Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1023/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) WSA Jadwiga Pastusiak Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] [...]; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz W. N. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania W. N. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 0 zł.

Organ wyjaśnił, że podatnik w dniu 30 kwietnia 2012 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-39, w którym wykazał przychód w wysokości 1.775.500 zł z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - dalej jako: "ustawa o PIT"). Jednocześnie podatnik w złożonym zeznaniu PIT-39 zadeklarował 0 zł podatku, powołując się na zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o PIT.

Organ wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatnik nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dlatego też zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstało, a uzyskany przychód ma źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Podatnik w kontrolowanym roku 2011 oraz w latach 2012-2015 dokonał szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Co więcej, podatnik już od 2004 r. nabywał lokale mieszkalne i udziały w nieruchomościach, a następnie dokonywał ich dalszej sprzedaży. Działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter ciągły i zorganizowany, ukierunkowany na uzyskanie zysku, w żaden sposób nie była powiązana z zaspokajaniem prywatnych potrzeb podatnika i jego rodziny. Wobec tego, zdaniem organu, transakcje sprzedaży 14 lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...], dokonane w 2011 r., a ujęte w zeznaniu PIT-39, nie przyniosły podatnikowi przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, lecz stanowiły przejaw działalności gospodarczej podatnika, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zatem przychód podatnika ze sprzedaży 14 lokali mieszkalnych wykazany w zeznaniu PIT-39 należało zakwalifikować jako pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej. Organ podkreślając fakt sprzedania w 2011 r. 14 lokali mieszkalnych, wymienił także pozostałe transakcje podatnika dokonywane przed i po 2011 r. (por. wyliczenie na s. 13-14 decyzji organu).

W tym stanie sprawy organ podsumował, że podatnik nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT. W rezultacie nie powstało zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. W zaistniałej sytuacji zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosi 0 zł.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o PIT , poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy za 2011 r. z omawianego tytułu strona zadeklarowała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, a organy ustaliły je także w kwocie 0 zł - podczas gdy wymagane przepisy wymagają dla wydania decyzji istnienia różnicy między wysokością zobowiązania podatkowego deklarowanego przez podatnika, a wysokością ustaloną przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej (tutaj w obu przypadkach zobowiązanie wynosi 0 zł), albo aby podatnik nie złożył zeznania podatkowego, co nie ma tutaj miejsca,

- art. 191 O.p. w zw. 121 § 1 O.p. poprzez:

. przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść strony,

. ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydal zaskarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przez brak jego zastosowania w sprawie,

- art. 5a pkt 6 ustawy o PIT przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie w odniesieniu do dochodów strony ze sprzedaży mieszkań, które winny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego osób fizycznych,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przez brak jego zastosowania w sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo stwierdzał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z zeznaniem podatkowym jest nieważna w świetle przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jako wydana bez odstawy prawnej.

Ponadto podatnik wykazywał w swojej argumentacji, że nabywał nieruchomości wyłącznie w związku z prywatnymi potrzebami jego rodziny, w szczególności planowaną pracą jego żony w innym mieście (w B.) oraz zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych dzieci. Wobec tego nie może być mowy o działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a w następstwie nie wystąpiło źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zatem podatnik w złożonym zeznaniu PIT-39 prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy podatkowej. Wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego organ miał obowiązek rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dla dopełnienia stanu sprawy należy zaznaczyć, że organ mocą odrębnej decyzji z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 256.704 zł z tytułu działalności gospodarczej, obejmującej m.in. handel nieruchomościami. Zaliczył do niej również sprzedaż przez podatnika w 2011 r. 14 lokali mieszkalnych ujętych w PIT-39.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem, aczkolwiek niezgodność ta wynika z innych przyczyn niż wskazywane w skardze.

Dla wyniku przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie organu I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, zgodnie z którym podatnik, sprzedając w 2011 r. lokale mieszkalne położone w B., nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT). Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 30e ust. 5 ustawy o PIT przychód uzyskany ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie podlega łączeniu z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Skoro nie wystąpiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, bowiem sprzedaż nieruchomości stanowiła element działalności gospodarczej podatnika, w takiej sytuacji, co do zasady, nie mógł powstać obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 O.p., a następnie zobowiązanie podatkowe zdefiniowane z kolei w art. 5 O.p., z tytułu sprzedaży nieruchomości. W następstwie, w takiej sytuacji nie ma podstaw do rozważania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż zwolnienia podatkowe z istoty rzeczy odnoszą się do istniejącego zobowiązania podatkowego, przekładającego się na konkretną kwotę podatku.

Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości było bezprzedmiotowe.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei według art. 208 § 2 tej ustawy, organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

Skoro organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż nieruchomości ujęta w zeznaniu PIT-39 miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, tym samym nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych do określenia podatnikowi jakiejkolwiek wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, także w wysokości 0 zł. Należało natomiast umorzyć postępowanie podatkowe w tej materii, skoro nie mogło zakończyć się decyzją co do istoty, w sposób realizujący zasadniczy cel postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 207 § 2 O.p. Cel ten zrealizowała inna decyzja, a mianowicie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...], określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej m.in. handel nieruchomościami, w tym transakcje ujęte w zeznaniu PIT-39 za 2011 r. W zaistniałych okolicznościach decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej w istocie zastąpiła zeznanie podatnika złożone na formularzu PIT-39.

