Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 459/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 136.558,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku ponownego postępowania podatkowego, prowadzonego w wyniku siedmiokrotnego uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji wydanych przez Wójta Gminy w zakresie opodatkowania Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości za 2011r., ustalono, że na podstawie czasowej umowy udostępnienia gruntów z [...] listopada 2005 r., ww. Nadleśnictwo udostępniło P S.A. (po zmianie nazwy PO S.A.) działki położone w gminie nr [...] w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej. Umowa zawarta została na okres od [...] stycznia 2006r. do [...] grudnia 2006r. Od [...] stycznia 2007r. PO S.A. korzysta z przedmiotowych gruntów bezumownie. Sposób wykorzystania tych gruntów przez P SA od dnia [...] stycznia 2007r. jest tożsamy ze sposobem wykorzystywania ustalonym umową z dnia [...] listopada 2005r.

Wójt ustalił nadto, że grunty, z których bezumownie korzysta operator sieci zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy oznaczone symbolem "Ls", nieużytki oznaczone symbolem "N" oraz grunty rolne oznaczone symbolem "RV".

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, pismem z [...] czerwca 2011r. Nadleśnictwo poinformowało, że od stycznia 2007r. PO S.A. korzysta bezumownie z gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni 181.830m², a grunty te wykazane zostały przez Nadleśnictwo w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości, rolny i leśny za lata 2007-2011.

Również PO S.A. w piśmie z [...] października 2011r. potwierdziła, że w latach 2007-2011 korzystała z przedmiotowych gruntów bezumownie. Dodała nadto, że grunty te zostały na potrzeby Spółki wylesione, a Nadleśnictwo nie prowadzi na nich działalności leśnej ani żadnej innej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 136.558,00 zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, że przedmiotowa decyzja jest wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy wskutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wcześniej wydanych w tej sprawie przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowych. Podkreślił, że wytyczne organu odwoławczego wskazują na odmienne stanowisko w sprawie opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Tymczasem, w jego ocenie, nie ulega wątpliwości, że na ww. gruntach była i jest prowadzona działalność gospodarcza w postaci przesyłu energii. Wykonywane są również inne czynności składające się na tę działalność, choćby te związane z utrzymaniem słupów i linii energetycznych. W konsekwencji organ uznał, że ww. grunty winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i to w najwyższej stawce. Z racji tego, że korzystanie z gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest Nadleśnictwo. Jednocześnie organ wyjaśnił, że powierzchnię przedmiotowych gruntów przyjął na podstawie inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunt Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwo według stanu aktualizacji na dzień [...] stycznia 2010r.

