Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 75/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przewidziana w art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego

nie zwalania organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych,

na których podstawie ta przybliżona wysokość zastała określona.

TEZY

Przewidziana w art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego

nie zwalania organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych,

na których podstawie ta przybliżona wysokość zastała określona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1330/06 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 8 września 2006 r., III SA/Wa 1330/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lutego 2006 r. w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Wyrokiem z 11 maja 2005 r., III SA/Wa 2002/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 września 2004 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 1 grudnia 2001 r. - 31 grudnia 2002 r. z powodu niewskazania w rozstrzygnięciach decyzji obu instancji przybliżonej kwoty zabezpieczenia; ustalono je w wysokości "co najmniej 1 mln zł". Nie podano też kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, czym został naruszony art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

2.2. Po wyroku sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, który decyzją z 25 listopada 2005 r. ponownie orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego kwoty przyszłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Organ określił kwotę zabezpieczenia w wysokości 1.091.452 zł. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu było konsekwencją kontroli podatkowej, która wykazała szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, m.in. stosowanie stawki 7% z tytułu sprzedaży towarów importowanych służących do instalacji gazowych montowanych w samochodach, zamiast stawki 22%. Z uwagi na to, że wysokość zobowiązania mogła być znaczna, organ podatkowy uznał, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane i na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej dokonał zabezpieczenia. W ocenie organu, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikała z tego, że skarżący zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą, w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. nie wykazał żadnego przychodu, nie składał też deklaracji VAT-7. Zdaniem organu, skarżący mógł nie posiadać środków finansowych pozwalających na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

2.3. Decyzją z 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego na tym etapie postępowania, lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Dla dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie jest konieczne wykazanie, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, lecz wskazanie, że istnieje obawa jego niewykonania lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać wykonane. Sama wysokość przyszłego zobowiązania nie może stanowić samoistnej przesłanki zabezpieczenia. W świetle innych obiektywnych przesłanek, wynikających wprost z akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie zabezpieczenia było uzasadnione i nie polegało na dowolnym uznaniu organu podatkowego. Organ wskazał, że skarżący z dniem 21 listopada 2003 r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą, w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 40.594,73 zł, w dniach 31 stycznia i 3 lutego 2003 r. sprzedał również posiadane samochody.

2.4. W skardze M. K. zarzucił naruszenie art. 33 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, w tym nierozważnie, czy w konkretnym

przypadku zabezpieczenie jest konieczne, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji przez pominięcie i nierozpatrzenie części materiału dowodowego oraz wybiórcze traktowanie prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego oraz naruszenie wynikającej z art. 121 Ordynacji zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Opisując stan faktyczny sprawy, zwrócił uwagę na długotrwałe postępowanie i dwukrotne uchylenie decyzji wymiarowych. Wskazał, że w niniejszej sprawie organy nie udowodniły, że po stronie skarżącego występuje przesłanka uznawana za zwykłą przesłankę zabezpieczenia. Skarżący podniósł też, że organy podatkowe nie zastosowały się do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w przedmiotowej sprawie, dotyczącym powinności ustalenia kwoty zabezpieczenia indywidualnie dla konkretnego przypadku.

3. Rozważania Sądu I instancji

3.1. Sąd, poza stwierdzeniem, że postępowanie toczy się przewlekle, dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, w szczególności zasad ogólnych postępowania, skutkujących taką wadliwość zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.2. Sąd podkreślił, że rozpoznając ponownie sprawę był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z 11 maja 2005 r. w kwestii istnienia jednej z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu; w wyroku tym został wyrażony pogląd, że zawieszenie przez podatnika działalności gospodarczej, wykazanie w zeznaniach podatkowych straty z działalności gospodarczej, czy też sprzedaż samochodów na początku 2003 r., mogły co do zasady stworzyć podstawę do wydania w okolicznościach tej sprawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Oznacza to, że mimo podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących braku istnienia jednej z przesłanek zabezpieczenia, tj. tzw. "uzasadnionej obawy", że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe, Sąd był zobligowany pominąć zarzuty skarżącego w tej kwestii.

3.3. Dalej Sąd zauważył, że w decyzji o zabezpieczeniu należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Organy powinny w sposób szczegółowy przedstawić analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości, powinny przedstawić jasny i uzasadniony tok myślenia pozwalający na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że organy podatkowe poza lakonicznym stwierdzeniem, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość przyszłego zobowiązania, nie uzasadniły w sposób przekonywający wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia – opiewającej na przeszło 1 mln zł.

Po przytoczeniu treści art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że organ podatkowy, wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia, powinien w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawić w sposób szczegółowy posiadane dane (dowody) mogące mieć wpływ na wysokość kwoty zabezpieczenia. Brak uzasadnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, stanowi naruszenie dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że w świetle dwukrotnego uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe przez organ odwoławczy, a także wynikającego z akt sprawy oczekiwania na dowody ze strony zagranicznych służb podatkowych, przedstawienie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów powinno w sposób przekonywający uzasadniać działania organów w tej sprawie. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej kwestii należy uznać za niewystarczające.

3.4. Nadto Sąd podkreślił, że zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego decyzje o zabezpieczeniu są wydawane wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe powinny wziąć także pod uwagę generalne zasady prawa podatkowego, m.in. zasadę praworządności i zasadę zaufania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.5. Reasumując, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę brak całokształtu materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji wymiarowej, powinny ponownie przeanalizować potrzebę zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 1.091.452 zł.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej

4. Podstawy kasacyjne:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uznaniu, że:

- organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonywający wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia, czy, naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę brak całokształtu materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji wymiarowej, powinny ponownie przeanalizować potrzebę zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 1.091.452 zł,

2) art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię.

5. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonywający wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia. W uchylonej decyzji wyraźnie bowiem wskazano, że organ podatkowy dokonał wyliczeń na podstawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W decyzjach obu instancji przytoczono ustalenia kontroli, a mianowicie, że podatnik stosował stawkę 7% z tytułu sprzedaży towarów handlowych importowanych z Włoch, które według ustaleń kontroli służą do montażu instalacji gazowych w samochodach, a zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów handlowych importowanych wynosi 22%. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podano również, że organ I instancji dwukrotnie wydawał decyzje wymiarowe na kwotę 747.478 zł. Taka sama kwota przyszłego zobowiązania (plus wyliczone na dzień wydania decyzji odsetki) została podana w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. utrzymanej w mocy uchyloną przez WSA decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił więc kwotę przyszłego zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, wynikających z prowadzonego postępowania wymiarowego. W czasie trwania przedmiotowego postępowania zabezpieczającego organy podatkowe nie były w posiadaniu innych, bardziej wiarygodnych danych o wysokości podstawy opodatkowania, pozwalających na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie zmienia tego fakt dwukrotnego uchylenia decyzji wymiarowych przez organ odwoławczy.

6. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że dyspozycja tego przepisu wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. Nie wynika z niego, aby organ podatkowy był zobowiązany do szczegółowego przedstawienia posiadanych danych (dowodów) mogących mieć wpływ na wysokość kwoty zabezpieczenia, jak sugeruje to Sąd w zaskarżonym wyroku. Przedstawienie szczegółowych danych co do wysokości kwoty zabezpieczenia sprowadziłoby się praktycznie do dokonania wymiaru podatku, co jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w ramach którego zbierany jest cały materiał dowodowy i w oparciu o który nastąpi dokładne wyliczenie zobowiązania podatkowego. Nie jest istotą postępowania zabezpieczającego toczenie sporów co do wysokości samego zobowiązania (a taka możliwość powstałaby w przypadku zamieszczenia szczegółowych danych), lecz rozstrzygnięcie o przesłankach jego dokonania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (błędnie oznaczony jako pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia tego ostatniego przepisu, gdyż nie uzasadniły wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, za tego rodzaju uzasadnienie nie można uznać samego tylko stwierdzenia (zawartego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2006 r. – str. 6), że "organ podatkowy dokonał wyliczeń na podstawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, aby można przyjąć, że jest to możliwie najbardziej przybliżona kwota zobowiązania podatkowego". Poza cytowanym stwierdzeniem, w zaskarżonej decyzji (decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zawiera nawet takiego stwierdzenia) brak jest jakichkolwiek innych uwag dotyczących wyliczenia kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, w szczególności nie wskazano, jakie to konkretnie dane posłużyły organowi podatkowemu do określenia kwoty tego zobowiązania. To, że są to dane zebrane w toczącym się postępowaniu wymiarowym, podano dopiero w skardze kasacyjnej. Jednakże stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego nie mogą konwalidować braków decyzji tego organu. Wymienione stwierdzenie powinno się znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i to rozwinięte o wskazanie konkretnych danych o wysokości podstawy opodatkowania i dowodów, na których podstawie te dane zostały ustalone; należy przy tym podkreślić, że do akt podatkowych nie zostały w ogóle dołączone żadne materiały dowodowe zebrane w postępowaniu wymiarowym. Oczywiście – z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – dane te nie muszą być pełne, z czego jednak nie wynika, że nie muszą być konkretnie wskazane w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu, co sugeruje wnoszący skargę kasacyjną.

9. Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Konieczność szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu posiadanych przez organ podatkowy danych, o których mowa w wymienionym przepisie art. 33 § 4, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził z przepisów o postępowaniu podatkowym, mających zastosowanie także w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu (p. powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., I FSK 35/05, LEX nr 171324), a przede wszystkim z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast, Sąd ten nie negował, że stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie można zatem mówić o dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni tego przepisu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji, statuującego zasadę przekonywania stron. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania.

10. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.