Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 976/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt.2, ust. 4, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Hailna Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. A. - S. s.c. J. G., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę, 2. odmawia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 100-105 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Potwierdza to protokół oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu [...], zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania. Z przeprowadzonych oględzin wynika m.in., że pojazd marki BMW X5, poj. 3.0 D, nr nadwozia W.[...], rok prod. 2007 , jest pojazdem w całości przeszklonym i posiada czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone z funkcją opuszczanej klapy ułatwiającej załadunek do bagażnika.

Organ nie kwestionował twierdzeń podatnika, że nabył on pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznał, że pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób bowiem posiadają charakter odwracalny.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty i tani do wykonania sposób. Natomiast w pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Zdaniem organu, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonych oględzin elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Obecnie pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. Przeprowadzone oględziny pojazdu pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że ciężarowy charakter pojazdu wynika z dokumentów rejestracyjnych pojazdu, świadectwa homologacji i zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych dokonanych przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju organ wskazał, że nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Także homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zarówno przez organ I jak i II instancji, że podatnikiem i jednocześnie zobowiązanym do zapłaty akcyzy na kanwie niniejszego postępowania jest spółka cywilna działająca pod nazwą P.H.U. A.-S. s.c. J. G., A. B. w sytuacji z gdy z treści cytowanego przepisu wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności określonych w "ustawie akcyzowej", zatem do kręgu podmiotów wymienionych przez ustawodawcę jako zobowiązanych nie można zaliczyć spółki cywilnej, która od samego początku błędnie została uznana przez organy za stronę postępowania w sprawie wymierzenia zobowiązania z tytułu akcyzy, a w konsekwencji została wydana przez organ I instancji i utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzja wobec spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości podatkowo-prawnej, a zatem nie została wydana w stosunku do prawidłowej strony postępowania, co ma wpływ na treść orzeczenia i winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu wbrew ciążącemu na organach podatkowych obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia ex officio najistotniejszych dowodów, tj. przeprowadzenia oględzin pozyskania opinii biegłego, która stanowiłaby jedyny obiektywny dowód na okoliczności czy pojazd będący przedmiotem niniejszego sporu jest samochodem ciężarowym czy osobowym, zaniechanie przesłuchania protokolarnego świadków np. diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne w dniu 28 czerwca 2011 i strony, co miało wpływ na treść orzeczenia;

- art. 104 ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zaniechanie zastosowania tych przepisów przez organ zarówno I jak i II instancji w konsekwencji zaniechania ustalenia dokładnej daty powstania obowiązku akcyzowego i zaniechanie wskazania w decyzji na jakiej podstawie przyjęto wysokość zobowiązania akcyzowego, jaki przyjęto bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu

powstania obowiązku podatkowego, czy taki kurs był w ogóle ogłaszany przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego , a jeśli nie to z jakiego powodu do obliczenia zobowiązania podatkowego nie przyjęto średniego kursu waluty obcej zgodnie z art. 104 ust. 13 cytowanego przepisu, co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania;

- art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy, która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów, przed ustaleniem czy obowiązek zapłaty akcyzy w ogóle powstał i w jaki sposób została ustalona jego wysokość, albowiem nie wyjaśniono właściwości konstrukcyjnych pojazdu BMW X5 , zaniechano przeprowadzenia dowodów wymagających wiadomości specjalnych (w postaci opinii biegłych), jak również organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, co stanowi wyraz działania niezgodnego z prawem, działania w opozycji do zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów postępowania podatkowego, działania organu II instancji wbrew obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego będących w związku z przedmiotem postępowania, a okoliczności te miały wpływ na wynik postępowania;

