Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2 pkt 2 ,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alina Rzepecka Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4159/17 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4159/17 w sprawie ze skargi M.J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 16 października 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnie 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z § 11, § 12 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j.: Dz. U. z 2017r., poz. 728, dalej zwane: "rozporządzenie MF") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wadliwość dokumentu faktury stanowi bezpośrednio o braku uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym w którym przepis ten miał zastosowanie;

- art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegająca na sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawnego przyjęcia że o prawie lub braku prawa podatnika do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie mogą decydować okoliczności związane z nieuzewnętrznionym w żaden sposób zamiarem osoby trzeciej, na który podatnik nie ma żadnego wpływu ani możliwości jego ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek oraz polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie o braku możliwości zastosowania klauzuli generalnej ochrony interesu społecznego, wobec istnienia i stosowania tych klauzul w przypadku orzekania względem innych tytułów, podatkowych co prowadzi do nierównego traktowania podatników (skarżącego) przez władze publiczne, co w konsekwencji doprowadziło do:

(i) naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa (wobec posługiwania się w tym samym sanie faktycznym, klauzulami generalnymi, których zastosowanie bądź nie w sprawie może prowadzić do odmiennych rozstrzygnięć,

(ii) jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego,

(iii) sprawiedliwości społecznej i

(iiii) równego traktowania podatników;

- art. 22 ust, 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i określenie zobowiązania podatkowego w podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów tej ustawy przydającej dodatkowe okoliczności i przesłanki warunkujące zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniern granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w

sposób arbitralny z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie

stosowania przepisów prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez brak zastosowania ww. przepisów w sanie faktycznym sprawy wobec stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych,

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 180 tej ustawy poprzez brak zastosowania w sprawie, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom dokumentującym nabycie od podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawcy winno na podstawie przepisów dotyczących postępowania dowodowego skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia realności wykonania usług oraz rzeczywistej zapłaty w oparciu o pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpatrzenie sprawy a rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną natomiast na rozprawie pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika zatem, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika również, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy lub brak uzasadnienia zarzutów skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2514/18; z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 250/21; publ. CBOSA).

3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania odnosiły się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, jakich dokonały ograny podatkowe stwierdzając, że skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur, w których jako wystawcę wskazano firmę U.[...] A. K., w sytuacji, gdy podmiot ten faktur tych w rzeczywistości nie wystawił. Z kolei zarzuty dotyczące prawa materialnego nawiązywały do konsekwencji ustaleń faktycznych na gruncie u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, jak również wykładni tych ostatnich przepisów. Skarżący w skardze kasacyjnej zmierzał do zakwestionowania zupełności postępowania podatkowego, stąd zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania podatkowego odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.), jak i zasad gromadzenia, przeprowadzania i oceny dowodów (art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Na wstępie należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu w sprawie okoliczność faktyczna związana z nierzetelnością spornych faktur, które miały świadczyć o dokonywanych przez podatnika wydatkach. Strona skarżąca nie kwestionuje podstawowego dla sprawy faktu, że istniejący i uczestniczący w obrocie gospodarczym podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, który był uwidoczniony w treści spornych faktur, nie był ani ich wystawcą ani też w rzeczywistości nie świadczył w badanym roku podatkowym żadnych usług budowlanych na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zestawiając zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi powyżej przepisami procedury podatkowej, czyli z wynikiem kontroli decyzji organów podatkowych dokonanej przez Sąd a quo uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim jak już wskazano nie kwestionowano w sprawie zasadniczego dla rozstrzygnięcia faktu, a mianowicie, że skarżący nie mógł nabywać usług od wskazanego na fakturach zakupu podwykonawcy. Podkreślenia wymaga także, że mógł on co do zasady ponosić wydatki związane z wykonaniem usług uwidocznionych ma tych fakturach. Z materiału dowodowego wynika jednak oczywista konstatacja, że wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotu wymienionego w treści sporych faktur, jako ich rzeczywistego wystawcy. Wobec tego należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że organy podatkowe wyjaśniły wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p., gdyż jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. To oznacza także, że podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, do czego były zobligowane na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej, zarówno w jej petitum, jak i uzasadnieniu nie wskazano, jakie jeszcze dowody powinien przeprowadzić organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie zarzucono także na etapie postępowania kasacyjnego naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. i nie wskazano jakie dowody zostały pominięte w toku postępowania podatkowego, bądź których dowodów zaofiarowanych przez stronę nie uwzględniono. O rzetelności dokonywanych transakcji i poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur przez skarżącego nie może świadczyć także prawidłowa ocena materiału dowodowego. Rzetelności spornych faktur, a także o rzeczywistym poniesieniu wydatku w określonej kwocie nie mogą dowodzić przedłożona kserokopia umowy o roboty budowlane i fakt wyświadczenia usług lub dostarczenia towarów przez skarżącego na rzecz dalszych kontrahentów. Sfałszowana umowa o roboty budowlane zawarta z kontrahentem fikcyjnym, nieistniejącym, czy też raczej podszywającym się pod istniejący w rzeczywistości podmiot, nie może udokumentować poniesienia wydatku. Nie można tego wydatku przypisać i zweryfikować jako dokonanego na rzecz jakiejkolwiek osoby, jak również jego rzeczywistego i adekwatnego co do wysokości charakteru. Fałsz takiego dokumentu prywatnego przekreśla zatem jego jakąkolwiek wartość dowodową. Podkreślenia wymaga, że inicjatywa dowodowa skarżącego w sprawie w ogóle nie była nakierowana na wskazanie, czy choćby poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usług budowlanych, który mógłby potwierdzić fakt ich wykonania tak co do zakresu wykonanych robót, jak również otrzymanej zapłaty. Twierdzenia zatem strony skarżącej, że poniesiono w 2013 r. wydatki równe tym jakie wynikają z zakwestionowanych faktur nie mogły zostać w jakikolwiek sposób dowodowo zweryfikowane i tym samym należności wynikające ze sfałszowanych faktur nie mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym badanego roku podatkowego. Nie jest to kwestia nie udokumentowania fikcyjną fakturą "jednego z elementów stosunku prawnego" jak wskazano w skardze kasacyjnej, lecz brak jakiejkolwiek wiarygodności wszystkich elementów stanu faktycznego wynikającego z takiej faktury. To, że na budowach wykonywanych przez skarżącego pojawiali pracownicy, którzy wykonywali określone prace nie przesądza przez kogo i na jakich warunkach byli zatrudnieni oraz jaki wydatek z tego tytułu poniósł skarżący. Także sam fakt sprzedaży określonych usług lub dostawa towarów dokonana przez skarżącego, jako wynik prowadzonej działalności gospodarczej, wcale nie przesądza o wielkości poniesionych przez niego wydatków koniecznych dla zrealizowania danego przedsięwzięcia.

3.4. Ponadto jak wskazano powyżej obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w przypadku podniesienia zarzutów procesowych jest wskazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Pominięcie określonych zagadnień czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną jedynymi okolicznościami faktycznymi, które miały świadczyć o wykonaniu usług budowlanych i wielkości poniesionych wydatków były sfałszowane dokumenty prywatne jak: faktury, kserokopia umowy i dowody zapłaty, a ponadto fakt wykonania określonych robót budowlanych. Nie wskazano jednak jaki "szereg innych dowodów" na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług został "zdeprecjonowany" przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Nie wskazano jakie dokumenty źródłowe (poza podrobionymi, które wskazano powyżej) miały potwierdzać zarówno fakt wykonania usług na rzecz skarżącego, jak i wysokość poniesionych przez niego wydatków. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem, że sama wadliwość księgi rachunkowej jako dowodu nie pociąga za sobą w sferze materialnoprawnej eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zależność ta wynika bowiem wprost z zapisów art. 193 § 1 i § 4 O.p., zgodnie z którymi księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Zauważyć jedynie należy, że zastosowanie tych regulacji nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Trafnie zaś wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, że dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny nierzetelności, w tym dotyczące świadomego lub nieświadomego współuczestnictwa w nielegalnym procederze korzystania z fikcyjnych faktur VAT. Należy wobec tego stwierdzić, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący w ogóle nie składał ani wniosków dowodowych, ani nie wskazywał danych osoby lub osób, które umożliwiłyby organom podatkowym ustalenie rzeczywistego wydatku uiszczonego z tytułu rzeczywiście wykonanej usługi lub prac. Skarżący sam przyznał, że w rzeczywistości nie znał osób, które wykonywały na jego rzecz usługi. W świetle powyższego zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji o nienaruszeniu przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej. W sprawie okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż ich rzekomy wystawca nie był faktycznym usługodawcą. Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Warszawie wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów na podstawie art. 191 O.p. był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu, a wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego podnosząca wprowadzenie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego w istocie stanowi proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom faktycznym i ogranicza się w głównej mierze do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3350/18, publ. CBOSA).

3.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zarzut ten powiązano z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w zakresie naruszenia nakazu rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Uzasadniając ten zarzut nie wskazano jednak konkretnych okoliczności faktycznych i ich interpretacji, które miały zostać rozstrzygnięte z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy pamiętać, że ma on charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z konkretnymi, sprecyzowanymi okolicznościami faktycznymi. Co do naruszenia wskazanej regulacji przez organy podatkowe z uwagi na wykładnię przepisu prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. to skuteczność tak postawionego zarzutu zależy w pierwszej kolejności od prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, na co zresztą wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Warszawie w sposób prawidłowy i wystarczający omówił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie oznacza to konieczności roztrząsania sprawy i jej analizowania w uzasadnieniu wyroku w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Sąd pierwszej instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, wyjaśnił jak należy rozumieć i wykładać przepisy prawa materialnego, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się m.in. do wydatków w kwocie 1.058.300,- zł udokumentowanych fakturami dotyczącymi czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nierzetelności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, bądź jak w stanie faktycznym sprawy nabycie od bliżej nieustalonego usługodawcy, czyli po cenach nierynkowych. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09 oraz z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18, publ. CBOSA). Należy wobec tego wyrazić ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; publ. CBOSA).

3.8. Nieprawidłowe jest także stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną co do braku zastosowania w sprawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, publ. CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niesłuszne należy uznać odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Z kolei w skardze kasacyjnej co do naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nie wskazano na podstawie jakich wiarygodnych dowodów uzyskanych w toku postepowania, w tym przede wszystkim zgromadzonych i rozpatrzonych przez organy podatkowe, należało określić podstawę opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej pomija, że niezbędne jest wykazanie faktycznego poniesienia wydatku. Aby wydatek dotyczący kwestionowanych usług zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł nabyć kwestionowane usługi od innych podmiotów. Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności mogło nastąpić przez inne podmioty lub w innym zakresie niż wynikający z faktur. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. O czym szerzej poniżej. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia, publ. CBOSA).

3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11, § 12 i § 13 rozporządzenia MF. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazano, że usługi które nie zostały wykonane, co wynika z ustaleń faktycznych, nie mogą stanowić potrącanego w rachunku podatkowym wydatku. W orzecznictwie wypowiedziano trafny w tym zakresie pogląd, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15 oraz z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3350/18, publ. CBOSA). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają także wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. przywołany już powyżej wyrok w sprawie II FSK 3837/18). Podkreślenia dodatkowo wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, że na rzecz skarżącego wykonano usługi budowlane. Istotą sprawy podatkowej było jednak przecież nie to, że skarżący osiągnął przychód ze zbycia usług i dostawy towarów, lecz to, że nie poniósł zapisanego w księgach kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że bliżej nieokreślony kontrahent mógł wykonać usługi na jego rzecz. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi meriti, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżąca odsprzedał usługi bądź gotowe budynki lub ich części, lecz to czy faktury dotyczące wydatków odzwierciedlały rzeczywisty obrót usług ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym usługodawcą (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia od skarżącego, czy wykonania na jego rzecz określonych usług. Podważyły natomiast skutecznie to, że podatnik nabył usługi od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca usług i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego wykonawcy usług, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów.

3.10. Nieuprawnione jest także w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy. Jest on regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii, do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą. Dlatego też za nieskuteczną musi zostać uznana argumentacja, że skarżący działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział o nierzetelności.

3.11. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nie był bowiem stosowany w sprawie przez organy podatkowe pomimo kategorycznego zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w ogóle w czym strona skarżąca upatruje jego naruszenia. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż poza ich przywołaniem w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu również w żaden sposób nie zostały one omówione. To zaś powoduje, że uchylają się one spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 O.p. Jak wskazano powyżej organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo określiły na ich podstawie zobowiązanie podatkowego. Przypomnieć jedynie należy, że w art. 24 ust. 1 i w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ustalone zostały szczególne zasady ustalania dochodu do opodatkowania, które dotyczą osób prowadzących działalność gospodarczą. Wynika z nich, że za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Ponadto osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu. Pełna zatem rekonstrukcja normy prawnej dotyczącej kosztów działalności musi wynikać nie tylko z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ale i z przepisów zamieszczonych w art. 24 ust. 1 i w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

3.12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).