Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 608/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2018 r., Gmina Miasto [...] (zwana dalej: Skarżąca; Wnioskodawca, Gmina) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i korekty podatku naliczonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, co następuje.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się wraz z jednostkami organizacyjnymi utworzonymi przez Miasto. Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Gmina jest właścicielem m.in. dwóch budynków użyteczności publicznej (budynek Urzędu Miejskiego, który stanowi zasadniczy obiekt siedziby Urzędu (dalej jako Budynek 1) oraz budynek nazwany Salą sesyjną mieszczący się w pobliżu pierwszego, w którym odbywają się głównie posiedzenia organu uchwałodawczego Gminy - Rady Miejskiej (dalej jako Budynek 2, a łącznie jako Budynki). Budynki figurują w ewidencji środków trwałych Gminy. W Budynkach Urząd Miejski realizuje zadania ustawowe z zakresu działalności Miasta, wynikające głównie z ustawy o samorządzie gminnym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawa o VAT) wykonywane zadania Miasta mają status czynności nie podlegających VAT oraz w części dokonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne opodatkowanych VAT (zwolnionych przedmiotowo i objętych poszczególnymi stawkami VAT). W Budynku 1 - poza siedzibą Urzędu Miasta - wynajmowane są także niewielkie pomieszczenia na rzecz placówki pocztowej, Banku Ochrony Środowiska (który jednocześnie prowadzi bankową obsługę Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, a także obsługę kasową w budynku Urzędu Miejskiego), pomieszczenia na rzecz Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z przeznaczeniem na biura, a także lokal mieszkalny z przeznaczeniem dla dozorcy zatrudnionego w Urzędzie Miejskim, pomieszczenia z przeznaczeniem na garaż (3 pomieszczenia zajmowane przez: Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Powiatowy Urząd Pracy, Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa).

W Budynku 2 znajdują się pomieszczenia wykorzystywane dla potrzeb Urzędu Miejskiego (pomieszczenia biurowe) oraz sala, w której odbywają się posiedzenia Rady Miejskiej, szkolenia oraz spotkania w przedmiocie działalności Miasta (sala nie jest udostępniana odpłatnie), a także znajduje się pomieszczenie użytkowe, w którym do [...] grudnia 2017 roku placówkę prowadził Bank [...] (w oparciu o umowę najmu obowiązującą do tej daty), obecnie pomieszczenie nie jest wynajmowane i będzie wykorzystywane także dla potrzeb statutowej działalności Miasta (Urzędu Miasta).

Po przeprowadzeniu modernizacji w budynku planuje się ulokowanie biur oraz Sali posiedzeń Rady Miejskiej oraz komórek merytorycznych Urzędu Miejskiego zajmujących się realizacją zadań prospołecznych bądź bezpośrednią współpracą z organizacjami pozarządowymi. Nie przewiduje się komercyjnego najmu pomieszczeń, ani użyczania pomieszczeń podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Powierzchnia wynajmowanych w Budynku 1 pomieszczeń stanowi nieznaczny odsetek w stosunku do powierzchni całkowitej Budynku. W przypadku Budynku 1 najem stanowi mniej niż 7,01% w stosunku do powierzchni całkowitej budynku. W przypadku Budynku 2 najem obecnie nie występuje i jak wspomniano nie planuje się w nim działalności opodatkowanej VAT.

Budynki - o przeznaczeniu użyteczności publicznej - mają zostać objęte termomodernizacją (zwaną dalej: Inwestycja, Zadanie). W związku z powyższym Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach instrumentu [...]

Cały projekt będzie generował dochody, które będą stanowić sprzedaż nieopodatkowaną, zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną. Produktami projektu planowanymi do osiągnięcia będą: liczba zmodernizowanych energetycznie budynków - 2 szt. w 2019 r.; liczba wybudowanych jednostek energii elektrycznej z OZE - I szt. w 2019 r.; powierzchnia użytkowa budynków poddanych termomodernizacji - 4 822,1 m2 w 2019 r. Zakres projektu (zwanego dalej: Projekt) obejmuje m.in. następujące prace: W Budynku 1: ocieplenie ścian zewnętrznych i dachu, wykonanie instalacji fotowoltaicznej, wykonanie systemu ogrzewania w okresach przejściowych, wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej. W Budynku 2: częściowa wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie ścian zewnętrznych i dachu, wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej, odtworzenie sufitu podwieszanego i instalacji oświetlenia oraz wykonanie zasilania central wentylacyjnych.

Jak wskazano, zakres robót został tak dobrany, aby obniżyć zapotrzebowanie na energię cieplną potrzebną do ogrzania Budynków, a w następstwie zmniejszyć koszty eksploatacyjne energii cieplnej. Dzięki Projektowi poprawi się jakość energetyczna Budynków, a także ergonomii miejsc pracy w UM, tj. zarówno zimą jak i latem w budynku będzie panowała prawidłowa temperatura w środowisku pracy stwarzająca stan tzw. optymalnej zdolności do efektywnego wykonywania powierzonych zadań pracownikom UM. Bezpośrednio przełoży się to także na komfort obywateli załatwiających sprawy urzędowe.

W związku z realizacją Projektu, Gmina będzie dokonywała zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Zgodnie z Regulaminem Konkursu Nr [...] - "podatek VAT będzie mógł być kwalifikowalny jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie miał prawnej możliwości jego odzyskania (nabyte aktywa oraz wybudowana infrastruktura nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), a także nabyte aktywa oraz wybudowana infrastruktura nie będą udostępnione innym podmiotom do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT".

Wskazano także, że z pozyskanej informacji mailowej z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] wynika, że nie ma możliwości zakwalifikowania podatku VAT w części.

Ponadto wywodzono, że Regulamin przewiduje [...], że wsparciem można objąć także projekty realizowane w budynkach użyteczności publicznej, w których do 15% powierzchni całkowitej budynku służy prowadzeniu działalności gospodarczej lub jest przeznaczona na cele mieszkaniowe. Wydatki z tym związane nie stanowią kosztów kwalifikowalnych. We wniosku o dofinansowanie Gmina zakwalifikowała VAT jako koszt kwalifikowalny, bowiem Inwestycja dotyczy Budynków, w których Miasto realizuje przede wszystkim działalność ustawową, a ich ulepszenie w ramach planowanych wydatków majątkowych zasadniczo dotyczyć będzie publicznej funkcji tychże obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania - Czy w związku z realizacją Projektu Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynione wydatki majątkowe? Jeśli tak, to w jakim zakresie?

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją Projektu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynione wydatki majątkowe. Strona uzasadniała swoje stanowisko wskazując, że art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku z faktur zakupowych winien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano również, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina podkreśliła, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Kolejno Gmina odwołała się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazano, że przepisy z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT nakładają na podatnika wyodrębnienie z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą tzw. prewspółczynnikiem. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione stosuje się do zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Gmian skonstatowała, że w związku z realizacją Projektu, będzie dokonywała zakupu towarów usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu tj. wydatków majątkowych stanowiących ulepszenie środków trwałych, ponieważ nie zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm, zwanej dalej: ustawa o VAT) tj. związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy związek nabywanych towarów inwestycyjnych w Projekcie nie jest bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi w Gminie. Wobec powyższego nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT. Gmina realizuje bowiem Inwestycję przede wszystkim jako organ władzy publicznej.

Wywodzono także, że Gmina realizuje zadania nałożone przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym. Zarówno Budynek 1 jak i Budynek 2 są budynkami użyteczności publicznej, przeznaczonymi przede wszystkim do realizacji zadań własnych Gminy, zadań publicznych w oparciu o reżim publicznoprawny (prawa administracyjnego). Udostępnianie odpłatnie pomieszczeń w Budynku 1 na podstawie umów cywilnoprawnych jest znikome. Składając wniosek o dofinansowanie w ramach Projektu "Termomodernizacja budynków Urzędu Miejskiego i Sali sesyjnej" Gmina uznała, iż intencją Gminy jest dbałość o obiekty użyteczności publicznej, umożliwiające realizację ustawową działalności Miasta, tym samym Gminie nie przysługuje prawo odliczenia VAT tytułem czynionych wydatków majątkowych. Odmiennie natomiast winno być rozpatrywane prawo odliczenia VAT wobec wydatków bieżących (nie inwestycyjnych) związanych z Budynkami (np. wydatki na opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem bieżącym Budynków), bowiem ideą ich wydatkowania jest realizacja bieżących potrzeb Miasta, które występuje również w funkcji podatnika VAT czynnego, a tym samym istnieje związek tychże wydatków z działalnością opodatkowaną VAT. W tej sytuacji wydatki bieżące winny być rozliczane odpowiednio pre- i współczynnikiem VAT.

Gmina zwróciła uwagę, że identyczna linia wykładni ukształtowana została w orzecznictwie sądowym, które akcentuje brak prawa odliczenia VAT przy wydatkach majątkowych czynionych w ramach statusu organu władzy publicznej. Tym samym charakter wydatków majątkowych dokonywanych w ramach Projektu oraz znikome bezpośrednie wykorzystanie Budynku 1 do czynności odpłatnego udostępnienia, stanowią o braku prawa odliczenia VAT. Gmina stanęła na stanowisku, że działalność podstawowa Gminy jest działalnością dominującą (ok. 93%), co przesądza, że Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT realizując Projekt i nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji.

Organ podatkowy uznała stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wywodził, co następuje. Na wstępie organ przywołał regulacje art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., (zwanej dalej: ustawa) wywodząc, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy, zdaniem organu, rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. W ocenie organu uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto wskazano, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte oraz art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Organ stwierdził, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, według organu, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejno organ wywodził, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem organu - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, według organu, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Jak wskazał organ, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się wraz z jednostkami organizacyjnymi utworzonymi przez Miasto. Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Gmina jest właścicielem m.in. dwóch budynków użyteczności publicznej (budynek Urzędu Miejskiego, który stanowi zasadniczy obiekt siedziby Urzędu (dalej jako Budynek 1) oraz budynek nazwany Salą sesyjną mieszczący się w pobliżu pierwszego, w którym odbywają się głównie posiedzenia organu uchwałodawczego Gminy - Rady Miejskiej (dalej jako Budynek 2, a łącznie jako Budynki). Budynki figurują w ewidencji środków trwałych Gminy. W Budynkach Urząd Miejski realizuje zadania ustawowe z zakresu działalności Miasta, wynikające głównie z ustawy o samorządzie gminnym. Na gruncie ustawy wykonywane zadania Miasta mają status czynności nie podlegających VAT oraz w części dokonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne opodatkowanych VAT (zwolnionych przedmiotowo i objętych poszczególnymi stawkami VAT).

W Budynku 1 - poza siedzibą Urzędu Miasta - wynajmowane są także niewielkie pomieszczenia na rzecz placówki pocztowej, Banku [...] (który jednocześnie prowadzi bankową obsługę Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, a także obsługę kasową w budynku Urzędu Miejskiego), pomieszczenia na rzecz Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z przeznaczeniem na biura, a także lokal mieszkalny z przeznaczeniem dla dozorcy zatrudnionego w Urzędzie Miejskim, pomieszczenia z przeznaczeniem na garaż (3 pomieszczenia zajmowane przez: Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Powiatowy Urząd Pracy, Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa).

W Budynku 2 znajdują się pomieszczenia wykorzystywane dla potrzeb Urzędu Miejskiego (pomieszczenia biurowe) oraz sala, w której odbywają się posiedzenia Rady Miejskiej, szkolenia oraz spotkania w przedmiocie działalności Miasta (sala nie jest udostępniana odpłatnie), a także znajduje się pomieszczenie użytkowe, w którym do [...] grudnia 2017 roku placówkę prowadził Bank [...] (w oparciu o umowę najmu obowiązującą do tej daty), obecnie pomieszczenie nie jest wynajmowane i będzie wykorzystywane także dla potrzeb statutowej działalności Miasta (Urzędu Miasta). Po przeprowadzeniu modernizacji w budynku planuje się ulokowanie biur oraz Sali posiedzeń Rady Miejskiej oraz komórek merytorycznych Urzędu Miejskiego zajmujących się realizacją zadań prospołecznych bądź bezpośrednią współpracą z organizacjami pozarządowymi. Nie przewiduje się komercyjnego najmu pomieszczeń, ani użyczania pomieszczeń podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Powierzchnia wynajmowanych w Budynku 1 pomieszczeń stanowi nieznaczny odsetek w stosunku do powierzchni całkowitej Budynku. W przypadku Budynku 1 najem stanowi mniej niż 7,01% w stosunku do powierzchni całkowitej budynku. W przypadku Budynku 2 najem obecnie nie występuje i jak wspomniano nie planuje się w nim działalności opodatkowanej

VAT. Cały projekt będzie generował dochody, które będą stanowić sprzedaż nieopodatkowaną, zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną.

Organ wskazał, iż Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z realizacją Projektu przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynione wydatki majątkowe oraz jeśli tak, to w jakim zakresie.

