Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 655/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [....] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), w skrócie O.p., po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w S. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 26 października 2018 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku wspólnego z dnia 7 sierpnia 2018 r., uzupełnionego w dniu 9 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

W dniu 14 sierpnia 2018 r. "A" S.A wystąpiła z wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku opodatkowania wkładów pieniężnych na pokrycie środków obrotowych, rozliczeń kosztów i przychodów pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum, jak i pomiędzy liderem a zamawiającym, sposobu dokumentowania tych rozliczeń, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez partnerów z tytułu nabycia usług wykonywanych w ramach pełnienia funkcji lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w realizacji inwestycji.

We wniosku podano, że "A" S.A. (dalej: "Spółka", "Lider"), czyli Zainteresowany będący stroną postępowania o wydanie interpretacji, jest główną spółką operacyjną w grupie. Podstawowym zakresem jej działalności jest realizacja projektów w ramach generalnego wykonawstwa na rynku nieruchomości i infrastruktury. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu realizacji robót budowlanych w drodze zamówień publicznych udzielanych w trybie przetargu (dalej: "Inwestycje"), Spółka może działać wspólnie (dalej: "Konsorcjum") z innymi podmiotami – "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "D" S.A. (dalej: Partnerzy, konsorcjanci lub łącznie ze Spółką - Strony). Strony posiadają zaplecze kadrowe do wykonywania prac budowalnych, wiedzę i praktykę w realizacji inwestycji budowlanych oraz są wyposażone w środki gwarantujące finansowanie prac.

Spółka wraz z Konsorcjantami rozpoczęła współpracę polegającą na wspólnym udziale w postępowaniach w sprawie udzielenia zamówienia publicznego, a w efekcie także na wspólnym wykonaniu Inwestycji na rzecz odbiorcy, będącego inwestorem (dalej: "Zamawiający"). Wszyscy Konsorcjanci wraz ze Spółką są wskazywani jako wykonawcy w umowach z Zamawiającym, co wynika również z art. 23 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych. Dodatkowo, w umowach zawieranych z podwykonawcami wszyscy Partnerzy są wskazani jako nabywcy usług. Spółka współpracuje z Partnerami w oparciu o wzorcowe umowy konsorcjum (dalej: "Umowa Konsorcjum"), w których występuje jako Lider reprezentujący Strony. Zdarzają się sytuacje, kiedy to Spółka występuje jako Partner. W takich przypadkach zasady rozliczania w ramach Konsorcjum są identyczne jak w opisanym podstawowym modelu. Do zadań Lidera należy m. in.: ewidencjonowanie wszystkich przychodów i kosztów, wpływów i wydatków na odrębnych i wydzielonych kontach, zapewnienie systemu ich autoryzacji przez Strony, obsługa informatyczna i księgowa Konsorcjum, bieżąca obsługa.

Strony ustaliły, że Lider Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa wyżej. Wysokość całkowitego wynagrodzenia netto należnego Liderowi Konsorcjum każdorazowo jest uzgodniona w Umowie Konsorcjum. Wynagrodzenie jest należne proporcjonalnie do postępu realizacji robót przez Konsorcjum i osiąganego z tego tytułu wynagrodzenia od Zamawiającego.

Ponadto wskazano, że strony ponoszą co do zasady solidarną odpowiedzialność w ramach wykonywanej Umowy Konsorcjum. W szczególności zgodnie z treścią Umowy, odpowiadają wobec Zamawiającego za należyte wykonanie Inwestycji, w tym za wypełnienie w całości postanowień oraz pełne wykonanie zobowiązań wynikających z oferty, danych kontraktu oraz ewentualnych umów na realizację zamówień dodatkowych. Ponadto odpowiedzialność solidarna ma również zastosowanie wobec osób trzecich - za wypełnienie w całości zobowiązań wynikających z umów podwykonawczych, umów o dzieło, umów dostawy, umów o świadczenie usług i innych umów zawartych przez Strony na potrzeby realizacji Inwestycji. Umowa Konsorcjum przewiduje, że każda ze Stron uczestniczy w określonych umownie proporcjach: we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z rozpoczęciem Inwestycji oraz jej realizacją, we wszystkich przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Inwestycji, w zyskach i stratach związanych z realizacją Inwestycji, w zapewnieniu środków finansowych w postaci wkładów pieniężnych, niezbędnych dla pokrycia kosztów i wydatków związanych z mobilizacją Inwestycji oraz jej realizacją, w zakresie, w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków (dalej: "Środki Obrotowe"). Środki Obrotowe są wpłacane przez Strony na rachunek bankowy prowadzony dla Inwestycji. Są one przeznaczone na regulowanie zobowiązań zaciągniętych w związku z nabywaniem w imieniu Stron różnych towarów i usług w zależności od zaistniałych potrzeb projektu, służących do realizacji zadań Konsorcjum, określonych w Umowie Konsorcjum.

W momencie zawarcia Umowy Strony nie są w stanie określić, jaki wynik zostanie osiągnięty w wyniku realizacji Inwestycji. Stronom przysługuje prawo przejęcia do realizacji w ramach Inwestycji określonego zakresu prac, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony. W takim przypadku Strona, która przejmuje do wykonania określony zakres, jest zobowiązana do samodzielnego zawierania wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby ich wykonania na zasadzie podwykonawstwa, a druga Strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania w tym zakresie. W takich sytuacjach Strony występują jako podwykonawcy i wystawiają faktury za świadczone usługi. W przypadku usług wskazanych w załączniku 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", faktury wystawiane są na zasadzie odwrotnego obciążenia. Spółka wskazała jednak, że tego typu transakcje i rozliczenia nie są przedmiotem wniosku o interpretację.

Co do zasady koszty i wydatki związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, tj. koszty służące osiągnięciu efektu polegającego na prawidłowym i terminowym wykonaniu robót budowlanych, w miarę możliwości ponoszone są ze środków uzyskanych z realizacji przedmiotu umowy lub/i Środków Obrotowych.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że każdy z Partnerów przenosi w okresach miesięcznych na Spółkę koszty poniesione bezpośrednio w związku z realizacją Inwestycji. Są to m. in.: wartość towarów i usług obcych nabywanych od podmiotów trzecich; koszty najmu i leasingu maszyn i pojazdów; koszty zatrudnienia pracowników, w tym koszty składek na ubezpieczenia społeczne; koszty podróży służbowych; koszty zakupu paliw do maszyn i pojazdów; koszty usług informatycznych i telefonicznych.

We wniosku wskazano także, że poniesione przez Partnerów koszty wynikają również z nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Zatem Partnerzy nabywają od podmiotów trzecich również usługi wymienione w powyższym załączniku. Wszelkie wydatki i koszty podlegają podziałowi w okresach miesięcznych między Stronami zgodnie z ich udziałem w Konsorcjum.

Obciążenie Lidera przez Partnerów, jak również Partnerów przez Lidera wskazanymi kosztami odbywa się poprzez wystawienie not księgowych (oba rodzaje dalej: "Noty księgowe"). Potwierdzają one podział kosztów nabycia (przez Lidera bądź Partnerów) konkretnych towarów lub usług. Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz pełnomocnictwami udzielanymi przez Partnerów, Spółka upoważniona jest do działania w imieniu i na rzecz całego Konsorcjum, a więc równocześnie Partnerów, jak i swoim własnym.

Zgodnie z Umową, po wystawieniu na rzecz Zamawiającego przez Spółkę faktury obejmującej wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Inwestycji (szeroko rozumiane usługi budowlane, w tym m. in. usługi sklasyfikowane w grupach: grupa 42.1 PKWiU - roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych; grupa 41.1 PKWiU -realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), Partnerzy w tym samym dniu obciążają Spółkę Notami księgowymi obejmującymi należne im wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w Konsorcjum. Przychody Partnerów kalkulowane są więc z faktur wystawianych wcześniej przez Spółkę na Zamawiającego. Dodatkowo, Lider poza wynagrodzeniem otrzymanym od Zamawiającego, osiąga przychody z tzw. pozostałej sprzedaży. W tym przypadku po dokonaniu sprzedaży materiałów (np. pozostającego na budowie piasku) lub usług (np. wynajem kontenerów) do podmiotu trzeciego, osiągnięty przychód podlega rozliczeniu z Partnerami. Podział powyższych przychodów na Partnerów odbywa się w formie Not księgowych.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że takie funkcjonowanie współpracy oparte jest na modelu konsorcjum finansowego, gdzie każdy z uczestników wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Strony wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w Konsorcjum. Z uwagi na występowanie powiązań pomiędzy "C" Polska Sp. z o.o. oraz "D" S.A. podział udziałów został uregulowany odrębnie (wewnętrznie) między nimi. Na potrzeby realizacji Inwestycji, podmioty te zgodnie uznają, że wszelkie dokumenty rozliczeniowe będą wystawiane przez Lidera na "C" Sp. z o.o. Ponadto Spółka będzie wystawiać odrębnie dokumenty rozliczeniowe na "B" Sp. z o.o. Podkreślono, że zainteresowane strony są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 25 września 2018 r. wezwał Spółkę do jego uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez:

1.przesłanie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo A. R. do samodzielnego reprezentowania Spółki "B" Sp. z o.o. przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. ponowne przesłanie wypełnionego i podpisanego załącznika do wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej przez osobę reprezentującą ww. Spółkę zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym,

2. doprecyzowanie zdarzeń przyszłych, tj. jednoznaczne wskazanie:

a. czy Zamawiający, na rzecz którego będą świadczone usługi budowlane, o których

mowa we wniosku, przez Lidera będzie występował w charakterze inwestora czy też

głównego wykonawcy?

b. klasyfikacji statystycznej dla prac budowlanych realizowanych przez Lidera na rzecz Zamawiającego wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., obowiązującej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), gdyż podane klasyfikacje były zbyt ogólne?

c. klasyfikacji statystycznej dla prac budowlanych realizowanych przez Partnerów na rzecz Lidera wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., gdyż podane klasyfikacje były zbyt ogólne?

d. czy fakturowane przez Lidera na rzecz Zamawiającego wykonane usługi dotyczyć będą tych samych usług budowlanych, które będą udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez Partnerów na rzecz Lidera - należało wskazać konkretne PKWiU?

e. czy w przypadku nabycia przez Lidera towarów (materiałów) i usług (świadczonych na placu budowy) dojdzie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami oraz do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami?

f. czy osiąganie przychodów wśród członków konsorcjum będzie wiązać się ze świadczeniem konkretnych czynności, tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług między konsorcjantami, jeśli tak - jakich?

g. czy wynagrodzenie za funkcję Lidera konsorcjum będzie wiązać się ze świadczeniem usługi na rzecz Partnera - jakiej?

W dniu 9 października 2018 r. do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzupełnieniu tym wskazano m. in., że Lider wystawiać będzie fakturę sprzedażową na rzecz Inwestora w przedmiocie realizacji projektów budowlanych (szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym m. in. usług sklasyfikowanych w grupach: grupa 42.1 PKWiU - roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych; grupa 41.1 PKWiU - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków). Zawarta Umowa Konsorcjum będzie dotyczyła wielu zamówień publicznych udzielanych w trybie przetargu, do których będzie przystępować Konsorcjum. Może być to, np. budowa dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przebudowa linii tramwajowej, budowa basenu czy innego obiektu kubaturowego itp.". Ponadto Spółka wskazała, że notami księgowymi będą dokumentowane wzajemne obciążenia w związku z ponoszonymi kosztami oraz przychodami, w celu rozliczenia kosztów i przychodów zgodnie z udziałem stron w konsorcjum - nie jest możliwe więc wskazanie PKWiU dla takich obciążeń. Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do "rozliczenia kosztów", czy "rozliczenia przychodów". Takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie ustawy o VAT. Usługi nie mogą być dokumentowane notami, co wynika bezpośrednio z przepisów podatkowych. Tym samym pytanie jest bezzasadne.

Postanowieniem z dnia 26 października 2018 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu, uzupełnienie wniosku nie zwiększało stopnia precyzji i jednoznaczności stanu faktycznego, gdyż za takie nie można uznać wymienienie przykładowych potencjalnych robót mogących być przedmiotem umowy konsorcjum bez odniesienia się do konkretnego przedmiotu zamówienia. Tym samym organ nie był w stanie ocenić stanowiska Spółki w zakresie braku opodatkowania wkładów pieniężnych na pokrycie środków obrotowych, rozliczeń kosztów i przychodów pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez partnerów z tytułu nabycia usług wykonywanych w ramach pełnienia funkcji lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w realizacji inwestycji.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, w dniu 9 listopada 2018 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz wydanie interpretacji indywidulanej.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art.14b§ 3 O.p., poprzez uznanie, że nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego, w sytuacji gdy zawarła w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu wszystkie okoliczności istotne dla oceny prawnej jej sytuacji oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, a organ w istocie żądał dokonania przez nią interpretacji prawnej tych okoliczności, co stanowiłoby ingerencję w kompetencje organu,

-art.14g§ 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy wniosek oraz jego uzupełnienie zawierały wszelkie prawem wymagane elementy,

-art. 217§ 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie postanowienia niezawierającego wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, uniemożliwiając Spółce częściowo merytoryczne odniesienie się do zawartych w postanowieniu ocen,

-art. 120 i art. 121§ 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez niewykonywanie przez organ ustawowych kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej, jak i ograniczenie ustawowych uprawnień Spółki jako podatnika do zabezpieczenia swojej sytuacji podatkowej, co narusza również zasadę proporcjonalności, jak i demokratycznego państwa prawa wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do dokładnie określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest z mocy prawa, m. in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a więc do przedstawienia wszystkich tych jego elementów, które decydują o jego kwalifikacji prawnej. Przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien być precyzyjny, gdyż organ dokonując interpretacji indywidualnych nie ma odpowiednich środków oraz stosownego umocowania w przepisach do samodzielnego badania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i dokonywania samoistnej oceny zawartych we wniosku informacji w aspekcie zapytania wnioskodawcy. Organ wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie na podstawie danych wynikających ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, a w przypadku niejasności lub nieprecyzyjnych informacji, wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków. W przypadku, gdy pomimo wezwania przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie będzie nadal spełniał wymagań określonych przepisami prawa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Dokonując analizy stanów faktycznych przedstawionych przez Spółkę we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że nie przedstawiono w nim wszystkich informacji niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście zadanych przez Spółkę we wniosku pytań i obowiązujących w danym zakresie przepisów prawa podatkowego. Organ podniósł, że w świetle przepisów O.p. obowiązek wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zamyka organowi drogi do podejmowania czynności w zakresie wyjaśniania okoliczności, które są przedstawione w sposób niepełny lub niejasny, powodując brak możliwości wydania rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu, zakres wezwania wystosowanego do Spółki w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku nie dotyczył - jak sugeruje Spółka - modyfikowania stanu faktycznego, czy stanowiska w sprawie oceny prawnej, bowiem w jego treści organ w żaden sposób nie wskazywał, czy też sugerował, aby Spółka zmieniła przedstawiony opis stanu faktycznego, a jedynie go doprecyzowała zgodnie z intencją zadanych w wezwaniu pytań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki, że szczegółowo odniosła się do każdego pytania zadanego w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten dotyczył bowiem - jak sama Spółka określiła - stanów faktycznych, a więc sytuacji, które miały bądź mają miejsce, a nie zdarzeń przyszłych, czyli sytuacji, które będą miały miejsce dopiero w przyszłości, kiedy nie wszystkie jego elementy są znane i przewidywalne. Jednakże również w opisie zdarzeń przyszłych wnioskodawca jest zobligowany dokonać pewne konkretne założenia.

Powyższe oznacza, że zarówno w opisie zdarzenia przyszłego jak i stanu faktycznego nie można przedstawiać w sposób swobodny jego elementów bazując na przykładowych transakcjach bez odniesienia się do konkretnych czynności. Pomimo wezwania Spółka nie doprecyzowała, jakie czynności są przedmiotem zamówienia publicznego. Brak jednoznaczności stanu faktycznego, bo za taki, według organu, nie można uznać wymienienie przykładowych potencjalnych robót mogących być przedmiotem umowy konsorcjum (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, roboty ogólnobudowlane związane z budowa autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych, roboty ogólnobudowlane związane z budowa dróg szynowych i kolei podziemnej, czy roboty ogólnobudowlane związane z budowa mostów i tuneli) nie pozwala przyjąć, że wymóg wynikający z art. 14b § 3 O.p., dotyczący wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego został spełniony. Zatem wydanie interpretacji indywidualnej w tych okolicznościach pozbawiłoby jej funkcji gwarancyjnej.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, argument, że to na wnioskodawcy spoczywa ryzyko braku mocy ochronnej uzyskanej interpretacji w przypadku abstrakcyjnego opisu zdarzenia przyszłego, nie może rzutować na zmianę dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przedstawiony opis dotyczył stanu faktycznego, który nie powinien być abstrakcyjny tym bardziej, że dotyczył on zamówień publicznych, które w specyfikacji istotnych warunków zamówień ściśle określają przedmiot tych zamówień. Zatem żądanie od organu doprecyzowania stanu faktycznego z uwagi na przepisy o zamówieniach publicznych jest bezpodstawne i nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Wnioskodawca nie może przerzucać bowiem na organ interpretacyjny, aby to on w jego imieniu ustalił fakty w przypadku stanu faktycznego lub dokonał konkretnych założeń w przypadku zdarzenia przyszłego, ponieważ ciężar ten zgodnie spoczywa na wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny stwierdził również, że nie można zgodzić się, że organ poprzez zadane w wezwaniu pytania próbował przerzucić na Spółkę ciężar rozwiązania problemu prawnego, gdyż uzupełnienie wniosku miało na celu doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o brakujące elementy, które były niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanej kwestii, a których brak uniemożliwiał w sposób pewny, bez żadnych wątpliwości, dokonać oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska Spółki na tle opisanego stanu faktycznego.

Organ podkreślił, że w przypadku, kiedy żądanie wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy kilku kwestii, a w odniesieniu do niektórych z nich przedstawiony opis stanu faktycznego, pomimo uprzedniego wezwania do jego uzupełnienia, jest niekompletny, to nie ma prawnych przeciwskazań w Ordynacji podatkowej, aby organ interpretacyjny oprócz interpretacji indywidualnej wydał w pozostałej części postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Skoro stan faktyczny w zakresie pytania "czy wykonywanie czynności w ramach funkcji lidera Konsorcjum przez Spółkę, za które przysługuje jej wynagrodzenie, stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?" zawierał wszystkie elementy i był na tyle precyzyjny, że można było wydać w tym zakresie interpretację, to tut. organ nie mógł postąpić inaczej. Nie można zgodzić się ze Spółką, że pomimo braku wskazania konkretnych, a nie przykładowych prac budowlanych w ramach konsorcjum, można było wydać interpretację podatkową w zakresie opodatkowania wkładów pieniężnych wnoszonych przez strony konsorcjum, czy podziału kosztów oraz przychodów pomiędzy partnerami a liderem, bowiem zarówno wnoszone wkłady pieniężne jak i podział kosztów i przychodów odnosił się do owych prac. Nie można było więc dokonać rozstrzygnięcia w ww. kwestii w oderwaniu od prac budowlanych, których one dotyczyły.

Zarzut, dotyczący niezasadności zadanych w wezwaniu pytań w zakresie podania klasyfikacji statystycznej dla prac budowlanych, organ interpretacyjny uznał za bezzasadny, ponieważ jak wynika z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym w ramach posiadanych kompetencji określonych ww. przepisem nie dokonuje klasyfikacji wyrobów i usług. Ponadto z treści Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) wynika, że zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Organ nie podzielił poglądu Spółki, jakoby wymagał od niej, aby w opisie stanu faktycznego podała jeden konkretny rodzaj robót realizowanych w ramach inwestycji i tym samym złożyła kilka odrębnych wniosków. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając postanowienie, nie kierował się ww. przesłanką, lecz brakiem precyzyjności co do przedmiotu prac realizowanych w ramach zamówień publicznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dodał, że organ wzywając wnioskodawcę o przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego, nie ma prawnego obowiązku - jak sugeruje Spółka - wyjaśnienia, dlaczego brak danego elementu stanu faktycznego uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakcentował, że organ nie traktował jak - sugeruje Spółka - ze względu na powtarzalność cech stanu faktycznego jej wniosku jako wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Użycie sformułowania "bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej" nie jest - wbrew opinii Spółki - równoznaczne ze stwierdzeniem, że wniosek jest wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, a jedynie wskazaniem, że interpretacja wydana na podstawie zbyt ogólnikowego i niepewnego opisu stanu faktycznego sprowadzającego się do przykładowych czynności zbliżona byłby do rozstrzygnięcia uniwersalnego, a nie indywidualnego osadzonego w konkretnym stanie faktycznym.

Następnie podniesiono, że oczekiwanych skutków prawnych nie może wywrzeć również zarzut, dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., bowiem ma ona prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności sowich zarzutów, jednak przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b§ 3, art. 14g§ 1, art. 120, art. 121§ 1 oraz art. 217§ 2 O.p. Organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając rozstrzygnięcie.

"A" S.A., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r.

Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

-art. 14b§ 3 O.p., poprzez uznanie, że nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego, w sytuacji gdy zawarła w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu wszystkie okoliczności istotne dla oceny prawnej jej sytuacji oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, a organ w istocie żądał dokonania przez nią interpretacji prawnej tych okoliczności, co stanowiłoby ingerencję w kompetencje organu,

-art. 14g § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy wniosek oraz jego uzupełnienie zawierały wszelkie prawem wymagane elementy,

art. 217§ 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie postanowienia niezawierającego wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, uniemożliwiając Spółce częściowo merytoryczne odniesienie się do zawartych w postanowieniu ocen,

-art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez niewykonywanie przez organ ustawowych kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej, jak i ograniczenie ustawowych uprawnień Spółki jako podatnika do zabezpieczenia swojej sytuacji, co narusza również zasadę proporcjonalności, jak i demokratycznego państwa prawa wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniosła, że udzieliła odpowiedzi na wezwanie wyczerpująco, tj. w takim zakresie, w jakim jest do tego uprawniona na podstawie przepisów prawa, a w szczególności art. 14b § 3 O.p., a przedstawione przez nią we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie zdarzenia przyszłe dają wystarczające informacje do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała, że w uzupełnieniu wniosku odniosła się szczegółowo do każdego pytania zadanego przez organ. Wymieniła wyczerpująco rodzaje robót jakie będą/są wykonywane w ramach konsorcjum na rzecz inwestora, ze wskazaniem PKWiU. Ponadto pkt c - g wezwania nie były pytaniami o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ale o interpretację przedstawionych okoliczności w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, którą to powinien dokonać organ.

W ocenie skarżącej, celem postępowania interpretacyjnego jest wyjaśnienie wątpliwości podatnika co do kwalifikacji podatkowej zaistniałych lub spodziewanych okoliczności. Gdyby nie miała wątpliwości co do interpretacji opisanego zdarzenia, to nie musiałaby się zwracać do organu. Cel tego postępowania unicestwia się w momencie zamiany ról i zadawania pytań co do podatkowej kwalifikacji podatnikowi przez organ.

Skarżąca podniosła, że nie jest w stanie precyzyjnie odnieść się do zagadnienia, w jaki sposób opis przedstawiony we wniosku miałby mieć charakter ogólny i abstrakcyjny, ponieważ organ nie uszczegóławia swojego stanowiska w tym zakresie. Wiele podmiotów gospodarczych działających w branży budowlanej, w tym działających w ramach konsorcjów, składało wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, opisując w analogiczny sposób stan faktyczny (nawet mniej precyzyjnie) i otrzymywało rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej, z uwagi na przepisy o zamówieniach publicznych nie może być sprecyzowane zdarzenie przyszłe, a żądanie organu przez to jest nie tylko niewykonalne, ale również bezpodstawne. Organ nie wskazał bowiem, w jakim zakresie brak takich informacji uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że co do zasady klasyfikacja PKWiU stanowi interpretację stanu faktycznego, do którego zobowiązany jest organ interpretacyjny. Zatem zadane przez organ pytania w zakresie klasyfikacji PKWiU były niezasadne. Brak podania jednego konkretnego rodzaju robót realizowanych w ramach inwestycji spowodowane jest faktem, że Spółka wykorzystuje i zamierza wykorzystywać taki sam mechanizm rozliczeń w ramach konsorcjum w różnych inwestycjach budowlanych prowadzonych z podmiotami wskazanymi we wniosku. Trudno wyobrazić sobie, aby składała kilka odrębnych wniosków dotyczących tego samego stanu faktycznego w zakresie realizacji różnych prac budowlanych. Takie postępowanie byłoby nieracjonalne i mogłoby powodować, że w kwestii wykonywania jednej inwestycji, zobowiązana byłaby stosować jedne zasady rozliczania VAT w ramach konsorcjum, a w drugiej inne. Przeczy to zasadzie powszechności prawa, jak i narusza zasadę jednolitej wykładni prawa podatkowego, jaką powinny stosować organy podatkowe.

Zdaniem skarżącej, organ myli również cel wydania interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Ta pierwsza jest bowiem skierowana do bliżej nieokreślonego grona odbiorców, zaś interpretacja indywidualna wydawana jest w konkretnej sprawie wobec jednego podatnika. Przedstawienie stanu faktycznego, który będzie miał zastosowanie do zdarzenia przyszłego o powtarzalnych cechach nie powoduje, że taki wniosek staje się z automatu wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, a przede wszystkim nie jest podstawą do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Spółka podniosła również, że organ nie wykonał swoich ustawowych kompetencji. Odniósł się w uzasadnieniu tylko do kwestii klasyfikacji PKWiU, co dotyczyło tylko dwóch pytań. Brak jest uzasadnienia w odniesieniu do reszty kwestii, o których interpretację wniosła. Nie można bowiem uznać, że brak wskazania konkretnych robót realizowanych w ramach danego zamówienia uniemożliwiał rozstrzygnięcie choćby kwestii opodatkowania wkładów pieniężnych wnoszonych przez strony konsorcjum, czy podziału kosztów oraz przychodów pomiędzy partnerami a liderem.

Spółka zauważyła, że organ oprócz postanowienia wydał na jej rzecz częściowe rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach funkcji Lidera, nie odnosząc się do prawa do odliczenia po stronie partnerów konsorcjum. Zatem przedstawiony stan faktyczny był dla organu wystarczający i wyczerpujący. A więc powstaje pytanie, dlaczego w zakresie pozostałych kwestii ten sam stan faktyczny został, zdaniem organu, przedstawiony zbyt ogólnikowo i abstrakcyjnie. Skarżąca zwróciła uwagę, że wskazanie klasyfikacji PKWiU dla wykonywanych prac jest istotne w kontekście określenia, czy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia nie zaś dla określenia czy w ogóle jest świadczenie usług na gruncie VAT.

Skarżąca podniosła również, że organ pod pozorem uzupełnienia stanu faktycznego przerzucił na nią ciężar rozwiązania problemu prawnego. Żądanie zamieszczania przez nią oceny prawnej w części odpowiadającej za stan faktyczny pozbawia wniosek o interpretację celu. Organ w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku ani jego oceny prawnej. W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też błędne. Owe elementy organ winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2019 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, ponieważ kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem kwestionowanych postanowień doprowadziło Sąd do przekonania, że zostały one wydane z naruszeniem prawa, a zarzuty podniesione w skardze są trafne.

Mając na względzie przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu, jak również sformułowane na jego gruncie pytania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniając stan faktyczny jako niewyczerpujący pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Organ podatkowy, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład:

- podkreślono, iż interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/09, publ. j.w.),

- stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 636/10, publ. j.w.).

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca.

Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być zastosowana wyznacza zakres niezbędnych, wyczerpujących danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.

Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (tak: wyroki WSA w Łodzi z dnia: 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15, 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 212/15, wyrok NSA z dnia 11 października 207 r. sygn. akt II FSK 2412/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 981/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 737/17, publ. j.w.).

Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania.

Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. Nie może to być więc wezwanie do podania jakichkolwiek informacji, a tylko takich, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku.

Wobec tego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie.

Jak już podkreślono, jeżeli w danej sprawie stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p., (który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h O.p.) wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie.

Ten właśnie przepis Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał jako podstawę wezwania kierowanego w rozpoznawanej sprawie do strony. Na wezwanie strona udzieliła odpowiedzi. W szczególności udzieliła odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie.

W przedmiotowej sprawie stwierdzenie organu, jakoby nie przedstawiono wszystkich informacji niezbędnych do dokonania oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście zadanych przez skarżącą pytań, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Skarżąca we wniosku oraz jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny istotny z punktu widzenia jego oceny prawnej, opisała mechanizm funkcjonowania konsorcjów, w których uczestniczy, i zasadnie wskazała na przykłady składania wniosków interpretacyjnych przez inne podmioty, działające w ramach konsorcjów, w których opisywano w analogiczny sposób stan faktyczny, a nawet mniej precyzyjny, co skutkowało następnie merytorycznym stanowiskiem organu interpretacyjnego.

W ocenie Sądu, niezgodnym z zasadą zaufania jest powoływanie się przez organ interpretacyjny na indywidualny charakter każdej interpretacji wydawanej przez ten organ, zwłaszcza jeżeli akty te dotyczą wykładni przepisów prawa. Działanie organu interpretacyjnego, w którym raz wydaje on interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, by kolejnym razem wezwać podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Pytania skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sprowadzały się do określenia, czy opisane w stanie faktycznym czynności uznawane są za świadczenie usług (dostawę towarów) w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca odniosła się szczegółowo do każdego pytania zadanego przez organ. W odniesieniu do klasyfikacji statystycznej dla prac budowlanych realizowanych w ramach konsorcjum na rzecz zamawiającego, skarżąca wymieniła wyczerpująco rodzaje robót, jakie będą wykonywane w ramach konsorcjum na rzecz inwestora, ze wskazaniem PKWiU i wyliczeniem przykładów tych robót oraz wskazując, do jakiego rodzaju zamówień publicznych będzie przystępować konsorcjum.

W ocenie Sądu, zasadne są zarzuty skarżącej, dotyczące braku uszczegółowienia stanowiska organu interpretacyjnego, które legło u podstaw pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Tymczasem uzasadnienie postanowienia powinno wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych i faktycznych, motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Skarżąca podkreślała, że przedstawione we wniosku okoliczności obejmowały również zdarzenie przyszłe, zależne od zakresu zamówień publicznych, stąd nie mogły być sprecyzowane. Prace wykonywane w ramach konsorcjum zawsze jednak będą robotami budowlanymi, gdyż taki jest przedmiot działalności Lidera i Partnera. Ponadto, wskazanie klasyfikacji PKWiU dla wykonywanych prac budowlanych jest istotne w kontekście określenia, czy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, nie zaś dla określenia, czy w ogóle do czynienia mamy ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, iż mimo to, skarżąca odpowiedziała na wezwanie organu, podając symbole PKWiU dotyczące robót wykonywanych przez konsorcjum. Dodać przy tym należy, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Pogląd ten - reprezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, oraz z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2412/15, publ. j.w.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, skarżąca przedstawiła zaistniały stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny. Przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Należy podkreślić, iż przepis art. 169 O.p. stosowany jest do usunięcia braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawania go modyfikacji co do zawartej w nim treści (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 2022/04, publ. j.w.). Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania.

Strona skarżąca uczyniła zadość wezwaniu organu i uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje, jakich organ zażądał. Odpowiedziała na każde z pytań i miała prawo oczekiwać wydania przez organ interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym.

Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W rozpatrywanej sprawie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie natomiast do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła kompletny opis zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten organ na mocy przepisów O.p.

Jak stanowi art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek przedstawiony przez skarżącą spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis zgodnie z art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym.

W związku z powyższym organ winien ponownie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wskazane wyżej uwagi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od organu kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.