Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 483/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 117
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant Specjalista Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "L" z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0201-IGC.4303.2.2020 w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. L. GmbH z siedzibą w E. (Niemcy) (dalej jako: strona, strona skarżąca, spółka), za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego P. Sp. z o.o. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające, którym objęto w procedurze uproszczonej 670 sztuk urządzeń o nazwie Telematics, opisanych w polu SAD 31 jako "moduł radiowo-telekomunikacyjny używany w samochodach, służący do przesyłania, odbioru danych, informacji drogą bezprzewodową, np. w GPS i urządzeniach mobilnych", zaklasyfikowanych do kodu TARIC 8526 91 20 99, w stosunku do których określono kwotę długu celnego w wysokości 9875 zł, uwzględniając stawkę celną w wysokości 2,8%.

W dniu 19 lipca 2019 r. strona skarżąca na podstawie art. 117 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., dalej jako: UKC) wystąpiła do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu o zwrot uiszczonej kwoty długu celnego w podanej wysokości, wskazując, że towar objęty zgłoszeniem powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8517 62 00 00, dla którego stawka celna wynosiła 0%.

W toku postępowania toczącego się przed organem I instancji strona wskazała, że przedmiotowe urządzenie nie pełni funkcji nawigacyjnej, a jedynie wysyła dane o lokalizacji samochodu do centrum alarmowego /ratunkowego. Strona wymieniła także inne funkcje urządzenia.

Decyzją z dnia 3 marca 2020 r., nr (...), Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, organ I instancji) orzekł o odmowie wnioskowanego zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotowe urządzenie realizuje równorzędnie zarówno funkcje przynależne aparaturze do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, objęte pozycją 8517, jak i funkcję określania położenia z wykorzystaniem systemu GPS, przynależne pozycji 8526 Wspólnej Taryfy Celnej. Z tego powodu, zgodnie z regułą 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: ORINS), zdaniem organu zastosowanie powinien mieć ostatni kod w kolejności numerycznej, czyli 8526 91 20 99.

W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka wskazała, że w sprawie przeprowadzono błędną, naruszającą ORINS, klasyfikację taryfową i niewłaściwie oceniono materiał dowodowy w sprawie. W ocenie strony, organ nie ustalił, czym jest omawiane urządzenie i jakie funkcje realizuje. Podkreślono, że lokalizacja jest tylko jedną z wielu danych dotyczących pojazdu, odbieranych i przekazywanych przez Telematics i nie służy do nawigacji przez kierowcę, wskazano również, że urządzenie to nie posiada wyświetlacza i nie przekazuje odbiorcy danych odebranych z satelity dotyczących położenia, wobec czego funkcja ta jest podrzędna dla odbioru i transmisji danych oraz głosu.

W toku postępowania odwoławczego, DIAS powołał biegłego z Katedry Zarządzania Innowacyjnymi Projektami na Wydziale Zarządzania w Akademii Wojsk Lądowych we Wrocławiu na okoliczność ustalenia, jakie jest przeznaczenie urządzenia o nazwie Telematics, określonego jako moduł radiowo-telekomunikacyjny używany w samochodach, służący do przesyłania i odbioru danych drogą bezprzewodową oraz jakie zasadnicze funkcje to urządzenie realizuje. W sporządzonej ekspertyzie (otrzymanej przez organ w dniu 27 października 2020 r.), biegły dr inż. G. D. określił, że Telematics jest innowacyjnym urządzeniem teleinformatycznym montowanym w pojazdach lądowych oraz wskazał, że zasadniczymi funkcjami realizowanymi przez to urządzenie są: lokalizacja (nawigacja) poprzez odczytanie jego pozycji z parametrów sygnałów z satelitarnych systemów lokalizacyjnych (nawigacyjnych) poprzez dedykowany interfejs radiowy oraz komunikacja z siecią Internet poprzez dedykowany interfejs radiowy kompatybilny z sieciami komórkowymi z możliwością wykonania połączeń głosowych. Jednocześnie biegły stwierdził, że powyższe funkcje urządzenie realizuje na jednakowym poziomie równoważności i nie posiada funkcji wiodącej ze względu na jego architekturę sprzętową. Wyjaśnił też, że pojęcia "lokalizacja" i nawigacja" są pojęciowo bliskie sobie i w nomenklaturze naukowej oraz technicznej nawigacja oznacza wyznaczenie lokalizacji konkretnego obiektu poprzez system z interfejsem radiowym. Strona zakwestionowała stwierdzenia zawarte w powyższej ekspertyzie, wskazując m.in., że wszystkie funkcje urządzenia, w tym funkcja lokalizacyjna oparte są na odbiorze i transmisji danych oraz głosu. Podkreśliła, że nawigacja oznacza prowadzenie i nawet jeśli działanie to obejmuje również określanie położenia, to czynnik wyznaczania trasy jest tu kluczowy.

