Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 187/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. przy udziale uczestnika A spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z uiszczonymi odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Prokurator Rejonowy w W. (dalej: Prokurator) złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] 2019 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Burmistrza B. (dalej: Burmistrz) z [...] 2018 r. nr [...] oraz określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł wraz z uiszczonymi odsetkami za zwlokę naliczonymi od dnia powstania zaległości do dnia [...] 2018 r. Decyzje wydane były względem A spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka).

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu [...] 2016 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] mkw, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] mkw oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości [...] zł. Należny podatek wykazała w kwocie [...] zł, zaś w trakcie roku 2016 r. wpłaciła z tego tytułu kwotę [...] zł.

W dniu [...] 2016 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. W korekcie wykazała zmiany w zakresie opodatkowania budynków związanych oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji błędnie uznała 2 kontenery za budynki i z tego powodu w korekcie zmniejszyła wielkość powierzchni budynków ([...] mkw) do opodatkowania. W odniesieniu do budowli wskazała, że zadeklarowana w pierwotnej deklaracji budowla to instalacja do produkcji kwasu monochlorooctowego (dalej: instalacja), która została przedwcześnie wykazana do opodatkowania w 2016 r. Wyjaśniła, że instalacja ta została wprawdzie wybudowana do końca 2015 r. i istniała w dniu 1 stycznia 2016 r., jednak z uwagi na niezakończone aspekty technologiczne nie spełniała wymogów określonych w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie była środkiem trwałym kompletnym i zdatnym do używania. Dopiero w dniu [...] 2016 r. budowla spełniła te wymagania, wobec czego Spółka dopiero w tej dacie ujęła ją w ewidencji środków trwałych. Wskazując na treść art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.: dalej: u.p.o.l.) Spółka argumentowała, że w stosunku do tej instalacji obowiązek podatkowy nie przekształcił się z dniem [...] 2016 r. w zobowiązanie podatkowe ze względu na brak ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, tj. podstawy opodatkowania, która wiąże się z wartością początkową środka trwałego. W tej sytuacji w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. wartość tej budowli wykazała w kwocie 0 zł. Jednocześnie Spółka przedstawiła argumentację w zakresie kwalifikacji instalacji jako budowli w ogóle, uznając, że jedynie w części może być tak kwalifikowana, co ma wpływ na wartość budowli do opodatkowania w 2017 r. Na poparcie poglądu w tym zakresie Spółka przedłożyła opinię rzeczoznawców budowlanych L. W. i S. Ż. z maja 2016 r. Z opinii tej wynikało bowiem, że instalacja nie stanowi budowli, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz przeprowadził postępowanie podatkowe, w toku którego powołał w sumie sześciu biegłych celem kwalifikacji instalacji do rodzajów obiektów budowlanych. Biegły D. P. początkowo zgodził się poglądem rzeczoznawców zgłoszonych przez Spółkę (opinia techniczna z grudnia 2016 r.), następnie jednak zmienił opinię i zaliczył instalację w całości do obiektu budowlanego jako "instalację przemysłową" wymienioną w definicji obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego (pismo z [...] 2017 r.). Biegli powołani postanowieniem organu I instancji z [...] 2017 r. (G. M., J. R., J. C., J. S. i J. M.) dokonali oględzin nieruchomości Spółki ([...] 2017 r. oraz [...] 2017 r.) i we wspólnej opinii przedłożonej organowi w październiku 2017 r. jednomyślnie uznali, że główny węzeł produkcyjny (etażerka produkcyjna) instalacji stanowił w 2016 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Aparaty produkcyjne i urządzenia, które nalezą do wyrobów budowlanych, wchodzą w skład całej budowli. Podobnie aparaty, urządzenia, rurociągi i sieci elektryczne zainstalowane na etażerce nie stanowią odrębnych budowli, lecz wchodzą w skład budowli i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W konkluzji, biegli stwierdzili, że budowlę stanowi cała instalacja. Co do aparatów budowlanych biegli pozostawili do oceny organu podatkowego, czy są niezbędne do użytkowania obiektu jako całości zgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie pozyskali informacji, czy należą one do wyrobów budowlanych. Zaś co do przewodów (instalacje i rurociągi) uznali, że zostały wykonane z wyrobów budowlanych i wchodzą w skład budowli jako całości zapewniając użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przesłuchany w dniu [...] 2017 r. – na wniosek Spółki – biegły G. M. potwierdził konkluzje ww. opinii pięciu biegłych.

Spółka w toku postępowania ([...] 2018 r.) przedłożyła raport weryfikacji ww. opinii biegłych sporządzony przez rzeczoznawców Politechniki W. L. W. i S. Ż., którzy wskazali, że budowlę stanowi jedynie etażerka produkcyjna składająca się z fundamentów żelbetowych i konstrukcji wsporczej dla aparatów technologicznych usytuowanych zarówno na poziomie 0.00 i na poszczególnych poziomach roboczych.

Decyzją z [...] 2019 r. Burmistrz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uznając przeciwnie niż Spółka, że instalacja w całości jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem nieruchomości. Ustalił wartość tej budowli w oparciu o wpis z ewidencji środków trwałych na dzień [...] 2016 r. W konsekwencji, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Nie zgodził się z poglądem Spółki co do braku podstawy opodatkowania instalacji w dniu 1 stycznia 2016 r. Wskazując na treść art. 6 ust. 1 u.p.o.l. wyjaśnił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. wydał pozwolenia na użytkowanie budynków i budowli stanowiących własność Spółki (decyzja z [...] 2015 r. nr [...] , decyzja z [...] 2015 r. nr [...] oraz zawiadomienie z [...] 2015 r. nr [...] ), tym samym Spółka uzyskała prawo do użytkowania inwestycji, zatem z dniem 1 stycznia 2016 r. powstał obowiązek podatkowy względem tych budowli. Zdaniem Burmistrza nie można podzielić poglądu Spółki, że choć obowiązek podatkowy względem budowli (inwestycji) powstał w dniu [...] 2016 r. na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to nie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe ze względu na brak ustalenia jednego elementów konstrukcyjnych, tj. podstawy opodatkowania. Zgodził się natomiast ze Spółką, że kontenery nie są budynkami, lecz budowlami z uwagi na brak trwałego związania z gruntem.

Po rozpoznaniu odwołania SKO wydało decyzję reformatoryjną. Uchyliło w całości decyzję Burmistrza i określiło zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdziło nadpłatę w tym podatku w wysokości ponad [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy instalacja jako budowla w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2016 r., skoro nie była ujęta w ewidencji środków trwałych w dniu [...] 2016 r, choć z końcem 2015 r. była gotowa do użytkowania według Prawa budowlanego. Po drugie, czy całość tej instalacji stanowi budowlę, jak twierdzi organ I instancji, czy tylko jej części wskazywane przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że nie rozstrzygnie drugiego zagadnienia, bo po przeanalizowaniu pierwszego uznał, że rację ma Spółka, co eliminuje całkowicie podatek od budowli za 2016 r.

Odnośnie do opodatkowania instalacji SKO uznało, że w sprawie wystąpiła wątpliwość co do przepisów prawa, co nakazuje zastosowanie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), czyli zasadę in dubio pro tributario. Ustalił bowiem, że Spółka na dzień 1 stycznia 2016 r. nie ujęła instalacji w ewidencji środków trwałych, mimo że od dnia [...] 2015 r. obiekt mógł być użytkowany zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Przyczyną były – podane przez Spółkę – aspekty technologiczne. W dniu [...] 2015 r. usunięto awarię układu spalania gazów, która wcześniej uniemożliwiała rozruch instalacji. Jednak po tej dacie nadal trwało konieczne technologiczne rozgrzewanie reaktora, po którym możliwe miało stać się uzyskiwanie kwasu o jakości handlowej. Stan ten osiągnięto, co wynika z dokumentów przedstawionych przez Spółkę, do [...] 2016 r. Jednak w dniu [...] 2016 r. stwierdzono nową awarię (nadmierna emisja chlorowodoru z układu spalania), co wykluczało próby technologiczne. Produkcja, po usunięciu awarii, mogła rozpocząć się po dniu [...] 2016 r. W rezultacie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy SKO uznało, że jakkolwiek instalacja została wybudowana i uzyskała pozwolenie na użytkowanie w grudniu 2015 r., to jednak w dniu 1 stycznia 2016 r. z powodu awarii nie była kompletna i zdatna do użytku, co nie pozwalało na ujecie w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Fakt ten ma znaczenie dla zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czyli możliwości ustalenia podstawy opodatkowania tej instalacji. SKO oceniając te okoliczności uznało, że brak jest możliwości wskazania podstawy opodatkowania – wobec nieujęcia instalacji w ewidencji środków trwałych – nie pozwala na opodatkowanie budowli od [...] 2016 r. Nieprecyzyjność ww. przepisu skutkuje koniecznością zastosowania art. 2a O.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał k, że organ I instancji nie ocenił dowodu w postaci opinii rzeczoznawców przedstawionej przez Spółkę., co naruszało art. 210 § 4 O.p. Odnośnie do kwalifikacji kontenerów jako budowli, SKO z uwagi na brak fundamentów uznał też za poprawną ocenę, że obiekty kontenerowe nie są budynkami i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu w tym zakresie.

Prokurator pismem z 20 lutego 2020 r. zgłosił udział w sprawie, a następnie skorzystał z uprawnienia z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i złożył skargę na tę decyzję. Wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi wskazał, że SKO rażąco naruszyło ww. przepisy nie dokonując kwalifikacji inwestycji do rodzaju obiektu budowlanego tym samym nie oceniając, jaki jest przedmiot opodatkowania w sprawie. Zdaniem Prokuratora organ odwoławczy najpierw powinien był zagadnienie to ocenić, nawet jeśli następnie doszedłby do przekonania, że kolejny warunek opodatkowania nie jest spełniony – czyli istnienie podstawy opodatkowania. Ponadto nie zgodził się z SKO, że instalacja nie była kompletna i zdatna do użytki w dniu 1 stycznia 2016 r. W ocenie Prokuratora awarie technologiczne w trakcie rozruchu miały charakter technologiczny (np. nagrzewanie reaktora) i nie mogły rzutować na nieistnienie zobowiązania podatkowego od tej daty.

SKO w tym zakresie powinno było ocenić dokumenty urzędowe i opinie biegłych dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzestać tylko na dokumentacji wewnętrznej Spółki. Podkreślił, że PINB nie zgłosił zastrzeżeń do użytkowania i udzielił stosowanego pozwolenia, co powinno mieć wpływ na ocenę podatkową tego ustalenia.

W odpowiedzi SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] 2020 r. Spółka szeroko ustosunkowała się do skargi wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 p.p.s.a. Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 8 § 1 p.p.s.a. prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W taki przypadku przysługują mu prawa strony. Na podstawie zaś art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest m.in. prokurator.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku o zasadności skargi wniesionej przez Prokuratora.

W sprawie sporne było opodatkowanie instalacji do produkcji [...] . Prokurator zakwestionował z jednej strony uchylenie się przez SKO od zakwalifikowania instalacji do określonego przedmiotu opodatkowania, który w sprawie był sporny, a z drugiej – zakwestionował uznanie, że przedmiot ten nie podlega opodatkowaniu z uwagi na lukę prawną. Przepisy u.p.o.l. nie są precyzyjne wnieujęcie go w ewidencji środków trwałych z powodu niezdatności instalacji do używania w dniu [...] 2016 r. Na tej podstawie prokurator argumentował, że SKO bezpodstawnie stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości ponad [...] zł – odmiennie niż uczynił to Burmistrz.

Zarzuty skargi są uzasadnione w całości.

Organ odwoławczy wbrew obowiązkowi z art. 127 O.p. bezpodstawnie odstąpił w części od rozpatrzenia sprawy po raz drugi. Wskutek tego dalsze procedowanie było obarczone wadą niekompletnego rozpatrzenia sprawy. Bezpodstawnie bowiem ograniczył zakres orzekania w sprawie i pominął wstępny, niezbędny element stosowania prawa, tj. ustalenie stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. Świadomie nie dokonał identyfikacji, klasyfikacji instalacji do produkcji kwasu do jednego z przedmiotów opodatkowania, o których mowa w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., czego dowodzi argumentacja zawarta na str. 5 i 7 zaskarżonej decyzji. Jednocześnie do niezidentyfikowanego podatkowo przedmiotu opodatkowania zastosował przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, najpierw dokonując ich wykładni (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Działanie takie narusza prawo procesowe w stopniu nakazującym uchylenie tej decyzji.

Słusznie argumentuje Prokurator, że SKO powinno było najpierw ustalić przedmiot opodatkowania, a dopiero następnie oceniać, czy przedmiot opodatkowania podlegał opodatkowaniu od 1 stycznia 2016 r. Zajęte tymczasem przez SKO stanowisko doprowadziło do sytuacji, w której bliżej nieokreślony obiekt budowlany nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Sądu przyjęty przez SKO tok rozumowania i orzekania jest niekompletny i błędny. Stosowanie przepisu prawa podatkowego, jak każdego prawa, warunkowane jest etapami, które organ ma obowiązek przeprowadzić. Etapy stosowania prawa to z grubsza ustalenie prawa właściwego w sprawie, wykładnia prawa, ustalenia faktyczne, subsumcja i w konsekwencji – decyzja organu. Pominięcie któregokolwiek z etapów stosowania prawa przez organ świadczy o wadzie procesu stosowania prawa, uniemożliwia też kontrolę legalności decyzji organu przez Sąd.

Taka sytuacja ma miejsce w sprawie.

Spółka dokonała korekty deklaracji podatkowej poprzez wyeliminowanie pierwotnie wykazanej do opodatkowania budowli w postaci innowacyjnej instalacji do produkcji [...] oraz poprzez przekwalifikowanie kontenerów z budynków na budowle, co miało wpływ na wysokość zapłaconego podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji kierując się opinią biegłych powołanych w sprawie, dokonał kwalifikacji instalacji do produkcji [...] w całości jako budowli, a jako podstawę opodatkowania wskazał wartość instalacji ujawnioną w ewidencji środków trwałych w dniu [...] 2016 r. w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i w rezultacie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Odstąpienie od kwalifikacji tej instalacji z perspektywy przedmiotu opodatkowania przez SKO narusza wskazany art. 127 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Dopiero bowiem jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z wyjaśnieniem stanu faktycznego, pozwala na przejście do kolejnego etapu stosowania prawa – w tym przypadku – subsumcji pod przepis podatkowy.

Niezależnie od tej wady, Sąd dostrzega też błędne wnioskowanie SKO w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że po pierwsze odnosi się on do przedmiotów opodatkowania, jakimi są budowle lub ich części w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a nie do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Po drugie, odesłanie do ustawy o podatku dochodowym ma ściśle ograniczony zakres i dotyczy wyłącznie sposobu ustalenia wartości, a nie całości regulacji dotyczących środków trwałych, takich jak np. wprowadzanie składników majątkowych do ewidencji środków trwałych. Jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia. Ustawodawca przewidział taki przypadek w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zakres tego przepisu obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z 4 czerwca 2019 o sygn. akt II FSK 1956/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W takiej sytuacji podatnik ma obowiązek samodzielnie określić wartość rynkową budowli lub ich części, i ta wartość stanowi podstawę opodatkowania.

Nie ma racji SKO wskazując na lukę prawną. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym nie podziela argumentacji odwołującej się częściowo do wyroku WSA w Krakowie (z 9 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1744/13, CBOSA). Ustawa o podatku dochodowym (zarówno od osób fizycznych jak i od osób prawnych) nie może decydować o obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości. Niepodleganie amortyzacji budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l. z powodu niekompletności czy niezdatności do użytku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie ma wpływu na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tzn. będące w posiadaniu przedsiębiorcy.

Przypadki wyłączeń ustawowych w tym zakresie określa zaś tylko przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który takiej zależności jak niekompletność czy niezdatność do użytku nie przewiduje. Z kolei zagadnienie wyliczenia podstawy opodatkowania – jako elementu konstrukcyjnego podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne (...). Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Co do powstania obowiązku podatkowego, to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przytoczone przepisy przeczą argumentacji organu odwoławczego (jak i Spółki) co do istnienia luki prawnej lub nieprecyzyjności przepisów podatkowych, co nakazywałoby zastosowanie art. 2a O.p. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. daje się w pełni zastosować do sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania został wybudowany, lecz ze względu na przeszkody technologiczne nie jest on zdatny do użytkowania z perspektywy przepisów o amortyzacji środków trwałych i w wobec tego nie można zastosować sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Przepis ten bowiem uwzględnia przypadek niedokonywania odpisów amortyzacyjnych poprzez zastrzeżenia stosowania ust. 5. Ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (wyroki NSA z 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 555/18, CBOSA). ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (wyroki NSA z 26 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 199/19, z 19 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2935/17, z 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 555/18, CBOSA). Oznacza to, że wbrew twierdzeniu SKO oraz Spółki – istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania także w przypadku opisanym w zaskarżonej decyzji. Jak dowodzą akta sprawy nie było przeszkód do użytkowania instalacji w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Awaria instalacji nie ma znaczenia dla oceny powstania obowiązku podatkowego budowli, z czym zgodził się zarówno organ odwoławczy jak i Spółka. Natomiast – jak już Sąd wyjaśnił – wskazane przepisy dają możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. Zanim jednak organ odwoławczy rozpozna sprawę w zakresie podstawy opodatkowania przedmiotu opodatkowania, musi ustalić, co konkretnie jest tym przedmiotem opodatkowania, czego organ odwoławczy w sprawie zaniedbał, a Sad nie może zaakceptować.

Ponadto Sąd zauważa, że SKO wypowiedziało się w zakresie kwalifikacji kontenerów służących celom p.poż oraz celom biurowym (co wynika z kolei z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem organ odwoławczy nie sprecyzował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie konkretnie obiekty kontenerowe oceniał) uznając, że są to budowle i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu w tym zakresie. Natomiast organ I instancji uznał, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle i w tym zakresie zgodził się ze Spółką. Po analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest zatem jasne, czy SKO przyjęło za właściwe zapatrywanie Spółki i organu I instancji, czy w ogóle wyłączyło te obiekty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pewne jest jednak, że SKO nie uznało, by obiekty kontenerowe można zakwalifikować jako budynki z uwagi na ich brak trwałego połączenia z fundamentem. Sąd dokonał kontroli legalności również tej części decyzji, nie jest bowiem związany ani zarzutami skargi Prokuratora, ani zakazem reformationis in peius z art. 134 § 2 p.p.s.a. prokurator składając skargę nie występuje w interesie którejkolwiek ze stron, lecz ze względu na ochronę takich wartości, jak praworządność oraz prawa człowieka i obywatela. Po pierwsze, nie sposób stwierdzić, które obiekty kontenerowe oceniał podatkowo organ odwoławczy: czy są to elementy składniki instalacji (objęte opiniami biegłych oraz pozwoleniami na użytkowanie wydanymi przez PINB), czy też zupełnie niezwiązanymi z tą instalacją obiektami. Po drugie, Sąd podkreśla, że jeśli obiekty spełniają kryteria uznania ich za budynki, to ustalenie takie ma pierwszeństwo i wyklucza kwalifikowanie ich jako budowli. Pierwszeństwo kwalifikacji obiektu jako budynku wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, a obiekt budowlany spełniający definicję budynku nie może być uznany za budowlę. Z kolei fakt, że sposób łączenia obiektu kontenerowego z fundamentem pozwala na jego przeniesienie nie jest argumentem przemawiającym za nietrwałością powiązania z gruntem.

Przy tej okazji Sąd dostrzegł, że treść zlecenia, jakim organ I instancji zobowiązał biegłych w sprawie, wskazuje na żądanie sporządzenia opinii co do prawa, a nie opinii co do wiadomości specjalnych. Opinia biegłych, mimo niedopuszczalnego zlecenia, stanowi jednak w rzeczywistości opinię z zakresu wiadomości specjalnych. Z kolei opinie specjalistów Politechnika W., L. W. i S. Ż.) przedstawione przez Spółkę dotyczą nie wiadomości specjalnych, lecz poglądu co do prawa podatkowego, zawierając analizę przepisów podatkowych i budowlanych. Wartość dowodowa takiego dokumentu powinna być przez organ podatkowy oceniona.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego, tj. art. 127 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz błędnie wyłożył art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. bezpodstawnie ograniczając jego materię regulacyjną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. decyzję tę uchylił.

W ponownym postępowaniu SKO uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.