Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 797/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania O. spółki z o.o. w S. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości O. spółki z o.o. w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2015 r. o określeniu skarżącej za lipiec 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja wydana została w konsekwencji wyników postępowania podatkowego, w ramach którego organ ustalił, że spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 172.098 zł, wynikającą z 18 faktur, wystawionych przez E. T., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.).

Stanowisko organu I instancji podtrzymał organ odwoławczy. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, natomiast w rejestrze zakupów za lipiec 2012 r. i w deklaracji [...] za ten miesiąc ujęła wartości netto (748,250 zł) i podatku od towarów i usług (172.097,50 zł), wynikające z faktur wystawionych przez E. T., mających dokumentować nabycie magnesów.

Organ zakwestionował rzeczywisty charakter opisanych transakcji, wskazując w pierwszej kolejności na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie prawidłowości rozliczeń E. T. w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca do 30 września 2012 r. W kontrolowanym okresie podatnik ten prowadził działalność wyłącznie w zakresie sprzedaży części samochodowych, nie posiadał jednak żadnych dokumentów związanych z tą działalnością i nie był w stanie ich odtworzyć. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że nie wystawił żadnej z okazanych mu faktur, których odbiorcą była skarżąca spółka, natomiast rzeczywiście je podpisał. Otrzymał propozycję zarobienia, miał tylko podpisywać faktury. Nie pamiętał dokładnie kwot, jakie otrzymał za podpisywanie faktur, ale były one niewielkie. Nie potrafił też wyjaśnić, od kogo otrzymał propozycję takiej usługi. Dwa razy za podpisanie stosu faktur otrzymał około 2.000 zł. Osobie przekazującej mu faktury do podpisania udostępnił wcześniej swoje dane. Nie zwracał uwagi na kwoty i przedmiot sprzedaży, oświadczył, że nie zna też skarżącej.

Organ I instancji przeprowadził nadto dowody ze źródeł osobowych, w tym z zeznań E. S. - prezesa zarządu spółki, na okoliczność nabycia magnesów przez spółkę. Przesłuchana zeznała, że transakcje pomiędzy spółką i E. T. prowadzone były na zamówienie kontrahenta z Ukrainy - P. S., bez zawierania pisemnej umowy. Dodała, że nie uczestniczyła w negocjacjach z P. S., ani nie prowadziła żadnej korespondencji z E. T.. Poszukiwania dostawcy odbywały się za pośrednictwem internetu. Wiarygodność E. T. sprawdzona została tylko w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Odnośnie źródła pochodzenia magnesów prezes zarządu wyjaśniła, że towar przypływał jakimś promem, ale nie wie skąd, czasem przesyłki były oplombowane przez celników. Transport magnesów do magazynu spółki i ich odbiór organizował P. S.. Zapłata zawsze była dokonywana gotówką w dniu odbioru towaru. P. S. brał pieniądze ze spółki i płacił nimi E. T. za nabywane magnesy, czego potwierdzeniem miały być faktury z adnotacją "zapłacone gotówką". Na potwierdzenie pobrania ze spółki pieniędzy nie były wystawiane dokumenty KW. Takie postępowanie uzasadnione było zaufaniem do kontrahenta, z którym spółka współpracowała od ponad 13 lat. Przesłuchana przyznała, że nigdy nie uczestniczyła w wydaniu ani załadunku towaru. Zeznała natomiast, że wyjazd po towar miał miejsce jednego dnia, a powrót następnego dnia w godzinach pracy spółki. Przyjęcie towaru do magazynu potwierdzane było wystawieniem dokumentu PZ. Przedstawicielka spółki nie pamiętała, czy na opakowaniach magnesów umieszczona była nazwa producenta, był natomiast rozmiar magnesów i ilość. Wskazała, że spółka nie ubezpieczała towaru. Ilość zakupionych magnesów była sprawdzana przez magazynierów, bez otwierania opakowań. Odnośnie roli P. S. w transakcjach zakupu magnesów przesłuchana wyjaśniła, że był on pośrednikiem i zajmował się tymi transakcjami w całości, znalazł dostawcę, odbierał towar, płacił i przywoził towar do spółki. Magnesy odbierali ze spółki obywatele [...]. Na te osoby wypisywane były dokumenty TAX FREE do paragonów. P. S. rozdzielał dla poszczególnych odbiorców magnesy do ich samochodów. Podróżni uczestniczyli w transakcjach tylko po to, aby wywieźć towar na TAX FREE, a nie na SAD jako eksport.

