Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 778/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 pkt 1 i  pkt 3 art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 25 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 778/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A Spółki jawnej z siedzibą w Z. (dalej: spółka, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającej za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 229.748 zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 253.411 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, w zakresie sprawdzenia rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. ustalono, że strona w rejestrach sprzedaży VAT za grudzień 2013 r. ujęła pięć faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pączków mrożonych) na rzecz niemieckich firm: B GmbH i C UG, D w B.

Wskazano dalej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowe dostawy (w stosunku do których spółka stosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%) stanowiły transakcję łańcuchową pomiędzy podmiotami:

– A Spółka Jawna - na rzecz C UG bądź B GmbH,

– C UG (B GmbH) - na rzecz E Sp. z o.o.,

– E Sp. z o.o. - na rzecz F s.r.o.,

przy czym - jak stwierdził organ I instancji - transport był organizowany przez E Sp. z o.o.

Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji, dostawy pomiędzy skarżącą spółką, a C UG i B GmbH były to dostawy nieruchome, w związku z czym winny one zostać opodatkowane stawką krajową podatku VAT w wysokości 23%. Z tego tytułu - w ocenie organu I instancji - w miesiącu grudniu 2013 r. strona zaniżyła podatek należny o kwotę 39.186 zł

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] 2016 r.

Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzja Organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1085/16 WSA w Łodzi oddalił skargę spółki na decyzję z dnia [...] 2016 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] po uzupełnieniu materiału dowodowego, podtrzymał ustalenia zawarte w pierwotnej decyzji z dnia [...] 2016 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności pochylił się nad kwestią związaną z przedawnieniem okresu rozliczeniowego określonego zaskarżoną decyzją i wskazał, że w sprawie wystąpiły dwie okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia.

Pierwsza to fakt wniesienia przez stronę skargi do WSA w Łodzi na uprzednio wydaną decyzję kasacyjną organu odwoławczego. W tym przypadku termin przedawnienia rozliczenia podatku VAT podatnika za grudzień 2013 r. nie biegł w okresie zawieszenia trwającym okres 1 roku i 24 dni.

Druga to wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe (na podstawie regulacji art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej O.p.) i zawiadomienie pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za grudzień 2013 r. Doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi strony nastąpiło w dniu 30 grudnia 2019 r.

Wskazano również, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskano dodatkowe dokumenty dotyczące prowadzonego postępowania karnego skarbowego tj.: protokół przesłuchania podejrzanego P.S. z dnia 18 czerwca 2020 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów P.S. z dnia 18 czerwca 2020 r., postanowienie z dnia 29 czerwca 2020 r. o zawieszeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone w dniu 13 lipca 2020 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte o czyn zabroniony popełniony w warunkach czynu ciągłego, a nienależny zwrot w podatku VAT za grudzień 2014 r. został wykazany przez stronę w deklaracji złożonej w 2015 r., stąd też przyjąć należało, kierując się treścią art. 44 § 3 kks, że termin przedawnienia karalności czynu rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2015 r.

Przechodząc do meritum organ wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT) podkreślił, że zasadniczy spór dotyczy kwestii, czy strona była uprawniona do zastosowania dla dokonanej transakcji stawki 0% (WDT), gdyż jak twierdzi podatnik to dostawie przez niego dokonanej należy przyporządkować transport (wysyłkę) towaru z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, natomiast zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji dostawa dokonana przez stronę stanowiła tzw. dostawę nieruchomą, tj. dostawę poprzedzającą dostawę, która następnie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową opodatkowaną, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ustawy, stawką 0%.

Przywołując z regulacje ustawy o VAT dotyczące transakcji łańcuchowych (art. 22 ust. 1 pkt 1 art. 22 ust. 1 pkt 3 art. 22 ust. 2 art. 22 ust. 2 ustawy VAT), organ II instancji przedstawił analizę materiału dowodowego i wywiódł (w ślad za organem I instancji), że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi pomiędzy podmiotami:

– A Spółka Jawna - C GmbH bądź B GmbH,

– C GmbH bądź B GmbH - E Sp z o.o,

– E Sp z o.o. - F s.r.o.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego wynik, że zamówień towarów handlowych dokonywała firma czeska. Zamówienia były bezpośrednio przesyłane do skarżącej spółki drogą mailową. Z treści zgromadzonej w trakcie postępowania podatkowego korespondencji elektronicznej wywiedziono, że również firma E ustalała kwestie związane z transportem przedmiotowych towarów. Natomiast z oświadczeń pracownic skarżącej spółki wynika, że drukowały zamówienia, podpisywały jako przyjęte i przekazywały do realizacji. Zajmowały się również przygotowaniem druków CMR i wypisywaniem faktur. Oświadczenia właściciela i pracownika firmy transportowej - G A.K., potwierdzają, że listy przewozowe były wydawane w miejscu załadunku towaru, tj. w siedzibie podatnika w Z. 403. W kwestii transportu towarów handlowych (pączków), z dokumentów pozyskanych przez organ I instancji na etapie postępowania uzupełniającego wynika, że zamówienia na transport dokonywane były przez firmę czeską, która również regulowała wszelkie koszty z nim związane. Po jej stronie leżało ustalenie z przewoźnikiem czasu i miejsca odbioru towaru oraz wskazanie miejsca jego dostarczenia. Firma czeska zlecała przewoźnikowi transport towarów z siedziby podatnika do magazynów H w Czechach.

Reasumując stwierdzono, że z materiału dowodowego w sprawie wynika jednoznacznie, iż towar handlowy transportowany był pomiędzy pierwszym, a ostatnim podmiotem w łańcuchu, tj. z siedziby firmy A Spółka Jawna, tj. z Z. 403, T. do czeskiego odbiorcy H.

Potwierdzeniem powyższego, zdaniem organu, są: zlecenia transportowe, listy przewozowe oraz faktury VAT dotyczące transportu towarów, przedłożone przez ww. firmy przewozowe J.T. J, K G.K., G A.K. Wszystkie zlecenia na ww. transport pochodziły od firm czeskich.

Zdaniem organu, a wbrew zarzutom odwołania, z dowodów zgromadzonych w sprawie w żaden sposób nie wynika by kwestia transportu (wysyłki) towarów była organizowana przez firmy niemieckie lub przez nie zlecona. Uznano natomiast, że firma czeska rozporządzała towarem jak właściciel na moment rozpoczęcia transportu wewnątrzwspólnotowego z Polski do Czech.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na wypełnienie zaleceń wynikających z uprzednio wydanego wyroku WSA w Łodzi. Uznano, że zgromadzony i oceniony we wzajemnej łączności materiał dowodzi, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować ostatniej dostawie w ustalonym łańcuchu transakcji. Po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatni podmiot w łańcuchu następował dopiero transport wewnątrzwspólnotowy, tj. transport towaru z Polski (z firmy strony) do kontrahenta czeskiego.

Z uwagi na powyższe dostawę pomiędzy E Sp z o.o. a F s.r.o. należy uznać za dostawę ruchomą, która jako jedyna w łańcuchu stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową, a zatem dostawę, której towarzyszyło przemieszczenie towarów z Polski do Czech.

Tym samym, w ocenie organu, dostawy dokonane przez stronę skarżącą jako tzw. dostawy nieruchome, poprzedzające wysyłkę (transport), podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 3 pkt 1 na terytorium Polski według stawki krajowej na te towary.

Jednocześnie uznano, że w sprawie nie ma zastosowania regulacja art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy dostawy stanowiącej dostawę wewnątrzwspólnotową, dla której podatnik nie posiada, na moment rozliczenia, dowodów potwierdzających wywóz towarów. W przedmiotowej zaś sprawie strona skarżąca nie dokonywała dostaw mających charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym samym otrzymane przez stronę należności widniejące na fakturach wystawionych z tytułu WDT, które organy podatkowe uznały za dostawy nieruchome podlegające opodatkowaniu według stawki krajowej na te towary, należy potraktować jako kwoty brutto, tj. metodą "w stu"’ należy wyliczyć należny podatek od towarów i usług.

Podkreślono jednocześnie, że ustalone w sprawie okoliczności całkowicie przeczą tezie odwołania, że strona działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania K.O. organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie zgromadzono szereg dowodów, w tym w postaci dokumentów (w szczególności protokołów przesłuchań, zleceń transportowych, listów przewozowych, faktur, CMR), które pozwoliły organom podatkowym w pełni zobrazować stan faktyczny, w tym dokonać oceny której dostawie w łańcuchu transakcji należy "przypisać" status dostawy ruchomej, tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także dokonać oceny działania strony w kontekście kwestii tzw. "dobrej wiary".

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do zmiany rozliczenia strony za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją w zakresie odpłatnej dostawy pączków udokumentowanej fakturami ze stawka 23%. Podkreślono, że podatnik będący sprzedawca w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT nie może jednostronnie, tj. bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji, zastosować stawkę niższa oraz z tego powodu dokonać równocześnie takiej zmiany (podwyższenia) uprzednio wykazanego obrotu, aby całkowita uprzednio uiszczona cena brutto przez nabywcę pozostała bez zmian. Korekta odnosząca się do sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi musi odbywać się we właściwych jej ramach prawnych, a ujęte nich przypadki są tak skonstruowane, że zapobiegają nieuzasadnionym lub samowolnym obniżkom parametrów opodatkowania przez sprzedawcę, z pominięciem drugiej strony transakcji, tj. nabywców.

W konstatacji dokonani korekty rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżone decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. art. 127 oraz art. 233 § 2 O.p., polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i orzeczeniu co do istoty, gdy tymczasem organ powinien był uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia albowiem decyzja organu I instancji została wydana bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie stawki podatku oraz zaniechano przesłuchania kontrahenta strony w aspekcie, czy mogła faktycznie lub powinna była wiedzieć o fakcie, że C mogła nie organizować transportu, gdy tymczasem taki obowiązek organu podatkowego wynikał z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

b) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, art. 121 § 1, art.187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 3 i § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez brak umorzenia postępowania i uznanie, iż zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy w postępowaniu karnym skarbowym dokonano jednej czynności w czasie ok. 1 godziny, a następnie zawieszono to postępowanie, stąd trudno uznać, że miało ono inny cel niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

c) art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazywane w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 23.02.2017 r. sygn. I SA/Łd 1085/16 i sygn. akt I SA/Łd 1086/16, tj. skoro przy ocenie warunków dostawy podstawowe znaczenie ma moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy także wyjaśnić, czy drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem w tym zakresie miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym oraz moment przeniesienia tego prawa na ostatecznego odbiorcę, tj. podmiotu z Czech, a także oddalenie wniosków dowodowych strony, a tym samym przeprowadzenie postępowania wbrew art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Najdalej idącym zarzutem zawartym w skardze jest zarzut wygaśnięcia rozliczenia skarżącego w podatku VAT z powodu jego przedawnienia. W ocenie autora skargi czynności polegające na wszczęciu postępowania karnego, a następnie zawiadomienia podatnika w trybie art.70c OP miały charakter inkrementalny – jedynym ich celem było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Oznacza to, że gdyby nie wystąpiły zdarzenia, które powodują zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, rozliczenie podatnika i tytułu podatku VAT za grudzień 2013 roku uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 roku.

W okresie biegu terminu przedawnienia wystąpiły jednak zdarzenia, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia – opisane w art.70 § 6 pkt.2 w związku z art.70 § 7 pkt.2 OP – w okresie 14 listopada 2016 roku do dnia 7 grudnia 2017 roku ( okres jednego roku i 24 dni ) oraz opisane w art.70 § 6 OP – od dnia 16 grudnia 2019 roku ( tego dnia nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego o przestępstwo opisane w art.56 § 2 kks w zw. z art.56 § 1 kks w zbiegu z art.76 § 2 kksw związku z art.76 § 1 kks w zbiegu z art.62 § 1 kks w związku z art.6 § 2 kks i art.7 § 1 kks ). Zawiadomienie w trybie art.70c OP zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 30 grudnia 2019 roku.

Należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku w sprawie I FPS 1/21 wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art.70 § 6 pkt.1 OP w związku z art.70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, zmierzającego jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązaniowa podatkowego. Przede wszystkim wszczynając to postępowanie, organ dysponował obszernym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym. Wewnętrzne zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 16 września 2019 roku wydane zostało po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...], materiałem dowodowym uzasadniającym przypuszczenie popełnienia przestępstwa stanowiły dowody zebrane w postępowaniu podatkowych za okresy rozliczeniowe , grudzień 2013, styczeń-kwiecień 2014 roku. Z tego materiału oraz opisanej wyżej decyzji wynikało, że podatnik będąc uczestnikiem transakcji łańcuchowych przy sprzedaży towarów handlowych dla niemieckiego podmiotu C GmbH nienależnie stosował stawkę podatku VAT 0%, zamiast 23%, w związku z w okresie rozliczeniowym grudzień 2013 roku zaniżył podatek należny ogółem o kwotę 39.186,00 złotych. Innymi słowy, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego wskazywał na popełnienie przez wspólników umyślnego przestępstwa skarbowego opisanego w art.56 § 2 kks w zw. z art.56 § 1 kks w zbiegu z art.76 § 2 w zw. z art.76 § 1 kks w zbiegu z art.62 § 1 kks w związku z art.7 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks. Należy podnieść, że organ drugiej instancji dokonał trafnej analizy wskazując, że karalność tego przestępstwa nie upłynęła ( przedawnienie ), powołując przy tym okoliczność, że przestępstwo wyżej opisane zostało popełnione w warunkach czynu ciągłego, co oznacza, że zgodnie z art.44 § 3 kks bieg tego terminu rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2015 roku. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt.1 kks karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat, a czyn ten stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności do lat trzech ( jak w niniejszej sprawie ). Oznacza to, że organ postępowania karno-skarbowego mógł skutecznie – zgodnie z prawem - wszcząć postępowanie karne i przedstawić wspólnikowi skarżącej Spółki zarzut. Warto podkreślić, że przedstawienie zarzutów stanowi okoliczność powodującą wydłużenie okresu przedawnienia karalności przestępstwa. Od daty bowiem przedstawienia zarzutów (lub innego zdarzenia, które skutkuje wejściem postępowania karnego w fazę in personam ) biegnie pięcioletni termin przedawnienia ( tak jak w tej sprawie ), lub dziesięć lat ( art.44 § 5 kks ) Za przyjęciem, że postępowanie karne zostało wszczęte dla realizacji jego celów opisanych w przepisach kks i kpk ( art.2 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks – przede wszystkim pociągnięcia do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa ) wskazują także czynności jakie organ postępowania karnego podjął w toku postępowania – sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przesłuchanie P.S. w charakterze podejrzanego w dniu 18 czerwca 2020 roku, a następnie zawieszenia tego postępowania w dniu 29 czerwca 2020 roku, które zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny w dniu 13 lipca 2020 roku. Należy przy tym stwierdzić, że "przejście" postępowania z fazy in rem w fazę in personam oznacza, że w toku dochodzenia zebrano dostateczne dowody, które pozwoliły na przyjęcie, że P.S. dopuścił się zarzuconego mu przestępstwa. Podstawą zawieszenia postępowania karnego w sprawie P.S. był art.114a kk zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Znaczenie tego przepisu jest oczywiste, idzie o to, że w postępowaniach karno-skarbowych zwykle wykorzystywane są materiały zebrane w postępowaniach podatkowych. Nie trzeba dodawać, że ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania podatkowego stanowi istotną przesłankę do uznania, że ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny i prawny ( wskazanie naruszenia przepisów ustaw podatkowych ) jest prawidłowy. Opisane wyżej okoliczności ( rzeczywiste podstawy faktyczne do wszczęcia postępowania karnego oraz czynności zmierzających do postawienia P.S. przed sądem ) wskazują, że celem wszczęcia postępowania karnego nie było zatamowanie biegu terminu przedawnienia, tylko pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności karnej.

Zatem Sąd nie podziela zatem zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.70 § 1 OP, art.70 § 6 pkt.1 OP i art.70 § 7 pkt.1 OP, art.70c, art.121 § 1 OP, art.187 § 1 OP, art.233 § 1 pkt. 1 i § 2 OP, art.235 OP w zw. z art.208 § 1 OP, co w efekcie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez organ w I instancji za okresy za okres styczeń-kwiecień 2014 r., pomimo tego, że postępowanie to winno być umorzone.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.233 § 1 pkt.2 lit.a w związku z art.127 oraz art.233 § 2 OP, to należy podnieść, że w ocenie autora skargi organ odwoławczy winien był w miejsce przeprowadzonego przez siebie postępowania dowodowego w zakresie właściwej stawki podatku VAT od dostawy krajowej produktu - pączków mrożonych uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Z powodu zmiany stawki podatku z 23% na 8%, która nastąpiła w związku z postępowanie dowodowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał w tej sprawie decyzję reformatoryją na korzyść podatnika. Podstawą zmiany ustaleń faktycznych w tym zakresie był dowód dopuszczony przez organ odwoławczy z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 2 września 2020 roku ( [...] ) przedstawionej przez skarżącą oraz potwierdzenie autentyczności owej opinii uzyskane w dniu 22 lutego 2021 roku przez organ podatkowy. Zgodnie z art.233 § 2 OP organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (...). Z drugiej strony, zgodnie z art.229 OP organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełniania dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie wchodząc w zbędne rozważania, poprzez zwykłe, ilościowe porównanie materiału dowodowego zebranego w sprawie ( 10 segregatorów ), z ilością dowodów na okoliczność właściwej stawki dostawy towaru, które przeprowadził organ odwoławczy, zresztą na żądanie strony ( opinia Urzędu Statystycznego ), z pewnością uzupełniając materiał dowodowy w trybie art.229 OP, organ ten nie naruszył art.233 § 2 OP, gdyż braki dowodowe. które zostały uzupełnione nie obejmowały całości albo znacznej części przeprowadzonego na etapie przed organem I instancji postępowania dowodowego.

Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd nie podziela także zarzutów związanych z rzekomym naruszeniem art.170 p.p.s.a . Należy wskazać, że pierwotna decyzja w tej sprawie została wydana przez organ pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) w dniu [...] 2016 roku. Decyzja ta na skutek odwołania została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016). Uchylając decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i przekazują sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy podniósł, że dostawy mrożonych pączków nastąpiły w tzw. transakcji łańcuchowej. W przypadku tego rodzaju transakcji, gdy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, to faktycznie jednak zostaje przemieszczony tylko od pierwszego do finalnego nabywcy. Zgodnie z art.22 ust.2 oraz ust.3 ustawy VAT i ugruntowanego orzecznictwa w tym TSUE przyjmuje się, że w podobnym przypadku w istocie ma miejsce tylko jednak wysyłka (transport). W konsekwencji, gdy dochodzi do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa UE tylko jedna z dostaw może być uznana za WDT opodatkowaną stawką VAT 0% (tzw.dostawa ruchoma). Organ odwoławczy stwierdził, że kwestie te nie zostały należycie wyjaśnione. Szczegółowo wskazał, że należy rozwiać wątpliwości wynikające z twierdzeń skarżącej, że E Sp. z o.o działała na rzecz C UG, ustalić moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - czy miało to miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym i ustalić moment przeniesienia tego prawa na ostatecznego odbiorcę, tj. podmiot z Czech.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wszystkie te zalecenia zostały wykonane, organ pierwszej instancji w toku ponowionego postępowania przesłuchał świadków – pracownice skarżącej E.G. i K.B. ( w dniu 21 marca 2018 roku ), właściciela firmy przewozowej, która świadczyła usługę przewozu pączków A.K. ( w dniu 5 lipca 2018 roku ), kierowcę tej firmy, który bezpośrednio przewoził pączki – S.Ś. ( przesłuchanie w dniu 5 lipca 2018 roku ). Należy także podnieść, że w toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie usiłował przesłuchać w charakterze świadków wspólników skarżącej. Mimo skutecznego doręczenia wezwań żaden ze wspólników skarżącej nie stawił się na przesłuchania, skarżąca jedynie poprzestała na przesłaniu pisemnych wyjaśnień. W toku ponownego postępowania NUS w T. pozyskał także dowody z dokumentów związanych z transportem towaru przez firmę A.K. Dowody te wraz z wcześniej zebranymi pozwoliły na wyciągnięcie bezbłędnych wniosków:

1. zamówienia na dostawę pączków dokonywała firma czeska ( F s.r.o )

2. E Sp. z o.o uczestniczyła w aranżowaniu transakcji ( pomiędzy stroną, czeskim i niemieckim kontrahentem ) oraz w organizowaniu transportu. W ramach dostawy nieruchomej nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel od C UG,

3. Transport był opłacony oraz zorganizowany staraniem strony czeskiej za pośrednictwem czeskich firm spedycyjnych: M, H s.r.o

4. towar handlowy transportowany był pomiędzy pierwszym ( skarżąca ), a ostatnim ogniwem transakcji ( H )

5. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało w Polsce z momentem załadunku towarów w magazynie skarżącej w miejscowości Z. 403, w efekcie dostawa pączków dokonana przez skarżąca na rzecz C A.G była dostawą nieruchomą, która winna być opodatkowana właściwą stawką krajową. Skarżąca sprzedała ów towar niemieckiemu kontrahentowi, który odsprzedał go na rzecz E Sp. z o.o, która z kolei dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz F S.R.O

6. Jedyną dostawą ruchomą była dostawą dokonana przez E Sp. z o.o na rzecz F S.R.O w efekcie czego, to tylko w trakcie tej dostawy następowało przemieszczenie towaru z kraju do Czech w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

7. Skarżąca rozpoznając swoje prawo do zastosowania stawki 0% nie zachowała należytej staranności - co najmniej winna była przepuszczać, że rozpoznanie przez nią w dostawie na rzecz C UG wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rodzących prawo do zastosowania tej stawki było naruszeniem prawa.

Jedynym skonkretyzowanym zarzutem w zakresie ustaleń faktycznych związanych ustaleniami przebiegu spornej transakcji łańcuchowej jest odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań K.O. na okoliczność ustalenia jak i kiedy dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Za nieuzasadnione należało uznać argumentację zawartą w skardze w zakresie odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Zgodnie z art.188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje taką interpretacją tego przepisu zgodnie z którą nawet wówczas, gdy w toku postępowania zgłoszony zostanie wniosek dowodowy dotyczący okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy, nie zawsze organy podatkowe mają obowiązek taki wniosek uwzględnić. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, kiedy sprawa jest w pełni wyjaśniona, a ustalenia faktyczne niepodważalne. Oddalając wniosek dowodowy skarżącej organ dysponował szeregiem dowodów w postaci dokumentów (zleceń transportowych, listów przewozowych, faktur VAT oraz dokumentów CMR), a także niekwestionowanymi zeznaniami świadków, w tym pracowników skarżącej oraz w żaden sposób niezainteresowanych wynikiem postępowania osób uczestniczących w transporcie pączków. Dowody te pozwalały na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało skargę oddalić na podstawie art.151 OP.

k.ż.