Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 525/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. K. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] określającą W. K. działającemu pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" - (dalej w skrócie: "A") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń kwiecień, maj, czerwiec i październik 2004 r.

Z akt sprawy wynik, że W. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży detalicznej paliw płynnych, olei, akcesoriów samochodowych oraz artykułów spożywczych, posiadał koncesje na obrót paliwami oraz był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wyniku kontroli skarbowej organ l instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, polegające na obniżeniu podatku należnego w styczniu, kwietniu, maju i październiku 2004 r. o podatek naliczony, wynikającego z faktur, które, w ocenie organu podatkowego, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Dotyczyło to:

- za styczeń 2004 r. kwoty 16.476,77 zł, wynikającej z trzech faktur wystawionych przez firmę "B" D. P. z Z. (dalej w skrócie "B"), dokumentujących zakup oleju napędowego w łącznej ilości 34.880 litrów;

- za kwiecień 2004 r. kwoty 46.176,21 zł wynikającej z ośmiu faktur wystawionych przez Zakład Handlu Usług i Pośrednictwa "C" R. T. z K. (dalej w skrócie: "C’), dokumentujących zakup oleju napędowego w łącznej ilości 97.050 litrów;

- za maj 2004 r. kwoty 26.994 zł w tym: kwoty 5.016 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "C" dokumentującej nabycie 10.000 litrów oleju napędowego, kwoty 14.388 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez P.P.H.U. "D" S. L. z K. (dalej w skrócie: "D"), dokumentującej nabycie 30.000 litrów oleju napędowego oraz kwoty 7.590 zł, wynikającej z faktury wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "E" M. G. z B. (dalej w skrócie: "E"), dokumentującej nabycie 15.000 litrów oleju napędowego:

- za października 2004 r. kwoty 13.358,40 zł, wynikającej z dwóch faktur wystawionych przez "D" S. L., dokumentującej na nabycie 24.000 litrów oleju napędowego.

Dokonana przez organ podatkowy korekta rozliczenia za czerwiec 2004 r. wynikała z korekt dokonanych w miesiącach poprzedzających ten okres rozliczeniowy. Organ podatkowy stwierdził, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur za styczeń i kwiecień 2004 r., podatnik naruszył przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej w skrócie u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Obniżając podatek należny o podatek naliczony z ww. faktur za maj i październik 2004 r. naruszył przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej skrócie ustawa i VAT) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Stwierdzone nieprawidłowości, zdaniem organu l instancji, skutkowały zaniżeniem podatku należnego za ww. miesiące. Za nieprawidłowe organ podatkowy uznał także ujęcie zakwestionowanych faktur w ewidencji zakupu VAT za miesiące styczeń, kwiecień, maj i październik 2004 r., bowiem nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym ewidencje zakupu zostały uznane za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 69 ze zm.- dalej: O.p.) organ nie uznał ich za dowód w postępowaniu w części obejmującej zakwestionowane faktury. Jednocześnie ewidencje sprzedaży VAT w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2004 r., organ l instancji uznał za odzwierciedlające stan rzeczywisty i do rozliczenie przyjął wielkości zadeklarowane na ich podstawie przez podatnika. Jak wynika z protokołu kontroli, w toku postępowania nie stwierdzono też nieprawidłowości w zakresie gospodarki ilościowej olejem napędowym. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W odwołaniu, uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2010 r., W. K. wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzuciła naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie unormowań wynikających z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, które są sprzeczne z Konstytucja RP, co stwierdził Trybunał Konstytucyjny,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez odmowę obniżenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur oraz naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT ,

- Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady,

- art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu strona kwestionowała kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. Zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i niewykonanie przez organ I instancji zaleceń wynikających z decyzji organu odwoławczego, przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji (decyzja z dnia [...].09.2009 r. [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu podał, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż zakwestionowane faktury, dokumentujące zakupu przez stronę oleju napędowego, wystawione przez firmy: "D" S. L., "C" R. T., "B" D. P. i "E" M. G. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Z ustaleń organu wynika, że firma "D" S. L. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9.03.2009 r. nr [...]). Jakkolwiek podmiot ten posiadał faktury, mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego dla firmy "A" W. K., to nie posiadał faktur dokumentujących zakup tego towaru, nie posiadał też dokumentacji finansowo-księgowej, zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży paliw płynnych (tj. magazynów paliwowych, dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa, specjalistycznych środków transportu) nie zatrudniał pracowników. Podmiot ten nie prowadził też działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży paliw. Dokumenty dotyczące rejestracji firmy "D" S. L., załączone do odwołania, które według strony miały świadczyć o rzeczywistej działalności tej firmy, zdaniem organu odwoławczego, nie mają znaczenia w sprawie, gdyż jedynym powodem zarejestrowania tej firmy było stworzenie pozorów legalności jej działania, co miało na celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Organ odwoławczy powołuje się na zeznania S. L. (przesłuchiwany w dniu 9.05.2008 r. w charakterze strony), złożone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., w których podtrzymał w całości zeznania złożone wcześniej (w dniach 17.10.2007 r. i 25.10.2007 r. na Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.). Z zeznań tych wynika, że S. L. firmę "D" założył za namową osób trzecich. Jego rola polegała wyłącznie na podpisywaniu dostarczanych mu przez te osoby faktur oraz na wpłacaniu i wypłacaniu pieniędzy. Na polecenie osób trzecich jeździł i odbierał jakieś dokumenty, umowy, faktury, ewentualnie dowody KW, podpisywał faktury, ale nie wie czy były to faktury dokumentujące zakup czy sprzedaży. Wie, że chodziło o paliwo. Nie wie natomiast, czy za fakturami, które podpisywał, dostarczane było paliwo.