Dalej organ dodał, że z uwagi na cel, któremu służą, trudno zakwalifikować czynności podejmowane na gruncie, takie jak wycinka, przycinka, karczowanie drzew lub krzewów, jako działalność leśną. Czynności te bowiem służą utrzymaniu sieci w stanie zdatnym do użytku, a nie np. pozyskaniu drewna. Jak podkreślił organ, tezę tę potwierdzają zapisy dokumentu "Stan przygotowania Państwa do sezonu zimowego 2013/2014", z którego wprost wynika, iż zakłady energetyczne zawarły porozumienia z Lasami Państwowymi, m. in. w zakresie wycinki drzew dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w pasach gruntu, na których położona jest infrastruktura energetyczna (str. 11 pkt 2 Województwo lubuskie, ppkt 5) oraz "Modernizacja sieci elektroenergetycznej 220kV [...]" Technologia prac , w dokumencie którym stwierdzono m.in., że przewidziane prace modernizacyjne wymagają dojazdu specjalistycznego samochodu z podnośnikiem pod słup wyznaczony do wzmocnienia, a także pod każdy słup. Do dojazdu zostaną wykorzystane istniejące drogi, w tym drogi polne i dukty leśne. Stanowisko organu potwierdza także pismo P S.A. z [...] października 2011r., że w latach 2007-2011 korzystała z powyższych gruntów bezumownie. Grunty te zostały na potrzeby Spółki wylesione, a Nadleśnictwo nie prowadzi na nich działalności leśnej ani żadnej innej działalności gospodarczej. Nadto, zgodnie z zapisami ramowej umowy o współpracy zawartej [...] sierpnia 2005 r. z P S.A., utrzymanie i eksploatacja linii elektroenergetycznych w zakresie ustalonym przepisami prawnymi powoduje obowiązek udostępnienia P gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, nad którymi linie te przebiegają w celu wykonania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem tych linii, w tym usuwaniem zagrożeń (§ 2). W myśl zaś § 3 tej umowy, obowiązek utrzymania linii polegający na ich oczyszczaniu z roślinności drzewiastej i krzewiaste spoczywa na P. Nadleśnictwo może przejąć obowiązki P w tym zakresie na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług w powyższym zakresie. Również z dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez podatnika, jak i dokumentacji wykonanej podczas oględzin terenu przeprowadzonych przez organ [...] listopada 2013r., nie wynika, w ocenie organu podatkowego, aby na gruntach tych była prowadzona gospodarka leśna w jakimkolwiek zakresie. Jak bowiem ustalono, grunt pod liniami to obszar fizycznie wydzielony (pas technologiczny), porośnięty samosiejami, bez jakichkolwiek nasadzeń. Pas ten wyraźnie odbiega od wyglądu sąsiadującego z nim drzewostanu, gdzie prowadzona jest normalna, planowa gospodarka leśna. Jest on wyraźnym obrazem ingerencji człowieka w siedlisko leśne, który rozdzielił las na dwie części. Został wydzielony na potrzeby realizacji celu publicznego polegającego na budowie sieci energetycznych oraz utrzymywania ich we właściwym stanie w sposób ciągły i niezawodny. Nie stwierdzono jakichkolwiek budowli czy też miejsc, które można by zakwalifikować jako wskazujące na działalność leśną. Także w trakcie ponownych oględzin dokonanych w dniu [...] listopada 2014r. ustalono, że grunty pod liniami energetycznymi są oczyszczone z samosiewów i wszelkich zadrzewień (dowód: dokumentacja fotograficzna). Jak podkreślił organ, oczyszczanie gruntów pod liniami wykonywane jest w sposób ciągły i systematyczny, w określonym odstępie czasowym z uwagi na konieczność zapewnienia prawidłowej eksploatacji linii.

W toku postępowania ustalono również, że w roku 2011 P S.A. nie prowadziła likwidacji, budowy lub zmian lokalizacji linii elektroenergetycznych w zakresie przewodów przebiegających nad gruntami Nadleśnictwa oraz w zakresie posadowienia słupów elektroenergetycznych ww. linii. Spółka prowadziła natomiast czynności dotyczące pasa technologicznego zlokalizowanego na gruntach Nadleśnictwa związane z zachowaniem właściwych parametrów eksploatacyjnych linii (pismo [...] z dnia [...] grudnia 2014r.).

Organ dodał przy tym, że długość i szerokość pasa technologicznego określają przepisy branżowe, m. in.: -rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 października 2003r. w sprawie dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych w środowisku oraz sposobów sprawdzania, dotrzymania tych poziomów, -rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 29 lipca 2004r. w sprawie dopuszczalnych poziomów hałasu w środowisku, -Norma PN-E-05100-1:2000. Elektroenergetyczne linie napowietrzne. Projektowanie i budowa. Linie prądu przemiennego z przewodami roboczymi gołymi, -Norma PN-76/E-05125 Elektroenergetyczne i sygnalizacyjne linie kablowe. Projektowanie i budowa.

W świetle zatem powyższego, w ocenie organu, twierdzenia Nadleśnictwa dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi sprzeczne są ze stanem faktycznym dotyczącym gruntu. W odniesieniu zaś do przedłożonej przez podatnika ekspertyzy prawnej organ zauważył, że jest ona tylko analizą obowiązujących przepisów prawa podatkowego, sporządzoną w oparciu o oświadczenie Nadleśnictwa, zaś osoba ją sporządzająca nie przeprowadziła wizji lokalnej.

Od ww. decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie, w którym zarzuciło organowi pierwszej instancji naruszenie:

-art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów, za wyjątkiem zajętych bezpośrednio pod posadowienie masztów elektroenergetycznych, Nadleśnictwo zobowiązane jest zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny, przy czym zarzut ten dotyczy gruntu o powierzchni 187.422 m2,

-art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls) o powierzchni 187.422 m2 jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym i art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

-art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów, w następstwie obciążenia Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów oznaczonych w ewidencji jako lasy (Ls), położonych pod liniami elektroenergetycznymi, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, w świetle których nie budziłoby wątpliwości, iż grunt ten jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność leśna, za wyjątkiem gruntu znajdującego się pod masztami elektroenergetycznymi.

Zgłaszając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wykazu podatku od gruntu będącego lasem (Ls) znajdującego się pod liniami elektroenergetycznymi, za wyjątkiem gruntu zajętego przez słupy i usytuowane w gruncie inne urządzenia elektroenergetyczne (transformatory, itp.),

2) wystąpienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do operatora sieci - PO z wezwaniem o podanie:

-ilości słupów usytuowanych na gruncie będącym ewidencyjnie lasem (Ls) zarządzanym przez Nadleśnictwo i jaką powierzchnię pod masztem należy uznać za stale zajętą na cele gospodarki elektroenergetycznej,

-ilości innych urządzeń usytuowanych na przedmiotowym gruncie niezbędnych dla funkcjonowania sieci elektroenergetycznych, z podaniem powierzchni gruntu stale przez te urządzenia zajętych,

-wydanie decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości od znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi gruntów leśnych stale zajętych przez PO na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że na cele działalności gospodarczej innej niż działalność leśna operator sieci zajął wyłącznie grunt, na którym zostały posadowione maszty podtrzymujące linie przesyłowe. Samo zinwentaryzowanie gruntów leśnych usytuowanych pod liniami nie przesądza o ich charakterze, a związane ono było z ustanowieniem na rzecz operatora sieci służebnością przesyłu, w ostatnich miesiącach 2014r., po trwających kilka lat negocjacjach. Nadleśnictwo przekazało organowi pierwszej instancji pełną informację o formach działalności leśnej prowadzonych na przedmiotowych gruntach, przy czym informacja ta została oparta o obowiązujący w Nadleśnictwie plan urządzania lasu. Oczywiście działalność leśna na gruntach pod liniami, ze względu na bezpieczeństwo przesyłu, wykonywana jest w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem zalesiania i hodowli drzew. Sporne pasy gruntów pod liniami służą ponadto jako naturalne drogi leśne, którymi porusza się służba leśna i przy których składuje się pozyskany surowiec drzewny, celem jego zrywki i wywozu. Grunty te, co wykazano, wchodzą w całości w skład obwodów łowieckich, na obszarze których prowadzi się hodowlę zwierzyny i ją pozyskuje.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, pismem z [...] maja 2016 r. P S.A. poinformowało, że przez tereny będące w zarządzie Nadleśnictwa przebiega linia elektroenergetyczna 220 kV [...]. Na gruntach leśnych posadowionych jest 16 stanowisk słupów na łącznej powierzchni 225,3 m², przy czym na przedmiotowym obszarze brak jest innych urządzeń usytuowanych na stałe. Taki stan rzeczy występował m.in. w roku 2011.

Pismem z dnia [...] maja 2016r. Nadleśnictwo zakwestionowało ww. dane. Wniosło, aby organ odwoławczy zobowiązał ww. przedsiębiorstwo energetyczne do wyjaśnienia na jakiej podstawie P S.A. dokonał obliczenia powierzchni gruntu zajętej pod stanowiska przedmiotowych słupów energetycznych do przedłożenia dokumentacji technicznej tejże linii elektrycznej, a nadto aby organ odwoławczy przeprowadził dowód z opinii biegłego geodety na okoliczność ustalenia powierzchni zajętej na stanowiska przedmiotowych słupów energetycznych.

Na rozprawie administracyjnej w dniu 9 czerwca 2016r. w charakterze świadków zeznania złożyli zgłoszeni przez stronę skarżącą pracownicy Nadleśnictwa oraz zgłoszeni przez organ - pracownicy Urzędu Gminy

Pismem z dnia [...] czerwca 2016r. strona skarżąca wniosła o ustalenie powierzchni gruntów zajętej pod stanowiska słupów energetycznych posadowionych na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa:

-w drodze oględzin przeprowadzonych przez SKO przy pomocy pracowników Nadleśnictwa, którzy dokonają fizycznego pomiaru powierzchni gruntu w obecności przedstawiciela Wójta Gminy albo

-poza postępowaniem podatkowym - w drodze pomiaru dokonanego przez komisję złożoną z przedstawicieli Nadleśnictwa, Wójta Gminy oraz P SA, która sporządzi z tej czynności protokół i złoży go do akt postępowania.

Pismami z [...] września 2016r. Nadleśnictwo zakwestionowało protokół z rozprawy administracyjnej przeprowadzonej [...] czerwca 2016r. jako nie oddającego precyzyjnie całej treści wypowiedzi zeznających świadków. Nadto w dniach [...] września 2016r. przedłożyło dokumentację dotyczącą ilości, czasu trwania i zakresu prac wykonywanych w latach 2011-2013 na pasie gruntów leśnych znajdujących się pod linią energetyczną przez właściciela sieci energetycznej za pośrednictwem podmiotów trzecich, jak również stosowany przez stronę tryb postępowania w takich przypadkach.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2016r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls", zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez PO S.A., w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Ww. grunty udostępnione zostały bowiem ww. operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji, linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Z pewnością zatem wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Ich powierzchnia została zaś przyjęta na podstawie pisma strony skarżącej z dnia [...] czerwca 2011r. Przywołując wyroki NSA z 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 SKO stwierdziło, iż prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność podniesiona przez stronę skarżącą, że na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, bowiem są one wykorzystywane jako: szlaki komunikacyjne, ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca wykonywania polowań, stałe miejsca dokarmiania zwierzyny, pasy zaporowe, poletka zgryzowe, a poprzez wprowadzanie krzewów liściastych urozmaica się bazę żerową zwierzyny. W świetle bowiem utrwalonego orzecznictwa, jeżeli grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, to jako takie podlegają wyłączeniu z zakresu gruntów opodatkowanych podatkiem leśnym. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na problem oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie. Podkreślił, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu linii. Wysoki zaś poziom pól elektromagnetycznych w rejonie pasów technicznych nie sprzyja rozwojowi życia biologicznego. Także konieczność systematycznego oczyszczania gruntów pod liniami energetycznymi z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niemożliwym czyni prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2002r., sygn. akt III CZP 76/2002 (opubl. OSN 2003/10/136), organ odwoławczy podniósł, że podkrzesywanie i wycinka drzewostanu celem poszerzenia istniejących pasów bezpieczeństwa pod liniami energetycznymi oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne (w zakresie poszerzania pasów), a to z kolei nie mieści się w granicach gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i nast. ustawy o lasach. Dalej organ wskazał, że prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. Zatem to, że na gruncie tym występuje roślinność leśna i możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych, w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

W ocenie SKO, także analiza przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym prowadzi do wniosku, iż grunty leśne wyłączone z opodatkowania podatkiem leśnym to również takie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy, które nie są wyłącznie zajęte na wykonywanie innej niż leśna działalności gospodarczej - w ślad za tym obok działalności gospodarczej innej niż działalność leśna może być na nich prowadzona również działalność leśna, a mimo to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie opodatkowaniu podatkiem leśnym.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy pominął wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w toku postępowania prowadzonego przed organem drugiej instancji dotyczące ustalenia powierzchni gruntów pod stanowiska słupów energetycznych podkreślając niecelowość ich przeprowadzenia wobec uznania, że cała powierzchnia gruntów zajętych na przedmiotowe pasy technologiczne jest wyłączona z opodatkowania podatkiem leśnych jako zajęta na prowadzenie innej niż leśna działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji był w niniejszej sprawie uprawniony do przyjęcia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. pisma strony z dnia [...] czerwca 2011r., powierzchnię tychże gruntów w roku 2011 w ilości 181.830 m². Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący treści protokołu z rozprawy przeprowadzonej przez SKO w dniu [...] czerwca 2016r. podkreślając, że nawet przy uznaniu, że niektóre zawarte tam zapisy są, jak twierdzi strona skarżąca, hasłowe i skrótowe, nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z kolei załączone przez stronę przy pismach z dnia [...] września 2016 r. dokumenty potwierdzają, że na przedmiotowych gruntach w latach 2011-2013 były prowadzone prace związane z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo energetyczne działalności gospodarczej. SKO podkreśliło ponadto, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (PO) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Ls", "R", będzie obciążać Nadleśnictwo.

W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuty dotyczyły naruszenia:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

-niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

-zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, a w konsekwencji wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na przytoczeniu treści uzasadnienia orzeczenia NSA i zaniechaniu przedstawiania własnych rozważań organu,

-błędne określenie działek, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega również działka o nr ewidencyjnym [...], pomimo że ta działka nigdy nie była i nie jest położona pod linią przesyłową, co więcej podatnik nie sprawuje zarządu nad działką o takim numerze,

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, pomimo że mogły one służyć ustaleniu okoliczności istotnych dla sprawy;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2011, wymagało posiadania informacji specjalnych;

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę oceny prawnej w zakresie rozumienia pojęcia nieruchomości leśnej zajętej pod prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do jednoznacznych wytycznych organu odwoławczego, który poprzednio już ośmiokrotnie rozpoznawał sprawę (ostatnio decyzją SKO z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...]) oraz w stosunku do kierunku postępowania dowodowego prowadzonego przez SKO w niniejszym postępowaniu, bez zwrócenia na tę zmianę uwagi strony postępowania i bez umożliwienia stronie ustosunkowania się do tej zmiany przed wydaniem decyzji administracyjnej;

6) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 172 § 1 oraz art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie uwag dotyczących treści protokołu z rozprawy administracyjnej z dnia 9 czerwca 2016r., które przestawiła strona postępowania.

Ponadto strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody", pod red. dr. Inż. Wojciecha Gila, Instytut Badawczy Leśnictwa, Zakład Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych.

W uzasadnieniu Nadleśnictwo podniosło, że pod wpływem lektury uzasadnień wyroków NSA sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, SKO diametralnie zmieniło swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie wykładni pojęcia "zajęcia gruntu na działalność gospodarczą" przyjmując w zaskarżonej decyzji, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej. Przy czym jednocześnie SKO poddało w wątpliwość, czy na terenach położnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w ogóle możliwie jest prowadzenie działalności leśnej z przyczyn faktycznych, technicznych i prawnych. W ocenie skarżącej, z powyższym jednak nie sposób się zgodzić. Obowiązek udostępnienia gruntu na cele związane z utrzymaniem sieci, czy to ustawowy, czy też mający swoje umocowanie w umowie lub nawet bezumowny, nie oznacza, że grunt staje się zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Pod pojęciem "zajęcia na wykonywanie działalności gospodarczej" należy zatem rozumieć sytuację, w której na powierzchni gruntu faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza, ma to charakter trwały i wyłącza prowadzenia na nim innej działalności, w tym leśnej. Takie stanowisko zostało przedstawione w komentarzu do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych autorstwa prof. L. Etela (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz Opublikowano: LEX 2012) i zaakceptowane przez Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Go 300/13. Powyższa wykładnia koresponduje również z potocznym rozumieniem słowa "zajęty". W tym znaczeniu "zajęty przez kogoś, coś" oznacza sytuację, w której brak jest miejsca dla kogoś/czegoś innego w tym samym (zajętym) miejscu. W ocenie skarżącej, potoczne rozumienie tego pojęcia ma większą doniosłość dla jego wykładni, niż jego znaczenie słownikowe. Tymczasem, jak wykazano w rozpoznawanej sprawie, na sporne grunty udostępnione przedsiębiorstwu energetycznemu w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ww. przedsiębiorstwo mało ograniczony dostęp; każdorazowe wejście przedstawicieli przedsiębiorstwa na grunt wymagało zgody Nadleśnictwa, zaś przypadki wykonywania czynności przez przedsiębiorcę energetycznego na ww. gruncie były sporadyczne (przeciętnie kilka dni w ciągu roku). Co więcej, dotyczą one wyłącznie rejonu słupów, a nie całej przestrzeni pomiędzy słupami. Powyższe zatem dopuszczalne i możliwe czyni prowadzenie przez podatnika na terenie pasów położonych pod liniami energetycznymi działalności leśnej, i to we wszystkich niemal dziedzinach składających się na definicję działalności leśnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co zresztą również potwierdzają dokumenty złożone przez stronę w toku trwającego postępowania, jak i zeznania świadków złożonych podczas rozprawy w dniu [...] czerwca 2016 r. Potwierdzają to także badania naukowe prowadzone przez Instytut Badawczy Leśnictwa, Zakład Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych (przedłożone opracowanie "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody", pod red. dr. inż. Wojciecha Gila). Strona podkreśliła przy tym, że przedmiotowe grunty leśne, będące w jej zarządzie, położone pod liniami elektroenergetycznymi nigdy nie zostały formalnie wyłączone z gospodarki leśnej. Istotne jest również to, że pod pojęciem działalności leśnej mieści się nie tylko działalność nastawiona na zysk. Omawiane pojęcie, obok działań mających wyraźnie gospodarczy charakter, takich jak pozyskiwania drewna, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, obejmuje również działania niedochodowe mające na celu zachowanie dobra wspólnego jakim jest las, jak np. działania związane z ochroną przyrody i ochroną przeciwpożarową.

W ocenie Nadleśnictwa, przyjęta przez SKO wykładnia omawianych przepisów opiera się na błędnym założeniu, że zasadą jest opodatkowanie wszelkich gruntów podatkiem od nieruchomość, natomiast opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym stanowi wyjątek od tej zasady. Uzasadniona jest zatem zawężająca wykładnia, która w razie wątpliwości nakazuje przyjąć, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem jest całkowicie odwrotnie. Regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym mają równą rangę. Każda z nich określa odrębnie swój zakres przedmiotowy. W konsekwencji zasadą wynikającą z ustawy o podatku leśnym jest opodatkowanie gruntu oznaczonego ewidencyjnie jako las podatkiem leśnym. Wyjątki od tej zasady, dotyczące gruntu leśnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, należy interpretować zawężająco (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae), to jest w razie wątpliwości przyjmując, że przedmiot podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Skarżąca zarzuciła również SKO zaniechanie zebrania wszystkich dowodów mogących służyć do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności przeprowadzenia oględzin terenów pasa pod linią energetyczną (o co wnioskowała strona postępowania), a także powołania biegłego z dziedziny gospodarki leśnej celem ustalenia, czy na przedmiotowym gruncie faktycznie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy i w jakim zakresie działalność ta była i jest w dalszym ciągu na ww. terenie prowadzona. W opinii strony, organ zaniechał nadto wnikliwego rozpoznania tych dowodów, które zostały w sprawie przeprowadzane, w szczególności zeznań świadków oraz dokumentów załączonych przy piśmie z dnia [...] września 2016r., pomijając te dowody jako nieistotne dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając bezzasadność podnoszonych zarzutów wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2017r., ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, strona skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Jej zdaniem, organ przeniósł na grunt rozpoznawanej sprawy ustalenia faktyczne poczynione w innych sprawach (sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14) bezpodstawnie przyjmując te ustalenia jako podstawę rozstrzygnięcia, tymczasem stan faktyczny w tych sprawach jest pod wieloma istotnymi względami odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Chodzi o kwestie podstawy i zakresu uprawnień operatora sieci do korzystania z nieruchomości leśnej. Nadto organ, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, odwołuje się do treści nieobowiązującej Polskiej Normy PN-E-05100, która nie stanowi powszechnie obowiązujących aktów prawnych i nie znajduje się w aktach sprawy. Podobna sytuacja dotyczy dokumentu "Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 KW".

Na rozprawie w dniu 16 lutego 2017r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z pisma P S.A. z dnia [...] lutego 2017r., złożonego przez pełnomocnika strony skarżącej, na okoliczność, czy zarządca sieci miał stały dostęp do pasów gruntów nad którymi znajdowały się sieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien być ten grunt objęty.

Mając na względzie przedmiot sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. - zwanej dalej "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - powoływanej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. jako grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10).

Od tej reguły istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się więc wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Zatem, grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Zgodnie z wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać również należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że PO S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione operatorowi w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji. Od [...] stycznia 2007r. korzysta z nich bezumownie. Na grunty te przedsiębiorca ma stały dostęp w celu wykonywania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem tych linii, w tym usuwania zagrożeń, a także systematycznego oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wynika to z umowy czasowej udostępnienia gruntów zawartej w dniu [...] listopada 2005r. pomiędzy PGL Lasy Państwowe-Nadleśnictwo a P S.A. (po zmianie nazwy PO S.A.), która wprawdzie zawarta została na okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006r., ale - jak ustalono - sposób wykorzystania tych gruntów przez P S.A. od dnia [...] stycznia 2007r. jest tożsamy ze sposobem wykorzystywania ustalonym ww. umową.

Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez P S.A., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, że celem wykonywania wskazanej działalności ww. operator wykorzystuje dla potrzeb swej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Zatem, ww. grunty wykorzystywane są na ten cel w sposób trwały, z pewnością nieincydentalny.

Bez wpływu na powyższe pozostaje argument strony skarżącej, że wejście na ww. teren pracowników PO S.A. są sporadyczne i krótkotrwałe, i każdorazowo wymagają zgody Nadleśnictwa.

W niniejszej sprawie powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo PO S.A. została przyjęta na podstawie pisma Nadleśnictwa z dnia [...] czerwca 2011r., które zawierało złożone przez stronę oświadczenie wiedzy co do powierzchni gruntów. To oświadczenie wiedzy, złożone w tym piśmie co do jego prawdziwości, nie zostało w toku prowadzonego postępowania przez stronę zakwestionowane. Organ skoro go nie zakwestionował, nie miał obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania, dlatego też za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej błędnego ustalenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Chybiony jest też zarzut posługiwania się nieobowiązującą już Polską Normą PN-E-05100. Nie stanowiła ona bowiem w niniejszej sprawie podstawy określenia opodatkowanych gruntów.

W tym miejscu odnieść się również należy do zarzutu podniesionego w skardze, błędnego określenia działek podlegających opodatkowaniu w niniejszej sprawie. Rzeczywiście, w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego niewłaściwie oznaczono jedną z działek podlegającą opodatkowaniu, poprzez wskazanie numeru ewidencyjnego 101, zamiast 104. Warto jednak zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu swej decyzji (na stronie 22) Wójt Gminy w sposób szczegółowy i zgodny w rzeczywistością określił grunty objęte podatkiem wskazując, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto 1,5180 ha (tj. 15180 m²) "z działki nr 104 o powierzchni 17,22 ha - Ls, N. Powyższe, w ocenie Sądu, jakkolwiek naruszenie, nie jest na tyle istotne, żeby stanowić podstawę do wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zaaprobować przy tym należy też stanowisko organów, obciążenia ww. podatkiem stronę skarżącą. Skoro bowiem zajęcie przedmiotowych gruntów odbywa się bez tytułu prawnego, co nie jest sporne w niniejszej sprawie, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Tylko zawarcie odpowiedniej umowy z P S.A. prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na P S.A.; w żadnym razie nie doprowadziłoby jednak do zmiany sposobu opodatkowania spornego gruntu nieruchomości. W jednym i drugim przypadku, w sytuacji, gdy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie, czy na podstawie umowy, czy też bezumownie, grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, na akceptację nie zasługuje również pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że nieodzowną cechą "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z [...] czerwca 2016r., że wniosek taki jest stanowczo zbyt daleko idący i nie wynika ani z analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni. Takiej wykładni nie przedstawiła również w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca. Wywiedziony on został z piśmiennictwa, gdzie wskazywano, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i taki, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej". (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012), a następnie powielony w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjnych, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie, nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, a tym bardziej, nie przesądza o opodatkowaniu tych gruntów podatkiem leśnym.

W rozpoznawanej sprawie, jak wykazano wyżej, PO S.A. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez PO S.A. działalności gospodarczej na to pozwala. Nadleśnictwo wskazało, że działalność leśna, choć o ograniczonym zakresie, jest prowadzona w takich obszarach jak: zagospodarowanie lasu, ochrona lasu, ochrona przeciwpożarowa, pozyskiwanie drewna oraz gospodarka łowiecka. Na poparcie prezentowanego stanowiska załączyło opracowanie "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody", pod red. dr inż. Wojciecha Gila, Instytut Badawczy Leśnictwa, Zakład Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych.

Zauważyć jednak należy, że ww. działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. To zaś, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych czy ich użytkowanie łowieckie, w żadnym razie nie przesądza o zasadności zmiany opodatkowania gruntów, z podatku od nieruchomości na leśny.

Dalej podkreślić należy, zdefiniowane w cytowanym wyżej art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Oprócz powyższego, organy podatkowe, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14), poczyniły szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym pełnej działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, potwierdzeniem czego miały być ustalenia dokonane w trakcie oględzin spornych gruntów przeprowadzonych przez organ w dniach [...] września 2012 r., [...] listopada 2013 r. oraz [...] listopada 2014 r., jak i dołączona do nich dokumentacja fotograficzna, która dowodzi, że na gruncie pod liniami nie ma upraw leśnych, nie ma nasadzeń. Są tam jedynie odnowienia naturalne tzw. samosiewy, które są systematyczne wykaszane. W tym miejscu należy podkreślić, że ten teren wyraźnie odbiega od wyglądu sąsiadującego z nim drzewostanu, gdzie prowadzona jest normalna, planowa gospodarka leśna.

W tym stanie rzeczy, za chybiony uznać należy zarzut podniesiony przez stronę skarżącą błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako bezzasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), poprzez zaniechanie zebrania istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów i wszechstronnej oceny dotychczas zgromadzonych dokumentów, bowiem istota sporu dotyczyła kwestii interpretacji prawa materialnego dokonanej przez stronę skarżącą. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skargę jako niezasadną, należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić.