Wyrok NSA, sygn. akt GSK 958/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Sulimierski (spr.), Sędziowie NSA - Małgorzata Korycińska, - Józef Waksmundzki, Protokolant - Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 3947/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. o sygnaturze V SA 3947/02 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 października 2002 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez poprzednika prawnego skarżącej z dnia 9 września 1999 r. według dokumentu SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną ze Szwecji partią leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe.

Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury, wystawionej przez eksportera, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z 1 stycznia 1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym. Umowa ta przewidywała stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według zasad ustalonych okresowo przez te podmioty. W ramach tej umowy rabaty realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Wysokość rabatu wynosiła 10% zafakturowanej pierwotnie ceny. Zawarta zaś z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzielenie rabatu. Notą kredytową z dnia 6 września 1999 r. od dostaw objętych fakturami przedstawionymi przy zgłoszeniu celnym udzielono rabatu w wysokości 10%, a więc zafakturowanej pierwotnie ceny.

Sąd nie podzielił stanowiska, że podstawą udzielenia rabatu było wsparcie techniczne importera bądź wzajemne świadczenia, a w szczególności promocja bądź dystrybucja. Udzielony rabat był obligatoryjny, a nie fakultatywny.

Nie podzielił też Sąd zarzutu, że decyzja korygująca zgłoszenie celne została wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w okresie przedawnienia. W ocenie Sądu decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne została wydana i doręczona z zachowaniem wymaganego terminu. Organ II instancji w ramach swojej kontroli nie zawarł rozstrzygnięcia korygującego, a to oznacza, że wydanie jej nie podlegało czasowemu ograniczeniu określonemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Powyższe oznacza, że wydanie decyzji nie narusza prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, art. 65 § 3, § 4 pkt 2, § 5, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a także zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690 z 1997 r.).

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 121 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926).

Zdaniem strony sprawa uległa przedawnieniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu 3-letniego terminu na skutek wniesienia środka odwoławczego zostały wprowadzone do Kodeksu celnego już po wniesieniu przez stronę odwołania, a zatem nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania. Termin ten należy rozumieć jako maksymalny termin do wydania wiążącego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji. Nie ma znaczenia podnoszony przez Sąd argument, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej jako niezawierające elementów korygujących decyzję organu I instancji zostało wydane z zachowaniem terminu. Po upływie 3 lat od zgłoszenia celnego domniemanie prawdziwości danych w nim zawartych jest nie do obalenia i organ celny traci prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. W ocenie skarżącej rabat był postimportowy i uzależniony od czynników ekonomicznych ponoszonych w ciągu całego roku, a więc promocji sprzedaży i dystrybucji.

Spółka podkreśliła, że żaden z przepisów Kodeksu celnego nie nakładał na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej o kwotę rabatu uzyskanego po odprawie celnej. Obowiązek ten wynikał tylko i wyłącznie z rozszerzającej wykładni prawa celnego dokonanej przez organy celne.

Powołane w skardze przepisy proceduralne zostały naruszone poprzez zakwestionowanie ustalonej praktyki akceptowania przez organa celne rabatów. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano, iż wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec podmiotów, które zastosowały się do urzędowej interpretacji prawa, stanowi naruszenie zasady zaufania.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2004 r., wniesionym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, strona skarżąca przytoczyła dotychczasowe podstawy kasacyjne. Sprecyzowała, że naruszenie przepisów proceduralnych dotyczyło art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zalegalizowanie prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 Ordynacji podatkowej, a także że przez nie uchylenie decyzji organów celnych Sąd doprowadził do legalizacji naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszył art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona skarżąca w piśmie powyższym wniosła także :

- o zawieszenie postępowania w sprawie z powodu postępowania wszczętego na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane;

- o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez Spółkę z sekretariatu Rady Unii Europejskiej na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie;

- o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i art. 250 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.s.a. z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzeczypospolitą Polską;

- o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę następującej treści:

"Czy decyzja Rady Stowarzyszeniowej lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r. w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r. ) dla Stron Układu".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2004 r. Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie na podstawie przesłanek powołanych przez Stronę skarżącą w przytoczonym piśmie, a także podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, uznając, że zgłoszone wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej.

Istota zawieszenia postępowania sądowego jest uregulowana na tle materii prawa krajowego. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowania prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta zatem nie może stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie.

Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszenia postępowania w sprawie. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi o jakiekolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów (od orzeczeń, od których nie przysługują środki odwoławcze) bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości prawne strony skarżącej zawarte w powołanym w piśmie z dnia 10 września 2004 r. pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny, albowiem jak już wyżej stwierdzono, poruszana materia w postępowaniu przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Bez znaczenie zatem dla rozstrzygnięcia zasadności wniesionej skargi kasacyjnej jest znaczenie i skutki dla polskiego porządku prawnego decyzji Rady lub arbitrów.

Niezależnie, należy także zauważyć, że istotą sądowej kontroli – w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy – jest kontrola legalności decyzji administracyjnej. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie decyzji ostatecznej do stanu faktycznego i systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowane decyzje zostały wydane przed dniem 1 maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) miały więc w badanej sprawie znaczenie z punktu widzenia systemowej wykładni prawa, nie należały jednak do sfery prawa bezpośrednio stosowanego przez polskie organy celne i sądy.