- art. 200a pkt. 1 Ordynacja podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu w sytuacji, gdy z uwagi na treść złożonego odwołania od decyzji organu I instancji i podniesione zarzuty, złożone dowody zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłego, świadków, jak również zaistniała potrzeba przeprowadzenia oględzin pojazdu, a dalej, z uwagi na przyjęcie, że odwołujący mylnie wskazał podstawę prawną w wywiedzionych przez siebie zarzutach (ustawę "Prawo celne" zamiast ustawę o podatku akcyzowym) zachodziła potrzeba przeprowadzenia rozprawy nie tylko z uwagi na potrzebę wyjaśnienia kwestii dowodowych i istotnych okoliczności faktycznych ale przede wszystkim zachodziła konieczność sprecyzowania zarzutu sformułowanego przeciwko decyzji organu I instancji, co jednak nie nastąpiło i mogło mieć wpływ na wynik postępowania;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wskazania w uzasadnieniu decyzji, które fakty zostały udowodnione, na których dowodach organ się oparł wydając zaskarżoną decyzję, z jakiego powodu przedłożone zaświadczenie i dokumenty nie zostały uznane za wiarygodne, co miało wpływ na treść orzeczenia;

- art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie samochód ciężarowy marki BMW X5 jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702 w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń strony składanych przez organem I instancji, dokumentami rejestrowymi wskazującymi na tonaż pojazdu i zaświadczeniem wydanym przez diagnostę, z którego wynika że pojazd ma wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego, dostarczają wiedzy o konieczności przyjęcia kwalifikacji, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym albowiem tak wskazują dowody jak i obiektywne przeznaczenie samochodu ustalone w dniu jego nabycia;

- art. 87 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez faktyczne wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w oparciu o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji, zostało wydane w oparciu o "noty wyjaśniające" do pozycji 8740, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego na terenie Polski prawa, i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje, które mogą być interpretowane dowolnie, co miało wpływ na treść orzeczenia;

- art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji obarczonej wadą, polegającą na tym że decyzja nie została skierowana do każdego ze wspólników z osobna w sytuacji gdy czynności podatkowe w imieniu spółki są czynnościami przekraczającymi zakres zwykłego zarządu,

- przepisów postępowania przez organ II instancji, poprzez zaniechanie ustalenia dokładnej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu BMW X 5, a przez to nieprawidłowe przyjęcie daty powstania obowiązku z tytułu podatku akcyzowego na dzień [...]., co miało wpływ na treść orzeczenia, na nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż obowiązkiem organów podatkowych jest precyzyjne ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, zwłaszcza daty zdarzenia podatkowego, która ma wpływ na określenie daty powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

II. Zasadnicze kwestie sporne w sprawie dotyczą tego, czy samochód marki BMW X5, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, poj. silnika 2993 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo na podstawie faktury z dnia [...]., był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a także, czy organ prawidłowo ustalił stronę postępowania podatkowego i adresata wydanej decyzji, zobowiązanego do zapłaty należnej akcyzy.

III. Ponieważ najdalej idącym zarzutem sformułowanym w treści skargi jest podniesiona w niej kwestia nieważności decyzji, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych argumentów skargi, które zdaniem skarżącej taką ocenę uzasadniają. Podnosząc w tym kontekście zarzut naruszenia art. 102 ust. 1 u.p.a. skarżąca argumentuje, że organy wadliwie uznały, że podatnikiem i jednocześnie zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest spółka cywilna P.H.U. A.-S. s.c. J. G., A.j B., w sytuacji gdy z treści cytowanego przepisu wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności określonych w ustawie, zatem do kręgu podmiotów wymienionych przez ustawodawcę jako zobowiązanych nie można zaliczyć spółki cywilnej, która od samego początku błędnie została uznana przez organy za stronę postępowania w sprawie wymierzenia zobowiązania z tytułu akcyzy, a w konsekwencji została wydana przez organ pierwszej instancji i utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji decyzja wobec spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości podatkowo-prawnej, a zatem nie została wydana w stosunku do prawidłowej strony postępowania, co ma wpływ na treść orzeczenia i winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności. W przedstawionym kontekście, skarżąca formułuje również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p., wiążąc go z utrzymaniem przez organ drugiej instancji w mocy decyzji obarczonej wadą, polegającą na tym, że decyzja nie została skierowana do każdego ze wspólników z osobna, w sytuacji, gdy czynności podatkowe w imieniu spółki są czynnościami przekraczającymi zakres zwykłego zarządu.