Organ odwoławczy wskazuje też na wyjaśnienia W. K. (pismo z dnia 16.03.2009 r.), z których wynika, że nie pamięta on ani okoliczności nawiązania współpracy z firmą "D", ani szczegółowego przebiegu transakcji, nigdy nie był w tej firmie i nie wie gdzie się ona mieściła, warunki zakupu uzgadniał telefonicznie prawdopodobnie z właścicielem firmy, paliwo było dostarczane cysterną, przyjmowane przez pracowników skarżącego, podstawa rozliczeń były dowody KW, wystawiane przez księgową, ilość zakupionego paliwa wynika z dokumentów. Współpracę z tą firmą zakończył w związku z zakończeniem działalności, nie potrafi wskazać źródła pochodzenia paliwa, ale paliwo było dostarczane zgodnie fakturami (pismo z dnia 5.10.2009 r.). Wyjaśnił też, że o wyborze dostawcy paliwa decydowała legalność działania na rynku, cena sprzedaży i jakość paliwa.

Organ podatkowy stwierdził, że podatnika, poza nielicznymi wyjątkami nie posiadał, dokumentów przewozowych i to zarówno dotyczących dostaw niekwestionowanych jak i kwestionowanych przez organ. Odnosząc się do wyjaśnień strony w sprawie legalności zakupu, organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez podatnika działania były niewystarczające do uznania, że firma "D" rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że dokumenty rejestracyjne, a także pojedyncze faktury i dowody zapłaty gotówkowej nie zawsze dowodzą rzeczywistości transakcji udokumentowanych tymi fakturami. O braku ostrożności strony w kwestiach handlowych z nowymi dostawcami świadczy też, zdaniem organu odwoławczego, niewystarczająca kontrola dotycząca jakości kupowanego paliwa, gdyż strona nie przedstawił żadnego świadectwa badania jakości paliwa, pochodzącego od tych dostawców.

Odnosząc się do zarzutu strony, że protokół przesłuchania S. L. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż sprawa nie zakończyła się jeszcze prawomocnym wyrokiem Sądu, a dokumenty, które włączone zostały do materiału dowodowego stanowią tajemnicę skarbową i podatnik nie mógł się z nimi zapoznać, organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym: podatkowych, administracyjnych, karnych, w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie muszą być zakończone prawomocnym wyrokiem.

Za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uznał zarzut niewyjaśnienia okoliczności postępowania prokuratorskiego prowadzonego w sprawie niezapłaconej akcyzy od sprowadzonego przez firmę "D" z Niemiec paliwa. Organ podatkowy powołał się na ustalenia z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].02.2009 r. nr [...], [...] - wydanych dla PPHU "D" S. L. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. (wyciąg z decyzji załączono do akt sprawy), z których wynika, że firma ta w maju i październiku 2004 r. nie dokonała żadnego zakupu paliwa, a tym samym nie sprowadzała go z Niemiec.

Organy podatkowe ustaliły także, że dostawcą oleju napędowego do firmy "C" R. T. w kwietniu i maju 2004 r. była wyłącznie firma "D" S. L., tj. firma, która faktycznie nie prowadziła działalnością gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, znajdujące się w dokumentacji firmy "C" faktury, dotyczące zakupu paliwa posłużyły do wykazania zakupu paliwa, którego faktycznie nie było. Konsekwencją takich ustaleń było przyjęcie, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego przez firmę "C" R. T. dla firmy "A" dokumentują czynności niedokonane, tj. nieodzwierciedląjące rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Z zeznań R. T. (właściciel "C") wynika, że w 2004 r. prowadził sprzedaż hurtową oleju napędowego, a do listopada 2004 r. także sprzedaż detaliczną i nadal tę działalność prowadzi. Brak zaplecza techniczne związanego z tego rodzaju działalnością do listopada 2004 r. wyjaśnił prowadzeniem działalność w formie swoistego rodzaju pośredniczenia między dostawcą a odbiorcą, które polegało na zamawianiu paliwa u dostawców, których było wielu, (m in. "D") po znalezieniu nabywcy. Ponieważ paliwo było przekazywane bezpośrednio odbiorcy i przewożone zwykle transportem dostawcy (sporadycznie wynajmował transport), nie potrzebował żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. Faktury za zamówione paliwo otrzymywał faxem (później pocztą), faktury na sprzedaż wysyłał do odbiorców pocztą. Pracowników firma "C" zatrudniła dopiero, gdy rozpoczęła sprzedaż detaliczną paliwa. Wiarygodność dostawców firma "C" sprawdzała poprzez sprawdzenie ich dokumentów rejestracyjnych. Od maja 2004 r. firma "C" nie prowadziła działalności, aż do uzyskania koncesji (tj. do grudnia 2004 r.). Z firmą skarżącego zawarła 37 transakcji. Organ odwoławczy stwierdza też, że paliwo dostarczane do firmy "C" musiało pochodzić z innych źródeł niż od firmy "D", gdyż ta stwarzała tylko pozory działalności.

Twierdzenia skarżącego, że współpracę z firmą "E" zakończył, gdyż jego firma utraciła płynności finansowej, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne i wskazał, że od maja 2004 r. firma "E" nie prowadziła działalności do uzyskania koncesji, a ponadto zauważył, że w maju 2004 r. skarżący zakupił olej napędowy od innych podmiotów (tj. od firmy "D" w dniu 25.05.2004 r. i od firmy "E" w dniu 28.05.2004 r.) zatem posiadał środki finansowe.

Odnośnie faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego przez podatnika od firmy "B" D. P., organ odwoławczy stwierdził, że firma ta wystawiała fikcyjne faktury, które miały umożliwić zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowego, jako olejem napędowym. Ustalono, że D. P. prowadził działalność w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania oraz obrotu detalicznego paliwami płynnymi. Był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ odwoławczy wskazał, że do prowadzeniu działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, firma "B" nie posiadała zaplecza magazynowego (tj. dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa, specjalistycznych środków transportu), nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, nie posiadała też w 2004 r. zarejestrowanych pojazdów w Wydziale Komunikacji w Z. Ustalono też (informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.), że D. P. 6 maja 2005 r. złożył deklaracje VAT-7 za 2004 r., w których wykazał wartości zerowe, a w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (złożonym w dniu 6.05.2005 r.) wykazał jedynie przychody, koszty oraz dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. W firmie "B" organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowych za 2004 r. Kontrole przeprowadzono w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2003 r. oraz kontrola krzyżowa transakcji zawartych w tym okresie z firmą PH "F" P. D. z siedzibą we W., tj. z jedynym w tym okresie kontrahentem firmy "B". W wyniku tych kontroli stwierdzono, że D. P. (B) dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego i etyliny PB 95 nie posiadając stosownej koncesji.

Ponadto z materiałów otrzymanych z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji we W., a przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wynika, że w stosunku do D. P. ("B") prowadzone jest postępowanie karne przez Prokuraturę Okręgową we W. (sygn. akt [...]) o popełnianie przestępstw, które miały na celu wprowadzenie na rynek jako oleju napędowego, produktu ropopochodnego, powstałego po przerobieniu oleju opałowego.

Z zeznań D. P. wynika, że od kwietnia część faktur była fikcyjna. Faktury te umożliwiały zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym, który był sprzedawany jako olej napędowy. Fizycznie przez firmę "B" żaden towar nie przechodził. Spis faktur, które miał wystawić otrzymywał od kontrahentów, z którymi współpracował - przedstawił krąg osób zamieszanych w proceder. Wyjaśnił, że miał też klientów, którzy odbierali pojedyncze dostawy i nie potrafi stwierdzić czy wiedzieli, że nabywają odbarwiony olej opałowy. Od stycznia 2004 r. firma dzierżawiła lokal we W. (WOBIS). Działalność prowadził faktycznie do końca stycznia 2004 r., później został aresztowany. Z zeznań złożonych 23.03.2010 r. przed Dyrektorem UKS wynika, że w styczniu 2004 r. faktycznym dostawcą paliwa była firma "G" Wyjaśnił też, że płatności za dostarczony towar regulowane były gotówką lub przelewem, część płatności gotówkowych od kontrahentów odebrała upoważniona przez niego M. M. Z zeznań M. M. wynika, że odbierała także należności dla "B" od skarżącego.

Organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione rzecz firmę "B" są fikcyjne i miały umożliwić zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym. Prowadzona przez firmę działalność nie miała charakteru pośrednictwa w handlu. Powołujący się na dobrą jakość paliwa skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jakość paliwa.

Odnośnie firmy "E" M. G., organ odwoławczy ustalił, że M. G. 16 kwietnia 2002 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6, informując o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 20 kwietnia 2002 r. Z uwagi na brak deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i do dnia 18.11.2009 r. nie złożył ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Firma "E" zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej od 22 grudnia 2003 r. także w zakresie pośrednictwa w sprzedaży paliw. Z ustaleń organu l instancji wynikało, że firma "E" nie posiadała zaplecza gospodarczego umożliwiającego obrót paliwem (zbiorników do składowania paliwa, dystrybutorów, odpowiednich środków transportu – w okresie od dnia 28.11.2000 r. do dnia 27.01.2004 r. pojazd marki [...]). W miejscu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności znajduje się mieszkanie M. G. i nie była prowadzona w nim żadna działalność gospodarcza. Podejmowane przez organy podatkowe, kilkakrotne próby przeprowadzenia czynności kontrolnych i sprawdzających w firmie "E" okazały się nieskuteczne, właściciel firmy M. G. nie przebywał w miejscu zamieszkania, nie odbierał wezwań i korespondencji z Urzędu Skarbowego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18.11.2009 r. wynikało także, że za okresy od maja 2004 r. do kwietnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły deklaracje VAT-7, w których firma "E" wykazała wysokie wartości sprzedaży oraz podatku należnego oraz wysoką wartość zakupów i podatku naliczonego, jednakże zobowiązania podatkowe wynikające z tych deklaracji nie zostały przez podatnika zapłacone. Z informacji uzyskanych od sąsiadów M. G. wynikało, że wyjechał wraz z rodziną i od około 5 lat przebywa za granicą.

Z uwagi na brak kontaktu z M. G. i z powodu ukrywania się przed organami ścigania, także Prokurator Prokuratury Rejonowej w B., postanowieniem z dnia 27.02.2006 r. zawiesił dochodzenie w sprawie poświadczenia nieprawdy na drukach VAT-7 złożonych przez M. G. na przełomie lat 2004 i 2005 w Urzędzie Skarbowym w B.

Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia podatnika (pismo z dnia 16.03.2009 r.), dotyczące współpracy z firmą "E" nie wniosły do sprawy istotnych okoliczności. Strona bowiem nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "E", nie była w tej firmie i nie wie gdzie firma się mieściła, najprawdopodobniej nie zna też właściciela i nie wie w jakich godzinach firma ta pracowała i ile osób ją obsługiwało. Nie pamięta, w jaki sposób i z kim uzgadniał warunki zakupu paliwa. Nie pamięta, jaką cysterną i kto paliwo dostarczył, nie pamięta też, w jaki sposób otrzymał fakturę zakupu, czy i na jakich dokumentach potwierdzany był odbiór paliwa. Rozliczenie za zakupione paliwo nastąpiło na podstawie dokumentu KW, przebiegu zapłaty nie pamięta. Zakup oleju napędowego od ww. firmy, był jednorazowy i nie pamięta, dlaczego współpraca z tą firmą została zakończona.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej: VI Dyrektywa, poprzez uznanie, że podatnik nie posiada prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ odwoławczy powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. orzeczenie z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandersdirektion fur Vorarlberg, orzeczenie w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Ampafranze i Sanofi, które potwierdzają, iż aby faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce. Ponadto z orzeczeń ETS zapadłych w połączonych sprawach C-255/02 (Halifax pić i in.), C-419/02 (BUPA) i C-223/03 (University of Huddersfield) wynika, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycia oraz że VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, którym niewątpliwie byłoby obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wbrew ww. przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych.

Wyroki powołane przez podatnika nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem dotyczą odmiennego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w których transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Powołanie wskazanego przepisu rozporządzenia było zasadne, gdyż był to przepis prawa materialnego obowiązujący w okresach objętych decyzją. Organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt SK 79/06 nie orzekł o nie zgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ww. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a uzasadnienie powyższego wyroku wskazuje, że zastosowanie tego przepisu i analogicznie ww. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest uzasadnione, jako przepisu pełniącego rolę pomocniczą do odpowiedniego unormowania zawartego w ustawie podatkowej - w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - który został zastosowany w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny wskazał też, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c został wydany na podstawie art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zawarta w nim norma prawna nadal obowiązuje (przepis został przeniesiony do ustawy). Wobec tego wskazano, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10.Ponadto norma prawna zawarta w tym przepisie nadal obowiązuje - przepis ten został przeniesiony z dniem 1 czerwca 2005 r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz.756) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego uznano, że zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji ww. przepisów Konstytucji RP, są niesłuszne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji formułując zarzuty analogiczne jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że towar udokumentowany zakwestionowanym fakturami otrzymała, co w jej ocenie potwierdził też organ podatkowy nie stwierdzając nieprawidłowości ilościowych w obrocie olejem napędowym. Kontrola skarbowa wykazała bowiem, że ilościowy bilans zakupów paliwa i sprzedaży jest zgodny. Skarżący prowadził sprzedaż detaliczną. Przed rozpoczęciem współpracy z każdym dostawcą, także tymi których faktury zakwestionowano, sprawdzał ich rzetelności pod względem formalnym, tj. w zakresie rejestracji firmy. Kolejną przesłanką podjęcia współpracy z dostawcą była jakość paliwa oceniana wizualnie i zapachowo, w okresie objętym postępowaniem nie było też skarg klientów na jakość paliwa. Badania jakości paliwa przeprowadzał bardzo rzadko z uwagi na koszty, tym bardziej, że klienci nie mieli uwag do jakości paliwa.

Skarżący wskazuje, że organy podatkowe są niekonsekwentne w swoich twierdzeniach raz wskazują bowiem, że dostawy towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie było, innym razem, że dostawy były ale z innego źródła niż podane w fakturze. Skarżący odniósł się szczegółowo do ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów, których faktury zakwestionowano.

Odnośnie firmy "D" – S. L. stwierdził, że działała ona na zasadzie swoistego pośrednictwa nie potrzebowała zatem zaplecza w postaci zbiorników, dystrybutorów, środków transportu. Pośrednictwo to polegało na zakupie paliwa i jego sprzedaży tego samego lub następnego dnia, przy czym paliwo było dostarczane przez dostawcę bezpośrednio do odbiorcy. Kontrolą nie został objęta całość dokumentacji firmy "D", a jedynie zbiór dokumentów pochodzących z różnych źródeł. Zeznania S. L., to zeznania podejrzanego, który nie ma obowiązku mówienia prawdy i zaznania te może zmienić, bez konsekwencji prawnych w każdej chwili, trudno je przyjmować zatem za wiarygodne, a postępowania karne nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Zeznania te nie odnoszą się wprost do transakcji z firmą skarżącego. Protokół zeznania nie został udostępniony skarżącemu, z uwagi na tajemnicę postępowania prokuratorskiego, zatem dowód ten znany jest stronie jedynie z opisu zawartego w decyzjach, co narusza, zdaniem skażanego, art. 192 O.p.

Niezrozumiałe dla skarżącego jest stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że nie ma znaczenia w sprawie kwestia dotycząca postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w P. (skarżący był świadkiem) w sprawie firmy "D", która prawdopodobnie dotyczy niezapłaconej przez tę firmę akcyzy. Organ odwoławczy informacji tych nie zweryfikował.

Skarżący wyjaśnia, że cena paliwa niższa o 12 gr. niż w P[...] nie zaniepokoiła go, gdyż na rynku występują znaczne rozbieżności w cenach od różnych dostawców. Wskazał też, że dostawy od dużych koncernów zawsze wiążą się z koniecznością terminowej zapłaty, zaś firma skarżącego miała problemy z płynnością finansową, zatem zależało mu na odroczonym terminie płatności. Podkreśla, że zapłata za towar była realizowana zarówno gotówką, jak i przelewami bankowymi, co wynika ze znajdujących się w aktach dowodów. Zaznacza, że zakwestionowane faktury dotyczą okresu kiedy Polska przystąpiła do Unii Europejskiej, a to oznacza, że organ winien badać także czy podatnik dokonując transakcji działał w dobrej czy złej wierze.

Odnośnie firmy "C" R. T. zarzut nierzetelności faktur organy podatkowe opierają na odtworzeniu przebiegu transakcji tej firmy z jej dostawcami i wyprowadzeniu stąd wniosku o fikcyjności transakcji. Zakwestionowane dostawy od firmy "C" nie są jedynymi, jakie skarżący otrzymał od tej firmy. We wszystkich dostawach kontrahent ten działał na tych samych zasadach, tj. jak wyjaśnił swoistego pośrednictwa. Zakwestionowane dostawy firma "C" zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatek zapłaciła. Firma ta była także kontrolowana przez Urząd Celny we W., który nie miał zastrzeżeń do transakcji z firmą "D", czego organ podatkowy nie sprawdził i do czego się nie ustosunkował. Jakkolwiek dowody te są nowe w sprawie to świadczą o nieprawidłowym przeprowadzaniu postępowania.

Skarżący wyjaśnił też, że z powodu utraty płynności finansowej musiał sprzedać stacje paliw w Prochowicach, a zapłata należności na rzecz firm "E" i "C" nastąpiła z pieniędzy uzyskanych z tej sprzedaży.

Transakcje z firmą "B" D. P. także były rzeczywiste, a materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania w trybie art. 229 O.p. nie został uwzględniony, albo dokonano jego złej oceny. Skarżący wskazuje na zeznania D. P., z których wynika, że prowadził rzeczywistą sprzedaż paliwa i pośredniczył w dostawie paliwa do firmy skarżącego. Posiadał biuro we W. w lokalu dzierżawionym, a zapłatę za dostarczony towar odebrała M. M., która potwierdziła ten takt z złożonych zeznaniach. Strona skarżąca powołuje się także na ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie postępowań w sprawie podatku akcyzowego, których organ podatkowy nie ocenił. Ponadto zarzuty formułowane wobec D. P. w postępowaniu karnym jednoznacznie wskazują, że chodzi o niezgodność tożsamości towaru wykazanego w fakturze ze stanem rzeczywisty, a nie o fikcyjne dostawy. Organ, pomijając fragment zarzutu, w istocie błędnie ustalił stan faktyczny. Ponadto jak twierdzi skarżący w stosunku do D. P. nie sporządzono jeszcze aktu oskarżenia mimo, że sprawa toczy się od 2004 r.

Odnośnie transakcji z firmą "E" M. G. organ podatkowy ustalenia oparł na domniemaniach, obciążając nabywcę towaru skutkami podatkowymi, z powodu trudności w odnalezieniu właściciela firmy "E" pod wskazanym adresem i braku możliwości przeprowadzenia kontroli źródłowej. Dowodem w sprawie są: dokumenty rejestracyjne firmy, deklaracje VAT, w których wykazano duże obroty, ale podatek nie został zapłacony (podobnie jak składki ZUS) oraz zeznania A. P., który przedstawia sposób realizacji transakcji z firmą "E". Organy podatkowe wskazują też na brak zaplecza potrzebnego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy bezpodstawnie twierdzi, że M. G. ukrywa się, gdyż mógł zmienić miejsce zamieszkania. Brak dokumentacji firmy i brak zeznań jej właściciela uniemożliwiają, zdaniem strony, stwierdzenie czy wnioski organu podatkowego, co do braku zaplecza do prowadzenia działalności, są prawdziwe, gdyż firma "E" mogła dzierżawić niezbędne do tej działalności urządzenia, albo prowadzić działalność na zasadzie pośrednictwa.

W pismach procesowych skarżący podtrzymał formułowane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Skarga była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 16 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 999/10 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 21 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 706/11) uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Przyczyna uchylenia wyroku było naruszenie przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił dowód z przedłożonych przez organ odwoławczy dokumentów, mających potwierdzać podjęcie czynności skutkujących przerwaniem (zawieszeniem) biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., nr 270 ) - dalej: P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawą.

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd za niezbędne uznał rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja ta została wydana 30 czerwca 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, jak wynika z informacji organu odwoławczego, skarżący zapłacił w dniach 1.09.2010 r. i 9.12.2011 r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Z przedłożonych przez organ odwoławczy dokumentów wynika, że w dniu 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2004 r. Tego samego dnia dokonano zajęcie rachunku bankowego skarżącego w banku [...]. Zarówno odpisy tytułów wykonawczych, jak i zaświadczenie o zajęciu rachunku bankowego doręczono skarżącymi 7 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przewiania biegu terminu przedawnia na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż podatnik o zastosowaniu środka egzekucyjnego został powiadomiony po upływie terminu przedawnienia.

Na podstawie tytułów wykonawczych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. 30 grudnia 2009 r., obejmujących zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2004 r., na wniosek wierzyciela Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych tytułem zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych w dniu 7 stycznia 2010 r. (data wpływu wniosku 31.12.2009 r.) dokonał wpisu hipoteki przymusowej zwykłej. Hipoteka ta z dniem 11 maja 2010 r. została wykreślona. Wykreślenie hipoteki nastąpiło zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponieważ zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne nie można przyjąć, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Twierdzenia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie, nie można też opierać na wpisie hipoteki przymusowej kaucyjnej dokonanej przez Sąd Rejonowy w L. VI Wydział Ksiąg Wieczystych, dokonanym 23 lipca 2010 r. (data wpływu wniosku 23.06.2010 r.), gdyż wniosek o dokonanie wpisu wpłynął po upływie terminu przedawnienia.

Z przesłanych przez organ odwoławczy dokumentów wynika także, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. (sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie: podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2004 r. w zakresie podatku naliczonego, tym samym narażając na uszczuplenie podatku za ww. okresy rozliczeniowe o łączną kwot 103.008 zł przez PHU "A" W. K., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Jedynie wydanie ww. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogło dawać podstawę organowi odwoławczemu do prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Przepis art. 70 § 6 O.p. budził kontrowersje zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sadów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10) skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne: czy art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Termin rozpoznania tej sprawy przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 30/11) został wyznaczony na 17 lipca 2012 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że nie będzie zawieszał postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny kwestii mającej istotne znaczenie w sprawie, gdyż rozpoznając skargę stwierdził w sprawie przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji z innych przyczyn niż przedawnianie zobowiązania podatkowego. Kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, wynikające z zastosowania art. 70 § 6 O.p., rozstrzygnie zatem organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Innymi przyczynami uzasadniającymi uchylenie zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały w sprawie kompletnego materiału dowodowego, zaś ocena zebranego materiału dowodnego została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż oceny dowodów nie dokonano bowiem na tle całości zebranego materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kwestionują prawa skarżącego od odliczenia podatku naliczonego, który wynika z zakwestionowanych faktur twierdząc, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych, w szczególności z protokołu kontroli, wynika jednoznacznie, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ilościowego obrotu paliwem przez firmę skarżącego. Oznacza to, że dokonany przez skarżącego zakup paliwa, udokumentowany także zakwestionowanymi fakturami, odpowiada jego sprzedaży. Kwestię tę organ podatkowy całkowicie pomija i twierdzi, że dostawcy paliwa, których faktury zakwestionowano firmy: D" S. L., "D" R. T. i "E" M. G., nie dostarczały, wskazanego w zakwestionowanych fakturach, paliwa. Wnioski takie organ odwoławczy wyprowadza wyłącznie z ustaleń dotyczących działalności ww. firm - dostawców, w szczególności braku zaplecza technicznego umożliwiającego obrót paliwami, braku zatrudnionych pracowników, braku faktur dokumentujących zakup paliwa (dot. "D"), braku zgłoszenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, zaopatrywanie się w paliwo w firmie "D", która stwarzała tylko pozory działalności (dot. "C"), braku możliwości skontaktowania się i przeprowadzenia kontroli w firmie (dot. "E"). W odniesieniu do firmy "B" D. P. organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., stwierdził, że fikcyjne faktury wystawiane przez firmę "B" miały umożliwić zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym, który sprzedawano jako olej napędowy. Jednocześnie skutki dla skarżącego, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "H", organ podatkowy wywodzi wyłącznie z ustaleń dotyczących firmy "H", tj. wskazując na brak możliwości technicznych do prowadzenia działalności podobnie jak w przypadku pozostałych trzech firm których faktury zakwestionowano.

Twierdzenie organu podatkowego o fikcyjnych dostawach paliwa do firmy skarżącego, przy jednoczesnym nie stwierdzeniu nieprawidłowości w ilościowym obrocie paliwami wskazuje na błędną, tj. sprzeczną za zasadami logiki ocenę materiału dowodowego. Należy także wskazać, że żaden z dostawców nie stwierdził jednoznacznie, że olej napędowy do firmy skarżącego nie był dostarczany w ilościach i terminach wskazanych w fakturach. Żaden z dostawców nie podnosił, że nie otrzymał należności za towar, które, jak wynika z akt sprawy, były realizowane nie wyłącznie w gotówce, jak podnosi organ podatkowy, ale także przelewami na rachunki bankowe dostawców. Zapłatę należności dla firmy "H", wynikającą z zakwestionowanej faktury, potwierdza także świadek M. M., upoważniona do jej odebrana przez D. P.

S. L. ("D") stwierdza, że nie wie czy za fakturami, wystawianymi przez jego firmę (założoną za namową innych osób), było dostarczane paliwo.

R. T. ("C") twierdzi, że pośredniczył w dostawach paliwa do firmy skarżącego, a zakwestionowane transakcje nie były jedynymi między tymi firmami. Wszystkie transakcje, także te uznane przez organ podatkowy za prawidłowe, były dokonywane na zasadnie pośrednictwa między dostawcą a odbiorcą. Paliwo było dostarczane bezpośrednio do odbiorcy. Ustalenia te powodują, że zarzut braku możliwości technicznych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami jest chybiony. Wyjaśnień tych organ podatkowy nie uznał za wiarygodne, wskazując, że R. T. nie zgłaszał prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami oraz podnosząc, że zakwestionowane faktury dokumentują obrót paliwem zakupionym przez firmę "C" od firmy "D". Organ podatkowy nie odnosi się merytorycznie do zarzutu skarżącego, który twierdzi, że od zakwestionowanych transakcji firma "C" zapłaciła podatek od towarów i usług. Brak merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu uniemożliwia ustalenie czy transakcje z firma "D" organy podatkowe uznają za transakcje faktycznie dokonane czy za transakcje fikcyjne. W konsekwencji z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez "C" organ podatkowy zakwestionował, gdyż firma "C" nie zgłosiła działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami.

W firmie "E" M. G. organ podatkowy nie przeprowadził kontroli, nie dysponuje też zeznaniami M. G. Kwestionując podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę firmę, organ podatkowy powoływał się na wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatników VAT, jako pomiotu nieaktywnego (brak deklaracji za okres styczeń 2003 – kwiecień 2004 r.) oraz brak zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami. Jednocześnie organ podatkowy potwierdza złożenie przez firmę "E" deklaracji VAT-7 za okres od maja 2004 do kwietnia 2005 r. (wysokie obroty i zakupy) i brak zapłaty zadeklarowanego podatku. Ustalenia organu podatkowego odnośnie firmy "E", w ocenie Sądu, nie są wystarczające do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez ten podmiot faktur. Słusznie podnosi skarżący, że przy braku wyjaśnień osoby prowadzącej działalność i braku dokumentacji dotyczącej tej działalności, twierdzenia o braku bazy technicznej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami są co najmniej przedwczesne i nie zostały wykazane. Firma "E" mogą bowiem prowadzić działalności na zasadach pośrednictwa, wówczas baza techniczna, o jakiej mówi organ nie była konieczna lub dzierżawić urządzenia. Brak także podstaw do kwestionowania podatku naliczonego jedynie z tej przyczyny, że podmiot wystawiający faktury, został wykreślony z rejestru podatników VAT, gdyż mimo braku ponownej rejestracji składał deklaracje VAT-7, za okres w którym sporną fakturę wystawiono, wykazując w tych fakturach zarówno zakupy jak i sprzedaż. Niezapłacenie zadeklarowanego podatku przez firmę "E" nie może obciążać skarżącego, gdyż organ podatkowy nie wykazał, że działania tej firmy w tych transakcjach zmierzały do wyłudzenia VAT, a skarżący w działaniach tych uczestniczył.

Także ustalenia dotyczące działalności firmy "B" nie wskazują aby skarżący uczestniczył w sposób zamierzony we wprowadzaniu przez tę firmę od obrotu nielegalnego paliwa (odbarwiony olej opałowy).

Organ podatkowy nie uwzględniał faktu, że skarżący przed podjęciem współpracy z ww. firmami sprawdzał czy są to podmioty zarejestrowane i czy są podatnikami podatku od towarów i usług. Nie przeprowadzono też postępowania które wykazałoby, że skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktu, miała lub powinien mieć wiedzą, że kontrahenci skarżącego działają w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje fikcyjne, tj. takie w wyniku których nie dostarczono do firmy skarżącego paliwa w ilości i terminie wynikającym z tych faktur. Nie wykazano też, że skarżący nie realizował płatności wynikających z zakwestionowanych faktur na rzecz wystawców tych faktur. Ustalenia dotyczące firm "D" i "B" mogą wskazywać, że firmy te dokonywały obrotu paliwami pochodzącymi z nielegalnych źródeł. Aby w takich okolicznościach zakwestionować prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykazanie, że skarżący wiedział lub powinien by wiedzieć, że nabywa towar pochodzący z nielegalnych źródeł. Tym samym uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu wypada na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mdhagében kft i Péter Dávid z dnia 21 czerwca 2012 r., z którego wynika w sposób jednoznaczny, że organ podatkowy, odmawiając podatnikowi prawa do obliczenia podatku naliczonego, winien wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien by wiedzieć, że transakcje, które mają stanowić podstawę prawa od odliczenia, wiązały się z nieprawidłowym lub nielegalnych działaniem kontrahenta. Jednocześnie należy zauważyć, że organ podatkowy nie może wymagać od podatnika, aby ten w celu upewnienia się że kontrahent nie dopuszcza się nieprawidłowości, w każdym przypadku podejmował działania zmierzając do badania każdego kontrahenta i ustalania czy kontrahent ten dysponuje sprzedawanym towarem, pochodzącym z legalnego źródła, posiada odpowiednie zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej, wywiązuje się z obowiązku deklarowania i opłacania podatku od towarów i usług oraz innych należności. Podejmowania takich działań przez podatnika organ może oczekiwać w odniesieniu do transakcji które, które obiektywnie mogą budzić wątpliwości, np. ze względu na warunki transakcji czy okoliczności tej transakcji.

Ponowienie rozpoznając sprawę organ podatkowy na wstępie winien rozważyć kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie po rozpoznaniu sprawy nr [...] w dniu 17 lipca 2012 r. Jeśli z ustaleń organu wynika, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, organ podatkowy winien przede wszystkim, mając na uwadze, że w wyniku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie gospodarki ilościowej olejem napędowym, ustalić czy w odniesieniu do wszystkich kontrahentów skarżącego, których faktury zakwestionowano, istnieją przesłanki do twierdzenia, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów (oleju napędowego). Niekwestionowanie ilościowego obroty paliwem przez skarżącego oznacza, że paliwo w ilości wynikającej z faktur zakupu (także tych zakwestionowanych) skarżący przyjął na stan firmy, a następnie sprzedał w detalu (z uwzględnieniem stanów magazynowych). Stąd zaś wynika, że skarżący albo nabył to paliwo od firm, wymienionych w zakwestionowanych fakturach w ilościach wynikających z tych faktur, albo paliwo nabył z innego źródła, którego nie ujawnił ani organ podatkowy, ani podatnik. Ustalenia te są kluczowe w sprawie. W przypadku stwierdzenia, że firmy które wystawiły zakwestionowane faktury, dostarczyły skarżącemu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł, organ winien ustalić czy o tych okolicznościach skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyli zaskarżoną decyzję. Orzeczenia wykonalności uchylonej decyzji uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.