Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 531/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...],wydaną na podstawie przepisów art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.),zwanej dalej: "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 1,2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 313), zwanej dalej: "u.p.o.l.", art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.), zwanej dalej: "P.g.k.", § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454), zwanego dalej: "rozporządzenie", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] znak [...] ustalającą Z.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą

o powierzchni [...], grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] oraz budowle o wartości [...] , stanowiące O. w P.

Organ pierwszej instancji na podstawie protokołu z kontroli z 11 marca 2009 r., oświadczenia pełnomocnika strony z 9 stycznia 2012 r. oraz opinii technicznej o stanie obiektów letniskowych w O. w P. z dnia 16 grudnia 2011 r. uznał, że wszystkie budynki znajdujące się w posiadaniu strony będącej przedsiębiorcą nie należą budynków mieszkalnych, w związku z czym zostały opodatkowane, stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stawką odpowiednią dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 O.p., poprzez niepowołanie biegłego celem sporządzenia opinii w przedmiocie określenia kategorii budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w celu ustalenia czy posiadane przez stronę domki letniskowe stanowią budynki mieszkalne czy niemieszkalne. Zdaniem strony, organ podatkowy prowadzący ustalenia w zakresie podatku od nieruchomości nie jest organem uprawnionym do samodzielnego określenia kategorii budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W jej ocenie klasyfikacja domków letniskowych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania powinna mieć miejsce według Klasyfikacji Środków Trwałych uwzględniającej Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych.

Zdaniem strony, organ podatkowy nie przeprowadził wnikliwie postępowania wyjaśniającego, zaprzeczając jednocześnie faktowi zamieszkiwania w dwóch domkach przez stronę i jej ojca, a więc wybiórczo podchodząc do ustaleń

i przyjmując, że wymienione domki są domkami letniskowymi, odrzucając fakt zamieszkiwania w nich przez stronę i jej ojca przez cały rok.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania, organ drugiej instancji przywołał brzmienie przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przewidujący górne granice stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Organ ten przywołał również zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawową definicję zwrotu "grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wyjaśnił, że co do zasady wszystkie budynki lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych - niezależnie od sposobu wykorzystania - jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu.

Przechodząc do kwalifikacji posiadanych przez stronę budynków ("domki letniskowe"), organ odwoławczy wskazał na doręczone stronie wezwanie organu pierwszej instancji do dostarczenia dokumentacji architektoniczno-budowlanej, świadczącej o charakterze posiadanych budynków i określenia ich rodzaju; do ustalenia stanu posiadania i podania, czy w okresie od przeprowadzenia kontroli do dnia złożenia wyjaśnień zaszły zmiany w stanie posiadania oraz ewentualnego potwierdzenia tego faktu odpowiednimi dokumentami; oraz do wyjaśnienia, co się stało z budynkami określonymi w § 1 aktu notarialnego z dnia 9 czerwca 1997 r. jako mieszkalne ( akt nabycia przedmiotowej nieruchomości).

Organ odwoławczy wskazał dalej, że strona wyjaśniła, iż dokumentacja architektoniczna i pozwolenie na budowę z 1970 r. powinny znajdować się

w archiwum Gminy R.; domek nr [...] został rozebrany na podstawie zezwolenia

z Gminy R. i Nadzoru Budowlanego przy Starostwie Powiatowym w G.; domki o nr [...] i [...] zamieszkałe są przez stronę i jej rodzinę. Strona wskazała również, iż do dnia 15 stycznia 2012 r. przedstawi w Gminie R. ekspertyzę budowlaną posiadanego ośrodka.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, z przedłożonej opinii technicznej o stanie obiektów letniskowych w O. w P., sporządzonej przez mgr inż. budownictwa lądowego R.A., członka Pomorskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, posiadającego uprawnienia budowlane, wynika, że objęte nią obiekty mogą być wykorzystywane jako obiekty zamieszkania zbiorowego jedynie w okresie od 15 kwietnia do 15 października (poza standardowym okresem grzewczym), a nadto, iż stan techniczny obiektów jest dostateczny. Obiekty te wymagają remontu i dostosowania do obecnie obowiązujących standardów.

