Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 548/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie "A" Spółka Akcyjna w S. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 603 281,00 zł.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony, następujący stan faktyczny sprawy:

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w "A" S.A. w S. kontrolę w zakresie rozliczenia z budżetem za 1998 rok m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. W toku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o:

1. wydatki związane z dzierżawą maszyn i form wtryskowych od firmy niemieckiej B w latach 1994 i 1995 w kwocie 69.022,40 zł,

2. odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 84.737,43zł.

Ustalenia kontroli zawarto w decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 628.127,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 55.352,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa [...] decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję "A" S.A. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wnioskiem z dnia 7 czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o skierowanie sprawy do postępowania mediacyjnego, wobec istnienia możliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych, w szczególności w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z dzierżawą maszyn i form wtryskowych od firmy niemieckiej. Na powyższy propozycję skarżąca Spółka wyraziła zgodę. Jednak postępowanie mediacyjne nie doprowadziło do zakończenia sprawy, wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej za koszt uzyskania przychodów jedynie kwoty dotyczącej spłaty rat czynszu najmu maszyn i form wtryskowych od niemieckiej firmy oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów straty w środkach trwałych w kwocie 84.737,43 zł.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Gd 15046/01 uchylona została decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]. Powyższe orzeczenie uprawomocniło się dnia 9 marca 2005r.

Po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Gdańsku organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie "A" Spółka Akcyjna w S. i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 603 281,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem sporu w postępowaniu odwoławczym "A" S.A., jest nie uznanie za koszty uzyskania przychodów :

1. opłat za używanie w 1994 i 1995 roku form wtryskowych i maszyn od niemieckiej firmy B w kwocie 69.022,40 zł,

2. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym tj. najmowanej przez Spółkę nieruchomości w K. w kwocie 84.737,43 zł.

Organ odwoławczy mając na względzie wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 10 listopada 2005r., uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki wymienione w punkcie 1 w kwocie 69.022,40 zł, nie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 84.737,43 zł (pkt 2).

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uzasadnienie wyroku Sądu, który stwierdził, że uznanie powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodu odpowiada prawu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że "A" S.A. używała w latach 1994 i 1995 maszyny i formy wtryskowe, dzierżawione na podstawie umowy od firmy niemieckiej B. W listopadzie 1995 roku w/w urządzenia zostały zwrócone firmie niemieckiej. Za używanie urządzeń , w okresie od sierpnia 1994 roku do listopada 1995 roku, firma niemiecka zażądała zapłaty, na podstawie porozumienia płatniczego, zawartego dnia 8.11.1995r., pomiędzy niemiecką firmą B a "A" Sp. z o.o.

Z treści porozumienia wynika, że Spółka "A" jest winna firmie niemieckiej 100.000 DM płatne w 36 ratach miesięcznych po 3.133,64 DM / wraz z odsetkami /. Według załączonego do umowy terminarza, spłaty rat obejmowały okres od listopada 1995 roku do października 1998r. W 1998r. za dzierżawę urządzeń Spółka zapłaciła firmie niemieckiej kwotę 34.470,04 DM, stanowiącą równowartość 69.022,40 PLN. Organ odwoławczy po ponownej analizie akt zgromadzonych w sprawie, mając na uwadze wyrok WSA, uznał za koszty uzyskania przychodów 1998 roku sporne wydatki w kwocie 69.022,40 zł.

Odnośnie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym -najmowanej przez Spółkę nieruchomości w K. w kwocie 84.737,43 zł. organ przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Sąd stwierdził bowiem, że odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami obowiązującymi w ówczesnym stanie prawnym - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm./.

Organ odwoławczy stwierdził, że od kwietnia 1998r. Spółka podwyższyła odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym. W momencie dokonywania amortyzacji tych nakładów Spółka ustaliła stawkę na cały okres amortyzacji w wysokości 10%. Od 1 kwietnia 1998r. kiedy już było wiadomym, że rozwiązanie umowy nastąpi z końcem roku, odpisy zostały podwyższone tak, aby zamortyzować w pełni inwestycję w obcych środkach trwałych. Spółka nie wskazała stawki którą będzie stosować, lecz kwotę pozostałą jako niezamortyzowaną podzieliła na ilość miesięcy, otrzymując w ten sposób wyższą, niż dotychczas stosowaną, kwotę miesięcznego odpisu amortyzacyjnego. Odpisów dokonywano do końca roku w ratach miesięcznych. Spółka dokonując podwyższenia raz ustalonych odpisów amortyzacyjnych naruszyła § 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm./. W myśl tego przepisu, podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego zdaniem organu II instancji podwyższenie wielkości odpisów amortyzacyjnych w 1998 roku nie znajduje uzasadnienia prawnego, nie zostało bowiem dokonane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe nie pozwala na uwzględnienie kwoty zwiększonych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyjaśnieniach (z dnia 11 i 23.04.2001r.), po podpisaniu protokołu z badania dokumentów i ewidencji oraz po zapoznaniu kontrolowanego z ustaleniami kontroli, Zarząd Spółki stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z odpisami amortyzacyjnymi, ale ze stratą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka utraciła inwestycję w obcym środku trwałym, w związku z rozwiązaniem z dniem 31.12.1998r. umowy najmu nieruchomości w K. Nie przedstawiono jednak żadnych dowodów mogących świadczyć o ewentualnym powstaniu straty. W piśmie otrzymanym przez organ w dniu 29.07.2005r. strona skarżąca wskazuje, że generalną zasadą jest uznawanie strat w środkach trwałych za koszty uzyskania przychodu, a wyjątki od tej zasady zostały wskazane w art. 16 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 1998 roku. Dyrektor Izby Skarbowej zgadzając się z tym twierdzeniem zauważył, że w przedmiotowej sprawie zasada ta nie znajdzie zastosowania, gdyż Spółka nie poniosła strat w środkach trwałych.

W art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z poźn. zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., mowa jest o "stratach w środkach trwałych", nie ma zapisu o zdarzeniach losowych. Od 1998 roku do dnia dzisiejszego dokonywano nowelizacji tego przepisu, jednakże nie dodawano, ani też nie skreślano zapisu o zdarzeniach losowych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, ze Spółka sama zrezygnowała z użytkowania wynajmowanej nieruchomości w K. (której właścicielami byli udziałowcy Spółki) na skutek przeniesienia zakładu do S. Zatem nie można tu mówić o stracie w środku trwałym, jak chce Spółka, gdyż zdarzenie to miało miejsce w związku z podjęciem przez Spółkę dobrowolnej decyzji, a nie w wyniku zdarzeń losowych czy też innych decyzji, od niej niezależnych.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do twierdzeń Spółki, że kwota ta również nie może zostać potraktowana jako strata w środku trwałym. Spółka nie przedstawiła dowodu, że skorygowała w księgach rachunkowych zapisy opisanych zdarzeń gospodarczych, skoro jak twierdziła, pomyłkowo zaliczyła sporną kwotę do kosztów uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne.

Końcowo organ odwoławczy dodał, że wynajmującymi nieruchomość byli udziałowcy Spółki, więc sprawa uregulowania należności w związku z poniesionymi nakładami była możliwa do załatwienia np. poprzez sprzedaż nakładów. Nie przedstawiono jednak dowodu, że omawiana inwestycja została zbyta na rzecz właścicieli /udziałowców/, co ewentualnie pozwoliłoby uznać za koszty uzyskania przychodów niezamortyzowaną część na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, po wcześniejszym zaliczeniu do przychodów, przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości. Podniosła w niej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ wszystkich działań związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie braku pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącej nie było podstaw do wydania skarżonej decyzji. W podobnym stanie faktycznym w przedmiocie przedawnienia rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Z uzasadnienia wyroku z dnia 07.02.2002r. wynika, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ drugiej instancji nie może nastąpić po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko jest generalnie reprezentowane w orzecznictwie sądowym.

Odnosząc się merytorycznie do stawianych zarzutów, skarżąca podtrzymała swoje stanowisko reprezentowane w toku postępowania odwoławczego i postępowania sądowego prowadzonego przed WSA w Gdańsku w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 1504/01. Skarżąca nie zgadza się z przyjętą przez organ definicją straty w środkach trwałych. Przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, ponadto od 1998r. treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uległa zmianie. Skarżąca w swoim piśmie procesowym z dnia 22.07.2005r. (do sprawy sygn. akt I SA/Gd 1504/01) starała się wykazać, że w pierwotnym brzmieniu tego przepisu ustawodawca pod pojęciem tej straty rozumiał jedynie zdarzenia losowe. Zmieniając jednak brzmienie tego przepisu poprzez wykreślenie zapisu - spowodowanych zdarzeniami losowymi – zdaniem skarżącej, ustawodawca chciał podkreślić, że przyczyny powstania strat nie leżą tylko i wyłącznie w zdarzeniach losowych, lecz również w innych zdarzeniach nie mających znamion losowych. Straty bowiem mogą być spowodowane również innymi zdarzeniami. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie odniósł się do tych podnoszonych przez stronę wyjaśnień i nie wyjaśnił, dlaczego argumenty strony w tym zakresie nie znajdują zastosowania w dokonanej przez organ wykładni pojęcia straty. Zdaniem skarżącej, bezzasadne jest twierdzenie organu, że strata nie może zostać wywołana innymi zdarzeniami niż tylko zdarzeniami losowymi. Przeczy bowiem temu historyczne ujęcie treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według skarżącej Spółki organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tej sprawie w pełnym zakresie. Zdaniem skarżącej niezasadne jest również twierdzenie organu, iż fakt nieskorygowania w księgach rachunkowych zapisów dotyczących spornych zdarzeń gospodarczych stanowi przeszkodę w uznaniu wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Sposób księgowania zdarzeń gospodarczych określają przepisy ustawy o rachunkowości, które nie rozstrzygają o zakwalifikowaniu określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka dokonywana jest tylko przez przepisy ustawy podatkowej.

Bezspornym, zdaniem skarżącej jest to, że poniesione przez spółkę wydatki stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Faktów tych bowiem organ nie kwestionuje uznając amortyzację od tej inwestycji jako koszty uzyskania przychodów. Zawsze podatnik dokonując inwestycji bierze na siebie ryzyko poniesienia strat w środku trwałym. Zminimalizowaniem takiego ryzyka jest możliwość zakwalifikowania tych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów i to bez względu na to co było przyczyną ich powstania. Skoro nie ma ustawowej definicji straty, nie może zdaniem strony, organ dokonywać dowolnej interpretacji tego pojęcia, a tym bardziej interpretacji zawężającej. Gwarantowana organowi swoboda w ocenie zebranych w sprawie materiałów dowodowych nie może wykraczać poza ramy ograniczone przepisami prawa, których w sposób dowolny interpretować nie można.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Następnie pismem z dnia 5 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał do Sądu pismo skarżącej Spółki z dnia 24 lipca 2006 r. skierowanego Ministra Finansów, wraz z ustosunkowaniem się do zarzutów w nim zawartych. Organ potraktował bowiem powyższe pismo strony jako uzupełnienie wniesionej do WSA w Gdańsku skargi na decyzję z dnia 4 maja 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w sprawie określenia Spółce A zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. został wydany wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1504/01. Stąd Sąd rozpoznając niniejszą sprawę przeprowadził dowód z akt tej sprawy. W cytowanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że stan faktyczny między stronami jest bezsporny, a spór sprowadza się do oceny prawnej wydatku dotyczącego opłat za używanie w 1994 i 1995 form wtryskowych od niemieckiej firmy, oraz odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w 1998 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do obu tych kwestii. Z uwagi na znaczenie oceny prawnej zawartej w tym orzeczeniu zasadnym jest przytoczenie stanowiska Sądu w obydwu kwestiach.

