Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1914/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. [...] Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2010 r. nr IPPP1-443-724/10-4/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. sp. z o.o. sp. komandytowa w W. (dalej zwana: "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów w wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), pytając czy w świetle przepisów Dyrektywy VAT jest uprawniona do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych.

Spółka w stanie faktycznym wskazała, że jest organizatorem specjalistycznych szkoleń i konferencji; oferuje szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych; w zakresie działalności organizuje szkolenia otwarte, branżowe, budżetowe i zamknięte, korzystając z zewnętrznych wykładowców. Konferencje i szkolenia są organizowane w ramach działalności gospodarczej, której celem jest regularne osiąganie zysku. Spółka nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji szkoleń, których celem jest podniesienie kwalifikacji uczestników w danej dziadzinie, winny być zaklasyfikowane w ramach grupy PKWiU 80.42.20 - 00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Spółka, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u., wobec świadczonych usług szkoleniowych stosuje zwolnienie od VAT, które jest niezgodne z Dyrektywą VAT. W świetle Dyrektywy VAT usługi szkoleniowe świadczone w warunkach i na zasadach, na jakich świadczy je Spółka, winny podlegać opodatkowaniu VAT. Skoro więc usługi świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać że zwolnienia od VAT w świetle Dyrektywy VAT, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych. W świetle u.p.t.u. wszelkie usługi szkoleniowe sklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 80 "Usługi w zakresie edukacji", podlegają zwolnieniu od VAT. Potwierdza to stanowisko organów interpretujących oraz NSA (np. wyrok z 8 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1244/08). Zwolnienie przewidziane w poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. ma charakter przedmiotowy, nie ma więc znaczenia status podmiotu oraz cel, którym kieruje się podmiot świadczący te usługi.

Spółka, podsumowując analizę art. 132, art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT, stwierdziła, iż nakazuje ona zwolnić od VAT wyłącznie takie usługi edukacyjne, które świadczone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje spełniające analogiczne cele. Zwolnieniem objęte są przy tym wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym. Zwolnienie nie ma więc zastosowania do usług świadczonych przez podmioty, które nie działają w interesie publicznym. Zwolnienie od VAT usług w zakresie edukacji może być przyznane innym podmiotom, pod warunkiem, że spełniają one co najmniej jeden z wymogów określonych w art. 133 Dyrektywy VAT. Brak spełnienia któregokolwiek z wymogów powoduje, iż usługi w zakresie edukacji świadczone przez taki podmiot podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych. Brak jest więc, co do zasady, możliwości uznania za zwolnione od VAT usług w zakresie edukacji, jeśli wyłącznym celem podmiotu świadczącego takie usługi jest systematyczne osiąganie zysku.

Skoro działalność Spółki ukierunkowana jest na komercyjne prowadzenie szkoleń i osiąganie zysków i nie jest podmiotem prawa publicznego, ani instytucją, która spełniałaby analogiczne cele, w świetle Dyrektywy VAT, usługi szkoleniowe przez nią świadczone, nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, według zasad ogólnych. Na gruncie zaś u.p.t.u. wszelkie usługi edukacyjne, w tym usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, podlegają zwolnieniu od VAT. Zdaniem Spółki wskutek nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT jest uprawniona na powoływania się wprost na przepisy art. 132 ust 1 lit. i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy VAT, i określenie skutków podatkowych działalności Spółki w oparciu o wskazane przepisy.

Spółka stoi też na stanowisku, podnosząc niezgodność przepisów u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy VAT w zakresie konsekwencji podatkowych usług szkoleniowych przez nią świadczonych, iż jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle Dyrektywy, w tym czynnościami polegającymi na świadczeniu usług szkoleniowych w celu generowania zysku.

Skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez Spółkę, na mocy art. 168 Dyrektywy VAT, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług nabywanych w celu świadczenia przedmiotowych usług.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 października 2010r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. EEL. 2006r. Nr 374, ze zm., dalej zwana: "Dyrektywą 112").

