Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 343/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a i lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] roku nr [...] w całości. 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz skarżącego T.G. kwotę 39.375 zł (trzydzieści dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T.G. (powoływany dalej jako "skarżący", "strona") reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływanego dalej również jako: "Naczelnik", "organ") z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 2.495.261,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2017 r. (doręczonego kontrolowanemu w dniu 27 października 2017 r.) przeprowadził wobec T.G. kontrolę celno - skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Kontrole tą zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2019 r., doręczonym stronie, za pośrednictwem pełnomocnika, w dniu 15 marca 2019 r.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r., przekształcono zakończoną kontrolę celno - skarbową prowadzoną wobec skarżącego w postępowanie podatkowe. Przekształcenie nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2019 r., tj. z dniem doręczenia stronie (za pośrednictwem pełnomocnika) ww. postanowienia organu podatkowego.

Organ ustalił, że w 2012 r. skarżący był współwłaścicielem Przedsiębiorstwa (zwanego dalej P) R. Spółka jawna z udziałem wynoszącym 1/3. W 2012 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa R., oraz z działalności wykonywanej osobiście.

Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., skarżący [...].02.2013 r. złożył zeznanie PIT - 37 w którym wykazał dochód i podatek należny w kwocie 0 zł oraz [...].02.2013 r. zeznanie PIT - 36L do którego dołączył załącznik PIT/B, w których wykazano dochód ż pozarolniczej działalności gospodarczej (33% udziału w spółce) w kwocie: 335.161,79 zł.

Skarżący wybrał podatek liniowy jako formę opodatkowania działalności gospodarczej i w oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania w rubryce: "Dane dotyczące działalności" wymienił: Przedsiębiorstwo R. Sp.j. Podstawowym przedmiotem jej działalności w badanym okresie była: budowa dróg kołowych i szynowych; sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów; wydobywanie kopalin.

Najwyższe przychody, tj. 85,03 % ogółu przychodów Spółka uzyskała ze sprzedaży towarów, której przedmiotem był asfalt i samoprzylepna bitumiczna taśma uszczelniająca "[...]".

W oparciu o informacje i dokumenty źródłowe, m. in. takie jak: faktury, dowody zapłat, wydruki księgi rachunkowej/podatkowej prowadzonej za okres: od [...].01.2012r. do [...].12.2012 r. organ ustalił, że Przedsiębiorstwo R. Sp. j. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż asfaltu na łączną kwotę brutto: 48.255.103,70 zł na rzecz: T. Spółka z o. o., na kwotę brutto 11.475.902,02 zł; I. S.A. na kwotę brutto: 12.738.157,99 zł; "I." Spółka Akcyjna na kwotę brutto: 9.589.599,86 zł; L. Spółka z o. o. na kwotę brutto: 11.865.923,12 zł; A. Spółka z o. o. na kwotę brutto: 2.585.520,71 zł.

Nadto na podstawie m.in faktur, dowodów zapłat, wydruków z księgi rachunkowej/podatkowej prowadzonej za okres: od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r. organ ustalił, że Przedsiębiorstwo R. Sp. j. poniosła wydatki i ujęła w kosztach uzyskania przychodu faktury VAT z tytułu zakupu asfaltu na łączną kwotę brutto: 47.304.118,52 zł - od:

1. "C." Spółka z o. o., [...]; NIP: [...] - na kwotę brutto: 43.278.811,44 zł oraz

2. "C" Spółka z o. o., [...], NIP: [...] - na kwotę brutto: 4.025.307,08 zł.

Organ przeanalizował transakcje skarżącego z ww. kontrahentami, zgromadził także obszerny materiał dowodowy, w tym zeznania stron, świadków i informacje uzyskane od innych organów podatkowych odnoście ww. kontrahentów skarżącego.

Następnie z decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 2.495.261,00zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółki z o.o.: "C." i "C.", które wystawiły faktury sprzedaży asfaltu dla Przedsiębiorstwa R. Sp. j., nie były faktycznymi dostawcami tego towaru.

Wyjaśnił, że kwestia rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki z o. o. C. i C. była przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organy w wydanych decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług stwierdziły, że ww. Spółki, będące wystawcami faktur z tytułu dostaw asfaltu na rzecz m.in. Przedsiębiorstwa R. Sp. j., nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc jako "bufor" rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. C. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o. nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić transakcje "zakupu", jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że powyższe ustalenia są zgodne z ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę Regionalną w ramach śledztwa [...], o których został poinformowany pismem z dnia [...] września 2019 r.

Organ wskazał, że spółki z o. o. C. i C. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a ich udział sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż asfaltu dla kolejnych podmiotów, w tym Przedsiębiorstwa R. Sp. j., która odsprzedała asfalt do kolejnych podmiotów krajowych. Tym samym, zdaniem organu, transakcje pomiędzy C. i C. a R. Sp. j miały charakter fikcyjny.

W ocenie organu tego, że faktury wystawione przez firmy z tzw. grupy C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji miedzy tymi podmiotami nie zmieniają płatności dokonane przez R. Sp. j. na rzecz dostawców uczestniczącym w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw.

Naczelnik podkreślił, że organy nie zakwestionowały ani fizycznego istnienia towaru, ani tego, że został dostarczony do ostatecznych odbiorców, którymi były I. S.A., I. S.A., A. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o. i T. Sp. z o. o. Tym samym, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonych wobec T.G., organ zaznaczył, iż nie kwestionuje w pełnym zakresie obrotu towarowego w firmie podatnika, a jedynie dostawy towarów wykonane przez C. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o., co do których ustalono, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zakwestionowane faktury zakupu nierzetelnie wskazują osobę sprzedawcy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia zaliczenie wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, dalej: "Prawo przedsiębiorców") w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak kierowania się przez Naczelnika w toku postępowania zasadą zaufania do przedsiębiorcy (strony) i domniemania jej uczciwości (rzetelności), co skutkowało rozstrzygnięciem na niekorzyść Strony wątpliwości, co do stanu faktycznego, istniejących po stronie Naczelnika;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenia faktyczne, skutkujące błędnym przyjęciem, że spółki dostarczające asfalt do P "R. [...] Sp. j. (dalej także jako "Spółka skarżącego" lub "P") nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dostarczały towaru do Spółki skarżącego, chociaż brak jakichkolwiek dowodów na takie stwierdzenie;

3) art. 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak całościowego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewskazanie kto, zdaniem organu, może być uznany za rzeczywiste źródło dostarczonego asfaltu dla spółki Skarżącego, skoro nie mogą nim być spółki, które wystawiły faktury dokumentujące sprzedaż asfaltu Spółce skarżącego ("C." i "C.");

4) art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie w oparciu o ustalenia innego organu, co ograniczyło możliwość wzięcia przez Stronę czynnego udziału w postępowaniu, jak również doprowadziło Naczelnika do braku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcia ustaleń na dokumentach, które nie mogą stanowić dowodu;

5) art. 70 § 1 i § 6, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, albowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ:

a) doręczone stronie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zawierało informacji, które są niezbędne dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. danych na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, daty jego wszczęcia i istnienia związku między nim, a zobowiązaniem podatkowym;

b) doszło do nadużycia przez organ prawa w ten sposób, że Naczelnik skorzystał z przysługującego mu prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale w celu niegodziwym - nie po to aby wykryć i ukarać sprawcę przestępstwa karnego skarbowego, ale instrumentalnie w celu przerwania terminu biegu przedawnienia.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji wskazał, że w sprawie bezsporne jest to, że towar w postaci masy bitumicznej (asfaltu) fizycznie istniał oraz, że został dostarczony przez P "R." - jako sprzedawcę - do ostatecznych odbiorców (tzw. papowni), którymi były takie firmy jak: "I." S.A., "I." S.A., "A." Spółka z o.o., L." Spółka z o.o. i "T." Spółka z o. o. Potwierdzeniem tego faktu jest również to, że towar ten został wykorzystany przez te firmy w procesie produkcyjnym, a następnie już w postaci towaru handlowego (np. pap) przez te firmy zbyty. Zaznaczył, że w tej też części organ pierwszej instancji nie zakwestionował obrotu towarowego, tj. sprzedaży dokonanej przez firmę P "R. Sp. j. do odbiorców uznając, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i zostały udokumentowane w sposób przewidziany przepisami prawa. Odmiennie natomiast organ pierwszej instancji ocenił zakupy towarów (asfaltu/masy bitumicznej) dokonane przez P "R." od takich firm jak: "C." Spółka z o. o. i "C." Spółka z o. o. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził bowiem, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji, a "firmowały" jedynie sprzedaż towaru poprzez wystawianie faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji gospodarczych przeprowadzanych przez te firmy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w zaistniałej sytuacji niezbędne stało się ustalenie: czym była tzw. "Grupa C.", kto w skład tej "Grupy" wchodził, kto ją reprezentował i w jakim charakterze oraz jaka była rola poszczególnych firm w łańcuchu dostaw towaru (asfaltu) pomiędzy rafinerią, a ostatecznym odbiorcą.

