Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 969/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.W. od 1 marca 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.W. w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W zeznaniu rocznym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.768.398,29 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.750.766,70 zł.

W dniach 18, 19, 21 maja; 8, 12, 22 czerwca oraz 6, 23, 24, 31 lipca 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r..

M.W. do celów rozliczania podatku dochodowego prowadził zgodnie z art. 24a ww. ustawy podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego podczas kontroli ustalono, że M.W.:

1) zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nabyte usługi - prace murarskie od "B" Sp. J., NIP: [...] na podstawie faktury [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 21.380,00 zł netto. W piśmie z dnia 11 czerwca 2015 r. współwłaściciel Firmy "B" w. Spółka Jawna W.S. nie potwierdził wykonania niniejszej usługi. W związku z tym zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.380,00 zł;

2) zarachował w ciężar kosztów fakturę VAT wystawioną przez firmę "C", NIP: [...] Nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. dot. dostawy i montażu konstrukcji i pokrycia dachu, na kwotę 37.000,00 zł. Z ustaleń kontrolujących wynika, że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym koszty zawyżono o 37.000,00 zł;

3) ujął w koszty faktury VAT wystawione przez "D" Sp. z o. o., NIP: [...] z tyt. usług budowlanych. Z ustaleń kontrolujących wynika, iż zawyżono w ten sposób koszty uzyskania przychodów o 888.179,44 zł;

4) zaliczył do kosztów faktury na łączną kwotę 10.022,15 zł na zakup towarów niezwiązanych z osiąganymi przez podatnika przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zawyżono koszty o 10.022,15 zł;

5) ujął w koszty wydatki związane z nabyciem paliwa do maszyn i urządzeń, które nie stanowiły własności podatnika i nie były przedmiotem dzierżawy w danym okresie o łącznej wartości 1.522,93 zł.

Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej z dnia 7 września 2015 r.. W powyższym protokole dokonano oceny prowadzonej przez stronę księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów za okres od marca do grudnia 2014 roku jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodu wynikających z wykazanych w niej faktur wystawionych przez "B" Sp. J., "C", "D" Sp. z o.o., faktur dotyczących zakupu towarów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących nabycia paliwa do maszyn i urządzeń, które nie stanowiły własności Podatnika i nie były przedmiotem dzierżawy.

W dniu 22 września 2015 r. wpłynęła do urzędu korekta pokontrolna zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, (podatek należny wykazany w korekcie - 11.121,00 zł). W uzasadnieniu przyczyn złożenia deklaracji wskazano, iż korekta wynika z przeprowadzonej kontroli podatkowej, w ramach której organ ustalił, że faktury VAT wystawione przez "C" 02/11/2014 z dnia 28 listopada 2014 r. oraz "B" Sp. J., [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. nie pochodzą od tych podmiotów.

W dniu 22 września 2015 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W odpowiedzi z dnia 1 października 2015 r. kontrolujący nie uznali wniesionych przez stronę zastrzeżeń za zasadne.

Z uwagi na fakt, że korekta zeznania PIT-36L nie uwzględniała wszystkich stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 marca 2018 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2014 w kwocie 177.166,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał następującego rozliczenia M.W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok:

• przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł;

• koszty uzyskania przychodów [...] zł;

• dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł;

• składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł;

• dochód do opodatkowania [...] zł;

• podstawa obliczenia podatku [...] zł;

• obliczony podatek - zg. z art. 30c ust. 1 ustawy

(stawka 19%) [...] zł;

• składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł;

• podatek po odliczeniach [...] zł;

• podatek należny [...] zł.

W dniu 23 kwietnia 2018 r., podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2018 r., w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia, w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie:

1. art. 23 § 2 w związku z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z treścią § 11 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie wskazanym w decyzji, to jest nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie mogą stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia został ustalony na skutek wybiórczego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz tendencyjnej oceny dowodów, w szczególności zaś dotyczy to:

a) niezweryfikowania zeznań kluczowego w sprawie świadka mimo ich oczywistej i rażącej sprzeczności z treścią pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów,

b) braku przeprowadzenia oceny wiarygodności zeznań świadka i to pomimo tego, że świadek ten ma oczywisty - osobisty i istotny interes w tym, by zaprzeczyć współpracy ze skarżącym podyktowany obawą grożącej mu ewentualnej odpowiedzialności karno-skarbowej,

c) nieuwzględnienia faktu, że nastawnia "E" na stacji G. została wybudowana przez podatnika i odebrana przez inwestora, co oznacza, iż istnieje rzeczywisty substrat robót zlecanych spółce "D" spółka z o.o., co powoduje, że ustalenie o tym jakoby faktury wystawiane przez tą spółkę nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych jest sprzeczne z łatwo weryfikowalnym stanem faktycznym sprawy,

2. Art. 180, art. 181, art. 187, 188, 190 oraz art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, przerzucenie obowiązku dowodzenia na podatnika, a tym samym naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym umożliwiającym mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy zgłoszonych przez skarżącego, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego w szczególności poprzez:

a) nieprzeprowadzenie części dowodów zgłoszonych przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniesionych przez skarżącego w dniu 15 września 2015 r. sygn. akt [...], to jest dowodu z dokumentacji zdjęciowej, dowodu z przesłuchania świadka M.B., mających w sprawie istotne znaczenie dla ustalenia zakresu wykonywanych przez podatnika robót budowlanych, przy czym organ te wnioski pominął, nie podejmując w tym zakresie jakiejkolwiek decyzji ani nie odnosząc się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

b) pozbawienie podatnika czynnego udziału w sprawie poprzez brak zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania kluczowego w niniejszej sprawie świadka J.W., a tym samym pozbawienie podatnika możliwości zadawania pytań świadkowi i oparcie się w tym względzie wyłącznie na protokole przesłuchania tego świadka i przeprowadzonego przez inny organ,

c) braku przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych w celu ustalenia wiarygodności zeznań złożonych przez świadka J.W. w obliczu ich jaskrawej sprzeczności z treścią innych dowodów zgromadzonych i to w obliczu tego, że świadek ma osobisty interes w tym by zaprzeczyć współpracy z podatnikiem,

d) czynienia ustaleń na podstawie dowodów, z których wcale nie wynikają okoliczności jakie przypisuje im organ, to jest:

- przyjęcia, że świadek M.B. "nie potwierdził faktu poniesienia przez podatnika kosztów związanych z zakupem od spółki "D" podczas gdy świadek ten w ogóle nie został przesłuchany,

- przyjęcia, że świadek M.B. "nie potwierdził faktu poniesienia przez podatnika kosztów związanych z zakupem usług od spółki "D"" podczas gdy świadek ten wskazał, że nie pamięta czy podatnik korzystał z usług podwykonawców,

- przyjęcia, że skoro podatnik nie zgłosił do zamawiającego zatrudnienia podwykonawców, to znaczy, że ich nie było, podczas gdy sam zamawiający (P.M.) złożył wyjaśnienie, że strony nie respektowały postanowień umowy regulujących tą kwestię.

3. Art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie decyzji, która nie zawiera wszystkich elementów ustawowo wymaganych, w tym zwłaszcza naruszenie art. 210 § 4 w/w ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów uznany przez organ za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodowym odmówił wiarygodności, to zaś dotyczy w szczególności oceny zeznań J.W. w kontekście ich jaskrawej sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, braku przeprowadzenia oceny wyjaśnień złożonych przez P.M., które potwierdzają twierdzenie podatnika i przeczą tezom stawianym przez organ (dotyczy to w szczególności znaczenia jakie organ przypisuje brakowi zgłoszenia podwykonawców do inwestora).

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodów w postaci opinii biegłego do spraw badania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia czy podpisy na fakturach zostały złożone przez J.W. oraz wniosek o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy J.W. a podatnikiem.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Wbrew twierdzeniom strony, nie doszło w sprawie do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynikało, że podjęto - zgodnie z brzmieniem art. 122 Ordynacji podatkowej - niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny materiał dowodowy zebrany zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego podjęto szereg działań, dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przesłuchano świadków mających wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności, pozyskano materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wnioski strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków: M.B. i M.B. W zakresie M.B. przeprowadzenie dowodu okazało się niemożliwe z uwagi na niepodejmowanie przez świadka wezwań do stawienia się na przesłuchanie. Nie jest uzasadniony również zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie pominięcia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji zdjęciowej dotyczącej wybudowania budynku nastawni. Organ odwoławczy wskazał, że płyta CD zawierająca dokumentację fotograficzną budowy nastawni oraz szczegółowy projekt nastawni dołączona do pisma podatnika z zastrzeżeniami do protokołu kontroli stanowi część materiału dowodowego sprawy.

Zwrócono uwagę, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił nieprzeprowadzenie samodzielnie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.W.. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął starania celem przesłuchania w/w świadka w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W tym celu organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania powyższego świadka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wielokrotnie wzywał J.W. do stanowienia się celem złożenia zeznań. Z uwagi na fakt, iż J.W. nie odbierał wezwań, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie miał możliwości przesłuchania świadka. Podkreślono, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia protokołu przesłuchania J.W. przeprowadzonego w dniu 18 maja 2016 r. na Komisariacie Policji. Zwrócono uwagę, iż Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać również materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji J.W. i podatnika nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. W aktach sprawy znajdują się zarówno wyjaśnienia M.W. w zakresie kontaktów z J. W. jako wiceprezesem zarządu spółki "D", jak i zeznania J.W. złożone podczas przesłuchania przeprowadzonego na Komisariacie Policji. Organ odwoławczy dokonał oceny wyjaśnień podatnika oraz zeznań J.W. w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie i przedstawił swoje stanowisko w decyzji.

Po przypomnieniu zasad wynikających z art. 9, 9a, 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 193 O.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ odwoławczy podzielił ocenę ksiąg podatkowych strony, dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Wskazano, że w ramach prowadzonych czynności kontrolnych pismem z dnia 18 maja 2015 r. organ pierwszej instancji wystąpił do "D" Sp. z o.o., ul. S. w W. z zapytaniem dotyczącym transakcji z M.W.. Powyższe pismo powróciło do Urzędu w dniu 11 czerwca 2015 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował pismo z dnia 19 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji dot. "D" Sp. z o.o.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. zawiadomił, iż Spółka nie składała zeznań rocznych CIT-8, natomiast ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za październik 2010 r. Brak kontaktu z podmiotem. Spółka została z dniem 18 stycznia 2013 r. wykreślona z ewidencji VAT.

Wskazano, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który określił "D" Sp. z o.o. kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2014 r., w których uwzględnił również faktury wystawione dla M.W.. Wskazano w nich, iż Spółka nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających nabycie lub wykonanie usług budowlanych, nie wskazała zaplecza technicznego, maszyn i urządzeń, pracowników do ich wykonania, a tym samym nie udokumentowała rzeczywistego ich wykonania. Z ustaleń Naczelnika US W. wynika, że spółka "D" wystawiała fikcyjne faktury dotyczące robót budowlanych w różnych rejonach Polski (m. in. przebudowy sklepów na terenie województwa Wielkopolskiego i Lubuskiego, prace murarskie na terenie szpitala w C., prace murarskie na terenie budowy budynków mieszkaniowych w K., prace budowlane na terenie sklepów w K. i B.).

W trakcie przesłuchania, które miało miejsce w dniu 18 maja 2016 r. na Komisariacie Policji, J.W. zeznał, że:

- od 2008 roku pełnił funkcję wiceprezesa spółki "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. S.,

- współpracę z tą spółką zakończył w 2010 lub 2011 roku,

- nie kojarzy firmy "A",

- nie wie czy firma "A" współpracowała z "D" Sp. z o.o.,

- nie kojarzy nazwiska - M.W., nie wie kim jest ta osoba,

- na żadnej z przedłożonych faktur (znajdujących się w dokumentacji M.W.) nie ma jego podpisu ani parafki,

- na fakturach widnieje pieczątka z jego nazwiskiem,

- posiadał taką pieczątkę, ale od 2010 roku nie wie co się stało z tą pieczątką, prawdopodobnie zaginęła wraz z dokumentacją firmową spółki "D" Sp. z o.o.,

- nie ma wiedzy odnośnie działalności spółki od 2010 lub 2011 roku,

- nie ma wiedzy, by firma nie składała deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego.