Minister w uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca w u.p.t.u. nie wprowadził ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę do skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik VAT świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, nie ma znaczenia, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie posiada. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług – w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80.

U.p.t.u. nie przewiduje również jakichkolwiek warunków, od których zależałaby możliwość uzyskania zwolnienia. Z poz. 7 i 8 załącznika nr 4 do u.p.t.u., wynika, że zwolnieniem są objęte wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Jest to zgodne z zapisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (zwana dalej dyrektywą 77/388/EWG), która w art. 13 część A ust. 1 lit. i – zastąpionym odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 – stanowi, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych. W myśl art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 z 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG "usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu". Zgodnie z art. 1 ww. rozporządzenie ustanawia środki wykonawcze m.in. do art. 13 dyrektywy 77/388/EWG w celu zapewniania, by stosowanie systemu podatku od wartości dodanej było bardziej zgodne z celem rynku wewnętrznego. W ocenie organu podatkowego zwolnienie – obok usług szkolnictwa – obejmuje także szkolenia (kształcenie) zawodowe oraz szkolenia przekwalifikowujące. Wedle nomenklatury PKWiU jako usługi w zakresie innych form kształcenia będą one korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Ministra przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z VAT "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W ocenie Ministra, w świetle powołanych przepisów prawa podatkowego i w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać trzeba, że Spółka nie jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktur, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia VAT zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych - związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT. Sprzedaż towarów i usług jest opodatkowana tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z VAT. Oznacza to, że zwolnienie z VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego. W świetle bowiem art. 168 Dyrektywy 112 podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia opodatkowanej dostawy towarów i usług. Zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 dotyczy usług edukacyjnych, wyklucza możliwość odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenach towarów i usług, zakupionych w celu realizacji usług. Podobny zakaz zawiera art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3. Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uznał, że nie podstaw do zmiany interpretacji.

4. Spółka w skardze do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: "WSA w Warszawie") z 3 stycznia 2011r. zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie: 1) art. 132 ust. 1 lit i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u., art. 168 Dyrektywy 112, Preambuły ww. Dyrektywy - przez naruszenie zasady neutralności VAT, 2) art. 249 zdanie 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - przez pominięcie postanowień Dyrektywy 112, 3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") w związku z art. 7 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, 4) art. 121 w związku z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP - przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że skoro przepisy Dyrektywy 112 nakazują opodatkować VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez Spółkę, na mocy art. 168 Dyrektywy 112, Spółka jest również uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu świadczenia przedmiotowych usług. Nastąpiła nieprawidłowa implementacja Dyrektywy 112 w tym zakresie. Wprowadzenie zwolnienia z VAT niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, nie może pozbawić jej prawa do jego odliczenia.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

6. WSA w Warszawie wyrokiem z 17 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 456/11 uchylił ww. interpretację indywidualną i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13, uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA w uzasadnieniu ww. orzeczenia wskazał, że mając na uwadze treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powstały dwa zagadnienia pozostające istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pierwsze dotyczyło tego, czy przepisy art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Drugie związane jest z tym, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zagadnienia powyższe zostały przedstawione przez NSA Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"), który w wyroku z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12, odpowiadając na powyższe pytania orzekł, że:

1) art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi;

2) na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

NSA wskazał, że w świetle ww. orzeczenia TSUE, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia:

1) art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a)-d), art. 168 lit. a)-e) Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na jego podstawie danej czynności VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z Dyrektywy 112 prawa do odliczenia VAT naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w tym przepisie u.p.t.u. zwolnienia z tego podatku.

Zdaniem NSA mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez TSUE w ww. wyroku oraz opinię rzecznika generalnego, że nie ulega wątpliwości, że podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia od VAT, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia nawet wówczas, gdy przepisy wprowadzające zwolnienie pozostawały niezgodne z przepisami unijnymi. Tymczasem analiza treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że Sąd ten uznał, że wprowadzenie zwolnienia z VAT niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego daje prawo do odliczenia VAT naliczonego bez konieczności wcześniejszego opodatkowania swoich świadczeń;

2) art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ten przepis Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu z VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na warunkach takich jak u Skarżącej) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna).

