Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 983/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. nr [...] określającą Z.K. kwotę zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności nawiązano do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony. Wskazano, że w ewidencji zakupów za marzec 2001 zarejestrowano faktury:

nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawione przez Przedsiębiorstwo A, ul. [...],[...] K., NIP [...] dokumentujące zakup usługi chemiczno-mechanicznego czyszczenia wsadów kominowych i płyt w piecach piekarniczych oraz spawania kotłów aluminiowych wraz z czyszczeniem chemicznym.

Dane z przedmiotowej ewidencji zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r.

Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Do powyższego wniosku organy podatkowe doszły na podstawie analizy przeprowadzonego postępowania. Wyjaśniono, że Urząd Skarbowy w J. zwrócił się do Urzędu Skarbowego K. z prośbą o przeprowadzenie u kontrahenta podatnika czynności sprawdzających. Okazało się, że pod podanym numerem identyfikacji podatkowej [...] zarejestrowane jest Przedsiębiorstwo A’, ul. [...],[...] K. będące podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku. W toku przeprowadzonej w dniu [...]r. kontroli "krzyżowej" stwierdzono, że w dokumentacji księgowej firmy A’ nie ma kopii wyżej wymienionych faktur VAT nr [...],[...] i [...]. Właściciel firmy przesłuchany w dniu [...]r. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego K. zeznał, że zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych oraz usług transportu i najmu, nie przeprowadzał żadnych transakcji z firmą Z.K. B, ul. [...],[...] J., NIP [...] ani nigdy nie świadczył usług spawania kotłów aluminiowych, jak też usług czyszczenia chemicznego, nie posiada po temu uprawnień ani wykwalifikowanych w tym zakresie pracowników. Ponadto poinformował, że nazwa jego firmy brzmi "A’" (a nie "A"), podpis widniejący na okazanych mu fakturach wystawionych dla Z.K. nie jest jego podpisem oraz, że wszystkie faktury VAT firma "A’" wystawia korzystając z programu komputerowego i nie wystawia faktur VAT wypisywanych ręcznie.

W konsekwencji stwierdzono, że w ewidencji właściwego Urzędu Skarbowego, pod numerem NIP wskazanym na kwestionowanych fakturach zarejestrowany jest podmiot odmienny od tego, który faktycznie wykonał usługi i wystawił sporne faktury. Tym samym wystawca przedmiotowych faktur - nie figurując w rejestrze właściwego Urzędu Skarbowego - jest w sensie podatkowym podmiotem nieistniejącym.

W dalszej części uzasadnienia przybliżono argumentację odwołania strony od decyzji organu I instancji. W odwołaniu wyeksponowano okoliczność, że na rzecz firmy odwołującego się wykonane zostały usługi naprawy i czyszczenia urządzeń jego piekarni, na okoliczność czego wystawiono faktury VAT. Powyższe czynności zostały wykonane prawidłowo, a odwołujący się nie miał żadnych wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta. Ponadto pełnomocnik podniósł, że z uwagi na wystawienie faktur i dokonanie zapłaty kwot z nich wynikających, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dobrej woli podatnika. Jest to dla niego prawo, z którego może skorzystać, jednakże pod ściśle określonymi przez ustawodawcę warunkami. Jednym z nich jest zakaz odliczania podatku naliczonego z dokumentów pochodzących od nieistniejących podmiotów z uwagi na nieodprowadzenie przez te podmioty podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego. Firma, która nie jest zarejestrowana, nie reguluje należności budżetowych narażając na straty Skarb Państwa. W ramach dalszej argumentacji odwołano się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2001 r. sygn. SK 16/00.

Nie zgodzono się również z zarzutami odwołania, że - wbrew twierdzeniu organu podatkowego I instancji - na podatniku nie ciążył obowiązek zawarcia umowy w formie pisemnej, lecz wystarczającym było zawarcie umowy ustnej na podstawie rozmowy telefonicznej oraz, że organ podatkowy I instancji zarzucił podatnikowi brak uczestnictwa przy wykonywaniu prac.

Ustosunkowując się do tych zarzutów podniesiono, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano postanowień zawartej ustnie umowy, sposobu i faktu jej wykonania, ani też konieczności uczestniczenia podatnika podczas prac należących do jej zakresu. Organ I instancji w swym orzeczeniu ocenił jedynie stan faktyczny i prawny zaistniały w niniejszej sprawie i na jego podstawie podjął stosowne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż prowadzone przez organ I instancji dochodzenie nie rozstrzygnęło, kto był wystawcą spornych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność ta pozostawała bez znaczenia w świetle przeprowadzonych czynności sprawdzających, które udowodniły, że usługodawcą był podmiot nie figurujący w stosownych rejestrach właściwego Urzędu Skarbowego, który wykorzystał przy wystawieniu spornych faktur dane zbliżone (bo, jak się okazało, nie identyczne) do danych podmiotu faktycznie istniejącego. Dodano, że strona nie przedstawiła przeciwdowodu obalającego powyższe twierdzenie, a jak wynika z orzecznictwa sądowego w tym zakresie - podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego a w szczególności okoliczności wykonania usługi i nie wyjaśnienia kto wystawił faktury oraz brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E.T.,

- niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisu art. 19 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że pomimo faktycznego wykonania usługi, otrzymania faktury i jej faktycznej zapłaty podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego,

- wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości podatku w oparciu o przepisy rozporządzenia podczas, gdy prawa i obowiązki podatników muszą wynikać z ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przechodząc do meritum sporu zauważyć trzeba, iż sprowadza się on w gruncie rzeczy do kwestii zasad rozliczania w podatku od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Stąd też w punkcie wyjścia dalszych rozważań przywołać godzi się regulacje prawne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Tak więc zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatników podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy w/w ustawy. Taki formalizm jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że obliczanie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w omawianym zakresie muszą być łatwo weryfikowalne, chociażby ze względu na skutki jakie ustawa powodować może w budżecie państwa.

Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie faktur, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Wniosek taki wynika bowiem a contrario z regulacji zawartych w art. 19 – 25 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z przepisami rozdz. 13 (§ 36 – 53) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej interpretacji przepisu art. 19 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że pomimo faktycznego wykonania usługi, otrzymania faktury i jej faktycznej zapłaty podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego oraz zarzut wydania rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości podatku w oparciu o przepisy rozporządzenia podczas, gdy prawa i obowiązki podatników muszą wynikać z ustawy.

Mając powyższe na uwadze zauważyć dalej trzeba, że wspomniane tu rozporządzenie w przepisie § 50 ust. 4 pkt 1 lit a stanowi, iż "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

W świetle treści przywołanej wyżej regulacji nie może zatem budzić wątpliwości ta konkluzja, że podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot:

a. nie istniejący,

bądź

b. nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Ten pierwszy przypadek zachodzić będzie niewątpliwie wtedy, gdy wystawca faktury jest podmiotem, który w sensie wymagań stawianych przez prawo w ogóle nie istnieje. W drugim natomiast przypadku wystawca faktury (faktury korygującej) może co prawda istnieć niemniej z powodu niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych określonych w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (...) bądź też wobec utraty przez niego statusu podatnika tego podatku nie posiada legitymacji prawnej do wystawiania faktur "vatowskich".

Zaakcentować trzeba, iż w przypadku § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) zawarta w tym przepisie regulacja, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiana faktur lub faktur korygujących nie wprowadzała unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe zasady rozliczania podatku od towarów i usług zdają się być zresztą nie kwestionowane przez skarżącego. Z treści skargi wynika bowiem, że przede wszystkim kwestionuje on ustalenie, iż wystawcę spornych w niniejszym przypadku faktur uznano za podmiot nie istniejący. W konsekwencji tego ciężar sporu przesuwa się w istocie rzeczy na kwestie natury dowodowej.

W tym jednak zakresie nie można, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, postawić organom podatkowym skutecznych zarzutów. Zebrały bowiem w roztrząsanej tu kwestii materiał kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, który poddały następnie logicznej, zgodnej z wymogami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ocenie.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, iż z ustaleń tych wynika, że pod podanym numerem identyfikacji podatkowej [...] zarejestrowane jest Przedsiębiorstwo A’, ul. [...],[...] K. będące podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku. W toku przeprowadzonej w dniu [...]r. kontroli "krzyżowej" stwierdzono, że w dokumentacji księgowej firmy "A’" nie ma kopii wyżej wymienionych faktur VAT nr [...],[...] i [...]. Właściciel firmy przesłuchany w dniu [...]r. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego K. zeznał, że zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych oraz usług transportu i najmu; nie przeprowadzał żadnych transakcji z firmą Z.K. "B", ul. [...],[...] J., NIP [...] ani nigdy nie świadczył usług spawania kotłów aluminiowych, jak też usług czyszczenia chemicznego, nie posiada po temu uprawnień ani wykwalifikowanych w tym zakresie pracowników. Ponadto poinformował, że nazwa jego firmy brzmi "A’" (a nie "A"), podpis widniejący na okazanych mu fakturach wystawionych dla Z.K. nie jest jego podpisem oraz że wszystkie faktury VAT firma "A’" wystawia korzystając z programu komputerowego i nie wystawia faktur VAT wypisywanych ręcznie. W tym stanie rzeczy słusznie skonstatowano, że skoro w ewidencji właściwego Urzędu Skarbowego, pod numerem NIP wskazanym na kwestionowanych fakturach zarejestrowany jest podmiot odmienny od tego, który faktycznie wykonał usługi i wystawił sporne faktury. Tym samym wystawca przedmiotowych faktur - nie figurując w rejestrze właściwego Urzędu Skarbowego - jest w sensie podatkowym podmiotem nieistniejącym.

Ustalenia te wobec braku ustaleń przeciwnych pozwalały zatem na dzień podejmowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie – co godzi się w tym miejscu podkreślić, zastosować przywołane wyżej regulacje materialnoprawne, które skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazany wyżej podmiot. Świadczą one bowiem o tym, że ww. sposób spełniona została dyspozycja przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Równocześnie stwierdzić trzeba, że podstaw do zmiany powyższego stanowiska nie dostarczają, w ocenie składu orzekającego, argumenty naprowadzone przez stronę skarżącą. Poczynione na dzień wydania decyzji ostatecznej ustalenia są bowiem jednoznaczne zaś sposobu ich podjęcia skutecznie nie podważono.

Co zaś się tyczy argumentu, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane i po otrzymaniu faktur doszło do ich zapłaty zaś skarżący ze swej strony dołożył wszelkich starań ażeby zweryfikować swego kontrahenta, podnieść trzeba, iż argumenty te również nie mogą odnieść pożądanego przez niego skutku procesowego. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2001 r., sygn. SA/Sz 1387/00 "okoliczność, że skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała możliwości sprawdzenia kontrahenta, nie zmienia faktu, że rachunek pochodzi od nieistniejącego podmiotu i przez to nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika" (publ. System Informacji Prawniczej na CD Wyd. LEX w Sopocie – Lex nr 53866).

Innymi słowy w świetle powyższych uwag oraz poglądów judykatury wyrazić można pogląd, że zastosowanie przywołanych na wstępie regulacji materialnoprawnych uzależnione jest w istocie rzeczy od wystąpienia określonego stanu rzeczy, ryzyko wystąpienia którego obciąża podatnika.

Za chybiony należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego a w szczególności okoliczności wykonania usługi i nie wyjaśnienia kto wystawił faktury oraz brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E.T. Organ odwoławczy słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę, że takie ustalenia wykraczały poza ramy prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Wyjaśnienie kto wystawił sporne faktury mogło być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego podatku należnego od wykonanej i zapłaconej usługi. Nie ma to jednak wpływu na pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych nie przez ten podmiot, który widnieje na nich jako sprzedawca. Ustalono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że świadczącym usługi nie był podmiot figurujący na fakturach i to ustalenie ma najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia prawa nabywcy do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zamierzonego skutku nie mógł przynieść także zarzut braku bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E.T. Z akt sprawy wynika bowiem, że świadek ten przesłuchany został w siedzibie właściwego miejscowo dla świadka Urzędu Skarbowego K.. O miejscu i terminie przesłuchania świadka powiadomiono pełnomocnika strony L.K. Pełnomocnik nie skorzystał z prawa wzięcia udziału w przesłuchaniu i nie zgłosił się w wyznaczonym terminie. Postąpiono zatem zgodnie z proceduralnymi wymogami określonymi w art. 190 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).