Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1831/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-1316/13-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. w W. (zwany dalej "Skarżącym", "S." lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący, na podstawie umowy najmu na cele niemieszkalne z [...] października 1999 r., wynajmuje od W. w W. (zwanej dalej "W. ") lokal nr [...] i [...] położony przy ul. [...] w W. , z przeznaczeniem na plebanię parafii [...] w R. . Stosownie do § 4 ust. 2 ww. umowy, niezależnie od czynszu, S. zobowiązany jest do uiszczania na rzecz W. płatnych jednocześnie z czynszem opłat z tytułu zużycia centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości i energii elektrycznej wg aktualnie obowiązujących cen i rozliczeń z dostawcami. Zgodnie z § 4 ust. 3 ww. umowy, podstawą wnoszenia ww. opłat będzie faktura wystawiana co miesiąc za użytkowanie lokalu.

Stosownie do oświadczenia W., W. wykonująca uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec opisanych powyżej lokali, jako członek wspólnoty mieszkaniowej [...], zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 Nr 80, poz. 903) do terminowego i systematycznego wnoszenia miesięcznych zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną w tym na cytowane wyżej opłaty.

Następnie, W. przenosi na S. (jako ostatecznego odbiorcę ww. mediów) koszty poniesionych przez Wspólnotę Mieszkaniową [...] zakupionych mediów, doliczając do tych kosztów opodatkowanych już stosowną stawką podatku od towarów i usług (kwoty brutto), po raz kolejny, odpowiednią stawkę podatku od towarów i usług (w zależności od mediów 8% łub 23%). Innymi słowy, do przenoszonych przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz W. kosztów zakupu mediów obłożonych już stosowną stawką PTU, W. dolicza po raz drugi do kwoty brutto odpowiednią stawkę PTU i przenosi tak ustalone koszty zakupu mediów na końcowego odbiorcę, tj. SZI. Jak stanowi §7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie opłat za używanie lokali mieszkalnych będących w dyspozycji W. "Zaliczki na opłaty pośrednie w skali miesięcznej oblicza się na podstawie rozliczenia poniesionych w roku ubiegłym przez Agencję rzeczywistych kosztów zakupów do danego budynku energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbioru nieczystości stałych i płynnych, zwanych dalej "mediami komunalnymi", uwzględniając prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, określony w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy".

Skarżący podkreślił, że ponoszony w rozpatrywanej sprawie przez Agencję rzeczywisty koszt zakupu ww. mediów do danych lokali odzwierciedla wystawiony przez Wspólnotę Mieszkaniową [...] rachunek. Jest to całkowity, rzeczywisty koszt jaki poniosła z tego tytułu W. . Rachunek, którym W. jest obciążana przez Wspólnotę Mieszkaniową uwzględnia już raz naliczony przez dostawców mediów podatek VAT.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1. Jaką stawką PTU powinna być opodatkowana ww. czynność?

2. Czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. nie podlegają opodatkowaniu PTU albo są zwolnione od PTU?

3. Czy wnioskodawca powinien i może odliczyć kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od W. czy też nie, gdyż taka czynność jako taka jest zwolniona od PTU?

4. Jak powinien postąpić SZI, gdy otrzyma od W. wadliwą fakturę w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku?

5. Czy wnioskodawca ma taki podatek PTU wykazany na otrzymanej od W. fakturze traktować jako podatek należny i wykazać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa, czy też nie?

6. Czy prawidłowe jest w niniejszej sprawie obciążanie S. przez W. podatkiem VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczenie w opisanym powyżej stanie faktycznym PTU przez W. jest nieprawidłowe i nie znajduje swojego uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u." i rozporządzenia MON. Wyłączenie organów władzy publicznej od konieczności płacenia podatku VAT oraz urzędów obsługujących te urzędy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: dotyczy jedynie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy (podmiotowe kryterium wyłączenia) i odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których organy te zostały powołane (przedmiotowe kryterium wyłączenia).

Zatem, organy władzy publicznej (lub urzędy je obsługujące) na gruncie u.p.t.u. mogą występować w dwojakim charakterze, jako podmioty niebędące podatnikami PTU lub jako podatnicy PTU. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, te o charakterze publicznoprawnym korzystają ze zwolnienia od PTU, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym (odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu PTU. Wobec powyższego, w kontekście przytoczonych przepisów oraz przepisów przywołanego w części E.3 rozporządzenia MON z 19 listopada 2010 r. (w szczególności §7 ust. 1), wystawianie przez W., jako organu wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej na rzecz SZI faktur, w których do opłat brutto w wysokości przeniesionej od otrzymanych od wspólnoty mieszkaniowej rachunków, doliczany jest po raz drugi PTU, narusza zasadę neutralności PTU. W zaistniałej sytuacji, niezależnie od okoliczności zawarcia umowy cywilnoprawnej, zastosowanie ma art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W. jako organ w tym zakresie wykonuje tylko nałożone na niego przepisami prawa obowiązki. Tym samym, doliczenie do opłat brutto stawek PTU narusza art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przenoszenie przez W. obowiązku uiszczania opłat pośrednich na SZI, niezależnie od faktu, czy zostałaby lub nie- zostałaby zawarta umowa cywilnoprawna, wynika wprost z przepisów rozporządzenia MON i wchodzi w zakres ustawowych i statutowych obowiązków W., albowiem W. została do m.in. tych czynności powołana. Czynności te stanowią realizację zadań, do których ten wyspecjalizowany organ został powołany i podejmuje jako organ władzy publicznej, co w konsekwencji decyduje o wyłączeniu go z kręgu podatników PTU.

Nadto, jak wynika z wspomnianego wyżej rozporządzenia, W. jest uprawniona do pobierania tylko rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu mediów, a więc w wysokości, w której sama zostaje nimi obciążona. Tym samym, dodatkowe obciążania wnioskodawcy PTU od opłat zawierających już w sobie odpowiednią stawkę PTU, jest w jego ocenie sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi PTU.

Biorąc pod uwagę powyższe, S. nie powinien i nie może odliczyć kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez W., gdyż taka czynność W. jest zwolniona z PTU. Prawo do uwzględnienia faktury i dokonania stosownych odliczeń wiąże się tylko z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy (odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze), wystawionej przez uprawniony do tego podmiot, tj. zarejestrowanego podatnika PTU uprawnionego do wystawiania faktur wraz ze wskazaniem właściwej stawki PTU. Wszelkie odstępstwa od ww. zasad powodują niemożność uwzględnienia faktury i dokonania stosownych odliczeń. W sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym S. otrzymał od W. wadliwą fakturę w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku, powinien zwrócić się do W. jako wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej w zakresie wadliwego przez W. naliczonego drugi raz PTU w fakturze.

W interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przenoszenia kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej "k.c." i wskazał, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wskazał zatem, że W. powinien wystawiać najemcom lokali użytkowych fakturę VAT ze stawką 23% a podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty eksploatacyjne, czyli opłaty za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody oraz wywozu nieczystości.

Minister Finansów wyjaśnił jednocześnie, że w omawianej sprawie nie zachodzą okoliczności opisane w art. 88 u.p.t.u., zatem w sytuacji, gdy nabywane usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez W. będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Ponadto ponieważ w interpretacji uznano, że W. postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT dokumentujące przeniesienie kosztów mediów zużytych przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokalu użytkowego , odstąpiono od odpowiedzi na pytanie Nr 4, bowiem stało się bezprzedmiotowe.

Pismem z 27 lutego 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 1 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do usług wynajmu lokali przeznaczonych na plebanię; art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) w zw. z art. 14 ustawy o własności lokali poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do uznania, że zaliczki na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną stanowią obrót w rozumieniu ww. przepisów, art. 8 ust. 2a u.p.t.u, poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, w której wspólnota mieszkaniowa nie świadczy na rzecz swoich członków, w tym W. w W. żadnej usługi w rozumieniu u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, kwestionowana interpretacja nie narusza bowiem przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego.

Mając na uwadze, że Skarżący w sposób różny przedstawił stan faktyczny sprawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze do Sądu, przede wszystkim wyjaśnić należy istotę interpretacji indywidualnych. W tym celu wskazać trzeba na regulacje zawarte w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p.".

Pierwszy w tych przepisów stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl postanowień § 2 ww. artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym nie są brane pod uwagę żadne dowody, lecz wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Wskazać też trzeba, że w skardze wnioskodawca nie może modyfikować (uzupełniać) stanu faktycznego, gdyż Sąd poddaje ocenie stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 362/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") to "wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny - Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę".

Skarżący w znacząco odmienny sposób przedstawił stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze. We wniosku wskazał jedynie, iż "S. na podstawie umowy najmu na cele niemieszkalne z dnia [...] października 1999 r., wynajmuje od W. w W. lokal nr [...] i [...] położony przy ul. [...] w W., z przeznaczeniem na plebanię parafii [...] w R.".

Natomiast, w skardze Skarżący wyjaśnił, że "Organ błędnie przyjął, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z lokalem użytkowym. Mimo swojego niefortunnego tytułu ("umowa nr [...] najmu lokalu na cele niemieszkalne"), umowa z dnia 29 października 1999 r. dotyczy - co wskazał w opisie stanu faktycznego S. - oddania najemcy w najem lokali nr [...] i [...] położonych w W. przy ul. [...] z przeznaczeniem na plebanię parafii [...] w R.. Skarżący zatem jasno wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż lokal przeznaczany jest na plebanię parafii. Stosownie do treści Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) plebanie należy zakwalifikować do budynków zbiorowego zamieszkiwania (Sekcja 1, Dział 11, grupa 113 klasa 1130), a zatem do budynków mieszkalnych".

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż Skarżący składając wniosek o interpretację indywidualną zadał pytanie odnoszące się do kwestii opodatkowania czynności przenoszenia kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT - wskazując w poz.61 części E.3 wniosku art. 5 ust. 1, art. 7, art. 8 oraz art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie opłat za używanie lokali mieszkalnych będących w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Z przedstawionego przez S. w część H wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynika wyraźnie, że uzasadniając swoje stanowisko dokonał analizy jedynie ww. przepisów prawa.

Z informacji podanych w skardze można wywodzić, iż Skarżący uważa, że plebania jest budynkiem mieszkalnym, ale takiej informacji, jak już powiedziano, nie zawarł on we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący w uzasadnieniu swojego stanowiska co do oceny zdarzenia przyszłego nie dokonał również analizy art. 43 ust. 1 pk 36 u.p.t.u.

W tej sytuacji Skarżący nie może na etapie postępowania sądowego skutecznie zarzucać Ministrowi Finansów, że naruszył wydaną interpretacją z dnia 10 lutego 2014 r. prawo poprzez obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Skoro w przedstawionym we wniosku opisie sprawy Skarżący jasno wskazał, że wynajmuje od W. dwa lokale z przeznaczeniem na plebanię, przy czym zawarta umowa ma charakter umowy najmu na cele niemieszkalne, to skutkiem tego, ww. usługa nie spełnia przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyła ona prawidłowości zastosowania art. 5 ust. 1, art. 7, art. 8 oraz art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie opłat za używanie lokali mieszkalnych będących w dyspozycji W. .

Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji, iż w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie ww. artykuł nie znajdzie zastosowania. Umowa najmu jest umową cywilnoprawną a więc zawarcie jej przez W. podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. Cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnikiem VAT jest również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3171/10).

Sąd wskazuje ponadto, że stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie nie jest przez S. kwestionowane w złożonej skardze.

W wydanej interpretacji organ skoncentrował się na zdefiniowaniu usługi najmu jako usługi złożonej z usługi podstawowej rozliczanej czynszem opłatami za media z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu.

W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że strona skarżąca w myśl zawartej umowy, zobowiązana jest do uiszczania na rzecz W. płatnych jednocześnie z czynszem opłat z tytułu zużycia centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości oraz zużycia energii elektrycznej. Sposób rozliczania opłat za media wynika wprost z umowy, następuje w postaci zaliczek, których wysokość jest określana na podstawie rozliczenia poniesionych w roku ubiegłym rzeczywistych kosztów mediów i prognozowanego wskaźnika wzrostu cen.

Taka zależność powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji.

Istotnie z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią ale postanowienia umowy nie mogą być sprzeczne z regulacjami ustaw podatkowych, w tym ustawy VAT. Nie mogą znosić obowiązku podatkowego.

Art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będący implementacją art. 73 i 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) określa, że podstawą opodatkowania jest obrót, który zgodnie z wolą ustawodawcy stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży usług należy utożsamiać z pojęciem wynagrodzenia, które jest należne sprzedawcy od nabywcy z tytułu jego świadczenia.

Należy też zauważyć, iż przywołany w odpowiedzi na skargę przez organ podatkowy art. 78 dyrektywy 2006/112/WE, definiujący podstawę opodatkowania wskazuje, że "do podstawy opodatkowania wlicza się:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę, pobierane od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b) państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe".

Zasadnie zatem Minister Finansów uznał, że obejmuje on koszty bezpośrednie oraz wszelkie inne związane z usługą, które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji. W pojęciu kosztów usługi najmu mieści się należność za dostawę i usługi związane ze świadczeniem głównym, w tym usługi pomocnicze jak dostawa mediów niezależnie od zapisów umowy. Organ zaakceptował ekonomiczny punkt widzenia TSUE wskazując, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania (wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP vs Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs TSUE stwierdził, iż wydaje się, że gospodarczym powodem zawarcia umowy najmu jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takich jak wymienione w pkt 8 wyroku (dostawa wody, ogrzewanie, naprawa struktury i urządzeń budynków) mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (punkt 23 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia.

Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości.

Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje twierdzenie organu, że koszty ponoszone przez Skarżącego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia przez W. usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Należy zatem przyznać rację Ministrowi Finansów, że podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisu art. 29 ust. 1 (art. 29a ust. 1) ustawy, jest całkowicie niezasadny.

W złożonej skardze Skarżący podnosi również, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji naruszył przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sytuacji, w której wspólnota mieszkaniowa nie świadczy na rzecz swoich członków, w tym W. żadnej usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, Minister Finansów (nie wprost, ale w domyśle, jak wynika z całokształtu uzasadnienia) uznał, że pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną stanowi wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz jej członków - w tym W., podczas gdy, wnoszone tytułem zaliczek na poczet tych kosztów kwoty pieniężne stanowią jedynie udział w kosztach wspólnoty przez jej członków.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji, Sąd rozpoznający sprawę - w ślad za Ministrem Finansów - zauważa, że relacje zachodzące pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową oraz będącą członkiem tej wspólnoty W. nie stanowiły przedmiotu zaskarżonej interpretacji. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji z dnia 10 lutego 2014 r. była kwestia rozliczenia kosztów ponoszonych z tytułu usługi najmu lokali niemieszkalnych pomiędzy najemcą (Skarżącym) oraz W..

Przyznać należy rację organowi interpretacyjnemu, iż przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi o tym, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Rację ma organ interpretacyjny podnosząc, że w przedmiotowej sprawie W. owszem występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi na podmioty wynajmujące lokale, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Zatem koszt mediów przenoszony na najemcę (Skarżącego) stanowi element świadczonej usługi najmu, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość.

Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Słusznie organ interpretacyjny zatem wywodził, że powołany przepis, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ma zastosowania w omawianej sprawie, tym samym Minister Finansów wydając przedmiotową interpretację nie mógł go naruszyć.

Natomiast, odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego w skardze wyroków NSA należy stwierdzić, że zostały on wydane w innych okolicznościach faktycznych, a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto, wskazana przez Skarżącego linia orzecznicza, odnosi się przede wszystkim do wspólnot mieszkaniowych.

W zakresie typowej umowy najmu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11, zajął stanowisko, zgodnie z którym usługa wynajmu lokalu oraz dostawa wody i odprowadzanie ścieków stanowią usługę kompleksową.

Również wskazany w skardze wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2195/11 dotyczył m.in. rozliczeń pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a jej członkiem, będącym właścicielem lokali. Sytuacja faktyczna oraz prawna była zatem nieco inna niż w niniejszej sprawie.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.