Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 935/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3, ust. 3, art. 36, art. 40
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 grudnia 2019r. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia 5 lutego 2014r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2014 dla prowadzącego działalność w zakresie: działalność usługowa - usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności numer z tabeli: 70, w miejscu prowadzenia: [...] W. przy zatrudnieniu: 2 (pracowników obliczeniowych) w wysokości 994,00 zł oraz decyzji z dnia 12 maja 2014r. nr [...] w sprawie wysokości karty podatkowej na 2014r. przy zatrudnieniu: 5 (pracowników obliczeniowych) w wysokości 1.760,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 5 lutego 2014r. nr [...] ustalił A. T. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności numer z tabeli: 70, przy zatrudnieniu 2 (pracowników obliczeniowych) w kwocie 994,00 zł. W związku z informacją podatnika o zwiększeniu przez niego zatrudnienia do 5 osób ww. organ decyzją z dnia 12 maja 2014r. nr [...] dokonał zmiany ww. rozstrzygnięcia ustalając stawkę karty podatkowej w wysokości 1.760,00 zł w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 31 grudnia 2014r.

Wobec podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za rok 2014 w kontekście zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej, którą zakończono protokołem kontroli z dnia 15 kwietnia 2019r. nr [...] Ustalono, iż kontrolowany obok działalności usługowej określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne korzystał także z podwykonawców (E. , Firma Usługowa "G. s.c., F.H.U. "M. B."), którzy nie wykonywali tzw. usług specjalistycznych. Podatnik przekroczył dopuszczalny w roku 2014 limit świadczeń na rzecz innych odbiorców niż ludność.

Na podstawie ustaleń kontroli organ I instancji postanowieniem z dnia 17 października 2019r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 30 grudnia 2019r. nr [...] orzekł o wygaśnięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 lutego 2014r. nr [...] ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2014 w kwocie 994,00 zł oraz decyzji z dnia 12 maja 2014r. nr [...] w sprawie zmiany wysokości stawki karty podatkowej od 1 kwietnia 2014r. Organ I instancji uznał, iż wskazane okoliczności stanowią przesłankę stwierdzenia utraty warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. A. T. złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 181 oraz art. 187§1, art. 188 i art. 191, art. 210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.) polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj.: przesłuchania świadków A. C., M. B., A. S., T. M. w zakresie dotyczących zakresu robót podwykonawczych realizowanych na rzecz podatnika - o co podatnik wnioskował w toku postępowania kontrolnego wynikiem czego było błędne uznanie, że usługi wykonane na rzecz podatnika nie stanowiły usług specjalistycznych;

- bezpodstawne uznanie, na podstawie dokumentów, tj. faktur VAT z dnia 5 listopada 2014r. nr [...], z dnia 15 grudnia 2014r. nr FV [...], z dnia 22 grudnia 2014r. nr [...], że usługi podwykonawców w tym zakresie nie stanowiły usług specjalistycznych oraz przyjęcie, że podatnik przekroczył dopuszczalny limit przychodów z tytułu świadczeń wykonanych na rzecz innych odbiorców niż świadczenia dla ludności, w sytuacji gdy dokonano korekty należnego wynagrodzenia do faktury VAT z dnia 27 listopada 2014r. nr [...];

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej-u.z.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo korzystanie z usług wynajmu maszyn budowlanych (koparek) wraz z usługą operatora w celu wykonania prac ziemnych w związku z realizowaną umową przez podatnika stanowi o korzystaniu przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług podwykonawców w rozumieniu tego przepisu;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 u.z.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robót budowlanych z usługi montażu instalacji elektrycznej w związku z montowaną przez podatnika bramą garażową o napędzie elektrycznym nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 u.z.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robót budowlanych z usługi wykonania izolacji budowlanych przeciwpożarowych w technologii wymagającej użycia specjalistycznych materiałów i maszyn w związku z realizowanymi przez podatnika robotami budowlanymi nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3 u.z.p. poprzez uznanie, że podatnik przekroczył limit przychodów z świadczeń wykonanych na rzecz innych odbiorców niż świadczenia dla ludności;

- art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej (...) w roku 2014, podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miało miejsca.

