Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 119/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "organ pierwszej instancji, "Naczelnik Urzędu Skarbowego", z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...], przy ul. [...], dokonanej w dniu 3 kwietnia 2013 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że dochód podatnika uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2013 r., nabytego wcześniej w dniu 20 listopada 2008 r. w drodze darowizny, nie korzysta z tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) z uwagi na brak złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie z uwagi na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008, Nr 209, poz. 1316, dalej jako "u.zm.u.p.d.o.f."). Ponadto wniósł zażalenie na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2018 r. oraz z dnia 28 czerwca 2018 r., odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wniósł o dopuszczenie dowodów z zeznań strony oraz świadków: B. W., A. G., A. S., U. W.-K. i A. K., na okoliczność nabycia oraz sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz na okoliczność skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, poprzez złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w dniu 28 kwietnia 2014 r. wraz z zeznaniem podatkowym PIT-36 za rok 2013 oraz na okoliczność treści tego oświadczenia, złożonego w jednej kopercie także z poświadczeniem o adresach i okresach zameldowania z 21 marca 2013 r. i nadanego jednym listem poleconym. Zdaniem skarżącego fakt skutecznego złożenia oświadczenia wykazany został w toku postępowania przed organem pierwszej instancji poprzez udowodnienie, że miał on wiedzę i zamiar skorzystania z ulgi i w tym celu dokonał sprzedaży lokalu w stosownym czasie od jego nabycia. Fakt, iż nie dysponuje potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej zawierającej oświadczenie o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" nie może być interpretowany na jego niekorzyść.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika wyrażonego w odwołaniu. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż na podstawie aktu notarialnego w dniu 3 kwietnia 2013 r. podatnik wspólnie z siostrą - A. G. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...], którego był współwłaścicielem w 1/2 części, za kwotę [...]zł. Powyższy udział w nieruchomości nabył na podstawie umowy darowizny sporządzonej 20 listopada 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 u.zm.u.p.d.o.f., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.

Kolejno w oparciu o treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że z umowy notarialnej wynika, iż odpłatne zbycie, nabytego przez skarżącego w 2008 r. udziału wynoszącego 1/2 części w lokalu mieszkalnym nastąpiło w 2013 r., a więc stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ww. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, co do zasady podlegał opodatkowaniu. Od wskazanej zasady ustawodawca przewidział w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., wyjątek w postaci zwolnienia przedmiotowego, w ramach którego zwolnione z podatku były wskazane powyżej przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem, zgodnie z którymi zwolnienie to, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21).

Odwołując się do tego przepisu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że aby podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej "ulgi meldunkowej" muszą zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki, a mianowicie: po pierwsze, zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, po drugie zaś, terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zgromadzono wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że takie oświadczenie zostało przez stronę złożone. Przesyłka na którą wskazuje strona, bezspornie wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 5 maja 2014 r., o czym świadczy pieczęć wpływu, jednakże w kopercie znajdowało się wyłącznie zeznanie podatkowe PIT-36 za 2013 r. wraz z dwoma załącznikami PIT/B. Nadto w celu zweryfikowania twierdzeń strony oraz w związku z brakiem oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie wskazanych okoliczności. Między innymi dokonał sprawdzenia, czy oświadczenie zostało bezpośrednio dołączone do złożonych dokumentów. Także z kopii koperty, w której przesłano zeznanie wynika, iż zawartość przesyłki znajdującej się w kopercie oznaczona została jako "PIT-36", bez wskazania jakichkolwiek innych dokumentów. Ponadto w dniu 10 listopada 2017 r. wystosowano do kierowników wszystkich komórek w Urzędzie Skarbowym pismo w celu ustalenia czy w korespondencji przekazanej do poszczególnych komórek z datą wpływu do Urzędu 5 maja 2014 r. nie znajduje się oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonano również analizy akt rejestracyjnych znajdujących się w siedzibie organu pod kątem złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Fakt braku wpływu do Urzędu Skarbowego przedmiotowego oświadczenia potwierdza także wydruk z systemu Biblioteka Akt, w którym odnotowano dokumenty jakie wpłynęły do Urzędu od strony oraz te, które skierowano do strony w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 15 marca 2017 r.