IV. W ocenie Sądu, w tak nakreślonym sporze prawnym rację należy przyznać organom celnym. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przy tym poglądy wyrażone w wyrokach tut. Sądu z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Bd 334/15 oraz z dnia 27 maja 2015 r., I SA/Bd 404/15, którego zasadnicze tezy chciałby przywołać również w tej sprawie.

Podkreślić wobec tego należy, że oceny, czy spółka cywilna ma zdolność prawną, a więc jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego - jako podatnik, płatnik, inkasent - nie można opierać na cywilnoprawnych uregulowaniach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Trzeba mieć na uwadze, że cywilnoprawna zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych opiera się na podziale osób na prawne i fizyczne, podczas, gdy w obrocie gospodarczym, a w szczególności na gruncie prawa publicznego, finansowego i administracyjnego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych". Wiele z tych jednostek nie posiada własnej podmiotowości cywilnoprawnej. Natomiast do tych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawy przyznają zdolność prawną, przepis art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Takimi jednostkami organizacyjnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną są spółki handlowe osobowe, wymienione w art. 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "k.s.h.") tj. spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Z mocy art. 8 k.s.h. mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Oczywistym jest, że spółka cywilna, nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c. Podkreślenia jednak wymaga, że w doktrynie niejednokrotnie wyrażane były stanowiska, że spółki cywilnej nie można uznać li tylko za stosunek zobowiązaniowy, zwłaszcza że w tej formie prawnej prowadzone są nierzadko przedsiębiorstwa znacznych rozmiarów. Nie można zatem pomijać przedmiotowego aspektu funkcjonowania spółki cywilnej. Jakkolwiek spółka cywilna jest stosunkiem prawnym między stronami (wspólnikami), to pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie występuje wobec osób trzecich, na zewnątrz. Spółka jest zawiązywana przez dwie lub większą ilość osób. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2375/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników (...)."

W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie definiuje przy tym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem należy uznać, że pod tym pojęciem mieszczą się wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi (pojedynczymi, niepowiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi.

W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, nie tylko handlowe, które mają zdolność prawną, ale również spółkę cywilną, która według prawa cywilnego tej zdolności nie ma. Pokreślić należy, że w definicji podatnika istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z kolei obowiązek podatkowy to nie tylko wszystkie elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków określonych w ustawach podatkowych, ale także określone w tych ustawach obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej.

Analiza systemu prawa podatkowego wskazuje, że spółka cywilna jest traktowana na gruncie tego prawa tak samo jak inne spółki osobowe, co do których nie ma wątpliwości, że są "jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej". Wynika to w szczególności z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię następstwa prawnego w związku z przekształceniami podmiotów (art.93a § 2 pkt 2), oraz z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art.107 §1) . Z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że m.in. wspólnik spółki cywilnej (tak samo jak wspólnik osobowej spółki handlowej) odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numerów wspólników) NIP (art. 2 i 5 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników). Należy w tym miejscu podkreślić, że NIP jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika, i np. w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną "przechodzi" na tę spółkę (art.12 ust. 1 pkt 2 i ust 1a wymienionej wyżej ustawy). Ponadto to spółka cywilna (a nie poszczególni wspólnicy) jest obowiązana prowadzić np. podatkową księgę przychodów i rozchodów ( § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ), czy księgi rachunkowe ( art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości ).

Z powyższego wynika, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, mającą w tym zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji. Nie bez znaczenia dla oceny, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego jest okoliczność, że nigdy nie budziło i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych to, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich). Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Zdaniem Sądu można to odnieść do spółki cywilnej, także w sytuacji postrzegania tej spółki wyłącznie jako związek obligacyjny wspólników, prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, niemającej zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że po pierwsze, o tym czy określony podmiot jest podatnikiem, decyduje materialne prawo podatkowe, które charakteryzuje się odrębnością zarówno w aspekcie przedmiotowym jak chodzi o zakres objętych nim regulacji jak i podmiotowym, nadając status prawnopodatkowy określonym podmiotom gospodarczym niezależnie od ich statusu cywilnoprawnego. Odrębność i autonomiczność prawa podatkowego jest akceptowana zarówno w literaturze przedmiotu ( zob. R . Mastalski: "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 104 ) jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( np. wyrok NSA z 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 484/05 i z 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1020/05).

