Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 403/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 129, art. 178 par. 1, art. 179 par. 1 i par. 2, art. 217 par. 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31 ust. 3;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie udostępnienia materiałów dowodowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem

z (...) nr (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego (Naczelnik) z (...) nr (...) o odmowie A. Sp. z o.o. Sp. k. w K. (Spółka) udostępnienia materiałów dowodowych w postaci: pełnej treści protokołu kontroli podatkowej nr (...) sporządzonego w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec T. Sp. z o.o. sp. k. oraz całości materiału stanowiącego podstawę wydania ww. protokołu.

Organ ustalił, że Naczelnik prowadzi postępowanie kontrolne w związku

z uchyleniem przez Dyrektora decyzji Dyrektora UKS w K. z (...) nr (...) wydanej dla Spółki i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę transakcji zawartych w zakresie dostaw telefonów na rzecz strony. Organ pierwszej instancji odniósł się do źródeł nabycia towarów przez kontrahentów strony i zbadano źródło pochodzenia towarów. W związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową można żądać od kontrahentów kontrolowanego wyłącznie dokumentów lub wyciągów związanych z tą dostawą towaru lub usługi.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z (...) nr ... włączył do akt sprawy materiał dowodowy, tj. m.in.: wyciąg z protokołu kontroli podatkowej nr ... sporządzonego w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec spółki T.

w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 2013 r., listopad –grudzień 2013 r., styczeń-czerwiec 2014 r. W ww. protokole anonimizacji poddano głównie dane dotyczące podmiotów niewystępujących w łańcuchu dostaw telefonów do Spółki oraz wartości wykazanych przez spółkę T. w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. Zanonimizowano również dane dotyczące łańcuchów transakcji, w których Spółka nie uczestniczyła, w szczególności dane dotyczące wartości, przedmiotu oraz okoliczności tych transakcji, a także podmiotów w nich występujących niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania.

W dniu 3 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji postanowieniem włączył do akt m.in. kserokopię całości ww. protokołu kontroli. Ponadto tego samego dnia postanowieniem uchylił, na podstawie art. 179 § 1, art. 180 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz

z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, jawność tego protokołu.

W piśmie z 13 grudnia 2019 r. strona wniosła o umożliwienie zapoznania się

z pełną treścią przedmiotowego protokołu kontroli oraz z całością materiałów stanowiących podstawę jego wydania jak również sporządzania z nich notatek oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Naczelnik 23 marca

2020 r. wydał postanowienie o odmowie udostępnienia ww. materiałów dowodowych.

Rozpoznając zażalenie na ww. postanowienie Dyrektor wskazał na

art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący prawo strony do wglądu w akta sprawy. Podniósł, że prawo to doznaje ograniczeń. Stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie organ wyjaśnił, co w rozpoznawanej sprawie stanowi interes publiczny zabraniający udostępnienia wnioskowanych dokumentów i są to wszystkie dane, które zostały w wyciągu protokołu zanonimizowane. W interesie publicznym jest bowiem ochrona danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane dotyczące podmiotów niewystępujących w łańcuchu dostaw telefonów do Spółki oraz wartości wykazanych przez spółkę T. w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, dane dotyczące wartości, przedmiotu oraz okoliczności tych transakcji, w których Spółka nie uczestniczyła, a także podmiotów w nich występujących niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania, a których dane występują w wyłączonych dokumentach lub ich części.

Podkreślił, że w sprawie sporne dokumenty wyłączone z akt sprawy, są włączone do akt tej sprawy w postaci zanonimizowanej. Prezes Spółki został zapoznany z treścią zanonimizowanego dokumentu 21 sierpnia 2019 r. Zatem organ podatkowy w wyniku wyważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył

w tej sprawie zakres odmowy wglądu do akt, pozbawiając skarżącego możliwości zapoznania się tylko ze zindywidualizowanymi danymi podmiotów, zawartymi

w dokumentach, a nie z całością dokumentu, którą otrzymał po anonimizacji. Dokumenty te zawierały informacje o podmiotach trzecich, a że zostały włączone do akt sprawy w całości, a następnie też w całości z nich wyłączone, to umożliwienie stronie wglądu do nich w takim kształcie spowodowałoby naruszenie interesu publicznego. W interesie publicznym leży, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. W konsekwencji zastosowanie

art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej było uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia Dyrektor stwierdził, że w wyroku

z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE stwierdza, że podatnik może

w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 178, art. 179 § 1 i art. 123 § 1 poprzez odmowę umożliwienia wglądu do części akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz uznanie, że odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

2. art. 179 § 1 i art. 293 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne założenie, że naruszeniem interesu publicznego, przejawiającym się w złamaniu nakazu przestrzegania tajemnicy skarbowej, jest ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy,

3. art. 120, art. 121, art. 123 i art. 179 § 1 poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości zapoznania się z dokumentami powodującą uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

4. art. 217 § 2 i art. 124 poprzez niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na przyjęciu a priori braku znaczenia wyłączonych dokumentów dla postępowania podatkowego oraz braku wskazania jaki konkretnie interes publiczny - interes osób trzecich naruszyłoby ujawnienie wnioskowanych dokumentów,

5. art. 120 i art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w postaci braku obiektywnej oceny i dokonaniu przez organy samodzielnej analizy okoliczności sprawy, bez udziału strony.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że nie ma możliwości zapoznania się

z pełną treścią protokołu oraz nie została zapoznana z materiałem źródłowym stanowiącym podstawę jego wydania. Brak wglądu do dokumentów uniemożliwia Spółce zweryfikowanie w jakim zakresie stanowić mają one dowód w prowadzonej przeciw Spółce sprawie i na jaką okoliczność.

Zgodnie z art. 179 § 2, 3 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy następuje

w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie skarżącej organ ogólnikowo stwierdził, że

w aktach sprawy znajdują się dokumenty wyłączone ze względu na interes publiczny, gdyż zawierają dane osób trzecich. W żaden sposób nie rozwinął, na czym w tej konkretnej sprawie ten "interes publiczny" polega. Skarżąca oprócz tego, że protokół zawiera informacje o podmiotach trzecich i dlatego jego ujawnienie spowodowałoby naruszenie interesu publicznego, nie dowiedziała się nic. W opinii strony od organu należało wymagać uzasadnienia jakie konkretnie informacje spowodowały naruszenie interesu publicznego i w jaki konkretnie sposób. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok WSA w Łodzi z 26 października

2016 r., sygn. akt I SA/Łd 665/16. Zdaniem strony organ ograniczył się do ogólnego opisania na czym polega pojęcie "interes publiczny" i zastosował przepisy art. 178

i art. 179 ww. ustawy bez odwołania się do konkretnych aspektów - informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed Skarżącą całości treści tych dokumentów. Brak właściwego uzasadnienia stanowiska organu ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie organu narusza również zasadę praworządności.

Zdaniem skarżącej organ nie odniósł się również do kwestii ewentualnego udostępnienia stronie zanonimizowanych dokumentów, czy też przyczyn niemożności zastosowania takiej konstrukcji. Organ w żaden sposób nie odniósł się do tego, że skarżąca nie żądała udostępnienia jej niezanonimizowanego protokołu,

a całości protokołu, gdzie utajnione zostałyby tylko konieczne dane. Organ natomiast wyłączając z materiału dowodowego całe części protokołu, uniemożliwił skarżącej

w sposób kompleksowy zapoznać się z protokołem, gdyż zawierał on tylko części przemawiające na korzyść organu. Strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie występuje anonimizacja danych innych podmiotów, ale zasłonięcie ponad całych stron protokołu. W ocenie skarżącej taka skala utajnienia dokumentu, wykracza poza kompetencje organu wynikające z Ordynacji podatkowej. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok NSA

z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 644/19.

Uzupełniając swoją argumentację skarżąca wskazała nadto na wyrok TSUE

z 16 października 2019 r. C – 189/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Przedmiotem sporu jest odmowa udostępnienia materiałów dowodowych ze względu na interes publiczny w postaci: pełnej treści protokołu kontroli podatkowej

nr (...) sporządzonego w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec spółki T. oraz całości materiału stanowiącego podstawę wydania ww. protokołu.

Istotne przy tym jest, że wbrew twierdzeniom skarżącej, strona została zapoznana 21 sierpnia 2019 r., ze zanonimizowaną wersją włączonego do akt sprawy ww. protokołu, co zostało potwierdzone protokołem zapoznania z aktami sprawy.

Zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zasada jawności postępowania dla stron znajduje rozwinięcie m.in. w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona ma prawo wglądu

w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r., II FSK 2300/13 – ten i pozostałe wyroki sadów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stosownie do treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast

w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.

Pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego, w ocenie Sądu, ustalenie występowania tej przesłanki, musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Zatem ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie jest dokonanie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, czy też ich części, w przypadku ustalenia na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Obowiązek ów organ prowadzący postępowanie konkretyzuje wydając postanowienie (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej) w uzasadnieniu, którego powinien przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10). W ww. wyroku

z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 648/18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia

i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt

II FSK 1958/10 i z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12). Zatem, ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia dokumentów lub ich części z akt sprawy.

Kontrolując zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Sąd ocenia zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami

w odniesieniu do zanonimizowanych części dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Kognicja sądu, w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, a także

w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo organy odmawiając udostępnienia spornych dokumentów z akt sprawy powołały się na dobro podmiotów i osób trzecich nie będących stroną postępowania

i nie powiązanych bezpośrednio z przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej, czyli na przesłankę w postaci interesu publicznego. Prawidłowo wyjaśniono, co w rozpoznawanej sprawie stanowi interes publiczny zabraniający udostępnienia wnioskowanych dokumentów i podano, że są to wszystkie dane, które zostały w wyciągu protokołu zanonimizowane. Wskazano wprost, że w interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, a których dane występują w wyłączonej części dokumentu (protokołu). Organ specyfikuje i wymienia rodzaj utajnionych danych i opisuje je rodzajowo. Nie sposób tych danych opisać bardziej szczegółowo, bez ujawnienia ich treści. Bardziej szczegółowe ich opisywanie musiałoby wprost prowadzić do ich ujawnienia. Należy stwierdzić, że potrzeba ochrony danych podmiotów mieści się

w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego. W szczególności w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że anonimizacji poddano dane dotyczące podmiotów niewystępujących

w łańcuchu dostaw telefonów do skarżącej oraz wartości wykazanych przez spółkę T. w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, dane dotyczące wartości, przedmiotu oraz okoliczności tych transakcji, w których Spółka nie uczestniczyła, a także podmiotów w nich występujących niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania, a których dane występują w wyłączonych dokumentach lub ich części.

W sporządzonej zanonimizowanej wersji protokołu udostępnionego skarżącej organ usunął dane dotyczące osób trzecich nie związanych ze sprawą. Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołu dotyczących podmiotów trzecich uczestniczących w transakcjach. Zatem treści redakcyjne protokołu, do których strona domaga się pełnego wglądu (nie w wersji zanimizowanej), zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane, będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Potrzeba ochrony danych zawartych w dokumentach, na które wskazuje strona mieści się w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego.

Nadto, zdaniem Sądu, prawidłowo odmówiono realizacji żądania udostępnienia całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę do sporządzenia omawianego protokołu. Organ wskazał, że nie jest w posiadaniu całości materiału dowodowego będącego podstawą wydania protokołu z kontroli podatkowej dla spółki T.

Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (...) oraz braku wskazania jaki konkretnie interes publiczny – interes osób trzecich naruszyłby ujawnienie wnioskowanych dokumentów. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymaganiom sformułowanym w treści powołanego wyżej przepisu ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosi się ono zarówno do elementów faktycznych, jak i prawnych sprawy oraz zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie jest ani ogólnikowe, ani niekonkretne. W swojej treści nie ogranicza się do odwołania do wcześniej wydanego postanowienia o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych. Podkreślić należy, że konstruując uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy musi mieć na względzie cel regulacji prawnej przewidującej wyłączenie i odmowę stronie zapoznania się z dokumentami (lub ich częścią jak w niniejszej sprawie wobec dokonania anonimizacji protokołu) wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie udostępnienia materiałów dowodowych nie może zniweczyć sensu wyłączenia dokumentów z akt, musi jednak respektować prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, z uwzględnieniem etapu rozpoznania sprawy, i zasadę jawności postępowania w stosunku do stron. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oba wskazane elementy uwzględnia we właściwych proporcjach. Zatem wbrew temu co twierdzi skarżąca, organ podał przyczyny dla których odmawia skarżącej zapoznania się ze spornymi materiałami i je wyczerpująco uzasadnia. Także postanowienie organu pierwszej instancji zawiera prawidłową ocenę przesłanek odmowy udostępnienia danych i jest uzasadnione zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Wyraźnie bowiem wskazano, które fragmenty protokołu poddano anonimizacji.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia

art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 123 § 1, art. 293 § 1 i § 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Organ prawidłowo rozumie te przepisy i prawidłowo je zastosował

w niniejszej sprawie.

Podniesienia nadto wymaga, że zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Ograniczenie zastosowane w niniejszej sprawie wynika z ustawy (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej) i było konieczne dla ochrony praw innych osób, co organ prawidłowo uzasadnił w treści zaskarżonego postanowienia. Organ przytoczył bowiem i omówił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, dokonał analizy terminu "interesu publicznego" z odwołaniem się do wyroków sądów administracyjnych, a także odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Wskazał na powody, które uzasadniały wyłączenie części protokołu oraz przyczyny braku możliwości zapoznania strony z całością materiału stanowiącego podstawę jej wydania.

Skarżąca powołała w skardze m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C -189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adoes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosaga podkreślając, że podatnik powinien być zapoznany z dowodami pochodzącymi z tych postępowań w oparciu, o które organ podejmuje decyzje. Skoro zostały one przeprowadzone w postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył to był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Ze wskazanego wyroku TSUE wynika jednakże, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżąca, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.