Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 796/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art.108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art.122, art.125 par 1, art.180 par 1, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 796/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi M.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] do [...] z dnia 13 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że M. J. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod firmą "K" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, które powstały na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 234.458,19 zł wynikający z 79 faktur wystawionych przez firmę "M." M. P. oraz jednej faktury wystawionej przez firmę "W" K.S. które nie dokumentowały rzeczywistych czynności oraz wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów handlowych mających pochodzić od firmy "M." M. P. o łącznej wartości netto 1.090.350,91 zł, podatek VAT 239.877,06 zł.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, organ odniósł się w pierwszej kolejności do transakcji z podmiotami od których skarżący miał nabywać towar, czyli firmy "M." M. P. oraz nabytej usługi od K. S. Organ podał, że skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, nie wynajmował magazynu. Głównym dostawcą towarów miała być firma M. P., gdyż wartość towarów netto wynikająca z wystawionych przez tę firmę faktur, stanowiła 85,19 % wartości netto wszystkich zakupów towarów. Skarżący zatrudniony był na pełnym etacie w firmie S. Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora handlowego, której prezesem zarządu był M. P..

Za towary, które dostarczać miała firma M. P. skarżący miał płacić gotówką. Jedynie za dwie faktury zapłata miała nastąpić przelewem. Płatność wynikającą z tych faktur opiewała na kwotę 132.441,52 zł, zaś przelew opiewał na kwotę 135.500 zł. Organ wskazał, że postępowanie prowadzone wobec M. P. wykazało, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej i nie nabył towarów, które miał sprzedać skarżącemu. Zostało to wykazane w toku postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2007r. Nie pamiętał on żadnego z dostawców dla swojej firmy i nie posiadał na tę okoliczność żadnych dokumentów. Część przedłożonych dokumentów uznana została za niewiarygodną. Z dokumentów zgromadzonych w tamtym postępowaniu wynika również, że nie dysponował on środkami pieniężnymi, którymi mógł płacić za towar. W konsekwencji zostało ustalone, że M. P. nie dysponował towarami na sprzedaż których wystawił faktury dla skarżącego. M. P. nie dysponował przy tym magazynem przy ul. G nr [...]. Wynika to ze zgodnych zeznań T.K., I.S. i A.F. Odmienne zeznania w tym zakresie złożone przez K.S. organ ocenił jako niewiarygodne. Samo zawarcie umowy pomieszczeń magazynowych przy ul. G. jak i ponoszenie przez niego z tego tytułu kosztów, miały na celu upozorowanie prowadzenia działalności pod tym adresem. Podobnie, jak miało to miejsce z magazynem na os. T

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro M. P. nie dysponował towarami, na które wystawił dla skarżącego faktury, nie mógł ich sprzedać. Wskazane przez M. P. firmy nie były dostawcami towarów na sprzedaż których wystawione zostały dla skarżącego faktury. Ponadto firma M. P. nie funkcjonowała ani przy ul. G. ani na os. T. w K., czyli miejscach wskazanych przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno z zeznań M. P., jak i pisemnych wyjaśnień skarżącego wynikało, że towar z firmy M. P. miał być odbierany z magazynów znajdujących się przy ul. G. oraz na os. T.. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącego, że towary kupowane były pod konkretne zamówienie. Wynikało to z różnić czasowych części faktur zakupu i sprzedaży towaru. Z porównania dat zakupu i sprzedaży wynikało również, że część towarów miała być przez skarżącego sprzedana wcześniej niż kupiona. Brak było również dowodów przekazania płatności za otrzymywane towary, tymczasem brak potwierdzeń zapłaty należności opiewających na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych, jest działaniem niewiarygodnym i nieracjonalnym. Z postępowania prowadzonego wobec M. P. wynika również, że podatek wykazany m.in. w spornych fakturach wystawianych na rzecz skarżącego uznany został za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym, iż faktury te nie dokumentują wykonania czynność podlegających opodatkowaniu.

Kwestionując wykonanie usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez K.S. organ odwoławczy podniósł, że miała ona dokumentować usługę transportu płyt, które miały być nabyte od M. P.. Wystawione jednak przez M. P. faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zeznania zaś K.S. które miały potwierdzić wykonanie usługi, zostały uznane za niewiarygodne, gdyż były niespójne i sprzeczne z pozostałymi dowodami. Również zeznania skarżącego złożone w innym postępowaniu, a także jego pisemne wyjaśnienia, są niekonsekwentne i nie mogą stanowić dowodu na wykonanie usługi.

Skoro transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały faktycznie miejsca, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to uprawnienie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ przeprowadził ustalenia w zakresie podatku należnego. Organ stwierdził w tym zakresie, że skarżący mógł posiadać towary, których nie wykazał, jako nabytych od M. P.. Z tego też powodu, nie zakwestionował części wykazanych transakcji.

Organ zakwestionował natomiast transakcje sprzedaży towarów dla firm: "W" K.S., Firmy Transportowej "L.K" K.L., F.H.U. M. M., "M" J.L., Zakładu Transportowo Sprzętowwego R.L., Usługi Transportowe J.R., "H" M.k., "A" Hurtownia Książek Sp.J. A.Z., M.K., Firmy Produkcyjno-Usługowo-Handlowej "W" s.c. S. S., T. S.. Organ wskazał, że sprzedane towary miały zostać nabyte u M. P., choć jak zostało to ustalone, M. P. nie mógł towarów tych sprzedać, gdyż nimi nie dysponował. Ponadto organ podniósł, że wyjaśnienia odbiorców odnośnie okoliczności transakcji udokumentowanych wystawionymi przez skarżącego fakturami są bardzo ogólne i w ocenie organu odwoławczego nie stanowią dowodu ich faktycznej realizacji. Żaden z odbiorców nie potwierdził jednoznacznie, że to skarżący osobiście dostarczał towar, a na taki sposób dostarczania towarów zwracał uwagę skarżący w swoich pisemnych wyjaśnieniach. W przypadku, gdy odbiorcy wyjaśniali, że towar był przywożony transportem skarżącego, nie potrafili powiedzieć, czy towar przywoził skarżący osobiście, ponadto wspominali o różnych kierowcach. Z kolei według M.M., R. L. i R.J. towar odbierany był ich transportem. Osoby te nie potrafiły jednak jednoznacznie wskazać miejsca z którego ten odbiór miał następować. K.S., pomimo że posiadał wystawione przez skarżącego faktury na sprzedaż części samochodowych, wyjaśnił, że nie zamawiał od skarżącego tego typu towaru, zamówienia na części samochodowe składał M. P. i on mu je przywoził. Z zeznań złożonych w charakterze świadka przez skarżącego wynika również, że miał on korzystać z usług transportowych świadczonych przez P.B. i K.S.. W dokumentacji księgowej skarżącego nie ma jednak żadnego dokumentu potwierdzającego, że P. B.wykonywał dla niego takie usługi. Sam P. B.również nie potrafił wskazać, gdzie dostawa miała miejsce i aby było to towary skarżącego.

Wystawiona faktura dla firmy "T" J. Ś, miała dokumentować sprzedaż osprzętu do kompresora, który miał zostać nabyty od M. P.. W tym zakresie organ podał, że skoro zostało ustalone, że M. P. nie dysponował wskazanym towarem, skarżący nie mógł tego towaru od niego nabyć. Również zeznania i wyjaśnienia skarżącego o okolicznościach tej transakcji były niespójne. Organ wskazał przy tym, że był to specjalistyczny sprzęt, zaś skarżący nie posiadał wiedzy na jego temat. W tym kontekście, jako niezgodne z doświadczeniem życiowym należy ocenić zamówienie specjalistycznego towaru u osoby niehandlującej tego typu asortymentem i nieznającej się na tym. Sytuacja taka jest o tyle niewiarygodna, że skarżący miał poszukiwać tego towaru w markecie.

Odnośnie sprzedaży towarów dla firmy "T" A. D.-Ś. organ ustalił, że towary te miały być przeznaczone do naprawy samochodów, które w tym czasie objęte były gwarancją. Wszelkie zatem naprawy poza serwisem gwarancyjnym, w tym wymiana części, wiązałyby się z utratą ochrony gwarancyjnej. Niektóre części, które miały być nabyte u skarżącego, kilka dni później zostały kupione i wymienione przez dealerów. Niektóre nabyte części nie pasują do samochodów dla których były przeznaczone. Niektóre części nabyte do dwóch różnych samochodów były identyczne. Nie sposób uznać, że zaistniała taka zbieżność konieczności wymiany takich samych części w dwóch różnych samochodach o różnych przebiegach. Ponadto część części nie pasowała do tych samochodów. Części te miały pochodzić od M. P., choć nie dysponował on takim częściami.