M.W. natomiast w piśmie z dnia 17 lutego 2017 r. wyjaśnił, że nie pamięta w jaki konkretnie sposób dowiedział się o firmie "D". Z uwagi na fakt, że od ponad dwóch lat nie wykonuje już żadnych robót we współpracy z tym podmiotem, nie posiada aktualnych danych kontaktowych do jej przedstawicieli. Podatnik nigdy nie był w siedzibie spółki, ponieważ nie było takiej potrzeby. Z J.W. spotykał się w biurze budowy w G.. Poznał J.W., gdy ten przyjechał w celu nawiązania współpracy, na budowie. Na zadane pytanie - Z kim z ramienia Spółki "D" kontaktował się w sprawie poszczególnych etapów prac? - podatnik wyjaśnił, że prace wykonywane nadzorował J.W. Firma "D" wykonywała zlecone jej roboty przez różnych podwykonawców, zatrudnianych na bieżąco do poszczególnych zakresów robót. Ponadto M.W. wyjaśnił, że: "Wedle mojej wiedzy "D" korzystała z podwykonawców, bo przy ich pomocy wykonywała roboty, które jej zleciłem, ale po takim czasie nie posiadam już żadnych namiarów. Prace, które zleciłem Spółce "D" miały zróżnicowany charakter, wobec czego podwykonawcy często się zmieniali. W związku z tym moja współpraca z tymi podwykonawcami nie trwała długo (co najwyżej kilka tygodni), to nie zachowałem kontaktów do tych firm oraz osób. Tym bardziej, że po zakończeniu budowy telefon zmieniałem co najmniej kilka razy. Ponadto, to obowiązkiem Firmy "D" było kontrolowanie zatrudnionych przez niego podwykonawców, więc w praktyce nie musiałem pilnować tych podwykonawców ani poświęcać im dużo uwagi". M.W. wyjaśnił dodatkowo, że wydaje mu się, że Spółka "D" zatrudniała pracowników, ale nie miał ani powodu, ani interesu, żeby tego dociekać. To nie była jego sprawa, ani ta wiedza nie była mu do niczego potrzebna. Z tego co pamięta faktury otrzymywał od J.W., a ponieważ spotykali się w biurze budowy, to z pewnością tam miało miejsce ich przekazanie. Co do zapłaty, to z tego co pamięta strona to raczej przekazywała pieniądze J.W., a podpisana faktura gotówkowa stanowiła dla niego pokwitowanie zapłaty. Na pytanie o świadków przekazywania zapłaty, podatnik wyjaśnił, że świadkowie nie byli potrzebni, gdyż wszystko odbywało się na podstawie dokumentów. Na pytanie - Czy sprawdzał pan gdziekolwiek fakt czy Spółka jest wiarygodna, że jest to podmiot istniejący i czy jest czynnym podatnikiem VAT? - podatnik wyjaśnił, iż dla niego wiarygodność firmy była istotna pod kątem tego, czy jest ona w stanie wywiązać się z powierzonego zadania, to jest czy wykona roboty w terminie i prawidłowo. W tym zakresie miał zapewnienie, że tak będzie i pierwsze wykonane roboty to potwierdzały. Zdaniem pana W., podmiot był istniejący skoro rozmawiał z prezesem tej firmy, firma działała a nadto figurowała w KRS, co na tamten czas na pewno sprawdzał.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 15 lutego 2017 r. wystąpił do "F" S.A. z siedzibą w W. o wyjaśnienie kluczowych kwestii związanych z inwestycją budynku nastawni "E" na stacji G. Zacytowano w nim § 2 ust. 2 lit. i) umowy z dnia 7 marca 2014 r. zawartej pomiędzy P.M. i M.W., który stanowi, iż do obowiązków Podwykonawcy (M.W.) należy ponoszenie pełnej i wyłącznej odpowiedzialności na zasadach określonych w niniejszej umowie oraz w Umowie z dnia 6 marca 2014 r. oraz Kontrakcie Głównym za należyte wykonanie robót realizowanych siłami własnymi i zleconych dalszym podwykonawcom, przy czym wszyscy dalsi podwykonawcy winni zostać zgłoszeni i uzgodnieni z Wykonawcą oraz uzyskać akceptację Inżyniera Kontraktu przed powierzeniem im robót. Poproszono o wyjaśnienie, czy M.W. zgłaszał oraz uzyskał akceptację Inżyniera Kontraktu na dalszych podwykonawców do wykonania robót dot. budynku nastawni "E" na stacji G. Na powyższe pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu do US: 3 marca 2017 r.) "F" S.A. poinformowały, że firmy M.W. "A" oraz "D" Sp. z o.o. nie były zgłaszane do akceptacji przez Inżyniera i nie były zatwierdzonymi Podwykonawcami. W świetle zapisów umowy podwykonawczej pomiędzy "G" i firmą M.P. "H", dalsi podwykonawcy winni być uzgadniani w Wykonawcą ("G") i uzyskać akceptację Inżyniera Projektu.

W związku z przedmiotową umową i jej szczegółowymi ustaleniami Naczelnik US zwrócił się do P.M. o wyjaśnienie znaczących kwestii. Poproszono m.in., w nawiązaniu do postanowień zawartych w § 4 umowy Nr [...] - Podwykonawca może powierzyć czynności, do których zobowiązał się na podstawie niniejszej umowy, dalszym podwykonawcom wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody Inżyniera Kontaktu uzyskanej za pośrednictwem Wykonawcy, o podanie czy M.W. zgłaszał dalszych podwykonawców i czy w związku z tym uzyskał pisemną zgodę Inżyniera Kontraktu. Na powyższe uzyskano odpowiedź z dnia 20 kwietnia 2017 r.. Wynika z niej, iż "Pan M.W. nie zgłaszał mi pisemnej informacji o powierzeniu wykonywania robót dalszym podwykonawcom oraz nie występował o uzyskanie pisemnej zgody Inżyniera Kontraktu za pośrednictwem Wykonawcy na zatrudnienia dalszych podwykonawców, co jednakże nie oznacza, iż nie zawierał umów z podwykonawcami. Z mojej wiedzy wynika, że M.W. zatrudniał podwykonawców, a postanowienia umowy w tym zakresie nie były rygorystycznie przestrzegane. Strony interpretowały zapis § 4 umowy w taki sposób, że brak wystąpienia o zgodę na zatrudnienie podwykonawcy eliminował ewentualną odpowiedzialność Zamawiającego za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Jeśli zatwierdzenia nie było, podwykonawca nie uzyskiwał możliwości dochodzenia roszczeń od Zamawiającego, z czym w tym wypadku strony się godziły".