Sąd stwierdził w uzasadnieniu cytowanego orzeczenia, że stan faktyczny jest między stronami bezsporny. Spór sprowadza się natomiast do oceny prawnej - wydatku w kwocie 69.022.40 zł dotyczącego opłat za używanie w 1994 i 1995 r. form wtryskowych od niemieckiej firmy, oraz odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu 1998 r.

Odnośnie wydatku w kwocie 69.022,40 zł Sąd podniósł, iż kwota ta została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej za koszt uzyskania przychodu 1998 r. na etapie postępowania mediacyjnego. Stanowisko to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Zdaniem Sądu, uznanie powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodu odpowiada prawu. Ze stanu faktycznego w sprawie wynika bowiem, że koszty opłat za używanie urządzeń od niemieckiej firmy - wydatkowane na podstawie porozumienia płatniczego z dnia 8 listopada 1995 r. dotyczyły zarówno 1994 r. jak i 1995 r., zaś z porozumienia nie wynikało jaka część kosztów dotyczyła 1994 a jaka 1995 roku, natomiast spłatę rozłożono na lata 1995-1998. Niesporne między stronami jest również, że przypadająca do spłaty w 1998r. kwota nie dotyczyła tego roku podatkowego i nie jest możliwe powiązanie tych spłat z przychodem danego roku.

Jeżeli powiązanie konkretnych kosztów z przychodem danego roku nie jest możliwe, koszty winny być potrącane w roku w którym zostały poniesione. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Sąd uznał, że sporna kwota jako uregulowana w 1998 r. zgodnie z porozumieniem płatniczym, winna stanowić koszt uzyskania przychodu w roku 1998, jako roku jej poniesienia.

Odnośnie kwoty 84/737,43 zł jako odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5. Przepisami takimi było - w ówczesnym stanie prawnym - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35). Zgodnie zaś z § 9 ust. 13 w/w rozporządzenia podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem podwyższenie wielkości odpisów amortyzacyjnych w 1998 roku nie znajduje swojego uzasadnienia prawnego, nie zostało dokonane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe nie pozwala, zdaniem Sądu, na uwzględnienie kwoty zwiększonych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem takim mogą być jedynie odpisy w wysokości ustalonej przez Spółkę w 1996 r., w którym to roku Spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

Odnośnie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd wyraził pogląd, że z przepisu tego wynika, iż straty w środkach trwałych i obrotowych nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi lub odszkodowaniem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określała znaczenia pojęcia straty użytego w art. 16 ust. 1 pkt 5, jednak ze względu na treść art. 9 ust. 1 w/w ustawy uprawnionym jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, iż pojęcie straty w środkach obrotowych użyte w ustawie c podatku dochodowym od osób prawnych nie może odbiegać od definicji zawartej w przepisach o rachunkowości obowiązujących w 1998 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnie 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) "ilekroć mowa o (..) stratach i zyskach nadzwyczajnych - rozumie się przez to skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalnością jednostki, a w szczególności spowodowanych zdarzeniami losowymi, zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności (w tym również istotną zmianę metod produkcji lub sprzedażą zorganizowanej części jednostki) oraz postępowaniem układowym lub naprawczym". Zatem niedoboru, którego przyczyną byłoby celowe działanie podatnika polegające na innym rozdysponowaniu towarów, nie można uznać za stratę podlegającą uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów podatnika.

Stąd zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust.1 pkt 5 poprzez przyjęcie, iż w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie te niedobory, które powstały poza wolą podatnika, Sąd uznał za nieuzasadniony. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu niedoborów w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania.

Podsumowując swój wywód Sąd podniósł, iż organy podatkowe prawidłowo uznały iż w niniejszej sprawie, w przypadku rozwiązania umowy najmu, wydanie przedmiotu najmu nie stanowiło sprzedaży ani nie było poniesieniem straty w inwestycji w obcym środku trwałym, a tylko w tych dwóch wypadkach wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym mogły być kosztem uzyskania przychodu w nie zamortyzowanej części.

Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji uznał za uzasadniony zarzut skarżącej Spółki w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów kwoty 69.022.40 zł dotyczącej opłat za używanie w 1994 i 1995 r. form wtryskowych od niemieckiej firmy. Nie uznał natomiast jako koszt odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany jest uwzględnić treść art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Jak zauważono w cytowanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 P.p.s.a. powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wydając wyrok w rozpoznawanej sprawie, ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 10 listopada 2005 r. Jak powyżej podniesiono, Sąd zaakceptował w nim stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości zakwalifikowania w ciężar kosztów kwoty 84 737,43 zł jako odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Sąd obecnie rozpoznając sprawę jest związany oceną wyrażoną w poprzednim wyroku. Strona nie zgadzając się z tym poglądem powinna skorzystać z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Jedyną możliwą drogą podnoszenia zarzutów w tym zakresie było zaskarżenie poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji. Orzeczenie to bowiem, pomimo tego, że uchylało zaskarżoną decyzję, nie było w całości korzystne dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pewnym zakresie zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego. Ponieważ decyzja miała charakter niepodzielny, bo dotyczyła podatku dochodowego za dany rok podatkowy, uchylił ją w całości. Na obecnym etapie podnoszenie argumentów o błędnym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może przynieść pozytywnego dla strony skutku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszy spór nie podziela poglądu strony skarżącej, że w sprawie nie można było wydać decyzji drugoinstancyjnej, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania. Obecnie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest w tym zakresie jednolite. Przyjmuje się, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie poprzez zapłatę podatku nie może powtórnie wygasnąć na skutek przedawnienia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowano powyższy pogląd (por.: wyroki z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 193/04; z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 publ. ONSA i WSA z 2005, Nr 1, poz. 4; z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 732/04; z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1297/04 publ. Gazeta Prawna z 2005 r. Nr 30, s. 6). Wykładnia przyjęta w tych wyrokach spotkała się z aprobatą doktryny wyrażoną w glosach do wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 (por.: dwie glosy B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego publ. OSP z 2005 r. z. 3, s. 138-142).

Sposoby wygasania zobowiązań podatkowych zostały wyliczone w art. 59 § 1 pkt 1-3, a w nowym brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 59 § 1 pkt 1-9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. Nowe brzmienie omawianego przepisu poza uporządkowaniem wyliczenia poszczególnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych nie wprowadzało zmian o charakterze merytorycznym. Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest wskazanie wśród tych sposobów: zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 a obecnie art. 59 § 1 pkt 9). Są to dwie różne formy wygasania zobowiązań podatkowych. Niezmienne natomiast pozostają skutki prawne tych dwóch różnych form wygasania zobowiązań podatkowych.

W każdym z tych przypadków wygaśniecie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego nie istnieją żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 224-225; B. Brzeziński Zapłata podatku a pozostałe sposoby wygasania zobowiązań podatkowych, Glosa 2004 r. Nr 7, s. 4 i następ.; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2005 r., Wyd. Unimex, s. 285-287)

Za niezasadny należy uznać również zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki, zgłoszony na rozprawie, iż wobec wydania przez organ decyzji, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji, wpłacona przez Spółkę kwota stała się świadczeniem nienależnym, a o zapłacie można mówić dopiero wtedy, gdy wydano zaskarżoną decyzję, czyli po upływie przedawnienia.

Należy bowiem zauważyć, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, jak to sugeruje pełnomocnik Spółki, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania reformatoryjnego nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, publ. POP 2006/5/76, dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Podobnie w wyroku NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, publ. LEX nr 198804, Sąd stwierdził, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Skład sądu rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym, skoro w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, to nie mogło powtórnie wygasnąć na skutek przedawnienia.

Niezasadnym jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej naruszenie tych przepisów polegać miało na niepodjęciu przez organ wszystkich działań związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi brak jest argumentacji wskazującej na czym naruszenie to miało polegać. Sąd nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.) nie stwierdził aby w sprawie doszło do naruszenia powołanych przepisów. Organ odwoławczy będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2005 r. wydał decyzję zgodną z prawem nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego. W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił.