Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 600/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Elżbieta Mazur-Selwa Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013r. sprawy ze skargi A. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 600/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 15 lutego 2008 r. uzupełnionym w dniu 14 marca 2008 r., A.K. ( dalej skarżący ) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową, do tejże spółki, w formie aportu, udziały/akcje innych spółek kapitałowych, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych, przez wnioskodawcę w formie wkładu, do spółki osobowej.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w trakcie funkcjonowania spółki osobowej wniesie do niej tytułem wkładu udziały lub akcje w spółkach kapitałowych np. A1, A2, A3 oraz AB, wyceniając je według wartości rynkowej. Jeżeli ww. udziały lub akcje wniesione zostaną na pokrycie wkładów do spółki osobowej (np. kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej), to ich wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości objętego za nie udziału kapitałowego w spółce osobowej (wartości nominalnej akcji w spółce komandytowo-akcyjnej).

Następnie, możliwe jest, że spółka osobowa wniesie aportem do spółki AB otrzymane od wnioskodawcy udziały/akcje spółek kapitałowych: A1, A2, A3, za które obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki AB.

Prawdopodobne jest również to, iż w związku z planowanym debiutem giełdowym spółka AB zostanie przekształcona w Spółkę Akcyjną (zmiana formy prawnej).

W przyszłości, po debiucie giełdowym spółki AB, spółka osobowa może dokonać zbycia akcji AB, przy czym spółka osobowa będzie posiadaczem dwóch rodzajów udziałów/akcji AB, tj.: udziałów/akcji wniesionych przez wnioskodawcę jako wkład do spółki osobowej oraz udziałów/akcji AB objętych przez spółki osobowe w zamian za wniesione aportem udziały/akcje w ww. spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym sformułował pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w ww. spółkach kapitałowych do spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej) nie spowoduje, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ), zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., powstania przychodu u wnioskodawcy w wysokości wartości objętego udziału kapitałowego spółki osobowej (akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (A1, A2, A3), dla skarżącego kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/akcji AB objętych przez spółkę w zamian za ten aport?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku gdyby spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB wniesionych przez skarżącego

w formie wkładu do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część "kosztu spółki osobowej" przy czym przez koszt spółki osobowej należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej "wydanego" w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3?

Skarżący uzasadniając własne stanowisko w sprawie podniósł, że jego zdaniem wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji ww. spółek kapitałowych do spółki osobowej nie spowoduje powstania u niego przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564, dalej, u.p.d.o.p.) spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Konsekwentnie zatem wniesienie aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla zagadnienia braku przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez ksh). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył postanowienia organów podatkowych z 2005 r.

Zdaniem skarżącego, w kontekście pytania drugiego, w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (A1, A2, A3), dla skarżącego kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/akcji objętych przez spółkę osobową w zamian za ten aport. Skarżący wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji AB albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc się do pytania trzeciego, skarżący uważa, że w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych od podatnika w formie wkładu, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część "kosztu spółki osobowej", przy czym przez "koszt spółki osobowej" należy rozumieć przypadającą na skarżącego stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej "wydanego" przez spółkę osobową w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3. Skarżący wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył pismo organów podatkowych z 22 sierpnia 2007r.

W piśmie doprecyzowującym z dnia 14 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na fakt, że podmiotem, który dokonywałby zbycia udziałów/akcji AB jest spółka osobowa, a nie wspólnicy. Ma to istotne znaczenie jeśli wziąć pod uwagę, że zysk generowany przez spółkę osobową, zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., dzieli się "na poszczególnych wspólników stosownie do ich prawa do udziału w zysku i następnie opodatkowuje się je u podatnika. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady określone w art.8 ust.1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zdarzeń przyszłych przedstawionych przez skarżącego we wniosku, dla określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową udziałów/akcji AB będzie poniesiony przez spółkę osobową "koszt" związany z nabyciem akcji/udziałów AB, który należy określić - odpowiednio do "rodzaju" udziałów/akcji AB:

- jako wartość nominalna udziałów/akcji AB, które spółka osobowa objęłaby w zamian za wniesione aportem do Spółki AB akcje/udziały spółek A1, A2, A3 - w przypadku pytania 2;

- wartość udziału, który spółka osobowa wydałaby wspólnikom w zamian za udziały/akcje AB wniesione do spółki osobowej przez wspólników aportem -w przypadku pytania 3.