Po drugie, z treści art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje tej czynności. W świetle poczynionej uprzednio analizy prawnej charakteru i statusu podatkowego spółki cywilnej na tle przepisów podatkowych, nie ulega wątpliwości, że jest ona, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Uzupełniająco można wskazać, że do statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej odniósł się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, w którym wskazał m.in, że spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych. Z kolei w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 Trybunał Konstytucyjny wyraził podobny pogląd stwierdzając, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić podmiotowości jej wspólników. Z podmiotowością prawną spółki cywilnej koresponduje uregulowanie zawarte w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spółka cywilna jako podatnik ma własne zobowiązania podatkowe, a zatem bezspornym jest, że przysługuje jej status podatnika.

Wspólnicy spółki cywilnej, są zatem postrzegani w relacji do samej spółki jako osoby trzecie, co więcej, mogą oni odpowiadać za zaległości podatkowe tejże spółki, co oznacza, że nie dopowiadają za dług własny, ale za zaległości innego, odrębnego od nich podmiotu prawa podatkowego.

V. Przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego sporu prawnego ma uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której NSA, na przedstawione mu zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy" podjął uchwałę o następującej treści: "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna."

W jej uzasadnieniu NSA akcentując podmiotowość spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wskazał m.in.: "Co istotne, pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) uznać należy, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 O.p., a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Przyjąć zatem należy, że na gruncie tych regulacji jednostka ta posiada status podatnika".

Podjęta uchwała usuwa zatem jakiekolwiek wątpliwości związane z podmiotowością prawnopodatkową spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

VI. Wobec powyższego, organy trafnie przyjęły, że stroną postępowania podatkowego i adresatem wydanej decyzji, powinien być podmiot P.H.U. A. – S. s.c. J. G., A. B., jako nabywca samochodu BMW X5, co potwierdza faktura nabycia z dnia 26 stycznia 2011 r. Z uwagi na to, że stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, a co za tym idzie adresatem podjętych rozstrzygnięć jest sama spółka cywilna, tej spółce lub ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi powinna zostać także doręczona wydana w tym przedmiocie decyzja, co też miało miejsce w tej sprawie. Ponieważ w toku postępowania wspólnicy P.H.U. A.– S. s.c. J. G., A. B.udzielili pełnomocnictwa procesowego radcy prawnemu J. N., do ustanowionego w sprawie pełnomocnika była kierowana korespondencja, jak również wydane decyzje podatkowe.

Z tych względów, Sąd nie podziela wymienionych uprzednio zarzutów, w tym także co do istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności wydanych decyzji podatkowych. W zakresie wskazanych orzeczeń potwierdzających zdaniem skarżącej jej stanowisko, Sąd zwraca uwagę, że w dwóch z powołanych orzeczeń NSA z 22 grudnia 2011 r. I GSK 725/10 i I GSK 727/10 Sąd zajmował się ( podobnie jak we wskazanym również wyroku I GSK 743/10 ) zagadnieniem "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. W wyrokach tych NSA uznał byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za stronę postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, natomiast w sposób zasadniczy i jednoznaczny nie kwestionował statusu spółki cywilnej, jako podatnika podatku akcyzowego. Z kolei poglądów wyrażonych w pozostałych przywołanych wyrokach, Sąd w składzie orzekającym, ze względów powyżej wskazanych, nie podziela.

