Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1238/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  12, art. 11e, art. 11c, art. 11a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.500.2021.2.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem, który wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej również: "Dyrektor KIS", "Dyrektor", "Organ", "Organ interpretacyjny") O. sp. z o.o. (dalej również: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę korekty wynagrodzenia z tytułu nabycia usług wsparcia merytorycznoadministracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 listopada 2021 r. Po rozpatrzeniu wymienionego wniosku Dyrektor [...] marca 2022 r. wydał objętą skargą z 26 kwietnia 2022 r. wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

We wniosku przedstawiając stan faktyczny wskazano, że Wnioskodawca jest domem mediowym, świadczącym usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz na zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej sieci O. Inc.

Obok Wnioskodawcy funkcjonują jego spółki powiązane: A Sp. z o. o. (dalej:

"Świadczeniodawca") oraz B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. (dalej: "Spółki powiązane"). Wnioskodawca zawarł ze swoimi Spółkami powiązanymi oraz ze Świadczeniodawcą umowy dotyczące rozliczeń z tytułu korzystania z usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego (dalej: "Umowy lokalne"). Na podstawie Umów lokalnych Świadczeniodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek powiązanych usług merytorycznych, m.in. wsparcia i doradztwa w zakresie marketingu i prowadzenia biznesu, podwykonawstwa usług w zakresie negocjowania warunków nabywania mediów reklamowych, podwykonawstwa usług planowania i zakupu kampanii w Internecie, przeprowadzania cyklicznych i jednorazowych badań świadomości marki lub reklamy. Usługi administracyjne i biurowe, takie jak usługi kadrowe, usługi "Public Relations", usługi "back-office", wsparcie w zakresie obsługi informatycznej, Świadczeniodawca zakwalifikował jako usługi o niskiej wartości dodanej, gdyż:

1) mają one charakter usług wspomagających działalność gospodarczą Wnioskodawcy i Spółek powiązanych,

2) nie stanowią głównego przedmiotu działalności Świadczeniodawcy, Wnioskodawcy i Spółek powiązanych,

3) nie są świadczone przez Świadczeniodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych,

4) nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę oraz Spółki powiązane,

5) usługi te da się przyporządkować do usług wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o CIT.

Wynagrodzenie za wszystkie usługi zostało ustalone z wykorzystaniem metody koszt plus 5% i opiera się na kalkulacji bazy kosztów rzeczywiście poniesionych przez Świadczeniodawcę, przy czym w ciągu roku kalendarzowego Wnioskodawca oraz Spółki powiązane są obowiązane do zapłaty Wynagrodzenia ryczałtowego, obliczonego na bazie planowanych kosztów. W sytuacji istnienia różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem ryczałtowym (na bazie kosztów planowanych) a Wynagrodzeniem opierającym się na bazie faktycznych kosztów,

Wnioskodawca ma prawo do odpowiedniego zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia. Wysokość Wynagrodzenia i adekwatność danych wykorzystanych do jego kalkulacji w stosunku do okoliczności może być weryfikowana przez Strony Umowy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego. Wnioskodawca oraz Spółki powiązane posiadają kalkulację rodzaju i wysokości kosztów uwzględnionych w kalkulacji oraz sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji kosztów o charakterze pośrednim.

W trakcie roku kalendarzowego 2021 podstawą kalkulacji Wynagrodzenia ryczałtowego była baza kosztowa z 2020 r. Po zakończeniu 2020 r., a w trakcie 2021 r. Wnioskodawca dokonywał korekt in plus oraz in minus Wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia usług. Korekty Wynagrodzenia byty ujmowane na bieżąco w CIT zgodnie z zasadami ogólnymi.

U Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy dokonywane przez niego korekty Wynagrodzenia - z uwagi na powiązania między podmiotami - należy kwalifikować jako korekty cen transferowych, o których mowa w art. Ile ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że:

[pic] Wnioskodawca nie będzie posiadał oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik, [pic] zarówno Wnioskodawca, jak i wszystkie Spółki powiązane wymienione we wniosku o interpretację mają siedzibę na terytorium Polski,

[pic] Wnioskodawca nie potwierdzi dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w opisanym stanie faktycznym dokonywane przez Wnioskodawcę korekty in minus lub in plus Wynagrodzenia z tytułu nabycia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między Wnioskodawcą, Świadczeniodawcą, a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)?"

