Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 240/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1, art. 74a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 9 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 23 stycznia 2020 r., wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej wskazywanej także jako op) utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy Paczków z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] określającą A Spółka Jawna z siedzibą w [...] (dalej wskazywanej jako Spółka, Strona, Skarżąca) wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.831,00 zł

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 19 czerwca 2015 r. do organu I instancji wpłynęły deklaracje Spółki na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015. W załączonym do deklaracji piśmie, Spółka wskazała, iż nie posiada na terenie Gminy [...] budowli oraz nie prowadzi odpisów amortyzacyjnych środków trwałych.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. w części E.l. powierzchnia gruntów, w miejscu przeznaczonym do wykazania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej skreślono pow. 2.197 m2, pozostawiając jedynie pow. użytkową. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 45 m2. Jednocześnie, jako kwotę podatku, w miejsce skreślonej kwoty 2.635,00 zł - wpisano kwotę 878,00 zł.

Burmistrz Gminy Paczków decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] określił Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.635,00 zł. Jak wskazano, podstawę opodatkowania stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.197 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 45 m2.

W dniu 13 lipca 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. gdzie w części E.2 pkt 5 wskazano 45 m2 jako powierzchnię budynków pozostałych, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 293,00 zł.

Jednocześnie złożyła także odwołanie od decyzji z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na zaistniałe błędy proceduralne.

Ponownie rozpatrując sprawę, Burmistrz Gminy Paczków decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] określił Spółce podatek od nieruchomości w kwocie 2.635,00 zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.197 m2 oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 45 m2.

Złożone od tej decyzji odwołanie, zostało uwzględnione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, które decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części zgodnie z wymogami procedury podatkowej.

W wyniku kolejnego, ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz Gminy Paczków w dniu 30 października 2018 r. decyzją nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.635,00 zł.

Również od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i powołując się na treść art. 208 § 1 op umorzyło jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia A sp.j. w [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. z uwagi na zaistnienie przedawnienia

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności faktyczne, organ I instancji , na podstawie art. 73 § 1 op oraz art. 74a op decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.831,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie dokonanych przez Spółkę wpłat na podatek od nieruchomości dokonano następujących ich rozliczeń, a mianowicie:

- dokonaną w dniu 3 marca 2016 r. wpłatę kwoty 1.703 zł za lata 2011-2015 postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] zaliczono na należność główną w kwocie 1.420.33 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 213.07 zł i koszty upomnienia w kwocie 69.90 zł . Kwota podatku za 2013 r. wyniosła: należność główna - 293 zł i koszty upomnienia 11,60 zł

- dokonaną w dniu w dniu 17 czerwca 2016 r. wpłatę kwoty 11.666,67 zł za lata 2011-2014 postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] zaliczono na należność główną w kwocie 8.070,35 oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.596,32. Kwota podatku za 2013 r. wyniosła: należność główna - 2.342,00 zł, a odsetki - 489,00 zł

(odsetki za zwłokę naliczono z wyłączeniem okresu od dnia 6 października 2015 r. do dnia 28 grudnia 2015 r. z uwagi na prowadzenie postępowania odwoławczego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu)

Mając powyższe na uwadze organ I instancji wskazał, iż w związku z ww. wpłatą z dnia 17 czerwca 2016 r. oraz decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 czerwca 2019 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., przypis zwiększający podatek za ten okres w kwocie 2.342,00 zł został odpisany z księgowości podatkowej, a tym samym powstała nadpłata w łącznej kwocie 2.831,00 zł (2.342,00 zł + 489,00 zł). Wskazano przy tym, iż zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 6 grudnia 2019 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, , ustanowiony w sprawie pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości oprocentowania nadpłaty, podniósł zarzuty naruszenie art. 74a, art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na braku oprocentowania nadpłaty, pomimo tego że do uchylenia decyzji za 2013r. i umorzenia postępowania wymiarowego przyczynił się organ I instancji. Jednocześnie, z ostrożności procesowej, pełnomocnik podniósł, że nawet w przypadku uznania, że organ I instancji nie ponosi odpowiedzialności za przedawnienie się zobowiązania podatkowego, to nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika, ponieważ organ I instancji nie zwrócił nadpłaty w ustawowym terminie, pomimo że z treści decyzji organu odwoławczego wynikało wprost, że żadne dalsze postępowanie w tej sprawie nie jest konieczne, dlatego organ I instancji na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 op w związku z art. 77 § 1 pkt 3 op, powinien określić wysokość oprocentowania nadpłaty. Z kolei, wydanie zaskarżonej decyzji na postawie art. 74a op pełnomocnik uważa za zbędne, gdyż nadpłata podlega zwrotowi w ramach czynności materialno- technicznych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2018 r. sygn. akt I SA/G1 442/17).

