Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 381/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skargę wniesiono na interpretację indywidualną z dnia 4 stycznia 2013 r. o nr [...] wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

26 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia

2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, między innymi, w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu obiektów, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku obiekty oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania tych obiektów.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazano, że Gmina G. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina ta poniosła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości nakłady na budowę oraz bieżące utrzymanie obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne, tj.:

* "C. K. w G." - inwestycja została zakończona w 2011 r. Zakres prac obejmował m. in. remont i adaptację sali widowiskowej oraz pomieszczeń biblioteki i czytelni. Obecnie C. K. w G. jest nieodpłatnie użytkowane przez instytucje kultury: M .- G. B. P. w G. oraz G. O. K. i S. w G., który administruje tym obiektem;

* "B. C. S. – K. w W. K., wraz z budową pawilonu szatniowo-sanitarnego" - inwestycja w trakcie realizacji;

* "Adaptacja pomieszczeń na świetlice wiejskie na terenie Gminy" - wydatki te zostały poniesione przez Gminę w 2010 r.;

- " Remont świetlicy wiejskiej w N." - inwestycja w trakcie realizacji.

Ponoszone przez Gminę wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia, itp. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W chwili obecnej inwestycje, których budowa lub remont zostały zakończone, są zasadniczo nieodpłatnie udostępniane na rzecz lokalnej społeczności. Niemniej jednak, Gmina planuje, aby docelowo udostępnianie wszystkich wskazanych powyżej obiektów przybrało dwojaki charakter, a mianowicie:

- odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych lub firm;

- udostępnianie nieodpłatne na cele "gminne", tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych i tym podobnych.

Sposób wykorzystywania wskazanych powyżej obiektów będzie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania.

W konsekwencji, jak wskazano we wniosku, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dany obiekt będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza,

że w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy utrzymanie inwestycji, czy też w chwili oddania obiektów do odpłatnego wynajmu, Gmina nie jest w stanie określić zakresu czy też podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Wybrane techniczne czynności związane z administrowaniem obiektami, tj.

np. ich otwieranie i zamykanie, identyfikowanie ewentualnych awarii, egzekwowanie regulaminu, sprzedaż biletów wstępu, itp., będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też Gmina zleci te czynności innemu podmiotowi. Jednakże nawet w takim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu inwestycji na wystawianych paragonach lub fakturach VAT. Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT i rozliczała z tego tytułu VAT należny.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

W odniesieniu do obiektu C. K. w G.:

Gmina planuje wykorzystywać C. K. w ten sposób, że pomieszczenia biblioteki i czytelni, znajdujące się obecnie w nieodpłatnym użytkowaniu Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej w G. nie będą przedmiotem odpłatnego wynajmu (będą nadal nieodpłatnie udostępniane na rzecz biblioteki), natomiast pozostałe pomieszczenia C. K. będą udostępniane w dwojaki sposób wskazany we wniosku, tj.: odpłatnie i nieodpłatnie.

Wydatki poniesione na utworzenie C. K. stanowiły ulepszenie środków trwałych Gminy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Łączna wartość ulepszeń Centrum Kultury wyniosła około [...] zł.

W odniesieniu do obiektu C. S. – K. w W. K. Gmina planuje wykorzystywać ten obiekt w ten sposób, że pomieszczenia biblioteki i świetlicy nie będą przedmiotem odpłatnego wynajmu, natomiast pozostałe pomieszczenia będą udostępniane w dwojaki sposób wskazany we wniosku, tj. odpłatnie i nieodpłatnie.

W odniesieniu do pomieszczeń zaadaptowanych w 2010 r. na świetlice wiejskie Gmina planuje wykorzystywać świetlice wiejskie w ten sam sposób. Wydatki poniesione na adaptację pomieszczeń na świetlice wiejskie nie stanowiły ulepszenia środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do świetlicy wiejskiej w N. - będącej w trakcie realizacji - Gmina planuje wykorzystywać świetlicę wiejską w ten sposób, że jej cała powierzchnia będzie udostępniana w dwojaki sposób wskazany we wniosku, tj. odpłatnie i nieodpłatnie.

Wydatki na remont świetlicy wiejskiej w N. będą stanowiły ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Szacowana wartość ulepszeń świetlicy wiejskiej wyniesie około [...] zł (inwestycja jest w toku).

Pod pojęciem "nakładów na bieżące utrzymanie obiektów" należy rozumieć wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem wskazanych powyżej obiektów, tj. w szczególności wydatki na zakup mediów do obiektu, środków czystości, ochronę obiektu, itp. We wniosku wskazano też, że Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie nakładów na bieżące utrzymanie tych obiektów do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności. Jedynie w przypadku nakładów na zakup energii elektrycznej do C. K., jest to możliwe ze względu na zamontowany odrębny licznik zużycia energii elektrycznej przez M. – G. B. P. w G..

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę obiektów na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2. czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania obiektów, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak

i bieżących?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób

i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Gminy, odpłatne wynajmowanie obiektów na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania obiektów, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, jak również nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina wskazała, że w przypadku gdy realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazała, że mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) obiektów na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, na gruncie ustawy o VAT, powinno być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 2, w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie inwestycji, Gmina, powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podniosła, że zamierza udostępniać przedmiotowe inwestycje zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania wskazanych obiektów dla poszczególnych celów. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że obiekty będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie obiektów na rzecz mieszkańców czy też okolicznych firm jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania obiektów czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji obiekty będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Dlatego też, w ocenie Gminy, w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami. W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży. Zatem, zdaniem Gminy powinna ona mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko w tym zakresie sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

Gmina wskazała też, że stanowisko takie zostało potwierdzone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ponadto znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Odnośnie pytania nr 3 wskazano, że skoro Gmina będzie udostępniać obiekty w zależności od zapotrzebowania, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2013 r., znak [...] , uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu obiektów oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku obiekty oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów.

W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska, powołując stosowne przepisy prawa, organ wyjaśnił, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku, że odpłatny wynajem obiektów na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) w celu organizacji imprez okolicznościowych, przykładowo urodzin, wesel, rocznic, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, powyższa czynność, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług opodatkowane na zasadach ogólnych.

Następnie, organ wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że inwestycje, w wyniku których powstały bądź powstaną wskazane we wniosku obiekty, realizowane były z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę na rzecz lokalnej społeczności. Zatem, w momencie nabywania towarów i usług związanych z remontem, adaptacją czy budową tych obiektów, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Niemniej, skoro obecnie Gmina planuje, aby obiekty te były wykorzystywane także do czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego ich wynajmu, w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem podjęcia decyzji o wykorzystywaniu obiektów również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, następuje zmiana przeznaczenia tych obiektów, skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku. Powyższe dotyczy wydatków związanych z obiektami, w odniesieniu do których prace zostały zakończone, jak również z inwestycjami, które są w trakcie realizacji.

Konsekwencją powyższego postępowania będzie, w ocenie organu, zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym, w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie kolejnej kwestii organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła o zmianę interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów

w odpowiedzi z dnia 27 lutego 2013 r., znak [...] , na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany przedstawionej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina G. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym, w danym okresie rozliczeniowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem wydatków na bieżące utrzymanie obiektów uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym oraz uznanie, że prawo to nie przysługuje jeśli w danym okresie rozliczeniowym dany obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zgadza się z prezentowanym przez organ stanowiskiem dotyczącym uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu czynności odpłatnego wynajmu obiektów, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku obiekty, natomiast nie zgadza się z interpretacją w zakresie,

w jakim odnosi się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów.

Zdaniem Skarżącej, będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie obiektów niezależnie od tego czy w okresie, za który Skarżąca będzie obciążana kosztami z nimi związanymi, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w tym samym okresie rozliczeniowym oraz niezależnie od tego czy w danym okresie rozliczeniowym obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy też wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżąca zauważyła, że przepis ten konstruuje podstawowe i fundamentalne prawo będące wynikiem zasady neutralności VAT, która wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Skarżąca ponownie wskazała, że zamierza udostępniać przedmiotowe obiekty zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu ich wykorzystywania dla poszczególnych celów.

W ocenie Skarżącej, w sytuacji, gdy ponosi wydatki związane jednocześnie

z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie znajdą w praktyce zastosowania art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT regulujące zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa. W związku

z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, Skarżąca powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Jednocześnie, Skarżąca zauważyła, że przepisy ustawy o VAT nie określają jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim, przy czym w żadnym wypadku przepisy obowiązujące na gruncie VAT nie wskazują jakoby związek ze sprzedażą opodatkowaną musiał wystąpić w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), w którym dokonywany jest zakup - jest odliczany podatek naliczony.

Zdaniem Skarżącej, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Celem ponoszenia przez Skarżącą wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów, takich jak nabycie mediów, usług ochrony czy środków czystości, jest utrzymanie obiektów w należytym stanie, umożliwiającym, między innymi ewentualne ich wykorzystanie do sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji, poniesienie wymienionych wydatków w okresach, gdy nie wystąpiła - w ramach danego okresu - sprzedaż opodatkowana VAT powinno dawać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zakupy te są pośrednio związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej P.p.s.a.), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą .

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem wydatków na bieżące utrzymanie obiektów wskazanych we wniosku.

Na wstępie wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki:

- odliczenia dokonuje podatnik VAT;

- towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak więc, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 wskazanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

Pełne odliczenie przysługuje więc w sytuacji gdy Skarżąca obiektywnie nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tak więc, nie można podzielić stanowiska Skarżącej odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej do C. K. w G.. W tym bowiem przypadku Skarżąca jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania ze względu na zamontowany odrębny licznik zużycia energii elektrycznej przez M. – G. B. P. w G., której pomieszczenia nie będą przedmiotem odpłatnego wynajmu. A zatem, trafnie przyjął organ, że w tym zakresie, prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje.

W skardze podnosi się, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie obiektów przysługuje niezależnie od tego, czy w okresie, za który Skarżąca będzie obciążana kosztami z nimi związanymi, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w tym samym okresie rozliczeniowym oraz niezależnie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy też wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do powyższego ponownie wskazać należy, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym zakupy związane z bieżący funkcjonowaniem obiektów będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Skarżąca nie będzie wstanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Niemniej, trafnie organ wskazał, że Skarżąca powinna każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążana będzie kosztami związanymi z bieżącym utrzymaniem obiektów, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną bowiem, jak już wskazano powyżej, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostały w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - z uwagi na to, że w danym miesiącu, czy też miesiącach, dany obiekt był udostępniany wyłącznie nieodpłatnie - nie sposób podzielić stanowiska, że Skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystanych w tym okresie.

A zatem, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym dany obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym okresie.

Niewątpliwie, fakt nabycia środków czystości w miesiącu, gdy Gmina nie dokonała w danym obiekcie czynności opodatkowanej nie oznacza, że środki te nie mogą zostać wykorzystane w okresie, gdy taka sprzedaż będzie miała miejsce. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z tych też względów w sytuacji, gdy środki czystości, z tytułu nabycia których odliczono podatek naliczony, Skarżąca wykorzysta (zużyje) w okresie, gdy będzie miała miejsce sprzedaż opodatkowana, a który to okres nie musi pokrywać się z okresem nabycia tych towarów - Skarżącej przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w sytuacji, gdy Skarżąca dokona odliczenia podatku z tytułu tego nabycia, lecz zdarzy się sytuacja, że towary te zostaną wykorzystane w okresie, w którym obiekt udostępniany będzie wyłącznie nieodpłatnie, Skarżąca powinna zweryfikować dokonane odliczenie.

Gmina zatem, wbrew swojemu stanowisku zaprezentowanemu w skardze, nie może bezwarunkowo korzystać z przysługującego prawa do odliczenia, niezależnie od faktycznego sposobu "wykorzystania" nabytych towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zatem podzielić stanowiska, że Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie obiektów nie zależnie od sposobu ich wykorzystywania w danym okresie, a zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy uznać należy za nieuzasadniony.

Z tego też względu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.