Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1199/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...],

po rozpatrzeniu odwołania W. C.od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749

ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.2. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny.

1.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu u podatnika kontroli w zakresie prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i zasadności odliczeń wykazanych za lata 2005 -2008, decyzją z dnia [...], nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że oprócz ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności w zakresie ślusarstwa i poligrafii, podatnik dokonywał wielokrotnego zakupu i sprzedaży samochodów i motocykli w oparciu o umowy cywilnoprawne i transakcji tych nie opodatkował. Wskazał, że pojazdy nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych podatnika lub jego rodziny lecz w ramach działalności gospodarczej, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, złożonego przez pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał wówczas na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, albowiem przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił W. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...]zł.

1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

w związku z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

1.7 Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję z dnia [...].

Przystępując do przedstawienia motywów swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy w dalszym ciągu wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, tak jak wymagają tego przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz nie odniósł się do wskazówek podanych

we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]

W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowanie kontrolne pozwoliło ustalić, iż podatnik posiadający zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa i poligrafii, na przestrzeni lat 2005 – 2008, dokonał zakupu 15 pojazdów, przy czym na przestrzeni lat 2006 – 2008, sprzedał z zyskiem 11 z nich. Podatnik nie dokonał sprzedaży wskazanych samochodów i motocykli bezpośrednio po ich nabyciu, lecz użytkował je przez okres czasu wynoszący od siedmiu miesięcy do około dwóch lat, przy czym jednocześnie w posiadaniu podatnika znajdowało się maksymalnie nie więcej niż cztery samochody i dwa motocykle.

Organ odwoławczy podkreślił, odnosząc się do powyższych okoliczności, że w ich świetle należałoby wykazać, iż podatnik oferował pojazdy do sprzedaży

w okresie relatywnie krótkim po ich nabyciu, a dłuższe okresy posiadania przez podatnika pojazdów spowodowane były oczekiwaniem na upływ półrocznego okresu gwarantującego podatnikowi zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Tych kwestii organowi pierwszej instancji nie udało się ustalić.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że konieczne jest ponowne wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, kiedy przeznaczył do sprzedaży samochody marki Honda HR-V oraz wskazania danych firm świadczących na jego rzecz usługi sprzedaży komisowej na giełdzie samochodowej w M. oraz na przedmieściach R.. Natomiast w razie nieudzielenia przez stronę tychże wyjaśnień należałoby ustalić, na podstawie ogólnie dostępnych informacji, dane firm prowadzących sprzedaż komisową na wskazanych terenach i wystąpić do nich z zapytaniem, czy oferowały do sprzedaży pojazdy należące do podatnika.

Ponadto zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić kwestię, czy w kontrolowanym okresie podatnik oraz członkowie jego rodziny posiadali do dyspozycji inne jeszcze pojazdy, ponieważ wydaje się nieracjonalne zakwalifikowanie przez organ podatkowy wszystkich nabytych przez podatnika samochodów i motocykli do towarów handlowych. Zaznaczył, że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż podatnik w latach 2006 – 2008 mógł być posiadaczem innych jeszcze pojazdów, poza ustalonymi przez organ podatkowy. Wobec tego należałoby zwrócić się do CEPiK oraz organów gminy o dostarczenie danych o posiadanych w latach 2004 – 2011 przez W. C., E. N. – C. i A. C. pojazdach, a także zwrócić się do samej strony o podanie tych informacji. Organ pierwszej instancji nie uzyskał w prowadzonym postępowaniu danych w powyższym zakresie, a oparł się jedynie na informacji dotyczącej pojazdów aktualnie będących w posiadaniu podatnika i członków jego rodziny.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji podkreślił, że pomimo zaleceń wskazanych w jego wcześniejszej decyzji z dnia [...], nie zbadano czy strona dokonywała importu z zagranicy pojazdów w celu ich sprzedaży ustalonemu klientowi, który następnie dokonywał ich rejestracji już

na własne nazwisko. W związku z powyższym zasadne byłoby również zbadanie, czy podatnik sprowadzał w ten sposób pojazdy na członków swojej rodziny.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2006 r., dokumenty źródłowe będące podstawą dokonanych zapisów księgowych, spisy z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2006 r., ewidencję środków trwałych, zeznania PIT-36L za okres objęty postępowaniem podatkowym i ich korekty, ponieważ bez tych dokumentów nie jest możliwa ocena merytoryczna prawidłowości ustaleń kontroli podatkowej.

Podsumowując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podane przez niego okoliczności wymagają wyjaśnienia i powodują, że w chwili obecnej nie można jednoznacznie rozstrzygnąć kwestii wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, zaś zakres postępowania, które należy przeprowadzić jest na tyle obszerny, iż uzasadnia zastosowanie

w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał szczegółowe wskazówki, które należałoby wziąść pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu. Zwrócił uwagę, że nie ograniczają one zakresu czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i w trakcie ponownego postępowania powinien on podjąć wszelkie konieczne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. W szczególności organ pierwszej instancji, oceniając transakcje kupna i sprzedaży pojazdów w kontekście spełnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., winien je skonfrontować z wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie postępowania w zakresie uprawianego hobby motoryzacyjnego. W tej mierze, po uprzednim zbadaniu, które z posiadanych przez podatnika samochodów i motocykli służyły mu do uprawiania sportów motorowych, należy ocenić, czy ilość nabytych i sprzedanych pojazdów przerosła przeciętną normę społeczną. Należałoby zatem odnieść ustaloną ilość pojazdów do potrzeb W. C. oraz członków jego rodziny, a następnie ocenić czy w jednym czasie ilość pojazdów posiadanych przez podatnika przerosła te potrzeby.

Organ odwoławczy wskazał, że należy mieć również na uwadze, że sprzedaż samochód i motycykli z zyskiem może, ale nie musi oznaczać, iż była to działalność handlowa. Fakt zyskowności przeprowadzonych transakcji winien być rozpatrzony

w kontekście sytuacji majątkowej W. C..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nadmienił również, że nie ustosunkował sie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniesionych w odwołaniu, albowiem byłoby to przedwczesne, biorąc pod uwagę zasadę wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

2. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze, pełnomocnik skarżącego, będący doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł między innymi, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazał okoliczności, które można podzielić na dwie grupy, tj. zalecenia sprowadzające się do nakazu zebrania kolejnych dowodów na poparcie już zajętego stanowiska oraz wskazówki dotyczące konieczności zbadania określonych okoliczności faktycznych, które mogłyby zostać przeprowadzone przez organ odwoławczy w ramach postępowania uzupełniającego. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji, że przesądza o wyniku rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem strony organ odwoławczy posiadał dość informacji potrzebnych

do zakwalifikowania lub nie spornych transakcji jako zawartych w ramach działalności gospodarczej, a w razie potrzeby mógł przeprowadzić dodatkowe postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Podkreślił, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności postępowania i może wystąpić wyłącznie w razie konieczności przeprowadzenia postępowania w całości albo w znacznej części, która jednakże nie zachodzi w niniejszej sprawie. Poddał również w wątpliwość nakaz uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty, takie jak księgę przychodów i rozchodów, ewidencję środków trwałych oraz deklaracje PIT-36L, albowiem dokumenty te były analizowane przez organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej.

Reasumując autor skargi stwierdził, że w niniejszej sprawie konieczne było jedynie uzupełnienie postępowania, stosownie do art. 229 O.p. a odkładanie zakończenia sprawy stanowi naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił uzupełnienia zaskarżonej decyzji. Natomiast z samego wniosku o uzupełnienie wynikało, że pełnomocnik skarżącego domagał się wskazania w treści rozstrzygnięcia dlaczego organ, pomimo posiadania wystarczających danych, nie rozpoznał sprawy co do jej istoty.

Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek należy całkowicie zgodzić się z zacytowanymi w skardze twierdzeniami komentatorów i judykatury na temat zasad i istoty postępowania odwoławczego oraz przesłanek umożliwiających organowi drugiej instancji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p., to twierdzenia skarżącego o naruszeniu tych wymogów w niniejszej sprawie nie zasługują na akceptację.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Zakres faktów, jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje natomiast podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy związana jest zarówno z brakiem wykonania wielu zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...], jak również z faktem wystąpienia podczas ponownego rozpatrzenia sprawy nowych okoliczności, których organ pierwszej instancji nie zbadał.

Ponadto podkreślił, że zaskarżona decyzja nie zawiera jakichkolwiek wskazań w zakresie treści decyzji, którą ma podjąć organ pierwszej instancji.

Nadmienił także, że zobowiązanie W. C. nie uległo przedawnieniu.

4. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że podtrzymuje skargę i wskazał, że działanie organu odwoławczego służy wyłącznie przedłużeniu postępowania, a zlecone przez niego dalsze postępowanie dowodowe nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny, jaki charakter miały transakcje przeprowadzane przez skarżącego.

Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę, a dodatkowo wskazał na brak konsekwencji w wywodach skarżącego, który z jednej strony zarzuca brak ustaleń dowodowych i nie wykonanie przez organ pierwszej instancji poprzednich zaleceń organu odwoławczego,

a z drugiej strony żąda, aby tenże organ we własnym zakresie dokonał oceny materiału dowodowego i rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

Pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do tej wypowiedzi oświadczył,

że w jego ocenie organ odwoławczy miał pełny materiał dowodowy do samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, po ewentualnym uzupełnieniu niektórych ustaleń dowodowych we własnym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5. Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona nią decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa.

5. 1. Przedmiotem skargi w niniejsze sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, której pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 233 § 2 O.p.

Przepis ten stanowi, że: " Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

W oparciu o bogate orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, w tym zaprezentowane w komentarzach do Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, że nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 2 O.p. można zatem wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy ( por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1081/99, opubl. LEX nr 45372).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1817/98, opubl. LEX nr 43025). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98, opubl. LEX nr 46948).

Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 7922/98, opubl. LEX nr 43965).

5.2. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

6. W kontekście powyższych uwag o charakterze generalnym Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie kryteria uzasadnionej decyzji kasacyjnej.

6.1.Po pierwsze, organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne w sprawie i, po ich przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji, wypunktował precyzyjnie te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione.

Podkreślił przy tym, że na niektóre z tych okoliczności zwracał już uwagę organowi pierwszej instancji w swej poprzedniej decyzji kasacyjnej, ale zalecenia te nie zostały w pełni wykonane.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższa konstatacja organu odwoławczego jest w pełni zbieżna z treścią odwołania pełnomocnika strony skarżącej, który zarzucił decyzji organu pierwszej instancji, że została wydana bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził m. in., że "Nie wykonał on (czyli organ pierwszej instancji – dopisek Sądu) również wszystkich czynności w zakresie, w jakim wskazał na to Dyrektor Izby Skarbowej w K., co z kolei doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy".

6.2. Po wtóre – zakres braków dowodowych, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. w pełni uzasadnia pogląd, że ich usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wobec opisania ich we wstępnej części uzasadnienia wyroku, zbędne jest ponowne ich przytaczania. Przypomnieć jedynie można, że chodzi zarówno o ponowne odebranie bardziej szczegółowych wyjaśnień od podatnika, a w przypadku ich braku – podjęcie samodzielnych czynności ustalających podmioty, za pośrednictwem których podatnik dokonywał transakcji sprzedaży spornych pojazdów, jak i dokonanie innych ustaleń w organach i instytucjach oraz podmiotach, co do stanu posiadania pojazdów samochodowych i motocyklowych i obrotu nimi. Powyższe czynności, w ocenie Sądu, wymagają przeprowadzenia ich przez organ pierwszej instancji.

6.3. Organ odwoławczy uczynił ponadto zadość wymogowi wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznawania sprawy. Szczegółowo i precyzyjnie nakreślił kierunki dalszego postępowania i działania niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).