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję Kolegium przytoczyło przepisy dotyczące nadpłaty, tym art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i art. 74a op. Wskazało, że na podstawie art. 74a op organ podatkowy określa nadpłatę, w szczególności w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i powinien jednoznacznie rozstrzygnąć w jakiej wysokości powstała nadpłata.

Mając na uwadze zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności prawne i faktyczne - w ocenie Kolegium - zasadne było wydanie, w zaistniałej sytuacji, zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. na podstawie art. 74a op. Przeciwnie bowiem do stanowiska pełnomocnika przedstawionego w odwołaniu, sama okoliczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. (co nastąpiło w wyniku wydania ww. decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...]), nie rozstrzygała jeszcze o wysokości nadpłaty. W tej sytuacji organ I instancji zobligowany był do określenia decyzją wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a op. Odniesienie w tym przepisie obowiązku określenia wysokości nadpłaty do przypadków "niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74", wskazuje, że regulacja ta znajdzie zastosowanie do nadpłaty powstałej z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a zatem wymienionej w art. 73 § 1 pkt 1 op. W ocenie składu orzekającego Kolegium, nie budzi wątpliwości, że taka sytuacja miała miejsce w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy. W wyniku uchylenia decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2013 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie, dokonanie przez Spółkę wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za lata 2011-2014, a więc także podatku za 2013 r., dotyczyły już zapłaty podatku nienależnego. W tej sytuacji tylko uzyskując decyzję określającą wysokość nadpłaty podatnik zachowuje pełne prawo do obrony swych interesów, poprzez np. kwestionowanie dokonanych w tym zakresie przez organ ustaleń. Tym bardziej, na co zwróciło uwagę Kolegium, - a co wprost wynika z sentencji zaskarżonej decyzji Burmistrza Gminy Paczków - wysokość nadpłaty została określona w kwocie innej, niż kwota określonego zobowiązania w tym podatku na podstawie uchylonej decyzji organu I instancji z dnia 30 października 2018 r. nr [...].

Z uwagi na powyższe, według Kolegium, zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., z uwagi na brak określenia jej wysokości, która wynikałaby z innego dokumentu aniżeli zaskarżonej decyzji nie można było dokonać w ramach czynności materialno- technicznych.

Według Kolegium na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Strony, iż nadpłata w podatku od nieruchomości za 2013 r. powinna być zwrócona z oprocentowaniem. Kolegium zauważyło , że decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia 30 października 2018 r. nr [...] określająca wysokość podatku uchylona następnie z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2018 r. terminu przedawnienia, wydana została jeszcze przed przedawnieniem zobowiązania za dany rok podatkowy. Organ I instancji nie miał zatem wpływu na zapadłe rozstrzygniecie organu II instancji

Zgodnie z powołanym art. 78 § 3 pkt 1 op wypłata oprocentowania uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to by organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim jest niezwrócenie nadpłaty w terminie.

Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie.

W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie, nie można przyjąć, iż organ I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie - nawet ze względu na powołaną przez pełnomocnika w odwołaniu okoliczność jego prowadzenia przez 2 lata od momentu uchylenia poprzedniej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia - przyczynił się do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, bowiem podstawą takiego rozstrzygnięcia podjętego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu była kwestia przedawnienia się zobowiązania podatkowego, na którego zaistnienie organ I instancji nie miał wpływu.

