepisów ustawy o p.c.c. normujących kwestie podatku sankcyjnego - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. począwszy, rozumianych w ten sposób, że mają one zastosowanie w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed tą datą (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.) oraz o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie prawne. W piśmie tym podatnik ponownie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdza stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej oraz złożył oświadczenie, że na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zwrócił uwagę, iż podczas przesłuchania w charakterze strony złożył do postępowania prowadzonego przez organ podatkowy dokumenty poświadczające fakt zapłaty należności na poczet zakupu lokalu mieszkalnego (częściowo pochodzące ze środków własnych, a częściowo – przekazane przez matkę H. K. w ramach umowy pożyczki zawartej w dniu 17 stycznia 2004 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący oparł ją na obu podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. Narzuca to kolejność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zarzutem najpoważniejszym jest zarzut nieważności postępowania z uwagi na wadliwy skład orzekający przy wydawaniu postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania. Zgodnie z art.183 § 2 pkt 4 nieważność postępowania występuje wówczas, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W tej sprawie wyrok, będący obecnie przedmiotem kontroli instancyjnej, zapadł po przeprowadzeniu rozprawy w składzie trzech sędziów. Co do żadnego z nich nie zgłoszono wystąpienia przesłanek do wyłączenia ich z mocy ustawy od rozpoznania sprawy. Skład sądu wydającego zaskarżony wyrok odpowiadał zatem prawu, a w szczególności art. 16 § 1 p.p.s.a. Pozostaje to poza sporem. Wątpliwości strony budzi natomiast prawidłowość składu wydającego postanowienie w toku postępowania, którego przedmiotem była odmowa zawieszenia postępowania. Postanowienie to wydane zostało na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Skład sądu był zatem właściwy i dostosowany do charakteru posiedzenia. Zgodnie z art.16 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym sąd orzeka w składzie jednego sędziego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie do art.131 p.p.s.a. sąd w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania może orzekać na posiedzeniu niejawnym. Nie przewidziano odstępstwa od składu jednoosobowego w przypadku orzekania w tym przedmiocie na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącego, że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania mogło zapaść wyłącznie na rozprawie, a tym samym w składzie trzech sędziów. Postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania to zarówno postanowienie o zawieszeniu, jak i postanowienie o odmowie zawieszenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, treść tego przepisu nie jest identyczna w treścią art.194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i stąd nie ma podstaw do takiego samego rozumienia obu przepisów. Art.194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje na postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, których przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. W obu przepisach użyto zatem różnych sformułowań. W art.131 p.p.s.a. użyto zwrotu "postanowienie w przedmiocie", czyli "w sprawie czegoś" (tak P.Műldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s.598). W art.194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. użyto wyrażenia "postanowienia, którego przedmiotem jest" ("coś jest przedmiotem czegoś"), które należy rozumieć jako "coś jest treścią, tematem czegoś" (por. P.Műldner-Nieckowski, dz.cyt., s.598). Postanowienie w sprawie zawieszenia, a więc rozstrzygnięcia kwestii konieczności, celowości wstrzymania toku postępowania, może zatem zapaść na posiedzeniu niejawnym. Natomiast zażaleniem można zaskarżyć postanowienie, którego treścią jest wstrzymanie toku postępowania (zawieszenie postępowania lub odmowa jego podjęcia).

Nie można także nie zauważyć, że wymóg wyznaczenia rozprawy dla rozstrzygnięcia kwestii incydentalnej nie służy szybkości postępowania, wynikającej z art.7 p.p.s.a., zwiększa także koszty postępowania ponoszone przez stronę, która zawiadomiona o rozprawie może się spodziewać, że sprawa zostanie na niej zakończona.

Trudno ponadto znaleźć przekonujące uzasadnienie dla niemożności orzekania o odmowie zawieszenia postępowania i (analogicznie) o odmowie podjęcia postępowania na posiedzeniu niejawnym przy jednoczesnym dopuszczeniu takiej możliwości w przypadku zawieszenia postępowania i podjęcia postępowania. W obu grupach postanowień znalazłyby się bowiem zarówno czynności sądu wstrzymujące dalszy bieg postępowania, jak i pozwalające na jego kontynuowanie. Jako ratio legis rozwiązania, przyjętego w art.194 § 1 pkt 3 p.p.s.a., polegającego na ograniczeniu prawa do zaskarżania postanowienia o zawieszeniu postępowania, wskazuje się właśnie konieczność objęcia kontrolą instancyjną tylko tych postanowień, które tamują tok postępowania (por. B.Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 277). Wykładnia celowościowa potwierdza zatem prawidłowość wykładni językowej.

Zauważyć należy, że na tle identycznie jak art.131 p.p.s.a. brzmiącego art.183 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) również przyjęto, że możliwość orzekania na posiedzeniu niejawnym dotyczy zarówno zawieszenia, jak i odmowy zawieszenia postępowania(tak w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 1970 r., II CZ 186/70, OSNC z 1971 r., nr 6, poz. 111). Podkreślić należy, że odpowiednikiem art.194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest w Kodeksie postępowania cywilnego art. 394 § 1 pkt 6, także przewidujący możliwość zaskarżenia zażaleniem wyłącznie postanowienia o zawieszeniu i odmowie zawieszenia postępowania.

Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania może zatem zapaść na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art.131 p.p.s.a., a składem właściwym jest skład jednego sędziego (art.16 § 2 p.p.s.a.).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.7 i art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy, zwłaszcza wobec konieczności rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, do czego zobowiązuje sąd art.7 p.p.s.a., stanowiący konkretyzację zasady prawa do sądu, wyrażonej w art.45 ust.1 Konstytucji RP. Fakultatywność zawieszenia nie oznacza dowolności działania sądu w tej mierze. Sąd powinien ocenić, czy względy ekonomiki procesowej, sprawiedliwości przemawiają za wstrzymaniem biegu sprawy. Omawiany przepis winien więc mieć zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1809/09, LEX nr 1342907, z dnia 18 kwietnia 2013 r., II OZ 286/13, LEX nr 1320735). Niewątpliwie nie należy do kognicji sądów administracyjnych orzekanie o zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Właściwość w tych sprawach zastrzeżona jest dla Trybunału Konstytucyjnego (art.188 pkt 1 Konstytucji). Sądom przysługuje jedynie prawo skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność przepisu prawa z Konstytucją RP (art.193 Konstytucji). Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2011 r., I OZ 653/11. LEX nr 964711, z dnia 23 lipca 2010 r., I OZ 559/10, LEX nr 559/10, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2010 r., II CSK 370/09, LEX nr 738475). Jeżeli w Trybunale Konstytucyjnym zawisła już sprawa dotycząca zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który ma stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie zawisłej przed sądem administracyjnym sąd, oceniając celowość zawieszenia postępowania w sprawie rozpoznawanej, winien zatem najpierw rozważyć, czy w jego ocenie istnieje wątpliwość co do konstytucyjności przepisu. Jeżeli bowiem z pytaniem prawnym ma obowiązek wystąpić tylko wówczas, gdy ma uzasadnione wątpliwości w tej mierze, to i zawieszenie postępowania winno zależeć od przekonania sądu. Może on zatem nie uwzględnić wniosku strony o zawieszenie postępowania z uwagi na postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, jeżeli uzna, że przepis nie budzi jego wątpliwości co do zgodności z Konstytucją. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania (art.7 p.p.s.a.) oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M.Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s.120) może wówczas przemawiać przeciwko uznaniu postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art.272 § 1 p.p.s.a.), gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału.

Bezzasadność zarzutów procesowych oznacza, że oceny naruszeń prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny dokona biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

W sprawie przyjęto, że skarżący i jego matka zawarli w dniu 17 stycznia 2004 r. umowę pożyczki. Do 31 grudnia 2009 r. żadna ze stron umowy pożyczki nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od tej czynności. W dniu 5 września 2010 r. skarżący w toku postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł powołał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania pożyczki. Następnie 11 października 2010 r. (już po wszczęciu postępowania w przedmiocie zobowiązania w tym podatku) złożył deklarację w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki i zapłacił wykazany w niej podatek (liczony według stawki 2%) w kwocie 1500 zł. Deklarację złożył na druku obowiązującym w 2010 r., a na żądanie organu skorygował ją poprzez złożenie jej na druku obowiązującym w roku 2004.

Następnie skarżącemu określono decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 13 073 zł, to jest według stawki 20%, z uwzględnieniem kwoty zwolnionej.

Istota sporu dotyczy właśnie wysokości stawki, według której ustalono wysokość zobowiązania. Skarżący, obszernie motywując swoje stanowisko wywodzi, że skoro pożyczka została zawarta w 2004 r., to zgodnie z art.4 ust.1 ustawy zmieniającej, stawka podatku winna zostać ustalona na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji stawkę podatku należało ustalić w wysokości 20 %, na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu 17 stycznia 2004 r. (dacie zawarcia umowy pożyczki) obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy pożyczki powstawał w chwili dokonania tej czynności (art.3 ust.1 pkt 2 w zw. z art.1 pkt 1 lit.b u.p.c.c.). W takim przypadku obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej (art.4 pkt 1 i art.5 ust.1 u.p.c.c.). Ustawodawca przewidywał również, że obowiązek ten powstaje z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność jej dokonania, w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do podatnika, który się na dokonanie czynności powołał. Podatek od umowy pożyczki wynosił w każdym przypadku 2 % kwoty pożyczki (art.6 ust.1 pkt 7 i art.7 ust.1 pkt 4 u.p.c.c.). Od opodatkowania wolne były pożyczki udzielone na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn (art.9 pkt 10 lit.c u.p.c.c.). Była to w 2004 r. kwota 9 637 zł. Termin płatności podatku, gdy nie został on pobrany przez płatnika, wynosił 14 dni od powstania obowiązku podatkowego. Podatek należało zadeklarować i zapłacić bez wezwania organu podatkowego (art.10 ust.1 u.p.c.c.).

W wyniku zmiany, jakiej dokonano od 1 stycznia 2007 r. nie zmienił się moment powstania obowiązku podatkowego – powstawał on z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art.3 ust.1 pkt 1 u.p.c.c.). Powstawał on również z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art.3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c.). W takim brzmieniu przepisy art.3 ust.1 pkt 1 i pkt 4 u.p.c.c. obowiązywały także w roku 2010. Nie uległa zmianie stawka podatku od umowy pożyczki, wynosiła ona nadal 2 %(art.7 ust.1 pkt 4 u.p.c.c.). Do art.7 dodano jednakże ust.5, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, gdy podatnik powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania albo ich zmiany, a należny podatek nie został zapłacony bądź biorący pożyczkę, o którym mowa w art.9 pkt 10 lit.b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Powołany art.9 pkt 10 lit.b stanowi, że zwalnia się od podatku umowy pożyczki udzielone w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem: złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Oba warunki muszą być spełnione łącznie. Nadal obowiązywało zwolnienie umowy pożyczki udzielonej na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn (art.9 ust.1 pkt 10 lit. c u.p.c.c.).

Ustawa o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z jej art.5 wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art.4 ust.1 nakazywała jednakże do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie o czynnościach cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosować przepisy dotychczasowe. Dokonując wykładni tego przepisu nie można nie odwołać się do pojęcia obowiązku podatkowego, zdefiniowanego w art.4 O.p. jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności prawnych w przypadku umowy pożyczki ustawodawca wiąże przede wszystkim z dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Obowiązek ten powstać może jednak może także w innym momencie- w dacie powołania się na fakt dokonania czynności (przy spełnieniu dodatkowych warunków). W tym drugim przypadku powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej kreuje nowy obowiązek podatkowy (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, pkt 1.5, opubl. OTK-A z 2012 r., nr 6, poz. 65). Powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, nierozliczonej podatkowo, stanowi zatem zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Dokonując wykładni art.4 ust.1 ustawy zmieniającej należy zatem mieć na względzie datę powstania zarówno "pierwotnego" (związanego z dokonaniem czynności) obowiązku podatkowego, jak i datę powstania nowego obowiązku podatkowego, związanego z powołaniem się na fakt dokonania tej czynności w sytuacji, gdy upłynęło już 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, określony zgodnie z art.10 ust.1 u.p.c.c., a podatnik nie złożył w tym terminie deklaracji i nie zapłacił podatku. Jeżeli ten drugi moment nastąpi po 1 stycznia 2007 r., to stosować do niego należy przepisy ustawy zmienionej, obowiązek podatkowy powstanie bowiem na nowo już pod rządami ustawy zmienionej (tak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, LEX nr 964505, z dnia 4 listopada 2011 r., II FSK 836/10, LEX nr 983729). Zastosowanie tych przepisów nie będzie stosowaniem prawa wstecz, zastosowane bowiem zostanie prawo obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (w stosunku do tej samej czynności cywilnoprawnej powstanie po raz drugi obowiązek podatkowy). Nie ma natomiast podstaw do stosowania w takim przypadku przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego, powstałego w dacie dokonania czynności wygasło w wyniku przedawnienia przed zmianą przepisów, a podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania podatku.

