Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1810/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 04 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.F., w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłym E.F., podatek w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przedmiotem nabytych praw i rzeczy majątkowych po zmarłym E.F. według złożonego w dniu [...]2004 r. zeznania podatkowego są udziały w spółce jawnej "A" , w spółce "B" E.F. oraz udział - w zabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha położonej w S. ul. [...] - KW nr [...]. Organ podatkowy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym wartość masy spadkowej przyjęto na podstawie zeznania podatkowego w następujących kwotach:

- udziały w spółce jawnej "A" - [...]zł,

- w spółce "B" E.F. - [...] zł

- udział w nieruchomości - [...]zł.

W związku z powyższym łączna wartość spadku po odliczeniu kosztów pogrzebu przyjętych według standardu (4.554,00 zł) wynosi [...]zł i stanowi podstawę opodatkowania. W oparciu o złożone oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi mieszkaniowej z podstawy opodatkowania wyłączono jej wartość, tj. [...]zł. Organ podatkowy uznał natomiast, że w sytuacji, gdy majątek spółki "B" E.F. w dniu [...]2004 r, został wniesiony do spółki jawnej "A", zwiększając kapitał spółki, nie może być zastosowane zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. - Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Od powyższej decyzji skarżący M.F. wniósł odwołanie z dnia [...]2004 r., w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji lub zmiany zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyliczenia podatku odnośnie wartości nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącego rozstrzygającym dla oceny, czy zwolnienie przysługuje powinna być ocena rzeczywistego stanu zakładu oraz sposobu dysponowania nim przez spadkobiercę. W szczególności nie stanowi przeszkody do skorzystania ze zwolnienia to, aby spadkobierca dobrał sobie wspólnika i prowadził odziedziczony zakład wraz z nim lub też aby zakład taki wniósł do istniejącej spółki. Ponadto skarżący wskazał, że z podstawy opodatkowania powinna zostać wyłączona również wartość odziedziczonych udziałów w spółce jawnej. W ocenie skarżącego spełnił on przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia, ponieważ nabył zakład wytwórczy w formie spółki jawnej i prowadził go w stanie niepogorszonym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczy organ podatkowy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że M.F. nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu zakład wytwórczy pod nazwą spółka "B" E.F.. Zakład ten został jednak zlikwidowany, a majątek po zlikwidowanym zakładzie wniesiony został do spółki jawnej "A". Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował zwolnienia w stosunku do nabytego udziału w spółce jawnej. Zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadku o darowizn dotyczy wyłącznie nabycia ściśle określonego w tym przepisie przedmiotu, jakim jest jeden z wymienionych zakładów lub fizycznie wydzielona jego część, tymczasem skarżący nabył udział w spółce jawnej, z czym wiąże się również nabycie ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia udziałowcem spółki. Organ podatkowy podkreślił, że dziedziczenie praw majątkowych, w tym udziałów w spółce jawnej, nie jest tożsame z dziedziczeniem określonej masy majątku i konsekwencją tego jest opodatkowanie nabycia udziału na zasadach ogólnych, z wyłączeniem zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powyższą decyzję skarżący zaskarżył skargą z dnia [...]2004 r., domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że spełnił wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnośnie nabycia przedsiębiorstwa. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotem nabycia było przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a więc "zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych". Nie ma więc wątpliwości, co do tego, że skarżący nabył przedsiębiorstwo, istotne jest zatem ustalenie czy podatnik prowadził zakład w stanie niepogorszonym przez okres 5 lat. Zdaniem skarżącego ustawa nie zastrzega, że konieczne jest zachowanie istniejącej formy prawnej zakładu. W szczególności, w ocenie skarżącego, nie może traktować jako pogorszenie wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej, gdyż taka operacja w żaden sposób nie wpływa ujemnie na jego ekonomiczną wartość. Nie można się także zgodzić z argumentacją, że fakt wniesienia zakładu do spółki jawnej oznacza jego likwidację. Spadkobierca nadal prowadzi działalność, jaka uprzednio prowadzona przez ten sam zakład, a zmiana formy organizacyjnej nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto skarżący wskazał, że zakład od stycznia 2003 r. nie prowadził samodzielnej działalności, lecz był eksploatowany w spółce jawnej na podstawie umowy najmu środków trwałych.

Odnośnie nabycia udziałów w spółce jawnej skarżący podniósł, że niesporne jest, że skarżący nabył udziały w spółce zajmującej się działalnością wytwórczą, a więc nabył udział w zakładzie wytwórczym. Należy więc uznać, że zwolnienie obejmuje także nabycie udziału w spółce jawnej, polegające na nabyciu ułamkowej części tegoż zakładu.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...]2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

W analizowanej sprawie niesporne są ustalenia faktyczne dotyczące nabycia spadku przez skarżącego M.F. . Wątpliwości nie budzi zatem fakt, że M.F. nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu E.F. następujące składniki majątku:

- udziały w spółce jawnej "A" o wartości [...]zł,

- w spółce "B" E.F. o wartości [...] zł,

- udział w nieruchomości - o wartości [...]zł.

Kwestią sporną jest natomiast ustalenie wartości podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Skarżący zarzuca bowiem zaskarżonym decyzjom, że w stosunku do nabycia udziałów w spółce jawnej i nabycia przedsiębiorstwa nie uwzględniły zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. - Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Niedotrzymanie tych warunków powoduje jednak utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego.

Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest zatem od spełnienia następujących warunków:

- podatnik należy do grona najbliższych członków rodziny spadkodawcy (małżonek lub zstępny),

- nabycie następuje w drodze spadku lub darowizny,

- przedmiotem darowizny jest zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część,

- zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny.

Łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W sprawie niesporne jest, że skarżący M.F., nabył spadek po swoim ojcu, co oznacza, że spełnione zostały dwa pierwsze ze wskazanych powyższej warunków.

W odniesieniu do nabycia "spółki "B" E.F. o wartości [...]zł sporne jest czy skarżący prowadził ten zakład w stanie niepogorszonym, natomiast w stosunku do nabycia udziałów w spółce jawnej o wartości [...]zł sporne jest czy przedmiotem darowizny był zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zastosowanie regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest wyjątkiem od ogólnej zasady płacenia podatków. Przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy natomiast interpretować w sposób ścisły. Należy zatem w szczególności korzystać z wykładni gramatycznej. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, powodująca poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, który jest podstawą ustanowienia przywileju podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące zwolnienia od podatku nabycia przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie prowadził zakładu w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika bowiem, że skarżący nabył spadek po zmarłym ojcu z dniem [...]2003 r. i jeszcze tego samego dnia została przeprowadzona likwidacja działalności gospodarczej. Oznacza to, że zakład będący przedmiotem nabycia w drodze spadku nie mógł być prowadzony w sposób pogorszony przez okres 5 lat, gdyż przestał istnieć już w dniu nabycia spadku. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można w takiej sytuacji utożsamiać pojęcia zakładu z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn ze składnikami materialnymi, pozostałymi po jego likwidacji. Tym bardziej nie sposób zaakceptować tezy skarżącego, że zakład był prowadzony w stanie niepogorszonym, gdyż został wniesiony jako aport do spółki jawnej. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że przedmiotem aportu nie był nabyty przez skarżącego zakład, gdyż ten został zlikwidowany, lecz poszczególne składniki, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Skoro zakład został wcześniej zlikwidowany, to tym samym nie mógł być prowadzony w stanie niepogorszonym.

Zarzut podniesiony przez skarżącego nie jest ponadto zasadny ze względu na treść art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie tego przepisu ustawodawca stawia warunek, by zakład był prowadzony przez nabywcę. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika natomiast, że nabywca nie zamierzał prowadzić zakładu, gdyż (po jego likwidacji) wniósł składniki majątkowe do spółki jawnej, w której był udziałowcem. Spółka ta była odrębnym podmiotem gospodarczym. Skarżący nie spełnił zatem również warunku dotyczącego prowadzenia zakładu przez nabywcę, gdyż wniesione tytułem aportu składniki majątkowe zlikwidowanego przedsiębiorstwa wykorzystywane były w działalności gospodarczej przez inny podmiot. Nie zmienia tego również fakt, że skarżący był wspólnikiem spółki, do której aport został wniesiony.

Nie jest zasadny również zarzut dotyczący zastosowania zwolnienia podatkowego do nabytego w spadku udziału w spółce jawnej. Zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 10 dotyczy nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Wprawdzie ustawa o podatku od spadków o darowizn nie zawiera definicji pojęcia "zakład", to w orzecznictwie sądowym i literaturze podatkowej formułowana jest teza, iż pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powyższa definicja nie pozwala jednak na objęcie pojęciem zakładu nabycia udziałów w spółce prawa handlowego. Nabycie udziałów wiąże się bowiem z nabyciem ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia udziałowcem w spółce, a nie tylko nabyciem zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, pomimo tego, że nabyte udziały w spółce jawnej reprezentują określoną wartość, majątek spółki w czasie jej trwania pozostaje niepodzielny. Nabywca nie może więc nim swobodnie dysponować i nie może prowadzić przedsiębiorstwa, gdyż ma jedynie ograniczony wpływ na jego funkcjonowanie, wynikający z ilości posiadanych udziałów odzwierciedlających jego pozycję prawną w spółce i pozwalających na wywieranie wpływu na podejmowane decyzje.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie zastosowały obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/S. Zapalska