Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 645/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 63, art. 19
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 116 par 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 w zw. z art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. wszczął wobec S. K. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności za pobrane a niewpłacone zaliczki od wynagrodzeń wypłaconych za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2006 r. z tytułu stosunku pracy przez spółkę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") pełniącą funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń przez Spółkę pełniącą funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. W uzasadnieniu organ podniósł, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka, pomimo obowiązku ustawowego, nie uregulowała w terminie ustawowym zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracjach PIT-4 za grudzień 2005 r., i miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 67.252,91 zł. W związku z powyższym organ podjął czynności zmierzające do zaspokojenia wierzytelności Skarbu państwa i wszczął postępowanie egzekucyjne. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie posiada majątku, figuruje natomiast jako płatnik składek. W związku ze zbiegiem egzekucji prowadzonej przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z egzekucją prowadzoną przez Dyrektora ZUS [...] Oddział w W. zgodnie z art. 63 oraz 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; dalej jako: "u.p.e.a.") organ egzekucyjny [...] Urzędu Skarbowego W. po otrzymaniu od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułów wykonawczych rozpoczął łączne prowadzenie egzekucji. Dalej organ wskazał, że w dniu 4 października 2010 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym, z którego wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Ponadto Skarżący będący Prezesem Zarządu Spółki zeznał, iż Spółka posiada wierzytelności wobec dłużnika V. Sp. z o. o. w kwocie ok. 300.000,00 zł. W wyniku podjętej próby wyegzekwowania zaległości poprzez zajęcia wierzytelności wobec V. sp. z o. o. dłużnik po otrzymaniu zajęcia przekazał do. urzędu egzekucyjnego kwotę 2.398,08 zł, stwierdzając, że pozostałe zobowiązania wobec Spółki są sporne. Organ podkreślił, iż z uwagi na powyższe prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego stało się bezcelowe, gdyż podjęto wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, a Spółka obecnie nie posiada majątku, w stosunku do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego i zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. W dalszej części organ wskazał, iż od dnia 2 czerwca 2004 r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu D. Sp. z o. o. z siedzibą w W., w związku z czym był uprawniony do reprezentowania Spółki a także do składania oświadczeń i składania podpisów w jej imieniu. W związku z czym organ uznał, że w ww. okresie objętym przedmiotową decyzją Skarżący był członkiem zarządu ww. Spółki - co wypełnia pierwszą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod."). Organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie złożył jako członek zarządu żadnych wyjaśnień, nie wykazał także, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało wszczęte postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednocześnie organ ustalił, iż w związku z zaległościami powstałymi w wyniku zaprzestania wykonywania zobowiązań względem Skarbu Państwa Spółka już od dawna była niewypłacalna. Zdaniem organu Strona zarządzając Spółką miała obowiązek czuwać nad jej kondycją finansową i w momencie wymaganym w przepisach prawa zgłosić do sądu wniosek o upadłość lub postępowanie układowe, czego nie uczyniła. Jednocześnie organ zauważył, iż Spółka pełniąc funkcję płatnika nie wywiązywała się ze swoich ustawowych obowiązków - pomimo obliczenia i pobrania od wynagrodzeń pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - uchylała się od dokonania wpłaty pobranej kwoty należności organowi podatkowemu w następujących okresach 12/2005 r., 1-4, 6-12/2006 r., 3-5, 7-12/2008 r., 1-12/2009. W ocenie organu mając na uwadze regulację z art. 116 ustawy Ord. pod., wykazana została bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, zaś Skarżącemu umożliwiono wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez jego winy lub ewentualnie mógł wskazać mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości lub części. W dalszej części organ podkreślił, że w odpisie pełnym z dnia 28 lipca 2010 r. z Rejestru Przedsiębiorców brak jest wpisów o złożonym we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak jest również informacji o wszczęciu postępowania układowego. W związku z powyższym organ stwierdził, iż w jego ocenie nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki o których mowa w art. 116 ustawy Ord. pod. pozwalające uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

3. Odwołaniem z dnia 21 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

1) art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. - poprzez niezasadne uznanie, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie zobowiązań Spółki, w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji sam w decyzji wskazał, że Spółka ma wierzytelność na kwotę należności głównej ponad 300.000,00 zł, która pozwala w pełni zaspokoić zobowiązania Skarbu Państwa z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, których kwota wraz z odsetkami wynosi około 109.000,00 zł,

