Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1128/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82, art. 135
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 kwietnia 2014 r., uznającą kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7.673,00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, po dokonaniu zgłoszenia celnego z 5 lutego 2013 r. i zarządził jej zwrot na konto spółki.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie sporna była wysokość uznanej w zaskarżonej decyzji kwoty zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a oraz na art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej "u.p.a."), wyjaśniając, że koszt podatkowych znaków akcyzy ponosi podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Importer, dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, zobowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.a), z tym jednak zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do jej obniżenia o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym. Uprawnienie to wynika z art. 27 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych obniża się o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, objęte zgłoszeniem celnym.

Regulacja ta jest podstawą rozliczenia przez importera kwot, stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy i wynika z niej, że wartość znaków akcyzy pomniejsza kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Kwoty podatku nie można jednak obniżyć o kwotę wpłaconą na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. Takiego rozliczenia, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, strona dokonała w zgłoszeniu celnym i w konsekwencji zapłaciła akcyzę z tytułu importu w kwocie pomniejszonej o wartość znaków akcyzy. Podatkowe znaki akcyzy spółka wykorzystała bowiem zgodnie z przeznaczeniem, jako importer wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania podatkowymi znakami akcyzy. Znaki te zostały następnie zdjęte ze sprowadzonych wyrobów w związku z podjętą przez stronę decyzją o eksporcie wyrobów.

W związku z tym organ II instancji uznał za zasadne twierdzenie organu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie przysługiwał spółce zwrot wpłaconych kwot, stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8, art. 32, art. 64, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, art. 82 ust. 2 u.p.a., a także § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 157 poz. 1053), poprzez błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie ich nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni i wskutek tego bezpodstawne pozbawienie strony prawa do zwrotu akcyzy w należnej jej kwocie 34.242 zł, tj. naruszenie art. 82 ust. 2 u.p.a. oraz nakładanie podatku bez przepisu ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt 1239/14 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że obowiązek nakładania znaków akcyzy umożliwia zapewnienie państwowej kontroli działalności, polegającej na przywozie wyszczególnionych wyrobów z innych państw w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu i spełnia funkcję legalizacyjną. Warunkuje bowiem dopuszczenie wyrobów akcyzowych do sprzedaży na terenie kraju (art. 2 pkt 17 u.p.a.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżąca zakupiła znaki akcyzy i rozliczając podatek akcyzowy, o którego zwrot wniosła na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., uwzględniła ich wartość, uiszczając pozostałą część podatku akcyzowego. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie, z którego wynika, że kwota 32.300 zł stanowiła wartość otrzymanych banderol podatkowych. Nie było też okolicznością sporną, że kwota taka została uwzględniona przez spółkę w rozliczeniu podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu I instancji, istota sporu dotyczyła interpretacji art. 82 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. W ocenie Sądu, ww. przepis prawa nie uzasadnia stanowiska, że fakt oznaczenia towaru znakami akcyzy na jakimkolwiek etapie obrotu uniemożliwia eksporterowi skorzystanie z możliwości zwrotu. Zapis, dotyczący oznaczenia znakami akcyzy, nie może być odczytywany w oderwaniu od przepisu prawa, umożliwiającego zdjęcie nałożonych na wyroby znaków akcyzy. Procedura zdjęcia znaków akcyzy jest ściśle regulowana przez wymóg zgody na zdjęcie wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu, który deklaruje, że wyroby, na które znaki zostały nałożone, nie będą sprzedawane w kraju.

Sąd przychylił się do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zdjęcie znaków akcyzy w trybie art. 123 u.p.a. było sytuacją odrębną niż określone w art. 135 ust. 1 u.p.a. i w art. 138 ust. 1 u.p.a. Znaki – banderole zostały naniesione na opakowania jednostkowe, a następnie legalnie zdjęte, a zatem brak było podstaw do uznania, że nie zostały wykorzystane bądź nastąpiły straty znaków akcyzy wskutek utraty, uszkodzenia albo zniszczenia w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami.

W ocenie Sądu, wprowadzone w ustawie unormowanie zawarte w art. 135 ust. 1 u.p.a. i art. 138 ust. 1 u.p.a. stanowi rozwiązanie gwarancyjne wobec podmiotów, które nie wykorzystały znaków lub utraciły te znaki wskutek straty, albowiem zasada państwa prawa wyklucza nieuzasadnione przysporzenie kosztem podatników. Korzystanie z procedury zdjęcia znaków akcyzy nie byłoby celowe, gdyby wskutek podjętych wysiłków eksporter nie uzyskał statusu umożliwiającego zwrot akcyzy. Podmiot, który zamierza dokonać wywozu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, może zgodnie z prawem odzyskać zapłaconą akcyzę od tych wyrobów pod warunkiem, że nałożone na wyrobach znaki akcyzy zostały zdjęte zgodnie z prawem.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 u.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 i 2 u.p.a i art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że przepisy te w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, stanowią podstawę do zwrotu podatku akcyzowego, nie tylko w wysokości kwoty podatku faktycznie zapłaconego, ale także w wysokości, o którą podatek został obniżony w związku z wcześniejszym naniesieniem znaków akcyzowych na wyroby akcyzowe (tj. o wartość podatkowych znaków akcyzy).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 528/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd II instancji podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest wysokość uznanej w decyzji Dyrektora Izby Celnej kwoty akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w kraju z tytułu importu wyrobów akcyzowych i które podlegały obowiązkowemu oznaczeniu podatkowymi znakami akcyzy.

Zdaniem organów podatkowych, zwrot podatku akcyzowego może dotyczyć tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Nie jest możliwy zwrot kwoty, o którą początkowo podatek akcyzowy został obniżony w związku z naniesieniem znaków akcyzy. Podatek akcyzowy wobec "wykorzystania" podatkowych znaków akcyzy o wartości 26.569,00 zł (wartość podatkowych znaków akcyzy) został w sprawie obniżony do wysokości 7.673 zł i w tej kwocie zapłacony przez spółkę.

W ocenie Sądu II instancji, w sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca spełniła przesłanki do dokonania na jej rzecz zwrotu akcyzy. Zwrot akcyzy został uregulowany w art. 82 u.p.a., zaś zwrot wartości podatkowych znaków akcyzy uregulowano odrębnie w art. 135 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatkowe znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych, podlegających obowiązkowi oznaczenia, obejmujące podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Legalna definicja podatkowych znaków akcyzy została ustanowiona w art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. Jak wynika z ww. definicji, podatkowe znaki akcyzy mają element odpłatności. Podatnik otrzymuje w zamian znaki akcyzy, w odróżnieniu od podatku, który ma charakter nieodpłatny. Wpłata wartości podatkowych znaków akcyzy nie może być więc równoznaczna z wpłatą podatku akcyzowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca nie wiąże z czynnością podlegającą opodatkowaniu wpłaty wartości podatkowych znaków akcyzy i kosztów ich wytworzenia, a to dlatego, że ustawodawca w u.p.a. w odniesieniu do wartości podatkowych znaków akcyzy nie używa określenia "podatek akcyzowy", czy "część podatku akcyzowego", czy też "zaliczka na poczet podatku akcyzowego" jak twierdzi pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podatkiem, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) w skrócie "O.p.", jest publicznoprawne nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wpłata wartości znaków podatkowych akcyzy nie ma cechy bezzwrotności, jaką powinien cechować się podatek. Wpłacone kwoty podlegają bowiem zwrotowi na rzecz podatnika poprzez pomniejszenie kwoty podatku akcyzowego (art. 19 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Mogą też zostać zwrócone w przypadku ich niewykorzystania (art. 135 ust. 1 u.p.a.), utraty lub zniszczenia czy uszkodzenia (art. 138 ust. 1 u.p.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd II instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania wyszczególniono w Dziale II "Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych" w rozdziale I "Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego". Wśród czynności wymienionych w ww. Działach I i II nie wskazuje się oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a importer, dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), z tym zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym.

Zdaniem Sądu, za trafnością twierdzenia, że zwrot podatku akcyzowego może dotyczyć tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych przemawia także obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013r., poz. 56), które zawiera uregulowanie, że w przypadku gdy wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych jest równa wysokości podatku akcyzowego albo przewyższa wysokość podatku akcyzowego podlegającego oznaczeniu tą banderolą, wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol wynosi 80 % wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu (§7 pkt 5 ).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że istnieje możliwość zaliczenia wartości znaków akcyzy do zwracanej akcyzy na podstawie art. 82 u.p.a. Dzięki legalnemu, jak w niniejszej sprawie, w trybie art. 123 u.p.a., zdjęciu znaków akcyzy podatnik może otrzymać zwrot akcyzy po wywiezieniu towaru - w wysokości określonej przy uwzględnieniu treści art. 27 ust. 2 u.p.a. Nie można twierdzić, jak uczynił to Sąd I instancji, że zwrot kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, to zwrot podatku akcyzowego zapłaconego częściowo, poprzez zakup znaków akcyzy o określonej wartości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że dokonanie zwrotu winno się odbywać w oparciu o treść art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przy czym ustalenie wysokości zwrotu winno odbywać się w oparciu o treść art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 27 ust. 1 i 2 u.p.a. i art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a u.p.a. Zwrot może dotyczyć tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 10 października 2017 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi zaznaczając, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. ograniczył się do wykładni art. 82 ust.2 u.p.a., bez odniesienia się do ust.1 tego artykułu. Zdaniem pełnomocnika, zasadne jest w niniejszej sprawie przywołanie regulacji dyrektywy 2008/118/WE. Przepisy tej dyrektywy nie miały bezpośredniego zastosowania, ale jedynie w zakresie definicji należności z tytułu podatkowych znaków akcyzy. Pełnomocnik zaznaczył, że brak definicji należności z tytułu podatkowych znaków akcyzy jest sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 528/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Kwestią sporną w sprawie jest wysokość uznanej w zaskarżonej decyzji kwoty akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w kraju z tytułu importu wyrobów akcyzowych i które podlegały obowiązkowemu oznaczeniu podatkowymi znakami akcyzy.

Zdaniem skarżącej, uznana do zwrotu decyzją Dyrektora Izby Celnej kwota akcyzy jest nieprawidłowa, ponieważ nie obejmuje wartości znaków akcyzy, które zobowiązana była wykupić w związku z importem wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych. Skarżąca uważa wpłatę dokonaną za podatkowe znaki akcyzy jako część akcyzy wpłaconą we wcześniejszej fazie.

Według zaś organów podatkowych, zwrot podatku akcyzowego może dotyczyć tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Nie jest możliwy zwrot kwoty, o którą początkowo podatek akcyzowy został obniżony w związku z naniesieniem znaków akcyzy. Podatek akcyzowy wobec "wykorzystania" podatkowych znaków akcyzy o wartości 26.569,00 zł (wartość podatkowych znaków akcyzy), został w sprawie obniżony do wysokości 7.673 zł. i w tej kwocie zapłacony przez spółkę.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca zaimportowała wyroby akcyzowe - napoje alkoholowe, które prawidłowo oznaczono znakami akcyzy, po uiszczeniu w kraju akcyzy należnej z tytułu importu. Wyroby akcyzowe zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Skarżąca zrezygnowała ze sprzedaży importowanych wyrobów w kraju i dokonał eksportu większości tych wyrobów, po uprzednim zdjęciu za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego znaków akcyzy z ww. wyrobów akcyzowych.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spełniła przesłanki do dokonania na jej rzecz zwrotu akcyzy. Zwrot akcyzy został uregulowany w art. 82 u.p.a., a zwrot wartości podatkowych znaków akcyzy uregulowano odrębnie w art. 135 u.p.a. Importer, dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), z tym zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym. Art. 27 ust. 2 u.p.a. stanowi, że kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych obniża się o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, objęte zgłoszeniem celnym. Kwoty podatku nie można obniżyć o kwotę wpłaconą na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy.

Regulacja ta jest podstawą rozliczenia przez importera kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy i wynika z niej, że wartość znaków akcyzy pomniejsza kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Z kolei w art. 135 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 138 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie określono, w jakich sytuacjach i komu przysługuje zwrot kwot, stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że podatkowe znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych, podlegających obowiązkowi oznaczenia, obejmujące podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Legalna definicja podatkowych znaków akcyzy została ustanowiona w art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. Wynika z niej, że znaki akcyzy to - znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy; b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Jak wynika z ww. definicji, podatkowe znaki akcyzy mają element odpłatności. Podatnik otrzymuje w zamian znaki akcyzy, w odróżnieniu od podatku, który ma charakter nieodpłatny. Wpłata wartości podatkowych znaków akcyzy nie może być więc równoznaczna z wpłatą podatku akcyzowego.

W związku z tym podnieść należy, że ustawodawca nie wiąże z czynnością podlegającą opodatkowaniu wpłaty wartości podatkowych znaków akcyzy i kosztów ich wytworzenia, a to dlatego, że: ustawodawca w u.p.a. w odniesieniu do wartości podatkowych znaków akcyzy nie używa określenia "podatek akcyzowy", czy "część podatku akcyzowego", czy też "zaliczka na poczet podatku akcyzowego" jak twierdzi pełnomocnik skarżącego.

Podatkiem, zgodnie z art. 6 O.p., jest publicznoprawne nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wpłata wartości znaków podatkowych akcyzy nie ma cechy bezzwrotności, jaką powinien cechować się podatek. Wpłacone kwoty podlegają bowiem zwrotowi na rzecz podatnika poprzez pomniejszenie kwoty podatku akcyzowego (art. 19 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Mogą też zostać zwrócone w przypadku ich niewykorzystania (art. 135 ust. 1 u.p.a.), utraty lub zniszczenia czy uszkodzenia (art. 138 ust. 1 u.p.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wyjaśnić również trzeba, że przedmiot opodatkowania wyszczególniono w Dziale II "Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych" w rozdziale I "Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego". Wśród czynności wymienionych w ww. Działach I i II nie wskazuje się oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a importer dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), z tym zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym.

Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 29 marca 2017 r., za trafnością twierdzenia, że zwrot podatku akcyzowego może dotyczyć tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych przemawia także obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013r., poz. 56), które zawiera uregulowanie, że w przypadku gdy wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych jest równa wysokości podatku akcyzowego albo przewyższa wysokość podatku akcyzowego podlegającego oznaczeniu tą banderolą, wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol wynosi 80 % wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu (§ 7 pkt 5 ). Oznacza to, że i w takich przypadkach podatnik musi uiścić akcyzę. Kwotą do zapłaty jest podatek obniżony o 80 % .

Nie jest więc zasadne twierdzenie spółki, że istnieje możliwość zaliczenia wartości znaków akcyzy do zwracanej akcyzy na podstawie art. 82 u.p.a. Dzięki legalnemu, jak w niniejszej sprawie, w trybie art. 123 u.p.a. zdjęciu znaków akcyzy podatnik może otrzymać zwrot akcyzy po wywiezieniu towaru - w wysokości określonej przy uwzględnieniu treści art. 27 ust. 2 u.p.a. Nie można twierdzić, że zwrot kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, to zwrot podatku akcyzowego zapłaconego częściowo poprzez zakup znaków akcyzy o określonej wartości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że słusznie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał, że zwrotu dokonano w oparciu o treść art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przy czym ustalenie wysokości zwrotu nastąpiło w oparciu o treść art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 27 ust. 1 i 2 u.p.a. i art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a u.p.a. Co ważne, zwrot dotyczył tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, zwrotowi podatku akcyzowego podlegała nie tylko wysokość kwoty podatku faktycznie zapłaconego (akcyzy), ale także równowartość podatkowych znaków akcyzy, o którą podatek akcyzowy został obniżony w związku z wcześniejszym naniesieniem znaków akcyzowych na wyroby akcyzowe, tj. wartość podatkowych znaków akcyzy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem wskazane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.

Odnosząc się zaś do zarzutu pełnomocnika spółki, podniesionego podczas rozprawy przed Sądem w dniu 10 października 2017 r., że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. ograniczył się do wykładni art. 82 ust.2 u.p.a., bez odniesienia się do ust.1 tego artykułu, wskazać ponownie należy na wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną, oznaczające brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, i zobowiązanie do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W tym świetle podkreślenia wymaga, że

przepis art. 82 ust.1 u.p.a. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem zarzut w tym zakresie jest również bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.