Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 474/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka WSA Krzysztof Winiarski Protokolant staż. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...],[...],[...] po rozpatrzeniu odwołania pani M. M. od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia za 2000 r. straty z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji wskazując, że powodem określenia straty w kwocie innej niż zeznana przez podatniczkę w zeznaniu PiT-36, złożonym wspólnie z mężem za rok 2000 w wysokości [...] zł było nie uznanie przez ten organ jako kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie [...] zł.

Na sumę tę złożyły się wydatki : w kwocie [...] zł na zakup turbiny, w kwocie [...] zł na zakup kątnicy oraz w kwocie [...] zł na zakup scalera. Wymienione urządzenia stomatologiczne zostały potraktowane przez Urząd Skarbowy jako wchodzące w skład zakupionego w tym samym dniu unitu stomatologicznego, a w związku z tym organ pierwszej instancji przyjął, że wydatki poniesione na ich nabycie winny podwyższać wartość początkową unitu jako środka trwałego i w związku z tym nie mogą one zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, lecz w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Nadto organ pierwszej instancji z tego samego powodu nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych na zakup dywaników welurowych, systemu alarmowego i centralnego zamka do samochodu marki "a", przyjmując, że wydatki te winny podwyższać wartość początkową pojazdu, jako środka trwałego.

Następnie Urząd Skarbowy w M. nie uznał za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych w kwocie [...] zł od wartości początkowej samochodu marki "b". W kwocie tej [...] zł stanowi wartość odpisów amortyzacyjnych za [...] i [...] 2000 r., gdyż według uzasadnienia decyzji w tym okresie samochód nie był używany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zaś kwota [...] zł stanowi połowę wartości odpisów amortyzacyjnych za okres od [...] do [...] 2000 r., naliczonych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości [...] %. Według uzasadnienia decyzji M. M. nie miała prawa do stosowania tej stawki amortyzacji, gdyż nie spełniała warunków określonych do tego w rozporządzeniu w sprawie amortyzacji środków trwałych i w konsekwencji winna naliczać amortyzację według stawki [...] %.

Jednocześnie Urząd Skarbowy dokonał korekt w zakresie podwyższenia wartości początkowej z tytułu zakupu unitu stomatologicznego wraz z opisanym sprzętem dentystycznym oraz korekty wartości początkowej samochodu marki "a" wraz z wyżej omówionym wyposażeniem i podwyższył kwotę kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji o kwoty odpowiednio [...] zł w przypadku unitu stomatologicznego oraz [...] zł w przypadku samochodu ( łącznie [...] zł).

W konsekwencji koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. zostały określone w kwocie [...] zł, a jako że przychody zostały przyjęte w wysokości zeznanej, tj. w kwocie [...] zł, strata z działalności gospodarczej za 2000 r. określona została w kwocie [...] zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że od powyższej decyzji pani M. M. wniosła odwołanie, w którym domagała się jej uchylenia w całości. Uzasadniając swoje żądanie strona zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jak to wskazała " par. ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" poprzez błędne przyjęcie, że scaler, kątnica i turbina nie mieszczą się w definicji środka trwałego samoistnego, wobec czego koszt ich nabycia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto pani M. M. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Urząd Skarbowy dokonując swobodnej oceny dowodów nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez podatniczkę oraz własnych, zgromadzonych w sposób dopuszczony przez prawo, jak również z naruszeniem norm prawnych.

Podatniczka zarzuciła także organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącej w przedmiocie samoistnego charakteru środków – scalera, kątnicy i turbiny przy pomocy opinii biegłego i dowolne naruszenie zasady wyrażonej w art. 191 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż opisane wyżej środki nie stanowią samodzielnego środka trwałego – w tej mierze skarżąca powołała się na wyrok NSA.

