Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 364/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

R.J. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie "A" w O., a miejscem prowadzenia działalności był teren całego kraju. W zakres wykonywanej działalności wchodziły usługi remontowo-budowlane, handel, usługi w/w branży, hurt-detal, usługi transportowe, rzeczoznawstwo, dozór technicznych i budowlany.

Decyzją Naczelnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Nr [...] z dnia [...] maja 1999 r. R.J. otrzymał Status Zakładu Pracy Chronionej na okres od [...]kwietnia 1999 r. do [...] kwietnia 2002 r. tj. na okres trzech lat. Od tego momentu dochody podatnika uzyskane z działalności gospodarczej korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.).

R. J. w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym o osiągniętych przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej za 1999 r. PIT-32 wykazał jedynie źródło swoich przychodów z działalności w ramach firmy "A". Podatnik - wykazał przychody w wysokości - [...]zł.

- koszty uzyskania przychodów [...]. oraz

- straty w wysokości [...]zł.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. o odpowiednim numerze została przeprowadzona w dniach od [...] maja 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie R. J. kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., podatku VAT za 1999 r., rozliczeń z ZUS za 2000 rok oraz przestrzeganie warunków Statusu Zakładu Pracy Chronionej.

Przeprowadzona kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia się R. J. z podatku dochodowego od osób fizycznych a mianowicie podatnik:

1) zarachował w koszty naliczony Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych za 1999 rok ogółem na kwotę [...]zł. Jednak kwoty naliczonego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie zostały odprowadzone w całości na oddzielny rachunek bankowy obsługujący działalność socjalną, czym naruszony został przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy o podatku od osób fizycznych,

2) stosował zasadę zaliczania w koszty wydatków w momencie ich zakupu w pełnej wysokości, a wartością zapasów wykazywanych w inwenturach korygował uprzednio zarachowane koszty. Jak ustalono w toku kontroli na dzień [...] kwietnia 1999 roku zamykający okres opodatkowany w związku z uzyskaniem dnia [...] kwietnia 1999 r. statusu zakładu pracy chronionej, podatnik nie wykazał zapasów towarów handlowych i produkcji w toku. Powyższym działaniem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za okres podlegający opodatkowaniu na kwotę [...]zł. wynikającą z następującego wyliczenia:

spis zapasów towarów na dzień [...].01.1999 roku wykazany w

hurtowni [...]zł.

+ zakupy towarów handlowych [...]zł.

- sprzedaż towarów handlowych [...]zł.

stan zapasów nie stanowiących kosztu uzyskania

przychodów na [...]kwietnia 1999 r. wynosił [...]zł.

3) nie wykazał przychodów ze sprzedaży samochodów marki [...]

o nr rej. [...] i [...] nr rej. [...]na łączną kwotę [...]zł. Samochody te stanowiły majątek przedsiębiorstwa i były ujęte w ewidencji środków trwałych,

4) w styczniu i lutym 1999 roku zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę [...]zł naliczone od wartości początkowej samochodu [...]nr rej. [...] który w roku poprzednim tj. dnia [...] grudnia 1998 r. został sprzedany. Ponadto pod datą [...].12.1999 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego nie zamortyzowaną część tego samochodu na kwotę [...]zł.

5) do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 zaliczył wydatki dotyczące 1998 roku na łączna kwotę [...]zł.

6) za miesiące luty, sierpień i listopad 1999 roku nie wystawił faktury VAT oraz nie wykazał w księgach przychodów z wynajmu na łączną wartość netto [...]zł. Świadczenia te wynikały z zawartej umowy między firmą "A" R. J., a firmą "B" M. J. w O. na wynajem pomieszczeń Biurowych wraz z CO i energią elektryczną oraz pomieszczeń warsztatowych za okres od [...]sierpnia 1998 roku do dnia [...] sierpnia 2000 roku. Za pozostałe miesiące rozpatrywanego roku zgodnie z warunkami umowy wystawione były faktury VAT,

7) ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatek na zakup środka trwałego tj. pawilonu z płyty PW-8/A w kwocie [...] zł,

który winien być ujęty w ewidencji środków trwałych i amortyzowany. Kontrolujący uznał za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości zakupu pawilonu za 7 miesięcy w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast pozostałą kwotę [...]zł wyłączył z kosztów uzyskania przychodów,

8) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki na kwotę [...]zł poniesione według opisanych dowodów źródłowych na realizację budowy domu jednorodzinnego w L.. Na realizację tej budowy podatnik w dniu [...].07.1998 r. zawarł z Z. W. zam. w G. . umowę, w której szczegółowo wykazano zakres robót budowlanych. Wartość usługi określono w umowie na kwotę [...]zł.

Ponadto przedłożono kontrolującemu protokół odbioru, w którym zostały wykazane usterki w wykonaniu usługi, które przyczyniły się do obniżenia kwoty wykazanej w umowie o 25 %. Mimo powyższych dowodów świadczących o wykonaniu usługi podatnik nie wykazał w księgach żadnego przychodu z powyższego tytułu.

Dlatego też kontrolujący po uwzględnieniu 25 % obniżki za wady trwałe zwiększył przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Dokonując jednak podziału całego roku 1999 na okres podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i okres zwolniony z podatku, zaliczył do przychodów okresu opodatkowanego 40,53 % kwoty wskazanej w umowie obniżonej o 25 %. Na skutek powyższych ustaleń do przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczono kwotę [...]zł., kontrolujący ustalił, w toku kontroli, iż kontrolowana jednostka zawarła umowę z firmą "C" z P. na wykonanie robót budowlanych, w której przewidziano zakup i montaż oraz transport konstrukcji stalowej na kwotę brutto [...]zł. W związku z tą umową koszty uzyskania przychodów zostały obciążone dwoma rachunkami uproszczonymi w łącznej wartości [...]zł, których wystawcą była firma "D" M.J. (ojciec kontrolowanego). W oparciu o wskazane dowody kontrolujący uznał, iż taki zakup stali nie był wymagany postanowieniami umowy, jak też nie miał odzwierciedlenia w sprzedaży. Zatem wydatek w kwocie [...]zł ([...]zł - [...] zł) nie stanowił kosztu uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego,

9) w kosztach uzyskania przychodów ujął wydatek na zakup płyt warstwowych w kwocie netto [...]zł udokumentowany rachunkiem uproszczonym z dnia [...] czerwca 1999 r. Na dowodzie zakupu opisano, że wydatek ten dotyczy firmy "C".

Ponadto zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup elementów obudowy metalowej na kwotę netto [...]zł.

Również na tym dowodzie opisano, że elementy te zostały wykorzystane do montażu płyt warstwowych dla firmy "C".

Kontrolujący ustalił jednak, że w okresie czerwca i lipca 1999 r. Firma "A" R. J. nie dokonywała robót na rzecz wskazanej firmy polegających na wykorzystywaniu w budowie płyt warstwowych, dlatego też wydatki te w łącznej kwocie [...]zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodów,

10) w toku postępowania kontrolnego ustalono, że kontrolowana jednostka ujęła w ewidencji księgowej faktury fikcyjne. Dotyczyły one następujących przypadków:

- faktura z dnia [...]października 1999 r. nr 298/99 na zakup stropu Ferta ceramicznego na wartość netto [...]zł,

- faktura z dnia [...] października 1999 r. nr [...]na zakup stropu typu Filigran na wartość netto [...]zł,

- faktura z dnia [...] października 1999 r. nr [...]na zakup ceownika

na wartość netto [...]zł,

- faktura z dnia [...]października 1999 r. nr [...]na zakup Profilu C

2000 na wartość netto [...]zł,

- faktura z dnia [...] października 1999 r. nr [...]na zakup stali ceowej na wartość netto [...]zł.

Decyzją z dnia [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł, stanowiące w całości zaległość podatkową za rok 1999.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołując art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym za rok 1999 prowadzonych ksiąg rachunkowych za 1999 r., w części dotyczącej wskazanych w protokole nr 1 z badania dokumentów i ewidencji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatnik prowadził je nierzetelnie i w sposób wadliwy. W konsekwencji organ nie uznał przychodów z tytułu wykonanej usługi budowlanej na rzecz Z.W. i określił przy zastosowaniu proporcji okres opodatkowany i zwolniony, natomiast pozostałe przychody i koszty uzyskania przychodu na podstawie dokumentów uznał za prawidłowe.

