Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 89/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje jedynie te działania podatnika, za które otrzymuje on wynagrodzenie.  W działaniu nabywcy wierzytelności

brak jest najistotniejszego elementu, tj. "odpłatności". Przeciwnie, to on jest zobowiązany do zapłaty za świadczenie drugiej strony. Zarówno Dyrektywa jak i

ustawa o VAT podkreślając wymóg odpłatności przesądzają tym samym, że sama zapłata ceny nie jest usługą.

TEZY

Zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje jedynie te działania podatnika, za które otrzymuje on wynagrodzenie.  W działaniu nabywcy wierzytelności

brak jest najistotniejszego elementu, tj. "odpłatności". Przeciwnie, to on jest zobowiązany do zapłaty za świadczenie drugiej strony. Zarówno Dyrektywa jak i

ustawa o VAT podkreślając wymóg odpłatności przesądzają tym samym, że sama zapłata ceny nie jest usługą.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [ ...] A sp. z o. o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wskazała, iż zawiera umowy z wierzycielami (Powierzającymi), na mocy których przenoszone są na nabywcę (Przejmującego) przysługujące im wierzytelności. Zgodnie z umową Powierzający przenosi na Przejmującego przysługującą mu wierzytelność wraz z wszelkimi prawami z nią związanymi, zaś Przejmujący płaci określoną procentowo wartość wierzytelności. W przypadku braku zapłaty w ustalonym terminie stronom przysługuje prawo do odstąpienia od umowy, zaś wierzytelność wraca do Powierzającego. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy tego typu czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie przedstawiając własne stanowisko Spółka podniosła, iż jej zdaniem czynność taka nie podlega opodatkowaniu we wskazanym zakresie. Skoro bowiem czynność przejęcia wierzytelności od wierzyciela pierwotnego podlega ustawie o VAT - chociaż jest z tego podatku zwolniona – w tej sprawie powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie wskazane w art. 2 pkt. 4 ustawy o PCC. Spółka w uzupełnieniu podniosła ponadto, iż sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak z tytułu zawartych umów przelewu wierzytelności nie są wystawiane faktury VAT, a jedynym dokumentem związanym z ta operacją jest umowa cesji. Podatnik przedłożył opinię udzieloną mu przez Urząd Statystyczny w Ł. z dnia[...], w świetle której obrót wierzytelnościami na własny rachunek oraz windykacja należności i zobowiązań z zaangażowaniem własnego kapitału należy do "usług pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKWiU 65.23.10-00.00)". Z opinii tej wynika także, że windykację bez angażowania środków własnych należy zaliczyć do "usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej nie sklasyfikowanych".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] (...) uznał, że przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności przejęcia wierzytelności jest nieprawidłowe, gdyż w przypadku zakupu przez agencję zajmującą się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami własnych wierzytelności sprzedającego z tytułu dokonania tej transakcji żadna ze stron nie jest podatnikiem VAT, ani też nie jest zwolniona z VAT.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik podtrzymał stanowisko, iż jest zwolniona z VAT, a w konsekwencji, w świetle art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa zbycia wierzytelności nie podlega temu podatkowi. Podatnik podkreślił, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. W związku z powyższym, niezależnie od tego, jaki podmiot dokonuje sprzedaży wierzytelności, czynność ta sklasyfikowana jest jako usługa pośrednictwa finansowego i podlega zwolnieniu z VAT. Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia fakt sprzedaży przez wierzyciela własnych wierzytelności podmiotowi, którego przedmiotem działalności jest wykonywanie usług pośrednictwa finansowego w sytuacji, gdy sam tych usług nie świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Spółka powołała się na interpretację przepisów udzieloną jej w dniu [...] przez organ pierwszej instancji w zakresie opodatkowania czynności przejęcia wierzytelności podatkiem od towarów i usług (...), w myśl której czynność taka jest zwolniona z podatku VAT. Podatnik zauważył, iż ocena organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług opierała się na zakwalifikowaniu przez Urząd Statystyczny w Ł. sprzedaży własnych wierzytelności jako usługi finansowej, oznaczonej symbolem PKWiU 65.23.10-00.00. Zarzucił też, iż kwalifikacja ta nie została uwzględniona w interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji wywodząc, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przelew wierzytelności dokonany w formie umowy sprzedaży lub zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjątek od powyższej zasady został ustanowiony w art. 2 pkt. 4 cytowanej ustawy. Przepisem tym wyłączono z opodatkowania Takie czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeniesienie własności wierzytelności może wywołać dwojakie skutki podatkowe, w zależności od tego, czy dotyczy:

– przeniesienia (przelewu) wierzytelności własnych w formie cesji, umowy przelewu wierzytelności w celu ich windykacji,

– przeniesienia (przelewu) obcych wierzytelności w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego (nabycie wierzytelności w celu windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży).

Przeniesienie własnych wierzytelności w formie cesji wierzytelności (sprzedaż, zamiana, darowizna wierzytelności) w celu ich późniejszej windykacji nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wierzytelność będąca prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z czym sprzedaż wierzytelności nie jest sprzedażą towaru. Taka sprzedaż nie stanowi również odpłatnego świadczenia usług, którym jest między innymi nabycie w ramach działalności gospodarczej cudzych wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji. Wobec tego, do sprzedaży własnych wierzytelności w celu ich windykacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności powstanie natomiast w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają między innymi umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, a zatem również sprzedaż wierzytelności. Natomiast nabycie, a następnie przeniesienie (między innymi w drodze sprzedaży) obcych wierzytelności w celu ich odsprzedaży lub windykacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będące usługami zwolnionymi z tego podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do przełożonej klasyfikacji statystycznej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opinia statystyczna nie jest dowodem, który może przesądzić o wyniku sprawy podatkowej. Opinia taka winna być traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Dyrektor podkreślił także, iż Urząd Statystyczny w Ł. wielokrotnie wyrażał opinię, iż sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno - rentowych" mieści się obrót wierzytelnościami na własny rachunek. Zgodnie z obowiązującymi klasyfikacjami podmiot, który sprzedaje własną wierzytelność, powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej (np. w związku z wcześniejszą dostawą towarów dla kontrahenta), nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego.

W związku z przywołaną przez podatnika interpretacją, udzieloną przez Urząd Skarbowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dla konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego przez stronę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia [...] implikuje stanowisko organu wyrażone powyżej. Jednak zmiana któregokolwiek z elementów tego stanu może mieć wpływ na zakres i treść obowiązków podatkowych spoczywających na podatniku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Zdaniem skarżącej Spółki, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie praw, do których zalicza się wierzytelności, winno być uznane za świadczenie usługi zwolnionej z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust.1 pkt. 1 ustawy. Tym samym, na podstawie art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych taka czynność winna być zwolniona z tego podatku. Podatnik zarzucił też, że organ II instancji wykroczył poza swoje kompetencje tworząc definicję "wierzytelności własnych", nie sprecyzowaną w żadnych przepisach podatkowych, a także przyjmując, iż przeniesienie takich wierzytelności nie jest sprzedażą towaru ani świadczeniem usługi.

Skarżący wskazując na dwojakie skutki podatkowe przy przeniesieniu wierzytelności, w zależności od statusu podmiotu, który dokonuje przeniesienia wierzytelności, zarzucił również nierówne traktowanie podatników przez organ. Wskazał przy tym, iż stanowisko organów podatkowych narusza zasadę określona w art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zagadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych cesji wierzytelności, dokonanej między pierwszym wierzycielem a skarżącym, przy czym w ocenie skarżącego czynność taka jest zwolniona od podatku od czynności cywilno –prawnych i jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, póz. 959) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, (...).

Taka regulacja oznacza, że aby czynność prawna była zwolniona z podatku, musi być objęta zakresem przedmiotowym podatku od wartości dodanej. Wobec tego dla oceny, czy opisana przez skarżącego transakcja jest zwolniona z opodatkowania, niezbędna jest analiza przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, czyli ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm), zwanej dalej ustawą o VAT.

Przystępując do wykładni przepisów ustawy o VAT należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie jest wystarczająca ich interpretacja koncentrująca się na językowej wykładni przepisów krajowych. Obecnie należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego przy uwzględnieniu tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm., zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D.").

Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia do narodowych legislacji podatku od wartości dodanej oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej, obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia precyzujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe dotyczące transakcji wewnątrz wspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów tych dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ponieważ zgodnie z cytowanym art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wystarczy aby działanie którejkolwiek ze stron umowy było objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, należy przeanalizować wzajemne świadczenia obu stron transakcji.

Sprzedawca wierzytelności dokonuje przelewu na nabywcę ogółu praw wynikających z wierzytelności. Jego świadczenie polega więc na zbyciu prawa. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT " Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponieważ jest niewątpliwe, że prawo nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT , rozważenia wymaga jedynie, czy takie działanie nie jest usługą.

W niniejszej sprawie Sąd w pełni zgadza się z tezą, że "sprzedaż wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę. U zbywcy zatem nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3995/2006 niepubl.). Aktualne jest również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 18.12.1995 r. sygn. akt. SA/Wr 729/95, Lex nr 27110 oraz z 18.02.2003 r. sygn. akt. SA/Bk 877/02, ONSA 2004/1/31), w myśl którego przeniesienie własności "własnych" wierzytelności nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego, gdyż w ogóle nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ustawie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. pod pojęciem usług rozumiano wyłącznie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe (art.4 pkt.2 – Dz.U. Nr 11 poz.50 z 1993 r. z późn.zm.). Nowa ustawa o VAT, wzorem VI Dyrektywy (analogicznie w art. 24(1) Dyrektywy 2006/112/WE), zawiera tzw. definicję negatywną: "przez świadczenie usług [...] rozumie się każde świadczenie [...], które nie stanowi dostawy towarów "Co prawda nowa definicja usług - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - zawarta w art.8 ust. 1 ustawy o VAT może sugerować, iż odpłatne cesje własnych wierzytelności podlegają opodatkowaniu, jednak taka konstatacja doprowadziłaby do sprzeczności z istotnymi elementami konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

Sprzedaż własnych wierzytelności jest uważana za "wykonywanie prawa własności". Wykonywanie prawa własności nie może, ze swej istoty, być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą, która podlega VAT. Tak orzekł ETS w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs & Excise w odniesieniu do kwestii udziałów finansowych, będących własnością grup kapitałowych i nabywanych przez nie w innych przedsiębiorstwach. W ocenie ETS "Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu artykułu 4(2) należy interpretować w taki sposób, aby nie obejmowało ono działalności (...) polegającej na zakupie i sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych przez powiernika w ramach zarządzania aktywami fundacji charytatywnej." W podobnej sprawie ETS (wyrok w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Pública) orzekł, iż "przedsiębiorstwo, które prowadzi działalność polegającą na sprzedaży własnych udziałów oraz innych zbywalnych papierów wartościowych, takich jak udziały w funduszach inwestycyjnych, musi być uważane, w odniesieniu do zakresu tej działalności, za ograniczające się do zarządzania portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób jak czyni to prywatny inwestor". W związku z ww. sprawami ETS uważa, iż "wykonywanie prawa własności" nie może być uznane za działalność gospodarczą i w związku z tym nie podlega VAT.

Należy w tym miejscu również wskazać, że Ministerstwo Finansów RP w dniu 29 września 2004 r. wystąpiło do Komisji Europejskiej o interpretację przepisów wspólnotowych w podatku VAT, w tym m.in. w zakresie sprzedaży własnych wierzytelności. Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej w piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. (Biuletyn Informacyjny nr 1/2005) wyjaśniła, że sprzedaż własnych wierzytelności nie podlega VAT, bowiem nie jest uważana za działalność gospodarczą, a jedynie za "wykonywanie prawa własności" (w piśmie powołano się na dwa wyroki ETS :C-155/94 oraz C-77/01).

Uznanie że sprzedaż własnych wierzytelności stanowi usługę naruszałoby także podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie ETS zasadę neutralności podatkowej podatku od wartości dodanej i zasadę, że podatek ten ostatecznie obciąża konsumenta. "Wykładnia taka uzasadniona jest istnieniem systemu odliczeń, którego celem jest, jak wielokrotnie stwierdził Trybunał, zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie, bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w konsekwencji pełną neutralność w zakresie opodatkowania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, pod warunkiem że podlega ona co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 19, wyroki: z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. I-1, pkt 15, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 44, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. I-4177, pkt 19, oraz ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 24)." ( wyrok TS C-32/03 I/S Fini H v. Skatteministeriet).

Należy pamiętać, że wierzytelność jest następstwem dokonania sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Świadczenia te, jeżeli są wykonywane przez podatnika VAT, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Jeżeliby przyjąć, że tak powstała wierzytelność miałaby być opodatkowana przy jej zbyciu, doszłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania: sprzedaży będącej podstawą powstania wierzytelności oraz po raz kolejny przy cesji wierzytelności. Jest to sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania "wartości dodanej", która przecież w takiej sytuacji nie powstała. Zwrócić przy tym należy uwagę, że sprzedaż własnych wierzytelności nie może być zaliczana do sekcji J PKWiU, brak jest bowiem istotnego dla tej grupy usług elementu "pośrednictwa". Sprzedaż własnych wierzytelności nie mieści się też w zakresie innych usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Wobec tego właściwą stawką byłoby wówczas 22% .

Opodatkowanie cesji własnych wierzytelności naruszałoby również zasadę niedyskryminacji podatkowej. Jeżeli bowiem profesjonalny obrót wierzytelnościami (zbycie) jest zaliczany do usług pośrednictwa finansowego korzystających ze zwolnienia od opodatkowania, a sprzedaż własnych wierzytelności nie jest sklasyfikowana w PKWiU (wobec tego nie jest zaliczana do sekcji J), nawet gdyby wierzyciel pierwotny dokonując cesji opodatkował ją stawką podstawową i tak nabywca trudniący się zawodowo takim obrotem nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jego usługi są zwolnione od opodatkowania (zgodnie z ogólna reguł, że tylko podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi daje prawo do odliczenia).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie podlega więc opodatkowaniu, ani nie jest zwolnione z tego podatku.

Również świadczenia nabywcy wierzytelności w ocenie Sądu nie mogą być traktowane jako usługi, w rozumieniu ustawy o VAT. Do obowiązków nabywcy należy bowiem zapłata ceny i przejęcie wierzytelności. Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Jest to regulacja analogiczna do postanowień VI Dyrektywy, zgodnie z którą "podatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;".

Zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje jedynie te działania podatnika, za które otrzymuje on wynagrodzenie. W działaniu nabywcy wierzytelności brak jest najistotniejszego elementu, tj. "odpłatności". Przeciwnie, to on jest zobowiązany do zapłaty za świadczenie drugiej strony. Zarówno Dyrektywa jak i ustawa o VAT podkreślając wymóg odpłatności przesądzają tym samym, że sama zapłata ceny nie jest usługą.

Z przytoczonych przepisów wynika też jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania jest jedynie świadczenie usług, nie zaś ich nabywanie.

Nie można też przyjąć, iż zakup wierzytelności przez pośrednika finansowego jest usługą ściągania długów. Jeżeli nabywca (nowy wierzyciel) wyegzekwuje dług od dłużnika na swoją rzecz - trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. "Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi (nie można być jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą). Usługowe ściąganie długów oznacza bowiem działanie na zlecenie i na rzecz wierzyciela (usługobiorcy, zleceniodawcy). Efektem usługi jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela, co rodzi prawo do wynagrodzenia dla usługodawcy. Takim działaniem nie jest jednak zakup wierzytelności. Brak tu jest elementu działania przez "usługodawcę" prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika." (W.Modzelewski, J.Sekita, Opodatkowanie usług obrotu wierzytelnościami podatkiem VAT, Doradztwo podatkowe 2006/5/16).

Skoro - jak wykazano wyżej - ani zbywca wierzytelności, ani jej nabywca z tytułu tej transakcji nie są zobowiązani do zapłaty podatku od towarów i usług, ani nie są z tego podatku zwolnieni - gdyż ich działania nie są w ogóle objęte zakresem regulacji ustawy o VAT - nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko organów skarbowych jest wiec w tym zakresie prawidłowe i nie narusza przepisów prawa.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku

Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła interpretacji przepisów prawa, nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Wobec tego nie było celowe orzekanie o jej wykonalności.