Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 402/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23, art.29, art. 90, art. 92 ust.2 art. 94 art. 145 par 1 i 2 art. 212 par.2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: par 12 par. 15 par. 17
journal: Dz.U. 2003 nr 201 poz 1955
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 września 2008r., nr 380000-WO-4630-14/08/TN w przedmiocie stwierdzenia powstania z mocy prawa długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. nr 381000-RP-463-18/07/PK/X Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 6877,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2681,70 zł liczonymi od dnia 30 kwietnia 2004 r. do dnia wydania decyzji, wobec towaru w postaci naczepy o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...]. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie przeprowadzonego w spółce [...] sp. z o.o. [...] w G. - dalej: [Spółka] postępowania w sprawie uregulowania statusu celnego towarów w postaci wielu ciągników siodłowych oraz naczep wynajmowanych od firmy [...] GMBH & CO [...] z siedzibą w Niemczech, w tym między innymi co do naczepy o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...].

W wyniku kontroli ustalono, że wynajmowana naczepa [...] (umowa najmu z dnia 1 maja 2002 r.) oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 30 kwietnia 2004 r. przewóz krajowy na trasie Kędzierzyn – Koźle - Walce, co dokumentowała faktura VAT nr 2711/04/S/4 z dnia 30.04.2004 r. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdzało zlecenie nr 22700, zlecenie transportowe nr 553/04/04 z dnia 29.04.2004 r., samochodowy list przewozowy CMR nr 2558.

W związku z wykonaniem naczepą przewozu krajowego organ I instancji stwierdził, że strona nie dopełniła obowiązku wystąpienia do organu celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła. Wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2004 r., jako chwili wykonania przewozu krajowego, powstał dług celny. Wartość celną, stanowiącą podstawę do obliczenia należności celnych, organ I instancji ustalił na podstawie art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) - dalej jako: [K.cel.] z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Odsetki obliczono ze wskazaniem na art. 242 § 3 K.cel.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 K.c.,

2. art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 K.c.,

3. art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

4. art. 230 § 4 i § 4a K.c.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe. Uzupełnił materiał dowodowy w sprawie o dowody obrazujące transport krajowy i międzynarodowy naczepy o numerze rejestracyjnym [...] w okresie bezpośrednio poprzedzającym chwilę, w której organ I instancji ustalił, że wskazana wyżej naczepa znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Do akt sprawy włączone zostały również przedstawione przez stronę dowody wskazujące, że przedmiotową naczepą został wykonany na polskim obszarze celnym transport krajowy również we wcześniejszym okresie, tj. w dniu 4 września 2001r., co miało dowodzić - w ocenie strony - faktu powstania w tej dacie długu celnego w przywozie, jako chwili pierwszego przekroczenia granicy i wynikającego z tego faktu przedawnienia, o jakim mowa w art. 230 § 4 i § 4a K.c.

Dodatkowo, w związku z zastrzeżeniami strony, do akt włączono pisma "[...]" S.A. w O. nr L.dz. 03/05/07 z dnia 23 maja 2007 r. i z dnia 2 listopada 2007r. stanowiące uzupełnienie opinii dotyczącej wartości pojazdu.

Biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego, zgromadzonego również w postępowaniu odwoławczym, i odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 30 września 2008 r. nr 380000-WO-4630-14/08/TN utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., albowiem zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w takim przypadku do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wyjaśniając zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej Dyrektor odwołał się do art. 60 § 1 i 145 K.c. oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201 poz. 1955 ze zm.) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 148 § 2 K.c. Zgodnie z art. 60 K.c. każdy towar, który ma być objęty procedurą celną, powinien być zgłoszony do tej procedury. Jedną z takich procedur (odprawy czasowej) przewiduje art. 145 § 1 K.c., który zezwala na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania w nich żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 90 i art. 145 § 2 K.c. dokonanie odprawy czasowej jest uzależnione od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą skorzystać z procedury odprawy czasowej. Z art. 145 § 3 i art. 148 § 2 K.c. wynika, że procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być objęte wyłącznie towary określone w rozporządzeniu wykonawczym, t.j. w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12.11.2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych. W jego § 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 wskazano, że przedmiotem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego. Zgodnie z art. 94 K.c. zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego.

W ocenie tego organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że naczepa o numerze rejestracyjnym [...] została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust.1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz.1250), co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny (tzw. zgłoszenie bezdokumentowe). Zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła ma miejsce w chwili uzyskania innego przeznaczenia celnego, czyli np. dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Z faktu realizowania przez stronę przewozu międzynarodowego i braku zgłoszenia zamiaru wykorzystywania naczepy w transporcie krajowym nie można wysnuć wniosku o zamiarze dokonania innego zgłoszenia niż ustne do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Bezspornie strona dowodów takich nie przedstawiła. Ponadto organ wskazał, że wbrew zarzutom odwołania dla ustalenia daty powstania długu celnego istotne jest, kiedy nastąpiło naruszenie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a nie - daty wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny. Przedłożone przez stronę dokumenty bezspornie potwierdziły fakt wykonania naczepą transportu międzynarodowego, co dowodziło zakończenia wcześniej rozpoczętej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (przyczepa otrzymała inne przeznaczenie celne, czyli wywóz poza polski obszar celny - art. 94 K.c.).

Oznacza to w ocenie organu, iż każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.c. - poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie § 117 pkt 2 i § 115 ust.1 rozporządzenia procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny w takiej sytuacji nie powstawał.

Z chwilą wykorzystania naczepy do transportu krajowego, co na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń miało miejsce w dniu 30 kwietnia 2004 r., nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 § 2 K.c., powstanie w tej dacie z mocy prawa długu celnego. Jak wskazał Dyrektor, odwołując się do § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, naczepa dopuszczona na polski obszar celny w ramach takiej procedury, powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak nie zastosowała się do treści przepisu § 115 ust. 1 pkt 4 i nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 § 2 K.c. jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 187 § 1, art.122, art. 212 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie zasad i trybu korzystania przez stronę z procedury odprawy czasowej, jak i daty powstania długu celnego. Organ odwoławczy zauważył również, iż strona wykonała transport krajowy przedmiotową naczepą już w dniu 29 kwietnia 2004 r., czyli wcześniej niż ustalił to organ I instancji (30 kwietnia 2004 r.), a zatem już w tej dacie powstał dług celny; jednak przyjęcie tego dnia jako daty powstania długu celnego byłoby dla strony bardziej niekorzystne ze względu na dłuższy czas naliczania odsetek.

Nie zgadzając się z zarzutem odwołania o powstaniu długu celnego w dacie wykonania przedmiotową naczepą pierwszego przewozu krajowego, t.j. w dniu 4 września 2001 r. (co rodziłoby skutek w postaci przedawnienia) organ odwoławczy wskazał na fakt opuszczania, przed dniem 30 kwietnia 2004 r. polskiego obszaru celnego przez przedmiotową naczepę. Tym samym strona zakończyła rozpoczętą wcześniej procedurę odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, gdyż w myśl art. 94 K.c. otrzymała inne przeznaczenie celne, t.j. wywóz towaru poza polski obszar celny. Przy kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny nastąpiło objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jednakże skarżąca jako użytkownik naczepy złamała jej warunki wykorzystując naczepę do transportu krajowego. Organ odwoławczy wykluczył przy tym możliwość zastosowania art. 212 § 4 K.c., jak też za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 230 § 4 i § 4a tego Kodeksu, gdyż powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło w dniu 30 stycznia 2007 r., a termin przedawnienia upływał z dniem 29 kwietnia 2007 r.

Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor uznał za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.c. w związku z art.187 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru. Zgodnie z art. 23 §1 K.cel., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych, sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25-26 Kodeksu) lub w oparciu o metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metodę wartości kalkulowanej (art. 27-28 Kodeksu).

W przypadku pojazdów używanych, postępowanie w kwestii ustalania wartości opracował w formie studium 1.1 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załączników rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji kupna- sprzedaży, to niemożliwe było zastosowanie art. 23 K.cel., albowiem nie została przedstawiona jej wartość transakcyjna.

Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania. W odniesieniu do art. 25 K.cel. organ wskazał, iż nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Specyfika wykonywania transportu drogowego i wykorzystywanie do tego celu środków transportu w postaci przyczep, jak i samych pojazdów samochodowych powoduje, że po pewnym okresie użytkowania, nawet kilkumiesięcznym, pojazdy te potrafią się znacznie różnić się między sobą stopniem zużycia. Wpływ na to ma szereg czynników m.in. intensywność wykorzystywania pojazdów, styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących dopuszczalnych nacisków na osie pojazdów, dokonywanie przeglądów okresowych, ewentualny udział w kolizjach i wypadkach drogowych. Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych względów, w ocenie organu, odrzucić należało metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 K.cel., bowiem i w tym przypadku indywidualne cechy

towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 K.cel.) dotyczy sprzedaży towarów masowych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartość celna. Spełnienie takich wymogów, zdaniem organu, nie było możliwe w niniejszej sprawie.

Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 K.cel.), albowiem używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę.

W konkluzji Dyrektor uznał za właściwe ustalenie wartości naczepy w oparciu o ocenę techniczną biegłego, a dzięki uzupełnieniu tej oceny możliwe było wskazanie kryteriów, w szczególności publikacji, danych technicznych, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości naczepy. Następnie uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania dowodząc, że w postępowaniu odwoławczym doszło jedynie do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 o.p., który w podstawowym zakresie został zebrany przez organ I instancji. Dotyczyło to zarówno kwestii ustalenia sposobu, w jaki strona obejmowała naczepę kolejnymi procedurami odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jak i ustalenia jej wartości celnej.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 212 § 2, 230 § 4 i 4a, art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 art. 29 § 2 K.cel. oraz art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, domagając się jednocześnie uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zakwestionował prawidłowość przyjętej przez organy celne obu instancji daty powstania długu celnego, wskazując, iż w świetle art. 212 § 2 K.cel. prawidłowym jest dzień 4 września 2001 r. jako dzień wykonania przedmiotową naczepą pierwszego transportu krajowego, a nie dzień 30.04.2004 r. jako dzień ostatniego przewozu przed dniem przystąpienia Polski do unii Europejskiej. Skoro naczepa została wprowadzona na polski obszar celny we czerwcu 2002 r., to brak było podstaw do wydania spornej decyzji z uwagi na upływ terminu z art. 230 K.cel. Zdaniem skarżącej, dla określenia daty powstania obowiązków formalnych związanych z procedurą odprawy czasowej (złożenia odpowiedniego wniosku), a co za tym idzie również momentu powstania długu celnego w przypadku niewykonania obowiązku, zasadnicze znaczenie ma data pierwszego wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na polski obszar celny. Natomiast organy celne pominęły i uznały za nieistotne istnienie umowy najmu dotyczącej przedmiotowej naczepy, co stanowiło przeszkodę do ustalenia, że każdorazowy wjazd i wyjazd na polski obszar celny powodował rozpoczęcie i zakończenie procedury celnej. Nie uwzględniły również zamiaru strony wynikającego z umowy najmu, którym było użytkowanie przedmiotowego pojazdu nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej transport krajowy i międzynarodowy. Według skarżącej brak jest dowodu o ustnym zgłoszeniu pojazdu do odprawy czasowej. Dlatego też skarżąca stwierdza, iż jeżeli doszło do naruszenia procedury odprawy czasowej, a w związku z tym doszło do powstania długu celnego, momentem powstania tego długu jest dzień pierwszego wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny w ramach realizacji umowy najmu. Skutkiem zaś tak liczonej daty powstania długu celnego jest, w ocenie skarżącej, przedawnienie prawa do wydania decyzji, którą powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego.

Spółka zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła zastosowanie art. 29 K.cel. - gdy jej zdaniem, było możliwe zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 K.cel. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 K.cel., próby ustalenia, czy w kwietniu 2004 r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość transakcyjna identycznych towarów. Również pominął gromadzenie dowodów dotyczących sprowadzenia w kwietniu 2004r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 K.cel. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła również zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy, w której jej zdaniem brak jest odniesienia do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie, intensywność wykorzystywania pojazdów.

Dalej skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek przekroczenia przez organ odwoławczy uprawnień z art. 229 Ordynacji podatkowej. Praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji. Zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących daty powstania długu celnego Dyrektor stwierdził, iż nieuprawnione byłoby przyjęcie przez organy celne za moment powstania długu celnego daty wprowadzenia po raz pierwszy tej naczepy na polski obszar celny w wykonaniu umowy najmu, bowiem to strona swobodnie decydowała o formie procedury odprawy czasowej, którą chciała objąć przedmiotową naczepę, z zastrzeżeniem spełnienia warunków, z jakimi przepisy prawa celnego wiązały skorzystanie z tych procedur. Prawodawca kierując się zasadą swobodnego przepływu towarów odformalizował wprowadzanie na polski obszar celny niektórych towarów, w tym przypadku środków transportu, i przyjął zasadę, że objęcie ich procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła odbywa się bezdokumentowo w chwili wjazdu na polski obszar celny. Gdyby strona miała zamiar wykonywać naczepą również przewóz krajowy, winna była objąć ją procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, występując o pozwolenie na stosowanie tej procedury (art. 90 K.c.), czego jednak nie uczyniła.

Bezzasadne, w ocenie Dyrektora, były także zarzuty naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.cel. oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy towar, co do którego ustalano wartość celną, był towarem używanym. Niemożliwe było zatem zastosowanie metod wyceny określonych w powołanych przez stronę przepisach.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor stwierdził, iż ocena techniczna wraz z jej uzupełnieniami wskazuje indywidualne kryteria, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości rynkowej naczepy. Powołany rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 30 kwietnia 2004 r., biorąc pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny, wyposażenie, fakt, że posiadała ważne badania Transportowego Dozoru Technicznego oraz że została wyprodukowana przez firmę [...], co jego zdaniem miało wpływ na stan techniczny ocenianej naczepy ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych.

Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż przepis ten daje organowi II instancji normatywną podstawę do uzupełnienia materiału dowodowego i takie charakter, czyli uzupełniający dowody zebrane przez organ I instancji, miało postępowanie przed organem odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia bezspornie ustalono, że wynajmowana przez skarżącą od zagranicznego przedsiębiorcy naczepa o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała w dniu 29 i 30 kwietnia 2004 r. także przewóz krajowy, co zostało bezspornie ustalone w oparciu o dokumenty w postaci faktur, zlecenia transportowego, listu transportowego CMR. Poza sporem pozostaje, że skarżąca ani przy wjeździe pojazdu na polski obszar celny, ani przed wykonaniem przewozu krajowego, ani z chwilą wjazdu naczepy po zawarciu umowy najmu z dnia 1.05.2002 r. na polski obszar celny nie dokonała pisemnego zgłoszenia do objęcia towaru procedurą celną. Z dokumentów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego wynikało również, iż przedmiotowa naczepa, realizując transport międzynarodowy, opuściła polski obszar celny (k. 112-115).

W zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organy celne trafnie zastosowały regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, która wprawdzie utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), to jednak w myśl art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli ten dług powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zdarzenia, od których oceny zależało przyjęcie istnienia bądź nieistnienia długu celnego, miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zatem w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy Kodeksu celnego.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła poprzez wykorzystanie naczepy o numerze rejestracyjnym [...] do transportu krajowego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w dniu 30.04.2004 r., przyjętym przez organ I instancji i zaaprobowanym przez organ odwoławczy jako korzystniejszy dla strony -zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 145 § 1 K.cel. procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Paragraf 3 art. 145 K.cel. określa, że procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być objęte wyłącznie towary, o których mowa w art. 148 § 2 K.cel. Rozporządzenie z dnia 12.11.2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych wydane na podstawie art. 148 § 2 K.c. wskazuje z kolei w § 112 rodzaj towarów mogących być przedmiotem odprawy czasowej. W myśl § 112 pkt 1 należą do nich pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Te środki transportu mogą być przedmiotem odprawy czasowej, jeśli są zarejestrowane na osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę poza polskim obszarem celnym, będą wykorzystywane do przewozów międzynarodowych osób i towarów oraz zostaną powrotnie niezwłocznie wywiezione po zakończeniu przewozu - § 115 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r. Osoba krajowa mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, były dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym (§ 117 pkt 2) i wówczas warunek z § 115 pkt 2 nie musi być spełniony. Jednak w tym ostatnim przypadku, dotyczącym osoby krajowej, te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogły być wykorzystywane do przewozu krajowego - (§112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 90 i art. 145 § 2 K.cel. dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Z kolei art. 92 § 2 K.cel. nakładał na osobę posiadającą pozwolenie na korzystanie z gospodarczej procedury celnej poinformowania organu celnego o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i mogła mieć wpływ na korzystanie z tego pozwolenia.

W myśl art. 94 K.cel. zakończenie procedury odprawy czasowej następowało w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż osoba krajowa, czyli skarżąca, mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu wprowadzonych na polski obszar celny z całkowitym zwolnieniem od cła do przewozu krajowego.

W rozpoznawanej sprawie organy celne miały podstawę do przyjęcia, że sporna przyczepa przy wprowadzaniu jej na polski obszar celny, co nastąpiło po uprzednim opuszczeniu tego obszaru w ramach usługi transportu międzynarodowego świadczonej przez skarżącą w kwietniu 2004 r. (k.112-115), została zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. W myśl tego przepisu zgłoszenie celne może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub powrotnego wywozu mają być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów. Polegało to w praktyce, co zaakcentował organ odwoławczy, na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. To zgłoszenie dokonane w formie ustnej spowodowało, że organ celny udzielił skarżącej pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z rozporządzeniem z dnia 12.11.2003 r. Tak samo wyglądało zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego.

Zarzuty skarżącej o bezpodstawnym przyjęciu przez organy celne procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła są chybione. Strona nie wykazała, aby składała wniosek o objęcie towaru jakąkolwiek inną procedurą, w tym procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Przedmiotowa naczepa stanowiła towar wymieniony w rozporządzeniu z dnia 12.11.2003 r. (§ 112 pkt 1) i z mocy § 115 ust. 1 i § 117 pkt 2 tego rozporządzenia mogła być objęta procedurą odprawy czasowej, a na podstawie powołanego § 29 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r. mogło to być zgłoszenie ustne. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów podważających takie ustalenie organów celnych a strona ograniczyła się wyłącznie do jego zanegowania. Gdyby dysponowała dowodami przeciwnymi, winna je przedstawić w toku postępowania.

W sytuacji, gdy naczepa była kilkokrotnie wprowadzana na polski obszar celny w związku z wykonywanymi transportami międzynarodowymi, każdorazowo (przy braku jakichkolwiek pisemnych wniosków o objęcie towaru inną procedurą - art. 62 § 1 pkt 1 K.cel.) w momencie jej wjazdu na polski obszar celny, była ponownie obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.cel. - poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Zatem słusznie stwierdził celny organ odwoławczy, że każde kolejne wprowadzenie towaru na polski obszar celny, przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych na okoliczność objęcia naczepy inną procedurą niż przyjęta przez organy celne, uzasadniało przyjęcie, że była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, z zastosowaniem ustnego pozwolenia, o jakim mowa w § 29 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 1180/07, iż "mimo braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego jako regułę należy uznać sytuacje, w których przekroczenie granicy wiąże się ze zgłoszeniem takiego środka transportu do procedury odprawy czasowej". Ponieważ jest to tzw. "zgłoszenie bezdokumentowe", zarzut skarżącej o braku dowodów pozwalających na takie ustalenia jest oczywiście bezzasadny. Skarżąca, co wynika ze sformułowań skargi oraz odwołania, ogranicza się wyłącznie do zaprzeczania faktom przyjętym przez organy, nie przedstawia jednak własnego przebiegu wydarzeń ani nie wskazuje dowodów podważających te ustalenia. Jeśli takowymi dowodami dysponowała, winna je przedstawić celem ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, a przeciwne działanie narusza zasadę współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego.

Reasumując, strona, dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny miała swobodę wyboru, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i powinna dokonać stosownego zgłoszenia. W przypadku innym niż procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła powinno to być zgłoszenie pisemne, w przeciwnym razie - zgłoszenie następowało ustnie na granicy. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, przez co nie może budzić zastrzeżeń ustalenie o objęciu przedmiotowej naczepy wskazaną procedurą. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi innego przeznaczenia celnego, m.in. w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stało się ustalenie daty powstania długu celnego, a to z kolei, co zasadnie podkreśla w skardze strona skarżąca, ma zasadniczy wpływ na ocenę, czy organ celny miał prawo do poinformowania skarżącej o powstaniu i wysokości długu celnego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 30 stycznia 2007 r. Według skarżącej dług celny powstał w dacie pierwszego wykonania przewozu krajowego, czyli 4 września 2001 r.

Stanowisko skarżącej nie jest trafne. W myśl art. 212 §2 Kodeksu celnego dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 K.cel., jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła.

Nie ma przy tym znaczenia, kiedy pierwszy raz wprowadzono naczepę na polski obszar celny, gdyż wobec stosowania do niej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (procedury zawieszającej), nie powstawał w tym momencie dług celny. Dopiero wykorzystanie naczepy w transporcie krajowym spowodowało zmianę jej przeznaczenia celnego i naruszenie warunków procedury, z której korzystała skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia umowa najmu z dnia 01.05.2002 r., w której skarżąca i kontrahent zagraniczny nie wprowadzali żadnych postanowień co do rodzaju transportu, w jakim ma być używana przedmiotowa naczepa. Nie ma to wpływu na powstanie długu celnego, gdyż jeśli skarżąca chciała realizować wprowadzaną na polski obszar celny naczepą także transport krajowy, to powinna zgłosić to w momencie wprowadzania jej na polski obszar celny. Trafnie zauważył przy tym w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że przyjęcie jako daty powstania długu celnego daty wprowadzenia pierwszy raz naczepy na polski obszar celny, byłoby ingerencją w realizowanie przez stronę jej ekonomicznych interesów, skoro strona objęła naczepę procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Wybór procedury należy do strony, która, gdy uzna za stosowne i niezbędne do realizacji swoich celów gospodarczych objęcie naczepy również procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła (§117 pkt 2 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r.), to ma taką możliwość. Zasadnie stwierdził organ, że skarżąca mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, o ile miała zamiar wykorzystywać naczepę tylko w transporcie międzynarodowym i wówczas pozwolenie udzielane było ustnie w czasie odprawy granicznej, albo też mogła objąć naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zgodnie z art. 145-150 K.cel., ale wtedy wystąpić musiała o pisemne pozwolenie do organu celnego. Takiego dowodu jednak nie przedstawiła.

Bezzasadny jest zarzut skarżącej zwalczający pogląd organów o każdorazowym obejmowaniu naczepy procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Takiej interpretacji przeciwstawia się brzmienie § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r., wprowadzającego warunek niezwłocznego wywozu naczepy po zakończeniu transportu międzynarodowego. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ustalenie organów, że w związku z wykonaniem przedmiotową naczepą przewozu krajowego w dniu 19 września 2004 r. istotnie powstał dług celny, ale organy nie ujawniły tego faktu i upadła możliwość wydania decyzji powiadamiającej stronę o powstaniu długu celnego. Jednakże przy każdym kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny, w warunkach ustnego pozwolenia (§ 29 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 7.09.2001r.) następowało objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Z uwagi na złamanie warunku omawianej procedury w związku z przewozem krajowym - organy celne prawidłowo ustaliły, że powstał wobec tego towaru dług celny, co do którego nie przedawniło się prawo wydania decyzji powiadamiającej o powstaniu długu celnego, gdyż powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego nastąpiło w dniu 30.01.2007 r. Nadto celny organ odwoławczy zasadnie przyjął, że należało uwzględnić elementy kalkulacyjne z dnia 30 kwietnia 2004 r, jako daty powstania długu celnego przyjętej przez organ I instancji ze względu na wymóg wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Zarzut o braku ustaleń co do daty wprowadzenia naczepy na polski obszar celny w czasie bezpośrednio poprzedzającym datę wykonania przewozu krajowego w dniu 29.04.2004 r. nie może wywrzeć zamierzonego skutku. W przypadku omawianej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła prawodawca przyjął zasadę odformalizowanego obejmowania i kończenia tej procedury (zgłoszenie ustne, bezdokumentowe). Trudno zatem wymagać, by takie dowody w sprawie mogły się pojawić. Jeśli strona nimi dysponowała, winna je przedstawić. Jednak z przebiegu postępowania dowodowego nie wynika, aby dowody takie zostały przez nią zaoferowane. Ponadto wskazać trzeba, aprobując pogląd celnego organu odwoławczego, że powstanie długu celnego nie jest związane z objęciem towaru taką procedurą, lecz ze złamaniem jej warunków. Zgodnie z art. 212 § 2 K.c. dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W niniejszej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy w dniu 30.04.2004 r. i zarazem nie poinformowała organu o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy. Na tle powyższych rozważań jako chybiony jawi się również zarzut skarżącej o braku ustaleń co do podmiotu wprowadzającego naczepę na polski obszar celny, gdyż zarówno osoba krajowa jak i zagraniczna mogła, wprowadzając naczepę na polski obszar celny, objąć ją procedurą odprawy czasowej. Użytkownikiem naczepy była skarżąca na podstawie umowy najmu z dnia 01.05.2002 r. i w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów oddania naczepy do użytkowania innemu podmiotowi przy wprowadzeniu jej na polski obszar celny w okresie poprzedzającym wykonanie transportu krajowego w dniu 29.04.2004 r. Gdyby taka okoliczność miała miejsce, niewątpliwie musiałoby to odbyć się za wiedzą skarżącej, co wynika z § 5 umowy najmu. Stąd też ogólnikowe wskazywanie na potrzebę przesłuchania świadków, nie wskazanych z imienia i nazwiska i bez określenia tezy dowodowej, ewentualnie niemieckiego właściciela pojazdu, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów celnych i nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obciążający organy obowiązek dowodzenia nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż strona, o ile dysponuje dowodami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, winna je przedstawić organowi. Natomiast zgodnie z art. 212 § 3 K.cel. dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Mając na względzie treść art. 145 § 2 K.cel. w związku z § 5 umowy najmu istniały więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, nie podważone przez skarżącą skutecznym przeciwdowodem, że jest ona w odniesieniu do przedmiotowej naczepy dłużnikiem w rozumieniu art. 212 § 3 K.cel.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 230 § 4 i 4a w związku z art. 212 § 2 K.cel. należy uznać za bezzasadny, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej została spełniona w rozpoznawanej sprawie obiektywna przesłanka powstania długu celnego - naruszenie zasad procedury celnej - i z tego względu należało uznać, że organ II instancji stwierdzając powstanie po stronie skarżącej obowiązku uiszczenia należności celnych - postąpił prawidłowo, nie dopuszczając się w tym przedmiocie zarzucanych mu naruszeń procedury.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.cel. oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 K.cel., jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w tym Kodeksie, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28).

Wartość celną ostatecznie ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów w sprawie wartości celnej zwrócił uwagę, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały z kolei opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne, w przypadku używanych samochodów, stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej naczepy, zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 K.c. w oparciu o opinię biegłego, która to nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 30 kwietnia 2004 r., a przy ustalaniu wartości wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę [...], co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. W toku postępowania strona nie wskazywała na inne elementy, które należałoby wziąć pod uwagę przy wycenie, jak również nie zgłaszała w tym względzie żadnych wniosków dowodowych.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 §2 K.cel. należy uznać za chybiony.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organem odwoławczym nie ma charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również nie dostrzeżonych przez organ I instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także zastrzeżeń i wniosków zgłaszanych przez stronę lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak stanowi art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli taka sytuacja nie zachodzi- organ odwoławczy jest obowiązany po raz drugi rozpoznać sprawę merytorycznie. Z tą zasadą koresponduje norma art. 229 o.p., w myśl której organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie albo zlecić ich przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe musiałoby być przeprowadzone w znacznej części, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Zatem wykładni art. 233 § 2 o.p. powinna być ścisła, jako stanowiąca wyjątek od przytoczonej zasady.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zasada powyższa nie została naruszona. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe jedynie poprzez uzupełnienie opinii biegłego oraz uzupełnienie danych w zakresie wykonywania naczepą transportu krajowego w okresie poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji jako datę powstania długu celnego. To postępowanie było jedynie dodatkowym postępowaniem w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego i nie prowadziło do uzupełnienia materiałów w znacznej części. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1658/98 (OSP 2001/10 poz.154). Nie doszło zatem do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.