Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2716/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi "L." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2000 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. S.A. ze S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia [...] listopada 2001 r. do dnia [...] stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...].07.1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a L. S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe, wśród nich noty zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności, (m.in. noty kredytowe nr [...] z [...].12.2000 r.; [...] z [...].12.2000 r. przyporządkowanie do zgłoszeń celnych z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r.).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały przyporządkowane noty kredytowe przypisane do zgłoszeń celnych z miesiąca X, XI i XII 2000 r. o nr [...] z [...].12.2000 r. i [...] z [...].12.2000 r., z których wynikała zagwarantowana ww. porozumieniem premia pieniężna.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. S.A. ze S. umowę z dnia [...].07.1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy, (m.in. załącznik z dnia 18/26.10.2000 r. obowiązujący od dnia 1.05.2000 r. do końca roku 2000), z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. Sp. z o.o.), udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11,82 % liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. Zauważył również, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach do ww. tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, ze ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektor Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiła wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła:

naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1, oraz art. 85 §1 ustawy - Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999r.);

naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 7, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej (rabatu) przewidzianej w umowie z dnia [...].07.1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według skarżącej udzielona jej premia pieniężna stanowiła formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Była środkiem dla realizacji tego celu. Nie była powiązana z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o niej organów celnych.

Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa w sprawie umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. W konsekwencji brak także uzasadnienia dla załączenia do zgłoszenia celnego not kredytowych wystawionych na jej podstawie, a stanowiących wsparcie działalności L.na rynku polskim.

Skarżąca zauważyła, iż zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznania wsparcia. Określała jedynie warunki których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania premii finansowej.

Spółka podniosła ponadto, że zgodnie z załącznikiem z dnia 18/26.10.2000 r. do umowy regulującym warunki dotyczące zakupu wyrobów, Dystrybutorowi została przyznana premia pieniężna w wysokości do 11,82 % liczona od łącznej wartości wyrobów sprzedanych zgodnie z art. 1 załącznika w bieżącym roku kalendarzowym, a nie jak twierdzi organ celny - od wartości zakupu.

Na podstawie postanowień zawartych w wymienionym załączniku do umowy Spółka wywodzi, iż premia pieniężna naliczana była w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów krajowych na rzecz krajowych odbiorców. Premia przyznawana więc była dopiero po sprzedaży przez L. sprowadzonych na polski obszar celny farmaceutyków na rzecz osób trzecich będących podmiotami krajowymi i po osiągnięciu przez kontrahenta polskiego wskazanego w załączniku poziomu sprzedaży. Premia nie wpływała zatem na wartość celną towarów, gdyż nie była w żaden sposób uzależniona od poziomu zakupów farmaceutyków od zagranicznego dostawcy i nie wiązała się z momentem importu towarów.

W dalszej części motywów skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż przyznanie premii pieniężnej nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowią one bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz są wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym.

Skarżąca uznała za bezpodstawne twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, jakoby nota kredytowa określała wysokość upustu, pomniejszając tym samym zobowiązanie finansowe wobec kontrahenta zagranicznego. W związku z otrzymaniem noty kredytowej nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż noty kredytowe wystawione były z innego, odrębnego od zakupu towarów, tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień załącznika, dotyczących osiągnięcia założonego poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania premii.

Zdaniem skarżącej, wystawiane noty kredytowe przez dostawcę zagranicznego były formą wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącą a kontrahentem zagranicznym w drodze kompensaty, co nie zmienia faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie z pominięciem złożonych przez stronę wniosków dowodowych, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji Podatkowej.

W szczególności nie zostały uwzględnione przez organy pierwszej i drugiej instancji wnioski skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie, (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionych not kredytowych, (do niniejszego zgłoszenia celnego przyporządkowano noty kredytowe o nr [...] z [...].12.2000 r. i [...] z [...].12.2000 r. przypisane do miesiąca X, XI i XII 2000 r.).

Skarżąca podniosła, że dokonywała zgłoszenia celnego stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. Nr 104, poz. 1993 ze zm.], zgodnie z którym można było w zgłoszeniu celnym podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione na fakturze. Stwierdzenie to oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Prawidłowo również wywodzą organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, importer powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego.

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa wraz z załącznikiem nr 1 została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Znajduje to potwierdzenie w fakturach handlowych stanowiących załącznik do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w których treści powołano obowiązującą między stronami umowę, jak również potwierdzają to postanowienia zawarte w tej umowie.

W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte w umowie z dnia [...].07.1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad dotyczących możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika bowiem, że L. S.A. ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L.Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik - obowiązujący od dnia 1 maja 2000 r. - sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez Dystrybutora - zakupionych uprzednio od eksportera - w wysokości określonej w pkt 1 załącznika, zgodnie z którym Dystrybutor zakupi od L. S.A. S. wyroby o łącznej wartości, która zapewni Dystrybutorowi zrealizowanie w tym samym okresie sprzedaży wyrobów dla klientów, w wysokości 39.052.710 EURO. Zatem podstawa naliczania premii i tak wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą od dostawcy tych leków. Załącznik ten, zgodnie z pkt 25 umowy, stanowił, wraz z aktualnym cennikiem leków, integralną kompletną część składową tej umowy. Następnie należy podnieść, że z treści umowy wynika, iż Dystrybutor, L., zobowiązał się nabywać wyroby wyłącznie od L. S.A. S. (pkt 1).

Przedstawione powyżej postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana ujawnioną umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z not kredytowych eksportera z dnia [...] grudnia i [...] grudnia 2000 r. przypisanych do miesiąca X, XI i XII 2000 r., i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Sposób wyliczenia wartości celnej (co prawda opisany bardzo ogólnie) przedstawiony został w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W aktach sprawy znajduje się również notatka, w której wskazano obniżkę dotyczącą przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego oraz wyliczenie premii przypadającej na poszczególne pozycje tego zgłoszenia.

W toku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w większości przypadków - również i w niniejszej sprawie - noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Zostały na nich jedynie podane numery faktur z jakimi winny być kompensowane płatności. Kompensacja płatności za notę kredytową i fakturę importową, jak to również ustalono, obniżała zobowiązania Spółki polskiej przeważnie do wartości zerowej. Zatem gdyby dopasować te noty do faktur, z którymi nastąpiła kompensacja płatności, to wartość tych faktur byłaby zerowa. Ponadto, należy zauważyć, iż skarżąca sama przyznaje, że noty były formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Sąd zauważa, iż noty stanowiły jedynie realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr [...], aktualnego cennika leków oaz załącznika nr 1 do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem noty kredytowe, w tym przyporządkowane do niniejszego zgłoszenia celnego, potwierdzają fakt zrealizowania udzielonej obniżki.

W toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia premii przez organy celne byłby nieprawidłowy.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia [...].07.1999 r. wraz z załącznikiem oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Natomiast, co wymaga podkreślenia, próg sprzedaży, od którego przekroczenia uzależniono przyznanie premii, określono na takim samym poziomie jak próg zakupu, (po cenach zakupu leków od eksportera przez L. Sp. z o.o.).

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005r., Sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kcel.), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kcel.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skarżącej, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa [...] z dnia [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając, z jakiej to robi przyczyny.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Brak jest także podstaw ażeby uznać za zasadny zarzut dotyczący obejścia prawa jako ten, który miałby decydować o wyniku rozstrzygnięcia organów celnych. Jest niewątpliwe, bo wynika to jasno z treści decyzji organów celnych, że przyczyną dla której dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego był fakt ujawnienia w wyniku kontroli postimportowej dokumentów, których treść miała decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej wartości celnej. Dokumentami tymi strona dysponowała od 1999 r., nigdy ich jednak nie ujawniła. Ta właśnie okoliczność (brak kompletności przedstawianej dokumentacji) przy nie kwestionowaniu treści i prawdziwości faktur przedstawianych przy zgłoszeniu celnym, była podstawą weryfikacji zgłoszenia. Stwierdzenie dotyczące systematyczności w otrzymywaniu upustów i braku zgłaszania tego faktu przez stronę przez długi czas, spowodowało przyjęcie przez organ celny, że była to ugruntowana praktyka i użycie określenia "ominięcia" prawa. Określenie to w tych warunkach i okolicznościach faktycznych sprawy, nie może być jednak rozumiane inaczej jak tylko wskazanie na niewłaściwość działania Spółki, która zgodnie z przepisami prawa celnego wskazywanymi już w niniejszym uzasadnieniu, zobligowana była do ujawnienia organom celnym faktu uzyskiwania upustów, czego jednak nigdy nie uczyniła podtrzymując przez cały czas stanowisko, że jej działanie w istocie było prawidłowe.

W myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadniać podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w tym zarzut niepełnego materiału dowodowego spowodowany pominięciem wniosków strony w toku postępowania celnego.

W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia o poradę do Światowej Organizacji Celnej, a dokładnie wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze celne innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego, a ponadto opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest zatem zarzut skarżącej o orzekaniu przez organy celne na podstawie niepełnego materiału dowodowego - braku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można tego zarzutu uznać za uzasadniony w sytuacji, w której Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. ustawy - Kodeks celny oraz przepisów postępowania, tj. ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa.. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.