Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1151/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 607/19 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.6.2019.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 607/19) oddalił skargę R. S. (dalej "jako strona, skarżący), na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej jako Oddział) zatrudnia osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi na podstawie umów o pracę na stanowiskach przedstawicieli handlowych (dalej jako zainteresowani). Zainteresowani często udają się w podróże służbowe do siedziby jednostki macierzystej w Niemczech, a ich pobyt w Niemczech nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym. Wypłata wynagrodzenia zarówno za dni pracy w Polsce, jak i za granicą jest dokonywana bezpośrednio przez Oddział w Polsce. Ze względu na powiązania prawne pomiędzy Oddziałem w Polsce a jednostką macierzystą, niemieckie organy podatkowe w zakresie podatkowym nakazały opodatkowanie dochodów zatrudnionych w Oddziale, a uzyskanych za pracę w Niemczech (podróże służbowe) także, jeżeli okres pobytu w Niemczech nie przekracza 183 dni w okresie 12 kolejnych miesięcy. Zainteresowani otrzymują wynagrodzenie z tytułu umów o pracę tylko i wyłącznie od Oddziału w Polsce. Jednostka macierzysta nie wypłaca żadnego dodatkowego wynagrodzenia na ich rzecz. W Niemczech płacony jest tylko podatek na podstawie wynagrodzenia teoretycznego (tzw. Hipotetyczny dochód), który ostatecznie jest częścią uzgodnionego wynagrodzenia z Oddziałem w Polsce. Jedynie w stosunku dni roboczych do liczby dni pracy w Niemczech w ciągu roku, wynagrodzenie teoretyczne stanowi podstawę opodatkowania dla potrzeb ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w tym kraju.

W piśmie z dnia 6 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że zainteresowani, każdorazowo podczas pobytu w Niemczech odbywają podróże służbowe w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, tj. na polecenie pracodawcy wykonują zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź też poza stałym miejscem pracy. Z tytułu podróży służbowych zainteresowani otrzymują określone świadczenia dodatkowe, tj. diety oraz zwrot kosztów związanych z podróżą m.in. przejazdów czy noclegów. Zgodnie z brzmieniem umów o pracę, miejscem pracy zainteresowanych jest miejsce ich zamieszkania. Jednakże umowy o pracę przewidują również możliwość świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania, w określonych w umowach przypadkach. W trakcie wyjazdów (tj. podróży służbowych) zainteresowanych do Niemiec nie dochodzi do formalnej zmiany miejsca pracy - miejscem pracy jest nadal miejsce ich zamieszkania. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Niemczech, jak również za prace w Polsce uwzględniony jest w kosztach Oddziału w Polsce. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Polsce, jak i w Niemczech jest przypisany do Oddziału w Polsce.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy wynagrodzenia zainteresowanych za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy w Polsce dochód ten może zostać wyłączony z podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania?

2. Czy przedstawiony we wniosku sposób rozliczeń podatkowych za pośrednictwem jednostki macierzystej może powodować jakieś konsekwencje podatkowe dla zainteresowanych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem strony wynagrodzenia otrzymywane przez zainteresowanych za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych DE/PL (tzw. Hipotetyczny dochód) podlegają opodatkowaniu w Niemczech na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.; dalej: "UPO DE/PL") i w związku z tym powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania w Polsce, przy czym do opodatkowania dochodów zainteresowanych zastosowanie znajdzie przewidziana w UPO DE/PL metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda wyłączenia z progresją. W zakresie pytania nr 2 strona wskazała, że sposób rozliczeń podatkowych, w oparciu o który zainteresowani będą otrzymywać od Oddziału w Polsce pożyczki okresowe na poczet zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które to zobowiązania powstały w wyniku pracy zainteresowanych w Niemczech, nie będzie powodował konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony co do pytania nr 1 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki za prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, w którym państwie skarżący mieszkający w Polsce i tu zatrudniony w Oddziale, zobowiązany jest płacić podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 15 UPO DE/PL z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 16 – 19, które w tej sprawie nie mają znaczenia, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust.1). Skarżący ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie to jest w Polsce, przebywa w drugim państwie czyli w Niemczech w ramach delegacji przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Polsce, jak i w Niemczech jest przypisany do Oddziału w Polsce. Sąd uznał zasadność stanowiska zaprezentowanego przez organ, że w analizowanej sprawie faktycznym pracodawcą dla pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej jest Oddział w Polsce, co skutkuje istnieniem podstaw do stwierdzenia, że w tej sprawie ma zastosowanie art.15 ust.2 Umowy. W ust.2 art.15 Umowy ustalono, że bez względu na uregulowanie zawarte w powyższym ust.1 art.15 Umowy wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Sąd podkreślił, że Oddział przedsiębiorcy zagranicznego należy uznać za pracodawcę jeśli ma wystarczające wyodrębnienie organizacyjno-majątkowe i jest upoważniony do tego aby kształtować treść stosunków pracy, w tym m. in. angażować i zwalniać personel. Oddział w Polsce zatrudnia skarżącego, wypłaca mu wynagrodzenie (także za pracę w czasie podróży służbowej do Niemiec), zapewnia narzędzia oraz materiały do wykonywania pracy (m.in. samochody i telefony służbowe). Jest więc jego rzeczywistym pracodawcą w sensie zarządczym, ekonomicznym i organizacyjnym. Dlatego z uwagi na treść art. 15 ust. 2 UPO DE/PL wynagrodzenie pracowników przypadające proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 i 145 § 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne i ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi w odniesieniu do argumentów wskazujących, że wykładnia art. 15 ust. 2 UPO DE/PL dokonana przez organ jest błędna gdyż: Oddział nie może być pracodawcą w rozumieniu tego przepisu ponieważ nie posiada siedziby ani miejsca zamieszkania w rozumieniu UPO DE/PL ani nie ma możliwości utworzenia zakładu podatkowego w innym państwie, a te przymioty określają pracodawcę zgodnie z art. 15 ust. 2 UPO DE/PL; organ mylnie uznał, że wystarczający dla spełnienia warunku z art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL jest związek dochodów uzyskiwanych przez pracowników z działalnością zakładu podczas gdy przepis wymaga nieponoszenia kosztów wynagrodzenia przez zakład pracodawcy w państwie świadczenia pracy, co stanowi wykładnię dokonaną wbrew literalnemu brzmieniu przepisu; wykładnia pojęcia pracodawca dokonana przez organ jest wewnętrznie sprzeczna ponieważ organ z jednej strony uznał, że Oddział w Polsce jest pracodawcą co skutkuje spełnieniem warunku z art. 15 ust. 2 lit. b UPO DE/PL a jednocześnie uznał Oddział za zakład podatkowy pracodawcy w Polsce w odniesieniu do warunku z art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL; brak dostatecznego wyjaśnienia Sądu co do podstawy rozstrzygnięcia przez nie odniesienie się do poglądów organu i niewyjaśnienie dlaczego Sąd uznał je za prawidłowe oraz poprzestanie na ogólnikowej aprobacie stanowiska organu i niewyjaśnienie podstawy prawnej i nieprzeprowadzenie wywodu prawnego co do wykładni pojęcia pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPO DE/PL w oparciu wyłącznie o przepisy prawa pracy i obowiązujący w polskim prawie pracy mimo zasady autonomiczności prawa podatkowego i zasady pierwszeństwa dokonania wykładni pojęć z przepisów podatkowych w oparciu o przepisy podatkowe co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 2 UPO DE/PL przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pracodawcą w rozumieniu tego przepisu jest Oddział przedstiębiorcy zagranicznego, a nie przedsiębiorca zagraniczny;

b) art. 3 oraz 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2018 r., poz. 1509 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 UPO DE/PL oraz art. 24 ust. 2 UPO DE/PL i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wypłacane na rzecz skarżącego wynagrodzenie przypadające proporcjonalnie na pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu tylko w Polsce; niezastosowanie art. 15 ust. 1 UPO DE/PL mimo, że ten właśnie przepis powinien być zastosowany w sprawie, a który nakazuje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej także w państwie świadczenia pracy, a w konsekwencji nie zastosowanie art., 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. regulujących zasady rozliczania dochodów zagranicznych w Polsce przez polskich rezydentów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny I instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy.

Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska. Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne.

Co do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już pogląd, że brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie jej zasadności (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2022, sygn. akt I OSK 1019/19, LEX nr 3364510 i podane tam orzecznictwo). Istotnym jest bowiem, aby Sąd odniósł się do istoty sprawy i w rozpoznawanej sprawie to uczynił.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że są one ze sobą powiązane i sprowadzają się w gruncie rzeczy do zarzutu błędnej wykładni art. 15 UPO DE/PL.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17).

Z treści wniosku o interpretację wynika jednoznacznie, że pracownicy (zainteresowani w tym skarżący) będący polskimi rezydentami podatkowymi, są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Oddział w Polsce. Dochody zainteresowanych otrzymywane z tytułu umów o pracę z Oddziałem w Polsce są w całości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wypłata wynagrodzenia zarówno za dni pracy w Polsce, jak i za granicą jest dokonywana bezpośrednio przez Oddział w Polsce. Wynagrodzenie z tytułu umów o pracę wypłacane jest tylko i wyłącznie przez Oddział w Polsce, a zainteresowani nie otrzymują żadnego dodatkowego wynagrodzenia od jednostki macierzystej w Niemczech. Co więcej praca na terenie Niemiec wykonywana przez zainteresowanych jest tylko i wyłącznie w ramach podróży służbowej w rozumieniu art. 775 k.p. W stanie faktycznym podkreślono, że miejscem pracy zainteresowanych jest miejsce ich zamieszkania (Polska), a w trakcie podróży służbowych nie następuje zmiana umowy o pracę w zakresie miejsca pracy zainteresowanych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak przedstawionym stanie faktycznym szczególną uwagę należy zwrócić na to czy odbywając podróż służbową na terenie Niemiec strona wykonuje pracę na terenie drugiego umawiającego się państwa w rozumieniu art. 15 UPO DE/PL.

Z opisu stanu faktycznego w sprawie jasno wynika, że skarżący odbywa podróże służbowe w zakresie w jakim wymaga tego zajmowane przez niego stanowisko. Podróże te wykonywane są poza granice kraju, na polecenie pracodawcy i związane są z wykonywaniem obowiązków służbowych powierzonych przez pracodawcę i nie powodują zmiany określonego w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy. Co więcej za czas odbywanych podróży służbowych strona otrzymuje wynagrodzenie, a także świadczenia dodatkowe takie jak diety i zwrot kosztów związanych z podróżą (koszty przejazdów, noclegów) od podmiotu zatrudniającego w Polsce. Jednostka macierzysta w Niemczech, zgodnie z opisem stanu faktycznego, nie płaci skarżącemu żadnych świadczeń w związku z odbywanymi podróżami służbowymi.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 3 ust. 2 UPO DE/PL, który stanowi, że "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa."

Pojęcie podróży służbowej jak również pojęcie pracodawcy nie zostało uregulowane w powyższej umowie, co upoważniało zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji do odkodowania tych pojęć zgodnie z przepisami prawa polskiego. Tym bardziej, że strona w opisie stanu faktycznego wprost wskazała, że umowa o pracę została zawarta z Oddziałem w Polsce i to właśnie Oddział wypłaca stronie wszelkie należności związane ze stosunkiem pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do określenia pracodawcy w niniejszej sprawie. Wskazać uzupełniająco należy, że zasadnicza rola art. 3 k.p. polega nie tyle na definiowaniu pracodawcy, gdyż pełniejsze określenie tego pojęcia wynika z art. 22 § 1 k.p., charakteryzującego stosunek pracy i wyjaśniającego, kto jest pracodawcą jako strona tego stosunku, ale sprowadza się do określenia, kto może być pracodawcą. Zgodnie z art. 3 k.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej (...) jeżeli zatrudnia pracowników. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Oddział w Polsce zatrudnia pracowników na podstawie zawieranych umów o pracę, w tym skarżącego. Potwierdza to również art. 22 k.p. zgodnie, z którym przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie te przesłanki również spełnia Oddział w Polsce co kilkakrotnie strona podkreślała w opisie stanu faktycznego wiążącego w sprawie.

Niezrozumiałe są więc zarzuty skargi kasacyjnej i ich argumentacja w zakresie oceny czy Oddział jest pracodawcą strony, tym bardziej, że to sama strona opisała stan faktyczny, a ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego opisu.

Jeżeli zaś chodzi o pojęcie podróży służbowej to podkreślić należy, że w tym zakresie również sama strona odwołała się do art. 775 k.p. Zgodnie z tym zapisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy. Jeżeli zatem nie ma wątpliwości, że skarżący odbywał podróże służbowe, to nie może być także sporne, że wykonywał je w ramach pracy świadczonej na rzecz pracodawcy i zgodnie z jego poleceniem.

Jak wynika z argumentacji skargi kasacyjnej strona zamiennie stosuje pojęcia podróż służbowa (delegacja) i oddelegowanie, podczas gdy zakresy tych pojęć nie są tożsame, a to z kolei prowadzi do błędnego odkodowania pojęcia z art. 15 UOP DE/PL "(...) praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie"

Podkreślić należy, że podróż służbowa odbywana jest na polecenie pracodawcy (co do zasady pracownik może odmówić wyjazdu tylko w ściśle określonych sytuacjach) i nie wiąże się z jakimikolwiek zmianami stosunku pracy co do miejsca wykonywania pracy bo te pozostaje niezmienne (jak w przedstawionym w sprawie opisie stanu faktycznego). W opisie stanu faktycznego wskazano wprost, że łączny pobyt skarżącego w podróżach służbowych nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym. Zgodnie z zasadami prawa pracy nie ma przeszkód by podróż służbowa trwała nawet kilka miesięcy.

Natomiast oddelegowanie wiąże się ze zmianą miejsca wykonywania pracy i wymaga zgody pracownika wyrażonej w stosownym porozumieniu czy to w aneksie do umowy o pracę czy też w przyjęciu wypowiedzenia zmieniającego warunki umowy o pracę. W takiej sytuacji, gdy miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę zostanie zmienione i wskazane zostanie nowe miejsce w innym państwie, możliwe jest zakwalifikowanie tej pracy jako wykonywanej "w drugim umawiającym się Państwie". Nie jest to bowiem wówczas podróż służbowa, a oddelegowanie pracownika. Wspomnieć należy, że podwójne opodatkowanie ma miejsce wtedy gdy co najmniej dwa lub więcej krajów ma prawo do opodatkowania dochodu. Ma to miejsce zazwyczaj gdy pracownik mieszka w jednym kraju, a pracuje w innym lub wtedy gdy dana osoba została oddelegowana do pracy za granicą. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Już tylko porządkowo wskazać należy, że zgodnie z opisem stanu faktycznego strona nie uzyskała żadnych dochodów poza granicami Polski, gdyż wszystkie należności otrzymała od pracodawcy - Oddziału w Polsce, również te za czas podróży służbowej do Niemiec.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że odbycie rutynowej, zagranicznej podróży służbowej w ramach zawartego stosunku pracy nie zmienia "miejsca wykonywania pracy", o którym to miejscu stanowi art. 15 ust. 1 UOP DE/PL. Taka interpretacja wymienionego przepisu odpowiada zasadzie interpretowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. W przeciwnym wypadku każde opuszczenie miejsca wykonywanej pracy, przykładowo w ramach przysługującego urlopu, powodowałoby brak opodatkowania dochodu z pracy najemnej u pracodawcy wypłacającego wynagrodzenie z tytułu świadczonej pracy. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021r., sygn. akt II FSK 2242/20).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, zastosowanie w sprawie ma art. 15 ust. 1 UOP DE/PL, ponieważ strona nie wykonywała pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie (w Niemczech), a więc "uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (...)".

Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że wynagrodzenie strony, w tym należności z tytułu podróży służbowych do Niemiec, opodatkowane powinny być w całości w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.