Przesłuchana w charakterze świadka A. S., wiceprezes zarządu spółki, potwierdziła zeznania E. S. co do okoliczności wyboru E. T. jako dostawcy magnesów (dokonanego de facto przez P. S.), braku kontaktu z E. T., braku negocjacji w sprawie ustalenia ceny i przyjęcia ceny podanej przez P. S., braku pisemnej umowy czy jakiegokolwiek kontaktu z E. T.. Ponadto A. S. zeznała, że zakup magnesów dokonywany był na konkretne zamówienie, a spółka nie ustalała źródła ich pochodzenia.

Z kolei z zeznań Ł. C. i K. Ł., którzy w okresie czerwiec - wrzesień 2012 r. byli zatrudnieni jako specjaliści ds. sprzedaży wynika, że dokonali oni wprowadzenia towarów (magnesów) na stan kartotek w spółce na podstawie faktur wystawionych przez E. T., dostarczonych wraz z towarem przez P. S.. Świadkowie zeznali, że widzieli dostarczone do magazynu magnesy, zapakowane w pudełka kartonowe. Nie pamiętali jednak, czy opakowania posiadały oznaczenia producenta i sprzedawcy. Magnesy były przywożone samochodami P. S. i odbierane przez obywateli [...]. Przesłuchani wystawiali dokumenty sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz ukraińskich odbiorców. Także z zeznań M. B., M. B. i M. S. , zatrudnionych w spółce m.in. do obsługi magazynu wynika, że przyjmowali oni do magazynu magnesy, na podstawie faktur wystawionych przez E. T.. Magnesy dostarczał do magazynu swoimi samochodami P. S. lub S. O.. Przesłuchani sprawdzali ilość przyjmowanych magnesów. Nigdy nie mieli kontaktu z E. T. i nie posiadali żadnych informacji odnośnie nabycia magnesów w okresie czerwiec - wrzesień 2012 r.

W tym stanie faktycznym organ odwoławczy, odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o jego prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy faktura dokumentuje faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Podkreślił, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji podmiotu, z którym dokonywała transakcji oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. stanowi naruszenie przepisów, które winno być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważył, że spółka zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, nie złożyła wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu.

W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku oraz uznanie, że działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - poprzez zastosowanie go w stanie faktycznym i błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w zakresie swojej treści miały poprawny charakter i były technicznym i finansowym odzwierciedleniem sprzedaży magnesów, w ramach której doszło do przeniesienia własności towaru na rzecz spółki i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku;

II. naruszenie przepisów procesowych poprzez niezrealizowanie w prawidłowy sposób norm wynikających z art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", co ma istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie spółki dowolne jest stanowisko organu, że ciążył na niej pozaustawowy obowiązek weryfikacji każdego kontrahenta w sposób szerszy niż poprzez sprawdzenie informacji we właściwym rejestrze. Błędem jest również przypisania spółce intencji działania w złej wierze, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym a zatem z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącej, organ przyjął stanowisko profiskalne, pomijając milczeniem niektóre twierdzenia podatnika np. w zakresie długotrwałej współpracy z pośrednikiem transakcji. Organ nie podał motywów odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S.; błędnie przyjął brak transakcji sprzedaży w rozumieniu kc tj. faktycznego wydania towaru i zapłaty ceny; błędnie ustalił, że sprzedający nie dysponował sprzedawanym towarem, co pozostaje w sprzeczności z faktem jego dalszej odsprzedaży za granicę; wadliwie potraktował "brak pamięci" sprzedającego jako okoliczności uzasadniającej stwierdzenie, że transakcja sprzedaży nie miała miejsca. Nadto, odmawiając spółce prawa do odliczenia, organ w ocenie skarżącej naruszył zasadę neutralności VAT, przewidzianą w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej.

Pełnomocnik argumentował, że spółka nabyła sporny towar: zostało na nią przeniesione jego posiadanie (towar przyjęty do magazynu), nastąpiła również zapłata umówionej ceny wskazanej w fakturach VAT, wystawionych przez podmiot będący czynnym podatnikiem tego podatku. Następnie towar został sprzedany podróżnym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej w ramach procedury szczególnej TAX FREE. W powyższych okolicznościach wadliwe jest twierdzenie organów, że doszło do wystawienia "pustej faktury" nieodzwierciedlającej faktycznej sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1293/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Sąd I instancji) oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]

Sąd I instancji w pierwszej kolejności uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd I instancji podkreślił, że z uzasadnienia decyzji organów podatkowych i akt administracyjnych wynika, że skarżąca spółka w ogóle nie przeprowadziła podanych w kwestionowanych fakturach transakcji handlowych. Wszelkie zatem argumenty dotyczące kwestii prawidłowego czy wystarczającego sprawdzenia kontrahenta nie mają znaczenia, skoro rzeczonych dostaw od osoby wskazanej w fakturach jako sprzedawca w rzeczywistości nie było.

Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że faktury w których jako sprzedający podany był E. T., nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych dostaw. Świadczą o tym w szczególności zeznania samego E. T., ale też zeznania przedstawicieli spółki: E. S. i A. S. oraz świadków: Ł. C., K. Ł., M. B., M. B. i M. S..

W tych okolicznościach Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA, sąd kasacyjny), po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2142/16 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty, iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli decyzji organu podatkowego w sposób pełny, tj. w zakresie stanowiska organu co do dochowania przez skarżącą należytej staranności oraz co do tego, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o tym, że faktury podpisane przez E. T. wystawiane były do celów oszustwa podatkowego (dobra wiara podatnika). Odnosząc się to tych kwestii NSA podkreślił, że z okoliczności rozpoznanej sprawy i ustaleń organów, znajdujących wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, iż organ nie podważał, że towar (tj. magnesy) objęty fakturami był przedmiotem nabycia i następnie dostaw, które realizowała spółka. Zakwestionowano natomiast rzetelność spornych transakcji w zakresie podmiotowym stwierdzając, że dostawcą magnesów nie był E. T..

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wynikającą z orzecznictwa TSUE konieczność badania stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji, jako mającego istotne znaczenie dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takiej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

W konsekwencji NSA stwierdził, że w kontrolowanej sprawie Sąd I instancji wadliwie przyjął brak znaczenia dobrej wiary i bezzasadnie pominął ocenę rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, odnoszących się do tej kwestii. Sąd kasacyjny uznał jednocześnie, że brak ten jest na tyle istotny, że nie jest możliwe jego usunięcie na etapie postępowania kasacyjnego, bez uszczerbku dla zasady instancyjności postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł nadto sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegającą na tym, że sąd I instancji z jednej strony stwierdził, iż organy nie kwestionują faktu nabywania i dalszej dostawy magnesów przez spółkę, a jedynie źródło ich pochodzenia, tj. negują fakt ich zakupu od E. T. figurującego w fakturach VAT. Natomiast w dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wywodził, że z decyzji organów podatkowych i akt administracyjnych wynika, iż spółka w ogóle nie przeprowadziła podanych w kwestionowanych fakturach transakcji i w tym kontekście stwierdzono, że wszelkie argumenty dotyczące kwestii weryfikacji kontrahenta nie mają znaczenia, skoro dostaw od osoby wskazanej w fakturach jako sprzedawca w rzeczywistości nie było.

Tymczasem, jak podkreślił NSA, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organy kwestionują jedynie prawidłowość transakcji udokumentowanych spornymi fakturami w zakresie podmiotowym, a co za tym idzie - przeprowadziły postępowanie pod kątem dochowania przez spółkę aktów należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Ten aspekt decyzji został jednak pominięty, pomimo zarzutów sformułowanych w tym zakresie w skardze.

NSA podkreślił jednocześnie, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny i kompletności zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, z którego wynikało, iż E. T. nie był rzeczywistym dostawcą magnesów, a zatem że faktury były podmiotowo nieprawdziwe. Sąd kasacyjny uznał tym samym za niecelowe ponowne przesłuchanie E. T. i P. S..

W wytycznych skierowanych do Sądu I instancji wskazano, że w ponownym postępowaniu winna zostać dokonana kontrola legalności zaskarżonej decyzji w obrębie tzw. dobrej wiary strony skarżącej.

Ponownie rozpoznając sprawę i respektując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd jest zatem zobligowany uwzględnić stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2142/16 oraz wskazania co do dalszego postępowania w nim zawarte.

Przypomnieć należy, że w powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, znajdujące oparcie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że towar w postaci magnesów wskazany w spornych fakturach był przedmiotem nabycia i następnie kolejnych dostaw realizowanych przez spółkę, a zatem był rzeczywistym przedmiotem obrotu. W sprawie zakwestionowano bowiem jedynie rzetelność spornych transakcji w zakresie podmiotowym stwierdzając, że rzeczywistym dostawcą magnesów był podmiot inny niż wskazany w fakturze dokumentującej transakcję. NSA uznał, że przedstawiane przez skarżącą argumenty nie pozwoliły na skuteczne podważenie oceny tej kwestii.

Stwierdzono zatem (a oceną ta pozostaje w sprawie wiążąca), że strona skarżąca nie mogła nabyć magnesów od dostawcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższe skutkowało uznaniem za bezzasadne zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 w związku z art. 235, a także art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny ocenił nadto, że organy zgromadziły dowody niezbędne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości dokonania oceny realności transakcji wykazanych w fakturach, a zatem postulowane przez stronę uzupełnienie materiału dowodowego było pozbawione racji.

Taki z kolei stan rzeczy implikował uznanie, że wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, a co za tym idzie, nie kreuje wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, miedzy innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe - stwierdzając istnienie okoliczności przewidzianych w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – właściwie podjęły jednak działania w celu ustalenia istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w zakresie realizowanych transakcji, do czego w świetle orzecznictwa krajowego i unijnego były – wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji - zobowiązane. Usprawiedliwione okolicznościami sprawy, a więc wynikające z zachowania dobrej wiary przekonanie spółki o rzeczywistym charakterze spornych transakcji, pozwoliłoby jej bowiem, w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE, zachować prawo do odliczenia. Dlatego Za wadliwą i naruszającą reguły zawarte w art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., sąd kasacyjny uznał ocenę sądu pierwszej instancji, który przyjmując wadliwie brak znaczenia dobrej wiary w realiach niniejszej sprawy, rozważania te w zupełności pominął, a co za tym idzie w ogóle nie zbadał i nie ocenił, czy strona skarżąca dochowała należytej staranności/działała w dobrej wierze przy transakcjach nabywania magnesów.

Powyższe oznacza to, że na obecnym etapie sąd kontroluje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia spółce podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., przy czym kontrola ta jest ograniczona wyłącznie do wskazanego przez NSA zakresu tj. uznania przez organy podatkowe, iż strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane od E. T. faktury wystawiane były do celów oszustwa podatkowego, a zatem nie działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do tej kwestii, przypomnieć należy, że w świetle orzecznictwa TSUE, za istotne dla ustalenia stanu świadomości podatnika i jego dobrej wiary w odniesieniu do realizowanych transakcji, należy uznać dwa aspekty. Pierwszy wynika z tego, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (tak: wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében i C-142/11 Péter Dávid).

W wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Prawa do odliczenia można odmówić bowiem tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Odnosząc powyższe wytyczne do kontrolowanej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wykluczają stwierdzenie istnienia po stronie spółki dobrej wiary w odniesieniu do transakcji nabywania magnesów dokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strona przy ich realizacji nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta oraz wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury wystawione są do celów oszustwa podatkowego.

Za prawidłowe i w pełni uzasadnione, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, należy uznać stanowisko organu odwoławczego oparte na następujących szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji okolicznościach:

- w ramach nawiązania współpracy, nikt z członków zarządu i przedstawicieli spółki nie kontaktował się z E. T. (kontakt miał zostać nawiązany wyłącznie przez P. S., wieloletniego ukraińskiego kontrahenta spółki, który osobiście był zainteresowany nabyciem magnesów); pomiędzy spółką a rzekomym wystawcą faktur nie została zawarta żadna umowa, chociaż transakcji było wiele, a ich wartość znaczna; nie były również prowadzone negocjacje handlowe, czy choćby wymiana korespondencji, z treści której wynikałaby podstawowa dbałość o interes finansowy przedsiębiorstwa; z zeznań E. S. wynika, że firma E. T. została sprawdzona jedynie z CEDIG, podczas gdy, jak zasadnie przyjął organ, ww. rejestr zawiera jedynie podstawowe informacje dotyczące rozpoczęcia, zawieszenia oraz likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne oraz zakresu tej działalności, a przepisy prawa regulujące jego prowadzenie nie kreują żadnych dodatkowych procedur skutecznej weryfikacji zgodności zawartych w nim informacji z aktualnym stanem faktycznym (s. 13-14 zaskarżonej decyzji);

