Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 635/10 w sprawie ze skargi S. K. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień oraz od czerwca do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz S. K. Sp. jawna z siedzibą w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 635/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi S. K. Spółka Jawna w G. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień oraz od czerwca do września 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącej spółce za miesiące: styczeń, luty, kwiecień oraz od czerwca do września 2005 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 4 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] "J." J. F., [...] wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wystawca faktur to podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, a ponadto udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT usługi nie miały rzeczywiście miejsca.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że zaistniały okoliczności, o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r., a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), a tym samym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 kwietnia 2007 r., wydanych w stosunku do wystawcy spornych faktur jednoznacznie wynika, że J. F., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, a w związku z tym nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT, zaś odbiorca takiej faktury nie mógł obniżyć podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca powiązał odliczenia podatku naliczonego z fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych - podatników czynnych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko zarejestrowany jako podatnik VAT czynny wystawia fakturę w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzającą podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę tego podatku oraz kwotę należności zawierającą podatek od towarów i usług. Zasadą bowiem jest, że transakcja podatnika czynnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółce nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur także i z tej przyczyny, że jej kontrahent nie wykonał faktycznie usług wykazanych na fakturze, faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia usług wynikających z tych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodzi, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Wskazują na to rozbieżności w zeznaniach wystawcy faktur, wykluczające się zeznania J. K. i J. F., jak również rozbieżności w dokumentach przedłożonych w toku kontroli i tych przedłożonych na wezwanie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do złożonego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków R. C. i J. W., na okoliczność potwierdzenia faktu, że J. F. wykonywał usługi dla Spółki "S." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że R. C. był zatrudniony w Spółce w okresie od 01 lipca 2002 r. do 31 grudnia 2004 r., a zatem w żaden sposób nie może potwierdzić faktu wykonywania usług w 2005 r. przez J. F. W ocenie organu odwoławczego fakt zatrudnienia J. W. w firmie nie dowodzi, że J. F. wykonał kwestionowane usługi. Podobnie jak podnoszona okoliczność, że J. W. "brała udział w rozmowach i na polecenie Dyrektora przygotowywała edycyjnie rysunki techniczne, które były podstawą zleceń dla firm "R.", "N.", i "J.".

Powołując treść art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego okoliczności dotyczące wykonania zafakturowanych prac zostały stwierdzone innymi dowodami, a zatem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu uznał za zbędne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu w postępowaniu odwoławczym dowodów z przesłuchania w charakterze świadków R. C. i J. W. w sytuacji, gdy dowody te zmierzają do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - wykonania przez J. F. usług objętych zakwestionowanymi fakturami,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu oceny mocy dowodowej i wiarygodności zeznań świadków R. C. i J. W. przed ich przeprowadzeniem,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęciu, że kontrahent Skarżącej nie wykonał faktycznie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej również jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że we wszystkich transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami istnieje obowiązek dokonywania płatności w formie przelewu bankowego, zaś dokonanie płatności gotówką narusza obowiązek przewidziany w tym przepisie,

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że fakt posiadania przez usługodawcę niezbędnych kwalifikacji do wykonywania usług objętych fakturami VAT ma istotne znaczenie dla istnienia prawa usługobiorcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z takich faktur VAT,

§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że usługobiorca nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a także przyjęciu, że w pojęciu podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT mieści się podmiot niezarejestrowany w momencie wystawienia faktur,

- § 14 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez J. F. na rzecz Skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Następnie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 703/05 wskazał, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego.

Dodał, że organ podatkowy nie może przy tym z góry zakładać, że przesłuchanie świadka nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać ocenę treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony. Prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu, zaś ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona dopiero na podstawie całego materiału dowodowego.

3.4. W dalszej kolejności WSA wskazał, że rozpoznawanej sprawie Strona skarżąca na etapie postępowania odwoławczego wniosła o przesłuchanie R. C. oraz J. W. na okoliczność potwierdzenia współpracy z J. F. W ocenie organu odwoławczego okoliczności dotyczące wykonania zafakturowanych prac zostały stwierdzone innymi dowodami, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się zbędne. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organu podatkowego. Okoliczności dotyczące wykonania zafakturowanych prac wprawdzie zostały stwierdzone innymi dowodami, jednak teza wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącą jest zgoła odmienna od tezy uznanej za udowodnioną przez organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania R. C. i J. W. na okoliczność współpracy Spółki z J. F., a następnie dokonać oceny tych zeznań w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Pominięcie przeprowadzenia tych dowodów stanowiło w ocenie Sądu naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.) naruszenie w nim przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

• błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył wymienione przepisy Ordynacji podatkowej nie wyczerpując wszystkich możliwości dowodowych przez to, że odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy odmowa przeprowadzenia tego dowodu miała uzasadnienie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej i nie miało to wpływu na wynik postępowania gdyż niewykonanie zafakturowanych prac zostało stwierdzone innymi dowodami;

• błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustalonych przez organy podatkowe a w konsekwencji błędne określenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, tj. uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania świadków R. C. i J. W. na okoliczność współpracy skarżącej Spółki z J. F.;

• bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, przez uchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Stronę przeciwną radca prawny, wniósł o oddalenie wniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. środka zaskarżenia, jak też o zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna niniejszej sprawie pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy czym na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180, 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył wymienione przepisy Ordynacji podatkowej nie wyczerpując wszystkich możliwości dowodowych przez to, że odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy odmowa przeprowadzenia tego dowodu miała uzasadnienie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej i nie miało to wpływu na wynik postępowania, gdyż niewykonanie zafakturowanych prac zostało stwierdzone innymi dowodami.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej i nie dopuścił się w ten sposób naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

5.4. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 (opubl. CBOS) celnie wskazano, że: " ... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

5.5. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na okoliczność, że wnoszący skargę kasacyjną błędnie rozumie występujące w art. 188 O.p. pojęcie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Powyższe stwierdzenie rozumieć bowiem należy w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli natomiast – jak w niniejszej sprawie – dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony, tak jak wskazał to Sąd pierwszej instancji. Z tych względów argumentacja autora skargi kasacyjnej zawarta na s. 3 -5 uzasadnienia skargi kasacyjnej uwzględniona być nie mogła. Zwrócić przy tym należy uwagę, że argumentacja ta – co do zasady – sprowadza się do oceny pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, z których wynikać ma, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Tymczasem prawidłowa i wszechstronna ocena tych dowodów przeprowadzona być powinna po przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę.

Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W świetle powyższego nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p. oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy zawnioskowani w charakterze świadków R. C. i J. W. mieli zeznawać na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia tych spraw, tzn. potwierdzenia współpracy z J. F. czyli wykonania spornych usług. W konsekwencji za trafne należy uznać w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że taka postawa organów doprowadziła także do naruszenia art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., gdyż ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

5.6. Nie mogła zostać uwzględniona również argumentacja, że wskazane na wstępie przepisy zostały naruszone przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustalonych przez organy podatkowe a w konsekwencji błędne określenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, tj. uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania świadków R. C. i J. W. na okoliczność współpracy Skarżącej spółki z J. F., albowiem ocena materiału dowodowego może być dokonana wyłącznie w odniesieniu do całego, kompletnego materiału dowodowego.

5.7. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnieniem powyższej regulacji jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy ma obowiązek zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1).

5.8. Podsumowując zarzuty skargi kasacyjnej uwzględnione być nie mogły.

5.9. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.