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym - korekty in minus lub in plus Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między Wnioskodawcą, Świadczeniodawcą a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. Ile ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Uzasadniając stanowisko Spółka wskazała, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") funkcjonują obecnie różne rozwiązania, pozwalające na dokonanie korekty przychodów i kosztów podatkowych, tj.:

• korekty cen transferowych, o których mowa w art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (odnośnie przychodów) i art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT (odnośnie kosztów podatkowych), z uwzględnieniem art. Ilc, Ild ust. 1-3 i Ile ustawy o CIT; definicja i przepisy te zostały wprowadzone od 1 stycznia 2019 r., [pic] korekty na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ust. 3j i ust. 3k ustawy o CIT (odnośnie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT (odnośnie kosztów podatkowych), [pic] korekty wynikające z błędów lub oczywistych omyłek.

W art. 11e ustawy o CIT uregulowano kwestie związane z korektą cen transferowych. W myśl tego przepisu, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji korekty cen transferowych, a jedynie warunki ich dokonania (zgodnie z przepisem cytowanym powyżej). W tym zakresie warto zatem odwołać się do uregulowań międzynarodowych, a w szczególności "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych" (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, dalej: "Wytyczne OECD"). Wytyczne OECD stanowią bowiem podstawę do konstruowania krajowych regulacji podatkowych w obszarze cen transferowych, jak również wyznaczają standard postępowania zarówno dla podmiotów powiązanych, jak i administracji podatkowych.

Zgodnie z Wytycznymi OECD, korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments), oraz

2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tj. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

W ocenie Wnioskodawcy korekta ceny transferowej, o której mowa w art. 11e ustawy CIT, należy do tzw. korekty kompensacyjnej.

Wytyczne OECD definiują korektę kompensacyjną jako korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2860) wyjaśniono, że: "Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego" .

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Istotą korekty cen transferowych jest zatem wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Zakres pojęcia korekty cen transferowych jest ograniczony do tych przypadków, w których korekta przychodu lub kosztu wynika z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, a nie z innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną. Korektę cen transferowych dokonuje się zatem w przypadku, gdy wskutek pewnych zdarzeń wymagane jest "urynkowienie" transakcji.

Powyższe rozumienie korekty kompensacyjnej potwierdzają organy podatkowe uznając, że: "Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym" oraz "Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p." (zob. interpretacja indywidualna z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] ).

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") stwierdził natomiast, że: "(...) aby mechanizm korekt stosowany przez Spółkę uznać za korygowanie cen transferowych, korekcie powinien podlegać taki parametr ustaleń jak cena, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy Wnioskodawcy. Co więcej, warunki odnośnie tych parametrów powinny zostać ustalone (lub narzucone) wskutek powiązań istniejących pomiędzy podatnikami". Nie każda zatem korekta wynagrodzenia będzie korektą cen transferowych w rozumieniu art. Ile ustawy o CIT. Zdaniem Dyrektora KIS "korekty cen usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych kalkulowanych w oparciu o koszty rzeczywiste, jeśli w trakcie roku fakturowane były w oparciu o planowane koszty, nie są korektami cen transferowych, ponieważ należą do korekt kontraktowych". Jak wskazał Dyrektor KIS, "podstawowym zadaniem (tych korekt) jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej" (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] 1).

W opinii Wnioskodawcy, korekty Wynagrodzenia należnego Świadczeniodawcy z tytułu usług świadczonych na podstawie Umów lokalnych nie mają charakteru korekt cen transferowych. Świadczeniodawca poprzez korekty urealnia jedynie wartość bazy kosztowej. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania) rentowności po stronie Świadczeniodawcy, ponieważ narzut na kosztach jest stały i wynosi 5%. Korygowanie Wynagrodzenia nie było spowodowane potrzebą [pic],urynkowienia" Wynagrodzenia. Korekta Wynagrodzenia in minus i in plus ma charakter obiektywny i znajduje oparcie w postanowieniach Umowy lokalnej. Marża w transakcji nie ulega zmianom.

Wnioskodawca wskazał, że w podobnym stanie faktycznym została wydana w dniu [...] listopada 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, nr [...] Przedmiotem interpretacji było określenie skutków podatkowych korekt przychodów wynikających z rozliczenia wtórnego usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych (krajowe centrum usług wspólnych). We wniosku wnioskodawca wskazał, że ustala wysokość Wynagrodzenia miesięcznego na podstawie ogółu kosztów planowanych. Rozliczenia następują zaś cyklicznie i mają charakter wtórny. Dokonywane są w oparciu o koszty rzeczywiste świadczonych usług. Faktura korygująca uwzględnia różnicę między sumą Wynagrodzenia należnego za poszczególne miesiące, a Wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych świadczonych usług. W opinii wnioskodawcy, takiego modelu rozliczeń nie można uznać za korektę cen transferowych, uregulowaną w art. Ile ustawy o CIT. Organ interpretacyjny uznał takie stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał też, że podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w przypadku korekt wynikających ze zmiany za budżetowanego wolumenu, gdyż zdaniem organu korekty dokonywane przez spółkę w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowaną, a rzeczywistą liczbą procesów wykonanych w ramach świadczonych usług, nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] ). Organ potwierdził stanowisko spółki, że tego typu korekty są jedynie skutkiem urealniania liczby procesów i nie wpływają na zmiany takich parametrów jak rentowność, czy ceny jednostkowe. W związku z tym nie są korektami w rozumieniu przepisów o cenach transferowych i powinny być rozliczane na "bieżąco".

Wskazano też, że co do usług o niskiej wartości dodanej Wnioskodawca zastosował regulację z art. 11f ustawy o CIT ("safe harbours"), co zapewnia w konsekwencji zgodność transakcji z zasadą ceny rynkowej. Uproszczone podejście do usług o niskiej wartości dodanej wyłącza transakcje z reżimu "arm's length". Zgodnie bowiem z art.11f ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług o niskiej wartości dodanej, jeśli spełnione są warunki określone w tym przepisie (m.in. odpowiedni narzut, rezydencja usługodawcy spoza krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, posiadanie kalkulacji przez usługobiorcę).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że słusznie zatem przyjmuje, że korygowanie przychodów i kosztów podatkowych z uwagi na urealnienie bazy kosztowej (podstawy Wynagrodzenia) powinno następować "na bieżąco" na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia regulacji z art. 11e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Analogiczne rozwiązania ustawodawca przyjął odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ani z "błędem rachunkowym", ani z "inną oczywistą omyłką".

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym korekty Wynagrodzenia nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art.11e ustawy o CIT.

Spółka wskazała też, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] września 2021 r. w tożsamym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej o sygn. [...] w pełni podzielił stanowisko spółki z grupy Wnioskodawcy.

W dniu [...] marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...] , w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona 30 marca 2022 r.

Na powołaną interpretację Organu Spółka 26 kwietnia 2022 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 par.1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora KIS według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

W skardze Spółka zarzuciła:

l. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c par. 1 i Spar.2 w zw. z art. 14b par. 2 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) poprzez brak oceny całościowej stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. okoliczności, że Spółka zakwalifikowała usługi administracyjne i biurowe (usługi "Public Relations", usługi "back-office", wsparcie w zakresie obsługi informatycznej) do usług o niskiej wartości dodanej i wynagrodzenie za te usługi ustaliła zgodnie z art. 11f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która to okoliczność ma istotne znaczenie, gdyż rozwiązanie "safe harbours" zapewnia zgodność warunków transakcji z zasadą ceny rynkowej i nie jest możliwe "urynkowienie" ceny transferowej w drodze korekty, o której mowa w art. Ile ustawy o ClT;

