Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1152/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. określił A. i I. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W trakcie kontroli przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych za okres styczeń – grudzień 1997 r. W wyniku porównywania zapisów w księdze z przedłożonymi dokumentami źródłowymi stwierdzono, ze A. S. prowadzący firmę N. , ewidencjonował 95% przychodów z tytułu wykonywanych usług budowlanych, tzn. faktury VAT wystawione dla inwestora zawierają 100% wartości netto wykonanych robót, co potwierdza protokół odbioru wykonanych robót załączony do faktury, jednakże faktura VAT wyodrębnia 95% wartości netto za usługę (przychód) i od tej kwoty został naliczony podatek VAT. Księgowanie poszczególnych etapów robót odbywało się po ich odebraniu przez inspektora nadzoru i wynikało z zawartych umów. Na podstawie okazanych umów ustalono, że pozostałe 5%, nie ujęte w przychodach, stanowiło tak zwana kaucję gwarancyjną, czyli zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji podano przykładową analizę umów zawartych ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową "K", ze Spółdzielnią Mieszkaniową "B" oraz umowę ze spółką z o.o. "D". We wszystkich tych umowach przyjęto, że każda faktura wystawiona przez wykonawcę będzie określała wartości finansowe na 100% kwoty wartości robót, kwotę 95% wartości faktury oraz kwotę gwarancji 5%.

Księgowanie 95% wartości wykonywanych robót budowlanych spowodowało zaniżenie przychodu w roku 1997 o kwotę [...] zł .

Z wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli wynika, że kaucja wykazana w zestawieniu została rozliczona fakturami końcowymi . Ustalono, ze kaucja została zwrócona z uwagi na odstąpienie od robót (zerwanie umowy) przez inwestora i nastąpiło rozliczenie wykonanych prac (nr [...] "K" na kwotę [...] zł, nr [...] "D" sp. z o.o. na kwotę [...] zł, nr [...] SM "B" na kwotę [...] zł, nr [...] SM "B" na kwotę [...] zł).

Zdaniem Urzędu Skarbowego spowodowało to naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika obowiązek podmiotu ewidencjonowania przychodu w kwocie należnej choćby faktycznie nie otrzymanej po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przedmiotowe kaucje nie mieszczą się w powyższym przepisie i dotyczą jedynie rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Urząd Skarbowy stwierdził, że ewidencja księgowa zawiera przychody w wysokości 95%, również konta rozrachunkowe z inwestorami wykazują tylko należności wymagalne w wysokości 95 %. Nie stwierdzono także występowania w planach kont, ani w ewidencji ksiąg handlowych wyodrębnionego konta do rozliczeń z tytułu kaucji. Urząd przeprowadził także szczegółowe ustalenia co do braku zwrotu kaucji dla Spółki "D" i Spółdzielni Mieszkaniowej "K".

A. S. w dniu [...] czerwca 2000 r. dostarczył porozumienie zawarte w dniu [...] września 1999 r. pomiędzy SBM "K" a "N" na dowód opodatkowania 100% wartości robót i nieistnienia między stronami roszczeń z tytułu premii gwarancyjnej. Faktury o nr [...], [...], [...], [...] wystawione w grudniu 1997 r. nie zostały zaewidencjonowane w SBM "K ". Kontrola krzyżowa wykazała, że w "K" występują duplikaty tych faktur zaewidencjonowane we wrześniu 1999 r. Zebrany materiał potwierdza prowadzenie pertraktacji przez powyższe podmioty z pominięciem przepisów podatkowych oraz ustawy o rachunkowości. Dlatego, zdaniem Urzędu, bezzasadne jest twierdzenie, że za przychód przyjmowano 100% wartości wykonanych robót.