Organ odwoławczy wskazał nadto w uzasadnieniu, że z załączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów jednostki ewidencyjnej R. wynika, że działka o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni [...], położona w P. przy ul. [...] posiada symbol użytku Bi, co w myśl § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia oznacza inne tereny zabudowane. Wielkość powierzchni przedmiotowej nieruchomości gruntowej potwierdziła kontrola podatkowa, przeprowadzona przez pracowników Urzędu Gminy R. w dniu 11 marca 2009 r. Organ odwoławczy wskazał nadto, że zgodnie z protokołem powyższej kontroli Z.B. - właściciel O. w P. jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 1993 r., co potwierdza we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, udostępniony na stronie internetowej Ministerstwa Gospodarki (http://prod.ceidg.gov.pl).

Ponadto, jak wynika z protokołu kontroli, strona jest właścicielem domków letniskowych i budynków gospodarczych o łącznej powierzchni [...] oraz budowli o łącznej wartości [...].

Powołując się w dalszej części uzasadnienia na art. 21 P.g.k. oraz art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli natomiast - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - dany budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku dla celów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, budynki niewpisane do ewidencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, tj. m. in. pozwolenia na budowę, czy decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania. W razie braku powyższych dokumentów, organ podatkowy może, zgodnie z art. 197 O.p., powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Stwierdzając dalej, że Z.B. nie dysponuje stosowną dokumentacją budowlaną z okresu powstania obiektu, tj. z 1970 r., organ odwoławczy uznał, że słusznie organ podatkowy przy ustalaniu charakteru spornych nieruchomości oparł się na ustaleniach protokołu kontroli z dnia 11 marca 2009 r., wyjaśnieniach strony z dnia 9 stycznia i 17 grudnia 2011 r. oraz na opinii technicznej obiektu, sporządzonej w styczniu 2012 r., z której wynika, iż znajdujące się tam budynki posiadają jedną kondygnację bez poddasza i nie są podpiwniczone, budynki te nadają się do użytkowania tylko w sezonie letnim, gdyż materiały, jakich użyto do ich wykonania i technologia, w jakiej zostały wzniesione wyklucza wykorzystanie tych obiektów w okresie jesienno-zimowym. Takie zakwalifikowanie techniczne przedmiotowych obiektów wyklucza, w ocenie organu II instancji, możliwość przypisania im funkcji mieszkalnej, gdyż kryterium zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych musi być spełnione przez cały rok, a nie tylko w sezonie letnim.

Na poparcie swego stanowiska, organ odwoławczy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. II FPS 1/09, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/2002, uchwałę z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 948/07.

Dalej organ dodał, że ustalenia te nie wyłączają okoliczności, iż ośrodek przez cały czas znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, i dlatego uznał za uzasadnione zastosowanie do opodatkowania będących w posiadaniu przedsiębiorcy budynków niebędących budynkami mieszkalnymi, stawką podatku od nieruchomości właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżąca Z.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lutego 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.b.", poprzez przyjęcie, że "budynek mieszkalny, który służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych nawet w sezonie letnim oraz nie każdy budynek mieszkalny z rodzaju budynków letniskowych, nadających się do zamieszkania, należy zakwalifikować do kategorii "inne" ".

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza słuszny interes strony, gdyż od roku 1970 domki letniskowe są wykorzystywane tylko w sezonie letnim jako domki mieszkalne i mają charakter domów mieszkalnych, są to tak zwane domy sezonowe zbliżone do definicji "mieszkań socjalnych", gdzie ubikacja i woda mogą być usytuowane na zewnątrz budynku.

Skarżąca potwierdziła, że przedmiotowe budynki nie są wpisane do ewidencji gruntów i budynków oraz że nie posiada ona dokumentacji budowlanej.

Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem skarżącej, znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, t.j. protokół z kontroli, opinia techniczna, stanowią dowód potwierdzający stanowisko strony co do mieszkalnego charakteru posiadanych budynków. Skarżąca wywodzi, że możliwość zamieszkiwania w domkach tylko w okresie letnim powoduje, że nieuzasadnionym jest uznanie, że domki te nie są domkami do zamieszkania i niezasadnie zakwalifikowano je jako "inne", nienależące do kategorii domów mieszkalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaką stawkę podatku należy zastosować do posiadanych przez Z.B. w 2011 roku budynków ("domków letniskowych"), położonych na terenie O.w P., t.j. na gruncie posiadającym symbol użytku Bi (inne tereny zabudowane), które to budynki nie są ujawnione w ewidencji gruntów i budynków oraz brak jest dokumentacji związanej z ich budową.

Poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania gruntów oraz okoliczność posiadania przez stronę statusu przedsiębiorcy.

W wyniku oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dla wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak również ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwana dalej: "p.p.s.a.".

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z takich przesłanek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni,

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

Kwalifikacja budynku do określonej kategorii jest niezbędna w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Zatem koniecznym staje się wyjaśnienie znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny" oraz, mając na uwadze okoliczność posiadania przedmiotowych nieruchomości przez Z.B., będącą przedsiębiorcą, wyjaśnienie znaczenia zwrotu "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Znaczenie drugiego z podanych wyżej zwrotów wyjaśnia ustawodawca

w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu, użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny"

w przepisach u.p.o.l., choć posługuje się nim dla potrzeb określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.).

Orzecznictwo sądowoadministracyjne określając zakres znaczeniowy pojęcia "budynek mieszkalny" odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, a także słownikowego znaczenia tego pojęcia. Klasyfikacja budynków dla celów podatku od nieruchomości, zwłaszcza ustalenia, jakie kryteria powinien spełniać budynek, aby mógł być uznany za budynek mieszkalny, były już przedmiotem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym uchwała z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99 (publ. ONSA 2000/1/8), dotyczyła wysokości stawki opodatkowania budynku aresztu śledczego, uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 (publ. ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02 (publ. ONSA 2003/2/50), odnosiły się do stawki opodatkowania domków letniskowych, a uchwała z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 (publ. ONSAiWSA 2009/5/88), dotyczyła opodatkowania budynków koszarowych lub ich części położonych na terenach zamkniętych przeznaczonych na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01, jak i z 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 2/02, stwierdzające, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, zostały podjęte w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., czyli przed wprowadzeniem zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.), zwanej dalej: "pr. bud.", do której odsyła cytowany wyżej przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Odwołanie się ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego nie wyjaśnia zatem pojęcia budynku. Mamy w tym wypadku do czynienia z błędem logicznym polegającym na tym, że przy definiowaniu pojęcia budynek użyto odesłania do pojęcia obiekt budowlany. Jednocześnie wśród terminów do zdefiniowania obiektu budowlanego występuje pojęcie budynku.

Powyższe stanowi akademicki przykład definicji tautologicznej pośredniej. Jednak choć może on służyć za przykład błędu logicznego występującego przy konstruowaniu definicji budynku na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to z całą pewnością sytuacja taka nie powinna mieć miejsca i potwierdza zgłaszane wnioski o potrzebie gruntownej zmiany przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości ( tak też NSA w uchwale z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 5/11).

Stosownie z kolei do przepisu art. 3 pkt 2a pr. bud., którego naruszenie zarzucono w skardze, przez zwrot "budynek mieszkalny jednorodzinny" należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku.

Wskazać w tym miejscu należy, że niższa stawka podatku od nieruchomości związana jest z posiadaniem "budynku mieszkalnego", i znaczenie tego określenia jest istotne dla jest rozstrzygnięcia sporu co do charakteru posiadanych przez skarżącą budynków w ramach dokonywanej przez sąd oceny zgodności z prawem wydanej przez organ decyzji w sprawie. Dlatego też jako nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 3 pkt 2a pr. bud., wyjaśniającego znaczenie zwrotu "budynek mieszkalny jednorodzinny", który nie znajduje zastosowania w sprawie.

Przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 u.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące: gruntów, budynków i lokali. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 P.g.k. wynika, że ewidencja ta w przypadku lokali obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie zatem miało istotne znaczenie dla określenia, czy lokal ma charakter mieszkalny, czy niemieszkalny. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Stanowisko takie zostało przedstawione w uchwale NSA z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 opubl. ONSA i WSA nr 3 poz. 36.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 26 p.g.k., budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy o statystyce publicznej. Ponadto § 65 tego rozporządzenia w ust. 1 wymienia 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym między innymi budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), które zastąpione zostało rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 11622 ze zm.).

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia w sprawie KŚT, szczegółowy podział środków trwałych dokonany jest m.in. na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Do budynków mieszkalnych zaliczone zostały budynki klasyfikowane pod poz. 1110, 1121, 1122, 1130 PKOB. W myśl przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe,

w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa 1121 obejmuje budynki o dwóch mieszkaniach (budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach), klasa 1122 obejmuje budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a klasa 1130 budynki zbiorowego zamieszkania).