Wskazał, że po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z formalnoprawnego punktu widzenia nie ma podmiotu o nazwie "Grupa C.". Nazwa ta była używana w przypadku jakiejkolwiek kooperacji ze Spółkami z o.o.: "C.", "C.", "P.", "P.", w tym także ze Spółkami z o.o.: "E.", "S." i "H.". Nazwa została przyjęta przez: kontrahentów, współpracowników, wspólników i osoby stanowiące w ww. spółkach w imieniu których sprawy prowadzili: O.D., P.S. i D.M. Na potwierdzenie ww. wniosku organ odwoławczy wskazał na zeznania: A.R., M.B., P.S.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku ze stwierdzeniem, że w skład tzw. "Grupy C." wchodzą Spółki z o.o.: "C.", "C.", "P.", "P."), w tym także Spółki z o.o.: "E." i "S.", oraz że sprawy w ich imieniu prowadziły te same osoby dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, pod kątem tego, czy takie relacje kapitałowe i osobowe miały wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Wskazał, iż ustalił, że w dniu [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla Spółki o. o. "P."; NIP [...], decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług

W ramach tego postępowania organ podatkowy stwierdził, że firma: "P." Spółka z o. o. wystawiała faktury sprzedaży asfaltu (bitumu) m.in. na rzecz firmy P "R. Sp. j.; NIP: [...]. W ocenie organu podatkowego Spółka z o.o. "P." pełniła rolę "bufora", którego zadaniem było nabycie od "znikającego podatnika", towaru i natychmiastowa jego odsprzedaż kolejnemu "buforowi" w łańcuchu w celu dalszej odsprzedaży, lub też finalnemu odbiorcy bitumu pochodzącego z wewnątrz wspólnotowych nabyć towarów bez zapłaty należnego podatku VAT. Do maja 2013 r. rolę "znikającego podatnika" pełniła "S." Spółka z o. o, natomiast w okresie od maja 2013 r. rolę tę kontynuowała "H." Spółka z o. o.

Organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji włączył do niniejszego postępowania wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (wcześniej Dyrektora Urzędu Skarbowej) nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. wydanej dla firmy: "P." Spółka z o. o.;, w której ten określił podatek do zapłaty za okres od maja do września 2012 r - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (opisano na str. 7-12 niniejszej decyzji). Z kolei w dniu 4 lutego 2019 r. organ podatkowy włączył do akt niniejszego postępowania szereg dokumentów (wskazanych w pkt 1 - 36 na str. 82 - 84 zaskarżonej decyzji), na których, m. in. oparł się Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wydając dla Spółki z o. o. "P." ww. decyzję z dnia [...] lipca 2017r.

W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ pierwszej instancji materiał źródłowy, w tym zeznania: O.D. i J.P. potwierdzają ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (wcześniej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) jakie zawarł w decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] wydanej dla firmy: "P." Spółka, a także Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który z kolei wydał dla Spółki o. o. "P."; NIP [...] decyzję z dnia [...].09.2015 r. nr [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia O.D. są niewiarygodne. Trudno bowiem dać wiarę w to, że firma może prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy tylko w samym 2012 r. dokonała na rzecz Spółki z o.o. "S." płatności tytułem rozliczeń z tytułu rzekomego zakupu "towarów handlowych" na łączną kwotę: 44.768.837,00 zł i w tym samym roku 2012 wykazała sprzedaż dla P "R. jako: "C." Spółka z o.o. w kwocie: 43.278.811,44 zł oraz "C." Spółka z o.o. w kwocie: 4.025.307,08 zł co daje łącznie kwotę: 47.304.118, 52 zł - a w której Prezes Spółki (O.D.) praktycznie niczego nie pamięta i o niczym nie wie, tj. nie pamięta: jak został Prezesem, czy organizował tę firmę, ani czy też ona już działała, czy pracownicy w Spółce już byli zatrudnieni, czy też on ich zatrudnił i ilu ich było, nie potrafi sobie przypomnieć ani dostawców bitumu, ani materiałów budowlanych oraz nie potrafi wskazać osoby, która może mieć wiedzę na ten temat, nie pamiętał również jak fizycznie wyglądały płatności i kto ich dokonywał. Ponadto nie wiedział jakie dokumenty trafiały z towarem do odbiorców, nigdy nie widział świadectw jakościowych, ani żadnych innych dokumentów, nie sporządzał deklaracji podatkowych Spółki i ich nie podpisywał, tak jak nie podpisywał innych dokumentów. Sama firma zaś dysponowała jednym pomieszczeniem biurowym i nie miała żadnego innego majątku. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku następcy O.D. - nowego Prezesa Spółki z o.o. "P." – J.P., który również nie potrafi racjonalnie wyjaśnić w jakim celu nabył udziały w Spółce stwierdzając lakonicznie, że chciał rozpocząć działalność. W konsekwencji jednak nie podjął działalności i nie wykonał żadnych transakcji, a zmian w Rejestrze Sądowym dokonali poprzedni właściciele. Co więcej nabycie Spółki nastąpiło bez wiedzy nabywcy o stanie finansowym Spółki, gdyż jak sam zeznał " ...nie posiada jakichkolwiek dokumentów spółki, ani za okres przed zakupem spółki, ponieważ nie zostały mu przekazane przez poprzednich właścicieli, ja k również za okres po jej zakupie ".

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy włączył do postępowania prowadzonego wobec firmy: "P." Spółka z o. o. (nr [...]) dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego z kolei wobec firmy: "S." Spółka z o. o. Na podstawie m. in. tych dowodów, ustalił, iż firma ta w 2012 r. składała wyłącznie deklaracje VAT - 7 za okres: maja do grudnia 2012 r. i nie złożyła deklaracji w zakresie podatku dochodowego zarówno od osób fizycznych (z tytułu obowiązków płatnika), jak i od osób prawnych. Dokumenty te jako materiał źródłowy wykorzystane zostały m.in. w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r. wydanej dla "P." Spółka z o. o. Organ podatkowy stwierdzając, że Spółka z o.o. "P." nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu masami bitumicznymi i asfaltem, nie nabywała i nie sprzedawała tych towarów, a była wykorzystywana jedynie do przelewania środków w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji oraz wystawiania i przyjmowania faktur. Głównym "kontrahentem", tj. "fakturowym" dostawcą mas bitumicznych do "P." Spółka z o.o., była firma "S." Spółka z o.o. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym łańcuchu pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. co prawda wykazywała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podatek należny, ale jednocześnie wykazywała w deklaracjach VAT-7 zakupy krajowe, równoważące wartość podatku należnego. Zakupy Spółki z o.o. "S." nie były udokumentowane fakturami, a ujęte zostały w deklaracjach VAT-7 tylko dlatego, aby nie powstało zobowiązanie podatkowe i podatek do wpłaty do urzędu skarbowego. Organ podatkowy stwierdził, że "S." Spółka z o. o. w żadnej deklaracji VAT-7 za badany okres nie wykazała, aby krajowe zakupy podlegały sprzedaży. Należy podkreślić, iż Spółka "S." nie dysponowała żadną dokumentacją finansowo-księgową za badany okres. Fikcyjny charakter działalności ww. Spółki potwierdzają wyjaśnienia Prezesa Zarządu "S." Spółka z o. o. w badanym okresie, tj. T.B., który do protokołu przesłuchania, przeprowadzonego w Zakładzie Karnym dnia [...] października 2013 r. zeznał, że nie ma żadnej wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej Spółki "S." i nie wie nawet, że w ogóle był Prezesem zarządu takiej Spółki, nic mu nie mówi nazwa "S.". Nie wie z kim i czym mogła handlować ta firma. Zaprzeczył także, aby wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z datą wpływu [...].08.2013 r. został podpisany przez niego, gdyż w tym okresie nie miał możliwości podpisać jakichkolwiek dokumentów tego typu, ponieważ przebywał w Zakładzie Karnym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wobec "S." Spółka z o. o. prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2012 r. W toku tego postępowania Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentów za badany okres, a w dniu [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] o umorzeniu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "S." Spółka z o.o. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podano, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dokonał rozwiązania podmiotu wpisanego do rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd wykreślił wszystkie wpisy dot. S. Sp. z o. o. z Krajowego Rejestru Sądowego, co spowodowało ustanie jej istnienia i wymusiło konieczność umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z uzyskanej od austriackiej administracji podatkowej informacji SCAC (formularz nr referencyjny [...]) wynika, że zgodnie z VIES firma: "B." [...] zadeklarowała w sierpniu i wrześniu 2012 r., jak i w okresie: od października 2012 r. do maja 2013 r. wyłącznie dostawy towarów jako transakcje trójstronne na rzecz firmy: "S." Spółka z o. o. Ustalono także, że towary (bitum) dostarczone przez austriacką' firmę: "B." na rzecz bułgarskiej Spółki "B.", ([...]) zostały zafakturowane i rozliczone przez nią na rzecz firmy: "S." Spółka z o. o. W ramach prowadzonego postępowania ustalono także, że "S." Spółka z o. o. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, brak jest dokumentacji księgowej oraz brak jest kontaktu z osobami faktycznie zarządzającymi firmą.

Z materiałów uzyskanych przez organ pierwszej instancji wynika, że austriacka administracja podatkowa zwróciła się do strony polskiej z wnioskiem SCAC nr [...] dotyczącym transakcji pomiędzy firmą: "B." [...], a "S." Spółka z o. o. Z formularza tego wynika, że austriacka firma zadeklarowała sprzedaż bitumu do polskiej Spółki w okresie od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. na kwotę: 12.449.580 EUR. Austriackie organy podatkowe stwierdziły, że "B." sprzedała bitum na rzecz bułgarskich Spółek, tj. do grudnia 2012 r. do "B.", ([...]), a od stycznia 2013 r. do "T., ([...]), by następnie sprzedać ten bitum na rzecz firmy: "S." Spółka z o. o. Transakcje te zostały zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe trójstronne dostawy towarów. Podobne wnioski dotyczą polskich firm takich jak: "E." Spółka z o.o. i "H." Spółka z o.o. W odpowiedzi polska administracja podatkowa poinformowała, że "S." Spółka z o. o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć trójstronnych oraz, że nie udało się przeprowadzić kontroli w tej firmie ponieważ: nie posiada organu reprezentującego, nie funkcjonuje pod adresem zgłoszonym jako siedziba firmy i nie jest znany żaden inny adres prowadzonej działalności. Dodatkowo poinformowano, że Spółka nie składała deklaracji VAT i informacji podsumowujących i nie jest możliwe zbadanie, czy ww. transakcje faktycznie miały miejsce (opisano na str. 18 - 23 niniejszej decyzji).

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął też próbę kontaktu z firmą "E." Spółka z o.o. i pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. zwrócił się o przekazanie dokumentów i informacji w zakresie transakcji sprzedaży towarów dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. przez Spółkę z o. o. "E." do Spółki z o. o. "C.". Korespondencja powróciła z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie." Zaś z wcześniej powołanej decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. wydanej dla firmy: "P." Spółka z o. o. wynika, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż jednym z jej dostawców asfaltu była firma: "E." Spółka z o. o., która na wezwania organu podatkowego do dostarczenia dokumentów związanych z transakcjami zawartymi z firmą: "P." Spółka z o. o. takich informacji nie udzieliła.

Z kolei z informacji uzyskanej przez organ pierwszej instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. dot. "E." Spółka z o. o. wynika, że ww. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i VAT - UE w dniu [...] listopada 2010 r. i była zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT od [...] grudnia 2012 r. do[...] listopada 2013r., została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT; nie złożyła do Urzędu deklaracji VAT-7 za 2012 r.; informacje podsumowujące VAT-UE za okresy od 01-12/2012 r. znajdują się we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego; figurowała w Urzędzie dla potrzeb podatku CIT od [...] grudnia 2012 r. do [...] listopada2013 r.; nie złożyła do Urzędu zeznania CIT-8 ani sprawozdania finansowego za 2012r., Urząd otrzymał jeden wniosek przychodzący tzw. SCAC od administracji austriackiej nr [...] załączonego do ww. odpowiedzi pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. wynika, że w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, iż ww. podmiot co najmniej od grudnia 2012 roku nie składał deklaracji VAT, a wysyłana do Spółki korespondencja powracała nieodebrana. Przeprowadzone w dniu [...] października 2013 r. oględziny miejsca prowadzenia działalności/siedziby wykazały, że Spółka nie prowadzi pod skazanym adresem działalności i brak jest możliwości skontaktowania się ze Spółką.

W ocenie organu odwoławczego z materiałów uzyskanych przez organ pierwszej instancji wynika, że austriacka administracja podatkowa zwróciła się do strony polskiej z wnioskiem SCAC nr [...] z dnia [...].01.2014 r , w którym poprosiła o weryfikację transakcji za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r , których stroną była "E." Spółka z o. o. w związku ze sprzedażą bitumu przez firmę: "B." KG na rzecz bułgarskiej spółki "B." OOD i dalszej odsprzedaży towaru do polskiej firmy "S." W ramach tych transakcji "B." OOD zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do firmy "E." Spółka z o. o. W udzielonej odpowiedzi polska administracja podatkowa poinformowała, że kontakt ze Spółką jest bardzo utrudniony - wysyłana korespondencja nie jest odbierana, w związku z czym z dniem [...] listopada 2013 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy wskazał też na zeznania R.S. – formalnoprawnego Prezesa Zarządu Spółki z o.o. E., następnie stwierdził, że zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza ustalenia dokonane przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który w dniu [...] września 2015 r. wydał dla Spółki o. o. "P." decyzję w której m.in. stwierdził, że Spółka ta pełniła rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było nabycie od tzw. "znikającego podatnika", towaru i natychmiastowa jego odsprzedaż kolejnemu "buforowi" w łańcuchu w celu dalszej odsprzedaży lub też finalnemu odbiorcy bitumu pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów bez zapłaty należnego podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w ww. decyzji, że do maja 2013 r. (także w 2012 r.) rolę tzw. "znikającego podatnika" pełniła "S." Spółka z o. o., natomiast po tym okresie rolę tę pełniła "H." Spółka z o. o. Takie samo stanowisko przyjął Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) w decyzji z dnia [...] lipca 2017r. wydanej dla "P." Spółka z o. o. za okres od maja do września 2012 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że obie decyzje wydane wobec Spółek z o.o. "P." i "P." ("C." i "C.") zostały wydane w oparciu o przepis art. 108 ustawy o podatku VAT i obie są prawomocne. Zaznaczył, że z punktu widzenia niniejszej sprawy jest to na tyle istotne, że w ramach tego postępowania organ podatkowy stwierdził, że w 2012 r. firma: "P." Spółka z o. o. wystawiała faktury sprzedaży asfaltu (bitumu) m.in. na rzecz firmy "R. Sp. j., a te zostały zakwestionowane jako dokumenty nierzetelne wobec czego wydano stosowną decyzję (dokument urzędowy), która ten fakt potwierdziła. Co więcej wydanie decyzji wobec firmy: "P." Spółka z o. o. w oparciu o art. 108 ustawy % o podatku VAT formalnoprawnie eliminuje te faktury (m.in. wystawione przez "P." Spółka z o. o. dla "R.") z obrotu prawnego - jako dokumenty nierzetelne.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenie pełnomocnika, że o istnieniu m.in. Spółek z o.o.: "E." i "S." w ramach tzw. "Grupy C." M.B., podobnie jak J.G., dowiedzieli się dopiero w trakcie trwającego postępowania, co jednoznacznie wynika z protokołu przesłuchania świadka jest w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne. M.B. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].08.2019 r. w ogóle na ten temat się nie wypowiadał, natomiast J.G. do protokołu przesłuchania z dnia [...].06.2019 r. zeznał, że te firmy poznał z "akt postępowania skarbowego". Jak stwierdził J.G. współpracę z "Grupą C." rozpoczął już w roku 2010. Wiedział, że firmy z tej tzw. "Grupy C." kilkakrotnie zmieniały nazwę i łączy je ta sama osoba O.D. Kilkakrotnie był na spotkaniach w [...] w których uczestniczył m.in. O.D. i P.S. Potwierdził również, że zna zatrudnionych w firmie "F." Spółka z o.o. A.R. i M.B. Ponadto z jednej strony J.G. tłumaczy się, że Spółka "R." nie znała dostawców asfaltu, bo dostawców znała firma transportowa J.G., a drugiej strony nie zauważa, że Spółki z o.o.: "C." i "C." to zupełnie odmienne firmy.

