Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 106/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 1 i 2, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( Nr [...]) określono M. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 23.494,40 zł., wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i listopad 2001r. w kwocie 1.763,20 zł oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W toku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia [...] ( Nr [...]) uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej należnego podatku dochodowego za 2001 r. oraz wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i listopad 2001r. i określił wysokość należnego podatku w kwocie 23.161, 20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.671,50 zł - w pozostałej zaś części utrzymał w mocy tę decyzję.

Po rozpoznaniu – złożonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wniosku strony z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone wyżej wymienioną ostateczną decyzją z dnia [...] i wydaną w dniu [...] decyzją ( Nr [...]) uchylił tę decyzję w części dotyczącej należnego podatku dochodowego oraz wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i orzekając w tej sprawie określił należny podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie 21 335, 40 zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 812, 80 zł - a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] nieznany był mu fakt, iż z tytułu prowadzonej w 2001 r. przez stronę działalności gospodarczej wysokość wpłaconych w 2001 r. składek na fundusz pracy ( za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r. ) wynosiła łącznie 659, 83 zł. Przyznał, że nieznany był mu również fakt, że w 2001 r. wysokość zapłaconych składek na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych ( za wyżej wymienione miesiące 2001 r.) wyniosła łącznie 1 561, 86 zł. Dane o wysokości zapłaconych składek wynikały z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia [...] oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zapłacone w 2001 r. składki na fundusz pracy należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu o kwotę 659, 83 zł obniżających dochód o taką samą kwotę, natomiast uregulowanie składek na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych – obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. o kwotę 1 561, 86 zł. W tych okolicznościach wysokość należnego podatku za 2001 r. wynosi więc 21 335, 40 zł.

Wskazał również, że dokonane w czerwcu i październiku 2001 r. wpłaty składek na fundusz pracy maja wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów w okresie od czerwca do grudnia 2001 r., zaznaczając iż wpłacone w sierpniu i październiku 2001 r. składki na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych rzutują na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień – listopad, a co za tym idzie, na wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Po przeliczeniu wysokość wyliczonych odsetek za zwłokę ( na dzień 30 kwietnia 2002 r. ) wynosi 812, 80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że przedłożona przez stronę w dniu [...] " Opinia z zakresu elektryki w sprawie robót budowlanych dotyczących zmiany zasilania instalacji elektrycznej niskiego napięcia w byłej bazie GS w Z." z dnia [...] ( mająca potwierdzać stanowisko strony, że przy ustalaniu kosztów uzyskania niesłusznie pominięto się wartość robót remontowych i wystawioną przez wykonawcę fakturę VAT Nr [...] z dnia 8 sierpnia 2001 r. na kwotę 22 000 zł ) nie może być uwzględniona we wznowionym postępowaniu bowiem "dowód powyższy" nie istniał w chwili wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] pełnomocnik strony wnosił o jej uchylenie w całości oraz o ponowne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z uwzględnieniem przede wszystkim dowodu jakim jest w/w opinia biegłego, zarzucając naruszenie zasad wynikających z art. 120, 121, 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie uwag i wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...], dotyczących między innymi nie uznania wydatków związanych z wykorzystywaniem telefonu domowego w sprawach związanych z działalnością gospodarczą, wydatków poniesionych na badanie techniczne przyczepy do samochodu ciężarowego wykorzystywanej w działalności gospodarczej, kosztów związanych ze składkami ZUS, nieprawidłowo naliczonego dodatkowego przychodu wynikającego z nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] ( Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję, a odnosząc się zarzutów podniesionych w odwołaniu wyjaśnił, że stosownie do art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli zaistniała w sprawie co najmniej jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek. Zaznaczył przy tym, że wznowienie postępowania podatkowego ma na celu eliminację z obiegu prawnego wadliwych decyzji ostatecznych i w związku z tym postępowanie to nie może zastępować postępowania podatkowego oraz przyznał, iż spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem organowi odwoławczemu nie był znany fakt uregulowania należnych składek ( na ubezpieczenie zdrowotne i fundusz pracy ).

Organ odwoławczy wskazał, że w tych okolicznościach zmniejszeniu uległa zarówno wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. z kwoty 23.161,20 zł na kwotę 21.335,40 zł jak i wysokość należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ( z kwoty 1 671, 50 zł na kwotę 812, 80 zł ).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego nie jest rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach oraz jednocześnie przypomniał, iż wnioski strony w przedmiocie zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów były rozpatrywane w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, jak również na etapie postępowania odwoławczego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...].

Wskazał też, że nie wziął pod uwagę przedłożonej przez stronę "Opinii z zakresu elektryki" z dnia [...] ponieważ dowód w postaci tej opinii nie istniał w chwili wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, podkreślając przy tym, że stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej chodzi o nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał.

W skardze do Sądu M. P. zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, argumentując między innymi, iż zasada zaufania do organów podatkowych wymaga od organu wyjaśnienia przesłanek, leżących u podstaw zaskarżonej decyzji. Podniósł dodatkowo, że Dyrektor Izby Skarbowej – wbrew dyspozycji wynikającej z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej - nie przyjął dowodu z opinii biegłego z zakresu elektryki stwierdzającego stan robót elektrycznych w 2001r. jako nową okoliczność i nowy dowód nie znany organowi podatkowemu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący podał, że organ podatkowy wybiórczo zastosował określone koszy jak i przychody. W rezultacie w sposób nieprawidłowy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., niesłusznie argumentując, iż reguły "postępowania nadzwyczajnego" w żaden sposób nie upoważniały organu między innymi do pomijania wydatków na telefon, badanie techniczne przyczepy do samochodu ciężarowego, wszystkich składek należnych ZUS ( nie tylko tych opłaconych ). Skarżący wywodził, że organy podatkowe wadliwie ustaliły przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania nieruchomości w Z. oraz bezpodstawnie pominęły dostarczoną "Opinię biegłego w zakresie elektryki.." ze stycznia 2007 r.. Opinia ta nie była znana organowi podatkowemu w trakcie wydawania decyzji z dnia [...]. Poza tym przed wydaniem tej decyzji złożony został wniosek o powołanie biegłego z zakresu elektryki do prawidłowego i precyzyjnego określenia w jakim zakresie roboty budowlane związane z remontem instalacji elektrycznej w budynkach produkcyjnych w bazie dawnej GS Z. były remontem, a w jakim inwestycją. Niestety Izba Skarbowa odmówiła powołania biegłego. Skarżący wskazał, że spór dotyczył zaliczenia w/w wydatków do kosztów działalności gospodarczej dlatego we własnym zakresie zasięgnął opinii biegłego sądowego. Z tej opinii jednoznacznie wynika, zakres robót budowlanych obejmował zarówno remont jak i nową inwestycję i biegły wyraźnie stwierdza, że około 70% robót to roboty remontowe i do kosztów działalności należy zaliczyć kwotę 15.400, zł ( 70 % z kwoty 22 000 zł ).

We wnioskach skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tytułem wstępu należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej ma rację, iż instytucja wznowienia postępowania należy do jednego z trybów nadzwyczajnych – przewidzianych przez ustawodawcę – umożliwiających przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeśli postępowanie podatkowe poprzedzające taką decyzję dotknięte było wadami procesowymi, o których mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis w § 1 pkt 1- 8 w sposób wyczerpujący określa podstawy wznowienia postępowania, które nie mogą być wykorzystywane do merytorycznej i pełnej kontroli ostatecznej decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Tymczasem z akt rozpoznawanej sprawy – przede wszystkim z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...] k. 7 akt adm., tom III) oraz z treści skargi - wynika, że wznowione na jego wniosek, złożony w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie zakończone ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ( Nr [...]) powinno – zdaniem skarżącego – umożliwić mu rewizję stanowiska organu w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszystkich wskazywanych przez skarżącego wydatków poniesionych 2001 r. Wymieniony wyżej przepis stanowi, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

