Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1180/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o.z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął wobec E. sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów) Skarżącej, w związku z czym nie uznał ich za dowód w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z uwagi na fakt, iż faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec Skarżącej (za lata 2007-2009) wynikało, iż ww. dokumenty były trwale i cyklicznie ujmowane w księgach podatkowych Skarżącej. W konsekwencji podatek naliczony wykazany w przedmiotowych dokumentach, był uwzględniany w rozliczeniach i deklaracjach

VAT-7 Skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Skarżącej za styczeń, luty, maj, sierpień, październik, listopad 2007 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, a za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu pierwszej instancji, wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 24 października 2013 r., w którym wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 21 § 2 pkt 3a i art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p." oraz zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała na brak zwrotu jej dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez CBŚ w B., w związku z prowadzonym postępowaniem przeciwko firmom zajmującym się obrotem i handlem hurtowym paliwami. Zaznaczyła przy tym, że pomimo nakazu Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny Sekcja Nadzoru nad Postępowaniem Przygotowawczym do zwrotu zabezpieczonej dokumentacji przez Prokuraturę odmówiła zwrotu zabezpieczonej dokumentacji. Zdaniem Skarżącej, także Urząd Kontroli Skarbowej w B. działał wbrew normom, gdyż nie zwrócił do dnia wystosowania odwołania całej dokumentacji. Skarżąca zarzuciła też, że organ pierwszej instancji błędnie uznał w oparciu o art. 21 § 3a O.p., że kwota zwrotu podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. W ocenie Skarżącej, zebrane w sprawie materiały dowodowe nie przemawiają za tym, że część faktur nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku. Organ pierwszej instancji pominął fakt, że Skarżąca wielokrotnie wnosiła o dopuszczenie całości dokumentacji, wnosiła także o dopuszczenie jej do przesłuchania wymienionych przez organ pierwszej instancji świadków i podejrzanych. Ponadto zwracając uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji

w niniejszym postępowaniu dał całkowitą wiarę wyjaśnieniom podejrzanych składanym w postępowaniach karnych Skarżąca podkreśliła, że w toku niniejszego postępowania organ pierwszej instancji powinien osoby podejrzane w toczących się postępowaniach karnych przesłuchać w charakterze świadków, co jednocześnie zapewniłoby jej możliwość uczestniczenia w takim przesłuchaniu. Za

znamienne Skarżąca uznała, że organ pierwszej instancji czerpie swoją wiedzę tylko wyłącznie z dowodów osobowych niepopartych żadną dokumentacją księgową.

W związku z czym w opinii Skarżącej trudno jest uznać, że przedłożone przez nią faktury nie stanowiły odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku.

Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji od samego początku prowadzonego postępowania działał w sposób wybiórczy i niezgodny z zasadami postępowania administracyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z zeznaniami Prezes Zarządu Skarżącej – A.K., oferty P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., wybrane zostały tylko i wyłącznie ze względu na najniższą cenę. Jest to prawo każdego podmiotu w obrocie gospodarczym. To właśnie cena determinuje większość wyborów kontrahentów, czy partnerów biznesowych. Ponadto z materiału dowodowego przedłożonego w sprawie wynika, że pojazdy w firmie, w okresie objętym kontrolą były w użyciu, wszystkie używane w tamtym czasie maszyny pracowały w oparciu o kupowane przez Skarżącą paliwo. W opinii Skarżącej, skoro procentowy udział kwestionowanego przez organ pierwszej instancji paliwa w okresie 2006-2009 wahał się między 40-65% całości zużytego przez Skarżącą, to nie mogłaby ona normalnie funkcjonować bez tej ilości paliwa. W związku z tym kupowanie tzw. "pustych faktur" mijałoby się ze zdrowym rozsądkiem. Tym samym za całkowicie nielogiczne Skarżąca uznała jakoby paliwo kupowała w innym miejscu, a od firm P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. jedynie faktury, gdyż w takim wypadku faktury powinny być wystawiane na wyższe kwoty (w związku z wyższą ceną paliwa), aby zwrot podatku był jak największy. Jednocześnie Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji z jednej strony utrzymuje, iż wskazane faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, z drugiej jednak strony nie próbuje choćby wskazać, jak Skarżąca mogła działać bez ilości paliwa zakwestionowanej przez organ. W opinii Skarżącej, nie ma podstaw, aby uznać, że faktury przez nią przedłożone nie dokumentują rzeczywistych czynności, w których była ona stroną, gdyż ze swojej strony spełniła wszelkie, nałożone na nią przez organy i prawo obowiązki.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 O.p. wskazała, że organ pierwszej instancji nie próbował przesłuchać osób zatrudnionych w P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Jednocześnie nie zwrócono się do autoryzowanych serwisów samochodów ciężarowych [...] o uzyskanie informacji na temat średniego zużycia paliwa w typach poszczególnych pojazdów użytkowanych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie. Ponadto Prezes Skarżącej dostarczyła dokumentację wszystkich środków trwałych, które były w posiadaniu Skarżącej w okresie 2006-2009 już na początku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W 2007 r. Skarżąca posiadała ciągnik siodłowy [...], samochód ciężarowy [...], ciągnik siodłowy [...] wraz z naczepami. Poza samochodami ciężarowymi były ładowarki, wózki widłowe, a także specjalistyczne maszyny do segregacji śmieci oraz ich gniecenia. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 września 2006 r. Skarżąca wykorzystała kruszarkę [...]. Ponadto Skarżąca wskazała, że cała hala, w której odbywała się wstępna obróbka odpadów była ogrzewana nagrzewnicą. Poza wyżej wymienionymi samochodami ciężarowymi i maszynami Skarżąca korzystała z agregatu prądotwórczego dużej mocy, a także z samochodu osobowego [...]. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy i nieobiektywny szafuje dyspozycjami zawartymi w art. 180 § 1 O.p. Za niezgodne ze wszelkimi normami uznała postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 września 2013 r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadka T.M. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji mimo posiadania ponad 500 dokumentów w-z i p-z, które jednoznacznie potwierdzają wykonywane przez nią działania gospodarcze, nigdy ich nie sprawdził, nie potwierdził ich autentyczności, oraz nie starał się o żadne informacje odnośnie w ten sposób odzwierciedlonych w dokumentacji przyjęć i wydań towaru. Zdaniem

Skarżącej, w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji nie tylko nie zebrał całości materiału, ale materiał przekazany przez Skarżącą pominął. Tym samym naruszył także zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę zaufania do organów państwa.

Przechodząc następnie do uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 187 O.p. Skarżąca zaznaczyła, że orzecznictwo nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. W związku z tym Skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji nie próbował przesłuchać osób zatrudnionych w P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., nie zweryfikował przedłożonych w-z i p-z, nie zwrócił się do serwisów samochodowych o udzielenie informacji dotyczącej zużycia paliwa, oraz nie zajął stanowiska w kwestii środków trwałych posiadanych przez Skarżącą w spornym okresie. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nie przeprowadził szeregu dowodów, które mogłyby stanowić odzwierciedlenie stanu faktycznego, a dodatkowo zebrany materiał dowodowy ocenił w sposób dowolny przyjmując bezrefleksyjnie, iż wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym polegają na prawdzie, nie uzasadniając z czego wywodzi powyższe wnioski. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 O.p. Skarżąca wskazała, że poprzez uznanie za wiarygodne wyjaśnień podejrzanych w postępowaniach (które jak podnoszono mogą być kłamstwem), odmówił wiarygodności jej zeznaniom w niniejszym postępowaniu. Organ pierwszej instancji nie wskazał też, z jakich powodów wyjaśnienia podejrzanych uznał za wiarygodne, a przymiotu wiarygodności odmówił Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, nie można mieć pewności, w związku z dołączeniem do akt sprawy jedynie części akt karnych, czy rzeczywiście w toku niniejszego postępowania ujawniono wszystkie zeznania i wyjaśnienia świadków i podejrzanych. Skarżąca zarzuciła także nieprzeprowadzenie oględzin należących do niej maszyn oraz niesprawdzenie ich technicznych parametrów. Końcowo zauważyła, że Prezes Zarządu Skarżącej w trakcie toczącego się postępowania w formie pisemnej podał wyliczenia zużycia paliwa oraz pojazdy, którymi w tym czasie poruszali się jej pracownicy. Tym samym organ nie uznając tych wyjaśnień za wystarczające, powinien we własnym zakresie przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe w tym zakresie.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, kwoty do zwrotu i kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące 2007 r., stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał

w dniu 31 grudnia 2012 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. upływa w dniu 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się oryginał zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 4 grudnia 2012 r., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru ww. pisma, które doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 7 grudnia 2012 r., zaś Skarżącej w dniu 27 grudnia 2012 r. Tym samym wobec faktu, iż Skarżąca powzięła informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., w stosunku do tych okresów rozliczeniowych znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, z dniem 4 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia w stosunku do okresów objętych niniejszym postępowaniem uległ zawieszeniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy posiadane przez Skarżącą faktury, wystawione przez firmę P. Sp. z o.o. w okresie styczeń - grudzień 2007 r. tytułem dostawy oleju napędowego, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pomimo iż z ewidencji księgowej Skarżącej za wskazany okres, "podmiotem-słupem", od którego Skarżąca miała kupować paliwo była firma P. Sp. z o.o., bardzo istotnym dla ustalenia stanu faktycznego stały się także wydarzenia i okoliczności, w jakich funkcjonowały pozostałe ww. podmioty, a w szczególności występujące między tymi podmiotami powiązania osobowe. Organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w zakresie transakcji Skarżącej z firmą P. Sp. z o.o. ustalił, że faktury oraz dokumenty KP z nazwą tego podmiotu zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚ. Z uwagi na śmierć Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. – K.U., co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji rzetelności i prawidłowości przebiegu zdarzeń gospodarczych między Skarżącą a P. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji zmuszony był do dokonania niezbędnych ustaleń na podstawie dokumentów i ewidencji okazanych przez Skarżącą, materiałów znanych mu z urzędu (zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych), jak również na podstawie dowodów uzyskanych z akt śledztwa [...] oraz dowodów uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie organ odwoławczy za istotne dla oceny wiarygodności P. Sp. z o.o., uznał powody dla których zostały założone spółki P. i A. Sp. z o.o., od których P. Sp. z o.o. dokonywała w 2007 r. zakupów paliwa. Tym samym za niezbędne uznał odniesienie się w swojej decyzji do okoliczności w jakich doszło do założenia i funkcjonowania ww. firm.

Ponadto organ odwoławczy nawiązując się do kolejnych podmiotów - "słupów" z usług których w toku prowadzonej działalności korzystała Skarżąca, za zasadne uznał odniesienie się do transakcji zawieranych z G. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż funkcjonowanie tych podmiotów ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenia cykliczności i trwałości korzystania przez Skarżącą z usług świadczonych przez podmioty - "słupy", pomimo iż w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie ww. podmioty nie wystawiały na rzecz Skarżącej faktur VAT (G. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Skarżącej faktury w okresie od października 2008 r. do kwietnia 2009 r., zaś O. Sp. z o.o. w maju 2009 r.). W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie Skarżąca bezspornie ujęła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Powyższa konstatacja dotyczy faktur, w których jako wystawcę wskazano P. Sp. z o.o. Z tego względu organ pierwszej instancji słusznie uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których jako wystawcę tych dokumentów wskazano firmę P. Sp. z o.o. i zasadnie stwierdził, iż nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej w powyższym zakresie skutkuje brakiem uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur.

Organ odwoławczy stanął też na stanowisku, że w niniejszej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy oleju napędowego od firmy P. Sp. z o.o. nie zostały dokonane, bowiem podmiot ten w rzeczywistości nie dysponował towarem określonym w dokumentach źródłowych. Towarem tym nie dysponowały również podmioty pośrednio związane z dostawą dla Skarżącej kwestionowanego paliwa (dostawcy P. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. oraz P.), jak również podmioty od których nabycie deklarowała Skarżąca w późniejszych latach (2008-2009), tj. G. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, udowodnione zostało, że jedyna rola, jaką miały pełnić ww. podmioty w obrocie gospodarczym sprowadzała się wyłącznie do roli tzw. "słupów". Powyższe jednoznacznie potwierdzają obszernie zgromadzone w toku wielu postępowań zeznania świadków, m.in. A.G., D.P., S.S., M.K., A.G., czy K.O. Z zeznań ww. osób jednoznacznie wynikało, że zarówno A. Sp. z o.o., jak i P., mimo iż formalnie zajmowały się sprzedażą paliw faktycznie nigdy nim nie dysponowały, zajmowały się jedynie "produkowaniem" pustych faktur VAT sprzedaży paliwa. A.G. i D.P. szczegółowo opowiedzieli o swojej roli w kontrolowaniu P. i A. Sp. z o.o. Z ich wyjaśnień wynikało, iż to za ich sprawą doszło do założenia ww. firm i to oni mieli decydujący wpływ na wszelkie czynności firmowane ich nazwą. Oni dysponowali dokumentami i pieczęciami tych podmiotów. Wymyślali fikcyjne osoby, które rzekomo zajmowały się prowadzeniem ksiąg podatkowych wspomnianych firm. Tymczasem żadne księgi nie były prowadzone, a w deklaracjach podatkowych podawano dane wirtualne. Brak ksiąg podatkowych, po sporządzeniu umów sprzedaży takich podmiotów, miał według nich utrudnić instytucjom kontrolnym ustalenie, czy księgi danej firmy w ogóle istniały i gdzie się aktualnie znajdują. Przy sporządzaniu dokumentacji posługiwali się podpisem postaci wymyślonej: "Główna Księgowa E.W.". Zeznali, iż na zlecenie P.C. wykonywali wydruki faktur i dokumentów KP (drukowane przez D.P. na jego prywatnym komputerze). W fakturach wykazywali obrót olejem napędowym, rzekomo dokonywany przez ww. podmioty gospodarcze. Rola D.P. i A.G. polegała wyłącznie na sporządzeniu wspomnianych dokumentów i ich przekazaniu P.C. Nie był on jednak finalnym odbiorcą tych dokumentów, przekazywał je dalej. Nigdy nie byli osobami upoważnionymi przez P. i A. Sp. z o.o. do działania w imieniu tych firm i do wystawiania w ich imieniu jakichkolwiek dokumentów. Nie byli również ich pracownikami. Za sporządzanie wspomnianych dokumentów otrzymywali ustaloną stawkę za każdy wpisany do fikcyjnej faktury litr paliwa.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż wyjaśnienia złożone przez A.G. i D.P. znajdują potwierdzenie również w zeznaniach i wyjaśnieniach formalnych właścicieli fikcyjnych podmiotów, S.S. - Prezesa Zarządu P. i M.K. - Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. Obaj zeznali, iż w ww. podmiotach nie sprawowali żadnych funkcji decyzyjnych. Szymon Sawicki zeznał, że firmę P. założył na prośbę G. i P., aż do jego wyrejestrowania w 2007 r. nie miał żadnego wpływu na funkcjonowanie tego podmiotu, dostępu do dokumentacji księgowo - finansowej i do pieczęci firmowych (dysponowali nimi G. i P.). Nie prowadził działalności i nie zajmował się sprawami ww. firmy. Nie nabywał i nie sprzedawał oleju napędowego. Nie wystawiał żadnych faktur. Nie udzielał pełnomocnictw, nie składał deklaracji podatkowych. Stwierdził, że P. nie miała żadnych dostawców i odbiorców, nie prowadziła sprzedaży, nie zawierała umów na dostawy - gdyż nie prowadziła działalności. Nie prowadził ani księgowości, ani rejestrów VAT swojej firmy. Nie znał źródła pochodzenia paliwa, o którym mowa w fakturach P. Podobnie zeznał M.K., iż nie prowadził firmy o nazwie A. Sp. z o. o., do której założenia został namówiony przez A.G. i D.P. Podniósł, że nie podpisywał żadnych dokumentów Spółki A., nie posiadał żadnych pieczątek firmowych tej spółki, ani nie widział takich pieczątek. Dodał, że G. i P. mogli bez jego wiedzy wykorzystać jego dane osobowe do założenia A. Sp. z o.o., gdyż często, na ich żądanie, udostępniał im swój dowód osobisty.

W opinii organu odwoławczego, całość poczynionych w toku postępowania ustaleń pozwalała jednoznacznie stwierdzić, iż firma P. Sp. z o.o., która rzekomo wystawiła faktury VAT na rzecz Skarżącej była kolejnym podmiotem "słupem", mającym na celu zastąpienie A. Sp. z o.o., która wcześniej zastąpiła P., zaś obiektywnie istniejące przeszkody, tj. śmierć właściciela i jednocześnie Prezesa Zarządu tej Spółki uniemożliwiły uzyskanie od niego jakichkolwiek wyjaśnień - zeznań dotyczących funkcjonowania tej firmy. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dowody uzyskane od F.S. prowadzącej księgi rachunkowe P. sp. z o.o. potwierdzają, że funkcjonowała ona w taki sam sposób jak P. i A. Sp. z o.o. Z jej wyjaśnień wynikało, że dokumentacja źródłowa wspomnianej firmy wskazywała, iż zajmuje się ona handlem paliwem. Faktycznie jednak, firma ta w żaden sposób nie była w stanie takiej działalności prowadzić, gdyż nie posiadała środków transportowych lub innych kompletnych pojazdów i urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Nie zawierała ani umów leasingu, ani umów najmu środków transportu lub innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Wskazana Spółka również nikogo nie zatrudniała. Z dokumentów źródłowych i przedstawionych przez nią ewidencji wynikało, że w 2007 r. 98,53% paliwa, którym miała dysponować ww. firma pochodziło od P. i A. Sp. z o.o., zaś w 2008 r. w 100% od A. Sp. z o.o. Ponadto z materiału dowodowego przedstawionego przez F.S. w 2007 r. wynikało, że oprócz P. i A. Sp. z o.o. dostawcą paliwa do firmy P. Sp. z o.o. była również firma M. - jej dostawy oszacowano na 1,47% całości wykazanego w zakupach paliwa.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że nie ma ani jednej przesłanki do stwierdzenia, iż firma P. Sp. z o.o. mogła prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą (brak jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem płynnym). Zdaniem tego organu, dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują, iż jedynym uzasadnieniem zarejestrowania tego podmiotu było wykorzystywanie go w sposób, w jaki wykorzystywane były firmy P. i A. Sp. z o.o., a więc w głównej mierze do wystawiania "pustych faktur". W odróżnieniu jednak od faktur wystawianych przez P. i A. Sp. z o.o. nie wiadomo kto drukował faktury P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podniósł też, że z przedstawionego stanu faktycznego niezbicie wynikało, iż wszystkie ww. podmioty nie były w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie były zatem w stanie uczestniczyć w obrocie olejem napędowym. Niejednokrotnie ww. świadkowie i podejrzani stwierdzali, iż faktury ww. firm były w znacznej części "puste". Żadna z tych osób nie była jednak w stanie wskazać, które to były faktury, ani ile ich było. Z tego względu należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że takie faktury mogły być u każdego odbiorcy tych dokumentów. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie rozstrzygano, czy do zakupu paliwa w rzeczywistości doszło czy też nie. Nie kwestionowano też faktu, że Skarżąca mogła posiadać paliwo, ale z innego źródła niż od firmy P. Sp. z o.o., bowiem ustalenie powyższej kwestii nie było możliwe. Istotą postępowania kontrolnego było natomiast ustalenie, czy faktury wystawione przez firmę P. Sp. z o.o. dokumentują dokonaną przez te firmy sprzedaż na rzecz Skarżącej i wobec tego czy może ona odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty oraz czy Skarżąca ewidencjonując przedmiotowe faktury miała świadomość bądź mogła przypuszczać, że faktury te obciążone są wadą prawną.

W dalszej części uzasadnienia swoje decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z firmą P. Sp. z o. o., gdyż w toku prowadzonej działalności dotyczącej transakcji z ww. podmiotem nie wykazała się należytą starannością w doborze kontrahentów, w tym m.in. ww. Spółki. W ocenie organu odwoławczego, Prezes Zarządu Skarżącej nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło paliwo. Nie żądała od dostawców paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Ponadto nie sprawdziła, czy osoby, które przyjmowały od niej zamówienia, organizowały dostawy paliwa, dostarczały faktury i odbierały płatności, były do tego upoważnione. Skarżąca nie znała nawet danych personalnych osób przyjmujących zamówienia, ani kierowcy, który przywoził olej napędowy. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, że płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje cykliczne i opiewające na znaczne kwoty. Ponadto Skarżąca nie próbowała ustalić, czy firma P. Sp. z o.o. posiada wymaganą przepisami prawa koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Zdaniem organu odwoławczego, doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Skarżąca nie zachowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Świadczą o tym, zdaniem tego organu, okoliczności zawierania

transakcji - wydawanie towaru tylko na zasadzie zaufania oraz brak składania pisemnych zamówień. Ponadto w przekonaniu organu odwoławczego, brak dołożenia staranności potwierdza specyficzna forma dystrybucji paliwa, a przede wszystkim regulowanie należności wyłącznie w formie gotówkowej nieustalonej osobie.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. zaznaczył, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. Tym samym za prawidłowe organ odwoławczy uznał orzekanie w niniejszej sprawie na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji na każdym etapie prowadzonych czynności informował Skarżącą o podejmowanych czynnościach, a także przytaczał i wyjaśniał zastosowaną podstawę prawną. Umożliwił również Skarżącej czynny udział w postępowaniu. W szczególności Skarżąca miała wgląd do dokumentów, mogła składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. Tym samym za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził szeregu dowodów, tj. nie próbował przesłuchać osób zatrudnionych u Skarżącej, nie dokonał oględzin pojazdów, które użytkuje Skarżąca, oraz nie sprawdził ich technicznych parametrów, poprzez wystąpienie z zapytaniem do autoryzowanych serwisów samochodów ciężarowych. Zdaniem organu odwoławczego, wnioskowanie przez Skarżącą dokonania oględzin maszyn, które użytkuje i sprawdzenie ich parametrów technicznych w żadnej mierze nie daje podstaw do kwestionowania zużycia paliwa przez posiadany tabor samochodowy, nie zmienia to bowiem stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym firma P. Sp. z o.o. nie dokonała dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej.

Następnie organ odwoławczy, stwierdzając, że w toku postępowania wielokrotnie udowodniono, iż firmy P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. nie zatrudniały żadnych pracowników, natomiast jedyny właściciel i Prezes Zarządu P. Sp. z o.o. – K.U. nie żyje, za całkowicie bezzasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący nieprzesłuchania osób zatrudnionych w ww. firmach. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut włączenia do akt postępowania fragmentarycznych protokołów przesłuchań świadków pozyskanych m.in. z Prokuratury Okręgowej w B., podkreślając, iż ww. Prokuratura - jako dysponent tych materiałów, nie zezwoliła na włączenie ich, jako dowód przesłuchań w całości, z uwagi na to, że w tej dokumentacji wymienione są podmioty gospodarcze, osoby i ich adresy, których nie dotyczy przedmiotowe postępowanie, a zawarte w wyłączonych fragmentach przesłuchań informacje nie mają związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał prawo uwzględnić w materiale dowodowym wyjaśnienia D.P. i A.G.. Natomiast to, że wskazane wyjaśnienia nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań lub zatajania prawdy, stosownie do art. 233 § 1

Kodeksu karnego, nie powoduje automatycznie, iż są one pozbawione waloru wiarygodności. Dokonana szczegółowa ocena wyjaśnień złożonych przez ww. osoby wykazała bowiem, że ich zeznania są wiarygodne i spójne z innymi dowodami.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej uczestniczenia w przesłuchaniach osób, na wyjaśnieniach których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, czy też w toku postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Zdaniem tego organu, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zaznaczył też, że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji niemożność uczestniczenia strony postępowania podatkowego w przeprowadzanych dowodach, gdyż nie może ona brać udziału w czynnościach postępowania karnego - skarbowego nie będąc jego stroną. Zdaniem organu odwoławczego to, że Skarżąca nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodów w innym postępowaniu nie stanowiło naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 O.p., gdyż mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, zeznania podejrzanych i świadka bezspornie potwierdzają proceder celowego wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur m.in. przez firmę P. Sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy zauważając, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwrócił uwagę, iż rzeczą Skarżącej było zatem zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy końcowo podniósł, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., zaś organ pierwszej instancji jako dowód dopuścił wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła we wskazanej skardze decyzji organu odwoławczego naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 190 § 2 O.p., poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodów, w tym szeregu dowodów przez nią wnioskowanych, w celu wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a jednocześnie ograniczenie się jedynie do oparcia się na dołączonych do akt niniejszej sprawy zeznaniach podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym, co uniemożliwiło udział Skarżącej w przeprowadzeniu dowodu;

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy zebraniu materiału dowodowego wniosków dowodowych Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

3) art. 191 O.p., poprzez oparcie się w przeprowadzonym postępowaniu o materiał zebrany przez organ pierwszej instancji, który był niekompletny, a co za tym idzie okoliczności stanowiące podstawę decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji nie mogły zostać uznane za udowodnione, co łącznie skutkowało naruszeniem zasad postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., poprzez działanie sprzeczne z przepisami art. 122 O.p. i art. 190 § 2 O.p., co uniemożliwiło zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym sprzeciwiło się zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania obywatela do organów podatkowych;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skarżąca wniosła również we wskazanej skardze o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: wykazu za poszczególne miesiące 2007 r. dotyczącego wysypisk śmieci, na które wyjechały odpady, ilości odpadów, całkowitego zużycia paliwa, zużycia paliwa zakwestionowanego przez organ, kart przekazania towaru oraz wynikających z nich faktur VAT, umowy z dnia 4 stycznia 2007 r. na okoliczność wykonywania przez Skarżącą działalności gospodarczej, a w konsekwencji dostarczania odpadów na określone wysypiska śmieci w określonej ilości, co wiązało się ze zużyciem paliwa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzucając przeprowadzenie postępowania dowodowego z poważnymi uchybieniami stwierdziła, że w całym postępowaniu organ podatkowy ograniczył się jedynie do próby zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się do oszustw podatkowych przez jej kontrahentów. Tym samym w żaden sposób nie zakwestionowano zakupu paliwa, ani też zapłaty za zakupione paliwo gotówką. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy w żaden sposób nie zdołał udowodnić, że Skarżąca dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu firmy. Według Skarżącej, zakupiła ona paliwo od faktycznie istniejącego podmiotu gospodarczego i opłaciła wystawione na jej firmę faktury w związku z wykonaniem przez jej kontrahenta umowy w postaci dostarczenia zamówionego paliwa. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa (np. firmantem), o ile nie wykażą że nabywca działał w złej wierze - tzn. świadomie uczestniczył w oszustwie. Aby pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku, organy muszą wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżąca wskazała też, że organ odwoławczy z pełną świadomością pominął część materiału dowodowego świadczącego na jej korzyść. Organy podatkowe nie zbadały ponadto i nie wyjaśniły okoliczności wskazanych przez świadków D.P. i A.G., tj. nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym stwierdzenie, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. Skarżąca zwróciła uwagę na pozbawienie jej podstawowych uprawnień, czyli możliwości weryfikacji własnej dokumentacji księgowej, w związku z brakiem zwrotu jej dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez CBŚ w B. Zdaniem Skarżącej, skoro do akt niniejszej sprawy zostały dołączone tylko fragmentaryczne protokoły przesłuchań, to nie można mieć pewności, iż są to wszystkie protokoły przesłuchania podejrzanych. Trudno też w tej sytuacji uznać, że wybiórczy, znany tylko organowi, materiał dowodowy jest pełny i oddający rzeczywisty stan faktyczny. Skarżąca podkreślając, że postępowanie karne, z którego kart niejako korzysta organ podatkowy toczy się faktycznie w innej sprawie, a mianowicie w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, która zajmowała się nielegalnym obrotem paliwami, wskazała, że sprawa ta nie dotyczy udziału Skarżącej, ani innych odbiorców paliw w tym procederze. Zdaniem Skarżącej, nie ma podstaw do przyjęcia, iż faktury przez nią przedłożone nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Skarżąca uznała również za nieuzasadnione i sprzeczne z stanem faktycznym stanowisko organu odnośnie "braku należytej staranności" w doborze kontrahentów. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie próbował przesłuchać osób zatrudnionych w firmach P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Tymczasem to na organie spoczywa obowiązek zebrania i wyjaśnienia całości materiału dowodowego, a w tym konkretnym postępowaniu organ nie tylko nie zebrał całości materiału, ale materiał przekazany przez Skarżącą pominął. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie umożliwił stronom uczestniczenia w przesłuchaniach osób, na wyjaśnieniach których oparł rozstrzygnięcie w sprawie. Reasumując stwierdziła, że powyższe naruszenia procedury miały w oczywisty sposób wpływ na wynik niniejszej sprawy, prowadziły bowiem do ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego, a tym samym pozbawienia Skarżącej ulg, do których miała ustawowe prawo. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie mógł w niniejszej sprawie zastosować regulacji zawartej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywiste czynności z udziałem opisanych w nich podmiotów.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc również skargę z dnia 15 stycznia 2014 r., sporządzoną przez drugiego z jej pełnomocników, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych w 2007 r.,

2) art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane decyzją wydatki,

3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

4) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w tejże skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Jednakże w niniejszej sprawie organ ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się oszustw podatkowych przez kontrahentów Skarżącej. W żaden sposób nie zakwestionował natomiast faktu zakupu paliwa, ani też zapłaty za zakupione paliwo. W ocenie Skarżącej, zapłata za zakupiony towar w formie gotówkowej była jak najbardziej zgodna z obowiązującym stanem prawnym. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie udowodnili Skarżącej, że dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochowała należytej staranności, lecz ograniczyły się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci byli oszustami. Skarżąca zarzuciła też organom podatkowym brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, a także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii Skarżącej, organ podatkowy prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie, prowadził je z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego świadczącego na jej korzyść. Tym samym postępowanie kontrolne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ całkowicie pominął istotną okoliczność stojącą w sprzeczności z zeznaniami świadka S.S., a także nie zadał sobie trudu wyjaśnienia okoliczności, o której mówią w swych zeznaniach D.P. i A.G., tj. ustalenia, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. W ocenie Skarżącej, bez wyjaśnienia tej istotnej okoliczności wszelkie ustalenia dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez firmę P. należy uznać za przedwczesne zwłaszcza w kontekście złożonych przez kontrolowanego wyjaśnień odnośnie dostarczania paliwa. Identyczna sytuacja dotyczy również firmy A. Sp. z o.o. Skarżąca zwracając uwagę, że samo uzasadnienie, jak i przedstawione wnioski zawierają logiczne sprzeczności wykluczające się nawzajem podkreśliła, że organ wbrew faktom i logice zaprzecza lub świadomie pomija okoliczność, iż kontrahentem firmy P. Sp. z o.o. była również firma M., która dostarczyła paliwo. Skarżąca podnosząc, że w trakcie postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym zgłosiła szereg wniosków dowodowych, które jej zdaniem miały bezspornie udowodnić nie tylko fakt dostarczenia paliwa, ale również dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym, zaznaczyła, że wszystkie wnioski dowodowe strony zostały bezpodstawnie oddalone, a tym samym uniemożliwiono jej wyjaśnienie sprawy. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie wykazało, iż nie zachowała ona należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą P. Sp. z o.o., a tym bardziej, iż nie dokonała zakupu przedmiotowego oleju napędowego.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Następnie w piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca podtrzymując zarzuty zawarte w skardze z dnia 14 stycznia 2014 r., dodatkowo zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 86 § 2 pkt 1 lit. a), art. 88 § 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Skarżącej przy nabywaniu paliwa,

3) art. 86 § 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie pomimo występowania należytej staranności Skarżącej przy nabywaniu paliwa.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca wskazała, że nie można uznać, iż została ona poinformowana o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania karnoskarbowego, skoro nie zostało wszczęte wobec niej żadne postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również nie zostały przedstawione jej żadne zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2011 r. nie jest "poinformowaniem" jej o przerwaniu zawieszenia terminu przedawnienia. Ponadto w jej przekonaniu organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zmierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Tym samym w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynikła z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że organ odwoławczy wydając decyzję nie mógł zastosować przepisów art. 86 § 2 pkt 1 lit. a), art. 88 § 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., z powodu występowania po jej stronie należytej staranności przy nabywaniu paliwa. W ocenie Skarżącej organ podatkowy winien natomiast zastosować treść przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 539/14 oddalił powyższą skargę. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, iż Spółka P. nie była dostawcą paliwa, co wynikało ze spójnych z innymi dowodami wyjaśnień osób powiązanych z procederem wystawiania fikcyjnych faktur. Organy podatkowe w sposób obszerny przedstawiły tło fikcyjnych dostaw, wskazując, że osobami, które odgrywały kluczowe role w tym nielegalnym procederze byli A.G. i D.P. Z akt sprawy wynikało, że stanowiące pierwsze ogniwo w istniejącym systemie wprowadzania do obrotu pustych faktur, a kontrolowane przez A.G. i D.P. spółki paliwowe, nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Wskazują na to wielokrotnie przytaczane w decyzji, a zgromadzone w aktach sprawy wyjaśnienia tychże osób. Podawali oni konsekwentnie, że działalność tych spółek polegała na dostarczaniu faktur firmom, które ich potrzebowały i zamawiały. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do braku staranności Skarżącej w zakresie weryfikowania źródła pochodzenia tego paliwa i sprawdzania jego jakości.

Następnie Skarżąca, działając przez swoich pełnomocników, wniosła dwie skargi kasacyjnej, w których zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej z dnia 31 marca 2015 r. sporządzonej przez adw. S.R., zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2012 r.,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku VAT za styczeń - listopad 2007 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r.,

II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F.S., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym Skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,

2) art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka F.S. oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty we wskazanej skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sadowi I instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Natomiast w skardze kasacyjnej z dnia 1 kwietnia 2015 r. sporządzonej przez adw. B.C., zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w postaci:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej: "p.u.s.a." oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do szeregu szczegółowych zarzutów Skarżącej, w tym do fundamentalnego sygnalizowanego przez Skarżącą w piśmie jej pełnomocnika z dnia 13 listopada 2014 r. zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyły obie wydane w sprawie decyzje administracyjne, w tym naruszenia przez organy administracji orzekające w sprawie normy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; nie rozpoznania zarzutu Skarżącej w tym przedmiocie, podniesionego i uzasadnionego w piśmie jej pełnomocnika z dnia 13 listopada 2014 r. oraz nie dokonania z urzędu oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem regulacji z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym kolejno w latach 2007-2013 i w dacie wydania zaskarżonego wyroku oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nadto w perspektywie treści i skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz w perspektywie treści art. 208 § 1 O.p. oraz art. 303 k.p.k. lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., co m. in. wymagało podjęcia przez WSA niezbędnej inicjatywy dowodowej, której WSA nie podjął, a nadto poprzez nie wskazanie przyczyn tych zaniechań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na jego treść, albowiem po pierwsze, skutkowało niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji, która powinna była zostać uchylona z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z upływem terminu przedawnienia ich płatności, a po wtóre, uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, albowiem nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (ale też i stronom, w tym Skarżącej) możliwości prześledzenia motywów, jakimi kierował się Sąd przyjmując, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., wskutek nie uwzględnienia skarg i nie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mimo, że organy te łamiąc przepisy art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., wskutek dokonania m.in. błędnej wykładni art. 70 § 6 O.p., wydały deklaratoryjne decyzje o istnieniu zobowiązań podatkowych Skarżącej, mimo że zobowiązania te, nawet gdyby de facto istniały (czemu strona też przeczy) uległyby przedawnieniu, co WSA stwierdziłby mocą swojego autorytetu, gdyby nie dopuścił się zaniechań opisanych wyżej w pkt 1; niedokonanie przez WSA legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w efekcie skutkowało błędnym oddaleniem zasadnej skargi, mimo iż kwestionowała ona decyzję skutkującą utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia określającego istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zobowiązanie to - z całą pewnością - nawet gdyby wcześniej istniało, to na moment wydania tych decyzji było już przedawnione, a jako takie wygasło (nieprawidłowe było bowiem ustalenie organów podatkowych, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia);

3) art. 133, art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był zupełny, a tym samym pozwalający na wydanie rzetelnego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji m.in. nie zapoznał się z całością akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...], a tym samym nie mógł zweryfikować, czy organy skarbowe w niniejszej sprawie dokonały zebrania materiału dowodowego w sposób wszechstronny i zgodzie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej, a nadto nie dokonał, a nadto zaniechał przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów koniecznych dla prawidłowego przeprowadzenia sprawy, w tym dowodów, które w postępowaniu bezskutecznie wnioskowane były przez Skarżącą;

4) art. 135 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nie podjęcie z urzędu czynności, która pozwoliłaby usunąć stan naruszenia praw Skarżącej w postaci pozbawienia jej możliwości efektywnej obrony swoich praw, polegającej m.in. na wystąpieniu do Prokuratury Okręgowej w B. o udzielenie informacji, na jakim etapie procesowym znajduje się obecnie postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygnaturą akt [...] i jaki organ procesowy jest zgodnie z k.p.k. dysponentem akt tej sprawy, a następnie o udostępnienie na potrzeby niniejszej sprawy, całości akt przedmiotowego postępowania, co było niezbędne dla załatwienia przedmiotowej sprawy,

5) art. 106 § 3 w zw. z 5 w zw. z art. 244 § 1 k.p.c. w zw. z art. 143 § 1 w zw. z art. 148 k.p.k., poprzez uznanie za dowód w sprawie "wyciągów" z opinii biegłych, protokołów czynności procesowych polegających na przesłuchaniach, ogłoszeniu postanowień o przedstawieniu/uzupełnieniu zarzutów, w sytuacji, gdy nie mogą one być uznane za materiały zgromadzone "w toku" postępowania karnego, czy też postępowania w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, albowiem "wyciąg" taki nie ma wartości równoważnej z protokołem, gdyż nie spełnia wymogów jakie protokół musi zgodnie z art. 148 k.p.k. zawierać, a tym samym nie został sporządzony w "przepisanej formie", zatem nie jest dokumentem urzędowym, przy czym za niewystarczające uznać należy w tym zakresie załączenie do akt materiałów znajdujących się w aktach w teczkach: "Materiały wyłączone z akt postępowania", albowiem Sąd pierwszej instancji dla zbadania okoliczności ustalonych przez organ na podstawie "wyciągów" powinien był wydać postanowienie dowodowe i przeprowadzić dowód z tych dokumentów w toku przewodu sądowego;

6) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 37 ust 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213), poprzez uznanie za dowód w niniejszej sprawie zeznań złożonych przez F.S. i dostarczonych przez nią dokumentów przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przesłuchania jej w charakterze świadka, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby tajemnica zawodowa doradcy podatkowego nie obejmowała okoliczności, których dotyczyły jej wyjaśnienia i przedłożone przez nią dokumenty, jak i że została ona z tej tajemnicy zwolniona, co powoduje, iż załączenie do akt sprawy przedmiotowej sprawy tych materiałów stanowiło obejście rygorów związanych z ochroną tajemnicy zawodowej;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętych podstaw rozstrzygnięcia, a nadto poprzez czynienie w nim nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych ustaleń i ocen,

8) art. 145 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że skarga była uzasadniona, wskutek czego WSA pozwolił zachować moc prawną orzeczeniom wydanym z rażącym naruszeniem prawa, tj. m.in. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 § 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co stanowi przejaw niewłaściwej kontroli Sądu administracyjnego nad legalnością działalności administracji publicznej. Wskutek błędnego wyroku Sądu pierwszej instancji doszło do utrzymania w mocy orzeczeń, które na skutek zaniechań w zakresie pozyskiwania istotnych dowodów a nadto zablokowania inicjatywy dowodowej Skarżącej, jak również na skutek dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonych już dowodów, oparte zostały na niezgodnych z rzeczywistością błędnych ustaleniach, jakoby dostawca Skarżącej nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonał dostaw paliwa dla Skarżącej, jakoby Skarżąca posługiwała się "pustymi fakturami", a ponadto jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia paliwa,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 86 § 2 pkt 1 lit. a), art. 88 § 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Skarżącej przy nabywaniu paliwa oraz art. 86 § 1 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Skarżącej przy nabywaniu paliwa, oraz pomimo że Spółka P. prowadziła działalność gospodarczą, Skarżąca nabyła od tego podmiotu zakwestionowane paliwo, a następnie wykorzystała to paliwo do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej i mimo, iż wystawione przez firmę P. dla Skarżącej faktury obrazowały rzetelnie rzeczywiście dokonane transakcje i czynności,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez zaakceptowanie błędnej wykładni, jakoby informacja o wszczęciu postępowania karnego (bez faktycznego wszczęcia postępowania karnego, o którym mowa w tym przepisie) samodzielnie prowadziła do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty we wskazanej skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania dla WSA.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 859/15: w pkt 1) uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, w pkt 2) w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną, w pkt 3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 4.425 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, oraz w pkt 4) zasądził od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że za zasadny należy uznać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2017 r. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA zauważył, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., przy czym termin przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2007 r. upłynął z końcem 2012 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została i doręczona w grudniu 2013 r., już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. W art. 70 § 1 O.p. przyjęto jako zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, tj. jego wymagalności jest terminem, w którym podatnik powinien spełnić swoje zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy ma prawo domagać się spełnienia tego zobowiązania. Od zasady tej przepisy O.p. przewidują jednak wyjątki. NSA wyjaśnił też, że wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia. Następnie NSA odnotował, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powoływał się na zawieszenie terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych wyżej miesięcy, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz na zawiadomienie organu z dnia 4 grudnia 2012 r. skierowane do Skarżącej, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jednak Skarżąca w piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. skierowanym do Sądu pierwszej instancji kwestionowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia twierdząc, że nie można uznać, by została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, skoro nie wszczęto wobec niej żadnego postępowania karnego, jak również nie przedstawiono jej żadnych zarzutów karno-skarbowych w postępowaniu in personam. Natomiast Sąd pierwszej instancji, jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie zajął się kwestią związaną z przedawnieniem, mimo że ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. miał taki obowiązek z urzędu. Nie odniósł się również do zarzutów Skarżącej kwestionującej we wskazanym wyżej piśmie skuteczność poinformowania jej o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym.

NSA wskazał też, że oceniając kwestię przedawnienia w tej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie sygn. akt P 30/11 i dokonaną w nim wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA zauważył również w tym miejscu, że pomimo, iż w sprawie do której odnosi się powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego istotna jest treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r., gdyż z końcem 2012 r. upływał termin przedawnienia do określenia innej wysokości zobowiązania, czy innej kwoty zwrotu, czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku zwrócił uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. NSA dodał również w tym miejscu, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. powinien ocenić, mając na uwadze wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku, czy doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Za niezasadne NSA uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do grudnia 2007 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej w sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F.S., powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, ogólnikowość uzasadnienia wyroku, a także brak dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętych podstaw rozstrzygnięcia oraz czynienie w nim nielogicznych i sprzecznych ustaleń i ocen, NSA wskazał że Skarżąca jest niekonsekwentna stawiając ten zarzut. Raz bowiem zarzuca brak przesłuchania tego świadka (zarzuty sformułowane przez pełnomocnika skarżącej adwokata S.R.), natomiast innym razem kwestionuje możliwość uznania za dowód zeznań ww. świadka złożonych w innym postępowaniu, a dołączonych do akt tej sprawy, twierdząc, że zeznania tego świadka nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie, gdyż jako doradcę podatkowego obowiązuje tego świadka ze względu na treść art. 195 pkt 2 O.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 794) tajemnica zawodowa. Zdaniem NSA, do doradcy podatkowego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie ma zastosowania art. 195 pkt 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że świadkami nie mogą być osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy. Przepis ten ma więc odniesienie jedynie do tajemnicy państwowej lub służbowej, nie zaś do tajemnicy zawodowej, która ze względu na treść art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym dotyczy doradców podatkowych. Przepisy poszczególnych procedur przewidują określone warunki, na jakich może być przyznana ochrona tajemnicy zawodowej. Ochrona tajemnicy zawodowej w Ordynacji podatkowej zawarta została w art. 196 § 2 i odnosi się do prawa odmowy odpowiedzi na pytanie. W myśl tego przepisu świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, między innymi, gdy odpowiedź mogłaby spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Za chybione należy więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zachowania tajemnicy zawodowej. W ocenie NSA, nie można też uznać za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku odniesienia się do nieprzesłuchania świadka F.S., gdyż ze skargi kasacyjnej poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie wynika jaki wpływ na wynik tej sprawy mogłoby mieć bezpośrednie przesłuchanie tego świadka. Poza tym NSA uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia w zakresie w jakim Skarżąca uważa, że wskutek błędnej oceny materiału dowodowego doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W opinii NSA, to że Skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie nie oznacza, że został naruszony przepis określający wymogi formalne uzasadnienia.

NSA odnosząc się do zarzutów kasacyjnych uznał również, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie NSA w niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. NSA wyjaśnił również w tym miejscu, że w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma przy tym wymogu, by materiały takie pochodziły z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką wykazać. Jednakże ze skargi kasacyjnej nie wynika jacy świadkowie poza F.S. powinni być ponownie przesłuchani, nie wskazano też jakie sprzeczności, czy niejasności powinny być wyjaśnione. Z tego względu trudno jest podzielić tak ogólnikowo sformułowane w tym zakresie zarzuty. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy odnoszące się do zasady czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie tych przepisów Skarżąca wiąże bowiem z brakiem przesłuchania przez organ świadków słuchanych w innym postępowaniu.

NSA wskazał też, że ze skargi kasacyjnej nie wynika w czym Skarżąca upatruje naruszenie art. 194 § 1 O.p. Organy nie odwoływały się bowiem w tej sprawie do zwiększonej mocy dowodowej dowodów, które zostały włączone do tej sprawy. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do regulacji karnych, odnoszących się do wymogów protokołu, czy przepisów postępowania cywilnego dotyczących dokumentów urzędowych nie uwzględniają treści art. 180 w związku z art. 181 O.p. NSA wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów procedury karnej, czy cywilnej. Postępowanie podatkowe zawiera własne regulacje odnoszące się do postępowania dowodowego i zasad obowiązujących w tym postępowaniu. Z tego względu wskazywanie w skardze kasacyjnej na regulacje nie odnoszące się do postępowania podatkowego i pomijanie przy tym zasad obowiązujących w tym postępowaniu, należy uznać za chybione.

Za niezrozumiały NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a. NSA odnosząc się do tego zarzutu zauważył, że skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżąca domagała się przed Sądem pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, nie podaje też jaki dowód z dokumentów Sąd pierwszej instancji powinien był przeprowadzić z urzędu. Skarżąca nie wykazała więc w skardze kasacyjnej, by Sąd ten naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Konsekwencją tego jest też uznanie za chybiony zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadza na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podaje w jaki sposób miałoby dojść w tej sprawie do naruszenia tego przepisu. Wiąże go bowiem jedynie z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.u.s.a. oraz art. 141 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Uzasadnienie naruszenia tych przepisów sprowadza się natomiast do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z całości akt karnych, braku bezpośredniego przesłuchania osób, na których zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych w sprawie karnej organy się oparły i polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Za pomocą jedynie wskazanych wyżej przepisów dotyczących zakresu rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji (art. 134 § 1 p.p.s.a.), kognicji sądu administracyjnego (art. 3 § 1 p.u.s.a.), wymogów formalnych uzasadnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a.), sposobów rozstrzygnięć sądu (art. 144 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) nie można jednak kwestionować zupełności materiału dowodowego, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

NSA odnosząc się do zarzutów kasacyjnych uznał również, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie, wedle których działalność spółek P. jak i rzekomych jej dostawców, tj. A. i P. oraz G. służyła wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur bądź legalizowania obrotu paliwem nieznanego pochodzenia, czy też wprowadzenia do obrotu oleju opałowego odbarwionego. Nie podważono też tego, że prezesi tych spółek byli figurantami. Sposób zakładania tych spółek, okoliczności obejmowania funkcji prezesa, brak jakiejkolwiek wiedzy osób formalnie zarządzających tymi firmami, co do sposobu działalności tych firm, czy też sposób działalności tych firm szczegółowo opisane przez organy, jak trafnie przyjęto w tej sprawie świadczyły bez wątpienia o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie tylko pod względem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Ocena w tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ma uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest ona logiczna i przekonywująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. NSA wyjaśnił również w tym miejscu, że w sytuacji, gdy Skarżąca postawionymi zarzutami skutecznie nie podważyła ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Skoro z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym, czy też w niektórych przypadkach pod względem przedmiotowym, dla oceny czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur istotne jest to, czy Skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Zdaniem NSA, wbrew temu co zarzuca się w skardze, jak to zauważył już Sąd pierwszej instancji, organy wskazały na szereg okoliczności świadczących o tym, że Skarżąca takie przewidywania powinna mieć. Wykazała się bowiem rażącą lekkomyślnością. Mimo, że paliwo nie było nabywane na stacjach paliw, czy od producenta, Skarżąca nie miała wiedzy z kim zawiera umowę, nie znała osób mających przywozić paliwo, nie ustalała źródła jego pochodzenia, nie sprawdzała jego jakości, nie weryfikowała tych firm, płatności dokonywane były gotówką. Wszystkie te okoliczności jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że Skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ponadto wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena w tym zakresie jest logiczna, przekonywująca i zgodna z doświadczeniem życiowym. Nie narusza też reguł określonych w art. 191 O.p. W opinii NSA, oceny tej nie może też zmienić powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że Skarżąca ze względu na regulacje zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie miała obowiązku dokonywania obrotu bezgotówkowego, ze względu na wartości faktur nie przekraczające równowartości kwoty określonej w tej ustawie dla obrotu bezgotówkowego. Wskazywanie przez organy podatkowe w tej sprawie na płatność gotówką było bowiem jedną z wielu okoliczności, które zdaniem organów świadczyły o tym, że nie można przypisać Skarżącej przy zawieraniu kwestionowanych transakcji dobrej wiary.

Reasumując NSA stwierdził, że mając na uwadze prowspólnotową wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie były podstawy do uznania, że Skarżącej nie przysługuje w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w rozpatrywanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 27 stycznia 2017 r., I FSK 859/15. Mając zatem na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., dokonując wykładni prawa w rozpatrywanej sprawie Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., to osąd odnośnie co do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., II GSK 280/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, należy zauważyć, że uchylony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 539/14) zapadł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przedmiotowy wyrok w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. i w tym zakresie sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a w pozostałej części, tj. za miesiąc grudzień 2007 r. skargę kasacyjną oddalił. W związku z powyższym ocena prawna dokonana w zakresie stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny i dotycząca miesiąca grudnia 2007 r., zdaniem Sądu wiąże go również w zakresie pozostałych miesięcy, tj. od stycznia do listopada 2007 r.

Przepis prawa materialnego i przepisy prawa procesowego były bowiem stosowane przez organy w całym zakresie postępowania podatkowego, tj. od stycznia do grudnia 2007 r., a nie tylko w zakresie poszczególnych miesięcy.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Mając na uwadze prowspólnotową wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (błędnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako art. 86 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 § 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że Skarżącej nie przysługuje w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów."

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca (w sprawie skargi złożyło dwóch pełnomocników) zarzuciła naruszenia powyższej normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono ww. norm prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszenie Skarżąca podnosiła zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., Sąd związany jest oceną prawną stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego w zakresie wynikającymi z omawianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem stwierdza, że nie doszło do naruszenia powyższych nom prawnych.

Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Skarżąca nie otrzymywała paliwa od podmiotów widniejących na fakturach, a same paliwo jeśli w jakiś wielkościach było dostarczane było nie wiadomego pochodzenia.

Sąd nie mógł nie zgodzić się z organami podatkowymi, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji paliwowych w 2007 i 2008r. Zdaniem Sądu, ilość wątpliwości dotyczących korzystania z paliwa w tych latach była na tyle duża, że władze Skarżącej nie mogą się zasłaniać tym, że nie miały świadomości co do tła "dostaw" paliwa. Materiał dowody wskazuje jednoznacznie na to, że Skarżąca w sposób świadomy korzystała z wystawianych na jej potrzeby faktur VAT.

Sąd wskazuje również, że Skarżąca mogła ustalić relatywnie niską cenę nominalną litra paliwa, aby w toku ewentualnego postępowania podatkowego (a także sądowego) uzasadnić wobec organów (Sądu) wybór tego właśnie kontrahenta.

Zarzut uniemożliwienia Skarżącej uczestnictwa w przesłuchaniu poszczególnych osób, wywiedziony z art. 190 § 1 O.p., jest o tyle niezrozumiały, że także same organy w tych przesłuchaniach nie uczestniczyły i nie mogły zapewnić w nich udziału przedstawicielowi Skarżącej.

Złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe o przesłuchanie określonych osób w postępowaniu podatkowym wymagały, zgodnie z art. 188 O.p. wskazania, z jakich względów dotychczas dokonane przesłuchania nie mogą stanowić wiarygodnego źródła ustaleń faktycznych. Tymczasem niektóre z zawnioskowanych dowodów zostały w postępowaniu podatkowym przeprowadzone w wyniku czego prezentowana przez Skarżącą wersja zdarzeń faktycznych nie potwierdziła się. Inne z kolei dowody były dla sprawy nieprzydatne (np. wnioskowane dowody co do ilości zużywanego paliwa przez pojazdy i maszyny Skarżącej).

Trudno było także oczekiwać, że ponowienie dowodów doprowadzi do zmiany stanowiska przesłuchanych świadków. Taka ocena nie stanowi przy tym niedopuszczalnej antycypacji dowodu, gdyż art. 188 O.p. przyznaje podatnikowi co prawda prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., I FSK 859/15, uchylającym w części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 539/14) uznał za trafny w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2017 r. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie wskazał, że oceniając kwestię przedawnienia w tej sprawie Sąd ten powinien mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 i dokonaną w nim wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. powinien ocenić, mając na uwadze wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku, czy doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny skierował również wskazówki, którymi powinien kierować się Sąd pierwszej instancji przy ocenie, czy doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tak więc zwrócono Sądowi pierwszej instancji uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14, gdzie trafnie zauważono, że przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Jak również na okoliczność, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań (vide wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1226/14). Co więcej w akapicie 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem.

Kierując się zatem ww. wiążącymi ocenami prawnymi i wskazówkami Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się oryginał zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 4 grudnia 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru ww. pisma, które doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 7 grudnia 2012 r., zaś Skarżącej w dniu 27 grudnia 2012 r. Podkreślić należy, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Skarżąca powzięła informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Poinformowana została również o przyczynie zawieszenia, poprzez wskazanie przez organ w ww. piśmie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym zdaniem Sądu należy uznać, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż nie została ona poinformowana o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania karnoskarbowego, skoro nie zostało wszczęte wobec niej żadne postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również nie zostały przedstawione jej żadne zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam.

Sąd pragnie wyjaśnić, że Skarżąca jest osobą prawną w związku z powyższym nie można jej postawić zarzutów w postępowaniu karnym. Ponadto postępowanie karne skarbowe lub inne postępowanie karne może być prowadzone w tzw. fazie in rem, tj. w sprawie ten etap postępowania charakteryzuje się brakiem podejrzanego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę, uznając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.