Stwierdzono, że niezaewidencjonowano faktury wystawione dla Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "K" na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] listopada 1995 r. Kwota niezaewidencjonowanego przychodu wynosi [...] zł i dotyczy faktur nr [...] z [...] października 1997 r., nr [...] z [...] października 1997 r., nr [...] z [...] października 1997 r., nr [...] z [...] października 1997 r., nr [...] z [...] października 1997 r., [...] z [...] października 1997 r., nr [...] z [...] października 1997 r., nr [...] z [...] października 1997 r. Biorąc pod uwagę fakt potwierdzenia przez inwestora wykonania robót, nie było podstaw do niezaewidencjonowania przychodu z faktur załączonych do zestawienia. Urząd Skarbowy nie uwzględnił wyjaśnień złożonych przez żonę właściciela firmy "N." , że powyższe faktury nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych, ponieważ nie zostały wykonane. Nie uwzględniono też wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika podatnika, że w rzeczywistości przychód nie miał miejsca. Urząd wyjaśnił, że nie wystarczy napisać na kopii faktury "anulowano", sprzedawca zobowiązany jest posiadać oryginał faktury od nabywcy, świadczący o zwrocie towaru czy usługi i anulować obie faktury : kopie i oryginał.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup drukarki według faktury z dnia [...] grudnia 1997 r. na kwotę [...] zł z uwagi na fakt, że drukarka nie jest samodzielnym, samoistnym urządzeniem, lecz elementem wchodzącym w skład całego zestawu komputerowego. Rzecz jest "samodzielna" wtedy, gdy zdatna jest do użytku bez konieczności połączenia jej z jakimś innym urządzeniem. Drukarka nie spełnia tego kryterium (nie może działać bez tzw. jednostki centralnej), a więc nie może być środkiem trwałym a jedynie częścią peryferyjną. Kupując nawet drukarkę o wartości początkowej przekraczającej [...] zł, jest to część peryferyjna ulepszająca komputer. Ze względu na swoją wartość zwiększa ona wartość początkową komputera. Urząd Skarbowy uzasadniając powyższy pogląd, powołał się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 4 listopada 1998 r., SA/Rz 523/97, a także na brzmienie §6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Z wyjaśnień złożonych przez żonę podatnika wynika, że zakupiona drukarka nie wchodzi w żaden zestaw komputerowy, gdyż wszystkie zestawy komputerowe miały drukarki. Drukarka ta powinna być zatem zaliczona do środków trwałych. Podobną argumentacja posługiwał się pełnomocnik podatnika, twierdząc, że sporna drukarka została zakupiona jako odrębne urządzenie, nie wchodzące w skład podstawowych zestawów komputerowych.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodu podwójnie zaksięgowanej 10 raty leasingu dotyczącej opłaty za dzierżawę na kwotę [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 1997 r., gdyż została rozliczona fakturą nr [...] z [...] listopada 1997 r. Tak więc odnośnie 10 raty wystawiono dwie faktury z tą samą datą i na taką samą kwotę, ale bez potwierdzenia podwójnej zapłaty i bez potwierdzenia odbioru gotówki przez wystawcę faktury. W wyniku kontroli krzyżowej ustalono, że faktura nr [...] została anulowana przez wystawcę i nie została zaewidencjonowana, natomiast 10 rata leasingu została rozliczona fakturą nr [...]. W trakcie czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego za 1998 r. ustalono, ze dokonano rozliczenia z tytułu faktury anulowanej nr [...] dowodem KW wystawionym na A. S. Pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że jego mocodawca posiada dwie nie anulowane faktury i że doszło do pomyłkowego podwójnego zapłacenia raty leasingu.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodu opłaty gwarancyjnej z tytułu leasingu deskowania na kwotę [...] zł. Zgodnie z §1 umowy dzierżawy zawartej pomiędzy "P" a "N" dzierżawca przekazał wydzierżawiającemu listę elementów deskowań do ścian w systemie NOE TOP 2000. Zgodnie z §7 umowy warunkiem rozpoczęcia dostaw jest przekazanie przez "N" wpłaty gwarancyjnej w wysokości [...] zł. W myśl §9 umowy, po wniesieniu wpłaty gwarancyjnej oraz wszelkich rat dzierżawnych, przedmiot dzierżawy staje się własnością podatnika. Z §11 umowy wynika, że wpłata gwarancyjna złożona zostaje jako gwarancja dotrzymania zobowiązania, polegającego na zapłaceniu wszystkich ustalonych w umowie rat dzierżawnych i stanowi ewentualne odszkodowanie dla wydzierżawiającego w razie niedopełnienia zobowiązań. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł dotyczącej ubezpieczenia AC, NW i OC samochodu marki Honda Civic ciężarowy będącego przedmiotem umowy leasingowej zawartej w dniu [...] listopada 1996 r. na okres 14 listopada 1996 r. do 13 maja 1998 r. Zgodnie z zawartą umową podatnik był zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z tym pojazdem miedzy innymi : ubezpieczenia pojazdu w pełnym zakresie. W trakcie kontroli ustalono, że w związku ze zwrotem samochodu marki Honda do leasingodawcy, a tym samym zakończeniem leasingu, nie dokonano skorygowania kosztów uzyskania przychodu dotyczących ubezpieczenia tego samochodu, zaksięgowanych w całości. Dlatego też nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, na którą składa się ½ opłaty AC i NW w wysokości [...] z i ½ opłaty OC w kwocie [...] zł.

Nie uznano również za koszt uzyskania przychodu, rachunków uproszczonych wystawionych przez firmę K. A. S. o nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 r. na kwotę [...] zł, rachunku nr [...] z [...] grudnia 1997 r. na kwotę [...] zł oraz rachunku nr [...] z[...] grudnia 1997 r. na kwotę [...] zł. Łączna kwota nie uznanych jako koszt uzyskania przychodu rachunków stanowi wysokość [...] zł. Dowody wypłat Kw imiennie wystawione przez A. S. zawierają jedynie potwierdzenie pobrania gotówki. W wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez P. Urząd Skarbowy w K. dotyczącej przedsiębiorstwa K. A. S., zam. [...], ul. [...] uzyskano informację, że wskazana firma nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego, nie ma takiej posesji nr [...], jak również A. S. nie figuruje w ewidencji ludności w Urzędzie Miasta S.

Urząd Skarbowy wyjaśnił, że za błędy sprzedawcy odpowiada również nabywca. Podatnik powinien przed zawarciem transakcji poprosić wystawcę o okazanie kopii zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, jak również składanych deklaracji VAT-7 przed zawarciem transakcji. Dlatego wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony jak i żonę właściciela firmy N. nie zostały uznane przez Urząd.

Urząd Skarbowy stwierdził, że prowadzone w 1997 r. księgi zawierają nierzetelność materialną polegającą na niezaewidencjonowaniu wartości przychodu w kwocie [...] zł stanowiącego 100 % wartości niezaewidencjonowanych faktur, wartości przychodu w kwocie [...] zł stanowiącego 5 % wartości faktur (kaucja), zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę, że urządzenia księgowe oraz dokumenty zakupu i sprzedaży pozwalają na określenie podstawy opodatkowania nie odrzucono księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ustalenia zawarte w protokole kontroli Urzędu Skarbowego zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania podatkowego Urząd podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona w dniu [...] listopada 2001 r. złożyła stosowne wyjaśnienia, które nie zostały uznane przez Urząd Skarbowy.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2002 r., sporządzonym przez adwokata A. B. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o dopuszczenie dowodu przez zbadanie ksiąg firmy przez biegłych księgowych celem ustalenia, czy w sprawie nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie należności podatkowych. Wydanej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy nie przeprowadził postępowania w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, bezzasadnie przyjmując zaniżenie przychodu przez podatnika. Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pełnomocnik wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych jest szczególny, co powoduje, że faktury wystawiane w trakcie realizacji umowy są fakturami częściowymi w stosunku do całej umowy. Powyższy problem szczegółowo był wyjaśniony przez I. S. w piśmie złożonym [...] listopada 2001 r. Żadne przepisy prawa nie określają i nie zobowiązują kontrahentów do tego, by jakiekolwiek rozmowy o roszczeniach czy też pertraktacje były prowadzone z obowiązkiem stosowania przepisów podatkowych oraz ustawy o rachunkowości. Ze względu na zawiły charakter decyzji konieczne jest – zdaniem pełnomocnika – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych księgowych. Dopiero po przeprowadzeniu tego dowodu będzie możliwe stosowne uzupełnienie odwołania.

Ustalenia Urzędu co do kwoty niezaewidencjonowanego przychodu – [...] zł są oparte na ustaleniach "jawnie tendencyjnych i sprzecznych z materiałem dowodowym". Jest bezsporne, że robót objętych tymi fakturami nie wykonano, że faktury te zostały zwrócone bez akceptacji i anulowane. Wynika to z dokumentów sprawy, a nadto zarówno oryginały jak i kopie tych anulowanych faktur znajdują się w dokumentach księgowych podatnika. U podatnika prowadzącego pełną księgowość pracownicy świadomie nie wyrzucili anulowanych faktur, aby nie mieć luk w wystawianych dokumentach.

Bezzasadne jest stanowisko urzędu Skarbowego co do nieuznania kwoty [...] jako kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika "pomysł Urzędu Skarbowego aby przed każdą transakcja kupna-sprzedaży czy usługi sprawdzać kontrahentów w zakresie składanych deklaracji VAT jak i żądanie okazywania zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, jest nierealny a wręcz humorystyczny". Urząd Skarbowy nie uznając rachunków uproszczonych wystawionych przez K. stworzył szerszą formę odpowiedzialności, nie przewidzianą ani przez prawo cywilne, karne, czy podatkowe.

Podobnie bezpodstawne jest nieznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu umowy leasingu deskowania, ponieważ gwarancja jest opłatą wstępną uiszczaną jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej, która to opłata zmniejsza należność leasingową pozostającą do spłat.

Błędnie również Urząd Skarbowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup drukarki za kwotę 1699 zł. Zgodnie z §2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli wartość początkowa składników majątkowych w tym rozporządzeniu określonych nie przekracza 2000 zł, podatnik może tych składników nie zaliczać do środków trwałych.

Co do pozostałych kwot : podwójnie zaksięgowanej 10 raty leasingu – [....] zł oraz ubezpieczenia samochodu Honda Civic – [...] zł podatnik przyznał, że Urząd Skarbowy prawidłowo nie zaliczył tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2002 r., które sporządziła I. S. wniesiono o umorzenie postępowania ze względu na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja doręczona w 2002 r., a więc po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy jest niezgodna z art. 68 §1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy zebrał dowody sprzecznie z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, wykazał się brakiem znajomości przepisów prawa oraz sposobów wykonywania prac budowlanych, w tym rozliczania i fakturowania. Wszystkie kwestionowane nieopodatkowane przychody (kaucje) zostały opodatkowane i został od nich naliczony i odprowadzony podatek dochodowy oraz podatek VAT. Na poparcie swoich tez I. S. przedstawiła wykaz faktur końcowych potwierdzających wykonanie i zafakturowanie wszystkich robót wraz z tak zwanymi kaucjami. W decyzji Urząd Skarbowy zafałszował fakt posiadania przez wystawcę, A. S. oryginałów i kopii anulowanych faktur od nr [...] do [...] pomimo posiadania w aktach kserokopii tych dokumentów oraz potwierdzenia tego faktu w protokole pokontrolnym przez urzędników Urzędu Skarbowego W.

Wpłata gwarancyjna z tytułu leasingu deskowań jest jedną z rat dzierżawnych i jest kosztem uzyskania przychodu.

I. S. zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 54 §1 pkt 3 oraz art. 55 §2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe naliczenie odsetek oraz naruszenie art. 56 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż Minister Finansów bez podstaw prawnych obwieszczał odsetki za zwłokę. Od 1 stycznia 1998 r. Rada Polityki Pieniężnej ustala wysokość stóp procentowych NBP.

Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba uznała, że Urząd Skarbowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych rozliczeń z tytułu wykonywanych usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Odnosząc się do wyjaśnień I. S. , że kaucja została rozliczona, wyjaśniono, że z treści faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 r. nie wynika, aby rozliczano potrąconą kaucję. Nie wynika również z załączonej do faktury specyfikacji – kwoty zbiorcze przedstawione na specyfikacji nie są tożsame z kwotami widniejącymi na fakturze. Ponadto wyjaśnienia złożone przez stronę stoją w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z przeprowadzonej w Spółdzielni "K " kontroli krzyżowej, z której wynika, że na koniec 1997 r. pozostała nierozliczona potrącona kaucja. Odnosząc się natomiast do faktury nr [...] z [...] marca 1998 r. oraz nr [...] z [...] marca 1998 r. wyjaśniono, że faktury te zostały wystawione w 1998 r., co tylko potwierdza fakt nierozliczenia spornych kaucji w 1997 r.

Prawidłowe są zdaniem Izby Skarbowej ustalenia dotyczące niezaewidencjonowanego przychodu na kwotę [...] zł . W dokumentach firmy A. S. nie stwierdzono oryginałów rzekomo anulowanych faktur, zatem nie sposób przyznać za odwołującą, że faktury zostały anulowane.

Słusznie także organ podatkowy I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwestionowane rachunki wystawione przez firmę K. , ponieważ ryzyko związane z wyborem kontrahentów, partnerów w interesach ponosi wyłącznie podatnik i niedopuszczalne jest przenoszenie skutków nieudanego wyboru oraz niedochowanie należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka na budżet Państwa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie mniej istotne jest również posiadanie dowodu jego poniesienia odpowiadającego w tym zakresie przepisom. Podatnik, który prowadzi księgi rachunkowe aby zaliczyć do kosztów poniesione wydatki, powinien je udokumentować w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy, podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają m.in. określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Chodzi tu, co podkreśliła Izba Skarbowa, o dane rzeczywiste, nie zaś fikcyjne.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty gwarancyjnej z tytułu umowy leasingu deskowania, Izba Skarbowa wskazała, że z treści zawartej w dniu [...] grudnia 1996 r. umowy jednoznacznie wynika charakter uiszczonej przez stronę wpłaty.

Za niezasadne uznano zarzuty odwołania dotyczące nieuznania wydatków na zakup drukarki do kosztów uzyskania przychodów. Drukarka nie jest urządzeniem zdatnym do użytku bez komputera, zatem nie spełnia jednego z podstawowych kryteriów zaliczenia jej do środków trwałych w myśl §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.).

Izba Skarbowa uznała, że w sprawie wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie zostały stwierdzone na podstawie dokumentów źródłowych oraz innych dowodów, których prawdziwości strony nie kwestionowały. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 §1 Ordynacji podatkowej).

Prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę, gdyż, nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 54 §1 ordynacji podatkowej, zaś niespójność dotycząca wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłoszenia stóp procentowych nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że art. 56 §1 Ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowy.

Wydana decyzja miała charakter określający, zatem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 , a nie 3 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

I. W uzasadnieniu decyzji całkowicie pominięto fakt, że wykonanie całości robót budowlanych trwa często kilkanaście miesięcy. W tej sytuacji punkty umów wymienione w protokołach jako 100% są tylko umownymi wartościami, bowiem do momentu zakończenia robót wszystkie etapy prowadzonych robót nie są wykonane w całości ze względu na swoją specyfikę. Z tego względu faktury wystawione w trakcie realizacji umowy są fakturami częściowymi w stosunku do całej umowy. Wykonane prace były fakturowane w 100% co do ich wartości określonej kosztorysami podwykonawczymi, natomiast nie były fakturowane umownym ryczałtem, gdzie koszt robót jest szacowany na podstawie dokumentacji, a nie faktycznie wykonanych prac. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Okoliczność ta całkowicie została pominięta przez organy orzekające, pomimo że była podnoszona wielokrotnie, m.in. w piśmie I. S. z [...] listopada 2001 r. Adwokat A. B. wniósł o uznanie tego pisma wraz z całą zawartą w nim argumentacją za integralną część wniesionej skargi. Pismo to wskazuje, że zarachowanie 5 % przychodu, rzekomo nie uwzględnionych przez skarżących, stanowiło podwójne opodatkowanie tych samych przychodów.

II. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy W. oraz kontrola krzyżowa przeprowadzona przez Urząd Skarbowy W. w SBM "K" wykazały, że kwestionowane faktury nie zostały zaewidencjonowane z uwagi na fakt, że roboty w nich wymienione, nie zostały wykonane. Roboty te co prawda zostały odebrane, lecz przez inspektora nadzoru budowlanego, który podpisał te protokoły bez sprawdzenia wykonania robót. Wydanie decyzji oparto na błędnie ustalonym stanie faktycznym, ponieważ na fakt niewykonania robót wskazują protokoły inwentaryzacyjne, wykonane po zerwaniu umowy przez inwestora, Okoliczności te potwierdzają faktury nr [...] z [...] października 1997 r. i [...] z [...] października 1997 r.

Ponieważ roboty nie zostały wykonane, faktury wystawione przez wykonawcę zostały zwrócone, a wskazane w nich kwoty nie zostały zaksięgowane jako przychód N oraz jako koszty uzyskania przychodów SBM "K". Roboty wskazane w fakturach [...] i [...] zostały wykonane w terminie późniejszym i rozliczone fakturą nr [...] z [...] grudnia 1997 r. W tej sytuacji zaliczenie ich przez organy do przychodów jest de facto podwójnym opodatkowaniem. Pozostałe roboty zawarte w fakturach dotyczące budynku nr [...] i [...] nie zostały nigdy wykonane z uwagi na odstąpienie inwestora od umowy.

III. W 1997 r. nie istniała możliwość sprawdzenia, czy kontrahent skarżących jest podmiotem istniejącym. Z tego względu nakładanie na skarżących obowiązków – w zakresie sprawdzenia wiarygodności ich kontrahenta, którzy nie mieli prawnej możliwości, by to uczynić, a następnie ponoszenie przez nich ujemnych następstw niewykonania tego obowiązku, narusza podstawowe zasady państwa prawa.

IV. Ustalenia organów orzekających, że opłata gwarancyjna nie zmniejsza należności leasingowej, a zatem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów nie są zgodne ze stanem faktycznym. Pojęcie gwarancji użyte w art. 23 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma inną treść niż pojecie gwarancji użyte w umowie leasingowej , które ma charakter cywilnoprawny. Natomiast zgodnie za art. 22 ust. 1 tej ustawy, w leasingu operacyjnym leasingodawca wystawia fakturę na opłatę początkową i jest ona jego opodatkowanym przychodem. Organy orzekające nie uwzględniły tego przepisu, a zatem nie tylko błędnie ustaliły charakter tej opłaty, ale również błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego.

V. Zakupiona drukarka nie wchodziła do zestawów komputerowych, dlatego też nie powinna być zaliczona do środków trwałych. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. podatnik może dokonać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo, w miesiącu oddania do użytkowania lub w miesiącu następnym. Organy podatkowe całkowicie pominęły przepisy §2 ust. 3 oraz §5 ust. 3 tego rozporządzenia.

VI. Izba Skarbowa nie dopuściła wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. Dowód ten miał zostać przeprowadzony na okoliczność, czy rzeczywiście nastąpiło zaniżenie przychodu firmy lub zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, a zatem na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony było zasadne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tak więc organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika prawidłowa ocena zawartych umów dotyczących wykonywania przez "N" usług budowlanych i sposobu rozliczania się z tytułu wykonywanych usług oraz fakt księgowania w ewidencji sprzedaży jedynie 95% przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych (umowy ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową "K", ze Spółdzielnią Mieszkaniową "B", ze spółką z o.o. "D"). Skoro inwestor potwierdził wykonanie robót, określony w fakturach przychód – jako należny – wykonawca był obowiązany wykazać w prowadzonych urządzeniach księgowych. Kaucja zatrzymana przez kontrahenta nie może być wyłączona z przychodu wykonawcy, ponieważ stanowi dla niego należność za wykonane prace. Na fakt ten nie mają wpływu postanowienia zawartej umowy. Podatnik umówioną część (5%) należności za wykonane roboty zgodził się pozostawić jako zabezpieczenie należytego wykonania prac. Takie umowne postanowienie wprawdzie pozbawia podatnika możliwości dochodzenia w okresie gwarancji zatrzymanej części należności, nie mniej jednak fakt ten nie ma znaczenia prawnego dla uznania tej części należności za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie prezentowane było już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 stycznia 1999 r., SA/Sz 783/98, LEX nr 36133).

Organy podatkowe wykazały, że ewidencja księgowa oraz konta rozrachunkowe z inwestorami zawierają przychody w wysokości 95%. Nie stwierdzono także ani w planach kont, ani w ewidencji ksiąg handlowych wyodrębnionego konta do rozliczeń z tytułu kaucji. Ponadto analiza dowodów źródłowych (faktur rozliczeniowych, wyciągów bankowych) nie wykazała zwrotu kaucji.

Organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieporozumieniem jest powoływanie przez pełnomocnika strony skarżącej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i próba wykazania, że wykonanie całości robót budowlanych trwało często kilka miesięcy i dlatego inny jest moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku wykonywania innych usług.

W sprawie rozliczenie prowadzonych inwestycji budowlanych następowało po zakończeniu kolejnych etapów przeprowadzonych robót i odbywało się na podstawie faktur wystawionych po podpisaniu przez inspektora nadzoru stosownych protokołów. Wystawione dla inwestora faktury zawierały 100% wartości netto wykonanych robót (potwierdzają to załączone do faktur protokoły odbioru) oraz kwotę stanowiącą 95% wartości wykonanych robót, jednakże dla "N" przychodem oraz podstawą opodatkowania podatkiem VAT była kwota stanowiąca jedynie 95% ogólnej wartości wykonanej usługi. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wykonane prace nie były fakturowane w 100%, skoro w ewidencji księgowej prowadzonej w firmie skarżącego stwierdzono księgowanie przychodów w wysokości 95%.

Z treści faktury nr [...] z [...] grudnia 1997 r. (t. I akt podatkowych, k. 123) nie wynika aby rozliczono potrąconą kaucję. Nie wynikało to również z załączonej do faktury specyfikacji – kwoty zbiorcze przedstawione na specyfikacji nie były tożsame z kwotami widniejącymi na fakturze. Ponadto wyjaśnienia złożone przez I. S. były sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z przeprowadzonej w Spółdzielni "K" kontroli krzyżowej, z której wynikało, że na koniec 1997 r. pozostała nierozliczona potrącona kaucja. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (por. wyjaśnienia z dnia [...] stycznia 2000 r. złożone przez "K" dotyczące faktur [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz faktur [...], [...] i [...] – t. I akt podatkowych, k. 91).

Odnosząc się do faktury [...] i [...] z [...] marca 1998 r. organy prawidłowo wyjaśniły, że faktury te zostały wystawione w 1998 r., co tylko potwierdza fakt nie rozliczenia spornych kaucji w 1997 r. Dlatego też wyjaśnieniom podatniczki nie dano wiary.

Kolejnym spornym zagadnieniem jest kwestia niezaewidencjonowania przychodu w kwocie [...] zł z faktur wystawionych dla Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "K". Ustalenia również w tej kwestii są prawidłowe. Z pisma SBM "K" (t. akt podatkowych, k. 18) wynika, że sporne faktury zostały wystawione nieprawidłowo i dlatego też Zarząd Spółdzielni zwrócił faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że roboty wymienione w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Co innego jednak wynika z załączonych do faktur protokołów odbioru wykonanych prac podpisanych przez inspektora nadzoru reprezentującego Spółdzielnię "K". Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności uznaje się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem zaistniały między stronami spór nie miał wpływu na obowiązki wykonawcy.

Prawidłowo organy odrzuciły wyjaśnienia strony co do anulowania spornych faktur. Momentem powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. data wystawienia faktury. Nie sposób przyjąć wyjaśnień strony oraz pełnomocnika zgłoszonych na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r., a także w pisemnym wystąpieniu popierającym skargę, stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, że sporne faktury zostały anulowane. Otóż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że SBM "K" zwraca faktury, twierdząc, że zostały wystawione nieprawidłowo. Faktur tych też nie umieszczono w ewidencji SBM (zwrócono przy piśmie z [...] października 1997 r.). Natomiast protokół kontroli przeprowadzonej w dniach [...] maja 1999 r. – [...] czerwca 1999 r. potwierdza istnienie oryginału i kopii faktur a nie istnienie anulowanych oryginałów i anulowanych kopii faktur.

Przyjąć zatem należy, że zarzuty zawarte w skardze wynikają z nader subiektywnego pojmowania obowiązków ciążących na podatniku i dość swobodnej oceny skutków niedopełnienia określonych przepisami prawa podatkowego powinności tego podmiotu. W celu sprostowania faktury tak, aby potwierdziła ona stan rzeczywisty, należało dokonać jej korekty w trybie przepisów obowiązującego w 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie sposób uznać za prawnie skuteczną czynność "anulowania" wystawionych i podpisanych przez nabywców faktur. Prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja jest nie do przyjęcia, gdyż nie uwzględnia prawnych konsekwencji wystawienia faktury, o których stanowi art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a jedynie intencje sprzedawcy. Możliwość "anulowania" faktur wchodzi w grę tylko wyjątkowo, np. w sytuacji, gdy jeszcze nie doręczono faktury kontrahentowi.

Organy podatkowe miały podstawy – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (por. t. I akt podatkowych, k. 45)- by nie uznać kwoty [...]zł jako kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają m.in. określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Dane wystawcy rachunków uproszczonych – jak wykazały ustalenia – były fikcyjne ( NIP – niepoprawny, A. S. nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego K. , w S. nie ma posesji nr [...] przy ul. [...], w ewidencji ludności nie figuruje A. S.). Dlatego też rachunki uproszczone wystawione przez nieistniejący podmiot K. nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko od inicjatywy podatnika zależało, czy i w jakiej formie sprawdzi rzetelność swojego kontrahenta. Ryzyko związane z wyborem kontrahentów ponosi wyłącznie podatnik. Niedopuszczalne jest przenoszenie skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka na budżet Państwa.

Z umowy dzierżawy nr [...] (t.II akt podatkowych, k. 140 ) wynika, że warunkiem rozpoczęcia dostaw jest przekazanie przez dzierżawcę wydzierżawiającemu wpłaty gwarancyjnej w wysokości [...] zł (§7). Z §9 tej umowy wynika, że przedmiot dzierżawy staje się własnością dzierżawcy po wniesieniu wpłaty gwarancyjnej oraz wszystkich rat dzierżawnych. Zatem uiszczenie wpłaty oraz wszystkich rat stanowi gwarancję otrzymania przedmiotu dzierżawy (listy elementów deskowań do ścian w systemie NOE TOP2000). Nie jest to jednak tożsame z uznaniem, że wpłata gwarancyjna zmniejsza należność leasingową. Wpłacona na konto wydzierżawiającego wpłata gwarancyjna złożona zostaje jako gwarancja dotrzymania zobowiązania dzierżawcy, polegającego na zapłaceniu wszystkich ustalonych w umowie rat dzierżawnych i stanowi ona ewentualne odszkodowanie dla wydzierżawiającego w razie niedopełnienia zobowiązań wynikających z umowy (§11).

Wpłata gwarancyjna lub tzw. kaucja przeznaczona jest na pokrycie ewentualnych zobowiązań leasingobiorcy wynikających z umowy i ze względu na swój charakter, powinna być traktowana jako spłata innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Stanowisko takie prezentowane było również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok NSA z 11 kwietnia 1996 r., SA/Sz 1924/95; "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998/3/103).

Zgodnie z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) za środki trwałe uznaje się , stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że drukarka nie jest urządzeniem zdatnym do użytku bez komputera, zatem nie spełnia jednego z podstawowych kryteriów zaliczenia jej do środków trwałych. Bezpodstawne są zarzuty pełnomocnika podatnika, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę regulacji prawnych zawartych w § 2 ust. 3 oraz §5 ust. 3 tego rozporządzenia. Wydatek na zakup drukarki jako że zwiększa wartość środka trwałego nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wydatek poniesiony na zakup drukarki nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ drukarka nie jest samodzielnym urządzeniem, lecz elementem wchodzącym w skład całego zestawu, który jako całość spełnia dopiero wymogi do zaliczenia go do środków trwałych (wyrok NSA z 9 maja 2001 r., I SA/Lu 442/00; "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002 nr 2, s. 63).

W skardze do NSA pełnomocnik podatnika zarzucił nieuwzględnienie wniosku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych celem ustalenia, czy w sprawie nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie należności podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, że zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na wynik sprawy zostały stwierdzone na podstawie wszechstronnie zebranych dowodów, wyjaśnień stron postępowania, kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów strony skarżącej oraz dokumentów źródłowych. W sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których stanowi art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie dostatecznie wyjaśniono stan faktyczny sprawy i poddano go właściwej ocenie. Celem powołania biegłego jest uzyskanie opinii o faktach. Te są zaś w sprawie bezsporne.

Ponadto Sąd stwierdza, że organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Stanowisko swoje uzasadniły w sposób logiczny i niesprzeczny z zebranym materiałem dowodowym – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.

asesor sądowy J. Sokołowska s. K. Chustecka s. G. Nasierowska