Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2629/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2629/02

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. określił B.S. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...],- złotych.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając organowi I instancji, iż przy wydawaniu decyzji naruszył:

- przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 4 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa,

- przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię

i zastosowanie.

Strona stwierdziła, że skutkiem naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających ze wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa było wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a to spowodowało błędne określenie wysokości kwoty podatku naliczonego za miesiące od stycznia do listopada 1998 r. oraz nieprawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 1998 r.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 listopada 2002 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podała, iż bezsporne jest, że B.S. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 17 stycznia 1996 r. nabyła od "A" Spółdzielni Pracy z siedzibą w S. prawo użytkowania wieczystego działki w [...] ul. [...] oraz prawo własności budynku znajdującego się na tej działce za cenę [...],- zł. Poza sporem pozostaje, iż decyzją Nr [...] z dnia 11 czerwca 1997 r. wydaną przez Urząd Miasta uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego w [...] ul. [...]. W dniu 17 czerwca 1997 r. B.S. zawarła umowę Nr [...] z firmą budowlaną "B" z siedzibą w P. ul. [...] na wykonanie robót budowlanych w [...] ul. [...]. Roboty budowlano-montażowe zawarte w powyższej umowie zostały odebrane przez podatnika protokołem odbioru spisanym w dniu 14 kwietnia 1999 r. Firma "B" za usługi budowlane wykonywane zgodnie z zawartą umową wystawiła faktury VAT, które podatnik zaewidencjonował w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. rejestrach zakupu i które wykazywał w składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. W miesiącu grudniu 1998 r. podatnik dokonał pierwszej sprzedaży i wszystkie zakupy nie- rozliczone z poprzednich miesięcy wykazał w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 jako zakupy związane ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną. Poza sporem w ocenie Izby pozostaje to, że zgodnie z Załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowiących majątek własny, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Niekwestionowane było, że zakupy usług budowlanych udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "B", dotyczyły zarówno lokalu użytkowego i lokali mieszkalnych, a wobec tego dotyczyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W związku z tym podatnik winien był dokonać podziału zakupu usług budowlanych na związane z budową lokalu użytkowego /związane ze sprzedażą opodatkowaną/ i związane z budową lokali mieszkalnych /związane ze sprzedażą zwolnioną/. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 19 ust. l cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do art. 20 ust. l ustawy o VAT podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 25 ust. l pkt l ustawy o VAT ustawodawca potwierdził tę zasadę określając, iż obniżenia kwoty podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Jednocześnie w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W niniejszej sprawie - jak wskazano powyżej - podatnik nie dokonał proporcjonalnego rozliczenia podatku, bowiem całość poniesionych wydatków ujął w złożonych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe 1998 r. jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Odliczenia dokonał pomimo, iż w dniu 4 listopada 1998 r. złożył oświadczenie o wykorzystaniu budynku w ponad 60% na potrzeby mieszkalne. W związku z powyższym należało dokonać proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przyjmując metodę polegającą na odliczeniu podatku naliczonego w proporcjach ustalonych na podstawie powierzchni budynku przeznaczonych na prowadzenie określonych rodzajów działalności. Wyliczeń dokonano zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym w toku postępowania kontrolnego, że powierzchnia lokalu użytkowego to 165 m kw. co stanowi 23,08% powierzchni całkowitej, a powierzchnia lokali mieszkalnych to 550 m kw. co stanowi 76,92% powierzchni całkowitej. Przyjmując takie proporcje dokonano wyliczenia kwot podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1998 r. dotyczących zakupu usług budowlanych, od których podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego i stwierdzając, iż w miesiącu grudniu 1998 r. podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...],-zł.

