Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 487/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit .a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2010 r. w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą J. L. za miesiąc marzec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie J. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r.

W efekcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana jednostka wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż usług świadczonych poza terytorium kraju niezgodnie z dyspozycją § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., tj. po dniu powstania obowiązku podatkowego. W dniu 7 czerwca 2010 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2010 r., w której skorygował stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik niezasadnie obniżył w miesiącu marcu 2010 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z niżej wymienionych faktur VAT, wystawionych przez A.:

- faktura VAT nr [...] z dn. 06.03.2010 r.

- faktura VAT nr [...]z dn. 12.03.2010 r.

- faktura VAT nr [...] z dn. 15.03.2010 r.

- faktura VAT nr [...] z dn. 24.03.2010 r.

- faktura VAT nr [...] z dn. 30.03.2010 r.

Organ I instancji uznał, że ww. faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, bowiem analiza danych rejestracyjnych A. wskazywała, że na dzień wystawienia faktur VAT nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT".

W odwołaniu od decyzji podatnik domagał się zmiany zaskarżonej decyzji w części i określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]., ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Podatnik wniósł o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodu z konfrontacji podatnika i R. M. na okoliczność wykazania rzeczywistego charakteru spornych transakcji a także dowodu z przesłuchania podatnika na okoliczność sposobu ponoszenia wydatków na paliwo i rzeczywistości zdarzeń gospodarczych oraz działań podejmowanych przez niego w celu weryfikacji kontrahenta.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze. zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nie zarejestrowany jest tożsama ze sprzedażą udokumentowaną fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony.

Rozpatrując odwołanie w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu za miesiąc marzec 2010 r. pięć faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od A.. Podatek VAT z powyższych faktur został wykazany do odliczenia w złożonej przez podatnika do Urzędu Skarbowego w dniu 7 czerwca 2010 r. korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednak, że widniejący na w/w fakturach sprzedawca tj. A. nie brał udziału w transakcjach udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. W efekcie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego organ I instancji pozyskał z Prokuratury Apelacyjnej Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej

i Korupcji dowody potwierdzające, że R. M. w rzeczywistości nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących podejrzanego R. M. tj. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, postanowienie o uzupełnieniu zarzutów z dnia 4 lipca 2007r. protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia: 4 marca 2008 r., 7 marca 2008 r., 29 kwietnia 2008 r., 15 maja 2008 r.). Dowody te potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, że R. M. działał

w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się sprzedażą oleju napędowego będącego produktem ropopochodnym bezakcyzowym niedopuszczonym do obrotu jako paliwo do wysokoprężnych silników Diesla. W zeznaniu złożonym w dniu 17 stycznia 2011 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego R. M. oświadczył m.in., że do założenia firmy B., której później nazwę zmieniono na A. , namówił go G.K., i że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności. Zeznał ponadto, że nie zna J.L. i nie współpracował z nim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym nigdy nie dostarczał na jego rzecz paliwa i nie wystawiał osobiście faktur dla tego podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 6 maj 2010 r. poinformował, że R. M. posiadający nr NIP [...] był zarejestrowany w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT w okresie od 30 stycznia 2003 r. do 18 marca 2004 r., natomiast z dniem 19 marca 2004r., w związku ze zmianą adresu prowadzenia działalności gospodarczej, właściwym urzędem w zakresie rozliczania podatku VAT stał się Urząd Skarbowy. Następnie na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2010 r. ustalono, że R. M. figurował w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 lutego 2004r. do 28 lutego 2005 r., gdyż z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Analizując kolejne dowody źródłowe organ odwoławczy stwierdził, że pod wskazanym na spornych fakturach VAT adresem, tj. [...] nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i obecnie brak jest budynku o takim numerze, na tym miejscu trwają bowiem wykopy pod budowę budynków mieszkalnych SM. Z pisma z dnia 10 czerwca 2010 r. SM wynika, że R.M. jako B. w okresie od 30 stycznia 2004 r. do 31 października 2004 r. wynajmował lokal użytkowy w budynku przy ulicy [...].

W ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy wskazał, że nie sposób uznać kontrahenta podatnika, tj. R. M. za faktycznego dostawcę oleju napędowego, gdyż działał on jedynie jako osoba firmująca fikcyjne działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego organ uznał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie istnieje, w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie wykazało, że sporne faktury VAT, z których wynika, że sprzedawcą była A [...] były fikcyjne, tzn że brak było transakcji pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Nie oznacza, to natomiast, że w ogóle nie doszło do obrotu paliwami, ponieważ pozyskane przez organ podatkowy I instancji dowody źródłowe (zeznania strony oraz świadków tj. kierowców zatrudnionych w firmie L. J. "Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe") dają podstawy do stwierdzenia, że przedmiot sprzedaży istniał.

Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że podatnik w miesiącu marcu 2010 r., w firmie A. zakupił 35.000 litrów oleju napędowego na łączną kwotę [...] natomiast w innych firmach C. Sp. z o.o., oraz D. S.A. podatnik zakupił, w tym miesiącu jedynie 184,52 litrów na kwotę [...]. W tym kontekście organ podniósł, że przedmiotowe ustalenia stoją w sprzeczności z zeznaniem podatnika złożonym w dniu 6 grudnia 2010 r., z którego wynika, że ilości zakupionego oleju napędowego od R. M. i innych dostawców były porównywalne i wynosiły miesięcznie przy jednorazowej dostawie od 2000 litrów do 7000 - 8000 litrów.

W ocenie organu odwoławczego w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że podatnik pozyskiwał paliwo z niewiadomego źródła. Nie skorzystał z przysługującego mu stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT prawa do sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W złożonym zeznaniu podatnik oświadczył, że sprawdzał dane kontrahenta telefonicznie dzwoniąc w 2004 r. do Urzędu Skarbowego oraz w 2010 r. do Urzędu Skarbowego jednak nie przedłożył żadnych bilingów ani innych dowodów, które potwierdzałoby to oświadczenie. Mimo wieloletniej współpracy (wg zeznania podatnika nawiązanie współpracy miało miejsce pod koniec 2004 r. lub w 2005 r.) podatnik nigdy nie widział osobiście R M, nie kontaktował się z nim telefonicznie, nie znał numeru jego telefonu, nie znał danych personalnych (z wyjątkiem imienia J.), ani adresu osoby podającej się za przedstawiciela handlowego R. M., który się z nim kontaktował w sprawie zakupu oleju napędowego Nadto podatnik nigdy nie był ani w siedzibie firmy M. ani pod adresem zgłoszonym jako adres zamieszkania tj. [...], ani pod żadnym innym adresem. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż istniały podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, daje podstawy do stwierdzenia, że podatnik nie dochowała należytej staranności "sumiennego kupca" przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i pomimo wątpliwości towarzyszących ich zawieraniu nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 01.10.2009 r sygn. akt I FSK 900/08, wyrok NSA z dnia 31.08.2010 r. sygn. akt I GSK 1047/09).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że są one uzasadnione. W związku z powyższym zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania i dopiero na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego dokonał ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję J. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wskazując, że zaskarża ją w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. określającą za marzec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]

Skargę oparł na zarzutach:

I. naruszenia przepisów postępowania podatkowego:

1. art. 123, 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji J.L. i R. M. na okoliczności związane z transakcjami między firmami i faktu, że miały one rzeczywisty charakter,

2. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstaw w ustawie,

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, za zgodne z prawdą, że R. M. nie dokonywał czynności obrotu gospodarczego z J. L.,

II. naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot niezarejestrowany jest tożsama ze sprzedażą udokumentowaną fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazując na treść art. 123, 180, 188 Ordynacji podatkowej oraz ich doktrynalną wykładnię skarżący podkreślił, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji z R. M. na okoliczność rzeczywistości dokonywanych pomiędzy nimi czynności obrotu gospodarczego, niewątpliwie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, narusza prawo czynnego udziału strony w postępowaniu i prawo dowodzenia okoliczności faktycznych sprawy. Świadczy to również o brakach w zakresie materiału dowodowego. Wobec nie zweryfikowania w sposób bezpośredni i przed organem twierdzeń stron obrotu gospodarczego ustalenia organu podatkowego są niepełne.

Odwołując się natomiast do art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że w jego ocenie organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego w sposób kompletny. Zarzut ten dotyczy braku wyczerpującego ustalenia okoliczności związanych z zakupem oleju napędowego od R. M.. Podkreślił, iż skoro R. M. zeznał, że podpisywał faktury i otrzymywał jako przedsiębiorca pieniądze za sprzedany towar, dla ustalenia że nie prowadził rzeczywiście sprzedaży paliw niezbędne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie, a nie oparcie się jedynie o jego twierdzenia (złożone w postępowaniu karnym). W ocenie skarżącego organ winien bezpośrednio ustalić, kto wystawiał i podpisywał faktury, kto dokonywał płatności, kto otrzymywał pieniądze za sprzedany towar, kto występował do urzędów itd. Niezbędne zatem było dokonanie odpowiedniej analizy dokumentów firmy R.M.

Skarżący zwrócił również uwagę, że art. 120 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek działania "na podstawie przepisów prawa", co oznacza działanie w ramach zakreślonych przez w art. 87 Konstytucji źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Z kolei art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie skarżącego organ podatkowy bez podstawy prawnej nałożył na niego obowiązek weryfikacji kontrahenta przy użyciu szeregu dostępnych środków. Przy czym obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów. Wskazywany przez organ przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT stanowi bowiem jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku.

Za nieprzekonujące przy tym skarżący uznał twierdzenia organu, że nie wykazał on wymaganej w obrocie gospodarczym staranności, w sytuacji gdy zostały mu przedstawione dokumenty dotyczące zarejestrowania podmiotu jako podatnika tj. zaświadczenia o numerze REGON, potwierdzenie zgłoszenia NIP i VAT-5, zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz złożone zostało oświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT. Powyższe pozwalało oczekiwać, że skarżący dokonuje czynności z podmiotem zarejestrowanym.

Wskazując na art. 191 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny, gdyż organ ocenił materiał dowodowy nie przeprowadzony bezpośrednio przed nim, oraz oparł zaskarżone rozstrzygnięcie o niepełny materiał dowodowy. W ocenie skarżącego ustalenie, że R. M. nie sprzedawał rzeczywiście jako przedsiębiorca oleju opałowego, jest niezgodne z doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem. Nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że osoba która wystawia faktury i je podpisuje, otrzymuje pieniądze z tytułu sprzedawanego paliwa, dysponuje tymi pieniędzmi, występuje do urzędów, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej i jest fikcyjnym podmiotem gospodarczym.

W ocenie skarżącego organ I instancji w sposób niedopuszczalny oparł się na zeznaniach R. M., uznając je za wiarygodne, nie uwzględniając przy tym faktu, że może on w postępowaniu karnym zeznawać nieprawdę dla obrony swojej osoby. Podkreślił także, że nie można tracić z pola widzenia faktu, że R. M. jest osobą, której przedstawiono zarzuty doprowadzenia innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia swoim mieniem. W ocenie skarżącego zeznania R. M. służyć mają uniknięciu przez niego odpowiedzialności karnej, w sytuacji gdy rzeczywiście dokonywał on czynności obrotu gospodarczego polegających na sprzedaży oleju napędowego. Przy tym za absurdalne skarżący uznał jego wyjaśnienia, co do tego, że miał powierzyć swój dowód osobisty, karty bankomatowe oraz dokumenty firmy innej osobie i to ona miała prowadzić działalność polegającą na sprzedaży paliwa.

Skarżący argumentował, że okoliczności prowadzenia przez R. M. działalności gospodarczej mają niebagatelne znaczenie dla ustalenia, czy jest on, w myśl art. 15 ustawy o VAT, podatnikiem i czy ciąży na nim na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury.

Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego sprowadza się w ocenie skarżącego do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji uznał bowiem błędnie, że fakt nie zarejestrowania R.M. w urzędzie skarbowym uniemożliwia jego kontrahentowi - skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego. Organ podatkowy uznał zatem bezpodstawnie R. M. za podmiot nieistniejący.

Powołując się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz poglądy prezentowane w piśmiennictwie skarżący podkreślił fundamentalne znaczenie zasady neutralności podatku VAT oraz brak w przepisach ustawy o VAT definicji pojęcia "podmiot nieuprawniony". Argumentował, że art. 15 ust. o VAT, zawierający katalog podmiotów będących podatnikami podatku VAT, nie wskazuje na konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. Rejestracja potwierdza jedynie, a nie kreuje istnienia podatnika podatku VAT. Wskazał, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15, również w przypadku, gdy nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. W świetle powyższych rozważań, za nieuprawnioną i naruszającą art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, skarżący uznał interpretację art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prowadzącą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a" oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje A. Organ odwoławczy zakwestionował to uprawnienie na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ( a nie, jak skarżący podnosi w skardze, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Badanie przedmiotu sprawy należało rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala dopiero na ocenę, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 123, art.180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z powołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art 120 Ordynacji podatkowej). Obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań ( art. 123 Ordynacji podatkowej ). W postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy (§1), przy czym może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2), a fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu jednak należy je zakomunikować stronie (§ 3). Natomiast według art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, w ocenie niniejszego składu orzekającego, organ odwoławczy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób obszerny, logiczny i spójny. Przeprowadził także niewadliwą subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa.

Podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy stanowił materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uzupełniony dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu odwoławczym.

Na podstawie materiałów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, tj. postanowienia o przedstawieniu R. M. zarzutów, postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 4 lipca 2007r. protokołów z przesłuchania podejrzanego z dnia: 4 marca 2008 r., 7 marca 2008 r., 29 kwietnia 2008 r., 15 maja 2008 r. organ odwoławczy uznał, że R.M. działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się sprzedażą oleju napędowego, będącego produktem ropopochodnym bezakcyzowym, niedopuszczonym do obrotu jako paliwo do wysokoprężnych silników Diesla.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności te R. M. potwierdził zeznaniem złożonym w dniu 17 stycznia 2011 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego, gdzie oświadczył m.in., że do założenia firmy B., której później nazwę zmieniono na A., namówił go G. K. ( także działający w ww grupie przestępczej), któremu zezwolił na posługiwanie się swoimi danymi osobowymi oraz pieczątką, na której widniały dane jego firmy, i że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności. Zeznał też, że nie zna J. L. i nie współpracował z nim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym nigdy nie dostarczał na jego rzecz paliwa i nie wystawiał osobiście faktur dla tego podmiotu. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 6 maj 2010 r.) wynika, że R. M. był zarejestrowany w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT w okresie od 30 stycznia 2003 r. do 18 marca 2004 r., natomiast z dniem 19 marca 2004r., w związku ze zmianą adresu prowadzenia działalności gospodarczej, właściwym urzędem w zakresie rozliczania podatku VAT stał się Urząd Skarbowy. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2010 r. ustalono, że R. M. figurował w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 lutego 2004r. do 28 lutego 2005 r. Z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Analizując kolejne dowody źródłowe organ odwoławczy stwierdził, że pod wskazanym na spornych fakturach VAT adresem, [...] R. M. jako B. w okresie od 30 stycznia 2004 r. do 31 października 2004 r. wynajmował lokal użytkowy. W chwili obecnej nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i brak jest budynku o takim numerze, w tym miejscu trwają bowiem wykopy pod budowę budynków mieszkalnych S.M.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż powyższe dowody w stopniu wystarczającym potwierdzają, że sporne faktury były fikcyjne. Organ podatkowy słusznie oparł się także przy ustalaniu stanu faktycznego na zeznaniach R.M. – albowiem prezentują one cały mechanizm w sposób zrozumiały i logiczny, w przeciwieństwie do wersji przedstawionych przez skarżącego - co czyni zarzuty skargi w tej kwestii bezzasadnymi. W szczególności bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że R. M. był osobą, która wystawiała faktury i je podpisywała, otrzymywała pieniądze z tytułu sprzedawanego paliwa, dysponowała tymi pieniędzmi, czy występowała do urzędów jako podatnik, albowiem nie znajdują one poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, w zeznaniach składanych w postępowaniu karnym, jak też w zeznaniu złożonym w postępowaniu podatkowym z dnia 17 stycznia 2011 r. R. M. zaprzeczył aby wykonywał jakiekolwiek czynności związane ze sprzedażą olejów napędowych.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji skarżącego z R. M. w celu wyjaśnienia, czy pomiędzy nimi dokonywane były czynności obrotu gospodarczego, nie narusza prawa. Jak wyżej wykazano zgromadzony materiał dowody był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, stąd zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Nadto skarżący był powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. M. (k. 250 akt podatkowych), a więc w trakcie postępowania podatkowego miał zapewnioną możliwość zadawania pytań i uczestniczenia w konfrontacji ze świadkiem, jednak z takiej możliwości nie skorzystał.

Brak również podstaw by kwestionować wiarygodność zeznań R. M. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustalenia organów podatkowych nie opierały się jedynie na zeznaniach tego świadka, ale także na innych dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Z materiału stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych nie wynika, aby dowody te się wykluczały, przeciwnie, wzajemnie się uzupełniają i potwierdzają, że R. M. nie sprzedawał skarżącemu oleju napędowego.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż organ podatkowy, z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 i art. 217 Konstytucji bez podstawy prawnej nałożył na skarżącego obowiązek weryfikacji kontrahenta przy użyciu szeregu dostępnych środków. Zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Ma rację skarżący, iż przepis ten stanowi jedynie . o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku. Jednak podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. Trzeba bowiem mieć na uwadze cel, w jakim ustawodawca wprowadził powyższe uprawnienie. Ustalenie, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem VAT ma istotne znaczenie dla ewentualnego jego kontrahenta, bowiem tylko faktura wystawiona przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem VAT będzie uprawniała nabywcę do odliczenia podatku na niej wykazanego. Stąd też nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem VAT ( por. A. Bartosiewicz, R Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2011). Chcąc uchronić się przed tym ryzykiem podatnik może sprawdzić, na podstawie powyższego przepisu, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie uzasadnia twierdzenia, iż skarżący podjął czynności mające na celu ustalenie, czy R. M. jest czynnym podatnikiem VAT. W szczególności, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, skarżący nie wykazał, iż zostały mu przedstawione dokumenty dotyczące zarejestrowania R. M. jako podatnika tj. zaświadczenia o numerze REGON, potwierdzenie zgłoszenia NIP i VAT-5, zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz, że złożone zostało oświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT. W złożonym zeznaniu skarżący oświadczył, że sprawdzał dane kontrahenta telefonicznie dzwoniąc w 2004 r. do Urzędu Skarbowego oraz

w 2010 r. do Urzędu Skarbowego, jednak na tą okoliczność nie przedłożył żadnych dowodów. Mimo wieloletniej współpracy (wg zeznania podatnika nawiązanie współpracy miało miejsce pod koniec 2004 r. lub w 2005 r.) nigdy nie widział osobiście R. M., nie kontaktował się z nim telefonicznie, nie znał numeru jego telefonu, nie znał danych personalnych (z wyjątkiem imienia J.), ani adresu osoby podającej się za przedstawiciela handlowego R.M., który się z nim kontaktował w sprawie zakupu oleju napędowego. Nadto skarżący nigdy nie był ani w siedzibie firmy M., ani pod adresem zgłoszonym jako adres zamieszkania, ani pod żadnym innym adresem.

Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności "sumiennego kupca" przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i pomimo wątpliwości towarzyszących ich zawieraniu nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r sygn. akt I FSK 900/08, wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1047/09).

Bezpodstawne są twierdzenia skargi, że ocena dowodów została dokonana z naruszeniem art. 191 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej.

Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że materiały z postępowania karnego są równoprawnymi środkami dowodowymi i uprawnione jest wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w takim postępowaniu. W świetle powyższych uwag nie można uznać, iż korzystanie z zeznań czy też innych dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czy też prawo podatnika do dowodzenia okoliczności faktycznych sprawy. Nadto organ podatkowy ustalił stan faktyczny nie tylko na podstawie materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, ale z uwzględnieniem całego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza też przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest uzupełnieniem normy wynikającej z przepisu art. 86 ustawy o VAT, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby formalnie poprawnych.

Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeśli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego takiego zdarzenia nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Przepisy art. 106 ust. 1 ustawy VAT wymagają, aby faktura zawierała: datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe wymogi, jakie musi spełniać faktura VAT określał przepis § 5 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 212, poz, 1337 ze zm.). W przepisie tym wskazano, że faktura VAT stwierdzająca dokonanie sprzedaży, powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, nazwę towaru, ilość sprzedanych towarów, wartość towarów, stawkę podatku i kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwie przesłanki: pierwsza - nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna ( przesłanka przedmiotowa), druga - nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (przesłanka podmiotowa).

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane między osobami w niej wymienionymi, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności.

W przedmiotowej sprawie, zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Mając powyższe na uwadze, jako słuszny należy uznać wniosek organu podatkowego, iż w sytuacji gdy faktury odnosiły się do czynności fikcyjnych brak jest po stronie skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Powyższy pogląd znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem.

Organ podatkowy nie kwestionował faktu, iż skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego, ustalił jednak, iż jego kontrahentem nie był R. M. Sam zakup towaru, który nie jest potwierdzony rzetelną fakturą, jak też faktura dokumentująca fikcyjną czynność nie wyczerpuje przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaś neutralność podatku od towarów i usług nie ma w tej sytuacji zastosowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten nie mógł być naruszony, bowiem podstawę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowi art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, oraz stan prawny obowiązujący w marcu 2010 r., zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku naliczonego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Brak jest podstaw aby podważyć dokonane przez organ podatkowy ustalenia, iż faktury, na których jako sprzedawca figurowała A. [...], obejmujące sprzedaż oleju napędowego, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności - obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Transakcje sprzedaży paliwa nie miały miejsca, ponieważ R. M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i występował jedynie jako osoba firmująca fikcyjne działania, których w rzeczywistości nie było.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.ps.a.,