Ze względu na zasadę transparentności podatkowej, stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. "koszty" te będą "dzielone" pomiędzy wspólników spółki osobowej zgodnie z posiadanym przez nich prawem do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej. Za powyższą koncepcją ustalania opodatkowania przemawia, zdaniem pełnomocnika skarżącego, również fakt, że w przypadku, gdyby spółka osobowa zbywała przedmiot aportu wniesiony tylko i wyłącznie przez jednego wspólnika, generowany w ten sposób zysk - byłby zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. "dzielony" pomiędzy wszystkich wspólników partycypujących w zysku spółki osobowej, a nie opodatkowany tylko u wspólnika, który dany przedmiot aportu do spółki wniósł.

W analizowanym przypadku spółki osobowej – co szczególnie podkreślił pełnomocnik - majątek, w skład którego wchodziłyby zbywane udziały/akcje AB, jest odrębny pod względem podmiotowym (spółka osobowa jest podmiotem odrębnym od wspólnika) i przedmiotowym (udziały/akcje AB wchodzą do majątku spółki osobowej, natomiast do majątku wspólnika wchodzi prawo do udziału w zyskach spółki) od majątku wspólnika.

W pierwotnie wydanej przez siebie interpretacji z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego, w pozostałym zakresie przyznając mu rację.

Powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Zatem wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki komandytowo-akcyjnej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 u.p.d.o.f. Czynność taka nie wywołuje jedynie skutków w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast wywołuje skutki na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, nie wdając się w spór co do istoty sprawy, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/z 748/08 uchylił interpretację, zarzucając organowi przekroczenie trzymiesięcznego terminu do jej wydania o jakim mowa w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to nie spotkało się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 823/09 uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ostatecznie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 748/08 uchylił pierwotnie wydaną przez organ interpretację. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniesienie udziału w spółce kapitałowej do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego nie oznacza przychodu w podatku dochodowym, albowiem czynność ta nie wiąże się z otrzymaniem przez wnoszącego wkład jakiejkolwiek odpłatności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołał się przy tym na zbieżne z jego stanowiskiem poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym (wyroki WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/2008, WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/2009, WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1842/09, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08, NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09).

Sąd wyjaśnił, że przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje zasadę powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych, a art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. precyzuje podstawę wyliczenia opodatkowania dochodów z udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. dla osiągnięcia przychodu ze zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: po pierwsze musi dojść do zbycia udziałów, po drugie zbycie to musi mieć charakter odpłatny, przy czym w niniejszej sprawie nie zaistniała druga niezbędna przesłanka. Wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkład niepieniężny do spółki osobowej nie wiąże się z otrzymaniem przez niego jakiejkolwiek odpłatności. W powyższej sytuacji mamy do czynienia ze swoistym przekształceniem tytułu uzyskiwania przychodów (źródła przychodów z akcji, gdzie opodatkowany jest dochód z opodatkowanej dywidendy), na tytuł wynikający z udziału wspólnika w zyskach spółki komandytowej.

Wyrok ten został utrzymany w mocy, na skutek oddalenia skargi kasacyjnej w dniu 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 197/11 przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd II instancji zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 , zgodnie z którą wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej ( aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., pozostaje więc neutralne podatkowo.

Dokonując ponownej interpretacji stanowiska skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącego w punkcie I i II za prawidłowe w punkcie III zajmując stanowisko odmienne.

Uzasadniając stanowisko odnośnie pierwszego zagadnienia powołał się na wskazaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. Co do drugiego zagadnienia jako podstawę wskazał art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia -jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Skoro zbywane udziały (akcje) w spółce AB objęte były przez spółkę osobową w zamian za udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, a czynność ta podlegała opodatkowaniu u poszczególnych wspólników na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., to kosztem uzyskania przychodów u skarżącego z tytułu zbycia objętych przez spółkę osobową udziałów (akcji) w spółce AB będzie nominalna wartość objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w wysokości przypadającej na skarżącego stosownie do posiadanego w spółce osobowej udziału, co odpowiadało stanowisku reprezentowanemu przez skarżącego.

Rozważając natomiast ostatnie z przedstawionych we wniosku zagadnień, organ, powołując się również na wskazaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. wskazał, że przed jej podjęciem, organy podatkowe prezentowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym wniesienie udziałów (akcji) do spółki osobowej stanowi ich odpłatne zbycie, a tym samym na moment wniesienia aportu należy rozpoznać przychód w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego przez wnoszącego oraz koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Dochód podlegać miał opodatkowaniu na podstawie art. 30 b ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tą interpretacją kosztem nabycia udziałów (akcji) przez spółkę osobową jest wartość wkładu w tej spółce pokrywanego aportem przez wspólnika. Taka wykładnia, jak wskazuje organ, mogła być akceptowana wyłącznie w sytuacji, kiedy wniesienie aportu do spółki osobowej uznawane było za, podlegające opodatkowaniu, odpłatne zbycie. Wydanie wskazanej uchwały, zgodnie z którą wniesienie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest ich odpłatnym zbyciem, oznacza że spółka osobowa nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem. W tym przypadku nie da się tak ustalić kosztów jak chce skarżący, gdyż prowadziłoby to do kompletnej niespójności wykładni i nielogicznego wniosku, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest dla wnoszącego odpłatnym zbyciem, a jest jednocześnie odpłatnym nabyciem dla otrzymującej aport spółki osobowej. Nie do przyjęcia jest zatem, po zmianie stanowiska organów podatkowych, w kwestii skutków wnoszenia aportu do spółki osobowej, domaganie się rozpoznawania kosztów odpłatnego nabycia aportu przez tę spółkę. W tym przypadku korzystna dla podatników linia interpretacyjna w zakresie skutków wnoszenia aportu do spółek osobowych pociąga za sobą niekorzystną zmianę stanowiska w postaci utraty prawa do rozpoznawania kosztów nabycia aportu w postaci wartości wkładu w spółce osobowej pokrytego tym aportem.

W związku z powyższym organ zmienił swoje poprzednie stanowisko w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez skarżącego w formie wkładu do spółki osobowej przyjmując, że kosztem nabycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę udziałów (akcji) przed wniesieniem ich do spółki osobowej. Wyłączenie z opodatkowania, z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży objętych za wkład udziałów (akcji) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Taka wykładnia burzyłaby, w ocenie organu, związek między obejmowaniem udziałów (akcji) a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Oznacza to, że skoro - jak stwierdził NSA - wkład nie jest synonimem ceny wnioskodawca winien ustalić koszty na poziomie wydatków historycznych poniesionych na nabycie udziałów (akcji) AB z uwagi na występujący w chwili wnoszenia aportu do spółek osobowych moment podatkowej neutralności.

Przedmiotowe koszty historyczne należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie przez wnioskodawcę przedmiotowych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej AB nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, lub na podstawie art. 22 ust. 1 f jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów (akcji) przez wnioskodawcę nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe znalazło akceptację w najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Nie zgadzając się w tym zakresie z interpretacją organu, A.K. złożył do tutejszego Sądu skargę.

Zarzucając interpretacji naruszenie prawa materialnego, a to: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla nabycia udziałów spółki kapitałowej wniesionej jako aport do spółki osobowej, a następnie zbywanych przez tę spółkę, jest wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę udziałów/ akcji przed wniesieniem ich do spółki osobowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności wskazał, że wbrew twierdzeniu organu wskazywana uchwała z dnia 14 marca 2011 r. nie będzie miała decydującego znaczenia w sprawie. Zdaniem skarżącego nie można upatrywać podstawy kwalifikowania transakcji zbycia przez spółkę osobową udziałów/akcji w spółce AB wniesionych do spółki osobowej przez skarżącego w art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. Wskazany przepis dotyczy bowiem skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, co w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 3 zaskarżonej interpretacji nie miało miejsca. Nie sposób przyjąć, zdaniem skarżącego, że neutralność podatkowa wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej winna być utożsamiana z brakiem koszów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów/akcji wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego po stronie spółki. Podstawą prawną dla ustalenia kosztów powinien być art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki na objęcie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Dalej skarżący wskazał, że podmiotem dokonującym zbycia udziałów /akcji spółki AB wniesionych jako wkład niepieniężny przez wspólników spółki osobowej jest spółka osobowa, zatem kwestię kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów/akcji należy rozpatrywać z perspektywy stosunków majątkowych istniejących w ramach spółki osobowej. Jak wskazuje dalej, wspólnik przez wniesienie udziałów/akcji spółki AB do spółki osobowej wnosi składniki majątkowe, za które otrzymuje odpowiedni kapitałowy i korporacyjny udział w spółce. Wskazany udział stanowi ekwiwalent wydawany przez spółkę osobową w zamian za wnoszone udziały/akcje. W związku z tym, w ocenie skarżącego, wskazany udział kapitałowy należy uznać za koszt jaki spółka osobowa ponosi w związku z nabyciem udziałów/akcji wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego. Mimo, że w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powstaje przychód do opodatkowania to, za wniesiony wkład, wspólnik otrzymuje wymierny udział kapitałowy, który dla spółki będzie kosztem uzyskania udziałów/akcji. Wobec tego zbycie tych udziałów/akcji rodzi potrzebę rozpoznania kosztu odpowiadającego udziałowi kapitałowemu przypadającemu wspólnikowi za wniesione udziały/akcje, będące przedmiotem zbycia.

Wskazuje również na niebezpieczeństwo jakie może powstać w związku z przyjętą przez organ interpretacją, w sytuacji gdy skarżący dokona zbycia swych praw w spółce osobowej na rzecz osoby trzeciej, a następnie spółka osobowa dokona zbycia udziałów/akcji. Czy wówczas również obliczając koszty podatkowe tej transakcji dla osoby trzeciej należałoby sięgać do kosztów historycznych skarżącego?

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jeszcze raz podkreślił, że skoro wniesienie udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, to oczywistym jest, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym jego nabyciem przez tę spółę. Oznacza to, że spółka osobowa nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów/akcji w spółce kapitałowej, a co za tym idzie, nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem.

W świetle powyższego, jak wskazuje organ, poprzednie stanowisko w obliczu zmiany stanowiska w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej straciło rację bytu.

Na potwierdzenie stanowiska organ powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 1498/12, I SA/Kr 864/12, I SA/Kr 259/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1832/12 (powołane orzeczenia znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawie cbois.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszył prawa procesowego ani materialnego. Dokonana przez niego wykładnia prawa jest prawidłowa..

Nie jest kwestionowana w skardze prawidłowość odpowiedzi na pytania opisane w punktach 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie powstania przychodu po stronie wnioskodawcy na skutek wniesienia aportu do spółki komandytowo- akcyjnej (spółki osobowej) wkładu niepieniężnego w postaci akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. W tym zakresie Minister Finansów słusznie zmienił swoje stanowisko i uznał, że w takim przypadku nie dojdzie do powstania po stronie osoby wnoszącej wkład przychodu. Stanowisko takie znajduje pełne uzasadnienie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r sygn. II FPS 8/10, w której stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczna do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust,1 pkt 6 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z zm.). Stanowisko interpretatora w tym zakresie wątpliwości więc nie budzi.

Nie jest ono również kwestionowane odnośnie pytania nr 2 dotyczącego kosztu uzyskania przychoduje zbycia akcji / udziałów spółki określonej przez pytającego jako AB otrzymanych w zamian za wniesione wcześniej do spółki akcje innych spółek. W tym zakresie interpretator uznał stanowisko pytającego za prawidłowe, że w takim przypadku kosztem spółki mającym znaczenie przy określaniu wysokości przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust.1 f u.p.d.o.f. wartość nominalna akcji objętych w zamian z wniesiony wkład niepieniężny.

Odmiennie od stanowiska wnoszącego wniosek o interpretację natomiast interpretator ujął kwestie kosztów w przypadku zbycia akcji / udziałów wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przez wspólnika. W takim przypadku nie zgodził się on ze stanowiskiem pytającego co do możliwości zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 dla określenia kosztów poniesionych przez spółkę.

Przepis ten stanowi mianowicie ,że w przypadku przychodu z odpłatnego zbycia akcji czy też udziałów w spółce kapitałowej kosztem uzyskania przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną.

W tym konkretnym przypadku wydatki takie poniosła jedynie osobą wnosząca je aportem do spółki osobowej, która je następnie zbyła , nie zaś spółka osobowa nabywająca je w drodze wniesienia aportu.

Przychód jaki osiągnęła spółka osobowa w niniejszej sytuacji prawnej odpowiada przychodowi z kapitałów pieniężnych określonemu w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. W przypadku osiągnięcia takiego przychodu możliwe jest określenie kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt38 u.p.d.o.f. z tym, że spółka musiała by wykazać ,że poniosła na zakup przedmiotowych akcji / udziałów wydatki, a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Pojęcie wydatku jest pojęciem niewątpliwie węższym od kosztu i jest rozumiane w sensie ekonomicznym jako rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej lub bezgotówkowej posiadający zdolność likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów za określone dobra lub usługi. Każdorazowo pojęcie wydatku spełniać będzie pomniejszenie aktywów pieniężnych jednostki gospodarczej, pozbycie się określonej części zasobów pieniężnych. Wydaje się ,że pojęcie wydatku może też zostać spełnione poprzez przekazanie na rzecz podmiotów drugich części majątku rzeczowego podmiotu jeżeli będzie prowadziło ono do wygaszenia jego zobowiązań., czy też do nabycia określonych praw. Jako wydatek można by uznać wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Wydatek zawsze będzie prowadził w sensie ekonomicznym do pozbycia się części majątku podmiotu ( pieniądze lub rzeczy ) w określonym celu.

Tylko taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/ akcji spółki kapitałowej. Inaczej mówiąc chodzi tutaj o wydatki, jakie ponosi dana osoba na nabycie sprzedawanych aktualnie akcji/udziałów w sensie zapłaty za nie w formie najczęściej pieniężnej .Ta zapłata jest kosztem uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie zapłata nie występuje , a więc nie dochodzi do poniesienia wydatku przez spółkę osobową na nabycie wnoszonych do niej aportem akcji czy też udziałów.

Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej akcji czy udziałów nie stanowi bowiem, jak już wyżej wskazano, odpłatnego zbycia tych udziałów. Aby bowiem doszło do odpłatnego zbycia za dane świadczenie musiała by zostać zapłacona cena. W przypadku wniesienia zaś do spółki osobowej aportu nie dochodzi do zapłacenia ceny, a jedynie wnoszący otrzymuje uprawnienia o charakterze zarówno majątkowym , jak i korporacyjnym , przy czym te drugie nie poddają się wartościowaniu w oparciu o kryterium ceny. Nie można przy tym wartości tej poszukiwać w ustaleniu bieżącej wartości "udziału w spółce", gdyż na dzień wniesienia wkładu byłoby to bardzo problematyczne.

Na skutek wniesienia aportu do spółki osobowej wspólnik otrzymuje więc szereg uprawnień o charakterze majątkowo- osobowym, które jednak nie stanowią ceny za wniesienie aportu i dlatego czynność takla nie jest czynnością odpłatną. W takiej sytuacji spółka nie ponosi wydatku w rozumieniu powyżej opisanym na nabycie tychże akcji bądź udziałów. Jej majątek nie pomniejsza się na ich nabycie. Nie dochodzi do rozchodu środków pieniężnych, ani też jej majątku rzeczowego. Przyznanie uprawnień do kierowania spółką oraz określonych praw majątkowych opisanych umową spółki bądź zawartych w kodeksie spółek handlowych nie wyczerpuje pojęcia wydatku , o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Skoro więc wniesienie aportu w postaci akcji czy też udziałów do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem tychże papierów wartościowych , ponieważ po stronie wnoszącego nie występuje przychód, to spółka nie dokonuje na nie wydatku.

Skoro nie ponosi wydatku to czynność wniesienia do niej aportu nie może stanowić podstawy określenia kosztów z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Czynność wniesienia takiego aportu do spółki osobowej jest neutralna podatkowo.

W takim przypadku koszty powinny zostać określone na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie akcji/udziałów wniesionych następnie do spółki osobowej. Jeżeli dokonał on wydatków na ich nabycie to podlegać będą one uwzględnień jako koszty nabycia tychże papierów wartościowych przy obliczaniu przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajęły sądy administracyjne w sprawach np.: WSA w Krakowie sygn. Akt I SA/Kr 259/13 w wyroku z dnia 10.05.2013r. czy też WSA w Opolu w wyroku z dnia 19.06.2013 r. I SA/Op 152/13.

Mając powyższe na uwadze Sąd w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2012, poz. 270 z zm.) skargę oddalił.