Wezwano również P.M. do złożenia wszelkiej dokumentacji pozyskanej od M.W. w nawiązaniu do zapisów umowy zawartych w § 10 ust. 4 lit. d) i e). Zgodnie z nimi Podwykonawca (M.W.) zobowiązał się do:

- przedłożenia Wykonawcy (M.P. "H") oświadczeń o przeszkoleniu zatrudnionych pracowników w zakresie bhp i ppoż., przeprowadzeniu instruktażu niezbędnego do bezpiecznego wykonywania przedmiotu umowy oraz zapoznaniu pracowników z zapisami planu [...];

- przekazania Wykonawcy miesięcznych informacji dotyczących ilości pracowników i przepracowanego przez nich czasu pracy przy realizacji przedmiotu umowy oraz miesięcznych raportów o postępie prac.

W odpowiedzi pełnomocnik przedsiębiorcy w imieniu mocodawcy wyjaśnił, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących pracowników, których miałby zatrudniać M.W..

Mając to na uwadze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie oceny faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. jako dokumentów nierzetelnych, które nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Organ stwierdził, że nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że J.W. pełnił w 2014 roku funkcję wiceprezesa "D" Sp. z o.o. i podpisywał faktury, to z materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez ten podmiot są dokumentami nierzetelnymi, ponieważ usługi, które mają dokumentować, nie zostały wykonane przez spółkę "D". Dodano, że w ocenie organu odwoławczego zweryfikowanie, czy podpisy na fakturach wystawianych przez "D" Sp. z o.o. są podpisami J.W., nie jest możliwe z uwagi na brak śladów czytelnego pisma ręcznego, podpisy na fakturach stanowią w istocie jedynie parafy.

Odnosząc się do zarzutu z odwołania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę faktu, iż nastawnia "E" na stacji G. została wybudowana przez podatnika i odebrana przez Inwestora, organ odwoławczy wyjaśnij, że nie kwestionuje faktu, iż M.W. wywiązał się z umowy zawartej z P.M.. O fakcie wybudowania budynku nastawni świadczy również dokumentacja fotograficzna dostarczona przez podatnika. Niemniej ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi, na które spółka "D" wystawiła dla podatnika faktury, nie zostały przez ten podmiot faktycznie wykonane. W związku z powyższym faktury te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W zakresie faktury Nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 roku wystawionej przez "B" Sp. J. NIP: [...] organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 11 czerwca 2015 r. współwłaściciel Firmy "B" w. Spółka Jawna W.S. poinformował, że faktura Nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. nie była wystawiona przez ich firmę. Usługa również nie była wykonana przez ich firmę. Nazwa firmy uległa zmianie po podziale wspólników i od 2013 r. pełna nazwa firmy brzmi - Firma "B" W. Spółka Jawna. Firma nie świadczy usług budowlanych od 2013 r.. Szata graficzna w/w faktury jest całkowicie odmienna od wystawianych przez ich firmę. Faktury wystawiane przez firmę drukowane są na drukarkach igłowych i podpisują je pracownicy, którzy sprzedają dany towar lub usługę, a nie właściciel. Podpis na przedmiotowej fakturze jest sfałszowany. Zapłaty za fakturę nie było, zlecenia ani umowy na usługę wymienioną w fakturze nie było, protokołu odbioru robót nie było, ponieważ taka usługa nie miała miejsca.

W zakresie faktury nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. wystawionej przez "C", NIP: [...] organ odwoławczy wskazuje, że z informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynikało, iż w/w kontrahent strony nie figuruje w bazie tamtejszego urzędu. Ponadto skierowana do firmy "C" korespondencja wróciła do Urzędu Skarbowego z adnotacją "adresat nieznany". W związku z powyższym stwierdzono, że w/w faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie stwierdził, że w/w faktury są nierzetelne.

Dokonując określenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy zaakceptował, że w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki powinny być należycie udokumentowane. Stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę "B", "C" i Spółkę "D" dokumentują sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Stąd też prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że nie mogą być podstawą do rozliczenia kosztów podatkowych.

Ponadto oceniono decyzję tego organu co do weryfikacji faktur na zakup towarów niezwiązanych z osiąganymi przez podatnika przychodami. Zwrócono uwagę, że z informacji udzielonych przez "F" S.A. w pismach z dnia 28 lutego 2017 r. i z dnia 10 marca 2017 r. wynikało, że w dniu 26 maja 2010 r. została zawarta umowa nr [...] na zaprojektowanie i wykonanie modernizacji linii kolejowej [...], etap II, odcinek [...] z Konsorcjum "J" w składzie: "K" Sp. z o.o., "L" S.A"G" Sp. z o.o., który zgodnie z zapisami umownymi zgłosił firmę "H" jako podwykonawcę budynku "E" G. W treści w/w umowy nie ma wskazanego obowiązku dostarczenia przez Wykonawcę określonych elementów wyposażenia budynku nastawni "E" G. W konsekwencji tego, w protokole odbioru eksploatacyjnego z 5 listopada 2014 r. tego obiektu też nie są wymienione te elementy.

Zatem stwierdzono, że Spółka "F" nie potwierdziła dostarczenia przez M.W. elementów tj.: pawilon, grill obrus piknikowy - 2 szt., skrzynka balkonowa, podstawka - 2 szt., kuchenka - 2 szt., krzesło, zamrażalka skrzyniowa, biurko, butelki z kapslem - 4 szt., obraz, efekt dekoracyjny - 2 szt., mikser z misą -2 szt., telewizor, laptop, czajnik elektryczny - 6 szt., zestaw mebli kuchennych, chłodziarka, doniczka, pułapka na muszki, kompozycja kwiatowa - 2 szt. i skarbonka, przez Wykonawcę zadania pn. "Modernizacja linii kolejowej [...], etap II": Lot A - odcinek [...]". Jednocześnie Spółka poinformowała, iż na podstawie protokołu inwentaryzacyjnego z 10 maja 2016 r. - na stan budynku nastawni "E" na stacji G. nie wchodziły w/w elementy. Dodatkowo podano, że projekt budynku "E" G. nie przewidywał zastosowania w trakcie realizacji umowy iglaków, roślin, nawozów i warzyw. Proces technologiczny zakładał zastosowanie standardowych materiałów budowlanych tj. impregnaty, lakiery zabezpieczające i emulsje, natomiast Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić kto dostarczał w/w materiały, ani który podwykonawca poniósł koszty zakupu i ich użycia w procesie budowlanym.

