Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 95/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi I. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) listopada 2004 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I.P.- Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z (...) stycznia 2001 r. nr (...) , Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z N. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę D. S. I. C.z/s w N..

Decyzją z (...) grudnia 2003 r. nr (...) , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny [Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) listopada 2004 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem importera - I.P. Sp. z o.o. (I.) łączyły z eksporterem - D. A. GmbH z/s w H. w N. (D.) postanowienia "umowy o konsygnację i dystrybucję" zawartej (...) marca 1998 r. oraz aneksu do tej umowy z (...) kwietnia 2000 r. Zgodnie z art. 12 umowy, najpóźniej do 3-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego I. zobowiązany był do przesłania Spółce D. zestawienia opisującego dokładną ilość i rodzaj produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia D. przesyłał do I. w ciągu dziesięciu dni odpowiednią fakturę handlową w trzech egzemplarzach. Organ odwoławczy podkreślił, iż w art. 1.1 umowy "magazyn" został zdefiniowany jako magazyn konsygnacyjny założony w Polsce przez I. i D.. Stosownie do art. 14 umowy D. przyznawał I. premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy D. z chwilą, gdy I. przekroczy kwotę 15.000 DEM zakupu w danym miesiącu. Zgodnie z art. 2.2 umowy wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością D. do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży klientom. Ceny dostawy produktów do I. zostały podane w załączniku do umowy, a w jej art. 10.6 doprecyzowano, iż ryzyko z tytułu nieuiszczenia zapłaty od swoich klientów ponosić będzie wyłącznie I..

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższe zapisy umowy świadczyły o tym, iż w przypadku, gdy obrót dokonany w danym miesiącu pomiędzy firmami I. i D. przekroczył wartość 15.000 DEM, I. uzyskiwał prawo do rabatu w wysokości 7% wartości tego obrotu. Organ celny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma do czynienia z korektą wartości celnej po dokonaniu zgłoszenia celnego; nie chodzi bowiem o rabat przyznawany ex post, ponieważ został on przyznany na podstawie umowy z (...) marca 1998 r., zmienionej aneksem z (...) kwietnia 2000 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru. A zatem już w chwili importu towaru strona wiedziała o przyznanej jej w określonej sytuacji zniżce i nie może twierdzić, że fakt przyznania rabatu nie był pewny. Zdaniem organu celnego, twierdzenia strony o braku pewności udzielenia rabatu nie znajdują uzasadnienia w kontekście zapisów umowy o konsygnację i dystrybucję oraz praktycznego jej wykonywania. Obniżanie wartości towarów po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty kredytowe oraz faktury uwzględniające przyznany rabat wystawiane przez D. każdego miesiąca.

Według ustaleń organów celnych, kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Zatem całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota w wysokości 93% wartości fakturowej. Jak ustalono, I. przekazywał kontrahentowi środki pieniężne już z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych oraz z faktur. Przekazywano więc kwotę obniżoną, w stosunku do kwoty wynikającej z faktur handlowych, o udzielony rabat procentowy. Nie stwierdzono, aby w sprawie miały miejsce późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwoty wynikającej z faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień I. przesyłał D. zestawienia opisujące dokładną ilość i rodzaj produktów zabranych z magazynu, na podstawie których D. wystawiał faktury/noty kredytowe uwzględniające udzielony 7% rabat (lub faktury dotyczące sprzedaży, a następnie noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za dany miesiąc).

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż kwotą należną w chwili zakupu towaru była wartość towaru z uwzględnieniem udzielonej zniżki i w tym stanie rzeczy dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona. Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionej fakturze handlowej/nocie kredytowej (w niniejszej sprawie nocie nr (...) z (...) stycznia 2001 r.), w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu (w niniejszej sprawie za styczeń 2001 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że taki sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz zaznaczył, iż metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Materiały przekazane organom celnym przez Regionalny Inspektorat Celny w L. dały jedynie podstawę do wszczęcia postępowania celnego, na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie wydano po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zagwarantowaniem stronie prawa do czynnego w nim udziału oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze na powyższą decyzję spółka I.P. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie tej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego:

- art. 21 Kodeksu celnego, poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazanych celów;

- art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I.P. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków;

- artykułów działu III tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" poprzez zastosowanie ich do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;

- art. 64 Kodeksu celnego, i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez niezastosowanie się organu celnego do dyspozycji określonej w tym przepisie;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań dla ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych, mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu.

Podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Zgodnie z ujawnioną umową w okresie objętym kontrolą Spółka otrzymywała zarówno wynagrodzenie za usługi związane ze składowaniem jak i dystrybucją towarów, w wysokości odpowiednio 2% oraz 7% wartości miesięcznej sprzedaży. Wynagrodzenie w podanej wysokości było przyznawane bądź to bezpośrednio na fakturze jako odrębne pozycje, bądź też na oddzielnych notach kredytowych. W konsekwencji, jak twierdzi skarżąca, płatności z tytułu faktur wystawianych przez D. pomniejszane były o kwoty przyznane I. z obu ww. tytułów (dystrybucji i składowania). Organy celne przyjmując, iż płatności te miały wpływ na wartość importowanych towarów dopuściły się, w jej przekonaniu, naruszenia art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego.

Kwota wynagrodzenia nazywana przez organ celny rabatem była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez Spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów odprawionych w tym okresie ze składu celnego. Jakkolwiek w większości przypadków chodzi o towary tożsame pod względem asortymentowym, to jednak fizycznie nie zawsze były to te same leki. Zwróciła także uwagę, iż w praktyce występowało wiele przypadków, w których leki nie były bezpośrednio po wyjęciu ze składu celnego (dopuszczeniu do obrotu) odsprzedawane przez I. swoim klientom. W takiej sytuacji pozostawały w magazynie Spółki, lecz już poza składem celny, gdyż był to towar "ukrajowiony". Zaznaczyła również, iż część leków z wielu powodów, na które się powołała, mogła nie zostać w ogóle sprzedana, a w związku z tym nie stosowały się do nich premie określone w umowie.

Podnosząc błędną alokację "kwot wynagrodzenia" do poszczególnych zgłoszeń celnych skarżąca zauważyła, iż zobowiązanie kontrahenta zagranicznego wyrażone w aneksie do umowy a dotyczące udzielania premii finansowej w wysokości 7% wartości zakupów od firmy D., odnosi się do transakcji (zakupu) dokonywanej już po dopuszczeniu towarów do obrotu, tj. do towarów krajowych. Z tego względu, zdaniem skarżącej, organy celne przekraczają swoją kompetencję badając tę sprawę. Niezasadność korekty wartości celnej ma potwierdzać, w jej ocenie, treść przywołanego pisma GUC z (...) .04.2000 r. nr (...) .

Ponadto zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych, podnosząc, iż przyznanego wynagrodzenia obliczanego w stosunku do towarów krajowych nie da się rozsądnie przyporządkować do faktur do zgłoszeń celnych według metody przyjętej przez organy celne. W związku z tym przedstawiła własną propozycję rozliczenia premii finansowej, przy czym zaznaczyła, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych objętych postępowaniami wszczętymi w wyniku kontroli Regionalnego Inspektoratu Celnego w L..

Stwierdziła także, że badanie wartości celnej przez organy celne stoi w sprzeczności z art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ nie zmierza do określenia kwoty długu celnego, ani żadnych innych należności pobieranych (nawet potencjalnie) przez organy celne.

Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane, a organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego umową o konsygnację i dystrybucję, która była jednym z załączników wniosku skarżącej o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia (...) sierpnia 2005 r. skarżąca, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2005 r. uchylające wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydane w sprawach ze skarg firmy I.P. w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i zarzuty postawione w skardze, oraz zwróciła się o ich uznanie przez Sąd. Dodatkowo podniosła naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z orzekaniem w sprawie pomimo upływu terminu określonego w art. 65 §5 Kodeksu celnego, a także rażące naruszenie przez ten organ zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Wskazała na naruszenie art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej niezgodnie z ustalonym przez siebie stanem faktycznym, tj. z pominięciem rabatu przyznanego tytułem wynagrodzenia za prowadzenie składu a także poprzez alokowanie kwot przyznanego wynagrodzenia do leków przyznanych nieodpłatnie jako tzw. rabaty naturalne. Ponadto wyjaśniła kwestię związaną ze składem konsygnacyjnym i składem celnym prowadzonym przez I., oraz kwestię posługiwania się w procedurze dopuszczenia do obrotu fakturami pro forma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Były to te same faktury, na podstawie których towar wprowadzany był do składu celnego. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono zawartą (...) marca 1998 r. umowę o konsygnację i dystrybucję wraz z aneksem z 28 kwietnia 2000 r., przewidującą m.in. udzielanie skarżącej premii finansowej przez dostawcę leków, jak również noty kredytowe dostawcy (eksportera), według których Spółka I. otrzymywała przewidziane umową i procentowo określone upusty, w tym również notę kredytową nr (...) z (...) stycznia 2001 r. (k. 24 akt adm.) obejmującą rabat za dostawy w styczniu 2001 r., a dotyczącą także dostawy zgłoszonej według SAD z (...) stycznia 2001 r.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy też cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (określonego w umowie jako "premia finansowa").

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa wraz z aneksem została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera.

Zgodnie z postanowieniami art. 1.1 umowy, I. i D. zgodziły się założyć magazyn konsygnacyjny w Polsce (obsługiwany przez I.) dla produktów farmaceutycznych wymienionych w załączniku do umowy. Wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością D. do momentu ich podjęcia z magazynu w celu sprzedaży klientom (art. 2.2 umowy, zd. 3). W umowie zastrzeżono, iż I. będzie składał D. zamówienia na uzupełnienie magazynu (art. 4, zd. 1), zaś wszelkim dostawom produktów do magazynu będzie towarzyszyła faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1 (art. 5, zd. 2).

Mając na uwadze łączące skarżącą z eksporterem postanowienia umowne, jak również twierdzenia zawarte w skardze i uzupełniającym ją piśmie procesowym, w ocenie Sądu istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest charakter dokumentu, na podstawie którego towary były obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym po ich wyprowadzeniu ze składu celnego, tj. dołączonych do zgłoszenia celnego faktur handlowych. Zgodnie bowiem z art. 6.1 umowy, odprawa celna i jakiekolwiek dalsze sprawozdania dla cła będą dokonywane przez I. zgodnie z polskim prawem i bez kosztów dla D.. Należy zatem zauważyć, iż stosownie do treści przepisu § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z 10 11 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. nr 104, poz. 1193 ze zm.], do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Skarżąca załączyła natomiast do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturę "pro forma" uprzednio dołączoną do zgłoszenia celnego o objęciu towaru procedurą składu celnego, co sama przyznała w postępowaniu odwoławczym i sądowoadministracyjnym (k.36 akt adm., karta 35 akt sądowych).

Faktura "pro forma" to nie dokument wystawiany jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz dokument wystawiany przed jej zawarciem. Może być przykładowo przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura "pro forma" nie uprawnia jednak do otrzymania należności za towar (v. Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego, Warszawa 1976 r.).

Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury "pro forma" przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 208 cyt. rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę "pro forma", naruszyła obowiązujące przepisy prawa. Można również założyć, iż gdyby faktury były prawidłowo oznaczone jako "pro forma" nie zostałyby przez organ celny przyjęte jako podstawa do ustalenia wartości celnej. Podstawą do wyprowadzenia ze składu (i objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu) winny być faktury, które wystawiał D. w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury (noty kredytowe) bowiem, zawierające rabaty handlowe, były podstawą rozliczania się przez I. z kontrahentem zagranicznym za zakupione produkty.

Taki stan rzeczy potwierdzają wyjaśnienia skarżącej oraz postanowienia umowy z (...) marca 1998 r., zgodnie z którą D. zachowa prawo własności produktów w trakcie ich składowania w magazynie konsygnacyjnym (art. 2.2 umowy).

Zatem zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu skarżąca, poprzez załączenie do dokumentu SAD nieostatecznych dokumentów handlowych (faktur pro forma - zgodnie z postanowieniami łączącej ją z kontrahentem zagranicznym umowy) była świadoma, iż dokumenty te mogą nie obrazować rzeczywistej wartości celnej importowanych leków.

Powyższe potwierdzają postanowienia ujawnionego kontraktu. Zgodnie z art. 12.1 umowy z (...) marca 1998 r. oraz aneksu do umowy z (...) kwietnia 2000 r., I. zobowiązany był do przesłania do D. zestawienia opisującego dokładną ilość i rodzaj produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia D. przesyłał do I. odpowiednią fakturę handlową w 3 egzemplarzach w ciągu dziesięciu dni od otrzymania zestawienia I.-u (art. 12.2 umowy).

Jednocześnie, jak to określono w art. 14 umowy, jako wynagrodzenie za usługi i obowiązki oraz celem pokrycia kosztów i wydatków związanych z utrzymaniem, obsługą, przechowaniem, dostawą do magazynu, D. zobowiązany był do zapłaty I. miesięcznej prowizji odpowiadającej kwotom zafakturowanym I. w trakcie poprzedniego miesiąca. Ponadto, od faktury handlowej zostanie potrącony rabat gotówkowy.

Aneksem do umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej wprowadzono nowe brzmienie drugiego zdania cyt. art. 14 kontraktu, w którym ustalono, iż "D. przyzna I.-owi premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy D. z chwilą, gdy I. przekroczy kwotę 15.000 DEM zakupu w danym miesiącu. Rozliczenie następuje po upływie każdego miesiąca na podstawie zapisów księgowych firmy D. a I. odliczy kwotę premii od właściwej faktury".

Realizując postanowienia umowy oraz aneksu z (...) .04.2000 r. eksporter wystawiał więc noty kredytowe z uwidocznionymi rabatami (bonusami) dotyczącymi zakupu towarów. Za okres styczeń 2001 r., w którym dokonano przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego z (...) stycznia 2001 r., została wystawiona ujawniona w toku kontroli postimportowej nota kredytowa nr (...) z (...) stycznia 2001 r. Nota określa kwotę dokonanych zakupów (obrót) w wysokości 42.797,10 DEM, a więc w wysokości przekraczającej wymaganą do uzyskania rabatu kwotę 15.000,00 DEM, jak również zawiera wyszczególniony upust na kwotę 2.995,80 DEM (czyli równej 7% wartości obrotu zrealizowanego w styczniu 2001 r.).

W ocenie Sądu, udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych (zakupionych) z importu leków i zostało uwarunkowane zrealizowaniem odpowiedniej wartości zakupów przez I. w danym miesiącu. Warunek ten, jak wynika z treści ww. noty kredytowej, został spełniony. Ustalony w art. 14 umowy (wprowadzony aneksem) próg, od którego uzależniono udzielenie premii, odnosił się bezpośrednio do cen importowanych towarów. Wobec tego przyznawaną premię należało uznać za element ceny tych towarów i dlatego też powinna być kwalifikowana jako rabat importowy. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach (pro forma) dołączonych do zgłoszenia celnego.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny leków.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju etc. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur i not kredytowych eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej/noty kredytowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zdaniem skarżącej, obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. Zarzut ten nie jest trafny. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 ww. ustawy, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 §1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 §4 pkt 2 lit. c omawianej ustawy nie zmieniła wykładni lit. a przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny (v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21.09.2004 r.).

Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnację i dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Chybiony jest również zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Jak już wskazano, upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, (w styczniu 2001 r. w wysokości 2995,80 DM) jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnej proporcjonalnemu rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu (w sprawie ze stycznia 2001 r.). Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikują postanowienia umowne będące podstawą jego udzielenia i określenia, (zd. 2 zmienionego aneksem art. 14 umowy). Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Ponadto, Sąd zauważa, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., na które powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z 24 sierpnia 2005 r., i które Sąd miał na uwadze wydając niniejszy wyrok, zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć bowiem, że uchylone w dniu 20 lipca 2005 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyły spraw ze skarg I., w których kontrahentem zagranicznym i dostawcą towaru była firma HMR [H. M. R. D. i H.M. R. I.], a nie -jak w niniejszej sprawie- firma D.. Treść umowy zawartej przez I. z HMR i jej postanowienia dotyczące rabatów są odmienne od umowy zawartej z D.. Główna różnica polega na sposobie określenia i obliczenia wysokości rabatu. Kwestia ta miała zaś decydujący wpływ na ocenę przyjętej przez organy celne metody alokacji uzyskanego rabatu, jak również na wyroki zapadłe przed NSA w ww. sprawach. W aneksie nr 3 do umowy zawartej przez I. z HMR, do którego umowa ta nawiązuje, m.in. określono w formie tabeli, ceny za dostawy produktów wymienionych w umowie wraz z ustalonymi procentowo rabatami handlowymi od tych cen. W niniejszej natomiast sprawie rabat został określony na jednym poziomie, niezależnym od rodzaju leku, tj. w wysokości 7% wartości zakupu.

Zauważenia także wymaga fakt, iż NSA uchylając co prawda wyroki Sądu I instancji, podzielił stanowisko tego Sądu w zakresie charakteru występującego w tych sprawach rabatu i uznał, że rabat ten był udzielany w związku z dostawą (sprzedażą) leków przez kontrahentów zagranicznych - HMR, kontrahentowi polskiemu - I. i jest świadczeniem należnym z tytułu importu tych leków.

Ponadto, w orzecznictwie NSA taki sposób rozliczeń, jak zastosowany w niniejszej sprawie - metoda proporcjonalnego rozbicia rabatu w odniesieniu do dokonanych zgłoszeń celnych w danym okresie - był dotychczas wielokrotnie akceptowany [v. wyrok NSA: sygn. akt I GSK 189/05, I GSK 747/04].

Powołanie się przez skarżącą na pismo Ministerstwa Finansów z (...) .01.2003 r. nr (...) , z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, jak też odniesienie się do pisma Głównego Urzędu Ceł z (...) .04.2000 r. nr (...) , mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te nie stanowią źródła obowiązującego prawa.

Błędny jest także zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zauważenia wymaga, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z (...) stycznia 2001 r. wydana została (...) grudnia 2003 r. i doręczona stronie w dniu 9 stycznia 2004 r., (k. 32 akt adm), więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z (...) listopada 2004 r., będąca wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji, utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd zauważa także, iż twierdzenie skarżącej jakoby organ odwoławczy zaniechał korygowania decyzji organu I instancji (dodatkowo o rabat 2%) ze względu na upływ terminu wynikającego z ww. przepisu nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, jednoznacznie wskazywał na udzielenie rabatu w wysokości 7% wartości zakupów od firmy D., jako jedynej zniżki związanej z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera. W ocenie Sądu, takie działanie Dyrektora Izby Celnej w W., należy uznać za prawidłowe, a tym samym zarzuty skarżącej podniesione w piśmie procesowym z 24 sierpnia 2005 r. za chybione.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów i nosi cechy dowolności.

Stosownie zaś do treści art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu uwzględnienia skargi nie mogą uzasadniać podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Oceny tej nie zmienia naruszenie przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej. Co prawda Sąd dostrzegł naruszenie tego przepisu przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W., jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy. Za stanowiskiem takim przemawia fakt, iż Spółka, podnosząc na etapie postępowania odwoławczego zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W skardze natomiast zarzutu tego nie podniosła i nie przedstawiła również żadnych argumentów mających przemawiać za tym, iż naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia. Na marginesie Sąd zauważa, iż decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o dokumenty ujawnione w trakcie kontroli postimportowej, a więc w oparciu o analizę materiałów udostępnionych przez Spółkę, zatem znanych stronie. W toku prowadzonego postępowania celnego akta sprawy nie zostały uzupełnione o żadne nowe dowody.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.