Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 259/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par.6 pkt 1, art. 150, art. 146
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 456/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz nadpłaty w tym podatku za maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. W. (dalej nazwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 27 stycznia 2014 r., nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. oraz nadpłaty w tym podatku za maj 2008 r.

1.2. Sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 października 2013r., znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. oraz nadpłaty w tym podatku za maj 2008 r. Uchylił natomiast decyzję organu I instancji w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za maj 2008 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie.

1.3. Sąd I instancji, przedstawiając wynikające z akt sprawy ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji podkreślił, że w 2008 r. skarżący świadcząc między innymi usługi budowlane związane z budową apartamentowca położonego w S. przy ul. [...], nie udokumentował fakturą VAT i nie rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług całej wartości prac wykonanych w związku z tą budową. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący wykonywał usługi budowlane w związku z powyższą budową do czerwca 2008 r. i nie otrzymał za nie zapłaty i powinien, stosownie do unormowań zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 – dalej zwanej "ustawą o VAT"), zadeklarować sprzedaż usług budowlanych na rzecz firmy J. w wysokości brutto 120.000 zł w lipcu 2008 r. Obliczony podatek należy wyniósł 21.639,34 zł a wartość sprzedaży netto wyniosła 98.360,66 zł.

2.1. Skarga do sądu I instancji.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej zwana "Ordynacją podatkową"), tj.:

- art. 70 § 1 poprzez określenie w decyzji zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, chociaż zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- art. 120 i art. 121 poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1 i § 3 poprzez naruszenie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

2.2. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez ich wadliwe zastosowanie,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną interpretację.

2.3. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że 4 grudnia 2013 r. skarżący złożył w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. pismo, w którym poinformował, że od 4 grudnia 2013 r. do 17 stycznia 2014 r. będzie wykonywał prace budowlane w Norwegii, wobec tego jego adresem zamieszkania oraz adresem do korespondencji we wskazanym terminie stał się: [...]. Podniósł w związku z tym, że w aktach postępowania karnego skarbowego oraz postępowania egzekucyjnego brak było korespondencji, która byłaby kierowana na wskazany powyżej adres. W związku z tym – jak podkreślono w skardze – nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem oddalił wniesioną skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi, w których argumentowano, że od 21 kwietnia 2008 r. skarżący nie wykonywał żadnych prac związanych z budową apartamentowca położonego w S. przy ul. [...]. Podkreślił, że podanej dacie zakończenia prac na tej inwestycji przeczyły zeznania złożone przez samego skarżącego złożone 9 lipca 2010 r., w których wskazał, że prace na tej budowie wykonywał do lipca 2008 r. Nadto składając zeznania 13 sierpnia 2008 r. oświadczył, że "od maja 2008 r. wykonywał zadania wynikające z umowy z dnia 1.05.2008 r.". Ponadto – jak zaznaczył sąd I instancji - powyższą tezę potwierdzały także zeznania złożone 6 grudnia 2009 r. przez H. K., z których wynikało, że pracował na tej budowie do czerwca 2008 r. oraz zeznania złożone przez C. S. oraz P. Z. Z kolei przesłuchany 25 listopada 2009 r. T. B., jako termin prac na budowie apartamentowca, wskazał okres od lutego do września 2009 r. lub października 2009 r.

3.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji, odnosząc się umów z 1 marca 2008 r. oraz 1 maja 2008 r., zawartych przez skarżącego z firmą Usługi Budowlane J. podkreślił, że warunki tych umów zostały podpisane przez strony i opieczętowanie pieczątkami. Istotne, w ocenie Sądu pozostawało także to, że skarżący choć stwierdził, że posiada jedynie umowę z 1 maja 2008 r., to potwierdził pieczątkę firmy i swój podpis złożony także na umowie z 1 marca 2008 r.