W związku z powyższym odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie, stosownie do art. 233§2 O.p. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Utrzymując w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach swojej decyzji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 30 ust. 1 ww. ustawy, w dniu 5 lutego 2014r. wydał decyzję nr [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, czyli wysokość stawki karty podatkowej na rok 2014 z tytułu prowadzonej przez A. T. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług, tj. robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności numer z tabeli: 70, przy zatrudnieniu 2 (pracowników obliczeniowych) w kwocie 994,00 zł. W związku ze zwiększeniem zatrudnienia przez podatnika wysokość stawki karty podatkowej została zmieniona decyzją organu z dnia 12 maja 2014r. nr [...] Stawkę karty ustalono na kwotę 1.760,00 zł począwszy od dnia 1 kwietnia 2014r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 w zakresie zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji - decyzją z dnia 30 grudnia 2019r. nr [...]

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej jest art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p. Z kolei przepisy regulujące procedurę wygaśnięcia decyzji zostały zawarte w rozdziale 20 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 258.

Organ stwierdził, że podatnik nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 29 ust. 1 u.z.p. tj. do dnia 20 stycznia 2014r. wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2014r.; winien to - zdaniem organu - uczynić, gdyż uprzednio złożony w tym zakresie wniosek jest nieskuteczny ze względu na brak spełnienia warunków do opodatkowania prowadzonej działalności w formie karty podatkowej za 2013; niniejsze zostało stwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 września 2019r. nr [...] - [...] W badanym okresie podatnik korzystał z usług podwykonawców (faktura VAT z dnia 5 listopada 2014r. Nr [...] wystawiona przez E. na zakup usługi montażowo-budowlanej oraz bramy garażowej, faktura VAT z dnia 15 grudnia 2014r. Nr FV [...] wystawiona przez F.U. "G. " s.c. [...] na zakup "robót ziemnych - wykop pod domy Z.", faktura VAT z dnia 22 grudnia 2014r. Nr [...] wystawiona przez F.H.U. "M.-B." B. M. na zakup usługi ocieplenia poddasza pianką poliuretanową), przy czym świadczone usługi nie były usługami specjalistycznymi. Ponadto podatnik przekroczył w roku 2014 kwotę limitu usług świadczonych dla odbiorców innych niż ludność (faktury VAT z dnia 11 lipca 2014r. Nr [...] na kwotę netto: 50.000,00 zł, VAT: 11.500,00 zł, kwota brutto: 61.500,00 zł i z dnia 27 listopada 2014r. Nr [...] na kwotę netto: 94.150,00 zł, VAT: 21.654,50 zł, kwota brutto: 115.804,50 zł wystawione na rzecz S. P. sp. z o.o.).

Wskazano także, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 września 2019r. nr [...] została uchylona przez organ II instancji decyzją z dnia 26 maja 2020r. nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Zatem kwestia utraty przez A. T. prawa do opodatkowania przychodów z prowadzonej w roku 2013r. działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie została ostatecznie przesądzona. Niemniej jednak - w ocenie organu odwoławczego - nawet gdyby powtórnie wydane za rok poprzedni rozstrzygnięcie okazało się niekorzystne dla strony nie można uznać, iż nie dopełniła ona obowiązku złożenia wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej za rok 2014. Fakt wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2013 nie czyni bowiem uprzedniego wniosku nieskutecznym. Podatnik bowiem - do momentu zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jego prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej kartą podatkową - działał w przekonaniu, iż jego wniosek obowiązuje i na zasadzie kontynuacji formy opodatkowania dotyczy także roku 2014.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 25 ust. 3 u.z.p. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za usługi specjalistyczne uważa się czynności wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności niezbędne do całkowitego wyrobu lub świadczonej usługi, w tym czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Jak wynika z akt sprawy podatnik w roku 2014 wykonywał działalność usługową określoną w poz. 70 załącznika nr 4 do ww. ustawy, tj. usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności, która na jego wniosek została opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Jako przedmiot tejże działalności w niniejszej ustawie wykazano:

