Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 936/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233,191,193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 936/07 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r., sprawy ze skargi H. C.-M. oraz M. C.-M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję nr[...], w której określił Skarżącym H. i M. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 41.083,00 zł.

Od decyzji tej Skarżący, działający przez pełnomocnika wnieśli odwołanie, które zostało uzupełnione pismem z dnia[...]maja 2006r. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podniesiono, iż badanie ksiąg podatkowych zostało przeprowadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego, zatem zebrany materiał dowodowy nie może być uznany za wystarczający dowód do wydania decyzji wymiarowej.

Na skutek rozpatrzenia odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznym zakresie.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego, w tym spisaniu w dniu [...] lipca 2006r. protokołu badania ksiąg podatkowych, do których Skarżący wnieśli zastrzeżenia, dokonaniu czynności sprawdzających (protokół z dnia [...] sierpnia 2006r.) organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...]nr [...]określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 54.286,30 zł.

Powyższe nastąpiło w wyniku stwierdzenia przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą Skarżących w spółce cywilnej, poprzez:

- zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 137.454,75 zł;

- zawyżenie kosztów o odsetki bankowe od kredytu zaciągniętego na dokończenie prac inwestycyjnych w obiekcie przy al. M. [...]w Z. na kwotę 61.198,16 zł;

- zawyżenie kosztów pozostałych dotyczących należności za operat szacunkowy budynku usługowego "J." na kwotę 1.200,00 zł.

W związku z tym prowadzoną przez spółkę księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznając jej za dowód w całym rozliczanym 2000 roku w części dotyczącej kosztów pozostałych.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] listopada 2006r. pełnomocnik Skarżących złożył odwołanie, w którym ponownie zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że księgi podatkowe należą do dowodów o szczególnym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, którą przyznaje przepis art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Aby organ podatkowy mógł przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego inny stan niż wynikający z księgi podatkowej musi na podstawie art. 193 § 6-8 ustawy przeprowadzić dowód nierzetelności lub wadliwości ksiąg poprzez stosowne badania. W niniejszej sprawie badania ksiąg zostało przeprowadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego bowiem protokół badania ksiąg sporządzono w dniu[...].12.2005r. natomiast postępowanie podatkowe wszczęto[...].12.2005r. Także doręczony przy piśmie z dnia[...].07.2006r. protokół badania ksiąg podatkowych jest działaniem pozornym, bowiem na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego został sporządzony urzędowy dokument potwierdzający nieprawdę. Nie było bowiem możliwe przeprowadzenie badania ksiąg bez ich okazania organowi na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika fakt zarzucenia spółce zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 175.723,44 zł skutkuje bezwzględnym obowiązkiem sporządzenia protokołu badania ksiąg, co wynika bezpośrednio z przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodu nie przekraczają 0,5% kosztów uzyskania za dany rok podatkowy).

Pełnomocnik wskazał także, iż wadliwe są ustalenia w przedmiocie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku m. in. przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Dlatego nawet niedokończona inwestycja stanowić będzie środek trwały podlegający amortyzacji (a nie inwestycję w toku) jeżeli składnik ten będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub zostanie oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W niniejszej sprawie niewątpliwie wynika, że używanie części pomieszczeń budynku nastąpiło w dacie wydania do używania na podstawie najmu już w lipcu 1999r. Natomiast w 2000r. usługi najmu świadczone były również na rzecz innych podmiotów, a uzyskane z tego tytułu przychody wynosiły 442.992,76 zł. Zdaniem pełnomocnika zgodnie z powyższym nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że odpisy amortyzacyjne przysługiwać będą dopiero od stycznia 2001r.

Pełnomocnik zarzucił nadto, że odsetki naliczone w 2000r. od kredytu bankowego uzyskanego przez spółkę w 1999r. w kwocie 300.000,00 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu. Skoro bowiem koszty wytworzenia w 1999r. odpowiadają wysokości udzielonego kredytu to dalsze finansowanie inwestycji w 2000r. nie odbywało się z kredytu, lecz z innych środków ( m.in. z czynszu w wysokości 442.992,76 zł. osiąganego w 2000r.).

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 33.387,92 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu [...] lipca 1999r. została spisana umowa spółki cywilnej, w skład której weszli następujący wspólnicy: C. H., C.M., C.W., K.K.. Wspólnicy wnieśli do spółki gotówkę po 1.000 zł każdy i określili udział w zyskach i stratach po 25% każdy. W dniu[...]sierpnia 1999r. sporządzono aneks do umowy, w którym wspólnicy wnieśli do spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej oznaczone nieruchomości. Na tę okoliczność nie sporządzono aktu notarialnego. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za środki trwałe uznaje się nabyte lub wytworzone we własnym zakresie składki majątkowe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, które zostały przeznaczone do wykorzystania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Za własne środki trwałe spółki cywilnej podlegające amortyzacji na podstawie tego przepisu należy uznać tylko środki trwałe stanowiące wspólny majątek wspólników spółki cywilnej. Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną stanowiącą odrębny podmiot gospodarczy mający samodzielną pozycję w obowiązującym systemie prawa. Wprawdzie spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, jednak nie wyklucza to możliwości wniesienia do niej własności w rozumieniu prawa cywilnego. Zgodnie z art. 861 - 863 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny wspólny majątek wspólników spółki cywilnej jest majątkiem odrębnym od nie wchodzącego w jego skład majątku osobistego wspólników. W skład tego majątku wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki lub uzyskane dla spółki w czasie jej działalności. Wniesienie zatem do spółki wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości nieodzowne jest zachowanie aktu notarialnego w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego. Wniesienie nieruchomości do spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego powoduje zmianę współwłasności z ułamkowej na łączną, która charakteryzuje się tym, iż u jej podstaw leży zawsze inny jeszcze stosunek prawny łączący poszczególne osoby np. umowa spółki. We współwłasności łącznej nie występuje ułamkowe oznaczenie udziałów. Dopóki trwa ta wspólność nie jest możliwe żądanie podziału rzeczy wspólnej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we współwłasności łącznej. Z umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] lipca 1999r. wynikało, iż wspólnicy wnieśli do spółki wyłącznie udziały pieniężne w wysokości 1.000,00 zł każdy, od których uiszczono w dniu [...]ipca 1999r. w Urzędzie Skarbowym opłatę skarbową.

Organ I instancji uznał, że zaliczona do środków trwałych nieruchomość nie stanowi własności spółki wobec niezachowania wynikającego z art. 156 Kodeksu cywilnego wymogu przeniesienia własności nieruchomości wyłącznie w formie aktu notarialnego, aktu sporządzonego w taki sposób, by z umowy wynikało jasno, że nieruchomość będzie stanowić współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiają dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jedynie pod warunkiem posiadania do nich prawa własności (współwłasności) lub w sytuacji odpłatnego korzystania z nich na podstawie stosownych umów tj. umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Spółka zatem - w ocenie organu - nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku użytkowego położonego w Z. przy al. M.[...]. W związku z powyższym także koszty operatu szacunkowego tej nieruchomości w kwocie 1.200,00 zł. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do środków trwałych podatnika zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", 2) środki trwałe, wymienione w ust. 1 nie stanowiące własności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika, 3) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 4 a podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla: 1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, 2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 - okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 4 pkt 1 i 2.

Z akt sprawy wynika, że przyjęcie do używania części pomieszczeń w budynku przy al. M. nastąpiło już w lipcu 1999r. a pozostała część w kolejnych miesiącach począwszy od grudnia 1999r. Fakt ten potwierdza decyzja Urzędu Miasta z dnia [...] grudnia 1999r. udzielająca pozwolenia na użytkowanie części pomieszczeń budynku przy al. M. w Z. oraz przedłożone w organie odwoławczym karty analityczne środków trwałych wraz z dowodami potwierdzającymi ustalenie wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu odpis amortyzacyjny za 2000rok w wysokości 47.518,51 zł. od inwestycji w obcym środku trwałym wprowadzonym do ewidencji środków trwałych w dniu[...].12.1999r. w kwocie 338.992,55 zł.

Nadto organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji, różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji inwestycji. Przepis ten dotyczy inwestycji związanych ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji podatkowej, w tym także takich, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Odsetki od zaciągniętego kredytu uiszczone w 1999r. zostały przez Skarżących uwzględnione w wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast z pisma pełnomocnika z dnia[...]stycznia 2007 r. wynikało, iż kredyt bankowy w kwocie 300.000,00 zł (co potwierdza pismo Banku [...]z dnia [...] kwietnia 2007r.) spółka uzyskała w 1999r. z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy nieruchomości i w całości został przeznaczony w 1999r. na koszt wytworzenia, która to inwestycja została wprowadzona do użytkowania[...].12.1999r. (wpis do ewidencji środków trwałych), w związku z tym finansowanie inwestycji w 2000 roku nie odbywało się z kredytu, lecz z innych środków (m.in. czynszu uzyskanego w 2000r. z wynajmu tej nieruchomości w kwocie 442.992,76 zł).

Po przeanalizowaniu materiału zebranego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odsetki od kredytu zapłacone w roku 2000 należało uznać za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo organ odwoławczy uznał zarzuty pełnomocnika (dotyczące nie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przestrzegania przepisów procesowych) za nieuzasadnione. Wskazano, iż organ I instancji zgodnie z art. 271 Ordynacji podatkowej dokonał czynności sprawdzających mających na celu sprawdzenia poprawności złożonego zeznania podatkowego. Pismem z dnia [...]października 2005 r. organ I instancji wezwał M.P. z Biura Usług Księgowych do przedłożenia dowodów księgowych dotyczących wytworzenia środka trwałego. W związku z tym, że konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z weryfikacją zeznania podatkowego PIT - 36 za 2000r. H. i M. C.. Na okoliczność badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000r. zgodnie z art. 193 Ordynacja podatkowa spisano protokół, który został podatnikom doręczony. Faktem jest, że spisując protokół badania ksiąg w trakcie prowadzenia ponownego postępowania nie wezwano podatnika o przedłożenie ksiąg, jednakże nie ma to znaczenia w sprawie, ponieważ dane z ksiąg podatkowych z roku 2000 w każdym czasie badania są tymi samymi danymi. Ustaleń dokonano na podstawie przedłożonych ksiąg podatkowych, rachunków i faktur nie zaś na podstawie rejestrów VAT, których organ podatkowy był w posiadaniu, a które po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji z dnia [...]zostały oddane pracownikowi Biura Usług Księgowych.

W związku z powyższym organ odwoławczy w treści decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie rozliczenia podatkowego spółki cywilnej oraz zobowiązania podatkowego Skarżących za 2000r.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 63 § 1, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik wskazał, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Przepis art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. W oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a) tej ustawy organ odwoławczy może wydać decyzję reformatoryjną, tj. uchylającą w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygającą sprawę co do jej istoty. Może również wydać decyzję kasacyjną polegającą na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, jeśli stwierdzi, że w danej sprawie nie powinna zostać wydana żadna decyzja merytoryczna. Niemożliwe jest rozstrzygnięcie sprawy wykraczające poza uprawnienia wskazane w tym przepisie. Dlatego nieważna jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części przekraczającej wyznaczoną przez organ odwoławczy kwotę podatku i umarzająca postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję. Tym bardziej, że wspomniany przepis mówi o umorzeniu postępowania w sprawie, a nie jej części.

Podniesiono także, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.387,92 zł, co pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem.

Zarzucono także, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego organ nie wskazał jakiego zobowiązania podatkowego ma dotyczyć wszczęte postępowanie.

Pismem z dnia [...]września 1999r. wspólnicy spółki cywilnej "J." zawiadomili organ podatkowy o prowadzeniu książki przychodów i rozchodów oraz rejestrów VAT przez Biuro Usług Księgowych M. P. ul. J. [...]w Z. Ponadto w piśmie tym wspólnicy ustanowili pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania w sprawach podatkowych przez M. P. Biuro Usług Księgowych. Dokonane ustalenia były bezterminowe i obejmowały okres począwszy od dnia 1 października 1999 r. Zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa strona może ustanowić pełnomocnika. W tym przypadku wszystkie pisma doręcza się pełnomocnikowi, a doręczenie pisma stronie nie wywołuje skutków prawnych. Na etapie czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M. P. Biuro Usług Księgowych (a nie wspólników spółki) do przedłożenia dowodów księgowych dotyczących wytworzenia środka trwałego (prac na obiekcie) w okresie od sierpnia do grudnia 1999r. oraz za okres 2000 i 2001r. Jak z tego wynika organ podatkowy pierwszej instancji zrozumiał wolę mocodawców i się do niej stosował. Pomimo tego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi.

Jeśli przyjąć, że pełnomocnikiem podatników była M.P. to postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, wskutek pominięcia pełnomocnika. Bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone stronie, z pominięciem pełnomocnika - nie wywołuje skutków prawnych. Jeśli jednak uznać, że podatnicy nie ustanowili pełnomocnika, to konsekwentnie należy przyjąć, że podatnicy nie brali udziału w czynnościach sprawdzających, w toku których sporządzono kserokopie wybranych dokumentów, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a ustalenia te przeniesiono do decyzji podatkowych. Wskazany brak konsekwencji w postępowaniu organu podatkowego pierwszej instancji - jest niedopuszczalny.

Wobec jednoznacznie sformułowanych i kilkakrotnie podnoszonych zarzutów w postępowaniu odwoławczym (w pismach z dnia [...] kwietnia i[...]maja 2007 r.) Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję w ogóle nie odniósł się do wskazanych wadliwości.

W skardze powtórzono także zarzuty co do nieprawidłowości związanych z badaniem ksiąg podatkowych spółki poprzez wskazanie, że nie było możliwe przeprowadzenie badania ksiąg bez ich okazania organowi na etapie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, a protokół badania ksiąg z dnia [...] lipca 2006r. zawiera wyłącznie ustalenia przeniesione z protokołu badania ksiąg z dnia [...] grudnia 2005r.

Pełnomocnik wskazał przy tym, że błędy związane z prowadzonym postępowaniem zostały skorygowane dopiero w toku postępowania odwoławczego. Wtedy to bowiem po raz pierwszy (w dniu [...] kwietnia 2007 r.) spółka miała możliwość okazać organowi podatkowemu (odwoławczemu) kompletną dokumentację rozliczeniową dotyczącą spornej inwestycji (ewidencję środków trwałych, na którą składają się karty analityczne poszczególnych środków trwałych, chronologiczne zestawienie wydatków inwestycyjnych oraz dowody dokumentujące poniesione nakłady inwestycyjne).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2008r. pełnomocnik Skarżących podtrzymał dotychczasowe zarzuty podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku ze złożonymi przez Skarżących zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że w rzeczywistości jeden z zarzutów jest trafny. Chodzi o zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w drugiej instancji częściowo uwzględnił odwołanie, a w sentencji decyzji wyrzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części przekraczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 33.387,92 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż biorąc pod uwagę przedmiot sprawy takie wyrzeczenie nie jest prawidłowe. Art. 233 Ordynacji podatkowej wskazuje na możliwe rozstrzygnięcia organu odwoławczego rozpatrującego sprawę w drugiej instancji. Przedmiotem niniejszej sprawy było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżących. W związku z tym, że przedmiotem postępowania była weryfikacja i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za określony rok podatkowy w tym przypadku nie jest możliwe umorzenie postępowania w części. Decyzja reformatoryjna podatkowego organu odwoławczego, w której organ ten koryguje na korzyść podatnika wymiar podatku orzeczony przez organ I instancji, nie powinna być redagowana w sposób polegający na uchyleniu pewnej kwoty mieszczącej się w pierwotnym wymiarze (organu I instancji). Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1997r. sygn. akt I SA/Gd 107/96, LEX 32651).

W związku z tym należy rozważyć, czy wskazane uchybienie organu odwoławczego ma istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Tak więc warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, Sąd uchylając decyzję na tej podstawie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1027/2005, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r., I OSK 407/05, niepubl.).

Wskazując na powyższe należy stwierdzić, iż powyższe uchybienie organu odwoławczego nie uzasadnia uchylenia decyzji, bowiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ na skutek uchylenia decyzji przez Sąd wobec uwzględnienia tego zarzutu rozstrzygnięcie sprawy byłoby takie samo. Dodatkowo, co bardzo istotne, w końcowej treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy i wyraźny dokonał wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze sprowadzają się do wykazania przez pełnomocnika Skarżących błędów i uchybień organów, które w ocenie Skarżących popełniły organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego i pozostałych czynności. W ocenie Sądu pełnomocnik Skarżących nie wykazał, czy wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie należy stwierdzić, że z treści postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, iż organ wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe za rok 2000. W treści uzasadnienia postanowienia organ wskazał, że sprawa dotyczy weryfikacji rozliczenia PIT-36, a wszczęcie następuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wyraźnego sformułowania w treści postanowienia, że wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe za 2000r. dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wobec treści całego postanowienia - nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z treści tego postanowienia bezsprzecznie wynika zakres postępowania.

Również zarzut związany z niewłaściwym doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. M.P. z Biura Usług Księgowych była upoważniona do reprezentowania firmy - spółki cywilnej, natomiast wszczęcie postępowania dotyczyło Skarżących, jako podatników - osób fizycznych, którzy w roku podatkowym 2000 złożyli wspólne rozliczenie roczne PIT-36. Takiego zakresu pełnomocnictwo nie obejmowało. Oczywiście wspólnicy spółki cywilnej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, ale zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy (a tego dotyczyło wszczęte postępowanie) może obejmować różne źródła przychodów, a przez to ma inny zakres niż rozliczenie samej spółki cywilnej. Przy tym podstawowa zasada postępowania wyrażona w ustawie Ordynacja podatkowa, a dotycząca zagwarantowania stronom czynnego udziału w postępowaniu na żadnym etapie postępowania i innych czynności nie została naruszona, a Skarżący korzystali ze swoich uprawnień.

Odnośnie zarzutów związanych z niewłaściwym postępowaniem w zakresie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych należy wskazać, iż po pierwsze sprawa była raz przekazana przez organ odwoławczy celem naprawienia uchybień postępowania w tym zakresie, po wtóre sam pełnomocnik Skarżących w treści skargi przyznał, iż organ odwoławczy naprawił błędy w postępowaniu organu I instancji odnośnie dokonanych ustaleń.

Nadto należy wskazać Skarżącym na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, iż, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, a dotyczące rozliczeń Skarżących w spółce cywilnej - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w zakresie kosztów pozostałych w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy, a w szczególności organ odwoławczy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych.

Nadto Skarżący - zarzucając nieprawidłowości związane ze sporządzaniem protokołów badania ksiąg - w żaden sposób innymi środkami dowodowymi nie podważyli samych merytorycznych ustaleń i danych, które zawarte były w treści protokołów i które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów.

Sąd zauważa, iż zarzuty zawarte w skardze nie dotyczą merytorycznych ustaleń co do rozliczenia przez organ odwoławczy należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Jednakże, stosownie do art. 134 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

W związku z tym Sąd stwierdza, iż wydając decyzję organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że odwołanie Skarżących zasługuje na uwzględnienie wyłącznie odnośnie odsetek od kredytu zapłaconych w 2000r. oraz uwzględnienia w części kwot amortyzacji, jako kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdza nadto, że zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wskazano wyżej, gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia.

Przy tym organ odwoławczy w decyzji podatkowej w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zarzut związany z niewłaściwym zaokrągleniem kwoty należnego zobowiązania podatkowego w świetle przywołanego przez pełnomocnika Skarżących rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz.1124 ze zm.) nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy określając rzeczywistą kwotę opodatkowania nie zaokrąglił jej do pełnych dziesiątek groszy. Takie działanie - wbrew obliczeniom pełnomocnika Skarżących zawartych w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2008r. - było korzystne dla Skarżących. Określona kwota zobowiązania wynosiła 33.387, 92 zł. Te 92 grosze należało zaokrąglić do pełnych dziesiątek groszy (bo kwota groszy wynosiła 92 grosze, a nie same 2 grosze), bowiem w sprawie znajduje zastosowanie § 14b ust. 1 pkt 2, a nie, jak wskazał pełnomocnik § 14b ust. 1 pkt pkt 1.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,