Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 606/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122,  art. 187 par. 1 i  art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010r. sprawy ze skargi I. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na skutek kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w firmie "A" spółka cywilna z siedzibą w M. (dalej "A"), w której I. K. posiadał 10% udziału w zyskach i stratach (natomiast Z. K. posiada 50% udziałów, a M. K. 40% udziałów) oraz w wyniku postępowania podatkowego wszczętego w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie tych kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. Znak [...] określił J. i I. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu podano, iż w odniesieniu do firmy "A spółka cywilna" stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu polegające na zaewidencjonowaniu wydatku w wysokości [...] zł., poniesionego na zakup dachówki i gąsiora do dachówki udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] 2001 r. (Nr [...] ). Według wyjaśnień strony materiały te były przeznaczone do remontu piekarni, lecz zostały skradzione, o czym powiadomiono telefonicznie policję, która nie potwierdziła tej okoliczności. Ponadto zawyżono koszty uzyskania przychodu poprzez zaewidencjonowanie pozostałych wydatków wynikających z faktury wystawionej przez ww. "B" E.T., na kwotę [...] zł., rachunków wystawionych przez ww. podmiot "C" D. K., na łączną kwotę [...] zł., gdyż dokumenty te nie zawierały wiarygodnych określeń (nazwa, adres) wystawcy bądź strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czyli zostały sporządzone przez nieistniejące podmioty, a zatem nie zostały uznane za dokumenty prawidłowe i rzetelne o jakich stanowi § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222) i nie mogą być podstawą do uznania, iż kwoty z nich wynikające stanowią koszt uzyskania przychodu. Podkreślono ponadto, iż dokumenty powyższe nie potwierdzają, że usługi konserwacja i czyszczenia urządzeń piekarniczych w firmie "A" zostały faktycznie wykonane oraz podkreślono, iż nie przedłożono dowodów potwierdzających zapłatę za te usługi.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., J. i I. K., wnieśli odwołanie, w którym ich pełnomocnik radca prawny L.W. i zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego dotyczącego okoliczności wykonywania usług i wystawiania spornych rachunków i faktur przez D. K. i E. T., nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków wskazanych przez stronę na okoliczność dokonywania zapłaty za wykonane sporne usługi jak i na okoliczność kradzieży materiałów budowlanych. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił błędną interpretację przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione z tytułu wykonania usług czyszczenia i konserwacji urządzeń piekarniczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo faktycznego wykonania usługi, otrzymania faktury i dokonania zapłaty. Pełnomocnik w uzasadnieniu podnosił, iż fakt dokonania zapłaty nie powinien budzić wątpliwości, mimo różnic zaistniałych w zeznaniach stron, składanych na okoliczność dokonywania płatności za wykonanie ww. usług. Ponadto wskazywał, powołując się na orzecznictwo sądowe, że wystawienie wadliwej faktury przez podmiot nieistniejący nie może stanowić przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście został poniesiony i służył osiągnięciu przychodu. Z uwagi na powyższe pełnomocnik, wnosił o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej przez organ II instancji oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. (Znak [...] ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ II instancji podkreślił, iż warunkiem wydania prawidłowej z punktu widzenia zgodności z prawem decyzji jest w przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego zgodnie z zasadami procedury, a więc także z zasadą prawdy obiektywnej, a następnie zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, co obliguje organ podatkowy do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Organ podatkowy przywoływał w związku z powyższym treść art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy uzasadniając konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania podkreślał konieczność wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowień w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przy wydawaniu postanowień miano na uwadze wnioski wniesione w odwołaniu przez pełnomocnika skarżących. Organ odwoławczy podkreślał, iż w szczególności zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie akt sprawy o materiały dowodowe związane ze spornymi kosztami uzyskania przychodu.

Przechodząc do oceny argumentów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku dotyczącego nabycia dachówki i gąsiora do dachówki oraz wydatków opisanych dokumentami wystawionymi przez podmioty: "C" D. K. oraz "B" E. T., w pierwszej kolejności organ II instancji uznał, iż zasadnym jest odniesienie się do pojęcia kosztów uzyskania przychodu — tj. kosztów związanych z przychodem uzyskiwanym przez osoby fizyczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Organ odwoławczy podkreślał, iż kosztem uzyskania przychodów według ustawy nie są wszelkie wydatki poniesione przez prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy wydatek jest racjonalnie gospodarczo uzasadniony. Podkreślono, iż strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe i ponosić z tego tytułu określone wydatki. Jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu podatkowego. W ocenie organ to on ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione oraz czy operacja gospodarcza wykazana w dokumencie księgowym faktycznie zaistniała i czy rzeczywiście przyczyniła się lub mogła się przyczynić do osiągnięcia przychodu. Istotnym elementem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie, co zdaniem organu wynika z przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Następnie organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie jedno z zagadnień spornych wiąże się z nie uwzględnieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w kosztach uzyskania przychodu, wydatku poniesionego przez podmiot "A", której wspólnikiem jest I. K., na zakup dachówki i gąsiora do dachówki, udokumentowanego fakturą [...] z dnia [...] 2001 r. Organ podkreślał m. in., iż wspólnik kontrolowanej spółki Z. K. pismem z dnia [...] 2007 r. wyjaśnił, iż ww. materiały budowlane w postaci dachówki i gąsiora do dachówki przeznaczone były do remontu piekarni, jednak zostały skradzione, a o fakcie tym powiadomiono telefonicznie policję. Organ wskazywał iż podatnik składając oświadczenie do protokołu z przesłuchania strony sporządzonego w dniu [...] 2007 r., uściślił, iż powiadomienie policji nastąpiło na początku 2002 r., jak również wskazał świadków na okoliczność kradzieży, tj. B. Z. i L. K.. Organ odwoławczy wskazał, iż w celu zweryfikowania złożonych przez podatnika oświadczeń organ podatkowy I instancji pismami z dnia [...] 2007 r. i z dnia [...]2007 r. zwrócił się do Komendy Powiatowej Policji w W. z zapytaniem, czy Z. K. na początku 2002 r. zgłosił kradzież materiałów budowlanych. W odpowiedzi na pierwsze zapytanie Komisariat Policji w G. pismem z dnia [...] 2007 r. poinformował, iż nie odnotowano zgłoszenia przez Z. K. dokonania kradzieży ww. materiałów budowlanych. W odpowiedzi na drugie zapytanie Komenda Powiatowa Policji w W. pismami z dnia [...] 2007 r. i z dnia [...] 2007 r. stwierdziła, iż "...nie odnotowano takiego zgłoszenia i nie było prowadzone postępowanie przygotowawcze w ww. sprawie...". W związku z powyższym, wydając zaskarżone rozstrzygniecie organ I instancji uznał, iż przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik w złożonym odwołaniu z dnia [...] 2007 r. zarzucił organowi I instancji naruszenie regulacji Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność kradzieży. Ponadto pismem z dnia [...] 2007 r. będącym uzupełnieniem odwołania, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej m.in. w celu przesłuchania świadków, tj. B. Z. i L. K. na okoliczność kradzieży materiałów budowlanych. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wskazanych świadków organ odwoławczy, realizując przesłanki wynikające z wyżej przedstawionych regulacji art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zlecił organowi I instancji, na mocy art. 229 ww. ustawy, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów m.in. w powyższym zakresie. Przeprowadzając dodatkowe postępowania, w dniu [...] 2008 r. przesłuchano B. Z. — zatrudnionego w Piekarni w J. , który oświadczył, że nie przebywał w piekarni w M. i nie był świadkiem żadnej kradzieży na jej terenie. Z kolei świadek L. K. , zatrudniony w piekarni w M., oświadczył ogólnikowo, iż na terenie piekarni było dużo kradzieży różnych materiałów, w tym dachówki oraz że "część kradzieży mogła być zgłaszana, a część nie". W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego na okoliczność ww. spornego wydatku dotyczącego zakupu dachówki wynika więc, że: podatniczka w trakcie kontroli podatkowej nie wskazał w jakim celu dokonano w 2001 r. zakupu dachówki i gąsiora do dachówki, organy ścigania nie potwierdziły dokonania w 2002 r. zgłoszenia kradzieży tych materiałów budowlanych, B. Z. jednoznacznie zaprzeczył, aby był świadkiem kradzieży materiałów budowlanych jak i zgłoszenia takiej kradzieży, natomiast L. K. ogólnie wskazał na występujące kradzieże różnych materiałów budowlanych na terenie piekarni w M. oraz ewentualne zgłoszenia do organów ścigania niektórych kradzieży, nie potwierdził, iż był świadkiem kradzieży tej konkretnej dachówki jak i nie potwierdził, iż był świadkiem dokonania zgłoszenia kradzieży spornych materiałów. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślał, iż ocena powyższego materiału dowodowego, uwzględniająca wcześniejsze rozważania dotyczące kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nakazuje stwierdzić, że brak jest związku przyczynowo skutkowego między kosztem poniesionym na zakup materiałów budowlanych (dachówki i gąsior do dachówki) a uzyskiwanym przychodem. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie strona w ogóle nie wykazała, aby sporny wydatek poniesiony na zakup dachówki i gąsiora do dachówki miał jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą i w konsekwencji mógł mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów poprzez remont piekarni w M., gdyż materiały te nie zostały wykorzystane do przeprowadzenia remontu. Natomiast ogólne twierdzenia strony, iż "...część materiałów budowlanych przeznaczonych do remontu piekarni zostały skradzione...", również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zgromadzone dowody w sprawie, nie potwierdzają w żaden sposób faktu wskazywanego przez podatnika, tj. kradzieży spornej dachówki i gąsiora do dachówki, ani zgłoszenia tej kradzieży.

Organ II instancji odnosząc się w uzasadnieniu do kwestii dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z: faktur wystawionych przez "B" E. T. , na rzecz "A" na łączną kwotę [...] zł., oraz rachunków wystawionych przez podmiot "C" D. K. na łączną kwotę [...] zł., związanych z usługami czyszczenia i konserwacji urządzeń piekarniczych, wskazał, iż również w tym względzie stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślał, iż zasadnie uznano, iż wyżej wskazane faktury i rachunki nie są rzetelnymi dowodami księgowymi jak i nie dokumentują faktu wykonania usług.

W zakresie faktur wystawionych przez "B" E.T., na rzecz "A" na łączną kwotę [...] zł. organ II instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego poczyniono następujące ustalenia i czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. za pismem z dnia [...] 2007 r. przesłał kserokopie dowodów dotyczących ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Z. K. a kontrahentem "B" E. T., zebranych podczas prowadzonego wobec Z. K. (wspólnik I. K.) postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2001 r. Podkreślono, iż do protokołu przesłuchania w dniu [...] 2005 r. Z. K. podał, m.in. iż: pierwotnie ww. kontrahent kontaktował się z nim telefonicznie, następnie spotkał się osobiście "prawdopodobnie" z E. T., a na okoliczność wykonanych usług i dokonywania zapłaty nie sporządzano umowy w formie pisemnej. Z. K. podawał również, iż nie żądał dokumentów potwierdzających uprawnienia do wykonywania usług związanych z konserwacją urządzeń piekarniczych, usługi wykonywane były w pomieszczeniach zamkniętych bez obecności innych osób trzecich. Organ podkreślał, że w dniu [...] 2001 r. przeprowadzono kontrolę w jednostce "B" (dalej "B"), w wyniku której ustalono m.in., iż w roku 2001 podmiot ten świadczył usługi tylko i wyłącznie w zakresie transportu, najmu oraz handlu artykułami budowlanymi, nie stwierdzono, aby w dokumentacji księgowej firmy znajdowały się oryginały (bądź kopie) spornych faktur, ponadto E.T. oświadczył, iż podpis na fakturach VAT sygnowanych nazwą "B" po stronie sprzedaży, nie jest jego podpisem. Powyższe ustalenia E. T. potwierdził w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w dniu [...] 2005 r. Organ II instancji w uzasadnieniu podkreślał także, iż strona odwołująca nie skorzystał z prawa wzięcia udziału w ww. przesłuchaniu oraz wskazywał, iż E. T. otrzymywał pieniądze osobiście za wszystkie sporne rachunki, czego świadkami byli M.M. i B. K.. Podkreślono, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ uznał, iż sporne faktur pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Organ odwoławczy mając na względzie wnioski i żądania pełnomocnika, który nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem organu I instancji, wniósł o przesłuchanie świadków, tj. m.in. E.T. na okoliczność wystawiania spornych faktur, M. M., B. K. oraz M. i Z. K. na okoliczność dokonania zapłaty za usługi, jak również powołanych pracowników piekarni na okoliczność wykonywania spornych usług oraz zarzut naruszenia procedury poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. T., zlecił organowi pierwszej instancji, na mocy art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów na okoliczność faktur wystawionych przez podmiot "B" E. T.. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślał, iż nie podziela zarzutu pełnomocnika, iż naruszono przepisy procedury poprzez nie przesłuchanie świadka E. T. i wskazał, że czynności tej dokonano już w 2005 r. w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie podatku od towaru i usług za 2001 r. na okoliczność ewidencjonowania tych właśnie spornych faktur oraz podkreślał, iż strona nie skorzystała z przysługującego prawa uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodu. Organ odwoławczy podkreślał, ponadto, iż strona jak i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku niniejszego postępowania.

Organ II instancji podkreślał w uzasadnieniu, iż w dniu [...] 2008 r. przesłuchano E. T. na okoliczność wystawienia faktury Nr [...] z dnia [...] 2001 r. na rzecz "A", który oświadczył, że podpis figurujący na tym dokumencie nie jest jego podpisem, jak również potwierdził swoje zeznania z 2005 r., a mianowicie, iż nie zna Z. K., jego firma nazywa się "B" a nie "B" natomiast faktury VAT w jego firmie sporządzane są systemem komputerowym a nie odręcznie. Organ podkreślał, iż także tym razem podobnie jak w 2005 r. strona, mimo prawidłowego powiadomienia, nie skorzystał z przysługującego jej prawa do uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiono również do biegłego Sądu Okręgowego zakresu badań dokumentów w celu pozyskania opinii z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów figurujących na spornych fakturach VAT sygnowanych przez podmiot "B" E. T.. Na podstawie materiału badawczego opisanego w "Opinii z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów" biegły stwierdził, że zapisy słowno-liczbowe oraz podpisy na fakturach sygnowanych pieczęcią firmy "B" nie zostały nakreślone przez E. T. - właściciela firmy "B", co jednoznacznie dowodzi, że sporna faktura VAT sygnowana pieczęcią "B" przedłożona do kontroli zawiera w nazwie wystawcy faktury dane firmy nieistniejącej, po drugie potwierdzono fakt sfałszowania podpisu na ww. fakturze. W konsekwencji, w myśl powołanych wcześniej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, powyższej faktury nie można było w ocenie organu II instancji uznać za dokument rzetelny i niewadliwy, na podstawie którego można by księgować koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślał, iż niezależnie od powyższego, w celu wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych na okoliczność, czy faktycznie wykonano sporne usługi, zwrócono się do pełnomocnika strony o wskazanie pracowników firmy "A", którzy byli świadkami przeprowadzanych konserwacji urządzeń piekarniczych przez "B". Pełnomocnik w piśmie z dnia [...] 2009 r. wskazał J. K. i P. N., których w dniu [...] 2009 r. przesłuchano. J. K., zatrudniony w Piekarni w J., zeznał m.in., że w 2001 r. ( bez wskazania konkretnego miesiąca) były wykonywane usługi czyszczenia urządzeń piekarniczych, jednak nie miał kontaktu z osobami wykonującymi te usługi oraz nie potwierdził, aby usługi te były wykonywane kilkakrotnie w ciągu roku. W odniesieniu do P. N. wskazano, iż na dwukrotne wezwania do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka przedłożył zaświadczenia lekarskie o niezdolności do pracy, a następnie w dniu [...] 2009 r. złożył pismo, w którym wskazał, że w 2001 r. był zatrudniony w "A" oraz wyjaśnił ogólnie (bez podania dat), iż usługi konserwacji były wykonywane w czasie wolnym od wypieku (popołudnia, niedziele) jak również to, iż nie był obecny przy wykonywaniu tych prac oraz że nie zna nazwisk ludzi wykonujących usługi czyszczenia i konserwacji urządzeń piekarniczych. Organ odwoławczy wskazywał, iż pismem z dnia [...] 2009 r. wezwano I. K. do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań na okoliczność usług wykonanych w 2001 r. m. in. przez "B". W odpowiedzi na co I. K. złożyła pismo, w którym wyjaśniała, iż nie zna szczegółów ponieważ sprawami technicznymi zajmował się jej syn Z.K. i podkreślała konieczność czyszczenia urządzeń wskazując, że nie była przy tym obecna.

Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu, iż oceniając powyższe zeznania należało wywieść, że wskazują one jedynie ogólnie na okoliczność dokonywania konserwacji urządzeń piekarniczych, jednakże nie wskazują kto i kiedy wykonał te usługi, tj. nie wskazują konkretnego wykonawcy, ani nazwy podmiotu, ani nazwiska osoby. Podkreślono także, że w związku z powstałymi wątpliwościami odnośnie regulowania należności wynikających ze spornych faktur sygnowanych firmą "B", przeprowadzając dodatkowe postępowanie, w dniu [...] 2008 r. przesłuchano osoby wskazane przez stronę, tj. B. K. oraz M. M., które w 2001 r. zatrudnione były w piekarni w M.. W trakcie przeprowadzania dowodu, zarówno B. K. jak i M. M. oświadczyły, że zapłaty za faktury dokonywane były wiele razy w formie gotówki, w obecności M. K. lub Z. K. oraz wskazały przy tym, że zapłaty gotówkowe dokonywane były za różne faktury i rachunki. Jednakże poza określeniem, iż osoby, które wykonywały remont urządzeń piekarniczych były charakterystyczne ("...cyganie...", "...ciemnej karnacji...") żaden ze świadków nie wymienił konkretnego kontrahenta, ani nazwy podmiotu, ani nazwiska osoby odbierającej zapłatę w formie gotówki. Organ odwoławczy podkreślał ponadto, że o ile potwierdzony został fakt płatności gotówkowych dokonywanych "wiele razy", "kilkakrotnie", "za różne inne faktury", to jednakże zeznania powołanych przez pełnomocnika świadków nie potwierdziły w żaden sposób, iż dokonywano płatności kwot wynikających z tych konkretnych spornych dokumentów księgowych sygnowanych nazwą "B".

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do rachunków wystawionych przez podmiot "C" D.K., N., ul. [...] (NIP [...]), na rzecz "A" na łączną kwotę [...] zł. wskazywał na wstępie tej części uzasadnienia, iż w trakcie prowadzonego postępowania pozyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. informację, iż podmiot Numerze Identyfikacji Podatkowej NIP [...] nie został zaewidencjonowany w tamtejszym organie podatkowym, jak również ustalono, że D. K. nie figuruje w bazie danych Wydziału Meldunkowego Urzędu Miasta N. , z kolei pod adresem uwidocznionym na spornych fakturach, tj. N., ul. [...] zameldowana jest inna osoba (pismo z dnia [...] 2006 r.). Organ wyjaśniał, iż z uwagi na to, że prefix NIP, tj. "[...]" wskazywał, że numer ten mógł być nadany przez organ podatkowy w L., zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o ewentualne potwierdzanie tego faktu. Pismem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował, iż w ewidencji podatników nie figuruje D.K. oraz że NIP [...] nie został wygenerowany przez tamtejszy organ. Z kolei do protokołu przesłuchania w dniu [...] 2007 r. Z. K. podał, m.in. że K. K. i D. K. byli w jego zakładzie pracy, wykonali zlecone usługi i otrzymali za nie zapłatę w gotówce, a czego świadkami miały być pracownice B. K. i M. M., które miały być świadkami tych czynności. Organ II instancji podkreślił w uzasadnieniu, iż na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego oraz braku możliwości weryfikacji podmiotu D. K., z uwagi na nieprawdziwe dane identyfikacyjne, organ I instancji uznał, iż sporne faktury sygnowane pieczęcią "C" D. K., [...] N., ul. [...] NIP [...] pochodzą od podmiotu nieistniejącego, a strona nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałby, że usługi zostały wykonane, a zatem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu. Ponadto w tej części uzasadnienia organ II instancji wskazywał, iż pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji nie podjęcie próby wyjaśnienia ewentualnego związku pomiędzy osobami: D. K. a K. K.. Ponadto wniósł o przesłuchanie wyżej już wskazanych świadków M. M., B. K. oraz M. i Z. K. na okoliczność dokonania zapłaty za usługi, jak również powołanych pracowników piekarni na okoliczność wykonywania spornych usług.

W związku z powyższym organ odwoławczy wyjaśniał, iż K. K., właściciel firmy "D", C., [...] - był jednym z podmiotów wykonujących w 2001 r. usługi konserwacji i czyszczenia urządzeń piekarniczych w firmie "A". Fakt wykonania usług przez ww. potwierdzają rachunki. Organ odwoławczy podkreślał, iż mając na względzie wnioski pełnomocnika strony, jak również w związku z tym, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał pełnego obrazu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji, na mocy art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów na okoliczność faktur wystawionych przez podmiot "C" D. K. NIP [...]. Organ odwoławczy wskazywał, iż ponieważ już na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przed wydaniem zaskarżonej decyzji brak było możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń odnośnie wystawcy spornych faktur, z uwagi na nieprawdziwe dane identyfikacyjne D.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. K. na okoliczność znajomości bądź ewentualnych innych powiązań z D. K.. Następnie, uwzględniając odpowiedź ww. organu podatkowego z dnia [...] 2007 r. o braku możliwości przeprowadzenia żądanych czynności dowodowych z uwagi na nieobecność K. K. oraz fakt zaewidencjonowania w tamtejszym urzędzie skarbowym podatnika o danych personalnych D. K., organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] 2007 r. zwrócił się o przesłuchanie D. K. w charakterze świadka na okoliczność wykonywania usług i wystawiania rachunków na rzecz m. in. "A". W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] 2007 r. poinformował, iż nie przeprowadzono przesłuchania D. K. w charakterze świadka, zamieszkałego C., ul. [...], gdyż nie stawił się w wyznaczonym terminie i nie podjął dwukrotnie awizowanej przesyłki zawierającej wezwanie w ww. sprawie. Ponadto udzielający pomocy organ podatkowy wskazał, iż D.K. złożył w dniu [...] 1996 r. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, z którego "...wynika fakt rejestracji działalności gospodarczej, to jednak od 1996 r. nie składał żadnych zeznań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co może świadczyć, iż działalności tej w praktyce w ogóle nie podjął". Następnie organ odwoławczy podał, iż w celu ustalenia miejsca pobytu D. K. oraz K.K., wnioskami z dnia [...] 2008 r. zwrócono się do Centralnego Biura Adresowego w W. o podanie aktualnego miejsca ich pobytu stałego lub czasowego. Jednakże jak wynika z odpowiedzi ww. organu z dnia [...] 2008 r., adres : C. ul. [...] jest jedynym aktualnym adresem D. K. i K. K.. Posiadając powyższe dane ponownie zwrócono się pismem z dnia [...] 2008 r. o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków D. K. i K. K. oraz przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez D. K., m.in. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej bądź dokument potwierdzający nadanie nr REGON. Jednakże uzyskano odpowiedź (pismo z dnia [...] 2008 r.), iż pod wskazanym adresem C., ul. [...] nie zastano K. K., gdyż przebywa on poza granicami kraju. Nadto jak wynika z treści pisma, tamtejszy organ podatkowy nie posiada wskazanych ww. dokumentów. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono w związku z tym, iż analiza materiału dowodowego zebranego w powyższym zakresie wskazuje na to, że pieczęć, którą sygnowano sporne rachunki zawiera fałszywe dane dotyczące adresu jak i numeru NIP, bowiem żaden organ podatkowy właściwy miejscowo nie potwierdził prawdziwości tych danych, a ponadto D. K. w ogóle nigdy nie wykazywał żadnych przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiono również do biegłego Sądu Okręgowego z zakresu badań dokumentów w celu pozyskania opinii z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów figurujących na spornych rachunkach sygnowanych przez podmiot "C" D. K. i wskazano, iż na podstawie materiału badawczego opisanego w "Opinii z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów" biegły stwierdził, że podpisy na spornych ww. rachunkach zostały nakreślone przez K. K., właściciela firmy "D". Zdaniem organu oznacza to, iż rachunki przedłożone do kontroli, sygnowane pieczęcią "C" D. K. NIP [...], po pierwsze zawierały w nazwie wystawcy rachunku nieprawdziwe dane dotyczące nr NIP, adresu, po drugie opinia grafologa potwierdziła fakt sfałszowanie podpisu na ww. rachunkach. W konsekwencji, w myśl powołanych wcześniej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, powyższych rachunków nie można było w ocenie organu odwoławczego uznać za dokumenty rzetelne i niewadliwe, na podstawie których można by księgować koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu, iż niezależnie od powyższego, ponieważ okazało się niemożliwym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, D. K., w celu wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych na okoliczność, czy faktycznie wykonano sporne usługi, a co za tym idzie czy poniesiono sporny wydatek, przesłuchano osoby wskazane przez pełnomocnika strony tj. J. K. - zatrudnionego w Piekarni w J., który przesłuchany w dniu [...] 2009r. na okoliczność wykonywania spornych usług, zeznał m.in., że w 2001 roku (bez wskazania konkretnego miesiąca) były wykonywane usługi czyszczenia urządzeń piekarniczych, jednak nie miał kontaktu z osobami wykonującymi te usługi oraz nie potwierdził aby usługi te były wykonywane kilkakrotnie w ciągu roku, nie wskazał konkretnego wykonawcy, ani nazwy podmiotu, ani nazwiska osoby. Jeżeli idzie o dowód z przesłuchania P. N. zatrudnionego w "A", podkreślono, iż pomimo dwukrotnego wezwania do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka przedłożył zaświadczenia lekarskie o niezdolności do pracy, a następnie w dniu [...] 2009 r. złożył pismo, w którym wyjaśnił ogólnie (bez podania roku), iż usługi konserwacji były wykonywane w czasie wolnym od wypieku (popołudnia, niedziele) jak również to, iż nie był obecny przy wykonywaniu tych prac oraz że nie zna nazwisk ludzi wykonujących usługi czyszczenia i konserwacji urządzeń piekarniczych. Organ II instancji ponownie podkreślał także, iż I. K. pisemnie wyjaśniała, iż nie zna szczegółów informacji co do sposobu i terminów wykonywanych prac czyszczenia i konserwacji urządzeń piekarniczych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podkreślił, iż oceniając powyższe zeznania należy wywieść, że wskazują one jedynie ogólnie na okoliczność dokonywania konserwacji urządzeń piekarniczych, jednakże nie wskazują kto i kiedy wykonał te usługi, zwłaszcza zaś nie wskazują, iż czynności tych dokonał D. K.. Organ odwoławczy podkreślał także, iż B. K. oraz M. M., które w 2001 r. zatrudnione były w Piekarni w M. - na okoliczność dokonywanych zapłat oświadczyły, że zapłaty za faktury dokonywane były wiele razy w formie gotówki, w obecności M. K. lub Z. K., zapłaty gotówkowe dokonywane były za różne faktury i rachunki, nie wymienił konkretnego kontrahenta, ani nazwy podmiotu, ani nazwiska osoby odbierającej zapłatę w formie gotówki. W związku z powyższym organ podkreślał, iż zeznania powołanych świadków w kwestii płatności gotówkowych dokonywanych "wiele razy", "kilkakrotnie", "za różne inne faktury", nie potwierdziły, iż dokonywano płatności kwot wynikających z tych konkretnych spornych dokumentów księgowych sygnowanych nazwą "C" D. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał w uzasadnieniu swojej decyzji, iż organy podatkowe generalnie nie kwestionują konieczności wykonywania usług czyszczenia i konserwacji urządzeń piekarniczych, jednakże zebrane w sprawie dowody nie dają żadnych podstaw dla uznania, aby usługi te były wykonywane przez podmioty: "B" E. T. i "C" D.K.. Jednocześnie organ odwoławczy wymienił kilka podmiotów wskazując, że postępowanie wykazało, iż usługi przez nie potwierdzone były faktycznie wykonywane. W podsumowaniu uzasadnienia swojej decyzji organ II instancji podkreślił, iż z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego I instancji, że zaewidencjonowane sporne dokumenty księgowe są nierzetelne, a przez to nie są odzwierciedleniem rzeczywistych operacji gospodarczych. Tak więc w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu firmy "A". Podkreślono, iż I. K. nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dowodów i argumentów świadczących o rzeczywistym wykonaniu przedmiotowych usług. Zaakcentowano, odnośnie dokonania zapłaty, tj. "poniesienia kosztu", że w sytuacji gdy dane zdarzenie gospodarcze nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, to nie ma znaczenia kwestia ewentualnego przekazania środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami, mająca stwarzać pozory zapłaty (poniesienia kosztu). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż dokonując obiektywnej oceny zgromadzonego w trakcie postępowania materiału wywiódł, iż sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane, co w konsekwencji nakazało uznanie, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B" w wysokości: [...] zł zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów firmy "A" oraz kwoty wynikające z rachunków wystawionych za przez "C", D. K. NIP [...] w wysokości [...] zł zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów firmy "A" s.c., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy na zakończenie swojego uzasadnienia podkreślał, iż w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów - w szerokim tego słowa znaczeniu - przy czym podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe jest przede wszystkim dokumentacja podatkowa. Obowiązkiem podatnika jest bowiem należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych o czym stanowią zarówno przepisy dotyczące zasad prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ogólne zasady tworzenia dokumentacji dowodowej wywiedzione z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym podatnik może posługiwać się tylko takimi dokumentami, w których zawarte informacje wykazują przebieg operacji gospodarczych zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nich stwierdzonych. Niezależnie od tego, iż zeznania żadnej z osób wskazanych przez pełnomocnika strony nie pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi zostały wykonane i uiszczono zapłatę za te właśnie usługi podkreślenia wymagało zdaniem organu II instancji, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów oraz, że na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek przesłuchiwania świadków, w sytuacji gdy ustalenia organów oparte na dokumentach są przeciwne do twierdzeń strony ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. Sygn. akt I SA/Ka 38/03 ). Zeznania świadków mogą stanowić co najwyżej materiał uzupełniający (mający na celu uściślenie pewnych ustaleń, czy usunięcie wątpliwości w pewnych kwestiach) w stosunku do dokumentów, które same jednak muszą być rzetelne. Biorąc pod uwagę powyższe organ podkreślał konieczność uznania, iż oświadczenia i wyjaśnienia samej strony jak i zeznania świadków nie mogły stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych, a tym bardziej nie mogły być przeciwwagą dla dowodów zebranych przez organy podatkowe, z których wynika, że sporne faktury którymi posługiwali się skarżący nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż podatnicy pomimo prawidłowego zawiadomienia ich o podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynnościach (zwłaszcza chodzi tu o przesłuchanie E. T.) nie uczestniczyli w nich, czym sami ograniczyli swój wpływ na czynione ustalenia. Jakkolwiek bowiem udział w postępowaniu podatkowym (w tym uczestnictwo w przesłuchaniu świadków) zasadniczo stanowi uprawnienie, a nie obowiązek podatnika, to jednak rezygnacja z tego udziału zwłaszcza, kiedy chodzi o wyjaśnienie kwestii stanowiących sedno sprawy musi co najmniej dziwić, zwłaszcza, że skoro strona podtrzymywała twierdzenie o wykonaniu spornych usług przez E. T., a co stanowiłoby okazję do weryfikacji jego twierdzeń. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy, świadomie unikali wyjaśnienia określonych kwestii nie mogąc w sposób skuteczny gołosłownie powoływać się na pewne okoliczności i tym samym zmierzać do bezpodstawnego podważania spójnych i logicznych zeznań świadków oraz dezawuować ustaleń organów podatkowych, tym bardziej, że organy te nie mogą bez żadnego ograniczenia poszukiwać dowodów mających wspierać argumentację strony, w sytuacji gdy wszelkie ustalenia już dokonane przeczą twierdzeniom skarżących.

W uzasadnieniu organ wskazywał także, iż wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej został załatwiony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., który poza obszernym powtórzeniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślał, iż brak przesłanek ustawowych do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pełnomocnik J. i I. K., radca prawny L. W., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji albo uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Pełnomocnik podnosi zarzuty naruszenia przepisów określonych ustawą Ordynacja podatkowa, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 130 § l pkt. 6 poprzez uczestniczenie przy wydawaniu przedmiotowej decyzji pracownika Urzędu Skarbowego w W., który z kolei brał udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji,

* art. 229 i art. 127, tj. niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia materiałów dowodowych i ich oceny,

* art. 121, art. 122 jako naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, które zdaniem skarżących nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

* art. 181, 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 poprzez nie uwzględnienie jako dowodów spornych faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty gospodarcze, tj. D. K. i "B" E. T. oraz faktur dokumentujących poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych.

W ocenie pełnomocnika, naruszono także przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur (rachunków), w sytuacji gdy wystawione zostały przez ww. podmioty, tj. podmioty nieokreślone i takie, których organy podatkowe "nie umiały" przesłuchać oraz wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które skradziono, a brak jest dowodu, iż kradzież została zgłoszona na policji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazywał, iż jego zdaniem zakres "uzupełnienia" postępowania dowodowego nie kwalifikował się do uzupełnienia w postępowaniu przed organem odwoławczym. Świadczy o tym zakres przeprowadzonych dowodów - przesłuchanie kilkunastu osób, przeprowadzenie kilku dowodów z opinii biegłego grafologa, ustalenia w kilku urzędach skarbowych i innych urzędach administracji publicznej oraz policji. Pełnomocnik podkreślał, iż w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego przez organ l instancji Dyrektor Izby Skarbowej wydał aż 3 postanowienia : z dnia [...]r., [...]r. i [...] r. oraz podkreślał, iż postępowanie "uzupełniające" trwało blisko 2 lata - to jest dwukrotnie dłużej niż postępowanie pierwszoinstancyjne i na poparcie swoich twierdzeń przywoływał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2003 r. sygn. akt l SA/Wr 1041/01, gdzie sformułowano następującą tezę : "Organ l instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. Tak określony zakres postępowania dowodowego nie mógł zostać oceniony jako postępowanie uzupełniające - w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, tym samym nie mógł być stosowany w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności." Skarżący podkreślał, iż organy podatkowe wydają decyzje w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który podlega ich ocenie oraz wskazywał, iż zasada dwuinstancyjności ma za zadanie zapewnienie powtórnej oceny materiału dowodowego przez organ wyższego stopnia. Pełnomocnik podkreślał, iż w niniejszej sprawie gro materiału dowodowego takiej powtórnej ocenie nie podlegało. Najważniejsze ustalenia w tym np. dotyczące podpisów na fakturach, powiązań K.K. i D. K. nie podlegały ocenie przez dwie instancje. Zdaniem pełnomocnika pozbawiło to stronę jej ustawowych uprawnień wynikających z art. 127 Ordynacji podatkowej i podważa zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

W ocenie pełnomocnika skarżących w postępowaniu naruszono także art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Polegało to na udziale przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pracowników, którzy podlegali wyłączeniu od udziału w postępowaniu, ponieważ brali udział w wydaniu decyzji organu l instancji, będącej przedmiotem odwołania. Dotyczy to w szczególności pracowników Urzędu Skarbowego tj. S. C. oraz A. K., które brały udział w toku wydawania decyzji organu l instancji, a następnie gromadziły dowody w postępowaniu odwoławczym. W ocenie pełnomocnika, prawie całe postępowanie dowodowe w pierwszej i drugiej instancji było prowadzone przez S. C.. Pełnomocnik skarżących na poparcie swoich twierdzeń przywoływał m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.11.2005 r. sygn. akt l FSK 260/05 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.10.1999 r. sygn. akt III S.A. 37/99. Zdaniem pełnomocnika skarżących zasadne jest aby po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy (po jego uzupełnieniu) został rozpatrzony i oceniony przez organ I instancji, tak aby decyzja, jeśli strona nie zgadzałaby się z decyzją wydaną przez ten organ, w wyniku odwołania mogłaby być ponownie oceniona przez organ odwoławczy. Zdaniem pełnomocnika wskazane nieprawidłowości postępowania podatkowego naruszają również przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z udziałem w postępowaniu odwoławczym pracowników, którzy podlegali wyłączeniu, a co oznacza, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto postępowanie prowadzone było w sposób, który z góry zakładał, że podatnik wykazał koszty, których nie poniósł, oświadczał nieprawdę a dowody księgowe były nierzetelne - trudno zakładać, że pracownicy organu l instancji, którzy brali udział w wydaniu decyzji określającej podatek, gromadząc następnie materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym będą obiektywni.

Zdaniem pełnomocnika skarżących istotne jest również, że w postępowaniu nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego w szczególności okoliczności związanych z podpisaniem przez K.K. faktur wystawionych przez D. K., w tym nie podjęcie wszystkich możliwych środków w celu wyjaśnienia miejsca pobytu K. K. i D. K. (art. 181, 187 § 1 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy doszedł do błędnych wniosków uznając, że rachunki "sygnowane pieczęcią (..) D.K." nie mogą być uznane za rzetelne i niewadliwe, ponieważ zawierały nieprawdziwe dane dotyczące numeru NlP, adresu i sfałszowano na nich podpis. Pełnomocnik podkreślał, iż wbrew wcześniejszym ustaleniom D. K. faktycznie istnieje i złożył zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1. Ustalono jego adres zameldowania, który był również adresem K. K.. Zdaniem pełnomocnika zwrócić należało uwagę na to, iż kwestia "nieprawdziwego" adresu wcale nie jest jednoznaczna. Usługi były wykonywane i rachunki wystawione w 2001 r., a postępowanie dowodowe w 2007 r. i 2008 r. Zdaniem pełnomocnika nie jest wykluczone że adres podany na rachunkach był faktycznym adresem D. K. w 2001 r. W ocenie pełnomocnika zrozumiałe jest, że po ponad 5 latach przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka może być utrudnione. Jednak fakt awizowania przesyłek pocztowych wskazuje, ze ustalony adres jest prawidłowy. Nie jest też pewne, że podpis D. K. został sfałszowany przez K. K.. Według opinii biegłego podpisy na rachunkach wystawionych przez nich zostały nakreślone przez tą samą osobę. Równie dobrze mogło być tak, że to D. K. podpisał wystawione przez niego rachunki jak i rachunki wystawione przez K. K.. Organy podatkowe nie podjęły zdaniem pełnomocnika wszystkich środków w celu ustalenia kontaktu z D. K. i K.K.. Mogły one bowiem udać się pod znany adres w celu ustalenia czy pod znanym adresem znajduje się dokumentacja podatkowa oraz czy domownicy nie mogą podać miejsca ich pobytu. Mogły również zwrócić się w tej sprawie o pomoc do policji. W ocenie pełnomocnika podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za fakt, iż organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe dopiero po 5 latach od konkretnych zdarzeń i prowadziły to postępowanie przez 3 lata. Na skutek upływu czasu nie tylko okazało się niemożliwe przeprowadzenie dowodów z przesłuchania D. i K. ., ale również zeznania przesłuchanych świadków i stron, które nie mogły być dokładne. Zdaniem pełnomocnika na hipokryzję ze strony organu odwoławczego zakrawa podkreślanie, że świadkowie "wskazują jedynie ogólnie na okoliczność dokonywania konserwacji urządzeń piekarniczych, jednakże nie wskazują kto i kiedy wykonywał te usługi (P.N., J. K.). Przeciętny człowiek nie jest bowiem w stanie pamiętać takich szczegółów po upływie 8 lat, tym bardziej, że dla pracowników piekarni zdarzenia te nie miały większego znaczenia. Podobnie przedstawiają się zeznania M. M. i B. K. czy L. K.. Jednak brak podania dokładnych danych nie powinien odmawiać ich zeznaniom waloru dowodowego. Świadkowie ci potwierdzili okoliczności wykonywania usług, zapłaty za nie oraz faktu kradzieży materiałów budowlanych. Zestawiając te zeznania z zeznaniami Z. i M. K., którzy jako podatnicy w sposób oczywisty mieli większą wiedzę, otrzymuje się faktyczny obraz zdarzeń, który dowodzi, iż sporne usługi zostały faktycznie wykonane, a rachunki odpowiadają tym usługom. Zdaniem pełnomocnika skarżących kwestią sporną pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest interpretacja art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Przepis ten uzależnia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów od: poniesienia kosztu, w celu osiągnięcia przychodu, nie wymienienia danego rodzaju kosztu w art. 23 ustawy. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli podatnik poniósł koszt (dokonał zapłaty) co wynika z zeznań Z. K. i M. K. oraz wyjaśnień I. K., jest potwierdzone przez ich pracowników (choć nie w sposób szczegółowy) i co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy, a wydatki te miały związek z prowadzona działalnością i nie są wymienione w art. 23 ustawy - to nie powinny być kwestionowane jako koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik podkreślał, iż w decyzji organ II instancji kwestionuje koszt poprzez próbę wykazania, że usługi nie zostały faktycznie dokonane, a zapłata miała stwarzać pozory poniesienia kosztu. Jednak z zeznań stron oraz ich pracowników wynika, iż usługi były wykonane. Podatnik po otrzymaniu rachunku lub faktury od wykonawcy i nie miał powodu podejrzewać, że zawierają one nieprawidłowe dane. Brak było zresztą prawnych możliwości stwierdzenia czy dane te są prawdziwe. Pełnomocnik podkreślał, iż poza przypadkiem E. T. okazało się, że wystawcy tych rachunków są konkretnymi podatnikami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zauważał, iż strona w skardze wskazuje wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie [...] zł, jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organu wartość przedmiotu sporu należy określić na kwotę [...] zł., co odpowiada różnicy pomiędzy zobowiązaniem wykazanym przez J. i I. małżonków K. w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 2001 r. (PIT-36), a zobowiązaniem określonym zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz podkreślał, iż skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby merytoryczną jak i proceduralną prawidłowość wydawanej decyzji. Organ II instancji wskazywał, iż bezzasadnym jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 127 w związku z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego i podkreślał, iż istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki bądź wątpliwości w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż zgodnie z art. 229 organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie czynności dowodowe przeprowadzone w trybie art. 229 dotyczyły okoliczności, już zbadanych przez organ I instancji, tj. dotyczyły spornych faktur (rachunków) wystawionych przez podmioty: D. K. i "B" E. T., a także w kwestii kradzieży materiałów budowlanych, natomiast nie służyły gromadzeniu materiału dowodowego w żadnych nowych kwestiach, które nie byłyby już uprzednio objęte wyjaśnianiem przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazywał, iż sami skarżący wnioskowali o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w zakresie, który znalazł odzwierciedlenie właśnie w przeprowadzanych postępowaniach uzupełniających. Organ II instancji podkreślał, iż zakres postępowania przeprowadzanego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej był szerszy niż zakres wskazany we wniosku o rozprawę, a odnosząc się do wniosku o jej przeprowadzenie podkreślał, iż możliwość taka winna mieć na celu usunięcie nieścisłości, rozbieżności w materiale dowodowym i wyjaśnienie wątpliwości związanych z okolicznościami sprawy, a niezbędnymi do jej merytorycznego rozstrzygnięcie. Zdaniem organu II instancji skoro poczyniono niezbędne ustalenia w ramach dodatkowych postępowań w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i ustalenia te w pełni realizowały przedmiot i zakres o jaki pełnomocnik skarżących wnioskował w piśmie z dnia [...] 2007 r. i skoro brak jest sprzecznych zeznań świadków, tym samym brak było przyczyn do jej przeprowadzenia to zasadna była odmowa w tym przedmiocie. A co szczegółowo wykazano w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów postawionych w treści skargi organ odwoławczy wskazywał, iż w charakterze świadków przesłuchano pięć osób a nie jak twierdzi pełnomocnik "kilkanaście", w tym jedna z osób powołana na świadka nie zgłosiła się w ogóle, składając jedynie bardzo ogólnikowe wyjaśnienia na piśmie. Istotny jest w ocenie organu także fakt, iż to sam pełnomocnik skarżących wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków tych konkretnych osób, zaś zakres przesłuchania dotyczył tylko i wyłącznie spornych faktur (rachunków). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. działania przez niego podjęte nie naruszyły w związku z powyższym ani zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, o jakiej mowa w art. 121 ww. ustawy. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywoływał wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. Sygn. FSK 1642/04, w którym Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii pozyskania opinii biegłego grafologa, organ odwoławczy wyjaśniał, iż skarżący wskazując na przeprowadzenie "kilku" dowodów w tym zakresie, pominął to, że jak wynika z akt sprawy biegły grafolog Sądu Okręgowego w K. z zakresu badań dokumentów sporządził w dniu [...] 2008 r. jedną "Opinię z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów" dotyczącą pisma nakreślonego na spornych fakturach (rachunkach) i z uwagi na niewystarczający materiał porównawczy, nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii podpisów naniesionych na fakturach sygnowanych pieczęcią "B" E. T. i dlatego też zasadnym było podjęcie stosownych czynności w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości w tym zakresie. Po uzyskaniu odpowiedniej ilości próbek pisma E. T. zwrócono się ponownie do biegłego o opinię czy pismo oraz podpis sprzedawcy na spornych fakturach zostały złożone przez E.T.. W dniu [...] 2008 r. biegły sporządził opinię, gdzie we wnioskach wyraził jednoznaczne stanowisko odnośnie prawdziwości składanych podpisów na spornych fakturach. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe opinie łącznie stanowią jeden dowód i pozyskanie go na etapie postępowania odwoławczego mieści się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej, zaś wnioski w nim zawarte służyły jedynie potwierdzeniu trafności oceny organu I instancji odnośnie braku rzetelności spornych faktur (rachunków), tj. że zostały sporządzone przez tzw. "podmiot nieistniejący". Zdaniem organu odwoławczego, także opinia pełnomocnika skarżących, iż uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dokonywanie "ustaleń w kilku urzędach skarbowych i innych urzędach administracji publicznej" przekracza granice uprawnień wynikających z brzmienia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, nie może zasługiwać na uznanie. Organ podkreślał, iż na spornych fakturach widniały adresy, dla których właściwymi miejscowo byli naczelnicy różnych urzędów skarbowych, a co z uwagi na istotę postępowania podatkowego polegającego m.in. na gromadzeniu przez naczelnika właściwego miejscowo urzędu skarbowego materiałów dowodowych w sprawie, rodziło nie tylko możliwość, ale i konieczność skorzystania z pomocy prawnej innych organów administracji publicznej. Organ podkreślał, iż skorzystał z regulacji zawartej w art. 157 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 ww. ustawy, organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Organ odwoławczy podkreślał, w związku z tym, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jaki on sam miał prawo do skorzystania z uprawnienia do pozyskiwania materiałów dowodowych za pośrednictwem innych urzędów skarbowych. Organ podatkowy podkreślał powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro więc ustawodawca stworzył szereg uregulowań, w ramach których organy podatkowe mogą pozyskiwać dowody w sprawie, a jednocześnie nie zakazał stosowania tych uregulowań przy prowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie można czynić zarzutu, iż przekroczono zakres uprawnień dokonując ustaleń w "kilku urzędach skarbowych i innych urzędach administracji publicznej". Ponadto nieprawdą jest, jakoby w trakcie postępowań uzupełniających zwracano się do policji o udzielanie informacji, bowiem przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia uwzględniono dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego toczącego się przed organem I instancji.

Ustosunkowując się do kwestii długości trwania postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, że o ile organy podatkowe w myśl art. 125 Ordynacji podatkowej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, to jednakże pierwszeństwo przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej ma jednak zasada prawdy obiektywnej, nawet gdyby potrzeba jej realizacji wymagała przedłużenia postępowania. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie opieszałość organów podatkowych, a jedynie złożony charakter przedmiotowej sprawy jak i trudności w pozyskaniu niezbędnego materiału dowodowego, czyli czynniki niezależne od ww. organów, miały wpływ na długość trwania postępowania odwoławczego. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślał, iż działał w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej ramach, a materiał dowodowy zgromadzony w trakcie dodatkowych postępowań był jedynie uzupełnieniem dowodów przyjętych do rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez udział przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pracowników, którzy brali udział w wydawaniu decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w myśl ww. regulacji pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym organ odwoławczy podkreślał w pierwszej kolejności, iż regulacja zawarta w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa nie może mieć w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż chodzi w niej o wyłączenie tej samej osoby tj. pracownika różnych instancji. Powody do wyłączenia od udziału w postępowaniu przed organem II instancji istniałyby zatem, gdyby wskazane przez pełnomocnika strony osoby najpierw brały udział w wydaniu decyzji organu I instancji, a będąc następnie pracownikami Izby Skarbowej w K. brałyby udział w postępowaniu odwoławczym. Jak jednak podkreślał organ odwoławczy, ani A.K., ani S. C. nie były nigdy zatrudnione w Izbie Skarbowej w K.. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie decyzji przez osobę piastującą stanowisko organu, czy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, (por. Wyrok NSA z 30 maja 2005 r. Sygn. akt I GSK253/05). Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA z dnia 10 listopada 2005 r. Sygn. akt I FSK260/05 podkreślano, iż odnosi się on do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika biorącego udział w fazie decyzyjnej postępowania, a nie w fazie instrukcyjnej i wskazywano, że należy stać w związku z tym na stanowisku, że ewentualnemu wyłączeniu może podlegać jedynie

osoba, która wcześniej podpisywała decyzję, co dla przedmiotowej sprawy. Podkreślono przy tym, iż A. K. podpisywała jedynie niektóre pisma w trakcie postępowania zleconego przez organ odwoławczy, a to nie miało istotnego wpływu na przebieg postępowania. Podkreślono również, iż fakt przeprowadzania czynności dowodowych przez S. C. przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. nie jest w ocenie organu odwoławczego tożsamy z wydawaniem decyzji w ramach I instancji, więc nie może oznaczać zasadności zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także zarzutu, iż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do udziału A. K. w czynnościach postępowania zleconego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej podkreślono, iż zarzut ten mógłby być zasadny jedynie w przypadku wykazania, że udział ten mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest także zarzut pełnomocnika skarżących, iż nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego w szczególności związanego z ustaleniem miejsca pobytu K. K. i D.K., jak i nie podjęciem w tym zakresie wszelkich możliwych środków, a na dowód swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał okoliczności obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy podkreślał, iż w jego ocenie, mając na uwadze szeroki zakres czynności podjętych celem przesłuchania K. i D. K., bezzasadny jest zarzut, iż organy podatkowe nie zwróciły się w tym zakresie o pomoc do policji. Organy podatkowe podjęły w celu odnalezienia ww. osób działania najbardziej logiczne i racjonalne. Organy te nie mogą natomiast podejmować w sprawie wszystkich czynności jakie teoretycznie są możliwe, gdyż oznaczałoby to konieczność poszukiwania Panów K. na całym świecie (według informacji uzyskanej od sąsiadów wyjechali oni za granicę), co byłoby w praktyce wręcz niewykonalnym. Organ odwoławczy podkreślał, iż nikt nie obwinia skarżących tym, iż ww. osób nie można odnaleźć, ale z drugiej zaś strony nie można czynić organowi podatkowemu I instancji zarzutów, iż wszczął postępowanie, skoro przepisy ustawowe na to zezwalają i przywoływał fragmenty wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07 podkreślając, iż wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Na potwierdzenie swoich racji organ przykładowo wskazał także na wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r. I SA/Op 23/08 i podkreślał, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Jeżeli strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, to jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, potwierdzający te okoliczności. Zdaniem organu jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005r. sygnatura III SA/Wa 1456/04, w którym wyrażono pogląd, że "strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniałby jej twierdzenia. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji". W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślał, iż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by rzetelnie wyjaśnić stan faktyczny odnośnie spornych rachunków sygnowanych pieczęcią "D. K. ..." i w świetle ustalonych faktów, tj. nieprawdziwy NIP oraz adres figurujący na spornych rachunkach, sfałszowany podpis na tych rachunkach, brak od roku 1996, tj. od daty złożenia zgłoszenia NIP-1, jakichkolwiek zeznań czy też deklaracji podatkowych D. K., co poddaje wątpliwości czy w ogóle D. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i prowadził działalność we wskazanym zakresie, nie potwierdzenie przez świadków wskazanych przez pełnomocnika strony w sposób jednoznaczny, że D. K. wykonywał jakiekolwiek usługi oraz że odbierał płatności wynikające ze spornych wydatków, należało wywieść, iż sporne rachunki są dokumentami nierzetelnymi i wadliwymi, brak jakiegokolwiek dowodu, że usługi na nich opisane zostały faktycznie wykonane przez D. K. oraz że dokonano płatności kwot wynikających z tychże rachunków. Organ podkreślił, iż uwzględniając wszystkie powyżej przedstawione wyjaśnienia wskazać należy, że pełnomocnik strony jest w błędzie snując domysły, iż to D. K. mógł sfałszować podpisy, tym bardziej, że treść opinii grafologa nie daje żadnych podstaw do dowolnych interpretacji w tej mierze. Z "Wniosków" zawartych w "Opinii..." wynika bowiem jednoznacznie, że o ile różne osoby wypełniały rachunki sygnowane pieczęciami "D.K...." i "K.K....", to jednakże podpisy na nich zostały naniesione przez K. K., a nie przez D. K.. Organ odwoławczy wskazując na ilość i rodzaj czynności podjętych przez organy podatkowe w celu ustalenia miejsca pobytu i próby nawiązania kontaktu z D. K. jak i K. K., podkreślał, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących zaprezentowanym w skardze jakoby organy nie wyjaśniły stanu faktycznego. Nieuzasadnionym jest również zarzut hipokryzji organu podatkowego, który wywiódł, iż świadkowie "wskazują jedynie ogólnie na okoliczność dokonywania konserwacji urządzeń piekarniczych ..." bowiem faktycznie w żadnej wypowiedzi powołanych świadków nie padły jakiekolwiek konkretne, jednoznaczne dane, nie ma mowy więc, że przy ocenie tych materiałów pominięto jakieś informacje, czy też je przeinaczono. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, że żaden ze świadków (wskazanych przez skarżących) nie wymienił jakiegokolwiek wykonawcy usług konserwacji urządzeń piekarniczych. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że oświadczenia i wyjaśnienia wspólników i samej strony jak i zeznania świadków nie mogły stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych, a tym bardziej nie mogą być przeciwwagą dla dowodów zebranych przez organy podatkowe, z których wynika, że sporne (rachunki) faktury, którymi posługiwali się skarżący nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy wskazywał, że w trakcie postępowania ustalono, iż usługi takie były faktycznie wykonywane przez różne podmioty i organ powyższych okoliczności nie kwestionował. Organ podkreślał, iż strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe i ponosić z tego tytułu określone wydatki. Jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu podatkowego. Organ ustala zatem, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione oraz czy operacja gospodarcza wykazana w dokumencie księgowym faktycznie zaistniała i czy rzeczywiście przyczyniła się lub mogła się przyczynić do osiągnięcia przychodu. Zatem organ podatkowy nie "odmówił" zeznaniom waloru dowodowego, a jedynie stosownie do art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa ocenił je i wyciągnął wnioski, iż ten właśnie materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporne usługi były wykonane przez D. K. oraz, że D. K. otrzymał zapłatę. Organ podkreślił, iż organy podatkowe generalnie nie kwestionują konieczności wykonywania usług czyszczenia i konserwacji urządzeń piekarniczych, jednakże zebrane w sprawie dowody nie dają żadnych podstaw dla uznania, aby usługi te były wykonywane przez podmioty : "B" E. T. (wskazany marginalnie w treści skargi) i "C" D.K. NIP [...]. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia (jak również szczegółowe wyjaśnienia poczynione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) stanowią jednocześnie podstawę do stwierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył, jak twierdzi pełnomocnik strony, przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zaliczenie kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wyżej omawianych spornych rachunków.

W szczególności organ podkreślał, iż nieprawdą jest twierdzenie pełnomocnika strony, że okoliczność zapłaty za sporne usługi nie jest kwestionowana przez organ odwoławczy, co ma wynikać ze strony 15 decyzji. Wręcz przeciwnie zdaniem organu w decyzji tej (strona 13 wiersz 23 i 24 od góry) wskazano "zaznaczyć tu z całą mocą trzeba, iż także okoliczność zapłaty nie może zostać uznana za udowodnioną". Zdaniem organu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uchybiono przepisom art. 22 ww. ustawy odnośnie nie uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. W przedmiotowej sprawie strona w ogóle nie wykazała, aby sporny wydatek poniesiony na zakup dachówki i gąsiora do dachówki miał jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą i w konsekwencji mógł mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów poprzez remont Piekarni w M., gdyż materiały te nie zostały wykorzystane do przeprowadzenia remontu. Natomiast ogólne twierdzenia strony, iż "...część materiałów budowlanych przeznaczonych do remontu piekarni zostały skradzione..." również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy na poparcie swoich twierdzeń przywoływał ustalenia zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślał, że jego zdaniem biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności uznać należało, że oświadczenia i wyjaśnienia samej strony jak i zeznania świadków nie mogły stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych, a tym bardziej nie mogą być przeciwwagą dla dowodów zebranych przez organy podatkowe, z których wynika, że sporne faktury (rachunki), którymi posługiwali się skarżący nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, z kolei sporny wydatek poniesiony na zakup materiałów budowlanych nie miał związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanym przychodem, a zatem nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Tym samym organ odwoławczy uznając w zaskarżonej decyzji, iż organ pierwszej instancji zajął w tym zakresie prawidłowe stanowisko, nie uchybił przepisom art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. pełnomocnik skarżących radca prawny L. W. wnosił i wywodził jak w skardze oraz akcentował zarzut przeprowadzenia czynności uzupełniającego postępowania dowodowego przez tych samych pracowników urzędu skarbowego, którzy przygotowywali materiały do wydania decyzji w I instancji. Pełnomocnik skarżących podkreślał, iż bez względu na to czy wystawca faktury prowadził opodatkowana działalność gospodarczą, to z uwagi na fakt wykonania usług koszty uzyskania przychodu powinny był być przez organ podatkowy uwzględnione. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślał, iż strona skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy w zakresie ustalenia miejsca pobytu kontrahenta i kategorycznie nie godził się z zarzutem o obowiązku wyłączenia pracowników organu I instancji od prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on sporny i został obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż w zakresie stanu faktycznego istota sporu sprowadza się do tego, czy usługi polegające na konserwacji i czyszczeniu urządzeń piekarniczych zostały faktycznie wykonane i potwierdzone dokumentami dającymi podstawę do uznania, iż kwoty z nich wynikające stanowią koszt uzyskania przychodu. Sporna jest także kwestia kradzieży dachówek i gąsiorów do dachówek. Jak wynika z wcześniejszego opisu stanu faktycznego sprawy strony postępowania zupełnie inaczej oceniają przeprowadzone postępowanie dowodowe.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym w szczególności to, że dokumenty w postaci spornych faktur i rachunków nie potwierdzają, że usługi w postaci konserwacji i czyszczenia urządzeń piekarniczych w firmie skarżących zostały faktycznie wykonane. Ponadto zdaniem Sądu dokumenty te zaewidencjonowane przez skarżących jako podstawa kosztów uzyskania przychodu, jako dokumenty księgowe nierzetelne sporządzone przez podmioty nie funkcjonujące w legalnym obrocie gospodarczym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów uzyskania przychodów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 92 – 112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżących, a to w odniesieniu do firmy "A spółka cywilna" wydatków wynikających z faktury wystawionej przez ww. "B" E. T., na kwotę [...] zł. i rachunków wystawionych przez podmiot "C" D. K., na łączną kwotę [...] zł., gdyż dokumenty te nie zawierały wiarygodnych określeń (nazwa, adres) wystawcy bądź strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czyli zostały sporządzone przez nieistniejące podmioty, a zatem nie zostały uznane za dokumenty spełniające wymogi z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222), co w konsekwencji oznacza, iż zakwestionowane faktury i rachunki nie mogą być podstawą do uznania, iż kwoty z nich wynikające stanowią koszt uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga, iż ani dokumenty, ani przeprowadzone w sprawie inne dowody nie potwierdziły, iż usługi polegające na konserwacji i czyszczeniu urządzeń piekarniczych zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały brak podstaw prawnych do zaewidencjonowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu wydatku w wysokości [...] zł., poniesionego na zakup dachówki i gąsiora do dachówki udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] 2001 r. (Nr [...]), ponieważ materiały te zostały rzekomo skradzione, a czemu przeczą twierdzenia organów ścigania, a ponadto materiały te nie zostały wykorzystane do remontu ww. piekarni.

Ponadto Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono poglądu, iż wydatki ponoszone na remonty urządzeń piekarniczych oraz samej piekarni nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze powinny faktycznie mieć miejsce, a po wtóre, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Równie prawidłowo organy podatkowe zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, który jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie uznały, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w/w kwot spowodowane zostało (poza kwestią dachówek i gąsiorów do dachu) nierzetelnością faktur, które miały dokumentować wykonanie usługi konserwacji i czyszczenia urządzeń piekarniczych. Nierzetelność polegała na tym, że wystawcy tych faktur, szczegółowo opisanych w decyzji odwoławczej, byli podmiotami nieistniejącymi. Zatem faktury te dokumentowały transakcje od początku fikcyjne. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, dowodów pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Zdaniem Sądu nie wykazanie przez podatnika, że w/w usługi polegające na remoncie urządzeń piekarniczych miały faktycznie miejsce na podstawie przedłożonych faktur i rachunków pochodzących od podmiotów "B" E. T. K. ul. [...] oraz "C" D. K., N. ul. [...], uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanego przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków z uwagi na ich fikcyjny i nie dokumentujący faktycznych operacji gospodarczych charakter.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać ww. wydatków za koszt podatkowy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż dachówki oraz gąsiory do dachówek nie zostały użyte do remontu piekarni, a zatem brak podstaw do uznania wydatków poniesionych na zakup dachówek i gąsiorów jako kosztów uzyskania przychodu związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą. Ani bowiem podatnik, ani jego pełnomocnik w toku całego postępowania, nie przedstawili żadnych dowodów (poza fakturą i twierdzeniami, że ww. materiały budowlane zostały skradzione), które potwierdziłyby zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornego wydatku. Także zeznania i wyjaśnienia stron i powołanych świadków w ocenie Sądu nie mogą być uznane za przekonywujący dowód przesądzający i potwierdzający zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornego wydatku.

W wyroku z dnia 10 lutego 2005 r, sygn. akt III SA/Wa 1454/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenie. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji".

Sąd podkreśla, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1858/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 55572).

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że skarżący zawyżył koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w ciężar kosztów ww. wydatków.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe w/w wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreśla, iż rację ma organ podatkowy, który zarzuca stronie skarżącej, iż ta nie włączyła się w wyjaśnianie sprawy Panów K. oraz że nie można ich w nieskończoność poszukiwać, w sytuacji jednoznacznego sfałszowania podpisów na rachunkach zawierających dane nie istniejących podmiotów gospodarczych.

Organ podatkowy II instancji w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przy dozwolonym prawem udziale organu I instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uzupełniając i uściślając bardzo obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe oparte głównie, co należy podkreślić na dokumentach.

W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne zastosowanie, wyrażające się nie uznaniu za udowodnione wydatków poniesionych na materiały budowlane do remontu piekarni oraz na czyszczenie i remont urządzeń piekarniczych, w szczególności wystawionych przez D.K., ale i "B" E. T.. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami jednoznacznie wskazującymi, iż faktury i rachunki zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a podatnik nie wykazał, że te konkretne usługi zostały faktycznie wykonane Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego i stwierdza brak podstaw prawnych do stawiania organowi zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 127 w związku z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego oraz istoty dwuinstancyjności postępowania Sąd stwierdza, iż jest on bezpodstawny. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu nie trafny jest zarzut skargi, iż organ odwoławczy zlecając organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania naruszył zasadę dwuinstancyjności i pozbawił stronę części uprawnień. Sąd podkreśla, iż czynności dowodowe przeprowadzone w trybie art. 229 dotyczyły okoliczności badanych wcześniej przez organ I instancji. Były to mianowicie czynności dotyczące spornych faktur i rachunków oraz kwestii domniemanej kradzieży dachówek i tzw. gąsiorów. Dodatkowe postępowanie nie służyło w ocenie Sądu do gromadzenia materiałów dowodowych w zakresie jakiś nowych okoliczności, które nie byłyby już uprzednio objęte postępowaniem jakie prowadził organ I instancji. Ponadto Sąd stwierdza, iż znaczna część postępowania uzupełniającego służyła realizacji wniosków dowodowych i była odpowiedzią na zarzuty zgłaszane przez pełnomocnika skarżących. Nie można zdaniem Sądu, czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że nie uchylił decyzji organu I instancji, bowiem stan sprawy nie wymagał przeprowadzenia postępowania w takim zakresie o jakim jest mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji gdy ustawodawca przewidział możliwość dopuszczenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, która co należy podkreślić była skomplikowana, to nie można czynić organowi II instancji zarzutu, iż działał sprzecznie z prawem i naruszał art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej. Skoro przepisy prawa dopuszczają szereg uregulowań, w ramach których organy podatkowe mogą pozyskiwać dowody w sprawie, a jednocześnie ustawodawca nie zakazał stosowania tych uregulowań przy prowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać, że dokonując uzupełnień w zakresie wcześniejszych ustaleń w oparciu o informacje z kilku urzędów skarbowych oraz kilku innych urzędów administracji publicznej organ II instancji naruszył w sposób istotny zapisy art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez udział przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pracowników, którzy brali udział w wydawaniu decyzji organu I instancji. Zgodnie z tym przepisem pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla w związku z powyższym, iż regulacja zawarta w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa nie może mieć w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. O naruszeniu ww. przepisu można by mówić wtedy, gdyby w postępowaniu przed organem II instancji wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej osoby najpierw brały udział w wydaniu decyzji organu I instancji, a będąc następnie pracownikami Izby Skarbowej w K. brałyby udział w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym. Jak wynika jednak z oświadczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., ani A. K., ani S. C. nie były nigdy zatrudnione w organie odwoławczym. (Por. np. wyrok z dnia 15 października 2009 r. sygn. II FSK 786/08, Lex nr 550432 oraz wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r. sygn. I GSK 253/05). Sąd podkreśla, iż wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie projektu decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczy osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w I instancji przez jej podpisanie. W ocenie Sądu fakt podpisywania niektórych pism w toku postępowania zleconego przez organ II instancji przez A. K. nie miał istotnego wpływu na przedmiotowe postępowanie. Także strona skarżąca nie wykazała, iż taka okoliczność miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu przepis art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni. Sąd podkreśla także, iż oceny dowodów zebranych w toku uzupełniającego postępowania dokonywał organ II instancji, co niejako dodatkowo czyni bezzasadnym podnoszony ogólnie zarzut braku bezstronności podnoszony przez pełnomocnika strony skarżącej.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest także zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego, w tym w szczególności związanego z ustaleniem miejsca pobytu K. K. i D. K., jak i brak podjęcia w tym zakresie wszelkich możliwych działań. W ocenie Sądu organ podatkowy podjął wszelkie możliwe i uzasadnione okolicznościami sprawy działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, które obszernie przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którą to argumentację Sąd w pełni podziela.

Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące stosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody oceny i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.