Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 906/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.19 ust.13 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 lutego 2010 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie powstania obowiązku podatkowego i fakturowania dostaw gazu płynnego przeznaczonego do napędu samochodu (autogaz).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się m.in. obrotem gazem płynnym przeznaczonym do celów opałowych (gaz grzewczy) na zasadach "sprzedaży licznikowej". Cechą sprzedaży licznikowej gazu grzewczego jest to, że najpierw gaz jest przemieszczany przez Spółkę do będących jej własnością zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego ogrzewanego gazem płynnym) i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy. Dopóki gaz znajduje się

w zbiornikach Spółki, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych. Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje

w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika Spółki. Zbiornik jest połączony

z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu, w którym zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. Po tym jak gaz zostaje dostarczony przewodem ze zbiornika do urządzenia grzewczego klienta,

jest on zużywany (spalany) w urządzeniu grzewczym, podobnie jak się to dzieje

w przypadku gazu ziemnego. W sieci gazowej zasilanej z jednego zbiornika (zespołu kilku zbiorników) może korzystać jeden, kilku, a nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu odbiorców. Gaz znajdujący się w takim zbiorniku może potencjalnie zostać zużyty

przez wszystkich z nich w różnych, nieznanych z góry ilościach. Może także wystąpić sytuacja, że całość gazu zostanie zużyta przez jednego odbiorcę, a pozostali w danym okresie rozliczeniowym nie pobiorą gazu w ogóle. Tak więc w momencie kiedy gaz znajduje się jeszcze w zbiorniku, nie da się określić, na rzecz którego odbiorcy zostanie zrealizowana dostawa gazu. Sprzedaż licznikowa przybiera dwie formy: umów licznikowych tzw. rzeczywistych i umów licznikowych tzw. ryczałtowych. W przypadku umów licznikowych rzeczywistych, klient jest fakturowany każdorazowo na podstawie ilości zużytego gazu od poprzedniego odczytu. Odczyt licznika jest dokonywany okresowo, na przykład co kwartał. Po dokonaniu odczytu, na podstawie wskazań licznika gazu, Spółka wystawia fakturę VAT obciążającą klienta za gaz zużyty w danym okresie. W przypadku umów licznikowych ryczałtowych, klient fakturowany jest co pół roku: na początku stycznia i na początku lipca, po tym jak zostaje dokonany odczyt licznika gazu w instalacji gazowej połączonej ze zbiornikiem Spółki. Faktura wystawiana co pół roku obejmuje:

-należność za zużycie gazu za poprzednie pół roku według wskazań licznika zbiornika (przykładowo za okres styczeń - czerwiec),

-należność za prognozowane zużycie w następnym półroczu (przykładowo za okres lipiec - grudzień),

-należność za opłatę eksploatacyjną dotyczącą zbiornika instalacji zbiornikowej, z której odbiorca zużywa gaz.

Wartość należności za poprzednie pół roku jest zmniejszana o kwotę, jaką klient został obciążony pół roku wcześniej tytułem przewidywanej należności za ten okres. Zapłata wyżej opisanych należności jest na fakturze rozkładana na comiesięczne raty. Faktura wskazuje kilka terminów płatności w stosunku do poszczególnych kwot należności (przykładowe rozliczenie przy sprzedaży licznikowej rzeczywistej

i ryczałtowej przedstawiono w sposób tabelaryczny).

Spółka wystawia faktury VAT zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży

na rzecz innych podatników VAT, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami VAT.

Przedstawione zasady sprzedaży licznikowej mają analogiczne zastosowanie do "autogazu", który jest najpierw przemieszczany przez Wnioskodawcę do będących jego własnością zbiorników, stanowiących element tzw. automodułu ( zbiorniki, pompa, dystrybutor z urządzeniem sumującym ), a następnie sprzedawany jest klientowi ( prowadzącemu stację paliw ) dopiero później, w miarę poboru przez niego gazu ze zbiornika w celu tankowania pojazdów korzystających ze stacji i sprzedaży gazu kierowcom tankowanych pojazdów. W przypadku autogazu pobór gazu ze zbiornika Wnioskodawcy dokonywany przez prowadzącego stację benzynową, następuje za pomocą przewodu, w którego ciągu jest zainstalowane odpowiednie urządzenie pomiarowe.

Dopóki autogaz znajduje się w zbiornikach Wnioskodawcy, klient ( podmiot prowadzący stację paliwową ) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie nalewu gazu do zbiornika Wnioskodawcy, autogaz pozostaje jego własnością. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach Wnioskodawcy w sposób dowolny, w szczególności, nie jest on uprawniony do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do tankowanych pojazdów, nie może odsprzedać gazu znajdującego się w zbiorniku Wnioskodawcy z pominięciem dystrybutora. Autogaz jest sprzedany przez prowadzącego stację dopiero po tym, jak gaz zostanie pobrany ze zbiornika i zatankowany do pojazdu samochodowego. W rezultacie, prawo do rozporządzania autogazem jak właściciel przechodzi na prowadzącego stację paliw w momencie poboru gazu ze zbiornika Wnioskodawcy.

Prowadzący stację benzynową odsprzedaje gaz swoim klientów już po poborze gazu ze zbiornika Wnioskodawcy. Sprzedaż autogazu pomiędzy kierowcą a prowadzącym stację następuje w momencie, gdy autogaz zostaje zatankowany do zbiornika pojazdu. W rezultacie przy tankowaniu pojazdu autogazem na stacji paliw ma miejsce następująca sekwencja zdarzeń:

1) dostawa gazu pomiędzy Wnioskodawcą a prowadzącym stację ( dokonywana przewodem ze zbiornika Wnioskodawcy )

2) dostawa gazu pomiędzy prowadzącym stację, a kierowcą lub właścicielem pojazdu.

W dalszej części wniosku wskazano, że całość przedstawionej argumentacji ma odpowiednie zastosowanie do sprzedaży licznikowej autogazu, bowiem zarówno w przypadku gazu grzewczego, jak i autogazu, zasadniczym elementem stanowiska Wnioskodawcy jest to, że do dostawy gazu ( przeniesienia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel) dochodzi w momencie, gdy gaz jest pobierany ze zbiornika Wnioskodawcy za pomocą instalacji przewodowej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, że instalacje za pomocą których realizuje dostawy gazu płynnego spełniają kryteria "przewodu", co powoduje, że przedmiotowe dostawy powinny być uznane za dostawy "gazu przewodowego".

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy dostawa towarów, jaka jest dokonywana przez Wnioskodawcę, powinna być kwalifikowana jako dostawa gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT?

2) Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu opisywanych dostaw zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ww. ustawy, tj. w momencie upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie łączącej Wnioskodawcę z klientem?

3) Czy w sytuacji, gdy pisemna umowa zawarta między Wnioskodawcą a odbiorcą gazu nie zawiera zapisów dotyczących terminów płatności za dostarczany gaz, decydujący dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego powinien być termin płatności określony na fakturze, gdyż termin płatności określony na fakturach jest elementem umowy pomiędzy stronami?

4) Czy szczególnemu momentowi rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT będzie podlegać także część należności dotycząca opłaty eksploatacyjnej dotyczącej zbiorników Wnioskodawcy, gdyż stanowi ona część kalkulacyjną wynagrodzenia za dostawę gazu?

5) Jeżeli klienci będą dokonywać płatności wcześniej niż w terminach określonych w umowie, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wcześniejszym otrzymaniem pieniędzy? Dotyczy to w szczególności wpłat za prognozowane zużycie w następnym półroczu, dokonanych przez klientów przed terminami płatności dla tych wpłat.

6) Czy Wnioskodawca może wystawiać faktury za gaz wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy? Czy jednocześnie ostatecznym terminem, w którym Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić faktury VAT jest chwila powstania obowiązku podatkowego, tj. upływ terminu płatności?

7) Czy jako datę sprzedaży Wnioskodawca może podać na fakturze tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym stanie faktycznym realizowane są dostawy gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Dostawa gazu jest dokonywana przez Wnioskodawcę w momencie, kiedy gaz jest pobierany przez klientów ze zbiorników Wnioskodawcy do zużycia w urządzeniach grzewczych. Zbiorniki Wnioskodawcy są połączone z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą przewodów gazowych. W rezultacie, dostarczenie gazu ze zbiornika do urządzenia grzewczego klienta, następuje "przewodowo" tj. tak samo jak dostawy gazu ziemnego do gospodarstw domowych i firm realizowane na przykład przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo.