Ponadto w związku z tym, iż odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonał podatnik wspólnie z siostrą, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do organu podatkowego właściwego dla siostry podatnika celem uzyskania informacji czy ewentualnie w aktach podatkowych A. G. nie znajdują się dokumenty świadczące o złożeniu przez podatnika oświadczenia o uprawnieniu do skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W odpowiedzi jednoznacznie stwierdzono, że w dokumentach brak jest takiego oświadczenia.

Organ odwoławczy, dążąc do wnikliwego rozpatrzenia sprawy oraz mając na uwadze wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, w ramach którego przesłuchano skarżącego w charakterze strony oraz świadków: B. W., A. G., A. S., U. W.-K. i A. K.. Oceniając powyższe zeznania, organ odwoławczy uznał, że nie dowodzą one okoliczności wysłania wraz z zeznaniem [...], rzekomo sporządzonego przez podatnika w końcu kwietnia 2014 r., oświadczenia. Fakt, że zeznania strony i świadków są konsekwentne, nie przemawia jeszcze za przyjęciem, iż relacjonują oni rzeczywisty przebieg dokonanych czynności. Zeznania i wyjaśnienia złożone przez świadków, organ odwoławczy, uznaje za niewiarygodne i obliczone wyłącznie na poprawę sytuacji procesowej strony poprzez uniknięcie obowiązku zapłaty podatku.

W oparciu o analizę całego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdza, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie zostało złożone do organu pierwszej instancji wraz z zeznaniem rocznym PIT-36 za 2013 r. w dniu 29 kwietnia 2014 r. Spełnienie zaś tylko jednego z dwóch warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, jest zdaniem organu niewystarczające do jej zastosowania.

Wobec powyższego, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez stronę nieruchomości w dniu 3 kwietnia 2013 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu z ww. tytułu organ odwoławczy zaliczył wydatek na rzecz biura nieruchomości A. w [...] za usługę pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł (1/2 kwoty [...]zł).

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostałych podniesionych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 u. zm. u.o.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu. Jego zdaniem organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej nie zostało przez niego złożone, bowiem jego zdaniem fakt ten skutecznie wykazał w toku postępowania poprzez udowodnienie, że miał wiedzę i zamiar skorzystania z ulgi, dokonał sprzedaży lokalu w stosownym czasie od jego nabycia, spełniał wszelkie ustawowe przesłanki do skorzystania z tego prawa oraz zebrał potrzebne dokumenty, celem okazania ich przed organem, zaś terminu do złożenia oświadczenia dotrzymał składając oświadczenie wraz z zeznaniem PIT-36 za 2013 r. Zdaniem skarżącego wskazane okoliczności znajdują potwierdzenie w przedłożonych przez niego dokumentach znajdujących się w aktach sprawy tj.: w szczególności umowie darowizny z dnia 20 listopada 2008 r., umowie sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2013 r., wniosku o wydanie zaświadczenia o zameldowaniu z dnia 21 marca 2013 r., zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2013, oświadczeniu o spełnieniu warunków do zwolnienia z dnia 28 kwietnia 2014 r. oraz poświadczeniu o adresach i okresach zameldowania z dnia 21 marca 2013 r. Fakt skutecznego złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej potwierdziły także zeznania świadków, które należało uznać za wiarygodne bowiem są logiczne, spójne i korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także z zeznaniami złożonymi przez skarżącego. Świadkowie konsekwentnie wskazali, że skarżący miał świadomość konieczności spełnienia wymagań formalnych w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i czynności tych dopełnił w terminach z tym związanych. Zdaniem skarżącego sam fakt, iż nie dysponuje on potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej adresowanej do organu pierwszej instancji, która zawierała oświadczenie o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, nie może być interpretowany na jego niekorzyść. Nadto kserokopia zeznania PIT-36 za 2013 r. wraz z kserokopią koperty, znajduje się w aktach sprawy w urzędzie skarbowym. Fakt doręczenia nadanej przesyłki poleconej do adresata jest zatem okolicznością bezsporną.

Skarżący podkreślił także, że skoro organ pierwszej instancji wziął pod uwagę ewentualność, iż oświadczenie o zamiarze skorzystania z "ulgi meldunkowej" mogło zostać błędnie przekazane do innych komórek organizacyjnych, akt ewidencyjnych, a nawet do akt osób trzecich powinien także wziąć pod uwagę, iż przedmiotowe oświadczenie mogło zostać skutecznie złożone, a następnie zagubione przez pracowników urzędu. Żaden z dokumentów, na które powołuje się organ, nie potwierdza w sposób jednoznaczny i kategoryczny, że oświadczenie takie do organu pierwszej instancji nie wpłynęło. Nadto, w ocenie skarżącego organ bezzasadnie zakwestionował kształtującą się linię orzeczniczą wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15, poprzez uznanie, iż brak wypełnienia pozycji w zeznaniu podatkowym nie oznacza złożenia oświadczenia, zwłaszcza, że poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały potwierdzone w kolejnych orzeczeniach NSA, jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Końcowo skarżący wskazał, iż nabywając nieruchomość w drodze darowizny był zwolniony od podatku od spadków i darowizn, a przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości nie jest dochodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem z darowizny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Na wstępie należy wskazać, że spór w sprawie niniejszej powstał na tle problemu związanego ze zbyciem przez skarżącego nieruchomości i zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do skorzystania przez niego w związku z tą sprzedażą z tzw. "ulgi meldunkowej". Bezspornie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący na podstawie aktu notarialnego w dniu 3 kwietnia 2013 r. wspólnie z siostrą dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...], którego był współwłaścicielem w 1/2 części (wraz z siostrą), za kwotę [...]zł. Powyższy udział w nieruchomości nabył na podstawie umowy darowizny sporządzonej 20 listopada 2008 r.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 u.zm.u.p.d.o.f., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.

Skoro zatem z umowy notarialnej wynika, że odpłatne zbycie, nabytego przez skarżącego 20 listopada 2008 r. w drodze darowizny udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło 3 kwietnia 2013 r., to wskazane odpłatne zbycie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ww. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem ze wskazaną regulacją źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającym w sprawie zastosowania), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, co do zasady podlegałby opodatkowaniu. Jednak od wskazanej zasady ustawodawca przewidział w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., wyjątek w postaci zwolnienia przedmiotowego, w ramach którego zwolnione z podatku były wskazane powyżej przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem, zgodnie z którym zwolnienie to, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.).

Zatem zdaniem organów podatkowych aby podatnik zachował prawo do skorzystania z tego zwolnienia, muszą zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki, a mianowicie: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W sprawie niniejszej pierwszy z wymienionych warunków zdaniem organów podatkowych został spełniony, spór powstał natomiast wokół drugiego z wymienionych warunków, a mianowicie terminowego złożenia przez skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skarżącego koncentrujących się na drugim z wymienionych warunków należy w pierwszej kolejności przedstawić kwestię regulacji prawnej opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w szczególności warunków zwolnienia ich z opodatkowania. Bowiem od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej u.p.d.o.f., czyli od 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. zastosowanie znajdował w tym zakresie zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Strona dokonująca sprzedaży mogła skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego, pod warunkiem złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Następnie od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania oraz wprowadził zwolnienie podatkowe, tzw. "ulgę meldunkową". Zmiana zasad opodatkowania polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Począwszy od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją "ulgi meldunkowej", podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogli korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem składu orzekającego w procesie wykładni prawa związanego z "ulgą meldunkową" nie wolno ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub uwzględni się cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 oraz wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15).