Sąd I instancji zaakceptował ustalenia przyjęte w postępowaniu podatkowym, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży za czerwiec 2008 r. skarżący zmniejszył obrót oraz podatek należny w oparciu o odręczny zapis "[...]" Zwrócił uwagę na to, że skarżący w marcu 2008 r. otrzymał od R. K. kwotę 30.000 zł, na którą nie została wystawiona faktura VAT a kwotę tę zaewidencjonował w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach dopiero po 5 miesiącach, tj. 5 sierpnia 2008 r., co wynikało z daty złożenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. Z kolei z wyjaśnień skarżącego wynikało, że kwota 30.000 zł otrzymana w marcu 2008 r. stanowiła zaliczkę z tytułu prac udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 31 maja 2008 r., wystawioną na wartość brutto 61.000 zł. Mając to na względzie sąd I instancji jako niespójne ocenił działania skarżącego, który pismem z 13 lipca 2009 r. wezwał J. G., prowadzącego działalność gospodarczą J. w S., do zapłaty całej kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31 maja 2008 r. tj. 61.000 zł.

3.4. W ocenie sądu I instancji, zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z 17 stycznia 2014 r., odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, bowiem okoliczności dotyczące wykonywania przez skarżącego robót budowlanych na inwestycji położonej w S., zostały wystarczająco stwierdzone zeznaniami samego skarżącego oraz zeznaniami innych osób. Odnosząc się natomiast do przeprowadzenia dowodów na okoliczność udziału innych podwykonawców w pracach budowlanych, sąd I instancji stwierdził, że kwestia ta pozostawała bez znaczenia dla sprawy gdyż jej meritum sprowadzało się do zakresu prac wykonanych na budowie apartamentowca w S. przez firmę skarżącego, który to zakres ustalony został przez organy obu instancji prawidłowo.

W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie dołożył starań aby wyjaśnić wątpliwości oraz ustalić przejrzysty stan faktyczny. Na podstawie postanowień umów, wystawionych faktur VAT, zeznań skarżącego, zeznań świadków, wobec braku innych dowodów, w tym szczególnie dotyczących odbioru spornych usług budowlanych, nie sposób było ustalić szczegółowego zakresu wykonanych prac. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że skarżący nie udostępnił żadnych dokumentów, w szczególności protokołów zdawczo-odbiorczych, które pozwoliłyby na niesporne rozliczenie należnego podatku z tytułu prac budowlanych wykonanych na budowie apartamentowca a wyjaśnienia skarżącego były niespójne i wzajemnie się wykluczały.

3.5. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zastosowały przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 187, art. 191 tej ustawy.

3.6. Sąd I instancji, odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego przyjął, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został w żaden sposób uzasadniony. Stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że brak było związku pomiędzy dokonanymi zakupami na podstawie wskazywanych faktur z czynnościami opodatkowanymi, tj. realizowanymi pracami budowlanymi.

Sąd I zaznaczył, że wprawdzie pełnomocnik skarżącego nie uzasadnił w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jednak z faktu powołania się na ten przepis należało wywieść, że nie zgadzał się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku wynikającego zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...] z dnia 25 września 2008 r. i braku związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przywołując treść zeznań skarżącego złożonych 9 lipca 2010 r., sąd I instancji podkreślił, że skarżący nie wyjaśnił do jakich celów użyto (gdzie zamontowano) 6 sztuk skrzydeł drzwiowych i 6 sztuk klamek nabytych na podstawie ww. faktury VAT. Natomiast pełnomocnik skarżącego w piśmie z 13 października 2010 r. poinformował, że zakupy udokumentowane fakturami związane były z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i zostały zużyte w trakcie prac budowlanych prowadzonych w 2008 r. na terenie Teatru L. w S. Organ I instancji – jak zauważył sąd I instancji – wezwał E. S.A. Oddział S., głównego wykonawcę robót budowlanych Teatru L. w S. do udzielenia informacji, czy skarżący wykonywał na tej budowie roboty wykończeniowe polegające na montażu skrzydeł drzwiowych z klamkami, na co uzyskał odpowiedź przeczącą. Tym samym uznać należało, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że brak było związku pomiędzy dokonanymi zakupami na podstawie wskazywanych faktur z czynnościami opodatkowanymi, tj. realizowanymi pracami budowlanymi.

3.7. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji, jako trafne ocenił stanowisko organów podatkowych, że zawiadomienie przez skarżącego Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o czasowym wyjeździe do Norwegii, nie wiązało się ze zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że skoro skarżący nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń to organ podatkowy miał prawo dokonywać doręczenia w sposób wskazany w art. 148-150 Ordynacji podatkowej. Nie stanowiło bowiem zmiany adresu, w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. W szczególności za zmianę adresu nie można uznać wyjazdu na czas określony za granicę. To zaś – jak podkreślił sąd I instancji – przesądzało, że za skuteczne należało uznać doręczenia dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego – doradcę podatkowego - powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji, gdy skarżący wskazał, iż postępowanie organów podatkowych na poprzednim etapie sprawy dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało tym, że nie rozpoznano całego materiału dowodowego, więc nie rozpoznano go w sposób wyczerpujący - przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

4.2.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi skarżącego w sytuacji, gdy organ podatkowy określił w decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2008 r. a także nadpłatę za maj 2008 r., chociaż zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

4.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy, pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w treści tego przepisu, miał możliwość zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 20.09.2008 r. i nr [...] z dnia 25.09.2008 r., pomimo tego, że jak wynika z akt sprawy podatnik wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane - przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

4.3.2. art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawiadomienie które skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. o zmianie adresu zamieszkania i adresu do doręczeń korespondencji, nie było zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej - przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

4.3.3. art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy ustalonym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na zaistnienie w sprawie przedawnienia zobowiązania - przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach określonych w art. 183 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

5.2. Przede wszystkim chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz korespondujące z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do błędnego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) ustalenia, że nie doszło do przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych (zarzuty nr 4.2.2. oraz 4.3.2 i 4.3.3).

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, błędnie argumentowano (str. 5 in fine), że "nie mogło być mowy o niewykonaniu zobowiązania podatkowego w dniu 25 listopada 2013 r., skoro w tym terminie nie było w obiegu prawnym decyzji ostatecznych (...)". Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że brak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykonanie zobowiązania w niższej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym zobowiązanie takie istnieje i jest to okoliczność obiektywna (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, dostępny w zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych).

5.3. Nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń, z których wynikało, że przed upływem przedawnienia skarżący został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przywołując niesporne i wynikające z akt sprawy ustalenia faktyczne odnotować trzeba, że w dniu 25 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w złożonych przez skarżącego do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach podatku VAT – 7 za czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2008 r., tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § k.k.s. Informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawarto w zawiadomieniu z dnia 28 listopada 2013 r. i wysłano za pośrednictwem poczty na adres skarżącego "[...]". Przesyłka była awizowana w dniu 29 listopada 2013 r. oraz w dniu 9 grudnia 2013 r. (K. 57- 58 akt podatkowych – teczka 1).

Ponadto, co także wynikało z akt sprawy, decyzji wydanej przez organ I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie w dniu 2 grudnia 2013 r. zostały wydane tytuły wykonawcze obejmujące wszystkie okresy objęte tą decyzją a następnie w dniu 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działający jako organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wysłano za pośrednictwem poczty na adres skarżącego "[...]" i także pomimo dwukrotnego awizowania skarżący nie podjął przesyłek (k 108 – 118 akt podatkowych t.1).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii skutecznego zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego stwierdza, że zasadnie organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły, że stosowne zawiadomienia doręczono w sposób zastępczy, tj. na podstawie art. 150 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej i że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 150 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała kwestia prawidłowości zastosowania tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji. Niezrozumiały jest przy tym zawarty na stronie 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej wywód odnoszący się do art. 42 k.p.a., skoro przebieg postępowania podatkowego regulują przepisy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 3) i do tych spraw nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.).

5.5. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę podniesionego w pkt 4.3.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawiadomienie które skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. o zmianie adresu zamieszkania i adresu do doręczeń korespondencji, nie było zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, to w pełni trzeba zgodzić się z oceną, którą przyjął sąd I instancji. Z przepisu tego wynika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego w toku postępowania przez stronę lub przez jej pełnomocnika o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu argumentowano, że skarżący zawiadomił pisemnie 4 grudnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że "w okresie do 4.12.2013 roku do min. dnia 17 stycznia 2014 r. wykonywać będzie prace budowlane na rzecz S.w Norwegii. Wobec czego wskazał adres zamieszkania oraz adres dla doręczeń korespondencji w tym okresie na [...]".

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie adresu w przypadku osób fizycznych powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z obowiązującym w 2013 r. brzmieniem tego przepisu, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adresu powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę). Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy.

W art. 150 Ordynacji podatkowej uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby - realizując wskazane wyżej cele - jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r. Nr 1, poz. 20). Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie).

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie normują skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, przy wykładni art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 195/15, dostępny w zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA).

W rozpoznawanej sprawie przesyłka zawierająca zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego została wysłana w dniu 28 listopada 2013 r. na znany (w dniu wysłania pisma) organowi podatkowemu adres skarżącego. Próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się, jednakże nie jest podważane, że o nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonano również po upływie 7 dni powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 1a art. 150 Ordynacji podatkowej.

Pozostawiając w tym miejscu na uboczu to, że informacji zawartej w piśmie skarżącego z dnia 4 grudnia 2013 r. nie sposób traktować jako zawiadomienia o nowym miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślenia wymaga to, że pismo to zostało złożone już po tym jak organ podatkowy podjął za pośrednictwem poczty próbę doręczenia zawiadomienia. Nie sposób tym samym mówić o tym, że doszło do naruszenia art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób podany w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu a także korespondujące z nim zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 § i 6 Ordynacji podatkowej były całkowicie bezpodstawne.

Należy także zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, czasowy wyjazd w celach służbowych poza miejsce zamieszkania bądź pracy. Ewentualne zawiadomienie organu o takim wyjeździe ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism (por. P. Pietrasz; Komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej, Lex).

5.6. Bezzasadny był podniesiony w pkt 4.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu ograniczono się do bardzo lakonicznej argumentacji, że "w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co więcej zebrany materiał dowodowy, zdaniem skarżącego, nie jest kompletny i jako taki nie mógł zostać rozpatrzony w sposób wyczerpujący". Ponadto podniesiono, że "Strona jeszcze na etapie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów (...), szczegółowo argumentując konieczność przeprowadzenia takich dowodów" (str. 4 skargi kasacyjnej).

Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę czy zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów. Z kolei niezwykle lakoniczne uzasadnienie pozostałych zarzutów nie daje możliwości zweryfikowania twierdzeń skarżącego o "nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Odnotować trzeba, że stan faktyczny w sprawie był złożony i dotyczył wielu zdarzeń i wobec tego nie wiadomo, do których zdarzeń należy odnieść podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 120, 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej".

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu, zwraca uwagę na to, że charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sądu I instancji. O ile bowiem przedmiotem kontroli przez sąd I instancji jest ocena zgodności z prawem decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe), tj. prawidłowość zastosowania przez organy administracji (podatkowe) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, to przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Ponadto, skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu sformułowanie: "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne charakteryzujące postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej do lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona w dużym stopniu powieleniem skargi wniesionej do sądu I instancji, przy czym zarówno jej zarzuty i uzasadnienie są skierowane przede wszystkim pod adresem decyzji wydanej przez organ II instancji oraz postępowania podatkowego. Nie uzasadniono natomiast (poza marginalnymi uwagami) na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i nie wykazano jaki wpływ miały zarzucane uchybienia na wynik sprawy.

W podsumowaniu oceny zarzutu podniesionego w pkt 4.2.1. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie popełnił błędu przyjmując, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191.

5.7. Z uwagi na przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny chybiony okazał się podniesiony w pkt 4.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy, pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w treści tego przepisu, miał możliwość zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 20.09.2008 r. i nr [...] z dnia 25.09.2008 r.

Treść zarzutu oraz lakoniczne jego uzasadnienie wskazuje na to, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenia kluczowych dla zastosowania 86 ust. 1 ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że "pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia, że zakupy towarów nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych" (str. 7 uzasadnienia). Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten – jak przyznano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – był skutkiem nie udowodnienia braku związku przyczynowego pomiędzy zakupami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zakwestionowanie tego elementu stanu faktycznego może nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a takiego zarzutu w omawianym wyżej zakresie nie sformułowano. Wobec zatem nie podważenia przyjętego przez organy podatkowe i przez sąd I instancji stanu faktycznego, zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być oceniony, jako uzasadniony.

5.8.. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.