Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1029/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 3a pkt 4 lit.b, art. 86 ust 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, art. 208
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], określającą skarżącej A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Tytułem wstępu wskazał, że postępowanie podatkowe przeprowadzono na podstawie postanowienia z [...] r. wobec A Sp. z o.o. występującej w roli przejmującego majątek nw. spółek przejmowanych;

- B Sp. z o.o.,

- C Sp. z o.o., (powstałej z przekształcenia D Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna),

- E Sp. z o.o.,

stając się tym samym następcą prawnym spółek przejętych.

D Sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna została założona przez B Sp. z o. o. oraz A Sp. z o. o.

W dniu 29 stycznia 2015 r. Spółka ta przekształcona została w C Sp. z o. o.

W dniu 30 września 2015 r. nastąpiło połączenie spółek A Sp. z o. o. (spółka przejmująca) ze spółkami: B Sp. z o.o., C Sp. z o. o oraz E Sp. z o. o. (spółki przejmowane).

A Sp. z o.o., połączyła się ze spółkami: B, C Sp. z o. o. oraz E Sp. z o. o. dokonując ich przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Połączenia spółek dokonano na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą A Sp. z o.o. z [...] r.

Co do meritum sprawy podniósł, że [...] r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy F Sp. z o.o. S.K.A podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł. .

Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję [...] nowych akcji zwykłych, imiennych, serii B, o wartości nominalnej [...] zł, emisyjnej [...] zł. Nowoemitowane akcje zostały objęte przez dotychczasowego akcjonariusza S.K.A., t.j. A Sp. z o.o.

Objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w postaci słowno-graficznego wspólnotowego znaku towarowego "[...] " , zarejestrowanego [...] r. w bazie Office for Harmonization in the International Market pod numerem [...] o wartości godziwej wynoszącej [...] zł, określonej w raporcie z wyceny wartości rynkowej znaku z [...] r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, a także potwierdzonej w opinii biegłego rewidenta z [...] r.

W konsekwencji powyższej uchwały, [...] r. została zawarta umowa objęcia akcji pomiędzy:

• A Sp. z o.o., wpisaną do KRS pod numerem [...], zwaną dalej "Obejmującym", reprezentowaną przez Prezesa zarządu M. L., a

• F Sp. z o.o. S.K.A., wpisaną do KRS pod numerem [...] zwaną dalej "Spółką", reprezentowaną przez Członka Zarządu J. C.

W dniu [...] r. zawarto natomiast umowę przeniesienia własności znaku towarowego pomiędzy:

• A Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa zarządu M. L., a

• F Sp. z o.o. S.K.A., reprezentowaną przez Członka Zarządu J. C.

Wnoszący prawo do znaku oświadczył, iż:

- jest uprawniony do prawa ochronnego na słowno-graficzny wspólnotowy znak towarowy "[...]",

- Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wnoszącego [...] r podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na rozporządzenie znakiem towarowym "[...] " poprzez jego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki,

- na podstawie umowy objęcia akcji z [...] r. Spółka zaoferowała wnoszącemu objęcie [...] akcji imiennych zwykłych, o wartości nominalnej [...] złoty każda, zaś wnoszący powyższą ofertę zaakceptował i zobowiązał się wnieść na ich pokrycie do Spółki wkład niepieniężny w postaci znaku, którego wartość rynkowa wynosi [...] zł netto,

- na pokrycie objętych [...] akcji, o wartości nominalnej [...] złoty każda, przeniósł na rzecz Spółki prawo ochronne do znaku, a Spółka powyższe prawo nabyła.

Strony umowy przeniesienia postanowiły, że kwota równa wartości podatku VAT należnego z tytułu aportu znaku do Spółki, zostanie przekazana wnoszącemu przez Spółkę w terminie do 31 lipca 2014 r.

W dniu [...] roku A Sp. z o.o. wystawiła na rzecz F Sp. z o.o. S.K.A. fakturę VAT na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "aport znaku towarowego (...)".

Zgodnie z przedłożonym wyciągiem z rachunku bankowego, F Sp. z o.o. S.K.A. dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie [...] zł tytułem przekazania kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu znaku towarowego. Pozostała kwota [...] zł została rozliczona w WB nr [...] z [...] r.