W tej mierze organ wywodził, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest, w ocenie organu, związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku, zdaniem organu, należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia "zamiar" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Organ wskazał także, że w odniesieniu do Budynków wskazanych we wniosku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - w Budynkach Urząd Miejski realizuje zadania ustawowe z zakresu działalności Miasta, wynikające głównie z ustawy o samorządzie gminnym, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mają status czynności nie podlegających VAT oraz w części dokonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne opodatkowanych VAT (zwolnionych przedmiotowo i objętych poszczególnymi stawkami VAT), a cały Projekt będzie generował dochody, które będą stanowić sprzedaż nieopodatkowaną, zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną.

Organ argumentował, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Organ podkreślił, że jak zatem wskazał we wniosku sam Zainteresowany - przedmiotowe Budynki wykorzystywane są do wszystkich zakresów jego działalności tj. działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz działalności innej niż gospodarcza. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Ponadto zaznaczono, że w sytuacji, gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji organ skonstatował, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z Termomodernizacją Urzędu Miejskiego i Sali sesyjnej w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

Reasumując organ uznał, że wbrew twierdzeniu Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynione wydatki majątkowe w związku z realizacją Projektu, w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższa interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej Interpretacji Strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Organ podatkowy w przedmiotowej Interpretacji, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT podczas realizacji Projektu;

2. naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające uznaniu przez Organ podatkowy w przedmiotowej Interpretacji, że Gmina wykonuje czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w tych przepisach w zakresie realizacji Projektu;

3. naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Organ podatkowy w przedmiotowej Interpretacji, iż na tle przedstawionego opisu sprawy Strona skarżąca realizując zadanie inwestycyjne termomodernizacji budynku Urzędu Miejskiego i Sali sesyjnej wykonuje te czynności w ramach podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy;

4. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegajcie na uznaniu przez Organ podatkowy w przedmiotowej Interpretacji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynione wydatki w związku z realizacją Projektu;

5. naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegajcie na uznaniu przez Organ podatkowy w przedmiotowej Interpretacji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynione wydatki w związku z realizacją Projektu wg tzw. prewspółczynnika;

6. naruszenie przepisu art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegajcie na uznaniu przez Organ podatkowy w przedmiotowej Interpretacji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynione wydatki w związku z realizacją Projektu wg tzw. współczynnika struktury sprzedaży.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1. naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: O.p.) - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Stronę skarżącą argumentacji;

2. naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów i ich subsumpcji do opisanego przez stronę i przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Stanowisko organu w sprawie Sąd zatem podziela, wbrew twierdzeniom skargi uznając, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynione wydatki majątkowe w związku z realizacją Projektu, w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Na wstępie należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej: ustawa) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zgodzić się z organem, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak słusznie wskazał, organ powyższe prawo do odliczenia wynika wprost z zapisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., zwanej dlaje: Dyrektywa VAT), który wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost zatem określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

W powyższym kontekście rozważenia wymaga kwestia owych celów i w tej mierze organ słusznie wywodził, że cele te należy rozpatrywać, w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą bowiem wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako towarzyszące działalności gospodarczej nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W zakresie owych celów podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Nie bez znaczenia pozostaje w sprawie, na co słusznie zwracał uwagę organ, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Należy zgodzić się, i co ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Jak wskazywał organ generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte oraz art. 90 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nic przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak prawidłowo stwierdził organ - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W pierwszej kolejności koniecznym jest zatem ustalenie, czy Skarżąca spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej - dla czynności związanych z wykonaniem Projektu - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tej mierze organ prawidłowo i zasadnie odwołał się do regulacja art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie jednak - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Za podatnika podatku VAT będzie zatem uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wiec słusznie uznał organ - jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) jednostka samorządu terytorialnego nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Konkluzja jest zatem tak, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach. Po pierwsze - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań. Po drugie - wykonuje wprawdzie czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zagadnienie powyższe było wielokrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE stawał na stanowisku, że konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Jak zasadnie uznał organ – nie budzi wątpliwości spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek.

W ocenie Trybunału działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, zaś jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Na tle powyższego należy zatem uznać, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W zakresie kwestii wykonywanych zadań organ słusznie odwołał się do przepisów (art. 2 ust. 1) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm., zwanej dalej: Usg), podnosząc, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powołując się na art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 15 tej ustawy organ wywodził, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy natomiast zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Odnosząc powyższe do przepisów podatkowych, na gruncie art. 86 ust. 1 stwierdzić należy, co uczynił organ, że zgodnie odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Analizy w tym kontekście wymaga związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jeśli bowiem dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas co do zasady odliczenie jest prawnie dozwolone.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy - w ślad za organem - zauważyć, że w odniesieniu do Budynków wskazanych przez Stronę w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ - w Budynkach Urząd Miejski realizuje zadania ustawowe z zakresu działalności Skarżącej, wynikające głównie z ustawy o samorządzie gminnym, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mają status czynności nie podlegających VAT oraz w części dokonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne opodatkowanych VAT (zwolnionych przedmiotowo i objętych poszczególnymi stawkami VAT), a cały projekt będzie generował dochody, które będą stanowić sprzedaż nieopodatkowaną, zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną.