W związku z takimi ustaleniami organ stwierdził, że skoro wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków stwierdził, że dotyczą one okoliczności stwierdzonych innymi (przeprowadzonymi w postępowaniu) dowodami i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji (o uchyleniu również decyzji organu I instancji skarżący wspomina w uzasadnieniu skargi). Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa – przez niewypełnienie ich dyspozycji co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy, w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że skarżący opiera swoje zarzuty na twierdzeniu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalały organom obu instancji na przyjęcie, że wystawione w 2007r. przez skarżącego faktury na sprzedaż towarów handlowych dokumentują czynności, które nie miały miejsca, podobnie jak faktury zakupu w firmie M. M. P.. Samo uzasadnienie faktyczne decyzji stanowi bardziej subiektywne opinie oraz domysły organu, a nie dokładną analizę zebranego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności faktycznych. Organy nie przeanalizowały wszystkich okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w istocie praktycznie streściły jedynie przebieg postępowania prowadzonego wobec M. P., jako kontrahenta skarżącego. Bezpodstawnie zostało stwierdzone, że pomiędzy skarżącym a M. P nie doszło do transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach i dlatego skarżący nie mógł sprzedać tego towaru swoim odbiorcom. Ustalenia faktyczne powinny być zindywidualizowane do konkretnej strony postępowania oraz wyszczególnionych transakcji. Z analizy zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, że ostateczna decyzja wydana w stosunku do M. P. przesądziła o treści rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącego. Organ nie ustalił, czy faktycznie towary nie zostały skarżącemu dostarczone przez M. P.. Samo uzasadnienie decyzji nie może opierać się na cytowaniu zeznań świadków, lecz musi z niej wynikać, jakie wnioski z tych zeznań zostały wyciągnięte.

Skarżący zarzucił w szczególności, że organy powinny były przeprowadzić wnioskowane dowody z zeznań świadków. Ponadto wskazał, że organy nie ustosunkowały się do dowodu w postaci obciążenia rachunku bankowego skarżącego, choć z okoliczności tej wynika, że doszło do zapłaty za dostarczony towar. Organy nie zbadały również dobrej wiary skarżącego w zakresie jego wiedzy na temat nieprawidłowości w działaniu M. P..

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się przy tym z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Odnośnie zarzutu braku badania dobrej wiary, organ stwierdził, że jest ona badana jedynie w przypadku, gdy doszło do kwestionowanych transakcji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i właściwie określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, możliwym będzie stwierdzenie prawidłowości wydanej decyzji.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo skrupulatnie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w złożonej skardze nie zostały zawarte żadne konkretne zarzuty przeciwko dokonanej przez organy podatkowe ocenie dowodów. Nie zostało w żadnym miejscu wskazane, że organy podatkowe dokonały oceny dowodów sprzecznie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ w zaskarżonej decyzji bardzo skrupulatnie i dokładnie wyjaśnił, dlaczego pewnym dowodom nie daje wiary i w przypadku transakcji z każdym z podmiotów odniósł się do wszystkich przeprowadzonych dowodów. Skarżący nawet nie usiłował podważać tych ustaleń poprzez wskazywanie, że dokonana ocena była nieprawidłowa. Skarga zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia, że postępowanie zostało przeprowadzone błędnie. Ponadto skarżący wskazuje w jaki sposób powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonana ocena dowodów na podstawie powoływanych w skardze orzeczeń sądowych. Takich ogólnych wniosków nie odnosi już jednak do realiów niniejszej sprawy. Nie podaje, w zakresie jakich dowodów organ dokonał błędnego wnioskowania. Brak konkretnych zarzutów odnośnie ustalonego stanu faktycznego, jak również dokonanej oceny dowodów, uniemożliwia Sądowi jakąkolwiek polemikę ze stwierdzeniem skarżącego o błędnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Sąd w początkowej części uzasadnienia przytoczył argumentację organu, którą w pełni podziela. Brak jest wobec powyższego konieczności ponownego jej przytaczania. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby skarżący sformułował konkretne zarzuty dotyczące konkretnych dowodów ocenianych przez organ, do których Sąd mógłby się odnieść.

