Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 957/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 957/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009r., sprawy ze skarg B. M. i J. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 maja 2008 r. Nr [...] (sprostowano numer decyzji),, [...] (sprostowano numer decyzji), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002, 2003, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu [...] września 2002 roku J. M. (pożyczkobiorca) zawarł z H. K. (pożyczkodawcą) umowę nieoprocentowanej pożyczki zabezpieczoną wekslem z dołączoną deklaracją wekslową. Na postawie zawartej umowy J. M. otrzymał kwotę 1.000.000,00 zł. W umowie pożyczki określono termin zwrotu pożyczki na dzień [...].09.2007 roku, a w celu zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy, pożyczkobiorca miał wręczyć pożyczkodawcy weksel in blanco z klauzulą bez protestu.

W dniu [...] października 2002 roku została złożona w Urzędzie Skarbowym deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 i został opłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 20.000,00 zł. H. K. zeznał, że udzielił skarżącemu pożyczki nieodpłatnie i jesienią 2006 roku otrzymał zwrot pożyczki bez wynagrodzenia (oprocentowania).

W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, że J. M. uzyskał przychód w naturze z tytułu nieodpłatnego korzystania z pieniędzy w kwocie 1.000.000 zł w okresie od [...].09.2002 roku do września 2006 roku.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. M. i B. M. decyzjami z dnia [...] lutego 2008 roku:

• Nr [...] i Nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 274.891 zł,

• Nr [...] i Nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 465.318 zł.

Decyzje oznaczone były podwójnymi numerami i wydane zostały na imię obojga małżonków J. i B. M. z uwagi na złożenie w latach 2002 i 2003 wspólnych zeznań podatkowych.

W uzasadnieniach decyzji organ powołał się na treść art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług i udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku. Zatem zdaniem organu I instancji wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiadała wysokości odsetek, jakie J. M. zmuszony byłby zapłacić pozyskując pieniądze w takiej wysokości drogą kredytu bankowego. Uzasadniając wysokość ustalonego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, organ wskazał, że w toku postępowania wystąpił do Banku [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. o podanie informacji o średnich stopach procentowych stosowanych przez te banki w okresie od[..] września 2002 roku do [...] grudnia 2004 roku od udzielonych pożyczek gotówkowych złotych, zabezpieczonych wekslem in blanco z klauzulą bez protestu z wystawieniem pożyczkobiorcy. Na podstawie otrzymanych danych organ wyliczył średnie oprocentowanie kredytów w PLN dla osób prowadzących działalność gospodarczą w wysokości 9,675% i określił przychód uzyskany z tytułu otrzymanej pożyczki za okresy:

• od [...].09.2002 do [...].12.2002 roku w kwocie 25.711 zł w konsekwencji wyliczył zobowiązanie podatkowe za 2002 rok w wysokości 274.891 zł,

• od [...].01.2003 do [...].12.2003 roku w kwocie 96.750 zł w konsekwencji wyliczył zobowiązanie podatkowe za 2003 rok w wysokości 465.318 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący B. M. i J. M. domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowania zarzucając im:

• naruszenie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię,

• naruszenie art. 11 ust. 2a pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię.

Zdaniem Skarżących unormowania art. 720-724 k.c. pozwalały na pełną dowolność w zakresie decydowania o oprocentowaniu pożyczki bądź jej braku. W związku z powyższym pożyczkodawca nie miał obowiązku pobierania odsetek od pożyczkobiorcy. Nadto podnieśli, że pobieranie odsetek i innych opłat jest powszechne dla podmiotów gospodarczych, jednak w przedmiotowa pożyczka została udzielona w celach prywatnych, zatem nie było konieczności stosowania oprocentowania pożyczki. W konsekwencji nie było podstaw do porównywania pożyczek udzielanych sobie przez osoby fizyczne do kredytu udzielanego przez banki. Nie były to bowiem świadczenia tego samego rodzaju i gatunku lecz zupełnie odmienne w swoim charakterze i właściwości finansowania. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że osoba fizyczna udzielając pożyczki innej osobie fizycznej, powinna stosować stopy procentowe, właściwe dla pożyczek gotówkowych stosowanych przez banki komercyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 maja 2008 roku Nr [...], Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu I instancji i dodatkowo stwierdził, że określając w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, katalog źródeł przychodów, powołana ustawa do katalogu tego zalicza, oprócz różnych źródeł wyraźnie przez siebie nazwanych, także "inne źródła" (pkt.9), uznając, że przychodami z tych źródeł są nieodpłatne świadczenia inne niż należące do przychodów ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, itd. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, (z zastrzeżeniem przepisów nie mających w rozpatrywanej sprawie zastosowania) przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie, była zasadność dokonanego przez organ I instancji ustalenia w zakresie przychodu z nieodpłatnego świadczenia, z tytułu zawartej nieoprocentowanej umowy pożyczki. Organ odwoławczy podnosił, iż korzyść pobrania nieoprocentowanej pożyczki, osiąga się w chwili otrzymania, a wiec w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia, co oznacza wystąpienie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pożyczka jest umową dwustronnie zobowiązującą, skoro zobowiązuje obie strony, przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej, będzie więc świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. W konsekwencji, oznacza to powstanie po stronie pożyczkobiorcy przychodu, w postaci odsetek bankowych, które musiałby zapłacić bankowi, zaciągając pożyczkę, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 powołanej powyżej ustawy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając im:

• naruszenie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędna wykładnię,

• naruszenie art. 11 ust. 2a pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skarżący powtórzyli argumenty uprzednio podniesione w odwołaniu i powołali się na szereg interpretacji organów podatkowych oraz interpelację poselską, które ich zdaniem były dla nich korzystne. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 roku skarżący powołali się na wyrok z dnia 4.04.2008 roku sygn. akt [...] oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...], które ich zdaniem potwierdzają słuszność ich stanowiska.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Ustosunkowując się do uzupełnienia skarg Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno wyrok, jak i interpretacja zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 957/08 do I SA/Kr 958/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 957/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten określa, co do zasady, formę uzyskiwania przychodu (w pieniądzu, w naturze, z tytułu nieodpłatnych świadczeń) i moment powstania obowiązku podatkowego (data faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji) z tytułu uzyskania przychodu przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń jednak w art. 11 ust. 2 i 2a pkt 4 powołanej ustawy wskazuje, że wartość pieniężną świadczeń w naturze (nieodpłatnych świadczeń) ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Bezspornym w sprawie było, że w dniu [...] września 2002 roku H. K., jako pożyczkodawca zawarł umowę pożyczki ze skarżącym J. M., jako pożyczkobiorcą i w następstwie tej umowy J. M. otrzymał nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 1.000.000 zł. W umowie oznaczono termin zwrotu pożyczki na dzień [...] września 2007 roku.

Zgodnie z art. 720 k.c. umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki w zamian za zobowiązanie pożyczkodawcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Umowa pożyczki nie jest umową wzajemną. Zwrot przedmiotu pożyczki nie stanowi ekwiwalentu świadczenia pożyczkodawcy. Także ewentualna odpłata pożyczkobiorcy, za uzyskanie możliwości korzystania z przedmiotu pożyczki przez pewien okres nie jest uważana za taki ekwiwalent. W ujęciu kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną, jednak umowa pożyczki może zostać również zawarta pod tytułem odpłatnym. Odpłatność umowy pożyczki można ustalić w dowolny sposób, jednak najczęściej jest ustalana w postaci oprocentowania (odsetek) – Komentarz do kodeksu cywilnego tom II pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2009.

Podkreślić jednak należy, że okoliczność, że umowa pożyczki zawarta według art. 720 k.c. może być nieodpłatna, nie ma znaczenia w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawa ta enumeratywnie wylicza przychody, których osiągnięcie prowadzi do powstanie obowiązku podatkowego.

Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odwołanie się z kolei przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2a pkt 4 cyt. ustawy do cen rynkowych świadczenia wskazuje na ekonomiczny aspekt definiowania tego rodzaju przychodu. Skoro na ryku funkcjonują dane typy świadczeń (pożyczki, kredyty bankowe), za które, aby z nich skorzystać należy zapłacić (w przypadku pożyczki lub kredytu będzie to określone oprocentowanie), to w przypadku gdy tego świadczenia nie płacimy, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W konsekwencji otrzymana przez skarżącego nieodpłatna pożyczka stanowi w myśl powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wartość tego świadczenia została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe, poprzez ustalenie oprocentowania jakie Skarżący musiałby zapłacić, gdyby chciał pożyczyć taką kwotę w banku. Taki sposób ustalania wielkości przychodu jest od lat aprobowany przez orzecznictwo, które odwołuje się do ceny rynkowej świadczenia poprzez porównanie umownych odsetek (lub ich braku) z odsetkami jakie bank uzyskałby od udzielonego kredytu (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993r. sygn. III SA 2220/92, publ. ONSA 1994/2/72; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1469/93, publ. POP 1996/3/92). Podobnie, nie ma znaczenia, czy nieodpłatne świadczenie jest przejawem życzliwości, czy też chęci przysporzenia korzyści otrzymującego to nieodpłatne świadczenie (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2001r. sygn. akt I SA/Lu 1002/99, LEX nr 59935). Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą przychodów ze stosunku pracy lub z działalności gospodarczej, ale też w obu przypadkach wartość świadczeń określa się w identyczny sposób (art. 12 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 odwołują się do art. 11 ust. 2-2b, przy czym zmiany brzmienia powyższych przepisów, jakie następowały w latach 2002 i 2003 , a także później nie miały znaczenia dla przedmiotu sporu).

Podkreślić jeszcze należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat nieodpłatnego świadczenia, choć przede wszystkim na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązanie przyjęte w obu ustawach są jednak tożsame, zatem orzeczenia te są również aktualne w stosunku do nieodpłatnego świadczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uchwale z dnia 16 października 2006 roku sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma znacznie szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści, kosztem innego podmiotu, lub wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mający konkretny wymiar finansowy. Pomimo krytyki w piśmiennictwie i pojawianiu się odmiennych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, w powołanej uchwale, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, dochody Skarżącego powstałe na skutek uzyskania nie oprocentowanej pożyczki nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, tzn. nie było osoby świadczącego. To z kolei pozostawałoby w sprzeczności z powołanym powyżej art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4. Z tych powodów pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Powyższe stanowisko zgodne jest z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności z wyrokami: z dnia 3 czerwca 2003 roku sygn. akt SA/Bk 1357/02 LEX 187837, oraz z dnia 2 grudnia 2003 roku sygn. akt I SA/Ka 1357/02 LEX 90405.

Odnosząc się do zrzutu Skarżących, że przedmiotowa pożyczka została udzielona bez oprocentowania w celach prywatnych zatem nie ma podstaw do porównywania pożyczek udzielanych sobie przez osoby fizyczne do kredytu udzielanego przez banki, stwierdzić należy, że dopiero od dnia 1 stycznia 2007 roku ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanym przez art. 1 pkt 14 lit.a ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217 poz. 1588) zwolnił u wszystkich podatników podatku dochodowego (z zastrzeżeniem art. 21 ust.20) otrzymujących wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób najbliższych zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem przed tą zmianą, również osoby które pożyczyły pieniądze "na cele prywatne" tj. poza prowadzoną działalnością gospodarczą, od najbliższej rodziny podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach co inni. Dodatkowo, należałoby zauważyć, że art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia wprost jako inne źródła przychodu (określone w art. 10 ust. 1 pkt 9) "inne nieodpłatne świadczenia" nie należące do przychodów określonych w art. 12 (stosunek pracy), art. 14 (działalność gospodarcza), art. 17 (kapitały pieniężne). Powyższe oznacza, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń również i w stosunkach pozagospodarczych.

Połączenie obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. nastąpiło z uwagi na wzajemny związek obu spraw. W obu przypadkach wystąpiła bowiem tożsamość stron sporu oraz tożsamy był stan faktyczny, a także zastosowane w sprawie przepisy, na podstawie których wydano zaskarżone decyzje.

Mając na uwadze powyższe, wobec bezzasadności skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.