Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1051/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 211
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. przy udziale B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego z [...] listopada 2017 r. nr [...] w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: Organ odwoławczy, DKIS) z [...] sierpnia 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako: Organ I instancji, NUCS) z [...] maja 2018 r. nr [...], którą dokonano zmiany metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] listopada 2017 r. Mianowicie, wobec dokonania importu towarów Spółka działając przez przedstawiciela pośredniego (B.) w zgłoszeniu celnym w poz. 44 (dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) wpisała krajowy kod informacji dodatkowej: 4PL05, a w poz.: 47 (obliczanie opłat) umieściła kod metody płatności podatku: L deklarując tym samym rozliczenie podatku od towaru i usług z tytułu importu (dalej jako podatek VAT) metodą uproszczoną w oparciu o art. 33a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej uVAT i brak obowiązku uiszczenia należności ze zgłoszenia celnego oraz brak konieczności złożenia zabezpieczenia. Organ I instancji stwierdziły, iż Spółka nie wypełniła wskazanych w wymienionym przepisie warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej metody rozliczenia podatku z tytułu importu. Wskazano bowiem, iż jednym z warunków skorzystania z możliwości rozliczenia podatku z tytułu importu w trybie uproszczonym, jest przedstawienie właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dokumentów opisanych w ust. 2 art. 33a uVAT, tj. zaświadczeń o braku zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne i podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, przy czym przepis art. 33a ust. 2a ustawy o VAT dopuszcza zastąpienie ww. dokumentów oświadczeniem o tej samej treści złożonym przez podatnika. Skarżąca nie dopełniła tych wymogów, tym samym nie miała prawa do rozliczenia podatku od importu we wspomnianym uproszczonym trybie. W konsekwencji powyższego wspomnianą na wstępie decyzją NUCS dokonał zmiany w poz. 44 i poz. 47 zgłoszenia celnego, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej: [...] z pola 44 i zmianie w polu 47 (kod metody płatności podatku VAT) z L na H. Opisane wyżej braki, zdaniem Organu pierwszej instancji, wykluczały możliwość rozliczenia VAT w trybie uproszczonym przez Skarżącą albowiem, aby skorzystać z ww. trybu niezbędnym jest złożenie stosownych dokumentów, czemu Skarżąca uchybiła.

Na skutek wniesionego odwołania, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUCS. Odwołał się do treści art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2 pkt 1, art. 33a ust. 2a uVAT i podkreślił, że w sprawie niespornym było, że w chwili dokonania importu towarów organowi podatkowemu pierwszej instancji nie przedstawiono dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 uVAT. Nie było też kwestionowane, że Spółka takimi dokumentami dysponowała. Jednakże powyższe nie miało wpływu na zastosowanie normy art. 33a uVAT. Organ odwoławczy dokonał wykładni gramatycznej art. 33a ust. 2 uVAT, wskazując, że użycie w jego treści sformułowania: "pod warunkiem", w sposób oczywisty wiąże możliwość zastosowania trybu uproszczonego z obowiązkiem wcześniejszego przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego określonych dokumentów. Niedopełnienie tego wymogu skutkowało brakiem podstaw do zastosowania ułatwień, o których mowa w art. 33a ust. 1 uVAT. Podnoszony przez Spółkę fakt złożenia wymaganych dokumentów, po dokonaniu importu towarów, do którego zadeklarowano uproszczony sposób rozliczenia podatku Organ odwoławczy uznał za bez znaczenia, bowiem aby móc skorzystać z przewidzianej w art. 33a uVAT metody preferencyjnej rozliczenia podatku z tytułu importu należy spełnić wskazane w tym przepisie warunki do momentu dokonania importu. Późniejsze - po dokonaniu importu towarów uzupełnienie dokumentacji nie przywraca prawa do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia. Przepisy uVAT nie przewidują możliwości następczego uzupełnienia dokumentacji. W konsekwencji nie przedstawienia wymaganych dokumentów koniecznym było dokonanie zmian złożonych zgłoszeń celnych poprzez anulowanie prawa do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w trybie uproszczonym, co powoduje konieczność uiszczenia zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Spółka złożyła skargę, w której podniosła zarzuty:

1) w zakresie prawa materialnego:

– naruszenie art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 i ust. 7 uVAT, poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do stosowania procedury zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ust. 1 uVAT w odniesieniu do okresu, w którym złożone zostało przedmiotowe zgłoszenie celne ze względu na fakt nieprzedstawienia Naczelnikowi UCS zaświadczeń, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) uVAT przed dokonaniem importu towarów;

– naruszenie art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 uVAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 uVAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji oraz prawa Unii Europejskiej, co doprowadziło do nałożenia na stronę nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty milionowych odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy potencjalne zawinienie strony (zakładając, że twierdzenia Dyrektora co do braku prawa do stosowania procedury wskazanej w art. 33a uVAT są poprawne) było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych.

2) w przedmiocie prawa procesowego:

– naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej jako o.p., przez zaakceptowanie przez DIAS działania NUCS naruszającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ I instancji z jednej strony, w ramach korzystania przez Spółkę z procedury zapłaty podatku VAT na podstawie art. 33a uVAT, aprobował składane terminowo potwierdzenia prawidłowego rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów, z drugiej zaś podjął działania w celu uznania, że Skarżąca nie miała prawa do korzystania z tej procedury, czym naruszył wspomnianą zasadę.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazywała, że procedura przewidziana w art. 33a uVAT, choć stanowi uproszczenie w sposobie zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów to nie powinna być określana jako rodzaj specjalnego uprzywilejowania. Dalej podważała pogląd organów o niespełnieniu warunków do zastosowania procedury z art. 33a uVAT wywodząc, że niespornie posiadała aktualne dokumenty potwierdzające jej rzetelność jako podatnika VAT, jednocześnie Strona skarżąca prawidłowo wywiązywała się z obowiązku rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT. Zarzucono błędną wykładnię art. 33a uVAT, gdyż przepis ten nie wskazuje terminu do przedstawienia wymienionych w nim dokumentów, ani sankcji związanych z ich niezłożeniem . Gdyby zamiarem ustawodawcy było pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia podatku w przypadku nieprzedstawienia zaświadczeń, o jakich mowa w art. 33a ust. 2 uVAT zawarłby taki zapis w przepisach. Dalej wskazała, że przyjęta przez organy celno – skarbowe wykładnia, nawet przy założeniu jej formalnej poprawności, narusza zasady proporcjonalności wynikające z art. 2 Konstytucji oraz art. 5 Traktatu UE. Skarżąca jest bowiem zobowiązana do zapłaty milionowych odsetek od zaległości podatkowych w związku ze zmianą terminu zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do Jej rzetelności i braku zaległości podatkowych w okresie stosowania procedury z art. 33a uVAT. Strona skarżąca otrzymała, bowiem zaświadczenia o braku zaległości, a jedynie w wyniku niedopatrzenia pracownik nie wysłał tych dokumentów do właściwego organu. Opisywała także opieszałe działanie organów celno-skarbowych, co naraża Skarżącą na wzrost odsetek. W kwestii odsetek Spółka wskazała również, że konieczność ich zapłaty w sprawie Strony skarżącej w milionowej wysokości narusza zasadę proporcjonalności wobec niewielkiego stopnia Jej zawinienia. Następnie Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych negujących zapłatę odsetek w sytuacji dysponowania przez organ podatkowy należnościami podatkowymi. W opinii Strony skarżącej analogiczny stan faktyczny był już przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, tj. w wyroku z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14 (ROZ-ŚWIT).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Spółka wskazywała, że dokonywała rozliczenia podatku w trybie art. 33a uVAT składając deklaracje VAT-7. Tym samym organy celno-skarbowe posiadały pełną wiedzę o sposobie rozliczania Skarżącej, pomimo tego nie negowano zgłoszeń celnych i nie zgłaszano wątpliwości co do zasadności stosowanej procedury. Konstrukcja art. 33a uVAT ma obligować organy celno-skarbowe do dodatkowych działań związanych z przyjmowaniem dokumentów, takiej aktywności w sprawie zabrakło, co narusza zasadę zaufania.

W oparciu o treść skarg Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika Skarżącej o połączenie do wspólnego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia wszystkich spraw zawisłych na wokandzie, a na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia te sprawy jako pozostające ze sobą w związku.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, w tym dotyczący błędnej wykładni art. 33a ust. 1 uVAT. Podniósł dodatkowo, że organ nie powinien żądać dodatkowych dokumentów (zaświadczeń/oświadczeń) skoro art. 306d o.p. nie wymaga zaświadczeń/oświadczeń, jeśli dane mające stanowić ich przedmiot ujęte są w ogólnodostępnych rejestrach. Przepis ten ma stanowić lex specialis w stosunku do art. 33 uVAT, co w ocenie pełnomocnika uchyla wymóg przedłożenia dodatkowych dokumentów na okoliczności ujęte w rejestrach i dotyczy także dokumentów wymaganych w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo podniósł, że z art. 33a uVAT nie wynika rygor utraty prawa do uproszczonego rozliczenia i użyte w tym przepisie stwierdzenie "pod warunkiem" nie może być odczytywane jako zakreślenie terminu dostarczenia wymaganych prawem dokumentów na moment dokonania odprawy celnej. Powołał się w tym zakresie na wykładnię systemową wewnętrzną wskazując na art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście certyfikatu rezydencji.

Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł również o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści: "Czy wymóg przedłożenia zaświadczeń o których mowa w art. 33a ust. 2 uVAT jest zgodny z treścią art. 211 i art. 273 dyrektywy 112 w szczególności w przypadku gdy organy podatkowe dysponują wszystkimi informacjami wymaganymi przez art. 33a uVAT ?".

Na rozprawie Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, albowiem nie znalazł podstaw do jego sformułowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" o którym mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, iż sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest kwestionowane konkretny akt lub czynność. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż stawiają one granica maksymalnego zakresu kontroli, poza który sąd wyjść nie może. Przedmiotem skargi jest decyzja Organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Organu I instancji w przedmiocie zmiany metody płatności VAT z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] listopada 2017 r. a zatem ten tylko akt jest przedmiotem kontroli sądowej. Poza granicami sprawy pozostaje natomiast kwestia ewentualnej proporcjonalności odsetek, bowiem skarżoną decyzją nie dokonano ich wymiaru Stronie skarżącej. Odsetki nalicza sam podatnik, stosownie do treści art. 53 § 1 i nast. o.p. Zatem stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 uVAT, w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 uVAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej łączone z koniecznością zapłaty przez Skarżącą odsetek należy uznać za bezprzedmiotowe.

Przechodząc do istoty sporu - prawa do skorzystania z rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych wynikających z art. 33a uVAT, które to zasady stanowią odstępstwo od rozliczenia wynikającego z art. 33 uVAT to Sąd przyznaje racje organom. Okoliczności wynikające z akt dowodzą, że Skarżąca nie przedstawiła zaświadczeń o których mowa art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) uVAT na moment zgłoszenia celnego – importu towarów tj. 24 listopada 2017 r. lecz dopiero później niejako w uzupełnieniu (13.12.2017 r.: zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane 12.10.2017 r.; zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek wydane 15.11.2017 r.; zaświadczenie o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika podatku VAT wydane 13.10.2017 r.). Zauważyć więc należy, że procedura rozliczenia podatku z tytułu importu towarów opisana w art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Zasadą jest obowiązek uiszczenia faktycznej - należnej przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu - kwoty podatku. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 uVAT, podatek od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 uVAT) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) uVAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 VAT, w tym tych których wykonanie zakwestionowano w skarżonej decyzji. Zgodnie z art. 33a ust. 2 uVAT przepis ust. 1 art. 33a uVAT stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Ponadto wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a uVAT). Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 uVAT).

Takie ukształtowanie przepisów krajowych jak rozważany art. 33a uVAT mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.) – dalej jako dyrektywa 112. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji: "Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250."

Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) wynika również potwierdzenie kompetencji państwa członkowskiego do ustanowienia regulacji przewidującej prawo do odroczonej płatności podatku VAT z tytułu importu, która nie będzie obejmować wszystkich podatników lecz tylko niektóre ich kategorie – tak w wyroku TSUE z 21 stycznia 2013 r. C-79/12 S.C. Mora IPR SRL, EU:C:2013:98, Trybunał nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego. Nie ma zatem wątpliwości, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu.

Orzecznictwo TSUE potwierdza również prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe rozliczania VAT od importu. Należy podkreślić, iż wspomniane kompetencje korelują z treścią art. 273 dyrektywy 112 przewidującej obowiązek każdego państwa członkowskie podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej. Przy czym w wyroku z dnia 26 października 2017 r., C‑534/16 BB construct EU:C:2017:820 Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego podatku VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom.

Mając na uwadze wymóg neutralności podatkowej podatku od towarów i usług należy zauważyć, że przepisy uVAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (zasada), prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) uVAT. Natomiast wybór procedury uproszczonej z art. 33a uVAT nie ma na celu umniejszanie podatku naliczonego (tutaj zastosowanie ma art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) uVAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Każdy podatnik może uzyskać stosowne zaświadczenia, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem do właściwych organów podatkowych, jak również może zastąpić owe zaświadczenia oświadczeniami. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych przepisami prawa warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć podatek VAT należny w zgłoszeniu celnym.

Nie sposób jest też wskazać, że sam fakt ustanowienia wspomnianych warunków celem skorzystania z procedury przewidzianej w art. 33a uVAT ma walor nieproporcjonalny. W sprawie organ podatkowy ma prawo pozyskać informacje czy podmiot dokonujący rozliczenia w trybie uprzywilejowanym, a nie według zasady wynikającej z dyrektywy 112 i przepisu krajowego, jest podmiotem godnym zaufania. Takie działanie uzasadnione jest prawidłowym poborem podatku (kontrola rozliczeń) i ochroną wpływów budżetowych. Oszacowano, że skutkiem wprowadzenia rozważanego rozwiązania będzie faktyczny ubytek w budżecie na kwotę około 1 mld zł. Między innymi wskutek możliwości dalszego spadku faktycznych dochodów budżetu (o kolejny 1 mld zł) nie wprowadzono tego rozwiązania w odniesieniu do wszystkich podatników dokonujących importu towarów (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, 2018, LEX/el).

W omawianej regulacji chodzi również o trzy różne organy (naczelnika dolnośląskiego urzędu celno-skarbowego, naczelnika dolnośląskiego urzędu skarbowego, ZUS we W.) nie posiadających zintegrowanych baz danych. Koniecznym więc jest dla zastosowania uprzywilejowanej metody rozliczenia podatku z tytułu importu, pozyskanie przez właściwy organ określonych dokumentów lub oświadczeń potwierdzających rzetelność podatnika i status podatkowy. Trzeba pamiętać, że ten szczególny sposób rozliczenia odracza zapłatę podatku (rozliczenie podatku) w stosunku do zwykłego trybu. Jeśli podmiot ma zaległość przekraczającą próg z art. 33a ust. 2 pkt 1 uVAT, to nie będzie mógł skorzystać z tej procedury, tak samo - gdy nie jest podatnikiem VAT. Tym samym opisane środki umożliwiają organom skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii. W wyroku z dnia 9 września 2004 r., C-269/03 Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, , EU:C:2004:512 Trybunał (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29).

Co więcej, z powoływanego przez Skarżącą wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., C-418/14, ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400 wyraźnie wynika, że przepisy prawa UE, jak i zasada proporcjonalności, nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Jednakże skutkiem nadmiernego formalizmu podważano prawo do niższej stawki przewidzianej do paliwa dla celów grzewczych. W sprawie zaś Spółki z takim problemem nie mamy do czynienia. Podatek należny jest ten sam, pozostaje jedynie kwestia, w którym momencie powinien zostać rozliczony. Podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada) albo przedstawi stosowne zaświadczenia, które obowiązują przez okres 6 miesięcy czy stosowne oświadczenie i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej (wyjątek). Dlatego nie budzi zastrzeżeń także konsekwencja niedopełnienia wymogu formalnego, tj. rozliczenie się przez podatnika na zasadach ogólnych.

Zdaniem Sądu zastosowanie procedury uproszczonej w swej istocie nie jest również zbytnio utrudnione, ani niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Dowodzi tego fakt, że dla spełnienia warunku uzależniającego zastosowanie wyjątku ustawodawca zrównuje oświadczenia podatnika o tej samej treści, co treść zaświadczeń. Przy czym niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć podatek VAT zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym, co nie było w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny w przepisach ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do treści art. 33a uVAT i twierdzeń Strony skarżącej, iż posiadała zaświadczenia ale ich nie przedstawiła, co nie powinno powodować utraty prawa do rozliczenia podatku w trybie uproszczonym to z wspomnianego przepisu wynika wyraźnie, że aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest nie tylko do posiadania określonych, aktualnych dokumentów, ale również do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu Słusznie zatem wywodzą organy, że dokumenty te podatnik winien przedstawić przed dokonaniem rozliczenia, a nie w terminie późniejszym, wymagane jest przy tym nie tylko ich posiadanie, ale i przedstawienie właściwemu organowi, co jasno wynika z brzmienia przepisu art. 33a ust. 2 uVAT, który zastosowanie przepisu art. 33a ust. 1 uVAT uzależnia od spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków. Użyty w treści art. 33a uVAT zwrot "pod warunkiem" wyraźnie wskazuje, że tego typu dokumenty powinny być przedstawione na moment dokonania importu towarów. Dopiero bowiem spełnienie warunku pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Z uwagi na brak zintegrowanych baz danych organ właściwy (naczelnik urzędu celno-skarbowego) musi być w posiadaniu aktualnych dokumentów potwierdzających, że z przywileju późniejszego rozliczenia podatku z tytułu importu skorzystają jedynie podatnicy VAT czynni, którzy nie posiadają zaległości podatkowych albo posiadają je jedynie w niewielkim stopniu. Co istotne brak przedstawienia stosownych dokumentów niweluje możliwość przedłożenia przez podatnika stosownego oświadczenia, co wynika z treści art. 33a ust. 2a uVAT.

Uwadze Skarżącej umknął również fakt, że identyczne jak w art. 33a ust. 1 uVAT sformułowanie ("pod warunkiem") zostało użyte przez ustawodawcę w art. 33 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 7 nie stosuje się, gdy zabezpieczenie potencjalnego długu celnego wymaganego zgodnie z: 1) art. 148 ust. 2 lit. c) lub art. 211 ust. 3 lit. c) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "unijnym kodeksem celnym", 2) art. 115 ust. 1 lit. a) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2446" – dotyczy przypadków objęcia towarów czasowym składowaniem lub procedurą: końcowego przeznaczenia, składowania celnego, uszlachetniania czynnego lub odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, pod warunkiem, że podatnik przedstawi organowi celnemu dokumenty potwierdzające, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe. Zaś w myśl art. 33 ust. 7 uVAT organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów celnych, z zastrzeżeniem ust. 7a-7e. Analiza treści art. 33 ust. 7a uVAT, w powiązaniu z art. 33 ust. 7 uVAT, nie budzi wątpliwości, że przedstawienie wymaganych tam dokumentów musi nastąpić przed odprawą celną, w innym przypadku podatnik będzie obligowany do złożenia zabezpieczenia. Innych wniosków nie sposób wyprowadzić z treści regulacji art. 42 uVAT odnoszącej się do warunków stosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów. Sposób zredagowania ww. przepisu jest bowiem odmienny od mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. W żadnej jednostce redakcyjnej art. 42 uVAT nie ma mowy o obowiązku przedstawienia właściwym organom podatkowym określonych dokumentów, ustawodawca wskazuje jedynie na warunek ich posiadania przez podatnika. Podobnie rzecz się ma z certyfikatem rezydencji przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który płatnik ma obowiązek posiadać (por. m.in. art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Skarżąca, pomimo, że działała przez profesjonalnego pośrednika, nie przedstawiła stosownych, aktualnych dokumentów w odpowiednim czasie, tj. na moment dokonania importu towarów, ani nie złożyła równorzędnych z nimi oświadczeń. Zauważyć również wypada, że przyznaje ten fakt wskazując na zaniedbanie w tym zakresie pracownika. Natomiast zgodnie z art. 33a ust. 2 uVAT tryb uproszczony rozliczenia podatku od importu przewidziany w treści art. 33a ust. 1 uVAT stosuje się jedynie wtedy, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki. Jeżeli nie są spełnione, to Spółka nie ma prawa skorzystać z przewidzianego w tym przepisie wyjątku (uproszczenia) i zobowiązana jest rozliczyć się zgodnie z art. 33 ust. 1 uVAT. Nie można przy tym podzielić stanowiska Skarżącej, że konsekwencje w przypadku nieprzestawienia dokumentów potwierdzających rzetelność podatnika nie zostały wyraźnie wskazane w ustawie, tak jak to ma miejsce w art. 33a ust. 7 uVAT. Nie jest bowiem koniecznym regulowanie odrębnie tej kwestii przez ustawodawcę bo wnioski wynikające z treści przepisów uVAT są oczywiste. Potwierdza to również stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym możliwość rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej bez konieczności uiszczenia go w urzędzie celnym jest przywilejem adresowanym do "wiarygodnych" importerów. Wiarygodność tę sprawdza się przed wydaniem pozwolenia na uproszczenia (odpowiedź Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r. na interpelację poselską nr 4109, DC1.054.4.2016, www.sejm.gov.pl).

Błędne jest również stanowisko Strony skarżącej, że można w sprawie zastosować w drodze analogii termin przewidziany w treści art. 33a ust. 6 uVAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wspomniany w art. 33a ust. 6 uVAT termin dotyczy innego rodzaju dokumentów - potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, a więc jest to obowiązek mający charakter następczy już po skorzystaniu z procedury uproszczonej przez podatnika, a nie warunkujący prawo wyboru tej procedury. Przewidziany w tym przepisie termin nie jest terminem do spełnienia warunku w postaci przedłożenia stosownych zaświadczeń przewidzianych w art. 33a ust. 2 i 2a uVAT. Wobec braku spełnienia warunków do zastosowania procedury przewidzianej w treści art. 33a ustawy o VAT słusznie wywiedziono, że Spółka nie miał prawa do jej zastosowania.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 i ust. 7 uVAT.

Skarżąca podważała także zasadność wymagania od niej zaświadczeń i oświadczeń wobec faktu, że zawarte w nich dane figurują w ogólnodostępnych rejestrach. W tym względzie powołała art. 306d o.p. jako przepis późniejszy, który uchyla zapis art. 33a uVAT w zakresie żądania opisanych tam zaświadczeń. Zarzut ten ocenić trzeba jako niezasadny. Po pierwsze dane wymagane przepisem art. 33a ust. 2 uVAT w znaczącej części nie są ujawnione w ogólnodostępnych rejestrach. Informacja o posiadanych zaległościach (bądź ich braku) nie jest generowana z urzędu i upubliczniana w jakimkolwiek rejestrze. Po drugie przepis art. 33a uVAT ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 306d § 2 o.p. Należy podkreślić, że inny jest zakres wspomnianych przepisów, jak i siła oddziaływania. Powoływany przepis ustawy - Ordynacja podatkowa miał na celu odformalizowanie procedur podatkowych, w szczególności postępowania podatkowego, nie może on jednak uchylać ustalonych szczególnymi przepisami warunków, których spełnienie uprawnia podatnika do określonych korzyści podatkowych lub uproszczeń. Taki zaś charakter mają dokumenty (w tym oświadczenie) wymagane na mocy art. 33a uVAT. Z opisanych względów nie można w tym przypadku stosować reguły lex posteriori derogat legi priori.

Podsumowując rozważania wskazać trzeba na cel i charakter instytucji opisanej w art. 33a uVAT. Możliwość rozliczenia w ww. trybie stanowi uproszczenie w stosunku do podstawowej zasady płatności podatku VAT od importu. Adresowane jest do określonej grupy podmiotów – podatników VAT czynnych będących podmiotami rzetelnymi. Dając te uprawnienia, ustawodawca domaga się określonych działań ze strony podatnika, przerzucając na niego ciężar wykazania okoliczności uprawniających do skorzystania z uproszczeń, zwalniając tym samym właściwe organy celno – podatkowe od dokonywania bieżącej weryfikacji podatników. Tym samym złożenie ww. dokumentów (oświadczenia) właściwym organom nie narusza zasady proporcjonalności. Konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i ust. 2 uVAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Rozważenie wysokości odsetek pozostawało poza granicami rozpoznawanej sprawy, na co zwrócono już uwagę na wstępie niniejszych rozważań Sądu.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 o.p., albowiem kwestia braku bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie można również stwierdzić, by organy postąpiły wbrew zasadzie in dubio pro tributario, określonej w treści art. 2a o.p. Przeprowadzona wykładnia spornych w sprawie przepisów nie budzi istotnych wątpliwości uzasadniających stosowanie powołanej reguły. Jak wskazano przepis art. 33a uVAT zawiera istotne uproszczenie rozliczenia podatku z tytułu importu, co uzasadnia domaganie się od podatników określonego prawem zachowania.

W zakresie wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE – Sąd nie uznał za celowe uwzględnienie wniosku Skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości kwestionowany przez Skarżącą termin, w jakim muszą zostać spełnione warunki od których ustawodawca uzależnił skorzystanie z uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT przy imporcie. Potwierdzeniem ugruntowanego w tym zakresie poglądu jest jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oraz cytowane już wyroki TSUE: z 21 lutego 2013 r. S.C. Mora IPR SRL, C-79/12, EU:C:2013:98 oraz z 9 lipca 2015 r. Cabinet Medical Veterinar Dr Tomoiaga Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452. Określenie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia VAT przy imporcie – nie stanowi nadmiernego utrudnienia i nie narusza reguł określonych art. 211 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że przepisy krajowe, w tym art. 33a ust. 2 ustawy o VAT mają pełne oparcie w uregulowaniach art. 211 i art. 273 dyrektywy 112. W ocenie Sądu - oczywistym jest, że spełnienie warunków z art. 33a ust. 2 uVAT, od których uzależnione jest skorzystanie z uproszczonej procedury poboru VAT przy imporcie - musi nastąpić w terminie dokonania czynności, tj. na moment odprawy celnej. Brak spełnienia warunków (materialnych i formalnych) w tym terminie skutkuje bowiem zastosowaniem zwykłej procedury poboru VAT przy imporcie i rozliczeniem podatku w zgłoszeniu celnym. Podnoszona przez Skarżąca argumentacja o prekluzji dowodowej nie ma uzasadnienia. Termin do przedstawienia zaświadczeń (lub oświadczeń) nie jest terminem do przedstawienia dowodów, lecz jest terminem spełnienia koniecznych warunków dla zastosowania instytucji podatkowej o charakterze wyjątku od reguły. W tym stanie rzeczy przepisy krajowe art. 33a ust. 2 uVAT nie budzą wątpliwości Sądu w składzie orzekającym co do ich zgodności z art. 211 i art. 273 dyrektywy 112 w zakresie przedstawionym przez Skarżącą. Nie można zatem mówić o prekluzji dowodów lecz o spełnieniu w terminie odprawy celnej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 33a uVAT uprawnienia, w postaci zastosowania szczególnej uproszczonej formy poboru VAT przy imporcie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.