Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 60/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, del. NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Renaty L.-Z. PPHU "W." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/05 w sprawie ze skargi Renaty L.-Z. PPHU "W." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Renaty L.-Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /słownie: tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 września 2005 r. III SA/Wa 1520/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Renaty L.-Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPHU "W.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 kwietnia 2005 r. (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatniczka zadeklarowała - za 1999 r. - stratę na prowadzonej działalności. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że strata była skutkiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup grzejników, oleju napędowego, oleju silnikowego, opłat za abonament telefoniczny, delegacje pracownika, zakup stojaka na płyty CD, ulepszenie i uruchomienie środka trwałego, zakup etyliny, zakup części samochodowych, zakup usług leasingowych, leasing i dzierżawę maszyn i urządzeń służących do produkcji i rozlewu wyrobów winiarskich, na przegląd przyczepy (...). Miało również miejsce zaniżenie wartości remanentu sporządzonego na 31 grudnia 1999 r. W związku z powyższym uznano, że księgi podatniczki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego /były nierzetelne/ i - na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej - odmówiono im mocy dowodowej. Organ I instancji określił Renacie L.-Z. przychód na 2.307.753,95 zł, koszty uzyskania - 2.083.843,69 zł, dochód 223.910,26 zł, podatek należy 79.985,80 zł.

Organ podatkowy II instancji, w odniesieniu do zarzutów odwołania oraz na podstawie całości materiału zgromadzonego w aktach sprawy, stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna była zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie oceny kosztów uzyskania przychodów i nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej podniesionymi w odwołaniu. Wyjaśniając kwestię odstąpienia od oszacowania dochodów zauważył, że podatniczka świadczyła przez cały 1999 r. usługi transportowe na rzecz jednego tylko podmiotu - firmy "O.". Organ zgodził się również z tezą o wadliwości ksiąg i podkreślił, że z zeznań świadka R. D. z 25 października 2004 r. jednoznacznie wynikało, iż treści zawarte w oświadczeniu A. S. z 20 września 2002 r. były nieprawdziwe. Nadto podniósł, że zarzut braku bezstronności pracowników organu kontroli skarbowej był bezpodstawny, a strona uczestniczyła w przesłuchaniu świadka R. D. /poprzez pełnomocnika/ zadając mu pytania. Nie podzielił w związku z tym zarzutów naruszenia przez Dyrektora UKS art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze z 11 maja 2005 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Renata L.-Z. wniosła o uchylenie opisanej decyzji w całości. Zarzuciła obrazę przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ wyrażającą się w przeprowadzeniu czynności procesowych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do którego zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności oraz obrazę art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej wyrażającą się w pominięciu dowodów zgłaszanych przez stronę, co w konsekwencji sprawiło, iż organ II instancji rozprawił się z dowodami zgromadzonymi w sprawie w sposób dowolny. Nadto skarżąca zawnioskowała, na podstawie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci projektu technologicznego wytwórni win i rozlewni "S." Sp. z o.o., projektu technologicznego Zakładu Produkcji Winiarskiej PPHU "W." - Renata L.-Z.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną do określenia innej niż zeznana wysokości zobowiązania podatkowego, jak również prawa procesowego, które posłużyło do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej.

Wskazał, iż zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu... ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, której działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie podatkowym i na sądzie, mógł być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy.

Przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Naczelny Sąd Administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogły pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu Sądu.

Sprawa opodatkowania R. L.-Z. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. była już przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 18 marca 2004 r. III SA 2366/02, Sąd rozstrzygnął definitywnie sporne zagadnienie związane z wydatkami poniesionymi przez skarżącą na opłacenie umów leasingu maszyn i urządzeń służących do produkcji wyrobów winiarskich.