2) art. 121 par. 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, gdyż oceniając ten sam stan faktyczny i to samo zagadnienie prawne Dyrektor KIS wydał dwie sprzeczne ze sobą interpretacje indywidualne, tj.:

a) w sprawie O. Sp. z o.o. ("Świadczeniodawcy") Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że korekty in minus lub in plus Wynagrodzenia z tytułu nabycia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między spółkami powiązanymi, nie stanowią korekt cen transferowych (interpretacja Dyrektora KIS z dnia [...] września 2021 r., nr [...] ),

b) w sprawie Spółki ("Świadczeniobiorcy') Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że korekty in minus lub in plus Wynagrodzenia z tytułu nabycia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między spółkami powiązanymi, nie stanowią korekt cen transferowych

- choć zgodnie z zasadą zaufania zakazane jest, aby organy podatkowe wydawały różne rozstrzygnięcia w tych samych stanach faktycznych.

Il. Dopuszczenie się błędu wykładni, tj.:

1) art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") poprzez błędne uznanie, że korektą ceny transferowej jest korekta kontraktowa Wynagrodzenia za usługi wsparcia merytoryczno-administracyjnego świadczone na rzecz Spółki, z uwagi na urealnienie bazy kosztowej, tj. ustalenie po zakończeniu roku kalendarzowego kosztów faktycznie poniesionych i zastosowanie przyjętego klucza alokacji kosztów o charakterze pośrednim, mimo że korekta Wynagrodzenia:

a) nie wiąże się ze zmianą narzutu na kosztach, który jest stały (5%),

b) nie wiąże się ze zmianą marży,

c) nie była spowodowana potrzebą "urynkowienia" Wynagrodzenia,

d) ma charakter obiektywny i znajduje oparcie w postanowieniach Umowy lokalnej,

e) nie jest podyktowana utrzymaniem odpowiedniego poziomu dochodowości na świadczonej usłudze.

III. Niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu materialnego, tj.:

1) art. 11e ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę, że korekta kontraktowa Wynagrodzenia za usługi wsparcia merytoryczno-administracyjnego świadczone na rzecz Spółki, z uwagi na urealnienie bazy kosztowej, tj. ustalenie po zakończeniu roku kalendarzowego kosztów faktycznie poniesionych i zastosowanie przyjętego klucza alokacji kosztów o charakterze pośrednim, jest korektą cen transferowych, mimo że jest to korekta kontraktowa Wynagrodzenia, która powinna następować "na bieżąco" zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT;

2) art. 11e ustawy o CIT w zw. z art. 11f ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę, że regulacje dotyczące korekty cen transferowych mają zastosowanie do usług o niskiej wartości dodanej, które zostały objęte uproszczeniem z art. llf ustawy o CIT, mimo że zastosowanie mechanizmu "safe harbours" zapewnia, że warunki transakcji są zgodne z zasadą ceny rynkowej, w konsekwencji nie jest możliwe "urynkowienie" ceny transferowej w drodze korekty, o której mowa w art. Ile ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z [...] marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana na wniosek Skarżącej.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytanie: "Czy w opisanym stanie faktycznym dokonywane przez Wnioskodawcę korekty in minus lub in plus Wynagrodzenia z tytułu nabycia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między Wnioskodawcą, Świadczeniodawcą, a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)?"

Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie do tego, czy Skarżąca dokonując korekt "in minus" lub "in plus" Wynagrodzenia z tytułu nabycia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikających z przyjętego modelu rozliczeń między Wnioskodawcą, Świadczeniodawcą, a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, dokonuje korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej "ustawa zmieniająca"), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Przepisy ustawy zmieniającej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przed wejściem w życie przepisów prawa wprowadzonych ustawą zmieniającą przepisy ustawy o CIT nie przewidywały szczególnych, specjalnych, zasad rozliczania korekty ceny transferowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–5;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Zgodnie z art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że w przypadku korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, w świetle art. 12 ust. 3I pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, nie ma możliwości dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Mając na uwadze treść i zarzuty skargi wskazać należy, że - co do samego pojęcia korekty - to ogólnie rzecz ujmując korekta wszystkich cen, w tym także cen transferowych, może zostać dokonana "in plus" bądź "in minus". W efekcie korekta może odpowiednio: zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

W zakresie cen transferowych istotne jest to, że przy dokonywaniu korekty cen transferowych "in plus", które będą zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, bądź "in minus", które będą zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów, należy wziąć pod uwagę, że: 1 w przypadku dokonywania korekty "in plus" należy spełnić przynajmniej dwa z warunków dokonywania korekty cen transferowych tj.: w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane, nastąpiła: - zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub - znane są faktycznie poniesione koszty lub - uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. W sytuacji zaś dokonywania korekty "in minus" muszą być spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 11e 1-5 ustawy o CIT.

