Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 232/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 39 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].11.2007 r. (znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej wydaną w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006r. (sygn. akt I SA/Rz 409/05) i po ponownym rozpatrzeniu odwołania K. – spółka akcyjna z siedzibą w R. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . z dnia [...]02.2005 r. (znak: [...]), określającej w podatku od towarów i usług za maj 2002r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu 20.247zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 67.511zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie 32.679zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego za maj 2002r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 67.814 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2002r. K. – spółka akcyjna z siedzibą w R.(zwana dalej Spółką) wykazała wyłącznie sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0% w kwocie 450.845 zł, podatek naliczony do odliczenia 384.585 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 384.585 zł, w tym: do zwrotu 99.185 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 285.400 zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej ustalono, iż całość obrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2002r. dotyczy realizacji umowy handlowej nr 8, zawartej w dniu 22.02.2002 r. z kontrahentem zagranicznym " S. " z Ukrainy. Na mocy tej umowy Spółka zobowiązała się do sprzedaży " S. " materiałów wykorzystywanych do produkcji obuwia. Ogólna suma kontraktu opiewała na kwotę 200.000 USD. Podział kosztów związanych z transakcją ustalono według formuły incoterms CIP Kijów, zgodnie z którą ceny towarów obejmowały wartość opakowań transportu i ubezpieczenia. W dniu 28.02.2002r. aneksem nr 1/2002 zmieniono powyższą umowę dodając m.in. w § 1 umowy zatytułowanym "Przedmiot kontraktu", ustęp 1.2 o treści "Kupujący zleca Sprzedającemu wykonanie usług polegających na wyszukaniu producentów surowców i półproduktów do produkcji obuwia, negocjacji i analizie cen, kompletacji towaru, przygotowaniu towaru do wysyłki eksportowej i wykonaniu innych potrzebnych czynności." oraz ust. 1.3, w którym postanowiono, iż dopuszcza się sprzedaż i zakup towaru na zasadach innych niż CIP Kijów, po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towaru. Podwyższono również "ogólną sumę kontraktu" do kwoty 2.000.000 USD.

Realizując umowę handlową nr 8, Spółka dokonała w maju 2002 r. sprzedaży eksportowej towarów na łączną kwotę 92.036zł, co potwierdzają dokumenty celne SAD nr [...] oraz faktury eksportowe o numerach: 6/SZ/2002, 7/SZ/2002 i 8/SZ/2002. W tym okresie Spółka wystawiła również na rzecz " S. " faktury VAT eksportowe nr 6-8/U/2002 dotyczące usług "obsługa transakcji eksportowej towarów (wyszukanie, kompletacja, przygotowanie do wysyłki) kontrakt nr 8 z dnia 22.02.2002r., aneks nr 1/2002". Łączna wartość sprzedaży tych usług - 150.930 USD (równowartość 604.079,47 zł), znacznie przewyższająca wartość sprzedanych towarów, została przez Spółkę zakwalifikowana jako sprzedaż eksportowa.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka zakwalifikowała nieprawidłowo sprzedaż usług udokumentowanych fakturami nr 6-8/U/2002, do usług o których mowa art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej: ustawą VAT), traktowanych dla celów podatku VAT na równi z eksportem usług, korzystających z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Zdaniem organu podatkowego, dla opodatkowania tych usług właściwa jest stawka określona przepisem art. 18 ustawy o VAT, w wysokości 22 %. Wobec tego organ I instancji wyliczył kwotę podatku należnego z tytułu ich świadczenia. Do obliczeń za maj 2002r. organ ten przyjął nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 51.316 zł. określonej własną decyzją z dnia [...].02.2005r. (znak: [...]).

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 02.2005r. (znak: [...]), którą określono Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 20.247 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 67.511 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 32.679 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż usługi udokumentowane fakturą z 15.03.2002 r. nr 2/U/2002, które Spółka zadeklarowała w maju 2002r. jako eksport usług, zostały przez organ podatkowy I instancji opodatkowane podatkiem VAT w stawce 22%, decyzją tego organu, jaka zapadła w dniu 28.02.2005 r. w odniesieniu do rozliczenia spółki w podatku VAT za marzec 2002r.

Na skutek odwołania Spółki sprawa była rozpoznawana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...].07.2005 r. (znak: [...]), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego za maj 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 67.814 zł. oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

W wyniku zaskarżenia decyzji organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , Sąd wyrokiem z dnia 30.03.2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 409/05), uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia uznając, iż w postępowaniu podatkowym naruszono przepisy prawa procesowego w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe "w niedostatecznym stopniu wyjaśniły charakter transakcji dokonanych przez stronę skarżącą, a zwłaszcza zamiar stron dotyczący ujęcia w cenie towarów usług związanych z eksportem towarów." Sąd stwierdził, iż z porównania postanowień pkt 2 ppktu 2 umowy handlowej nr 8 z dnia 22 lutego 2002 r. oraz treści ustępu 1.3 dodanego aneksem z dnia 28.02.2002 r. nr 1 "zdaje się wynikać, że zasadą było, iż na cenę towaru wpływała wartość opakowań, transportu i ubezpieczenia, natomiast przedmiotowym aneksem wprowadzono możliwość odstępstwa od tej zasady, ale po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towarów. W konkluzji Sąd uznał, iż organy podatkowe nie zbadały jakie były faktycznie ustalenia stron odnośnie kształtowania ceny eksportowanych towarów oraz, że dla wyjaśnienia tego problemu analiza treści umowy i aneksu okazała się niewystarczająca.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy postanowieniem z dnia 4.09.2007r. włączył do materiału dowodowego "informację" ukraińskiej administracji podatkowej, uzyskaną za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przy piśmie z dnia 23 sierpnia 2007r. (znak: [....]). Postanowienie to doręczono Spółce w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu analizy ww "informacji" i dokumentów dołączonych do "informacji" oraz przedstawionych przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, iż treść egzemplarza umowy handlowej nr 8 z dnia 22.02.2002r. dołączonego do ww "informacji", jak i przedstawionego przez Spółkę jest jednakowa. Jednakowa jest również treść aneksu do umowy handlowej nr 8 z dnia 22.02.2002r., dotyczącego reklamacji ilości i jakości towaru, z tym że aneks dołączony do "informacji" nosi nr 1, natomiast, przedłożony przez Spółkę nr 2/2002. W dokumentacji dołączonej do ww "informacji" brak jest natomiast aneksu nr 1/2002r. z dnia 28.02.2002r. dotyczącego wykonania usług i dopuszczenia sprzedaży towaru na zasadach innych niż CIP Kijów, który to dokument przedstawiła tylko Spółka.

Za zbieżne z dokumentami przedłożonymi przez Spółkę uznał organ dokumenty dołączone do ww "informacji" odnośnie obrotu towarami tj. kserokopie faktur eksportowych i deklaracji celnych, z wyj. formuły incoterms, która w dokumentacji ukraińskiej brzmiała "CIP Kijów", natomiast w dokumentacji Spółki – "EXW".

Ponadto, z ww "informacji" wynikało, że ukraiński podmiot " S. " nie posiada szczegółowych informacji dotyczących ceny eksportowej towarów, ponieważ ceny za dostarczone towary ustalane były przez podmiot polski, który wystawiał faktury.

W dokumentacji dołączonej do ww "informacji" brak jest faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu usług wykonanych na rzecz " S. ". Wyłącznie zaś w dokumentach przedłożonych przez Spółkę znajdują się dowody uiszczenia należności z tytułu świadczonych usług prze inne podmioty niż " S. " tj. "H.LLC", "P. LLC", "A.LLC", "O. Ltd.", "G.Gmbh", "T. LLC", "M.S.". Z pism " S. " podpisanych przez założyciela firmy – O.S. wynika, że podmioty te dokonały wpłat na rachunek Spółki na poczet zobowiązań "S. ", zgodnie z fakturami o nr od 1 do 8/4/2002r.