Tymczasem argumentacja kolejnej skargi koncentrowała się na nieuwzględnieniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych właśnie z leasingiem maszyn i urządzeń służących do produkcji wyrobów winiarskich. Skarżąca podnosiła - w zakresie postawionego zarzutu - naruszenie przepisów proceduralnych polegające na niewyłączeniu z prowadzonego postępowania Inspektora Kontroli Skarbowej, w stosunku do którego - jej zdaniem - zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Opierała również swoje twierdzenia, co do nie uznania wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów na załączonych projektach technologicznych: wytwórni win i rozlewni Spółki z o.o. "S." – G. I - dzierżawionej przez PPHU "O." - M. i Zakładu Produkcji Winiarskiej PPHU "W.".

Sąd w powołanym wyroku, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingiem maszyn i urządzeń podzielił pogląd wyrażony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wykazała, iż sporne maszyny i urządzenia wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności. Podniósł także, iż dopiero w dniu 14 lutego 2000 r. otrzymała koncesję na wyrób i rozlew wyrobów winiarskich. Zarówno w piśmie z dnia 30 maja 2001 r., jak i w skardze jednocześnie stwierdziła, iż produkcję wyrobów akcyzowych rozpoczęła w 2000 r.

W omawianym orzeczeniu, jako podstawę materialnoprawną uzasadniającą prawidłowość zaskarżonej do sądu decyzji wskazano art. 22 ust. 6, w związku z ust. 5, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że u podatników prowadzących księgi podatkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Powyższe oznaczało - zdaniem Sądu orzekającej w 2004 r. - że twierdzenie skarżącej o powiązaniu wydatku w 1999 r. z przychodami 2000 r. nie mogło mieć dla potrzeb tego postępowania znaczenia. Podkreślenia wymaga, że zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczający, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Skoro skarżąca nie wykazała, że wydatki na maszyny i urządzenia przyniosły jej konkretny przychód w 1999 r., to organy podatkowe trafnie nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym na gruncie sprawy było jednoznaczne stanowisko Sądu, oparte na art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż w 1999 r. skarżąca nie uzyskała przychodu związanego z poniesionymi wydatkami na opłaty leasingowe za maszyny i urządzenia. W konsekwencji tego faktu nie mogła w 1999 r. poniesionych w tym roku wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Kwestia przedmiotowych wydatków została w sposób zdecydowany przesądzona przez Sąd w powołanym wyroku.

Sąd przypomniał, że pismo z 30 maja 2001 r., na które powołuje się skarżąca w skardze znajdowało się w aktach sprawy i było znane Sądowi w dacie orzekania w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Sąd w uzasadnieniu /wcześniejszego/ wyroku, stwierdzając, że strona nie wykazała, iż uzyskała przychody w 1999 r. w związku z wykorzystywaniem leasingowanych maszyn i urządzeń, powołał się właśnie na to pismo. Stan faktyczny w tym zakresie nie uległ zmianie.

Jeśli chodziło o zarzut związany z osobą Inspektora Kontroli Skarbowej to stanowisko strony co do braku bezstronności Inspektora, podczas prowadzonego postępowania, przejawiającej się w tendencyjnym, stronniczym /uzgodnienie treści zeznań/ przesłuchania świadka R. D., poparte oświadczeniem świadka A. S. z dnia 20 września 2002 r. było znane Sądowi w dacie wydania wyroku z 18 marca 2004 r.; że w skardze z 29 sierpnia 2002 r. skarżąca podnosiła wątpliwości w zakresie sposobu przesłuchania tego świadka, popierała je także treścią oświadczenia A. S. Sąd rozstrzygający ówcześnie sprawę, znając treść postawionego w tym zakresie zarzutu nie wskazał organowi drugiej instancji, aby ten przeprowadził /w tym zakresie/ jakiekolwiek czynności wyjaśniające. Było to zrozumiałe, jeśli zwrócić uwagę na treść orzeczenia z 18 marca 2004 r. w zakresie wydatków poniesionych na opłacenie rat leasingowych, w którym Sąd w sposób jednoznaczny skonstatował, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w tym wyroku skoncentrował się na niewykazaniu przez skarżącą przychodu uzyskanego przy udziale leasingowanych maszyn i urządzeń w prowadzonej działalności gospodarczej w 1999 r. Powyższe oznaczało, iż nie miały dla Sądu decydującego znaczenia zeznania świadka R. D. w przedmiocie położenia i wykorzystywania leasingowanych maszyn i urządzeń. Istotne dla Sądu - co stwierdził w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 18 marca 2004 r. - było to, że skarżąca produkcję wyrobów akcyzowych rozpoczęła w 2000 r.

Marginalnie Sąd wskazał, iż organy podatkowe podczas ponownego rozpoznawania sprawy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w zakresie braku obiektywności zeznań świadka R. D., uwzględniając zeznania A. S. Postępowanie to nie potwierdziło zarzutów stawianych przez stronę skarżącą.

Na wniosek strony na rozprawie Sąd przeprowadził dowód z projektów technologicznych dotyczących: Wytwórni i Rozlewni Win "S." - G. I dzierżawionej przez PPHU "O." - M. oraz Zakładu Produkcji Winiarskiej PPHU "W." - Renata L.-Z. Projekty technologiczne zatwierdzone przez szczególny nadzór podatkowy stanowiące załącznik do akt weryfikacyjnych firmy "O." i "W." uwzględnione były w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Świadczyły o tym, chociażby zeznania świadka R. D. z dnia 21 czerwca 2002 r., które zostały złożone właśnie przy uwzględnieniu przedmiotowych projektów technologicznych. Zeznania dotyczyły różnic w opisie maszyn i urządzeń w firmach "O." i "W.". Zeznający potwierdził, że istniały co najmniej dwie rozlewaczki i dwie banderolownice, a ilość zbiorników w opisie firmy "O." była inna niż w opisie firmy "W.". Istotne w sprawie było to, że Sąd w orzeczeniu z 18 marca 2004 r. na str. 9 oceniał fakt istnienia dwóch banderolownic i dwóch rozlewaczek w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Znane mu były również fakty związane z przesłuchaniem w dniu 21 czerwca 2002 r. R. D. w oparciu o przedstawione przez stronę projektu technologiczne firm "O." i "W.". Przedstawione okoliczności wskazywały, iż i w tym zakresie stan faktyczny nie uległ zmianie, co skutkowało związaniem składu orzekającego oceną wyrażoną w wyroku z dnia 18 marca 2004 r.

Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia w zakresie nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci rat leasingowych, na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miała pełne prawo do zaskarżenia w tej części orzeczenia z 18 marca 2004 r. Niezłożenie stosownego środka zaskarżenia implikowało - zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu... - nieskuteczność podnoszonych w tym zakresie zarzutów.

Sąd oceniając zarzut strony dotyczący art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie mógł on być zasadny z przyczyn wcześniej przedstawionych. Strona opierała ten zarzut na okolicznościach, które były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA 2366/02. Sąd w tamtej sprawie oceniał te okoliczności i nie dopatrzył się naruszenia prawa - a w szczególności naruszenia art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do kwestii zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadka /czego brak skarżąca podnosiła jako zarzut skargi/ Sąd wskazał, że brała udział w przesłuchaniu R. D. przez pełnomocnika, co w sposób jednoznaczny wynikało z karty nr 559 akt podatkowych sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przeprowadzonym po wyroku sąd administracyjnego z dnia 18 marca 2004 r. /art. 123 Ordynacji podatkowej/. Umożliwienie stronie aktywnego udziału w przesłuchaniu świadka dokonanym 25 października 2004 r. sanowało wcześniejsze uchybienia w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie można było także uznać, że naruszono art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że organy - mając na względzie ocenę wyrażoną w opisanym wyżej wyroku - wypełniły w sposób prawidłowy dyspozycje powołanych przepisów, wykonując wskazówki Sądu. Skarżąca ich ustaleń nie zdołała podważyć.

Także zarzuty dotyczące szacowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe uznały - biorąc pod uwagę stanowisko sądu administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. - że nie ma podstaw do zastosowania tej metody ustalania dochodu, gdyż podatniczka świadczyła usługi na rzecz jednego podmiotu, co mogło być wynikiem porozumienia zapewniającego jej stałe źródło przychodu i zysku przy niskiej cenie za usługę. Usuwanie z akt dokumentu dotyczyło natomiast faktury, która nie dotyczyła sprawy. Faktura odnosiła się do transakcji firmy "J." na rzecz firmy "M.". Zarzut ten był również przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie /znajdował się na str. 3 skargi w sprawie III SA 2366/02/ i Sąd nie dopatrzył się w tej kwestii naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Renata L.-Z. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności przepisu art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 i 1 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 35b i 35e ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /według stanu prawnego z dnia 11 marca 1999 r. - Dz.U. 1999 nr 11 poz. 95/ - wyrażającą się w przyjęciu, iż koszty leasingowe maszyn i urządzeń poniesione przez skarżącą w 1999 r. nie przyniosły jej konkretnego przychodu w 1999 r. gdyż skarżąca rozpoczęła produkcję wyrobów akcyzowych w 2000 r. podczas gdy wyżej cytowane przepisy ustawy o kontroli skarbowej stanowią /art. 35e ust. 3/, iż koszty związane z realizacją obowiązków określonych w ust. 1 i 2 art. 35e obciążają podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu,

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 ppkt c w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oparciu zaskarżonego orzeczenia na podstawie stanu faktycznego i prawnego wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA 2366/00 podczas gdy stan ten uległ zmianie, w szczególności zaistniały w sprawie nowe dowody w postaci dowodów z dokumentów, przesłuchania świadka i dowodu z konfrontacji nieznane Sądowi w dacie 18 marca 2004 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, co następuje:

Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął, iż skoro skarżąca nie wykazała, że w 1999 r. koszt leasingowanych maszyn i urządzeń nie przyniósł jej konkretnego przychodu, to w efekcie organy podatkowe trafnie nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem stosownie do art. 35b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /według stanu prawnego z dnia 11 marca 1999 r. - Dz.U. 1999 nr 11 poz. 95/ szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, import, eksport i obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi a także czynności bezpośrednio z nimi związane, jak wytwarzanie, uszlachetnianie, przerabianie, zużywanie, skażenie, rozlew, przyjmowanie, magazynowanie, wydawanie, przewóz oraz stosowanie i oznaczanie tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy. Okoliczność, że skarżąca podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu jest poza sporem.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 35e cytowanej ustawy podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu zobowiązane są do wypełnienia szeregu przesłanek zawartych w tym przepisie, między innymi:

- przesłać do Urzędu Kontroli Skarbowej co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 35b zgłoszenia oraz dokumentacji tej działalności w zakresie określonym przez Ministra Finansów,

- dostosować urządzenia i pomieszczenia do nakładania zabezpieczeń urzędowych.

Analiza wymogów, jakie musi spełniać podmiot podlegający szczególnemu nadzorowi podatkowemu prowadzi do jednoznacznego przyjęcia, iż przed rozpoczęciem produkcji wyrobów akcyzowych przedsiębiorstwo to musi być w pełni zorganizowane i mieć charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 35e ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej koszty związane z realizacją obowiązków określonych w ust. 1 i 2 obciążają podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Skarżąca w roku 1999 posiadała koncesję na wyrób i rozlew wyrobów winiarskich udzieloną decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nr 195 z dnia 28 października 1998 r. /dowód w aktach sprawy jako załącznik do odwołania z dnia 16 stycznia 2002 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2002 r./, ale nie spełniała wszystkich wymogów określonych w art. 35e cytowanych ustaw.

Kolejna koncesja udzielona 14 lutego 2000 r. i rozpoczęcie produkcji wyrobów akcyzowych w 2000 r. w przekonaniu skarżącej należy interpretować jako spełnienie wymogów ustawowych w tym zakresie.

Skoro zgodnie z ust. 3 art. 35e koszty związane z realizacją obowiązków określonych w ust. 1 i 2 tego przepisu obciążają podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu przed uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu, to nie sposób ich ponieść przed zakupem maszyn i urządzeń i dostosowaniem ich do nakładania zabezpieczeń i urządzeń.

Reasumując koszty leasingowanych maszyn i urządzeń poniesione przez skarżącą w 1999 r. wydatkowane zostały w celu osiągnięcia przychodu i jako takie winny być, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczone jako koszt uzyskania przychodu tego roku.

Podstawą oddalenia skargi jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2004 r. a zatem Sąd zobowiązany był przyjąć zasadę wyrażoną w przepisie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ze stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić. Przede wszystkim rozpoznając sprawę ponownie w dniu 16 września 2005 r. Sąd dysponował nowymi dowodami nieznanymi Sądowi w dacie 18 marca 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji podnosi /w zakresie sposobu przesłuchania świadka R. D./, cytuję "podpierała je także treścią oświadczenia świadka Anny S.".

Istnieje zasadnicza różnica pomiędzy wątpliwościami płynącymi z oświadczenia A. S., a dowodem z przesłuchania w charakterze świadka A. S. w zakresie nieuprawnionego wpływania przez Inspektora Kontroli Skarbowej na przebieg postępowania dowodowego.

Z przesłuchania w charakterze świadka Anny S. /w dniu 25 października 2004 r./ wynikało, iż zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak i Komisarz Skarbowy w sposób nieuprawniony wpływali na treść istotnych ustaleń mających wpływ na wynik kontroli skarbowej.

Świadek A. S. swoje twierdzenia podtrzymała również w konfrontacji ze świadkiem R. D. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno przesłuchanie Anny S. jak i konfrontacja ze świadkiem R. D. przeprowadzone zostało przez osobę, pod adresem, której kierowane były zarzuty o stronnicze prowadzenie postępowania.

Zatem Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę skarżącej dysponował nowymi dowodami, które w zasadniczy sposób wpływały na ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do dokonania subsumcji.

Nadto z przeprowadzonego bezpośrednio na rozprawie dowodu z dokumentów wynikało, że leasingowane przez skarżącą maszyny i urządzenia nie były w 1999 r. wykorzystywane przez inny podmiot gospodarczy.

Skoro podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonych decyzji organów skarbowych było przyjęcie tezy, że w tym samym czasie maszyny i urządzenia leasinowane przez skarżącą były wykorzystywane przez inny podmiot gospodarczy to podstawą utrzymania tych decyzji w mocy nie mogła być wskazana przesłanka gdyż Sąd przyjął wielość i odmienność maszyn, a w konsekwencji uznał słuszność twierdzeń skarżącej w tym zakresie.

Przedstawione wyżej okoliczności świadczą w sposób niebudzący wątpliwości, iż w dacie orzeczenia, tj. 16 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie zasadniczo odmiennego stanu faktycznego.

Niezależnie od ww. okoliczności - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wskazać należało na dalsze rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez organy skarbowe takie jak:

- usuwanie dowodów z akt sprawy,

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- nieuzasadnione ustalenie dochodów skarżącej w drodze oszacowania,

- zmianę zasad udostępnienia stronie akt sprawy /raz organy skarbowe udostępniają stronie pełne akta, innym razem uznają, że dowody zgromadzone w sprawie objęte są tajemnicą skarbową/.

Przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, iż w toku postępowania prowadzonego przez organy skarbowe ilość i charakter naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Renaty L.-Z. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ wskazał, iż ani stan faktyczny, ani stan prawny w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżącej za 1999 r. /między kolejnymi wyrokami WSA/ nie uległ zmianie. Projekty technologiczne dotyczące Wytwórni i Rozlewni Win "S." - G. I dzierżawionej przez PPHU "O." - M. oraz Zakładu Produkcji Winiarskiej PPHU "W." - Renata L.-Z. zatwierdzone przez szczególny nadzór podatkowy, stanowiące załącznik do akt weryfikacyjnych firm "O." i "W.", uwzględnione były w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Świadczą o tym zeznania świadka E. D. z dnia 21 czerwca 2002 r., które zostały złożone przy uwzględnieniu tych projektów technologicznych. Zeznania dotyczyły różnic w opisie maszyn i urządzeń w firmach "O." i "W.". Zeznający potwierdził, że istniały co najmniej dwie rozlewaczki i dwie banderolownice a ilość zbiorników w opisie firmy "O." była inna niż w opisie firmy "W.". Sąd w orzeczeniu z dnia 18 marca 2004 r. oceniał fakt istnienia dwóch banderolownic i dwóch rozlewaczek w kontekście kosztów przychodów.

Również zarzuty strony dotyczące braku bezstronności Inspektora UKS podczas prowadzonego postępowania znane były Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w dacie wydania wyroku z dnia 18 marca 2004 r. III SA 2366/02.

Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przyczyny wyłączające Inspektora z udziału w prowadzonym postępowaniu na podstawie art. 130 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W związku z tym zarzut braku bezstronności pracowników organu kontroli skarbowej był bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Renaty L.-Z. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją było oprzeć na dwu podstawach:

1. naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

2. naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Równocześnie art. 176 ustawy stanowił, że skarga kasacyjna miała czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię skarżący miał obowiązek wskazania konkretnego przepisu /przepisów/ prawa materialnego naruszonych przez sąd, wyjaśnienia na czym ta błędna wykładnia, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji/, polegała i jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa /poprawna/. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący winien wskazać wpływ istotny - naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, iż gdyby zarzucone naruszenie prawa nie miało miejsca treść wyroku /co do istoty/ byłaby inna od kwestionowanej.

Skarga kasacyjna Renaty L.-Z. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno, jeśli chodziło o sformułowanie podstaw kasacyjnych jak i uzasadnienie.

Jeśli chodziło o zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego to przesłanką takiego naruszenia był, jw., możliwy istotny wpływ na wynik sprawy, a nie błędna wykładnia naruszonego przepisu. Autor skargi nie wskazał zresztą na jakąkolwiek, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wykładnię art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu..., który nie był w sprawie zastosowany.

Przepis ten wymieniał okoliczność /jedną z kilku/, której wystąpienie obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji/. Wymagał dokonania /przez Sąd/ oceny zgodności tego aktu z prawem procesowym regulującym postępowanie właściwe dla danego rodzaju spraw; w rozpoznawanej sprawie z postanowieniami ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Naruszenie prawa, o jakim mowa w tym przepisie: "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy" w ocenie WSA - dokonanej na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w związku z art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu... - nie miało miejsca skoro skarga została oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu... To ewentualnie ten przepis w powiązaniu z zarzutami naruszenia innych jeszcze przepisów ustawy mógł stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..

Zgodnie z art. 153 ustawy "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

W wyroku z 18 marca 2004 r. III SA 2366/02 WSA w Warszawie stanął na stanowisku, iż skarżąca nie wykazała, iż /leasingowane/ sporne maszyny i urządzenia wykorzystała - w 1999 r. - w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że dopiero 14 lutego 2000 r. otrzymała koncesję na wyrób i rozlew wyrobów winiarskich. Zatem koszty faktycznie poniesione w 1999 r. /związane z leasingowanie maszyn i urządzeń/, z uwagi na postanowienia art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogły wywrzeć wpływu na podstawę opodatkowania skarżącej tym podatkiem za wskazany /1999/ rok.

Wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał aby stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania w 2005 r. uległ zmianie w stosunku do przedstawionego przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2004 r.; skarżąca w 1999 r. nie uzyskała przychodu związanego z eksploatacją leasingowanych maszyn i urządzeń do produkcji i rozlewu wina. Dlatego bez znaczenia dla sprawy związania WSA w Warszawie oceną wyrażoną w wyroku tego Sądu z 18 marca 2004 r. były okoliczności przywoływane na str. 4 i 5 skargi kasacyjnej takie jak:

- różnica między oświadczeniem A. S. złożonym w postępowaniu wyjaśniającym, a dowodem z jej przesłuchania w charakterze świadka /25 października 2004 r./,

- dysponowanie przez Sąd nowymi dowodami, które w zasadniczy sposób wpływały na ustalenie stanu faktycznego do dokonania subsumcji; dowodu świadczącego o tym, że skarżąca w 1999 r. osiągnęła przychody "z działalności akcyzowej" autor skargi nie wskazał,

- wskazanie faktu, że maszyny i urządzenia, których sprawa dotyczy, w 1999 r. nie były wykorzystywane przez inny podmiot; takiej supozycji nie było w skarżonym wyroku oceniającym zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 kwietnia 2005 r.

Jedynie ubocznie należało zwrócić uwagę, że w wyroku z 16 września 2005 r. /na str. 10 uzasadnienia/ Sąd wskazał na uwzględnienie przez organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę zeznań A. S. oraz na to, że znane mu były fakty związane z przesłuchaniem R. D.

Autor skargi odwołując się do art. 153 Prawa o postępowaniu... nie uzasadnił zarzutu naruszenia tego przepisu przez WSA. Ograniczył się do ogólnikowej polemiki z treścią zaskarżonego orzeczenia. Nie wskazał w jaki sposób - jego zdaniem - przywoływane "nowe" dowody przesądzały o zmianie stanu faktycznego sprawy, którego istotne ustalenia sprowadzały się, jw., do tego, że skarżąca w 1999 r. faktycznie nie osiągnęła przychodów z produkcji i rozlewania wina.

Biorąc pod uwagę zarzut "dalszego rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy skarbowe...", zamieszczony na str. 5 skargi kasacyjnej, nie "przełożony" na zarzut naruszenia prawa procesowego przez Sąd, można było stwierdzić, iż z tą treścią /uzasadnienia skarżonego wyroku Sądu/ nie zapoznał się dostatecznie uważnie.

Nie zostały uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej "naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię".

Sąd w trakcie wyrokowania nie dokonywał wykładni art. 35b i art. 35e ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Nie było potrzeby do odnoszenia się - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - do przepisu, który stanowił, iż produkcja, import, eksport oraz obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi, a także czynności bezpośrednio z nimi związane, jak wytwarzanie, uszlachetnianie, przerabianie, zużywanie, skażanie, rozlew, przyjmowanie, magazynowanie, wydawanie, przewóz oraz stosowanie i oznaczanie tych wyrobów znakami skarbowymi podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu /art. 35b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/.

Ze skarżonego wyroku nie wynikało również aby organy podatkowe, co do zasady kwestionowały okoliczność, że podatnik podlegający szczególnemu nadzorowi podatkowemu ponosi określone koszty jeszcze przed podjęciem działalności podlegającej takiemu nadzorowi, a więc żeby w ogóle odnosiły się do postanowień art. 35e ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli, co wymagałoby od Sądu "wykładania" tych przepisów dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

O obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, w 2003 r., rozstrzygała ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o tym podatku /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a nie ustawa o kontroli skarbowej.

Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 ustawy stanowił, że "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23...". Wbrew przekonaniu autora skargi zacytowany przepis nie przesądzał o tym, że koszty uzyskania mają być odliczane w roku ich poniesienia. Definiował jedynie "koszty uzyskania" dla celów podatkowych. Natomiast o rozliczeniu kosztów w czasie rozstrzygały postanowienia art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy.

To art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego, na żadnym etapie postępowania skarżąca się nie odwoływała, stanowił, że "koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione".

Ust. 5 i ust. 6 art. 22 ustawy stanowiły natomiast o potrącaniu kosztów w roku, którego dotyczą. Z ust. 5 wynikało ponadto, że rok którego koszty dotyczą to rok, w którym wystąpiły przychody będące następstwem poniesienia kosztów. Tak też zastosowały przywołane przepisy /art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5/ organy podatkowe. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 18 marca 2004 r., uznał, iż biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy, było to zastosowanie właściwe. To stanowisko wiązało Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy /art. 153 Prawa o postępowaniu.../ 16 września 2005 r.

Autor skargi nie podjął próby uzasadnienia sformułowanego przez siebie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię. Tak sformułowanego zarzutu nie można było uzasadniać polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy; ta dokonywana jest bowiem w ramach zakreślonych przez prawo procesowe. To istotne uchybienie postanowieniom art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie miało decydującego wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przez Sąd art. 153 tej ustawy.

Art. 183 par. .1.. Prawa o postępowaniu... stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie mógł zatem, z urzędu, korygować zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą ani wyrokować na podstawie jej oczekiwań, które nie zostały wyrażone w określonej prawem formie.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.