Przedmiotem zarzutów odwołania było także naruszenie prawa materialnego poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za [...] i [...] 2000 r. od wartości początkowej samochodu marki "b", który według twierdzeń strony był używany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka wskazała, że organ pierwszej instancji dopuścił się w toku postępowania szeregu nieprawidłowości formalnych, które mogą według niej stanowić samoistną przyczynę uznania decyzji za nieważną w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W tym względzie pani M. M. nawiązując do skargi złożonej uprzednio przez męża – pana G. M. zarzuca również Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 293 i 294 Ordynacji podatkowej poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej osobie nie będącej podatnikiem.

Wreszcie odwołująca się zarzuca także, iż konsekwencją powyższych uchybień jest naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że Urząd Skarbowy błędnie określił wysokość straty poniesionej przez panią M. M. z działalności gospodarczej za 2000 r. Uwzględniając bowiem dokonane przez ten organ korekty, koszty uzyskania przychodów winny wynieść [...] zł, a strata z tej działalności [...] zł ( różnica [...] zł ) przy czym organ odwoławczy odstąpił od zastosowania przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ drugiej instancji przytoczył treść definicji środka trwałego zawartą w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) wskazując, że w świetle tej definicji za prawidłowe należało uznać zakwalifikowanie wydatków na zakup unitu stomatologicznego wraz z wydatkami na zakup turbiny, kątnicy i scalera łącznie jako wydatków na zakup jednego środka trwałego. Zdaniem organu odwoławczego nie ma tu bowiem podstaw dla odrębnego od unitu traktowania spornego sprzętu. Wskazał, że jak wynika z tabeli zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ( K ŚT) ( Dz. U. Nr 112, poz. 1317) unit stomatologiczny oraz turbinę, kątnicę i scaler zaliczyć należy do grupy 8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenia, podgrupa 80, która obejmuje m.in. różnego typu wyposażenie, aparaty i sprzęt medyczny, rodzaj 802 obejmujący wszelkiego typu i konstrukcji samodzielną aparaturę ( aparaty ), sprzęt i inne wyposażenie techniczne użytkowane w placówkach i jednostkach służby i ochrony zdrowia oraz służby weterynaryjnej – zaliczaną do środków trwałych. Tak więc aby określone urządzenie medyczne uznać za środek trwały musi ono spełniać m.in. warunek zdatności do użytku – samodzielności, której nie należy mylić ze sprawnością techniczną urządzenia. Według organu odwoławczego samodzielność ta pojawiać musi się w tym, że funkcje użytkowe takiego urządzenia mogą być realizowane w jego samodzielnej pracy bez konieczności współpracy z innymi urządzeniami. Przedmiotowa turbina, kątnica oraz scaler warunku tego nie spełniają, gdyż dla wykonania zabiegów przy użyciu tych urządzeń niezbędnym jest ich połączenie z innym urządzeniem ( unitem stomatologicznym ). Urządzenia te stanowią części wymienne unitów i są z nim ściśle związane, a ponadto z opisu tych urządzeń wynika, że turbina i kątnica to elementy wyposażenia stolika lekarza – [...], zaś dla podłączenia scalera przewidziano jedno wolne miejsce. Przedmiotowe urządzenia nie spełniają więc warunku samodzielnego działania i bez podłączenia do unitu nie są zdatne do użytku. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą być traktowane jako odrębne środki trwałe, i bez względu na to, że teoretycznie urządzenia te mogą być używane w różnych punktach stomatologicznych oraz, że ich żywotność i przydatność jest limitowana czasowo oraz intensywnością eksploatacji.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 671/98 dotyczący uznania za odrębny środek trwały drukarki, która współpracuje nie z jednym, lecz kilkoma komputerami podobnie jak inne wyroki tego Sądu nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego i nie wiąże organów podatkowych w innych sprawach. Wskazał, że w konkretnym przypadku nie można abstrahować od okoliczności danej sprawy, a w rozpatrywanej chociażby ze względu na to, iż wykorzystywanie końcówek w różnych punktach stomatologicznych, położonych w różnych miastach wymagałoby ich przewozu.

Organ drugiej instancji wskazał, że podatniczka nie wnioskowała o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji a dla przeprowadzenia takiego dowodu przez ten organ z urzędu brak było podstaw szczególnie w sytuacji gdy chodziło o kwalifikację pod względem podatkowym wydatków poniesionych na zakup spornych urządzeń.

Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych za [...] i [...] 2000 r. od wartości samochodu marki "b" organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie wykazała związku przyczynowo skutkowego za chodzącego między tym wydatkiem a przychodem.

Organ odwoławczy przyznał, że jakkolwiek posiadanie przez podatniczkę faktur zakupu paliwa nie jest jedynym dowodem, który mógłby wskazywać na faktyczne używanie tego samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej to jednak strona nie przedstawiła w tym względzie żadnych innych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego na podatniku, który zakwalifikował określony przedmiot do środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne zalicza do kosztów uzyskania przychodu spoczywa obowiązek wykazania, że dana okoliczność faktyczna miała miejsce. Tymczasem podatniczka nie wykazała w żaden sposób, że samochód marki "b" w okresie od [...] do [...] 2000 r. był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez nią lub pracowników. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że słuchana w charakterze świadka pracownica strony stwierdziła, że nie korzystała z innego samochodu niż samochód "a" wyjaśnienia podatniczki w których twierdziła, że sama używała samochód marki "b" dla potrzeb działalności gospodarczej uznano za niewiarygodne. Organ drugiej instancji uznał, że całkowicie błędne powoływanie się na pismo Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...] albowiem okoliczność, że mąż podatniczki jako komornik nie zawarł z Sądem Rejonowym umowy o używanie dla celów służbowych prywatnego samochodu oraz że nie pobierał z tego powodu żadnych kwot wcale nie świadczy o tym, że samochód marki "b" był używany dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez panią M. M..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zarzucał stronie nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez braki w zakresie zapisów dotyczących wydatków na paliwo, a zarzut organów podatkowych dotyczący samochodu marki "b" nie był związany z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku, który nie jest używany wskutek zaprzestania działalności gospodarczej, lecz wiąże się z tym, iż podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pojazdu i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodu pomimo tego, że samochód nie był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ drugiej instancji stwierdził, że nie jest mu bliżej znana publikacja prawna będąca odpowiedzią Biura Prasowego Ministerstwa Finansów o której mowa w odwołaniu tym niemniej zauważył, iż organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do tego typu wyrażanych poglądów co wynika z treści art. 120 i art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto ze stanowiska Ministerstwa Finansów, na które powołuje się podatniczka, wynika, że jeżeli środek trwały nie jest używany w działalności gospodarczej podatnicy nie mają prawa do jego amortyzacji, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w odniesieniu do samochodu "b" przez część 2000 r. Samochód podatniczki w tym czasie nie był remontowany lecz jedynie czasowo nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, po uchyleniu jego decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, miał prawo i obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w kwestiach budzących wątpliwość, a następnie wydać rozstrzygnięcie bardziej niekorzystne dla strony niż pierwotne. Orzeczenie takie nie narusza żadnych przepisów prawa.

Końcowo jako, że na podstawie art. 234 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca

1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) znajdującego zastosowanie z mocy art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy. Skarga zawarta w odwołaniu podlega rozpatrzeniu w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do kwestii zarzutów pani M. M. zauważył, że Urząd Skarbowy poprzez ujawnienie pełnomocnikowi podatniczki materiału sprawy w części dotyczącej jej męża nie naruszył art. 293 i 294 Ordynacji podatkowej, a nadto okoliczność taka nie może być podstawą stwierdzenia nieważności wydanej decyzji.

Udostępniając pełnomocnikowi podatniczki akta sprawy Urząd Skarbowy kierował się tym, że także mąż podatniczki udzielił w dniu [...] 2002 r. pełnomocnictwa tej osobie, w tym do reprezentowania we wszystkich postępowaniach podatkowych. Dopiero w piśmie z dnia [...] 202 r. pełnomocnik wskazał na ograniczenie zakresu pełnomocnictwa do okresu od [...] 2002 r. Ponadto za 2000 r. małżonkowie M.złożyli wspólne zeznania PiT 36 zatem nawet przy braku upoważnienia ze strony współmałżonka udostępnienie pełnomocnikowi podatniczki całego zeznania nie można by traktować jako naruszenie tajemnicy skarbowej.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że zarzut nieważności decyzji przedstawiony w odwołaniu powoduje, że tryb odwoławczy ma pierwszeństwo przed trybem stwierdzenia nieważności decyzji i kwestia ta podlegała rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w odrębnym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej oraz że zarzut tego rodzaju nie występuje jako przesłanka będąca podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani M. M. wniosła o uznanie, że decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2000 oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz naruszenie przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej ( m.in. art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej ) i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w M..