- co do samego przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, członkowie zarządu spółki oraz pracownicy magazynu posiadali jedynie bardzo ogólnikową wiedzę, która przy podjętej przez organy podatkowej próbie weryfikacji okazała się dodatkowo niespójna; członkowie zarządu spółki wiedzieli jedynie, że magnesy były dostarczane do jej magazynu samochodami P. S., nie wiedzieli jednak gdzie odbywał się ich odbiór, kto dokonywał załadunku, brak było jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej pochodzenia towaru i nie były podejmowane jakiekolwiek działania w celu jej pozyskania (s. 14 zaskarżonej decyzji); z zeznań E. S., potwierdzonych również przez A. S. wynika, że towar nie był ubezpieczony (a przypomnieć należy, że jego wartość była znaczna); w związku z wyjazdem po jego odbiór nie były też wystawiane delegacje pracownicze; żadna z przesłuchanych osób nie była w stanie podać bliższych informacji o stronie technicznej dostaw towaru do magazynów spółki np.: z zeznań E. S. wynika, że wyjazd po towar miał miejsce jednego dnia, a powrót następnego w godzinach pracy spółki, jeśli jednak powrót następował w nocy -osoby przywożące nocowały w pobliskim hotelu lub w samochodzie, informacje te nie znalazły jednak żadnego potwierdzenia choćby w rachunkach za hotel; co do miejsca odbioru towaru, E. S. stwierdziła m.in., że słyszała o wyjazdach po towar do Z. lub L., a czasem o przekazaniu go "w połowie drogi"; odnośnie samej dostawy towaru E. S. wyjaśniała raz, że towar przychodził do spółki w oplombowanych przez celników przesyłkach, a innym razem, że nigdy nie uczestniczyła w wydawaniu towaru ani nie widziała jego załadunku (s. 8 zaskarżonej decyzji); bliższych szczegółów dostaw nie byli w stanie podać również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki, w tym: Ł. C., K. Ł. zatrudnieni jako handlowcy, ani też M. B., M. B. oraz M. S. zatrudnieni m.in. do obsługi magazynu (s. 10 zaskarżonej decyzji).

- co do gotówkowego sposobu zapłaty należności wynikających z faktur, organ zasadnie podkreślił, że powszechną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza przy wysokich kwotach transakcji, jest stosowanie rozliczeń bezgotówkowych pozwalających na łatwe potwierdzenie ich dokonania; zapłata znacznych kwot (ogółem należności spółki z tytułu transakcji z E. T. w lipcu 2012 r. wyniosły 920.347,50 zł), bez żadnego potwierdzenia, samo w sobie – przy założeniu profesjonalizmu podmiotu gospodarczego - rodzi istotne wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji (s. 14 zaskarżonej decyzji); z zeznań E. S. wynika, że nie były wystawiane dokumenty KW, które mogłyby potwierdzać fakt pobrania ze spółki gotówki na zapłatę za magnesy (s. 8 zaskarżonej decyzji); natomiast A. S. zeznała, że gotówka na zapłatę za faktury od E. T. pobierana była "na zeszyt" (s. 9 zaskarżonej decyzji); przypomnieć też należy, że tak duże kwoty powierzane były pośrednikowi – P. S., całkowicie nie związanemu ze spółką, a zatem nie obciążonemu żadną odpowiedzialnością materialną w tym zakresie;

- co do roli pośrednika w organizowaniu dostaw towaru, z wyjaśnień złożonych przez członków zarządu spółki jednoznacznie wynika, że pośrednikiem w transakcjach nabywania magnesów był P. S., jednak w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dokumentu umocowania go do działania w tym zakresie; E. S. zeznała, że pośrednik został umocowany ustnie przez zarząd i handlowców, a A. S. oświadczyła, że nie rozumie pytania; oceniając tę kwestię organ podatkowy trafnie zwrócił uwagę na nieograniczone wręcz zaufanie, jakim zarząd obdarzył P. S. w zakresie spornych transakcji (zakupu magnesów dokonywano na jego zamówienie, on również zajmował się organizacją transportu, a następnie dalszym zbyciem towaru, otrzymywał "na zeszyt" znaczne kwoty z przeznaczeniem na zapłatę za nabywany towar) i stwierdził, że takie podejście do pośrednika w sytuacji braku jakiejkolwiek wiedzy o sprzedawcy magnesów, nie należy z pewnością do standardowych zachowań wśród przedsiębiorców; brak jest przy tym dowodów, by P. S. uzyskiwał od spółki wynagrodzenie za świadczone usługi.

Takie ustalenia organu odwoławczego, poczynione w oparciu o kompletny - jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny - materiał dowodowy, prowadzić muszą do konkluzji, iż spółka nie zachowała należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Trudno byłoby również doszukać się okoliczności pozwalających na uznanie, że ich przebieg mógł wywoływać u skarżącej przekonanie, że rzeczywiście kooperuje z podmiotem, który widnieje na fakturze jako jej wystawca. A dokonując oceny całokształtu okoliczności sprawy, nie może budzić wątpliwości również fakt, że spółka jako podmiot profesjonalny, działający od dłuższego czasu na rynku, co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje prowadzone rzekomo z E. T., mogą mieć na celu oszustwo podatkowe.

Powyższe skutkować musi przyjęciem, że stanowisko organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez podmiot inny niż rzeczywisty zbywca towaru, odpowiada prawu, w szczególności jest zgodne z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Stwierdzenie takie z kolei obliguje Sąd do oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi spółki jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw prawnych.