VII. Istota merytorycznego sporu dotyczy natomiast tego, czy samochód marki BMW X5, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, poj. silnika 2993 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo na podstawie faktury z dnia [...] r., był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści definicji zawartej w tym przepisie wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Należy też zwrócić uwagę na wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 06 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Zatem powołanie się przez organy celne na treść Not wyjaśniających było słuszne i zasadne, przy czym nie stanowiły one podstawy prawnej wydanej decyzji jak sugeruje skarżąca, a jedynie poszerzały i wzmacniały trafną argumentację organu. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem skarżącej, że noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, nie mniej są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Powyższe oznacza, że nie mogą w związku z tym odnieść zamierzonego skutku podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

VIII. Jak wynika z ustaleń organu, które Sąd uznaje za prawidłowe, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Istotne znaczenie dla takiej oceny ma w pierwszej kolejności protokół z przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin samochodu BMW X5 oraz załączona do niego dokumentacja zdjęciowa, na podstawie których ustalono, że jest on pojazdem w całości przeszklonym, posiadającym czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone z funkcją opuszczanej klapy ułatwiającej załadunek do bagażnika. W pojeździe znajdują się dwa rzędy siedzeń mocowane w stałych punktach kotwiczących (w pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i pasażera, a w drugim dzielona kanapa trzyosobowa) pokryte jednolitą wysokiej jakości tapicerką skórzaną, z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki) dla pięciu miejsc siedzących, jednolita na całej długości wykładzina podłogowa oraz boczna z elementami ze skóry i tworzywa sztucznego, wykładzina sufitowa, kierownica pokryta skórą, elektrycznie sterowane szyby drzwi przednich i tylnych oraz lusterek zewnętrznych, podgrzewana szyba w drzwiach tylnych ( k. 87-88 akt administracyjnych).

Przesłuchany w dniu oględzin w charakterze świadka P. R. reprezentujący użytkownika ( leasingobiorcę ) pojazdu oświadczył, że samochód BMW X5 w dniu jego odbioru z komisu samochodowego A.-S." w oparciu o umowę leasingową z [...] Leasing S.A., był w takim samym stanie i posiadał takie wyposażenie, w jakim został przedstawiony do oględzin w dniu [...] r. Jedyną zmianą w pojeździe dokonaną po jego odbiorze z komisu samochodowego, było wymontowanie w prosty sposób kratki z tworzywa sztucznego, która przymocowana była do nadwozia w miejscu oparcia tylnej kanapy (wówczas złożonej) (k. 124-125 akt administracyjnych ).

Z pisma BMW Vertriebs GmbH sp. z o.o. z dnia [...] r. wynika, że pojazd o numerze nadwozia [...]został wyprodukowany ze świadectwem europejskiej homologacji nr [...], jako samochód osobowy kategorii M1G (terenowy), o nadwoziu typu kombi z przeszkleniem na całej długości pojazdu, wyposażony w pięć miejsc siedzących umiejscowionych w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwiczenia foteli, pasami bezpieczeństwa i bez przegrody. Natomiast w oparciu o specyfikację producenta ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyposażony na etapie produkcji, m in. w tapicerkę skórzaną Nevada/Schwarz foteli przednich i kanapy tylnej, kierownicę sportową ze skóry z poduszką powietrzną, pakiet dla palących, automatyczną skrzynię biegów, napęd all (4x4), automatyczną klimatyzację, regulację prędkości z funkcją hamowania, system nawigacji Professional, zmieniarkę fabryczną BMW dla 6 płyt CD, ozdobne listwy wewnętrzne aluminiowe, spryskiwacze reflektorów, lusterka wewnętrzne i zewnętrzne z funkcją automatycznego ściemniania, reflektory ksenonowe, reling dachowy ( k. 20-22 akt administracyjnych )

Zatem nie ulega wątpliwości, ze samochód BMW X5 został wyprodukowany i wyposażony przez producenta jako samochód osobowy, a jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a nie transport towarów.

