Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 144/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 7 i pkt 8 ; art. 5 ust. 1 pkt 2; art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 § 1; art. 181; art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 523/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 523/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. P. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r. w wysokości 16.445 zł.

W przedmiotowej sprawie kluczowe zagadnieniem było ustalenie, czy miała miejsce sprzedaż eksportowa opodatkowana 0% stawką VAT.

3. W dniu 4 maja 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji VAT-7 K za III kwartał 2004 r. w której wykazał:

- dostawę towarów i świadczenie usług, na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - podstawa opodatkowania -187.942 zł, podatek należny 41.347 zł,

- eksport towarów - 150.009 zł,

- razem podatek należny - 41.347 zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 50.947 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 4.993 zł, podatek naliczony 1005 zł,

- razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia — 51.952 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 10.605 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 10.605 zł.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 1 marca 2007r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług. W toku postępowania organ ustalił, że przedmiotem działalności skarżącego był wynajem nieruchomości oraz hurtowa sprzedaż wyrobów tytoniowych.

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. określił skarżącemu, w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. organ I instancji określił skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że skarżący w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2004 r. wykazał eksport towarów wg stawki 0%, tj. papierosów różnych marek bez polskich znaków akcyzy. Zgodnie z wystawioną w dniu 27 lipca 2004 r. fakturą VAT Nr [...] wartość sprzedaży wyniosła 150.009,65 zł, a wywóz papierosów miał być dokonany na rzecz mołdawskiej firmy "M." [...], Mołdawia. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało przeniesione na wskazany podmiot mołdawski, który te towary miałby nabyć, co stanowiło podstawę do uznania, iż nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "p.t.u."). W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy, oraz zgromadzonych materiałów dowodowych organ I instancji uznał brak prawa skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy dokonaniu transakcji sprzedaży papierosów i stwierdził, że skarżący winien rozliczyć transakcję jako sprzedaż na terytorium kraju i opodatkować ją stawką podatku VAT 22%. Organ pierwszej instancji przyjął, że wartość wykazana w fakturze VAT jest ceną brutto zawierającą podatek od towarów i usług i rozliczył transakcję "rachunkiem w stu" według stawki 22%. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencja VAT za III kwartał 2004 r. była prowadzona niezgodnie z wymogami określonymi w art.109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zawierała dane, które nie pozwoliły na prawidłowe sporządzenie deklaracji rozliczeniowej za ten kwartał. Na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") stwierdził nierzetelność ewidencji VAT, ponieważ zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ I instancji wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparł się m.in. na piśmie Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia 2 sierpnia 2005 r.; wyjaśnieniach udzielonych przez dyr. O. I. T., że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w/w firma nie zawierała żadnych kontraktów na dostawę wyrobów tytoniowych i papierosów oraz nie dokonywała odpraw celnych takich towarów; odpowiedzi z ukraińskich służb celnych znak [...] z dnia 23 listopada 2005 r., że środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...], którym wywieziono papierosy poza granicę RP, nie został zarejestrowany w bazach danych drogowego przejścia granicznego K. w okresie od 27 lipca 2004 r. do dnia 27 sierpnia 2004 r.; wyciągach bankowych z rachunku bankowego A. P. Ponadto organ I instancji wziął pod uwagę protokoły z zeznań złożonych przez świadków S. O. i M. G., a także oświadczenia skarżącego składne w sprawie. Organ wskazał, że wszczęte postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie, czy doszło do eksportu towarów (papierosów) w rozumieniu przepisów ustawy p.t.u., a tym samym prawa skarżącego do zastosowania stawki 0% do tej transakcji. Organ I instancji mając na uwadze treść przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 ust. 1 pkt 1-4, stanął na stanowisku, że aby sprzedaż towarów można było potraktować jako eksport towarów i zastosować stawkę VAT w wysokości 0%, muszą być spełnione przesłanki: 1. wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 2. wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, czyli musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, 3. podatnik musi dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów. Organ I instancji mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia 27 lipca 2004 r. na rzecz firmy, ze względu na brak przeniesienia własności towaru do rozporządzania jak właściciel na wskazany w niej podmiot, nie może zostać być uznana za eksport towaru w rozumieniu podatku od towarów i usług.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 26 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości argumentację organu I instancji.

5. W skardze od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.. - w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8b oraz art. 41 ust. 4-6 p.t.u. skutkujące zdaniem skarżącego uchybieniem polegającym na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności związanych z dokonanym przez skarżącego eksportem towaru.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw W ocenie sądu I instancji prawidłowe było stanowisko organów, że oczekiwanie skarżącego, aby organy podatkowe szukały firmy, która w podanym okresie dokonywała odprawy celnej papierosów jest bezpodstawne, ponieważ faktura wystawiona przez skarżącego na sprzedaż papierosów, wskazuje nazwę i adres mołdawskiego kontrahenta. Podkreślić należy, że skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zawarcia transakcji z innym podmiotem niż wskazanym w dokumentach, chciał oby organ podatkowy ustalił, czy jakiś inny podmiot mógł w tym okresie dokonać odprawy celnej wyrobów tytoniowych. Okoliczność ta nie była przedmiotem postępowania. Przedmiotem były okoliczności związane ze sprzedażą dokonaną na rzecz wskazanej w jego dokumentach firmy.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O p. organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i obiektywnie oraz rzetelnie go rozpatrzyły. Zgromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określoną dostawę towaru jako eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowując ją preferencyjną stawką podatku VAT 0%, winien wskazać na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał takiej kwalifikacji, i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu. Zatem poszukiwanie innej firmy, dokonującej w podanym wyżej okresie odprawy celnej przedmiotowych papierosów w ramach pomocy prawnej przez ukraińską i mołdawską administrację celną w sytuacji, gdy skarżący dokładnie wskazał na fakturze odbiorcę tego towaru, było bezprzedmiotowe.

Również bezzasadny okazał się zarzut dotyczący nie przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, co uniemożliwiło skarżącemu, formułowanie przez niego własnych pytań i wniosków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że przesłuchanie w charakterze świadka Kierownika Działu Likwidacji Izby Celnej, zostało udokumentowane dowodem w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka, sporządzonym w dniu 16 listopada 2005 r., który znajduje się w zgromadzonym materiale dowodowym. Świadek ten wyjaśnił okoliczności przekazania informacji o firmie zainteresowanej kupnem papierosów.

Z zeznaniami złożonymi, skarżący miał możliwość zapoznania się, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Zatem nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tego świadka, na okoliczność przekazania informacji dotyczącego kontrahenta. W aktach sprawy zgromadzonych na etapie kontroli podatkowej, znajduje się również protokół przesłuchania świadka. Podkreślić należy, że zeznania te zawarte są w aktach sprawy włączonych do prowadzonego postępowania na wniosek skarżącego, ponowne przesłuchanie świadków przez organ pierwszej instancji, tylko dlatego, że składane przez niech wyjaśnienia, złożone zostały przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie może mieć wpływu na ich treść. Zeznania złożone przez te osoby są bowiem wyrażeniem ich wiedzy na temat danych okoliczności i czas ich składania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zeznania te złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Wskazać należy, że skarżący w toku postępowania poza fakturą VAT oraz jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia 27 lipca 2004 r. nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających sprzedaż eksportową do kontrahenta. Skarżący nie posiada w szczególności umowy sprzedaży towaru na piśmie, nie posiada zamówienia, nie posiada umów na przewóz papierosów z kraju do odbiorcy zagranicznego. Nie potrafił również wskazać żadnych innych dowodów. Z protokołu sporządzonego w dniu 28 listopada 2006 r. oraz wyjaśnień skarżącego z dnia 10 listopada 2009 r. wynika, że zapłaty za fakturę VAT dokonano gotówką, gdyż bez jej otrzymania skarżący nie wydałby towaru. Zapłatę za papierosy przyjęta została w dolarach amerykańskich. Dokonanie zapłaty, przy jednoczesnym braku potwierdzenia faktu przez kontrahenta, nie dowodzą, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, faktycznego przekazania tych pieniędzy przez tego kontrahenta.

W przypadku powzięcia wątpliwości, organy podatkowe uprawnione są do sprawdzenia zgodności tej faktury z tym zdarzeniem. skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru, co więcej z dokonanych ustaleń wynika, iż towar nie został zgłoszony ukraińskim służbom granicznym i celnym. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości w postaci dostawy papierosów dla wskazanego fakturze podmiotu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego wynika na podstawie jakich dowodów ustalono w sprawie stan faktyczny i jakie dowody uznane zostały za wiarygodne, a jakim i z jakich przyczyn wiarygodności tej odmówiono. Ponadto organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu w uzasadnieniu postanowienia szeroko wskazywał przyczyny tej odmowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z powyższych przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.

8. W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

1).art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 z art. 7 oraz art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podarku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) – dalej p.t.u. – poprzez błędną ocenę i zastosowanie tych przepisów – za organami podatkowymi obu instancji – do stanu faktycznego i prawnego związanego z dokonanym przez skarżącego w trzecim kwartale 2004 r. eksportem towarów, polegającego, zdaniem skarżącego, na zastosowaniu do eksportu towarów regulacji prawnych nie obowiązujących w okresie, którego dotyczy przedmiotowa transakcja.

2). art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszenia w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") polegające na wadliwym założeniu, iż zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający dla podjętego rozstrzygnięcia, a zatem nie ma dalszych podstaw prawnych do jego uzupełniania zgodnie z podnoszonymi przez skarżącego wnioskami o jego rozszerzenie.

W związku z powyższym skarżący stwierdza, że Sąd przyjął a priori wadliwe ustalenia faktyczne i prawne a tym samym zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego a tym samym naruszył przepisy postępowania sądowadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podnosi, że sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. Z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. są nieuzasadnione. Według Skarżącego WSA w Gorzowie Wielkopolskim dokonało rozstrzygnięcia w oparciu o tezy zawarte w decyzjach organów podatkowych pomijając istotne okoliczności podnoszone przez Skarżącego w skardze na decyzję , jak i na etapie prowadzonego postępowania. Sąd zatem powielił praktycznie ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji i stwierdził, ze organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę prawną wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 oraz art. 2 pkt 8 p.t.u. Treść przepisów w stanie prawnym obowiązujący, w 2004 r. brzmiała: przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych a art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium, kraju lub w jego imieniu. W związku z taką obowiązującą ścisłą definicją pojęcia eksportu, w stanie prawnym na początku obowiązywania p.t.u. do 30 listopada 2008 r. Zdaniem skarżącego enumeratywne wyliczenie określonych w tym przepisie czynności odnosi się tylko i wyłącznie do nich a w związku z tym nie ma żadnych podstaw prawnych do rozciągania obowiązywania tego przepisu na wszystkie czynności wymienione w art. 7 p.t.u. Skarżący wskazuje, że ustawodawca zauważył ten zapis i dlatego uogólniając z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 2 pkt 8 p.t.u. odniesienie pojęcia eksportu towarów do wszystkich czynności pokreślonych w art. 7 nakazał stosowanie tego pojęcia do tych czynności, których we wcześniejszym stanie prawnym nie obejmował. Zdaniem skarżącego należy uznać, że w związku z dokonaną przez niego transakcją eksportową, potwierdzoną dokumentami celnymi oraz jak ustalono w postępowaniu celnym obejmującym zwrot podatku akcyzowego deklarowany towar opuścił obszar ceny Wspólnoty – czemu nie zaprzeczają organy podatkowe, skarżący spełnił wszystkie warunki dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Zdaniem Skarżącego okoliczności związanych z wadliwą wykładnią wskazanych artykułów ustawy nie zauważyły ani organy ani WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Jednocześnie skarżący uzasadnia, że pozbawiono go możliwości uzupełnienia dowodów na okoliczności podnoszone w stosownych wnioskach w toku postępowania, co uniemożliwiło jemu czynny udział w postępowaniu, ponieważ zdaniem Skarżącego Sąd błędnie wywiódł, że celem nadrzędnym skarżącego w zakresie wniosków dowodowych była chęć przedłużania postępowania podatkowego. Skarżący zaznacza, że podstawowym jego celem było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zaś twierdzenie sądu, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest zdaniem skarżącego zbyt daleko idące. Skarżący podkreśla, że podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym, jest rzetelne i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego a zdaniem skarżącego Sąd przyjął wadliwe ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego a także – w zakresie wskazanym w niniejszej skardze kasacyjnej – błędnie zastosował przepisy prawa materialnego.

9. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna skarżącego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

11. Zważyć tu trzeba, że gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny, ustalony w sprawie przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu, jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, Sąd może przejść do skontrolowania procesu subsumpcji zastanego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego. Przy czym w myśl art. 183 P.p.s.a, oba zarzuty natury materialnej jak i proceduralnej muszą dotyczyć naruszenia prawa przez sąd, a nie przez organy administracji państwowej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz zarzuca naruszenie przepisów postępowania.

12. Zatem zgodnie z powyższym wywodem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął rozważania nad skargą kasacyjną od zarzutów poczynionych w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. Skarżący wskazał w tym zakresie naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art.187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo lakoniczne.

W ocenie Sądu Odwoławczego w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i sądem I instancji wykazał, że ustalenia faktyczne są niewłaściwe. Zarzuty sformułowane zostały w sposób bardzo ogólnikowy i w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie mogą doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci pomocy prawej, organ prawidłowo uznał, że nie było to konieczne do wyjaśnienia sprawy, a jedynie przedłużyłoby to prowadzone postępowanie. Oczekiwania skarżącego aby organy podatkowe szukały firmy, która w podanym okresie dokonywała odprawy celnej papierosów było bezpodstawne. Należy nadmienić, że Departament Kontroli Celno – Akcyzowej przy Ministerstwie Finansów wysyłał zapytanie do mołdawskiej administracji. Z jej informacji wynikło że przedmiotowa firma nie zawierała żadnych kontraktów na dostawę wyrobów tytoniowych i papierosów oraz nie dokonywała odpraw celnych. Organ skutecznie wyjaśnił, co przyjął też sąd I instancji że gromadzenie materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określona dostawę towaru jako eksport i opodatkowując ją preferencyjną stawką podatku VAT – 0%, winien wskazać na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał takiej kwalifikacji, a w razie sporu winien je przedłożyć organowi. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, że nie można nakładać na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. To skarżący winien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Po drugie, nie przesłuchanie świadków wnioskowanych przez skarżącego zostało również słusznie uznane przez sąd I instancji za nie zasadne. Wszystkie przesłuchania świadków zostały udokumentowane protokołem przesłuchania i zostały one włączone do akt prowadzonej sprawy. Skarżący poza kwestionowaną faktura VAT nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających sprzedaż eksportową do kontrahenta mołdawskiego. Podatnik nie posiadał umowy sprzedaży, nie posiadał zamówienia ani umów przewozu papierosów z kraju do odbiorcy, które świadczyłyby o dokonanej transakcji. Zasadnie zatem zdaniem sądu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktura i dokument SAD nie są wystarczającymi dowodami zdarzenia gospodarczego. W przypadku wątpliwości organy podatkowe uprawnione są do sprawdzenia zgodności tej faktury z tym zdarzeniem. Samo wystawienie faktury nie jest jednoznaczne z zawarciem umowy sprzedaży. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru, co więcej z ustaleń wynika, że towar w ilości z faktury nie został zgłoszony ukraińskim służbom celnym. Zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Ponadto na tej fakturze brakowało podpisu osoby odbierającej towar, co również świadczy, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel zgodnie z art. 7 p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę sąd I instancji stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny, znajduje swoje oparcie w materiale dowodowym, niezachowanie przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu dostawy towarów przy jednoczesnym braku dowodów potwierdzających rzeczywiste przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmiot ujawniony w treści faktury, świadczy o niespełnieniu jednej z przesłanek z art. 2 pkt 7 p.t.u. co powoduje, że skarżący nie miał praw do opodatkowania dostawy papierosów według stawki 0%.

13. Skarżący wskazał także na naruszenie prawa materialnego to jest art. 5 ust. 1 pkt 2 p.t.u. w związku z ar. 7 oraz art.2 pkt 8 p.t.u., poprzez błędną ocenę i zastosowanie. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 8 p.t.u., eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określających w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Opodatkowanie eksportu towarów ma charakter specyficzny. Co do zasady bowiem, eksport opodatkowany jest wedle stawki 0% (przy prowadzeniu wymaganej dokumentacji). Objęcie eksportu towarów stawka 0% oznacza faktyczny brak opodatkowania, natomiast pozwala dokonującemu eksportu na odliczenie podatku naliczonego związanego z dokonaniem eksportu towarów. Praktyczne rzecz biorąc, stawka 0% jest bowiem zwolnieniem z podatku z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić trzeba, że wywóz towarów musi następować w wykonaniu określonych czynności. Eksport będzie miał miejsce więc tylko wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Trafnie zwraca autor skargi kasacyjnej, że treść przepisu obowiązująca do dnia 30 listopada 2008 r. mogła nasuwać pewne wątpliwości, a mianowicie czy eksportem jest tylko wywóz oparty na wykonaniu czynności wymienionych art. 7 ust. 1-4 ustawy, natomiast nie dochodziło do niego w sytuacji wywozu na skutek "zwykłej" dostawy (która nie jest żadną ze szczególnych dostaw wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy). Na to mogłyby wskazywać dosłowne odczytanie treści komentowanego przepisu. Powyższą interpretację – jako zupełnie niezasadną funkcjonalnie oraz sprzeczną ze zdrowym rozsądkiem – należy wszakże odrzucić. Z eksportem towarów będziemy zatem mieli do czynienia także – a nawet przede wszystkim – wówczas, gdy wywóz towaru następuje na skutek wcześniejszego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie jest to przypadek określony w art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy. Od dnia 1 grudnia 2008 r., kiedy to w definicji eksportu towarów odsyła się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, nie ma już powyższych wątpliwości interpretacyjnych. Taki sam pogląd wyrażony został w Komentarzu VAT, wydanie V z 2011r., autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego.

Trzeba też podkreślić, że aby uznać daną dostawę za eksport, musi istnieć skonkretyzowany odbiorca towarów. W tym miejscu można się odwołać do wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. (I FSK 887/07) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "nie jest możliwe uznanie za eksport towarów importu przez anonimowego nabywcę, gdyż nie wiadomo, czy spełnia on warunek, który daną czynność pozwala zakwalifikować jako eksport".

W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi być on określony. Brak zidentyfikowania nabywcy nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie. W świetle powyższego należy stwierdzić również, że nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty, przytoczone z powołaniem na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. gdyż kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu.

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosowanie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 12 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).