Należy w tym miejscu podkreślić, że z zaskarżonej decyzji wynika, jaki stan faktyczny organ przyjął za ustalony. Wprawdzie uzasadnienie to nie jest przejrzyste, gdyż zdecydowaną jego część zajmuje przytoczenie zeznań świadków, niemniej jednak podsumowując poszczególne fragmenty zeznań, organ przytacza okoliczności faktyczne, które z nich wynikają. Ponadto organ dokonał oceny wszystkich zeznań i wyjaśnił, dlaczego poszczególnym zeznaniom nie dał wiary. Jeszcze raz należy podkreślić, że w skardze, poza ogólnikowymi zarzutami, skarżący nawet nie próbował wdać się w polemikę z twierdzeniami organu co do oceny zgromadzonych dowodów. Sam fakt, że uzasadnienie decyzji jest obszerne i nie zawiera wyodrębnionego fragmentu, co do ustaleń faktycznych i ceny dowodów, lecz ustalenia te oraz ocena dowodów są czynione w kilku miejscach, nie uniemożliwia przedstawienia im konkretnych zarzutów. Tymczasem skarżący w swoich zarzutach ograniczył się jednak jedynie do wskazania, że organ nie dokonał prawidłowych ustaleń, jak również nie przeprowadził swobodnej oceny dowodów. Sama lektura skargi mogłaby sugerować takie wnioski. Niemniej jednak uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeczy tezom stawianym w skardze.

Uzasadnienie to zawiera wszelkie elementy, które wynikają z art. 210 O.p. Skarżący zarzucił w tej mierze naruszenie § 1 pkt 6 i § 4 tego przepisu. Wynika z nich, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuty skargi koncentrują się jedynie na niewłaściwym uzasadnieniu faktycznym decyzji. Biorąc jednak pod uwagę wcześniejsze wywody, uzasadnienie faktyczne jest prawidłowe. Organ wskazał bowiem, jakie fakty zostały udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ mógł oprzeć swoje ustalenia na decyzji wydanej w stosunku do M. P.. Podobnie stan faktyczny budowały organy podatkowe w stosunku do innego kontrahenta M. P., która to sprawa rozpoznawana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wówczas uchylone zostały decyzje organów podatkowych przy przyjęciu, podobnie jak chciał tego skarżący, że należy badać konkretne transakcje z konkretnymi kontrahentami i nie można wykluczyć, że M. P. mógł dysponować towarem, który widniał na zakwestionowanych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014r. (sygn. akt I FSK 2016/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl) to rozstrzygnięcie, zaakceptował w pełni sposób ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Stan faktyczny w tamtej sprawie był analogiczny do rozpatrywanego w sprawie niniejszej. Należy także podkreślić, że w sprawie M. P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2015r. (sygn. akt I FSK 567/14) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2013r. (sygn. akt I SA/Kr 108/13). Tym samym prawomocnie zostało przesądzone, że działalność M. P. polegała na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur i nie dysponował on towarami ujętymi na tych fakturach.

Prawidłowo zatem organy ustaliły, że skarżący nie mógł nabyć towarów od M. P., gdyż ten towarami takimi nie dysponował. Logiczną zaś konsekwencją braku nabycia towarów od tego kontrahenta i nie wskazanie innego od którego skarżący mógł nabyć towar, było zakwestionowanie zbycia towaru przez skarżącego wymienionym w decyzji kontrahentom. Dodatkowo organ swoje ustalenia oparł jeszcze na innych dowodach, które potwierdziły tę okoliczność. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odniósł się do jedynego przelewu, który zdaniem skarżącego miał dokumentować, że transakcje zostały przeprowadzone. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu. Nie można przy tym przyjąć, że sam fakt dokonania przelewu i to w innej kwocie aniżeli wynikająca z faktur, pozwala udowodnić, że transakcje faktycznie miały miejsce. Podobnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że skoro kontrahenci skarżącego potwierdzili i zaksięgowali transakcje, miały one faktycznie miejsce. Organ wyjaśnił bowiem, dlaczego okoliczności te nie mogły prowadzić do ustaleń, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach miały w rzeczywistości miejsce.

