Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 312/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. D. kwotę 4.615 zł (słownie: cztery tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2005 r. nr [...], określającą Z. D. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Z. D., właściciel sklepu "E" Art. RTV i AGD w S., dokonywał w 2003 roku sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, zwanych także "podróżnymi", wystawiając im imienne dokumenty "Zwrot VAT podróżnym TAX FREE". W ocenie organów skarbowych, w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej wymienionymi dokumentami TAX FREE, podatnik bezzasadnie zastosował stawkę 0% podatku, albowiem organy celne nie potwierdziły wywozu sprzedanych towarów za granicę. W świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w systemie sprzedaży TAX FREE wywóz towaru za granicę powinien być potwierdzony na dokumencie TAX FREE przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Jest to podstawowy warunek zastosowania do tej sprzedaży przez podatnika stawki 0 % podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że w ramach przeprowadzonego w tej sprawie postępowania zwrócono się właściwych urzędów celnych o udzielenie informacji, czy towary wymienione na dokumentach TAX FREE wystawionych przez firmę Z. D. zostały wywiezione przez podróżnych poza granicę RP. Urząd Celny w B. P. Oddział Celny Drogowy w T. pismem z 5 sierpnia 2005 r. poinformował, że nie stwierdzono zapisów tych dokumentów w rejestrach R-30, a funkcjonariusze celni nie potwierdzili autentyczności widniejących na tych dokumentach swoich podpisów oraz stempli imiennych. Dodał też, że można domniemywać, że faktury TAX FREE zostały sfałszowane. Również Urząd Celny w B. Oddział Celny w B. pismem z 22 lipca 2005 r. poinformował, że dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w ewidencji R-30. Ponadto po dokonaniu porównań wzorów pieczęci i stempli stosowanych z pieczęciami i stemplami widniejącymi na przedmiotowych dokumentach stwierdził, że "...istnieje możliwość, że są one nieautentyczne". Z kolei Urząd Celny w B. Oddział Celny Drogowy w K. pismem z 20 lipca 2005r. stwierdził, że odciski datownika "VAT ZWROT nr.." na tych dokumentach wizualnie nie przypominają autentycznych oraz " pozycje R-30 oraz podpisy widniejące na dokumentach nie przypominają podpisu pisma funkcjonariusza". W końcowym zaś akapicie stwierdził, iż towary wymienione w dokumentach nie były potwierdzone przez Urząd Celny (Oddział Celny Drogowy w K.). W toku dodatkowego postępowania uzyskano także informację od Urzędu Celnego w B. dotyczącą wywozu poza granicę RP towarów wymienionych na dokumentach, na których widniały pieczątki Oddziału w B. Urząd Celny w B. w piśmie z [...] marca 2006r. stwierdził, że nie może stwierdzić, czy potwierdzenia wywozu na załączonych dokumentach dokonał organ celny. Jednak w kolejnym piśmie z 18 maja 2006 r. stwierdził, że w toku podjętych ponownie czynności sprawdzających i przeprowadzeniu wnikliwej analizy przedmiotowych dokumentów TAX FREE - Urząd Celny w B. nie potwierdza wywozu towarów poza granice RP na podstawie wymienionych dokumentów. Ustalenia Urzędu Celnego podjęte zostały na podstawie analizy i porównania wszystkich danych zawartych w wymienionych dokumentach oraz w zestawieniu z danymi wynikającymi z ewidencji dokumentów "Zwrot VAT

dla podróżnych" R- 30".

Organ odwoławczy podkreślił, że wymienione pisma urzędów celnych potraktował jako główne dowody w sprawie, które nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP. Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych podstaw prawnych ani też formalnych, aby zakwestionować te dowody. Stanowisko przedstawione w pismach urzędów celnych jest jednoznaczne i niebudzące żadnych wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem ustalonego stanu faktycznego są także inne dowody. Na fakt, że towary wyszczególnione

w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały wywiezione za granicę RP wskazują pośrednio:

– oświadczenia funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w trzech urzędach celnych, z których wynika, że żaden z funkcjonariuszy celnych nie potwierdził rzetelności swego podpisu, rzetelności swojej pieczątki imiennej, jak też wpisu do rejestru R- 30;

– fakt, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach R-30;

– opinia biegłego przy Sądzie Okręgowym w B., który stwierdził, że odciski pieczątek VAT-ZWROT" na rewersach dokumentów zwrot VAT dla podróżnych " TAX FREE" wystawionych przez "E" Z. D. na rzecz obywateli Białorusi, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy;

– wystawione przez Stronę zakwestionowane dokumenty TAX FREE,

a zwłaszcza sposób ich sporządzenia (przygotowane wcześniej na maszynie do pisania z wpisaniem nazwiska odbiorcy towaru) przeczy praktyce sprzedaży detalicznej.

W ocenie organu odwoławczego zaprezentowane dowody nie budzą wątpliwości, dlatego też organ odmówił przesłuchania w tej sprawie funkcjonariuszy celnych oraz włączenia odpisów protokołów zeznań funkcjonariuszy celnych złożonych

w innej sprawie, jako przeciwdowodu w stosunku do treści pism Naczelników poszczególnych Urzędów Celnych. W ocenie organu odwoławczego pisma Naczelników Urzędów Celnych nie są to "dokumenty urzędowe", o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a w tym trybie miałby być przeprowadzony ten przeciwdowód. Ponadto przeprowadzenie takiego przeciwdowodu byłoby odwróceniem porządku prawnego w tym zakresie, a tym samym prowadzenie wadliwego postępowania dowodowego. Zdaniem organu zeznania funkcjonariuszy urzędów celnych nie mogą zastąpić informacji przekazanej

przez właściwy organ. Stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mówią wyraźnie i jednoznacznie o tym, że to "graniczny urząd celny" potwierdza wywóz towarów za granicę RP, a nie funkcjonariusz tego urzędu. Drugi powód odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest merytoryczny. Wniosek pełnomocnika Strony dotyczący przeciwdowodu miałby sens i znaczenie

dla przedmiotowej sprawy wówczas, gdyby inne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego wskazywałyby, że pisma Naczelników Urzędów Celnych potwierdzają nieprawdę. Jest wręcz przeciwnie. Żaden z funkcjonariuszy celnych

nie stwierdził, że na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE widnieje jego podpis. Nie potwierdził też autentyczności stempli urzędowych i imiennych. Żaden też z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE nie został ujęty w rejestrach R-30. Organ wspomniał też o niekorzystnej dla Strony ekspertyzie biegłego,

co do autentyczności stempli urzędów celnych. Dlatego też dowody w postaci pism Naczelników Urzędów Celnych, wsparte innymi dowodami pośrednimi, uznane zostały przez organ za dowody o pierwszorzędnym znaczeniu dla przedmiotowej sprawy, które nie wymagały dodatkowych dowodów, a tym bardziej przeciwdowodów.

W skierowanej do Sądu skardze pełnomocnik Z. D. zarzucił powyższej decyzji:

- rażące naruszenie zasady prawny obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji Podatkowej - poprzez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji;

- rażące naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji Podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego materialnego, a głównie w postaci art. 21 d ust. 1 w zw. z art. 21 c

ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

- rażące naruszenie zasady poszukiwania prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i w zbiegu z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych o poprawne pobranie materiału porównawczego i powtórnego przeprowadzenia badania odcisków stempli, przesłuchanie świadków i włączenie dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu toczącym się w podobnej sprawie;

- rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej

w art. 188 w zw. z art. 190 i 192 Ordynacji Podatkowej - poprzez nie uwzględnienie żądania Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów, których okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy;

- rażące naruszenie zasady bezstronności i zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego wyrażone w art. 187 Ordynacji Podatkowej - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pominiecie i tym samym

nie rozpatrzenie całości tego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

- naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji Podatkowej, poprzez przywołanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym, mimo utracenia przez nią mocy prawnej z dniem

30 kwietnia 2004 r.;

- naruszenie przepisu art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji

na podstawie ustawy, która utraciła moc prawną z dniem 30 kwietnia 2004 r;

- rażące naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji

z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego;

- rażące naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej

w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez inne traktowanie osób, których dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" zostały ujawnione w wewnętrznym rejestrze R-30, od osób, których dokumenty w takim rejestrze nie figurują;

- rażące naruszenie prawa materialnego podatkowego wyrażonego w art. 21 d ust. 1 w zw. z art. 21 c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – poprzez odmówienie Skarżącemu zastosowania stawki podatku 0% przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu

i odmówienie prawa zwrotu podatku podróżnemu mimo przedstawienia przez niego imiennego dokumentu zawierającego kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenie wywozu tego towaru przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i dołączenia do dokumentu sprzedaży paragonu z kasy rejestrującej.

Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub alternatywnie o ich uchylenie.

W równie obszernym, jak postawione zarzuty, uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym

nie pozwala na inne potwierdzenie wywozu towarów, niż stemplem z datownikiem. Wszelkie pisma naczelników urzędów celnych nie mogą zastąpić tegoż stempla

ani go wyeliminować. W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego nie zakwestionowano w żaden sposób, że kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów przez podróżnego nie zostały mu zwrócone przez Skarżącego. Wobec tego zgodnie z art. 21 d tej ustawy Skarżący miał ustawowe prawo

do zastosowania stawki 0%, przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, bez względu na późniejsze stanowisko organów celnych.

Ponadto w ocenie pełnomocnika, z uwagi na popełnione błędy, sporządzona na potrzeby tej sprawy opinia biegłego grafologa nie może być uznana za dowód

w sprawie. Skarżący zarzucił wydanej ekspertyzie wady metodologiczne przeprowadzonych badań a głownie fakt, że materiał porównawczy nie odpowiadał rzeczywistości, nie został pobrany w obecności strony, nie był też materiałem porównawczym do badań z uwagi na czas jego wytworzenia, warunki wytworzenia

i brak możliwości jego weryfikacji z używanymi stemplami z datownikiem. Jedynie słusznym wnioskiem ekspertyzy jest wniosek końcowy, że odciski pieczątek załączone jako materiał dowodowy nie pochodzą od pieczątek, których odciski załączono jako materiał porównawczy, z powodów opisanych wyżej, a to nie jest tożsame ze stwierdzeniem, iż na dokumentach "Zwrot VAT podróżnym" znajdują się odciski sfałszowanych stempli z datownikiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuję.

Skargę należało uwzględnić.

Sąd administracyjne, obok innych Sądów i Trybunałów, sprawują

w Rzeczypospolitej Polskiej wymiar sprawiedliwości – art. 175 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości odbywa się w tym przypadku poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest, co do zasady, zgodność z prawem - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Trzeba więc przyjąć, że dla potrzeb działalności orzeczniczej sądów administracyjnych sprawiedliwością jest to, co wynika z przepisów prawa.

Jednym ze źródłem prawa w Polsce, należy dodać źródłem prawa najwyższego, jest Konstytucja RP. W świetle przepisu art. 2 Konstytucji RP, którego zarzut naruszenia zawarty został w skardze, Rzeczpospolita Polska

jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższa norma oceniona została przez Trybunał Konstytucyjny jako fundament konstytucyjnego porządku prawnego, mający zasadnicze znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej (wyrok z 21 marca 2001 r., sygn. akt K. 24/00, opubl. OTK 2001, z. 3, poz. 51).

Z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej Trybunał Konstytucyjny wywiódł także szereg zasad szczegółowych, w tym między innymi: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej. Ochrona zaufania obywatela

do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie

o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą

za sobą pociągnąć (wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K.48/04, ,opubl. OTK-A 2005, z. 2, poz. 15). W państwie prawa rozstrzygnięcia organów państwa nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, nie mogą stanowić pułapki dla obywateli (wyroki: z 20 listopada 1996 r., sygn. akt K.27/95, opubl. OTK 1996, z. 6, s. 50;

z 3 czerwca 2002, sygn. akt K. 26/01, opubl. OTK-A 2002, z. 4, poz. 40). Trybunał wskazywał, że w katalogu wartości składających się na konstytucyjną zasadę sprawiedliwości mieści się tworzenie warunków zdrowego i stabilnego rozwoju gospodarczego państwa (wyrok z 19 lutego 2001 r., sygn. akt SK 14/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 31). Przedmiotem rozważań Trybunału była także problematyka sprawiedliwości podatkowej. Trybunał Konstytucyjny uznaje swobodę ustawodawcy w kształtowaniu systemu podatkowego (wyroki: z 17 stycznia 2001 r., sygn. akt

K. 5/00, opubl. OTK 2001, z. 1, poz. 2; z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK ZU 2002 nr 1/A/, poz. 6), ale zwraca też między innymi uwagę, że obciążanie podatników następstwami zdarzeń, na które nie mieli oni wpływu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji (wyrok z 27 lutego

2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 6).

Przechodząc do dalszych rozważań należy stwierdzić, że Konstytucja nie jest po to, aby być, lecz po to, aby ją stosować. Dyrektywa bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji płynie wprost z art. 8 ust. 2 tego aktu. Oczywiście, obok samej Konstytucji istnieją także inne źródła prawa, w tym między innymi ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, czy też rozporządzenia – art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Uwzględniając jednak, że w polskim systemie prawnym przyjęto zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu

z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz.5), to podmioty stosujące prawo, a więc nie tylko sądy, ale także

i organy administracyjne, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi

(tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Wyrażane natomiast przez TK poglądy stanowią ważny instrument w procesie dokonywania tej wykładni.

Na potrzebę dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa

od początku swej działalności zwracał też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 26 października 1984 r, sygn. akt II SA 1161/84, opubl. ONSA 1984,

nr 3 poz. 48). Stale przewijającym się elementem w orzecznictwie NSA

jest również tzw. prowolnościowa wykładnia przepisów prawa. Ideę, która legła u jej podstaw przedstawiono w postaci twierdzenia, że w państwie praworządnym (respektującym zasady demokratycznego państwa prawnego) działania władzy publicznej muszą znajdować wyraźne umocowanie w przepisie ustawy. Inaczej

niż w przypadku jednostki, dozwolone jest dla władzy państwowej jedynie to,

co przewiduje obowiązujące prawo a nie to, czego prawo nie zabrania. Niejasności dotyczące sytuacji prawnej jednostki, wynikające z nieostro zakreślonych granic

i składników reglamentacji administracyjnoprawnej różnych zachowań powinny być w takim razie, co do zasady, tłumaczone na jej korzyść - "prowolnościowo"

(W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, Kierunki wykładni prawa w działalności orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Sądownictwo administracyjne gwarantem praw i wolności obywatelskich 1980-2005,

pr. zb., Warszawa 2005, s. 90 i nast.). Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała,

a nadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa (zob.: wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87,

opubl. OSP 1990, nr 5-6, poz. 251 z glosą Z. Kmieciaka; podobnie wyrok NSA

z 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/00, opubl. LEX nr 44322).

Poprzez pryzmat powyższych rozważań należy dokonać oceny i wykładni uregulowań prawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od towarów

i usług sprzedaży towarów w tzw. systemie TAX FREE. W okresie objętym ustaleniami organów skarbowych kwestię tę regulowały przepisy art. 21a – 21e ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w dalszej części przywoływanej jako ustawa o VAT.

Osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 ustawy o VAT). Zwrotu podatku podróżnemu może dokonywać sprzedawca, jeżeli spełnia określone w ustawie warunki, albo uprawniony do tego podmiot (art. 21b ust. 5 ustawy VAT). Natomiast sprzedawca, aby mógł uzyskać prawo do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych, powinien poinformować w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy, że jest sprzedawcą zarejestrowanym

jako podatnik podatku od towarów i usług oraz poinformować o miejscu,

gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz z kim podatnik ma zawarte umowy o zwrot podatku, przedkładając kopie

tych umów (art. 21d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT).

Przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca powinien posiadać wystawiony przez siebie na rzecz podróżnego dokument TAX FREE.

Dokument TAX FREE – co w przedmiotowej sprawie jest rzeczą sporną – powinien zawierać dokonane przez graniczny urząd celny potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę RP (art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Z przepisu art. 21c ust. 2 ustawy o VAT wynika, że graniczny urząd celny dokonuje potwierdzenia wywozu towaru stemplem zaopatrzonym w numerator. Z powyższego wynika już pierwsza konstatacja dla oceny przedmiotowej sprawy, a mianowicie taka, że to nie pisma naczelników urzędów celnych i nie prowadzony przez te organy rejestr R- 30 , lecz odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE

jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku.

Powyższe nie wyklucza oczywiście konieczności badania przez podatnika,

czy przyjmowane przez niego dokumenty TAX FREE zostały prawidłowo ostemplowane. Kontrolę prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE

na tym etapie ustawodawca pozostawił jednak samemu podatnikowi. Każdy natomiast rodzaj kontroli, co wynika z jej istoty, polega na porównaniu wykonań (stanu faktycznego) z wyznaczeniami (stanu wymaganego lub postulowanego).

W przypadku kontroli prawidłowości ostemplowania dokumentów TAX FREE obowiązującym i zarazem jedynym dostępnym wówczas dla podatnika źródłem wyznaczeń były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r.

w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów

i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów

(Dz. U. Nr 54, poz. 473). W przepisach tego rozporządzenia określony został wzorzec porównawczy stempla i co należy podkreślić określenie tego wzorca miało wówczas jedynie charakter opisowy (załącznik nr 6 rozporządzenia). Prawodawca wskazał, że stempel ten ma kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm.

W centralnej części stempla umieszczone są: pięciocyfrowy numer, zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, oraz datownik - w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, dwucyfrowe oznaczenie miesiąca i dwucyfrowe oznaczenie dnia). Wysokość cyfr w tej części stempla wynosi 3,5 mm. W górnej części stempla znajduje się nazwa urzędu celnego w rozumieniu tytułu X Kodeksu celnego. Pod nazwą urzędu celnego umieszczony jest sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego, na którego terenie znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu, a obok niego czterocyfrowy numer stempla.

Przed numerem kodu, po numerze kodu, a także przed numerem stempla

i po numerze stempla, umieszczone są gwiazdki. Wysokość liter i cyfr znajdujących się w górnej części stempla wynosi 3 mm. W dolnej części stempla znajduje się napis "VAT-ZWROT", którego litery mają 4 mm wysokości. Przed tym napisem, a także

po nim, umieszczone są krzyżyki. Wskazać przy tym należy, że w powyższym opisie wzorca stempla nie został określony krój liter (grubość i kąty nachylenia kreski),

co było przedmiotem analizy porównawczej w sporządzonej w tej sprawie opinii biegłego.

Na tle powyższego i na wstępie dalszych rozważań Sąd pragnie podkreślić,

iż obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Przywołany powyżej opis wzoru stempla pozwalał podatnikowi jedynie na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie wymagane przepisami rozporządzenia elementy. Podatnik

nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego

przez urząd celny. Podatnikom nie był też w tym okresie dostępny rejestr R-30,

w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami cyt. wyżej rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku.

Wszystko to, w kontekście powoływanych na wstępie zasad ustrojowych państwa, każe Sądowi postawić główną dla tej sprawy tezę. Otóż bez wykazania,

iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar

nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa

do zastosowania 0% stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21c ust. 2

i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych.

W trakcie stosowania prawa może dojść do błędu w subsumcji wyrażającego się w tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W przedmiotowej sprawie organy skarbowe nie wykazały,

że Z. D. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempla urzędu celnego lub też, że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Doszło więc w tej sprawie do naruszenia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1

pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, błędnie uznając, że ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych.

W tej sprawie zwraca uwagę także fakt, że odciski stempli na wystawionych przez podatnika imiennych dokumentach "zwrot VAT dla podróżnych" były już wcześniej przedmiotem badań innego organu podatkowego. Otóż w okresie

od 21 maja 2003 r. do 27 maja 2003 r. w firmie Z. D. przeprowadzona została kontrola podatkowa przez Urząd Skarbowy w M., która nie wykazała w tym zakresie nieprawidłowości (pkt 10 protokołu z kontroli – k. 103 akt sądowych).

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały też w sposób niebudzący wątpliwości, że towary wymienione

w wystawionych przez Z. D. dokumentach TAX FREE nie zostały w rzeczywistości wywiezione za granicę. Wątpliwości Sądu budzi fakt uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. za główne dowody w tym zakresie pism pochodzących od właściwych naczelników urzędów celnych, których treść, w ocenie organu, nie potwierdza wywozu towarów poza granicę RP. Tymczasem z pism tych wynika, że cyt. "można domniemywać, że faktury TAX FREE zostały sfałszowane" (pismo Urzędu Celnego w B. P. Oddział Celny Drogowy w T. z 5 sierpnia 2005 r. – k. 19 akt administracyjnych); "odciski datownika "VAT ZWROT nr.." na tych dokumentach wizualnie nie przypominają autentycznych oraz " pozycje R-30 oraz podpisy widniejące na dokumentach nie przypominają podpisu pisma funkcjonariusza" (pismo Urzędu Celnego w B. Oddział Celny Drogowy, w K. z 20 lipca 2005 r. k. 13 akt administracyjnych); "(...) nie może stwierdzić, czy potwierdzenia wywozu na załączonych dokumentach dokonał organ celny (pismo Urzędu Celnego w B. z 15 marca 2006 r. – k. 16 akt administracyjnych). Co prawda w ostatnim z wymienionych przypadków Urząd Celny w B. monitowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził ostatecznie w piśmie z 18 maja 2006 r., że nie potwierdza wywozu towarów poza granice RP na podstawie wymienionych dokumentów" (k. 64 akt administracyjnych), jednak poza zawartym w tym piśmie ogólnikowym stwierdzeniem, że taki wniosek zapadł "w toku podjętych ponownie czynności sprawdzających i przeprowadzeniu wnikliwej analizy przedmiotowych dokumentów TAX FREE", brak jest wyjaśnień, jakie to były czynności sprawdzające i na podstawie jakich nowych okoliczności organ celny nabrał już przekonania, że nie było wywozu towarów poza granice RP.

Należy także stwierdzić, że zawarte w wymienionych pismach wnioski naczelników celnych oparte zostały między innymi na oświadczeniach funkcjonariuszy celnych. Oświadczenia te zostały jednak złożone poza prowadzonym w tej spawie postępowaniem podatkowym. Tym sposobem najważniejsze

w tej sprawie dowody - jak ocenił to Dyrektor Izby Skarbowej w B. – oparte zostały o czynności dowodowe, do których strona postępowania nie była dopuszczona. Takim działaniem naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - art. 123 §1 o.p., a także dająca się wywieść z treści art. 122 o.p. zasada bezpośredniości dowodu. W tej sprawie, wbrew ostatniej z przywołanych zasad, organ błędnie uznał za dowód bezpośredni coś, co zostało "wytworzone" na podstawie innych dowodów. W tych okolicznościach zasadny jest także zarzut skargi naruszenia art. 180 i art. 188, - poprzez nieuwzględnienie żądań strony postępowania dotyczących przeprowadzenia dowodów w postaci bezpośredniego w tej sprawie przesłuchania funkcjonariuszy celnych. Należy przy tym zauważyć, że wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy na s. 6 uzasadnienia decyzji, w niektórych z przedmiotowych oświadczeń funkcjonariusze celni wcale nie wypowiedzieli się jednoznacznie, co autentyczności ich podpisów i pieczęci imiennych znajdujących się na wystawionych przez podatnika dokumentach TAX FRRE (k.19/2 akt administracyjnych).

Wątpliwości Sądu budzi także oparcie się w tej sprawie przez organy skarbowe na opinii sporządzonej przez biegłego Pana W. S. Słusznie strona skarżąca podniosła, że przy wydawaniu przedmiotowej opinii nie uwzględniono, a przynajmniej nie wynika to z treści opinii, szeregu okoliczności, których nie należy wykluczyć, że mogły mieć wpływ na wyniki przeprowadzonych badań. Dotyczy to warunków i okoliczności związanych ze sposobem odciskania stempli (w ręku, na twardym podłożu), a także ewentualnego wpływu na wynik badań rodzaju papieru, z którego wytworzone zostały dokumenty TAX FREE (jak podnosi Skarżący jest to papier śliski), a ponadto stopnia zużycia stempli.

Dowód z opinii biegłego jest takim samym dowodem, jak każdy inny i winien być oceniony przez organ prowadzący postępowanie, nie tylko pod względem legalności, ale także przydatności dla wykazania określonej tezy dowodowej.

W literaturze zwraca się uwagę, iż ocenę opinii biegłego należy przeprowadzić biorąc pod uwagę szczególne kryteria: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania

oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków (...). Brak w opinii biegłego odpowiedniego uzasadnienia wniosków, uniemożliwia jednak prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie decyzji w oparciu o taką opinię następuje

z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (zob. A. Skoczylas A. Glosa

do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1875/2000, opubl. OSP 2002, nr 9, poz. 118). W niniejszej sprawie organy skarbowe nie podjęły natomiast starań, aby wyjaśnić do końca, jaki wpływ na wynik badań odcisków stempli mogły mieć warunki, w których te stemple były przystawiane na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE.

Biorąc powyższe pod uwagę, zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż zakwestionowane przez organy skarbowe dokumenty TAX FREE nie zwierają potwierdzenia granicznych urzędów celnych, a w konsekwencji, że podatnik nie miał prawa

do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów usług.

W tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełnia wszystkich stawianych przepisami prawa wymogów. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone decyzje organy naruszyły jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 122 o.p. Towarzyszy jej opisany w art. 187 o.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, któremu w niniejszej sprawie również uchybiono.

Braki w należytym wyjaśnieniu przywołanych wyżej wątpliwości skutkowały naruszeniem przez organy skarbowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego – art.191 o.p. Wnioski oparte na niekompletnym materiale dowodowym muszą być uznane za dowolne, a takie nie mogą stanowić podstawy do wydawania władczych rozstrzygnięć.

W konkluzji należy stwierdzić, iż poza wykazanym wcześniej naruszeniem przepisów prawa materialnego, organy skarbowe naruszył także w tej sprawie przepisy prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i 191 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dostrzegł natomiast naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów prawa. W szczególności Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenie przepisu art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co miałoby w ocenie autora skargi polegać na wydaniu zaskarżonej decyzji na podstawie ustawy, która utraciła moc prawną

z dniem 30 kwietnia 2004 r., czyli przepisów cyt. wyżej ustawy z 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Problem stosowania

po 1 maja 2004 r. przepisów tzw. starej ustawy o VAT do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą był już przedmiotem rozważań WSA w Białymstoku zawartych w prawomocnym wyroku z 10 listopada 2005 r., sygn. I SA/BK 279/05 (opubl. www.bialystok.wsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie traktuje wyrażone w tym wyroku poglądy jako własne. Otóż przepis art. 175 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 nowej ustawy o podatku od towarów i usług jest wygaśniecie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej. Obowiązek ujawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, także tego, które powstało na gruncie przepisów starej ustawy o VAT, co do zasad ciąży

na podatniku – art. 10 ust.1 i art. 26 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli jednak podatnik

nie ujawnił w prawidłowej wysokości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, może to uczynić uprawniony do tego organ. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ono określone w innej wysokości – art. 10 ust. 2 tej ustawy. Określanie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do odtworzenia tego zobowiązania

w prawidłowej postaci. Może to nastąpić jedynie w oparciu przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku, w tym przede wszystkim: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, zwolnienia i ulgi, a także stawki podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialno-prawny i powinny być stosowane

w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. Charakteru materialno-prawnego

nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów

do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w doniesieniu do których zastosowanie znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). W niniejszej sprawie podstawę działania organów podatkowych, stanowił przepis art. 21 § 3 o.p. Zgodnie z nim, jeżeli

w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik,

mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku,

nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna

niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten wyraża normę prawną możliwą do zastosowania jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku. Takie też postępowanie zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie i dlatego zarzut skargi w tym zakresie jest całkowicie chybiony.

Niemniej jednak stwierdzone w tej sprawie naruszenie przepisów art. 21c

ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180,

art. 187, art. 188 i art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Podstawę do wydania takiego wyroku dały przepisy art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie

art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205

§ 2 i 3 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe uwzględnią wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną sprawy.