Izba podała, iż strona w złożonym odwołaniu nie zgadza się z przyjętymi przez organ pierwszej instancji proporcjami rozliczenia podatku naliczonego wskazując, że pierwotnie budynek był przeznaczony w ponad 60% na potrzeby mieszkalne, jednakże z uwagi na fakt, że części lokali nie udało się wynająć ani sprzedać zostało zmienione ich przeznaczenie i wobec tego lokale użytkowe stanowią aktualnie 94,74% powierzchni całkowitej, a lokale mieszkalne stanowią 5,26% i w takich proporcjach winien być dokonany podział zakupów usług budowlanych. Podatniczka na okoliczność zwiększenia powierzchni użytkowej przedłożyła w dniu 17 maja 2002 r. decyzję Prezydenta Miasta Nr [...] z dnia 2 sierpnia 2000 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę - zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na funkcje gastronomiczne - wystawienniczą z budową wewnętrznej klatki schodowej.

Odnosząc się do tej kwestii Izba stwierdziła, że podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione, co w sprawie nie jest kwestionowane, dokonując w danym okresie rozliczeniowym zakupu winien stosować się do zapisu art. 20 ust. l ustawy o VAT tj. dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. To podatnik zatem dokonując zakupu musi zadecydować, które kwoty związane są ze sprzedażą opodatkowaną, a które ze sprzedażą zwolnioną. Dopiero jeżeli nie jest możliwe takie wyodrębnienie podatnik stosuje proporcjonalny podział zakupów w sposobie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie podatniczka nie stosowała powyższych zasad i nie dokonywała proporcjonalnego podziału zakupionych usług, pomimo że zakupione usługi budowlane dotyczyły zarówno sprzedaży opodatkowanej tj. lokalu użytkowego jak i zwolnionej tj. lokali mieszkalnych. Całość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług budowlanych podatnik wykazywał w składanych deklaracjach podatkowych jako związane ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną. Powyższym działaniem podatnik naruszył art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym zasadnie organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji proporcjonalnego podziału zakupionych usług.

Nie budzą wątpliwości Izby Skarbowej przyjęte przez organ pierwszej instancji do wyliczeń wielkości powierzchni całkowitej, powierzchnia lokalu użytkowego i powierzchnie lokali mieszkalnych. Urząd Skarbowy przyjmując te wielkości uwzględnił oświadczenie podatnika złożone w dacie 4 listopada 1998 r. zgodnie z którym ".... powierzchnia użytkowa budynku wynosi 715,6 m kw. przy czym powierzchnia użytkowa części mieszkalnej wynosi 550,0 m kw., zaś powierzchnia użytkowa części usługowej wynosi 165,6 m kw.". Dane powyższe potwierdza również złożone do Wydziału Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta "Zgłoszenie użytkowania" z dnia 19 kwietnia 1999 r. w oparciu, o które wydano decyzję Nr [...] z dnia 18 sierpnia 1999 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego. Taki sam podział podatnik potwierdził w swoim oświadczeniu z dnia 22 października 1999 r. złożonym do protokołu kontroli. Także opinia z dnia 30 czerwca 1998 r. sporządzona przez "C" w G. R.J. w oparciu o dane przedłożone przez zleceniodawcę wskazuje, iż wznoszony przez inwestora budynek "składający się z dwóch kondygnacji w części mieszkalnej i jednej kondygnacji /parter/ w części handlowo-usługowej" świadczy o przeważającym przeznaczeniu całego obiektu na cele mieszkalne. W świetle przywołanych oświadczeń złożonych przez samego podatnika nie budzą zastrzeżeń przyjęte przez urząd skarbowy do wyliczeń wielkości. Za niezasadny uznała Izba zarzut, że przyjęte wielkości są nieprawidłowe, bowiem wielkości te są inne z uwagi na dokonane przez podatnika zmiany w trakcie użytkowania budynku spowodowane niemożnością wynajęcia ani sprzedaży lokali mieszkalnych. Na potwierdzenie powyższego strona przedłożyła decyzję Prezydenta Miasta Nr [...] z dnia 2 sierpnia 2000 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę - zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na funkcje gastronomiczne - wystawienniczą z budową wewnętrznej klatki schodowej. Izba Skarbowa nie kwestionuje, że takie zmiany nastąpiły, jednakże zauważyła, że wskazana powyżej decyzja nosi datę 2 sierpnia 2000 r., a więc zmiany zgłoszono dopiero w tym okresie, a ponadto w piśmie z dnia 17 maja 2002 r. będącym wnioskiem o umorzenie postępowania strona wskazała, że przeznaczenie lokali mieszkalnych zostało zmienione czasowo. W tym miejscu Izba podniosła, że z art. 10 ust. l i art. 26 ustawy o VAT wynika zasada, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy. Podatnik dokonuje samoobliczenia podatku na podstawie i z tytułu miesięcznego podatkowego stanu faktycznego, którego elementy pozostają ze sobą w związkach gospodarczych i prawnych w tym i podatkowych. Organ podatkowy bada deklarację podatkową złożoną za okres miesięczny. Jeżeli kwestionuje samoobliczenie dokonane przez podatnika, to dąży do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego miesiąca rozliczeniowego, który dla ewentualnego określenia innej, aniżeli wynikającej z miesięcznej deklaracji podatkowej, wysokości zobowiązania podatkowego analizuje.

Orzekając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy określa kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do miesiąca rozliczeniowego - przez co należy rozumieć - całokształt podatkowo znaczących zdarzeń miesiąca rozliczeniowego.

Izba Skarbowa podała również, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...],- zł wynikający z faktur zakupu usług gazowych, które nie należą do lokalu użytkowego, a dokumentują zakup gazu do lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych usług.

Odnosząc się do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych, Izba Skarbowa stwierdziła, że przy ocenie wynikającego z art. 19 ust. l w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić okoliczności stanu faktycznego zaistniałe w danym okresie rozliczeniowym. Podatnik wykonując czynności opodatkowane oraz zwolnione i dokonując zakupu usług gazowych winien stosownie do art. 20 ust. l ustawy o VAT dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jak wskazano powyżej tylko w sytuacji niemożności wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego podziału podatku naliczonego stosownie do zapisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie jak wynika z akt podatkowych i co potwierdza oświadczenie podatnika z dnia 21 października 1999 r. złożone do protokołu kontroli, możliwe było odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik miał bowiem możliwość przyporządkować na podstawie numeru licznika gazowego faktury zakupu gazu związane z pomieszczeniami użytkowymi i lokalami mieszkalnymi. Zaistniałe później tj. w 2000 r. okoliczności wynikające ze zmiany sposobu użytkowania lokalu, które pełnomocnik w piśmie z dnia 17 maja 2002 r. określa jako czasowe, w ocenie Izby Skarbowej pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Ponadto podnoszone w odwołaniu argumenty odnośnie zakupu skrzynki pocztowej i przyłączy zewnętrznych oraz zakupu instalacji domofonu, plafonów oświetleniowych, oświetlenia zewnętrznego w okolicznościach niniejszej sprawy przedstawionych powyżej, pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

W ocenie Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej tj. zasady przekonywania. Zdaniem Izby Skarbowej zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy jakie wymagane są przepisami Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji powołał podstawę prawną wydanej decyzji, która wbrew zarzutowi w odwołaniu jest pełna, a pełnomocnik strony poza postawieniem powyższego zarzutu nie wskazał jakiego przepisu, będącego w jego ocenie podstawą prawną wydanej decyzji, nie wskazano w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zawiera także analizę i ocenę materiału dowodowego. Do wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych w dniu 15 lipca 2002 r. organ pierwszej instancji ustosunkował się w zaskarżonej decyzji podając, że stanowisko w sprawie wyraził już w piśmie z dnia 06.06.2002r. Nr [...], a zatem wyliczeń dokonanych przez pełnomocnika nie przyjmuje. Izba podniosła, że podnoszone w powołanym przez pełnomocnika piśmie z dnia l5 lipca 2002 r. okoliczności i argumenty są takie same jak w piśmie z dnia 16 maja 2002 r., w którym strona wnosiła o umorzenie postępowania. Do tych argumentów urząd skarbowy ustosunkował się w powołanym w uzasadnieniu decyzji piśmie z dnia 6 czerwca 2002 r. Nr [...]. Również do pisma z dnia 15 lipca 2002 r. urząd skarbowy ustosunkował się w piśmie wydanym w dacie 23 lipca 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że organy podatkowe pierwszej instancji mają prawo do przeprowadzania kontroli podatkowej u podatników. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami doręczonego mu protokołu kontroli może w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia do tego protokołu, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. To czy protokół sporządzony z kontroli podatkowej stanie się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego zależy od dokonanych przez urząd skarbowy ustaleń. Jeżeli nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli naruszają przepisy prawa podatkowego organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji podatkowej, w której określony zostanie prawidłowy wymiar podatku, którego sam kontrolowany nie dokonał lub dokonał w innej niż właściwa wysokości. Jeżeli natomiast urząd skarbowy nie stwierdził w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości lub stwierdzone nie naruszają przepisów prawa podatkowego, to protokół kontroli nie staje się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego. Przepisy cyt. Ordynacji podatkowej nie określają, w jakim terminie od zakończenia kontroli podatkowej, musi nastąpić wszczęcie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przepisy dotyczące wszczęcia postępowania (dział IV rozdział 8) oraz załatwiania spraw (dział IV rozdział 4) nie mają bowiem zastosowania do czynności opisanych w dziale VI "Kontrola podatkowa". Powyższe wynika z art. 292 Ordynacji podatkowej. Natomiast po wszczęciu postępowania, co w niniejszej sprawie nastąpiło poprzez wydanie postanowień o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., które pełnomocnikowi strony zostały skutecznie doręczone w dacie 22 marca 2002 r. Urząd Skarbowy wydał w dacie 31 lipca 2002r. przedmiotową decyzję. Pismami z dnia 29 kwietnia 2002r., 29 maja 2002r. i 28 czerwca 2002r. zawiadomiono podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie, co wynikało z faktu przedłożenia przez pełnomocnika strony po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego stanowiska w sprawie oraz z wnioskiem o umorzenie postępowania. Z podanych przyczyn w ocenie Izby Skargowej nie nastąpiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzut przewlekłości postępowania pozostaje bez wpływu na istotę postępowania, którego przedmiot stanowi określenie podatnikowi w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art.21 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wynikającej z at. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez fakt, że z ustaleń kontroli podatkowej nie wynikały żadne nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT za okres styczeń 1998 r. – sierpień 1999 r. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 290 § 1 cyt. ustawy przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokóle. W § 2 tego przepisu wskazano elementy jakie winien zawierać protokół kontroli. W sprawie objętej odwołaniem kontrolujący z przeprowadzonej u podatnika kontroli sporządzili protokół zawierający wszystkie elementy jakie winien zawierać protokół, a które wynikają z art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także opis dokonanych ustaleń. Ze wskazanego przepisu nie wynika wymóg wskazania nieprawidłowości w zakresie rozliczenia dokonanego przez podatnika. Protokół kontroli ma dokumentować przebieg kontroli i okoliczności faktyczne sprawy stwierdzone podczas przeprowadzanej kontroli. Nie musi zaś zawierać oceny prawnej sprawy. Dodatkowo wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika na stronie 13 protokołu kontrolujący po wskazaniu dokonanych ustaleń w tym dotyczących odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu usług budowlanych i odliczenia podatku naliczonego od zakupu gazu, energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych przytoczyli brzmienie art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z których jasno wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną. Stąd w ocenie Izby Skarbowej zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej przeprowadzenie postępowania z naruszeniem norm prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

I tak – zdaniem skarżącej – Izba Skarbowa naruszyła zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz służącą jej realizacji zasadę zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie określił:

- procentowy udział lokali mieszkalnych oraz użytkowych w stosunku do całkowitej powierzchni budynku,

- wielkość zakupów usług energetycznych i telekomunikacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi.

Powyższe błędy w ocenie skarżącej wynikają z nieprawidłowej oceny części dowodów zaoferowanych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz pominięcia stanowiska pełnomocnika strony przedstawionego w piśmie z dnia 15 lipca 2002 r.

Skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa naruszyła wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania, albowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy i w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nadto Izba Skarbowa nie ustosunkowała się również należycie w treści decyzji do wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych w piśmie z dnia 15 lipca 2002 r. i nie wykazała, iż wyliczenie przedstawione w tym piśmie jest błędne.

Organ II instancji nie dokonał również oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 19-22 i 26 października 1999 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 19 października 1999 r., zakończonej doręczeniem protokołu w dniu 26 października 1999 r.

Zdaniem strony w niniejszej sprawie naruszona została także zasada wynikająca z art. 125 Ordynacji podatkowej tj. zasada szybkości postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa naruszyła również zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej czyli prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ z ustaleń protokołu kontroli podatkowej nie wynikały żadne nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT za okres styczeń 1998 r. – sierpień 1999 r. Podatnik, do chwili wszczęcia postępowań podatkowych, pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, iż rozliczenie VAT za okres styczeń 1998 r. – sierpień 1999 r. jest prawidłowe.

Na skutek zatem wadliwych ustaleń faktycznych Izba Skarbowa określiła w nieprawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 1998 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę nie można było uwzględnić.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zatem legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż akt ten nie narusza prawa w sposób uprawniający do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Poza sporem w sprawie jest, iż w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i świadczyła usługi wynajmu mieszkań stanowiących majątek własny skarżącej, które to usługi, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), były zwolnione od tegoż podatku. Tak więc skarżąca prowadziła sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż zwolnioną od podatku. Faktem jest również, że działalność gospodarcza i usługi wynajmu mieszkań wykonywane były na posesji położonej w [...] przy ulicy [...]. Posadowiony na tej nieruchomości budynek był w części o charakterze użytkowym (parter) i w części o charakterze mieszkalnym (I i II kondygnacje).

Nie jest sporem w sprawie i to, że skarżąca prowadząc jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż zwolnioną podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług rozliczała w całości jako związany ze sprzedażą opodatkowaną, mimo, iż zakupy towarów i usług dotyczyły całego obiektu, a więc również mieszkań będących przedmiotem wynajmu.

Tak więc skarżąca działając w ten sposób naruszyła przepis art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Naruszyła także regulację ust. 2 art. 20 cyt. ustawy. Albowiem skarżąca mogła w zaistniałej sytuacji zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Należy też podnieść, że to skarżąca mogła wyodrębnić całość lub część kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą zwolnioną. Jeżeli natomiast – jak twierdziła – nie mogła tego uczynić powinna była zgodnie z przepisem ust. 3 art. 20 cyt. ustawy dokonać proporcjonalnego rozliczenia podatku.

Zauważyć trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionuje zasad wynikających z przywołanych powyżej regulacji, a także regulacji wynikającej z art. 25 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, który stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Nie zgodne są natomiast z przyjętymi przez organ podatkowy proporcjami powierzchni użytkowej i mieszkalnej do powierzchni całkowitej przedmiotowego budynku mieszkalno-usługowego. W konsekwencji naliczonego od zakupu usług budowlanych.

Zarzuca również błędne określenie wielkości zakupu usług energetycznych i telekomunikacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi.

I tak rozdzielenie kosztów dotyczących usług budowlanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną można było w niniejszej sprawie dokonać – jak słusznie przyjął organ - jedynie w oparciu o metodę procentowego udziału lokali mieszkalnych oraz użytkowych w stosunku do całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. Za podstawę tego rozdzielenia prawidłowo organ podatkowy przyjął oświadczenie podatnika z dnia 4 listopada 1998r., dotyczące powierzchni mieszkalnych jak i użytkowych spornego budynku, złożone w toku postępowania kontrolnego, wskazując jednocześnie, że dane wynikające z tego oświadczenia pokrywają się również z danymi ujętymi w zgłoszeniu użytkowania z dnia 19 kwietnia 1999 r., złożonym w Wydziale Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miasta, a także w kolejnym oświadczeniu podatnika z dnia 22 października 1999 r. złożonym do protokołu kontroli. Materiał ten jest spójny i nie budzi wątpliwości Sądu co do jego wiarygodności. Natomiast zarzuty skarżącej wskazujące na okoliczności dotyczące zmiany sposobu użytkowania tej nieruchomości tj. dokonane w 2000 r. zmiany udziału procentowego części mieszkalnej w tym budynku jako powstałe w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe bowiem dokonują rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania decyzji. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 cyt. ustawy VAT, jest miesiąc kalendarzowy. A zatem w świetle tej regulacji prawnej, podstawą samoobliczenia tego podatku jest stan faktyczny istniejący w tym okresie rozliczeniowym.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w kwestii nie uznania przez organ podatkowy kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur za usługi gazowe, a dotyczących lokali o charakterze mieszkalnym. Organ zasadnie stwierdził, iż skoro podatnik podał do protokołu z kontroli z dnia 21 października 1999 r. numer licznika gazowego dla części użytkowej, podkreślając jednocześnie, że pozostałe rachunki dotyczą części mieszkalnej, to tym samym nie było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a dotyczący faktur za gaz, naliczany w oparciu o inny licznik, przez który dostarczany jest gaz dla części mieszkalnej.

Stwierdzić również należy, że okoliczności podane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 17 lipca 2002 r. dotyczące nowego przeznaczenia urządzeń pomiarowych, jak i numerów telefonów, nie mogły być uwzględnione w sprawie przez organy podatkowe, albowiem w piśmie tym pełnomocnik nie wskazał dowodów, które potwierdzałyby inne wykorzystanie poszczególnych liczników elektrycznych, gazowych, czy też numerów telefonów, w rozpatrywanym okresie.

Wobec powyższego ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Izbę Skarbową w tym zakresie należało uznać za prawidłową, tym bardziej, że podatnik składając oświadczenie w dniu 21 października 1999 r., w toku kontroli skarbowej miał świadomość, iż dotyczy ono kontrolowanego okresu i nie budzi wątpliwości, iż starał się przedstawić rzeczywisty stan sprawy.

Analiza tego dowodu dokonana przez organ, nie budzi wątpliwości Sądu. Stąd też należało uznać, że Izba Skarbowa zasadnie wskazała art. 20 ust. 1 ustawy VAT, jako podstawę prawną określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W tym zakresie podatnik miał bowiem możliwość wyodrębnienia kosztów związanych z poszczególnymi częściami nieruchomości, a zatem nie miała zastosowania w tym przypadku metoda procentowego ustalenia omawianych kosztów.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 124, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, za nietrafne. Zdaniem Sądu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie dla tego rozstrzygnięcia sprawy, a ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Zarzut skarżącej, iż organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się w toku postępowania podatkowego do pisma jej pełnomocnika z dnia 15 lipca 2002 r. jest chybiony uwzględniając pismo tego organu z dnia 23 lipca 2002 r. załączone do akt sprawy. W sprawie tej nie występują też wątpliwości, które zostałyby rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. Ponadto Izba Skarbowa w sposób jasny i czytelny przedstawiła swoją argumentację, przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem, a także wskazała na sposób wyliczeń podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Trzeba zauważyć, że skarżąca zarzucając Izbie Skarbowej naruszenie zasad prawa podatkowego wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazała na czym polegało ich naruszenie. Zarzuty te w większości sformułowane są w sposób ogólnikowy.

Fakt przewlekłości postępowania organu I instancji nie stanowi naruszenia prawa procesowego, które miałoby istotny wpływ na wynik tego postępowania, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić - w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - , samodzielną podstawę do uchylenia rozpatrywanej decyzji. Ta nieprawidłowość nie spowodowała nieprawidłowego, niezgodnego z prawem ustalenia wymiaru podatku. Protokół z kontroli podatkowej – odmiennie niż to zarzucał pełnomocnik skarżącej – zawierał opis wszystkich nieprawidłowości podatnika, zostały w nim również przywołane odpowiednie przepisy w tym zakresie, stąd wskazanie przez stronę skarżącą, iż do momentu postępowania podatkowego pozostawała ona w uzasadnionym przekonaniu co prawidłowości rozliczeń podatku VAT nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nie świadczy o zmienności rozstrzygnięć organów podatkowych i naruszeniu tym samym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.