Korekta wyniku finansowego, w przypadku cen transferowych, dokonywana jest przez samego podatnika i jej celem jest dostosowanie – dla celów podatkowych - pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle).

Pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być bowiem zawierane transakcje, których warunki nie powinny odbiegać od warunków, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W tym zakresie w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wskazano, że "Jednocześnie fakt, że przepis ten adresowany jest również do podatników (podmiotów powiązanych) wprost implikuje obowiązek stosowania przez nich cen rynkowych – zgodnie z posiadaną w tym momencie najlepszą wiedzą – już w chwili zawierania transakcji kontrolowanej." (por. – druk sejmowy nr 2860, Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw., dostępny pod adresem https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860).

Przez ceny transferowe (ang. transfer pricing) rozumie się ceny stosowane we wszelkich transakcjach realizowanych przez podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, rodzinne lub osobowe.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Z przytoczonej definicji ustawowej można wyprowadzić wniosek, że ceny transferowe to ceny sprzedawanych dóbr i usług oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalone przez podmioty powiązane, które w konsekwencji mają wpływ na ostateczny wynik finansowy przedsiębiorstwa oraz wskaźniki finansowe.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 11e podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie wymaganej prawem zasady ceny rynkowej. Korekta cen transferowych dokonywana jest zatem w przypadku, gdy wskutek pewnych trudnych do przewidzenia zdarzeń wymagane jest "urynkowienie" transakcji.

Zatem korekt cen transferowych (z ang. transfer pricing adjustments) dokonuje się okresowo, najczęściej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już dane finansowe to umożliwiające. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Istotne zatem jest, że korekty cen transferowych dokonuje się wtedy, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku, a jej istotą jest wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego wskutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Uzasadniony jest zatem pogląd, że zakres pojęcia "korekty cen transferowych" jest ograniczony i znajduje zastosowanie tylko w tych sytuacjach, w których podatnik dokonuje korekty przychodu lub kosztu w celu doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, "urynkowienia" transakcji, a nie z innych przyczyn, zdarzeń i okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną.

Według Wytycznych OECD nadrzędnym celem korekt jest odpowiednie wynagrodzenie podmiotów proporcjonalnie do podejmowanych czynności i ponoszonego ryzyka oraz alokacja kosztów do podmiotów ponoszących ryzyko.

Istotne przy tym jest, że przepisy ustawy o CIT odnoszą się co do zasady do korekty cen transferowych o charakterze rocznym.

W przywoływanym już uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, odnośnie art. 11e ustawy o CIT, wskazano, że: " Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego".

W treści wniosku Skarżąca wskazała, że zawarła z podmiotami powiązanymi umowy dotyczące rozliczeń z tytułu korzystania z usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego (dalej: "Umowy lokalne"). Na podstawie Umów lokalnych Świadczeniodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek powiązanych usług merytorycznych, m.in. wsparcia i doradztwa w zakresie marketingu i prowadzenia biznesu, podwykonawstwa usług w zakresie negocjowania warunków nabywania mediów reklamowych, podwykonawstwa usług planowania i zakupu kampanii w Internecie, przeprowadzania cyklicznych i jednorazowych badań świadomości marki lub reklamy. Usługi administracyjne i biurowe, takie jak usługi kadrowe, usługi "Public Relations", usługi "back-office", wsparcie w zakresie obsługi informatycznej, Świadczeniodawca zakwalifikował jako usługi o niskiej wartości dodanej, gdyż: - mają one charakter usług wspomagających działalność gospodarczą Wnioskodawcy i Spółek powiązanych, - nie stanowią głównego przedmiotu działalności Świadczeniodawcy, Wnioskodawcy i Spółek powiązanych, - nie są świadczone przez Świadczeniodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych, - nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę oraz Spółki powiązane, - usługi te da się przyporządkować do usług wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o CIT. Spółka zakwalifikował je jako usługi o niskiej wartości dodanej zgodnie z regulacją z art. 11f ustawy o CIT.

Wynagrodzenie za wszystkie usługi zostało ustalone z wykorzystaniem metody koszt plus 5% i opiera się na kalkulacji bazy kosztów rzeczywiście poniesionych przez Świadczeniodawcę, przy czym w ciągu roku kalendarzowego Wnioskodawca oraz Spółki powiązane są obowiązane do zapłaty Wynagrodzenia ryczałtowego, obliczonego na bazie planowanych kosztów. W sytuacji istnienia różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem ryczałtowym (na bazie kosztów planowanych) a Wynagrodzeniem opierającym się na bazie faktycznych kosztów,

Skarżąca wskazała również, że w trakcie roku kalendarzowego 2021 podstawą kalkulacji Wynagrodzenia ryczałtowego była baza kosztowa z 2020 r. Po zakończeniu 2020 r. a w trakcie 2021 r. Wnioskodawca dokonywał korekt "in plus" oraz "in minus" Wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia usług. Korekty Wynagrodzenia były ujmowane na bieżąco w CIT zgodnie z zasadami ogólnymi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nabrała jednak wątpliwości, czy dokonywane przez Nią korekty Wynagrodzenia - z uwagi na powiązania między podmiotami - należy kwalifikować jako korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku nie znajduje zastosowania art. 11e ustawy o CIT i dokonywane przez Skarżącą korekty nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu przywołanego przepisu prawa. Celem dokonywanych przez Skarżącą korekt nie jest realizacja i wykonanie obowiązków wynikających z regulacji przewidzianych w ustawnie o CIT, w sytuacjach, w których dokonuje się ich po to, aby doprowadzić ceny transakcyjne pomiędzy podmiotami powiązanymi do cen rynkowych. Celem dokonywanych przez Skarżącą korekt jest bowiem dążenie do skorygowania przychodów i kosztów podatkowych jedynie z uwagi na urealnienie bazy kosztowej (podstawy Wynagrodzenia). Strony Umowy ustaliły stały próg marży – 5% - narzutu na kosztach (na bazie kosztów planowanych). Ponieważ marża jest stała i nie ulega zmianom, to nie dochodzi do zmiany (zwiększania) rentowności po stronie Skarżącej.

Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić też należy, że ogólne zasady dokonywania korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane przez prawodawcę - odpowiednio - w art. 12 ust. 3j-3 m ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Zgodnie z art. 12 ust. 3I ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do: 1. korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu; 2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do 1. korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu; 2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Przedstawiony przez Skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego nie wskazuje na to, żeby zachodziła w nim sytuacja przewidziana w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT w zakresie, w którym przepis ten mówi o korekcie przychodu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W efekcie stwierdzić należy, że Skarżąca powinna dokonywać korekty cen transakcyjnych opisanych we wniosku, niestanowiącej korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT, na zasadach ogólnych przytoczonych powyżej. Jeśli bowiem korekta przychodu / kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczyny korekty, za wyjątkiem korekty cen transferowych uregulowanej w art. 11e ustawy o CIT.

Ponieważ z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonuje korekty przychodów i kosztów z tytułu urealnienia bazy kosztowej w wyniku rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste), to stwierdzić należy, że powinna korekty te ujmować "na bieżąco", tzn. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów za okres rozliczeniowy, w którym wystawiane są faktury korygujące.

W zakresie interpretacji art. 12 ust. 3j ustawy o CIT Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2022 r. (II FSK 436/22) zajął stanowisko zgodnie, z którym "Na mocy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. (pomijając przypadki błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty; z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera więc skutek na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy." Pogląd ten, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy z wszech miar podzielić.

Podsumowując Sąd stwierdza, że dokonywane przez Skarżącą korekty "in minus" lub "in plus" Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między Skarżącą a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, nie stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Zatem powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne. W efekcie uznać należało zarzuty skargi za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną uwzględniającą powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.