Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2006/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 12, 13 i 16, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1, art. 84.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Teza informacyjna:

W przypadku likwidacji spółki jawnej podjęcie przez byłego wspólnika działalności gospodarczej na majątku uzyskanym w wyniku podziału jej majątku nie wypełnia przesłanek określonych w art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zaś wartość początkową tego środka trwałego wprowadzonego do ewidencji nowego przedsiębiorstwa winna stanowić jego wartość rynkowa z dnia nabycia  (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f.

TEZY

Teza informacyjna:

W przypadku likwidacji spółki jawnej podjęcie przez byłego wspólnika działalności gospodarczej na majątku uzyskanym w wyniku podziału jej majątku nie wypełnia przesłanek określonych w art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zaś wartość początkową tego środka trwałego wprowadzonego do ewidencji nowego przedsiębiorstwa winna stanowić jego wartość rynkowa z dnia nabycia  (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 374/09 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 374/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. K. (dalej: podatnik lub skarżący) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w A., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 13 lutego 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 1 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że wnioskiem z dnia 28 listopada 2008 r. podatnik wystąpił do w.w. organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej w.w. podatku w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji.

W uzasadnieniu wniosku podatnik poinformował, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek, określając jego wartość początkową na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Nieruchomość tę nabył w 2006 r. w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której był wspólnikiem. Podał również, że z chwilą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych budynek jest amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy istnieje możliwość amortyzowania budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przy przyjęciu wartości początkowej tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca, w oparciu o treść art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) podniósł, że przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej traktuje się w świetle przepisów ustawy jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób". Z kolei za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zdaniem podatnika, wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę jest prawidłowe. Jako były wspólnik nie musi zatem kontynuować amortyzacji majątku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, albowiem jako osoba prowadząca działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce jawnej nie ma znaczenia.

2.2. Dokonując w dniu 13 lutego 2009 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku, organ stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, podatnik, który najpierw amortyzował środek trwały w ramach spółki jawnej, a później ten sam środek trwały amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie ma możliwości ustalenia dla budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Organ podkreślił, że podmiotem w.w. podatku jest osoba fizyczna, a nie spółka jawna. Dlatego też niczym nieuzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki jawnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu.

2.3. Pismem z dnia 3 marca 2009 r. podatnik wezwał organ dokonujący interpretacji do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 22, art. 51 § 1, art. 52 i art. 82 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.).

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ dokonujący interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 13 lutego 2009 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że przepisy prawa powinny być interpretowane w sposób ścisły i dosłowny, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, a z taką właśnie wykładnią mamy do czynienia w zaskarżonej interpretacji. Skarżący nie zgodził się również z konkluzją zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że zastosowany przez niego sposób amortyzowania środka trwałego prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania określonych podatników. Podniósł, że podatnicy znajdują się w zróżnicowanej sytuacji, a to ustawodawca określa, co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a co takim kosztem nie jest. Określenie to często pozostaje w oderwaniu od kosztów w znaczeniu ekonomicznym. Ustawodawca określa również sposoby i metody amortyzowania środków trwałych, również częściowo w oderwaniu od rzeczywistych kosztów związanych z nabyciem, wytworzeniem lub utrzymaniem tych środków trwałych. Tym samym ustawodawca sam "uprzywilejowuje" określone zdarzenia gospodarcze.

3.2. Organ dokonujący interpretacji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji podał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zdaniem WSA w Gdańsku, z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wartość nabytego w inny nieodpłatny sposób środka trwałego stanowi wartość rynkową z dnia nabycia. Skarżący podał, że przedmiotowy budynek wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez jego jednoosobowe przedsiębiorstwo z dniem 1 stycznia 2008 r. Wobec braku innych w tym zakresie ustaleń, wg Sądu pierwszej instancji należy uznać, że przedsiębiorstwo skarżącego przejęło tenże środek trwały z datą 1 stycznia 2008 r. W tej sytuacji, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że podstawą ustalenia wartości początkowej tegoż środka trwałego dla potrzeb dokonywanej przez przedsiębiorstwo skarżącego amortyzacji, tak jak wywiódł to skarżący, winny być ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, a więc z grudnia 2007 r. Natomiast przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy nie uprawniał organu dokonującego interpretacji do stwierdzenia, że indywidualna działalność gospodarcza skarżącego jest kontynuacją działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2006 r. spółki jawnej, w której skarżący był wspólnikiem i w której tenże budynek był wykorzystywany. Nie było zatem podstawy do przyjęcia, że skarżący, jako były wspólnik tej spółki, w roku 2008 prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą zobowiązany był kontynuować amortyzację majątku wcześniej wykorzystywanego w spółce jawnej.

WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że obowiązek kontynuowania amortyzacji, o którym stanowią wskazane przez organ administracji przepisy art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., zachodzi w ściśle określonych przypadkach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z wykładni językowej wynika, że w sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji, o których mowa w w.w. przepisach. Okoliczność tę ostatecznie przyznał organ dokonujący interpretacji, stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku de facto nie ma miejsca ani połączenie, ani podział dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiana wspólników spółki osobowej, jednakże zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji jest uzasadnione ze względów celowościowych.

Za błędne WSA w Gdańsku uznał twierdzenia organu administracji, że zaistniała w sprawie sytuacja w swej istocie polegała na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ("szczególnego rodzaju podziale") i związanym z tym faktem "przemieszczeniu" środka trwałego z ewidencji spółki jawnej dla potrzeb działalności wykonywanej indywidualnie przez skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości co do możliwości zastosowania ich w niniejszej sprawie. Nie było zatem potrzeby odwoływania się przez organ do względów celowościowych, czy też wskazywania na możliwość wystąpienia sytuacji, w której skarżący byłby w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podmiotów gospodarczych. Przeciwnie, to skarżący, z uwagi na pomniejszanie się wartości przedmiotowego środka trwałego (ponieważ był wcześniej wykorzystywany w działalności przez inny podmiot gospodarczy) i związanymi z tym zwiększonymi kosztami jego utrzymania i tym samym kosztami prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć możliwość amortyzowania go od początku. Nie można mówić w sprawie o kontynuacji działalności gospodarczej, a w konsekwencji o kontynuacji amortyzacji środka trwałego z tej również przyczyny, że nie zachodzi w sprawie tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Do roku 2006 skarżący był wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna, jako spółka osobowa, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.). Spółka taka nie ma osobowości prawnej, ale ma zdolność prawną i zdolność sądową, może bowiem – zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. – we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 251 § 1 K.s.h). To spółka jawna jest przedsiębiorcą, a nie jej wspólnicy, albowiem w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa (m.in. K.s.h.) przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Spółka jawna – jak wskazano powyżej – ma zdolność prawną i wykonuje działalność we własnym imieniu, a zatem to ona była przedsiębiorcą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zachodzą w sprawie żadne okoliczności przeczące twierdzeniu, że zlikwidowana w 2006 r. spółka jawna i powstałe następnie jednoosobowe przedsiębiorstwo skarżącego, to odrębne podmioty gospodarcze. Faktu tego nie zmienia również to, że spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a był nim skarżący jako jej wspólnik stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc w sprawie nie mogły mieć zastosowania – z uwagi na ich literalne brzmienie – przepisy art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., nadto w sprawie nie zachodzi również tożsamość podmiotowa prowadzących działalność gospodarczą, to wartość początkową wprowadzonego przez skarżącego w 2008 r. do ewidencji jego nowego przedsiębiorstwa środka trwałego winna stanowić wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, WSA w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznaczało, że zachodziła konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w A., działając w imieniu Ministra Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenia w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. (1) 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że wartość początkową stanowiącej środek trwały nieruchomości, otrzymanej przez skarżącego w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, wykorzystywanej w sprawdzonej obecnie przez skarżącego działalności jednoosobowej, należy ustalić w oparciu o wartość rynkową nieruchomości z dnia nabycia"; (2) art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. "poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zaprzestanie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej i prowadzenie jej w formie jednoosobowej nie stanowi zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej skutkującej w okolicznościach tej sprawy koniecznością ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości określonej w ewidencji spółki jawnej, następstwem czego było błędne stwierdzenie Sądu, że przepisy te nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku".

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji dokonując kwalifikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie uwzględnił zastrzeżenia sformułowanego w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., a w tej sprawie sprecyzowanego w ust. 12 i ust. 13 pkt 2 tego artykułu, których dopełnieniem jest art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego, w kontekście budzącego wątpliwości skarżącego zagadnienia, wymaga w pierwszej kolejności zwrócenia uwagi na istniejące systemowe rozwiązania, związane z opodatkowaniem osób fizycznych. Obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, posiadające status podatników w rozumieniu tej ustawy, natomiast przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, uzyskane ze źródeł przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją tak ustalonego podmiotu i przedmiotu opodatkowania, jest wynikająca z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f zasada, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (ust. 2). Co wydaje się istotne w tej sprawie, to fakt, że przychody osiągane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej oraz z prowadzonej obecnie jednoosobowej działalności, kwalifikowane są jednolicie jako przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, na gruncie u.p.d.o.f. istnieje zatem tożsamość podmiotu (osoby fizycznej) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od formy prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, przepisy ustawy ustalające zasady amortyzacji, co do zasady posługują się pojęciem "podatnik", a nie "przedsiębiorca". Podatnikiem pozostaje cały czas ta sama osoba fizyczna, w tej konkretnej sprawie prowadząca działalność gospodarczą - wcześniej w formie spółki jawnej, obecnie jednoosobowo - i uzyskująca przychody z tego samego źródła przychodów. Skutki zatem podejmowanych czynności winny być oceniane w kontekście tych podmiotów, którym ustawa podatkowa nadaje status podatnika, ponieważ tylko po ich stronie występują prawa i obowiązki o charakterze podatkowym. Tylko w takim wypadku, możliwa będzie racjonalna i spójna ocena działań podmiotu występującego jako podatnik, pozwalająca m.in. na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów osiąganych z tego samego źródła przychodów i z wykorzystaniem lego samego środka trwałego.

Wobec powyższego, celem zachowania spójności systemowej przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym oraz tych dotyczących amortyzacji, art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ust. 12 należy odczytywać w ten sposób, że także w sytuacji wykorzystywania środka trwałego w działalności prowadzonej jednoosobowo, otrzymanego w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, wartość początkową tego środka trwałego należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji spółki jawnej, której skarżący uprzednio był wspólnikiem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 10/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki jawnej określonej w stosownej ewidencji, stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników, w tym także skarżącego, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa w udziale w zysku (art. 22 ust. 8 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f). Obecnie tenże sam środek trwały wykorzystywany jest wyłącznie przez skarżącego, w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, osiąganych z tego samego źródła przychodów. Co więcej, skarżący jako podatnik podatku dochodowego, w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątku będącego środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej winien wykazać dochód (lub stratę) ustalony jako różnica między przychodem z jego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków lub wartości (art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f.). Uwzględniając zatem istniejącą tożsamość skarżącego jako podatnika podatku dochodowego, uzyskującego przychody z tego samego źródła przychodów, niezależnie od tego czy wykonuje ją osobiście czy w formie spółki osobowej - dla ustalenia dochodu ze sprzedaży środka trwałego - należałoby uwzględnić łącznie dokonane odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem wartości początkowej zbywanego środka trwałego, określonej w ewidencji spółki jawnej.

Wobec powyższych argumentów uprawnione jest stwierdzenie, że WSA w Gdańsku dokonał niewłaściwej wykładni art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. błędnie przyjmując, że w okolicznościach tej sprawy, zaprzestanie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej i prowadzenie jej w formie jednoosobowej, nie stanowi zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, skutkującej koniecznością ustalenia wartości początkowej środka trwałego, w wysokości określonej w ewidencji spółki jawnej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w tej sprawie przepisy te nie mogły mieć zastosowania, a wartość początkową środka trwałego winna stanowić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wartość rynkowa z dnia nabycia, ustalona w sposób określony w art. 19 w zw. z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f.

5.2. Podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z owego stanu faktycznego. Problemem jest odpowiedź na pytania: (1) czy w świetle norm zawartych w art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. istnieje możliwość amortyzowania budynku przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przy przyjęciu wartości początkowej tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji; (2) czy indywidualna działalność gospodarcza skarżącego jest kontynuacją działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2006 r. spółki jawnej, w której skarżący był wspólnikiem i w której tenże środek trwały był wykorzystywany. Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii wyżej przedstawianych problemów prawnych podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku.

6.2. Należy zaaprobować pogląd, że nabycie przez podatnika budynku w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której był wspólnikiem, oznacza nabycie go "w inny nieodpłatny sposób", o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazany art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w sprawie). Jeżeli więc skarżący nabyty środek trwały wprowadził z dniem 1 stycznia 2008 r. do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wartością tego środka trwałego nabytego w "inny nieodpłatny sposób" jest wartość rynkowa tego środka z dnia nabycia (w konkretnej sprawie skarżący nabył środek trwały w dniu 1 stycznia 2008 r.). Podstawą ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego dla potrzeb dokonywanej przez skarżącego amortyzacji, winny być zatem - zgodnie z art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. - ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, tzn. z grudnia 2007 r.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje również pogląd, że w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej indywidualna działalność gospodarcza skarżącego nie jest kontynuacją w rozumieniu art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2006 r. spółki jawnej, w której skarżący był wspólnikiem i której tenże budynek był wykorzystywany. Należy zwrócić uwagę, że w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział sytuację, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Natomiast wg art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie: (1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, (2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, (3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykazywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

W świetle przedstawionej regulacji prawnej należy zaakceptować pogląd, że skoro spółka jawna, której skarżący był wspólnikiem została zlikwidowana, więc nie zachodzą żadne z przesłanek określonych w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., gdyż tenże podmiot gospodarczy (spółka jawna) nie zmienił formy prawnej, nie został połączony ani podzielony, lecz został zlikwidowany. Zaaprobować należy także ocenę, że nie zachodzą również przesłanki określone w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie doszło do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, lecz spółka jawna została zlikwidowana. W konsekwencji zatem należy uznać, że skoro podmiot gospodarczy (spółka jawna) przestał istnieć, to podjęcie przez byłego wspólnika spółki jawnej działalności gospodarczej na majątku uzyskanym w wyniku likwidacji innego podmiotu gospodarczego nie wypełnia przesłanek określonych w art. 22g ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie mamy do czynienia z podmiotem, który zaprzestał działalności podjął ją po przerwie. W konkretnym przypadku nie może być także mowy o podjęciu działalności po przerwie, ponieważ w działalności skarżącego żądnej przerwy nie było; podjęta działalność gospodarcza skarżącego była bowiem nową działalnością gospodarczą, nawet niezwiązaną z przedmiotem działalności zlikwidowanej spółki jawnej.

6.4. Należy również podzielić pogląd, co również zaakcentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że do powyższej konkluzji można było dojść stosując wykładnię językową w.w. przepisów art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, co implikuje potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać testów, to – w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji – należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym, trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja RP nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40). Językowe interpretowanie w.w. przepisów prawa materialnego (tj. art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz ust. 12 i 13 u.p.d.o.f.) prowadzi do konkluzji wyrażonej w tezie wyroku Sądu pierwszej instancji. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd, abstrahujący de facto od treści tych przepisów, "że także w sytuacji wykorzystywania środka trwałego w działalności prowadzonej jednoosobowo, otrzymanego w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, wartość początkową tego środka trwałego należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji spółki jawnej, której skarżący uprzednio był wspólnikiem" jest nie do przyjęcia. Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni systemowej, z pominięciem wykładni językowej – jak próbuje czynić to wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy (s. 6 skargi kasacyjnej) – jest niedopuszczalne. Na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu jedynie do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucja RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Ponadto, należy mieć na względzie, że instytucja odpisów amortyzacyjnych została wprowadzona przez ustawodawcę w celu uwzględnienia przez podatników zużywalności pewnych rzeczy (ruchomych i nieruchomych) – tzw. środków trwałych – oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.) w oszacowywaniu kosztów uzyskania przychodów, których generowanie jest związane z używaniem tychże rzeczy lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym przepisy regulujące instytucję odpisów amortyzacyjnych, której efektem jest obniżenie wysokości zobowiązań podatkowych obywateli, powinny być interpretowane w sposób ścisły, tzn. oparty w pierwszej kolejności na wykładni językowej. Nie można zaakceptować stanowiska, że dopuszczalna jest w zakresie w.w. instytucji wykładnia rozszerzająca lub zawężająca, które wymagają przedłożenia wykładni systemowej i funkcjonalnej przed wykładnią językową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka zamiana kolejności dyrektyw wykładni byłaby uzasadniona, gdyby wykładnia językowa w.w. przepisów u.p.d.o.f. godziła w podstawowe wartości prawa, wyrażone głównie w przepisach Konstytucji RP, prowadziła do absurdu lub uniemożliwiała realizację ratio legis. Jednakże jak wyżej wykazano (pkt. 6.2-6.3), w rozważanej sytuacji takie okoliczności nie zachodzą. Przedstawiona więc przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej wykładnia prawa nie zasługuje na aprobatę.

6.5. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.