2) art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez działanie niebudzące zaufania do organów podatkowych oraz nieznajdujące oparcia w przepisach obowiązującego prawa, poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki, czyli faktu wskazania przez członka zarządu majątku znacznej wartości, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez działanie rażąco sprzeczne z tymi przepisami, polegające na uniemożliwieniu zapoznania się Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym (podatnik nie otrzymał zawiadomienia o zgromadzeniu tego materiału przez organ), co miało zdaniem pełnomocnika na celu jak najszybsze wydanie decyzji, z pominięciem uprawnień Skarżącego jako Strony postępowania, wyłącznie w celu niedopuszczenia do upływu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz umorzenie prowadzonego postępowania lub alternatywnie o uchylenie wydanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony wyjaśnił, że V. Sp. z o. o., wskazując na sporny charakter wierzytelności, de facto przyznała, że wierzytelność ta istnieje. W związku z czym potwierdziła, że majątek Spółki (na kwotę 300.000,00 zł), z którego mogły zostać zaspokojone wierzytelności Skarbu Państwa istnieje. Zdaniem pełnomocnika Strony należy uznać, że przepis art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. dopuszcza wskazanie jakiegokolwiek majątku, który w znacznej części pozwoli na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. W jego przekonaniu Skarżący nie został zawiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, co uniemożliwiło mu przedstawienie swojego stanowiska w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnienie jego ewentualnych braków, oraz złożenie dodatkowych wniosków dowodowych. Pełnomocnik stwierdził, że o zgromadzonym materiale dowodowym Strona dowiedziała się dopiero z treści skarżonej decyzji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 116 ustawy Ord. pod., aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, takich jak bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 ustawy Ord. pod., za konieczne uznał poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych Spółki. W związku z czym podniósł, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. uległ przerwaniu w 2010 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego i rozpoczął swój 5 letni bieg na nowo od dnia następującego po jego zastosowaniu. Wskazał, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy zatem do chwili obecnej przedawnieniu. W dalszej części organ wskazał, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika została doręczona przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. w dniu 7 listopada 2011 r., tym samym został spełniony warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ord. pod. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo ustalił, że w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2005 r., oraz poszczególne miesiące 2006 r., Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki według stanu na dzień 23 maja 2011 r., z którego wynika, że Strona pełni funkcję w składzie zarządu od 2 czerwca 2004 r. do "chwili obecnej", a w czasie upływu terminów płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych objętych zaskarżoną decyzją zarząd ww. Spółki był jednoosobowy. W związku z powyższym zdaniem organu spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. Organ odnosząc się do spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek, których wystąpienie jest konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, czyli bezskuteczności egzekucji, wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego ujawnionego majątku Spółki. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej czyli bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych Spółki. Jednak przedmiotem przeprowadzonej egzekucji wobec całego majątku Spółki było jedynie zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego, nieuzyskawszy zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie została wypełniona przesłanka uwolnienia się Strony od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod., czyli złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego ocenie Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w braku wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z analizy zebranego w sprawie materiału wynika, że Strona zobowiązana była do zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki. Zdaniem organu takie działanie umożliwiłoby potem ewentualne uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 ustawy Ord. pod. Organ podkreślił, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wypełniony we właściwym terminie. Jednocześnie nie może być też mowy o niezawinieniu Strony i zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł także podstaw do stwierdzenia podnoszonego przez pełnomocnika Strony naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez niezasadne uznanie, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości Spółki. Organ podniósł, iż dłużnik V. Sp. z o. o. w odniesieniu do długu wobec Spółki przyznał, że wierzytelność ta istnieje, jednak poza kwotą odsetek od nieterminowej zapłaty w wysokości 2.398,08 zł zobowiązania te są sporne. W związku z powyższym w ocenie organu błędne jest stanowisko pełnomocnika zgodnie z którym dopuszcza się wskazanie jakiegokolwiek majątku, który w znacznej części pozwoli na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Organ podkreślił, iż Strona jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa, wskazała sporną wierzytelność Spółki, w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się skuteczna jedynie do kwoty pozwalającej na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wykazane zostało, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne, a członek zarządu pełnił swą funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych. Jego zdaniem nie ma wątpliwości, że Strona nie wskazała mienia Spółki, które może posłużyć do zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją oraz, że nie złożono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponadto nie znalazł podstaw do uznania naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez działanie rażąco sprzeczne z tymi przepisami, polegające na uniemożliwieniu zapoznania się Stronie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało na celu jak najszybsze wydanie decyzji, z pominięciem uprawnień podatnika jako Strony postępowania, wyłącznie w celu niedopuszczenia do upływu terminu przedawnienia. Zdaniem organu bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika Strony, że organ podatkowy nie doręczył Stronie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uznał za spełnienie ww. obowiązku poprzez doręczenie ww. wezwania z dnia 16 września 2011 r. w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, ze zgromadzony w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2005 r., miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2006 r.

5. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia [...] września 2012 r. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. - poprzez niezasadne uznanie, że Skarżący jako członek zarządu Spółki nie wskazał majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie zobowiązań Spółki, w sytuacji, gdy wskazał w trakcie składanych wyjaśnień, że Spółka ma wierzytelność na kwotę przeszło 300.000,00 zł plus odsetki liczone od dnia wymagalności w stosunku do swojego kontrahenta, która pozwala w pełni zaspokoić zobowiązania Skarbu Państwa z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, których kwota wraz z odsetkami wynosi około 109.000,00 zł;

2) art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez działanie niebudzące zaufania do organów podatkowych oraz nieznajdujące oparcia w przepisach obowiązującego prawa poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony za zobowiązania Spółki, czyli faktu wskazania przez Skarżącego jako członka zarządu majątku znacznej wartości pozwalającego na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ord. pod. - poprzez niedostrzeżenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uniemożliwił Stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało na celu jak najszybsze wydanie decyzji, z pominięciem uprawnień Skarżącego jako strony postępowania, wyłącznie w celu niedopuszczenia do upływu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. Alternatywnie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Spółka realizowała kontrakt o znacznej wartości na rzecz V. Sp. z o.o. Pomimo wykonanych prac i wystawienia faktury kontrahent nie uregulował należności na kwotę ok. 300.000,00 zł. W związku z czym w ocenie Strony twierdzenia o rzekomo spornym charakterze ww. wierzytelności nie mają podstaw faktycznych i prawnych. Skarżący stwierdził, iż w toku postępowania egzekucyjnego, wskazywał powyższą wierzytelność jako główny i znaczny majątek Spółki, który pozwoli na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Strona podkreśliła, iż V. Sp. z o.o., wskazując na sporny charakter wierzytelności, de facto przyznała, że wierzytelność ta istnieje, w związku z czym należało uznać, iż strony tylko prowadzą w stosunku do nich spór. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny poza wysłaniem informacji o zajęciu wierzytelności nie dokonał żadnych innych czynności, które mogłyby doprowadzić do wyegzekwowania wierzytelności. Podniósł również, że w obrocie gospodarczym przedmiotem sprzedaży są nie tylko wierzytelności wymagalne, niesporne, lecz także wierzytelności sporne, które mogą być spełnione przez dłużnika. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż nikt nie zakwestionował, że wierzytelność, którą dłużnik określił jako sporną, nie jest majątkiem. W ocenie Strony jest to majątek, z którego mogą być zaspokojone zobowiązania choćby w formie ugody między dłużnikiem a nowym wierzycielem jakim byłby Skarb Państwa, ewentualnie Urząd mógłby te wierzytelność sprzedać. Zdaniem Skarżącego należy uznać, że przepis art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. dopuszcza wskazanie jakiegokolwiek majątku, który w znacznej części pozwoli na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Ponadto Strona stwierdziła, że nie została zawiadomiona przez organ pierwszej instancji o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, co uniemożliwiło jej przedstawienie stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnienie ewentualnych jego braków oraz złożenie dodatkowych wniosków dowodowych. Podniósł, iż o zgromadzonym materiale dowodowym dowiedział się dopiero z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

8. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

9. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ord. pod., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

10. Z treści art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 ustawy Ord. pod., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 ww. ustawy, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

11. Podnieść należy, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy Ord. pod. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

12. Podkreślić należy, iż przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 ustawy Ord.pod., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych D. Sp. z o. o., w której członkiem zarządu był Skarżący. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyznaczony wyżej wymienionym przepisem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń przez ww. Spółkę pełniącą funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych: za 12/2005, oraz poszczególne miesiące 2006 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2011 r. (terminy płatności poszczególnych zobowiązań przypadały w 2006 r.), za 12/2006 przypadał na dzień 31 grudnia 2012r. (termin płatności zobowiązania przypadał na dzień 22 stycznia 2007 r.). Stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ord. pod., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, iż na zaległości podatkowe D. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) wystawione zostały tytuły wykonawcze nr SM [...] za 12/2005r., [...] za okres 01-04/2006r., [...] za okres 06-09/2006r., SM [...] za okres 10-12/2006r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych. Zawiadomienia o ww. czynnościach egzekucyjnych zostały doręczone Spółce w sposób przewidziany w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), po dwukrotnym awizowaniu przesyłki oraz zwrocie do nadawcy po upływie terminu przechowywania w placówce pocztowej. Powyższe świadczy o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych D. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) uległ przerwaniu w 2010r. i rozpoczął swój 5 letni bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przedmiotowe zobowiązania nie uległy zatem do chwili obecnej przedawnieniu. W ocenie Sądu zatem zgodnie z przepisami organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej D. Sp. z o. o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

13. Konsekwencją istnienia dochodzonego obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych była prawna możliwość przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości na członków zarządu ww. Spółki. W aktach sprawy znajduje się odpis pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego D. Sp. z o. o., z którego bezsprzecznie wynikało, iż Skarżący pełnił funkcję w składzie zarządu od 2 czerwca 2004 r. do "chwili obecnej", a w czasie upływu terminów płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za 12/2005r., 1-4, 6-12/2006r. objętych zaskarżoną decyzją zarząd ww. Spółki był jednoosobowy.