wykonywanie, naprawa i rozbiórka murowanych obiektów budowlanych, ich części lub elementów, np. murów i stropów z różnych materiałów;

wykonywanie i naprawa ław fundamentowych, tynków wewnętrznych i zewnętrznych, elewacji;

wykonywanie, naprawa i rozbiórka ogrodzeń i kanałów murowanych i betonowych itp.;

wykonywanie, konserwacja i rozbiórka kominów;

układanie płytek ceramicznych itp.;

osadzanie w murach i ściankach stolarki i ślusarki budowlanej;

wykonywanie podłoży pod posadzki oraz posadzek betonowych i cementowych;

wykonywanie rusztowań;

wykonywanie wykopów pod obiekty budowlane;

wykonywanie, przebudowa, naprawa i rozbiórka drewnianych obiektów budowlanych, konstrukcji dachowych, mostków, ogrodzeń drewnianych;

wykonywanie napraw i konserwacji drewnianych ścian, pokryć dachowych i stropów, podłóg z desek i schodów;

wykonywanie konstrukcji drewnianych - trybun, pomostów estradowych, przystani i drewnianych elementów terenów osiedlowych i placów zabaw dziecięcych;

deskowanie i stemplowanie konstrukcji betonowych i żelbetowych;

montaż i demontaż rusztowań i pomostów roboczych;

wykonanie deskowań (szalunków) i zabezpieczeń przy robotach ziemnych;

zabezpieczanie elementów drewnianych impregnatami, środkami malarskimi i ogniochronnymi;

krycie i naprawa wszelkiego rodzaju dachów przy zastosowaniu tradycyjnych i współczesnych pokryć dachowych;

wykonywanie napraw i konserwacji drewnianych konstrukcji dachowych;

zakładanie izolacji dachowych;

impregnacja elementów drewnianych budynków;

zakładanie, naprawa i konserwacja urządzeń odwadniających;

naprawa i wykonanie (na własne potrzeby) rynien dachowych i elementów blacharskich;

zakładanie i naprawa ław kominowych;

zabezpieczanie antykorozyjne pokryć dachowych i elementów blacharskich oraz innych stalowych elementów dachów;

montaż żaluzji, folii antywłamaniowych i przeciwsłonecznych;

układanie, remont i konserwacja podłóg i posadzek z różnych materiałów, jak: drewno, kamień, ceramika, tworzywo sztuczne, beton itp., przygotowanie podłoży pod posadzki;

układanie płytek ceramicznych na ścianach;

malowanie elewacji i wnętrz budynków przy zastosowaniu różnych technik malarskich, przygotowanie podłoży;

malowanie urządzeń w budynkach;

lakierowanie otworów i elementów budowlanych, mebli ściennych itp.;

nakładanie różnego rodzaju tapet, przygotowanie podłoży pod tapety;

malowanie antykorozyjne obiektów budowlanych o konstrukcji metalowej, np. ogrodzeń, latarni, słupów wysokiego napięcia, urządzeń energetycznych itp.;

wykonywanie rusztowań i zabezpieczeń bhp;

wykonywanie przeciwwilgociowych, termicznych, akustycznych, antykorozyjnych i biologicznych izolacji budowlanych przy użyciu wszelkich materiałów izolacyjnych;

przygotowanie obiektu budowlanego do wykonania robót izolacyjnych, sprawdzanie i kontrola działania urządzeń izolacyjnych, usuwanie uszkodzeń izolacji;

naprawa drenażu odwadniającego budynki;

krycie, naprawa i konserwacja dachów blachą, wykonywanie, naprawa i konserwacja wszelkich elementów blacharskich, naprawa i konserwacja pokryć dachowych krytych blachą;

malowanie i zabezpieczanie antykorozyjne elementów dachowych;

wykonywanie i montaż przewodów i elementów z blachy dla instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

naprawa i konserwacja rynien dachowych, rur spustowych itp. elementów;

wykonywanie i naprawa ław kominowych;

inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia świadczonej usługi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że strona chcąc skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania działalności gospodarczej jaką jest karta podatkowa wybiera jeden z jej zakresów (czasami szeroki) ujętych w załączniku Nr 4 do ustawy i tym samym zobowiązuje się do wykonywania jej samodzielnie, bez możliwości korzystania (w tym zakresie) z usług osób niezatrudnionych przez siebie na umowę o pracę lub innych podmiotów oraz zakładów. Organ II instancji stwierdził, że A. T. wskazał na rodzaj działalności usługowej wymienionej w poz. 70 ww. załącznika. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że usługi wchodzące w zakres zgłoszonej działalności przez podatnika, bez względu na to, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu czy jakichkolwiek uprawnień nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne.

Odnosząc się do faktury VAT z dnia 15 grudnia 2014r. Nr FV [...] wystawionej przez Firmę Usługową "G. " s.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż z jej treści wynika, że przedmiotem sprzedaży były "roboty ziemne - wykopy pod domy w Z. ul. [...]". Zdaniem organu, zarówno wykonanie przez ww. kontrahenta usługi robót ziemnych, jak i skorzystanie przez podatnika z niezatrudnionego przez siebie na umowę o pracę pracownika (operatora maszyny budowlanej) wynajętego - jak twierdzi strona - do wykonania wykopów w Z. skutkuje utratą prawa do opodatkowania działalności kartą podatkową. Czynność wykonywania wykopów pod obiekty budowlane jest bowiem czynnością wchodzącą w zakres usług wymienionych w poz. 70 załącznika Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. zgłoszonych przez A. T. i w związku z tym nie może stanowić usługi specjalistycznej w rozumieniu definicji, o której mowa w art. 25 ust. 3 ww. ustawy. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że ww. prace bez wątpienia należały do zakresu prowadzonej przez niego działalności. Z protokołu przeprowadzonej kontroli wynika bowiem, że wykopy pod budynki w roku 2014 podatnik wykonywał również samodzielnie na rzecz S.&S. R. (faktura VAT z dnia 30 października 2014r. Nr [...]) oraz M. (faktura VAT z dnia 25 lipca 2014r. Nr [...] ).

Co do faktury VAT z dnia 22 grudnia 2014r. Nr [...] wystawionej przez Firmę Handlowo - Usługową "M.-B." B. M. na okoliczność sprzedaży A. T. usługi polegającej na wykonaniu ocieplenia poddasza pianką poliuretanową (jak podkreślił w odwołaniu podatnik o parametrach przeciwpożarowych) w dwóch budynkach mieszkalnych w Z. przy ul. [...], organ II instancji stwierdził, że również i ta usługa nie stanowi usługi specjalistycznej w rozumieniu definicji ustawowej. Organ nie zgodził się przy tym z twierdzeniami odwołującego, że w ramach zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej brak było czynności polegających na wykonaniu izolacji przeciwpożarowych. Ustawodawca określając zakres robót budowlanych w poz. 70 załącznika Nr 4 do ww. ustawy wymienia tam bowiem zakładanie izolacji dachowych oraz wykonanie m.in. termicznych izolacji budowlanych przy użyciu wszelkich materiałów izolacyjnych. W ocenie organu II instancji, usługę udokumentowaną ww. fakturą VAT można niewątpliwie zaliczyć do czynności wskazanych w ww. załączniku. Poza tym organ podkreślił, że - podobnie jak w przypadku usługi objętej poprzednią fakturą VAT - ww. prace mieściły się w zakresie prowadzonej przez A. T. działalności. Z protokołu przeprowadzonej kontroli wynika bowiem, że w roku 2014 podatnik wykonywał również samodzielnie wymianę izolacji dachu przy ul. [...] dla I. O. (faktura VAT z dnia 31 sierpnia 2014r. Nr [...]) oraz dostosowywał poddasze do warunków ppoż. dla Hotelu B. faktura VAT z dnia 31 października 2014r. Nr [...]).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że ostatnią sporną usługą jest usługa wynikająca z faktury VAT z dnia 5 listopada 2014r. Nr [...] wystawionej na rzecz E. . Z treści wspomnianego dokumentu księgowego wynika, iż dotyczyła ona zakupu usługi montażowo-budowlanej i bramy garażowej. Podatnik w treści odwołania wyjaśnił, że usługa polegała na "wykonaniu instalacji elektrycznych w związku z montażem bramy garażowej o napędzie elektrycznym". Miał on skorzystać z pomocy ww. kontrahenta, gdyż sam nie posiada uprawnień do wykonywania instalacji elektrycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż usługi w zakresie robót budowlanych szczegółowo opisane w poz. 70 załącznika Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne obejmują czynność osadzania w murach i ściankach stolarki i ślusarki budowlanej, a zatem i montaż bramy garażowej. Zdaniem organu, fakt, iż wykonanie tych prac wiąże się z koniecznością posiadania szczególnych uprawnień (tu: uprawnień elektrycznych) nie czyni z tej usługi - usługi specjalistycznej w rozumieniu definicji ustawowej.

Mając na uwadze poczynione wyjaśnienia organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż organ I instancji nie uchybił art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 3 oraz art. 40. ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 lit. a i art. 36 ust. 7 ww. ustawy.

Organ II instancji wskazał, że odwołujący w treści odwołania podniósł, iż nie przekroczył dopuszczalnego w roku 2014 limitu przychodów z tytułu wykonywania świadczeń dla innych odbiorców niż ludność. Jego zdaniem, zajęcie przez organ I instancji takiego stanowiska i odmówienie na tej podstawie podatnikowi prawa do opodatkowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyszczególnionej w poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 3, a także art. 40. ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 lit. a i art. 36 ust. 7 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że jak wynika z akt sprawy podatnik wystawił na rzecz Spółki S. P. sp. z o.o.:

fakturę VAT z dnia 11 lipca 2014r. Nr [...] na kwotę netto: 50.000,00 zł, VAT: 11.500,00 zł z tytułu zaliczki na roboty budowlane;

fakturę VAT z dnia 27 listopada 2014r. Nr [...] na kwotę netto: 94.150,00 zł, VAT: 21.654,50 zł z tytułu wykonania domku drewnianego Chamonix (materiał + usługa bez transportu, montaż na miejscu); na fakturze tej rozliczono zaliczkę wynikającą z faktury VAT Nr [...].

W złożonym odwołaniu wyjaśnił natomiast, że należność wynikającą z faktury VAT z dnia 27 listopada 2014r. Nr [...] skorygowano fakturą korygującą VAT z dnia 21 sierpnia 2019r. Nr [...], z uwagi na fakt nie wykonania w pełni umowy zawartej z ww. kontrahentem. W treści odwołania wskazano, że: "Usługa polegała na wykonaniu domku drewnianego i jego tymczasowym zamontowaniu na wskazanym miejscu na terenie Polski, a następnie zamontowaniu go na miejscu docelowym na terenie Francji, bez kosztów transportu. Ostatecznie nie doszło do finalizacji montażu wykonanego przez podatnika domku na terenie Francji co skutkowało koniecznością korekty należnego wynagrodzenia i zwrotem tych środków."

