Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 515/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 § 1, art. 27 § 1, art. 32, art. 33 § 1, art. 34 § 4  i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr - nr 1801-IEE.711.67.2022 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 515/22

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym postanowieniem z 27 czerwca 2022r., nr 1801-IEE.711.67.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS) z dnia 6 maja 2022r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.28, w przedmiocie:

- uznania za uzasadniony zarzutu nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy: od 28 marca 2011 r. do 2 października 2012r., 28 grudnia 2012r. do 25 lipca 2014r.; od 13 sierpnia 2014r. do 28 lipca 2015r., od 12 sierpnia 2015r. do 27 września 2016r. i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. s.c., M.P., Z.P. (dalej: Zobowiązana/Spółka/skarżąca) na podstawie tytułów wykonawczych nr: 1188.2018 i 1189.2018, wystawionych przez NUS w części dotyczącej ww. odsetek za zwłokę;

- stwierdzenia - w pozostałym zakresie - niezasadności zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zgłoszonych w piśmie z 16 lipca 2018r.

Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny - NUS wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 4 lipca 2018r., nr: 1186.2018, 1187.2018, 1188.2018 i 1189.2018, wystawionych na należności w podatku od towarów i usług za maj 2009r., czerwiec 2009r., sierpień 2009r. i wrzesień 2009r. Podstawą prawną dochodzonych obowiązków są decyzje DIAS z dnia 19 czerwca 2018r., nr: 1801-PT3.4213.32.2015,1801-PT3.4213.33.2015, 1801-PT3.4213.35.2015 i 1801-PT3.4213.36.2015. Zawiadomieniem z 5 lipca 2018r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Zobowiązanej.

Pismem z 16 lipca 2018r. Zobowiązana wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: częściowe wykonanie dochodzonego obowiązku oraz nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za okres od 23 sierpnia 2011r. do dnia doręczenia Zobowiązanej decyzji kończących prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne. Strona podniosła, że egzekucja administracyjna narusza art. 6 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zgodnie z tym przepisem

egzekucję wszczyna się, gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. W przeciwnym wypadku wszczęcie egzekucji jest niedopuszczalne. Wskazano, że wystawione tytuły wykonawcze obejmują należności nieistniejące oraz już zapłacone. Ponadto postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte w dniu 23 sierpnia 2011r., zakończone zostało dopiero decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2015r., wobec czego zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm. – dalej: u.k.s.), jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ponadto, odnosząc się do art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej; O.p.), podniesiono, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zdaniem strony, decyzje organu odwoławczego wydane zostały dopiero 23 września 2016r., zatem odsetki za zwłokę od należności dochodzonych ww. tytułami wykonawczymi nie powinny być liczone od 23 sierpnia 2011r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Podniesiono również, że NUS rozłożył Zobowiązanej na raty zapłatę zaległości za kolejne miesiące od marca do października 2009r. oraz za grudzień 2009r. Następnie, po zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wyrokiem z 21 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Rz 949/16 decyzje wymiarowe za: kwiecień, lipiec, październik oraz grudzień i wyrok ten stał się prawomocny. Do dnia uprawomocnienia się ww. wyroku Zobowiązana uiściła trzy raty należności w wysokości wynikającej z decyzji ratalnej, a NUS nie wydał żadnego rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia tych wpłat. Zdaniem strony, gdyby wpłaty te zaliczyć począwszy od zobowiązania najwcześniej wymagalnego, uregulowane zostałoby zobowiązanie za maj 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także częściowo zobowiązanie za czerwiec 2009r.

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018r., znak: 1804-SEE.711.30.21.2018, organ egzekucyjny odmówił uznania za zasadne zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny przedstawił przebieg

postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony przez organ kontroli skarbowej - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie. Wskazano, że postępowanie to wszczęto 28 marca 2011r., natomiast 28 września 2012r. wydane zostały decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych Zobowiązanej w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r., które zostały uchylone przez DIAS decyzjami z 29 maja 2013r. Kolejne decyzje z 22 lipca 2014r. organu kontroli skarbowej, ponownie zostały uchylone przez DIAS decyzjami z 12 stycznia 2015r. Następne decyzje z 23 lipca 2015r. organu kontroli skarbowej zostały utrzymane w mocy decyzjami DIAS z 23 września 2016r. Z kolei decyzją z 2 listopada 2016r. rozłożono Zobowiązanej spłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące o marca do października 2009r. oraz za grudzień 2009r. na 24 raty, jednak układ ratalny nie został dotrzymany. Doszło do zapłaty jedynie dwóch pierwszych rat, które obejmowały należności za marzec, kwiecień i częściowo za maj 2009r. Wyrokiem z 21 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Rz 949/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009r. Zobowiązanej odroczono termin płatności dochodzonych zobowiązań do 15 czerwca 2018r., którego to terminu nie dochowała. W wystawionych w 4 lipca 2018r. tytułach wykonawczych uwzględniono nadpłaty podatkowe oraz wpłaty własne Zobowiązanej, a także przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę: od 13 listopada 2014r. do 9 grudnia 2014r., od 30 grudnia 2014r. do 21 stycznia 2015r., od 27 października 2015 r. do 25 lutego 2016r., od 8 marca 2016r. do 27 września 2016r. W okresach tych postępowanie prowadzone było przez DIAS w związku z odwołaniami od decyzji organu kontroli skarbowej. Organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Zobowiązanej dochodzone są wymagalne należności, wynikające z ostatecznych decyzji DIAS przy czym doszło do częściowego wykonania zobowiązań za maj, czerwiec i wrzesień 2009r. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających nieistnienie dochodzonych należności.

Odnośnie naliczania odsetek za zwłokę od dochodzonych należności, organ egzekucyjny wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 § 3 O.p. Przy naliczaniu odsetek uwzględniono okresy w których przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie, o którym mowa ww. przepisie, były zależne od DIAS i wówczas odsetki nie są naliczane. Postanowieniem z 9 listopada 2018r., nr 1801-IEE.711.142.2018, DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do

ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W ponownym postępowaniu postanowieniem z 3 kwietnia 2019r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.8, organ egzekucyjny odmówił uznania za zasadne zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Powyższe postanowienie zostało uchylone przez DIAS postanowieniem z dnia 17 maja 2019r., nr 1801-IEE.711.78.2019, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia NUS.

Następnie postanowieniem z 17 grudnia 2019r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.16, organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy: 23 sierpnia 2011r. - 2 października 2012r., 28 grudnia 2012r. - 31 maja 2013r., 17 lipca 2013r. - 25 lipca 2014r., 13 sierpnia 2014r. - 21 stycznia 2015r., 13 marca 2015r. - 28 lipca 2015r., 12 sierpnia 2015r. - 27 września 2016r.; umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Zobowiązanej, na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, w części dotyczącej ww. odsetek za zwłokę oraz odmówił uznania za zasadne w pozostałym zakresie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Zobowiązanej, na podstawie wymienionych na wstępie tytułów wykonawczych, zgłoszonych w piśmie z dnia 16 lipca 2018r. W wyniku rozpatrzenia zażalenie Spółki, postanowieniem z 10 czerwca 2020r., nr 1801-IEE.711.13.2020, DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Kolejnym postanowieniem z 15 lipca 2022r. nr 1804-SEE.711.30.21.2018.16, organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy: 28 marca 2011r. - 2 października 2012r., 28 grudnia 2012r. - 31.05.2013 r.,17 lipca 2013r. - 25 lipca 2014r., 13 sierpnia 2014r. – 21 stycznia 2015 r.,13 marca 2015r. - 28 lipca 2015r., 12 sierpnia 2015r. - 27 września 2016r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Zobowiązanej, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, w części dotyczącej ww. odsetek za zwłokę oraz odmówił uznania za zasadne w pozostałym zakresie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Zobowiązanej na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, zgłoszonych w piśmie z dnia 16 lipca 2018r. Postanowieniem z 5 listopada 2020r., nr 1801-IEE.711.107.2020, organ II instancji ponownie uchylił w całości ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Postanowieniem z 10 grudnia 2020r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.17, organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy: 28 marca 2011r. - 2 października 2012r., 28 grudnia 2012r. - 25 lipca 2014r.,13 sierpnia 2014r. - 28 lipca 2015r., 12 sierpnia 2015r. - 27 września 2016r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Zobowiązanej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, w części dotyczącej ww. odsetek za zwłokę i stwierdził - w pozostałym zakresie - niedopuszczalność zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Zobowiązanej na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, zgłoszonych w piśmie z dnia 16 lipca 2018r. Postanowieniem z 5 lipca 2021r., nr 1801-IEE.711.1.2021, DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Postanowieniem z 6 maja 2022r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.28, organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za okresy: od 28 marca 2011 r. do 2 października 2012r., 28 grudnia 2012r. do 25 lipca 2014r.; od 13 sierpnia 2014r. do 28 lipca 2015r., od 12 sierpnia 2015r. do 27 września 2016r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych 1188.2018 i 1189.2018 oraz stwierdził – w pozostałym zakresie - niezasadność zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zgłoszonych w piśmie z 16 lipca 2018r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę organ egzekucyjny omówił przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki przez organ kontroli skarbowej oraz postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS, przedstawił przyczyny z powodu których, odsetki za zwłokę od dochodzonych należności uznano za nienależne oraz określił, za jakie okresy odsetki te uznano za należne. Odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązków organ egzekucyjny uznał ten zarzut za niezasadny - przytoczył przy tym okoliczności związane z przebiegiem realizacji egzekwowanych należności podatkowych, z których wynika, że nie zostały one wykonane w całości przez Spółkę, wobec czego ich dalsza egzekucja jest zasadna.

Na powyższe postanawianie Spółka wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego, DIAS powołanym na wstępie postanowieniem z 27 czerwca 2022r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że mocą ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm. – ustawa zmieniająca) z dniem 30 lipca 2020r. zmienione zostały m.in. art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 479 – dalej: u.p.e.a.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 § 1, art. 27 § 1, art. 32, art. 33 § 1 art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a., zaznaczając, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ II instancji wskazał, że istota postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej sprowadza się do merytorycznej oceny podniesionych przez zobowiązanego okoliczności mieszczących się w podstawach prawnych art. 33 § 1 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego, kwalifikacja okoliczności podniesionych przez Spółkę do podstaw prawnych zarzutów została dokonana prawidłowo jako zarzut wykonania obowiązku oraz zarzut nieistnienia obowiązku, a więc okoliczności o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Odnośnie się do zarzutu wadliwego ustalenia wysokości odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że strona kwestionuje prawo do naliczania odsetek za zwłokę od dochodzonych należności za okres od 23 sierpnia 2011r. od kiedy to - jej zdaniem - organ kontroli skarbowej wszczął wobec niej postępowanie kontrolne, DIAS podstawę prawną tego zarzutu stanowi art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. a zatem zarzut może zostać zgłoszony w tych sytuacjach, kiedy egzekucja jest niedopuszczalna ze względów merytorycznych. Organ zaznaczył, że wnosząc zarzuty na ww. podstawie zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa

(przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Wyjaśniono, że, "nieistnienie obowiązku" to stan prawny lub faktyczny wyłączający byt, istnienie egzekwowanego obowiązku, w całości lub w części, zaś obowiązek "wygasły" to taki, który zaistniał, lecz z różnych przyczyn przestał istnieć, stracił ważność lub aktualność, przestał być obowiązkiem egzekwowalnym. Wygasły lub nieistniejący obowiązek nie podlega egzekucji. Zaznaczono również, że w postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek.

Ponadto organ wskazał, że podniesione przez stroną okoliczności związane z wykonaniem dochodzonych obowiązków, w związku z nadpłatami w należnościach podatkowych, które winny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych, stanowią zarzut wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

DIAS podkreślił, że przepisy u.k.s. - w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - stanowiły w art. 24 ust. 5, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Natomiast ust. 6 art. 24 ww. ustawy stanowił, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

DIAS wyjaśnił, że ustawodawca w sposób ogólny sformułował przyczyny usprawiedliwiające opóźnienie w doręczaniu decyzji w rozumieniu ww. art. 24 ust. 6 u.k.s., co powoduje, że tego typu sprawy rozstrzygane są w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych. Użycie spójnika "lub" w tekście ww. przepisu oznacza możliwość powoływania się przez organy na jedną (do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel) lub drugą (przyczyny niezależne od organu), bądź też obie przyczyny przedłużenia postępowania.

Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe

zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki trwało ponad 6 miesięcy, licząc od dnia jego wszczęcia. Jednakże dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub przyczynienia się (z reguły zawinionego) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s.

Organ II instancji podkreślił, że decyzje organu kontroli skarbowej były dwukrotnie uchylane w całości decyzjami DIAS, a sprawy przekazywane do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach decyzji organ II instancji wskazywał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób prawidłowy i kompleksowy, a więc uznać należy, że przedłużenie postępowania kontrolnego ponad okres 6 miesięcy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu kontroli skarbowej.

DIAS zaznaczył, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania, a więc ponowne rozpatrywanie sprawy przez organ kontroli skarbowej po uchyleniu decyzji przez DIAS nie dawało podstaw, by ponownie liczyć termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Zatem odsetki za zwłokę od dochodzonych należności nie powinny być naliczane za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej

W ocenie DIAS, organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że odsetki za zwłokę od dochodzonych należności - za czas prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej - nie będą należne za następujące okresy: od 28 marca 2011r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) do 2 października 2012r. (dzień doręczenia stronie decyzji organu kontroli skarbowej), od 1 czerwca 2013r. (następny dzień po doręczeniu decyzji kasatoryjnych) do 25 lipca 2014r. (dzień doręczenia stronie decyzji organu kontroli skarbowej), od 22 stycznia 2015r. (następny dzień po doręczeniu decyzji kasatoryjnych) do 28 lipca 2015r. (dzień doręczenia stronie decyzji

organu kontroli skarbowej).

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od dochodzonych należności, organ odwoławczy wyjaśnił, że od generalnej reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.) przewidziane są wyjątki m.in. wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa wart. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W rozpoznawanej sprawie postępowania odwoławcze winny być załatwione w terminie dwóch miesięcy.

W ocenie DIAS, organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że za okres przekraczający dwa miesiące prowadzenia postępowań odwoławczych odsetki za zwłokę od dochodzonych należności nie powinny być naliczane. Dwumiesięczny termin załatwienia spraw przez organ odwoławczy należy liczyć łącznie do wszystkich postępowań odwoławczych prowadzonych w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS, organ egzekucyjny prawidłowo stwierdził, że dwumiesięczny termin do załatwienia odwołań strony, o którym to terminie mowa w art. 139 § 3 O.p., został - w kontekście regulacji art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy - przekroczony już na etapie prowadzenia pierwszych postępowań odwoławczych przez DIAS, zatem prawo do naliczania odsetek za zwłokę od dochodzonych należności można bezwzględnie zastosować jedynie do dwumiesięcznego terminu załatwienia spraw z odwołań strony skarżącej z 15 października 2012r. wniesionych na decyzje organu kontroli skarbowej z 28 września 2015r. Za pozostałe okresy prowadzenia postępowań odwoławczych organ egzekucyjny uznał prawo strony do nienaliczania odsetek za zwłokę. Z uwagi na trzykrotne zaskarżanie decyzji organu kontroli skarbowej do DIAS, za okres od wpływu odwołań do organu kontroli skarbowej do ich przekazania organowi II instancji należne będą odsetki za zwłokę od dochodzonych należności, przy czym 14-dniowy termin przewidziany w art. 227 § 1 O.p., za który należne będą odsetki za zwłokę od dochodzonych należności, liczyć należy jako sumę czasokresów związanych z trzykrotnym przekazywaniem odwołań do organu Il

instancji, co jest zgodne z art. 54 § 3 O.p. Łączne przekroczenia ww. terminu przy trzykrotnym przekazywaniu odwołań, uznać należało za przekroczenie tego terminu, w konsekwencji czego za kolejne dni po upływie tego terminu odsetki za zwłokę od dochodzonych należności nie powinny być naliczane.

Odnosząc się do zarzutów Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że u.k.s. zawiera jednoznaczne przepisy dotyczące ewentualnego nienaliczania odsetek za zwłokę od dochodzonych należności podatkowych. Zgodnie z cyt. wyżej art. 24 ust. 5 tej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W rozpoznawanej sprawie doszło do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę wszystkich okresów prowadzenia postępowania kontrolnego, na co pozwalała dyspozycja omawianego przepisu. Organ egzekucyjny wyłączył bowiem z naliczania odsetek za zwłokę rzeczywisty czas prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wobec strony. W wyniku uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji podatkowych wydanych w ramach postępowania kontrolnego nie doszło do kolejnego wszczęcia tego postępowania, nie oznacza to jednak, że postępowanie to trwało przez cały okres od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia wydanych w jego toku decyzji, które zostały utrzymane w mocy. Po zaskarżeniu wydanych w toku postępowania kontrolnego decyzji, dalsze postępowanie odnośnie zaległości podatkowych prowadzone było przez organ II instancji - DIAS na podstawie przepisów O.p., które zawierają swoje niezależne przepisy odnośnie możliwości naliczania odsetek za zwłokę od dochodzonej należności podatkowej za czas trwania postępowania organu lI instancji. Dopiero po uchyleniu do ponownego rozpoznania decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania kontrolnego, postępowanie kontrolne było dalej prowadzone na podstawie przepisów u.k.s.

W ocenie DIAS stanowisko Spółki, że za czas prowadzenia postępowania kontrolnego od daty jego wszczęcia do daty doręczenia decyzji podatkowych pierwszej instancji, które zostały następnie utrzymane w mocy, nie są należne odsetki za zwłokę od dochodzonych należności podatkowych nie znajduje oparcia w przepisach mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. dający stronie prawo do nienaliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowych jest bowiem jednoznaczny i ściśle wyznacza okres, za który odsetki za zwłokę nie są należne. Okres ten kończy się w dniu doręczenia decyzji podatkowej pierwszej instancji. Gdyby

wolą ustawodawcy było, by okres ten trwał do dnia doręczenia decyzji podatkowej I instancji, która została utrzymana w mocy lub stała się ostateczna - znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Nie można jednak uznać, by strona wobec której prowadzone było postępowanie kontrolne na gruncie przepisów u.k.s. nie była chroniona przed długotrwale prowadzonym postępowaniem odwoławczym, będącym efektem zaskarżenia decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania kontrolnego. Przepisy O.p. zawierają regulacje, które stanowią o nienaliczaniu odsetek za zwłokę od długotrwale prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji podatkowej. Skoro zatem przepisy te stosuje się za czas prowadzenia postępowania odwoławczego przed organem II instancji, to nie można jednocześnie stosować przepisów innych, znajdujących się w innym akcie prawnym, które w czasie postępowania odwoławczego nie mają zastosowania.

W zakresie zarzutu wykonania dochodzonych należności organ odwoławczy wskazał, że na dochodzone należności w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. oraz wrzesień 2009r. wystawiono tytuły wykonawcze nr: 1188.2018 i 1189.2018 w oparciu o ostateczne decyzje podatkowe DIAS nr 1801-PT3.4213.35.2015 i 1801-PT3.4213.36.2015. Zdaniem organu II instancji, wystawiając ww. tytuły wykonawcze NUS wziął pod uwagę kwoty należności podatkowych wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych oraz wpłaty Zobowiązanej, czy też uprzednio prowadzone postępowania egzekucyjne odnośnie tych należności i kwoty w nich pobrane. Nie doszło zatem do podania należności dochodzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych w zbyt wysokich kwotach należności głównych. W ocenie DIAS, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej nie doszło do wykonania przedmiotowych należności podatkowych w żadnej części należności głównych podanych w ww. tytułach wykonawczych.

Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 6 § 1 i art. 33 § 2 ust. 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. przez błędną interpretację art. 24 ust. 5 ww. ustawy i wystawienie tytułów wykonawczych przez wierzyciela i prowadzenie postępowania przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy obowiązek objęty tymi tytułami wykonawczymi w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli skarbowej, tj. do 28 lipca 2015r.

nigdy nie istniał;

2) art. 6 § 1 i art. 33 § 2 ust. 1 u.p.e.a. oraz art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że do zawieszenia prawa do naliczania odsetek za zwłokę w trakcie kontroli skarbowej winny znaleźć zastosowanie przepisy O.p., a nie przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a przez to objęcie tytułami wykonawczymi odsetek za zwłokę, które zgodnie z prawem nigdy nie powstały.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy egzekucyjne nie dokonały prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 u.k.s. Jego literalne brzmienie wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że wyłączenie prawa do naliczenia odsetek za zwłokę następuje od dnia wszczęcia kontroli skarbowej do dnia doręczenia decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 tej ustawy. Przepis ten nie przewiduje przy tym jakichkolwiek przerw w okresach wyłączenia prawa do naliczania odsetek przez organy podatkowe. Nie daje też żadnych podstaw do dokonywania jego wykładni w sposób pozwalający na "przejście" na inne zasady ustalania wyłączania prawa do naliczania odsetek, w szczególności na zasady określone w art. 54 § 1 O.p. Według skarżącej, rozwiązanie takie jest logiczne i spójne z innymi przepisami ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności jej art. 24 ust. 1 lit. a) tej ustawy zgodnie z którymi kontrola skarbowa kończona była poprzez wydanie decyzji podatkowej w rozumieniu przepisów O.p. Wynika z tego, że jedynie wydanie takiej decyzji i jej pozostawanie w obrocie prawnym skutkowało zakończeniem kontroli skarbowej.

W ocenie Skarżącej, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w ramach kontroli skarbowej, np. w wyniku kasatoryjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, niweczyło również skutek w postaci zakończenia kontroli skarbowej. Przyjęcie odmiennego zapatrywania musiałoby bowiem prowadzić do wniosku, że ta sama kontrola skarbowe mogła być wielokrotnie kończona. Skoro kontrola skarbowa nie została zakończona aż do dnia doręczenia Skarżącej decyzji, które zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy (decyzje z 23 lipca 2015r., doręczone 28 lipca 2015r.), to znaczy, że również do tego dnia powinien trwać skutek w postaci wyłączenia możliwości naliczania odsetek za zwłokę.

Ponadto skarżąca podniosła, że przedstawione stanowisko wynika nie tylko z wykładni gramatycznej art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 1 u.k.s., ale znajduje swoje dodatkowe uzasadnienie także w wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Celem wprowadzenia art. 24 ust. 5 u.k.s. była ochrona podatników i innych podmiotów

zobowiązanych przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania oraz dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Według skarżącej, realizacja celu tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że dopiero ostateczne zakończenie kontroli skarbowej skutkuje wznowieniem naliczania odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania za uzasadniony wniesionego przez skarżącą w sprawie egzekucji administracyjnej zarzutu nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy określone w postanowieniu organu egzekucyjnego i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych nr: 1188.2018 i 1189.2018, obejmujących należności w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009r. oraz stwierdzenia, w pozostałym zakresie, niezasadności zarzutów wniesionych przez skarżącą w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec niej na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. i prowadzenie wobec niej postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych w sytuacji gdy - jej zdaniem - obowiązek objęty tytułami tytułami wykonawczymi w części dotyczącej

odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli skarbowej (do 28 lipca 2015r.) nigdy nie istniał. Ponadto skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie przepisów O.p. do ustalenia okresów nienaliczenia odsetek za zwłokę w trakcie kontroli skarbowej, zamiast przepisów u.k.s.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. wynika, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny wyłączył z naliczania odsetek rzeczywisty czas prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wobec skarżącej za okresy: od 28 marca 2011r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) do 2 października 2012r. (dzień doręczenia skarżącej decyzji organu kontroli skarbowej), od 1 czerwca 2013r. (następny dzień po doręczeniu decyzji kasatoryjnych) do 25 lipca 2014r. (dzień doręczenia skarżącej decyzji organu kontroli skarbowej), od 22 stycznia 2015r. (następny dzień po doręczeniu decyzji kasatoryjnych) do 28 lipca 2015r. (dzień doręczenia skarżącej decyzji organu kontroli skarbowej).

Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, uchylenia decyzji podatkowych do ponownego rozpoznania przez organ kontroli skarbowej jakkolwiek, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, nie powodowały kolejnego wszczęcia postępowania kontrolnego, nie oznaczało to, że postępowanie kontrolne trwało cały czas od jego wszczęcia do dnia doręczenia wydanych w jego toku decyzji, które zostały utrzymane w mocy. W okresach od zaskarżenia decyzji podatkowych wydanych przez organ kontroli skarbowej do organu odwoławczego, dalsze postępowanie było prowadzone przez DIAS. Dopiero po uchyleniu przez organ II instancji do ponownego rozpatrzenia decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania kontrolnego, można uznać, że postępowanie kontrolne było prowadzone dalej na podstawie przepisów u.k.s.

Zdaniem Sądu, słusznie ocenił organ odwoławczy stanowisko skarżącej, że za czas prowadzenia postępowania kontrolnego od daty jego wszczęcia do daty doręczenia decyzji podatkowych I instancji, które zostały następnie utrzymane w mocy, nie są należne odsetki za zwłokę od dochodzonych należności podatkowych, jako nieznajdujące oparcia w przepisach mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. przewidujący zawieszenie prawa do naliczania odsetek za

zwłokę od należności podatkowych ściśle wyznacza okres, za który odsetki za zwłokę nie są należne. Okres ten kończy się w dniu doręczenia decyzji podatkowej pierwszej instancji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że gdyby wolą ustawodawcy było, by okres ten trwał do dnia doręczenia decyzji podatkowej pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy lub stała się ostateczna, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Strona wobec której prowadzone było postępowanie kontrolne na gruncie przepisów u.k.s. pozostaje jednak chroniona przed długotrwale prowadzonym postępowaniem odwoławczym, będącym efektem zaskarżenia decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania kontrolnego. Przepisy O.p. zawierają regulacje, które stanowią o nienaliczaniu odsetek za zwłokę od długotrwale prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji podatkowej i te przepis zostały w niniejszej sprawie zastosowane do ustalenia okresów, za które nie są naliczane odsetki za zwłokę za czas prowadzenia postępowań odwoławczych od decyzji podatkowych wydanych w toku postępowania kontrolnego. Zastosowano wyjątek wynikający z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (w niniejszej sprawie termin na załatwienie odwołań wynosił dwa miesiące).

Według Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznano, że za czas trwania postępowania odwoławczego należy stosować przepisy O.p., które zawierają regulacje w przedmiocie nienaliczania odsetek za zwłokę od długotrwale prowadzonego postępowania odwoławczego. W przypadku bowiem uznania, że te właśnie przepisy mają zastosowanie w sprawie, wykluczone jest stosownie za ten sam okres przepisów znajdujących się winnym akcie prawnym, w tym przepisów u.k.s.

W przekonaniu Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu II instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu odnośnie braku wykonania przez skarżącą dochodzonych należności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Na dochodzone należności w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009r. wystawiono tytuły wykonawcze nr: 1188.2018 i 1189.2018. Podstawą tych tytułów były ostateczne decyzje podatkowe DIAS nr: 1801-PT3.4213.35.2015 i 1801-PT3.4213.36.2015. W tytule wykonawczym nr 1188.2018, dotyczącym należności w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r., podano kwotę należności głównej wynikającą z decyzji DIAS nr 1801-PT3.4213.35.2015. Z kolei w tytule wykonawczym nr 1189.2018, dotyczącym należności w podatku od towarów i usług za wrzesień

2009r., wskazano kwotę należności głównej wynikającą z decyzji DIAS nr 1801-PT3.4213.36.2015, pomniejszoną o kwotę wpłaconą przez skarżącą na poczet dochodzonej należności w 2009r. oraz o kwotę ściągniętą w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/1308/09. Organ egzekucyjny uwzględnił zatem kwoty należności podatkowych wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych oraz wpłaty skarżącej oraz kwoty pobrane w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym odnośnie tych należności. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego, że przed wszczęciem egzekucji administracyjnej nie doszło do wykonania przedmiotowych należności podatkowych w żadnej części należności głównych podanych w ww. tytułach wykonawczych, nie zostało przez skarżącą skutecznie podważone.

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 6 § 1 i art. 33 § 2 ust. 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p., stwierdzając, że wykładnia tych przepisów dokonana przez orzekające w sprawie organy jest prawidłowa.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.