Jednocześnie strona przedstawiła schemat wewnętrzny chipsetu Qualcomm oraz mapę jego pinów i podniosła, że komunikacja bezprzewodowa jest główną częścią chipsetu, a jednocześnie zajmuje ona główną część w bloku interfejsów Air. Z kolei funkcja GNSS (globalny system nawigacji satelitarnej – przyp. Sądu) zajmuje o wiele mniej istotną część w porównaniu z komunikacją bezprzewodową, zarówno z perspektywy oprogramowania, jak i sprzętu (wskazano, że na mapie pinów blok właściwy dla GNSS jest bardzo mały).

Biegły w piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r. podtrzymał swoją opinię i wskazał, że uwagi spółki uznaje za bezzasadne i niezgodne zarówno ze stanem faktycznym, jak i ówczesnymi oraz obecnymi trendami rozwoju tej dziedziny nauki. Podkreślił przy tym, że sam schemat blokowy chipsetu opisuje wyraźnie, że wszystkie bloki przetwarzania i sterowania są równorzędne względem siebie, a procesor ma za zadanie koordynować wszystkie podłączone do niego urządzenia.

Strona w piśmie z dnia 25 stycznia 2021 r. zgodziła się z biegłym, że Telematics jest bardzo podobny pod kątem budowy i funkcji do telefonów komórkowych, tabletów czy zegarków typu smartwatch, z których każdy po włożeniu karty SIM m.in. wskazuje lokalizację, co jednak nie skutkuje uznaniem ich za aparaturę radionawigacyjną, lecz są one klasyfikowane do pozycji CN 8517 (zgodnie ze wskazanymi przez stronę Wiążącymi Informacjami Taryfowymi). Strona podniosła również, że noty wyjaśniające do sekcji XVI oraz wskazanych pozycji nie wprowadzają rozgraniczenia w oparciu o architekturę płyty głównej czy równoważność interfejsów, lecz o rzeczywistą rolę urządzenia i jego funkcje użytkowe, zaś wszystkie funkcje urządzenia oparte są na odbiorze i transmisji danych oraz głosu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ pierwszej instancji, DIAS) decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. nr (...), utrzymał powyższą decyzję w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.), art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 i 117 ust. 1 UKC, art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm., dalej jako: rozporządzenie 2658/87), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 294 z 28 października 2016 r., dalej jako: rozporządzenie wykonawcze 2016/1821) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382, dalej jako: Prawo celne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji urządzenia istotne jest przede wszystkim to, jakie zasadnicze funkcje realizuje i czy któraś z nich jest funkcją wiodącą. Pozostałe kwestie, w tym polemika prowadzona przez stronę z biegłym, nie mają decydującego znaczenia dla przypisania właściwego kodu TARIC dla przedmiotowego urządzenia Telematics. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ekspertyzy biegłego, wynika, że urządzenie to pełni zarówno funkcję lokalizacji (nawigacji) poprzez odczytanie pozycji pojazdu z parametrów sygnałów z satelitarnych systemów nawigacyjnych, jak i funkcję komunikacji z siecią Internet poprzez dedykowany interfejs radiowy kompatybilny z sieciami komórkowymi z możliwością wykonania połączeń głosowych. Funkcje te są przy tym równoważne, gdyż funkcjonalność wynikająca z informacji, że coś niedobrego dzieje się z pojazdem, jest tak samo istotna, jak możliwość ustalenia, gdzie pojazd się znajduje. Zatem zdaniem organu nie można uznać, że jedna z tych funkcji ma charakter dominujący, gdyż w przypadku zaburzenia wystąpienia którejś z nich, urządzenie w żadnym stopniu nie spełniłoby swoich założeń. W ocenie organu, skoro w odniesieniu do Telematicsa nie można wskazać funkcji nadającej mu zasadniczy charakter, to towar ten może być (pozornie) klasyfikowany do dwóch pozycji (8517 lub 8526) i nie może mieć zastosowania uwaga nr 3 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie zaś z Uwagą VI Not do Sekcji XVI, tam gdzie nie jest możliwe wyznaczenie zasadniczej funkcji, koniecznym jest zastosowanie Ogólnej reguły interpretacyjnej 3c, zgodnie z którą, jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować je do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie (w tym przypadku ostatni kod w kolejności numerycznej to 8526 91 20 99). Ponadto organ zaznaczył, że spółka niewłaściwie uznaje, iż funkcję nawigacyjną należy rozumieć wyłącznie jako wyznaczanie trasy. Niezależnie bowiem od stwierdzeń biegłego, który wskazał na utożsamianie tych pojęć w nomenklaturze naukowej i technicznej, spółka sama jest niekonsekwentna w swoich wyjaśnieniach, gdyż w złożonym organowi wniosku przyznała, że urządzenie ma funkcję umożliwiającą połączenie z GPS, dzięki systemowi nawigacji satelitarnej mobilnej, w celu przesłania danych uzyskanych w wyniku kontroli systemu pojazdu informującej o jego awarii. Organ podkreślił przy tym, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, że funkcja nawigacyjna działa na potrzeby centrum alarmowego, a nie służy bezpośrednio do nawigacji samochodem przez kierowcę, ponieważ Taryfa celna nie rozróżnia urządzeń nawigacyjnych pod kątem ich przeznaczenia. W odniesieniu do argumentacji strony dotyczącej przywołanych Wiążących Informacji Taryfowych, organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a ponadto dotyczyły innych towarów (urządzeń, w których decydująca jest funkcja telefonu). Z powyższych przyczyn organ stwierdził, że w sprawie należności celne zostały wymierzone przy uwzględnieniu prawidłowej stawki celnej, stąd wykluczona jest możliwość dokonania ich zwrotu.

Na powyższą decyzję DIAS strona skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, w której zaskarżyła tę decyzję w całości, podnosząc następujące zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 57 ust. 1 UKC w związku z załącznikiem nr 1 (Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A – ORINS) do rozporządzenia 2658/87, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym 2016/1821, poprzez dokonanie naruszającej ORINS klasyfikacji taryfowej towaru Telematics, co przejawiało się w uznaniu, że urządzenie to nie ma funkcji podstawowej i równorzędnie realizuje zadania właściwe zarówno dla towarów objętych pozycją numer 8526, jak i dla tych objętych pozycją 8517, dlatego powinno być klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS, podczas gdy podstawową funkcją Telematics jest odbiór i transmisja danych oraz głosu, a więc powinno być ono klasyfikowane do pozycji 8517 w oparciu o regułę 1 ORINS;

2. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą pominięciem istotnych dowodów świadczących na korzyść spółki;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez pominięcie istotnych, zgromadzonych w sprawie dowodów i oparcie rozstrzygnięcia w całości na ekspertyzie biegłego, która nie powinna być rozstrzygająca w sprawie, gdyż przygotowana została wadliwie i odnosi się do kwestii, które nie mają bezpośredniego wpływu na klasyfikację taryfową urządzenia.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu i o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację mającą na celu zakwestionowanie stanowiska organów. Strona podniosła, że organ oparł się wyłącznie na wydanej przez biegłego opinii, gdy tymczasem zawarte w niej stanowisko, wskazujące na równoważność funkcji, wynika jedynie ze sposobu instalacji poszczególnych modułów, a nie weryfikacji jego rzeczywistej roli oraz zadań. Tymczasem stanowiąca istotę sporu funkcja lokalizacyjna to tylko jeden z siedmiu podstawowych procesów realizowanych przez urządzenie. Jak wskazano, stoi to w sprzeczności z podziałem na dwie funkcje dokonanym przez biegłego w opinii. Podano przy tym, że pozostałe sześć funkcji działa w oparciu o odbiór i transmisję danych oraz głosu, gdyż rolą urządzenia jest komunikacja między samochodem a centrum obsługi. Spółka ponownie wskazała na różnice między pojęciem lokalizacji i pojęciem nawigacji. Zdaniem spółki funkcja lokalizacyjna urządzenia realizowana jest również w oparciu o odbiór i transmisję danych, czyli cechę właściwą dla pozycji 8517. Dalej wskazano, że pozycja 8517 zdecydowanie bardziej pasuje do cech urządzenia, natomiast pozycja 8526 nie charakteryzuje go w sposób adekwatny. Następnie strona powołała się na treść uwagi 3 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, wskazując, że jeżeli wszystkie procesy urządzenia bazują na transmisji danych oraz głosu, to jest to jego funkcja podstawowa. Przedstawiła także stanowisko organów celnych wyrażone w Wiążących Informacjach Taryfowych. Strona zawarła również w skardze rozwinięcie argumentacji dotyczącej podnoszonych zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie o odmowie wnioskowanego przez stronę zwrotu należności celnych, dotyczących 670 sztuk urządzeń o nazwie Telematics, opisanych w polu SAD 31 zgłoszenia celnego jako "moduł radiowo-telekomunikacyjny używany w samochodach, służący do przesyłania, odbioru danych, informacji drogą bezprzewodową, np. w GPS i urządzeniach mobilnych", zaklasyfikowanych do kodu TARIC 8526 91 20 99, w stosunku do których określono pierwotnie kwotę długu celnego w wysokości 9875 zł, uwzględniając stawkę celną w wysokości 2,8%, co do których strona we wniosku o zwrot należności celnych wskazała, że towar objęty zgłoszeniem powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8517 62 00 00, dla którego stawka celna wynosiła 0%. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia prawidłowej taryfikacji importowanych towarów.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. W myśl art. 56 ust. 2 lit. a) UKC Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu nr 2658/87 (zdefiniowanym wcześniej). Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia nr 2658/87. Na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (w skrócie: CN) w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, Komisja Europejska przyjmuje każdego roku rozporządzenie obejmujące pełną wersję Nomenklatury Scalonej, wraz ze stawkami celnymi, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę Unii Europejskiej lub przez Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma ona charakter wyczerpujący, co oznacza, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Uporządkowano je tam w logiczny układ, poczynając od surowców, poprzez artykuły już przetworzone i gotowe wyroby, po najbardziej skomplikowane urządzenia. W związku z tym, podzielona jest ona na odpowiednie sekcje, sekcje dzielą się na działy, te zaś na pozycje, które są identyfikowane poprzez czterocyfrowe kody. Pozycje ulegają dalszemu podziałowi na podpozycje. Każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Powyższe wynika z treści art. 57 ust. 1 UKC, zgodnie z którym "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.

Istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego sprawy na dzień dokonania zgłoszenia celnego towaru znajdującego się pod dozorem celnym. W niniejszej sprawie, na dzień zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania (zgłoszenie celne uzupełniające przyjęte w dniu 3 lipca 2017 r.), obowiązywało – opisane już wcześniej - rozporządzenie wykonawcze nr 2016/1821, zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia nr 2658/87. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także "ORINS"), które zostały zamieszczone w części pierwszej - Przepisy wstępne, sekcji I – Ogólne reguły załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Podstawową regułą interpretacyjną jest reguła 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Zgodnie z regułą 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji zawierają uwagi do sekcji i działów - podają one listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

Część druga Nomenklatury Scalonej zawiera sekcję XVI, zatytułowaną "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". W ocenie Sądu w sprawie rozważeniu podlegała treść Uwagi 3. do sekcji XVI, zgodnie z którą, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Strona stała na stanowisku, że właśnie ta uwaga ma zastosowanie w sprawie, a to ze względu na istnienie zasadniczej funkcji przedmiotowego urządzenia, jaką w ocenie strony jest funkcja odbioru i transmisji danych oraz głosu. Organ natomiast stwierdził, że urządzenie Telematics posiada dwie równoważne funkcje i nie można w nim wskazać funkcji podstawowej, dlatego towar ten może być – pozornie – zaklasyfikowany do dwóch pozycji (8517 lub 8526). Stąd w ocenie organu powyższa Uwaga 3. do sekcji XVI nie ma w sprawie zastosowania. Istotna z punktu widzenia klasyfikacji towaru w niniejszej sprawie jest także treść Uwagi VI Not do sekcji XVI i reguły 3c) ORINS, na które powoływał się organ. Zgodnie z treścią Uwagi VI Not do sekcji XVI, tam, gdzie nie jest możliwe wyznaczenie zasadniczej funkcji oraz, jak postanowiono w uwadze 3. do sekcji, gdzie kontekst nie wymaga inaczej, koniecznym jest zastosowanie Ogólnej reguły interpretacji 3c), która z kolei stanowi, że jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub 3b), należy klasyfikować je do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Wskazać należy, że sekcja XVI obejmuje dział 85 dotyczący maszyn i urządzeń elektrycznych oraz ich części; rejestratorów i odtwarzaczy dźwięku, rejestratorów i odtwarzaczy obrazu i dźwięku oraz części i akcesoriów do tych artykułów. W uwagach do działu 85, oprócz wyjaśnienia określenia "smartfony" w uwadze 5. dotyczącej pozycji 8517, brak jest uwag do mających znaczenie w sprawie pozycji 8517 i 8526 lub do odpowiednich podpozycji tych pozycji.

Pozycja 8517 obejmuje: aparaty telefoniczne, włączając smartfony i inne telefony do sieci komórkowych lub do innych sieci bezprzewodowych; pozostała aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), inna niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528. Podpozycja 8517 62 00 00 zawiera: maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaty przełączające i routingowe.

Z kolei pozycja 8526 obejmuje aparaturę radarową, radionawigacyjną oraz do zdalnego sterowania drogą radiową, zaś podpozycja 8526 91 20 99 zawiera odbiorniki radionawigacyjne pozostałe (tj. inne niż do odbiorniki radionawigacyjne do stosowania w cywilnych statkach powietrznych, objęte podpozycją 8526 91 20 10).

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że sporne towary będące przedmiotem niniejszej sprawy, z uwagi na posiadaną zdaniem strony wiodącą funkcję odbioru i transmisji danych oraz głosu, miałyby - po zastosowaniu Uwagi 3. do sekcji XVI - spełniać warunki pozwalające na zaklasyfikowanie ich do pozycji 8517 Nomenklatury scalonej, według kodu 8517 62 00 00.