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią objaśnień zawartych w ust. 4 do załącznika Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - będącego tabelą miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej - przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70-76 dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym 63.783 zł przychodu rocznie. Powyższa kwota była ustalona na mocy Obwieszczenia MF z dnia 14 listopada 2013r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy obowiązujących w 2014r. (M.P. z 2013 poz. 956). Przy czym zgodnie z ust. 5 objaśnień do załącznika Nr 3 do ww. ustawy za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż S. sp. z o.o. nie jest podmiotem, który został przez ustawodawcę uznany za ludność. Ponadto z faktury VAT z dnia 27 listopada 2014r. Nr [...] wynika, iż strona uzyskała przychód z tytułu usługi wykonania domku drewnianego Chamonix (materiał + usługa, bez transportu, montaż na miejscu) w kwocie 94.150,00 zł (przelewy z dnia 8 lipca 2014r. i 23 grudnia 2014r.), tj. kwotę przekraczającą 63.783 zł. Zdaniem organu II instancji, twierdzenia odwołującego jakoby przychód ten był mniejszy z uwagi na niepełne wykonanie zleconej usługi i skorygowanie ww. faktury VAT są niewiarygodne. Zasadą jest bowiem, iż faktura korygująca powinna zostać wystawiona w momencie zwrotu towaru bądź niezwłocznie po ujawnieniu powstałego w fakturze błędu (tu: podjęcia informacji o niemożności wykonania w całości usługi). Tymczasem w zaistniałej sprawie faktura korygująca Nr [...] została wystawiona po bardzo długim czasie od sprzedaży (blisko 5-letnim), co jest niespotykane w obrocie gospodarczym chociażby ze względu na skutki podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że sporna faktura dokumentująca wykonanie usługi funkcjonowała w obrocie prawnym przez 5 lat do momentu, gdy organ podatkowy ujawnił przekroczenie przez podatnika kwoty dopuszczalnej, z tytułu usług realizowanych na rzecz podmiotów gospodarczych, co pozbawia możliwości opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W ocenie tego organu, wystawienie faktury korygującej posiada ścisły związek z prowadzonym postępowaniem wobec podatnika. Organ odwoławczy nie dał wiary okoliczności podniesionej w odwołaniu, że podatnik przez 5 lat nie zorientował się, że pobrał wynagrodzenie wyższe od należnego o ponad 30.000 zł oraz, że nabywca usługi także nie reagował na powyższą omyłkę, tym bardziej, że pomyłka obejmuje aż 70% ceny usługi. Nadto podatnik wiedząc, że w 2014r. przekroczył dopuszczalną kwotę usług realizowanych nie dla ludności winien o tym powiadomić organ podatkowy. Organ II instancji podkreślił także, że korekta faktury została tak przeprowadzona, by w jej wyniku kwota przychodu na rzecz odbiorców innych niż ludność mieściła się dokładnie w limicie określonym przez ustawodawcę (63.150 zł, podczas gdy limit wówczas ustalony wynosił 63.783 zł), co dodatkowo podważa zasadność korekty i jasno wskazuje na cel jej przeprowadzenia.

W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w badanym okresie A. T. uzyskał przychód wynikający z faktury VAT z dnia 27 listopada 2014r. Nr [...] w kwocie 94.150,00 zł, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie uznał, że powyższe stanowi przesłankę do wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za rok 2014. Zatem postawione przez odwołującego zarzuty są bezpodstawne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 oraz art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. W rozpatrywanej sprawie zgromadzono bowiem materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, iż podatnik naruszył warunki uprawniające go do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. W związku z tym organ II instancji uznał, że nie zachodziła konieczność przeprowadzania dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków, tj. A. C., M. B. oraz A. S., o które strona wnioskowała w toku postępowania kontrolnego. Obejmuje on bowiem dokumentację źródłową, a także wyjaśnienia - odnośnie transakcji - składane przez bezpośredniego ich uczestnika A. T.. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podatnik zarzucił naruszenie:

I.przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego:

1.art. 122, art. 181 oraz art. 187§1, art. 188 i art. 191, art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

-zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. świadków A. C., M. B., A. S. w zakresie dotyczących zakresu robót podwykonawczych realizowanych na rzecz podatnika-o co podatnik wnioskował w toku postępowania kontrolnego-wynikiem czego było błędne uznanie, że usługi wykonywane na rzecz podatnika nie stanowiły usług specjalistycznych,

-art. 122, art. 187§1 i art. 191 poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i przyjęcie przez organ, na podstawie dokumentów faktur nr [...] z dnia 5 listopada 2014r. , nr FV [...] z dnia 15 grudnia 2014r., nr [...] z dnia 22 grudnia 2014r. poprzez bezpodstawne uznanie, że usługi podwykonawców w tym zakresie nie stanowiły usług specjalistycznych oraz przyjęcie, że podatnik przekroczył dopuszczalny limit przychodów z świadczeń wykonanych na rzecz innych odbiorców niż świadczenia dla ludności w sytuacji gdy dokonano korekty należnego wynagrodzenia do faktury nr [...] z dnia 27 listopada 2014r.,

II.przepisów prawa materialnego:

-art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 25 ust. 3 u.z.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że samo korzystanie z usługi wynajmu maszyn budowlanych (koparek) wraz z usługą operatora w celu wykonania prac ziemnych w związku z realizowaną umową przez podatnika stanowi o korzystaniu przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług podwykonawców w rozumieniu tego przepisu,

-art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 25 ust. 3 u.z.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robót budowlanych z usługi montażu instalacji elektrycznej w związku z montowaną przez podatnika bramą garażową o napędzie elektrycznym nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej,

-art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 25 ust. 3 u.z.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robót budowlanych z usługi wykonania izolacji budowlanych przeciwpożarowych w technologii wymagającej użycia specjalistycznych materiałów i maszyn w związku z realizowanymi przez podatnika robotami budowlanymi nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej,

-naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw z art. 25 ust. 3 u.z.p. poprzez uznanie, że podatnik przekroczył dopuszczalny limit przychodów z świadczeń wykonanych na rzecz innych odbiorców niż świadczenia dla ludności,

-art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 u.z.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej w 2014r. podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww warunków nie miało miejsca.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji a tym samym decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie stosowanie do art. 233§2 O.p. sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że dopuszczalnym było nabycie usługi od firmy A.. C. bowiem podatnik nie posiada stosownych uprawnień w zakresie montażu instalacji elektrycznych i zasadnym było skorzystanie z usług podmiotu zewnętrznego. Podobnie w zakresie usługi robót ziemnych nabytych od Firmy usługowej G. s.c., podatnik nie posiadał stosownych maszyn pozwalających na wykonanie robót ziemnych. Zakwestionowano także usługę ociepleni poddasza, wykonaną przez Firmę Handlowo-Usługową M.-B. M. B.. Wykonanie izolacji pianką poliuretanową o parametrach przeciwpożarowych stanowiło konieczny etap budowy budynku i było możliwe po realizacji części inwestycji a nie na etapie końcowym. Okoliczność korzystania przez podatnika z podwykonawców nie naruszała warunków korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz.2167), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istota kontrowersji w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2014r. naruszył warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, określone przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Zgodnie z przepisami ww. ustawy osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo karty podatkowej.

Stosownie do art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 (m.in. usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli), podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaznaczyć należy, że z uproszczonej formy opodatkowania w formie karty podatkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają warunki sprecyzowane w przepisach art. 23 i 25 u.z.p. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ta forma opodatkowania przewidziana jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Opodatkowanie w formie karty podatkowej, oznaczające obowiązek zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dotyczących karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Jednym z takich istotnych warunków, który został określony w cyt. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p. jest niekorzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne (art. 25 ust. 3 ustawy) uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Przyjąć należy, na podstawie analizy treści art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p. że usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz posiadanych klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również treść art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p. w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). Obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej (poza usługami specjalistycznymi).

W rozpatrywanej sprawie istota problemu koncentrowała się zatem wokół kwestii czy nabyte przez podatnika usługi od podmiotów: A.. C., firmy G. s.c i M.-B. M..B. były ,,usługami specjalistycznymi", które nie mieściły się w zakresie zgłoszonej przez podatnika działalności gospodarczej czy też podatnik mógł samodzielnie wykonać te usługi.

Organy podatkowe zasadnie przypomniały zakres działalności gospodarczej podatnika zgłoszony we wniosku (s.10 decyzji organu II instancji) zaznaczając, że usługi wchodzące w zakres zgłoszonej działalności, bez względu na to czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu czy jakichkolwiek uprawnień, nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne.