Jednocześnie Kolegium zauważyło, iż okolicznością przesądzającą o bezpodstawności powyższego stanowiska odwołania jest fakt, iż powołany przez pełnomocnika przepis art. 78 § 3 pkt 1 op, odnosi się do oprocentowania nadpłaty podatku, które przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 op, zaś w obecnej sprawie zastosowanie znajdował przepis z art. 77 § 1 pkt 2 op, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Ten termin został dochowany, gdyż nadpłata w podatku od nieruchomości za 2013 r. została zwrócona Stronie w dacie wydania samej decyzji organu I instancji, tj. 6 grudnia 2019 r.

Końcowo Kolegium, jedynie na marginesie zauważyło dodatkowo, że kwestia oprocentowania nadpłaty określonej zaskarżoną decyzją organu I instancji z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] wychodzi poza zakres prowadzonego w tej sprawie postępowania, które dotyczyło wyłącznie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Strona nie godząc się z wydaną decyzją wniosła skargę do tut. Sądu domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze- analogicznie jak we wcześniejszym odwołaniu- podniesiono zarzut naruszenia art.74a, art. 78 § 3 pkt 1 op w związku z art. 77 § 1 pkt 3 op, polegającego na braku oprocentowania nadpłaty sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie było konieczne wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości nadpłaty, gdyż wysokość nadpłaty mogła być ustalona w drodze czynności materialno -technicznych. Ponownie też z ostrożności procesowej wskazano, że nawet w przypadku uznania, że organ podatkowy nie ponosi odpowiedzialności za przedawnienie się zobowiązania podatkowego, to nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 77 § 1 pkt 3 op..

Według Skarżącej wprawdzie SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że kwestia oprocentowania nadpłaty, wychodzi poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego przez organ l instancji, to jednakże nie można nie zauważyć, że to właśnie organ l instancji w decyzji określającej wysokość nadpłaty, w sposób obszerny odniósł się do tej kwestii i uczynił z niej w ten sposób przedmiot swojego rozstrzygnięcia. W ten sam sposób postąpił organ odwoławczy, a zatem Skarżąca uznaje, że oprocentowanie nadpłaty było przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie jak dalej zauważono, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organ I i II instancji tworzą nieistniejące wątpliwości, co do wysokości nadpłaty podatku, co w efekcie prowadzi do pozbawienia podatnika rekompensaty, w postaci oprocentowania nadpłaty za dysponowanie środkami finansowymi podatnika na podstawie decyzji, która okazała się niezgodna z prawem. Prowadzi to tym samym do pozbawienia podatnika konstytucyjnego prawa do odszkodowania za wadliwe działania administracji. Jest bowiem oczywiste, że gdyby zaaprobowany przez organ II instancji sposób działania w postaci wydawania decyzji w sprawie określenia wysokości nadpłaty (po uchyleniu decyzji wymiarowej), miałby być prawidłowym sposobem działania, to organy podatkowe pozbawiałyby podatnika należnej mu rekompensaty w postaci oprocentowania nadpłaty, czerpiąc tym samym korzyści z własnego bezprawnego działania (w postaci przetrzymywania środków pieniężnych podatnika bez żadnego wynagrodzenia). W ten sposób regułą stałoby się wydawanie decyzji w sprawie określenia nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata wynikałaby z uchylenia decyzji wymiarowej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić trzeba, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2019.2325 t.j. ze zm. - dalej wskazywanej jako ppsa), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 ppsa).

Jak wynika z akt sprawy, zarówno Skarżąca w skardze , jak i organ w udzielonej na nią odpowiedzi zgodnie wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Z kolej w myśl z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów , a także co istotne w niniejszej sprawie mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w § 2 art.134 ppsa, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z powodu wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Gminy Paczków z dnia 30 października 2018 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. decyzji z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji w całości z równoczesnym ukorzenieniem postępowanie w sprawie, niewątpliwie doszło do powstania nadpłaty.

Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że sprowadza się do stwierdzenia czy organ pierwszej instancji uprawniony był do wydania, na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 op oraz art. 74a op decyzji określającej Skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w niekwestionowanej w skardze w kwocie 2.831,00 zł.

W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko organów, że w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego , organ podatkowy zobowiązany był do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, bowiem nadana mu kompetencja ma charakter obligatoryjny. Odniesienie w art. 74a op obowiązku określenia wysokości nadpłaty do przypadków "niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74", wskazuje że regulacja ta znajdzie zastosowanie do nadpłaty powstałej z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a zatem wymienionej w art. 73 § 1 pkt 1 op. Tylko bowiem uzyskując decyzję określającą wysokość nadpłaty podatnik zachowuje pełne prawo do obrony swych interesów poprzez np. kwestionowanie dokonanych w tym zakresie przez organ ustaleń.

Określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy na analogicznych zasadach powinno też mieć miejsce w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Organ podatkowy powinien jednoznacznie rozstrzygnąć, działając na podstawie art. 74a op, w jakiej wysokości powstała nadpłata. Dopiero po określeniu wysokości nadpłaty w decyzji może przystąpić do jej rozliczenia w trybie art. 76 i 76a op. Rozliczając nadpłatę, organ podatkowy nie zawsze wydaje postanowienie o jej zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Nawet wówczas, gdy postanowienie jest wydawane, należy najpierw określić jej wysokość w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 74a op.

Ta ostatnia uwaga ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie zarówno z uwagi, na treść samego wniosku Spółki z dnia 10 października 2019 r. o zwrot nadpłaty za lata 2011-2013, jak również ze względu na dotychczasowy przebieg podejmowanych przez samą Spółkę, a następnie przez organ podatkowy czynności odnoszących się do deklarowania przez podatnika należnego podatku od nieruchomości i weryfikowania tych deklaracji w ramach kolejnych decyzji podatkowych.

Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, że Spółka pierwszą deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r. złożyła na wezwanie organu podatkowego dopiero w dniu 19 czerwca 2015 r., ujmując w niej w niej wyłącznie powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 45 m2 i wykazując wysokość podatku w kwocie 878,00 zł.

Następnie, już na etapie odwołania od decyzji Burmistrza Gminy Paczków decyzją z dnia 3 lipca 2015r. nr [...] określającej Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.635,00 zł, złożono w dniu 13 lipca 2015 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. gdzie w części E.2 pkt 5 wskazano powierzchnię budynków pozostałych wynosząca 45 m2, a podatek do zapłaty 293,00 zł. W uczynionej na tej korekcie adnotacji organu podatkowego wskazano, że z uwagi na zapis art. 81b § 1 ust 1op, korekta ta nie wywołuje skutków prawnych, z uwagi na zawieszenie w okresie trwania postępowania podatkowego uprawnienia do skorygowania deklaracji.

Podkreślenia też wymaga, że Spółka dokonała dwukrotnie wpłat należności na poczet podatku od nieruchomości, w tym:

- w dniu 3 marca 2016 r. za lata 2011-2015 kwoty 1.703 zł, którą to postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] zaliczono na należność główną w kwocie 1.420.33 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 213.07 zł i koszty upomnienia w kwocie 69.90 zł . Kwota podatku za 2013 r. wyniosła: należność główna - 293 zł i koszty upomnienia 11,60 zł

- w dniu w dniu 17 czerwca 2016 r. za lata 2011-2014 w kwocie 11.666,67 zł, którą to postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] zaliczono na należność główną w kwocie 8.070,35 oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.596,32. Kwota podatku za 2013 r. wyniosła: należność główna - 2.342,00 zł, odsetki - 489,00 zł. Odsetki za zwłokę naliczono z wyłączeniem okresu od dnia 6 października 2015 r. do dnia 28 grudnia 2015 r. z uwagi na prowadzenie postępowania odwoławczego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że o ile w odniesieniu do lat 2011-2013 jak wskazywała sama Spółka w swoim wniosku o zwrot nadpłaty, doszło do umorzenia postępowań podatkowych, to już w odniesieniu do lat 2014-2015 wydane zostały ostateczne decyzje określające Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości po 2.635 zł. Sądowi z urzędu wiadomo, że skargi wniesione do tut. Sądu na decyzje dotyczące tych lat zostały oddalone nieprawomocnymi wyrokami (rok 2014 wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 422/19, rok 2015 wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 423/19).