Skarżąca zarzuciła decyzją organów obu instancji naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 5 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez błędne przyjęcie, iż urządzenia scaler, kątnica i turbina nie mieszczą się w definicji środka trwałego samoistnego wobec czego koszt ich nabycia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej – przez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez podatnika oraz własnych zdobytych w sposób dopuszczony przez prawo, naruszenie przepisów art. 293 i 294 Ordynacji podatkowej przez ujawnienie tajemnicy skarbowej osobom nie będącym podatnikami, naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącej w przedmiocie samoistnego charakteru środków w postaci scalera, kątnicy i turbiny przy pomocy opinii biegłego i dowolne z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 i art. 180 Ordynacji podatkowej przyjęcie, że opisane wyżej środki nie stanowią samodzielnego środka trwałego, naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od samochodu "b" za miesiące [...] i [...] 2000 r, naruszenie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie przez Izbę Skarbową przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, istotne naruszenie, skutkiem tych uchybień, zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji oraz naruszenie art. 247 Ordynacji poprzez doręczenie decyzji nieumocowanej osobie.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że w toku postępowania organ podatkowy dopuścił się szeregu nieprawidłowości formalnych, które mogą stanowić samoistną przyczynę uznania decyzji za nieważną w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Główne w tej mierze uchybienia polegały na ujawnieniu materiału sprawy, w części, osobie nieuprawnionej, wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym materiałów uzyskanych bez podstawy prawnej oraz dokonaniu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do małżonków M. w oparciu o upoważnienie do kontroli M. M..

Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie uwzględnił dowodów przez nią wskazanych w tym opinii firm znajdujących się profesjonalnie sprawami wymagającymi wiedzy techniczno – stomatologicznej, a stanowisko oparł na własnych poglądach, dotkniętych brakiem wiedzy specjalistycznej. Zdaniem skarżącej nieprawdą jest, że odrębne urządzenie unit jest niekompletne i niezdatne do wykonania usługi. Urządzenie to służy do wszystkich usług stomatologicznych, również takich do których sporne urządzenia nie są wykorzystywane np. przeglądy stomatologiczne, ortodoncja, periodontologia, ponadto urządzenie scaler służy do usuwania kamienia nazębnego – do tego typu zabiegów można wykorzystywać inne urządzenia nie wymagające żadnych mechanizmów.

Skarżąca wskazała, że zakupione końcówki nie mogą być oceniane jako integralna część unitu stomatologicznego skoro stanowią elementy techniczne samoistne, mogą być używane w różnych punktach stomatologicznych, ich żywotność i przydatność jest limitowana czasowo i intensywnością eksploatacji.

Zauważyła, że zgodnie z warunkami unii europejskiej wielokrotność używania tych elementów jest ściśle limitowana i po przekroczeniu limitu części te objęte są zakazem używania. Zbieg czasowy obu zdarzeń tj. zakupu unitu i spornych narzędzi stomatologicznych wymusiły względy ekonomiczne – upust cenowy. Podała, że przed tym zakupem na stanie w ewidencji figurowały już tego typu narzędzia zakupione bez związku z konkretnym unitem, gdyż są to urządzenia kompatybilne, pracujące ze wszystkimi unitami jakie posiada w gabinetach stomatologicznych usytuowanych w dwóch miastach.

Skarżąca ponownie przytoczyła stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r, sygn. akt I SA/Wr 671/98 twierdząc, że stan faktyczny stanowiący przedmiot rozpoznania NSA był podobny do stanu faktycznego przedmiotowego.