Natomiast z informacji udzielonych przez P.M. wynika, że M.W. wykonywał przedmiot umowy zgodnie z projektem i wymaganiami kontraktu, a roboty zostały odebrane przez Inwestora. Dotyczyło to również wyposażenia budynku nastawni. W załączeniu przekazano kserokopię projektu wykonawczego. Na stronach nr 27 i 28 [k nr 8 i 3 - 8 i 4] znajduje się opis wyposażenia budynku. Budynek miał zostać wyposażony w:

a) szafy biurowe - 6 szt.,

b) szafki kuchenne - 6 szt.,

c) szafki łazienkowe - 4szt.,

d) sprzęt AGD: 2 lodówki, 5 czajników elektrycznych,

e) wieszaki - 10 szt.,

f) szafki ubraniowe,

g) biurka,

h) żaluzje przeciwsłoneczne w oknach (strona południowa i zachodnia).

Z zeznań M.B. wynikało natomiast, że nie pamięta czy wszystkie, ale część rzeczy na pewno musiał zakupić pan W. w ramach zawartego kontraktu, na pewno czajniki elektryczne (były wyposażeniem nastawni). Co do pozostałych rzeczy nie pamięta, nie posiada takiej wiedzy. Zdaniem M.B., pan W. wykorzystywał środki ochrony osobistej (kaski, kamizelki, rękawice) ze względu na prace na budowie, choć zgodnie z protokołem z przesłuchania nie pamięta czy pan W. korzystał z usług podwykonawców, ani nie posiada wiedzy czy pan W. zatrudniał w 2014 r. pracowników.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w świetle powyższych wyjaśnień, postanowił uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z zakupem przedmiotów wskazanych w decyzji na łączną kwotę 1.869,47 zł.

Natomiast wydatki na zakup płaszczy przeciwdeszczowych, posiłków pracowniczych oraz usługi gastronomicznej na łączną kwotę 956,56 zł zdaniem organów podatkowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W wyjaśnieniu z dnia 21 czerwca 2015 r. podatnik wskazał, iż wydatki te poniósł w związku z wizytacją obiektu przez Inwestora i inspektorów nadzoru. Jednak zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 lit. a) umowy Nr [...] z dnia 7 marca 2014 r. zawartej pomiędzy P.M. (prowadzącym M.P. "H"), NIP: [...] - Wykonawcą a M.W. (prowadzącym M.W. "A"), NIP: [...] to do obowiązków P.M. należało reprezentowanie pana W. przed Inwestorem. Podatnik nie był w związku z tym zobowiązany do ponoszenia w/w wydatków. M.B., który został zgłoszony jako świadek przez podatnika i pracował jako koordynator robót budowlanych na budowie nastawni w G., nie pamiętał, aby M.W. był zobowiązany do poniesienia w/w wydatków w ramach zawartego kontraktu.

W zakresie zakupu dwóch laptopów podatnik w piśmie z dnia 21 czerwca 2015 r. wyjaśnił, iż zostały zakupione do dalszej odsprzedaży. Co do tego zakupu na stronie 15 protokołu z kontroli podatkowej kontrolujący zawarli stwierdzenie, iż nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu, ponieważ w badanym okresie brak jest faktur sprzedaży niniejszych laptopów, a remanent na dzień 31 grudnia 2014 r. wyniósł 1,00 zł. W konsekwencji w zastrzeżeniach do protokołu pan W. wskazał, iż laptopy te nie zostały odsprzedane albowiem były niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej (jeden podatnik użytkował w aktualnym miejscu prowadzenia budowy, na jej terenie, a kolejny został przekazany do użytku pracownikowi). W związku z faktem, iż podatnik zmienił swoje wyjaśnienia (dopiero po uznaniu przez Urząd, iż wydatek ten nie stanowi dowodu), Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary wyjaśnieniom wskazanym w zastrzeżeniach i nie zaliczył kwoty 1.055.28 zł do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie uwzględniono także wydatków o charakterze osobistym o wartości 5.914,08 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął natomiast wyjaśnienia podatnika i zaliczył do kosztów uzyskania kwotę 2.449,59 zł, które zostały wyszczególnione w decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, ujmując w księgach wydatki z tytułu zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, o kwotę 7.925,93 zł.

Wskazano, że organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ujął w kosztach wydatki związane z nabyciem paliwa do maszyn i urządzeń, które nie stanowiły własności podatnika i nie były przedmiotem dzierżawy w badanym okresie.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż podatnik używał do prowadzenia działalności gospodarczej (wydzierżawiał):

- wibrator mechaniczny + buława w dniach od 18 marca 2014 r. - przez 10 dni,

- wibrator mechaniczny + buława w dniach od 18 marca 2014 r. do 2 kwietnia 2014 r.,

- wibrator mechaniczny + buława w dniach od 2 kwietnia 2014 r. do 11 kwietnia 2014 r.,

- agregat prądotwórczy od 11 kwietnia 2014 r. do 17 kwietnia 2014 r..

Podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na zakup paliwa do maszyn i urządzeń na podstawie faktur wystawionych od dnia 12 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 1 522,94 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż zasadne jest ujęcie w koszty faktur z dnia 12 marca 2014 r. na kwotę 162,60 zł i 13 marca 2014 r. na kwotę 22,67 zł, ponieważ przyjęto, iż podatnik zakupił przedmiotowe paliwo do wydzierżawionych w przyszłości sprzętów. Nie można natomiast uznać za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.337,67 zł (z faktur od dnia 23 kwietnia 2014 r. do 9 grudnia 2014 r.). Podatnik nie posiadał, ani nie wynajmował w tym czasie maszyn i urządzeń, do których mógłby potrzebować paliwa.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego zasadnie stwierdzono, że zawyżono w ten sposób koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.337,67 zł.