Realizowana przez Wnioskodawcę sprzedaż licznikowa gazu ma na celu, aby gospodarstwa domowe lub firmy zaopatrujące się w gaz, nie były od razu obciążane całym kosztem gazu dowożonego przez Wnioskodawcę do zbiornika. Wnioskodawca dostarcza w ten sposób gaz na terenach nie objętych siecią gazu ziemnego, a model sprzedaży licznikowej ma zapewnić odbiorcom zaopatrzenie w gaz na zasadach analogicznych, jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego.

W ocenie Wnioskodawcy do dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel, dochodzi przy poborze gazu za pomocą przewodów gazowych ze zbiornika Wnioskodawcy do urządzenia klienta, a pobór jest dokonywany za pomocą przewodu gazowego, stąd jest to dostawa gazu przewodowego.

Przy czym dostawa gazu następuje de facto w sposób ciągły w zależności od potrzeb klienta i nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu wydania gazu ze zbiornika, stąd interpretacja celowościowa ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z kolei fakt, że gaz jest pobierany ze zbiornika za pomocą przewodów łączących zbiornik z urządzeniami klienta powoduje, że Wnioskodawca realizuje dostawę gazu przewodowego.

W konsekwencji Wnioskodawca przedstawił stanowisko, że skoro dokonuje dostaw gazu przewodowego, to zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku dostawy gazu są dokonywane zawsze na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcy z odbiorcą. Istnieją jednak sytuacje, w których termin płatności za gaz nie jest określany w umowie, ale strony postanawiają, że termin płatności faktur za gaz będzie określony w treści faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy umowny termin płatności nie jest literalnie wskazany w umowie na dostawę gazu, ale jest określany na poszczególnych fakturach za gaz, to powinien on być decydujący dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy wartość opłaty eksploatacyjnej powinna dla celów VAT być traktowana tak jak całość wynagrodzenia za dostawę gazu. W szczególności, całość wynagrodzenia za gaz (wraz z opłatą eksploatacyjną) powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu dla gazu przewodowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy każdy wpływ pieniędzy na jego konto tytułem należności za gaz przewodowy skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w terminie płatności, jaki określony został umownie dla takich wpłat, albowiem w katalogu zawartym w art. 19 ust. 15 ustawy o VAT nie ma dostaw gazu przewodowego.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia "fakturowego", jeżeli faktura za gaz przewodowy zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, nie znajduje do niej zastosowania ograniczenie, wynikające z ust. 2 tego przepisu, że faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli więc faktury Wnioskodawcy będą zawierały oznaczenie okresu, za jaki zostały wystawione, mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Do faktur za gaz przewodowy znajduje jednocześnie zastosowanie przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia "fakturowego", zgodnie z którym Wnioskodawca powinien wystawiać faktury za gaz przewodowy nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że ostatecznym terminem, w którym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę jest termin płatności za gaz. Przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia "fakturowego" wyłącza w tym zakresie zastosowanie ogólnych terminów na wystawienie faktury określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia "fakturowego".

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez niego prowadzona ma charakter ciągły. Wnioskodawca realizuje swoje dostawy cały czas. Stąd, biorąc pod uwagę przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia "fakturowego", na wystawianych przez siebie fakturach VAT, Wnioskodawca nie musi podawać dziennej daty sprzedaży, ale może jako datę sprzedaży podać jedynie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, jeżeli faktura będzie zawierać datę jej wystawienia.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 10 maja 2010 r. interpretację indywidualną, w której ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ww. ustawy).

Przy czym ustawodawca przewidział szereg wyjątków od ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jeden z wyjątków dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu dostawy m.in. gazu przewodowego.

Zgodnie z ust. 13 pkt 1 lit. a tego artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z uwagi na brak definicji pojęcia "gazu przewodowego" w ustawie o VAT oraz w Prawie energetycznym i w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług można odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "przewód". Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003 ) przez przewód należy rozumieć urządzenie mające postać rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż wytyczonej nim trasy cieczy, gazu, ciał sypkich, itp.; np. przewód gazowy. Natomiast przepis art. 2 pkt 27a ww. ustawy definiuje pojęcie systemu gazowego, przez który należy rozumieć system gazowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.).

