Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3570/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi L. Ltd. z siedzibą w Korei na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Ltd. z siedzibą w Korei kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów uznał stanowisko L. Ltd z siedzibą w Korei (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", "LKR") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług - za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca wskazała, że jest podmiotem z siedzibą w Korei, który jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. LKR dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, takich jak sprzedaż na terytorium Polski wyrobów, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcji sprzętu elektronicznego. Wyroby te są przechowywane na terenie zakładu L. Sp. z o.o. ("LPL"), który świadczy na rzecz LKR usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Prawo do rozporządzania powyższymi wyrobami należy przez cały czas do LKR.

Produkowane w Polsce wyroby są sprzedawane przez LKR do L. GmbH ("LDE"). Część tych wyrobów jest, w wyniku transakcji sprzedaży na rzecz LDE, wywożona z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej ("UE"), np. do Turcji lub Rosji. LDE jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, jednakże nie posługuje się tym numerem w przedmiotowych transakcjach.

Transport towarów z siedziby LPL do nabywcy poza terytorium UE jest zlecany zewnętrznym przewoźnikom i spedytorom, którzy obciążają kosztami transportu LKR lub LDE i wystawiają za swoje usługi faktury odpowiednio na LKR lub LDE.

Zgłoszenia powyższych towarów do celnej procedury wywozu dokonuje w Polsce LDE, tj. LDE widnieje na dokumentach celnych, w szczególności na komunikacie elektronicznym IE 599, jako nadawca. LKR jest w posiadaniu tego komunikatu, w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, który jest przekazywany do Spółki za pomocą poczty elektronicznej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1) sprzedaż towarów dokonywana przez LKR na rzecz LDE stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54; poz. 535 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.t.u.", czyli tzw. eksport bezpośredni w przypadku, gdy za transport towarów obciążany jest LKR, bądź eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., czyli tzw. eksport pośredni, w przypadku, gdy za transport towarów obciążany jest LDE?

2) LKR jest uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz LDE, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie komunikatu IE 599 wystawionego dla LDE, w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej?

Zdaniem Skarżącej, w przedmiocie pytania pierwszego, zgodnie z definicją legalną eksportu towarów (art. 2 pkt 8 lit a) i b) u.p.t.u.) do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie następujących przesłanek:

1) wywiezienie (przetransportowanie) towarów z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub przez podmiot działający na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) bądź przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (eksport pośredni);

2) wywiezienie (przetransportowanie) towarów poza UE w wykonaniu czynności dostawy towarów; oraz

3) potwierdzenie wywiezienia (przetransportowania) towaru poza UE przez określony w przepisach celnych urząd celny.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wszystkie z powyższych przesłanek są spełnione w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez LKR na rzecz LDE. W szczególności, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym: 1. sprzedawane przez LKR towary są transportowane (wywożone) z Polski poza UE przez podmiot (tj. przewoźnika/spedytora) działający na rzecz dostawcy, czyli LKR (w tym przypadku mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim) bądź przez przedmiot działający na rzecz nabywcy (tj. LDE), który posiada siedzibę poza terytorium Polski (wówczas mamy do czynienia z eksportem pośrednim).

Zdaniem Spółki, ponieważ transport jest dokonywany na jej rzecz, to sprzedaż towaru stanowi tzw. eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. W przypadku ponoszenia kosztów transportu i organizacji transportu przez LDE, który nabywa wyroby od Spółki, sprzedaż tak stanowi tzw. eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, że zgłoszenia towarów do celnej procedury wywozu dokonuje LDE. Stanowisko to, zdaniem LKR potwierdza brzmienie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który w żaden sposób nie uzależnia klasyfikacji transakcji eksportu od tożsamości osoby zgłaszającej towary do procedury wywozu. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W ocenie Spółki, za powyższą okolicznością przemawia fakt, iż LKR jest w posiadaniu komunikatu elektronicznego IE 599, potwierdzającego wyprowadzenie z UE towarów sprzedanych do LDE. Za pomocą tego komunikatu (IE 599), polskie organy celne realizują zapisy art. 796e Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 360, poz. 64, dalej: "RWKC"), zgodnie z którym wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE potwierdza urząd celny wywozu, tj. urząd celny do którego zostało złożone zgłoszenie celne, po uzyskaniu stosownej informacji z urzędu celnego wyprowadzenia (tj. granicznego urzędu celnego). Zatem samo istnienie tego pliku świadczy o tym, iż procedura celna w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym jest dokonywana prawidłowo a potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny UE dokonuje właściwy organ celny.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że dokonywane przez nią transakcje stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u, czyli tzw. eksport bezpośredni (jeżeli za transport towaru obciążany jest LKR) lub eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., czyli tzw. eksport pośredni (jeżeli za transport towaru obciążany jest LDE).

Odnośnie pytania drugiego Skarżąca powołała się na treść art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 u.p.t.u. i stwierdziła, że, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (UE) jest wspomniany wyżej komunikat IE 599, w formie pliku elektronicznego w formacie xml. Bowiem, za pomocą tego komunikatu, polskie organy celne realizują zapisy art. 796e RWKC, potwierdzając faktyczne wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. W tym zakresie komunikaty IE 599 zastąpiły dokumenty SAD (jednolite dokumenty administracyjne) w związku z uruchomieniem w Polsce tzw. systemu ECS (Export Control System). Stanowisko to znajduje oparcie w pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r., zmieniającego RWKC, zgodnie z którym organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, dotychczasowej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej, procedurą elektronicznej wymiany danych.

W konsekwencji, Spółka ma prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży, klasyfikowanych jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT (tzw. eksport bezpośredni), na podstawie komunikatu IE 599 w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego od LDE za pomocą poczty elektronicznej.

Spółka zaznacza, iż odpowiedź na drugie z postawionych przez Spółkę pytań jest pozytywna również w sytuacji, w której za transport obciążany jest LDE, wobec czego dokonywana przez Spółkę transakcja stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., czyli tzw. eksport pośredni. Wynika to, w ocenie Spółki, z faktu, iż posiadany przez nią komunikat elektroniczny w formacie xml, otrzymany za pomocą poczty elektronicznej od LDE, również w takiej sytuacji stanowi dokument "potwierdzający wywóz towaru poza UE". Jednocześnie, zdaniem LKR, taki dokument można również określić mianem "kopii", o której mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u., określającym warunki stosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie pośrednim. W odniesieniu do dokumentów w postaci elektronicznej termin "kopia" oznacza każdy jego wygenerowany egzemplarz, który jest jednak nieodróżnialny od oryginału.

W szczególności, w ocenie Spółki, w powyższych okolicznościach LKR nie musiałoby posiadać wydruku dokumentu IE 599, opieczętowanego przez urząd celny wywozu, aby być uprawnionym do stosowania stawki VAT w wysokości 0%. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Reasumując, w opinii Spółki, ma ona prawo stosować, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz LDE, stawkę VAT w wysokości 0% na podstawie komunikatu IE 599 w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego od LDE za pomocą poczty elektronicznej. Zdaniem Spółki, prawo to będzie przysługiwać Spółce niezależnie od tego, czy dokonywana przez nią transakcja klasyfikowana jest jako tzw. eksport bezpośredni lub pośredni.

Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - odpowiadając na pytanie pierwsze - powołał się na przepisy art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił pojęcie eksportu bezpośredniego i pośredniego oraz wskazał warunki jakie muszą zostać spełnione, aby doszło do eksportu bezpośredniego lub pośredniego.

Organ podniósł, że z dokumentów celnych, w tym przypadku dokumentu IE-599, wynika że nadawcą przedmiotowych towarów jest LDE tj. nabywca wyrobów. Tak więc, należy uznać, że wywóz przedmiotowych towarów dokonywany jest przez nabywcę lub na jego rzecz. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek, aby opisaną transakcję uznać za eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. Bowiem wywozu przedmiotowych wyrobów nie dokonuje Spółka jako ich dostawca, lecz kontrahent Spółki tj. ich nabywca. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, kogo zewnętrzni przewoźnicy i spedytorzy obciążają kosztami transportu. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim.

Odpowiadając na pytanie drugie Minister Finansów powołał się na przepisy art. 41 ust. 4 – 7 oraz ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Minister Finansów stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących jednoznacznie na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty.

Organ stwierdził, że zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia procedury wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu. Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Minister Finansów podniósł, że zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Zdaniem Ministra Finansów w przypadku eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. tj. eksportu pośredniego - a taki eksport, jak wynika z wniosku, u Skarżącej wystąpi - prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% przysługuje, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca - podmiot zagraniczny.

W przypadku, gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi nieposiadającemu siedziby na terytorium RP potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zgłoszenia powyższych towarów do celnej procedury wywozu dokonuje w Polsce LDE, tj. LDE widnieje na dokumentach celnych, w szczególności na komunikacie elektronicznym IE 599, jako nadawca. Spółka jest w posiadaniu tego komunikatu, w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, który jest przekazywany do Spółki za pomocą poczty elektronicznej.

Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Dokumenty, jakimi Skarżąca powinna posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winny tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie tych czynności.

Zdaniem Ministra Finansów kopią dokumentu, o którym mowa ww art. 41 ust. 11 u.p.t.u., jest uwierzytelniony wydruk komputerowy (uwierzytelniony przez urząd celny). Natomiast komunikat IE-599 przesłany w formie pliku "xml" nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego, bo nie zawiera informacji, że jest to kopia kto i kiedy ją sporządził. a co najważniejsze przesłana została poza systemem ECS, gwarantującym tożsamość treści z oryginałem. Ponadto należy zauważyć, że potwierdzenie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty winno być dokonane przez właściwy urząd celny, tym samym zarówno oryginał jak i kopia dokumentu potwierdzającego eksport winna być sporządzona przez ten urząd, a co zatem idzie nie można uznać za kopię przedmiotowego dokumentu multiplikację pliku "xml" dokonaną przez kontrahenta Spółki.

Minister Finansów stwierdził, że właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie zgłaszającemu potwierdzenia wywozu towarów poza jej terytorium, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów. Natomiast komunikat IE-599 w formie pliku "xml" przesłany pocztą elektroniczną przez kontrahenta Spółki nie stanowi wiarygodnego dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ww. ustawy uprawniającego do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 2 pkt. 8, art. 41. ust. 4, ust. 6 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez:

1) błędną wykładnię art. 2 pkt. 8 u.p.t.u. polegającą na utożsamieniu "wywozu towarów" z procedurą celną wywozu w rozumieniu art. 4 pkt 16 lit. h) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a w konsekwencji przyjęcie, że podmiotem dokonującym wywozu towarów jest zgłaszający towary do procedury celnej wywozu, a nie podmiot zlecający transport poza terytorium Unii Europejskiej i ponoszący koszty tego transportu, co doprowadziło organ do uznania, że w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym wystąpi tylko eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u,

2) przyjęcie, iż art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. nie będą miały zastosowania w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, bowiem zdarzenie to nie będzie kwalifikowane jako eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., czyli tzw. eksport bezpośredni,

3) uznanie, że komunikat IE 599, przesłany Skarżącej drogą elektroniczną przez kontrahenta Skarżącej, nie stanowi kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, o której mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u., a tym samym Skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej rozpoznania transakcji eksportu bezpośredniego i pośredniego (zarzuty zawarte w pkt 1 i 2) oraz uwzględnił skargę w części dotyczącej możliwości zastosowania stawki 0% dla eksportu pośredniego na podstawie wskazanego dokumentu (zarzut w pkt 3).

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ – w zakresie zarzutów pkt 1 i 2 – podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Natomiast odnośnie zarzutu 3 skargi Minister Finansów stwierdził, że biorąc pod uwagę argumenty Skarżącej oraz powołane orzecznictwo sądów administracyjnych należy uznać, że otrzymany przez Spółkę komunikat IE 599 w formie pliku xml, przesłany drogą elektroniczną, będzie wiarygodną kopią dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. Zatem komunikat IE-599 przesłany Spółce w formacie elektronicznym xml uprawni Spółkę do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu pośredniego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca zadała następujące pytania czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1) sprzedaż towarów dokonywana przez LKR na rzecz LDE stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., czyli tzw. eksport bezpośredni w przypadku, gdy za transport towarów obciążany jest LKR, bądź eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., czyli tzw. eksport pośredni, w przypadku, gdy za transport towarów obciążany jest LDE?

2) LKR jest uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz LDE, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie komunikatu IE 599 wystawionego dla LDE, w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej?

Minister Finansów udzielając odpowiedzi stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe odnośnie wszystkich pytań.

Na etapie odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej w stosunku do drugiego pytania w sprawie podstaw do zastosowania stawki 0% na podstawie komunikatu IE 599 wystawionego dla LDE, w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej. Spór zatem ogranicza się do tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do eksportu bezpośredniego lub pośredniego, w zależności od tego kto zleca transport towarów.

Ustosunkowując się do powyższego stanu sprawy, na samym początku Sąd odniesie się do prawa zastosowania stawki 0% na podstawie komunikatu IE 599 wystawionego dla LDE, w postaci pliku elektronicznego w formacie xml, otrzymanego przez Spółkę za pomocą poczty elektronicznej.

W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej odnośnie przywołanej kwestii jest prawidłowe. Minister Finansów, też obecnie go nie kwestionuje. Nie mniej jednak rolą Sądu jest uzasadnić takie stanowisko.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u.: "Przepisy ust. 4 i 5 (statuujące 0% stawkę podatku VAT przy tzw. eksporcie bezpośrednim – przyp. WSA) stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu (podkreśl. WSA), w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.".

Wykładnia literalna zacytowanego przepisu wskazuje, że nadinterpretacją ze strony Ministra Finansów było "wprowadzenie" do jego treści dodatkowego warunku w postaci "uwierzytelnienia" kopii dokumentu potwierdzającego wywóz. Stwierdził on bowiem, że: kopią dokumentu o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT, jest uwierzytelniony wydruk komputerowy (uwierzytelniony przez urząd celny). Takiego zaś wymogu ustawodawca nie nałożył na podatnika (dostawcę) będącego kontrahentem podmiotu (nabywcy) dokonującego wywozu towaru.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (z wyłączeniem, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie).

Wynika z tego, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego (wywozu przez nabywcę) podatnik nie może dysponować oryginałem dokumentu potwierdzającego wywóz, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29). Podmiot ten nie uczestniczy zatem w dokonywaniu zgłoszenia celnego towaru do procedury wywozu, ani też nie jest uprawniony do korzystania z systemu elektronicznego obsługującego tego rodzaju zgłoszenia. W takim stanie rzeczy kluczowe było więc ustalenie, co może wówczas stanowić kopię dokumentu, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

Z przepisów celnych, do których wprost odsyła w tym zakresie ustawodawca, wynika, że dokumentowanie przebiegu obrotu (w tym wywozu) dla potrzeb celnych, prowadzone jest w formie dokumentów elektronicznych.

W celu realizacji norm wspólnotowych z dniem 31 sierpnia 2007 r. uruchomiono w Polsce System Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy tymi urzędami celnymi oraz między nimi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

W myśl założeń systemu ECS ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzanie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. Wprowadzenie tego systemu nie tylko miało przyspieszyć dokonywanie odpraw celnych, ale również miało zapewnić łatwy sposób weryfikacji dokonywanych zgłoszeń celnych oraz wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych, następuje w formie komunikatu IE599 przekazywanego eksporterowi. To właśnie komunikat IE599 (zapisywany w postaci pliku w formacie XML) jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Właśnie takim dokumentem jest komunikat IE599 przesłany w formie pliku XML.

Wobec powyższego, przy dekodowaniu terminu "kopia dokumentu" należało uwzględnić postanowienia i specyfikę prawa celnego. Skoro oryginał dokumentu potwierdzającego wywóz ma formę dokumentu elektronicznego to jego kopią może być dokument w takiej samej formie. Nie oznacza to jednak, że musi posiadać zabezpieczenia właściwe oryginałowi, wszak istnieją stosowne mechanizmy pozwalające na jego weryfikację.

Należy też odwołać się do motywów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dotyczącej kwestii dokumentowania wspólnotowej dostawy towarów na użytek stosowania 0% stawki podatku VAT. W jej uzasadnieniu podkreślono bowiem, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia wspólnotowej dostawy towarów (WDT) od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność zostanie wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (stawki 0%). Przepisy te należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak, aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Powyższe rozważania pozwoliły przyjąć, że wynik wykładni językowej ma potwierdzenie w wykładani systemowej i celowościowej. Konkludować więc trzeba, że zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła tego czy w okolicznościach wskazanych we wniosku skarżąca dokonuje eksportu bezpośredniego kiedy ona zleca wykonanie transportu towaru bądź eksportu pośredniego, w sytuacji gdy transport zleca nabywca towaru. Minister w jednym i drugim przypadku stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe. Jako powód nie uznania za eksport bezpośredni dostawy Minister Finansów wskazał, że w zgłoszeniu celnym jako dokonujący wywozu wskazany został nabywca LDE. Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 26 maja 2011 r. czyli w dniu złożenia wniosku) definicją legalną "eksportu towarów" rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej) w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (z wyłączeniami nieznajdującymi zastosowania w sprawie).

Z kolei zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (z wyłączeniami nieznajdującymi zastosowania w sprawie).

W ocenie Ministra Finansów ustalenie warunków koniecznych do uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów nie może ograniczać się do zawartych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 przp. Sądu) definicji, lecz musi uwzględniać przepisy RWKC dotyczące m.in. procedur celnych, przede wszystkim procedury wywozu.

Zdaniem Sądu pogląd ten nie zasługuje na podzielenie, jako tworzący nieprzewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 dodatkowe wymogi objęcia danych transakcji dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty zwolnieniem od podatku VAT i prowadzący w konsekwencji do niezasadnego zawężenia sytuacji, w których zwolnienie to (w warunkach polskich – stawka 0%) znajduje zastosowanie.

Przede wszystkim zaznaczyć można, że gdyby zamiarem prawodawcy wspólnotowego było tak ścisłe związanie zwolnień w eksporcie ze zdefiniowaną w art. 161 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 WKC procedurą wywozu, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu art. 146 Dyrektywy 112 w sposób, który dawałby takiemu zamiarowi wyraz (por. np. brzmienie art. 156, czy art. 161 Dyrektywy 112, wprost odwołujących się do określonych procedur celnych). Tymczasem w treści art. 146 Dyrektywy 112 brak jest wskazówek bezpośrednio mogących świadczyć o potrzebie odwoływania się do prawa celnego i wypracowanych na jego gruncie pojęć przy ustalaniu, czy mamy do czynienia z towarami wysyłanymi lub transportowanymi poza terytorium Wspólnoty.

Odmiennie niż prawodawca wspólnotowy w art. 146 Dyrektywy ustawodawca krajowy w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. odwołał się wprost do prawa celnego, jednakże analiza treści tego przepisu wskazuje na to, że odwołanie to nie dotyczy spełnienia wymogu wywozu poza terytorium Wspólnoty, lecz określenia urzędu celnego potwierdzającego ten wywóz. Innymi słowy, chodzi o "urząd celny określony w przepisach celnych", a nie o "określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" (por. np. wyroki NSA: z 29 października 2010 r., I FSK 1617/09; z 28 stycznia 2010 r., I FSK 1994/08; z 31 lipca 2008 r., I FSK 877/07; por. też D. Dominik, Glosa do wyroku WSA z dnia 14 listopada 2007 r., III SA/Wa 923/07, POP 2008/3/216; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2012, t. 25 w komentarzu do art. 2).

Należy przy tym wskazać, że Minister Finansów nie uwzględnił w swych rozważaniach tego, że przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim) model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem VAT powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc – w przypadku eksportu – nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono. W tym kontekście zaznaczyć warto, że odmowa zastosowania stawki 0% w okolicznościach przedstawionych w sprawie skutkuje – zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów – koniecznością rozpoznania sprzedaży jako sprzedaży krajowej, co prowadzi do pełnego opodatkowania w Polsce dostawy towarów, mimo że nie doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju. Tymczasem cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 Dyrektywy 112 (Rozdział 6 dotyczy zwolnień w eksporcie) jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą (por. R. Namysłowski [red.], K. Sachs [red.], Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex 2008, t. 3 komentarza do art. 146-153; por. też t. 8-9 tego komentarza).

Ze względu na powyższe Minister Finansów naruszył art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłową wykładnię, przyjęcie bowiem, że do eksportu towarów w rozumieniu tych przepisów dochodzi wyłącznie przez objęcie towarów wspólnotowych procedurą celną wywozu w rozumieniu art. 161 ust. 1 RWKC, prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia przypadków, w których możliwe jest zwolnienie związanej z wywozem towaru poza terytorium Wspólnoty dostawy z opodatkowania podatkiem VAT (w przepisach u.p.t.u. – zastosowanie stawki 0%).

Minister Finansów wyraził pogląd, że w przypadku, gdy skarżąca dysponuje dokumentem, w którym w polu "nadawca/eksporter" widnieje kontrahent Skarżącej, należy uznać, iż Spółka de facto nie legitymuje się dokumentem potwierdzającym eksport towarów dokonanym przez nią samą lub na jej rzecz, a zatem nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Odnosząc się do tego stanowiska, należy wskazać, że przez cały okres, w przypadku eksportu bezpośredniego i zlecenia dokonania transportu przez Skarżącą, towary pozostają jej własnością, aż do momentu wydania podmiotowi posiadającemu siedzibę poza Wspólnotą Europejską. Stąd też zaznaczyć jedynie trzeba, że nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. ("dostawca") dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że przepisy u.p.t.u. w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "eksportera" i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty (lub podmiot działający na jego rzecz) – por. w tym zakresie wyrok NSA z 23 września 2010 r., I FSK 1456/09. Przy czym z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynika, że jako dostawca w przypadku eksportu bezpośredniego dokonuje ona wywozu – zleca transport i ponosi jego koszty. Nadto brak jest w przepisach u.p.t.u. wymogu zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%.

W sprawie spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% przy eksporcie pośrednim, również należało przyznać rację stronie skarżącej.

Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynikało, że, towary były odbierane z magazynu skarżącej spółki przez spedytora/firmę transportową działającego na rzecz nabywcy, który dokonywał następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Kupujący posiada zatem pełną gestię transportową; Oznacza to, że sprzedający jedynie stawia towar na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy. Należy w związku z tym zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez skarżącą, że skoro odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonywał spedytor/przewoźnik działający na rzecz kontrahenta, to został spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., polegający na wywozie przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Pogląd, że sprzedaż na takich warunkach, powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r., I SA/Po 332/09, baza CBOIS oraz: Bartosiewicz A, Kubacki R, Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. II., komentarz do art.2 ustawy) i podziela go także skład rozpoznający skargę w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.) uchylić zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.