Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 777/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2.określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku do Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej W.K. przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący, to osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiadającą w Polsce rezydencję podatkową.

W dniu 23 lipca 2007 r. skarżący zawarł umowę o pracę z firmą z siedzibą w Norwegii (odpis umowy o pracę wraz z tłumaczeniem stanowił załącznik do wniosku). Na mocy powyższej umowy wykonuje pracę na stanowisku inspektora ds. powłok malarskich. Zgodnie z postanowieniami umowy miejscem zatrudnienia skarżącego jest Norwegia; podatek z tytułu osiąganych dochodów opłacany jest w Norwegii. Wynagrodzenie wypłacane jest przelewem na rachunek bankowy skarżącego przez firmę z siedzibą w Norwegii. Na mocy wskazanej umowy skarżący przebywa poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ponad 183 dni w roku podatkowym. Skarżący nie uzyskał w 2011 r. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W 2011 r. skarżący, jako pracownik firmy z siedzibą w Norwegii został wysyłany w delegację do różnych krajów, gdzie wykonywał pracę na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii:

- Hiszpania - od 9 stycznia do 12 marca 2011 r.,

- Chiny - od 31 marca do 16 lipca 2011 r.,

- Korea Południowa - od 27 września do 26 listopada 2011 r.,

- Singapur - od 27 listopada do 31 grudnia 2011 r.

Zaświadczenie wystawione przez firmę z siedzibą w Norwegii z wyszczególnieniem miejsc pracy skarżącego w 2011 r. stanowiło załącznik do wniosku.

Urząd Skarbowy w Norwegii w zeznaniu podatkowym za 2011 rok z dnia 25 czerwca 2012 r. naliczył skarżącemu podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez niego dochodów z wykonywanej pracy na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii (przetłumaczone zeznanie podatkowe za 2011 rok z dnia 25 czerwca 2012 r. stanowi załącznik do wniosku). Natomiast dnia 29 sierpnia 2012 r. norweski urząd skarbowy dokonał korekty zeznania podatkowego za 2011 rok, wykazując podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez skarżącego dochodów z wykonywanej pracy na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii za 2011 rok w wysokości 0 (przetłumaczone zeznanie podatkowe za 2011 rok z dnia 29 sierpnia 2012 r. stanowiło załącznik do wniosku).

Pracodawca skarżącego nie posiadał w krajach, w których wykonywał pracę zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W 2011 r. skarżący przebywał na terenie Norwegii przez okres krótszy niż 183 dni, tj. od dnia 11 września do dnia 21 września 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie, które skarżący otrzymał w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich, w związku z naliczeniem przez Urząd Skarbowy w Norwegii od ww. wynagrodzenia podatku w wysokości 0 powinno zostać opodatkowane w Polsce?

Zdaniem skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym jego wynagrodzenie otrzymane w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich nie jest opodatkowane w Polsce. Uważał on, że naliczenie przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku w wysokości 0 do uzyskanych przez niego w 2011 r. przychodów ze stosunku pracy nie skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wskazany przepis art. 3 ust. 1 i 1a ustawy stosowany jest z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż "nieograniczony obowiązek podatkowy skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku dochodowego od wszelkich dochodów osiąganych przez podatnika, bez względu na miejsce źródeł ich położenia, o ile przepisy szczególne lub mająca zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej" - źródło: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2013 pod red. dr Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

W dniu 9 września 2009 r. doszło do zawarcia Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 r., Nr 134, poz. 899).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 tejże Konwencji wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, tj. Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie, tj. w przedmiotowej sprawie w Norwegii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, norma wynikająca z art. 14 ust. 2 Konwencji wskazuje, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, tj. Polsce, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie, tj. Norwegii przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Użycie w art. 14 ust. 1 Konwencji zwrotu "może być opodatkowane w tym Państwie oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednakże w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją) - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak ITPB2/415-411/12/IB.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (...).

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania. - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak: ITPB2/415-411/12/IB.

Reasumując, zdaniem skarżącego użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; chodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23) - źródło wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 782/07.

Zdecydowana większość umów zawartych przez Polskę w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - w tym ww. Konwencja zawarta z Norwegią - przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. zwolnienia (inaczej wyłączenia z progresją), zdefiniowaną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody (zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

"Sposób obliczenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 8 ww. ustawy dotyczy podatników, którzy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i uzyskują dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski które są zwolnione od podatku w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (...). Metoda ta polega na tym, że państwo, w którym zgodnie z tą umową podatnik ma miejsce zamieszkania, zwolni (wyłączy) z opodatkowania te jego dochody, które według umowy mogą być opodatkowane w państwie będącym drugą stroną umowy. Przy metodzie zwolnienia z progresją państwo miejsca zamieszkania podatnika ma jednak prawo przy ustaleniu podatku od pozostałych dochodów podatnika zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby odnośne dochody nie zostały w tym kraju wyłączone spod opodatkowania (...). Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w umowach zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Należy podkreślić, że umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed przepisami prawa wewnętrznego, które stałyby w sprzeczności z tymi umowami" - źródło: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2013 pod red. dr Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

"W obecnym stanie prawnym, art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza ustalenia wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie wysokości podatku następuje w czterech etapach:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody, do których zgodnie ze stosowną umową ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją (dalej: dochody zwolnione);

2) od tak uzyskanej sumy dochodów oblicza się kwotę podatku według obowiązującej skali podatkowej;

3) oblicza się stopę procentową podatku wyrażoną jako stosunek kwoty tak obliczonego podatku do łącznych (podlegających opodatkowaniu i zwolnionych) dochodów;

4) uzyskaną w ten sposób stopę procentową podatku stosuje się, jako stawkę podatkową, tylko i wyłącznie do podlegających opodatkowaniu dochodów podatnika.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem - źródło: interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2012 r. znak: ITPB2/415-411/12/IB. Uwzględniając powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2011 r. z pracy najemnej są zwolnione z opodatkowania w Polsce i Wnioskodawca nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok. Konkludując Wnioskodawca stwierdza, iż naliczenie przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku w wysokości 0 do uzyskanych przez niego w 2011 roku przychodów ze stosunku pracy nie skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce.

W dniu 27 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych jest nieprawidłowe organ wskazał, że wynagrodzenia uzyskane w 2011 r. przez skarżącego z pracy wykonywanej w Hiszpanii, Chinach, Korei Południowej, Singapurze podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Dochody uzyskane przez skarżącego w 2011 r. z pracy wykonywanej w Norwegii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 pkt a) konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie jednak mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której skarżący powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy wykonywanej na terenie Hiszpanii, Chin, Korei Południowej i Singapuru podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 18 marca 2014 r. złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r.

W dniu 26 maja 2014 r. do Izby Skarbowej - Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 - tekst jednolity, zwana dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez zignorowanie przez: organ podatkowy okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiących stan faktyczny w sprawie, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 38, poz. 139) - poprzez błędne jego zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i uznanie, iż w ww. okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze zmianą miejsca zatrudnienia (oddelegowaniem do pracy) z Norwegii na teren Singapuru;

- art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. nr 17, poz. 127) - poprzez błędne jego zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i uznanie, iż ww. okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze zmianą miejsca zatrudnienia (oddelegowaniem do pracy) z Norwegii na teren Hiszpanii,

- art. 15 ust. 1 i 2 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21; czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. nr 28, poz. 126) poprzez błędne jego zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i uznanie, iż ww. okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze zmianą miejsca zatrudnienia (oddelegowaniem do pracy) z Norwegii na teren Korei,

- art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 13, poz. 65) poprzez błędne jego zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i uznanie, iż ww. okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze zmianą miejsca zatrudnienia (oddelegowaniem do pracy) z Norwegii na teren Chin.

Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W opinii skarżącego, w odniesieniu do jego wynagrodzenia otrzymanego w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich należy wziąć pod uwagę wyłącznie postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Skarżący podkreślił, że za delegację (podróż służbową) należy uznać za czasowe wykonywanie obowiązków pracowniczych poza miejscem pracy. Delegacja była odbywana na polecenie pracodawcy (co do zasady pracownik może odmówić wyjazdu tylko w ściśle określonych sytuacjach). Skarżący za czas podróży służbowej otrzymał wynagrodzenie na podstawie i warunkach określonych w umowie o pracę z dnia 23 lipca 2007 r. Do umowy o pracę nie zostały zawarte aneksy zmieniające miejsce wykonywania pracy najemnej świadczonej przez skarżącego.

Wobec powyższego skarżący nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w opisanym przez niego stanie faktycznym doszło do oddelegowania, a co za tym idzie do zmiany miejsca wykonywania pracy najemnej z terytorium Norwegii na terytorium Hiszpanii, Chin, Korei, Singapuru.

Z uwagi na powyższe skarżący stanął na stanowisku, iż zastosowanie przez organ podatkowy w odniesieniu do osiągniętych przez niego dochodów przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a krajami, do których wysłany został jedynie w podróż służbową przez swojego pracodawcę z siedzibą w Norwegii narusza przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że jest zasadnicza różnica między postępowaniem podatkowym (wymiarowym) a postępowaniem o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe, jeśli chce prawidłowo ustalić stan faktyczny.

W postępowaniu "interpretacyjnym" organ jest związany treścią twierdzeń co do faktów osoby wnioskującej o wydanie interpretacji i stosownie do wskazanego we wniosku stanu faktycznego interpretuje prawo. Tego stanu faktycznego nie może zmieniać ani kwestionować. Z tego też względu zdarzyć się może, że stan faktyczny podlegający ocenie prawnopodatkowej w interpretacji indywidualnej będzie odbiegał od ustaleń, które mogą być prowadzone już w konkretnym postępowaniu zmierzającym do określenia konkretnego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie dotyczącej wniosku skarżącego o wydanie interpretacji podatkowej, wnioskodawca konsekwentnie wskazuje, że praca w Chinach, Singapurze,

Korei Płd. i Hiszpanii wykonywał w formie podróży służbowej, bez zmiany warunków umownych stosunku pracy z pracodawcą norweskim co do miejsca świadczenia pracy. Twierdzenie to jest dla Ministra Finansów wiążące, jako okoliczność faktyczna, nie może być przez ten organ zmieniane i jako takie winno podlegać ocenie prawnopodatkowej.

Ewentualne odmienne ustalenia mogą być jedynie domeną postępowania podatkowego, jeśli do wszczęcia takiego dojdzie.

Mając to więc na uwadze dla zaskarżonej indywidualnej interpretacji istotne jest odniesienie świadczeń otrzymanych przez skarżącego od pracodawcy norweskiego do przepisów Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 r., Nr 134, poz. 899) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 tejże Konwencji wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie tj. Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie tj. w przedmiotowej sprawie w Norwegii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, norma wynikająca z art. 14 ust. 2 Konwencji wskazuje, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie tj. Polsce jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie tj. Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Użycie w art. 14 ust. 1 Konwencji zwrotu "może być opodatkowane w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednakże w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 2 ust. 1 pkt a) w/w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Stosownie do treści art. 22 ust. Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (...).

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Reasumując, użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwa metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23) - źródło: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r. syg. IIFSK 782/07.

Większość umów zawartych przez Polskę w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - w tym Konwencja zawarta z Norwegią - przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. zwolnienia (inaczej wyłączenia z progresją), zdefiniowana w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Reasumując, przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia, że dochody uzyskane przez niego w 2011 r. z pracy najemnej są zwolnione z opodatkowania w Polsce i skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. Oznacza to, że brak naliczenia przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku do uzyskanych przez niego w 2011 roku przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami wewnętrznymi tego państwa, nie może skutkować obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Wobec tego należało ją uchylić w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. W wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i 200 p.p.s.a.

DSz