NSA przypomniał, że w ww. wyroku TSUE stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Zatem sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że świadczone przez skarżącą usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w świetle Dyrektywy 112, gdyż ustawodawca krajowy, poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonał nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy). Przesłanką stanowiska sądu pierwszej instancji była okoliczność, że skarżąca była podmiotem, który świadczył usługi szkoleniowe w celach komercyjnych.

Zdaniem NSA odrębną kwestią pozostaje natomiast to, na co zwrócił uwagę TSUE, czy podatnik taki jak Spółka może powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 w celu objęcia tym podatkiem świadczonych przez niego usług edukacyjnych, a zatem skorzystać z prawa do odliczenia. W tym względzie TSUE odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z którego wynika, "że we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa (zob. w szczególności wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 47 uzasadnienia wyroku C-319/12).

TSUE nie miał wątpliwości, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest bezwarunkowy z punktu widzenia jego treści, gdyż nie pozostawia wyboru państwom członkowskim, lecz zobowiązuje każde z nich do przyznania określonego w tym artykule zwolnienia (pkt 49 uzasadnienia wyroku C-319/12).

TSUE, jeśli chodzi natomiast o to, czy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest wystarczająco precyzyjny, uznał, że przepis ten pozostawia państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania co do określenia podmiotów prywatnych mających cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które powinny zatem być zwolnione z podatku VAT na mocy tego artykułu. Wynika z tego, że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia (pkt 53 wyroku C-319/12).

TSUE, odwołując się do opinii rzecznik generalnej (pkt 70 i 71 opinii) stwierdził także, że "do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot taki jak Spółka, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. "Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności Spółki w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne" (pkt 54 wyroku C-319/12) "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak M. nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, M. mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a M. mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich"(pkt 55 wyroku C-319/12).

W opinii NSA w konsekwencji powyższego zasadne pozostaje stwierdzenie, że podatnik mógłby opodatkować czynności wcześniej zwolnione celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy cele podmiotu takiego jak Spółka nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Przy czym ta ostatnia kwestia tj. czy cele Spółki nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, nie może zostać oceniona przez Sąd w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie pozostawała przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W tym zakresie przypomnieć jedynie należy, że w procesie wydawania i kontroli indywidualnych interpretacji zarówno organ udzielający interpretacji, jaki sąd dokonujący jej kontroli, związane pozostają stanem faktycznym i pytaniem, wynikającymi z wniosku o wydanie tej interpretacji.

NSA nie zgodził się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, który w załączniku do protokołu złożonym na rozprawie wyraził pogląd, że wybór opodatkowania VAT skutkowałby odrzuceniem faktur spółki przez nabywców jej usług. NSA zauważył, że kwestia ta była już podnoszona przez Spółkę na etapie postępowania przed Trybunałem i została zauważona przez rzecznika, który stwierdził, że "M. w danych okolicznościach dodatkowo miałaby prawo domagać się odszkodowania, na co wskazał Trybunał w wyroku w podobnej sprawie StockholmLindöpark (41). Podlegająca naprawieniu szkoda mogłaby mianowicie polegać dla M. na tym, że jej świadczeniobiorcy nie akceptują wynagrodzenia podwyższonego później na podstawie opodatkowania" (pkt 72 opinii)".

Z powyższego wynika zatem, że gdyby cele podatnika takiego jak M. nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego i podatnik ten zdecydowałby się opodatkować transakcje, wówczas podatnik ten mógłby się domagać naprawienia ewentualnej, rzeczywistej szkody, powstałej z tego powodu, że kontrahenci nie zaakceptowaliby wynagrodzenia podwyższonego później na podstawie opodatkowania.

NSA nie zgodził się też z wyrażonym w protokole stanowiskiem pełnomocnika Spółki, że wynikające z wyroku Trybunału uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zobowiązania spółki do wyboru opodatkowania świadczonych przez nią usług, wbrew przepisom u.p.t.u. obejmującym tego rodzaju usługi zwolnieniem od VAT naruszałoby przepisy Konstytucji, w szczególności art. 217 Konstytucji. Art. 217 Konstytucji, wskazując w jakim akcie prawnym mają zostać uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daniowego, odnosi się do stanowienia prawa podatkowego a nie do jego stosowania. Natomiast wybór przez podatnika opodatkowania, w rozpatrywanym przez Trybunał przypadku, będzie stosowaniem prawa podatkowego zgodnie z wykładnią przepisów prawa unijnego dokonaną przez Trybunał. Ponadto wskazana przez Trybunał metoda skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie nakłada na podatnika nowych obowiązków podatkowych, ani też nie wprowadza nowego elementu stosunku daniowego, a jest jedynie wskazaniem sposobu realizacji uprawnienia wynikającego już z przepisów prawa podatkowego.

NSA, reasumując stwierdził, że podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie z VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą. W sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

8. WSA w Warszawie - w związku z wnioskiem Spółki złożonym na rozprawie 5 września 2014r. o wystąpienie do TSUE: czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112, Spółka jest uprawniona by skorzystać z prawa wynikającego z art. 168 Dyrektywy 112 (do odliczenia VAT naliczonego), jeśli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, świadczone przez nią usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej (choć Spółka nie może być obiektywnie uznana za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego), a w świetle prawa krajowego Spółka nie może się powołać na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i wnioskować by nie zostało ono wobec niej zastosowane – postanowił go nie uwzględnić.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu jedynie wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że są one niezgodne z prawem.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd stwierdza ponadto, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego, w tym sądy krajowe. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSUE, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963r. 26/62 Van Gend&Loos (ECR 1963, s. 00001), z 15 lipca 1964r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu.

Tym samym zarówno sąd krajowy, jak i organ państwa ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok TSUE z 9 marca 1978r. 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Jednocześnie należy wskazać, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSUE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości. TSUE rozstrzyga o zgodności unijnego prawa pochodnego, czyli rozporządzeń, dyrektyw i decyzji wydawanych przez instytucje Unii, z prawem pierwotnym, czyli z traktatami. W trybie art. 263 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. .864/2, ze zm., dalej: "TFUE"), TSUE może kontrolować legalność aktów instytucji UE na wniosek państwa członkowskiego lub jednej z instytucji UE. TSUE, w trybie art. 265, TFUE, orzeka o zaniechaniu przez instytucję Unii działania prawotwórczego, które stanowi naruszenie obowiązku działania wynikającego z traktatów. W procedurze odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zadane przez sąd krajowy (art. 267 TFUE), TSUE orzeka o ważności aktów przyjętych przez instytucje Unii.

Funkcje orzecznicze na mocy art. 263 i art. 265 TFUE w określonym zakresie wykonuje obecnie zarówno TSUE, jak i Sąd. Funkcję orzeczniczą na mocy art. 267 TFUE obecnie pełni jedynie TSUE, z wyłączeniem Sądu, chociaż statut TSUE umożliwia wprowadzenie w tym zakresie zmian.

Orzeczenie TSUE o wykładni jest wiążące dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. W doktrynie podkreśla się, że związanie to nie wynika co prawda z brzmienia art. 267 TFUE, lecz zostało to jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie TSUE (69/85 Wünsche, pkt 13). Związanie to obejmuje nie tylko sąd, który zwrócił się z pytaniem, lecz także wszystkie sądy krajowe orzekające w danej sprawie (np. w wyższej instancji lub instancji ponownej). Orzeczenie TSUE nie ma skutku erga omnes. Nie stanowi ono formalnego precedensu o skutkach wykraczających poza sprawę, w związku z którą zostało wydane i wobec osób trzecich. Skuteczność orzeczenia TSUE wynika z doktryny acteé clairé, która skutkuje m.in. tym, że sąd krajowy może odstąpić od przedłożenia pytania, jeżeli Trybunał rozstrzygał już w podobnej sprawie. Jeśli sąd krajowy mimo to zapyta, to TSUE - rozpatrując pytanie prejudycjalne - może odesłać do wcześniejszego orzecznictwa (por. M. Szponar w Komentarzu do art. 267.9.1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pod red. A. Wróbla, LEX, t. III).

Zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 TFUE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez TSUE, wynika że sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej są związane odpowiedzią udzielona przez TSUE na pytanie prejudycjalne w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego.

W związku z tym Sąd administracyjny pierwszej instancji stoi na stanowisku, że moc wiążąca odpowiedzi udzielonej przez TSUE na pytanie prejudycjalne w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego wiąże w sprawie.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane normy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa w stopniu, który pozwalałby na jej usunięcie z obrotu prawnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13 wskazał, mając na uwadze treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że w sprawie były dwa zagadnienia istotne do jej rozstrzygnięcia. Pierwsze dotyczyło tego, czy przepisy art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Drugie związane z tym, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zagadnienia powyższe NSA przedstawił TSUE, który w wyroku z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12, odpowiadając na powyższe pytania orzekł, że:

1) art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi;

2) na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Na tej podstawie NSA postawił tezę, że podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie z VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jedynie wówczas, gdy cele podmiotu takiego jak Spółka, nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Przy czym ta ostatnia kwestia, tj. czy cele Spółki nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego – zdaniem NSA - nie może zostać oceniona przez Sąd w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie pozostawała przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W tym zakresie NSA przypomniał, że w procesie wydawania i kontroli indywidualnych interpretacji zarówno organ udzielający interpretacji, jaki sąd dokonujący jej kontroli, związane pozostają stanem faktycznym i pytaniem, wynikającymi z wniosku o wydanie tej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na względzie treść zapadłych w rozpoznawanej sprawie, wyżej wymienionych wyroków: TSUE z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12oraz NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13, stwierdza, że w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i stanu prawnego sprawy - prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zakażonej interpretacji indywidualnej, że skarżąca Spółka, która zastosowała do określonych transakcji zwolnienie w VAT, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (s. 13 zaskarżonej interpretacji).

Stanowisko powyższe zaprezentowane przez Ministra Finansów stanowiło odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie: czy jest ona w świetle przepisów Dyrektywy 112 uprawniona do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych, gdy zdaniem Spółki, zwolnienie z VAT usług szkoleniowych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do u.p.t.u. jest niegodne z ww. Dyrektywą.

Skoro bowiem, w świetle ww. orzeczeń TSUE i NSA podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie z VAT, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą, kwestionowanie analogicznego poglądu Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji nie byłoby niczym nieuzasadnione.

Stanowisko wyżej wskazane przez Ministra Finansów, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało więc zasady neutralności VAT, jak również przepisów art. 132 ust. 1 lit i) w związku z art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u., art. 168 Dyrektywy 112, Preambuły ww. Dyrektywy. TSUE wskazał bowiem, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 lub transponującego go przepisu, podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art.132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Tylko transakcje objęte tym podatkiem mogą przyznawać prawo do odliczenia poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonaniu tych transakcji. Nawet jeśli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (pkt 42 i 45 uzasadnienia ww. wyroku TSUE).

6. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty skarżącej Spółki zawarte w skardze, że Minister Finansów pominął przepisy Dyrektywy 112 w związku z czym naruszył art. 249 zdanie 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Minister Finansów w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na stronach od 9 do 13, odwołał się do przepisów Dyrektywy 112(art. 168, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. i) w związku z art. 133 i art. 134) oraz ich wykładni dokonywanej przez TSUE.

