Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 458/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi [...]Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]marca 2005r.nr [...] określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 10.584,57 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego w spółce z o.o. "[...]"postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r.:

1/ zawyżenie przychodów poprzez ujęcie całej kwoty sprzedaży brutto w wysokości 44.652 zł , co prowadziło do zmniejszenia przychodów o kwotę podatku należnego tj. o kwotę 8.052 zł – art. 12 ust. 4 pkt. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2/ zaniżenie przychodów o kwotę 88.268, 26 zł , bowiem spółka w 2002r. korzystała z nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych od wspólników w łącznej kwocie 800.000 zł. Na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 wskazanej ustawy stanowi to nieodpłatne świadczenie wspólników na rzecz Spółki, a ustalone na podstawie art. 12 ust. 6 pkt. 4 tej ustawy odsetki i prowizje w wysokości 88.268,26 zł stanowią dla spółki przychód.

W toku kontroli ustalono, iż kwoty pożyczek przeznaczone zostały na nieskuteczne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Potwierdzeniem faktu nieskutecznego podwyższenia kapitału zakładowego stanowią także umowy zbycia udziałów zawarte w dniu 26 czerwca 2003r., na podstawie których dotychczasowi udziałowcy sprzedali wszystkie udziały w ilości 3.040 M. W., a postanowieniem z dnia 25.08.2003r. Sąd Rejonowy wpisał M. W. jako jedynego udziałowca Spółki posiadającego 3.040 udziałów o łącznej wysokości 304.000 zł.

Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

Nie zgadzając się z tą decyzją pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 290 § 3 Ordynacji podatkowej, naruszeniem art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszeniem art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem prawa materialnego – art. 12 ust. 4 pkt. 2 i art. 12 ust.1 pkt. 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy podatkowej.

W ocenie pełnomocnika strony protokół kontroli skarbowej jest tylko dowodem w sprawie i nie może zawierać oceny prawnej. W toku postępowania pominięty został dowód z dokumentu – wypisu pełnego z KRS, bowiem treść notatki nie może zastąpić dokumentu. Ponadto przed wydaniem decyzji nie wyznaczono stronie odrębnego terminu do przejrzenia akt sprawy w celu zapoznania się z całością materiału dowodowego, przez co naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej. Przed wyznaczeniem terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej należało wyznaczyć stronie odrębny termin do zapoznania się z aktami, a dopiero po zapoznaniu się przez nią z ich treścią, 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200, bowiem uprawnienie z art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezależne od wynikającego z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Błędne było także ustalenie, że pożyczki udzielone przez jej udziałowców Spółce nie są wyłączone z przychodów, błędne ustalenie , że stanowią one nieodpłatne świadczenie a w związku z tym zaliczenie odsetek do przychodów spółki oraz nieprawidłowe wyliczenie wartości tych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie podzielił argumentów w nim zawartych.

Wskazał, iż stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( powoływanej dalej jako "ustawa podatkowa" ) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Jednocześnie art. 12 ust. 4 ustawy zawiera zastrzeżenie, że do przychodów nie zalicza się " przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego..."

Bezsporne jest, iż miedzy spółką a udziałowcami zawarto następujące umowy:

- w dniu 11.10.1996r. umowa pożyczki na kwotę 190.000 zł ze Z. K.;

- w dniu 27.06.2001r. umowa pożyczki na kwotę 300.000 zł ze Z. K., A. K., J. K.;

- w dniu 21.03.2001r. umowa pożyczki na kwotę 310.000 zł ze Z.K., A.K., J. K.

W dniu 22.10.1997r. na zebraniu wspólników podjęto uchwałę o przeznaczeniu pożyczki 190.000 zł na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty 494.000 zł, lecz nie zostało to zgłoszone do sądu rejestrowego. Także w dniu 30.07.2001r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym podjęto uchwałę o przeznaczeniu pożyczki w kwocie 610.000 zł na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do kwoty 914.000 zł przez utworzenie nowych udziałów, które miały być objęte przez dotychczasowych wspólników, którzy złożyli oświadczenie o ich objęciu, lecz fakt podwyższenia kapitału zakładowego nie został zgłoszony do sądu rejestrowego. Z otrzymanego w toku postępowania odwoławczego odpisu pełnego z KRS wynika, ze pierwszej rejestracji w KRS dokonano w dniu 25.08.2003r. i w tej dacie kapitał zakładowy spółki wynosił 304.000 zł Nie dopełniono zatem obowiązku wynikającego z art. 254 § 3 k.h. oraz art. 262 § 1 k.s.h. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło dopiero w dniu 14.05.2004r. z chwilą przystąpienia do Spółki Z.W. Z powołanych przepisów kodeksu handlowego wynika jednoznacznie, iż podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o. uzależnione jest od zachowania procedury formalnej, która kończy się wpisem do rejestru handlowego. W przedmiotowej sprawie, potwierdzeniem faktu nieskutecznego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są umowy zbycia udziałów zawarte w dniu 26.06.2003r. Na ich podstawie wszyscy udziałowcy Spółki sprzedali swoje udziały w ilości 3.040 M.W. którego Sąd Rejonowy wpisał postanowieniem z dnia [...].08.2003r. jako jedynego udziałowca Spółki, posiadającego 3.040 udziałów o wysokości 304.000 zł. Oznacza to, iż kwoty otrzymane w wyniku wskazanych umów pożyczek stanowią nieodpłatne świadczenie. Przyjmując te kwoty Spółka uzyskała przychód w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, wyrażającego się w równowartości odsetek od kredytów bankowych, naliczonych od pozostających w posiadaniu Spółki środków ( art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej). W tej sytuacji prawidłowo zastosowany został przez organ I instancji art. 12 ust. 6 ustawy podatkowej przyjmując, po zbadaniu warunków różnych banków, najkorzystniejsze warunki udzielania kredytów obrotowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Łącznie odsetki od kredytu i prowizji wyniosły kwotę 88.268,26 zł.

Kwota ta na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 stanowiła dla Spółki przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy podatkowej. Stanowisko swoje poparł orzecznictwem NSA ( sygn. akt I SA/Ka 839/97, sygn. akt I SA/Kr 509/98 ).

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do chwili zgłoszenia przez zarząd do sądu rejestrowego faktu podwyższenia kapitału zakładowego, przeznaczone przez udziałowców pożyczki na poczet kapitału, nie mogą być objęte wyłączeniem przedmiotowym z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy podatkowej, bowiem skorzystanie z tego wyłączenia możliwe jest dopiero w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wpisu do rejestru.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że wyłączenie art. 290 § 3 w postępowaniu kontrolnym skarbowym przewiduje art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, zaś wyliczenie należności budżetowych w protokole kontroli nie narusza art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż mieści się w pojęciu " dokonanych ustaleń faktycznych" – art. 290 § 2 pkt. 5.

Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w ocenie organu odwoławczego, jest również chybiony. &.02.2005r. doręczono Prezesowi Spółki protokół kontroli. W dniu 25.02.2005r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to postanowienie doręczone zostało w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak też podstaw do uznania, iż decyzja nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem wszystkie przepisy procesowe i materialne powołane zostały w jej treści.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła "[...]" Spółka z o.o., działająca przez pełnomocnika.

W skardze pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

1/ art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej;

2/ art. 122 i 187 § 1 , art. 290 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej;

3/ art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

4/ art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

5/ art. 12 ust.4 pkt. 2, art. 12 ust.1 pkt. 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając zarzut sformułowany w pkt. 1 wskazał, iż należało w sprawie wydać decyzję kasacyjną, bowiem na istotną w sprawie okoliczność sporządzona została przez organ I instancji notatka służbowa, podczas gdy należało dołączyć do akt odpis zupełny z Krajowego rejestru Sądowego. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy tego dowodu wskazuje na naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu sformułowanego w pkt. 2 wskazał, iż decyzje organów podatkowych oparte są o niewyjaśniony w dostatecznym stopniu istotny materiał dowodowy dotyczący pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowców, a rozstrzygnięcie oparte na wadliwych ustaleniach protokołu kontroli oraz protokołu uzupełniającego z dnia 29.06.2005r.

Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt. 3, w jego ocenie brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy powoduje, iż uzasadnienie nie może odpowiadać wymogom art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie wskazano dowodów, którym dano wiarę, a których nie obdarzono wiarygodnością, a uzasadnienie nie wskazuje pełnej podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia.

Odnośnie zarzutu w pkt. 4 wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej przed wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zobowiązany był zawiadomić stronę o zgromadzeniu całości materiału dowodowego i możliwości przejrzenia akt, bowiem uprawnienia dla strony wynikające z art. 178 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej są niezależne.

Odnośnie zarzutu pkt. 5 wskazał na błędne ustalenie, że pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców stanowią nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki, a przez to bezpodstawne zaliczenie odsetek do przychodów spółki

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej podniósł, iż zażądanie odpisu z KRS nie stanowiło uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, lecz stanowiło doprecyzowanie zasadności ustaleń organu I instancji, przez co nie zmieniło się meritum sprawy ani zakres dokonanych przez ten organ ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a nadto wskazał, iż organ odwoławczy wypełniając dyspozycję art. 200 doręczył pełnomocnikowi strony postanowienie z dnia 18.07.2005r. wydane w tym trybie (k.- 176 ). W zakresie zaś naruszenia art. 123, art. 178 i art. 200 wskazał, iż obowiązek zawiadomienia strony o zgromadzeniu całości materiału dowodowego i możliwości przejrzenia akt oraz pouczenia o biegu terminu do wypowiedzenia się uzależnionego od daty zapoznania się z aktami sprawy – nie wynika z tych przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego i bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy sprawy został zebrany bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i oceniony bez naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, a dowody, na których oparto rozstrzygnięcie przytoczone zostały w sposób kompletny w decyzji organu I instancji.

Wskazano bowiem z jakich powodów zakwestionowano złożone przez stronę zeznanie CIT-8, w którym Spółka wykazała stratę za ten rok podatkowy oraz okoliczności które były powodem zakwestionowania tego zeznania ze wskazaniem dowodów, które legły u podstaw ustaleń faktycznych sprawy. Ustalenia faktyczne sprawy znajdują przede wszystkim oparcie w księgach rachunkowych Spółki i dowodach z dokumentów (umowach pożyczki, uchwałach wspólników, informacjach udzielonych przez banki, wpisach do rejestru sądowego, odpisu z KRS ). Jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w toku postępowania skarżący nie precyzuje.

Z ustaleń faktycznych sprawy popartych ww. dowodami wynika zaś, iż udziałowcy Spółki z o.o. "[...]"zawarli ze spółką umowy nie oprocentowanych pożyczek szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych. Kwoty określone w tych umowach uchwałami wspólników z dnia 22.01.1997r. i 30.07.2001r. przeznaczone zostały na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, lecz fakt podwyższenia kapitału zakładowego nigdy nie został zgłoszony do sądu rejestrowego. W tej sytuacji trafne były ustalenia organów podatkowych wywiedzione z przytoczonych w decyzji przepisów k.h i k.s.h., iż na skutek braku zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego i jego wpisu do rejestru handlowego podwyższenie kapitału zakładowego nie nastąpiło. Tak też wynika z odpisu pełnego z KRS dołączonego do akt w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Skoro jednak powiększenie kapitału zakładowego z otrzymanych funduszy , jak wyżej wskazano, nie nastąpiło przekazane kwoty nie mogą korzystać z wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, na co trafnie wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

W tych okolicznościach za trafne również należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż przekazane w wyniku ww. umów nie oprocentowanych pożyczek pieniądze stanowią przychód spółki w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, wyrażającego się w równowartości odsetek od kredytów bankowych, naliczonych od pozostających w posiadaniu spółki środków, a to na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 w zw. z ust. 6 pkt. 4 ustawy podatkowej . Przychodami bowiem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, iż ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, albowiem obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub, których skutkiem jest nieodpłatne tzn. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe mające wymiar finansowy ( por. np. wyrok SN z 13.06.2002r. IIIRN 106/01 OSN 11/2003, poz. 261, z 6.08.1999 IIIRN 31/99 ONSAPiUS Nr 13/2000, poz.496, uchwała NSA z 18.11.2002r. FPS 9/02 M.Pod. ). Tak więc dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego tytułu korzyści powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy było prawidłowe, a dokonana wykładnia nie budzi zastrzeżeń.

Ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy podatkowej dokonane zostało z uwzględnieniem przesłanek w nim zawartych.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt. 2 ustawy podatkowej, którego naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżącej w skardze, w ogóle nie miał w sprawie zastosowania, bowiem to nie spółka udzielała (oprocentowanych) pożyczek swoim udziałowcom.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, sąd nie podziela argumentów skargi, iż zażądanie przez organ odwoławczy odpisu z KRS stanowiło o naruszeniu ww. przepisów prawa. Wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – możliwe jest, gdy dla merytorycznego rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, a zatem by wady postępowania dowodowego organu I instancji są tak istotne, że bez ponownego postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części niemożliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 290 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Stawiając ten zarzut strona skarżąca nie wskazuje jakie dowody lub okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia nie zostały przeprowadzone lub ustalone. Art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej normuje treść protokołu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Protokół kontroli odpowiada wymogom art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej i nie narusza art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem na mocy art. 31 powołanej ustawy zastrzeżenie w nim zawarte nie ma zastosowania w postępowaniu kontrolnym. Nie można zatem przyjąć, iż sporządzony został z naruszeniem powołanych przepisów.

Nie można również podzielić poglądu, iż strona pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu. Trafnie wskazuje pełnomocnik skarżącej, iż uprawnienie przewidziane w art. 178 § 1 jest uprawnieniem odrębnym od sformułowanego w art. 200 Ordynacji podatkowej.

Uprawnienie z art. 178 § 1Ordynacji podatkowej przysługuje podatnikowi w całym stadium postępowania i obejmuje prawo strony do przeglądania - na jej żądanie - akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Nie nakłada jednak na organ podatkowy obowiązku ich sporządzania z urzędu i doręczania stronie lub jej pełnomocnikowi lub wzywania do wykonania tego uprawnienia. Żądania takiego strona, ani jej pełnomocnik nie zgłaszali.

Uprawnienie wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej obejmuje umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie ( wypowiedzenia "ostatniego słowa" ), co może wymagać wglądu do akt sprawy. Celem art. 200 jest doprowadzenie do sytuacji, w której w przekonaniu zarówno organu podatkowego jak i strony można uznać postępowanie dowodowe za zakończone z powodu wyczerpania środków dowodowych. Na tym etapie strona, jak wyżej wskazano, również ma prawo wglądu do akt , co nie oznacza, że zawiadamiając stronę w trybie z art. 200 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zawiadamiać ją o fakcie, iż - w swojej ocenie - kompletnie zebrał materiał dowodowy i umożliwić jej wgląd do akt, a następnie odrębnie, iż strona może wypowiedzieć się co do tak zebranego materiału dowodowego. Taka interpretacja art. 200 nie wynika z tego przepisu prawa. Pełnomocnik strony, od momentu zgłoszenia swego udziału w postępowaniu informowany był o czynnościach organu podatkowego, zawiadamiany o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z których nie skorzystał (k.- 176 ), zatem zarzut naruszenia tych przepisów w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W postępowaniu kontrolnym protokół kontroli został doręczony kontrolowanemu, został on pouczony w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i nie skorzystał z możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień.

Nie jest zaś sporne w doktrynie, ani praktyce, iż wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej jest uprawnieniem strony, z którego może ona skorzystać lub nie. Brak skorzystania z tego uprawnienia, jeżeli strona ( pełnomocnik strony ) została prawidłowo pouczona i zawiadomiona o takiej możliwości nie może być odczytywany jako naruszający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie prawa z wyjaśnieniem podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.