Po wyjaśnieniu sprawy w zakresie procesowym Sąd mógł dokonać oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Na wstępie należało jednak ocenić dopuszczalność zgłoszenia nowych zarzutów w stosunku do treści skargi kasacyjnej, które po raz pierwszy strona zgłosiła w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa formalnego należy także wykazać, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które powołała Strona w skardze kasacyjnej. Z unormowania zawartego w art. 183 § 1 p.s.a. wynika, że możliwe jest tylko przedstawienie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Strona skarżąca nie jest natomiast uprawniona do powołania - po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.s.a.- innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o której mowa w art. 183 § 1 p.s.a. in fine dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w kasacji naruszeń konkretnych przepisów prawa.

Instytucja skargi kasacyjnej uregulowanej w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej (art. 174 p.s.a.), oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi (art. 183 § 1 ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że powołanie się w kasacji na podstawę naruszenia wymaga podania konkretnego przepisu, który został naruszony, określenia postaci jego naruszenia oraz wyjaśnienia, na czym owo naruszenie polega. (przykładowo wyrok SN z 26 maja 2000 r., I CKN 484/98 LEX nr 50851, postanowienie z 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00, LEX nr 53138). Uprawnienie natomiast strony do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych ograniczone jest do przedstawienia odmiennej niż w skardze kasacyjnej argumentacji zgłoszonych zarzutów i nie obejmuje powołanie dodatkowych przepisów prawa, które wcześniej nie było przytaczane w ramach podstaw skargi kasacyjnej (przykładowo wyrok SN z dnia 25 lipca 2001 r., I CKN 1312/98, LEX nr 52702, wyrok SN z dnia 1 grudnia 2000 r., V CKN 254/00 LEX nr 53126).

Zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione. Strona skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, opierając skargę na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważając podniesione zarzuty należy stwierdzić, co następuje:

Po pierwsze, za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego i przedawnienia przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana z zachowaniem powyższego terminu. Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że wskazany w tym przepisie termin 3 lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, że w następstwie zmiany stanu prawnego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) do art. 65 Kodeksu celnego dodano § 5a, który odsyła do stosowania art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego i że w związku z tym bieg terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Celem dokonanej nowelizacji było, przez dodanie odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy (w stanie prawnym sprzed noweli wprowadzonej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r.) decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony.

Po drugie, artykuł V Umowy wyraźnie stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli, że udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że rabat został udzielony dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, na podstawie odrębnej noty kredytowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zawartej w dniu 1 stycznia 1996 roku Umowy wynika, że miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym, nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Pomimo, że wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu, choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia rabatu. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle umowy, nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może zostać przez strony umowy później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Po trzecie, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 166 i § 169 ust. 1 zarządzenia Prezesa GUC). Faktura lub inny dokument stanowi podstawę ustalenia wartości celnej. Dołączona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia bowiem wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Skarżąca Spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem. Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej, w sytuacji gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).

Reasumując, należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien zatem przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść powołanego § 166 zarządzenia Prezesa GUC, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności", a w ustępie 2 mowa jest o innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej, wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów, zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma bowiem wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu). Obowiązki strony wynikające z zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej pozostaje w oderwaniu od obowiązku zamieszczenia w fakturze wszelkich elementów kształtujących cenę towaru oraz obowiązku przedstawienia przez importera wszystkich dokumentów wpływających na rzeczywistą wysokość ceny. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Należy także zauważyć, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uzasadniają okoliczności, które zaistniały i zostały ujawnione już po przyjęciu zgłoszenia. Gdyby nawet podzielić argumentację strony skarżącej, że w chwili zgłoszenia celnego brak było wystarczających przesłanek do określenia wysokości rabatów, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla przesłanek uzasadniających wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgłoszenie celne dokonane przez stronę nie było prawidłowe, gdyż na jego podstawie nie można było określić rzeczywistej wartości transakcyjnej.

Po czwarte, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania rabatów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się wprawdzie do argumentu, że organy celne akceptowały rabaty jedynie w wysokościach 2-5% i rabaty wyższe w dniu zgłoszenia celnego nie były akceptowane, ale skarżąca nie wykazała także, by brak rozważań w tym zakresie mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia podniesioną podstawę kasacyjną. Należy zauważyć, że powołane w treści skargi kasacyjnej pismo Prezesa GUC z dnia 7 maja 1990 r. nie zakazuje uwzględniania rabatów, ale nakazuje organom przeprowadzać w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe, gdy ich wysokość jest wyższa, niż tradycyjne rabaty udzielane w obrocie gospodarczym.

Po piąte, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię strona uzasadniała naruszeniem art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż rabaty bądź upusty są czynnikami modyfikującymi wartość celną importowanych towarów. Skarżąca podniosła także, że z powołanych przepisów wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego wynikająca z faktury zakupu.

Nie można także podzielić poglądu skarżącej, że nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego z powodu określenia ostatecznej wysokości rabatu po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane. Ustalanie wartości celnej służy wprawdzie określeniu należności celnych, ale związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też kierując się treścią przepisów art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.

m.s.