Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 601/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, 187 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę 410,00 zł (czterysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. A. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2021 r. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 14 marca 2018 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (dalej: organ pierwszej instancji) deklarację uproszczoną [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze identyfikacyjnym VIN – [...], rok produkcji 2017, na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 lutego 2018 r. za kwotę 9. 828, 33 euro.

W złożonej deklaracji skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 41.268,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 7.676,00 zł. Wskazał również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powstał w dniu 10 marca 2018 r. Do deklaracji podatnik dołączył oświadczenie z którego wynika, że samochód został nabyty na aukcji samochodów powypadkowych. Cena pojazdu odzwierciedla jego wyposażenie oraz stan techniczny i stanowi najwyższą ofertę zaproponowaną za to auto. Wskazano, że samochód ma uszkodzony przód: zderzak, reflektory, maskę, belkę, chłodnicę, zawieszenie oraz przednią szybę. Strona nie wyraziła zgody na zmianę podstawy opodatkowania.

W związku z tym, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała, w ocenie organu pierwszej instancji, od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ ten postanowieniem z dnia 9 września 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, zakończone wydaniem w dniu 4 stycznia 2021 r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 13.656,00 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, w trakcie którego zbadał, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W tym celu pismem z dnia 22 marca 2018 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub do przedłożenia wyjaśnień oraz dokumentów wskazujących przyczyny uzasadniające zadeklarowanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył potwierdzenie dokonania płatności za samochód oraz dokument potwierdzający uszkodzenie auta w momencie zakupu.

Następnie działając w oparciu o treść art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43; dalej: u.p.a.), organ pismem z dnia 28 września 2020 r. ponownie wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w/w pojazdu oraz do okazania dokumentów potwierdzających fakt, że przedmiotowy samochód był uszkodzony (w tym rachunki za naprawę i części oraz wycenę z warsztatu). W dniu 14 października 2020 r. podatnik wyjaśnił, iż samochód został nabyty na aukcji samochodów uszkodzonych i w takim stanie został odsprzedany. Jednocześnie strona załączyła zdjęcia wskazujące na uszkodzenia samochodu.

Mając na względzie uzyskane informacje oraz zdjęcia uszkodzonego samochodu w celu określenia rzeczywistej wartości pojazdu organ pierwszej instancji powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego celem wydania opinii w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego.

W dniu 10 grudnia 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła wycena nr [...] z dnia 3 grudnia 2020 r. sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę M. B., w której biegły określił stan przedmiotowego pojazdu i jego wartość w stanie uszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. W opinii rzeczoznawca przyjął do porównania pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, pojemności silnika, z tym samym wyposażeniem co samochód nabyty przez skarżącego. Biegły określił wartość bazową pojazdu brutto zmodyfikowaną o korekty za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację, przebieg oraz indywidualny zakup za granicą na kwotę 150. 200 zł. W celu wyliczenia wartości pojazdu uszkodzonego uwzględniono opisane przez skarżącego uszkodzenia oraz posiłkowano się przedstawionymi zdjęciami. Wartość pojazdu w stanie uszkodzonym określona metodą zredukowanego kosztu naprawy wyniosła 107. 116, 00 zł, a określona metodą stopnia uszkodzenia wyniosła 89.047 zł. Zgodnie z instrukcją wyceny wartości pojazdów "INFO-EKSPERT" organ pierwszej instancji za prawidłową wartość brutto pojazdu przyjął wartość wyższą.

W oparciu o tak dokonaną wycenę średnia wartość krajowa samochodu wynosi 107. 100, 00 zł brutto a podstawa opodatkowania 73. 417, 00 zł (tj. kwota 107. 100, 00 zł pomniejszona o zawarty w niej 23 % podatek VAT, a następnie o podatek akcyzowy w wysokości 18, 6 %).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zadeklarowana przez stronę w deklaracji uproszczonej podstawa opodatkowania pojazdu w kwocie 41. 268,00 zł znacznie odbiega (44%) od ustalonej przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, w kwocie 73. 417,00 zł, a zatem był on uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego określono w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] na kwotę 13. 656, 00 zł (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika do 2.000 cm3: 73.417,00 zł x 18, 6 %).

Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty podatnika odnośnie opinii biegłego dotyczące oparcia się na stanie technicznym samochodu z daty sprzedaży nie zaś jego zakupu oraz nieuwzględnienia w wycenie wielu uszkodzeń mechanicznych i elektronicznych pojazdu. Zauważył ponadto organ drugiej instancji, iż zarówno opinia biegłego, jak i przedłożona przez stronę wycena D. z dnia 7 lutego 2018 r. są zbliżone zarówno pod kątem uszkodzeń, jak i wartości samochodu zaś niewielkie różnice mogą wynikać z odstępu czasu pomiędzy ich sporządzeniem oraz oparcia wycen na różnych rynkach zbytu (krajowym i zagranicznym).

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O. p.), jak również art. 210 § 4 O. p. poprzez zaniechanie ustalenia i wyjaśnienia istotnych faktów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpoznania, w szczególności z uwagi na brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji, a w zakresie ferowania wniosków o faktach w oparciu o wadliwie zweryfikowane i nieuwzględnione przy ich wydawaniu materiały dowodowe skarżącego, jak i błędną ich ocenę i dokonanie w konsekwencji tak naruszonych przepisów błędnej oceny i ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji wyciągnięto nieprawidłowe i niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności i obowiązujących przepisów procedury Kodeksu postępowania administracyjnego wnioski. Dalej wskazano, że organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji bezkrytycznie, naruszając przepisy art.121 § 1, art. 127 O.p. a w konsekwencji i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W dalszej części skargi skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie aktu bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na zakwestionowanie wiarygodności najważniejszych dokumentów tj. wewnątrzwspólnotowej faktury nabycia auta z francuskiej firmy aukcyjnej oraz francuskiej opinii rzeczoznawcy z firmy D., dokumentującej wartość uszkodzeń w pojeździe. Odnośnie drugiego z dokumentów skarżący podniósł, iż organ drugiej instancji błędnie ocenił, iż jest to wycena wartości pojazdu, gdy tymczasem stanowi ona wycenę uszkodzeń jakie miały miejsce w pojeździe. Naruszenia te winny zdaniem strony skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Następnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na nieuwzględnieniu przedstawionych w postępowaniu dokumentów oraz wydaniu decyzji na podstawie opinii rzeczoznawcy sporządzonej po trzech latach od nabycia pojazdu, na podstawie czterech zdjęć samochodu. Zarzucono również naruszenie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, jak i naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, które pozwoliłyby ustalić uszkodzenia samochodu.

W związku z powyższym strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei, jeżeli sąd stwierdzi brak podstaw od uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 119 pkt 2 p.p.s.a, a także w oparciu o Zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 stycznia 2022 r.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji – także wysokość określonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu tej czynności.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Ponadto ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zatem procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo, a każdy z tych etapów zawiera w sobie szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś – określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie zatem o możliwości korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania (przy założeniu zachowania właściwej procedury weryfikacyjnej) przesądza wymiar i charakter różnicy między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu osobowego – różnica ta ma być "znaczna" i nieuzasadniona szczególnymi przyczynami, podanymi przez podatnika lub ustalonymi przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż procedura weryfikacji podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego należącego do skarżącego samochodu osobowego przebiegała w sprawie następująco.

Powziąwszy wątpliwość co do poprawności podanej przez skarżącego podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji – pismami z dnia 22 marca 2018 r., a następnie 28 września 2020 r. – wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie przez niego przyjętej. W odpowiedzi skarżący poinformował, że samochód został nabyty na aukcji pojazdów powypadkowych, wymienił uszkodzenia samochodu oraz dołączył zdjęcia je dokumentujące. Ponadto przedłożył fakturę nabycia samochodu, ofertę sprzedaży z frimą B. wraz z informacją o wycenie uszkodzeń oraz przetłumaczoną kopię ekspertyzy firmy D.

Uznając te wyjaśnienia za niewystarczająco tłumaczące rozbieżność między wartością deklarowaną a wynikającą z notowań w bazach, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie, a w jego ramach powołał biegłego do wydania opinii o średniej wartości rynkowej samochodu.

Biegły sporządził wycenę, w której wskazał średnią wartość rynkową samochodu na rynku polskim w stanie uszkodzonym w wysokości (po zaokrągleniu) 107.100 zł. W oparciu o opinię biegłego i oceniając ją jako rzetelną, organ pierwszej instancji przyjął ją jako średnią wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu, pomniejszając ją następnie dla celów określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym o podatek od towarów i usług (23%) i podatek akcyzowy (18,6%) w sposób metodologicznie poprawny. Ostatecznie organ ten otrzymał więc wartość 73.417,00 zł.

Wartość ta znacznie odbiega od zadeklarowanej przez skarżącego, różni się od niej bowiem o 44%. Taka ocena jest uzasadniona, biorąc pod uwagę tak stosowane zwykle w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych kryterium procentowe (umieszczające próg na poziomie trzydziestoprocentowej różnicy), jak i obowiązek każdorazowej oceny wymiaru różnicy w wartościach na tle okoliczności danej sprawy.

Przytoczone wcześniej przepisy u.p.a. stoją jednak na przeszkodzie dokonywaniu korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w przypadku wskazania przez podatnika "przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Stąd też w dalszej kolejności należało ocenić czy skarżący takie przyczyny podał.

Zdaniem Sądu skarżący ani w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, ani w skardze nie wskazał przyczyn związanych ze stanem technicznym pojazdu, które dostatecznie uzasadniałyby odstępstwo – innych niż te, które zostały uwzględnione w opinii biegłego. W trakcie postępowania podatkowego opisał uszkodzenia pojazdu, które zostały uwzględnione w opinii biegłego. W skardze natomiast ograniczył się w tym względzie do wskazania, że samochód był uszkodzony w innym stopniu, niż wynikający z czterech zdjęć na których oparł się biegły przy sporządzaniu opinii. Nie wyjaśnił jednak skarżący, na czym konkretnie polegają różnice w stanie technicznym, jak i których z przedstawionych uszkodzeń rzeczoznawca nie ujął w sporządzonej wycenie, a w końcu dlaczego te różnice istotnie rzutują na wartość pojazdu – tak, że mogą uzasadniać rozbieżność w wartościach rzędu 44%. W tym zakresie podatnik odsyła jedynie organy podatkowe do przedstawionych w postępowaniu podatkowym dokumentów, tj. oferty sprzedaży francuskiej firmy aukcyjnej oraz opinii rzeczoznawcy z firmy D. Organ odwoławczy w postępowaniu drugoinstancyjnym porównał opinię powołanego w postępowaniu podatkowym biegłego z wyceną firmy D. poprawnie stwierdzając, iż w zakresie wziętych pod uwagę uszkodzeń pojazdu wyceny te są zbliżone. Jeżeli zatem skarżący sporządzoną przez biegłego opinię ocenia jako niekompletną czy też nierzetelną winien wskazać organom podatkowym, a na etapie skargi sądowi, jakich uszkodzeń bądź ich zakresu biegły nie uwzględnił w sporządzanej ekspertyzie. To bowiem podatnik dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, a okoliczności te powinien wskazać i uprawdopodobnić (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17).

W ocenie Sądu analizy nie można ograniczyć jednak do możliwych, a niewskazanych przez skarżącego, różnic w stanie technicznym. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w wielu wyrokach sądów administracyjnych "z żadnych sformułowań (...) przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

Nie jest w ocenie Sądu prawidłowym (także w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego np. w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 259/1) działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Zły stan techniczny pojazdu wpływa bowiem na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (por. również wyroki w sprawach sygn. akt: I GSK 103/10, I GSK 245/10 oraz I GSK 19/12). Niewątpliwie uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Trafny jest jednak pogląd, że uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (a zatem z zyskiem). Sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia więc do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest zatem uprawniona wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 632/13).

Niespornym jest, że skarżący nabył uszkodzony samochód na rynku francuskim za kwotę 9. 828, 33 euro. I to (ta waluta, kraj nabycia i stan pojazdu) powinno stanowić punkt odniesienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organy podatkowe powinny zatem ustalając wartość przedmiotowego pojazdu, wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku francuskiego w zakresie cen samochodów uszkodzonych, ale także w zakresie kosztów naprawy takich aut, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny wartość podana przez stronę znacznie odbiega od kwoty, którą podatnik był zobowiązany zapłacić w kraju nabycia.

W postępowaniu podatkowym ten aspekt sprawy nie został poddany należytej analizie. Stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie na specyficzny charakter nabycia przedmiotowego samochodu, tj. aukcja samochodów powypadkowych, który to sposób może i często charakteryzuje się tym, iż nabywca kupuje towar po okazyjnej cenie. Z przedstawionej przez podatnika wyceny uszkodzeń samochodu sporządzonej przez rzeczoznawcę firmy D. przed zakończeniem aukcji wynika, iż stanowi ona wraz z kosztami naprawy kwotę 24. 044, 72 euro, która to kwota błędnie została oceniona przez organ odwoławczy jako wartość samochodu, co tylko zdaniem Sądu potwierdza wysoki koszt naprawy uszkodzonych samochodów na rynku francuskim, uzasadniający wątpliwości co do opłacalności przeprowadzania takich napraw. Zatem bardziej korzystne dla obydwu stron transakcji może być zbycie uszkodzonego samochodu po niższej cenie a następnie jego naprawa na rynku krajowym, za cenę korzystniejszą niż we Francji. Z tych względów w prowadzonym postępowaniu podatkowym zabrakło analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego przez stronę przy uwzględnieniu aukcyjnego charakteru zakupu pojazdów uszkodzonych oraz rynku zakupu (Francja).

Ostatecznie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu zbycia zaledwie miesiąc później przedmiotowego samochodu przez skarżącego za kwotę 64. 000 zł brutto na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018 r. Jak wskazywał skarżący w postępowaniu podatkowym samochód został zbyty w stanie uszkodzonym. Tym samym w ocenie Sądu nieuzasadnionym byłoby zbycie przez racjonalnego sprzedawcę zakupionego zaledwie kilka tygodni wcześniej pojazdu po cenie niższej, niż nabyty na aukcji we Francji i następnie sprowadzony do kraju.

Powyższe może wskazywać na istnienie "uzasadnionej przyczyny" rozbieżności w wartościach: wykazanej w deklaracji skarżącego oraz wynikającej z opinii biegłego. Kwestii tej na tym etapie nie można przesądzić, wymaga ona jednak zbadania w toku postępowania podatkowego.

O ile zatem skarżący nie podważył skutecznie rzetelności opinii biegłego co do średniej wartości samochodu na rynku polskim (nie przeciwstawił jej kontrekspertyzy ani nie podał w sposób precyzyjny nieujętych w niej uszkodzeń), o tyle niewyjaśniony pozostaje inny aspekt sprawy: czy "uzasadnioną przyczyną" w rozumieniu art. 104 ust. 9 u.p.a., dla której skarżący podał wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej, jest fakt dostępności podobnych samochodów po zbliżonych cenach na rynku francuskim.

Korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji wynikających z art. 104 ust. 8 u.p.a. nakłada na nie obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1198/12).

Nie przeprowadzając badania w powyższym zakresie, a także utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotkniętą tą wadą, organ odwoławczy naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji określił podstawę opodatkowania z naruszeniem art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zbada z całą wymaganą starannością, jaki był średni poziom cen podobnych samochodów na rynku zakupu (Francja) w zbliżonym okresie, a następnie wywiedzie z tego wniosek na temat istnienia "uzasadnionej przyczyny" rozbieżności w wartościach w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. bądź jej braku. Organ drugiej instancji dokona również ponownej oceny przedłożonego w sprawie dowodu w postaci wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę firmy D. kwalifikując ją jako wycenę naprawy i uszkodzeń pojazdu, nie zaś jego wartości.

Na marginesie należy wskazać, iż w sprawie nie mają zastosowania podnoszone w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tylko Ordynacji podatkowej. Nie mogło zatem dojść do naruszenia ujętych w skardze przepisów k.p.a., skoro organ ich nie mógł stosować.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 i art. 209 p.p.s.a.