Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 648/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.70§1,art.70§6pkt1,art.70§8,art.121,art.122,art.123,art.124,art.125,art.139§1,art.140,art.153§2,art.180,art.181,art.187§1,art.188,art.191,art.192,art.199,art.210§1pkt4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.2, art.64 ust.2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.26 §6, art.154 §4 pkt1, art.154 §4 i §7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi BP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" określił X.Y. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "X" X.Y. między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej złomu. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej stwierdził, że podatnik dokonał w 2007 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] faktur sprzedaży VAT o łącznej wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) wystawionych przez kontrahenta A.Y. za zakup [...] ton złomu. Jednakże uznał, że faktury powyższe dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i wyłączył prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur .

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji , stwierdzając że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wytycznych co do dalszego prowadzenie postępowania wymienił uchybienia proceduralne, które powinny wyeliminowane przez ten organ oraz wskazał na konieczność przeprowadzenia nowych dowodów, o których przeprowadzenie podatnik wnioskował w toku postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości wyższej od deklarowanej przez podatnika, a odpowiadającej kwotom określonym w poprzedniej decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez A.Y.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się uchylenia decyzji , której zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 130 § 1 pkt 7, art. 139 § 1, art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 199 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 286 § 1, art. 291 § 2, art. 293 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "O.p.", 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g.").

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W odwołaniu podatnik stwierdził, że organ I instancji naruszył art. 286 § 1 oraz art. 130 § 1 pkt 7, art. 121 § 1 O.p. poprzez to, że nie wyłączył swego pracownika z prowadzonej sprawy, który podpisał wyjaśnienia do protokołu kontroli z uwagi na fakt stwierdzonej w oparciu o portal internetowy "[...]", znajomości z B.Y. pracownikiem podatnika. Ponadto stwierdził, że naruszenie art. 136 oraz art. 137 § 1 O.p., nastąpiło poprzez zignorowanie wniosku o udostępnienie kserokopii i odpisów dokumentów sprawy. Zarzucił, że , organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stosuje praktykę zatajania przed podatnikiem danych osobowych wzywanych świadków oraz wskazywania okoliczności co do których ma być prowadzony dowód z zeznań świadka ( tak: powiadomienia o terminie i miejscu prowadzenia przesłuchań), co utrudnia przygotowanie się do udziału w przesłuchaniu świadka i przez co narusza art. 123 § 1 O.p. Podatnik zakwestionował sposób stosowania przez organ I instancji na art. 180 § 1 O.p. przez to, że uznał jako dowód w sprawie zdjęcia dostarczone przez podatnika, pomimo, że wykonane zostały przez amatora, dla celów pamiątkowych oraz z użyciem sprzętu bez homologacji. Organ podatkowy naruszył art. 192 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o wyłączenie z materiału dowodowego sprawy decyzji wydanych wobec A.Y. Podatnik zarzucił również, że dowody w postaci protokołów z przesłuchań w charakterze świadków: C.Y. oraz poborcy podatkowego D.Y. nie dotyczą działań podatnika. Ponadto, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., zawierające odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli zgłoszone przez kontrolowanego w piśmie z dnia [...] maja 2009 r., podpisane zostało przez nieupoważnionego pracownika Urzędu Skarbowego w [...]. Imienna pieczęć umieszczona przy podpisie pracownika na tym piśmie nie zawiera informacji o działaniu z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również . że upoważnienie do podpisywania pism i dokumentów nie wynika z art. 286 O.p. określającego zakres uprawnień przysługujących kontrolującemu w toku kontroli podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. podatnik stwierdził, że jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g., w związku z czym kontrola podatkowa prowadzona wobec niego nie powinna, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, przekraczać czterech tygodni, lecz powinna zostać zakończona w dniu 7 grudnia 2008 r. Przekroczenie limitu czasu trwania kontroli określonego we wskazanym art. 83 ust. 1 pkt 1, skutkuje utratą mocy dowodowej protokołu kontroli doręczonego kontrolowanemu w dniu [...] maja 2009 r., ponieważ zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Dodatkowo organ podatkowy przedłużając pięciokrotnie termin do załatwienia sprawy naruszył zasadę szybkiego działania określoną w art. 125 § 1 O.p. oraz terminy określone w art. 131 § 1 tej O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT wskazał , że naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy polegało na bezpodstawnym powołaniu tych przepisów w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję przedstawił następującą argumentację: Z materiału dowodowego zebranego w sprawie podatkowej przeciwko A.Y. wynika, że nie dysponował on zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności w takim zakresie jaki wynika z wystawionych przez niego faktur. Ponadto, fakt wystawiania przez A.Y. faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży został udowodniony wydanymi wobec niego decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009r.: nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r., w których organ podatkowy określił A.Y., zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w tym okresie. Organ I instancji na okoliczność dokonywanych transakcji sprzedaży złomu na rzecz firmy prowadzonej przez A.Y. w latach 2006 - 2008 oraz źródeł ich pochodzenia, przeprowadził dowód z przesłuchań świadków: E.Y. i F.Y. W swoich zeznaniach F.Y. potwierdził, że w 2006 r. sprzedawał na rzecz firmy "A" samochody. Natomiast E.Y. w 2009 r. wprawdzie zeznał, że w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] kwietnia 2008 r. sprzedawał samochody G.Y., jednakże podczas kolejnego przesłuchania w 2009 r. już nie był pewny czy sprzedaż na rzecz zarówno A.Y. jak i G.Y. była prowadzona przez okres pół roku w 2008 r., czy może jeszcze wcześniej w 2007 r. Umowy sprzedaży świadkowie przekazali G.Y. Organ I instancji uznał wypowiedzi świadków za niespójne, nie poparte dowodami sprzedaży samochodów na rzecz firmy A.Y. Zeznania E.Y. organ uznał za nieprecyzyjne i niespójne w zakresie ilości samochodów sprzedanych A.Y., ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Podczas zeznań w 2009 r. E.Y. podał różne ceny za które sprzedawał samochody. Natomiast świadek F.Y. opisywał różny stan techniczny samochodów (najpierw, że nadawały się do złomowania, potem, że były to samochody w 70% sprawne). Świadek H.Y., pracownik X.Y., który odbierał złom przywożony przez G.Y. na plac w [...], potwierdził wyjaśnienia podatnika, zeznając, że "pan G (nazwiska świadek nie zna) praktycznie codziennie, w godzinach popołudniowych, tj. 1600 – 1700, czasami wcześnie, ale też popołudniu, dużym samochodem "[...]" z dużą skrzynią, przywoził jednorazowo od 4 do 6 ton złomu". Świadek H.Y. zeznał również, że najpierw towar był ważony, a potem przekładany z auta na auto. Świadek dokonywał rozładunku i załadunku na drugi samochód małą koparką, przeładowując złom na firmowy samochód. Przeładunek zajmował mu 15-20 minut. W [...] złom odbierał podatnik X.Y. Dostawom złomu przeczą natomiast zeznania złożone w 2008 r. przez pracowników firmy podatnika ("X" X.Y.) świadków: I.Y. (kierowca), J.Y. (kierowca), K.Y. (kierowca) na okoliczność przewożenia złomu od A.Y. do firmy podatnika. Zeznania świadków - pracowników podatnika organ ocenił jako spójne, logiczne i konsekwentne a w rezultacie tego uznał je za wiarygodne. Pracownicy ci nie potwierdzili, że operacje gospodarcze wynikające z zakwestionowanych faktur miały miejsce między firmami "A", a "X". Świadkowie zgodnie twierdzili, że nie przewozili złomu i nie widzieli, aby robił to A.Y. Na okoliczność wyjaśnienia transakcji związanych z obrotem złomem między firmą podatnika, a firmą A.Y. przesłuchani zostali pracownicy przedsiębiorstw, które znajdują się w sąsiedztwie nieruchomości podatnika, znajdującej się w [...] przy ul. [...]. Świadkowie: L.Y., M.Y., N.Y., O.Y., P.Y. na pytanie od kiedy działa firma znajdująca się w pobliżu ich zatrudnienia firma skupująca złom wskazywali okres od kilku miesięcy lub od około pół roku, natomiast w odniesieniu do wcześniejszego okresu 2-3 lat wskazywali, że były tam prowadzone prace remontowo-budowlane polegające na adaptacji budynków, porządkowaniu placu, utwardzaniu terenu kostką, wykonaniu płotu i bramy wjazdowej, montażu wagi. W odpowiedzi na pytanie o znajdujące się na placu urządzenia, w tym koparkę z chwytakiem, którą można przeładowywać złom, świadkowie wskazywali, że widzieli na placu koparkę lub koparko-ładowarkę używaną do robót terenowych, traktor z zamontowaną łyżką do rozprowadzania materiału sypkiego, samochód ciężarowy. Żaden ze świadków nie zeznał natomiast, że widział na placu koparkę z chwytakiem do przeładowywania złomu. Organ I instancji przeprowadził ponadto dowody z zeznań świadków powołanych przez podatnika m.in. pracowników Z w [...] na okoliczność skali prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu na terenie placu w [...]. Świadkowie w zeznaniach z 2009 r. potwierdzili, że na tym placu widzieli złom, między innymi karoserie samochodów. Na wniosek podatnika zeznania na okoliczność dokonywania rozładunków, przeładunków oraz załadunków złomu na placu w [...] składali świadkowie: R.Y., S.Y., T.Y., U.Y., W.Y.. Zeznali, że w latach 2006-2008 widzieli ciągle trwające prace przeładunkowe i duże ilości złomu na placu w [...] (w tym karoserie samochodów). Jednakże zeznania tych świadków ocenione zostały jako niewiarygodne wobec sprzeczności (kolizji) z zeznaniami sześciu pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu pozostającego we władaniu podatnika w [...]. Również dokumentów o nazwie "karty przekazania odpadu", organ nie uznał za wiarygodne. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2012 r. Prokuratury Rejonowej w [...] nr [...] dokumenty te zostały wypełnione przez dwie osoby i jedynie domniemywa się, że jedną z nich był nieżyjący A.Y. Organ podkreślił, że nie było tych dokumentów w aktach sprawy podatkowej dotyczącej A.Y. Natomiast podatnik X.Y. trzykrotnie składał zeznania (dnia [...] kwietnia 2008 r., [...] lutego 2009 r., [...] kwietnia 2009 r.), które zmieniał w odniesieniu do rodzaju skupowanego od firmy A.Y. złomu, jak również okoliczności związanych z jego dostawą.

Organ odwoławczy wobec powyższego stwierdził, że zachodzą w sprawie dostateczne podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez A.Y., kwestionowane przez organ I instancji stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktury te, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto uznał, że zebrane dowody dają również podstawy do stwierdzenia, że podatnik przyjmował faktury VAT wystawione przez A.Y. oraz odliczał podatek naliczony z nich wynikający mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Zatem brak było podstaw do odstąpienia od zastosowania powyższego przepisu ze wskazaniem na dobrą wiarę podatnika, który nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., poprzez bezpodstawne przedłużenie kontroli podatkowej. Stosownie do przepisów art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. nr 18, poz. 97) kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do [...] marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy u.s.d.g. W sprawie kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] listopada 2008 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] maja 2009 r. a zatem w sprawie zastosowanie mają przepisy u.s.d.g. obowiązujące przed nowelizacją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z włączeniem do akt sprawy zdjęć przedłożonych przez podatnika , organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Włączenie do materiału dowodowego powyższych fotografii , było zgodne z wskazanym art. 180 § 1, art. 188 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 192 O.p., na tle włączenia do sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że w postępowanie podatkowe posługuje się otwartym katalogiem środków dowodowych, bowiem jak wynika z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podatnika ma możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak do pozostałych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 291 § 2 O.p., poprzez podpisanie pisma stanowiącego odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli przez nieupoważnionego pracownika. Zgodnie z art. 291 § 2 O.p., kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu kontroli i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Uprawnienie do podpisania przez kontrolującego odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wynika zatem bezpośrednio ze wskazanego przepisu prawa. Nie stanowi naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 O.p. ustalenie dokonane przez podatnika, że pomiędzy pracownikiem wykonującym czynności kontrolne, a byłą pracownicą kontrolowanego, będącą świadkiem w sprawie - zachodzi bliska znajomość. B.Y., w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A.Y., zeznała, że w firmie "X" X.Y. pracowała w okresie od [...] stycznia 2005r. do [...] sierpnia 2006 r. Zeznania tego świadka nie dotyczą więc okresu objętego decyzją organu I instancji, tj. miesięcy od stycznia do grudnia 2007 r., lecz wskazanego powyżej okresu zatrudnienia w firmie "X" X.Y. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 136 oraz art. 137 § 1 O.p. ponieważ organ I instancji nie stosował wobec pełnomocnika podatnika - adw. A.X. metod utrudniających wykonywanie jej obowiązków a to poprzez odmowę udostępnienia kserokopii i odpisów dokumentów zgromadzonych w sprawie. Notatka służbowa z dnia [...] marca 2009 r. stwierdza, że w dniu [...] i [...] marca 2009 r. adw. A.X. zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Potwierdza to pismo adw. A.X., które w dniu [...] marca 2009 r. wpłynęło do organu I instancji. Organ ocenił , że w stanie faktycznym sprawy, w świetle art. 70 § 8 O.p., zobowiązanie podatkowe podatnika nie uległo przedawnieniu z uwagi na fakt zabezpieczenia tego zobowiązania hipoteką. Zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, również wobec przerwania biegu terminu przedawnienia. Przerwanie to nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło wobec przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". W sprawie zostały spełnione ponadto warunki do takiego przekształcenia. Zgodnie ze wskazanym przepisem zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem dwóch miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 154 § 7 ustawy, w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które miało miejsce w dniu [...] grudnia 2012 r. Wobec powyższego w dniu wystawienia tytułów wykonawczych doszło do przekształcenia ww. zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 7 u.p.e.a. Dodatkowo organ stwierdził, że w sprawie w dniu [...] grudnia 2012 r. wystąpiła również przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W skardze podatnik domagał się uchylenia przedstawionej powyżej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], na swoją rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W skardze podatnik decyzji ostatecznej zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od A.Y. i nie ponosił związanych z tym kosztów, oraz że A.Y. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego, a nadto naruszenie przepisów:

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów,

- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie za dokument urzędowy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...][...] listopada 2009 r., nr [...] oraz nr [...] (dotyczących określenia zobowiązania podatkowego A.Y.) w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także art. 123 i 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy,

- art. 123, art. 180 i 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności VAT wskutek wyłączenia prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu mimo określenia przez organ zobowiązania podatkowego od transakcji sprzedaży wskazanych ilości złomu,

8) art. 70 § 1 i 4 O.p., poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty skargi podatnik przedstawił następujące argumenty: Bezpodstawne jest twierdzenie organu, że A.Y. nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilości złomu. Twierdzenie takie nie jest oparte na materiale zgromadzonym w toku postępowania. Zgodnie z zeznaniami H.Y., kontrahent podatnika A.Y. dysponował środkami na nabycie złomu, pochodzącymi z płatności realizowanych przez X.Y. Co wykazało postępowanie, zbycie pojazdów dostarczanych skarżącemu odbywało się za wynagrodzeniem. Podatnik płacił za każdy dostarczony pojazd, w zależności od jego wagi. Zgodnie z zeznaniami podatnika , płatności te następowały w oparciu o faktury wystawiane zbiorczo i sięgały jednorazowo kwot nawet [...] zł - [...] zł. Dokonywanie płatności potwierdzili też świadkowie: B.X. i C.X., a także B.Y.. Tym samym A.Y. dysponował na bieżąco kwotami, pozwalającymi mu na nabywanie kolejnych pojazdów mających wartość złomową i ich dostarczanie skarżącemu podatnikowi. Niezasadne jest tym samym założenie przyjęte przez organ, jakoby A.Y. musiał dysponować od razu całą kwotą niezbędną na nabycie całości dostarczonego w tym okresie złomu, oraz iżby brak udokumentowania posiadania takiej kwoty, przesądzać miał o braku możliwości rzeczywistego zaistnienia kwestionowanych przez organ transakcji. W świetle opisanego i wykazanego w postępowaniu sposobu postępowania A.Y., stanowisko wyrażone przez organ nie jest uzasadnione. Również podnoszone przez organ twierdzenia dotyczące trudnej sytuacji finansowej A.Y., nie dowodzą okoliczności, że nie handlował złomem ze skarżącym. Działalność taka, uwzględniając sposób jej wykonywania przez A.Y., nie wymagała istotnych nakładów, ani też zaangażowania drogiego sprzętu. Nadto przeciwko twierdzeniu o rzekomo trudnej sytuacji finansowej A.Y., świadczy fakt, że w 2005 r. wynajmował od firmy "Y" s.c. halę o pow. [...] m2. Powyższe świadczy, że był on osobą mającą odpowiednie zasoby oraz potencjał gospodarczy i był w stanie prowadzić działalność w postaci handlu złomowanymi pojazdami na rzecz podatnika. Bezpodstawne jest również twierdzenie organu, że A.Y. dysponować musiał istotną infrastrukturą i placem zdolnym pomieścić wiele pojazdów, celem realizacji transakcji sprzedaży, określonych w wystawionych przez siebie fakturach. A.Y. dokonywał transakcji z podatnikiem na bieżąco. Zgodnie z zeznaniami podatnika A.Y., przy pomocy swojego syna G.Y., skupował złom od osób prywatnych z całej [...] i od razu dostarczał je na teren zakładu podatnika. Złom, w tym złomowane pojazdy, A.Y. transportował bezpośrednio po ich nabyciu do podatnika . Tym samym nie musiał on dysponować bogatą infrastrukturą, w tym parkingiem pozwalającą mu na prowadzenie takiej działalności, jak podnosi organ, ich brak nie może więc stanowić dowodu na nieprowadzenie przez niego deklarowanej działalności. Organ bezzasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków w osobach E.Y. oraz F.Y. Bezpodstawne jest twierdzenie , że z samego faktu niezgłoszenia przez E.Y. wszystkich nabywanych przez niego pojazdów do opodatkowania, wywieść można ustalenie, że pojazdów tych w rzeczywistości nie nabył. Podatnik udowodnił fakt nabycia pojazdów przez E.Y. przedłożonymi [...] umowami kupna - sprzedaży pojazdów. Z kolei sam fakt niedopełnienia obowiązków w podatku od czynności cywilno-prawnych, nie świadczy o niedokonaniu czynności. Ustalenie organu w tym zakresie ma więc charakter dowolny. Nie można również w opinii podatnika , zakwestionować zeznań tego świadka tylko w oparciu o okoliczność, że w kolejnych złożonych zeznaniach nie podał tożsamych cen za zbywane A.Y. pojazdy. Świadek po wielu latach nie musi pamiętać szczegółów operacji gospodarczych. Mimo niewielkich różnic dotyczących takich kwestii jak cena, świadek nigdy nie zaprzeczył temu, że w rzeczywistości zbywał pojazdy na rzecz A.Y. Tym samym jego zeznania nie mogą być uznane za niewiarygodne. Dokonana przez organ ocena pozostaje w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie, w tym przedstawionymi umowami kupna - sprzedaży, oraz z zeznaniami innych świadków, a tym samym nosi znamiona oceny dowolnej. Bezpodstawne jest również kwestionowanie zeznań świadka, w oparciu o założenie, że świadek nie mógł dysponować środkami finansowymi na nabywanie złomowanych pojazdów. Z zeznań świadka wynika, że działalnością parał się odpłatnie, tj. że uzyskiwał pieniądze za sprzedawane pojazdy. Skoro ze zbycia pojazdów czerpał określone dochody, mógł następnie przeznaczać je na nabycie kolejnych pojazdów. Z naruszeniem reguł oceny dowodów, organ podatkowy wywiódł tezę, że E.Y. nie mógł sprzedać nabytych przez siebie pojazdów na rzecz A.Y., albowiem nie przedstawił na tą okoliczność umów kupna - sprzedaży. Świadek wskazywał, że umowy te przekazał G.Y., synowi A.Y., który o nie prosił, celem przedstawienia w urzędzie skarbowym. G.Y., podobnie jak jego ojciec, już po przekazaniu dokumentów odebrał sobie życie. Tym samym świadek nie mógł się okazać tymi dokumentami, utracił bowiem nad nimi władztwo. Nie istnieje przepis prawa nakazujący stronom umowy dokumentowanie umów kupna - sprzedaży pojazdów w formie pisemnej. Umowa taka może być równie dobrze zawarta ustnie. Organ nie miał podstaw aby kwestionować zeznania świadka w tym zakresie. Były one zgodne z zeznaniami A.Y., który potwierdził, że to E.Y. sprzedawał mu pojazdy. Odpowiadały one zeznaniom podatnika. Odmowa uznania tych zeznań za wiarygodne , miała charakter dowolny. Zeznania F.Y., nie mogły być uznane za niewiarygodne tylko w oparciu o okoliczności podniesione przez organ. Brak dokumentów w postaci pisemnych umów kupna - sprzedaży, nie dowodzi braku istnienia tych czynności. Świadek zeznał komu przekazał umowy, z kolei brak jest przepisów prawa nakładających na świadka obowiązek posiadania takich dokumentów. Z faktu podawania różnych szczegółów transakcji, nie można wywieść skutku że świadek nie jest wiarygodny. Jak ustalił organ, transakcji między stronami było bardzo wiele. Tym samym świadek może nie pamiętać ze szczegółowością jaką od świadka wymaga tego organ, dokładnie wszystkich zawieranych transakcji. Bezpodstawne jest ponadto ustalanie okoliczności, ze F.Y. nie posiadał samochodów, ponieważ nie składał deklaracji VAT-25 oraz deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgłoszeniu do opodatkowania podlegać winny transakcje przekraczające wartość [...] zł, a świadek handlował pojazdami mającymi wartość złomową. Z samego faktu nie zgłoszenia tych transakcji przez świadka do urzędu nie da się wywieść tezy o tym, że transakcji takich w ogóle nie było. Z faktu takiego można byłoby co najwyżej wywieść ustalenie, że świadek nie wywiązywał się ze wszystkich obowiązków podatkowych, nie zaś ustalenie, że transakcji nie było. Bezpodstawne jest również kwestionowanie zeznań tego świadka, w oparciu o drobna różnice w składanych przez niego zeznaniach, odnoszących się do stanu zbywanych pojazdów. Świadek początkowo zeznał że zbywał pojazdy nadające się do złomowania. W dalszej części zeznań również potwierdził tę tezę, określił jednak w sposób procentowy, wskazując że wiele wskazanych pojazdów tylko w 70% były sprawne. Z faktu że pojazd był w 70% sprawny brak jest możliwości wywiedzenia - jak poczynił to organ - że nie nadawały się one do złomowania. Samochody te nie były bowiem sprawne. Organ dokonał również nieprawidłowych ustaleń w oparciu o zeznania B.Y. Z wyjaśnień wyżej wymienionej, wskazującej, że zdarzało się że A.Y. przywoził samą fakturę, nie można wywieźć tezy, że faktury te nie dokumentowały stanu faktycznego. Kontrahent podatnika A.Y. dostarczał złom na bieżąco, z kolei dokumentowanie tego faktu w postaci wystawianych faktur następowało w przeciągu 7 dni. Z faktu, że faktury nie były przywożone jednocześnie z dostawami złomu, organ nie mógł można wywieść tezy, że były to puste faktury. Świadek B.Y. potwierdziła, że A.Y. był kontrahentem podatnika , że przywoził złom, a także że za złom ten były realizowane płatności. Według jej zeznań, podatnik płacił jednorazowo A.Y. za dostarczany złom kwoty rzędu [...]-[...] zł. Bezpodstawne jest również wywodzenie tezy o rzekomym braku transakcji w oparciu o zeznania K.Y. oraz I.Y. Wskazani świadkowie zeznali, że nie wozili złom od A.Y. Jednakże z faktu tego nie można jednak - jak poczynił to organ podatkowy - wywieść tezy, że nie było dostaw. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika , oraz zeznaniami innych świadków (np. H.Y. oraz B.Y.) towary te dostarczał sam A.Y. Organ uznał również za niewiarygodne zeznania H.Y., który wyraźnie potwierdził, że na polecenie podatnika odbierał, ważył i następnie dokonywał rozładunku złomu przywożonego od G.Y. ( złom przywoził syn A.Y. – G.Y.). Dowóz był praktycznie codzienny w ilości 4-6 ton. Świadek potwierdził również, że wskazane dostawy złomu odbywały się za wynagrodzeniem. Płatności świadek realizował w imieniu podatnika X.Y. A jeśli brakowało mu pieniędzy, resztę kwot dopłacał podatnik. Jednocześnie nie zeznał żeby przyjmował czy odbierał faktury, co odpowiada zeznaniom B.Y., która wskazała, że z fakturami za uprzednio doręczony złom, A.Y. przyjeżdżał do niej i do podatnika. Zeznania H.Y. również potwierdzają fakt, że były dokonywane dostawy złomu do podatnika . Potwierdzają więc, wespół ze spójnymi zeznaniami innych świadków, że transakcje opisane w fakturach rzeczywiście miały miejsce. Zeznania tego świadka są szczególnie istotne, jest to bowiem osoba która zajmowała się kwestiami złomowania pojazdów w zakładzie podatnika. Odmowa dania wiary tym zeznaniom pozostaje w sprzeczności z regułami oceny dowodów, zawartymi w art. 191 O.p. Okoliczność braku uprawnień świadka do obsługi specjalistycznego sprzętu nie pozwala w jakikolwiek sposób na postawienie tezy, że nie pracował on w zakładzie podatnika , przy wykonywaniu prac związanych ze złomowaniem pojazdów. Ta okoliczność to w opinii podatnika zbyt mało by odmówić wiarygodności zeznań, tym bardziej , że zeznania te korespondują z wieloma innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Świadek mimo braku uprawnień, mógł w praktyce wskazany sprzęt obsługiwać. Twierdzenie że świadek nie miał wiedzy czy były dokumentowane transakcje zbywania pojazdów przez A.Y. na rzecz podatnika pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Transakcje te były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na okoliczność zbycia pojazdów przez A.Y. Podatnik przedstawił je jako dowód w sprawie. Wskazany sposób dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży w takiej sytuacji jest wystarczający i odpowiada art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), dalej: "k.c.". Umowa zbycia rzeczy jest ważna, nawet jeśli została dokonana ustnie. Świadek ten, co potwierdzają jego zeznania, pracował jako osoba fizyczna, przy rozładunku dostarczanych pojazdów, ich transporcie i złomowaniu. Logiczne jest tym samym, że mógł nie dysponować wiedzą, co do tego czy transakcje te był w jakikolwiek sposób dokumentowane. Organ bezpodstawnie również zarzuca zeznaniom świadka H.Y. niewiarygodność, w części odnoszącej się do sposobu dokumentowania dostarczanych przez A.Y. towarów, za pomocą zbiorczych faktur VAT. Podatnik oraz A.Y., jako przedsiębiorcy pozostawali w stałych relacjach gospodarczych, z czym wiąże się większy takim stopień wzajemnego zaufania. Ewentualne zaś nieścisłości w rozliczeniach, w razie ich stwierdzenia, mogły być w każdej chwili skorygowane, na bieżąco. Bezpodstawne jest poza tym twierdzenie organu, jakoby niezgodne z prawdą były zeznania świadka H.Y., w części w której wskazywał, że przy odbiorze złomu od A.Y., obecni byli czasem inni pracownicy podatnika . Okoliczność tą wiarygodnie potwierdziła świadek B.Y., która zeznała że była świadkiem dostaw złomu przez A.Y., oraz faktu realizowania na jego rzecz płatności. Organ przy ocenie całokształtu materiału dowodowego, nie uwzględnił zeznań pracowników Z w [...], która znajduje się obok placu skarżącego. Pracownicy ci potwierdzili fakt obecności złomowanych pojazdów, na posesji skarżącego w [...]. Nie uwzględnił twierdząc, że są one niespójne i zawierają cały szereg sprzeczności zeznań świadków w osobach: R.Y., S.Y. T.Y., U.Y., W.Y.. Świadkowie ci zeznali, że na placu należącym do skarżącego w [...], w latach 2006-2008 zaobserwowali duże ilości złomu (w tym karoserie samochodów), oraz "ciągle trwające prace przeładunkowe". Nie wyjaśnił jednak na czym owa niespójność oraz sprzeczność ma polegać. Wskazał wyłącznie, że nie są one zgodne z zeznaniami innych świadków, powołanych przez organ. Wbrew stanowisku organu, zeznania tych świadków nie są sprzeczne z zeznaniami H.Y. Świadka tego nie przesłuchiwano bowiem na okoliczność , czy na placu znajdowały się okresowo sterty złomu, który istnienia takiej okoliczności w swych zeznaniach nie zaprzeczył. Bezpodstawne było również odmówienie przez organ wiarygodności, wyjaśnieniom złożonym w postępowaniu przez podatnika. Organ odmówił dania wiary wyjaśnieniom , mimo że były zgodne z zeznaniami innych świadków, oraz ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami w postaci faktur VAT, oraz kartami przekazania odpadów. Powodem odmowy dania wiary wyjaśnieniom było twierdzenie organu, że w złożonych kolejno zeznaniach, podatnik wskazuje na inny charakter nabywanego przez niego złomu. Okoliczność ta nie jest zgodna ze stanem faktycznym i nie świadczy w opinii skarżącego o niewiarygodności zeznań strony. Podatnik w toku pierwotnego przesłuchania rzeczywiście zeznał, że otrzymał od A.Y. złom w postaci stali pociętej na drobne kawałki, oraz popękanych blach. Zeznanie to odnosiło się jednak do samego początku współpracy z A.Y. Zeznanie to nie pozostaje w sprzeczności z dalszymi składanymi w toku postępowania zeznaniami, które wskazują na dostarczanie przez A.Y. również innych postaci złomu. Bezpodstawnie również organ nie dał wiary zeznaniom B.X. i C.X. Świadkowie ci potwierdzili spójną wersję przedstawianą przez podatnika oraz wielu innych świadków. Potwierdzili nabywanie i dostarczanie pojazdów przez A.Y. na rzecz podatnika. Potwierdzili fakt realizowania płatności przez podatnika za dostarczane mu pojazdy. Ich zeznania przeczą natomiast wyraźnie wersji którą narzucić próbuje organ. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na dowodach pośrednich, wywodząc z nich błędne wnioski. Takim dowodem pośrednim jest np. okoliczność, że A.Y nie płacił podatków, lub też zeznania osób które nie transportowały pojazdów. Z faktów takich nie da się wywieść ustalenia, że nie było transakcji. Organ z kolei nie może w postępowaniu posługiwać się domniemaniem, a winien opierać się na dowodach.

Na okoliczność braku rzeczywistych transakcji pomiędzy A.Y., a podatnikiem , organ przytacza dowody w postaci zeznań pracowników podatnika: I.Y., J.Y., oraz K.Y. Wskazani świadkowie zeznali, że nie transportowali złomu od A.Y. A także pracowników przedsiębiorstw, które znajdują się na sąsiedniej nieruchomości, w [...] przy ul. [...], tj. L.Y., M.Y., N.Y., O.Y., oraz D.X. Podatnik uważa, że zeznania I.Y. i J.Y. nie dowodzą okoliczności przeciwnej do tej, którą podnosi podatnik. Okoliczność, że te osoby nie uczestniczyły w transporcie złomu od A.Y., nie dowodzi bowiem że transporty takie nie miały miejsca. Zeznania te korespondują z zeznaniami podatnika, który zeznał , że złom od A.Y. przywoził jego syn – G.Y. Był on również transportowany przez pracownika podatnika – H.Y. Z zeznań świadków, na których oparł się organ brak jest możliwości wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez podatnika. Zeznania zeznań pracowników firmy z sąsiednich posesji, potwierdziły fakt istnienia złomu na posesji podatnika. Faktem jest, że na pytania organu podatkowego kiedy miał miejsce skup złomu, świadkowie wskazali na okresy wcześniejsze od daty złożonych przez nich zeznań o kilka miesięcy czy pół roku. Jednakże świadkowie ci w rzeczywistości nie wiedzieli kiedy rozpoczął się skup złomu na posesji podatnika. Termin ten określali: "może pół roku temu", "może kilka miesięcy temu". Podali jednak, że na posesji podatnika zaobserwowali prace remontowe, rozpoczęcia skupu złomu, opierali właśnie na fakcie prowadzenia prac, oraz dacie ich zakończenia. Prace rzeczywiście miały miejsce i zakończyły się w 2008 r. Sprowadzały się wyłącznie do pomalowania niektórych pomieszczeń, oraz wyłożenia kostki brukowej i nie obejmowały całej posesji podatnika W innej części posesji (tj., w miejscu nie widocznym dla świadków) prace remontowe nie miały miejsca, a skup złomu cały czas odbywał się w tym miejscu. Organ dokonując oceny zeznań powyższych świadków, winien wziąć pod uwagę fakt, że z pozycji nieruchomości na których znajdowały się te osoby, brak było możliwości dokładnego zaobserwowania miejsca prowadzenia działalności podatnika. Od nieruchomości sąsiednich nieruchomość podatnika oddziela betonowy i wysoki na około 2 metry płot. Z kolei sąsiadujący z działką budynek, z którego nieruchomość miał zaobserwować M.Y., nie posiada okna od strony tej działki. Budynek ten posiada jedno okno, jest ono jednak wyposażone w nieprzejrzyste w tzw. "luksfery". W opinii podatnika w oparciu o taką okoliczność jak i nieznacznie różnice zeznań w kolejnych przesłuchaniach np. w zakresie ilości sprzedawanych pojazdów, ich stanu, czy uzyskiwanej ceny, nie da się podważyć wiarygodności świadków. Praktyka wielokrotnego przesłuchiwania tych samych świadków, którzy w zeznaniach swych potwierdzili stanowisko strony, a następnie wyłapywaniu niewielkich różnic w tych zeznaniach (wynikających właśnie z braku możliwości szczegółowego zapamiętania wszystkich danych) i podważanie w oparciu o to wiarygodności świadków, uznać należy za praktykę niedopuszczalną, naruszającą zasady określone w art. 121 O.p. i art. 191 O.p.

Wskazane przez skarżącego dowody, potwierdzają fakt nabycia złomu od A.Y. Okoliczność zawarcia i wykonania transakcji nabycia złomu potwierdzają dokumenty w postaci faktur VAT wystawionych przez A.Y., dokumenty księgowe, karty przekazania odpadów. Potwierdzają je ponadto zeznania strony, a także zeznania H.Y. będącego pracownikiem skarżącego oraz zeznania E.X., A.Y., B.X., C.X. oraz B.Y. Świadek H.Y. zeznał, że podatnik nabywał duże ilości złomowanych pojazdów, oraz że G.Y. (syn A.Y.) przywodził te pojazdy. Potwierdzają to zeznania A.Y. Z kolei B.Y. wyraźnie w swych zeznaniach potwierdziła, że A.Y. przywoził złom i że wypłacała mu z tego tytułu pieniądze. Potwierdzają to ponadto zeznania B.X., który wskazał że regularnie woził duże ilości samochodów na teren posesji skarżącego w [...], działając na zlecenie A.Y. Świadek ów zeznał również że za dostawy wskazanego złomu, były dokonywane płatności. Dodatkowo okolicznością, która wskazuje na fakt nabywania pojazdów przez podatnika, są przedłożone w toku postępowania dowody sprzedaży uprzednio nabytego złomu, na rzecz podmiotów trzecich. Podatnik przedstawił w toku postępowania faktury sprzedaży złomu względem firm którym dostarczał zakupiony uprzednio złom, na odpowiadającą wielkości kwestionowanych zakupów złomu. Faktury te zostały zweryfikowane przez organ podatkowy, potwierdzono rzeczywisty charakter wskazanych w nich transakcji. Skoro więc podatnik dysponował deklarowanymi przez niego ilościami złomu, musiał uprzednio złom ten nabyć. Organ wskazany fakt jednak zupełnie w swoich ustaleniach pominął. Okoliczność nabywania złomu przez podatnika potwierdzają również zeznania innych przesłuchanych w toku postępowaniu świadków: R.Y., S.Y., T.Y., U.Y. oraz W.Y. I tak świadek R.Y. podał, że widział na placu podatnika w miejscowości [...] sprzęt w postaci ciężarówki i koparki. Zeznał, że na placu znajdował się złom w większości samochodowy. Świadek S.Y. zeznał, że widział na posesji w [...] sterty złomu o wysokości "3-4 ludzi" oraz długości 20-30 metrów, że często w okolicach wskazanego placu przechodzi, albowiem niedaleko mieszka i zawsze widział tam złom w podobnej ilości. Potwierdził również, że na placu w miejscu prowadzenia działalności podatnika znajdowały się pojazdy samochodowe w całości i w kawałkach. Świadek T.Y. potwierdził informacje o dużych ilościach złomu w postaci zużytych samochodów na placu skarżącego w [...]. Zeznał, że wielokrotnie widział przeładowywany na ww. posesji złom, na który w jego ocenie składały się wyłącznie części samochodowe. Świadek U.Y. zeznał, że w okresie od 2006 r. do 2008 r. zaobserwował wielokrotnie na posesji skarżącego złom. Widział prace przeładunkowe oraz sterty złomu o długości 10 metrów. Z kolei świadek W.Y. zeznał że był kilkukrotnie na posesji skarżącego w [...] i że widział na posesji sterty złomu, w tym "kilkanaście porozbieranych karoserii samochodowych". Widział również prace przeładunkowe na tym placu. Świadkowie ci, bywali na terenie posesji podatnika skarżącego, mieli więc możliwość bezpośredniego zaobserwowania tego co działo się na placu. Ich wiarygodność jest więc wielokrotnie wyższa, od zeznań osób na których opiera się organ, tj. osób które nie były na posesji skarżącego i których wiedza co do tego co działo się na tym terenie była bardziej oparta na przypuszczeniach. Z kolei fakt dysponowania złomem przez A.Y. - również kwestionowany przez organ, potwierdzają zeznania świadków w osobach F.Y., oraz E.Y. Ten ostatni zeznał że zaopatrywał w złomowane pojazdy A.Y. Zeznał, że na rzecz A.Y. sprzedał od 300 do 500 pojazdów. Zeznał również, że pojazdy te transportował na rzecz firmy "A". Podatnik przedłożył [...] umów potwierdzających transakcje kupna - sprzedaży pojazdów, których stroną był E.Y. Dowodzi to, że dysponował taką ilością pojazdów. Świadek F.Y. również potwierdził fakt zaopatrywania w złom A.Y. W zeznaniach złożonych dnia [...] czerwca 2009 r. wskazał, że w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] kwietnia 2008 r., dostarczał na rzecz A.Y. od 10 do 20 samochodów miesięcznie. Pojazdy te w większości nadawały się właśnie do złomowania. Stan faktyczny prezentowany przez podatnika potwierdzają również, przedłożone toku postępowania, karty przekazania odpadów. Organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności tym dokumentom, powołując się na twierdzenie, że podpisy A.Y., złożone na wskazanych dokumentach są sfałszowane. Jeśli posiadał wątpliwości co do autentyczności podpisów którejkolwiek ze stron, widniejących na tych dokumentach, winien był dla wyjaśnienia tego twierdzenia skorzystać z dowodu z opinii biegłego. Strona uprawniona jest do przedstawiania dowodów na podnoszone przez siebie okoliczności na każdym etapie postępowania.

Podatnik za bezpodstawne uznał stanowisko organu podatkowego, wskazujące, że to na nim ciąży obowiązek udowodnienia faktów, które kwestionuje organ. Skoro organ wbrew przedstawionym dowodom, kwestionuje określone okoliczności podnosi, winien był je udowodnić, nie zaś przerzucać ciężar dowodu w sprawie na podatnika. Podatnik, za pomocą wielu dowodów wykazał że posiadał złom, który następnie sprzedał swoim kontrahentom. Wykazał również od kogo dokonał nabycia złomu i przedstawił na tą okoliczność dowody. Organ kwestionując fakt nabycia złomu od A.Y., oraz od ludności, nie wykazał skąd jednak podatnik dysponował złomem. Organ nie zakwestionował umów sprzedaży złomu przez podatnika, jego kontrahentom. Po sprawdzeniu przez organ, transakcje te okazały się realne. Skoro więc nie zaakceptował wyjaśnień co do źródła jego nabycia, winien był źródło jego pochodzenia wykazać. Mimo wniosku podatnika , organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka F.X., K.Y., I.Y. oraz G.X.. Odmówił również przeprowadzenia dowodu z dokumentacji rachunkowej firmy "Q" sp. z o. o. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania F.X. oraz z dokumentacji rachunkowej spółki "Q" pozwoliłoby wykazać, że A.Y. rzeczywiście handlował złomem. Osoba ta dostarczała bowiem złom również do firmy "Q" sp. z o.o. Z kolei przesłuchanie świadków w osobach K.Y., I.Y. oraz G.X., pozwoliłoby na ustalenie, że nieprawdziwe są okoliczności wykazane w notatce służbowej, sporządzonej przez pracownika organu, wskazującej na doręczenie podatnikowi korespondencji, z której doręczeniem związane są istotne skutki prawne. Organ nie doręczył bowiem podatnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W miejsce doręczenia sporządził notatkę o tym, że podatnik rzekomo odmówił przyjęcia korespondencji co nie jest zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Za bezzasadne uznać należy jednocześnie twierdzenie organu, jakoby ustalenie okoliczności doręczenia lub niedoręczenia tego pisma, nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro sam stwierdził w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2013r, że doręczenie tej korespondencji ma wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Podatnik stwierdził, że zarzut naruszenia art. 123, art. 192 i art. 194 O.p. jest uzasadniony tym, że organ oparł rozstrzygnięcie w sprawie, na ustaleniach poczynionych w innym postępowaniu, oraz przyjął za dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, ustalenia leżące u podstaw decyzji wydanej w innym postępowaniu, dotyczącym innego podatnika. W oparciu o nie, "uznał za udowodnioną" okoliczność braku transakcji pomiędzy A.Y., a podatnikiem. Działanie takie, w istotny sposób godzi bowiem w prawa podatnika. Zgodnie z art. 192 O.p. , dana okoliczność może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzanych dowodów. W świetle sprawy, argument ten jest o tyle istotny, że A.Y. był osobą leczącą się psychiatrycznie, w zasadzie nie uczestniczył w prowadzonym względem niego postępowaniu podatkowym, nie bronił się, a ostatecznie po wydaniu decyzji nie składając środka zaskarżenia, popełnił samobójstwo. Uwzględnienie przez organ w obecnym postępowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie A.Y., stoi również w sprzeczności z art. 194 § 3 O.p., zgodnie z którym przeciwko dokumentowi urzędowemu mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, które przeczyć będą jego ustaleniom. W toku postępowania podatnik przedstawił szereg dowodów, które wskazywały na to, że A.Y. był osobą która cierpiała na poważne problemy psychiczne. Podatnik przedłożył zaświadczenie o stanie zdrowia A.Y., wystawione przez biegłego sądowego H.X., skierowanie do szpitala psychiatrycznego i zwolnienia lekarskie tej osoby. Wymienione dowody co najmniej uprawdopodabniały okoliczność braku zdolności A.Y. do czynności prawnych. Uprawdopodabniały więc niemożność jego uczestniczenia i bronienia swoich praw w postępowaniu podatkowym a tym samym wadliwość wydanej względem niego decyzji, którą następnie organ przyjął za podstawę swoich ustaleń w niniejszym postępowaniu. Winien był więc z urzędu podjąć stosowane działania, włącznie z zainicjowaniem w tym zakresie właściwego postępowania. Ograniczył się w swym działaniu wyłącznie do stwierdzenia że nie orzeczono o ubezwłasnowolnieniu A.Y.. Tym samym wszelkie wątpliwości w tym zakresie, uznał za nie istniejące.

Podsumowując podatnik stwierdził, że wydana przez organ decyzja naruszała treść art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Naruszała również zasadę neutralności VAT. Podatnik zobowiązany został bowiem do zapłaty VAT od sprzedaży złomu, której ilości organ podatkowy ostatecznie nie zakwestionował. Nie mógł jednak odliczyć w myśl postanowień decyzji, VAT zapłaconego we wcześniejszej części obrotu, tj. w chwili nabycia wskazanych ilości złomu. Organ nie udowodnił że nie istnieje powiązanie pomiędzy złomem sprzedanym przez podatnika , a złomem nabytym od A.Y. Podatnik dopełnił zasad staranności weryfikując czy A.Y. był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kontrahent A.Y. posiadał taki status, czego organ nie kwestionuje. Tym bardziej brak jest podstaw do odmawiania podatnikowi możliwości odliczenia wcześniej uiszczonego podatku.

Podatnik uważa, że zarzut wydania decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest uzasadniony w związku z jej wydaniem mimo braku przerwania terminu przedawnienia, który upłynął z końcem 2012 r. Organ nie nadał bowiem decyzji I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na bieg terminu przedawnienia nie miało również wpływu wszczęcie postępowania karno-skarbowego, ponieważ jego wszczęciu podatnik nie został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei zabezpieczenie wykonania zobowiązania w drodze wpisu hipoteki odnieść swój skutek może wyłącznie do kwot zabezpieczonych hipoteką i odnosi się do kwot prawomocnie określonych zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd podkreśla, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji. W tej sytuacji sąd w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutu przedawnienia. W opinii sądu zarzut ten nie jest zasadny. Z akt sprawy niezbicie wynika, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika X.Y. oraz na majątku wspólnym podatnika oraz jego małżonki I.X., wydano 12 zarządzeń zabezpieczenia o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], obejmujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. na podstawie których dokonano zajęć wierzytelności pieniężnych wskazanych w zawiadomieniach o zajęciu zabezpieczającym z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] (doręczone podatnikowi w dniu [...] czerwca 2009 r.), z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] (doręczone podatnikowi w dniu [...] listopada 2010r.) oraz z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] (doręczone podatnikowi w dniu [...] sierpnia 2011r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Postanowienie to zostało doręczono podatnikowi w trybie art. 153 § 2 O.p., a więc uznano za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez podatnika tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. Odmowa przyjęcia pisma stwierdzona została w notatce służbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz w adnotacji umieszczonej na druku potwierdzenia odbioru postanowienia. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem dwóch miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 grudnia 2012 r., w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych, wskazane wyżej zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. został przerwany w dniu [...] grudnia 2012 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie więc na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...] grudnia 2012 r. Wobec tego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie uległo przedawnieniu, ze względu na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2012 r. Skład orzekający stwierdza, że brak było podstaw do uznania, że bieg terminu przedawnienia przerywa dopiero doręczenie tytułu wykonawczego. O ile bowiem w przypadku wszczęcia egzekucji konieczne jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i samo jego wystawienie nie wywołuje skutków prawnych, o tyle treść przepisów zarówno art. 154 § 4 jak i art. 26 § 6 u.p.e.a. nie wskazuje na konieczność doręczenia tytułu wykonawczego w terminie z art. 154 § 4 u.p.e.a. dla zajścia skutku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. W takiej sytuacji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i ta czynność musi być dokonana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny następczo zobowiązany jest do doręczenia dłużnikowi jedynie odpisu tytułu wykonawczego. Doręczenie odpisu tego tytułu może już odbyć się po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że jedynie dzięki powyższym czynnościom organów podatkowych nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wobec tego nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Natomiast w niniejszej sprawie niemożliwe byłoby osiągnięcie tego skutku na podstawie wszczętego postępowania karno- skarbowego. Mianowicie na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W dniu [...] grudnia 2012 r., zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne w sprawie, której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem niniejszego zobowiązania podatkowego. Skarżący o tym postępowaniu został poinformowany w dniu [...] stycznia 2013 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Także nie mógłby zapobiec przedawnieniu zobowiązania fakt ustanowienia hipoteki przymusowej. Wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana na tle zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem sąd nie może uznać , że zabezpieczenie hipoteczne przerwało bieg przedawnienia.

Przechodząc do istoty sprawy sąd podkreśla, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu prowadzenia przez podatnika działalności polegającej na handlu złomem, jednak ustaliły , że brak dowodów potwierdzających, że złom pochodził od firmy A.Y. Dokonując takiego ustalenia organy zdaniem sądu nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem w rezultacie stanowiło podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który to stan faktyczny sąd uznał za podstawę wyrokowania.

W opinii sądu zarzut , że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie jest zasadny. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie organy podatkowe działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań podatnika dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego osób w charakterze świadków, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku postępowań. Zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały licznych świadków, a zeznania wielu innych włączyły z innych postępowań do materiału dowodowego sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że przesłuchując świadków czy stronę pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553), dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań. W przypadku podatnika przesłuchanie każdorazowo odbyło się po wyrażeniu przez niego zgody ( art. 199 O.p.). Podatnik poprzez pełnomocnika każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, był zawiadomiany o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające także u kontrahentów podatnika. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r., z dnia [...] grudnia 2009 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] maja 2010 r., [...] listopada 2010 r., [...] stycznia 2011 r., [...] stycznia 2011 r., [...] września 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] marca 2012 r., [...] listopada 2011 r., [...] marca 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie podatnika , czy świadków złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 roku, II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Niezasadny jest zarzut podatnika, że organy oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, t.j. A.Y. i wobec tego naruszyły art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W opinii sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał w tym kontekście na przepis art. 180 § 1 O.p., jak również art. 181 O.p. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się także co do tych dowodów. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 180 i art. 188 O.p. Podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków E.Y. oraz F.Y., na okoliczność sprzedaży złomu przez te osoby dla firmy A.Y. oraz źródeł ich pochodzenia. Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a do akt sprawy włączył, zeznania tych świadków złożone w toku postępowania dotyczącego A.Y. W opinii sądu nie było potrzeby ponownego przesłuchania świadków, skoro ich zeznania zostały już włączone do akt sprawy, jednak mimo to żądanie podatnika zostało spełnione w dniu [...] listopada 2011 r., kiedy to świadkowie zostali przesłuchani. Organ I instancji zasadnie nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka I.Y. na okoliczność przywożenia złomu z placu znajdującego się w [...] z uwagi na fakt, że organ podatkowy dwukrotnie przesłuchiwał tego świadka podczas kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika oraz A.Y. na okoliczność przywozu i pochodzenia złomu, a zeznania tego świadka okazały się spójne (zgodne)w całości. Organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: K.Y., I.Y. oraz G.X., w związku z zakwestionowaniem okoliczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu z dnia [...] kwietnia 2012 r., stwierdzonej w notatce służbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz w adnotacji umieszczonej na druku potwierdzenia odbioru postanowienia. Słusznie organ zauważył, że kwestia czy postanowienie zostało skuteczne doręczone nie może być rozstrzygana w postępowaniu odwoławczym, które dotyczy określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spór co do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje się więc poza zakresem niniejszego postępowania i powinien zostać rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu. Organ odwoławczy zasadnie również odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentacji firmy "Q" sp. z o.o. oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy F.X.. Słusznie organ stwierdził, że okoliczność ewentualnej sprzedaży złomu na rzecz innego podmiotu nie dowodzi dokonania sprzedaży na rzecz podatnika. Badanie tej okoliczności nie przyczyniłoby się więc do wyjaśnienia sprawy. Słusznie również organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin nieruchomości w celu dokonania oceny wiarygodności zeznań świadków – pracowników firm sąsiadujących z placem w [...]. Tak jak organ stwierdził, przeprowadzenie oględzin placu w [...] pozwoliłoby na ustalenie jego aktualnego stanu, nie doprowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego jaki miał miejsce w 2007 r.

W kwestii informacji podatnika, że A.Y. był osobą leczącą się psychiatrycznie i w zasadzie nie uczestniczył w prowadzonym względem niego postępowaniu podatkowym sąd wyraża pogląd, że rozstrzygnięcie o tym, czy zachodzą przesłanki do przyjęcia, że stan psychiczny danej osoby uzasadnia orzeczenie o utracie zdolności do czynności prawnych należy do właściwości sądu powszechnego. Organy podatkowe nie mogą inicjować postępowania o ubezwłasnowolnienie ani tym bardziej ustalania czy dana osoba kwalifikuje się do ubezwłasnowolnienia.

Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami: z dnia [...] lipca 2010 r., [...] marca 2011 r., [...] marca 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] marca 2013 r., wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i był zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Skutkiem powyższego jest m. in. to, że fakt wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Sąd podkreśla, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu w sposób wyczerpujący. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenie wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez A.Y., to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem nie dostarczył wiarygodnych dokumentów potwierdzających transakcje. Podatnik nie przedstawił jednej przekonującej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami. Wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania są wzajemnie sprzeczne, jak również sprzeczne z przedłożonymi przez niego dowodami. Na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika nie można w sposób logiczny i spójny odtworzyć przebiegu zdarzenia stwierdzonego fakturami.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez A.Y. są w szczególności zeznania podatnika , który w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał trzykrotnie wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez A.Y. W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły z przesłuchań podatnika , z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczącą zakupu złomu od A.Y. Różnice w zeznaniach są istotne i dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od A.Y., jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Przypomnieć należy, że pierwotnie skarżący twierdził w postępowaniu podatkowym, że A.Y. sprzedawał mu złom popiecowy, który dostarczał osobiście lub był przywożony przez kierowców podatnika bezpośrednio do [...]. Następnie podawał, że złom był skupowany przez A.Y. i jego syna od okolicznych rolników i przywożony na plac w [...]. W trzeciej wreszcie wersji twierdził, że złom pochodził z samochodów odkupowanych przez G.Y. od E.Y. i F.Y. i był przywożony na plac w [...]. Niewątpliwie zeznania podatnika dopasowywane były przez niego odpowiednio do bieżąco stwierdzanych przez organ podatkowy okoliczności związanych z nabywaniem przez niego złomu od A.Y. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez A.Y. są również przesłuchania w charakterze świadków I.Y., J.Y. oraz K.Y., tj. pracowników podatnika. Żaden z pracowników nie wskazał A.Y. jako dostawcę złomu do firmy skarżącego. Wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam A.Y. przywoził złom. Wszyscy stwierdzili, że w ich ocenie złom znajdujący się na placu pochodzi głównie z transportów wykonywanych przez I.Y. oraz od osób indywidualnych, którzy przywożą go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. Zeznania tych świadków są wiarygodne ponieważ są ze sobą spójne , konsekwentne, logiczne. Słusznie organ podatkowy zauważył, że skoro kwestionowane faktury stwierdzają zakup [...] ton złomu, co stanowi ponad 71% wszystkich zaewidencjonowanych przez skarżącego nabyć złomu, to nie jest możliwe aby pracownicy odpowiedzialni za przewóz, a w szczególności za przywóz złomu, nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia takiej ilości towaru. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza okoliczności wskazywanej przez podatnika w zeznaniach z dnia [...] lutego 2009 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r., że złom pochodzący z firmy A.Y. dostarczany był na plac w [...]. Okoliczność dostarczania złomu na plac w [...] potwierdzili H.Y., E.X., A.Y. oraz R.Y., S.Y., T.Y., U.Y. oraz W.Y. Jednakże zeznania tych osób są wzajemnie sprzeczne oraz sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu skarżącego w [...], tj. M.Y., N.Y., D.X., L.Y. oraz P.Y. Z zeznań tych świadków wynika, że widzieli oni na placu w [...] stosy złomu oraz prace przeładunkowe w godzinach rannych, do godziny 1500, ok. godz. 1400. Zeznania są ewidentnie w kolizji z zeznaniami H.Y. a, z których wynika, że przeładowywał złom z auta na auto w godzinach popołudniowych, tj. ok. 1600 -1700 i zajmowało mu to 15-20 minut, a następnie złom wywoził na plac do [...]. Z zeznań H.Y. wynika więc, że złom nie był składowany na placu, lecz od razu po przeładunku wywożony. Zeznania tych świadków, jak również zeznania H.Y., E.X. oraz A.Y., sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm, znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu, którzy wskazywali, że działalność polegająca na skupie złomu prowadzona jest na placu w [...] od kilku miesięcy lub od około pół roku, czyli jako moment rozpoczęcia działalności skupu złomu świadkowie wskazywali ostatnie miesiące 2008 r. Słusznie organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w [...] nie potwierdzają również fotografie dostarczone przez podatnika; potwierdzają zeznania świadków, dotyczące prac remontowo-budowlanych prowadzonych na placu w okresie 2-3 lat poprzedzających ich przesłuchanie. Sąd w kwestii dowodów dotyczących nabywania przez firmę A.Y. samochodów przeznaczonych na złom od E.Y. oraz F.Y. podkreśla, że E.Y. oraz F.Y. byli w tym zakresie trzykrotnie przesłuchiwani. Świadek E.Y. wprawdzie potwierdził, że sprzedawał G.Y. samochody przeznaczone na złomowanie, jednakże jego zeznania są nieprecyzyjne i chwiejne w zakresie ilości sprzedanych mu samochodów , ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Ponadto świadek E.Y. nie był w stanie jednoznacznie określić daty sprzedaży, wskazując że sprzedaży mógł dokonać w 2008 r. lub 2007 r. Sąd zauważa, że trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2009 r. zeznał, że nie posiada umów sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów, ponieważ dokumenty te przekazał nieżyjącemu już G.Y., to podatnik w dniu [...] stycznia 2011 r. złożył wniosek o włączenie do akt postępowania m.in. [...] umów kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez E.Y. w 2007 r. Wbrew twierdzeniom podatnika do materiału dowodowego sprawy włączono również oświadczenie E.Y. z dnia [...] grudnia 2010 r., w którym wskazał, że auta które zakupił na podstawie przedłożonych umów kupna-sprzedaży odsprzedał A.Y. i G.Y. oraz, że umów sprzedaży nie posiada ponieważ na prośbę A.Y. wszystkie im oddał. W opinii sądu prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że umowy sprzedaży przedstawione w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie fakt nabycia przez E.Y. [...] sztuk samochodów, od osób wskazanych w przedłożonych umowach jako sprzedawcy. Zabrakło natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność nabycia samochodów przez A.Y., w szczególności umów sprzedaży zawartych pomiędzy E.Y., a A.Y., czy też z G.Y. Samo oświadczenie E.Y. nie stanowi wiarygodnego dowodu na sprzedaż samochodów do firmy A.Y., w szczególności wobec nieścisłości w złożonych przez niego zeznaniach, jak również wobec faktu, że E.Y. nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez J.X. W sprawie nie brak również wiarygodnych dowodów potwierdzających, że E.Y. sprzedawał do firmy A.Y. samochody przeznaczone na złom. W zeznaniach F.Y. potwierdził fakt sprzedaży samochodów na rzecz firmy A.Y., jednakże zeznania te nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, w szczególności w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy F.Y., a A.Y. czy też G.Y. Natomiast zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego na nazwisko F.Y. świadczy o nabyciu wskazanych w zaświadczeniu samochodów przez F.Y. i nie potwierdza faktu ich sprzedaży A.Y. Ponadto F.Y. także nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez J.X.

Odnośnie dowodów w postaci kart przekazania odpadu przedłożonych przez skarżącego należy zauważyć, że z uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w [...], z której wynika, że podpisy widniejące na kartach przekazania odpadu za 2006 r. nie zostały "naniesione" w sposób naturalny, standardowym środkiem kryjącym (np. długopisem czy atramentem), lecz są wynikiem procesu fałszerskiego polegającego na uprzednim zeskanowaniu podpisu wymienionej osoby pochodzącego z innego autentycznego dokumentu i wmontowaniu tego samego podpisu w [...] kwestionowane dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu". Z opinii biegłego z dnia [...] czerwca 2012 r. wynika, że dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" wypełniały dwie osoby oraz, że drugą osobą wypełniającą dokumenty była osoba wypełniająca wniosek o wydanie dowodu osobistego na nazwisko "A.Y.", w związku z czym należy domniemywać, że drugą osobą wypełniającą dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" był nieżyjący już A.Y. Pomimo, że stwierdzono, że karty przekazania wypełniał nieżyjący już A.Y., dokumenty te nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto, w swoich zeznaniach skarżący nigdy nie wskazał aby dokumenty tego typu były wystawiane.

Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię skarżącego podatnika, że miały miejsce dostawy złomu wynikające ze spornych faktur ze strony [...] "A" A.Y. i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do podatnika, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur.

W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane w toku kontroli podatkowej. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur.

Organy obu instancji nie naruszyły też zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Podsumowując powyższe sąd uważa, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Uzasadniły swoje rozstrzygnięcia wszechstronnie. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Do chwili akcesji obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Za najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa należy uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa węgierska dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej, orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1), dalej: "Dyrektywa 112" dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na naczelną dla podatku od wartości dodanej zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Za najbardziej reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeden w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W nawiązaniu do powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Suma przywołanych powyżej okoliczności związanych z ustaleniami faktycznymi i oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że X.Y. przyjmując kwestionowane faktury od A.Y. miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji dostawy złomu. Ta konstatacja powoduje, że samo posiadanie złomu wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, czego miał on świadomość. Mimo powtarzalności kontraktów podatnik nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Sam skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że nie wie skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał gdzie był ładowany. Ponadto A.Y. zabronił mu dochodzenia skąd pochodzi złom pod groźbą zaprzestania współpracy. Zdaniem sądu, w interesie skarżącego podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Sąd podkreśla, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

Podsumowując powyższe sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Wynika z niego, że faktury wystawione przez A.Y. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ skarżący nie nabywał od wystawcy faktur złomu w ilościach wskazanych na tych fakturach. Brak w dokumentacji księgowej A.Y. dowodów, które potwierdzałyby tak ujawnione w niej zakupy od osób fizycznych, jak i samochodów do złomowania od E.Y. i F.Y. i to w tak dużych ilościach. Próba wykazywania przez skarżącego, że dochodzić miało do dostaw opisanych w fakturach słusznie została uznana za niewiarygodną. Do tego należy dołączyć każdorazowe płatności gotówką i fakt wystawiania faktur przez A.Y. niemal wyłącznie na rzecz skarżącego. Suma tych okoliczności potwierdza zatem, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez A.Y. miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby nie wystawiające faktur i nie odprowadzające podatku VAT, bądź też pochodzących ze zgoła niewiadomych źródeł. Niewiarygodne jest, aby A.Y. wespół z synem, lub nawet tylko ten ostatni bez specjalistycznego sprzętu i bazy dysponując zaledwie furgonetką ze skrzynią ładunkową skupował na terenie całej [...] samochody przeznaczone do złomowania i dodatkowo demontował je chociażby w zakresie niezbędnym do transportu. Do tego miały to być ilości stanowiące niemal każdego dnia kilka ton złomu. Należy też zauważyć, że charakterystyczne dla zeznań A.Y. było to, że jako wystawca bagatelizował swoją rolę, wskazując na działania nieżyjącego już syna G.Y. Do tego zeznania pracowników podatnika i osób przez niego wskazywanych nie tworzą logicznej i spójnej całości, co do przebiegu transakcji związanych z dostawami złomu w 2007 r.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez A.Y. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez jej wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.