Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1156/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a,  art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt II SA/Ol 861/20 w sprawie ze skargi [A.] sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji), objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt II SA/Ol 861/20, po rozpoznaniu skargi [A.] sp. j. w M. (dalej: skarżąca, Spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] września 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli przewozu oleju opałowego wykonywanego samochodem ciężarowym marki MAN nr rej. [...] objętego zgłoszeniem przewozu o numerze referencyjnym [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów nieprawidłowości polegające na tym, że lokalizator, do którego przypisano powyższe zgłoszenie SENT, nie przekazywał danych geolokalizacyjnych do rejestru zgłoszeń. Kierujący pojazdem oświadczył, że geolokalizator był uruchomiony, o czym świadczyły świecące na zielono ikony w aplikacji SENT GEO. Wezwany w trakcie kontroli pracownik skarżącej usunął niesprawność lokalizatora, uruchamiając transmisję danych w telefonie kierowcy. Kontrolujący stwierdzili, że pierwsze dane z lokalizatora zostały przesłane do systemu monitorowania w dniu kontroli. Nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych.

Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (organ pierwszej instancji) nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niewywiązywanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej cyt. jako: ustawa SENT), to jest niezapewnienie przekazywania do rejestru SENT aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu. Organ wskazał, że za wyposażenie środka transportu w lokalizator odpowiedzialny jest przewoźnik i to on ma obowiązek zapewnić, aby lokalizator był sprawny i przekazywał dane geolokalizacyjne do rejestru. W ocenie organu, w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej cyt. jako: o.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zestawienie zgłoszeń SENT na przewozy wykonane przez kontrolowany środek transportu w okresie od 1 sierpnia do 10 października 2019 r. potwierdza, że na 102 zarejestrowane zgłoszenia przewozowe do dnia kontroli odnotowano 87 zgłoszeń bez danych geolokalizacyjnych, co oznacza, że przewoźnik korzystał z urządzenia GPS, które nie zawsze przekazywało dane z lokalizatora. Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do uznania, że niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu nastąpiło z innej przyczyny, aniżeli brak należytej staranności w wypełnianiu dodatkowych obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na przewoźnika realizującego przewozy towarów podlegających monitorowaniu, spowodowanej niewiedzą co do wymagań technicznych i obsługi aplikacji i urządzenia GPS.

W skardze na powyższą decyzję, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

WSA w Olsztynie, działając na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842), rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym i opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej cyt. jako: p.p.s.a.).

WSA wskazał, że zdaniem organów przewoźnik nie spełnił wymagań użytkowania mobilnej aplikacji do wysyłania zgłoszeń, kierowcy nie włączyli komunikacji z Internetem w telefonie, mogli też nie zaktualizować aplikacji służącej do łączenia się z systemem SENT GEO przez GPS. Z kolei Spółka twierdzi, że nie miała żadnych przesłanek do przyjęcia, że włączona – czemu nie zaprzeczył organ – aplikacja nie działa, bowiem świecące się na zielono ikonki aplikacji świadczyły, że jest ona włączona i działa. W ocenie sądu pierwszej instancji, kwestie te powinny być szczegółowo zbadane przez organ w celu ustalenia, czy przyczyny nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych leżały wyłącznie po stronie przewoźnika. WSA podzielił bowiem stanowisko skarżącej, że wyjaśnienia wymaga, czy zainstalowanie systemu SENT GEO nie nakłada na organ, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, obowiązku monitorowania przekazywania przez przewoźnika do systemu danych geolokalizacyjnych pojazdów przewożących "towary wrażliwe". W przypadku takiego monitorowania, organ powinien wcześniej posiąść wiedzę, że dane geolokalizacyjne nie są przekazywane do rejestru i przedsięwziąć środki zaradcze. WSA podkreślił, że do zadań organu nie należy wyłącznie karanie za naruszenia określone w ustawie SENT, ale też monitorowanie tego systemu, co pozwoliłoby na szybsze wykrycie i usunięcie stwierdzonych błędów. Zdaniem sądu należy zatem ustalić, czy Spółka była wcześniej wzywana do usunięcia naruszeń, a jeśli nie – jakie były tego przyczyny i czy organy nie miały takiego obowiązku. WSA wskazał, że z akt sprawy nie wynika też, kiedy ustalono, że wcześniejsza wersja aplikacji może wprowadzać użytkownika w błąd poprzez wyświetlanie prawidłowego statusu urządzenia w postaci trzech zielonych ikonek sygnalizujących prawidłowość funkcjonowania urządzenia i jednocześnie nie przekazywać danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO oraz czy przewoźnik mógł wiedzę tę uzyskać przed kontrolą, zachowując należytą staranność.

WSA wskazał, że rozważając zawarte w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary, organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Tymczasem ustawa SENT nie ma charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny, natomiast jej represyjny charakter skierowany był do podmiotów działających wbrew przepisom prawa, a więc dokonujących przestępstw gospodarczych. Dlatego przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy strona prowadziła działalność zgodną z prawem i czy w związku ze stwierdzonym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków (uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie ma podstaw aby uznać, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT nastąpiło z innej przyczyny, aniżeli zakłócenia w transmisji danych, wynikające z korzystania przez przewoźnika ze starszej wersji aplikacji mobilnej kierowcy. Sąd nie podzielił też stanowiska organów, że nie ma podstaw do rozważania w sprawie naruszenia "ważnego interesu przewoźnika", dlatego że nie zachodzą nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji Spółki, której sytuacja ekonomiczna jest stabilna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS, zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom:

1) prawa materialnego, tj. art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a i art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "niepodciągnięciem" pod hipotezę tych norm prawnych stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, m.in. wskutek błędnego uznania, że:

a) nie zbadano dogłębnie, czy przyczyny nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych leżały wyłącznie po stronie przewoźnika i czy mógł on mieć i zlekceważyć wiedzę, że starsza wersja aplikacji nie przekazuje prawidłowo danych, skoro kierowca nie miał żadnych podstaw do podejrzeń, iż aplikacja nie działa, bowiem twierdził, że świeciły się na zielono ikonki aplikacji,

b) istnieje konieczność wyjaśnienia, czy zainstalowanie systemu SENT GEO nie nakłada na organ obowiązku monitorowania przekazywania przez przewoźnika do systemu danych geolokalizacyjnych pojazdów przewożących "towary wrażliwe",

c) nie zbadano, czy organy wzywały wcześniej przewoźnika do usunięcia naruszeń, a jeśli nie – jakie były tego przyczyny i czy nie miały takiego obowiązku,

d) odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" organy nie odniosły się jednak do tej przesłanki z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, nie wykazały istnienia okoliczności świadczących o tym, że w "interesie publicznym" jest nałożenie kary na legalnie działającego przedsiębiorcę, które nie mogło grozić uszczupleniem dochodów budżetowych,

e) przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia "interes publiczny", nie uwzględniono, czy strona prowadziła działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków (wyrok o sygn. akt II GSK 220/20),

f) nie jest w "interesie publicznym" działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego), naruszeń dotyczących zgłoszenia,

g) organy przy ocenie zaistnienia/niezaistnienia przesłanki "interesu publicznego" wzięły pod uwagę tylko interes fiskalny państwa, podczas gdy ustawa SENT nie ma wyłącznie charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny, a jej represyjność skierowana jest przeciwko podmiotom dokonującym przestępstw gospodarczych,

h) zaistniała przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" także w sytuacji, gdy nie zachodzą nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji Spółki, której sytuacja ekonomiczna jest stabilna,

i) przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" zachodzi również wówczas, gdy podmiot, który jest w dobrej kondycji finansowej, jest zobligowany do uiszczenia kwoty 10 000 zł, z uwagi na fakt, iż konieczność uiszczenia takiej kwoty przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi dolegliwość i jednocześnie wydatek, który mógłby być przeznaczony choćby na cele rozwoju firmy,

co skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego zamiast oddaleniem skargi;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ wynik sprawy, tj. uchybienie:

a) art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a i art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym:

– nie zbadano dogłębnie, czy przyczyny nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych leżały wyłącznie po stronie przewoźnika i czy mógł on mieć i zlekceważyć wiedzę, że starsza wersja aplikacji nie przekazuje prawidłowo danych, skoro kierowca nie miał żadnych podstaw do podejrzeń, iż aplikacja nie działa, bowiem twierdził, że świeciły się na zielono ikonki aplikacji,

– istnieje konieczność wyjaśnienia, czy zainstalowanie systemu SENT GEO nie nakłada na organ obowiązku monitorowania przekazywania przez przewoźnika do systemu danych geolokalizacyjnych pojazdów przewożących "towary wrażliwe",

– nie zbadano, czy organy wzywały wcześniej przewoźnika do usunięcia naruszeń, a jeśli nie – jakie były tego przyczyny i czy nie miały takiego obowiązku,

– odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego", organy nie odniosły się jednak do tej przesłanki z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, nie wykazały istnienia okoliczności świadczących o tym, że w "interesie publicznym" jest nałożenie kary na legalnie działającego przedsiębiorcę, które nie mogło grozić uszczupleniem dochodów budżetowych,

– przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia "interes publiczny", nie uwzględniono, czy strona prowadziła działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków (wyrok o sygn. akt II GSK 220/20),

– nie jest w "interesie publicznym" działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego), naruszeń dotyczących zgłoszenia,

– organy przy ocenie zaistnienia/niezaistnienia przesłanki "interesu publicznego" wzięły pod uwagę tylko interes fiskalny państwa, podczas gdy ustawa SENT nie ma wyłącznie charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny, a jej represyjność skierowana jest przeciwko podmiotom dokonującym przestępstw gospodarczych,

– zaistniała przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" także w sytuacji, gdy nie zachodzą nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji Spółki, której sytuacja ekonomiczna jest stabilna,

– przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" zachodzi również wówczas, gdy podmiot, który jest w dobrej kondycji finansowej, jest zobligowany do uiszczenia kwoty 10 000 zł, z uwagi na fakt, iż konieczność uiszczenia takiej kwoty przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi dolegliwość i jednocześnie wydatek, który mógłby być przeznaczony choćby na cele rozwoju firmy,

co skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego zamiast oddaleniem skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji bez określenia jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa materialnego.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś skarżąca, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej zarzuty materialne. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawanie zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

W ocenie NSA niezasadne są zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenia przepisów procesowych. W tym zakresie skarga kasacyjna odnosi się do różnej materii, zarówno procesowej, jak i materialnej. W wymiarze procesowym skarga kasacyjna kwestionuje obowiązek wykazania przyczyn nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych, zwłaszcza tego, czy mogły one być następstwem wadliwego postępowania przewoźnika, czy też wadliwości technicznych aplikacji, mającej potwierdzić miejsce położenia pojazdu. Zdaniem sądu drugiej instancji jednoznaczne ustalenia w tym zakresie są niezbędne, zwłaszcza ze względu na fakty ustalone w postępowaniu, przede wszystkim z uwagi na okoliczność wielokrotnego braku potwierdzenia przekazywania danych przez stosowną aplikację. Wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne wobec obiektywnego charakteru kary, która grozi przewoźnikowi. W tym zakresie organ ma dokonać ustaleń na gruncie obowiązujących przepisów i w ramach posiadanych możliwości technicznych. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy będzie mógł stać się podstawą faktyczną orzekania. Zatem w takim zakresie należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że sprawa wymaga uzupełnienia. Natomiast nie można podzielić tych poglądów sądu pierwszej instancji, które nakładają na organ obowiązek innych działań, na które wskazuje WSA, dla których brak w przepisach podstawy prawnej. Sąd drugiej instancji zauważa i podkreśla, że na gruncie ustawy SENT zarówno organy, jak i podmioty, których dotyczy ta regulacja, mają prawem określone obowiązki, które nie mogą być przerzucane na innych. Przewoźnik, jeżeli podlega rygorom tej ustawy, ma się dostosować do określonych w niej wymogów, bowiem jako profesjonalny podmiot nie może tłumaczyć naruszeń prawa brakiem staranności. To nie organ ma wykazywać, że przewoźnik działał starannie. Natomiast ma on ocenić, czy czynności przez niego podejmowane w konkretnej sytuacji spełniają wymóg staranności.

W rozpoznawanej sprawie wszelkie wątpliwości techniczne związane z działaniem aplikacji służącej do przekazywania danych geolokalizacyjnych muszą być rozważone, gdyż ich zaistnienie niewątpliwie stałoby w sprzeczności z interesem publicznym przy nakładaniu kary. Natomiast z interesem tym nie stoi w sprzeczności niedbalstwo podmiotów podlegających monitorowaniu. Z tych powodów sąd drugiej instancji przyjął, że skarga kasacyjna nie może prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku, pomimo że w części zarzutów kasacyjnych jest trafna, szczególnie w zakresie konieczności monitorowania danych, wzywania do usunięcia naruszeń w zakresie monitorowania. Taki sposób orzekania znajduje umocowanie w treści art. 184 p.p.s.a. in fine.

Wskazać również należy, że sąd pierwszej instancji podstawą orzekania uczynił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co znajduje potwierdzenie w dokonanych ustaleniach, skoro jednak uwzględnił skargę ze względu na wady postępowania wyjaśniającego, to tym samym brak było podstaw do czynienia rozważań w zakresie wykładni prawa materialnego. W tej części uzasadnienie wyroku nie spełnia warunków z art. 141 § 4 p.p.s.a., na co słusznie wskazuje skarga kasacyjna. Jednak finalnie nie mogło to prowadzić do jej uwzględnienia ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. in fine.

W świetle tych ustaleń stwierdzić należy, że nietrafne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialne. Zarzuty te są przedwczesne, a to oznacza, że na tym etapie NSA nie może wypowiadać się na temat stosowania prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe NSA orzekł jak w sentencji.