Natomiast, co do kserokopii faktur przekazanych organowi w dniu 25 sierpnia 2016 r., organ powołując art. 24d ust. 8 ustawy uznał, że podatnik w 2014 r. miał prawo zaliczyć kwotę 15.500 zł.

Podobnie, co do kserokopii faktur przedłożonych 19 września 2016 r. uznano, że M.W. mógł zaliczyć do kosztów działalności gospodarczej za 2014 r. łączną kwotę 8.018,50 zł.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że koszty uzyskania przychodów M.W. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 rok wynoszą 818 462,16 zł, zgodnie z wyliczeniem:

1.750.766,70 zł - koszty uzyskania przychodów ujęte w PKPiR,

- 21.380,00 zł - faktura od "B" Sp. J.,

- 37.000,00 zł - faktura od "C",

- 888.179,44 zł - faktury od "D" Sp. z o.o.,

- 7.925,93 zł - wydatki niezwiązane z osiąganymi przez podatnika przychodami,

- 1.337,67 zł - paliwo zakupione do maszyn i urządzeń nie stanowiących własności podatnika

ani też w tym okresie nie dzierżawionych,

+ 15.500,00 zł - faktura od "M" Sp. z o.o.,

+ 8.018,50 zł - faktury od "N".

W związku z powyższym dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok wynosi 949.936,13 zł, co wynika z wyliczenia:

+ przychód z działalności gospodarczej - 1 768 398,29 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 818 462,16 zł.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Art. 27b ust. 1 pkt 1 a stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie okazanych w trakcie kontroli podatkowej dowodów wpłat kontrolujący ustalił, iż M.W. miał prawo do odliczenia od dochodu w rozliczeniu za 2014 rok składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 6.452.91 zł, jak również odliczenia od podatku kwoty 2.095.65 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne (7,75% podstawy wymiaru składki).

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość należnego zobowiązania M.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2014 roku działalności gospodarczej na kwotę 177.166,00 zł.

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. podatnik zaskarżył do sądu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 23 § 2 w związku z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z treścią § 11 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie wskazanym w decyzji, to jest nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie mogą stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia został ustalony na skutek wybiórczego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz tendencyjnej oceny dowodów, w szczególności zaś dotyczy to:

a) niezweryfikowania zeznań kluczowego w sprawie świadka mimo ich oczywistej i rażącej sprzeczności z treścią pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów,

b) braku przeprowadzenia oceny wiarygodności zeznań świadka i to pomimo tego, że świadek ten ma oczywisty - osobisty i istotny interes w tym, by zaprzeczyć współpracy ze skarżącym podyktowany obawą grożącej mu ewentualnej odpowiedzialności karno-skarbowej,

c) nieuwzględnienia faktu, że nastawnia "E" na stacji G. została wybudowana przez podatnika i odebrana przez inwestora, co oznacza, iż istnieje rzeczywisty substrat robót zlecanych spółce "D" spółka z o.o., co powoduje, że ustalenie o tym jakoby faktury wystawiane przez tą spółkę nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych jest sprzeczne z łatwo weryfikowanym stanem faktycznym sprawy.

2. Art. 180, art. 181, art. 187, 188, 190 oraz art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, przerzucenie obowiązku dowodzenia na podatnika, a tym samym naruszenie podstawowych i nienaruszalnych praw podatnika w postępowaniu podatkowym umożliwiającym mu prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych oraz ustalenia pełnego stanu faktycznego w szczególności poprzez:

a) brak przeprowadzenia rzetelnej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, to jest przede wszystkim dokumentacji zdjęciowej dotyczącej wybudowanego obiektu oraz dokumentacji projektowej, mających w sprawie istotne znaczenie dla ustalenia zakresu wykonanych przez podatnika robót budowlanych, przy czym organ w tym zakresie wskazał jedynie, że z dokumentami tymi zapoznał się, ale nie odniósł się w tym zakresie do zgłoszonego przez podatnika na wcześniejszym etapie postępowania zarzutu, że dowody te świadczą o wykonaniu umowy, a zatem również i o tym, że roboty zlecone spółce "D" zostały wykonane, w tym zakresie organ nie odniósł się także do zarzutu skarżącego, że skoro budynek został wybudowany, a podatnik nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, którym powierzyłby do wykonania roboty, które wykonywała firma "D", to powstaje pytanie, w jaki sposób budynek powstał,

b) braku przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych w celu ustalenia wiarygodności zeznań złożonych przez świadka J.W. w obliczu ich jaskrawej sprzeczności z treścią innych dowodów zgromadzonych i to w obliczu tego, że świadek ma osobisty interes w tym by zaprzeczyć współpracy z podatnikiem,

c) czynienia ustaleń na podstawie dowodów, z których wcale nie wynikają okoliczności jakie przypisuje im organ, to jest przyjęcia, że skoro podatnik nie zgłosił do zamawiającego zatrudnienia podwykonawców, to znaczy, że ich nie było, podczas gdy sam zamawiający (P.M.) złożył wyjaśnienie, że strony nie respektowały postanowień umowy regulujących tą kwestię.

3. Art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie decyzji, która nie zawiera wszystkich elementów ustawowo wymaganych, w tym zwłaszcza naruszenie art. 210 § 4 w/w ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów uznany przez organ za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodowym odmówił wiarygodności - to zaś dotyczy w szczególności oceny zeznań J.W. w kontekście ich jaskrawej sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, braku przeprowadzenia oceny wyjaśnień złożonych przez P.M., które potwierdzają twierdzenie podatnika i przeczą tezom stawianym przez organ (dotyczy to w szczególności znaczenia jakie organ przypisuje brakowi zgłoszenia podwykonawców do inwestora), pominięcia dowodów ze zleceń oraz protokołów potwierdzających zakres oraz fakt wykonania robót przez spółkę "D" Sp. z o.o., przyjęcia błędnych ustaleń na podstawie decyzji podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które zdaniem organu odnoszą się do podatnika, a tak nie jest.

4. Naruszenie przepisu art. 191 § 1 oraz art. 191 § 2 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu podatnika czynnego udziału w sprawie poprzez brak zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania kluczowego w niniejszej sprawie świadka J.W., a tym samym pozbawienie podatnika możliwości zadawania pytań świadkowi i oparcie się w tym względzie wyłącznie na protokole przesłuchania tego świadka przez Policję, mimo że dowód ten nie był przeprowadzony w ramach innego toczącego się postępowania karnego bądź karnoskarbowego, tylko wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, co w sposób oczywisty wynika z treści protokołu.

5. Naruszenie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dwukrotne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przeprowadzenia konfrontacji skarżącego ze świadkiem oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw badania pisma ręcznego, mino, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy i niestwierdzone są żadnym innym dowodem, a konieczność przeprowadzenia tych dowodów wynika z nieusuwalnej sprzeczności zeznań świadka J.W. i wyjaśnień skarżącego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Za chybiony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 166/16 dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej, prawo złożenia zeznań, czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/GI 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji nie sposób uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez podmiot w nich wskazany, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń.

W treści skargi podatnik sformułował zarzuty w zakresie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niedoprowadzenia do skutecznego przesłuchania wnioskowanego świadka.

Analiza akt sprawy dowodzi, że organy podatkowe podejmowały szereg działań zmierzających do skutecznego wezwania świadka J.W. na przesłuchanie. Dyrektor szczegółowo opisał ten stan rzeczy w zaskarżanej decyzji.

Zauważyć zatem należy, że niestawiennictwo świadka, zdaniem Sądu o świadomym unikaniu uczestniczenia w czynnościach postępowania, a nie jak twierdzi podatnik o niezasadnym odstąpieniu przez organy podatkowe od przeprowadzenia czynności procesowej, mogącej mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można przy tym pomijać faktu, że w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe skorzystały z materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania świadka J.W. z dnia 18 maja 2016 r., które przeprowadzone zostało na Komisariacie Policji.

Jakkolwiek organy podatkowe nie dysponowały w niniejszej sprawie materiałem dowodowym w postaci zeznań złożonych bezpośrednio przez Naczelnikiem lub Dyrektorem, to jednak wartość tak zgromadzonego materiału dowodowego nie może być automatycznie negowana.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza tę zasadę. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Jednocześnie Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W kontekście oceny materiału dowodowego Sąd zwraca uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji, które w sposób szczegółowy określałyby sposób przesłuchiwania świadków. Mając natomiast na uwadze treść przepisów istniejących zarówno w postępowaniu cywilnym i karnym można założyć, że wskazanym byłoby, aby organ czynność przesłuchania świadka rozpoczął od umożliwienia mu swobodnego wypowiedzenia się. Dopiero w drugiej kolejności uzasadnione byłoby zadawanie pytań przez prowadzącego przesłuchanie, a także konfrontowanie świadków z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Niewątpliwe zastosowanie takiego sposobu przesłuchania świadka stanowić winno pewien wzorzec postępowania przy przeprowadzaniu tej czynności dowodowej. Niemniej jednak, odstępstwo od owego modelowego sposobu przesłuchiwania, wobec braku ustawowych regulacji w tym zakresie, nie może stanowić o takiej wadliwości procesu gromadzenia materiału dowodowego, która automatycznie skutkować winna uchyleniem zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem, czy organ, na podstawie przeprowadzonego dowodu dokonał właściwej analizy materiału dowodowego i czy wyprowadzone na jej podstawie wnioski odpowiadają wymogom stawianym przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do nieuwzględnienia sugerowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego uznać należy, że nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. U podstaw zakwestionowania podatnikowi prawa do rozliczenia kosztów, legły szerokie ustalenia wskazujące na brak czynności przez spółkę "D", a nie podważanie autentyczności (prawdziwości) faktur.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że przeprowadzanie dowodu z opinii grafologicznej nie doprowadziłoby do wykazania, że zakwestionowane dostawy zostały w rzeczywistości czynności wykonane. Twierdzenie, że złożenie podpisu potwierdza fakt wykonania usługi prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że złożenie podpisu pod dokumentem zawsze czyni jego treść autentyczną. Twierdzenie takie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym wskazującym na liczne przypadki tworzenia dokumentów zawierających podpisy ich wystawców, które to dokumenty nosząc cechy fałszerstwa, nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy.

Dodania wymaga, że strona skarżąca nie powinna doszukiwać się wyjątkowości dowodu z opinii biegłych w jego szczególnej przydatności do wykazania twierdzeń podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzaj bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

W protokole badania ksiąg sporządzonym w ramach protokołu kontroli z dnia 7 września 2015 r. stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez M.W. za rok 2014 w zakresie zapisów dokonanych po stronie kosztów dotyczących faktur wystawionych przez podmioty "B" Sp. J., "C", "D" Sp. z o.o., faktur dotyczących zakupu towarów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących nabycia paliwa do maszyn i urządzeń, które nie stanowiły własności podatnika i nie były przedmiotem dzierżawy.

Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą - zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o - wynika z kolei z treści art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r..

W roku podatkowym 2014 tymi odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., 1037 ze zm.), które w tym przypadku podatnik miał obowiązek respektować z uwagi na fakt rozliczania w 2014r. podatku dochodowego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Księga podatkowa służy, zatem do prawidłowego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Aby w dalszej konsekwencji było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi - co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym -księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie.

Powyższe jednoznacznie wynika z treści art.193 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli, jak stanowi art.193 §2 Ordynacji podatkowej, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia księgi wynika ponadto z przepisu zawartego w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.. Zgodnie z treścią §11 ust.3 tego rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Przypadki, których zaistnienie nie powoduje nierzetelności księgi określone zostały w treści § 11 ust. 4 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.. W myśl tego przepisu za takie przypadki uważa się:

a) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

b) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

c) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

d) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

e) błędne zapisy są skutkiem oczywistej pomyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Reasumując rzetelność ksiąg podatkowych oznacza, że w księdze podatkowej uwzględnić należy wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w roku podatkowym miały miejsce i które wpływają na wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

Z nierzetelnością księgi podatkowej mamy, więc do czynienia w sytuacji:

• nie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z treścią dowodów źródłowych (nie wykazanie lub błędne wykazanie w księdze wartości wynikających z dowodu);

• ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych, a w konsekwencji stwierdzenie niezgodności zapisów księgi podatkowej ze stanem faktycznym;

• udowodnienia na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce (w szczególności ich rozmiaru).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 2678/12 stwierdził, że przyjęcie za podstawę faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi przychodów i rozchodów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakup zakwestionowanych towarów lub usług na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niewykonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury").

W zakresie transakcji ze spółką "D" Sp. z o.o. ustalono, że Spółka nie składała zeznań rocznych CIT-8, natomiast ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za październik 2010 r. Brak kontaktu z podmiotem. Spółka została z dniem 18 stycznia 2013 r. wykreślona z ewidencji VAT.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który określił "D" Sp. z o.o. kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2014 r., w których uwzględnił również faktury wystawione dla M.W.. Wskazano w nich, iż Spółka nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających nabycie lub wykonanie usług budowlanych, nie wskazała zaplecza technicznego, maszyn i urządzeń, pracowników do ich wykonania, a tym samym nie udokumentowała rzeczywistego ich wykonania. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka "D" wystawiała fikcyjne faktury dotyczące robót budowlanych w różnych rejonach Polski (m. in. przebudowy sklepów na terenie województwa Wielkopolskiego i Lubuskiego, prace murarskie na terenie szpitala w C., prace murarskie na terenie budowy budynków mieszkaniowych w K., prace budowlane na terenie sklepów w K. i B.).

W trakcie przesłuchania, które miało miejsce w dniu 18 maja 2016 r. na Komisariacie Policji, J.W. zeznał, że: od 2008 roku pełnił funkcję wiceprezesa spółki "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. a współpracę z tą spółką zakończył w 2010 lub 2011 roku. Nie jest mu znana firma "A" ani skarżący. Nie potwierdził też wystawienia skarżącemu faktur czy ich podpisania.

Odnosząc się do tego w piśmie z dnia 17 lutego 2017 r. podatnik wyjaśnił, że nie pamięta, w jaki sposób dowiedział się o firmie "D", wiceprezesa Spółki poznał na budowie w G.. Z wyjaśnień M.W. wynikało, że nie kontaktował się z nikim innym z ramienia "D" Sp. z o. o., a jedynie z wiceprezesem spółki J.W.. Podatnik nie interesował się tym czy Spółka zatrudniała pracowników, nie jest w stanie podać danych żadnych podwykonawców "D", w zakresie postępu prac kontaktował się jedynie z J.W.. Faktury za wykonane usługi przekazywał podatnikowi J.W., płatność za faktury następowała w gotówce, strona przekazywała pieniądze bezpośrednio panu W., nie jest w stanie wskazać świadków przekazywania pieniędzy. Z wyjaśnień podatnika wynika ponadto, że przed podjęciem współpracy M.W. nie zweryfikował możliwości wykonania zleceń przez "D", a jedynie oparł się na zapewnieniach co do możliwości ich wykonania. Nie sporządzał kosztorysów prac zlecanych prac, kolejne prace i ceny ustalał na bieżąco z J.W..

W ocenie Sądu, zasadnie uznano, że wyjaśnienia M.W. nie są wiarygodne, biorąc pod uwagę, że łączna wartość faktur wystawionych w 2014 roku dla podatnika przez spółkę "D" wynosiła prawie 900.000,00 zł. Za nierzetelnością faktur świadczy również fakt, iż M.W. twierdzi, że nie kontaktował się z nikim innym ze spółki "D" jak tylko J.W., to J.W. przekazywał mu faktury i pomimo stosunkowo wysokich kwot, na które opiewały poszczególne faktury, pobierał zapłatę w gotówce. Rzekomo to J.W. nadzorował postępy prac, podatnik kontaktował się w tym zakresie tylko z panem W. Do kolejnych zleceń dochodziło bez kosztorysów lub wycen - "na bieżąco". Nadmienić należy, że koordynator prac budowlanych M.B. nie pamiętał czy podatnik zatrudniał podwykonawców. Za nierzetelnością faktur świadczy także, iż podatnik nie weryfikował możliwości spółki "D" do wykonania zleconych prac, nie weryfikował też czy Spółka jest podatnikiem VAT i wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, nie wiedział czy "D" zatrudniał pracowników, nie jest w stanie podać żadnych danych dotyczących podwykonawców spółki "D". Dodać należy, że podatnik nie pamiętał, w jaki sposób dowiedział się o istnieniu tego podmiotu. Jest to o tyle zastanawiające, że dla M.W. "D" Sp. z o.o. był najważniejszym, podstawowym podwykonawcą podczas realizacji zlecenia budowy nastawni w G..

Odnosząc się do zarzutu, iż nie wzięto pod uwagę faktu, iż nastawnia "E" na stacji G. została wybudowana przez podatnika i odebrana przez Inwestora, Sąd wyjaśnia, że nikt nie kwestionuje faktu, iż M.W. wywiązał się z umowy zawartej z P.M.. O fakcie wybudowania budynku nastawni świadczy m.in. dokumentacja fotograficzna dostarczona przez podatnika. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wykonał zlecone mu prace i otrzymał za nie zapłatę na rachunek bankowy.

Fakt wybudowania nastawni świadczy jedynie o tym, że M.W. wywiązał się z umowy zawartej z P.M., nie świadczy natomiast o tym, że prace te zostały wykonane przez "D" Sp. z o.o..

Jak już wskazano w myśl art. 22 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przesłanką zaliczenia określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest łączne spełnienie warunków określonych w tym przepisie, tj.:

f) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika,

g) związek tego wydatku z osiągniętym przychodem,

h) związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

i) nieuwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego wydatku w treści art. 23 tej ustawy,

j) należyte udokumentowanie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 1 marca 2016 r. sygn.. akt II FSK 3953/13 czy też z dnia 16 maja 2018 r. sygn.. akt II FSK 1278/16).

Wbrew treści skargi w zaskarżonej decyzji znajduje się także obszerna argumentacja dotycząca nieuwzględnienia kosztów z faktur pochodzących do firmy "B" czy "C".

Ponadto szczegółowo wyjaśniono powody nieuwzględnienia pozostałych kosztów. Zarzuty w tym zakresie są gołosłowne i w żaden sposób nie podważają zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

DSz