Zdaniem skarżącej problem kwalifikacji kwestionowanych przez organ podatkowy urządzeń wymagał wiedzy nie prawnej lecz wiedzy technicznej z uwzględnieniem specyfiki stomatologicznej. Organ podatkowy w konsekwencji nie był władny do samodzielnego rozstrzygnięcia tego problemu i winien dopuścić dowód z opinii biegłego. Według strony skarżącej pomijając ten dowód organ podatkowy w sposób oczywisty naruszył przepis art. 187 Ordynacji oraz przekroczył granicę swobodnej oceny w rozumieniu art. 190 Ordynacji.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy opierając się na zebranym materiale dowodowym dokonał oceny dowodów całkowicie niezgodnie z faktami, a ponadto odrzucając wszystkie dowody w sprawie dostarczone przez podatnika pominął również dowód w postaci odpowiedzi Sądu Rejonowego na pytanie dotyczące użytkowania samochodu przez męża podatniczki przy czym organ nie powiadomił strony o tych działaniach, prowadzonych niezgodnie z prawem bowiem zapytanie dotyczyło małżonka strony, a nie był on objęty upoważnieniem do kontroli.

Strona skarżąca wskazała również, że przepisy prawa podatkowego nie określają kryteriów ilościowych, jakościowych, rodzajowych w zakresie uznania czy dany środek trwały jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Brak dowodów księgowych dokumentujących zakupy paliwa, remontów itd. nie świadczy jeszcze o tym czym dany samochód był eksploatowany. Dokumenty w postaci dowodu zakupu paliwa nie mają żadnego znaczenia zarówno w aspekcie rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również amortyzacji środków trwałych wynika to z aktów prawnych obowiązujących w tym czasie i dotyczących tej materii. Skarżąca ponownie stwierdziła, że samochód marki "b" w okresie [...] i [...] 2000 r. był wykorzystywany przez nią do działalności gospodarczej natomiast brak dowodów zakupu np. paliwa w tym okresie nie może być dowodem do wysuwania przeciwstawnej tezy. Ponownie wskazała na stanowisko Ministerstwa Finansów zajęte w publikacji prawnej, które jej zdaniem całkowicie obala zarzut organów podatkowych w omawianej kwestii. Zdaniem skarżącej rozszerzenie wachlarza zarzutów w kolejnej decyzji w tej samej sprawie stoi w konflikcie z zasadą praworządności, zasadą zaufania do organów skarbowych i zasadą państwa prawa.

Na koniec skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwał organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiałów postępowania m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka określonej osoby, przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się na temat celowego materiału - co stanowi naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżona decyzja doręczona została osobie, która nie była pełnomocnikiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym co stwarza podstawę do stwierdzenia o jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w dalszym ciągu podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dodatkowo wyjaśniając, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało udzielone przez panią M. M. pismem z dnia [...] 2002 r. i upoważniało go m.in. do reprezentowania podatniczki we wszelkich postępowaniach podatkowych. Mając to na uwadze doręczenie zaskarżonej decyzji ustawowemu pełnomocnikowi było zgodne z przepisami prawa a w szczególności art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy zauważyć, że zasadniczo spór między stronami dotyczył zakresu stosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), a w szczególności zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w 2000 r. związanych z zakupem rzeczy i urządzeń w tym stomatologicznych ( turbina, kątnica, scaler ) i samochodowych ( dywanik, system alarmowy i centralny zamek ) oraz nie uznania za koszy uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości za [...] i [...] i połowy wartości tych odpisów za okres od [...] do [...] 200 r. użytkowanego przez podatniczkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu marki "b".

Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe urządzenia stomatologiczne wchodzą w skład zakupionego w tym samym dniu unitu stomatologicznego i powinny być wraz z nim amortyzowane podobnie jak wydatki na przedmioty i instalacje wmontowane do samochodu marki "a" winny podwyższać wartość początkową pojazdu jako środka trwałego. Natomiast zdaniem skarżącej sporne urządzenia stomatologiczne mieszczą się w definicji środka trwałego wobec czego koszy ich nabycia może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Organy podatkowe ustaliły ponadto, że posiadany przez podatniczkę środek trwały w postaci samochodu marki "b" w dwóch miesiącach 2000 r. nie był używany w jej działalności gospodarczej i w okresie tym nie mógł być amortyzowany. Skarżąca dowodziła natomiast, że pojazd ten w spornym okresie był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od stwierdzenia, że w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty ze źródła przychodów pomniejszony o koszty jego uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów. O wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym – na zasadach określonych w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejnych latach podatkowych. "Skoro strata może być pokryta z dochodu w trzech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, to jest to równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku. Pozwala to – w rozumieniu art. 3 pkt 6 ordynacji podatkowej – na skorzystanie z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w danym roku podatkowym" ( tak wyrok NSA z dnia 6 lipca 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1666/98 – Prz. Podat. 2001/4/47 ). Zgodnie z brzmieniem art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że nie jest możliwe przy łącznym opodatkowaniu małżonków odejmowanie straty jednego z małżonków od dochodu drugiego ( patrz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1118/96 ).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu. "Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu, koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu" ( tak wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99 ).

Zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b. cytowanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązujące w 2000 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w § 2 ust. 1 zawierało definicję środka trwałego zgodnie z którą za środki trwałe uznaje się między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania urządzenia i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jeżeli wartość początkowa, o której mowa w § 6, składników majątku wymienionych w ust. 1 i 2 nie przekracza 3.500 zł, podatnik może nie zaliczać tych składników do środków trwałych ( § 2 ust. 3 cytowanego rozporządzenia ).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że określony składnik majątkowy można uznać za środek trwały wówczas, gdy jest kompletny i zdatny do samodzielnego użytku w dniu przyjęcia do używania. Dla oceny czy dany rzeczowy składnik majątkowy ma cechy "kompletnego" i "zdatnego do użytku" istotne jest ustalenie czy przedmiot ten jako środek trwały może pełnić swoje funkcje użytkowe wynikające z jego konstrukcji i przeznaczenia oraz czy był wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tak więc przedmioty, które oddzielnie nie spełniają wymogu kompletności i zdolności do samodzielnego wykorzystania nie mogą być uznane ani traktowane jako osobne środki trwałe. Dlatego też nie mogą stanowić środków trwałych nabyte przez podatnika części, materiały, elementy, składniki, akcesoria – nie będące z istoty rzeczy, każde z osobna, samodzielnym środkiem trwałym – jednak służące do wytworzenia, skompletowania, uczynienia zdatnym do użytku, nowego, nieistniejącego wcześniej, nie funkcjonującego jako całość, przedmiotu. Dopiero przedmiot kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, może stanowić środek trwały, który – przy spełnieniu innych warunków przewidzianych prawem – powinien być przed podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Przedmiot niekompletny i niezdatny do użytku nie może być uznany za środek trwały. Środek trwały podatnik nabywa lub wytwarza we własnym zakresie. O nabyciu ( kupnie ) środka trwałego może być mowa tylko wówczas, gdy nabyty ( kupiony ) przedmiot jest kompletny i zdatny do użytku. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy wydatki poniesione na ten cel powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania i tylko wówczas, ustaloną wartość początkową tych środków powiększa się o sumy wydatków na ich ulepszenie. Ulepszenie dotyczy przedmiotów będących już środkiem trwałym. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Stwierdzenie, że dany środek trwały został ulepszony wymaga dokładnego wyjaśnienia na czym ulepszenie to polega oraz wskazania za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Dokonanie takich ustaleń prowadzi do uzasadnionego stwierdzenia, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu z 2000 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie ( przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację ) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zarówno w odwołaniu jak i skardze podatniczka nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na fakt ulepszenia przedmiotowego środka trwałego.

Jak wynika z akt sprawy i co było między stronami bezsporne podatniczka w 2000 r. zakupiła unit stomatologiczny wraz z narzędziami stomatologicznymi w postaci turbiny, kątnicy i scalera. Narzędzia te, co również pozostawało poza sporem, nie mogły być użytkowane samodzielnie, gdyż dla wykonywania zabiegów przy użyciu tych urządzeń niezbędnym było ich połączenie z innym urządzeniem tj. unitem stomatologicznym. Nabyte narzędzia w postaci turbiny, kątnicy i scalera nie spełniały warunku samodzielnego działania i bez podłączenia do unitu nie były zdatne do użytku. Natomiast unit stomatologiczny bez tych narzędzi i ich wykorzystanie stanowił urządzenie kompletne i zdatne do samodzielnego działania. Zamontowanie do unitu spornych urządzeń zwiększa jego wartość użytkową poszerzając zakres usług stomatologicznych wykonywanych przy ich użyciu. Turbina i kątnica stanowią elementy wyposażenia unitu jako części wymienne do których mocowane są wiertła. Natomiast dla podłączenia scaler przewidziano w unicie jedno wolne miejsce.

Skoro przedmiotowe narzędzia nie nadają się do samodzielnego wykorzystania wobec czego same w sobie nie mogą wpływać na przychód to tym samym wydatków na ich nabycie nie można traktować jako odrębny koszt uzyskania przychodu. Dlatego też, z uwagi na fakt, iż narzędzia te jako części, które mogą być użyte tylko i wyłącznie w połączeniu z unitem stomatologicznym, należy je traktować jako części zwiększające wartość użytkową tego środka trwałego.

Należy więc zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że części te nie mogą być traktowane jako odrębne środki trwałe bez względu na to, że teoretycznie mogą być używane w różnych punktach stomatologicznych oraz, że ich żywotność i przydatność jest limitowana czasowo wraz intensywnością eksploatacji . Niezależnie bowiem od tego z iloma unitami końcówki te mogą ewentualnie współpracować, winny być one przyporządkowane do jednego unitu i z nim amortyzowane.

Organy podatkowe miały więc podstawy do zakwalifikowania wydatków na zakup unitu stomatologicznego wraz z wydatkami na zakup turbiny, kątnicy i scalera łącznie jako wydatków na zakup jednego środka trwałego.

Co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych za [...] i [...] 2000 r. od wartości samochodu marki "b" należy ponownie przypomnieć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przy czym zwrot " w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, że decydującym jest nawet osiągnięcie przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Tak więc ocenie organów podlega fakt poniesienia przez podatnika wydatku, sposób jego udokumentowania i związek wydatku ze wskazanym przychodem.

Odpisy amortyzacyjne są szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. "kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7". Przepis ten w omawianym okresie odsyłał do przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Ani cytowany wyżej przepis ani normy zawarte w powołanym rozporządzeniu nie regulują ogólnej zasady opisanej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do możliwości i warunku uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepisy podatkowe uzależniają prawo zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od tego czy środek trwały jest użytkowany, a więc od faktycznego korzystania ze środka trwałego (pojazdu ) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego – skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego" ( patrz wyrok NSA z dnia 24 września 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1835/96 ). Jeżeli środek trwały w danym okresie czasu nie jest używany w działalności gospodarczej z przyczyn innych niż stan techniczny, podatnik nie jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka za ten okres, gdyż w tym czasie brak jest związku przyczynowo – skutkowego między kosztami jego amortyzacji a przychodami podatnika. Organy podatkowe słusznie uznały, że brak wykazania tego związku skutkował niemożnością zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone według reguły skreślonej w art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, rozumowania, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

Postępowanie to wykazało, że nabyte przez podatniczkę urządzenia i narzędzia stomatologiczne z uwagi na ich charakter, przeznaczenie i sposób działania oraz fakt dokonania zakupu unitu oraz spornych urządzeń tego samego dnia świadczy o tym, że stanowią one integralną część systemu (unitu) zatem nie mogą działać samodzielnie i nie można z nich korzystać jako z urządzeń wyłącznych niezależnie od innych a tym samym organy prawidłowo uznały, że urządzenie te należy traktować jako całość wraz z zakupionym unitem.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż kwalifikacja pod względem podatkowym wydatków poniesionych na zakup spornych urządzeń należał do organów podatkowych. Skarżąca wyjaśniła zastosowanie i przeznaczenie poszczególnych urządzeń oraz sposób ich współpracy z unitem stomatologicznym i organy podatkowe wyjaśnień tych nie kwestionowały. Dlatego też w sprawie nie istniała niezbędna potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skoro chodziło o rozstrzygnięcie kwestii prawnych a nie faktycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wskazał dowody i okoliczności faktyczne, które w jego ocenie uzasadniały twierdzenie o braku wykazania przez podatniczkę związku pomiędzy spornymi odpisami amortyzacyjnymi a wykorzystaniem w tym czasie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu marki "b". Na podstawie przeprowadzonych dowodów i dokonując analizy wyjaśnień skarżącej organy podatkowe doszły do przekonania, że brak dowodów dotyczących wydatków na zakup paliwa czy ewentualnie innych dowodów świadczących o wykorzystaniu spornego pojazdu w przedstawionym okresie przez podatniczkę lub inną osobę dla celów prowadzonej działalności uzasadnia ustalenie, że pojazd nie był w ten sposób wykorzystywany. Organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organ ten dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy słusznie zauważył, iż uchylenie wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie i wydanie ponownej decyzji bardziej niekorzystnej dla strony niż pierwsze rozstrzygnięcie nie narusza żadnych przepisów prawa. Uchylenie wcześniejszej decyzji przez organ drugiej instancji eliminuje ją z obrotu prawnego i powoduje możliwość wydania przez organ podatkowy kolejnej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w granicach obowiązującego prawa.

Co do zarzutów skargi, w których strona skarżąca stwierdza istnienie przyczyn uznanie decyzji za nieważną w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż wskazane uchybienia dotyczyły postępowania przed organem pierwszej instancji. Okoliczności podnoszone przez skarżącą zostały omówione w decyzji organu odwoławczego, który wskazał, iż wbrew twierdzeniu podatniczki poprzez ujawnienie jej pełnomocnikowi materiału sprawy w części dotyczącej jej męża nie naruszono przepisu art. 293 i 294 Ordynacji podatkowej, a nadto że okoliczność taka nie może być podstawą stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawny skutek ograniczenia zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez męża podatniczki mógł mieć miejsce od dnia złożenia odpowiedniego pisma. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zarzut nieważności decyzji pierwszej instancji został postawiony w odwołaniu, zaś tryb odwoławczy ma pierwszeństwo przed trybem stwierdzenia nieważności decyzji. Należy tu zauważyć, że znowelizowana treść art. 233 Ordynacji podatkowej nie wskazuje by samoistnym powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie, iż decyzja taka została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej. Od dnia 1 stycznia 2003 r. strona decyduje o tym czy w przypadku, gdy jej zdaniem decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wady stanowiące podstawę do stwierdzenia jej nieważności zostanie przez nią zaskarżona w odwołaniu czy też złoży wniosek o stwierdzenie jej nieważności w odrębnym postępowaniu po uzyskaniu przez nią cechy ostateczności.

Ponadto za słuszny należy uznać pogląd organu podatkowego, że strona nie wykazała by doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej i by naruszenie to stanowiło podstawę do stwierdzenia uchybienia opisanego w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej jednak podatniczka nie wykazała by naruszenie to miało istotne znaczenie dla wyniku rozstrzyganej sprawy. Należy również zauważyć, że organ odwoławczy doręczył przedmiotową decyzję osobie, której udzieliła ona pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania na wszystkich postępowaniach podatkowych i pełnomocnictwo to nie zostało skutecznie odwołane.

Natomiast fakt ustanowienia kolejnego pełnomocnika nie powoduje wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego wcześniej innej osobie ani nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku doręczenia decyzji "nowemu" pełnomocnikowi. Wybór bowiem należy doręczyć decyzją w sytuacji gdy strona ustanowiła dwóch lub więcej pełnomocników należy do organu podatkowego o ile mocodawca nie wskazał, który z pełnomocników ustanowiony został do odbioru korespondencji.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego a naruszenie przepisów postępowania nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie wnosi cech nieważności.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.