W świetle akt sprawy postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na wniosek strony postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] z argumentacją , iż nie był mu znany fakt pobrania przez organ egzekucyjny ( Komornika ) składek na fundusz pracy i fundusz ubezpieczeń zdrowotnych, należnych za poszczególne miesiące 2001 r., a do wniosku dołączone zostało pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] dotyczące pobranych składek. Fakt pobrania przedmiotowych składek potwierdzało również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( k. 4 akt adm. )

Zatem nową i nie znaną organowi okolicznością był fakt uregulowania przez skarżącego należnych składek na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych i fundusz pracy. W tych okolicznościach organ związany był tak zakreśloną podstawą wznowienia i w przeprowadzonym postępowaniu nie mógł analizować i ponownie oceniać innych wydatków poniesionych przez stronę.

Stosownie do art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania i postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania przez ten organ co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W ocenie Sądu, nie narusza prawa zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skoro zapłacone faktycznie składki na fundusz pracy zwiększały koszty uzyskania przychodu, a tym samym obniżały osiągnięty przez skarżącego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r., natomiast wpłacone składki na fundusz zdrowotny miały wpływ na wysokość podatku i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w związku z tym na wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej - działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zasadnie uchylił w tej części własną ostateczną decyzję z dnia [...] i orzekł co do istoty w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy wniosek skarżącego z dnia [...] o wznowienie postępowania dotyczący jednej pozycji kosztów nie mógł być podstawą do skutecznego podważania rozstrzygnięcia ( ostatecznej decyzji z dnia [...]) w zakresie pozostałych pozycji wydatków ( poniesionych między innymi na badanie techniczne wyremontowanej przyczepy do samochodu ciężarowego, czy też na wykonanie robót elektrycznych na terenie posesji położonej w Z.). W świetle powyższych rozważań przedłożona przez skarżącego "Opinia z zakresu elektryki" z dnia [...] wskazująca, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć część wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia 8 sierpnia 2001 r. wystawioną przez wykonawcę tych robót elektrycznych ( 70 % kwoty wynikającej z tejże faktury ), nie mogła być podstawą do weryfikacji stanowiska organu wyrażonego w ostatecznej decyzji z dnia [...], zwłaszcza, że sprawa zaliczenia wydatków związanych z wystawieniem tej faktury była już analizowana przed wydaniem tej decyzji, co potwierdza jej uzasadnienie.

Na marginesie powyższych uwag należy wyjaśnić, iż skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia skargi na decyzję z dnia [...].

Z akt sprawy wynika ponadto, że domagał się stwierdzenia nieważności tej decyzji, zarzucając wadliwą ocenę poniesionych wydatków przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, podnosząc przy tym, że organ podatkowy nie uwzględnił między innymi wyżej wymienionej faktury. Wniesiony w tej sprawie wniosek został rozpoznany w odrębnym postępowaniu ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ( Nr [...] ), odmawiającą stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ( odwołanie od tej ostatniej decyzji skarżący wniósł z uchybieniem terminu). Kolejny wniosek skarżącego z dnia [...] załatwiono ostateczną decyzją organu z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...]. Kontrola decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania nieważnościowego nie wykazała aby rozstrzygnięcie to naruszało prawo ( wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 105 /08 oddalono skargę ).

Powracając do rozważań odnoszących się do oceny legalności zaskarżonej decyzji trzeba dodatkowo stwierdzić, że wbrew formułowanym przez skarżącego zarzutom, Sąd nie dopatrzył się aby w trakcie postępowania wznowieniowego poprzedzającego oraz przy wydawaniu tej decyzji doszło do naruszenia zasad określonych w przepisach art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.