Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 620/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewska Sędzia WSA Izabela Najda –Ossowska (spr.) Asesor Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Waldemara B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. [...] w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2001 r. i określił Waldemarowi B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 327.044 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 4.083,70 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w 1997 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych pod firmą Zakład Budowlany z siedzibą we W. W zeznaniu rocznym za 1997r. PIT-32, zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 331.127,70 zł. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono zaniżenie przychodu uzyskanego z tytułu prac budowlanych wykonanych na budowie Liceum Ogólnokształcącego w A. o kwotę co najmniej 38.706,34 zł. W ocenie organu z dokumentów księgowych nie wynikało, aby na tej budowie skarżący ponosił straty związane z nieprzewidzianymi kosztami. Ponadto stwierdzono brak zainwentaryzowania na dzień [...] 1997r. robót w toku na budowie "K.". Wartość tych robót, według ustaleń organu wynosiła co najmniej 55.199,50 zł. Nadto stwierdzono niewłaściwe ustalenie wartości zapasów materiałów na budowie "G,". Prawidłowa wartość tego zapasu wyniosła, zdaniem organu, 11.411,31 zł, przy uwzględnieniu pomyłki popełnionej przez skarżącego przy wycenie terazitu beżowego oraz wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych w kwocie 1.449,48 zł.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania [...] 1999r. przez Urząd Skarbowy we W. decyzji, która w wyniku wniesionego odwołania została przez organ drugoinstancyjny, w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylona w całości z uwagi na braki postępowania.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wyjaśniającego, organ pierwszoinstancyjny ustalił, iż wartość robót w toku na budowie "K." na dzień [...] 1997 r. wyniosła 94.296,76 zł. Do ustalenia wielkości produkcji

w toku przyjęto faktycznie osiągnięty wskaźnik ogółem produkcji w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej do poniesionych kosztów w 1997r., który wyniósł 92,31 %. Wskaźnikiem tym Urząd Skarbowy we W. dokonał rozliczenia budowy Liceum Ogólnokształcącego w A., skutkującego nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów kwoty 39.436,89 zł. dotyczącej pozostałych wydatków zaewidencjonowanych na koncie tej budowy. Natomiast w przypadku budowy w Gostyninie organ pierwszej instancji przyjął, iż zapas materiałów w kwocie 9.977,59 zł jako materiały wybudowane stanowi koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy we W. określił skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 343.375,50 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 12.247,80 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji

w kwocie 14.087 zł.

Po rozpoznaniu zarzutów zawartych w odwołaniu organ podatkowy drugiej instancji uchylił ponownie decyzję pierwszoinstancyjną, gdyż jak stwierdził, wydana ona została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Urząd Skarbowy we W. powtórnie przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – ks. Stefana M. w obecności pełnomocnika. Ponadto po przedłożeniu w dniu [...] 2001r. oryginałów dokumentów świadczących o poniesieniu w 1997 r. wydatków na zakup betoniarki samochodowej w kwocie 235.475,10 zł. uznał, na podstawie art. 26a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż wydatki te w wysokości 216.952,51 zł podlegają odliczeniu od dochodu jako ulga inwestycyjna.

W wyniku ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją

z [...] 2001r. organ określił skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 340.925,60 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 9.797,90 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 14.690,90 zł.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym uznano, iż ustalenia Urzędu Skarbowego we W. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a także odliczeń od dochodu są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów. Rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego uchylono jednak w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Stwierdzono bowiem, iż wysokość tej zaległości podatkowej winna być określona na dzień wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji, tj. na dzień [...] 2001r. Uwzględniając tę okoliczność, organ odwoławczy w wydanej decyzji określił skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. na kwotę 10.129,30zł.

W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 października 2005r., sygn. akt I SA/Gd 1111/02 uchylił przedmiotową decyzję, wobec czego do rozpatrzenia pozostało odwołanie skarżącego z dnia 02 stycznia 2002r. od decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2001 r.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w B., będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku sądowym wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ wysokości robót w toku na dzień [...] 1998r. na budowie "K." oraz kosztów uzyskania przychodu na budowie Liceum Ogólnokształcącego w A. Wyjaśnił, iż w toku kontroli stwierdzono, że księgi rachunkowe za 1997r. prowadzone były w sposób uniemożliwiający identyfikację dokonanych w nich zapisów z dowodami źródłowymi z uwagi na brak opisu operacji księgowych i brak dekretacji dokumentów. W trakcie przeprowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano więc ponownych księgowań dowodów z uwzględnieniem podawanych przez skarżącego korekt w poszczególnych grupach kosztów. Jednakże nie pozwoliły one organowi pierwszoinstancyjnemu dokonać analizy rozliczeń konkretnej budowy. Okoliczność przemieszczania materiałów z jednej budowy na inną, a także mylna dekretacja na dowodach księgowych nie znalazła, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, potwierdzenia w dokumentacji księgowej firmy przedłożonej

w przeprowadzonym postępowaniu.

Dalej organ stwierdził, iż przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dowody wewnętrzne w postaci decyzji dotyczących przerzutów materiałów między budowami z grudnia 1997r. dotyczyły przerzutów materiałów budowlanych z budowy "K." na budowę DPS w K., Ko. i Szkoły Nr [...] ponadto dokumentowały zdarzenia gospodarcze występujące tylko w jednym miesiącu, tj. grudniu 1997r. Tymczasem, jak wynika z treści odwołania a także pisma skarżącego z [...] 2000r. przesunięcia te występowały ciągle i nie sposób było określić ich częstotliwości. Na tę okoliczność przesłuchany został Sławomir S., który zeznał, iż przesunięcia materiałów na budowie DPS w K. i DPS w Ko. dokonywano w oparciu o ustalenia ustne i nie posiada on dokumentów związanych z przesunięciami, jednakże w jego oświadczeniu stanowiącym załącznik do pisma skarżącego z dnia [...] 2001 r. wyszczególnione zostały faktury, z których dokonane miały być przesunięcia materiałów budowlanych na DPS w K. i Ko. Nie znalazły one jednak odpowiedniego odzwierciedlenia w w/w decyzjach dotyczących przerzutów materiałów między budowami. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niepełny i zlecił przeprowadzenie organowi pierwszoinstancyjnemu dodatkowego postępowania dowodowego. W jego wyniku przeprowadzono dowody z przesłuchań w charakterze świadków Sławomira S. oraz ks. Henryka J. Kierownik budowy "K." – Sławomir S. potwierdził występowanie przesunięć materiałów pomiędzy budowami: "K." a DPS w K. i Ko. Wyjaśniając występowanie wspomnianych przesunięć wskazał na okoliczność, że na budowie "K." znajdował się magazyn pośredni dla materiałów głównych i pomocniczych, które następnie były dzielone na inne budowy w zależności od potrzeb, po uprzednim ustnym uzgodnieniu z danym kierownikiem budowy. Rozdysponowanie to nie było dokumentowane.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy znajdują się jednak dowody wewnętrzne – decyzje dotyczące przerzutów materiałów między budowami. Znajdują się na nich pieczątki i podpisy. Wobec powyższego przesunięcia te były, dokonywane w oparciu o stosowne dokumenty – dowody wewnętrzne. Okoliczność ta podważyła w ocenie organu odwoławczego wiarygodność zeznań kierownika budowy "K.’ w tym zakresie.

Również przedłożone przez skarżącego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oświadczenia świadka Sławomira S. dotyczące występowania przesunięć materiałów budowlanych w sytuacji, kiedy brak było dowodów księgowych potwierdzających zaistnienie tych zdarzeń gospodarczych (przedłożone dotyczą miesiąca grudnia 1997r.), nie stanowiły, według Dyrektora Izby Skarbowej w B. wystarczającej przesłanki do uznania, że z uwagi na przesunięcia materiałów wartość robót w toku na koniec okresu rozliczeniowego na budowie "K." wynosi

"O zł".

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie można również wykonać

dokładnego rozliczenia wartości robót w toku nie tylko z uwagi na brak stosownych

dokumentów księgowych, ale również ze względu na okoliczność, iż Sławomir S. był przez skarżącego rozliczany pod względem wartościowym tylko w przypadku uzyskania straty z powierzonego do wykonania zadania.

W konsekwencji organ odwoławczy, nie znalazł wystarczających podstaw do uznania przesunięć materiałów nieudokumentowanych stosownymi dowodami wewnętrznymi za decydujące o niewystąpieniu produkcji w toku na budowie "K." na dzień [...] 1997r.

O wystąpieniu kwestionowanych robót w toku na koniec okresu rozliczeniowego świadczy również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza transakcji zawartych pomiędzy firmą skarżącego a Zakładami "H." spółka akcyjna "K." - Zakład nr [...] we W.

Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy przyjął, iż na koniec kontrolowanego okresu występowały roboty w toku. W związku z tym, iż zapisy widniejące na kontach księgowych dotyczących omawianej budowy były niekompletne, nie pozwalały ustalić wartości robót w toku na dzień [...] 1997r. i nie można ich było ustalić nawet po uwzględnieniu przesunięć potwierdzonych odpowiednimi dowodami księgowymi przedłożonymi przed organami podatkowymi,

wartość robót w toku podlegała ustaleniu z zastosowaniem odpowiedniej metody oszacowania po uprzednim nieuznaniu, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi jako dowodu w tym zakresie. Zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda ustalenia wartości robót w toku

z wykorzystaniem wskaźnika technicznego kosztu wytworzenia za 1997r. była

w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. prawidłowa.

Ponadto, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż w kontrolowanym okresie na budowie Liceum Ogólnokształcącego

w A. skarżący nie uzyskał dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wykonywanych prac usterkowych, co wynikało z treści zeznań złożonych przez ks. Henryka J. i znalazło stosowne odzwierciedlenie w piśmie ks. Stefana M. z [...] 1998r. Skutkowało to pominięciem rozliczenia omawianej budowy przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy we W. z zastosowaniem wskaźnika ogółem produkcji w prowadzonej przez skarżącego działalności do poniesionych kosztów ogółem i uznaniem w postępowaniu odwoławczym kwoty 39.436,89 zł za koszty uzyskania przychodów.

To ustalenie spowodowało zmianę wysokości dochodu z prowadzonej

działalności gospodarczej w ramach Zakładu Budowlanego z kwoty

1.084.762,55zł do kwoty 1.045.325,66zł. Od tak ustalonego dochodu z działalności

gospodarczej, powiększonej o dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście

w kwocie 6.000zł, pomniejszonej następnie o przysługujące od dochodu odliczenia w wysokościach przyjętych przez Urząd Skarbowy we W., z wyjątkiem ulgi inwestycyjnej skorygowanej do kwoty 209.065.13zl z uwagi na zmianę wysokości dochodu z działalności gospodarczej, należny podatek dochodowy, według Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyniósł 327.044zł. W konsekwencji,

organ odwoławczy, uwzględniając zadeklarowany w zeznaniu rocznym podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 331.127,70zł stwierdził, iż skarżący posiada nadpłatę z w/w tytułu w kwocie 4.083,70zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z [...] 2006r. z uwagi na naruszenie przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 193 z uwagi na pozbawione podstaw uznanie księgi za nierzetelną, art. 127 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zdaniem podatnika organ odwoławczy nie wypełnił dyspozycji zawartych

w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2005 r., gdyż powinien był wydać decyzję kasacyjną, a nie zlecać przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dwóch świadków, a następnie wyłącznie na ich podstawie rozstrzygnąć sporne kwestie.

Ponadto strona nie podzieliła stanowiska organów podatkowych odnośnie uznania księgi za nierzetelną i powołała się na przepisy ustawy o rachunkowości

z 29 września 1994r. W ocenie skarżącego przesunięcia materiałów między budowami, które nie zostały odnotowane w księdze należy rozpatrywać w kategorii bezbłędności. Natomiast ich dokumentowanie podatnik uważa za niemożliwe, bądź niecelowe. Żadne z realizowanych zadań inwestycyjnych nie zostało bowiem, jak wyjaśnia skarżący, "dociążone" dostawą o wartości innej, niż odpowiadała rzeczywistości. W tej sytuacji powstałe błędy w kwalifikacji materiałów na poszczególne budowy są, zdaniem podatnika, sprawdzalne i możliwe do skorygowania.

Skarżący nie zgadza się również z zastosowaną przez organy podatkowe metodą ustalenia wielkości robót w toku na budowie "K." w drodze oszacowania. Podatnik uważa przy tym, iż powstałe nieprawidłowości nie upoważniały do przeprowadzenia szacunku. Organy podatkowe nie podjęły, w ocenie skarżącego, próby odstąpienia od szacunku i uzupełnienia danych wynikających z księgi o dane wynikające z przedłożonych dowodów. Podatnik kwestionuje przy tym zastosowaną przez organ podatkowy metodę ustalenia wielkości robót w toku, a także podnosi okoliczność niewyjaśnienia przez organ odwoławczy prawidłowości zastosowanej metody szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz.1270 ze zm) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Decyzja wydana w tej sprawie była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Wyrokiem z 14 października 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ze względów procesowych uznając, że organy niedostatecznie ustaliły stan faktyczny w sprawie. W szczególności Sąd negatywnie ocenił jakość przeprowadzonego przesłuchania świadka Stanisława S. tudzież wyjaśnienia przy jego udziale okoliczności przekazywania materiałów budowlanych pomiędzy poszczególnymi budowami, jak również wskazał, że niepełne było postępowanie na okoliczność zakresu rozliczenia prac budowlanych na budowie liceum ogólnokształcącego.

Ta ostatnia kwestia, wysokość kosztów uzyskania przychodów na budowie Liceum Ogólnokształcącego w A., została w zaskarżonej decyzji oceniona przez organ zgodnie ze stanowiskiem skarżącego. Natomiast sporna pozostała wartość robót w toku na dzień 01 stycznia 1998r na budowie "K.".

Skarżący na etapie skargi, jak i konsekwentnie w całym postępowaniu, kwestionował uznanie przez organy nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych, skutkujące dokonaniem szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego zarzut prowadzenia ksiąg "mało czytelnie i nieprzejrzyście" nie może być utożsamiany z ich nierzetelnością. Jednocześnie skarżący stał na stanowisku, że dokonywanie i nieodnotowanie w księgach przesunięcia materiałów budowlanych pomiędzy poszczególnymi budami nie miało w ostatecznym rozrachunku wpływu na prawidłowy wymiar podatku dochodowego.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów skargi należy podkreślić, że niekwestionowaną okolicznością w sprawie było ustalenie, że prowadzone przez skarżącego wyłącznie w układzie kalkulacyjnym księgi rachunkowe dzieliły koszty na poszczególne budowy; oznacza to, że ujmowano przychody i koszty uzyskania przychodów z podziałem na poszczególne realizowane budowy. Wybór przez skarżącego takiej formy prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązywał go do takiego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, by zapisy na poszczególnych kontach księgowych odzwierciedlały rzeczywistą wysokość kosztów oraz przychodów w odniesieniu do danej konkretnej budowy.

Jednocześnie ustalono, i okoliczność ta także nie była sporna, że pomiędzy poszczególnymi budami dokonywano przesunięć materiałów zaopatrzeniowych budowlanych, czego nie ewidencjonowano zapisami w księgach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu odtworzenia tych zdarzeń przy udziale strony, jak również świadka, kierownika budowy "K.", Sławomira S., także nie przyniosło oczekiwanego rezultatu. Z zeznań świadka wynikało, że jako odpowiedzialny za gospodarkę materiałową dokonywał przesunięć materiałów z budowy "K." na budowę DPS w Ko. oraz budowę DPS w K. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło, zdaniem Sądu, organom na wywiedzenie wniosku, że nie ma podstaw do ustalenia, że na koniec 1997r nie było robót w toku na budowie "K." nawet przy akceptacji, że istniały nieudokumentowane przesunięcia materiałowe.

Przedłożone na etapie odwołania dowody wewnętrzne w postaci decyzji dotyczących dokonywania przesunięć materiałowych pomiędzy budowami dotyczyły tylko jednego miesiąca, gdy strona jednocześnie wskazywała, że praktyka była permanentna.

Brak opisu operacji księgowych i dekretacji dokumentów sprawiły, że nie można było zweryfikować zapisów w księgach z poszczególnymi dowodami źródłowymi. Sam skarżący nie potrafił jednoznacznie przyporządkować konkretnego kosztu do danej budowy albowiem przy udziale skarżącego organ podjął próbę ponownego księgowania z uwzględnieniem korekt strony.

Zarzut skargi, że zaistniałe błędy w kwalifikacji dokumentów księgowych są możliwe do skorygowania w sposób pozwalający na przyporządkowanie wydatków do poszczególnych budów jest niezasadny w świetle długotrwałego postępowania, w trakcie którego strona nie potrafiła jednoznacznie sama dokonać takiego przyporządkowania. Trudno uznać za zasadne twierdzenie, że kolejne przesłuchania świadka Strużyny czy strony co do zdarzeń mających miejsce w 1997roku, przyniosą efektywne ustalenia, których nie udało się poczynić do tej pory.

Skarżący wykazał, że na budowie "K." na koniec 1997 roku wartość robót w toku wyniosła 0 zł, nie wykazał też zapasu towarów z tego tytułu.

Organy stanęły na stanowisku, że twierdzenie strony i odpowiadające im zapisy w księgach rachunkowych o braku robót w toku na koniec 1997roku na budowie "K." pozostają w sprzeczności z ustaleniem, że budowa ta zakończona została [...] 1998 roku (prace na tej budowie rozpoczęto [...] 1997r), w okresie od stycznia do marca 1998r skarżący dokonał sprzedaży usług budowlanych na kwotę 216.000 zł, wartość sprzedaży w tym okresie materiałów, bez narzutu, wynosiła 95.155,88 zł a wartość ich zakupu 26.796,65 zł. Powstaje różnica w sprzedaży materiałów w wysokości 68.359,23zł. Istnienie takiej różnicy wskazywało na to, że na koniec 1997r wartość robót w toku na przedmiotowej budowie nie mogła wynosić 0 zł.

Dla dokonania powyższego ustalenia organy zebrały dane dotyczące budowy "K." po zakończeniu roku 1997. Dane te organ zamieścił w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. W związku z podniesionym na rozprawie w dniu 22 listopada 2006r zarzutem skarżącego, że organ odwoławczy wyliczając wskazaną przez siebie wartość robót w toku ( w odmiennej wysokości, niż organ pierwszej instancji) oparł się na sobie tylko znanych danych, których nie wyjaśnił w trakcie postępowania, Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wyjaśnienia, w jaki sposób dokonano wyliczenia kwoty 68.359,23zł na str. 5 zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na to zobowiązanie organ w piśmie z dnia [...] 2006r wyjaśnił sposób wyliczenia kwoty 68.359,23 zł jako różnicy pomiędzy wartością sprzedaży materiałów a wartością ich zakupu na spornej budowie. Należy podkreślić, że dane, na których oparł się organ były stronie znane, ujęte zostały w załączniku do protokołu z [...] 2001r a zebrane przy aktywnym udziale skarżącego. Stąd zarzut, że wartości, które posłużyły organowi do wyliczenia różnicy w sprzedaży materiałów na sporną budowę, zostały dowolnie ustalone Sąd uznał za nieuzasadniony.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu, co do istnienia robót w toku na budowie "K." było wyliczenie technicznego kosztu wytworzenia na budowie "K." w roku 1998, który znacząco odbiegał od wskaźnika osiągniętego za rok 1997r. Organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkową kontrolę w zakresie ustalenia wielkości przychodów za cały 1998 rok i wyliczył, że w pierwszym przypadku wskaźnik ten wyniósł (za okres od stycznia do kwietnia 1998r) 52,01% a w drugim – 92,31%. Dawało to efekt niewspółmiernie lepszego wskaźnika na budowie "K." w 1998r, co mogło być efektem istnienia robót w toku na tej budowie na koniec roku poprzedniego.

Oba wyżej opisane ustalenia stały się podstawą dla wywiedzenia przez organy wniosku, że wartość robót w toku na budowie "K." na koniec 1997r nie mogła wynosić 0 zł tak, jak wykazywał to skarżący. Wysokość tych robót w toku miała z kolei wpływ na wielkość kosztów uzyskania przychodów i wyliczenie dochodu za analizowany rok.

Na tej podstawie organ miał podstawy do oszacowania wartości robót w toku na przedmiotowej budowie po uprzednim uznaniu nierzetelności księgi rachunkowej w tym zakresie. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ nie uznaje za dowód ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Rzetelność ksiąg podatkowych polega na tym, że odzwierciedlają one rzeczywisty obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych decydujących o wysokości podatku. Sposób prowadzenia przez skarżącego ksiąg, w układzie kalkulacyjnym, w którym istniał podział na poszczególne budowy, brak możliwości przypisania określonego wydatku do poszczególnej budowy tudzież nie odnotowywanie przesunięć w tym zakresie musiały zostać potraktowane jako nierzetelność ksiąg albowiem w efekcie wpływały na wysokość kosztów uzyskania przychodów i wysokość podatku za 1997r.

Wprawdzie na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i odpis takiego protokołu doręcza stronie, a organy w sprawie nie sporządziły takiego odrębnego protokołu, tym niemniej Sąd uznał, że uchybienie takie w niniejszej sprawie nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie wynika z tego, że w postępowaniu sporządzane były czterokrotnie protokoły (z kontroli z dnia 12.04.1999r, z przeprowadzonego postępowania podatkowego z dnia 18.12.2000r, 25.01.2001r i 16.11.2001r), w których organ zawarł swoje stanowisko co do nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Znalazło to odzwierciedlenie w czterech decyzjach organu pierwszej instancji oraz czterech decyzjach organu odwoławczego. Ponieważ zakres spornych okoliczności pomiędzy stronami zmieniał się w trakcie postępowania, zmieniała się także treść rozstrzygnięć, tym niemniej w zakresie wartości robót w toku na budowie "Kujawianka" w trakcie całego postępowania organ konsekwentnie prezentował stanowisko, co do ich istnienia na koniec 1997r i w tym zakresie uznawał nierzetelność ksiąg, jako nie odzwierciedlających kosztów tej budowy, wpływających na wykazaną wysokość podatku za 1997 r.

W efekcie organ pierwszej instancji miał podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można było w sprawie zastosować art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2003r, co Sąd uzasadnił już wyżej. Dla ustalenia wartości produkcji w toku na dzień 31 grudnia 1997r na budowie "K." organy wykorzystały wskaźnik technicznego kosztu wytworzenia za 1997r. Aczkolwiek organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dał wyraz akceptacji wyboru takiej metody oszacowania, jaką zastosował organ pierwszej instancji, to niekonsekwentnie określił wysokość wyliczonej produkcji w toku. Organ pierwszej instancji wyliczył koszt robót w toku w cenie sprzedaży na kwotę 94.296,76 zł. Natomiast wskazana w zaskarżonej decyzji kwota 68.359,23 zł nie stanowiła wartości robót w toku, lecz jedynie różnicę w sprzedaży materiałów na przedmiotową budowę, co samo w sobie było jedną z przesłanek dla uznania, że istniały roboty w toku na koniec 1997r i należało wyliczyć ich wysokość.

Sąd uznał, że ta nieścisłość w zaskarżonej decyzji nie miała na tyle istotnego znaczenia, by stanowiła podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W istocie z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zastosowanej metody szacowania i wniosków z niego płynących.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wskazał, dlaczego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do zastosowanej metody szacowania z wykorzystaniem wskaźnika technicznego kosztu wytworzenia za 1997r. Uczynił tak z uwagi na to, że metoda ta odnosi się do faktycznie poniesionych kosztów i przychodów na budowach w firmie skarżącego, opiera się więc na danych samego skarżącego. Skarżący nie wskazywał na inny sposób oszacowania, ograniczając się do jego kwestionowania co do zasady. Należy podkreślić, że w stanie prawnym, który znajdował zastosowanie w sprawie, treść art. 23 (w związku z art. 23 ustawy z 12 września 2002r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) nie narzucała zastosowania przez organy obligatoryjnych metod oszacowania podstawy opodatkowania.

Za niezasadny uznał Sąd także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z tym, że po wydaniu wyroku uchylającego decyzję z [...] 2002r, organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, lecz uzupełnił postępowanie dowodowe korzystając z instytucji przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Realizacja zasady dwuinstancyjności polega na tym, że od decyzji organu pierwszej instancji przysługuje odwołanie do organu wyższej instancyjności, który jest zobowiązany ponownie rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę. Organ odwoławczy nie może tym samym ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W tym znaczeniu przeprowadzone postępowanie uzupełniające przez organ odwoławczy w niczym nie uchybiło wskazanej zasadzie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.