Możliwość powtórnego powstania obowiązku podatkowego, związanego z dokonaniem tej samej czynności prawnej, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającą z art.3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c., Trybunał Konstytucyjny uznał w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 za zgodne z Konstytucją i nienaruszające zasady ochrony praw nabytych. Zauważył, że treść tego przepisu nie uległa zasadniczym zmianom od momentu wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawierając umowę pożyczki przed 1 stycznia 2007 r. pożyczkobiorca musiał w związku z tym liczyć się z powstaniem obowiązku podatkowego ponownie, jeżeli nie złoży deklaracji i nie zapłaci podatku (uzasadnienie wyroku pkt 4.1.). Trybunał zauważył dalej, oceniając zgodność powołanego przepisu i art.7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa (art.2 Konstytucji), że ponowne powstanie obowiązku podatkowego zależy od podatnika. Wyłącznie powołanie się samego podatnika na dokonanie w przeszłości czynności cywilnoprawnej, aktualizuje dyspozycję normy zawartej w art.3 ust.1 pkt 4 u.p.c.c. Skutki powołania się podatnika na dokonanie nierozliczonej podatkowo w terminie czynności cywilnoprawnej ustawodawca uregulował w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Jeżeli zatem w chwili dokonywania czynności znane były skutki ewentualnego powołania się na nią w przyszłości w przypadku jej nierozliczenia, to nie sposób mówić o zaskakiwaniu obywatela konsekwencjami, których nie mógł racjonalnie przewidzieć. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że złożenie deklaracji, w przypadku podatków opartych na zasadzie samowymiaru, stanowi pewne minimum lojalności jednostki wobec państwa. Powoływanie się przez nią na zasadę lojalności państwa wobec niej wymaga, aby jednostka sama postąpiła lojalnie wobec państwa, a zatem w tym przypadku- złożyła deklarację (pkt 4.2. uzasadnienia).

Zmieniając stawkę podatku na znacząco wyższą w przypadku powołania się na dokonanie w przeszłości czynności prawnej, ustawodawca działał w ramach przysługującego mu władztwa daninowego. W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., K 27/00 (OTK-A z 2001 r., nr 2, s.164) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W tym przypadku celem nowelizacji przepisów i wprowadzenia regulacji z art.7 ust.5 u.p.c.c. było zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł dochodów na zawarte umowy pożyczki (tak w Biuletynie z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V kadencja z dnia 20 września 2006 r. oraz 1119/V kadencja z dnia 21 września 2006 r. - powołany za uzasadnieniem wyroku P 41/10, pkt 1.4).

Regulacja określająca wyższą stawkę podatku w przypadku, gdy podatnik wcześniej nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania podatku, a następnie powołuje się na czynność nierozliczoną podatkowo w celu wywołania pozytywnych dla siebie skutków przy wymiarze innego zobowiązania podatkowego, nie może też być uznana za regulację dotyczą sankcji administracyjnej. Kara administracyjna stanowi jedynie środek przymusu służący zapewnieniu realizacji wykonawczo-zarządzających zadań administracji. W tym przypadku zwiększona stawka opodatkowania i ponowne powstanie obowiązku podatkowego pełnią rolę prewencyjną, mającą zmobilizować podatnika do terminowego wypełniania obowiązków. Mają też cel restytucyjny- doprowadzenie do równości opodatkowania. Zauważyć należy, że podatnik, uchylając się od zapłaty podatku w wyniku pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego unika płacenia odsetek za zwłokę. Wyższa stawka opodatkowania rekompensuje zatem także straty, jakie wierzyciel podatkowy poniósł w związku z nierozliczeniem podatku po dokonaniu czynności cywilnoprawnej (por. wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK-A z 2011 r., nr 3, poz. 21). Nie można w związku z tym podzielić tych argumentów podatnika, które odnoszą się do kar (sankcji) administracyjnych.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący zawarł umowę pożyczki 17 stycznia 2004 r., nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku od tej czynności przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołał się natomiast na fakt udzielenia mu pożyczki przez matkę w toku postępowania podatkowego w 2010 r. Dopiero po powołaniu się na czynność dokonaną w przeszłości złożył deklarację i zapłacił podatek. Obowiązek podatkowy powstał zatem powtórnie w dacie powołania się na umowę pożyczki, stawkę podatku należało w związku z tym określić zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2010 r., czyli zgodnie z art.7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c.

Niezasadne są w związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w punktach od 3 do 6 skargi kasacyjnej.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art.2, art. 32 ust.1, art.31 ust.3 i art.64 ust.2 Konstytucji RP. Wystarczy w tym zakresie odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz.U. z 2012 r., poz.725) w którym art.3 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. uznano za zgodny z art.2 Konstytucji oraz stwierdzono, że nie jest on niezgodny z art.32 ust.1 i art.64 ust.2 w zw. z art.31 ust.3 Konstytucji. Trybunał wskazał w nim, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego następuje wskutek działania podatnika, służąc jednocześnie usprawiedliwionym celom konstytucyjnym. Nałożenie obowiązku podatkowego nie stanowi konfiskaty mienia, a tym samym nie może być postrzegane jako ograniczenie prawa własności, skoro umocowanie do nałożenia podatku wynika z art.84 Konstytucji. Nie można też porównywać sytuacji podatników innych podatków z sytuacją podatników podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pozostają oni bowiem w porównywalnej sytuacji.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. ,P 41/10 zapadł na tle stanu faktycznego analogicznego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Również w sprawie, w której zadano pytanie prawne, obowiązek podatkowy z tytułu umowy pożyczki powstał pierwotnie przed 1 stycznia 2007 r., a powołanie się na tę czynność i ponowne powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce po 1 stycznia 2007 r. Trybunałowi Konstytucyjnemu znane również było orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące wykładni art.4 ust.1 ustawy zmieniającej. Czyniło to zbędnym ponowne zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, skoro znając praktykę stosowania prawa, uznał przepis art.3 ust.1 pkt 4 i art.7 ust.5 u.p.c.c. z brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za zgodny z Konstytucją. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Trybunału i przytoczona przez Naczelny Sąd Administracyjny powoduje, że Sąd ten nie ma wątpliwości co konstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, a tylko wątpliwości sądu, co wyjaśniono wcześniej, obligowałyby sąd do skorzystania z instytucji, o której mowa w art.193 Konstytucji.

Mając na względzie moc wiążącą orzeczenia Trybunału, wynikającą z art.190 ust.1 Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za niecelowe odniesienie się do argumentacji skarżącego, opartej na regulacjach z innych dziedzin prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego jako ewentualny, a dotyczącego naruszenia art.7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Skarżący nie podważył w skardze kasacyjnej skutecznie stanu faktycznego ani jego zupełności, nie zgłosił bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tylko za ich pomocą można podważać ustalenia faktyczne (taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1255/10). Ponadto uwadze skarżącego uszło, że art.7 ust.5 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się do osób, które złożyły deklarację w terminie 14 dni od dokonania czynności (art.9 ust.1 pkt 10 lit.c u.p.c.c.), a jedynie nie udokumentowały przekazania pożyczki na rachunek bankowy. W tym przypadku deklaracja została złożona po upływie ponad 5 lat od zawarcia umowy pożyczki. Przepis ten nie mógł mieć w związku z tym zastosowania w sprawie, co oznacza, że nie było potrzeby ustalania, czy pożyczone środki zostały przekazane na rachunek bankowy skarżącego.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i ust.2 pkt 2 c, § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Nie uwzględniono wniosku o zastosowanie art.207 § 2 p.p.s.a. Trudno uznać, że Sąd pierwszej instancji "niejako wymógł" na skarżącym złożenie skargi kasacyjnej, odmawiając zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 41/10. Orzeczenie Trybunału, zgodne z poglądami podatnika, dawałoby mu możliwość wznowienia postępowania. Wniesienie skargi kasacyjnej nie było zatem "wymuszone" działaniem Sądu pierwszej instancji.