Sąd przywołał powyższe okoliczności mając na uwadze, że wbrew twierdzeniom Spółki w realiach niniejszej sprawy, zwrot nadpłaty- w tym prawidłowe obliczenie jej wysokości- nie stanowił prostej czynności materialno technicznej , o czyn najdobitniej świadczą stanowiące załączniki do decyzji organu I instancji, zawierające szczegółowe przeksięgowania wpłat Spółki dokonanych w dniach 3.03.2016 r (zał. Nr 2) i 17.06.2016r. (zał. Nr 3), a także opis operacji na koncie podatkowym Spółki za rok 2013 (zał. Nr 1).

O stopniu trudności w obliczeniu wysokości należnej Spółce nadpłaty za omawiany rok podatkowy niech świadczy to, że organ nie ustrzegł się błędu w swoich obliczeniach.

Jak wynika bowiem z treści decyzji organu I instancji ostatecznie nadpłatą za ten rok podatkowy nie została objęta kwota 392 zł, wynikająca z dokonanej przez Spółkę z w dniu 13 lipca 2015 r. korekty pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. gdzie w części E.2 pkt 5 wskazano już powierzchnię budynków pozostałych wynosząca 45 m2 ujętą w pierwotnej deklaracji z dnia 19 czerwca 2015 r. jako powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś, podatek do zapłaty skorygowano z kwoty 878 zł. do 293,00 zł., pomimo tego, że sam organ podatkowy w uczynionej na tej korekcie adnotacji stwierdził, że z uwagi na zapis art. 81b § 1 ust 1op, korekta ta nie wywołuje skutków prawnych, z uwagi na zawieszenie w okresie trwania postępowania podatkowego uprawnienia do skorygowania deklaracji. Nawet jednak przyjmując, że organ I instancji ostatecznie uznał, że z chwila umorzenia postępowania, korekta ta stała się dla niego wiążąca, to i tak do uregulowania nawet tej skorygowanej kwoty wynikającej z deklaracji podatnika, będącego niewątpliwie podmiotem zobowiązanym do samoobliczenia należności podatkowej i wypłacenia jej bez wezwania, doszło po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] zaliczono z wpłaty dokonanej przez Spóle w dniu 3 marca 2016 r. na podatek za 2013 r. na należność główną - 293 zł i na koszty upomnienia 11,60 zł, jednakże w rozliczeniu tym w ogóle nie uwzględniono należnych odsetek za opóźnienie, które to zarachowano na koncie Spółki w kwocie 489 zł dopiero w rozliczeniu kolejnej jej wpłaty z dnia 17 czerwca 2017 r. dokonanym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...].

Ostatecznie, w ramach decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną obecnie decyzją Kolegium określono Spółce wysokość nadpłaty odpowiadająca całości należności wynikających z dokonanej przez nią w dniu 17 czerwca 2016 r. wpłaty za lata 2011-2014 w kwocie 11.666,67 zł, którą to postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] zaliczono też na podatek za 2013 r. odpowiednio na należność główną w kwocie 2.342,00 zł i na odsetki w kwocie 489,00 zł, czyli łącznie 2.831 zł. Tym samym, nie wgłębiając się już w samo zagadnienia jaka ostatecznie winna być przyjęta przez organ kwota podatku należnego za 2013 r. wynikająca z dokonanego przez Spółkę samoobliczenia jej wysokości - 878 zł z pierwotnej deklaracji czy też 393 zł z jej korekty- z akt sprawy wynika że w każdym z tych przypadków, Skarżąca nieterminowo regulowała swoje zobowiązania za 2013 r. Tym samym skoro doszło do powstania zaległości, należało w końcowym rozliczeniu niewątpliwie powstałej nadpłaty za ten okres, uwzględnić także odsetki za zwlokę, czego nie uczyniono.

