Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1373/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 190, art. 170, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 28/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 28/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, decyzją z 10 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której dokonano skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "E.", rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Organ zakwestionował prawo zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych, na zasadach TAX FREE, uznając, że skarżący nie wypełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 126-129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Podstawą przyjętych ustaleń były zeznania obywateli Republiki Białorusi, których dane widniały na dokumentach TAX FREE, wyciąg z ewidencji R-30, opinia biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów, pismo Komendanta Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej w B. wraz z płytą CD zawierającą dane odpraw obywateli Białorusi.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT; art. 122, 187 § 1, 194, 191 i 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1).

Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 402/10, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 marca 2010 r. Zdaniem sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższym wyrokiem nie zgodzili się zarówno skarżący jak i organ skarbowy. We wniesionych skargach kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucili orzeczeniu sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegających na niepełnym ustosunkowaniu się do poniesionych zarzutów skargi oraz błędne przyjęcie, że organy naruszyły w sprawie przepisy postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. I FSK 202/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

1.3. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena zebranych w sprawie dowodów przeprowadzona przez organy skarbowe, w szczególności bezkrytyczne oparcie się na opinii biegłej i zeznaniach świadków (podróżnych), złożonych przed organami Republiki Białorusi, jest oceną dowolną, tj. naruszającą zasadę określoną w art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom organów skarbowych, zeznania świadków złożone przed powołanymi do tego organami Prokuratury Republiki Białorusi, nie stanowią dowodu na to co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zatem powinny podlegać ocenie organów skarbowych. Odmienne stanowisko organów stanowiło naruszenie przepisów postępowania − w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Dlatego też na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że imienny dokument TAX FREE, dla swojej ważności, musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Natomiast pozostałe elementy niezbędne do rozliczenia dostawy towaru podróżnemu ze stawką 0%, takie jak fakt dokonania zwrotu podatku podróżnemu oraz otrzymania przez podatnika dokumentu TAX FREE za dany okres rozliczeniowy w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, nie są zastrzeżone w ustawie o VAT, do wywołania skutku materialnoprawnego w postaci ważności dokumentu TAX FREE. Zdaniem sądu, przyjąć należy, że z przepisu art. 129 ust. 1-2 ustawy o VAT nie wynika, aby elementem niezbędnym, wskazującym na otrzymanie zwrotu podatku przez podróżnego, było wyłącznie złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego na przedmiotowym dokumencie, a zatem brak takiego podpisu automatycznie nie odbiera podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży 0% stawki podatku VAT (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 822/05, dostępne w CBOSA).

1.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organy nie kwestionowały okoliczności, że towary wymienione w spornych dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Wspólnoty, co znajduje potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na ww. dokumentach, a także prowadzonym rejestrze R-30. Jednakże, zdaniem organów, zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków − podróżnych złożone w Republice Białorusi, opinia biegłej grafolog, informacja ze Straży Granicznej o przekraczaniu granicy przez podróżnych) wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych, jak również to, że część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych w niniejszych dokumentach. W ocenie sądu, nie można zgodzić się z organami, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, potwierdza, iż określone w tych dokumentach osoby nie dokonały zakupu towarów, bądź też, że nie nastąpił zwrot podatku VAT podróżnym wymienionym w tych dokumentach. Zdaniem sądu, dowody na podstawie których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów, budzą poważne zastrzeżenia i wątpliwości. W szczególności, sąd dopatrzył się nieprawidłowości w przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłej, ocenie wiarygodności zeznań świadków (podróżnych), zwłaszcza w tych przypadkach, gdzie biegła w wydanych opiniach nie zakwestionowała autentyczności złożonych przez nich podpisów, a dokumenty TAX FREE odnotowano w rejestrze R-30, braku wystąpienia do Straży Granicznej o informację, co do kompletności przekazanych danych o przekroczeniach granicy przez podróżnych.

1.6. Sąd pierwszej instancji wskazał na wątpliwości związane z przeprowadzonym w sprawie dowodem z opinii biegłej grafolog. Zgodził się z autorką skargi, że treść opinii nie zawiera wyjaśnień co do zastosowanej metody porównawczej badań, jej wyników i wniosków. Materiałem porównawczym przyjętym do badań przez biegłą były podpisy złożone przez podróżnych pod protokołem przesłuchania, a zatem można przypuszczać, iż na twardym, równym podłożu, w pozycji siedzącej. Tymczasem brak jest informacji, w jakich warunkach były składane podpisy przez podróżnych na dokumentach TAX FREE, (zdaniem strony skarżącej były one podpisywane także w samochodach, na parkingu), oraz czy powyższe mogło mieć wpływ na końcowy wynik oceny autentyczności podpisów.

1.7. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poważne zastrzeżenia budzi bezkrytyczne oparcie się przez organy skarbowe na treści zeznań podróżnych, przesłuchanych przed organami Republiki Białorusi. Sąd zakwestionował wiarygodność tych zeznań, gdyż podróżni nie przyznawali się do kupowania towarów u skarżącego, mimo iż wystawione na tychże podróżnych dokumenty TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy granicznej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na kwestionowanych dokumentach organy celne potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych, a fakt ten został dodatkowo odnotowany w rejestrze R-30. Podkreślił, że treść zeznań przesłuchiwanej osoby nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Uznał, że w przypadku zeznań świadków złożonych przed organami Republiki Białorusi, należy uwzględnić okoliczności, jakie występują w państwie, w którym przesłuchania miały miejsce.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i pominięcie części zebranego materiału i przyjęcie, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, co nie pozwoliło na dokonanie właściwej subsumpcji norm wynikających z prawa materialnego, podczas gdy poprawna ocena zebranego materiału pozwoliłaby Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów, gdyż dokumenty TAX FREE nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, tj. wywozu towarów za granicę, zakupionego u podatnika. Dokumenty wystawione były na podróżnych, którzy wyłącznie przewozili towar poza terytorium Wspólnoty, natomiast towaru tego nie kupowali u skarżącego i nie otrzymywali zwrotu podatku VAT,

ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p., i przyjęcie przez sąd, że brak jest informacji o kompletności danych dotyczących przekroczenia granicy oraz, że ocena opinii biegłej, zeznań świadków (podróżnych) była dowolna,

iii) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- niepowołanie w wyroku, jaki konkretnie przepis p.p.s.a. był przesłanką do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania oraz dokonał wykładni i ocenił zastosowanie przepisów ustawy o VAT,

- sprzeczności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- sformułowanie nieprecyzyjnych i niesłużących wyjaśnieniu sprawy wytycznych co do dalszego postępowania.

2) stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 129 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 128 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z przepisów regulujących system zwrotu podatku VAT podróżnym nie wynika, aby do wywołania skutku materialnoprawnego w postaci ważności dokumentu TAX FREE i rozliczenia dostawy ze stawką 0% niezbędne było dokonanie zwrotu podatku podróżnemu oraz otrzymanie przez podatnika dokumentu TAX FREE za dany okres rozliczeniowy w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy.

Skutkiem błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie przepisów w ustalonym stanie faktycznym,

- art. 126 ust. 1 i 2 oraz art. 127 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tych przepisów. Gdyby sąd prawidłowo zastosował powyższe przepisy, wywiódłby, że w stanie faktycznym sprawy podróżny, który nie nabył towaru u podatnika, nie ma prawa do zwrotu podatku, a sprzedawca nie może zastosować do dostawy towaru stawki podatku 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

3.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

3.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sprawa niniejsza była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., I FSK 202/11 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd drugiej instancji, rozpoznając skargę kasacyjną od ponownego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozstrzygając o zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych, musi uwzględnić regulacje z art. 190 p.p.s.a. Związanie bowiem wykładnią prawa, o której stanowi art. 190 p.p.s.a. obejmuje także Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z 4 września 2012 r., II GSK 1092/11).

Należy podkreślić, że we wcześniejszym kasacyjnym wyroku sądu odwoławczego uwzględniono przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie bowiem zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów ustawowych. Było wzajemnie sprzeczne. Zatem brak jest wykładni prawa, która w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. wiązałaby sąd pierwszej instancji.

3.4. Należy także podkreślić, że ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej powinna uwzględniać skutki tak zwanej prawomocności materialnej wyroków. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w cytowanym przepisie, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12, CBOSA).

3.5. W kontekście powyższych uwag należy podkreślić, że w stosunku do podatnika prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczące roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007. Postępowania te toczyły się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego, z wykorzystaniem takiego samego materiału dowodowego. W stosunku do tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11 uchylił wyroki sądu pierwszej instancji. W swych pisemnych motywach wyraził w sposób jednoznaczny wykładnię prawa. Tenże sąd uznał bowiem, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. Podobne uwagi odniesiono do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B. Nie ulega wątpliwości, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również sformułowane zarzuty pod względem opinii biegłego grafologa są zbyt daleko idące. Organy administracji podatkowej miały prawo, w oparciu i inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje ww. opinii biegłej. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

3.6. Uwzględniając powyższe należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Tym samym za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p., a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 169 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

3.7. Przede wszystkim nie można akceptować stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku odnośnie przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego opinii biegłego grafologa. Analiza tej opinii nie potwierdza tezy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wadliwości tego dowodu i obowiązku jego uzupełnienia. Dowód z opinii biegłego został przeprowadzony w sposób prawidłowy. Opinia biegłego zaś, złożona do akt administracyjnych jest rzetelna, profesjonalna. Wnioski opinii znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych badaniach i przyjętej metodzie. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, biegły grafolog dysponował niezbędnym materiałem porównawczym. Nie ma uzasadnienia twierdzenie, że materiał ten był niewystarczający do przeprowadzenia badania. Z opinii tej wynika, że trudności nie wiązały się z materiałem porównawczym, lecz z kwestionowanymi dokumentami. W takich przypadkach biegły wyraźnie wskazywał, że nie jest w stanie i z jakich powodów ocenić, czy podpis na badanym dokumencie należy do osoby, na którą dokument ten został wystawiony. Biegły w opinii wskazywał, jakie elementy brał pod uwagę przy porównaniu podpisów. Wynika to wyraźnie ze stwierdzeń w niej zawartych co do odmienności podpisów. Biegły wskazywał bowiem na inny zamysł graficzny podpisów, inny kształt figur podpisów, inną budowę poszczególnych elementów podpisów, podał też jakie elementy brane były pod uwagę przy porównaniu podpisów. Sam fakt niedysponowania obszernym materiałem porównawczym nie może dyskwalifikować opinii, jeżeli materiał taki poddaje się, tak jak w tej sprawie, ocenie w zakresie jego autentyczności.

Warto podkreślić, że ten sam dowód z opinii biegłego grafologa był wykorzystany we wszystkich postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku kasacyjnym w sprawie dotyczącej poszczególnych miesięcy 2005 r. nie wypowiadał się merytorycznie co do tego dowodu z uwagi na wadliwość w tym zakresie uzasadnienia wyroku. Natomiast w wyrokach z dnia 9 maja 2012 r., odnoszących się do kolejnych dwóch lat, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał żadnych wątpliwości i zastrzeżeń co do opinii grafologa, oddalając w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. Orzeczenia te na podstawie art. 170 p.p.s.a. wiążą w niniejszej sprawie. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, że ten sam dowód jest oceniany odmiennie przez różne składy sądów administracyjnych. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 94/12, dotyczącym poszczególnych miesięcy 2004 r., a więc w tym samym dniu, w którym wydano zaskarżony wyrok, całkowicie odmiennie ocenił ten dowód, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej dotyczących sporządzonej na zlecenie organów ekspertyzy z zakresu badań dokumentów.

3.8. Zgodzić się należy z organem, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, podstawą zakwestionowania prawdziwości materialnej wystawionych przez podatnika dokumentów TAX FREE i w rezultacie uznania braku podstaw do zastosowania przez niego stawki podatku 0 % nie były jedynie zeznania podróżnych, lecz także informacje od straży granicznej co do czasu pobytu tych osób na terenie kraju, opinia biegłego grafologa, a także zeznania pracowników podatnika i osób zatrudnionych w sąsiednich pawilonach.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten jest realizacją zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organ zobowiązany jest zebrać dowody konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2010, UNIMEX s. 797). Ocena materiału dowodowego dokonywana jest w jego całokształcie. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny.

Sąd pierwszej instancji zbyt małą wagę przypisał dowodowi w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granicę dostarczonego przez Komendanta Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej w B., nie wskazując przy tym dlaczego uważa, że dane te mogą być niekompletne. Nie wiadomo też dlaczego przyjął, że pismo przewodnie Komendanta jest dokumentem istotnym w tej sprawie. Nie uzasadniał też dlaczego uznał, że dla wiarygodności zeznań podróżnych mogą mieć sygnalizowane przez stronę obawy podróżnych przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi. Strona bowiem nie wskazywała na konkretne przypadki w tym zakresie. Brak jest więc dostatecznych dowodów na to, by w stosunku do tych osób stosowano nieuprawnione formy nacisku. Sam zaś fakt przesłuchania świadka w drodze międzynarodowej pomocy prawnej w innym państwie, bez ustalenia, że stosowana procedura w tych sprawach nie dawała prawa do swobodnej wypowiedzi, nie eliminuje z obrotu prawnego takiego dowodu stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbyt pochopnie uznał, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy.

3.9. Wyżej wskazane uchybienia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadność zarzutów kasacyjnych wywiedzionych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawia, że przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyżej zaprezentowanych rozważaniach.

3.11. Wobec zasadności skargi kasacyjnej organu należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.