Analizując poszczególne, zakwestionowane faktury organy ustaliły, że faktura z dnia 15 grudnia 2014r. nr FV [...] F.H. G. s.c. zauważono, że z treści faktury wynika, iż przedmiotem sprzedaży były ,,roboty ziemne-wykopy pod domy w Zakopanym ul. [...]". Podatnik twierdził, że dotyczyła ona wyłącznie najmu maszyn budowlanych umożliwiających wykonanie robót ziemnych z operatorem. Abstrahując o tego, że treść faktury nie odpowiada faktycznemu przedmiotowi usługi, to prawidłowo organ zauważył, że wykonanie usługi robót ziemnych przy pomocy operatora maszyny budowlanej, który nie był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, skutkowało utratą prawa do opodatkowania działalności kartą podatkową.

Podkreślić trzeba, że czynność wykonywania wykopów pod obiekty budowlane jest czynnością wchodzącą w zakres usług wymienionych w poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy, zgłoszoną przez podatnika. Nie była więc usługą specjalistyczną, należała do zakresu prowadzonej przez podatnika działalności.

Co ważne, wykopy pod budynki, podatnik wykonywał również samodzielnie (na rzecz S.&S. R. i M. [...]).

Jeśli chodzi o fakturę z dnia 22 grudnia 2014r, nr [...] wystawioną prze firmę M.-B. M..B., to dotyczyła ona usługi ocieplenia poddasza pianką poliuretanową (wedle podatnika o parametrach przeciwpożarowych) to organ prawidłowo zakwestionował zakup tej usługi jako specjalistycznej. W załączniku nr 4 w poz. 70 wymieniono zakładanie izolacji dachowych i termicznych izolacji budowlanych przy użyciu wszelkich materiałów izolacyjnych. Prace te mieściły się w zakresie zgłoszonym przez podatnika wniosku.

Zauważyć trzeba, że podatnik samodzielnie wykonał wymianę izolacji dachu dla I..O. oraz dostosował poddasze do warunków ppoż. Dla Hotelu B. .

Odnośnie faktury z dnia 5 listopada 2014r. nr [...] E. A. C., organ zasadnie stwierdził, że usługi zgłoszone przez podatnika obejmowały także czynności osadzania w murach i ściankach stolarki i ślusarki budowlanej a zatem mieścił się w tym zakresie montaż bramy garażowej. Okoliczność, że wiązało się to z posiadaniem szczególnych uprawnień nie czyniło tej usługi, usługą specjalistyczną.

W zaskarżonej decyzji dokonano analizy działalności skarżącego, która jest przekonująca dla Sądu co do tego, że była to działalność obejmująca swym zakresem rodzaje robót jakie wykonały osoby trzecie dla podatnika.

Kwalifikacja prawna stanu (w tym wypadku chodzi o ocenę czy prace były pracami specjalistycznymi w rozumieniu przepisu) pozostawiona jest organom podatkowym, które dokonały jej w sposób odpowiadającym wymogom prawa.

Stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane nie zgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, iż podatnik w złożonym uprzednio wniosku podał choćby jedną z okoliczności warunkujących przyznanie prawa do tej formy opodatkowania, w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Ustalenie o niedochowaniu ww. warunku uzasadniającego stosowanie zryczałtowanej formy opodatkowania, o którym to naruszeniu Skarżący nie powiadomił organu podatkowego, musiało skutkować, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p. wydaniem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W postępowaniu organów podatkowych nie doszło zatem do naruszenia również tego przepisu.

Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest ściśle stosować się do wymogów, od których uzależnione jest prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do niewątpliwie restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie zmian stanu faktycznego, które mogą mieć wpływ nie tylko na samą zasadę opodatkowania przy zastosowaniu karty podatkowej, ale także na wysokość stawki takiego opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu, na zakończenie warto zwrócić uwagę, że jakkolwiek mówimy o restrykcyjnych zasadach nie tylko przyznania, ale również kontynuowania rozliczenia podatkowego w systemie karty podatkowej, to jednak nie można pomijać, że stosowanie tego reżimu jest dla podatnika korzystne. Wobec tego musi dokładnie zapoznać się z warunkami takiego rozliczania podatku dochodowego i ściśle ich przestrzegać. W przeciwnym razie przechodzi na zasady ogólne opodatkowania, a więc te przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2019r. poz. 2325 ze zm.).