W takim stanie sprawy trzeba było zastosować szczególną postać rozstrzygnięcia, już nie o istocie sprawy w postaci opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, ale o umorzeniu postępowania podatkowego w tej kwestii na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Przepis ten, odnoszący się do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, obejmuje swoim zakresem m.in. analizowany stan sprawy podatkowej, kiedy organ I instancji, weryfikując zeznanie podatnika PIT-39, nie stwierdził przesłanek do opodatkowania przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, natomiast mocą odrębnej decyzji określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu działalności gospodarczej, w ramach której podatnik sprzedał nieruchomości w postaci odrębnej własności lokali ujęte w zeznaniu podatkowym PIT-39.

Zasadniczo bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o której stanowi art. 208 § 1 O.p. oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą odnosić się do organu podatkowego bądź stron postępowania podatkowego, interesu prawnego, podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty czy prawotwórczych elementów stanu faktycznego (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex 2016 r. do art. 208 O.p.).

W omawianej sprawie stało się tak, że decyzje organów podatkowych dotyczące zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za 2011 r. z tytułu działalności gospodarczej, obejmujące sprzedaż nieruchomości ujętych w PIT-39 (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), wykluczyły możliwość wydania odrębnych decyzji w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży tych nieruchomości, jako dokonanych w ramach prywatnego obrotu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT).

W świetle powyższych wywodów obowiązkiem organów podatkowych było umorzenie postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowymi od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. w związku z zaliczeniem jej do działalności gospodarczej podatnika i objęciem odrębnymi decyzjami, które zastąpiły nie tylko – jak się okazało – niepełne zeznanie podatnika PIT-36L, ale również PIT-39.

Sąd w całości podziela ustalenia i oceny organów podatkowych co do tego, że sprzedaż 14 lokali mieszkalnych w 2011 r., ujęta w PIT-39, stanowiła element działalności gospodarczej podatnika. Odkreślić należy, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte przez organy podatkowe w odrębnych decyzjach (z dnia [...] r. przez organ I instancji i z dnia [...] r. przez organ odwoławczy), których zgodność z prawem została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 1022/16.

Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe albowiem wynikają z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów.

Organy odwołując się do dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym w szczególności do umów dotyczących sprzedawanych i nabywanych nieruchomości, trafnie ustaliły, że działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, ze względu na jej rozmiar i brak powiązania z własnymi potrzebami mieszkaniowymi podatnika i jego żony, miała charakter ciągły i zorganizowany oraz ukierunkowany na uzyskanie zysku. Działalność ta w żaden sposób nie była powiązana z zaspokajaniem prywatnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego żony. W szczególności prawidłowo organy ustaliły, że taki właśnie charakter miały dokonane w 2011 r. transakcje sprzedaży 14 lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku mieszkalnym położonym w B. przy [...], ujęte w zeznaniu PIT-39, które ewidentnie stanowiły przejaw działalności gospodarczej podatnika.

Z przeprowadzonych i omówionych przez organ dowodów jednoznacznie wynika, że z wyjątkiem nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i [...], żadna z transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości nie została przeprowadzona w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego żony. Co więcej na żadnej z tych nieruchomości podatnik i jego żona nie realizowali jakichkolwiek własnych celów mieszkaniowych.

Organy dokonały w sprawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniły właściwe ustalenia faktyczne i wyciągnęły prawidłowe wnioski. Wyprowadzone w ramach tej oceny wnioski i ustalenia są logicznie prawidłowe i wynikają z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu decyzji dowodów. Między wnioskami, które wyprowadziły organy przy ocenie poszczególnych dowodów, nie istnieją sprzeczności. Wszystkie wnioski stanowią logiczną całość.

Przeciwnie to wywody i twierdzenia prezentowane w skardze pozostają w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie, jak też z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Twierdzenia skargi opierają się na gołosłownych, tj. nie popartych żadnymi dowodami, deklaracjach skarżącego.

W tej sytuacji brak było wystarczających podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, jak też do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Wbrew wywodom zawartym w skardze, ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, określając podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości w wymiarze 0 zł nie działały w warunkach przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 O.p.). Takim rozstrzygnięciem organy podatkowe chciały jedynie wykazać podatnikowi, że jego zeznanie PIT-39 nie było prawidłowe i należało je wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż, co do zasady, nie wystąpił przychód, a więc i jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe z tytułu prywatnej sprzedaży nieruchomości, tylko z działalności gospodarczej. Zatem nie można zasadnie twierdzić, jak to czyni podatnik, że organ wydał decyzję zgodną z jego zeznaniem podatkowym PIT-39. Przeciwnie, organ wyraźnie wyjaśnił podatnikowi, że zeznanie PIT-39 jest nierzetelne, gdyż podatnik w zeznaniu PIT-36L nie ujął wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Błąd organu polegał wyłącznie na pominięciu okoliczności, że zeznanie PIT-39 zastąpiła decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, która objęła transakcję ujętą w tym zeznaniu. W takiej sytuacji stwierdzenie organów podatkowych, że PIT-39 w rzeczywistości dotyczy przychodów z działalności gospodarczej podatnika, nie zaś określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, było równoznaczne z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodu z prywatnej sprzedaży nieruchomości, w konsekwencji zobowiązywało organy podatkowe do jego umorzenia, nie zaś określania zobowiązania w wymiarze 0 zł. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych dotycząca relacji między art. 21 § 3 a art. 208 § 1 O.p. nie była jednak ani działaniem bez podstawy prawnej, ani też nie stanowiła rażącego naruszenia prawa, a więc nie ziściły się przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, do których nawiązywał podatnik (art. 247 § 1 pkt 2, 3 O.p.).

Dlatego zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu uzyskania przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych podlegało umorzeniu przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, § 3 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. Na koszty poniesione przez podatnika w sprawie składała się kwota [...] zł uiszczona tytułem wpisu od skargi (k.24, 28 akt sądowych).