Sąd ocenia, że wyprowadzenie z zasad ogólnych obowiązujących w prawie wspólnotowym, w tym w Preambule Dyrektywy 112 oraz z powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 168, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. i) w związku z art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112, odmiennego wniosku od oczekiwanego przez skarżącą Spółkę i uznanie w konkluzji, że cechą charakterystyczną podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od VAT należnego VAT naliczony, z tytułu nabycia towarów i usług oraz, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, jak również przyjęcie przez Ministra Finansów, że w sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych – związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, więc Spółka nie jest uprawniona do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktur - nie może być uznane za naruszające ww. przepisy art. 249 zdanie 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

7. Zdaniem Sądu, w kontekście powyższych rozważań bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

Minister Finansów działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, które wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów nie wykroczył poza granice stanu faktycznego nakreślonego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a swojemu stanowisku, będącemu oceną stanowiska wnioskodawcy, zawartego w ww. wniosku, dał wyraz w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Tym samym nie sposób również uznać za zasadne zarzutów skargi o naruszeniu art. 121 w związku z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP - przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do orzecznictwa TSUE i zasad ogólnych podatku VAT oraz wyrażenie stanowiska w interpretacji indywidualnej, które de facto znalazło akceptację w wiążącym w sprawie orzeczeniu TSUE z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12 należy przeciwstawić niepowołanemu przez Ministra Finansów wyrokowi NSA, na który wskazywała Spółka, z 8 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1244/08. Dokonanie przez TSUE w ww. wyroku wykładni prawa unijnego odmiennej od wykładni dokonanej uprzednio w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – powoduje, że odstąpienie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji od wykładni NSA – nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wprawdzie Minister Finansów uznał, że przedstawione powyżej przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, co nie może budzić zaufania, tym niemniej kwestia ta nie mogła mieć istotnego wpływu na prawidłowość zajętego przez Ministra Finansów stanowiska, że skarżąca Spółka, która zastosowała do określonych transakcji zwolnienie w VAT, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego odpowiedź na ww. pytanie Spółki: czy w świetle przepisów Dyrektywy 112 jest ona uprawniona do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych.

Prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego potwierdzają przede wszystkim wydane i wskazane w rozpoznawanej sprawie wiążące wyroki TSUE oraz NSA.

8. Zdaniem Sądu odrębną kwestią, której nie można wziąć pod rozwagę z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej interpretacji, gdyż nie mieści się w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w ramach nakreślonej przez samą Spółkę istoty problemu prawnego, w związku z zadanym pytaniem, pozostaje natomiast toczy podatnik taki, jak skarżąca Spółka może powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w celu objęcia tym podatkiem świadczonych przez nią usług edukacyjnych, a zatem skorzystać z prawa do odliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu, wiążącym w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., odnosząc się do zagadnienia - czy cele Spółki nie mogłyby być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego – wskazał, że nie może ono zostać ocenione przez Sąd w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie pozostawało przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w tym zakresie przypomnieć jedynie należy, że w procesie wydawania i kontroli indywidualnych interpretacji zarówno organ udzielający interpretacji, jaki sąd dokonujący jej kontroli, związane pozostają stanem faktycznym i pytaniem, wynikającymi z wniosku o wydanie tej interpretacji. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby skarżąca Spółka w nowym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zwróciła się do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w ww. kwestii.

Sąd, mając na względzie powyższe okoliczności, jak również powołane w pkt 3 niniejszego uzasadnienia przepisy i uwagi, nie znalazł też podstaw do wystąpienia – na wniosek Spółki sformułowany na rozprawie 5 września 2014r. – do TSUE z pytaniem: czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112, Spółka jest uprawniona by skorzystać z prawa wynikającego z art. 168 Dyrektywy 112 (do odliczenia VAT naliczonego), jeśli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, świadczone przez nią usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej (choć Spółka nie może być obiektywnie uznana za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego), a w świetle prawa krajowego Spółka nie może się powołać na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i wnioskować by nie zostało ono wobec niej zastosowane – postanowił go nie uwzględnić. Kwestia niemożliwości uznania Spółki za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego pozostawała bowiem poza stanem faktycznym i pytaniem, wynikającymi z wniosku o wydanie tej interpretacji indywidualnej.

9. Sąd w związku z tym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi.