Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 270/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust.2, art.8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.17 ust.1 pkt 4, art.30a ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 270/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi Z.S., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 14 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Minister Finansów wydał dnia 14 listopada 2011r., znak [...] na wniosek Z.S. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowej z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz wynajmu i leasingu nieruchomości do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – uznał stanowisko podatnika za prawidłowe; w zakresie możliwości zaliczenia przychodów z tytułu otrzymanej dywidendy ze spółek kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych oraz odsetek od kapitałów do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – za nieprawidłowe. Stanowisko podatnika, w zakresie momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

z ww. tytułu organ uznał za nieprawidłowe, zaś w zakresie braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych – za prawidłowe.

W podstawie prawnej powołane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p.

Organ w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, opisany przez podatnika. Zamierza on zostać w przyszłości akcjonariuszem (inwestorem biernym) w spółkach komandytowo-akcyjnych. Spółka będzie uzyskiwała przychody z bieżącej działalności gospodarczej, w tym w postaci dywidend ze spółek kapitałowych oraz udziałów w zyskach spółek osobowych, przychody ze sprzedaży papierów wartościowych i udziałów w spółkach z o.o., przychody w postaci odsetek od kapitałów oraz wynajmu i leasingu nieruchomości.

Z.S. zadał pytanie, czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez spółkę powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstanie na analogicznych zasadach, jak

w przypadku komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na status akcjonariusza, dochodem z tytułu uczestnictwa

w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie

w momencie otrzymania środków pieniężnych, zatem w związku z uczestnictwem

w spółce, podatnik nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Organ przytoczył dalej szerokie uzasadnienie wniosku Z.S.

W kolejnej części uzasadnienia Minister Finansów omówił charakter spółki komandytowo – akcyjnej. Wskazał, że dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód

z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się na szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów wskazał, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów, wskazując wśród nich (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest ona jednym z odrębnych źródeł przychodów. Natomiast kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje.

Organ wskazał definicję działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy. Wskazał, że odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych (odsetki od kapitału), nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przychód ten zaliczyć należy do przychodów wspólników z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od kapitału do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.

1 pkt 3 ustawy. Również dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaliczyć należy do przychodów wspólników z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Minister Finansów wskazał, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów

w spółkach kapitałowych należy zawsze kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wobec powyższego wyłączenia, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych

i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego wart. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, w zależności od tego, czy przychody te powstają, czy też nie powstają w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podniósł dalej, że zgodnie z treścią wniosku, w ramach prowadzonej działalności spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie przychody m.in. z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych, udziałów w zyskach spółek osobowych, sprzedaży papierów wartościowych, sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., odsetek od kapitałów, wynajmu i leasingu nieruchomości. Tym samym, spółka m.in. uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 2, 4, 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu: udziałów w zyskach spółek osobowych, odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli działalność w tym zakresie spełniała będzie wszystkie przesłanki określone

w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmu i leasingu nieruchomości, jeżeli umowy zostały zawarte

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Natomiast przychody z tytułu otrzymanej dywidendy ze spółek kapitałowych, z odpłatnego zbycia udziałów

w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że przychody te nie zostały wymienione

w cyt. wyżej art. 30b ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetek od kapitałów, będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne.

Organ stwierdził także, iż uzyskiwane przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza dochody z udziałów w zyskach spółek osobowych, odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynajmu i leasingu nieruchomości, które jak wskazano powyżej mogą stanowić dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane zgodnie żart. 30c ust. 1 tej ustawy 19% "podatkiem liniowym", jednakże po spełnieniu przez Wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wskazane we wniosku dochody z tytułu otrzymanych dywidend ze spółek kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych oraz odsetek od kapitałów nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", albowiem jak już wskazano, przychody z tego tytułu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, określić należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika (w tym akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przychody będące przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawca winien rozpoznawać w momencie, gdy staną się one przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej. tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Od tak ustalonego dochodu powinien

w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż przychód po jego stronie - jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tą spółkę - powstanie jedynie w momentach faktycznego otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód (przychód) po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjną zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymanej dywidendy ze spółek kapitałowych, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w cyt. wyżej art. 30b ust. 4 ww. ustawy o podatku

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Z.S. wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zaskarżył ją w części dotyczącej zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza do innych źródeł przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza oraz momentu uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce oraz obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Domagał się jej uchylenia, uznania stanowiska, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2, 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę do zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy spółka ta uzyskuje przychody z tytułu otrzymanej dywidendy ze spółek kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów

w spółkach kapitałowych oraz odsetek od kapitałów od przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej skarżący zarzucił naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust.2 w zw. z art. 24 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędna wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a także art. 14 ust.1, art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1pkt 1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy.

Z.S. zarzucił również naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a to art. 121 § 1w zw. z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 14e § 1 o.p. przez nie odniesienie się przez Ministra Finansów do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kwestią zasadniczą, której wyjaśnienie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest stwierdzenie, w którym momencie podatnik – akcjonariusz osiąga przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie – czy ma obowiązek w roku podatkowym wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyrokach z 30 marca 2011r., sygn. akt: II FSK 1925/09, Lex Omega nr 784642 oraz z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10,

a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2153/11 i I SA/Kr 2154/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 77/12. (dostępne w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w ww. wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

Jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h"), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez spółkę opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

Dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co wynika wprost

z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy. Ten sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać

w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 771/08, Lex Omega nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007r. sygn. akt: II FSK 1028/06, Lex Omega nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co

w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku

z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to

w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2010 r. sygn. akt: III SA/Wa 1626/09, Lex Omega nr 611590 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2126/09, Lex Omega nr 950738 oraz z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1326/10, Lex Omega nr 1109174). Za powyższą interpretacją przemawiają również względy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Podnieść też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11 (Lex Omega nr 1101509), rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentację przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej pojawić się może jedynie w związku

z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. NSA stwierdził w ww. uchwale, że

w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro

u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących

z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego

z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Przytoczona uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki,

a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód

z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe regulacje oraz wnioski wynikające z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzą do konieczności uznania, że dochód osoby fizycznej

z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana

u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo – akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

Sąd uznał także za uzasadniony zarzut dotyczący nie odniesienia się przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem

z art. 14a o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z 30 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1183/09, Lex Omega nr 647728). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi wskazany przez skarżącego art. 14e §1 o.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może,

z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania

z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Interpretacja z dnia 14 listopada 2011r.., znak [...] została co prawda zaskarżona jedynie w części. Jednak z uwagi na opisane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, podlegała uchyleniu w całości.

Należy również wskazać, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie ma żadnego znaczenia, czy spółka ta osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy też jakiejkolwiek innej. Posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W taki sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Uchwała ta została co prawda podjęta na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dotyczyła sytuacji, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była osoba prawna. Nie ma jednak żadnych przeszkód, aby jej treść odnieść również do przypadku, w której akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej

w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku., na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w II sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. jak w pkt III.