W rozpoznawanej sprawie, co jest okolicznością bezsporną, posiadane przez skarżącą budynki nie zostały ujawnione w ewidencji budynków i gruntów, skarżąca nie dysponuje ponadto stosowną dokumentacją budowlaną z okresu powstania obiektu, t.j. z 1970 r., dlatego też słusznie uznał organ odwoławczy za prawidłowe ustalenie charakteru spornych nieruchomości w oparciu o inne dokumenty, t.j. ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli z dnia 11 marca 2009 r., w oparciu o wyjaśnienia strony z dnia 9 stycznia i 17 grudnia 2011 r. oraz w oparciu o opinię techniczną obiektu ze stycznia 2012 r. Nie można jednak, zdaniem Sądu dokonać takich ustaleń bez uprzedniego wyjaśnienia znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny".

Językowe znaczenie zwrotu "budynek mieszkalny" to:

- służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać..." (Mały słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, Warszawa 1968 r.);

- przeznaczony lub nadający się do zamieszkania, mieszkać to zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu; przebywać gdzieś stale albo czasowo, zamieszkiwać" (Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwa Naukowe PWN, Warszawa 2008).

W świetle powyższego należy przyjąć że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału).

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca wyjaśniła w dniu 14 stycznia 2011 r., że domki letniskowe zostały wybudowane "z myślą do zamieszkania, wyłącznie w okresie letnim, do spania" ( podkreślenie skarżącej). W domku o konstrukcji z drewna obite słomą trzcinową są 3 pokoje po 3 łóżka oraz wspólne WC i prysznic bez ogrzewania bez warunków przygotowania posiłków (instalacja elektroniczna tylko oświetleniowa 16 A)".

Z kolei w dniu 17 grudnia 2011 r. skarżąca oświadczyła, że domek nr [...] (3 pokoje, łazienka, korytarz) o pow. [...] zamieszkały jest od chwili zakupu i zameldowania na pobyt stały przez rodzinę właścicielki. Domek nr [...] zamieszkały z konieczności jest przez rodziców właścicielki, którzy również mają zameldowanie na pobyt stały.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 9 stycznia 2011 r. wynika, że domek kempingowy, w którym pełnomocnik zamieszkuje cały rok nie jest budynkiem murowanym; stwierdzono, że jest to budynek o konstrukcji drewnianej obity trzciną i otynkowany.

Z opinii technicznej przedmiotowego ośrodka wypoczynkowego dokonanej w styczniu 2011 r. wynika, że obiekty objęte opracowaniem mogą być wykorzystywane jako obiekty zamieszkania zbiorowego jedynie w okresie od 15 kwietnia do 15 października ( poza standardowym okresem grzewczym). Materiały jakie użyto do ich wykonania i technologia w jakiej zostały wzniesione wyklucza wykorzystanie tych obiektów w okresie jesienno – zimowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że słusznie zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że takie zakwalifikowanie techniczne przedmiotowych obiektów położonych na terenie ośrodka wypoczynkowego wyklucza możliwość przypisania im funkcji mieszkalnej, gdyż kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych musi być spełnione przez cały rok, a nie tylko w sezonie letnim.

Zgodzić się też należy z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu decyzji, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidujący najniższą, preferencyjną, jeśli chodzi o budynki, stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem byłoby to bowiem odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Do podobnych rezultatów doprowadzić może również wykładnia celowościowa. Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem typu majątkowego, jednakże ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych niektóre grupy nieruchomości opodatkować chciał stawkami niższymi. I tak najniższą stawkę maksymalną przewidziano w art. 5 ust. 1 ww. ustawy dla budynków mieszkalnych lub ich części (pkt 1), znacznie wyższą dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4), jeszcze wyższą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 3), a najwyższą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2). Z najniższej stawki nie powinny jednak korzystać domki letniskowe, w których - jak wykazano powyżej - potrzeby mieszkaniowe zaspokajane są tylko ubocznie.

Dlatego też prawidłowo zastosowano w sprawie, w odniesieniu do opodatkowania znajdujących się na terenie ośrodka wypoczynkowego w P. budynków skarżącej, będącej przedsiębiorcą, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.

Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa w pozostałym zakresie zaskarżonej decyzji, tj. w zakresie opodatkowania gruntów i budowli.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, nie stwierdzając przy tym, by zarzuty w niej podniesione zasadnie podważały trafność ustaleń i ocen dokonanych przez organ, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a..