Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3438/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 725/14 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

2. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie tych odsetek, wskazując na niemożność ich zapłacenia z uwagi na trudną sytuację finansową wynikającą z kłopotów zaistniałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca zajmowała się produkcją strojów kąpielowych i zatrudniała kilkanaście osób. Problemy pojawiły się kiedy klient z Rosji obciął o połowę zamówienie na 25 tys. sztuk strojów. Rezygnacja z połowy produkcji nastąpiła w trakcie jej realizacji, po zakupie wszystkich potrzebnych surowców. Skarżąca wyjaśniła, że dochód który wykazała w zeznaniu za 2012 r. był fikcyjny, bowiem nie otrzymała pieniędzy. Podatek należny zapłaciła. Odsetek za zwłokę nie jest w stanie uregulować. Pozostaje na utrzymaniu męża i ma także inne obciążenia uniemożliwiające zapłacenie naliczonych odsetek za zwłokę.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art.67a § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r, poz.749 ze zm.) i odmówił umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 39.446,00 zł. Zdaniem tego organu odsetki nie powstały w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od woli i działań skarżącej, ale są konsekwencją zaniedbań wynikających z niepłacenia podatku w terminach prawem określonych. Organ uznał, że nierzetelność kontrahentów wskazana przez skarżącą jako przyczyna powstanie zadłużenia, jest niewystarczająca do zastosowania ulgi. Wyjaśnił, że za wszelkie działania i zdarzenia związane z funkcjonowaniem firmy, w tym również za decyzje o doborze partnerów gospodarczych, odpowiada zawsze jej właściciel, który ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działanie prawnopodatkowe i konsekwencje z tym związane. Jednocześnie organ potwierdził, że sytuacja skarżącej jest trudna, co nie przesądza jednak o zastosowaniu ulgi. Taka sytuacja jest bowiem pochodną samodzielnie podejmowanych decyzji finansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania skarżącej, wskazującej na:

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, oraz zbyt ogólnikowy i niedostateczny sposób rozważenie przesłanki indywidualnego interesu podatnika,

naruszenie art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych,

naruszenie art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego, niewystarczające wyjaśnienie dowodów, na których oparta została decyzja, a także wyciągnięcie wniosków w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, w szczególności nieprawidłowe rozważenie przewagi interesu publicznego nad interesem podatnika.

Zdaniem skarżącej odsetki powstały w okolicznościach losowych, bowiem nie była w stanie przewidzieć nieuczciwego zachowania się swojego kontrahenta. Podniosła, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem ceny organów musi być stan faktyczny (w tym sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika) istniejący w dacie rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśliła także, że podatek dochodowy, co prawda z opóźnieniem, ale został zapłacony w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji wskazał na wyniki finansowe osiągane przez skarżącą w latach 2010 – 2012, w których skarżąca osiągnęła dochody kolejno w wysokości 10.024,67 zł, 16.049,21 zł i 58.705,29 zł. Z dniem 18.10.2013 r. skarżąca zlikwidowała działalność i nie osiąga żadnych dochodów. Wskazał też na oświadczenie o miesięcznej wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z 24.09 2013 r, z którego wynika, że małżonek skarżącej osiąga z prowadzonej działalności średniomiesięczny dochód w wysokości 18.000,00 zł. Skarżąca ma wraz z mężem na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci. Miesięczne stałe wydatki i koszty utrzymania wykazała w kwocie 7.500,00 zł, w tym wyżywienie 3.500,00 zł, ubrania 500,00 zł, utrzymanie mieszkania / domu (czynsz, remonty, ogrzewanie, media, opłaty komunalne) 1.500,00 zł, eksploatacja środków transportu 600,00 zł, podatki 200,00 zł, nauka dzieci 150,00 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV 400,00 zł, łączna kwota rat kredytów 10.800,00 zł miesięcznie. Łącznie wydatki miesięczne to kwota 17.950,00 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że sytuacja materialna skarżącej nie zagraża egzystencji jej rodziny. Wskazane wydatki pokrywane są z przychodów małżonka. Organ przyznał, że znacznym obciążeniem budżetu rodziny skarżącej jest kwota spłaty kredytów. Zostały one jednak zaciągnięte dobrowolnie i nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań podatkowych. Organ zwrócił też uwagę na posiadany przez skarżącą majątek nieruchomy, to jest: dom w T. położony na działce o powierzchni 29 arów o wartości 1.000.000,00 zł (z zabezpieczeniem hipotecznym na kwotę 372.150 Euro), grunty niezabudowane o pow.25,21 arów o wartości 80.000,00 zł, samochód marki Mitsubishi Outlander rok prod. 2007 o wartości 20.000,00 zł. Organ podniósł, że wartość majątku nieruchomego przewyższa kwotę zaległości podatkowych.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz przedstawione wcześniej argumenty.

4. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Wskazał na art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd wskazał także na uznaniowy charakter tego przepisu, dający organowi prawo do zastosowania ulgi, ale nie nakładający na organ takiego obowiązku nawet w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do jej zastosowania. Podkreślił również, że sądowa kontrola legalności decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje jedynie zbadanie czy wydanie decyzji w sprawie ulgi poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem co do okoliczności mogących mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wystąpienia bądź nie ustawowych przesłanek do udzielenia ulgi, to jest ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oceniły sytuację rodzinną i finansową skarżącej. Sąd podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi decydują zobiektywizowane kryteria. Interesu tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Za ważny interes podatnika należy zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie np. wskutek utraty możliwości zarobkowania, utraty majątku czy wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. Także przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej Sąd uznaje za ważny interes podatnika.

Organy prawidłowo przyjęły w ocenie Sądu, że przesłanka ta nie wystąpiła. Niepłacenie w terminie zaliczek na podatek dochodowy, skutkujące obowiązkiem zapłaty odsetek nie było bowiem konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ale wynikiem świadomej decyzji skarżącej o niepłaceniu zaliczek, w związku z przewidywanymi przez nią kłopotami finansowymi związanymi z nierzetelnością kontrahenta. Podstawą zastosowania tej ulgi nie mogą być natomiast zdaniem Sądu wszelkie okoliczności będące następstwem nietrafionych decyzji gospodarczych podatnika.

Odnosząc się nadto do sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej Sąd stwierdził, że będący w dyspozycji rodziny dochód męża skarżącej oraz posiadany majątek nieruchomy, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że zapłata należnych odsetek nie zagrozi egzystencji skarżącej oraz jej rodziny. Oceniając postawę skarżącej w ocenie jej sytuacji majątkowej Sąd podkreślił, że nie podjęła działań zmierzających do zmniejszenia zadłużenia poprzez częściową spłatę. Za słuszne Sąd uznał również stanowisko organów, że wiek skarżącej (38 lat) pozwala zakładać, że jej trudna sytuacja ulegnie zmianie na lepsze np. w związku z podjęciem zatrudnienia.

W ocenie Sądu również interes publiczny nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Sąd podniósł, że pojęcie "interesu publicznego" powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Względy sprawiedliwości społecznej nie pozwalają na traktowanie w taki sam sposób podatników, którzy świadomie dopuszczają do powstania zaległości podatkowych oraz tych, którzy np. nie mieli dostatecznego rozeznania sytuacji. W analizowanym przypadku niepłacenie odsetek było efektem świadomych decyzji skarżącej. Za niedopuszczalne w kontekście interesu publicznego Sąd uznał także sytuacje, w których podatnik reguluje swoje zobowiązania cywilnoprawne (kredyty), a nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych. Sąd podkreślił, że podstawową funkcją systemu podatkowego jest realizacja należności budżetowych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać rezygnację budżetu z należnych mu wpływów.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego i skargę oddalił.

5. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.67a § 1 pkt.3 poprzez przyjęcie, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w sprawie będącej przedmiotem postępowania brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania ulgi zgodnie z treścią wniosku skarżącej.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zdefiniowano przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Autor wskazał, że przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Skarżąca wykazała, że bez własnej winy znalazła się w trudnej sytuacji, w której musiała zapłacić podatek bez pozyskania na ten cel odpowiednich przychodów z działalności związanej z konkretną podstawą opodatkowania. Podstawą powstania zaległości była nierzetelność kontrahentów (niezapłacone faktury na kwotę około 18.000 Euro) oraz próba ratowania przedsiębiorstwa skarżącej.

Autor skargi wskazał także na nierozważenie wszystkich okoliczności faktycznych a przede wszystkim na pominięcie okoliczności, że należność podatkowa, jakkolwiek z opóźnieniem została w całości wpłacona, a wniosek o umorzenie dotyczył jedynie odsetek. Podniósł, że ocena występowania przesłanek umorzenia bądź ich braku może być dokonana po wszechstronnym rozważeniu zebranego w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego.