Zdaniem Sądu powyższy wstęp był konieczny do ustosunkowania się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 (stronie zapewne chodził o lit. b wymienionej regulacji) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (mającym zastosowanie w sprawie niniejszej) art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem ze wskazanym już przez organy podatkowe art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. u. zm. u.p.d.o.f., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia nie ma zastosowania.

Zatem w sprawie niniejszej zasadnie uznały organy podatkowym, że za termin do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej", należy uznać termin do złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., tj. 30 kwietnia 2014 r. Jednak, zdaniem Sądu, analizując mające zastosowanie przepisy prawa należy także odpowiedzieć na pytanie, co decyduje o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów, warunkujących prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Po pierwsze, regulacje w nich zawarte uzależniają zwolnienie od zameldowania przez określony czas w zbywanej nieruchomości (prawie); po drugie, wymagają złożenia przez podatnika oświadczenia o tym, że spełnia warunki do zwolnienia. Zdaniem Sądu, podzielającego w tym zakresie stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, cel przepisu jest z pewnością zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku (por. wyrok z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3378/15). Zatem, należy uznać, iż w sytuacji gdy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, co w rozpoznawanej sprawie jest niesporne, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Istotnie za organami podatkowymi należy wskazać, iż wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 u. zm. u.p.d.o.f. z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie stosownego oświadczenia. Jednak spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

Za przyjęciem stanowiska o wypełnieniu warunku do skorzystania ze zwolnienia w rozpoznawanej sprawie przemawiają następujące okoliczności. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2013 r. Wówczas art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 u. zm. u.p.d.o.f. z 2008 r. Istotne jest przede wszystkim jednak to, że nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Z analizy broszury informacyjnej do druku zeznania rocznego za 2013 r. PIT-36 wynika, że nie przewidywał on pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny. Powstaje zatem pytanie, czy wpisanie w rubryce tych rozliczeń kwoty "0" bądź brak wpisu (rozumiany zgodnie z wyjaśnieniami jako "0") można uznać za oświadczenie o spełnieniu warunku do zwolnienia z opodatkowania. Innymi słowy, czy zadeklarowanie braku zapłaty podatku jest konsekwencją spełnienia warunku do zwolnienia z opodatkowania. Skoro bowiem w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego ("ulgi meldunkowej"). Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do zwolnienia podatkowego musi zatem wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Skoro więc przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego, to uznać należy, że swoje oświadczenie, jak każde inne oświadczenie, można złożyć w każdy możliwy sposób, który wyraża je w sposób dostateczny.

Szczegółowe rozważania na temat oświadczeń i ich skutków w prawie podatkowym zawarte zostały np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/17. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że przesłanka woli opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., może być wyrażona w każdym miejscu zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela poglądy zawarte w powyższym wyroku i przyjmuje argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia. Z tego względu przyjmuje, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia woli - jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Istotnym jest bowiem to, że przepis odnoszący się do analizowanego zwolnienia podatkowego nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, należało uznać, że skarżący wyraził swoją wolę w przedmiocie prawa do zwolnienia z opodatkowania w samej treści zeznania podatkowego poprzez wykazanie, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a( - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, poprzez brak wpisu w odpowiedniej rubryce rozliczenia podatku. Z treści decyzji organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji wynika, że skarżący w złożonym terminowo zeznaniu podatkowym za 2013 r. nie wykazał podatku dochodowego z przedmiotowej sprzedaży. Zgodnie zatem z przedstawioną wyżej argumentacją prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje, oznacza to, że skarżący złożył swoje oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sposób dorozumiany. Wobec tego nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia, że skarżący, jak wynika to z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, nie złożył stosownego oświadczenia w odrębnym piśmie.

W tych okolicznościach mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Na podstawie art. 145 § 3 ww. ustawy Sąd umorzył postępowanie administracyjne, jako bezprzedmiotowe. Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd kierował się dyspozycją art. 200 wymienionej ustawy. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego w wysokości [...] zł, Sąd zaliczył wpis od skargi w wymienionej kwocie.