Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1191/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.S. w 2007 roku sprzedawał odzież używaną za pośrednictwem Internetu. W złożonym w dniu 29 lutego 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 PIT-37 podatnik wykazał z wynagrodzenia ze stosunku pracy przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, dochód z emerytury/renty w kwocie [...] zł, dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a podatek obliczony według skali podatkowej to [...] zł. Po uwzględnieniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 3 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że M.S. jako użytkownik portalu [...], w 2007 r. dokonał sprzedaży odzieży używanej za łączną kwotę [...] zł., którą to sprzedaż należało zakwalifikować jako dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu sprzedaży do tej kategorii źródła przychodu zdaniem organu zadecydowało szereg okoliczności.

Po pierwsze za taką kwalifikacją, zdaniem organu przemawiają ustalenia co do ilości sprzedawanej markowej, używanej odzieży. W ocenie organu liczba sprzedanych towarów nie wskazywała na to, aby pochodziły one z otrzymywanej przez podatnika pomocy charytatywnej. O ciągłości prowadzonej działalności świadczy z kolei ilość przeprowadzonych przez podatnika transakcji w liczbie 989 aukcji w 2007 roku. Jednocześnie działania podatnika podejmowane były w sposób zorganizowany o czym świadczy choćby fakt zarejestrowania się w portalu, zaopatrywania w towary przeznaczone do sprzedaży, wystawiania towarów na aukcjach, podejmowania czynności związanych z jego wysyłką. Działalność podatnika miała również charakter zarobkowy, albowiem z tytułu sprzedaży uzyskiwał on konkretne korzyści finansowe. W końcu jak stwierdził organ odwoławczy, transakcje były dokonywane na własny rachunek i w imieniu podatnika o czym świadczy dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem założonego przez podatnika konta użytkownika portalu oraz przyjmowanie zapłaty za sprzedany towar na konto bankowe podatnika.

Wyliczenie przychodu osiągniętego przez podatnika w 2007 r. zostało dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o analizę danych o przeprowadzonych przez skarżącego transakcjach sprzedaży za pośrednictwem Internetu oraz danych wynikających z rachunków bankowych podatnika. Za podstawę wyliczenia przychodu organ odwoławczy przyjął sumę w wysokości [...] zł, stanowiącą równowartość wylicytowanych towarów przy czym dokonał korekty tej kwoty o wartość towarów zwróconych, o należności uiszczone za towar w 2008 r. oraz o kwoty przewyższające cenę z aukcji, a także należności uiszczone w 2007 roku z aukcji, które odbyły się w roku poprzednim. Jednocześnie mając na uwadze to, że w 2007 roku wartość sprzedaży przewyższała kwotę uprawniającą do zwolnienia z podatku od towarów i usług o jakiej mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszył o kwotę przychodu brutto o wartość należnego podatku VAT. Ponadto za przychód z działalności organ uznał odsetki bankowe. Ostateczną wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej organ ustalił na sumę [...] zł.

Organ odwoławczy nie uznał natomiast za prawidłowe ustaleń organu I instancji w zakresie zwiększenia przychodu o wpłaty wysokości [...] zł.

Mając na uwadze to, że podatnik w kontrolowanym roku podatkowym nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dyrektor Izby Skarbowej określił koszty uzyskania przychodu w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. W tym celu organ uwzględnił średni koszt zakupu odzieży używanej oferowanej za pośrednictwem portalu [...], a następnie wysokość kosztu uzyskania przychodu ustalił jako iloczyn tej kwoty oraz ilości sprzedanych przez podatnika towarów. Ponadto po stronie kosztów organ odwoławczy uwzględnił także kwotę dotyczącą towarów sprowadzonych z Chin, kwoty z tytułu uiszczonych prowizji od sprzedaży, zwróconych kupującym kosztów wysyłki oraz opłat związanych z prowadzeniem rachunku bankowego. Ostatecznie ustalił koszty uzyskania przychodu na sumę [...] zł, a należny podatek , po uwzględnieniu pozostałych osiągniętych przez podatnika przychodów określił w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.S. wniósł o częściowe uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie odzieżą używaną, a jedynie dokonywał sprzedaży odzieży używanej otrzymanej i zgromadzonej w ramach pomocy charytatywnej. Zorganizowanie sprzedaży internetowej, zdaniem podatnika, miało jedynie służyć wyzbyciu się jak największej ilości używanych przedmiotów i w tym celu taka forma sprzedaży została podjęta. W 2007 roku podatnik nie dokonywał natomiast żadnych zakupów odzieży z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, a zatem nie można twierdzić, że prowadził działalność handlową.

Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, aby podatnik dokonywał sprzedaży w sposób zorganizowany, nie udowodniono również, aby M.S. nabywał towar z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Końcowo skarżący stwierdził, że prowadzona przez podatnika sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego nie wykazuje znamion działalności gospodarczej i jest zwolniona z podatku dochodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że uzyskany przezpodatnika przychód z tytułu sprzedaży używanej odzieży, za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego mógł zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści przywoływanej wyżej normy pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W ocenie Sądu, działalność podatnika polegająca na sprzedaży używanej odzieży za pośrednictwem portalu aukcyjnego stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Należy przy tym zaznaczyć, że o zarobkowym charakterze działalności nie musi świadczyć generowanie dochodu w jak najwyższej wysokości. Jej istotą jest bowiem to, że określona aktywność ma być nastawiona na cel zarobkowy, co nie oznacza konieczności wystąpienia zysku w ogóle, bądź w określonej wysokości. Działalnością gospodarczą będzie bowiem także ta, która przynosi jedynie straty lub też generuje niewielkie zyski.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nosiła ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatnika świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży odzieży, dokonanie i wybór portalu internetowego, zapewnienie sobie możliwości stałego korzystania z określonych narzędzi informatycznych niezbędnych do realizacji zaplanowanych celów. Wszystkie powyższe elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez podatnika do sprzedaży; jak wynika z dokonanych ustaleń były to znaczne ilości używanej odzieży, pochodzącej od producentów o uznanej, światowej renomie. Nie była to zatem odzież przypadkowo dobrana, lecz wyselekcjonowania ze względu na przynależność do określonych marek.

Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany było także to, że aktywność podatnika koncentrowała się na podejmowaniu działań zmierzających do zbycia oferowanych przedmiotów. W tym celu skarżący na portalu aukcyjnym, systematycznie udostępniał informacje o posiadanych towarach przeznaczonych do sprzedaży. Ponadto podatnik organizował swoją działalność tak, aby zrealizować przedmiot umowy poprzez kontaktowanie się z nabywcami, umieszczanie informacji usprawniających sprzedaż, indywidualne ustalanie wysokości ceny nabycia po to, aby klient mógł nabyć towar przed zakończeniem aukcji z pominięciem ryzyka przebicia jego oferty. Tego rodzaju działania ze swej istoty nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że jakkolwiek podawane przez skarżącego cechy świadczące o zorganizowanym charakterze działalności są w istocie trafne, to jednak z uwagi na powszechną obecnie możliwość dokonywania sprzedaży za pośrednictwem portali aukcyjnych, pojęcie zorganizowania jako konstytutywnej cechy działalności gospodarczej, nabiera innego znaczenia. Niewątpliwe za taką działalność będzie można uznać tę, która prowadzona jest w warunkach "domowych", pomimo braku wyodrębnionej siedziby przedsiębiorstwa, wynajmowania lokalu, tworzenia infrastruktury biurowej, zatrudniania pracowników itd. W tego rodzaju działalności, o jej zorganizowanym charakterze będzie bowiem decydowało to, czy cechuje ją systematyczność, uporządkowanie, zamierzone działanie ukierunkowane na osiągnięcie oznaczonego, gospodarczego celu. Takie cechy, w ocenie Sądu, posiadała działalność prowadzona przez podatnika.

W ocenie Sądu działalności skarżącego można również przypisać cechę ciągłości. Działalność podatnika nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży odzieży. Działania podatnika charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni 2007 roku, a także w roku następnym. Podatnik dokonywał sprzedaży wielokrotnie, jak to zostało ustalone w 2007 roku przeprowadził 989 aukcji. Dla oceny ciągłości działań podatnika nie bez znaczenia jest również fakt, że prowadzona przez podatnika działalność stanowiła kontynuację sprzedaży prowadzonej w roku 2006. Zaznaczenia wymaga przy tym, że na przestrzeni dwóch lat działania podatnika były ukierunkowane na sprzedaż towarów tego samego rodzaju, co niewątpliwe wskazuje na zamiar prowadzenia działalności o określonym profilu handlowym w dłuższym okresie czasu.

W końcu swoją działalność skarżący prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu, co zresztą sam potwierdził. Nie zmienia przy tym tej oceny fakt, że z "owoców" tej działalności mogli korzystać lub korzystali członkowie rodziny podatnika.

Zatem wbrew zapatrywaniom skarżącego, prowadzona przez niego działalność polegająca na sprzedaży używanej odzieży za pośrednictwem portalu aukcyjnego posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe zakwalifikowały uzyskany przez podatnika przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., a nie jak tego domagał się skarżący na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f.

Sąd uznaje przy tym trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej co do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży internetowej. Organ odwoławczy uwzględnił w tej mierze, w sposób rzetelny i prawidłowy, łączną wartość wylicytowanych towarów. Uzyskany ze sprzedaży przychód został następnie pomniejszony o szczegółowo wymienione w decyzji kwoty stanowiące równowartość towarów zwróconych przez nabywców oraz należności, które zostały przez kupujących uiszczone w 2008 r. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej podwyższył także przychód o sumę należności wpłaconych z aukcji wylicytowanych w roku 2006 oraz o kwotę [...] zł, która stanowiła rzeczywiście uzyskany przez podatnika przychód z tytułu wpłat dokonywanych przez kupujących, uiszczających cenę za towar w kwocie wyższej od ceny obowiązującej na aukcji w określonym momencie licytacji.

Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że z uwagi na przekroczenie przez podatnika limitu o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, uprawniającego podatnika do zwolnienia z podatku do towarów i usług, zachodziła konieczność obliczenia należnego podatku VAT. Jednocześnie o wartość tego podatku pomniejszono uprzednio wyliczony przychód z tytułu sprzedaży internetowej, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak ustaloną wysokość przychodu Sąd uznaje za prawidłową.

Sąd akceptuje również prawidłowość stanowiska organu w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Podkreślenia wymaga także, iż w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Zastosowana przez organ odwoławczy metoda szacowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zrealizował elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg (ewidencji sprzedaży) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczenia wymaga także, że określając koszty w drodze oszacowania, organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody jak również szczegółowo okreśłił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości kosztów, z podaniem źródła w oparciu o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące, logiczne i co istotne znajdujące potwierdzenie w rzeczywistości, albowiem oparte zostały na danych podmiotów prowadzących podobną do podatnika działalność handlową.

Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że źródłem przychodu z tytułu sprzedaży internetowej była prowadzona przez podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawidłowo określono wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych w 2007 roku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.