W świetle wywodów skargi w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniająca umorzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, gdyż skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji bez własnej winy. Musiała bowiem zapłacić podatek bez pozyskania na ten cel przychodów od kontrahentów.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej (nie przez pełnomocnika) wnioskowano o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U.2016.718), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Podniesiony w petitum skargi zarzut naruszenia art.151p.p.s.a w zw. z art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że skargę oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art.174 pkt.1 p.p.s.a).

Tymczasem w uzasadnieniu skargi jej autor skargi podnosi, że zarówno organ jak i WSA "poprzestały na analizie podniesionych przez skarżącą argumentów, nie rozważając innych okoliczności faktycznych". Dalej autor stwierdza, że organy jak i WSA dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w sposób ogólny i niedostateczny rozważyły istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Stąd wyprowadzona ocena nosi cechy dowolności. Nie skonkretyzowano jakie przepisy prawa procesowego naruszono zaskarżonym wyrokiem. Podkreślić tu należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów Ordynacji podatkowej, jako że nie orzeka na podstawie przepisów tej ustawy.

Prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., winna wskazywać na naruszenie konkretnego przepisu p.p.s.a w związku z konkretnym przepisem Ordynacji podatkowej, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu.

Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach wskazywał na wymóg poprawnego wskazania podstaw kasacyjnych w skardze kasacyjnej (np. wyroki NSA: z dnia 17.02.2016 r. II FSK391/14, z dnia 5.10.2016 r. II FSK 402/15 dostępne w CBOSA). W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, które miałyby mieć oparcie w art.174 pkt.2 p.p.s.a.

Należy tu także wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowo-administracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.).Sąd nie ustala stanu faktycznego. Celem postępowania sądowo-administracyjnego jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan. Nie jest natomiast rolą Sądu uzupełniania materiału dowodowego. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić jedynie dowód uzupełniający z dokumentów.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on zasadny.

W art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publik.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek (wyrok NSA z 3.08.2016 r. II FSK 3507/14 dostępny w CBOSA).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego prawidłowo uznał, że wypełniony został obowiązek dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącej, rozważono szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatniczki i interesu publicznego.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób od niego zależnych. Podejmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego próby zdefiniowania tego pojęcia, podobnie zresztą jak pojęcia interesu publicznego, ograniczają się do wskazania przesłanek, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o ważnym interesie podatnika.

Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; publik. CBOSA).

Analizując sytuację ekonomiczną podatniczki Sąd słusznie przyjął, że zarobki męża i majątek nieruchomy pozostający w posiadaniu małżonków zabezpiecza egzystencję rodziny także w sytuacji podjęcia spłaty zadłużenia w zakresie nieuregulowanych odsetek.

Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że do powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek od tych zaległości doszło z powodu nierzetelności kontrahentów skarżącej, którzy nie regulowali należności za sprzedany im towar nie ma istotnego znaczenia w świetle ustaleń dotyczących sytuacji ekonomicznej rodziny podatniczki i braku zagrożenia jej egzystencji, a także wobec faktu, że skarżąca odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania powstałe w związku z prowadzoną działalnością.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Możliwość natomiast umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy, spowodowany czynnikami niebędącymi następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Nie mogą stanowić podstawy umorzenia, okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika, jak np. wyboru kontrahentów i wydawania towaru mimo braku wpływu należności za towar.

Także fakt uregulowania, jakkolwiek z opóźnieniem, zobowiązania podatkowego, nie stanowi przesłanki do umorzenia powstałych z mocy prawa odsetek od nieuregulowanych w terminie zobowiązań.

Akceptując odmowę umorzenia zaległych odsetek Sąd pierwszej instancji zasadnie także wskazał na młody wiek skarżącej, pozwalający zakładać, że jej możliwości zarobkowania mogą ulec poprawie. Przedwczesna byłaby zatem rezygnacja przez Skarb Państwa z należnych mu kwot odsetek.

Uzasadnione jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do przyjęcia wystąpienie tu przesłanki "interesu publicznego", której istnienie bądź nie, w danym stanie faktycznym, powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Nie pozostaje w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej, nie podjęcie próby spłat zadłużenia w zakresie odsetek (choćby w części), kiedy sytuacja ekonomiczna umożliwiała takie działania, czy też regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych (kredyty), a nie regulowanie należności publicznoprawnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.