W istocie jedyny zarzut skargi, który w pewien sposób odnosi się do merytorycznej treści decyzji, dotyczy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków. Choć i w tej kwestii są to jedynie zarzuty ogólnikowe, które nie odnoszą się do argumentacji organu. Skarżący nawet nie usiłował podważyć zasadności rozstrzygnięcia organu, formułując jedynie ogólnikowe tezy, które sprowadzają się do stwierdzenia, że stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wprawdzie w ocenie Sądu rację ma skarżący stwierdzając, że organ nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że okoliczności wskazywane w tezie dowodowej są już stwierdzone wystarczającą innym dowodem. Innymi dowodami stwierdzone bowiem były okoliczności przeciwne. Niemniej jednak w realiach rozpoznawanej sprawy, wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd w pełni zatem podziela co do zasady stanowisko organu odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Odnosząc się do poszczególnych dowodów należy wskazać, że organ usiłował przesłuchać w charakterze świadka J.S. Świadek ten jednak chciał złożyć zeznania w obecności swojego pełnomocnika. Na udział pełnomocnika świadka, organ nie wyraził zgody. Słusznie w tym zakresie organ powołał się na zasadę ograniczonej jawności, wynikającą z art. 129 O.p. W istocie bowiem udział pełnomocnika świadka w jego przesłuchaniu, stanowiłyby naruszenie tej zasady. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają jedynie branie udział w czynnościach przez pełnomocnika strony. Udział w czynnościach postępowania innych osób aniżeli strona, musi wynikać z przepisów postępowania. Organ podatkowy może wykonywać jedynie czynności, na jakie zezwala mu przepis prawa. Dopuszczenie zatem innej osoby, poza stroną postępowania, musi wynikać z odpowiedniego przepisu. Tymczasem w przypadku pełnomocnika, Ordynacja podatkowa dopuszcza jedynie udział pełnomocnika strony. Nie przewidziano możliwości składania zeznań przez świadka w obecności jego pełnomocnika. Świadek ma zeznawać o faktach, czyli przekazywać swoją wiedzę na temat określonych okoliczności. Przysługują mu oczywiście określone uprawnienia, jak prawo do odmowy zeznań, czy odpowiedzi na poszczególne pytania, lecz o uprawnieniach tych jest informowany przez organ. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że świadek ma prawo kontaktowania się ze swoim pełnomocnikiem podczas składania zeznań i organ błędnie nie dopuścił pełnomocnika do udziału w przesłuchaniu, czy też organ nie postąpił konsekwentnie ponownie wzywając świadka do złożenia zeznań, w realiach niniejszej sprawy, organ dysponował już materiałem dowodowym w postaci zeznań J.Ś.. Zeznawał on już bowiem na okoliczności objęte tezą dowodową, jako strona. Ponadto brał udział w przesłuchaniu skarżącego, jako świadka. Organ włączył w poczet materiału dowodowego protokoły z tych przesłuchań i należycie je ocenił. Pełnomocnik skarżącego, poza zarzutem braku przesłuchania, nie wskazał na żadne okoliczności, które były nieznane w sprawie i mogły zostać wyjaśnione zeznaniem J.S.. Nawet gdyby zatem uznać, że brak przesłuchania tego świadka stanowi uchybienie przepisom postępowania, skarżący nie wykazał, jaki miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Świadkowie I.S., A. F. i T. K. mieli potwierdzić, że M. P. prowadził faktycznie działalność gospodarczą przy ul. G. w K. Tymczasem kwestia ta została prawomocnie przesądzona w postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. P.. Ewentualne przesłuchanie tych osób miałoby znaczenie w tamtym postępowaniu. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał brak przydatności zeznań tych osób dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela rozważania organu w tym zakresie. W złożonej skardze, nie podjęto przy tym polemiki z rozważaniami organu, poprzestając na zarzucie związanym z brakiem przesłuchania tych osób.

