Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2129/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust 1 pkt 60, ust 7
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art 14 par 1, par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 maja 2009 r. P. Sp. z o.o. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, iż Skarżąca jest polską spółką kapitałową. Właścicielem wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki jest H. GmbH, spółka posiadająca status niemieckiego rezydenta podatkowego (udziałowiec). Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2008 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50 000 zł do kwoty 55 070 000 zł to jest o kwotę 55 020 000 zł poprzez utworzenie 110 040 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostały objęte przez udziałowca w całości w zamian za wkład pieniężny, przy czym:

* część wkładu na podwyższenie kapitału w kwocie 23 524 596,47 zł została uiszczona przelewem na rachunek bankowy Spółki.

* pozostała wartość w kwocie 30 914 122,97 zł została potrącona z częścią wymagalnej na dzień 1 września 2008 r. wierzytelności udziałowca wobec Spółki z tytułu spłaty pożyczki pieniężnej uprzednio udzielonej Spółce przez udziałowca.

W dniu [...] grudnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o kolejnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty

55 070 000 zł do poziomu 88 288 000 zł., tj. o kwotę 33 218 000 zł, poprzez utworzenie 66 436 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego udziałowca Spółki w zamian za wkład pieniężny. Środki pieniężne na pokrycie kapitału zostały przekazane przelewem na rachunek bankowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z 55 070 000 zł do 88 288 000 zł zostało zarejestrowane przez Sąd w dniu [...] lutego 2009 r., co zostało poświadczone wyciągiem z Krajowego Rejestru Sądowego wedle stanu na dzień [...] lutego 2009 r. W rezultacie wyżej opisanych uchwał, na dzień złożenia niniejszego wniosku łączny kapitał zakładowy Spółki wynosi 88 288 000zł i składa się z 176 576 opłacanych gotówką udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 500 zł. Planowane jest, iż kwota należnej wpłaty na kapitał zakładowy w wysokości 581 280,56 zł zostanie uiszczona przez udziałowca w przyszłości. Skarżąca wskazała, iż planowane są kolejne podwyższenia wartości kapitału zakładowego i będą się one odbywały w drodze emisji nowych udziałów bądź zwiększenia wartości nominalnej udziałów aktualnie istniejących. W celu usprawnienia przepływów pieniężnych towarzyszących regulowaniu należnych wpłat na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, w niektórych przypadkach, podobnie jak to miało miejsce w przeszłości, udziałowiec i Spółka rozważą możliwość potrącania wymagalnych względem siebie wierzytelności pieniężnych

tj: proporcjonalnej części wierzytelności przysługujących udziałowcowi wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółce oraz wierzytelności Spółki wobec udziałowca z tytułu roszczenia o wniesienie przez tego

ostatniego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki. W wyniku potracenia wzajemne wierzytelności stron zostaną zaspokojone do wysokości wartości wierzytelności niższej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

w związku z potrąceniami części wierzytelności udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki z częścią wierzytelności Spółki wobec udziałowca z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy, zarówno tymi, jakie miały miejsce do dnia złożenia niniejszego wniosku, jak i w odniesieniu do planowanych przyszłych potrąceń, dochodzi — w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity Dz. U.

2000 r., Nr 54, poz. 654) (dalej: u.p.d.o.p) - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki,

przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p, uwzględnia się — w myśl art. 16 ust. 7 również tę część kapitału, która została opłacona w drodze opisanych w stanie faktycznym potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki oraz jej udziałowca, tzn. że wartość kapitału opłaconego w drodze potrącenia będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia Spółki wobec udziałowca, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p i że zasadę tę należy konsekwentnie stosować zarówno do kapitału już opłaconego w fermie potrącenia jak i ewentualnych przyszłych jego zwiększeń w tym trybie.

W ocenie Skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących w Spółce poprzez potrącenie (kompensatę) wierzytelności Spółki z tytułu roszczenia o wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnością udziałowca z tytułu spłaty części pożyczki stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki. Skarżąca wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem potrącenia są wierzytelności pieniężne Spółki i udziałowca. W dniu potrącenia obie wierzytelności są wymagalne tj. wierzytelność Spółki o wniesienie wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym staje się wymagalna mocą uchwał zgromadzenia wspólników Spółki, zaś wierzytelność udziałowca staje się wymagalna na podstawie zgodnych oświadczeń woli (umowy) Spółki i udziałowca. W ocenie skarżącej potrącenie stanowi uproszczoną formę świadczenia pieniężnego. Potrącenie dokona się w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz udziałowca określonej kwoty tytułem spłaty pożyczki, a następnie powtórnej wpłaty tej samej kwoty przez udziałowca Spółce tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Efekt potrącenia jest zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania (fizycznym inkasem wierzytelności analizując ów stosunek od strony wierzyciela), zaś samo potrącenie stanowi jedynie uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań. W opinii Spółki bezspornym jest fakt, iż skoro potrącenie należy rozpatrywać jako formę płatności, to w sytuacji, gdy przedmiotem potrącenia jest wierzytelność z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy, podwyższenie takie należy zaklasyfikować jako podwyższenie faktycznie pokryte wkładem pieniężnym. Skarżąca wskazała dalej, że niezasadne byłoby stwierdzenie, iż kapitał zakładowy objęty w sposób opisany w niniejszym wniosku został pokryty wierzytelnością, gdyż pokrycie udziałów wierzytelnością implikowałoby ich wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu), zaś w omawianym stanie faktycznym czynność taka nie miała miejsca, na co wskazuje wzmianki o aporcie w stosownym opisie z KRS według stanu na dzień [...] grudnia 2008 r. W analizowanym przypadku wkład nigdy nie był i nie będzie pokrywany wkładem w postaci wierzytelności przysługującej udziałowcowi względem Spółki również dlatego, iż po podwyższeniu kapitału zakładowego wierzytelność nadal przysługuje udziałowcowi, który może nią dysponować zgodnie z uprawnieniami przysługującymi wierzycielowi. W wyniku potrącenia umorzeniu ulega jedynie część wspomnianej wierzytelności, zaś pozostała część pozostaje niespłacona i nadal przysługuje udziałowcowi. W istocie bowiem potrącanie ma charakter incydentalny, podczas gdy inne podwyższenia kapitału są dokonywane w drodze przelewu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), (dalej jako "KSH"), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny/aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu a to logicznie oznacza że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem-przedstawia wartość ekonomiczną. W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności Spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Organ wskazał też, iż nie można uznać, iż w związku z potrąceniami części wierzytelności Spółki wobec udziałowca z tytułu udzielonej Spółce pożyczki z częścią wierzytelności Spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, zarówno tymi, jakie miały miejsce do dnia złożenia niniejszego wniosku jak i w odniesieniu do planowanych przyszłych potrąceń, dochodzi — w myśl art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust 7 u.p.d.o.p, wyłączające przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p, tę część kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki. Tym samym wnioskodawca będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która została pokryta i ewentualnie będzie pokryta

w przyszłości (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnościami udziałowca wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółce (czy innych wierzytelności z tytułu pożyczek/kredytów wobec udziałowców), pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów

art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Spółka pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka wniosła w dniu [...] października 2009 r. do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, skargę na interpretację indywidualną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa polegające na:

1. pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] maja 2009 r. przesądzających o klasyfikacji podwyższenia kapitału jako podwyższenia faktycznie pokrytego wkładem pieniężnym,

2. błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie opisała stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji wraz z zajętym stanowiskiem. Następnie przytoczyła stanowisko organu przedstawione w interpretacji. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż błędne jest zdanie organu, że konwersja wierzytelności (...) nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej. Skarżąca wskazała, że o ile zdolność aportową może mieć wierzytelność pieniężna wnoszona na pokrycie wkładu, o tyle nie można mówić o wkładzie niepieniężnym, w sytuacji gdy zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego wykonywane jest w drodze umownego potrącenia wierzytelności. W drugim przypadku nie dochodzi bowiem do przekazania Spółce jakiegokolwiek prawa majątkowego, które miałoby zdolność aportową. Potrącenie umowne pomiędzy spółką a wspólnikiem stanowi zatem surogat wpłaty na rzecz spółki przyrzeczonego przez wspólnika wkładu pieniężnego. Potracenie następujące w wyniku podniesienia kapitału jest ekwiwalentem płatności udziałowca, a więc jest ono formą rozliczenia pieniężnego (bezgotówkowego) pozwalającego na uproszczenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań. Jak wskazała Skarżąca we wniosku, zastępuje ono jednoczesne dokonanie dwóch technicznych czynności wpłat pieniężnych tj. pozwala uniknąć dokonywania dwóch przelewów bankowych na identyczną kwotę odpowiednio przez Spółkę i przez udziałowca, przy zachowaniu tożsamych skutków. W analizowanej sytuacji dokumenty Spółki nie tylko nie określają przedmiotu wkładu niepieniężnego (ponieważ tego rodzaju wkład nie miał miejsca), ale wskazują wprost na fakt, że podniesienie kapitału miało charakter pieniężny. Jak wynika z Uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zastaną objęte w zamian za wkład pieniężny przez dotychczasowego jednego wspólnika Spółki (...).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz skargi Spółki jest wykładnia przepisu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. pod kątem okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację, a dotyczących podniesienia kapitału zakładowego Spółki. Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy prawidłowe jest twierdzenie, iż w związku z potrąceniami części wierzytelności Udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki z częścią wierzytelności Spółki wobec Udziałowca z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy dochodzi, w myśl art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki jak też o potwierdzenie, że przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. uwzględnia się w myśl art. 16 ust. 7 ustawy, również tę część kapitału, która została opłacona w drodze opisanych w stanie faktycznym potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki oraz jej Udziałowca.

Istotne w tej sprawie przepisy stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – art.16 ust.1 pkt 60 - odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartość kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p wynika, iż wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 6, kapitału zakładowego spółki - określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującym udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W literaturze prawniczej sytuacja opisana w cytowanym ustępie 7, określana jest mianem niedostatecznej kapitalizacji i oznacza, że wartość kapitału zakładowego obejmuje jego wartość nominalną z wyłączeniem:

- części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana; chodzi o tę część, która nie została w całości opłacana lub pokryta wkładami niepieniężnymi

- części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujących udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki ;

- części kapitału (funduszu), która została pokryta wartościami niematerialnymi lub i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów zarówno odsetki od pożyczki sensu stricte, oraz odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych (por. Andrzej Gomułowicz - Komentarz do ustawy Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2009

str. 699- 703)

W ocenie Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowoutworzonych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących w Spółce poprzez potrącenie (kompensatę) wierzytelności Spółki z tytułu roszczenia o wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnością wspólnika z tytułu spłaty części pożyczki stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki. Z uwagi na fakt, iż kapitał zakładowy jest w pełni opłacany wkładem pieniężnym, w tym również w drodze potrącenia, żadna jego część nie jest obejmowana w zamian za rzeczy lub prawa mieszczące się w hipotezie art.16 ust. 7 u.p.d.o.p..

W ocenie Ministra Finansów z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki, wobec jej znaczących udziałowców, do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.d. nie uwzględnia się, stosownie do treści art. 16 ust. 7 ustawy, tej części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec Spółki.

Sąd podziela stanowisko zajęte przez Ministra Finansów.

Dla Sądu jest oczywiste, że ustawa podatkowa wprowadzająca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 zakaz objęcia kosztami uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) w części przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego w każdym przypadku, w którym pożyczki udzielił lub udzieli wspólnicy posiadający nie mnie aniżeli 25% udziałów jak też jeżeli zadłużenie Spółki u tych udziałowców przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego, dokonała próby wyeliminowania zubażania podmiotów prawnych kosztem interesów jej udziałowców, dominujących w spółkach. Uzupełnieniem treści przepisów jest treść kolejnego ustępu 7, w którym wyraźnie wskazano, ze owe 25% kapitału zakładowego i trzykrotności kapitału zakładowego to kapitału zakładowego faktycznie wniesionego. Przepis wyeliminował też możliwość ujęcia wierzytelności z pożyczek i z odsetek od tych pożyczek, ale również wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Wobec tego, co do zasady – kapitał zakładowy, aby Spółka mogła odsetki od pożyczek ujmować w kosztach uzyskania przychodów, musi mieć charakter rzeczywisty, wartość zadłużenia nie może przekroczyć trzykrotnej wartości kapitału zakładowego, a wspólnik u którego spółka jest zadłużona nie może posiadać więcej aniżeli 25% udziałowo (akcji). Należy tu przytoczyć treść art. 16 ust. 7b, który stanowi, że: "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócił tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę."

W ocenie Sądu wnioskodawca przedstawił we wniosku, w opisanym stanie faktycznym, nieprawidłową interpretację art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. co do tego, że kompensata wierzytelności wspólnika wobec Spółki, z tytułu wpłat na podniesiony kapitał zakładowy, z wierzytelnościami Spółki wobec niego z tytułu wymaganej pożyczki, stanowi wywiązanie się przez wspólnika z tytułu objęcia dodatkowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, łącznie z wpłatą dokonaną na te udziały.

Zasady tworzenia i wnoszenia kapitału w spółkach kapitałowych określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art.163 KSH do powstania Spółki niezbędne jest wniesienie przez wspólników wkładów na pokrycie kapitału zakładowego jako, że zgodnie z art. 166 § 1 pkt 3 do sądu rejestrowego winna być zgłoszona wysokość kapitału zakładowego. Dotyczy to również zmian w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegających na jego obniżeniu bądź podwyższeniu (art. 255-257, art. 262 KSH).Udziały mogą być pokrywane pieniędzmi lub aportem (art. 158 § 1 KSH). Nie mogą być pokrywane prawami niezbywalnymi lub świadczeniem pracy bądź usług (art.14 § 1 KSH). Natomiast zgodnie z art. 14 § 3 wierzytelność wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej uważa się za jego wkład do spółki w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie dwóch lat od dnia zawarcia umowy pożyczki, a z § 4 wspólnik/akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Wyraźnie więc wierzytelność z tytułu pożyczki może być uwzględniona jedynie w przypadku ogłoszenia upadłości i to wyłącznie jeżeli umowa pożyczki byłą zawarta dwa lata przed ogłoszeniem upadłości. Przepis wskazuje więc na pełny zakaz pokrywania udziałów wierzytelnościami chyba, że przy ogłaszaniu upadłości jest to w interesie niezaspokojonych wierzycieli. W przepisie § 4 istnieje zakaz jednostronnych potrąceń. Należy podkreślić, że "Wspólnik nie może potrącić swoich wierzytelności wobec spółki z majątku spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tego typu potrącenie jest niedopuszczalne, natomiast dopuszczalne jest potrącenie umowne tj. między stronami bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. W uchwale z 12 stycznia 2010 r. Sąd Najwyższy przyjął natomiast, że wspólnik spółki z o.o. może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat" Andrzej Kidyba - komentarz do art. 14 kodeksu spółek handlowych). LEX/el.

Natomiast Krzysztof Oplustil (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III, TPP 2000, nr 4, s. 9) stwierdza, że: " Art. 14 § 4 KSH., w którym mowa o wpłacie na kapitał, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, zezwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Z uwagi na niebezpieczeństwa, jakie związane są z takim potrąceniem dla zasady realnego pokrycia kapitału (potrącona wierzytelność względem spółki nie znajduje pełnego pokrycia w jej majątku) oraz dla wierzycieli spółki kapitałowej (na zewnątrz stworzony zostaje pozór, że do majątku spółki wpłynęły świeże środki pieniężne, gdy tymczasem zwolnione w wyniku potrącenia aktywa wcale nie muszą mieć charakteru pieniężnego), należy opowiedzieć się za wąską interpretacją tego przepisu, dopuszczającą możliwość umownego potrącenia jedynie w przypadku, gdy wierzytelność wspólnika względem spółki jest wymagalna (nadszedł jej dzień płatności), ściągalna i niesporna oraz pełnowartościowa, tzn. znajduje pełne pokrycie w płynnym majątku spółki, czyli w pozostających do jej dyspozycji wolnych środkach

pieniężnych". Z przytoczonych koncepcji wynika, że komentatorzy bardzo ostrożnie interpretują przepis art. 14 § 4 KSH, widząc w nim drogę do wykazywania nierzeczywistego kapitału zakładowego spółki.

Na gruncie przepisów podatkowych, sprawę wpłat na udziały i dopłat do kapitału zakładowego, jednoznacznie przesądza przepis art.16 ust. 7 u.p.d.o.p. O ile więc Spółka pragnie korzystać z dobrodziejstwa jakie niesie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 musi przyjąć warunki wskazane w tych przepisach, łącznie z dyspozycją art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Autonomia prawa podatkowego jest zasadą, od której wyłomy interpretacyjne są niedopuszczalne. W szczególności w zakresie korzystnych rozwiązań finansowych dla podatnika.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do błędnej interpretacji art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. jak tez zarzutu pominięcia przez Ministra Finansów istotnych elementów stanu faktycznego. Stan faktyczny opisany przez Spółkę był podstawą wniosków prawnych dokonanych zarówno przez Ministra Finansów jak tez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie, Sąd, na postawie art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.