Od powyższej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik R. J. do Izby Skarbowej , która decyzją z dnia [...]r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej domu jednorodzinnego w L. nie został określony w drodze oszacowania, gdyż przyjęto go na podstawie dowodów zebranych w trakcie kontroli. Organ wskazał, iż niezasadnym było proporcjonalne przypisywanie przychodów z tej usługi do okresu opodatkowanego, bowiem z materiału dowodowego wynika, że w trakcie realizacji robót budowlanych nie dokonywano częściowego odbioru robot, ani też fakturowania wykonanych usług. Sporządzono jeden protokół końcowy z dnia [...]października 1999 r., co przemawia za przyjęciem stanu, iż usługa została wykonana w październiku 1999 roku i w tym też czasie powstał przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał także, iż podatnik stosując błędną zasadę kosztu poniesionego i nie dokonując inwentaryzacji produkcji w toku na dzień [...]kwietnia 1999 roku zawyżył koszty uzyskania przychodów okresu opodatkowanego o wydatki dotyczące okresu zwolnionego.

Izba Skarbowa przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazała także na materiały dowodowe zebrane w toku postępowania kontrolnego w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych D. J. zam. w O.. tj. matki kontrolującego. Z materiałów dowodowych znajdujących się w posiadaniu organu odwoławczego rozpatrującego odwołanie D. J. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wynikało, że podatniczka ta prowadząc Biuro Pośrednictwa Handlu i Wynajmuj ponosiła za firmę "A "w O. R. J. koszty ubezpieczeń oraz koszty napraw samochodów oddanych w leasing operacyjny. Z zawartych umów leasingu wynikało bowiem, że wskazane wydatki winien ponosić leasingobiorca, zatem w tym zakresie winno być przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające.

Stosując się do zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazań, organ I instancji zlecił Inspektorowi Kontroli Skarbowej przeprowadzenie ponownej kontroli w firmie "A" R. J.. Kontrola została przeprowadzona ponownie w dniach od [...] do [...]września 2002 r., a ustalenia zostały zawarte w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] września 2002 r.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki liczone za okres zwłoki od [...] listopada 1999 r. do dnia wydania decyzji tj. [...]r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wyraził następujący pogląd, iż podtrzymuje nadal stanowisko zawarte w decyzji z [...]r., że podatnik z tytułu wykonanych robót budowlanych w zakresie realizacji zawartej umowy z Z.W. nie wykazał przychodu należnego w kwocie [...]zł. Uznał jednak, iż usługa ta została wykonana w październiku 1999 r. zatem cały przychód z tytułu realizacji budowy domu w L. został przypisany do okresu zwolnionego z podatku dochodowego. Poddał ponownej ocenie ogół wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją przedmiotowej budowy. W tym zakresie uznał, iż na dzień [...] kwietnia 1999 r. winna być dokonana wycena produkcji w toku korygująca koszty uzyskania przychodów. W oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości dokonano ustalenia kosztu wytworzenia usługi budowlanej w kwocie [...]zł i na podstawie tej wielkości wyceniono wartość produkcji w toku na dzień [...]kwietnia 1999 r. w kwocie [...]zł. Kwota ta została następnie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego. Ponadto w swym rozstrzygnięciu organ I instancji zwiększył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...]zł. Wielkość tą ustalono w oparciu o dowody potwierdzające fakt ponoszenia za podatnika opłat wynikających z zawartych umów leasingu przez Biuro Pośrednictwa Handlu i Wynajmu D.J..

Z powyższego tytułu do okresu opodatkowanego zaliczono kwotę [...]zł, a do okresu zwolnionego kwotę [...]zł. W pozostałym zakresie podtrzymał uprzednie ustalenia.