W powyższej sytuacji organ odwoławczy postanowił dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze strony S.K., będącego likwidatorem Spółki. Postanowienie z dnia [...] .09.2007r. oraz wezwanie do osobistego stawienia się S. K. na dzień [...].10.2007r. doręczono Spółce w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Likwidator Spółki zapoznał się z aktami sprawy w dniu [...].10.2007r. nie składając dodatkowych wyjaśnień dotyczących materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego również dokumenty sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz " S. " w maju 2002r., w szczególności wyniki porównania wykazanych w fakturach stwierdzających dokonanie sprzedaży towarów i usług, cen jednostkowych towarów i usług oraz wartość sprzedanych towarów i usług nie pozwalają na stwierdzenie, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. We wszystkich dokonanych w maju 2002r. transakcjach towary będące przedmiotem eksportu były sprzedane po rażąco niskich cenach w porównaniu z cenami zakupu. Towar zakupiony w Polsce, którego łączna wartość netto, według faktur zakupu, wynosiła 655.597,90zł został wyeksportowany za cenę stanowiącą ok. 14,04% ceny zakupu.

Wobec poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał, iż wyczerpał możliwości co do przeprowadzenia środków dowodowych w zakresie badania woli stron umowy handlowej nr 8 z dnia 22.02.2002r. w kwestii podniesionej przez Sąd, tzn. jakie były faktycznie ustalenia stron odnośnie kształtowania ceny eksportowych towarów, a zwłaszcza zamiar stron dotyczący ujęcia w cenie towarów usług związanych z eksportem towarów.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki zawartego w odwołaniu, iż wszystkie jej kontrakty eksportowe zawierają zapis o zawarciu wartości usług w cenie kontraktu organ odwoławczy zauważył, że w przepisie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mowa jest o "cenie eksportowanego towaru", a nie o "wartości ogólnej kontraktu".

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego możliwości powołania się przez organ I instancji w postępowaniu dowodowym na "symbole incoterms", organ odwoławczy stwierdził, iż dokonana przez ten organ klasyfikacja usług wykonanych na rzecz " S. " w świetle możliwości objęcia tych usług 0% stawką podatku VAT, została oparta na dokładnej analizie postanowień realizowanej w tym okresie umowy. Ponieważ zgodnie z postanowieniami tej umowy handlowej dopuszczono sprzedaż i zakup towaru na zasadach innych niż CIP Kijów, po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towaru, uzasadnionym w ocenie organu II instancji, było zbadanie dokumentów celnych dla właściwego określenia obowiązków, które faktycznie ciążyły na eksporterze towarów - Spółce, dla prawidłowej interpretacji umowy handlowej dla celów podatku od towarów i usług.

Podniesiono, iż z uwagi na rozbieżności między symbolami incoterms wskazanymi w dokumentach celnych przez stronę polską i stronę ukraińską oraz znajdujące się w aktach faktury wystawione na rzecz Spółki tytułem odpraw celnych i usług transportowych, organ odwoławczy nie podzielił postawionego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wniosku, iż "eksporter wypełni swoje obowiązki związane z dostawą, gdy udostępni towar kupującemu w swojej siedzibie", stwierdzając jednak, iż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii.

Organ II instancji wskazał, iż o wzruszeniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc zadecydowała okoliczność, iż rozstrzygnięcie organu I instancji powiązane było z decyzją tego organu z dnia 28.02.2005 r. dotyczącą rozliczenia Spółki w podatku VAT za kwiecień 2002r. Wobec wadliwości rozliczenia Spółki za poprzedni okres, organ I instancji do obliczeń za maj 2002r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości określonej decyzją (znak: [...]). Rozstrzygnięcie to zostało uchylone w części, dotyczącej określenia prawidłowej wysokości nadwyżki do przeniesienia, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (znak: [...]), którą równocześnie określono nadwyżkę podatku naliczonego za kwiecień 2002r., przypadającą do rozliczenia za maj 2002r. w kwocie 51.619 zł. (wyższej od określonej przez organ I instancji). Po uwzględnieniu tej kwoty w rozliczeniu za maj 2002 r. prawidłowa według organu II instancji, wartość nadwyżki podatku naliczonego, przypadająca do rozliczenia w następnym okresie wynosi 67.814zł.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż wprawdzie organ I instancji jako podstawę prawną dodatkowego zobowiązania podatkowego powołał przepis art. 27 ust. 6 ustawy VAT, jednakże uchybienie to nie stanowi podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie. Doszło jedynie do uchybienia formy decyzji co nie stanowi o braku podstawy prawnej do wydania podjętego rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania. Do ustalenia dodatkowego zobowiązania, obligowały przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu I instancji w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w pozostałym zakresie jest prawidłowe. Podatek należny, wysokość kwoty zwrotu oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wyliczone zgodnie z przepisami prawa i w prawidłowych kwotach.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT przez błędną interpretację warunków uprawniających Spółkę do uznania usług świadczonych na rzecz kontrahenta ukraińskiego za usługi związane z eksportem towarów.

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zawartej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w maju 2002r. Spółka realizując umowę handlową nr 8 z dnia 22.02.2002r. wraz późniejszymi zmianami, dokonała sprzedaży eksportowej towarów potwierdzonej fakturami nr 6-8/SZ/2002 oraz dokumentami celnymi. Ponadto Spółka wystawiła faktury 6-8/U/2002 dokumentując wykonanie usług związanych z wyeksportowanymi towarami, polegających na obsłudze transakcji eksportowej, tj. wyszukaniu, kompletacji, przygotowaniu towaru do wysyłki. Usługi te wykonał osobiście Prezes Zarządu S.K.i polegały one na kontrolowaniu sposobu} zapakowania i oznakowania towaru, rozłożenia ładunku na samochodzie, ważeniu kontrolnym i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu towaru. Organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonaniu tych usług. Spółka uznała, iż powyższe usługi spełniają wymagania art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zmianami), wobec czego w miesiącu otrzymania zapłaty wykazała je w deklaracji VAT ze stawką 0%.

Wskazano, iż celem kontraktu było dostarczenie stronie ukraińskiej zamówionych przez nią towarów i obsługa transakcji eksportowej polegającej na wyszukaniu towaru, jego kompletacji i przygotowaniu do wysyłki. Powyższe usługi jako element kontraktu zostały dodane do jego postanowień aneksem nr 1 z dnia 28 lutego 2002r. razem z jednoczesnym podwyższeniem ceny za całość kontraktu. Dopiero po uwzględnieniu postanowień aneksu i zawarciu wartości usług w cenie wyeksportowanego towaru cała transakcja była zyskowna dla Spółki.

Na mocy zawartego aneksu nr 1 z dnia 28 lutego 2002r. wysokość kontraktu podwyższono do wartości 2 000 000,00 USD. Ustalono również, że na mocy dodanego ustępu 1.3. do umowy "Dopuszcza się sprzedaż i zakup towaru na zasadach innych niż CIP Kijów, po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towaru", strony ustaliły, że cena za towar rozliczona zostanie kompleksowo poprzez zafakturowanie eksportu towarów oraz związanych z nimi usług. Takie zasady rozliczenia transakcji handlowych, zostały Spółce narzucone przez kontrahenta ukraińskiego. Zdaniem strony skarżącej z powyższych uwarunkowań wypływa oczywisty wniosek, że nie wolno oddzielnie rozpatrywać towarów i usług jako dwóch niezależnych postanowień umowy handlowej nr 8. Są one ze sobą ściśle powiązane i niemożliwe do niezależnej realizacji. Zatem również cena za usługi wliczona do wartości kontraktu jest integralną częścią ceny eksportowanego towaru. W ocenie skarżącej Spółki fakt, że towar zakupiony w Polsce został wyeksportowany za cenę stanowiącą około 14,04 % ceny zakupu netto jest oczywistym argumentem potwierdzającym, że cena przedmiotowych usług została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Suma wartości wystawionych faktur za dostawy i usługi daje rzeczywistą wartość sprzedaży towaru, która jest zgodna z logiką racjonalnego gospodarowania (wartość sprzedaży większa od wartości zakupu). Odrębne rozpatrywanie samych faktur dokumentujących sprzedaż towarów nie ma ekonomicznego sensu zakładając, że w gospodarce wolnorynkowej przedsiębiorca działa w celu osiągnięcia zysku.

Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja opiera się na wadliwej ocenie stanu faktycznego i błędnej interpretacji umowy handlowej zawartej miedzy Spółką a " S. " Ukraina. W ocenie Skarżącej opieranie się na symbolach incoterms zawartych w dokumentach celnych eksportowanych towarów jako kluczowych dla ustalenia ceny towaru jest nieuzasadnione. Zdaniem skarżącej, należy całościowo rozpatrywać postanowienia umowy, a nie poszczególne faktury.

Skarżąca zarzuciła również, iż organ II instancji wadliwie zinterpretował przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Taka interpretacja, w ocenie Spółki, ogranicza prawo podmiotu gospodarczego do korzystania z niego tylko wówczas, gdy wartość eksportowanych usług będzie zawarta w cenie towaru określonej na tej samej fakturze będącej podstawą wystawienia dokumentów celnych. Nie dopuszcza możliwości uwzględnienia ceny usług w ogólnej wartości kontraktu, który dotyczy eksportu towarów i wykonania określonych usług niezbędnych do realizacji dostawy. Powołując się na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie NSA, skarżąca podniosła, iż jedynymi warunkami pozwalającymi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej jest ich bezpośrednie powiązanie z eksportem towaru i jednocześnie uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru. Ustawodawca nie przewidział innych warunków pozbawiających podatnika prawa zastosowania art. 39 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że wystawienie odrębnych faktur na eksportowany towar i na usługi związane ściśle z tym eksportem stanowiło podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% jest nieuprawnione. Podniesiono, iż dla wykładni prawa podatkowego w tej sytuacji ważna jest rzeczywista treść realizowanej umowy, która decyduje i przesądza o prawie do stosowania stawki 0% nie zaś liczba wystawionych faktur za towary i usługi będące przedmiotem eksportu.

Uzasadniając zarzut naruszenia w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady prawdy obiektywnej, Skarżąca podniosła, iż organy całkowicie zignorowały istotę zawarcia umowy handlowej między Spółką, a " S. " Ukraina oraz postanowienia aneksu do tej umowy. Ocena tych dokumentów przez kontrolujących miała charakter dowolny, a więc nastąpiła z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organy podatkowe bez podania przyczyn dały wiarę oświadczeniu przedstawiciela ukraińskiego podmiotu, który stwierdził, że dostawy towarów w okresie marzec - maj zostały dokonane według warunków "CIP" Kijów, nie dając tym samym bezpodstawnie wiary polskiemu przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącej, oświadczenie to zostało złożone w obawie przed odpowiedzialnością wobec ukraińskich organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) zwanej dalej P.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skarga jest niezasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy przede wszystkim wskazać, iż w przedmiotowej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 30.03.2006 r. sygn. akt I SA/Rz 409/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie w zasadzie jest bezsporny. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka była uprawniona do stosowania stawki 0 % dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług wprowadzonych do umowy handlowej Nr 8 z dnia 22 lutego 2002 r. aneksem nr 1 z dnia 28 lutego 2002 r. przez dodanie ustępu 1.2, zleconych Spółce przez " S. " z Ukrainy, a polegających na wyszukiwaniu producentów surowców i półproduktów do produkcji obuwia, negocjacji i analizy cen, kompletacji towaru, przygotowywania go do wysyłki eksportowej i wykonania innych potrzebnych czynności. Gdyby istotnie wartość przedmiotowych usług nie była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, jak utrzymują organy podatkowe, to wobec nie wypełnienia drugiego z warunków określonych w art. 39 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%. Jednak ciężar wykazania, że świadczone usługi związane z organizacją transakcji eksportowej, nie były uwzględnione w cenie eksportowanego towaru spoczywał na organach podatkowych. Sąd stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym naruszono przepisy prawa procesowego tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe w niedostatecznym stopniu wyjaśniły charakter transakcji dokonanych przez stronę skarżącą, a zwłaszcza zamiar stron dotyczący ujęcia w cenie towarów usług związanych z eksportem towarów. Sąd uznał, iż z porównania postanowień pkt 2 ppktu 2 umowy handlowej nr 8 z dnia 22 lutego 2002 r. oraz treści ustępu 1.3 dodanego aneksem z dnia 28.02.2002 r. nr 1 "zdaje się wynikać, że zasadą było, iż na cenę towaru wpływała wartość opakowań, transportu i ubezpieczenia, natomiast przedmiotowym aneksem wprowadzono możliwość odstępstwa od tej zasady, ale po wcześniejszym ustaleniu przez strony, uzgodnionym indywidualnie przed odprawą towarów". Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie zbadały jakie były faktycznie ustalenia stron odnośnie kształtowania ceny eksportowanych towarów oraz, że dla wyjaśnienia tego problemu analiza treści umowy i aneksu okazała się niewystarczająca.

Zgodnie z przepisem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną w rozumieniu przepisu art. 153 P.p.s.a. obejmuje każdy organ orzekający w danej sprawie, aż do czasu jej ostatecznego zakończenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Z kolei związanie samego sądu oznacza, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku zatem gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA, po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją, sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest podzielić ocenę prawną zawartą w poprzednim wyroku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż na skutek wyroku uchylającego, organ odwoławczy miał obowiązek ponownie rozpatrzeć sprawę uwzględniając tym razem wytyczne Sądu i wydać nową decyzję.

W ocenie Sądu, orzekający w niniejszej sprawie organ odwoławczy uwzględnił w całości wytyczne wyrażone w ww wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 30.03.2006r. tj. uzupełnił postępowanie wyjaśniające o ustalenia stron odnośnie do kształtowania ceny eksportowych towarów oraz zamiaru stron dotyczących ujęcia w cenie towarów wartości usług związanych z eksportem towarów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu dokonano bowiem szczegółowej analizy treści egzemplarzy umowy handlowej nr 8 z dnia 22.02.2002r. oraz aneksów do tej umowy otrzymanych w ramach wymiany "informacji podatkowych" od ukraińskiej administracji podatkowej oraz egzemplarzy tych dokumentów przedłożonych przez Spółkę w niniejszym postępowaniu. Ponadto dopuszczono dowód z przesłuchania w charakterze strony S.K. będącego likwidatorem Spółki. Postanowienie w tym zakresie i wezwanie do osobistego stawiennictwa zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym. W toku postępowania likwidator Spółki skorzystał z uprawnienia – o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej – do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tj. zapoznał się z aktami sprawy nie składając jednak dodatkowych wyjaśnień odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego.

W efekcie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że z treści umowy handlowej nr 8 nie wynika, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Umowa przedłożona przez kontrahenta ukraińskiego nie zawiera bowiem aneksu dotyczącego usług, zaś umowa i aneks przedłożone przez Spółkę nie zawierają zapisu, że kwota należna za towary obejmuje także płatności z tytułu wykonania usług. Brak jest również postanowień co do kształtowania się cen usług związanych z eksportem towarów.

W ocenie Sądu orzekający w sprawie organ odwoławczy w sposób wystarczający wykazał, że świadczone usługi związane z organizacją transakcji eksportowej nie były uwzględnione w cenie eksportowanego towaru.

Z uwagi na powyższe i zgodnie z wiążącym Sąd w niniejszym postępowaniu poglądem prawnym wyrażonym w ww wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 30.03.2006r. należy przyjąć, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy uznał, że nie został spełniony drugi z warunków określonych w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i dlatego też usługi związane z organizacją transakcji eksportowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%.

Za bezzasadny Sąd uznał również drugi z zarzutów skargi, a mianowicie zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak, że tylko na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy biernej postawie strony. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem likwidator Spółki uchylił się od aktywnego udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, przez to, iż nie ustosunkował się do zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego w postaci "informacji podatkowej" przekazanej przez ukraińską administrację podatkową ani wezwany do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, ani też po zapoznaniu się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Podkreślić również należy, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność ustalenia przez strony "...iż cena za towar rozliczona zostanie kompleksowo poprzez zafakturowanie eksportu towarów oraz związanych z nimi usług", jak również, że "...takie zasady rozliczenia transakcji handlowych zostały Spółce narzucone przez kontrahenta ukraińskiego".

Bez znaczenia jest również – w ocenie Sądu – argument podniesiony przez skarżącą Spółkę, iż towar zakupiony w Polsce został wyeksportowany za cenę stanowiącą około 14,04% ceny zakupu netto. Spółka jako przedsiębiorca sama decyduje na jakich warunkach dokonuje zakupu oraz sprzedaży towarów czy usług i ocena racjonalności tych cen pozostaje wyłącznie w jej gestii.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.