Odnośnie uregulowania pozostałej do zapłaty kwoty [...] zł, przedłożono akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] r., oświadczenie komplementariusza, iż wkład niepieniężny na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym F Sp. z o.o. S.K.A. został w całości wniesiony.

W dniu 7 maja 2014 r. B Sp. z o.o. będąca jedynym komplementariuszem F Sp. z o.o. S.K.A. oświadczyła, iż wkład niepieniężny na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki został w całości wniesiony.

W dniu [...] r. zawarto umowę przeniesienia własności znaku towarowego pomiędzy:

• F Sp. z o.o. S.K.A. zwaną w umowie "sprzedającym", reprezentowaną przez jedynego komplementariusza spółki, tj. B Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., w imieniu którego działał Prezes Zarządu M. L. oraz Członek Zarządu J. C., a E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z/s w G. zwaną dalej "kupującym", reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. C.

Zgodnie z umową F Sp. z o.o. S.K.A. sprzedała na rzecz E Sp. z o.o. prawo do ww. znaku za cenę [...] zł (netto). Zapłata za ww. znak towarowy miała nastąpić w terminie do 31 września 2014 r. na rachunek bankowy sprzedającego.

Z powyższego wynika, że znak towarowy w dniu 30 kwietnia 2014r. stał się przedmiotem dwóch transakcji:

1/ pomiędzy A Sp. z o.o. a F Sp. z o.o. S.K.A.,

2/ pomiędzy F Sp. z o.o. S.K.A. a E.

Finalnie, w związku z przekształceniami i połączeniem wszystkich spółek, z dniem [...] r. wrócił do pierwotnego zbywcy czyli skarżącej.

W dniu [...] r. F Sp. z o.o. S.K.A wystawiła na rzecz E Sp. z o.o. fakturę VAT na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "prawo do znaku towarowego [...]".

Z wyciągu z rachunku bankowego F Sp. z o.o. S.K.A wynika, że 16 lipca 2014 r. E Sp. z o.o. przelała na rachunek bankowy F Sp. z o.o. S.K.A. tytułem zapłaty za znak towarowy, nabyty na mocy umowy przeniesienia własności znaku towarowego zawartej [...] r. kwotę [...] zł.

W dniu 8 lipca 2014 r. F Sp. z o.o. S.K.A. w imieniu której działali M. L. oraz J. C. reprezentujący jedynego komplementariusza tej Spółki, tj. B Sp. z o.o. oświadczyli, że F Sp. z o.o. S.K.A. potrąca wierzytelność przysługującą jej wobec Spółki E (Dłużnik) o zapłatę ceny, wynikającej z umowy przeniesienia własności wspólnotowego znaku towarowego "[...]" zawartej [...] r. w kwocie netto [...] zł z wierzytelnością dłużnika wobec F Sp. z o.o. S.K.A w kwocie [...] zł, przysługującą tytułem wniesienia wkładu pieniężnego na poczet również podwyższonego kapitału zakładowego dłużnika tj. E Sp. z o.o. (w dniu 01 lipca 2014 r.). W wyniku dokonanego potrącenia obie wierzytelności umorzyły się nawzajem w pełnej ich wysokości.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ I instancji określił A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie [...] zł. Stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały (akcje) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W przypadku wniesienia do spółki (w tym komandytowo-akcyjnej) wkładu niepieniężnego, w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę. Nie jest to jednak rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający jego wartości. Oznacza to, że "zapłatą" będzie wartość nominalna, a nie emisyjna, akcji obejmowanych w zamian za wniesienie wkładu. Organ podatkowy uznał zatem, że kwoty wykazane na fakturze z [...] r. wystawionej przez A Sp. z o.o. na rzecz F Sp. z o.o. S.K.A. tj. podstawa opodatkowania i obliczony na jej podstawie podatek VAT według stawki 23 % są niezgodne z rzeczywistością, tj. z ustalonym stanem faktycznym. Prawidłowe wyliczenie podatku od towarów i usług od nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport przedstawia się następująco: [...] zł x 23% = [...] zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania strony.

W wyniku jego rozpatrzenia, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zaskarżoną decyzją utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu podniósł, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały (akcje) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem winno ono być traktowane na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług jako typowa transakcja udokumentowana stosowną fakturą VAT, wystawioną przez wnoszącego aport na rzecz otrzymującego aport.

Obowiązek wystawienia faktury wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przeniesienie praw do znaku towarowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aport podlega podstawowej stawce VAT, a nabywca tj. podmiot otrzymujący aport, na zasadach ogólnych ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej wniesienie aportu.

Ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylono z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 i wprowadzono nowy art. 29a, zawierający kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania VAT. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (m.in. art. 73-80) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zmodernizować i uzyskać większą przejrzystość i czytelność tych zasad.

Ustawodawca zrezygnował w szczególności z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3 u.p.t.u.- a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 u.p.t.u.), gdyż takie odwołanie nie wpisywało się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów zastosowanie znalazła zasada ogólna - podstawa opodatkowania jest określana w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

Organ wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Zatem podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów. Uchylone przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a u.p.t.u w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidują już ich odpowiedników, ponieważ poprzednie rozwiązania prawne były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE. Odwołał się do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, podstawą opodatkowania wniesionego przez A Sp. z o.o. do F Sp. z o.o. S.K.A. aportu w postaci znaku towarowego jest nominalna wartość objętych akcji, a nie jak wykazała to Sp. z o.o. A w fakturze wartość rynkowa tego znaku. Natomiast skutkiem przyjęcia przez F Sp. z o.o. S.K.A. do rozliczenia podatku VAT faktury aportowej z [...] r., wystawionej przez A Sp. z o.o. było zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Wykazanie w fakturze zawyżonej podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku, powoduje, że faktura taka podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z kolei faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji itd., nie dają w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego. Nadto stwierdził, że bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku pozostaje fakt, że wystawca faktury ujął kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym w przypadku opodatkowania podatkiem VAT transakcji niepodlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku, a nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku wystawienia faktury podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością, z wykazaną kwotą podatku, wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w części, w jakiej faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Nabywca również nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej części.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił nadto, że [...] r. w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, a tym samym na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o tym doręczono stronie [...] r., a jej pełnomocnikowi [...] r. Natomiast w przepisach ordynacji podatkowej brak jest norm kompetencyjnych, na podstawie których organ postępowania kontrolnego czy podatkowego mógłby oceniać ważność czy skuteczność czynności dokonanych przez organ postępowania karnego skarbowego. W szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do sądu administracyjnego.

W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. uchylenie w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z [...] r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji tegoż organu z [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

A. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2014 r. i w związku z tym możliwe było wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia, podczas gdy powinno dojść do umorzenia postępowania w sprawie,

2. Art. 29a ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłatą dla wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość nominalna objętych w zamian akcji i w związku z tym to ta wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT transakcji aportu znaku towarowego,

3. Art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2019) w zw. z art. 14n § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej podstawę opodatkowania i podatek "in minus" i jednoczesnego ujęcia tej faktury w bieżącym rozliczeniu VAT, co powinno skutkować umorzeniem postępowania za kwiecień 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

4. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura dokumentująca aport znaku towarowego, w której jako podstawa opodatkowania jest wskazana wartości rynkowa przedmiotu aportu, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez nabywcę aportu,

B. Przepisów postępowania, tj.:

1. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania w sytuacji, w której z uwagi na złożoną skutecznie korektę albo z uwagi na upływ terminu przedawnienia stało się ono bezprzedmiotowe,

2. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych istniejącej w kwietniu 2014 r. w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT przy transakcjach aportu,

3. Art. 14n § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do sposobu rozliczenia faktury VAT korygującej (in minus) na bieżąco,

4. Art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia bezpodstawnie odmówiono skarżącej na etapie postępowania przed organem I instancji,

5. Art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ujęcie w ewidencji zakupu faktury VAT dokumentującej aport, skutkuje nierzetelnością ewidencji i w związku z tym zasadne jest nieuznanie za dowód tego, co wynika z jej zapisów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 24.11.2020r. do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Zdaniem Rzecznika zaskarżona decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach została wydana z naruszeniem:

1. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw, z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i tym samym dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czego efektem było wydanie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji;

b) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię czego efektem było stwierdzenie, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej powinna być wartość nominalna objętych akcji, a nie wartość rynkowa przedmiotowego wkładu, pomimo iż przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę;

c) art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. ust. 13 i 14 VAT poprzez ich błędną wykładnię, czego efektem było stwierdzenie, że faktura korygująca wystawiona przez skarżącą powinna zostać rozliczona w kwietniu 2014 r., a nie w okresie bieżącym, czyli w lipcu 2019 r., podczas gdy powyższe przepisy wprost wskazują, że faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco, a ponadto znajduje to potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura obejmująca aport zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy kwota ta nie była kwestionowana w toku postępowania, a nieprawidłowa w ocenie organu II instancji była jedynie zastosowana przez spółkę wykładnia przepisów VAT w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

2. Przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.,) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT pomimo, iż na skutek transakcji będących przedmiotem postępowania nie doszło do uszczuplenia w zobowiązaniach podatkowych, natomiast wydanie przedmiotowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może doprowadzić do bardzo niekorzystnych skutków gospodarczych dla funkcjonowania podatnika;

b) art. 208 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego pomimo, iż na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również na skutek złożenia faktury korygującej, stało się ono bezprzedmiotowe;

c) art. 12 pp w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie rozliczenia faktury korygującej in minus na bieżąco;

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w tym samym dniu, w którym została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co uniemożliwiło skarżącej ustosunkowanie się do całego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego;

e) art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Rzecznik, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., wniósł o uwzględnienie skargi skarżącej i uchylenie w całości decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach oraz decyzji wydanej przez niego jako organ I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając postawione zarzuty stwierdził, że często wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma charakter instrumentalny i obliczony tylko na osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stoi w sprzeczności z obowiązkiem organu prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie podatników do organu, a zatem zasadą zaufania, ale także zasadą praworządności.

Uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego powinna być wartość nominalna objętych akcji, a nie ich wartość rynkowa. Zdaniem Rzecznika prawidłowe jest stanowisko przeciwne, gdyż pod pojęciem "wszystko, co stanowi zapłatę" należy rozumieć wartość ekonomiczną (gospodarczą) dostarczonej usługi lub towaru i nie ma podstaw do tego, aby ograniczać podstawę opodatkowania do wartości nominalnej akcji. Zdaniem Rzecznika, szerokie określenie przez ustawodawcę podstawy opodatkowania powinno prowadzić do uwzględnienia aportu wg jego wartości rynkowej, a nie nominalnej wartości akcji.

Stwierdził też, że utrwalona praktyka interpretacyjna wskazuje na konieczność dokonania korekty na bieżąco, w lipcu 2019r., a nie w okresie, którego dotyczą zarzuty organu czyli w kwietniu 2014r.

Podniósł, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie może być podstawą kwestionowania rzeczywistej wartości transakcji, gdy przedmiotem sporu jest tylko wykładnia przepisów w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Organ nie zakwestionował wartości rynkowej znaku, co oznacza, że to ona stanowi ową wartość rzeczywistą.

Ocenił, że wydanie zaskarżonej decyzji narusza zasadę proporcjonalności.

W 2014r. istniała linia interpretacyjna, do której zastosował się podatnik i zmiana wykładni nie powinna skutkować dla niego niekorzystnymi konsekwencjami.

Zdaniem Rzecznika, wydanie decyzji podatkowej w tym samym dniu, co postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach. Nadto uniemożliwiło jej to złożenie nowych wniosków dowodowych, które mogłaby złożyć, gdyby miała wcześniej świadomość, że jej wnioski nie zostaną uwzględnione.

Niedopuszczenie dowodu z zeznań członka zarządu na okoliczność rzeczywistej wartości aportu oraz z interpretacji podatkowych na okoliczność istniejącej w kwietniu 2014r. praktyki uznał za naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 O.p.

W piśmie procesowym z 29 stycznia 2021r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe twierdzenia. Podniosła, że gdyby przyjąć, że odpłatnością za aport byłaby wartość nominalna akcji, to świadczenia stron byłyby nieekwiwalentne. W piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wskazano, że dotyczy ono zobowiązania SKA (i skarżącej, jako jej sukcesorki), lecz jedynie, że dotyczy zobowiązania Spółki. Dlatego nie istnieje związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie, a zobowiązaniem, z którym wiąże się popełnienie przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego. Nie można też twierdzić, że w wyniku przejęcia, Spółka przejęła odpowiedzialność za przestępstwa lub wykroczenia karne skarbowe popełnione przez SKA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia, zatem Sąd rozpatrzy go na wstępie.

Art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej O.p. – stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego zapisu, upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. następował z dniem 31 grudnia 2019 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że [...] r. organ wystosował zawiadomienie, znak [...] informujące Spółkę z o.o. A o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Zawiadomienie to doręczono stronie [...] r.

Następnie pismem Nr [...] z [...] r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformowano pełnomocnika strony o fakcie zawieszenia z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania Sp. z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Zostało ono doręczone pełnomocnikowi [...] r.

Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został skutecznie zawieszony z dniem [...] r.

Zarówno skarżąca, jak i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w złożonych pismach kwestionowali skutek w postaci zawieszenia z uwagi, że – ich zdaniem – brak było podstaw do wszczęcia postępowania i że nastąpiło ono jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nadto strona podnosiła, że w zawiadomieniu organ nie wskazał, że postępowanie dotyczy zobowiązania F Produkcja Sp. z o.o. SKA, lecz zobowiązania Spółki, czyli skarżącej, a to nie jej dotyczy zarzut zawyżenia podatku naliczonego. Wreszcie stwierdziła, że stała się sukcesorką jedynie praw i obowiązków spółki przejętej wynikających z przepisów prawa podatkowego, a nie karnego skarbowego.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Sądu ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mieści się w granicach sprawy sądowej, której przedmiotem jest kontrola legalności decyzji. Po pierwsze, zasadność wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego nie mieści się w katalogu spraw przekazanych do właściwości sądownictwa administracyjnego w art. 3 § 2 p.p.s.a. Po wtóre, wszczęcie takie następuje poza granicami sprawy podatkowej. Dla obu postępowań właściwe są różne organy (prowadzący postępowanie przygotowawcze i podatkowy) i następuje w toku różnych procedur - jeden z nich czyni to w ramach postępowania przygotowawczego, drugi podatkowego. Wreszcie oba postępowania służą innym celom – odpowiednio zbadaniu czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i ustaleniu sprawcy oraz określeniu albo ustaleniu zobowiązania podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że jest to zagadnienie pozostające poza granicami sprawy podatkowej, w której Sąd dokonuje kontroli wydanego orzeczenia (decyzji administracyjnej).

Odnośnie treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zauważyć należy, że w dacie kiedy było ono dokonywane, spółka F Sp. z o.o. SKA już nie istniała, a skarżąca przejęła jej prawa i obowiązki. Niezależnie zatem, czy zawiadomienie odnosiłoby się do własnych zobowiązań skarżącej, czy też do tych, które przejęła jako następca prawny B Sp. z o.o., zawiadomienie w dniu jego dokonania istotnie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które obciążało wówczas stronę. Zatem skutek w postaci uzyskania przez nią wiedzy o tym, że jej zobowiązanie (czy to własne, czy nabyte w drodze sukcesji) nie ulegnie przedawnieniu z 31 grudnia 2019r. został osiągnięty.

Wreszcie co do tego, że nie można twierdzić, że w wyniku połączenia przez przejęcie Spółka przejęła odpowiedzialność za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe popełnione przez F Sp. z o.o. SKA czy osoby ją reprezentujące, Sąd zauważa, że nie można mówić o przejęciu odpowiedzialności o charakterze karnym. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego rozpoczyna fazę postępowania ad rem i nie personalizuje obwinionego, zatem nie można go odnosić do żadnego podmiotu. Jednak skutki w zakresie zobowiązań podatkowych w związku z przejęciem ogółu praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego obciążać będą podatnika wstępującego w prawa innego podatnika, a zatem stronę.

Wobec powyższego zarzut dot. przedawnienia zobowiązania Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że obowiązujący do 31 grudnia 2013r. przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 29 ust. 9 cytowanej ustawy przewidywał natomiast, iż w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Powołane przepisy zostały jednak uchylone z dniem 1 stycznia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 35) a w ich miejsce wprowadzono regulację art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2014r. (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zestawienie powyższych regulacji obrazuje kierunek zmian legislacyjnych i wskazuje, że ustawodawca odszedł od uwzględnienia w ramach podstawy opodatkowania VAT wartości rynkowej towarów lub usług. Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania w przypadku aportu winna stanowić nie wartość emisyjna czy rynkowa udziałów lub akcji, lecz ich wartość nominalna.

W uzasadnieniu rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W tym miejscu trzeba omówić postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13.

W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?" - postanowił odmówić podjęcia uchwały.

W uzasadnieniu postanowienia NSA stwierdził, że podstawą odmowy podjęcia uchwały był brak istotnych rozbieżności występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także zmiana przepisów prawnych. Rozbieżności dotyczą jedynie dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w nieco różnych stanach faktycznych. W tym stanie rzeczy można jedynie mówić o incydentalnych orzeczeniach, a nie o ukształtowaniu się konkurencyjnych linii orzeczniczych. Poza tym chodzi jedynie o zarysowującą się różnicę poglądów prawnych, a nie o trwałą tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym postanowieniu - stosując wykładnię prounijną - przyjął, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.

Stanowisko wyrażone Przez NSA w powołanym postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 6/13 znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy.

Zdaniem sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny akcji o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego dostawcy znaku od jego nabywcy (spółki – emitenta akcji). Zatem to wartość nominalna akcji, objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku wyznacza podstawę opodatkowania, a nie ich wartość emisyjna.

W konsekwencji, prawidłowym było przyjęcie przez organ, iż Spółka (a ściślej – jej poprzednik prawny) zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2014r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT od zawyżonej wartości przedmiotu aportu wniesionego do F Sp. z o.o. S.K.A., poprzez przyjęcie, jako prawidłowej podstawy opodatkowania wniesienia aportu - wartości emisyjnej akcji w miejsce ich wartości nominalnej, co skutkowało odliczeniem podatku naliczonego w zawyżonej wysokości.

Powyższe stanowisko Sąd oparł nie tylko na treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem wykładni historycznej art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), ale także powszechnie akceptowaną w tym czasie linię orzeczniczą sądów administracyjnych, a która stała się przyczyną odmowy podjęcia uchwały w postanowieniu NSA o sygn. I FPS 6/13.

Tytułem przykładu można wskazać wyroki: NSA z 22 marca 2017r. sygn. I FSK 1322/15, WSA w Warszawie z 22 maja 2019r. sygn. III SA/Wa 285-286/19, WSA w Rzeszowie z 6 lutego 2018r. sygn. I SA/Rz 12/18, WSA w Krakowie z 22 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 142/19 czy z 29 maja 2019r. sygn. I SA/Kr 153/19 (wszystkie dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazywano w nich generalnie, że podstawa opodatkowania nie może zależeć od woli stron, lecz winna wynikać z treści przepisów prawa, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący.

Kolejnym zarzutem strony było zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Przy czym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1428/11).

Natomiast z wcześniejszych wywodów wynika, że rzeczywistą podstawą opodatkowania była cena nominalna akcji [...] zł, które wnoszący aport objął w zamian, a nie ich cena emisyjna – [...] zł. Zatem w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania i kwota podatku ujęta w fakturze jest zawyżona, gdyż odnoszona do innej wartości (emisyjnej), stan ujawniony w fakturze jest z rzeczywistością niezgodny i fakt ten organ wykazał.

Kolejną sporną kwestią jest to, czy korekta faktur winna nastąpić w deklaracji za miesiąc, gdy kwestionowana transakcja była dokonana, tj. za kwiecień 2014r., czy też na bieżąco, w związku z ustaleniami kontroli czyli za lipiec 2019r.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z powyższego wynika, że korekta podatku naliczonego następuje na bieżąco w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w ust. 13 i 14 art. 29a. Są to:

- udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT),

- stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Zatem bieżąca korekta deklaracji podatkowej jest związana z otrzymaniem korekty faktury, spowodowanej u wystawcy tego dokumentu przyczynami określonymi w art. 29a ust. 13 lub 14 ustawy o VAT, czyli jeżeli zostały spełnione następujące przesłanki:

1) korekta była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze na skutek udzielenia opustów, zwrotu opakowań albo zwrócenia zapłaty,

2) przyczyną korekty była pomyłka stwierdzona u dostawcy towaru lub usługi, dotycząca kwoty podatku, uwidocznionej na fakturze,

3) przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej dostawca towaru lub usługi będący wystawcą faktury uzyskał od ich nabywcy potwierdzenie otrzymania korekty.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu skarżąca Spółka nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług określonych w wcyt. przepisie, gdyż korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru ani pomyłką w kwocie podatku.

W tym zakresie strona podniosła zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu: W przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przedmiotowej sprawie nie można jednak mówić o pomyłce – podatnik świadomie przyjął do rozliczenia fakturę z zawyżonym podatkiem naliczonym.

Tym samym zarzut naruszenia art. 208 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania oraz nieuwzględnienia rozliczenia korekty in minus na bieżąco okazał się niezasadny.

W tym miejscu należy ustosunkować się do pozostałych zarzutów skargi.

Skarżąca stawia zarzut naruszenia szeregu przepisów procesowych poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów. Odnośnie powyższego stwierdzić należy, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego nie wynika jednak, że organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przesłuchanie członka zarządu komplementariusza reprezentującego SKA przy zawarciu umowy przeniesienia własności znaku towarowego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wysokości wynagrodzenia za aport oraz dowodu z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów na okoliczność istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej co do ustalania podstawy opodatkowania przy wkładach niepieniężnych.

Odnośnie powyższych zarzutów stwierdzić przyjdzie, że przeprowadzenie pierwszego z tych dowodów było niecelowe z tej przyczyny, że obie wartości wynagrodzenia za przeniesienie własności znaku, tj. nominalna i emisyjna były znane i organ nie kwestionował żadnej z nich, zaś spór dotyczy nie faktów, o których strona mogłaby się wypowiedzieć, lecz ich oceny prawnej. Nadto wszystkie pisma składane w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego służyły przedstawieniu stanowiska strony i nie było konieczności dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony, aby miała ona możliwość wypowiedzenia się w sprawie.

Natomiast co do istnienia utrwalonej praktyki Sąd orzekający już się wypowiedział omawiając postanowienie NSA sygn. I FPS 6/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały właśnie z uwagi na fakt istnienia jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych odnośnie ustalania podstawy opodatkowania przy wkładach niepieniężnych, prezentującej odmienne stanowisko, niż strona.

Natomiast Rzecznik upatrywał naruszenia przepisów O.p. w tym, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów zostało wydane w tym samym dniu, co decyzja, przez co strona była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do dowodów lub złożenia nowych wniosków dowodowych.

W tym zakresie Sąd stwierdza, że strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia co do nich i mogła to uczynić niezależnie od tego, że złożyła wnioski dowodowe. Nadto zauważyć należy, że postępowanie podatkowe było poprzedzone kontrolą celno- skarbową i w toku obu tych postępowań strona miała dostatecznie dużo czasu na zgłaszanie wniosków dowodowych. Nie można zaaprobować sytuacji, gdy strona przedłuża postępowanie poprzez składanie coraz to nowych wniosków, gdyż wówczas ukończenie postępowania mogłoby okazać się niemożliwe. Inaczej jest wówczas, gdy potrzeba lub możliwość ich powołania powstała dopiero na późniejszym etapie postępowania, jednak taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Odnośnie nierzetelności ewidencji zakupów z powodu ujęcia w niej faktury dokumentującej aport, art. 193 w § 2 i 4 O.p. stanowi odpowiednio, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z powyższego wynika, że dla oceny rzetelności księgi znaczenie ma fakt, czy zawiera prawidłowe zapisy umożliwiające ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zachodziła rozbieżność zapisów i stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie zawyżonej ceny akcji, to istniała podstawa do uznania ksiąg za nierzetelne.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja organu II instancji naruszyła prawo, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.