Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1070/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 304 (słownie: trzysta cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez M. S.-K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia M. S.-K. oraz M. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2002 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w firmie pod nazwą A z siedzibą we W. przy ul. [...] oraz w spółce cywilnej z J.K. (produkcja ze skał i kamienia naturalnego) pod nazwą B. Ze swych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczała się na zasadach ogólnych, prowadząc dokumentację księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2002 r. M. S.-K. i jej małżonek M. K. wykazali dochód z tytułu prowadzonej przez M. S.-K. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, dochód M. K. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz z innych źródeł w kwocie [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne obojga małżonków, dochód do opodatkowania wyniósł [...]zł (podstawa opodatkowania - [...] zł). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania łączny podatek małżonków obliczono w wysokości [...] zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne obojga małżonków oraz wykazanego odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. podatnicy wykazali w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższego orzeczenia strona odwołała się wnosząc o jego uchylenie.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej nie uznał za koszt uzyskania przychodów:

1) wydatku w kwocie [...] zł na zakup usługi - "analiza rynku makulaturowego, koncepcja segregacji", udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r., wystawioną przez firmę C sp. z o.o.;

2) wydatku w kwocie [...]zł z tytułu "zakupu opracowania przekwalifikowania firmy na firmę recyklingową - biznes plan", udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez firmę D z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z ewentualnym uzyskaniem przychodu;

3) wydatku w kwocie [...] zł z tytułu projektu i aranżacji wnętrz, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez firmę E., z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

4) wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup usługi monitorowania obiektu przy ul. [...] we W., świadczonej przez F sp. z o.o. z uwagi na to, że w/w obiekt nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą;

5) podatku VAT w kwocie [...] zł zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez firmę G S.A. z tytułu rozmów telefonicznych z uwagi na wykazanie tej kwoty w rejestrze zakupów VAT w miesiącu marcu 2002 r.;

6) wydatku w kwocie [...]zł na zakup oprogramowania komputerowego do rozliczania punktów skupu, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, wystawioną przez firmę B s.c. W., ul. [...]. Mając na uwadze to, że podatniczka w 2002 r. była wspólnikiem spółki B, organ I instancji - powołując się na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł (tj. zgodnie z 50 % udziałem M. S.-K.);

7) kwoty [...] zł zaliczonej przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii podatkowej, z uwagi na posiadanie przez podatniczkę na dzień [...] kwietnia 2003 r. zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do skorzystania przez podatników w 2002 r., w oparciu o przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b updof, z odliczenia od podatku poniesionych przez nich w 2002 r. wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji przyjął wykazany przez podatniczkę przychód z prowadzonej działalności w kwocie zadeklarowanej tj. [...] zł, dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł i wyliczył dochód z tego tytułu na kwotę [...]zł. Po uwzględnieniu dochodu M. K. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz z innych źródeł w kwocie [...]zł jak również po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne małżonków, dochód do opodatkowania ustalono w wysokości [...]zł (podstawa opodatkowania -[...]zł). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania łączny podatek małżonków obliczono w wysokości [...] zł. Po odliczeniu natomiast od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne małżonków, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ pierwszej instancji określił w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122 Op poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy, art. 22 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ustalenie, iż zapisy w księdze i zeznaniach podatkowych są nierzetelne.

W piśmie z dnia [...] marca 2009 r. podatniczka zakwestionowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup usługi "analiza rynku makulaturowego, koncepcja segregacji". Wskazała, że w 2002 r. nie korzystano z internetu, którego zasoby dotyczące interesujących podatnika branż i tak były bardzo skromne. Podniosła, iż dokładne wyjaśnienia dotyczące potrzeby posiadania informacji o rynku makulatury i potrzeby ich uzyskania zostały opisane w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup opracowania programu do rozliczania punktów skupu, udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez firmę B, strona podtrzymała swoje stanowisko oświadczając, że rola strony nie mogła polegać na pisaniu programu, gdyż nie posiadała ona umiejętności w tym zakresie a jedynie polegała na wskazaniu, jakie informacje należy uzyskać z opracowania programu. Reasumując strona wskazała, iż wszystkie zapisy w księdze przychodów i rozchodów odzwierciedlały stan rzeczywisty, zatem brak było podstaw do uznania księgi za nierzetelną.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii braku podstaw zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł na zakup usługi - "analiza rynku makulaturowego, koncepcja segregacji", udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez firmę C sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania, organ I instancji zwracał się do strony o przedłożenie wszelkich dowodów w celu wskazania zależności między poniesionym wydatkiem a uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu w przyszłości. Z uwagi na nie przedłożenie przez stronę wiarygodnych, nie budzących wątpliwości dowodów uzasadniających poniesienie spornego wydatku w celu uzyskania przychodu, organ stwierdził brak podstaw do uznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 updof.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku podstaw do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł na zakup usługi "projekt i aranżacja wnętrz", udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez firmę E, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na racjonalne i wiarygodne ustalenie, czy wyżej wymieniony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej. Przeprowadzone natomiast przez organ I instancji postępowanie, wykazało brak związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut odwołującej się dotyczący nie uwzględnienia przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu wydatku w łącznej kwocie [...] zł na zakup usługi monitorowania obiektu przy ul. [...] we W., świadczonej przez F sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że monitoring dotyczył prywatnego budynku mieszkalnego podatników, w związku z czym brak jest związku przyczynowo- skutkowego poniesionego wydatku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, a tym samym podstaw do uznania go za koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 updof. Jednocześnie organ stwierdził, że bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii pozostaje przeprowadzenie przez urząd skarbowy wizji lokalnej w 2007 r., która rzekomo potwierdzałaby fakt składowania towaru w garażu przy ul. [...], gdyż dokonane przez urząd skarbowy w 2007 r. ustalenia nie mają związku z prowadzoną przez podatniczkę w 2002 r. działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł na zakup oprogramowania komputerowego do rozliczania punktów skupu, udokumentowanego fakturą VAT wystawioną na kwotę [...]zł przez firmę B s.c., organ wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż spółka B, której M. S.-K. była w 2002 r. wspólnikiem, przyjęła zlecenie od firmy A na wykonanie usługi oprogramowania komputerowego, uzyskując z tego tytułu przychód, co oznacza, że to spółka B wykonała usługę. Bez znaczenia dla organu jest okoliczność, kto faktycznie wykonał opracowanie programu komputerowego (czy wspólnik spółki J. K., czy też wykonanie usługi podzlecono by innemu podmiotowi). Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, brak było podstaw do uznania wydatku w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, zaliczonej przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii podatkowej, określonej w art. 5 i 23 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) – zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, z uwagi na posiadanie przez podatniczkę na dzień [...] kwietnia 2003 r. zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa (PIT-4, PIT-5 oraz VAT-7), jak również z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził - w oparciu o przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b updof - brak podstaw do skorzystania przez podatników w 2002 r. z odliczenia od podatku poniesionych przez nich w 2002 r. wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, gdyż z przedłożonych przez podatników faktur VAT wynikało, iż wydatki te nie są związane z budową domu, a jedynie z infrastrukturą towarzyszącą budowie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, powołując się na argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu.

W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup usługi "analiza rynku makulaturowego, koncepcja segregacji", strona za bezzasadne uznała stwierdzenie organu podatkowego, że nie poddała analizie zawartości sporządzonego przez firmę C opracowania. Wskazała, że decyzję podjęła nie tylko w oparciu o posiadane materiały, ale przede wszystkim "wysnuła" wnioski podczas przeprowadzonych rozmów, a opracowanie było końcowym efektem tej pracy. Podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie określają sposobu dokumentowania, nakazują jedynie podatnikom prowadzenie urządzeń księgowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający wyliczenie należnego podatku, stąd dla strony niezrozumiałe jest podejście organu odwoławczego, że przedstawione dokumenty jak i złożone wyjaśnienia są niewystarczające. Dla skarżącej niezrozumiałym jest również nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...]zł na wykonanie projektu i aranżacji wnętrz, gdyż kwestionowana faktura dotyczyła funkcjonalnego rozwiązania dla potrzeb biura, konsultacji w zakresie doboru i wyposażenia wnętrza, a nie jego wykonania. W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł na monitoring budynku przy ul. [...] we W. strona podniosła, że organ odwoławczy zakwestionował fakt przechowywania w tym miejscu złomu pomimo, że przeprowadzona w 2007 r. przez urząd skarbowy wizja lokalna potwierdziła fakt jego przechowywania. Skarżąca nie zgodziła się także z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł na zakup oprogramowania komputerowego do rozliczania punktów skupu, twierdząc, że organ odwoławczy dokonał nadinterpretacji złożonych przez stronę wyjaśnień. Podkreśliła, że nie włożyła własnej pracy w napisanie programu, a jej praca polegała jedynie na określeniu tego, co ma zawierać program i czemu ma służyć. Strona wskazała również na brak podstaw do nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu premii podatkowej. Jej zdaniem, przepisy dotyczące premii podatkowej odnoszą się do znanych zaległości za 2002 r. i za lata wcześniejsze, nie odnoszą się natomiast do zaległości dotyczących 2003 r. Strona zakwestionowała także rozstrzygnięcie organów podatkowych w kwestii braku podstaw do skorzystania przez podatników z odliczenia w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2002 r. Wskazała, że z uwagi na brak jednoznacznego stwierdzenia, jakie obiekty budowlane należy zaliczyć do kategorii "budynku mieszkalnego", wydatki poniesione na ogrodzenie i dojście do posesji należy zaliczyć do wydatków na budowę budynku mieszkalnego (w tym zakresie strona powołała się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.), zgodnie z którym w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek).

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 13 października 2009 r., w związku ze zgłoszeniem przez pełnomocnika strony skarżącej nowego zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika organu do dostarczenia w terminie 7 dni wyjaśnienia w kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. S.-K. oraz M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. poinformował, że podatek określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] został zapłacony w całości łącznie z należnymi odsetkami (co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r.). Dodatkowo w piśmie z dnia [...] października 2009 r. organ podatkowy I instancji poinformował o wysokości i terminach dokonanych przez podatników wpłat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z informacji tej wynika, że wszystkie wpłaty z tytułu w/w zaległości nastąpiły przed dniem 31 grudnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej upsa.

Z treści wymienionych przepisów wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji ocenia, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 134 upsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując, w tak zakreślonych granicach, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną pomiędzy stronami w sprawie było uznanie przez podatniczkę za koszt uzyskania przychodów określonych w zaskarżonej decyzji wydatków, zakwestionowanych przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do podniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej podczas rozprawy w dniu 13 października 2009 r. zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii, Sąd zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o dodatkowe informacje, z których jednoznacznie wynika, że podatek określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] został zapłacony przez podatników (skarżącą i jej małżonka) w całości wraz z należnymi odsetkami. Z wyjaśnień organu wynika również, że wszystkie wpłaty z tytułu wskazanych zaległości nastąpiły przed dniem 31 grudnia 2008 r. Kwota dokonanych przez podatników wpłat pokryła zatem w całości - przed upływem terminu przedawnienia - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "Op"). Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut przedawnienia, gdyż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Przechodząc do kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że zasadny jest jedynie zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...]zł na zakup oprogramowania komputerowego do rozliczania punktów skupu, udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] października 2002 r. nr [...], wystawioną przez firmę B s.c. we W.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 updof. W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, cytowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 updof nie mógł mieć zastosowania. Nie uznanie zatem przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł na zakup oprogramowania komputerowego do rozliczania punktów skupu, udokumentowanego fakturą wystawioną przez firmę B stanowi naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2002 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie pod nazwą A oraz w spółce cywilnej z J. K. pod nazwą B. W kwestionowanym okresie spółka B, na zlecenie firmy A, wykonała usługi oprogramowania komputerowego do rozliczania punktów skupu, uzyskując z tego tytułu przychód. Ze złożonych już na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnień strony, uzupełnionych następnie pismem z dnia [...] marca 2009 r. wynika, że opracowany program komputerowy nie był dziełem podatniczki, a jego twórcą, posiadającym do niego pełne prawa, był wspólnik spółki B – J. K. Jedynym "wkładem" podatniczki w realizację przedmiotowego programu, były wskazówki dotyczące informacji, jakie powinien zawierać program. Strona miała więc wyłącznie wpływ na końcowy efekt opracowania programu. W związku z powyższym, trudno zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatnika, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że jedynym autorem i wykonawcą kwestionowanego programu był wspólnik podatniczki J. K., a skarżąca nabyła niejako "gotowy produkt", który miał jej ułatwić prowadzone rozliczenia.

Ponadto wypada zauważyć, że powołany przepis mówi o wartości pracy własnej podatnika wykonywanej w ramach konkretnej działalności gospodarczej. Skoro rozliczeniu podlega określona firma to mowa tutaj o wartości pracy własnej podatnika w ramach tej konkretnej firmy. Koszt uzyskania przychodów należy wiązać z konkretnym źródłem przychodu, a takim jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sytuacji zaś, gdy podatnik prowadzi kilka działalności gospodarczych nie można ze wspomnianego przepisu wywodzić prawa do zakwestionowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów we wszystkich firmach. W przedmiotowej sprawie sporny wydatek "zakupu oprogramowania" zaliczono do kosztów uzyskania przychodów firmy podatniczki A. Został on zakupiony on od firmy B, w której podatniczka jest wspólniczką. A zatem mamy tu do czynienia z zakupem oprogramowania (gotowego produktu) jednego podmiotu od drugiego podmiotu, w którym podatniczka ma udziały (podmiotów krajowych między którymi występuje określony związek gospodarczy). Jednakże fakt, że podatniczka jest wspólnikiem w firmie B nie daje podstaw do zakwestionowania wspomnianego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w firmie A na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Nawet gdyby przyjąć, że podatniczka miała wpływ na stworzenie programu, to uczyniła to w ramach firmy B i tylko w tej firmie wartość jej pracy własnej poświęconej temu programowi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył zatem przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie uznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu pozostałych wskazanych przez podatniczkę wydatków, nie narusza przepisów prawa.

Odnosząc się ponownie do cytowanego na wstępie przepisu art. 22 ust. 1 updof, wskazać należy, iż z jego treści wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodów. Za koszt uzyskania przychodu może być zatem uznany jedynie taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodu, a podstawowym obowiązkiem podatnika jest wskazanie w takim przypadku bezpośredniego związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością oraz, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznaje się również, że kwalifikacja poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 23 września 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 19991/96, publ. LEX). Z powyższego wynika, że organy podatkowe mogą kwestionować nie tylko spełnianie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. W orzecznictwie podkreśla się, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

Pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia środka dowodowego, jednak, zgodnie z przepisem art. 180 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosowanie zaś do art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodu mogą być zaewidencjonowane w księgach podatkowych na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zasady dokumentowania wydatków regulują przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl § 12 ust. 3 rozporządzenia MF w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zauważyć należy jednak, że tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Op). Podatnik powinien dochować należytej staranności, aby prowadzona przez niego dokumentacja stanowiła odzwierciedlenie zaistniałych zdarzeń gospodarczych i była weryfikowalna przez organy podatkowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że to do podatniczki należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, musiały zatem być przez stronę udokumentowane. Z akt przedmiotowej sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodu pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, podatniczka w żaden sposób nie udowodniła bezpośredniego związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością, ani nie wykazała, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe – kwestionując fakt poniesienia przez podatniczkę określonych kosztów – odniosły się szczegółowo do przedstawionych przez nią dowodów, wskazując zarazem dlaczego odmówiły im mocy dowodowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za prawidłowe zatem w pierwszej kolejności należy, zdaniem Sądu, uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych w kwestii braku podstaw zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł na zakup usługi - "analiza rynku makulaturowego, koncepcja segregacji", udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez firmę C sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie wszelkich dowodów w celu wskazania zależności między poniesionym wydatkiem a uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu w przyszłości (pismo z dnia [...] listopada 2006 r., pismo z dnia [...] lutego 2007 r., w którym organ ponownie zwrócił się do strony między innymi o przedłożenie materiałów dowodowych, w oparciu o które dokonano oceny zjawisk i zdarzeń gospodarczych na "rynku makulaturowym" oraz o podanie w jaki sposób, w jakiej formie i zakresie była realizowana usługa oraz pismo z dnia [...] maja 2008 r., w którym ponownie wezwano stronę do wskazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością). Z uwagi na nie przedłożenie przez stronę wiarygodnych, nie budzących wątpliwości dowodów uzasadniających poniesienie spornego wydatku, organy – w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy - słusznie uznały, że brak jest podstaw do uznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 updof. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania wyników analizy, które mogły stanowić podstawę podjętych przez nią decyzji, a w przedłożonym przez podatniczkę dokumencie, będącym końcowym efektem wykonania usługi, zatytułowanym "rozpoznanie możliwości sprzedaży makulatury w zakładach papierniczych", brak jest danych niezbędnych do przeprowadzenia analizy rynku makulaturowego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem zlecenia było rozpoznanie rynku pod kątem możliwości nabycia paczkarki lub belownicy, natomiast w przedłożonym przez stronę dokumencie zawarto jedynie informację o możliwości kupienia paczkarki do belowania, paczkowania i rozdrabniania makulatury, wskazano producenta, rok produkcji, cenę tego urządzenia oraz podano, gdzie miałby nastąpić odbiór maszyny. Ponadto – co słusznie podniósł organ w uzasadnieniu decyzji – dane zawarte w przedłożonych przez stronę dokumentach były nierzetelne, w związku z czym nie mogły stanowić dowodu uzasadniającego uznanie kwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut skargi dotyczący nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...]zł, udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez firmę E, na zakup usługi "projekt i aranżacja wnętrz", polegającej na wykonaniu projektu kompleksowego rozwiązania funkcjonalnego holu z wiatrołapem, kotłownią i łazienką dla potrzeb biura (wraz z dobraniem kolorystyki i faktur ścian, projektem sufitu z oświetleniem, projektem podłóg, konsultacjami dotyczącymi doboru wyposażenia wnętrza oraz wykonaniem zasłon i karniszy w pomieszczeniu biurowym i łazience). Z akt sprawy wynika, że w celu ustalenia związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ I instancji kilkakrotnie wzywał stronę do określenia, jaką powierzchnię lokalu wynajmowała na cele prowadzonej działalności, strona jednak nie udzieliła na powyższe odpowiedzi. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatniczka oświadczyła, że na cele prowadzonej działalności zajmowała dwa pokoje o powierzchni ok. 25 m2 oraz 28 m2, natomiast pokój o powierzchni ok. 12 m2 używany był wyłącznie do celów prywatnych, zaś pozostała część lokalu była częścią wspólną. Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczność, że we wskazanym lokalu, oprócz właścicielki (I. K.), w 2002 r. mieszkała również skarżąca wraz z mężem i dwójką dzieci, organ podatkowy słusznie uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż na cele prowadzonej działalności gospodarczej strona wykorzystywała 2 pokoje. Ponadto organ - mając na uwadze zakres usługi udokumentowanej sporną fakturą VAT, jak również oświadczenie strony z dnia [...] listopada 2006 r., z którego wynika, że wskazany lokal w 2002 r. musiał być przystosowany tak, aby można było w nim prowadzić biuro – pismem z dnia [...] września 2007 r. wezwał stronę celem przedłożenia dokumentów potwierdzających przystosowanie oraz remont lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej, określenia zakresu wykonanych prac, rodzaju i ilości zużytych materiałów, jak również (dwukrotnie) zwrócił się o podanie danych osobowych pracowników firmy, którzy wykonywali remont lokalu, w celu przesłuchania ich w charakterze świadków. W odpowiedzi na powyższe wezwania, strona wskazała jedynie jaki był zakres wykonywanych prac, nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie remontu w celu przystosowania lokalu na cele prowadzonej działalności, ani dokładnych danych personalnych pracowników, którzy mieli wykonać remont. Brak dowodów potwierdzających przeprowadzenie prac remontowych w zakresie, w jakim wykonano usługę udokumentowaną sporną fakturą, jak również nie wskazanie przez stronę danych osób prowadzących prace remontowe, uniemożliwiło organom powiązania poniesionego przez podatniczkę wydatku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym samym uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł.

Słusznie też, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uwzględniły za koszt uzyskania przychodu wydatku w łącznej kwocie [...] zł na zakup usługi monitorowania obiektu przy ul. [...] we W., świadczonej przez F sp. z o.o., gdyż – co podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazany obiekt nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczył prywatnego budynku mieszkalnego podatników. Z akt sprawy wynika, że w związku z rozbieżnymi wyjaśnieniami składanymi przez podatniczkę w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczącymi potrzeby monitoringu lokalu przy ul. [...], pismem z dnia [...] września 2007 r. organ I instancji wezwał stronę celem udzielenia wyjaśnień, jakie pomieszczenia przy ul. [...] zostały przystosowane na lokal firmy oraz jakie koszty poniesiono w związku z przystosowaniem i wyposażeniem tych pomieszczeń. W odpowiedzi na powyższe, strona oświadczyła, że potrzeba monitoringu związana była z przechowywaniem w garażu "cenniejszego towaru", po czym powołując się na wcześniejsze wyjaśnienia poinformowała, że potrzeba monitoringu związana była z przygotowaniem i wyposażaniem pomieszczeń przy ul. [...] na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazała, że w jednym z pomieszczeń znajdujących się na parterze miało być przygotowane pomieszczenie na cele biurowe. Mając na uwadze sprzeczność złożonych przez stronę wyjaśnień, brak dokumentacji wskazującej na przystosowanie ww. pomieszczeń do działalności gospodarczej, słusznie organy podatkowe oceniły je jako niewiarygodne, a tym samym nie dające podstaw do uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi odnośnie braku podstaw pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z tzw. premii podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te spełniły łącznie następujące warunki:

1) są należne od przedsiębiorców,

2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności,

3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r.,

4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie

określonym w ustawie.

W myśl przepisu art. 23 ustawy o restrukturyzacji z premii podatkowej mogą skorzystać, z uwzględnieniem ust. 2, przedsiębiorcy, którzy:

1) posiadali w dniu 30 czerwca 2002 r. status małego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej albo

2) bez względu na status przedsiębiorcy i termin wymagalności wierzytelności - w ogólnej średniej kwocie wierzytelności w danym miesiącu, przez co najmniej 6 miesięcy roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., posiadali mniej niż 50 % wierzytelności uregulowanych przez okres co najmniej 90 dni od dnia ich powstania; przy ustaleniu udziału, o którym mowa w poprzednim zdaniu, uwzględnia się wierzytelności od przedsiębiorców, zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii podatkowej, jeśli spełnią łącznie następujące warunki:

1) wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczą, do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r. do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy,

2) w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne,

3) w terminie 14 dni od dnia wejście w życie ustawy złożą w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby firmy wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1, zawierający w szczególności:

a) dane identyfikujące dłużnika,

b) źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 updof, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie terminem złożenia zeznania za 2002 rok był zatem dzień 30 kwietnia 2003 r. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że z premii podatkowej mogli skorzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy na dzień 30 kwietnia 2003 r. nie posiadali znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, jak również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, podatniczka posiadała na dzień 30 kwietnia 2003 r. zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa: tj. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc marzec 2003 r. (PIT-5) w kwocie [...] zł, zaległości z tytułu PIT-4 za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie [...] zł oraz zaległości na dzień 30 kwietnia 2003 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...] zł oraz z tytułu Ubezpieczeń Zdrowotnych w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym podatniczka nie spełniła warunku wynikającego z art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji uprawniającego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia w kwocie [...] zł z tytułu wydatków mieszkaniowych, wykazanego przez podatników w zeznaniu podatkowym, wskazać należy, że - w oparciu o przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b updof - brak było podstaw do skorzystania przez podatników w 2002 r. z odliczenia od podatku, gdyż z przedłożonych przez podatników faktur VAT wynikało, że wskazane wydatki nie były związane z budową domu, a jedynie z infrastrukturą towarzyszącą budowie.

W myśl wskazanego powyżej przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b updof, w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego.

Z uwagi na brak w przepisach podatkowych definicji pojęcia budynku, organ podatkowy - wyjaśniając znaczenie tego terminu - posłużył się wykładnią systemową, sięgając do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 2 powyższej ustawy, pod pojęciem "budynek" należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z akt sprawy wynika, że wydatki poniesione przez podatników dotyczyły wykonania: podmurówki ogrodzenia budynku przy ul. [...] (faktura VA7 nr [...] z dnia [...] 2002 r.), ogrodzenia drewnianego i bramy (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r.) oraz dojścia do posesji (faktura VAT nr [...] z dnia [...]2002 r.). Wskazanych wydatków – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie można było uznać za wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, a jedynie – zgadzając się w tym zakresie z argumentacją organów – można je było zakwalifikować jako poniesione na "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", tj. urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, do których nie odnosi się odliczenie, o którym mowa w przepisie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b updof. Na pełną aprobatę zasługuje również argumentacja organu podatkowego odnosząca się do powołanej przez stronę w skardze definicji "budynku", zawartej w rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, takiej definicji - zaliczającej w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, również obiekty pomocnicze, jeśli nie obsługują więcej niż jeden budynek - nie można bowiem przyjmować dla innych niż wskazane w tym rozporządzeniu celów. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony skarżącej, że wydatki dotyczące wykonania: podmurówki, ogrodzenia, bramy oraz dojścia do posesji, uznać należy za wydatki związane z budową domu mieszkalnego, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b updof.

Reasumując, w świetle przedstawionych rozważań Sądu, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa, o czym orzeczono w pkt I) sentencji wyroku.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 152 upsa.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 3 w zw. z § 4 upsa i § 2 ust. 1 pkt 1 e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) oraz art. 206 upsa uznając, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.

Przy ponownym prowadzeniu postępowania, organy podatkowe powinny rozpatrzyć sprawę uwzględniając wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania zgodnie z dyspozycją art. 153 upsa.