Świadek K.S. miał zostać przesłuchany na okoliczność potwierdzenia, że podtrzymuje swoje zeznania, a także na okoliczność wyjaśnienia, czym można wytłumaczyć fakt, że według niego skarżący nakłaniał go do złożenia fałszywych zeznań na dwa miesiące przed powzięciem informacji, że będzie przesłuchiwany. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ prawidłowo wskazał, że w zakresie podtrzymania zeznań, skarżący nie wskazał żadnych okoliczności oraz zagadnień, które miałyby zostać wyjaśnione przy ponownym przesłuchaniu tego świadka. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji "potwierdzenia zeznań". W szczególności zeznań nie można "odwołać". Jeżeli strona chce, aby świadek został ponownie przesłuchany, musi wskazać na okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas pierwszego zeznania, bądź na okoliczności, które zaszły po przesłuchaniu i wymagają ponownego przesłuchania świadka. Żadne jednak takie okoliczności we wniosku dowodowym nie zostały wskazane. Organ wskazał również, że skarżący został wezwany w marcu do złożenia wyjaśnień między innymi odnośnie usług, które miały być wykonywane przez K.S.. Zatem co najmniej w marcu skarżący posiadał wiedzę, że przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym będą transakcje z tym świadkiem. Mógł więc przypuszczać, że osoba ta będzie przesłuchiwania na okoliczność ich wykonania. Sam świadek został przesłuchany w maju. Ponadto trudno przyjąć, skąd świadek ma mieć wiedzę o motywach działania osoby, która nakłania go do złożenia zeznań niezgodnych z rzeczywistością lub skąd ta osoba ma wiedzę o tym, że przesłuchanie takie nastąpi. K.S. mógłby jedynie zeznać, że był nakłaniany przez skarżącego do złożenia zeznań określonej treści i to uczynił. Ponowne przesłuchania tego świadka ten fakt mogło jedynie potwierdzić.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w złożonej skardze, poza przedstawieniem zarzutu, skarżący w żaden sposób nawet nie próbował podważyć argumentacji organu wyrażonej o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze świadków. Tymczasem odmowa przeprowadzenia tych dowodów została przekonywująco uzasadniona i Sąd w pełni podziela stanowisko organu w tym zakresie.

Postępowanie dowodowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zostało więc przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 i 191 O.p. w zakresie obowiązków z nich wynikających.

Podkreślić przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczona. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 1552/12 – LEX nr 1494969) organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne.

Należy w tym miejscu wskazać, że pewną granicą dla działań organu jest postawa samego podatnika. Jeżeli bowiem podatnik pozostaje bierny i nie współdziała z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego, organ ma ograniczone możliwości w ustaleniu rzeczywistego obrazu zdarzeń. Wynika to z faktu, że o pewnych okolicznościach wiedzę może posiadać wyłącznie podatnik. Jeżeli nie podzieli się tą wiedzą, zaś organ na podstawie przeprowadzonych dowodów, nie ma o nich informacji, nie może z przyczyn obiektywnych zmierzać do ich ustalenia. W niniejszej sprawie skarżący nie współdziałał czynnie z organem w ustaleniu prawdy obiektywnej. Skarżący był wzywany do złożenia zeznań, lecz skorzystał z prawa do ich odmowy. Oczywiście z realizacji prawa nie można podatnikowi czynić zarzutu, niemniej jednak również podatnik nie może czynić zarzutu organom podatkowym, że nienależycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Analizując przebieg postępowania, Sąd stwierdza, że organ podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć, że organ przerzucił na skarżącego obowiązek wykazywania pewnych faktów. Organ wzywał oczywiście skarżącego o wyjaśnienie pewnych kwestii i przedstawienie dowodów, lecz miało to na celu należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut, że organy nie badały dobrej wiary skarżącego. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, realia niniejszej sprawy, nie dopuszczały takiej możliwości. Odnośnie badania dobrej wiary, wskazać można na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C-80/11 Mahageben oraz C-142/11 David). Wyrok ten należy odczytywać, jako potwierdzenie dotychczasowego stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Trybunału w sprawach: C-409/05 Teleos, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen oraz Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04. Podkreślenia przy tym wymaga, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Istotnym bowiem jest, że organy podatkowe ustaliły, że M. P. w rzeczywistości nie dokonał na rzecz skarżącego dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Dopiero w sytuacji gdyby towary takie zostały skarżącemu dostarczone, organ byłby zobowiązany do badania stanu świadomości skarżącego, czy wiedział, bądź mógł wiedzieć, że M. P. nie wywiązał się z obowiązków podatkowych.

Jak już zaznaczono we wcześniejszej części uzasadnienia, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy, było zbadanie, czy organ należycie ustalił stan faktyczny sprawy. Zastosowanie przepisów prawa materialnego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, było już jedynie konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe wobec dokonanych ustaleń, prawidłowo zastosowały powołane w podstawie prawnej decyzji przepisy prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że skarżący nie sformułował żadnych zarzutów odnośnie naruszenia takich przepisów. Brak jest wobec powyższego konieczności ponownego ich przytaczania w niniejszym uzasadnieniu. Tym bardziej, że spór koncentrował się jedynie na naruszeniu przepisów postępowania.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 wyżej powołanej ustawy skargę oddalono.