Od powyższej decyzji pełnomocnik R. J. w dniu [...] listopada 2002 r. (k. 708 akt podatk.) wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzucił naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 180, 187 § 1, 188 oraz 190 w związku z 199 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię bez wskazania konkretnego przepisu i w konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję oraz podzieliła pogląd w niej zawarty.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik R. J. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej - art. 187 § 1. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe były zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, a nie jedynie jego część i to na niekorzyść podatnika. W zakresie umowy zawartej z Panią W. na roboty budowlane, budowę domu jednorodzinnego wolnostojącego w L. organy dokonały interpretacji sprzecznej z "realnym stanem rzeczy".

Pełnomocnik zarzuca, iż nie został zapoznany z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli.

W uzupełnieniu skargi z dnia [...] czerwca 2005 r. pełnomocnik kwestionuje prawidłowość wyceny wartości produkcji w toku na dzień [...] kwietnia 1999 r. w kwocie [...]zł. i wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego. Usługa budowlana została wykonana w październiku 1999 r. i w tym czasie powstał przychód należny z tego tytułu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa również, że organ I instancji nie powinien był dokonać wyceny produkcji w oparciu o art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Ponadto kwestionuje zastosowanie proporcjonalnego sposobu rozliczenia kosztów wytworzenia robót budowlanych na okres opodatkowany i okres zwolniony od opodatkowania. W konsekwencji ponawia wniosek skargi z [...]lutego 2003 r. o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I i II-ej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i w piśmie z dnia [...] października 2005 r. dodatkowo podkreśla, że organy podatkowe obu instancji za podstawę prawną do ustalenia wartości w toku na dzień [...] kwietnia 1999 r. w kwocie [...]zł przyjęły art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który traktuje o zasadzie memoriałowego zarachowania kosztów, albowiem strona skarżąca prowadziła księgi rachunkowe.

W sprawie przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej wystąpił w październiku 1999 r. (tj. w okresie zwolnionym od opodatkowania), a więc zgodnie z zasadą memoriału poniesione przez stronę skarżąca koszty powinny być potrącone dopiero w okresie, w którym przychód ten wystąpił.

Zarachowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów przed tą datą narusza zasadę, o której mowa w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem ustalenie wartości produkcji w toku, jako wydatku niezasadnie obciążającego koszty uzyskania przychodów i wyłączenie go z kosztów uzyskania przychodów osiąganych w okresie opodatkowanym wypełnia, w ocenie organu odwoławczego, dyspozycję zawartą w art. 22 ust. 5 wskazanej ustawy.

Ponadto z orzecznictwa sądów oraz literatury przedmiotu wynika, iż niedopuszczalnym jest przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz pod pewnymi warunkami księgi przychodów i rozchodów, stosowanie kasowej zasady potrącalności kosztów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.2000 r. I SA/Wr 825/98 czytamy:, cyt. "Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej - dotyczącej poniesienia kosztu i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów. Przepisu art. 22 ust. 6 ustawy z 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej przewidzianej w ust. 5 tego przepisu tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 6".

Ponadto zauważa się, iż dokonując wyliczenia produkcji w toku w kwocie [...]zł przyjęto możliwy do osiągnięcia przez stronę skarżącą wskaźnik zysku na poziomie 15,62 % w miejsce 17,42 %. Wskaźnik na poziomie 15,62 % został po raz pierwszy określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] i na jego podstawie organ I instancji ustalił niższą (niż by to wynikało z zastosowania wskaźnika 17,42 %) kwotę kosztów wytworzenia produkcji w toku podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów okresu opodatkowanego. Przyjęcie wartości produkcji na poziomie niższym spowodowało, że koszty uzyskania przychodów po korekcie organu I instancji są wyższe, a więc wpływa to na zmniejszenie dochodu do opodatkowania, co niewątpliwie jest z korzyścią dla strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270).

Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Sąd administracyjny I instancji zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszym rzędzie jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki (zakaz reformationis in peius).

Na samym wstępie Sąd podkreśla, że organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne postępowania uregulowane w dziale IV Ordynacji - art. 120 - 129. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

W ocenie Sadu organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w skardze i w jej uzupełnieniu. W m isl. art. 122 Ordynacji wyjaśnienie stanu faktycznego spoczywa na organach podatkowych, które jako dowód muszą dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180, 187 i 191). W postępowaniu tym nie obowiązują żadne ograniczenia dowodowe. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że pomiędzy Z.W. , a firmą "A" R. J. została zawarta [...] lipca 1998 r. umowa o roboty budowlane i z treści umowy wynikało, że wstępną wartość robót ustalono na kwotę [...]zł. Wykonawcą robót budowlanych była firma "A" R. J. i za wykonane roboty nie zostały wystawione żadne faktury sprzedaży usług. Odbiór końcowy budynku jak wynika z protokołu końcowego z dnia [...] października 1999 r. nastąpił tego dnia, a wobec tego usługa została wykonana w październiku 1999 r.

Kontrolujący po uwzględnieniu 25 % obniżki za wady trwałe zwiększył przychody z działalności o kwotę [...]zł. Usterki w wykonaniu usługi wynikają z protokołu odbioru i to one przyczyniły się do obniżenia kwoty wskazanej w umowie o 25 %.

Świadek M.W. pełniący funkcję koordynatora robót na budowie budynku dla Z.W. i członek komisji dokonującej odbioru końcowego budynku zeznał, że firma "A" ponosi koszty związane z zakupem materiałów oraz kosztów wynagrodzeń i potwierdził zakres wykonanych robót wymienionych w protokole odbioru z dnia [...] października 1999 r. i stwierdzone w nim usterki. Podstawowym dokumentem w sprawie jest dziennik budowy, który jest dokumentem technicznym stwierdzającym faktyczny zakres wykonanych prac.

Słusznie zauważa Izba Skarbowa, że dostarczone dowody w postaci aneksu o zmianie przedmiotu umowy z wykonania domu jednorodzinnego w stanie zamkniętym na dom w stanie otwartym i określenie innej wartości robot na kwotę [...]zł nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności pozostają w sprzeczności z dziennikiem budowy i protokołem odbioru budynku z dnia [...] października 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. (sygn. akt I SA/Ka 2015/95 niepubl.) stwierdził, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika".

Natomiast w wyroku z 14 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7548/98 niepubl.) NSA stwierdził, że "ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku".

Uznać zatem należy, że organy podatkowe starały się wyjaśnić sporne kwestie, przeprowadzając dwukrotnie kontrolę u podatnika, a w toku całego postępowania zapewniły skarżącemu i jego pełnomocnikowi czynny udział zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji. Z akt sprawy wynika, że to pełnomocnik skarżącego nie podjął starań aby zapoznać się z treścią dokumentów pomimo ustalonego terminu na dzień [...] października 2002 r. w siedzibie kontrolowanej jednostki, oraz nie skorzystał pomimo wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji).

Uznać zatem należy, że organy podatkowe dokładnie i zgodnie z zasadą logicznego rozumowania ustaliły stan faktyczny sprawy i wyciągnęły odpowiednie wnioski i miały podstawę do przyjęcia na dzień [...]kwietnia 1999 r. kwoty [...]zł jako wartość produkcji w toku (art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W analizowanej sprawie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej powstał w momencie, w którym roszczenie o zapłatę za wykonane prace budowlane stało się wymagalne, a zatem jak wynika z akt sprawy w dniu [...].10.1999 r. Stało się to więc już w momencie, gdy skarżący posiadał status zakładu pracy chronionej. Wobec tego przychód ten został zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych (np. za orzeczenie z 26 marca 1999 r. - I SA/Gd 883/97 i z 31 stycznia 1996 r. - SA/Gd 1944/95).

Problem sprowadza się do oceny możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodu, jeżeli koszty zostały poniesione w okresie, gdy podatnik uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a przychód został uzyskany w momencie, gdy dochody były zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Przepis ten dotyczy jednak zwolnień o charakterze przedmiotowym. Tymczasem art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) ustanawia zwolnienie o charakterze podmiotowym, gdyż zwolnione są wszystkie dochody, bez względu na ich rodzaj, określonych podmiotów, tj. zakładów pracy chronionej. Przepis ten może stanowić wskazówkę dotycząca różnego traktowania pod względem podatkowym przychodów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz w konsekwencji okresów opodatkowanych i wolnych od podatku. Ponadto istotne znaczenie ma art. 9 ust. 2, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, chyba, ze podatnik uzyskuje dochody, które podlegają opodatkowaniu i dochody, które nie podlegają opodatkowaniu.

