Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1403/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania firma A, dalej: "Spółka", "podatnik", "skarżąca", utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...], dalej: "Burmistrz", "organ I instancji", z dnia [...] czerwca 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Spółka w dniu [...] stycznia 2010r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010r., na łączną kwotę [...]zł. Do opodatkowania wykazała: 1.193,20 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 876,60 m2 powierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Wskazana przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości wartość budowli była znacznie niższa niż w 2007r. W związku z tym, organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010r., w zakresie budowli - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie miasta K., powołując się przy tym na wyniki kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dalej: "UKS", z dnia [...] marca 2014r. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka oświadczyła, iż dokonuje analizy dokumentacji przesłanej przez UKS i po dokonaniu tych czynności podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. organ I instancji wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r., w ramach którego wezwał podatnika, w celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010r. (linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych) do przedłożenia na piśmie danych zawartych w ewidencji środków trwałych według stanu na dzień [...] stycznia 2010r., dotyczących tych środków zlokalizowanych na terenie miasta K..

W odpowiedzi, Spółka przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych, po analizie której organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010r. dla budowli zlokalizowanych na terenie Miasta K.. Ponownie więc wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących układu i formy ewidencji środków trwałych przedstawionej w formie elektronicznej, oraz udostępnienie innych dokumentów umożliwiających określenie wartości posiadanych na terenie Miasta linii kablowych według stanu na dzień [...] stycznia 2010r. Spółka żądanych wyjaśnień i dokumentów nie złożyła pomimo, iż zobowiązała się dostarczyć Burmistrzowi stosowne zestawienia do [...] listopada 2014r. i pomimo, że o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych wnosiła następnie sama Spółka.

W tych okolicznościach organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji porównał dane zawarte w deklaracji na 2007r. i przyjął ten rok jako rok bazowy, a następnie odniósł dane z tej deklaracji do zmian następujących w latach kolejnych, aż do 2010r. Organ ustalił, że kwota wykazana w deklaracji na 2008r. obejmuje wartość budowli administracyjnych, tj. kwotę [...]zł oraz kanalizacji kablowej, tj. [...] zł, natomiast kwota wykazana w deklaracji na 2007r. stanowi wartość zarówno kanalizacji kablowej, jak też położnych w niej kabli telekomunikacyjnych, które stanowią całość techniczno-użytkową oraz budowle administracyjne. Organ podatkowy przyjął wartość budowli w kwocie [...]zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartościami wykazanymi w roku 2007 i 2008. Organ podatkowy wskazał też, że w deklaracji złożonej przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2010r. na 2010r., Spółka do opodatkowania wykazała grunt o powierzchni 1193,20 m2, budynki o powierzchni użytkowej 876,60 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Tym samym nastąpiła zmiana w podstawie opodatkowania w stosunku do 2008r. w zakresie wszystkich jej elementów.

Organ I instancji ustalił, że w deklaracji zostały ujęte przedmioty opodatkowania wykazywane przez podatnika, tj. kabiny telefoniczne (budynki) oraz grunt pod tymi budynkami. W deklaracji za 2008r. Spółka nie wykazała wartości budowli. W styczniu 2009r. podatnik dokonał sprzedaży części budowli, tj. kanalizacji kablowej i w związku z tym w dniu [...] lutego 2009r. złożył korektę deklaracji na 2009r. w której wykazał grunt o powierzchni 1193,20 m2, budynki o powierzchni użytkowej 876,60 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle, które opisał jako budowle administracyjne o wartości [...] zł, budowle sieciowe w styczniu o wartości [...] zł oraz budowle sieciowe od lutego o wartości [...] zł.

Analizując dane z obu deklaracji za 2009r. oraz deklaracje za lata poprzednie, organ podatkowy I instancji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. przyjął: budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 875,50 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1191 m2 i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: za miesiąc styczeń - lipiec 2010r. wartość w kwocie [...]zł wykazana przez podatnika w deklaracji oraz wartość linii kablowych w kwocie [...]zł wynikająca ze wskazanego wcześniej porównania różnicy wartości budowli w deklaracji za rok 2008 w stosunku do roku 2007; za miesiące od sierpnia do grudnia 2010r. przyjął zaś do opodatkowania wartość [...] zł budowli wykazanych przez podatnika w korekcie deklaracji, i obliczył podatek na kwotę [...]zł.

Organ podatkowy I instancji zajął stanowisko, że opodatkowaniu powinna podlegać zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable i przyjął, że w 2010r. obowiązek podatkowy wynikał z tytułu własności części budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych. W ocenie organu sprzedaż kanalizacji kablowej w 2009r. nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli.

Z tym stanowiskiem Spółka nie zgodziła się i złożyła odwołanie od decyzji Wójta. Wykazywała w nim, że przedstawiona przez organ I instancji argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił od miesiąca lutego 2009r. tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Linie kablowe w takim przypadku nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki odmienne stanowisko organu pomija regulację art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 oraz Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze. zm. – dalej: "u.p.o.l."), który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Poza tym Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy I instancji całkowicie pominął, że wartość budowli, w tym linii telekomunikacyjnych należy przyjmować z ewidencji środków trwałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśniło, że w świetle regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ulega wątpliwości, iż budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów, tj. zbudowanie sieci.

Organ odwoławczy wskazał, ze prezentowane stanowisko poparte jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, które w sprawach dotyczących opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010r. w zasadzie pozostaje zgodne. Odnosząc się natomiast do kwestii statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej, stwierdził, że nie ma on wpływu na prawno-podatkową kwalifikację danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania. Argumentem przemawiającym za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest - zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego - to, że prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Biorąc to pod uwagę trudno przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to, czy dana rzecz jest nią czy też nie. Przedmiotem podatku jest określony stan faktyczny lub prawny z wystąpieniem którego ustawa łączy obowiązek podatkowy.

W podatku od nieruchomości okolicznością, z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. Definicja budowli ma charakter przedmiotowy. W żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który nią lub jej częściami włada. W stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega więc sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również ustalenie wartości budowli w oparciu o deklaracje podatkowe składane za wcześniejsze lata. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji nie miał możliwości ustalenia wartości budowli na podstawie zawartości przedstawionej płyty CD (obejmującej wyciąg z ewidencji środków trwałych) i nie budziło wątpliwości, że zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem wartości kabli, to stanowisko organu I instancji w tym przedmiocie jest prawidłowe i zgodne zarówno z przepisami prawa procesowego jak i materialnego. Podkreślił przy tym, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku. Co do zasady obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 §1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Należy bowiem zauważyć, iż w świetle regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jeżeli zaś podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ podatkowy, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej zgodnie z wcześniej składanymi deklaracjami podatkowymi.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] czerwca 2015r. zarzucając naruszenie:

1) art. 210 §4 w związku z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, za okres od stycznia do lipca 2010r. - mimo, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych w tym okresie nie pokrywa się, a więc nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Według Spółki zaskarżona decyzja narusza art. 210 §4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe.

Poza tym przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił od lutego 2009r., to jest w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Dalej Spółka zarzuciła, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które nie jest adekwatne do okoliczności analizowanej sprawy, oraz, że organ pomija regulację art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uzasadniała, że gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, to określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą składają się te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie.

W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie za okres od stycznia do lipca 2010r. linii kablowych przebiegających przez kanalizację stanowiąca własność innego podmiotu, gdyż takie działanie pozostaje w sprzeczności z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. W swojej argumentacji odwołuje się ona przede wszystkim do wyroku w sprawie II FSK 1498/12, gdzie NSA przyjął, iż nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska wyrażonego w powyższym wyroku NSA wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka natomiast nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Podziela natomiast w pełni stanowisko prawne w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie wyrażone przez WSA w Łodzi w sprawach o sygn. akt. I SA/Lu [...] i I SA/Łd [...], a także przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr [...] oraz uznaje za zasadne przytoczenie argumentacji tam powołanej.

Po pierwsze, jak zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku w sprawie I SA/Kr [...], a co powołano w uzasadnieniu wyroku NSA, do którego odwołuje się skarżąca, dwa wyroki NSA z [...] kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęte zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie, nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno - użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy z dnia [...] lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016r. poz. 290), dalej: "P.b.", obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stanowi o tym art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 tej ustawy jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. m.in. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 182/11, II FSK 1240/10, oraz II FSK 144/10).

Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu czyim są przedmiotem własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno - użytkową czyli budowlę.

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się zatem do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także czy dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową. W orzeczeniu NSA zwrócono uwagę, że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Konkludując te część rozważań uznać należy, że - w ocenie Sądu - organ słusznie powołuje się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że poszczególne części budowli należą do różnych właścicieli nie stanowi przeszkody do opodatkowania tych poszczególnych części budowli. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, związek linii kablowych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna, jak już wskazano, jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te składniki tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę.

Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, na podstawie umowy z [...] stycznia 2009r. kanalizacji kablowej TP Inwest Sp. z o.o. z jednoczesnym wykorzystywaniem jej na podstawie umowy leasingu przez skarżącą Spółkę, nie oznacza, że przestał istnieć związek techniczno-użytkowy pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010r. tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Tym samym zarzut Spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za chybiony.

Za takim rozumieniem części budowli podlegającej opodatkowaniu przemawia dodatkowo, w ocenie Sądu, okoliczność, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, jeżeli budowla nie jest przedmiotem współwłasności, a stosunki własnościowe ułożone są w ten sposób, że poszczególne części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należą do różnych właścicieli, to wówczas właściciele poszczególnych części budowli są podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie swoich części budowli.

Prawidłowo również, w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organy ustaliły wartość budowli. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodzić się należy z organem, że wprawdzie to na nim w świetle ogólnych reguł rządzących postępowaniem podatkowym (zob. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § i art. 191 O.p.) ciąży obowiązek ustalenia prawdy materialnej, co powinno być poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych i zgodnych z prawem działań w celu ustalenia stanu faktycznego a następnie jego subsumcji pod właściwą normę prawną. Jednak również zasadnie zauważa organ, że nie jest to obowiązek nieograniczony, zwłaszcza w sytuacji, gdy to podatnik dysponuje pewną wiedzą i dokumentami dotyczącymi danej okoliczności. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jeżeli natomiast podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej posługując się dostępnymi niekwestionowanymi wcześniejszymi deklaracjami podatkowymi. Podkreślić trzeba bowiem, iż Spółka kilkakrotnie wzywana była do złożenia wykazu i wartości środków trwałych. W odpowiedzi złożyła organowi materiały nieprzydatne, bo niemożliwa była na ich podstawie prawidłowa identyfikacja i ustalenie wartości części budowli podlegających opodatkowaniu w Gminie. Spółka przedstawiła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI. Po dokonaniu analizy przedłożonego dowodu organ podatkowy uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w roku 2010. Organ uznał więc, że przedłożona płyta jest nieprzydatna i jej zapis cyfrowy nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Organ nie miał więc możliwości ustalenia wartości budowli na podstawie przedstawionej płyty CD, w związku z tym ponowił wezwanie do przedłożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących układu i formy ewidencji środków trwałych przedstawionych w formie elektronicznej. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że zdecydowała o rozpoczęciu identyfikacji obiektów określonych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej i do dnia [...] listopada 2014r. zobowiązała się do przekazania tego zestawienia organowi podatkowemu i Instancji. Zestawienie, ani żaden inny dokument nie został jednak dostarczony do organu podatkowego. Podobna sytuacja trwała nawet po wniosku samej spółki o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (taki wniosek Spółka złożyła w odpowiedzi na pismo wzywające ją do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie). Również i wtedy, po ponownym wezwaniu Spółki do złożenia stosownych wyjaśnień, organ podatkowy nie otrzymał żadnych dodatkowych dokumentów, i nie zostały przez Spółkę złożone wyjaśnienia.

Jeżeli więc nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od podatnika, to należy zgodzić się z organem podatkowym, że jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania są deklaracje podatkowe z lat poprzednich.

W toku całego postępowania podatkowego skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ, przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. Co więcej, Spółka domagała się od organu podatkowego, aby to on wskazał jakie obiekty Spółki nie zostały wykazane do opodatkowania.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez skarżącą za rok podatkowy 2007 i 2008 w wysokości [...] zł - stanowiącą różnice pomiędzy tymi wartościami wskazanymi w roku 2007 i 2008. W ocenie Sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podstawę opodatkowania. Wobec tego, skoro ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane w stosunku do organu dotyczące niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 §1, 191 §1 O.p., a także niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. To spółka była dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Brak jest więc podstaw, by stawiać organowi zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, czy w ogóle brak swobodnej oceny dowodów. Przy czym co istotne, wbrew zarzutom skargi, organ uzasadnił swoje rozstrzygnięcie tak jak tego wymaga art. 210 §4 O.p. Należy również zwrócić uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują przesłanki wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości.

W skardze do Sądu Spółka nadal nie wskazywała i nie wykazywała czy i w jaki sposób zmieniłaby się wartość podstawy opodatkowania, gdyby Spółka umożliwiła organowi posłużenie się prawidłowo sporządzoną ewidencją środków trwałych. Uzasadnienie zarzutów w tym zakresie nadal sprowadza się do ogólnikowych twierdzeń o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

W tych okolicznościach, uznając, że nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).