Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 941/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/13 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M.W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 maja 2011 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Powodem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia M.W. (dalej "skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. było dokonane przez nią odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. Ustalenia te stanowiły podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w dniu 13 kwietnia 2004 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 447/04) oddalił skargę podatniczki na decyzję organu odwoławczego.

Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 299/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wyrokiem z 26 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 507/07) WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 kwietnia 2004 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy obu instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. 31 maja 2011 r. wydał kolejną decyzję. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny, ponieważ 2 lipca 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, organ złożył wniosek o wpisanie do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność M. i K. W. m.in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności z tytułu VAT za wrzesień 2002 r. Następnie 12 października 2007 r. organ uzyskał z sądu informację o wpisaniu zabezpieczenia. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Dodatkowo organ stwierdził, że wbrew temu co napisał organ pierwszej instancji, w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., zaś stosownie do przepisów ustawy z 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową, należało zastosować regulacje obowiązujące do końca 2002 r., które nie przewidywały takiego rozwiązania. Jednocześnie organ podkreślił, że uchybienie w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na ustanowioną hipotekę zabezpieczającą sporne zobowiązanie podatkowe.

W skardze do Sądu zarzucono naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2, art. 120 w zw. z art. 230 § 1, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez jego zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/11, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził nieważność decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego z 15 kwietnia 2004 r., którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 stycznia 2004 r. prowadzona była egzekucja – nastąpiło zajęcie rachunku skarżącej, o którym podatniczka została zawiadomiona 23 kwietnia 2004 r. Sąd zaznaczył, że skoro zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku skarżącej nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2004 r., to od dnia następnego, tj. 24 kwietnia 2004 r. ponownie zaczął biec 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, którego bieg zakończył się 24 kwietnia 2009 r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 903/12, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zauważył, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia 24 kwietnia 2004 r. Przy czym, wbrew stanowisku pełnomocnika podatniczki uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Uchylenie decyzji nie powoduje bowiem wyeliminowania jej skutków od początku, gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. A zatem, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, środek egzekucyjny zastosowany w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji, która następnie uległa uchyleniu, zachowuje moc prawną.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga jest uzasadniona wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Dokonując oceny zarzutu skargi sformułowanego w tym zakresie oraz przytoczonej argumentacji stwierdził, że nie było ono trafne o czym zaświadcza przede wszystkim stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 903/12, wydanym w tej sprawie.

Jak wynikało z pisma procesowego organu podatkowego z 11 lutego 2014 r. zawarto w nim stanowisko, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej przez NSA w cytowanym wyżej wyroku. Dzieje się tak dlatego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 , na który powołuje się z kolei strona skarżąca w piśmie z 14 stycznia 2014 r., nie ma zastosowania gdyż Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w sprawie ma natomiast zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) nadto, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Stanowiska tego, jak dowodzi organ, nie zmieniają posiadane przez Trybunał takie same zastrzeżenia konstytucyjne jakie są odnoszone do jego brzemienia w okresie zakwestionowanym, albowiem nie można wywieść prostej zależności, polegającej na tym, że niekonstytucyjność jednego z nich (tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), powoduje że wadą tą obarczony jest także ten drugi przepis (tzn. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) Równie istotny dla organu jest kontekst odnoszony do konkretnych okoliczności faktycznych w jakich Trybunał orzekał (postępowania zabezpieczającego podczas kontroli podatkowej i ustanowienia hipoteki w ramach tego postępowania).

Sąd rozpoznający sprawę, po pierwsze uważał, że choć artykuł 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") wiąże sąd, to co do zasady uznanie przepisów za sprzeczne z Konstytucją powoduje, iż ciążący obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez NSA, zostaje wyłączony. W warunkach tej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie został uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją, to jednak w ocenie Sądu obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2013 r. zostaje także wyłączony wobec uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi tzw. niekonstytucyjność wtórna lub niekonstytucyjność ta jest oczywista, odnoszona do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Wpis hipoteki dokonany został z dniem 2 lipca 2007 r. W ocenie Sądu po ustanowieniu hipoteki, termin przedawnienia zobowiązania biegł nadal, jednakże wpis hipoteki nie wywarł nadawanego mu skutku przez administracje podatkową. Stało się tak dlatego, że Sąd odmówił zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, jako niezgodnego z ustawą zasadniczą.

Sąd stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności, istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2003 r. (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz.1387).

Z uwagi na to, że organ w zaskarżonej decyzji nie powołał się na inne zdarzenia, które mogłyby zatamować bieg terminu przedawnienia Sąd uznał, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu złożenia wniosku o ustanowienie hipoteki, która z powołanych powodów jako oparta na niezgodnym z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, któremu niniejszym orzeczeniem odmówiono zastosowania, nie mogła ona wywrzeć spodziewanych przez organy podatkowe skutków prawnych w zakresie możliwości zaspokojenie wymierzonej daniny z przedmiotu hipoteki, ustanowionej na nieruchomości podatniczki, nawet po upływie terminu przedawnienia.

Sąd podkreślił, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy ma uwzględnić przedstawioną argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do przyjęcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno-prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA w Łodzi, że organ odwoławczy utracił możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego przez nieskuteczne w ocenie Sądu zastosowanie środki przerywającego bieg terminu przedawnienia, pomimo, że w ocenie organów podatkowych środek przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zastosowany w postaci wpisu hipoteki, a co za tym idzie organ podatkowy mógł orzekać w sprawie zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 70 § 8 oraz w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, iż Sąd był zobowiązany zastosować w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający nieważność art. 70 § 6, podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy było zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie został uznany za niekonstytucyjny,

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 dotyczących zabezpieczenia hipoteką przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uznania, iż dyspozycja wyroku, mimo, że dotyczy innego stanu faktycznego i innego przepisu prawa, bo art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i jakie ma przełożenie powyższy wyrok na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej,

b) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zobowiązanie podatkowe, uległo przedawnieniu, wobec czego organ podatkowy drugiej instancji nie mógł już wydać decyzji w przedmiotowej sprawie, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 1 stycznia 2013 r., podczas gdy w ocenie organów podatkowych organ podatkowy mogły orzekać w granicach, gdyż 27 grudnia 2012 r. został dokonany wpis hipoteki na nieruchomości podatnika na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, co zgodnie z dyspozycją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, spowodowało, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, podczas gdy w ocenie organów podatkowych treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niezgodności normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązującej w okresie 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., i nie przesadza o niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowe w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.

Rozpatrując to zagadnienie na tle złożonej skargi kasacyjnej należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym odmówić zasadności zarzutowi powiązanemu z naruszeniem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowe.

W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Skutki tego wyroku można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Doszłoby bowiem do wprowadzenia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 czy w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Trzeba podkreślić, że wprawdzie stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowe, jednak, w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Dodać należy, że w sposób analogiczny do powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się we wcześniejszych swoich wyrokach (zob. wyrok z 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13; wyrok z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; wyrok z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 918/14; wyrok z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt 383/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Można więc stwierdzić, że w tej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podtrzymał.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.