14. Tym samym w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod.

15. Sąd uznał także, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie doszło o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Z akt sprawy bowiem wynikało, iż Skarżący w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego oświadczył, że D. Sp. z o.o. nie posiada majątku ruchomego lub praw do takiego majątku, nie posiada też na własność pojazdów samochodowych. Skarżący wskazał, że jedynym majątkiem Spółki jest wierzytelność ww. Spółki należna od V. Sp. z o. o. w kwocie ok. 300.000 zł. Wbrew zarzutom skargi podnieść należy, iż organy egzekucyjne podjęły czynności wyjaśniające w tej sprawie. Organ egzekucyjny skierował do V. Sp. z o.o. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącą wierzytelność pieniężną do dłużnika. W odpowiedzi pismem z dnia 24 sierpnia 2009r. V. Sp. z o.o. przesłała do organu informację, że na dzień 24 sierpnia 2009r. jest winna D. Sp. z o.o. kwotę odsetek od nieterminowej wpłaty w wysokości 2.398,08 zł, która zostanie przekazana na rachunek urzędu skarbowego. Pozostałe zobowiązania wobec D. Sp. z o. o., jak wynika z powyższego pisma, są sporne. Zważywszy powyższe nie sposób się zgodzić z się ze Skarżącym, iż organy nie zbadały tej kwestii a także błędnie uznały, że wierzytelność wykazana przez Skarżącego mogła być przedmiotem egzekucji. W tym przedmiocie wskazać należy, iż wierzytelności wskazywane przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatnika powinny być wierzytelnościami uznanymi przez dłużnika, w stosunku o których nie toczy się spór sądowy, czy tez nie występują inne okoliczności powodujące brak możliwości zaspokojenia fiskusa. W ramach omawianej przesłanki egzoneracyjnej może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 08.12.2009r., sygn. akt I SA/Wr 973/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.06.2009 r., sygn. akt III SA/GL 1511/08, LEX nr 527419). Okoliczność wskazania przez odpowiedzialnego mienia podatnika, z którego Skarb państwa może zostać zaspokojony oznacza wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Zatem chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa. Odwołujący jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa, wskazał sporną wierzytelność D. Sp. z o. o., w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się skuteczna jedynie do kwoty pozwalającej na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy nie można stwierdzić, że wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest hipotetycznie możliwa, powinno skutkować automatycznym uwolnieniem się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bez względu na wynik egzekucji, ponieważ w powołanym wyżej przepisie jest mowa o skutecznym zaspokajaniu w jej wyniku należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych (vide wyrok NSA z dnia 25.05.2011r., sygn. akt II FSK 122/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/G1 1511/08, LEX nr 527419). W tym przedmiocie podnieść należy, iż w postępowaniu dotyczącym dochodzenia obowiązku w ramach przeniesienia odpowiedzialności nie jest rolą fiskusa prowadzenia windykacji spornych wierzytelności, czy też rozwiązywanie spraw cywilnych miedz kontrahentami podatnika.

16. Sąd uznał także, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż w sprawie nie doszło do wyłączenia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na zasadach określonych w art. 116 ustawy Ord. pod.

17. Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., tj. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji działań niebudzących zaufania do organów podatkowych oraz nieznajdujących oparcia w przepisach obowiązującego prawa, jak też poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania ww. Spółki, czyli faktu wskazania przez członka zarządu majątku znacznej wartości, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Sąd uznał, iż Skarżący nie wskazał majątku, który może realnie posłużyć do zaspokojenia zaległości podatkowych Skarbu Państwa.

18. Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszeń art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 200 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez działanie rażąco sprzeczne z tymi przepisami, polegające na uniemożliwieniu zapoznania się Stronie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało na celu jak najszybsze wydanie decyzji, z pominięciem uprawnień podatnika jako Strony postępowania, wyłącznie w celu nie dopuszczenia do upływu terminu przedawnienia. Z akt spraw wynikało, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2011 r. o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało prawidłowo przesłane na adres Skarżącego Przesyłka zawierająca powyższe postanowienie, była dwukrotnie awizowana i została doręczona w trybie zastępczym. W związku z powyższym, bezpodstawny jest zarzut Strony, że organ podatkowy nie doręczył Stronie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący poprzez swego pełnomocnika w sposób aktywny brał udział w postępowaniu podatkowych. Z tych też względów ewentualne naruszenia co do kwestii związanych z prawem wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miały istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy.

19. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż obszerny materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny potwierdzał wystąpienie pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności Skarżącego - prezesa zarządu D. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2005, 1-4, 6-12/2006 r.

20. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku