Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1002/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 11, art. 23 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 i 5, art. 30 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 2a, art. 122, art. 139a par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W.M. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący"), prowadzący indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług dotyczących ochrony zdrowia, w dniu [...] stycznia 2021 r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej (PIT-16).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], odmówił podatnikowi przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że opodatkowanie w formie karty podatkowej może wybrać lekarz wykonujący w ramach wolnego zawodu działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Stawki karty podatkowej zostały określone dla świadczenia tego rodzaju usług. Prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej nie przysługuje lekarzowi świadczącemu usługi kierowniczo-zarządcze. W tym kontekście organ wskazał, że w piśmie z [...] kwietnia 2021 r. podatnik poinformował, że prowadzi prywatny gabinet w miejscowości P., a jednocześnie pełni funkcję kierownika oddziału [...] w szpitalu "X." we [...] na zasadach kontraktu. Uwzględniając powyższe, a także treść art. 30 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, ze zm. – w skrócie: "u.z.p.d.o.f.), organ odmówił podatnikowi opodatkowania w formie karty podatkowej.

W odwołaniu z [...] maja 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakres podmiotowy karty podatkowej nie pokrywa się z zakresem podmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych. Choć są to zamienne formy opodatkowania, to jednak karta podatkowa nie ma - w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób fizycznych - zastosowania powszechnego. Jest to konstrukcja, której zastosowanie ogranicza się do podmiotów i warunków wyraźnie wskazanych przez u.z.p.d.o.f.

Organ II instancji zaznaczył, że świadczenie usług przez lekarza na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (np. szpitala czy przychodni) wyklucza opodatkowanie kartą podatkową w sytuacji, gdy poza wykonywaniem zawodu lekarza pełni on także funkcje o charakterze kierowniczo-zarządczym np.: kierownika czy ordynatora. Organ podkreślił, że podatnik, jako lekarz, ma jeden kontrakt w szpitalu "X w [,,,]" na realizację zadań lekarza i kierownika oddziału i niewątpliwie część otrzymywanego wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem czynności o innym charakterze niż związane z wykonywaniem zawodu lekarza. W takim przypadku zastosowanie karty podatkowej do całego wynagrodzenia, czyli także za pełnienie funkcji kierowniczych nie jest uzasadnione i taka osoba z tej właśnie przyczyny powinna podlegać wyłączeniu z karty podatkowej.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że z przedłożonej przez podatnika listy zakresu jego obowiązków w szpitalu w [...] obejmującej [...] punktów, tylko kilka dotyczy świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego wykonywanych w ramach wolnego zawodu lekarza, np.: - wykonywanie czynności medycznych w Oddziale [...] (pkt 1), - wykonywanie zabiegów diagnostycznych i leczniczych u pacjentów leczonych w Oddziale (pkt 2), - sprawowanie opieki medycznej nad pacjentami w Oddziale (pkt 15).

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] stwierdził, że podatnik nie spełnił warunku zawartego w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f., tj. lekarz nie ma prawa do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności poza jednym z rodzajów działalności, które można rozliczać kartą podatkową, wymienionych w art. 23. W ocenie organu, podatnik wykonuje nie tylko zawód lekarza, ale jednocześnie pełni też funkcję kierownika oddziału [...] w szpitalu, a pełnienie tej funkcji wyklucza z możliwości opodatkowania przychodów w formie karty podatkowej w 2021 r. Organ zaznaczył, że nie można oddzielić funkcji lekarza i funkcji kierownika oddziału szpitalnego, w szczególności, gdy lekarz ma jeden kontrakt na realizację zadań lekarza i kierownika oddziału, a część otrzymywanego wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem czynności o innym charakterze niż związane z wykonywaniem zawodu lekarza.

W skardze z [...] listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie spełnia warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej,

2) art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie przez organ II instancji stanu faktycznego sprawy,

3) art. 139 § 3 o.p. poprzez załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym z przekroczeniem terminu przewidzianego do jej rozpoznania.

W argumentacji skargi skarżący podkreślił, że usługa pełnienia funkcji Kierownika Oddziału nie jest usługą odrębną od usługi lekarza. Kierownikiem Oddziału może być tylko i wyłącznie lekarz, a zatem rolą, tak lekarza, jak i Kierownika Oddziału, jest ochrona zdrowia i wykonywanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów szpitala. Skarżący szczegółowo wyliczył czynności, jakie wykonuje i jakie zostały określone w umowie o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne z X Szpitalem we [...] Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, z zakresu jego obowiązków bezsprzecznie wynika, że funkcja Kierownika Oddziału [...] polega przede wszystkim na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i czynności wykonywane przez lekarza - Kierownika Oddziału tylko i wyłącznie przeznaczone są dla ludności. Jest to także działalność wykonywana w ramach wolnego zawodu i polegająca na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli (tj. pozarolniczą działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez skarżącego jako lekarza). Ponadto skarżący podkreślił, że oprócz pełnionej do dnia [...] października 2021 r. funkcji kierownika oddziału [...] pełnił i nadal pełni funkcje lekarza tegoż oddziału, lekarza poradni ogólnej, lekarza izby przyjęć w X Szpitalu we [...] Sp. z o.o., a także prowadzi prywatny gabinet lekarski w P.. Skarżący - zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną - wykonuje zatem szereg innych obowiązków, również polegających na realizacji świadczeń mających na celu ochronę zdrowia ludzkiego. Skarżący zarzucił, że organ II instancji nie zbadał szczegółowo zakresu obowiązków skarżącego, jako kierownika ww. oddziału, z góry przyjmując, że powyższa funkcja polega głównie na pełnieniu roli o charakterze kierowniczo-zarządczym. Nie podjął zatem wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Ponadto skarżący zarzucił, że organ II instancji nie rozpoznał odwołania w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 o.p.

Do skargi skarżący załączył wszystkie zakresy obowiązków dotyczące pełnionych przez niego funkcji, w tym zakres obowiązków pełnionych w ramach uprzednio wykonywanej funkcji Kierownika Oddziału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, co do podstaw stosowania w tej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f., jako jednego z warunków pozwalających na zastosowanie przez skarżącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w formie karty podatkowej.

Zdaniem organów podatkowych skarżący nie spełnił warunku zawartego w ww. przepisie, ponieważ wykonuje nie tylko zawód lekarza, ale jednocześnie pełni też funkcję kierownika oddziału [...] w szpitalu, a pełnienie tej funkcji wyklucza z możliwości opodatkowania przychodów w formie karty podatkowej w 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można oddzielić funkcji lekarza i funkcji kierownika oddziału szpitalnego, w szczególności, gdy lekarz ma jeden kontrakt na realizację zadań lekarza i kierownika oddziału, a część otrzymywanego wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem czynności o innym charakterze niż związane z wykonywaniem zawodu lekarza.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że – co do zasady – opodatkowanie w formie karty podatkowej przeznaczone jest dla podmiotów prowadzących działalność drobną, nieskomplikowaną, zasadniczo samodzielną i przeznaczoną przede wszystkim dla ludności (s. [...] dec. II inst.).

Skarżący, jako lekarz wykonujący świadczenia na rzecz szpitala na podstawie kontraktu, nie mógł do końca 2020 r. skorzystać z tej formy opodatkowania z uwagi na treści art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy, który stanowił, że wolny zawód to - pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu;

Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu od 1 stycznia 2021 r., wolny zawód to pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Konsekwencją usunięcia w tym przepisie dotychczasowego zastrzeżenia – " [...] jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej...", jest konieczność badania przez organy podatkowe spełnienia pozostałych warunków pozwalających na skorzystanie z tej formy opodatkowania, w przypadku lekarza wykonującego osobiście działalność gospodarczą wobec ww. jednostek.

Dla porządku dodać należy, że ww. zastrzeżenie ponownie pojawiło się w ustawie podatkowej od 1 stycznia 2022 r., przy czym, nie jako element definicji legalnej wolnego zawodu wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy (z której lekarze zostali usunięci), ale jako jedno z objaśnień do tabeli (część VIII, świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego). Według punktu 3. tych objaśnień, podane w tabeli stawki, nie dotyczą działalności wykonywanej osobiście na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021, poz. 2105)).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.z.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność:

1) usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli;

2) usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% - w warunkach określonych w części II tabeli;

3) usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi - w warunkach określonych w części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego koncesjonowaniem;

4) gastronomiczną - jeżeli nie jest prowadzona sprzedaż napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% - w warunkach określonych w części IV tabeli;

5) w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli;

6) w zakresie usług rozrywkowych - w warunkach określonych w części VI tabeli;

7) w zakresie sprzedaży posiłków domowych w mieszkaniach, jeżeli nie jest prowadzona sprzedaż napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% - w warunkach określonych w części VII tabeli;

8) w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli;

9) w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu przez lekarzy weterynarii usług weterynaryjnych, w tym również sprzedaż preparatów weterynaryjnych (PKWiU ex 21.10.51.0, ex 21.20.13.0, ex 21.20.21.0 oraz ex 21.20.23.0), w związku ze świadczonymi usługami - w warunkach określonych w części IX tabeli;

10) w zakresie opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi - w warunkach określonych w części X tabeli;

11) w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny - w warunkach określonych w części XI tabeli.

Według art. 25 ust. 1 tej ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 25 ust. 2 tej ustawy, nie wyłącza opodatkowania w formie karty podatkowej:

1) prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, w elektrowniach wodnych i wiatrowych, o mocy oddawanej do 5000 kilowatów, oraz wytwarzanie biogazu,

2) osiąganie przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze

-z których przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Z kolei art. 25 ust. 3 u.z.p.d.o.f. stanowi, że za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku

nr 4.

Zgodnie z art. 25 ust. 5 tej ustawy, podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli.

W bezspornych okolicznościach faktycznych tej sprawy, kluczowym zagadnieniem jest wykładnia i stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f.

W kontekście treści tego przepisu przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14; orzeczenia dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe opierając się na wykładni językowej analizowanego tu przepisu zasadnie uznały, że wykonywanie przez skarżącego czynności o charakterze kierowniczo-zarządczym, nie jest jednym z rodzajów działalności wymienionym w art. 23 tej ustawy. W świetle ustalonych przez organy okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący obok wykonywania typowych czynności z zakresu leczenia pacjentów (wykonywanie czynności medycznych, wykonywanie zabiegów diagnostycznych i leczniczych u pacjentów, sprawowanie opieki medycznej nad pacjentami), wykonuje także czynności na rzecz szpitala (jako jednostki organizacyjnej), z którym ma podpisany kontrakt. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy są to czynności związane z wykonywanie funkcji kierownika oddziału i są to inne czynności (odrębne) od tych związanych z wykonywaniem zawodu lekarza. Bez znaczenia dla stosowania analizowanego tu przepisu jest okoliczność, że z punktu widzenia skarżącego czynności o charakterze kierowniczo-administracyjnym związane są z czynnościami leczniczymi, skoro wykonywane są w ramach tego samego kontraktu.

W ocenie Sądu akcentowanie przez skarżącego, w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d.o.f., ustawowego określenia rodzaju usług – jako usług w zakresie ochrony zdrowia – prowadzi do rozszerzającej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 4, co jest sprzeczne z istotą (celem) karty podatkowej, jako formy opodatkowania zastrzeżonej do ściśle określonego rodzaju czynności, wykonywanych w ramach wolnego zawodu, wymienionego w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zdaniem Sądu rozważany przez organy podatkowe przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających zastosowanie art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).

Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, nie mamy tu bowiem do czynienia z niedookreślonymi pojęciami prawnymi, których właściwa subsumcja nastręcza duże problemy praktyczne.

Wobec stwierdzenia przez organy, że nie został spełniony warunek z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f., w sprawie znalazł zastosowanie art. 30 ust. 2 tej ustawy, jako podstawa prawna do wydania przez organ I instancji decyzji odmownej.

Zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest zatem niezasadny. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 o.p.

Poza zakresem kontroli sądowej w tym postępowaniu jest zarzut naruszenia

art. 139 § 3 o.p. W przypadku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób przewlekły podatnikowi służy odrębny instrument w postaci skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, po uprzednim wniesieniu ponaglenia (art. 141 § 1 i 2 o.p.

i art. 149 p.p.s.a.).

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 2

i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.