Jednakże pomimo stwierdzenia przez Sąd powyższej nieprawidłowości, uwzględnienie przez Sąd żądania strony, co do uchylenia decyzji organów obu instancji prowadziłoby do naruszenia wynikającego z § 2 art.134 ppsa, zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, w sytuacji, gdy stwierdzone naruszenie prawa nie ma charakteru skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd jak już wyżej wskazał, wbrew wywodom skargi, w tym stanie rzeczy uznał zastosowanie przez organy podatkowe w ramach rozliczenia nadpłaty powstałej po umorzeniu postępowania "wymiarowego" art. 74a op , ze wszech miar niezbędne. Tylko uzyskując decyzję określającą wysokość nadpłaty podatnik zachowuje pełne prawo do obrony swych interesów poprzez np. kwestionowanie dokonanych w tym zakresie przez organ ustaleń bez względu na to czy są one korzystne czy tez niekorzystne dla niego.

Natomiast przechodząc do głównej osi sporu pomiędzy Skarżącą a organami w kwestii przysługiwania Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty, aczkolwiek jak słusznie zauważono w skardze, organy obu instancji same w uzasadnieniach swoich decyzji poruszyły tą problematykę, to jednakże nie można nie zauważyć, że poza przywołaniem przez nie , wprawdzie niekorzystnego dla strony stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, to jednakże w samej osnowie decyzji nie zawarły rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy oprocentowania określonej w nich nadpłaty.

Zupełnie przy tym niezrozumiałe jest postępowanie Kolegium, które to w uzasadnieniu swojej decyzji czyniąc teoretyczne rozważania, co do braku podstaw do oprocentowania nadpłaty , w dalszej kolejności jedynie na marginesie zauważyło, że kwestia oprocentowania nadpłaty określonej zaskarżoną decyzją organu I instancji z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] wychodzi poza zakres prowadzonego w tej sprawie postępowania, które dotyczyło wyłącznie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Jeżeli zatem, a w ocenie Sądu stanowisko to jest słuszne, przedmiotem zaskarżonej decyzji Kolegium uczyniło wyłącznie kwestię określenia wysokości nadpłaty, to powinno się powstrzymać od jakichkolwiek, nawet hipotetycznych rozważań, co do kwestii oprocentowania nadpłaty, która stanowić może przedmiot odrębnego postępowania podatkowego. Tym bardziej, że jak samo zauważyło w swojej argumentacji dotyczącej zakresu obowiązywania art. 78 § 3 pkt 1 op, użyte w nim sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. (podkreśl. Sądu).

Jednocześnie w orzecznictwie zwraca się też uwagę na to, że określenie wysokości oprocentowania nadpłaty wymaga ustalenia, kiedy ta kwota zostanie zwrócona podatnikowi, czego nie można ustalić w momencie wydania decyzji stwierdzającej lub określającej nadpłatę. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy ordynacji nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania (wyrok NSA z 16.02.2000 r., SA/Bk 2049/98, LEX nr 40733). Stąd też należy podzielić pogląd WSA w Białymstoku zawarty w wyroku z 14.01.2004 r. (SAB/Bk 35/03, POP 2006, z. 1, s. 6), w którym sąd stwierdził, że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty, stojąc na stanowisku, że mu ona nie przysługuje, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. Możliwość wydania decyzji w sprawie oprocentowania dopuścił NSA w wyroku z 18.04.2013 r. (II FSK 1673/11, LEX 1336910). W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 op. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 op.(wyrok NSA z 22.06.2017 r., II FSK 1659/15, LEX nr 2340956).

W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi dotyczące kwestii braku oprocentowania nadpłaty, z wyżej omówionych powodów, pozostawały poza zakresem objętym zaskarżoną obecnie decyzją, a z kolei zarzuty dotyczące przyjętego przez organy podatkowe trybu orzeczenia o wysokości nadpłaty okazały się niezasadne, Sąd na podstawie art. 151ppsa, przy odpowiednim zastosowaniu art. 134 ppsa, oddalił skargę.