Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 319/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 49/19 w sprawie ze skargi K. W. [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz K. W. [...] kwotę 377 (trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2019r., sygn. akt III SAB/Wa 49/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. W. [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie rozpoznania wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. - stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za listopad 2017r.; stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w zakresie, o którym mowa w punkcie 1 wyroku miała charakter rażącego naruszenia prawa; zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2017r. albo do wydania decyzji zawierającej odmowę tego zwrotu; wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. [...] grzywnę w wysokości 1000 zł (słownie: tysiąc złotych); oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W opisie stanu faktycznego wskazano, że 5 grudnia 2017r. złożono w Urzędzie Skarbowym W. [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.110.157 zł, w terminie 25 dni.

W związku z podjętymi czynnościami sprawdzającymi oraz informacją o objęciu strony przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. kontrolą w zakresie podatku od towarów i usług, między innymi, za listopad 2017r. Naczelnik US wydał postanowienie z 28 grudnia 2017r., którym przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 lutego 2018r. (doręczone stronie 3 stycznia 2018r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z 28 maja 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wskutek rozpoznania skargi na powyższe postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Powyższy wyrok wpłynął do Urzędu Skarbowego W. [...] 27 marca 2019r.

Następnie wydano jeszcze: postanowienie z 28 lutego 2018r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 maja 2018r.; postanowienie z 24 maja 2018r., mocą którego przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 sierpnia 2018r.; postanowienie z 28 sierpnia 2018r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2018r.; postanowienie z 13 grudnia 2018r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 29 marca 2019r.; postanowienie z 14 marca 2019r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 czerwca 2019r.; postanowienie z 13 czerwca 2019r., na podstawie którego organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2019r.

W tym czasie wobec strony zostały podjęte następujące czynności:

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (poprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) przeprowadził kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik oraz listopad 2016r., zakończone wydaniem trzech odrębnych decyzji dla każdego okresu rozliczeniowego;

2. Urząd Skarbowy W. [...] przeprowadził kontrolę podatkową u strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2017r. do 31 marca 2017r.;

3. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził u strony kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2017r. Wynik kontroli uzyskano w kwietniu i maju 2019r.

1.3. Po uprzednim wniesieniu ponaglenia i uznaniu go przez organ za niezasadne skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie rozpoznania wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, że co do zasady podlega ona uwzględnieniu.

1.5. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku jest art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i do wydania tegoż postanowienia władny jest wyłącznie Naczelnik US. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy wykazały, że Naczelnik US pozostawał w bezczynności od 31 grudnia 2017r., a zatem od następnego dnia, pod dniu do którego organ miał termin dokonania weryfikacji kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2017r., który to termin upłynął 30 grudnia 2017r. wobec braku skutecznego przedłużenia terminu weryfikacji zwrotu tej kwoty.

Za kluczowe w sprawie uznano, że już pierwsze z wydanych postanowień o przedłożeniu terminu zwrotu podatku, tj. postanowienie z 28 grudnia 2017r., zostało wyeliminowane z obiegu prawnego. Mianowicie, wskutek rozpoznania skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 maja 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 28 grudnia 2017r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Sąd w wyroku stwierdził, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku postanowieniem z 28 grudnia 2017r. było bezskuteczne. Nie jest bowiem możliwe przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT, w rozumieniu art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który już upłynął. Prawomocny wyrok wpłynął do Urzędu Skarbowego W. [...] 27 marca 2019r.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że skoro organ pierwszej instancji nie dochował terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017r. - ten upłynął 30 grudnia 2017r.- kolejne wydawane przez ten organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były bezskuteczne. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który uprzednio już upłynął.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że organowi nie można przypisać tego, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa przed 27 marca 2019r. Natomiast po tej dacie (wpłynięcie do organu opisu wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1895/18) stwierdzoną bezczynność należało kwalifikować jako mającą charakter rażącego naruszenia prawa. Organ nie dokonał zwrotu podatku ani nie wydał decyzji w przedmiocie odmowy tego zwrotu pomimo istnienia prawomocnego wyroku sądu, uchylającego postanowienie Naczelnika US z 28 grudnia 2017r., w którym to wyroku stwierdzono nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2017r.

Na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), Sąd pierwszej instancji orzekł o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 1.000 zł, biorąc pod uwagę, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co było związane z brakiem respektowania prawomocnego wyroku sądu z 16 listopada 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1895/18 i miało charakter uporczywy (mimo wezwań do zwrotu i ponaglenia) i dość długi okres (ponad 8 miesięcy).

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że dodatkowa sankcja prawna, tj. przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej nie powinna być w niniejszej sprawie zastosowana. Funkcję kompensacyjną w realiach rozpatrywanej sprawy pełni oprocentowanie, o którym mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna

2.1 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

a/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy zobowiązany był dokonać zwrotu lub wydać stosowną decyzję, gdyż również po dniu 28 lutego 2018r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017r. nie został przedłużony z powodu uchylenia prawomocnym wyrokiem postanowienia z dnia 28 grudnia 2017r., mimo iż w dniu 28 lutego 2018r. wydano postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do dnia 30 maja 2018r., a konsekwentnie kolejnymi postanowieniami doszło do ciągu dalszych przedłużeń tego terminu i postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w wyniku zaskarżenia;

b/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż także po dniu 28 lutego 2018r. organ podatkowy pozostawał w bezczynności w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2017r. i w związku z tym zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] do dokonania zwrotu podatku VAT albo do wydania decyzji odmownej w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy, gdy tymczasem w obrocie prawnym funkcjonowały kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, mimo uchylenia prawomocnym wyrokiem postanowienia z dnia 28 grudnia 2017r., a prawidłowe zastosowanie tej regulacji winno było skutkować orzeczeniem bezczynności ex post tylko od dnia 31 grudnia 2017r. do dnia 28 lutego 2018r. i oddaleniem skargi w pozostałym zakresie;

c/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 149 § 1a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne orzeczenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy prawidłowe uwzględnienie okoliczności, iż po prawomocnym uchyleniu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z dnia 28 grudnia 2017r. nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu oraz nadanie należytej wagi ustalonej okoliczności, iż organ podatkowy tkwił w przeświadczeniu o skuteczności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z dnia 28 grudnia 2017r. oraz okoliczności prowadzenia kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji zwrotu (również za inne okresy rozliczeniowe), winno prowadzić do wniosku, iż bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. [...] grzywny w wysokości 1000 zł w wyniku nieuzasadnionego uznania, iż organ podatkowy w sposób rażący, uporczywy oraz przez długi czas naruszył prawo poprzez niedokonanie zwrotu podatku lub nie wydanie decyzji o odmowie zwrotu, gdy tymczasem prawidłowa ocena stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, iż organ pozostawał w bezczynności tylko od dnia 31 grudnia 2017r. do dnia 28 lutego 2018r., a zatem brak jest ww. przesłanek uzasadniających wymierzenie grzywny.

2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 6 i rozpoznanie skargi w tym zakresie, tj. stwierdzenie bezczynności ex post w okresie od dnia 31 grudnia 2017r. do dnia 28 lutego 2018r., stwierdzenie, że ww. bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa, oddalenie skargi w pozostałym zakresie i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego poprzez odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w całości, ewentualnie części, ewentualnie, w przypadku uznania, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 6 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; wniósł również o zasądzenie na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] od K. W. [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie wniósł o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. W. [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. i w jakim okresie ta bezczynność występowała.

4.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Z bezczynnością natomiast mamy do czynienia w przypadku, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji ocena, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na dwa pytania, po pierwsze, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i – po drugie - czy obowiązku tego nie wykonał w terminie.

4.4. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2017r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego (25 dni) określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 689/19).

4.5. W sprawie nie jest sporne to, że skarżący 5 grudnia 2017r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za listopad 2017r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni i że termin zwrotu podatku przypadał na 30 grudnia 2017r. Nie jest też sporne to, postanowieniem z 28 grudnia 2017r. organ przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli do dnia 28 lutego 2018r., a także to, że postanowienie to doręczone zostało skarżącemu 3 stycznia 2018r. W skutek wniesionego przez skarżącego zażalenia za wskazane wyżej postanowienie organ odwoławczy postanowieniem z 28 maja 2018r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienia te jednak wyeliminowane zostały z obrotu prawnego w związku ze skargą wniesioną do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18 wydanym w stosunku do skarżącego, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 maja 2018r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 grudnia 2017r. przedłużające terminu dokonania skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. Wyrok ten jest prawomocny.

4.6. Mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18 pamiętać należy, że zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego wyroku sprowadza się do tego, że inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu i muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (vide glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999r. sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z 4 poz. 63). Zatem orzekający w niniejszej sprawie Sąd był związany ww. wyrokiem.

4.7. W tym kontekście zaznaczyć należy też, że postanowienie będące przedmiotem kontroli w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 było pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku za listopad 2017r. Natomiast w dalszym toku postępowania organ jeszcze sześciokrotnie dokonywał przedłużenia terminu zwrotu VAT. Nadmienić w tym miejscu należy, że wyrokiem z 10 stycznia 2020r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 2181/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2415/18 w sprawie ze skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017r. Powyższym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 24 maja 2018r. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1734/19 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji w W. z 11 czerwca 2019r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 14 marca 2019r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017r. Powyższe wyroki potwierdzają słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za listopad 2017r.

4.8. W konsekwencji wobec przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017r., jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że upływ terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie może być on reaktywowany. Zatem organ obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić stronie różnicę VAT bądź wydać decyzję wymiarową. Brak skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu skutkuje brakiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT. W sytuacji zatem, która nastąpiła w rozpatrywanej sprawie, w której termin zwrotu nadwyżki podatku VAT nie został skutecznie przedłużony organ miał obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji.

4.9. Niewątpliwie zatem organ - wobec braku skutecznego przedłużenia terminu weryfikacji zwrotu kwoty nadwyżki VAT - był w stanie bezczynności w zakresie jego zwrotu za listopad 2017r. od 31 grudnia 2017r., a zatem od następnego dnia, pod dniu do którego organ miał termin dokonania weryfikacji kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2017r., który to termin upłynął 30 grudnia 2017r.

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, że bezczynność organu od 28 marca 2019r. miała charakter rażącego naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał skrupulatnej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Trafnie też przywołał okoliczności, które należało uwzględnić przy ocenie, czy i od jakiego momentu bezczynność organu miała charakter rażący wyznaczając jako graniczny moment otrzymania przez organ prawomocnego wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18. Sąd pierwszej instancji zasadnie argumentował, że bezczynność mająca charakter rażącego naruszenia prawa od 28 marca 2019r. wynikała z tego, że organ nie dokonywał zwrotu podatku ani nie wydał innej decyzji w przedmiocie odmowy tego zwrotu, pomimo istnienia prawomocnego wyroku sądu, uchylającego postanowienie Naczelnika US z 28 grudnia 2017r., w którym to wyroku stwierdzono nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2017r. Tym samym organ zanegował stan prawny powstały na skutek uprawomocnienia się powyższego wyroku, co słusznie uznano za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. W tym kontekście znamiennym jest, że do dnia wydania niniejszego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku VAT za listopad 2017r., ani też nie wydał decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu.

4.11. W konsekwencji powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne zdaniem organu wymierzenie mu grzywny w wysokości 1000 zł. Sąd pierwszej instancji przekonywująco wywiódł o adekwatności wysokości grzywny do rozmiaru naruszenia.

4.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.