Jednocześnie treść wniosku wskazuje, że w Budynkach Urząd Miejski realizuje zadania ustawowe z zakresu działalności Miasta, wynikające głównie z ustawy o samorządzie gminnym. Na gruncie ustawy o VAT wykonywane zadania Skarżącej mają status czynności nie podlegających VAT oraz w części dokonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne opodatkowanych VAT (zwolnionych przedmiotowo i objętych poszczególnymi stawkami VAT).

Jak wynika z samego wniosku - w Budynku 1 - poza siedzibą Urzędu Miasta - wynajmowane są także niewielkie pomieszczenia na rzecz placówki pocztowej, Banku [...] (który jednocześnie prowadzi bankową obsługę Skarżącej oraz jej jednostek organizacyjnych, a także obsługę kasową w budynku Urzędu Miejskiego), pomieszczenia na rzecz Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z przeznaczeniem na biura, a także lokal mieszkalny z przeznaczeniem dla dozorcy zatrudnionego w Urzędzie Miejskim, pomieszczenia z przeznaczeniem na garaż (3 pomieszczenia zajmowane przez: Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Powiatowy Urząd Pracy, Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa).

W Budynku 2 znajdują się pomieszczenia wykorzystywane dla potrzeb Urzędu Miejskiego (pomieszczenia biurowe) oraz sala, w której odbywają się posiedzenia Rady Miejskiej, szkolenia oraz spotkania w przedmiocie działalności Miasta (sala nie jest udostępniana odpłatnie), a także znajduje się pomieszczenie użytkowe, w którym do [...] grudnia 2017 roku placówkę prowadził Bank [...] (w oparciu o umowę najmu obowiązującą do tej daty), obecnie pomieszczenie nie jest wynajmowane i będzie wykorzystywane także dla potrzeb statutowej działalności Skarżącej (Urzędu Miasta). Po przeprowadzeniu modernizacji w budynku planuje się ulokowanie biur oraz Sali posiedzeń Rady Miejskiej oraz komórek merytorycznych Urzędu Miejskiego zajmujących się realizacją zadań prospołecznych bądź bezpośrednią współpracą z organizacjami pozarządowymi. Nie przewiduje się komercyjnego najmu pomieszczeń, ani użyczania pomieszczeń podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Powierzchnia wynajmowanych w Budynku 1 pomieszczeń stanowi nieznaczny odsetek w stosunku do powierzchni całkowitej Budynku. W przypadku Budynku 1 najem stanowi mniej niż 7,01% w stosunku do powierzchni całkowitej budynku. W przypadku Budynku 2 najem obecnie nie występuje i jak wspomniano nie planuje się w nim działalności opodatkowanej VAT. Cały projekt będzie generował dochody, które będą stanowić sprzedaż nieopodatkowaną, zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną.

Na tym tle należy zatem stwierdzić, jak to uczynił organ, że wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, Skarżąca działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ergo, przedmiotowe Budynki wykorzystywane są do wszystkich zakresów działalności Skarżącej tj. działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jej obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Z kolei, jak słusznie wywiódł organ, w sytuacji, gdy u Skarżącej w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z Termomodernizacją Urzędu Miejskiego i Sali sesyjnej w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy. Przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynione wydatki majątkowe w związku z realizacją Projektu, w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Bowiem w przedmiotowej sprawie, w zakresie realizowanego Projektu, Skarżąca występuje zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i podatnika podatku VAT.

Przechodząc do zarzutów skargi o charakterze proceduralnym Sąd nie dopatrzył się w sprawie tego rodzaju naruszeń i w konsekwencji skarga podlegała oddaleniu. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy oraz obowiązujących przepisów, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Nie naruszono żadnej z zasad postępowania podatkowego, a argumenty strony mają w tej mierze charakter polemiczny.

W opisanych okolicznościach Sad, na podstawie art. 151 Ppsa, orzekł jak w sentencji.