Odnośnie metodologii procesu klasyfikacji urządzeń posiadających liczne funkcje wypowiedział się wielokrotnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., Amazon EU, C‑58/14, Trybunał wskazał, że klasyfikacja taryfowa produktu powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem jego podstawowej funkcji. Uwaga 3 do działu XVI części drugiej CN przewiduje bowiem w szczególności, że maszyna przeznaczona do wykonywania kilku funkcji powinna być klasyfikowana w oparciu o charakteryzującą ją funkcję podstawową. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że konieczne jest wzięcie pod uwagę, co jest podstawowe lub dodatkowe z punktu widzenia konsumenta (zob. także wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Onlineshop, C-268/18, EU:C:2019:353, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Nie ulega przy tym wątpliwości, że do zastosowania powołanej już wyżej Uwagi 3 do działu XVI wymagane jest, aby w danym urządzeniu dało się wskazać taką podstawową funkcję.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej analizy funkcjonalności importowanych urządzeń i słusznie doszły do przekonania, że urządzenia te nie posiadają funkcji wiodącej, a wyłonione dwie funkcje (lokalizacyjna i komunikacyjna) są równoważne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy w sposób właściwy przeanalizowały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który dawał podstawy do wyciągnięcia powyższego wniosku. Organ oparł się w tej mierze nie tylko na opinii biegłego, która nie ma w sprawie charakteru wiążącego, ale również na innych materiałach, w tym przedłożonych przez stronę skarżącą. Z przedłożonej przez stronę dokumentacji charakteryzującej cechy i właściwości towaru w postaci karty charakterystyki (wraz z tłumaczeniem dokonanym przez stronę, które nie budziło wątpliwości organu) wynika, że przedmiotowe urządzenie posiada funkcje określone jako: automatyczne wezwanie pomocy drogowej, medycznej oraz asystent drogowy ("nagły wypadek"), informacje o kradzieży, automatyczne odcięcie zapłonu w skradzionym pojeździe ("zabezpieczenie"), nawigacja satelitarna, połączenie bezprzewodowe z aplikacjami oraz diagnostyka samochodu. Strona wskazywała ponadto, że urządzenie wykonuje ręczne i automatyczne połączenia głosowe, umożliwia aktualizację oprogramowania, posiada ochronę przed ponownym włączeniem i punkt dostępowy WiFi oraz Bluetooth. Jednocześnie strona (w skardze) podkreślała, wskazując na sześć podstawowych funkcji urządzenia, że wszystkie z tych sześciu funkcji łączy działanie w oparciu o odbiór i transmisję danych oraz głosu, które uznawała za funkcję wiodącą. Jednocześnie wskazywała na istnienie w urządzeniu funkcji lokalizacyjnej, podkreślając brak możliwości wyznaczania trasy, co w jej ocenie nie pozwala uznać tej funkcji za funkcje nawigacyjną. Należy jednak podkreślić, że – jak już wyżej wskazano – w przedłożonej przez samą stronę karcie charakterystyki urządzenia znalazło się stwierdzenie o nawigacji satelitarnej jako jednej z jego funkcji. Słusznie zatem uznał organ, podzielając w tej mierze stwierdzenia zawarte w opinii biegłego, że w nomenklaturze zarówno naukowej, jak i technicznej, pojęcia lokalizacji i nawigacji są utożsamiane, tym bardziej, że – jak wskazał biegły – w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z interfejsem radiowym realizowanym przez systemy satelitarne dedykowane właśnie do nawigacji (jak GPS, GLONAS, Galileo i Beidou). Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny organu, że urządzenie Telematics pełni dwie funkcje, tj. lokalizacji (nawigacji) poprzez odczytanie pozycji pojazdu z parametrów sygnałów z satelitarnych systemów nawigacyjnych, jak i funkcję komunikacji z siecią Internet poprzez dedykowany interfejs radiowy kompatybilny z sieciami komórkowymi z możliwością wykonania połączeń głosowych. Strona nie tylko stwierdzenia tego w sposób skuteczny nie zakwestionowała ale również pośrednio przyznała, że większość wskazanych przez nią "podfunkcji" urządzenia opiera się na odbiorze i transmisji danych oraz głosu (jako jednej ogólnej funkcji komunikacyjnej), a ponadto urządzenie pełni osobną funkcję lokalizacyjną, pobierając z satelity dane o swoim położeniu. Takie potraktowanie funkcji spełnianych przez przedmiotowe urządzenie wynika z treści złożonej w sprawie skargi. Strona nie wykazała przy tym, że funkcja lokalizacji powinna być również traktowana jako funkcja komunikacyjna (oparta na odbiorze i transmisji danych oraz głosu), przedstawiając w tej mierze wyłącznie własne twierdzenia. Nie sposób przy tym, zdaniem Sądu, utożsamiać komunikacji z lokalizacją.

Trzeba przy tym zauważyć, że równoważność obu powyższych funkcji urządzenia organ wywiódł m.in. stąd, iż funkcjonalność wynikająca z informacji, że coś niedobrego dzieje się z pojazdem, jest tak samo istotna, jak możliwość ustalenia, gdzie pojazd się znajduje. Zatem zdaniem organu nie można uznać, że jedna z tych funkcji ma charakter dominujący, gdyż obie w jednakowym stopniu decydują o roli, jaką urządzenie to spełnia, a w przypadku zaburzenia wystąpienia którejś z nich, urządzenie w żadnym stopniu nie spełniłoby swoich założeń. Sąd całkowicie podziela tak wyrażoną ocenę organu, jako spójną i przekonującą. Ponadto, wbrew zarzutom strony, organ nie oparł powyższego stanowiska dotyczącego równoważności funkcji wyłącznie na analizie sposobu instalacji poszczególnych modułów. Powyższe stwierdzenia świadczą o tym, że organ dokonał weryfikacji jego rzeczywistej roli oraz zadań. Jeszcze raz trzeba przy tym podkreślić, że strona skutecznie nie zakwestionowała tak wyrażonego stanowiska organu.

Wskazać bowiem należy, że w toku postępowania, strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tezę, że sporne urządzenia miałyby pełnić funkcję odbioru i transmisji danych oraz głosu jako funkcję podstawową. Wyjaśnić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organ, o którym mowa w art. 187 § 1 O.p., nie jest obowiązkiem nieograniczonym i bezwzględnym. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10, CBOSA). W sprawie organy przeprowadziły dowody, pozwalające ustalić charakter i cechy spornych urządzeń, a strona nie przedstawiła żadnych dowodów obalających te ustalenia i potwierdzających przedstawione twierdzenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że w procesie klasyfikacji towaru należy kierować się obiektywnymi cechami, właściwościami i przeznaczeniem towaru, jednak kwalifikacja towaru na tej podstawie nie powinna być dokonywana w oderwaniu od cechy i właściwości towaru opisanych w poszczególnych pozycjach Nomenklatury Scalonej. Takie stanowisko wynika zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 728/09, w procesie klasyfikacji towaru należy kierować się nie tylko przesłankami natury technicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale w szczególności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej (w brzmieniu poszczególnych pozycji i podpozycji) wraz z uwagami do poszczególnych sekcji i działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również kierować się treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Podobne stanowisko wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C-250/05, w którym stwierdzono, że ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych, wskazać należy, że decyzje te – jak słusznie zauważył DIAS - zapadły w sprawach o odmiennych stanach faktycznych, a towary objęte tymi Informacjami nie są tożsame z towarami importowanymi przez spółkę. Nie mogłyby one być zatem podstawą wydanej decyzji ani tym bardziej przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, że przedmiotowe urządzenie realizuje równorzędnie zarówno funkcje przynależne aparaturze do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, objęte pozycją 8517, jak i funkcję określania położenia z wykorzystaniem systemu GPS, przynależne pozycji 8526 Wspólnej Taryfy Celnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sporne towary do kodu 8526 91 20 99 Nomenklatury Scalonej, jako ostatniego kodu w kolejności numerycznej. Taka klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 1 i 6 ORINS oraz odpowiada regule 3c) ORINS. W tym stanie rzeczy organy zasadnie odmówiły stronie zwrotu należności celnych w oparciu o art. 117 UKC.

Nie mogły znaleźć akceptacji także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego). Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. i ocenę organów Sąd w pełni podziela. Nie uwzględnienie stanowiska strony nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji. Zadaniem i obowiązkiem organu jest działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), nie zaś akceptacja stanowiska strony. Nadto organ nie jest obarczony obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie. Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że organ obowiązany miałby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., prawidłowo zastosowanego w sprawie. Organ zasadnie uznał bowiem, że w sprawie zachodzą podstawy do powołania biegłego i włączenia w poczet dowodów wydanej przez niego opinii.

Skoro zatem zaskarżona decyzja odpowiadała prawu i w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, skarga podlegała oddaleniu, zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a.