IX. Organ dokonał więc wyczerpujących ustaleń, pozwalających na właściwą kwalifikację pojazdu, co czyni niezasadnymi podniesione w ramach naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. zarzuty niepełnych ustaleń faktycznych, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym nie wyjaśnienia właściwości konstrukcyjnych pojazdu BMW X5. Nie było również zdaniem Sądu potrzeby ponownego przeprowadzania oględzin pojazdu i to w ramach wskazywanej przez skarżącą i koniecznej jej zdaniem rozprawy administracyjnej, skoro wszystkie istotne okoliczności związane z przeznaczeniem pojazdu zostały wyjaśnione, a organ w uzasadnieniu decyzji, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p., szczegółowo odniósł się do tych kwestii, w tym także do podniesionych w odwołaniu zarzutów skarżącej, formułując poprawne, logiczne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym wnioski. Wskazał przy tym, które fakty uznał za udowodnione, na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, a które z nich uznał za nieprzydatne dla wyjaśnienia sprawy. Trzeba przy tym wskazać również na pewną niekonsekwencję skarżącej. Z jednej strony stawia bowiem zarzut dokonania przez organ ocen cech konstrukcyjnych pojazdu oraz jego stanu "wiele miesięcy po nabyciu przez skarżących, gdzie pojazd jest od dawna u innego właściciela, który ma prawo dokonywać przeróbek i zmian w pojeździe", z drugiej uważa za zasadne dokonanie ponownych oględzin, mimo, że w istocie rzeczy, ponowne oględziny nie wniosłyby niczego nowego do sprawy.

Podobnie, nie było potrzeby w świetle zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń powołania biegłego dla stwierdzenia, czy w chwili nabycia samochód był pojazdem osobowym czy ciężarowym. Poza wszystkim bowiem, dla dokonania oceny w tym zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, a przy tym istotne dane w tym zakresie organ uzyskał w efekcie przeprowadzonych innych czynności procesowych. Nadto, biegły nie może rozstrzygać za organ do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować pojazd, co było kluczowym zagadnieniem w prowadzonym przez organy celne postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, należy również zgodzić się z organem, że mimo nie kwestionowania twierdzeń skarżącej o nabyciu pojazdu zarejestrowanego jako ciężarowy i przystosowanego do przewozu towarów, zmiany wykonane w pojeździe nie miały charakteru trwałego, nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Nie wiązały się bowiem z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Potwierdzają to również zeznania przesłuchanego w toku oględzin P.R., który podał, że jedyną zmianą w pojeździe dokonaną po jego odbiorze z komisu samochodowego A.-S. s.c. było wymontowanie w prosty sposób kratki z tworzywa sztucznego, która była przymocowana do nadwozia w miejscu oparcia tylnej kanapy.

Zdaniem Sądu, nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki oraz wydzielenie części do przewozu towarów, czy też demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1726/13; sygn. akt I GSK 1729/13, z 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 140/13; I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13; WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 911/13; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Łd 846/12; WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej, trwałej zmianie konstrukcji pojazdu, co w tej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 - dostępny j.w.).

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym ( j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd podlega opodatkowaniu akcyzie, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podkreśla również, że nie było potrzeby przeprowadzania rozprawy z uwagi na nieprawidłowe wskazanie w zarzutach odwołania ich podstawy prawnej. Pomimo bowiem błędnego powołania w petitum odwołania ustawy "Prawo celne" zamiast "Ustawy o podatku akcyzowym", z uzasadnienia tego środka odwoławczego jednoznacznie wynika podstawa prawna zarzutów, a organ odwoławczy również odnosił się do postawionych zarzutów w kontekście przepisów u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi organy przedstawiły i wyjaśniły również, wskazując właściwą podstawę prawną, moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy. Organ drugiej instancji uczynił to co prawda przywołując jedynie stosowne regulacje prawne w tym zakresie, uznając wyliczone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy zobowiązanie za prawidłowe, nie mniej organ pierwszej instancji na stronie 11 i 12 decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie należnego zobowiązania podatkowego, z powołaniem właściwych przepisów oraz zastosowanego do przeliczenia kursu waluty obcej.

Sąd za prawidłowe uznał zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, z zastosowaniem art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., których treść organ przytoczył w uzasadnieniu decyzji. Należy również zwrócić uwagę na treść art. 101 ust. 5 u.p.a., stanowiącego, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Organ poprawnie przyjął zatem, że ponieważ skarżąca nie podała daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, za datę jego wewnątrzwspólnotowego nabycia należało uznać dzień, w którym pojazd z pewnością znajdował się na terytorium kraju, tj. 9 marca 2011 r., w którym to dniu miało miejsce jego pierwsze badanie techniczne na terenie kraju.

W dalszej kolejności, organ do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, zastosował zgodnie z art. 104 ust. 12 u.p.a. bieżący kurs średni waluty obcej, wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w tym wypadku ustalony na dzień 9 marca 2011 r. Na tej podstawie organ prawidłowo ustalił, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota 112.833 zł (wynikająca z faktury zakupu pojazdu po przeliczeniu na złote polskie według tabeli kursów średnich nr 47/A/NBP/2011 z dnia 9 marca 2011 r.), natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 18,6 %, wyniosła 20.987 zł.

X. Sąd nie znalazł podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 61 § 1 p.p.s.a., sąd może na wniosek strony wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części decyzji lub postanowienia, innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków oraz aktów terenowych organów administracji rządowej, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.

Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że podstawą do wstrzymania wykonania aktu lub czynności są wskazane przez ustawodawcę okoliczności. Dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania niezbędne jest właściwe jego uzasadnienie, które powinno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do osoby skarżącej wstrzymanie wykonania aktu lub czynności jest uzasadnione w świetle przesłanek wynikających z prawa (por. postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FZ 85/04).

Żądając wstrzymania wykonania decyzji, strona ma zatem obowiązek wykazać istnienie konkretnych i zindywidualizowanych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie aktu lub czynności jest zasadne z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (por. postanowienie NSA z dnia 02 kwietnia 2009 r., sygn. akt II OZ 308/09). Chodzi tu o taką szkodę (majątkową lub niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Argumentacja strony powinna znajdować potwierdzenie w dokumentach źródłowych dotyczących jej sytuacji finansowej i majątkowej. W przeciwnym przypadku, brak uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia jego merytoryczną ocenę (por. postanowienie NSA z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FZ 65/04).

Skoro zatem postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej prowadzi do wyłomu od zasady wykonalności decyzji ostatecznych, to strona nie może ograniczyć się w złożonym wniosku do samego żądania, lecz powinna precyzyjnie wskazać na poparte dowodami zagrożenia płynące z wykonania zaskarżonej decyzji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że skarżąca spółka poza wniesieniem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie przedstawiła w skardze wystarczającego uzasadnienia na poparcie tego wniosku. Skarżąca wprawdzie podniosła, że wykonanie decyzji z uwagi na znaczną kwotę zobowiązania podatkowego rodzi niebezpieczeństwo wystąpienia niepowetowanej straty po stronie skarżących, zwłaszcza, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że zaskarżona decyzja nie została skierowana do właściwej strony postępowania, z uwagi na podniesiony zarzut nieważności postępowania, jednak poza tym, nie przedstawiła konkretnych argumentów przemawiających za wystąpieniem niekorzystnych z punktu widzenia jej interesów następstw wykonania decyzji tj., że mogłaby ponieść znaczną szkodę lub mogłyby powstać trudne do odwrócenia skutki.

Z lakonicznego uzasadnienia nie wynika bowiem, jakimi środkami finansowymi dysponuje skarżąca i jakie mają one odniesienie do wskazanej w decyzji kwoty.

Zauważyć również należy, że na poparcie wniosku skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności oraz dokumentów źródłowych dotyczących jej sytuacji finansowej i majątkowej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż wnioskodawca formułując argumentację dotyczącą finansowych następstw decyzji, powinien ją poprzeć dokumentami finansowymi oraz majątkowymi (por. postanowienie NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt GZ 120/04). Powyższe obligowało Sąd do uznania, że skarżąca nie wykazała, iż w stosunku do niej wstrzymanie wykonania decyzji jest uzasadnione, w świetle przesłanek wynikających z art. 61 § 3 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, natomiast nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc