Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 349/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w T. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 4/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w T. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w T. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. M. sp. z o.o. w T. w likwidacji (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 4/20. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do marca 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

1.2. Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem procesowym uznał ustalenia Dyrektora IAS zawarte w zaskarżonej decyzji, że Spółka rozliczając podatek VAT wykazała: 1) nabycie części do samochodu P. (według faktur P....), w sytuacji, gdy nie była w stanie przedłożyć dokumentów dotyczących dysponowania takim pojazdem w ramach prowadzonej działalności; 2) nabycie-zakup usług wynajmu powierzchni reklamowych (według 11 faktur od M.W. - [...]) oraz świadczenie-sprzedaż usług wynajmu powierzchni reklamowych (według wystawionych przez nią faktur na rzecz: K. [2 faktury], W. sp. z o.o. w T. [faktury wymienione na str. 27-28 decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.] i D.P. - F. [1 faktura]) oraz wynajmu samochodu ciężarowego (według wystawionych przez nią 3 faktur na rzecz D.P - [...]), które to usługi w rzeczywistości nie miały miejsca (nie zostały wykonane, lecz tylko udokumentowane tzw. pustymi fakturami).

Wobec takich ustaleń faktycznych za odpowiadającą prawu materialnemu Sąd uznał ocenę organu odwoławczego, że: 1) faktury od spółki P. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - jako niezwiązane ze świadczeniem czynności opodatkowanych; 2) faktury od M.W. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.t.u. - jako dokumentujące usługi fikcyjne; 3) faktury wystawione przez Spółkę, mimo, że dokumentowały również usługi fikcyjne, skutkowały obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Skargą kasacyjną z dnia 9 listopada 2020 r., sporządzoną przez pełnomocnika Spółki (adwokata), zaskarżono "w całości wyżej wskazany wyrok, oraz poprzedzające ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w T., oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na korzyść M. Sp. z o.o. w likwidacji", zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w ustaleniu stanu faktycznego sprawy - w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i w takim stanie wydał przedwcześnie decyzję ustalającą, pozbawioną merytorycznego uzasadnienia,

b) art. 122 O.p. przez błędne zastosowanie i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, zatem to on powinien podjąć działania dowodowe zmierzające do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego, czego jednak nie uczynił, gdyż pominął w całości zgłoszone przez kontrolowaną Spółkę zastrzeżenia oraz dokumentację znajdującą się w aktach kontroli w postaci dokumentów przesłanych przez jej kontrahentów i złożonych przez nią samą - a następnie Sąd nie odniósł się do tych zarzutów i również nie zbadał tych okoliczności,

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niezastosowanie i w konsekwencji brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia faktycznego i prawnego dlaczego organ nie uznał, iż w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez Spółkę nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 29a ust.1 albo art. 30a ust. 1 u.p.t.u. - brak wyjaśnienia takiej konstatacji, choć integralną częścią każdej decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, a przytoczenie przepisów prawa to także wskazanie ich treści oraz relacji do stanu faktycznego sprawy - czego w tym zakresie zaskarżony wyrok nie ujął,

d) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy kontrolowana Spółka dokonywała zakupu i sprzedaży towarów, co potwierdzają dokumenty dostarczone do akt prowadzonego postępowania przez jej kontrahentów oraz przez nią samą, a Sąd w uzasadnieniu wyroku okoliczność tę pominął,

e) art. 30a ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy kontrolowana Spółka dokonywała zakupu i sprzedaży towarów, co potwierdzają dokumenty przekazane przez jej kontrahentów, a także raporty i pozostałe dokumenty Spółki,

f) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez niezastosowanie i nieobniżenie w czasie obliczania należnego podatku VAT do wpłaty do urzędu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z zakupem usług i towarów - mimo tego, iż przedstawiła ona pełną dokumentację związaną ze sprzedażą i zakupami,

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku, który polegał na przyjęciu, że:

a) Spółka nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży usług, a jedynie wystawiała puste faktury, podczas gdy przeczą temu wyjaśnienia udzielone przez jej kontrahentów, którzy opisują zakres świadczonych na ich rzecz usług, a także złożone przez Spółkę dokumenty potwierdzające przeprowadzone transakcje i wykonane usługi,

b) Spółka nie dokonywała zakupu usług polegających na reklamie w Internecie oraz innych usług, których świadczenie na jej rzecz potwierdza dokumentacja złożona w czasie prowadzonej kontroli;

3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy opisane w petitum zaskarżonej decyzji faktury VAT odzwierciedlały faktycznie wykonane zdarzenia gospodarcze, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania.

Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

1.4. W uzupełnieniu - na wezwanie Sądu - braku w skardze kasacyjnej, pełnomocnik Spółki w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2021 r. wskazał, że w trybie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - w razie możliwości orzeczenia co do istoty sprawy - o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS pismem z dnia 10 lutego 2021 r., sporządzonym przez pełnomocnika (radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na swoją rzecz od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych; dodatkowo oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącej w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Trafnie wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wniesiony przez Spółkę środek zaskarżenia obarczony był licznymi błędami konstrukcyjnymi. W zakresie wypełnienia wymogów związanych z przywołaniem podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie były one jednak w swoim całokształcie tak daleko idące, aby skutkować odrzuceniem skargi kasacyjnej jako niedopuszczalnej.

2.5.1. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wskazał, że kieruje ją nie tylko wobec wyroku Sądu pierwszej instancji (co prawu odpowiadało), ale również w stosunku do decyzji organów podatkowych obu instancji, które wydane zostały w sprawie sądowoadministracyjnej objętej wyrokowaniem tego Sądu. Przy dosłownym odczytaniu petitum skargi kasacyjnej takie ujęcie stanowiło oczywiste nieporozumienie. W myśl bowiem art. 173 § 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje wyłącznie od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz od postanowień tego sądu kończących postępowanie w sprawie (z pewnymi wyjątkami). Nie jest to zatem środek zaskarżenia właściwy dla decyzji administracyjnych; jedynie po wzruszeniu takiego wyroku może doprowadzić do jednoczesnego rozpoznania skargi (przy wystąpieniu okoliczności przewidzianych w art. 188 P.p.s.a.) i podjęcia orzeczenia zależnego od wyniku kontroli zaskarżonego skargą aktu organu administracji (jego czynności, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania).

2.5.2. Po drugie, w skardze kasacyjnej zarzuty należało formułować w stosunku do Sądu pierwszej instancji, który orzekał przede wszystkim w ramach przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem tych przepisów, przy redagowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, w ogóle nie dostrzeżono, a zarzuty zbudowano na wzór analogiczny do skargi, co nie było prawidłowe. Uchybienie to wprawdzie nie uniemożliwiało rozpoznania skargi kasacyjnej, ale stanowiło jej wadę.

2.5.3. Po trzecie, w grupie zarzutów z zakresu naruszenia prawa procesowego umieszczono także przepisy, które takiego charakteru w sposób oczywisty nie mają, gdyż należą do sfery prawa materialnego. Uwaga niniejsza dotyczyła art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 i art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. (zarzuty kasacyjne przytoczone w pkt 1.3 ppkt 1 lit. d-f niniejszego uzasadnienia). Wada ta również nie dyskwalifikowała sama przez się znaczenia tych zarzutów, aczkolwiek świadczyła o nieprawidłowym zastosowaniu przez autora skargi kasacyjnej art. 174 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

2.5.4. Po czwarte, z przyczyn konstrukcyjnych nie poddawał się w ogóle merytorycznej ocenie zarzut opisany jako "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku" (zarzut kasacyjny przedstawiony w pkt 1.3 ppkt 2 lit. a i lit. b niniejszego uzasadnienia). Nie towarzyszyło mu przywołanie jakiegokolwiek przepisu prawnego, który w tym zakresie miałby zostać naruszony. W istocie zaprezentowano w petitum skargi kasacyjnej jedynie zdawkowy motyw (namiastkę uzasadnienia), ale bez przytoczenia podstawy kasacyjnej, nie wypełniając tym samym wymogu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Brak podania konkretnych przepisów jako naruszonych w sposób oczywisty znosił możliwość i konieczność dalszego wypowiadania się w tej mierze przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie może za Skarżącą redagować podstaw kasacyjnych (zarzutów), gdyż jego rolą jest ocena zasadności takich podstaw, co automatycznie wyklucza ich samodzielne identyfikowanie przez tenże Sąd.

2.6. Odnośnie do pozostałych zarzutów kasacyjnych należało zgodzić się z generalnymi spostrzeżeniami Dyrektora IAS zawartymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w zakresie, w którym podniesiono w nich, że autor skargi kasacyjnej: - posługuje się ogólnikami w przedstawieniu stanowiska mającego wykazać nieprawidłowości działania organów podatkowych; - w części dotyczącej podania podstaw kasacyjnych wymienił wszystkie naruszone w jego opinii przepisy prawa, pomijając przy tym określenie na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu; - wymieniając naruszenia prawa procesowego pominął w treści zarzutów wymagane wykazanie, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - nie dostrzegł, iż specyfika postępowania przed sądem kasacyjnym polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy po raz kolejny we wszystkich jej aspektach, lecz bada zgodność z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutów jemu stawianych, a nie bezpośrednio organom.

2.6.1. Dodać trzeba, że rozwinięciu uzasadnienia dla wszystkich, stosunkowo licznych zarzutów objętych petitum skargi kasacyjnej, poświęcono tylko jedną stronę i kilka linijek maszynopisu. Oczywiście sama w sobie objętość tekstu nie może dyskwalifikować jego wartości merytorycznej. Niestety jednak nawet i tu nie znalazła się argumentacja osadzona w konkretnym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, a zwłaszcza nawiązująca do powodów wywiedzionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wyrażanych ocen co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów. Dowody były zaś przeprowadzane z urzędu, jak i na wniosek Spółki, przy czym podane zostały również okoliczności nieskutecznej realizacji niektórych z nich. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu nie musiał jednak szerzej do tego nawiązywać, a to z powodu braku takiej konieczności wynikającej z konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, którą przyszło mu rozpoznać.

Porządkowo wspomnieć tylko wypadało, że w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS poświęcił problematyce postępowania dowodowego dominującą część jej uzasadnienia (zob. str. 4-20), szczegółowo omawiając dowody, które udało się pozyskać, ich ocenę oraz końcowe ustalenia. Sąd pierwszej instancji również wiele szczegółów z tego zakresu uczynił przedmiotem swojej analizy i wypowiedzi prawnej (zob. str. 8-11 uzasadnienia wyroku). Skuteczne zwalczanie prawidłowości działań organu w tym obszarze, zaakceptowanych przez Sąd, wymagało zatem wykazania wad wyroku przy użyciu porównywalnego stopnia konkretyzacji. Stan faktyczny sprawy podatkowej jest bowiem wyprowadzany zasadniczo na użytek norm materialnego prawa podatkowego z całokształtu zebranego materiału dowodowego, który powinien cechować się kompletnością, w ramach procesu jego swobodnej oceny.

2.6.2. Analizując zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. stwierdzić należało, że motywy skargi kasacyjnej nie dostarczyły podstaw do uznania, że doszło do ich naruszenia. Taka ocena związana jest z zupełnym brakiem podania przez Skarżącą konkretnych argumentów i danych, które mogłyby świadczyć o bezprawnym działaniu organu podatkowego w obszarze wymienionych przepisów.

Sama konstatacja, że nieprzeprowadzono postępowania dowodowego w pełnym zakresie, bez nakreślenia jakie dowody i to w połączeniu z wykazaniem, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało jeszcze przeprowadzić [a zaniechano ich przeprowadzenia - przyp. NSA], było wypowiedzią gołosłowną.

Z kolei ogólnikowe wzmianki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na temat braku rzeczywistej kontroli chociażby cen świadczonych usług przez podmioty wykonujące działalność gospodarczą, braku dokładnej analizy rynku, braku przyjęcia specyfiki wykonywanej pracy w zakresie tych konkretnych świadczonych usług, czy o możliwość swobodnego kształtowania umów i cen w obrocie gospodarczym na zasadzie podaży i popytu (co odniesiono do relacji Spółki z "kontrahentami") oraz dopuszczalności zawierania umów w formie ustnej, nie mogły być adekwatną przeciwwagą dla szeroko umotywowanej warstwy argumentacyjnej wyrażonej przez Sąd i organ odwoławczy. Nie stanowiły również właściwej płaszczyzny porównawczej. Jak już wspomniano wykazanie naruszenia prawa, zwłaszcza procesowego, musi być wyraźnie osadzone w tym, co zostało przywołane w zaskarżonych wyroku i decyzji, a nie wyrażać się poprzestaniem na sformułowaniu własnej narracji i to o charakterze wybitnie hasłowym.

Analogiczną, czyli w tym przypadku znikomą wartość miały pozostałe wypowiedzi zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej typu:

a) organy obu instancji nie poddały analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przekazanego przez Spółkę i jej "kontrahentów" - bez podania co nie zostało przeanalizowanego i wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) organ dokonał błędnej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, bez uwzględnienia logiki i zasad doświadczenia życiowego - również bez jakiegokolwiek dalszego rozwinięcia takich osądów, sprecyzowania do jakich dowodów się to odnosi oraz na czym konkretnie owe uchybienia miały polegać;

c) stan ten został następnie wadliwie oceniony przez Sąd pierwszej instancji, który w treści uzasadnienia wyroku również w sposób dowolny ocenił tenże materiał - twierdzenie podobnie gołosłowne jak poprzednie, bo niczym nie poparte;

d) wreszcie, że brak jest obiektywnych przesłanek, które mogłyby stanowić zaprzeczenie temu, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz, że tak samo należy ocenić faktury "kosztowe" wystawione przez "kontrahentów" Spółki na tle obszernej dokumentacji przez nich przedstawionej - i tu jednak w motywie niczego więcej nie podano poza tymi ogólnikami.

Na powyższym zakończono uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie znalazło się zatem w nim nic, co mogłoby choćby w najmniejszym stopniu odnosić się do zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. Ten sam zarzut pojawił się zresztą w odwołaniu od decyzji i był przedmiotem komentarza Dyrektora IAS w treści uzasadnienia jego decyzji (str. 20). Już wtedy podano, że: "Spółka nie wyjaśniła natomiast, w jaki sposób organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 190 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż nałożone na organ tym przepisem obowiązki zostały w przedmiotowej sprawie zachowane. Strona była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów i miała możliwość uczestniczenia w ich przeprowadzaniu.". Mimo to na etapie skargi również w ten sam sposób powtórzono zarzut, co powielono też rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Tego rodzaju działanie zawodowego pełnomocnika jest więc tym bardziej niezrozumiałe.

Nieporozumieniem była także konstatacja autora skargi kasacyjnej, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i w takim stanie wydał przedwcześnie decyzję ustalającą, pozbawioną merytorycznego uzasadnienia. Oczywistym powinno być, że Sąd ten nie wydawał żadnej decyzji, lecz jedynie wyrokował w sprawie ze skargi Spółki dotyczącej zbadania legalności decyzji wydanej przez Dyrektora IAS w przedmiocie podatku VAT.

2.6.3. Zarzut naruszenia art. 122 O.p. motywowano brakiem podjęcia przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to na skutek pominięcia w całości zgłoszonych przez kontrolowaną Spółkę zastrzeżeń oraz dokumentacji znajdującej się w aktach kontroli w postaci dokumentów przesłanych przez jej kontrahentów i złożonych przez nią samą.

Jak już wcześniej zostało to wyjaśnione, taka tylko konstrukcja zarzutu nie pozwala ocenić go inaczej niż jako zarzut niezasadny. Z jednej bowiem strony nie wykazano w nim o jakie konkretnie zastrzeżenia/dokumenty chodzi, zaś z drugiej, co jest bardziej doniosłe, nie pokuszono się o dopełnienie wymogu dowiedzenia, że zgłoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany tu jako rozstrzygnięcie dokonane wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Wymóg zaś ten wymagał realizacji w świetle art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Nadto Skarżąca zdaje się konsekwentnie nie dostrzegać tego, że czym innym jest sama treść określonego dowodu (np. zeznań, dokumentu w postaci faktury), a czym innym zagadnienie oceny jego wiarygodności. Na tym polu również stawiano zarzuty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Stało się to przedmiotem komentarza Dyrektora IAS, który w swojej decyzji podał (str. 16), że: "Wbrew zarzutom Spółki organ pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny czy udokumentowane spornymi fakturami czynności są czynnościami niedokonanymi oraz czy zasadnie zastosowany został art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wziął pod uwagę również zeznania złożone przez ww.Spółki, którzy wskazywali w jakim zakresie mieli korzystać z jej usług. Zeznania te zostały jednak ocenione, w ramach swobodnej oceny dowodów, jako niewiarygodne, a przyczyny takiego stanowiska organ pierwszej instancji szeroko opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.".

Poprzestanie więc Skarżącej na samym oznajmieniu, że istnieją dokumenty (pomijając nawet fakt nie podania jakie konkretnie dokumenty ma ona na uwadze), które jej zdaniem pominięto, nie pozwala na zidentyfikowanie, czy faktycznie nie były one przedmiotem jakiegokolwiek zainteresowania organu, czy że organ uznał je za niewiarygodne, a tym samym za takie, które nie mogły stanowić o istnieniu okoliczności w nich wykazywanych.

W takim stanie rzeczy podnoszenie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego zarzutu i również nie zbadał tego zakresu sprawy, było przejawem kolejnego nieuzasadnionego zastrzeżenia.

Podkreślić należało i to, że Skarżąca nie zarzuciła, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli przepisu, który reguluje sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku, a jednym z elementów uzasadnienia jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

2.6.4. Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie niewyjaśnienia kwestii związanej z brakiem zastosowania art. 29a ust.1 albo art. 30a ust. 1 u.p.t.u. do sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Bez właściwego przedstawienia przez Skarżącą dlaczego tego rodzaju problematyka powinna znaleźć stosowne miejsce w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS oraz wykazania, że ów brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzut nie mógł zostać oceniony inaczej. Wytknięcie zaś Sądowi pierwszej instancji, że nie ujął tego w zaskarżonym wyroku, przy jednoczesnym niekwestionowaniu prawidłowości sporządzonego uzasadnienia (brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) było w tej sytuacji zupełnie niezrozumiałe.

2.7. Do wszystkich zarzutów ze sfery prawa materialnego odnoszą się także wymogi dotyczące konieczności ich odpowiedniego uzasadnienia w skardze kasacyjnej.

2.7.1. Na tle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., którego naruszenie miało polegać na jego niezastosowaniu, Skarżąca podniosła tylko, że kontrolowana Spółka dokonywała zakupu i sprzedaży towarów, co potwierdzają dokumenty dostarczone do akt prowadzonego postępowania przez jej kontrahentów oraz przez nią samą. Nic konkretnego z tego rodzaju wypowiedzi nie wynika. Finalnie nie udało jej się też zakwestionować stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania, który był odmienny. Z tych zasadniczych przyczyn zarzut uznać należało za niezasadny.

Natomiast ewentualna wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku zbudowana na sugestii pominięcia tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji, mogłaby stać się przedmiotem oceny, gdyby postawiony został odpowiedni do tego zarzut kasacyjny, a w niniejszej sprawie jego brak.

2.7.2. Zasadniczo tożsamą ocenę i wnioski co w poprzednim punkcie należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie, który Skarżąca motywowała analogicznie, jak w odniesieniu do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

2.7.3. Z kolei zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez niezastosowanie w odniesieniu do spornych w sprawie transakcji zakupu usług i towarów (wywołujące brak obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach nabycia) nie mógł okazać się trafny bez wzruszenia ustaleń faktycznych. Samo więc przedstawienie przez Spółkę dokumentacji związanej ze sprzedażą i zakupami - w sytuacji, gdy jej prawdziwość materialna została zweryfikowana przez organ podatkowy i uzyskano wynik odmienny, a Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie, zaś tej oceny skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła - nie uprawniało do zachowania prawa do odliczenia.

2.7.4. Te same względy, które zaprezentowano w poprzednim punkcie dyskwalifikowały skuteczność ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej zbudowanego na naruszeniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie. Skoro bowiem ustalony przez organ na podstawie zebranego w aktach podatkowych materiału dowodowego stan faktyczny okazał się inny niż wykazywała Spółka (i skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do wzruszenia jego akceptacji przez Sąd pierwszej instancji), to w konsekwencji zarzut motywowany stanem faktycznym nakreślonym przez Skarżącą nie mógł być zasadny.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 5.400 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł).

2.10. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.