Wówczas zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przepis ten odnosi się wprawdzie do poszczególnych kategorii przychodu, tj. do zwolnień przedmiotowych. Mimo tego, z treści powyższych przepisów należy wnioskować, że intencją ustawodawcy jest, by potrącane mogły być wyłącznie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu stanowiącego podstawę ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli natomiast dochód nie podlega opodatkowaniu to podatnik nie ma możliwości potrącania kosztów poniesionych w celu jego uzyskania.

Dopiero w sytuacji, w której rozdzielenie kosztów i przyporządkowanie ich do określonych źródeł przychodu nie jest możliwe, ustawodawca daje możliwość proporcjonalnego potrącania kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanej sprawie podatnik, nie ma możliwości potrącania kosztów mających na celu uzyskanie przychodu, a następnie dochodu nieopodatkowanego. Organ podatkowy ma zatem obowiązek odmowy zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Gdyby precyzyjne wskazanie poszczególnych okazało się niemożliwe, wówczas stosownie do art. 22 ust. 3 należałoby ustalić, ile w ciągu roku wynosił dochód podlegający opodatkowaniu w stosunku do dochodu zwolnionego od podatku i taka część kosztów poniesionych przez podatnika zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W przeciwnym przypadku, gdyby uznać, że podatnicy mogą potrącić koszty uzyskania przychodów niepodlegających opodatkowaniu prowadziłoby to do nieuzasadnionego, w świetle zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, preferowania podatników, którzy przez część roku podatkowego uzyskują dochody podlegające opodatkowaniu a przez pozostały okres uzyskują dochody zwolnione od podatku. Korzystaliby oni bowiem, z jednej strony, pomniejszając opodatkowany przychód o koszty dotyczące okresu zwolnienia, co oznaczałoby nieuzasadnione zmniejszenie podstawy opodatkowania, a następnie uzyskiwaliby przychód, którego wysokość nie miałaby znaczenia z punktu widzenia podatkowego, ponieważ nie podlegałby on już opodatkowaniu.

Podobna teza została wyrażona w wyroku NSA FSA 2/00 - ONSA 2001/2/49 w składzie 7 sędziów. Wprawdzie teza ta została sformułowana na uboczu głównego nurtu rozważań, niemniej jednak nie pozostaje ona bez znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Wynika z niej, że przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy się kierować w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego albo zwolnionego, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków. Stan faktyczny w wyroku NSA FSA 2/00 różni się od stanu faktycznego w analizowanej sprawie.

W przytoczonym orzeczeniu w danym roku podatkowym najpierw nastąpił okres zwolnienia, a następnie okres opodatkowany, odwrotnie zatem jak w analizowanej sprawie. Niezależnie od tego należy jednak przyjąć, że przy dokonywaniu oceny możliwości uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów decydującego znaczenia nie będzie miał fakt poniesienia ich w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu, lecz ich bezpośredni związek z uzyskanym i przychodami uzyskanym i w okresie opodatkowania lub zwolnienia. W świetle takiej tezy zasadnie postąpiły organy podatkowe wyłączając z kosztów uzyskania przychodów koszty związane bezpośrednio z dochodem uzyskanym już w okresie, kiedy podatnik posiadał status zakładu pracy chronionej i był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd w swych rozważaniach miał na uwadze obowiązujący w 1999 r. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (kosztów) związanych z przychodami wolnymi (zwolnionymi) od podatku dochodowego, ponieważ ustawodawca w tym przepisie nie ogranicza tych kosztów do zapisanych wyłącznie w tej ustawie.

Ubocznie Sąd zauważa, że wysokość zobowiązania podatkowego nie może wynikać z norm zawartych w ustawie o rachunkowości, która określa zasady prowadzenia ewidencji podatkowej i sposób dokonywania oceny rzeczywistej wartości składników majątkowych.

Z uwagi na powyższe uznać należało, że decyzje w konsekwencji nie naruszają prawa materialnego oraz spełniają wymogi art. 210 § 4 Ordynacji, w szczególności zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z tych względów i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska

LF