J.G. powoływał się na rekomendacje wystawione Spółkom z tzw. "Grupy C." przez ówczesnego dyrektora zakładu w Spółce z o.o. "S." G.T. Ten przesłuchany na wniosek pełnomocnika w dniu [...] lipca 2019 r. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, m.in, że: wie ze słyszenia, że firmy Holdingu "C.", tj. którymi kierował O.D. zmieniały nazwę dwu lub trzykrotnie, ale zawszę chyba w nazwie było słowo: "C."; O.D., jest to jedyną osoba, którą pamięta z nazwiska, a innych nie pamięta.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na zeznania M.B., A.R., A.G., J.G., F.B. Po czym stwierdził, że z zeznań osób, z którymi M.B. i J.G. od lat rzekomo "współpracowali", jednoznacznie wynika, że była pełna świadomość co do tego czym jest tzw. "Grupa C." i jakie firmy w jej skład wchodzą (w tym m.in. "E." Spółka z o.o, "S." Spółka z o. o.) oraz kto faktycznie pełni role "decyzyjne" w tych firmach (O.D., P.S. i D.M.). Wiedza ta pochodziła także z dokumentów jakie były nie tylko w dyspozycji "R.", ale także w firmie transportowej P.H.U. J.G. Zaś twierdzenie pełnomocnika, że wspólnicy firmy "R.", tj. M.B. i J.G. o istnieniu ww. Spółek dowiedzieli się z akt "postępowania skarbowego" jest wręcz kuriozalne.

W ocenie organu odwoławczego bez wątpienia rację ma pełnomocnik strony stwierdzając, że w tym konkretnym przypadku postępowanie dotyczy jednego roku (2012 r.) i organ powinien ocenić stan faktyczny i prawny istniejący w 2012 r. Nie ma natomiast racji, że bez wpływu na tę ocenę powinny pozostać fakty z lat późniejszych, a także wcześniejszych. Oczywiste jest, że w tym przypadku nie chodzi o przywołane przez pełnomocnika problemy finansowe Spółek z tzw. "Grupy C.", które miały miejsce dopiero w 2014 i 2015 r., a które w 2012 r. nie występowały. W tym konkretnym przypadku chodzi o ocenę relacji biznesowych, jakie zachodziły pomiędzy "R.", a Spółkami z tzw. "Grupy C." (w tym także z: "E." Spółka z o.o. i "S." Spółka z o.o.), a także o ocenę statusu tych firm. Dla takiej obiektywnej oceny niezbędny jest szerszy horyzont czasowy. Jak stwierdził J.G. współpraca z "Grupą C." rozpoczęła się w 2010 r. Na przestrzeni lat wiedział, że firmy z tej tzw. "Grupy C." kilkakrotnie zmieniały nazwę i łączy je ta sama osoba O.D., ale nie wzbudziło to jednak w nim żadnych podejrzeń. Na podstawie wyżej przedstawionych zeznań, m. in. M.B. i A.R. jasno wynikało czym jest tzw. "Grupa C." i jakie firmy w jej skład wchodzą (m.in. "E." Spółka z o. o., "S." Spółka z o. o.) oraz że osobą, która reprezentuje te spółki jest m. in. O.D.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że weryfikacja firm z tzw. "Grupy C." pod kątem ich rzetelności sprowadzała się do bezkrytycznego przyjęcia, że skoro Spółki są z tej Grupy tzn. że są kontrahentem wiarygodnym. Zdaniem Naczelnika fakt, że te same osoby obsługują takie same transakcje przez inne firmy powinien być podstawą wnikliwej analizy sytuacji, a bezkrytyczne przyjęcie nowych dostawców spowodowało problemy firmy. Wiedzę o statusie Spółek z tzw. "Grupy C." (głównie o ich wiarygodności) J.G. opierał głównie na rekomendacjach p. G.T., który z kolei nic w tym zakresie nie robił, a jak sam stwierdził opierał się na decyzjach zarządu Spółki "S." - która rzekomo miała sprawdzać wiarygodność tych Spółek - choć nico sposobie tej weryfikacji nie jest mu wiadomo.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne są tłumaczenia J.G. dotyczące oceny statusu poszczególnych Spółek z tzw. "Grupy C." i ich roli na poszczególnym etapie wykazanych operacji gospodarczych. Z zeznań ww. świadków jednoznacznie wynika, że pomimo kilkukrotnych zmian nazw Spółek - co już samo w sobie powinno zwrócić uwagę właścicielom firmy "R." - zawsze ze strony "Grupy C." obecne były te same osoby, tj.: O.D., P.S. i D.M., a dodatkowo Spółki te łączył jeden adres, tj. [...]. Sprowadzenie oceny rzetelności firmy tylko na podstawie czyjejś "rekomendacji" (np. p. G.T.) oraz zadowolenia się wydrukami (nawet autentycznymi) z: KRS, REGON i NIP są w ocenie organu odwoławczego w tym przypadku niewystarczające i mają charakter raczej pozorowania (uprawdopodobnienia) takiego sprawdzenia (weryfikowania).

Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż w sytuacji w której mimo prawidłowej współpracy z kontrahentami z tzw. "Grupy C." bez jakiejkolwiek przyczyny zmienia się nazwę firmy kontrahenta, bądź zamienia się kontrahenta, a decydują o tym wciąż te same osoby tj.: O.D., P.S. i D.M. u osób z doświadczeniem gospodarczym musiało wzbudzić co najmniej podejrzenia o możliwość próby wciągnięcia zarówno "R.", jak i P.H.U. J.G. w tzw. "oszustwo vatowskie". Pomimo tego wspólnicy ww. firm nawet nie podjęli próby sprawdzenia wiarygodności firm z tzw. "Grupy C." oraz osób, które w rzeczywisty sposób działały w ich imieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że J.G. jako doświadczony (wieloletni) przedsiębiorca wiedząc, że na terenie kraju funkcjonuje firma należąca do F.B. od którego "de facto" dokonywał zakupów (z rafinerii), a poprzez którą faktycznie nie dokonuje sprzedaży towaru w Polsce i który wykorzystuje - jako pośredników - takie Spółki z o.o. jak "C.", "C.", "E.", "S." i "H." musiał zdawać sobie sprawę, że tworzy (F.B.) jakąś "sztuczną" strukturę sprzedaży.

Naczelnik zaznaczył, że w wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2018 r. w ramach śledztwa F.B. zeznał, że wprowadzenie takiego pośrednika, to "...była kwestia straty na kursie waluty, a "Grupa C." to zabezpieczała, druga kwestia to ryzyko płatnicze i trzecia to, to że 'wiedział o tym że "Grupa C." jest mocno w Polsce zakorzeniona i klienci by powiedzieli, że jak chce tu handlować to musi to robić poprzez " Grupę C.". Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenia świadka są wyrazem niechęci do składania racjonalnych wyjaśnień i unikaniem odpowiedzi, bo tych wyjaśnień nie można traktować poważnie.

W ocenie organu odwoławczego analiza zeznań świadków, tj. F.B., A.R., M.B., P.S., J.G. i wspólników "R.", tj. M.B. i S.S. nie daje racjonalnej odpowiedzi na pytanie czemu miało służyć stworzenie takiej konstrukcji biznesowej, że jako pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabywcę nie daje racjonalnej odpowiedzi na pytanie czemu miało służyć stworzenie łańcucha dostaw, w którym jako pierwsze firmy występują głównie spółki S. i E., które następnie dokonują sprzedaży do spółek C. i C., a te z kolei pośrednikowi tj. R., który dopiero sprzedaje towar odbiorcy finalnemu tj. papowni. Podczas gdy faktyczna dostawa towaru następuje od producenta do odbiorcy ostatecznego.

Twierdzenie pełnomocnika strony, że funkcjonowanie Spółek z tzw. "Grupy C." nie różniło się niczym od innych spółek handlowych istniejących na rynku, które handlują takim towarem, jakim jest asfalt (bitum) jest nie poparte żadnym dowodem. Pełnomocnik nie wykazał na czym oparł to twierdzenie, a jedynie wyraził swoją opinię. Zdaniem organu odwoławczego nawet przyjęcie, że jest to rynek (asfaltu) specyficzny, to tym bardziej taka konstrukcja biznesowa jest nielogiczna, nieekonomiczna, bądź ma na celu ukrycie innego faktycznego powodu. Kierując się doświadczeniem życiowym, praktyką zawodową i tzw. "sumiennością kupiecką" J.G. musiał sobie zdawać sprawę, że taka "struktura sprzedaży" jest sprzeczna z realiami gospodarczymi.

Również wyjaśnienia J.G., że w środowisku odbiorców i firm handlujących asfaltem nie było żadnych złych informacji o firmie: "C.", a także fakt, że firma: "S." podtrzymała swoje rekomendacje, iż "C." jest firmą sprawdzoną i rzetelną oraz fakt wydania towaru przez "Grupę C." dla "R." - co miało świadczyć o tym, że jest dobrym płatnikiem są trywialne. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji gdy pomiędzy kontrahentami: nie ma pisemnych umów, akredytywy bądź innych zabezpieczeń finansowych, kiedy towar zostaje wysyłany bezpośrednio z rafinerii (bułgarskich, austriackich) do ostatecznego odbiorcy, tj. z pominięciem kilku firm występujących "dokumentacyjnie" na wcześniejszym etapie obrotu, bez komplementarnej weryfikacji tych firm i w oparciu o ustne rekomendacje są sprzeczne: z logiką, z tzw. "starannością kupiecką" oraz doświadczeniem życiowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że kontrahentami podmiotów z tzw. "Grupy C." były firmy tzw. "słupy" takie jak: "E." Spółka z o.o. i "S." Spółka z o.o., które rzekomo dostarczały im asfalt, który wcześniej nabył od firm należących do F.B. Formalny przebieg transakcji został ustalony na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, m. in. dokumentacji księgowej, danych z systemu VIES i informacji SCAC. Także na podstawie zeznań świadków, tj. P.S., F.B., M.B., A.R., T.B. i R.S. stwierdzono, że w łańcuchu dostaw występują podmioty pełniące rolę firm tzw. "słupów", co wskazuje na nierzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. W tym stanie rzeczy firma "C." mogła oferować tańszy asfalt od producenta, gdyż ze względu na oszustwo podatkowe nie był uiszczany podatek VAT z tytułu wewnątyrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przez tzw. "znikającego podatnika". Organ pierwszej instancji nie znalazł dowodów mających świadczyć o legalnej działalności podmiotów będącymi formalnymi dostawcami asfaltu do firm z tzw. "Grupy C.", tj. firm: "E." Spółka z o.o. i "S." Spółka z o.o. w zakresie handlu asfaltem.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że "szef tzw. "Grupy C." P.S., przesłuchany w dniu [...].04.2018 r. jako świadek w ramach śledztwa sygn. akt [...], zeznał, że nie ma wiedzy o krajowych dostawcach asfaltu dla "C.", odsyłając po odpowiedź do O.D., jako osoby, która taką wiedzę mieć powinna. Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań O.D. (Prezesa Zarządu Spółek "C." i "C.") wynika, że w wielu aspektach związanych z handlem asfaltem O.D. udziela lakonicznych wyjaśnień, w szczególności nie potrafi wskazać polskich kontrahentów, od których Spółki z "Grapy C." nabywały asfalt, a w kwestii dostawców odsyła do nieżyjącego już B.P.. Jak już wcześniej wskazano w niniejszej decyzji O.D., nie stawiał się na wezwania organu pierwszej instancji, przedstawiając zaświadczenia lekarskie, a w trakcie śledztwa sygn. akt [...]. prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną odmówił złożenia zeznań, zasłaniając się grożącą mu odpowiedzialnością karną. W związku z powyższym nie można się zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że ze zgromadzonego materiału wynika jasno, iż przebieg transakcji obrotu asfaltem nie był fikcyjny, a firmy te, w momencie zawierania tych transakcji istniały i rzeczywiście funkcjonowały.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań świadków: J.G., M.B. i S.S. wynika, że każde zamówienie było traktowane jak umowa, a umów na wyłączność nie zawierano, gdyż nie było takiej możliwości. Umowy takie zawierane były pomiędzy producentami, a dużymi podmiotami, mającymi możliwość zakupu wielkich kontyngentów asfaltu. Należy podkreślić, że "R." nie zawierała z dostawcami i odbiorcami umów, które zastrzegały wyłączność w zakresie realizowanych dostaw, a zatem każdy z łańcucha dostaw miał możliwość wyboru innych kontrahentów i skrócenia łańcucha dostaw. Jak wynika z powyższego firma "R." rzeczywiście nie zabezpieczała się w żaden sposób przed ewentualną utratą odbiorców asfaltu, a pomimo to nie została wyeliminowana jako dostawca przez inne firmy pojawiające się na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, tj. firmy zagraniczne (bułgarskie, czy austriackie) p. F.B. oraz firmy z tzw. "Grupy C." (w tym: "E." Spółka z o.o., "S." Spółka z o.o.). Rację ma organ pierwszej instancji, że w racjonalnym obrocie gospodarczym firmy dążą do skrócenia łańcucha kolejnych dostawców w celu maksymalizacji zysków, bądź też w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że o ile uznać za prawdopodobne bezskutecznie podjęcie przez J.G. próby ominięcia pośredników i chęć zakupu towaru (asfaltu) bezpośrednio od firm zagranicznych (w tym rafinerii), to nieracjonalne z ekonomicznego (biznesowego) punktu widzenia jest prowadzenie sprzedaży poprzez pośrednika - jakim jest firma "R.". Firma ta nie została "wyeliminowana" z łańcucha dostaw nie mając żadnych umów gwarantujących współpracę w zakresie odbioru asfaltu przez finalnych odbiorców, którzy co należy podkreślić, byli znani wszystkim podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dostaw.

Konkludując organ odwoławczy podkreślił istotną rolę jaką odgrywają w niniejszym postępowaniu ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (wcześniej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) z dnia [...] lipca 2017 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. wydane dla Spółki o. o. "P." ("C. Spółka z o.o.) oraz "P. Spółka z o. o. ("C." Spółka z o.o.) z uwagi na ich status, tj. okoliczność, że są one dokumentami urzędowymi. Zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe odnosi się więc - do dokumentów urzędowych, jakimi są ww. decyzje. Decyzje te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z wyżej powołanego przepisu.

Wskazał też, że bezsporne jest, że w dniu [...] listopada 2017 r. skarżący udzielił D.M. pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania go w trakcie kontroli celnoskarbowej przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie toczącej się kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Powyższe pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do Urzędu Celno - Skarbowego w dniu 21 listopada 2017 r. Bezsporne jest także to, że pismem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - na podstawie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżacego za pośrednictwem pełnomocnika, tj. D.M., że w dniu [...] września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy. Jednocześnie poinformował, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego, od osób fizycznych za 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 10 września 2018r., a więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na powyższą decyzję T.G. wniósł skargę zarzucając jej naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez brak kierowania się przez Naczelnika w toku postępowania zasadą zaufania do przedsiębiorcy (strony) i domniemania jej uczciwości (rzetelności), co skutkowało rozstrzygnięciem na niekorzyść strony wątpliwości co do stanu faktycznego istniejących po stronie Naczelnika;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenia faktyczne, skutkujące błędnym przyjęciem, że spółki "C." spółka z o.o. (zwana dalej "spółką C.") oraz "C." spółka z o.o. (zwana dalej "spółką C.", a obie spółki zwane dalej łącznie "spółkami C.") nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dostarczały towaru do Spółki skarżącego, chociaż brak jakichkolwiek dowodów na takie stwierdzenie,

3) art. 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w

sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak całościowego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewskazanie kto zdaniem Organu, może być uznany za rzeczywiste źródło dostarczonego asfaltu dla Spółki skarżącego, skoro nie mogą nim być spółki C.,

4) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w momencie wszczęcia postępowania karnego, kiedy w rzeczywistości wszczęcie to miało jedynie na celu przerwanie biegu przedawnienia, a nie osiągnięcie celów postępowania karnego, a w związku z tym korzystanie z tego mechanizmu przez organy podatkowe jest działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

5) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup asfaltu od spółek C.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Naczelnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący podniósł, że złożone przez niego zeznania dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. odpowiadały prawu i nie było podstaw do ich podważania w drodze decyzji wymiarowej.

Podkreślił, że w 2012 r. miały miejsce transakcje, w których Spółka skarżącego zamawiała i kupowała asfalt od swojego dostawcy (spółek C.), a następnie sprzedawała go z marżą do swoich klientów (głównie papowni). Ze względu na właściwości fizyko-chemiczne asfaltu (ograniczony czas transportu, konieczność utrzymania wysokiej temperatury), kupowany i sprzedawany przez P asfalt był transportowany bezpośrednio z rafinerii do użytkownika końcowego (klienta P). Zaznaczył, że bitum przemysłowy przewozi się w temperaturze o/c. 200 stopni. Jest to ładunek niebezpieczny, tzw. ładunek ADR, na które są wymagane specjalne uprawnienia kierowcy, dopuszczenia dozorowe ciągnika i cysterny. Potrzebny Jest na to certyfikat. Asfalt przemysłowy tężeje w 180 stopniach, dlatego też okres w jakim trzeba go dostarczyć to około 30 godzin. (...) Asfaltów nie magazynuje się w pośrednich punktach, gdyż jest to technicznie trudne oraz ekonomiczne nieopłacalne

W ocenie skarżącego trzeba mieć więc stale na uwadze charakterystykę obrotu asfaltem ponieważ to, że towar nie jest magazynowany pośrednio i jest nabywany od podmiotu, który go fizycznie nie posiada (fizycznie znajduje się u producenta), jest w tym przypadku w pełni uzasadnione i zupełnie normalne. Z tego też powodu nie może być to traktowane jako coś podejrzanego i działającego na niekorzyść skarżącego. Ocena dowodów oderwana od charakterystyki handlu danym towarem jest z zasady nieprawidłowa, i nie jest to kwestia polemiki ze strony skarżącego, ale ze względu na to, że taka ocena jest niezgodna ze stanem wiedzy i doświadczeniem życiowym. P prowadziła handel asfaltem w taki sam sposób, jak robią to inne podmioty na rynku. Nie było nigdy wątpliwości, że własność asfaltu przechodzi na P a potem na klienta Spółki strony. Towar był rzeczywiście dostarczany i transakcje odbywały się bez jakichkolwiek problemów wskazujących, że jest w nich coś nietypowego lub podejrzanego. Płatności zawsze były realizowane przelewami bankowymi. Tymczasem organ kwestionuje prawo do ujęcia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na nabycie asfaltu, ponieważ podmioty występujące w łańcuchu dostaw, o istnieniu których w 2012 r. ani strona, ani nikt z P nie wiedział, nie rozliczyły się z VAT.

Skarżący podkreślił przy tym, że organy nigdy nie podważyły rozliczeń podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącego organ nie wziął pod uwagę lub niesłusznie ocenił jako niewiarygodne w niniejszej sprawie szereg okoliczności przemawiających jednoznacznie za tym, że asfalt faktycznie został kupiony od spółek C. i sprzedany klientom Spółki. Istotne jest tu przede wszystkim to, że w stosunku do każdej z badanych w łańcuchu dostaw firm istnieje potwierdzenie nabycia asfaltu i jego rozładunku w miejscach wskazanych przez klientów R. Można bez żadnych problemów prześledzić cały łańcuch dostaw. Ponadto, zakupiony towar był znanego pochodzenia, a Spółka miała udokumentowane jego nabycie i fizyczny transport od rafinerii do ostatecznego odbiorcy. Zdecydowana większość transportów asfaltu (ok. 90%) była realizowana przez firmę powiązaną: PHU J.G., która świadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotów, które ponosiły koszty transportu

towaru w łańcuchu dostaw. Spółka dysponuje listami przewozowymi (CMR) dokumentującymi załadunek towaru w rafinerii oraz rozładunek w miejscu wskazanym przez klientów Spółki (załączone do akt w toku postępowania). Organ z sobie tylko znanych powodów całkowicie abstrahuje od faktu, że z uwagi na zasady panujące na rynku asfaltu, P nie miało możliwości bezpośredniej współpracy z rafinerią, co obszernie wyjaśniano na etapie postępowania. Jeżeli nie ma się wynegocjowanego kontraktu z rafinerią, to nie ma możliwości, aby zaopatrywać się bezpośrednio u producenta. Aby więc móc uczestniczyć w handlu asfaltem niezbędne jest współpraca z pośrednikiem, a przez to działalność pośrednika posiada cechy realnej działalności gospodarczej (handlowej), ponieważ jego czynności są warunkiem niezbędnym, by do obrotu towarem doszło. Z tego powodu współpraca ze spółkami C. nie mogła budzić wątpliwości, w szczególności, że Podatnik nie wiedział ile i jakie spółki poprzedzały spółki C. i C.

Skarżący podkreślił, organ nie kwestionuje faktu, że towar rzeczywiście istniał i został rzeczywiście dostarczony do klientów Spółki. Spółka nie sprzedałaby jednak tego towaru, gdyby go nie zakupiła wcześniej od spółek C. Nie było wtedy również możliwości, żeby Spółka kupiła ten towar od kogoś innego. Płatności za towar były regulowane przelewami bankowymi, które dodatkowo uwiarygodniają działalność spółek C. Jest to o tyle istotne, że sprzedaż asfaltu przez spółki C. do P nie różniła się praktycznie niczym od sprzedaży tego asfaltu przez P do swoich klientów. W obydwu przypadkach mamy do czynienia z tym samym towarem, który jedzie bezpośrednio od producenta do finalnego odbiorcy (papowni). Mimo to organ ocenił te transakcje zgoła inaczej, co stanowi rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika.

Zdaniem strony, fakt niezapłacenia podatku VAT przez podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, jest bez znaczenia dla uznania kosztów które poniosła Spółka skarżącego za koszty uzyskania przychodów. Potwierdzają to zresztą dokonane przez organy podatkowe ustalenia, z których wynika, że w badanym okresie spółki C. wywiązywały się ze zobowiązań na rzecz swoich dostawców.

Skarżący podkreślił, że jego Spółka w rzeczywistości miała kontakt tylko z dwiema spółkami z grupy C., tj. C. i C. i miała świadomość istnienia tylko tych dwóch spółek. W tym czasie doszło do jednej zmiany kontrahenta z C. na C., oraz jednej zmiany nazwy spółki tj. C. sp. z o.o. zmienił nazwę na P. sp. z o.o., przy czym zmiana nazwy miała miejsce we wrześniu 2012 r. a więc miesiąc przed zakończeniem współpracy P R. z tą spółką (która trwała do października 2012 r ), co oznacza, że skarżący nie miał powodów by interesować się dalej tą spółką skoro zakończył z nią współpracę. Niezależnie od tego nie wiadomo jaki związek z oszustwami podatkowymi miała zmiana nazwy spółki.

Ponadto biorąc pod uwagę, że doszło do jednej zmiany spółki i to na spółkę o bliźniaczej nazwie, to również nie mogło zastanawiać skarżącego to, że reprezentują je te same osoby. Skarżący zaznaczył, iż nie wiedział o tym, że te same osoby działały też w imieniu E., S., oraz H., oraz, że ta ostatnia spółka w ogóle w tamtym czasie nie brała udziału w handlu asfaltem (włączyła się do tego dopiero rok później).

Nadto skarżący podniósł, że w sprawie doszło do próby zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, ale próba ta, zdaniem skarżącego była nieskuteczna z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło w niniejszej sprawie nadużycie prawa przez Naczelnika - nic nie wskazuje na to, aby postępowanie to zostało wszczęte w celu innym aniżeli przerwanie biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że postępowanie to zostało wszczęte we wrześniu 2018 r., na 3 miesiące przed zakończeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której nie zakończyła się jeszcze kontrola celno- skarbowa u Strony (doszło do tego w marcu kolejnego roku), prowadzona od października 2017 r. W niniejszej sprawie okoliczności znane Naczelnikowi na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykluczają umyślność działania strony i przestępczy charakter jego działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Co więcej, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego ad rem Naczelnik nie podjął do dnia dzisiejszego żadnych innych czynności w postępowaniu karnym skarbowym.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze, że najdalej idący w skutkach prawnych zarzut skargi jakim jest zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nadużycie władzy w stosunku do podatnika poprzez zawieszenie biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, co spowodowało brak skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Co do zasady zatem zobowiązanie to ulegałoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r. Przypomnieć bowiem trzeba, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednakże w art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział też zdarzenia, na skutek których może dojść do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W uchwale z dnia z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 8 listopada 2017 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego w dniu [...] listopada 2017 r. D.M. Z zakresu tego pełnomocnictwa wynika, że obejmuje ono "prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r." Następnie w dniu 21 listopada 2021 r. do organu wpłynęło kolejne pełnomocnictwo szczególne, udzielone przez skarżącego D.M w dniu [...] listopada 2017 r., gdzie w rubryce zakres pełnomocnictwa wskazano "postępowanie kontrolne nr [...] – prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r."

Natomiast w piśmie z dnia [...] września 2018 r., skierowanym do skarżącego za pośrednictwem D.M., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej, poinformował, że w dniu [...] września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W związku z powyższym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu z ww. powodu rozpocznie się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 10 września 2018 r. (UPD k. 559 II tomu akt administracyjnych), a zatem przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i zawarto w nim wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ art. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybione.

Skarżący neguje związany z ww. okolicznościami skutek zwieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że w rzeczywistości wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu przerwanie biegu przedawnienia.

Wyjaśnić zatem należy, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18).

Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela natomiast stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20; wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza wskazaną powyżej argumentacją należy także podkreślić, że nadużycie prawa przez organ procesowy – skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art.231 k.k.(patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art.231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art.231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień ale również nie dopełniający obowiązków np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami P.p.s.a i Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. sygn. akt. I SA/Wr 365/19 (który powołano w skardze), że wszczęcie postępowania karno-skarbowego jako konstrukcja karno-skarbowa została włączona do Ordynacji podatkowej a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. Takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach P.p.s.a oraz Ordynacji podatkowej, podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad oceny dowodów co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania faktur – wystawionych przez firmy :C. sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek stwierdzenia przez organ, że ujęte w księgach spółki R., w której w 2012 r. wspólnikiem o udziale 1/3 był skarżący, faktury zakupu, na których widnieją jako wystawcy firmy: "C." Spółka z o.o. i "C." Spółka z o.o. nie były dokumentami rzetelnymi i w świetle obowiązujących przepisów nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że wydatki w łącznej kwocie: 38.458.632,87zł stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów.

Z powyższymi wnioskami organu nie godzi się skarżący wskazując na specyfikę obrotu masą bitumiczną oraz, że z przedłożonej w trakcie postępowania dokumentacji księgowej Spółki jednoznacznie wynika, że Spółka poniosła zakwestionowane przez organ koszty zakupu tego materiału.

Wobec powyższego wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania,

a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami (por. wyrok NSA

z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17).

Jak słusznie zauważył organ w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie,

że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych,

to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13). Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia.

Sądy administracyjne rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracały uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 3/10 i z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 716/13).Sąd w niniejszej sprawie poglądów tych nie kwestionuje.

Organ odwoławczy dokonał ustaleń, z których wynika, że dla Spółki o. o. "P." i "P." zostały wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, określające kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach tego postępowania organ podatkowy stwierdził, że firma: "P." Spółka z o. o. wystawiała faktury sprzedaży asfaltu (bitumu) m.in. na rzecz firmy "R." Sp. j. W ocenie organu podatkowego Spółka z o.o. "P." pełniła rolę "bufora", którego zadaniem było nabycie od "znikającego podatnika", towaru i natychmiastowa jego odsprzedaż kolejnemu "buforowi" w łańcuchu w celu dalszej odsprzedaży, lub też finalnemu odbiorcy bitumu pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów bez zapłaty należnego podatku VAT. Jak ustalił organ podatkowy do maja 2013 r. rolę "znikającego podatnika" pełniła "S." Spółka z o. o , natomiast w okresie od maja 2013 r. rolę tę kontynuowała "H." Spółka z o. o.; (opisano na str. 12 - 16 decyzji).

Organ wskazał, że Spółki, będące "wystawcami faktur" z tytułu dostaw asfaltu na rzecz m.in. Przedsiębiorstwa R. Sp. j., nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę tzw. "bufora", tj. rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że "C." Spółka z o. o., i "C." Spółka z o. o. nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić transakcje ,,zakupu", jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw, występujące po firmach tzw. "słupach", takich jak m.in. "S.".

Zdaniem organu "sankcjonowanie sytuacji, że ktoś inny dostarcza towar,

a ktoś inny wystawia faktury, przy wskazaniu, że towar ten pochodzi z rafinerii, nie uwzględniając, że w łańcuchu dostaw występują firmy celowo wystawiające fikcyjne faktury, tj. E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. (P.) i C. (P.), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia opartego na nierzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych".

Podstawą zakwestionowania prawa do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wskazanie, że podmioty z tzw. "Grupy C." nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży asfaltu, gdyż nie były właścicielem tego towaru, "nabytego" na wcześniejszym etapie nie od zagranicznych firm F.B., a od tzw. "słupów" zajmujących się de facto "fakturowaniem" obrotu asfaltem.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik głównie w oparciu o wydane wobec kontrahentów skarżącego (C. i C.) na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzje organów podatkowych stwierdził, że znajdujące się w dokumentacji Spółki skarżącego faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. firmy nie odpowiadają kryteriom ustawowym i nie mogą być podstawą zapisów w księgach podatkowych, gdyż nie są dokumentami rzetelnymi.

Jednakże organ pominął zupełnie fakt, że sytuacja podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odmienna niż w przypadku ustawy o VAT, ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już stwierdzono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 872/18; z dnia 19 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2138/19 i z dnia 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 233/20). W niniejszej sprawie organ wskazał, że "nie kwestionuje posiadania asfaltu przez R. Sp. j., jednak wobec braku dowodów na poniesienie wydatków w określonej wysokości i na rzecz konkretnego - zidentyfikowanego podmiotu, uzasadnione jest zakwestionowanie wydatków wynikających z nierzetelnych faktur." Organ stwierdził bowiem, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji, a "firmowały" jedynie sprzedaż towaru poprzez wystawianie faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji gospodarczych przeprowadzanych przez te firmy.

Jednocześnie organ wskazuje, że "nierzetelność dowodów księgowych nie oznacza, iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się nierzetelność dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem,

a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony". W ocenie Sądu stwierdzona decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jak to określił organ "nierzetelność dowodów księgowych", w niniejszej sprawie nie oznacza nierzetelności w znaczeniu materialnym tj. takiej która nie potwierdza faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został ten wydatek poniesiony. Organ podkreśla, że widniejący na fakturach sprzedawca nie sprzedał towaru gdyż towar do niego nie należał. Jak wskazał organ firma C. i C. nie kupowały asfaltu od spółek E. i S., gdyż firmy te występowały tylko w charakterze podmiotów legalizujących sprzedaż asfaltu ze stawką VAT w wysokości 23 %, które wcześniej zostały nabyte ze stawką 0%. Przy czym organ na str. 117 zaskarżonej decyzji wskazuje, że "firma C. mogła oferować tańszy asfalt od producenta, gdyż ze względu na oszustwo podatkowe nie był uiszczany podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przez tzw. "znikającego podatnika". Oczywiście Sąd nie kwestionuje ustaleń, że firma Skarżącego nabywała towar od firm które były w łańcuchu dostaw utworzonym w celu oszustwa w podatku VAT, jednak nie oznacza to, że wystawca faktury nie mógł dysponować wskazanym na fakturze towarem.

Skarżący w toku postępowania konsekwentnie podnosił, że asfalt (bitum) został faktycznie zakupiony od spółek C. i sprzedany klientom Spółki skarżącego. W ocenie skarżącego świadczą o tym nie tylko faktury, ale też fakt, że jego Spółka ma udokumentowany transport tego towaru od rafinerii do ostatecznego odbiorcy (ok. 90 % transportów była realizowana przez firmę powiązaną – PHU J.G., która świadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotów, które ponosiły koszty transportu towaru w łańcuchu dostaw). Spółka dysponuje listami przewozowymi (CMR) dokumentującymi załadunek towaru w rafinerii oraz jego rozładunek w miejscu wskazanym przez klientów spółki, harmonogramami dostaw Płatności za towar były regulowane przelewami. Dokumenty te skarżący przedłożył w toku postępowania. Co istotne, dowody te i twierdzenia Skarżącego w tym zakresie nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu analiza tych dokumentów w powiązaniu z wyjaśnieniami strony - które potwierdzają także zeznania świadków i których organ co do zasady nie kwestionuje – odnośnie specyfiki obrotu asfaltem (bitumem), tj, że z uwagi na to, że bitum przemysłowy przewozi się w temperaturze ok. 200 stopni a tężeje on w temperaturze 180 stopni, dlatego też czas w jakim należy go dostarczyć to ok. 30 godzin, kupowany i sprzedawany przez P asfalt był transportowany bezpośrednio z rafinerii do użytkownika końcowego, oraz, że w takim obrocie zwykle występują pośrednicy handlowi, a pierwszym z nich jest zwykle nabywający towar w wielkich ilościach, często wykupując na początku roku podaż asfaltu z danej rafinerii na cały rok, wskazuje, że wyjaśnienia strony są wiarygodne.

Organ podatkowy wielokrotnie opisuje taki właśnie przebieg transakcji, podkreślając i aprobując taką właśnie jej specyfikę i przebiegu.

Co istotne, organ nie zaprzeczył, że nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur towar w postaci masy bitumicznej faktycznie istniał oraz, że został dostarczony przez Spółkę skarżącego, jako sprzedawcę, do ostatecznych odbiorców. Organ stwierdził, że transakcje sprzedaży dokonane przez "R." sp. j. miały charakter rzeczywisty i zostały udokumentowane w sposób przewidziany przepisami prawa.

Skoro organ aprobuje przebieg transakcji w której występuje szereg podmiotów dokonujących sprzedaży bitumu, którego odbiór następuje w rafinerii przez jednego z nabywców a dostawa bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie), to jest niekonsekwentny kwestionując taką sytuację w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że organ pominął przy tym zupełnie fakt, że Spółka skarżącego nie nabywała towaru od innych kontrahentów niż "C." i "C.". Skoro zatem posiadała wskazany na zakwestionowanych przez organ fakturach towar (oraz posiadała dowody jego zakupu, w tym przelewy na rachunki bankowe tych kontrahentów) i sprzedała do dalej musiała go nabyć ze wskazanego źródła. Ponadto wbrew twierdzeniu organu nie ulega wątpliwości na czyją rzecz wydatek został poniesiony, czy też jakie podmioty uczestniczyły w transakcji. Firmy od których zostały zakwestionowane faktury były podmiotami istniejącymi.

Zdaniem organu Spółki z o.o.: "C." i "C." nie kupowały j asfaltu odpowiednio od Spółek z o.o.: "E." i "S.", gdyż firmy te ; występowały tylko w charakterze podmiotów "legalizujących" sprzedaż asfaltu ze stawką VAT w wysokości 23%, które wcześniej zostały nabyte ze stawką 0%. Faktury z tytułu nabycia asfaltu na których jako wystawca widnieją ww. Spółki z o.o. ("C." i "C.") nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za dowód poniesienia wydatku, gdyż zostały wystawione przez podmioty, do których towar nie należał. Przedstawione przez stronę dowody (dokumentujące składanie zamówień do dostawców na asfalt, organizację i realizację transportu asfaltu z rafinerii do finalnego odbiorcy, odbiór asfaltu przez tzw. papownie, płatności za towar) nie mogą zastąpić dokumentu jakim jest faktura VAT sprzedaży oraz stanowić dowodu na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych, a w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu nieuprawnione jest w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzenie organu, że zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu na faktyczne poniesienie wydatków w nich ujętych. Jednak jak już wcześniej wskazano w ocenie Sądu , okoliczność, że wystawca faktury uczestniczy w oszustwie podatkowym nie oznacza, że nie dysponuje towarem.

Organ pobieżnie odniósł się do okoliczności konsekwentnie podnoszonych przez stronę podkreślając istotną rolę decyzji wydanych wobec jej kontrahentów (s. 133) i wskazując, że z uwagi na ich status, tj. okoliczność, że są one dokumentami urzędowymi, decyzje te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z organem, że decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14).

Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika. Zaznaczyć przy tym należy, że domniemanie prawdziwości i zgodności z prawda dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto z dokumentów tych nie wynika by towar nie istniał.

W ocenie Sądu dokumentacja przedłożona przez skarżącego w powiązaniu ze złożonymi przez niego dowodami, wyjaśnieniami i wyjaśnieniami świadków pozwala przyjąć, iż Spółka skarżącego nabyła towar wskazany na zakwestionowanych fakturach. Towar pochodził ze znanego źródła, znany jest również w pełni łańcuch dostaw. Zakupiony towar został sprzedany do finalnych odbiorców, za co Spółka Skarżącego otrzymała wynagrodzenie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zostały spełnione wszystkie warunki do tego by uznać wydatki podniesione przez Spółkę skarżącego (wskazane

w zakwestionowanych przez organ fakturach) za koszty uzyskania przychodu,

a zaskarżona decyzja, jak słusznie podniesiono w skardze, została wydana

z naruszeniem art. 22 § 1 u.p.d.o.f. i naruszeniem zasad wskazanych art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej, które wskazują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego winien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei o zwrocie kosztów postepowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.