Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 657/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – M. B. (dalej zwany: strona, skarżący), członka zarządu spółki: A sp. z o.o. w S. (dalej zwana spółką), solidarnie z tą spółką oraz A. G. jako drugim członkiem zarządu (dalej zwany drugim członkiem zarządu), za:

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę (liczone na dzień wydania decyzji) od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (poprzednia nazwa: A’ Sp. z o.o.) 28 marca 2013r. złożyła zeznanie CIT-8 dot. rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w którym zadeklarowała należne zaliczki na ten podatek za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł, a także podatek za cały rok podatkowy w wysokości [...] zł. Spółka nie dokonała wpłat na poczet zadeklarowanych zaliczek na podatek za listopad i grudzień 2012 r., jak również na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za cały 2012 r.

W celu dochodzenia zapłaty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a także odsetek od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skierował do zobowiązanej spółki upomnienia, a po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty wystawił tytuły wykonawcze z [...] r. nr [...] (podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r.) i z [...] r. nr [...] (odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2012 r).

W toku postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki organ egzekucyjny dokonał zajęcia dwóch rachunków bankowych spółki, zawiadamiając o tym zobowiązaną. Ze względu na brak środków pieniężnych pozwalających na zaspokojenie wierzyciela egzekucja nie przyniosła oczekiwanych rezultatów.

Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości spółki w postaci komputera stacjonarnego i przenośnego oraz oprogramowania [...], [...], [...]. Ruchomości te nie przedstawiały jednak wartości handlowej.

W ramach postępowania egzekucyjnego organ ustalił, że spółka nie prowadzi działalność gospodarczej, a [...] r. złożono wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

Z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Koszty egzekucyjne organu w związku z realizacją obu tytułów wykonawczych wyniosły odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Mając na uwadze powyższe, a także przepisy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., odsetki od tej zaległości, odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2012 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak ustalił organ, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 13 października 2011 r. (Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...]) do 28 czerwca 2013 r. (rezygnacja z funkcji członka zarządu).

Dalej organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej zwana p.u.n.). W wyniku tej analizy stwierdził m.in., że według stanu na 31 grudnia 2010 r. spółka poniosła stratę brutto z działalności za 2010 r. w wysokości [...] zł. Jej zobowiązania wynosiły ogółem [...] zł, a suma aktywów [...] zł, przy ujemnym kapitale własnym o wartości [...] zł. To oznacza, że na 31 grudnia 2010 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Sprawozdanie z działalności spółki za 2010 r., bilans oraz rachunek zysków i strat, zostały przyjęte 26 stycznia 2012 r. Uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników: nr [...], nr [...], nr [...]. Protokół z tego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podpisali obaj członkowie zarządu spółki, jeden jako przewodniczący, a drugi (skarżący) jako protokolant.

Badając sytuację finansową spółki za 2011 r. organ stwierdził, że na 31 grudnia 2011 r. spółka posiadała zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł, a suma aktywów wynosiła [...] zł, przy ujemnym kapitale własnym o wartości [...] zł. Zatem także w przypadku tego okresu rozliczeniowego zobowiązania spółki były większe od jej majątku. Sprawozdanie finansowe na 31 grudnia 2011 r. podpisali obaj członkowie zarządu spółki (w tym skarżący), a zatwierdziło je 26 czerwca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (podpisali obaj członkowie zarządu spółki, jeden jako przewodniczący, a drugi /skarżący/ jako protokolant).

Z powyższych ustaleń organ wywiódł, że spółka była niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 p.u.n., już na koniec 2010 r. Sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r. zostało podpisane 31.03.2011r., a zatem od tego momentu zarząd spółki powziął informację o jej sytuacji finansowej. Skutkiem tego zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego najpóźniej 14 kwietnia 2011 r. (14 dni od podpisania sprawozdania finansowego za 2010 r.). Jednakże, ponieważ skarżący został powołany na członka zarządu od 13.10.2011r. (Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z 13.10.2011r.), to najpóźniej w terminie 14 dni po przyjęciu tej funkcji powinien zapoznać się z sytuacją majątkową spółki. W efekcie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien był złożyć nie później niż do 27.10.2011r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację majątku został złożony [...] r. Postanowieniem z [...] r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy wniosek oddalił z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z tego organ wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. To z kolei oznacza, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Nie wykazał też skarżący, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Został bowiem [...] r. wezwany do wskazania tego rodzaju okoliczności, a nadto wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jednak w piśmie z 23 października 2017 r. poinformował organ, że odmawia współdziałania w tym zakresie. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie zostały spełnione także przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 O.p.

Wobec powyższego organ stwierdził, że – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu, za opisane na wstępie zaległości spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie;

2. przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a także niedołączenie do materiału dowodowego akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w C., Wydz. [...] Karny pod sygn. akt [...], które to postępowanie karne Urząd Skarbowy sam zainicjował i posiadał o nim wiedzę;

3. przepisów procedury podatkowej;

a nadto zarzuciła sprzeczność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, z zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem strony, skoro [...] r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, to na dzień wydania decyzji ([...] r.) nie istniała, a zatem nie było podmiotu zobowiązanego. Decyzja organu I instancji jest więc spóźniona, bo powinna być wydana najpóźniej do [...] r. W momencie wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka ta przestała istnieć i tym samym zniknęło jej zadłużenie względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Po tej dacie nie może więc być mowy o odpowiedzialności strony za dług spółki.

Niezależnie od tego strona podniosła, że Urząd Skarbowy nie przejrzał akt sprawy upadłościowej, które zawierały wykaz wierzytelności i ruchomości dłużnika, celem ich zajęcia, przez co to wierzyciel sam doprowadził do bezskuteczności egzekucji. Urząd nie wystąpił też, przed umorzeniem egzekucji, o przesłanie przez Sąd Upadłościowy akt sprawy upadłościowej lub też wykazu majątku dłużnika, przez co umorzenie egzekucji było przedwczesne.

Dalej argumentował, że zarząd spółki we właściwym czasie złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego, a w momencie kiedy skarżący objął funkcję Wiceprezesa Zarządu nie zachodziły przesłanki dla złożenia takiego wniosku, gdyż spółka wypracowywała zyski.

Strona podkreśliła też, że przed Sądem Rejonowym w C. Wydziałem [...] Karnym toczyło się już postępowanie przeciwko Członkom Zarządu, które zakończyło się ich uniewinnieniem, co dowodzi, że wniosek o upadłość spółki nie był spóźniony.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, powołując m.in. przepisy art. 59 O.p., że wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie skutkowało wygaśnięciem jej zobowiązań podatkowych. Co więcej, na podstawie art. 108 § 1 oraz art. 116 O.p., na zasadach opisanych w tych przepisach za zobowiązania spółki odpowiadają członkowie jej zarządu. Ponieważ spółka posiadała zaległe zobowiązania podatkowe, a egzekwowanie ich z majątku spółki okazało się bezskuteczne, zasadne było orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności z tego tytułu na członków zarządu. Ponieważ skarżący 13 października 2011 r. został powołany, wraz z drugą osobą, na stanowisko członka zarządu spółki, a termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. upływał 2 kwietnia 2013 r. (terminy płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych upływały: za listopad 2012 r. - 20 grudnia 2012 r., za grudzień 2012 r. - 21 stycznia 2013 r.), to zaległości spółki dotyczyły zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] r. Dodał, że w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować prawidłowości postępowania egzekucyjnego, w tym składać zarzuty na prawidłowość prowadzenie tego postępowania. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy członek zarządu nie wskazał w toku trwającego postępowania egzekucyjnego mienia spółki umożliwiającego wyegzekwowanie zaległości. Organ zaakcentował, że istnieniu wskazywanych w odwołaniu znacznych wierzytelności przeczy postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy z [...] r. Sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku o upadłość na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem sąd oddala wniosek o upadłość, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Wszystko to – jak argumentował organ odwoławczy - uprawniało do przyjęcia, że brak było majątku spółki i skutkiem tego egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki wymienione w art. 116 § 1 - § 4 O.p., od wystąpienia których uzależniona jest odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki.

Dalej, biorąc pod uwagę że skarżący pozostawał członkiem zarządu w okresie od 13.10.2011 r. do 28.06.2013 r., organ stwierdził, że już w 2010 r. majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Według bilansu na 31 grudnia 2010 r., który zarząd spółki zatwierdził 26 stycznia 2012 r., majątek obrotowy wynosił [...] zł, a zobowiązania [...] zł. Zaistniała więc przesłanka do zgłoszenia upadłości w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 2 p.u.n. Podobna sytuacja finansowa spółki była w następnym roku podatkowym (aktywa: [...] zł, zobowiązania: [...] zł).

Organ odwoławczy przyjął, że bilans spółki za 2010 r. sporządzony na dzień 31 grudnia 2010 r. nie został zatwierdzony przez Zgromadzenie Wspólników 30 czerwca 2011 r., ale w tej dacie zarząd wiedział już, że majątek spółki nie pokrywa jej zobowiązań, a zatem że zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o upadłość ówczesny zarząd winien zgłosić do 14 lipca 2011 r., czego nie uczynił. Nie zgłoszenie takiego wniosku nie zwalnia jednak później wybranych członków zarządu od zgłoszenia wniosku o upadłość. Czyni to nietrafnymi zarzuty odwołania o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i braku powinności skarżącego w tym zakresie. Jednakże, w ocenie organu II instancji, skoro bilans spółki za 2010 r. został zatwierdzony m.in. przez skarżącego 26 stycznia 2012 r., to najpóźniej wtedy dowiedział się on o trudnej sytuacji finansowej spółki i był zobowiązany, jako członek jej zarządu, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 9 lutego 2012 r. Wniosku takiego jednak nie zgłoszono, a wniosek złożony [...] r. był spóźniony - nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Nie zmienia tej oceny wyrok Sądu Rejonowego w C. Wydz. [...] Karny Sygn. akt [...]. Brak winy w rozumieniu prawa karnego skarbowego w odniesieniu do uporczywego niewpłacania podatku za 2012 r., jak orzeczono w tym wyroku, nie jest tożsamy z winą osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Brak winy o jakiej mowa w tych przepisach dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem okoliczność na którą powołał się skarżący nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p.

Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz byłym drugim członkiem zarządu, za zaległości tej spółki, odsetki oraz koszty egzekucyjne, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności.

W skardze skarżący zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie;

2. przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a także niedołączenie w poczet materiału dowodowego akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w C., Wydz. [...] Karny, pod sygn. akt [...], którą to sprawę karną Urząd Skarbowy sam zainicjował i posiada o niej wiedzę;

3. przepisów procedury podatkowej;

a nadto zarzucił sprzeczność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, z zebranym materiałem dowodowym.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a także o włączenie do sprawy akt postępowania układowego, które toczyło się w 2003 r. przed Sądem Rejonowym w G. Wydział [...] ds. Upadłościowych i Naprawczych pod sygn. akt [...].

W uzasadnieniu podniósł, że spółka [...] r. została wykreślona z KRS, a zatem po tym dniu nie istniała. Tym samym nie było podmiotu zobowiązanego, a decyzja organu jest spóźniona. Co więcej, po [...] r. zniknęło zadłużenie spółki względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i nie może być mowy o odpowiedzialności za dług spółki, skoro w dacie wydania skarżonej decyzji długu tego już nie było.

Dalej skarżący argumentował, że organ nie przejrzał akt sprawy upadłościowej, które zawierały wykaz wierzytelności i ruchomości dłużnika, przez co wierzyciel sam doprowadził do bezskuteczności egzekucji. W szczególności Urząd nie wystąpił o zajęcie wierzytelności przysługujących spółce względem B, która to wierzytelność w stu procentach pozwoliłaby pokryć zobowiązania spółki. Nie wystąpił też, przed umorzeniem egzekucji, o przesłanie przez Sąd Upadłościowy akt sprawy upadłościowej lub wykazu majątku dłużnika. Zaznaczył, że w 2015 r. spółka nie miała zarządu, a zatem nie było osoby umocowanej do zaskarżenia postanowienia o umorzeniu egzekucji. Uprawnia to skarżącego do podnoszenia zarzutu odnośnie bezskuteczności egzekucji z całego majątku dłużnika w tym postępowaniu, a odmienne stanowisko organu stanowi zaprzeczenie państwa prawa.

W dalszej części skargi skarżący podniósł, że w momencie kiedy objął funkcję członka zarządu nie zachodziły przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, kwoty podane w uzasadnieniu decyzji dotyczące danych finansowych za rok 2011 są błędne, ponieważ winny zostać skorygowane o zyski, które Spółka osiągnęła w tym czasie, a także w I i II kwartale 2012 r. Zarząd płacił wszystkie zobowiązania spółki, a zaległości względem Urzędu Skarbowego jeszcze 2.04.2013 r. nie istniały. Skarżący zaznaczył, że organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał konkretnej daty, na którą wystąpiły przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Podniósł także, że u podstaw błędnej oceny przez organ kondycji finansowej spółki leży fakt, iż w stosunku do niej toczyło się już wcześniej, w 2003 r., postępowanie układowe (przed Sądem Rejonowym w G. pod sygn. akt [...]). Postępowanie to zakończyło się przegłosowaniem przez wierzycieli układu, co spowodowało umorzenie 40 % wszystkich zobowiązań spółki. Umorzona kwota obejmowała [...] złotych. Z uzyskanych informacji wynikało, że umorzona część zobowiązań do czasu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie pomniejszyła zobowiązań spółki wykazanych w bilansie za 2010 r. oraz za 2011 r. Faktyczne zobowiązania spółki były więc o [...] złotych mniejsze niż widniejące w dokumentach finansowych. Zatem nie uwzględnienie umorzenia części zobowiązań na podstawie postępowania układowego z 2003 r. wypaczyło stan zobowiązań spółki przyjęty przez organ.

Skarżący zarzucił także pominięcie przez organ faktu, że przed Sądem Rejonowym w C. Wydział [...] Karny toczyło się już postępowanie przeciwko członkom zarządu, które zakończyło się ich uniewinnieniem, a zatem zostało wykazane, że wniosek o upadłość spółki nie był spóźniony. Natomiast przyjęty przez Sąd wniosek ze stycznia 2013 r. o ogłoszenie upadłości, był złożony terminowo. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że organ bezpodstawnie przyjął, iż wrzesień 2012 r. był terminem w którym zaistniała przesłanka dla złożenia wniosku o upadłość. Przeterminowane zobowiązania spółki wynosiły wówczas jedynie [...] zł i to w stosunku do podmiotu powiązanego, zaprzyjaźnionego, który odroczył termin zapłaty i nie domagał się spłaty w terminie. Zdaniem skarżącego przesłanka niewypłacalności zachodzi dopiero wtedy, gdy przez dwa kolejne lata istnieje luka między pasywami i aktywami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 22 listopada 2018 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik podniósł, że podtrzymuje wszystkie zarzuty i argumenty skargi. Oświadczył, że wobec drugiego członka zarządu jest prowadzone odrębne postępowanie w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 763/18. Na pytanie Sądu podał, że nie wie czy do organu administracji były składane wnioski dowodowe, w tym o włączenie akt postępowania układowego z 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z akt postępowania układowego, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w G. Wydział [...] ds. Upadłościowych i Naprawczych pod sygn. akt [...] na okoliczność wykazania, że postępowanie to zakończyło się w 2003 r. umorzeniem 40 % wszystkich zobowiązań spółki w kwocie [...] złotych, jednak ta umorzona część zobowiązań do czasu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie pomniejszyła zobowiązań spółki wykazanych w bilansach za 2010 r. oraz 2011 r., przez co faktyczne zobowiązania spółki były mniejsze niż widniejące w dokumentach finansowych. Z kolei nieuwzględnienie umorzenia części zobowiązań na podstawie postępowania układowego z 2003 r. miało wypaczyć stan zobowiązań spółki z lat 2010 – 2011, przyjęty przez organ.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z powyższej regulacji dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma charakter jedynie uzupełniający. Zasadą bowiem jest, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczenia ustaleń faktycznych z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, w tym czy uwzględniły wnioski dowodowe strony, i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające tym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Co istotne, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów pozostawił ustawodawca decyzji sądu wskazując, że jest ono dopuszczalne tylko wtedy, jeżeli ma służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości z punktu widzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, a skarżący przed organem wniosku dowodowego w powyższym zakresie nie składał, wniosek ten, jako niemający uzasadnionej podstawy, nie mógł zostać uwzględniony. Wskazać trzeba, że powyższy wniosek dowodowy nie służy wyjaśnieniu istotnych wątpliwości z punktu widzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z bilansów za lata 2010 i 2011, rachunków zysków i strat, sprawozdań finansowych oraz informacji dodatkowych do sprawozdań finansowych za te lata, nie ujawniono w nich żadnych zobowiązań finansowych związanych z postępowaniem układowym z 2003 r. Co więcej, w punkcie 5 informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2010 r., a więc za okres w którym stan zobowiązań przekroczył wartość majątku spółki, spółka wprost wskazała, że nie wystąpiły żadne zdarzenia z lat ubiegłych, które byłyby ujęte w sprawozdaniu finansowym, ani takie które nie zostały w nim ujęte, a powinny były. Również informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2011 r. w żadnej części (w tym pkt 8) nie ujawnia zobowiązań finansowych związanych z postępowaniem układowym z 2003 r.

Wszystko to sprawia, że wniosek dowodowy strony jest zbędny z punktu widzenia wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przy tym spowoduje nadmierne przedłużenia postępowania w sprawie – a zatem nie mógł zostać uwzględniony.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że spółka 28 marca 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2012 r., wykazując należne zaliczki na ten podatek za listopad 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł, a także podatek za cały rok podatkowy w wysokości [...] zł. Spółka nie dokonała jednak wpłat zarówno na poczet zadeklarowanych zaliczek na podatek za listopad i grudzień 2012 r., jak i na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za cały 2012 r. W tej sytuacji, w celu dochodzenia zapłaty podatku przez podatnika, a także odsetek od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skierował do zobowiązanej spółki upomnienia, a po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty wystawił tytuły wykonawcze z [...] r. nr [...] dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i z [...] r. nr [...] dot. odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2012 r. Tytuły te doręczono zobowiązanej spółce, odpowiednio, [...] r. i [...] r.

W tym stanie rzeczy, skoro w każdym z w/w przypadków zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanej, to zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 § 3 O.p. do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego wydania spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd uznał stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 13 października 2011 r. wynika z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...]. Oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji złożył 28 czerwca 2013 r. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku za 2012 r., w tym zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2012 r.

Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Ol 23/18). Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ egzekucyjny podjął szereg działań w celu dochodzenia w/w należności od spółki, które nie przyniosły efektów. Jak ustalił organ egzekucyjny, spółka nie wykonuje działalności gospodarczej, a [...] r. został zgłoszony wniosek o jej upadłość, oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego K. z [...] r. sygn. [...]. W toku postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki organ egzekucyjny dokonał zajęcia dwóch rachunków bankowych spółki: w C SA i D SA, zawiadamiając o tym zobowiązaną. Ze względu na brak odpowiednich środków pieniężnych na obu rachunkach egzekucja nie przyniosła oczekiwanych rezultatów. Ponadto [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia komputera stacjonarnego oraz komputera przenośnego oraz oprogramowania [...], [...], [...]. Ruchomości te nie przedstawiały jednak wartości handlowej.

Wobec tego, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, który podlegałby egzekucji, a wszystkie podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne umorzył.

W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi działalności). Uwzględniwszy, że Sąd Rejonowy K. postanowieniem z [...] r., po analizie sytuacji majątkowej spółki, oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na brak majątku który wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (według nadzorcy sądowego, na [...] r. wartość szacunkowa całego majątku spółki wynosiła od [...] zł do [...] zł), a także to, że [...] r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne ze względu na to, że w tym czasie brak już było majątku - organ słusznie ocenił, że zaistniała bezskuteczność egzekucji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, według których gdyby organ przejrzał akta sprawy upadłościowej, które zawierały wykaz wierzytelności i ruchomości dłużnika, to dostrzegłby majątek podlegający egzekucji, a nie czyniąc tego, sam doprowadził do bezskuteczności egzekucji – Sąd stwierdza, że zarzuty te są nietrafne. Jak bowiem wynika z uzasadnienia powołanego już wyżej postanowienia Sądu Upadłościowego, spółka posiada należności w kwocie [...] zł, jednak są one przedawnione, a spółka nie posiada jakichkolwiek dokumentów umożliwiających ich dochodzenie na drodze sądowej. W tej sytuacji powoływane w skardze argumenty o istnieniu wierzytelności przysługujących spółce, które w całości pozwoliłaby pokryć jej zobowiązania, nie mogły zostać uwzględnione. Słuszność oceny w tym zakresie potwierdza fakt, że prowadzona dwa lata później egzekucja administracyjna również nie ujawniła istnienia jakichkolwiek egzekwowalnych wierzytelności. Natomiast jeżeli spółka posiadała znaczne należności, to rzeczą jej zarządu, w tym skarżącego, było zadbanie o zgromadzenie dokumentów umożliwiających ich dochodzenie. Dowodów na istnienie realnego majątku (wierzytelności) spółka nie zaoferowała jednak ani sądowi upadłościowemu, ani organowi egzekucyjnemu. Realnego mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części nie wskazał także skarżący w przedmiotowym postępowaniu. Wszystko to dowodzi, że podnoszony zarzut pominięcia znacznych wierzytelności, a także istnienia egzekwowalnych ruchomości, a przez to doprowadzenia przez organ do bezskuteczności egzekucji, wskutek czego doszło do naruszenia przez organy zasady demokratycznego państwa prawnego - jest oczywiście niezasadny.

W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań egzekucyjnych względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wezwaniem z [...] r. organ zwrócił się do skarżącego o udzielenie informacji m.in. w tym zakresie. W odpowiedzi na to wezwanie strona oświadczyła, że korzysta z prawa odmowy złożenia oświadczenia w tej sprawie. Wprawdzie w skardze twierdzi, że do czasu rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki istniały znaczne wierzytelności, jednak – co wyżej już opisano – twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia.

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o realny majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. W tej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończyło się [...] r. jego umorzeniem z powodu braku majątku spółki, a zatem mienie istniejące do tego czasu, w tym do dnia rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, było brane pod uwagę w tym postępowaniu. Skarżący nie wskazał natomiast na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość.

Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności.

Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełniono w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle regulacji powyższej ustawy należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu.

W tym zakresie organ II instancji, badając fakt wykonywania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań, przyjął, że według bilansu spółki na 31 grudnia 2010 r., który zarząd zatwierdził 26 stycznia 2012 r., majątek obrotowy wynosił [...] zł, a zobowiązania [...] zł. Bilans spółki za 2010 r. nie został wprawdzie zatwierdzony przez Zgromadzenie Wspólników 30 czerwca 2011 r., jednak już w tej dacie zarząd wiedział, że majątek spółki nie pokrywa jej zobowiązań, a zatem że zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o upadłość ówczesny zarząd winien zgłosić do 14 lipca 2011 r., czego nie uczynił. Jednakże, skoro bilans spółki za 2010 r. został zatwierdzony m.in. przy udziale skarżącego 26 stycznia 2012 r., to najpóźniej wtedy dowiedział się on o trudnej sytuacji finansowej spółki (zobowiązaniach przewyższających majątek) i był zobowiązany, jako członek jej zarządu, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - najpóźniej do 9 lutego 2012 r. Wniosku takiego jednak nie zgłoszono, pomimo istnienia ku temu podstaw na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie.

Wobec przedstawionych wyżej okoliczności niezasadne są zarzuty skargi niewskazania przez organ terminu (właściwego czasu), w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy wypowiedział się bowiem jednoznacznie w tym zakresie (k. 15 zaskarżonej decyzji).

Nietrafne są również zarzuty skargi, według których spółka była wypłacalna, a przeterminowane zobowiązania spółki wynosiły jedynie [...] zł i to w stosunku do podmiotu zaprzyjaźnionego, który odroczył termin zapłaty i nie domagał się spłaty w terminie. Z art. 11 ust. 2 p.u.n. jednoznacznie wynika, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak już wyżej wykazano, za 2010 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku i to na podstawie tego faktu powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość.

Nie podzielił Sąd także zarzutu błędnej oceny sytuacji finansowej spółki, która nie uzasadniała składania wniosku o upadłość, o czym świadczy, z jednej strony, pominięcie za rok 2011 zysków, które Spółka osiągnęła w tym czasie, a także w I i II kwartale 2012 r., pominięcie faktu, że zarząd płacił wszystkie zobowiązania spółki, a zaległości względem Urzędu Skarbowego jeszcze [...] r. nie istniały, a z drugiej strony nieuwzględnienie umorzonej w wyniku układu z 2003 r. części zobowiązań, które powinny były pomniejszyć zobowiązania spółki wykazane w bilansie za 2010 r. oraz za 2011 r. Faktyczne zobowiązania spółki byłyby wówczas o [...] złotych mniejsze niż widniejące w dokumentach finansowych, a tym samym niezasadne było składanie wniosku o upadłość.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że bilanse spółki za lata 2010 i 2011, rachunki zysków i strat, sprawozdania finansowe oraz informacje dodatkowe do sprawozdań finansowych za te lata, nie zawierają żadnych informacji o zobowiązaniach finansowych spółki związanych z postępowaniem układowym z 2003 r. W punkcie 5 informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2010 r., a więc za okres w którym stan zobowiązań przekroczył wartość majątku spółki, spółka wprost wskazała, że nie wystąpiły żadne zdarzenia z lat ubiegłych, które byłyby ujęte w sprawozdaniu finansowym. Dodała dalej, że nie wystąpiły także takie zdarzenia które wystąpiły wcześniej, a nie zostały w sprawozdaniu finansowym ujęte, choć powinny były. Do podobnych wniosków prowadzi lektura informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2011 r., a w szczególności jej pkt 8. Przypomnieć trzeba, że skarżący uczestniczył przy zatwierdzaniu sprawozdania za 2010 r. Skoro więc – wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do kwestionowania bilansu spółki za 2010 r., rachunku zysków i strat, sprawozdania finansowego oraz informacji dodatkowej do tego sprawozdania, a to z tych dowodów wynikał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość ze względu na niewypłacalność spółki (za 2010 r. jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku), to argumenty o zysku za 2011 r., a także w I i II kwartale 2012 r. – nie mają w sprawie znaczenia. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego już wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd ustalenia organu i stanowisko w tym zakresie – wbrew zarzutom skargi - podziela.

Jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych. W konsekwencji członek zarządu powinien mieć wiedzę co do sposobu funkcjonowania spółki, w tym jej stanu majątkowego i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie bądź nieuzasadnione subiektywne przekonanie o dobrej kondycji finansowej zarządzanej spółki, nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na przekonaniu, że wprawdzie istnieją wymagalne zobowiązania bądź nienależycie udokumentowane należności, ale w razie ziszczenia szeregu warunków prognozy co do ich zapłaty mogą być pomyślne.

W realiach przedmiotowej sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie złożono we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. Wprawdzie twierdzi, że wniosek o upadłość z [...] r. złożony był we właściwym czasie, jednak uwzględniając okoliczności już wyżej przedstawione, a także fakt jego oddalenia przez Sąd upadłościowy z powodu braku majątku spółki, argumenty te – w świetle wymogów art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. – nie mogły zostać uwzględnione.

Odnosząc się do argumentów skargi o pominięciu przez organ faktu, że przed Sądem Rejonowym w C. Wydziałem [...] Karnym toczyło się postępowanie przeciwko członkom zarządu, które zakończyło się ich uniewinnieniem, a zatem zostało wykazane, że wniosek o upadłość spółki nie był spóźniony, Sąd wyjaśnia, że wyrok z [...] r. sygn. [...] nie wiąże w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tymczasem wyrok powyższy dotyczy wykroczenia. Niezależnie jednak od tego, orzeczenie inne niż wyrok skazujący może być uwzględnione na potrzeby ustalenia określonego faktu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że w/w wyrok Sądu Rejonowego w C. dotyczy uniewinnienia skarżącego od zarzutu uporczywego niewpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Powodem takiego orzeczenia, jak wynika z jego uzasadnienia, było ustalenie, że termin płatności podatku za 2012 r. przypadał już po złożeniu wniosku o upadłość spółki, a nadto obaj członkowie zarządu 28 czerwca 2013 r. zaprzestali sprawowania swoich funkcji. Nie zaistniała więc przesłanka "uporczywości", która jest immanentną cechą czynu zabronionego unormowanego w art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wyrok ten w żadnej części nie odnosi się natomiast do kwestii zachowania terminu do złożenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 O.p.

Za oczywiście niezasadne uznał Sąd argumenty skargi, według których spółka [...] r. została wykreślona z KRS, a zatem po tym dniu nie istniała i tym samym "zniknęło" jej zadłużenie względem organu, co oznacza, że nie może być mowy o odpowiedzialności skarżącego za długi podatkowe spółki.

Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że ustanie bytu prawnego podatnika samo w sobie nie stanowi podstawy ani wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ani wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za niezapłacone przez niego podatki. Nie ma bowiem przepisu prawa, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a także wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za niezapłacone podatki. W art. 108 § 2 O.p. wśród przesłanek wskazujących w jakich przypadkach nie może zostać wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, utrata bytu prawnego podatnika nie została wymieniona. Również art. 59 O.p. zawierający katalog przypadków wygasania zobowiązań podatkowych, nie wymienia w śród nich wykreślenia podatnika z rejestru. Prowadzi to do wniosku, że dopóki istnieje zobowiązanie podatnika, organ podatkowy może wydać decyzję obciążającą osobę trzecią odpowiedzialnością za niezapłacone przez podmiot zobowiązany podatki także w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany utracił byt prawny (zob. także Uchwała Sądu Najwyższego z 4 grudnia 2008r., sygn. akt II UZP 6/08). Organ podatkowy nie uchybił obowiązkowi w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.