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę gaz płynny nie jest dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami, tak jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego.

Gaz płynny przeznaczony do napędu samochodów dystrybucja odbywa się przy pomocy zbiorników Wnioskodawcy usytuowanych na terenie stacji paliw ( u klienta prowadzącego stacje paliw ) stanowiących element tzw. automodułu ( zbiorniki, pompa, dystrybutor z urządzeniami sumującymi, z których autogaz zostaje zatankowany do zbiornika pojazdu.

Zdaniem organu podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z dostawą gazu przewodowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że pobór gazu ze zbiornika Wnioskodawcy do zbiornika pojazdu samochodowego następuje za pomocą sieci przewodowej (rurociągów), lecz bezsprzecznie poprzez instalacje zbiornikowe, które w celu doprowadzenia gazu ze zbiornika magazynowego do pojazdu samochodowego wymagają poprowadzenia niezbędnego przyłącza ( w tym przypadku dystrybutora ) co w żaden sposób nie determinuje określenia przedmiotu dostawy.

Zatem dla określenia obowiązku podatkowego znajdują zastosowanie zasady ogólne, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT winna, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia wynika, że faktura powinna zwierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Jednocześnie organ podatkowy podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do realizowanych dostaw gazu płynnego do napędu samochodów ( autogazu ), mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Zatem uznając, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa gazu płynnego ma charakter sprzedaży ciągłej, nie znajdzie w sprawie zastosowania przepis § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia dotyczący przypadków określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, lecz zgodnie z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano tej sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. winien podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

W konsekwencji, w tak przedstawionym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gazu płynnego o charakterze ciągłym dla celów grzewczych powstanie w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT, nie później niż 7 dnia licząc od dnia wydania towaru, tj. dostarczenia do klienta gazu płynnego liczonego od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). W przedmiotowej sytuacji terminy płatności ustalone pomiędzy Wnioskodawcą a klientem nie mają wpływu na powstawanie obowiązku podatkowego, z wyjątkiem gdy płatność będzie miała charakter zadatku, zaliczki, przedpłaty (przed wydaniem gazu Klientowi) - wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT odpowiednio do części (kwoty) otrzymanej zaliczki, przedpłaty, zadatku.

Odnosząc się z kolei do kwestii rozpoznawania obowiązku podatkowego dla części należności dotyczącej opłaty eksploatacyjnej organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego, podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego opłaty eksploatacyjne, będące elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca pobiera za gaz płynny podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dla dostawy przedmiotowego gazu, mimo tego, że należności te na fakturze są wyszczególnione odrębnie. Mając jednak na względzie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą gazu przewodowego, zastosowanie znajdzie w tej sytuacji art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, a nie jak wskazano art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji poprzez jej zmianę zgodnie z wnioskiem Spółki,

bądź jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3c

w związku z ust. 3 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – dalej jako ustawa o CIT - poprzez niewłaściwą interpretację sformułowania "gaz przewodowy". Zarzucono nadto naruszenie art. 120 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu interpretacji argumentacji i przepisów wskazanych przez Spółkę we wniosku.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że do realizowanych dostaw powinny znaleźć zastosowanie zasady rozliczeń VAT i CIT przewidziane w przepisach obu tych ustaw dla "gazu przewodowego". Wskazała, że pomiędzy zbiornikami skarżącej znajdującymi się na posesjach odbiorców gazu grzewczego lub na stacjach autogazu,

a urządzeniami grzewczymi klientów lub dystrybutorami gazu biegną przewody gazowe, a nie przyłącza, co jednak nie ma dla oceny sprawy żadnego znaczenia, bo przyłącze jest przewodem gazowym. Z punktu widzenia art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT "dostawa towarów" jest realizowana nie w momencie kiedy gaz zostaje nalany

do zbiorników, bo wtedy nie dochodzi jeszcze do przeniesienia prawa

do rozporządzenia gazem jak właściciel ze Spółki na klienta, ale wtedy gdy gaz "płynie" przewodem do urządzenia grzewczego lub do zbiornika w samochodzie, to dostawa

ta powinna być kwalifikowana jako dostawa "gazu przewodowego" . Powołane ustawy (VAT i CIT), odwołując się do pojęcia "gazu przewodowego" nie wymagają,

aby dostawa następowała przez "sieć rurociągów", nie używają sformułowania "tradycyjna sieć gazu", nie określają również żadnych przeszkód, aby także inne rodzaje gazu, dostarczane za pomocą innych instalacji niż "tradycyjna", były objęte szczególnymi zasadami określania obowiązku podatkowego na gruncie tych podatków. Jedynym warunkiem, aby dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT miała miejsce jest gdy gaz "płynie" przez przewód, który zgodnie z definicjami słownikowymi może mieć postać "rury lub węża".

Powołując się na nieobowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z dnia

23 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 515) Spółka wskazała, że co do zasady gaz propan-butan może być dostarczany jako gaz przewodowy, a pojęcie gazu przewodowego nie jest zastrzeżone tylko dla gazu ziemnego. Stąd gaz płynny, dostarczany poprzez instalacje zbiornikowe, w sposób opisany przez skarżącą powinien być traktowany jako gaz przewodowy w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy

o VAT.

Podkreśliła, że gaz propan - butan (obok tradycyjnego gazu ziemnego)

jest przedmiotem dostaw w instalacjach PGNiG, co wyraźnie wynika z treści ogólnodostępnych taryf PGNiG. Gaz propan - butan jest więc paliwem gazowym równorzędnym, a co najmniej porównywalnym, do gazu ziemnego. Stąd niezasadne jest różnicowanie dostaw obu gazów pod względem opodatkowania VAT i CIT. Jeżeli gaz płynny jest dostarczany za pomocą instalacji przewodowej, to podobnie jak gaz ziemny powinien być objęty szczególnymi zasadami określania obowiązku podatkowego w VAT i CIT.

Przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o CIT nie określają, iż warunkiem uznania dokonywanych czynności jako dostaw "gazu przewodowego" jest konieczność,

aby przewody gazowe były poprowadzone od siedziby podatnika do odbiorców mających urządzenia zasilane gazem płynnym w różnych odległych lokalizacjach. Poszczególni odbiorcy "tradycyjnego" gazu ziemnego też nie są połączeni przewodami z siedzibą PGNiG znajdującą się w Warszawie. Także w przypadku PGNiG istnieją sytuacje, kiedy gaz jest najpierw dostarczany różnymi środkami transportu

do zbiorników magazynowych PGNiG, a następnie jest przewodem przesyłany

do odbiorców. W przypadku Skarżącej - najpierw gaz jest transportowany różnymi środkami transportu do jej zbiorników znajdujących się u odbiorców, a dopiero później, gdy gaz "płynie" przewodem do urządzenia grzewczego odbiorcy, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel, czyli dostawa towaru

w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej ocena czy w danym przypadku mamy do czynienia z "gazem przewodowym" jest niezależna od tego czy przewody, którymi dostarczany jest gaz stanowią sieć gazową lub system gazowy w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia

1997 r. "Prawo energetyczne" (Dz. U. Z 2003 r.. Nr 153. poz. 1504 ze zm.),

co potwierdza analiza systemowa treści ustawy o VAT. Wskazano w tym zakresie

na przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, dotyczący specjalnych zasad określania miejsca świadczenia w przypadku "dostaw gazu w systemie gazowym". Jednocześnie zdefiniowano pojęcie "systemu gazowego" odwołując się do definicji tego pojęcia

w Prawie energetycznym. W ocenie skarżącej nie można utożsamiać pojęcia dostaw "gazu przewodowego", o którym mowa art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a z dostawami "gazu

w systemie gazowym". W szczególności nie można ograniczać pojęcia "gazu przewodowego" do dostaw gazu realizowanych za pomocą sieci gazowej lub systemu gazowego w rozumieniu Prawa energetycznego, bowiem gdyby ustawodawca miał taki zamiar, to do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wprowadziłby pojęcie "gazu dostarczanego w systemie gazowym". W takim stanie rzeczy, uwzględniając,

że skarżąca dostarcza gaz przewodami, nie można traktować faktu, że przewody

te nie stanowią systemu gazowego ani sieci gazowej w rozumieniu Prawa energetycznego, jako argumentu przeciwko stosowaniu do tych dostaw art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Dla prawidłowości rozróżnienia, czy mamy do czynienia ze sprzedażą "gazu przewodowego" nie może mieć znaczenia to, jakiej długości jest przewód,

ani to czy zbiornik na gaz płynny znajduje się w pobliżu obiektu klienta.

Przewody, za pomocą których skarżąca dostarcza gaz, to także "instalacja gazowa". W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, wymienia się w § 156 "instalację gazową zasilaną gazem płynnym ze stałych zbiorników" obok "instalacji gazowej zasilanej z sieci gazowej". Jednocześnie instalacja gazowa zasilana gazem płynnym to w myśl ww. rozporządzenia "układ przewodów", ponadto rozporządzenie to określa wymogi techniczne instalacji gazowej zasilającej budynek w gaz płynny.

Podobne regulacje techniczne potwierdzające, że gaz jaki dostarcza skarżąca jest "gazem przewodowym" znajdują się w - odniesieniu do autogazu -

w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych

i ich usytuowanie, określającym warunki techniczne magazynowania i sprzedaży gazu płynnego na stacjach paliw. Zgodnie z tym rozporządzeniem do wydawania gazu płynnego na stacjach paliw służą "rurociągi technologiczne" prowadzące

do odmierzaczy gazu płynnego (dystrybutorów). Tak więc jeżeli gaz jest wydawany

przy udziale rurociągu, to taki gaz zakwalifikować jako gaz przewodowy.

Końcowo podniesiono, że ustawodawca wprowadził szczególne zasady określenia obowiązku podatkowego dla "gazu przewodowego" na gruncie ustawy o VAT ze względów praktycznych, aby umożliwić podatnikom dostarczającym gaz przewodami prawidłowe wywiązywanie się ze swoich obowiązków w VAT i CIT. Kiedy dostawa gazu następuje w sposób ciągły, a odczyty zużycia gazu przez odbiorców dokonywane są okresowo, nie da się określić, ile każdego dnia dostarczono gazu, aby prawidłowo zastosować ogólne zasady określania obowiązku podatkowego, czyli rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 7 dnia od dokonania dostawy zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Nie "pomaga" tutaj nawet regulacja dotycząca "sprzedaży ciągłej". W przypadku stosowania wyłącznie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego

w przypadku sprzedaży ciągłej (§ 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego zasad wystawiania faktur), bez uwzględnienia, że jest to dostawa "gazu przewodowego", należy rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 7 dnia

od zakończenia każdego miesiąca. W sytuacji gdy odczyty są dokonywane rzadziej

niż co miesiąc (tak właśnie jest zarówno w przypadku Spółki, jak w i przypadku gazu ziemnego dostarczanego przez PGNiG) regulacja dotycząca sprzedaży ciągłej

nie pozwala w takiej sytuacji prawidłowo rozpoznawać obowiązku podatkowego w VAT.

W przypadku podatników, u których stosowanie zasad ogólnych jest niemożliwe lub bardzo utrudnione, bo nie są oni w stanie określić, ile gazu dostarczyli oni każdego dnia ani co miesiąc, powinno się stosować szczególne zasady, o których mowa

w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3d ustawy

o CIT, w przeciwnym wypadku zmuszeni byliby do zbyt wczesnego (a więc też niezgodnego z przepisami podatkowymi) rozpoznawania obowiązku podatkowego

w VAT oraz przychodu na gruncie CIT, tj. w momencie nalewu gazu do zbiornika (kiedy nie dochodzi jeszcze do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT).

Wprowadzenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego opartego na terminie płatności wynika z trudności zastosowania zasad ogólnych, dotyczących obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji, gdy gaz jest dostarczany cały czas za pomocą sieci, a dostawa ma charakter ciągły.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r. Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 120 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej przewiduje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności. Natomiast zasada wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest stosowana w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji - organ podatkowy nie mógł zatem naruszyć tej normy prawnej.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej dokonał oceny stanowiska strony z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego. Sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Spółkę nie może stanowić o naruszeniu zasady praworządności. Zasadnie wskazano przy tym, że interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach nie są wiążące dla Ministra Finansów. Marginalnie należy zauważyć, że powoływana przez stronę skarżącą jako kompleksowo odnosząca się do dostawy gazu "przewodowego" interpretacja z dnia 27 lipca 2007 r. została wydana przez inny organ niż aktualnie właściwy.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, ze spór miedzy stronami sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia czy do dostaw gazu płynnego realizowanych przez Skarżącą mają zastosowanie szczególne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu fakturowania przewidziane dla dostaw gazu przewodowego.

Ocena czy prawidłowe stanowisko w sprawie zajęła Skarżąca, czy też organ podatkowy wiąże się zatem z rozstrzygnięciem czy dostawy realizowane przez stronę skarżącą mogą być uznane za dostawę gazu przewodowego.

Rozstrzygając zaistniały spór zaznaczyć trzeba, że pojęcie gazu przewodowego nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, zasady wykładni językowej uzasadniają zatem, w czym zgodne są obie stromy sporu, odwołanie się do definicji słownikowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003 ) przez przewód należy rozumieć urządzenie mające postać rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż wytyczonej nim trasy cieczy, gazu, ciał sypkich, itp.; np. przewód gazowy.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze Skarżącą, że sam fakt przesyłu dostarczanego gazu płynnego ze zbiorników do instalacji odbiorców za pomocą przewodów determinuje charakter przedmiotu realizowanej dostawy.

Próba definiowania przez stronę dostawy gazu przewodowego odnosi się

bowiem wyłącznie do końcowego etapu, jakim jest pobór przez użytkownika ( prowadzącego stację benzynową ) ze zbiornika Skarżącej do zbiornika pojazdu samochodowego. Niewątpliwie przesył ten jest dokonywany z wykorzystaniem instalacji zbiornikowych, które w celu doprowadzenia gazu ze zbiornika magazynowego do pojazdu samochodowego wymagają poprowadzenia niezbędnego przyłącza, czy układu przewodów - w tym przypadku dystrybutora, co w żaden sposób nie może determinować przedmiotu dostawy.

Strona skarżąca pomija natomiast rzeczywistą organizację sprzedaży gazu płynnego polegającą na przemieszczeniu towaru do zbiorników usytuowanych w pobliżu odbiorców za pomocą urządzeń innych niż przewody. Przesył nie następuje za pomocą sieci, systemu rur, przewodów, lecz z wykorzystaniem mobilnych środków transportu.

Dostawa taka nie może zostać uznana za dostawę gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa gazu płynnego realizowana przez Skarżącą odbywa się bowiem poprzez instalacje zbiornikowe, a nie gazociągi. Nie jest to zatem dostawa gazu przewodowego, podlega więc ogólnym zasadom określonym w przepisach ustawy o VAT.

W stosunku do grupy czynności opodatkowanych wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności. Na tej zasadzie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia tzw. usług powszechnych. Rozwiązanie takie jest zgodne z przepisami unijnymi, które wprost przewidują taką możliwość – art. 10 (2) VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 66 dyrektywy VAT z 2006 r. (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT. Komentarz" LEX 2010, str. 323). Przyjęte rozwiązanie o charakterze wyjątkowym w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczy wybranego, preferowanego przez ustawodawcę katalogu usług. Usługi dostawy gazu o charakterze powszechnym

są świadczone na zasadach ustalonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dostawa realizowana

przy użyciu mobilnych środków transportu z wykorzystaniem pośrednich zbiorników magazynowych i wydanie towaru na ostatnim etapie poprzez wlew paliwa płynnego za pomocą instalacji zbiornikowych odbiorcy zasadnie zostały uznane za dostawę nie spełniającą wymogów art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania, że Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie dokonuje dostaw gazu przewodowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, organ prawidłowo uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu jest nieprawidłowe. Skoro bowiem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw realizowanych przez Skarżącą nie powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz na zasadach ogólnych, proponowane przez stronę rozwiązanie w zakresie sposobu fakturowania realizowanych dostaw nie jest prawidłowe.

Akceptując stanowisko organu podatkowego, że do dostaw realizowanych przez Skarżącą mają zastosowanie zasady ogólne dotyczące rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, Sądowi nie pozostaje nic innego, jak potwierdzić prawidłowość stanowiska tego organu, bez konieczności jego powtarzania, w zakresie sposobu fakturowania realizowanych dostaw.

Stanowisko to nie może zresztą budzić żadnych wątpliwości w sytuacji realizowania dostaw, niebędących dostawami gazu przewodowego.

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.