Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1598/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 290
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 220/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004.

Z przedstawionego w wyroku stanu faktycznego wynika, że decyzją z 6 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą PUH R. wydatków na zakup oleju napędowego , udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F. Stwierdzono, że u sprzedawcy nie było kopii tych faktur, nie były też one ujęte w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczane w składanych przez tę spółkę deklaracjach VAT-7. Pod ich numerami i w datach ich wystawienia w spółce znajdowały się kopie faktur wystawionych na inne podmioty, dotyczące sprzedaży różnego asortymentu towarów ( nie tylko oleju napędowego), na inne wartości. Zeznania świadków, w tym pracownika spółki F. wskazywały na to, iż faktury posiadane przez podatnika nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej sprzedaży, wystawiono je za odpłatnością 5 gr za litr paliwa wymienionego w fakturach.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Wskazał , że w przesłuchaniach pracowników firmy F. brał udział pełnomocnik skarżącego, który miał możliwość zadawania świadkom pytań w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. M. O. zmienił wprawdzie zeznania w toku postępowania, przy ponownym przesłuchaniu wyjaśnił jednakże, że pierwotnie zeznawał niezgodnie z prawdą z obawy przed odpowiedzialnością karną. Opisał on proceder wystawiania faktur i przyznał, że nie odzwierciedlały one faktycznej sprzedaży. Za swój czyn ( wielokrotne poświadczenie nieprawdy w dokumentach- fakturach i uzyskanie z tego tytułu korzyści majątkowej) został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt [...] Za wiarygodnością ostatnich zeznań tego świadka w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przemawiają także inne dowody - brak kopii faktur, rejestry sprzedaży, zeznania właściciela i pracowników spółki F., zeznania kierowców zatrudnionych przez podatnika.

Na decyzję tę podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ,zarzucając jej naruszenie art. 23 § 4 , art. 120 w zw. z art. 233 § 2, art. 200 a § 1 pkt 1 , art. 188, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 , art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Domagał się w związku z tymi naruszeniami uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bądź stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu skargi strona wskazywała na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niewykonanie zaleceń zawartych w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, niewskazanie w protokole kontroli zastrzeżeń co do rzetelności ksiąg podatkowych, uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu, odmawiając jej pełnomocnikom ( kierowcom) udziału w przesłuchaniu świadka O.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi. W jego ocenie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa - art. 122, art. 187 , art. 192, art. 200 § 1 i art. 191 O.p. , których treść przytoczył. W sposób niebudzący wątpliwości wykazano , że zakwestionowane u podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru. Tym samym słusznie zakwestionowano zaliczenie kwot wynikających z tych 14 faktur do kosztów uzyskania przychodu. Za bezpodstawne należy więc uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 9 ust. 1 i 2 , art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem 102 833 litrów oleju napędowego oraz pozostałych asortymentów wymienionych w tych fakturach.

Sąd podkreślił, iż jednym z dowodów, potwierdzających słuszność tego stanowiska są złożone przed organem kontroli skarbowej zeznania M. O. Zeznał on, że wszystkie zakwestionowane faktury wystawił sam, fałszując podpisy innych pracowników stacji. Skarżący ustalił z nim, iż za każdy litr paliwa wykazanego w tych fakturach będzie mu płacił 5 gr. Proceder ten trwał od 2001r. do 2004 r. O wystawianiu tych faktur świadek nie informował właściciela stacji i innych pracowników stacji. Wykorzystywał do sporządzania tych dokumentów komputer na stacji paliw. Drukował fakturę bez drukowania paragonu fiskalnego, bo wówczas system umożliwiał zmianę danych na fakturze. Z tych względów w dokumentacji stacji znajdują się faktury z tej samej daty i o tym samym numerze, co wystawione dla skarżącego. Po wystawieniu faktur świadek stemplował je pieczęcią spółki F., nanosił podpisy ( również za pracowników stacji ) ,a kopie ich niszczył.

Sąd przyznał, że zeznania M. O. różniły się od siebie. Organy skarbowe przekonywująco jednak uzasadniły, dlaczego dały wiarę zeznaniom późniejszym. Ich wywody w tym zakresie są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Przekonywująco też wyjaśniły, dlaczego odmówiły przeprowadzenia konfrontacji świadka M. O. z pracownikami firmy R.. Potwierdzeniem tych ustaleń jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B., powołany w decyzji organu odwoławczego. Wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze stwierdza on jednoznacznie, że M. O. wystawiał fikcyjne faktury. Sąd karny uznał M. O. za winnego popełnianych mu czynów , tj. między innymi, że w nieustalonych dniach w okresie od lutego 2001 r. do listopada 2004 r. w L., działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, jako pracownik Stacji Paliw F. w L., uprawniony do wystawiania dokumentu, poświadczył nieprawdę, w ten sposób, że wielokrotnie wystawił faktury VAT na zakup przez firmę Usługi Transportowe R. K. łącznie 473091 litrów oleju napędowego na łączną kwotę 1202380,39 zł, podczas gdy faktycznie takiej sprzedaży nie dokonał i podrobił na nich podpisy innych pracowników oraz właściciela stacji uprawionych do wystawienia faktur, a następnie wydał te faktury tej firmie w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej w kwocie nie niższej niż po 0,5 zł od fikcyjnie wpisanego litra oleju napędowego , w łącznej kwocie nie niższej niż 23654,55 zł. Sąd wskazał, iż wyroku tego nie mógł pominąć przy orzekaniu, jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny( art. 11 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie może ich podważać i jest związany sentencją skazującego wyroku karnego. Nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego. Uzasadnienie nie ma mocy wiążącej , jest bowiem tylko przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia, nie jest więc istotne, czy zostało sporządzone czy nie. W sentencji wskazanego wyroku zawarto opis czynu przypisanego M. O.

Treść tego prawomocnego wyroku potwierdza prawidłowość oceny przez organy skarbowe zeznań pracowników i właściciela stacji F., pracowników firmy skarżącego, a także zeznań D. C. - pracownika firmy E. Sąd zgodził się z organami skarbowymi, że przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia ewentualnego nabywania przez skarżącego oleju opałowego w miejsce oleju napędowego. Istotą tej sprawy jest zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na paliwo i inne towary, wynikających z 14 zakwestionowanych faktur.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu świadka M. O. pełnomocników skarżącego - J. O., R. P. i J. P. i naruszenia tym samym prawa strony do udziału w tej czynności. Skarżący był bowiem reprezentowany w czasie przesłuchania przez pełnomocnika M. C., który miał możliwość zadawania pytań świadkowi Ponadto organ uzasadnił odmowę potrzebami toczącego się wówczas postępowania karnego. Udział kierowców w przesłuchaniu nie miałby też znaczenia z uwagi na treść skazującego wyroku karnego. Sąd stwierdził też, że spełnienie żądania strony skarżącej faktycznie doprowadziłoby do konfrontacji świadka z pełnomocnikami. Tymczasem konfrontacja jest jednoczesnym przesłuchaniem kilku osób w charakterze świadków .

Sąd uznał też za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 23 § 4 O.p. poprzez oszacowanie wysokości wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wartościach adekwatnych do ceny oleju opałowego. W uzasadnionych przypadkach , gdy nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, przy czym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania ( § 5 art. 23 O.p.). Organy słusznie, w ocenie Sądu ustaliły, iż skarżący kupował znaczne ilości oleju opałowego. Fakt, iż było to w okresie wcześniejszym nie powoduje , iż szacowanie organów skarbowych nie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Skarżący nie zaproponował zresztą własnej wartości, która jego zdaniem byłaby bardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Sąd uznał też za niezasadne pozostałe zarzuty skargi. Postępowanie w tej sprawie było obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzone w sprawie dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne i zgodne z zadami doświadczenia życiowego wnioski. Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Organ nie miał obowiązku przeprowadzenia rozprawy, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Prawidłowo też zastosował przywołane w decyzji przepisy prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył podatnik. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu:

- w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy przez niezastosowanie art. 9 ust. 1 i 2 , art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. , mimo iż zaistniały ku temu przesłanki faktyczne i prawne , a z tym uznanie ,że podatnik nie miał prawa do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego oraz pozostałych asortymentów , podczas gdy w zaistniałej sytuacji faktycznej skarżącemu przysługiwało prawo do zarachowania poniesionych kosztów w celu osiągnięcia przychodów;

- w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 133 § 1 zd. 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane przepisy O.p. i które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego , zaakceptowanego również przez Sąd, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U.Nr 153,poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego i przyjęcie , że czynności prawne kupna- sprzedaży oleju napędowego pomiędzy Stacją Paliw F. a skarżącym nie miały miejsca , zaś 14 zakwestionowanych przez organy faktur potwierdza nieprawdę, co nastąpiło wskutek dowolnej , sprzecznej z art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

- art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego , mimo że został on ustalony wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 O.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone;

- art. 11 p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu , że wydany w stosunku do świadka M. O. wyrok skazujący, wiąże sąd administracyjny w zakresie udziału w dokonywanym przez niego procederze poświadczenia nieprawdy przez skarżącego R. K., który nie był oskarżonym w tej sprawie.

Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podkreśliła, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 193 O.p. Organy nie mogły zakwestionować fikcyjnego charakteru transakcji bez zakwestionowania ksiąg podatkowych. W protokole nie ma wzmianki o nierzetelności ksiąg . Strona została zaskoczona tym zarzutem dopiero na etapie decyzji, nie miała możliwości wnieść zastrzeżeń do protokołu w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej tego dokumentu, zgodnie z art. 193 § 8 O.p. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego jakiekolwiek odstępstwo od procedury podatkowej , które narusza prawa strony i odbiera jej ustawowe uprawnienia , musi być uregulowane w ustawie. Pozbawienie podatnika prawa do ustosunkowania się do zarzutu nierzetelności ksiąg pozbawia podatnika prawa do obrony i godzi w naczelną zasadę postępowania podatkowego informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Uzasadniając kolejny zarzut- naruszenia art. 133 § 1 zd. 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. strona wskazała, iż dla Sądu podstawowym dowodem świadczącym o fikcyjności transakcji kupna oleju napędowego były zeznania M. O. i wyrok skazujący tego świadka za poświadczenie nieprawdy. Tymczasem zdaniem strony M. O. nie poddał się w sposób rzeczywisty odpowiedzialności, lecz korzystając z dobrodziejstwa dobrowolnego poddania się karze, faktycznie uchylił się od dalej idącej i surowszej odpowiedzialności, a przez to i proces karny, i postępowanie podatkowe zostały skierowane przeciwko osobom trzecim, w tym skarżącemu. Organ w ocenie strony powinien umotywować w decyzji, w jakim zakresie i jaką okoliczność potwierdza skazujący wyrok karny. Ponadto organ powinien był zażądać uzasadnienia tego wyroku i przytoczyć je w odpowiednim zakresie. Ograniczenie się do podania sygnatury akt sprawy niczego stronie nie wyjaśnia. Takie stanowisko organu i akceptujące je stanowisko Sądu naruszają w ocenie strony art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Wprawdzie wyroki karne skazujące wiążą sąd administracyjny, jednakże należy badać rzeczywistą treść takiego wyroku. Z sentencji wyroku nie wynika zaś, które i czy wszystkie zakwestionowane faktury wystawione na rzecz R. K. zostały sfałszowane. Wyrok ten nie może zatem być wiążącym dowodem w sprawie. Skutkuje to uznaniem, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia art. 11 p.p.s.a. Nie są bowiem dla sądu wiążące inne ustalenia sądu karnego, odnoszące się do okoliczności ubocznych, wykraczających poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku karnego. Dla skazania M. O. nie miałoby znaczenia, czy w opisie czynu zabronionego użyłoby określenia "wielokrotnie wystawił faktury VAT na zakup przez firmę R. K." czy też "na zakup przez inną nieustaloną osobę". Wskazanie w wyroku nazwiska skarżącego jest właśnie tą okolicznością uboczną. Organy podatkowe winny we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa w trybie postępowania dowodowego określonego w O.p. Dlatego zdaniem skarżącego uzasadniony był jego wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa.

W świetle zakwestionowanego wyroku karnego za wiarygodne i spójne należało uznać zeznania świadków- pracowników skarżącego , którzy potwierdzili fakt tankowania na stacji F. Za niezrozumiałe w tym kontekście należy uznać stwierdzenie Sądu, iż zeznania te były niekorzystne dla skarżącego i nie potwierdzały nabycia paliwa.

Pominięcie wniosków dowodowych stanowi w ocenie skarżącego również naruszenie art. 133 § 1 zd. 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zmierzały one do ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia - samego faktu tankowania i towarzyszących mu okoliczności. Biorąc pod uwagę fakt gwałtownego protestu świadka O. przeciwko przesłuchiwaniu go w obecności kierowców- pracowników skarżącego, organ winien był dopuścić ich do udziału w tej czynności. Nie stał temu na przeszkodzie art. 136 i art. 125 O.p. Oddalając ten wniosek dowodowy naruszono art. 123 i 122 O.p. Strona podniosła także ,że jeżeli niedopuszczalne było przeprowadzenie konfrontacji pełnomocników ze świadkiem, organ mógł dopuścić dowód z konfrontacji pracowników skarżącego jako świadków i M. O. Konfrontacja świadków jest dopuszczalna w świetle art. 180 O.p.

Sąd nie zauważył, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń co do możliwości rzeczywistego nabycia paliwa przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Założenie że R. K. ewidencjonował fikcyjne faktury dla zalegalizowania zakupu oleju opałowego są całkowicie pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.

Strona zwróciła uwagę na pominięte przez Sąd i organy istotne jej zdaniem okoliczności potwierdzające prawdziwość faktur, jak poprawki przy numerach rejestracyjnych pojazdów czy wymienienie w nich także innego asortymentu poza paliwem. Niezasadnie też pominięto dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. R., pracownika stacji F. Nie można było z góry założyć, że zeznania tego świadka nie wniosą nic nowego do sprawy. W uzasadnieniu Sądu brak jakichkolwiek argumentów, dlaczego dowód ten nie miałby znaczenia. Fakt, iż świadek się nie stawił, nie powodował niemożności jego przesłuchania, organ dysponował bowiem środkami dyscyplinującymi świadka ( art. 262 O.p.).

Sąd naruszył zatem również prawo materialne, przyjmując, że przepisy te prawidłowo zostały zastosowane w błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, te bowiem dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych. Dopiero stwierdzenie, czy stan faktyczny był ustalony prawidłowo pozwoli na sprawdzenie, czy doszło do naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w istocie dwóch kwestii- możliwości dokonania ustaleń faktycznych niezgodnie z zapisami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów mimo nieobalenia domniemania wynikającego z art. 193 O.p. oraz prawidłowości ustaleń dotyczących fikcyjności transakcji opisanych w fakturach wskazujących jako sprzedawcę F. i wystawienia ich w celu zalegalizowania zakupów oleju opałowego.

Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie, to w aktach sprawy istotnie brak jest odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Należy jednak zwrócić uwagę, że postępowanie kontrolne toczyło się na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W przedmiotowej sprawie kontrolujący stosowali niektóre przepisy Działu VI O.p. "Kontrola podatkowa" oraz wymienione w art. 292 O.p. przepisy Działu IV "Postępowanie podatkowe". W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej u małżonków R. K. i J. K. z dnia 3 października 2005 r. Jako podstawę prawną jego wydania wskazano art. 290 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy, inna jest też podstawa prawna, uprawniająca kontrolującego do zgłaszania zastrzeżeń (art. 291 § 1 O.p.) . Już więc z tego względu zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do zaakceptowania przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego z naruszeniem art. 193 O.p. ( bez sprecyzowania zresztą, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut dotyczy) uznać należy za bezzasadny. Ponadto zauważyć należy, iż uchybienie przepisom postępowania innym niż skutkującym koniecznością wznowienia postępowania tylko wówczas obliguje wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia decyzji, gdy jest ono istotne, to jest gdy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.). W tym przypadku wpływu takiego nie było. Z treści protokołu wynika bowiem, że badaniu podlegała ewidencja zakupów i sprzedaży podatnika . W następstwie tego badania kontrolujący uznali, że zaewidencjonowane w niej faktury dokumentujące zakup paliwa od Stacji Paliw F. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to równoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności zapisów księgi podatkowej, w której były ujęte przedmiotowe faktury. Rzetelność ksiąg jest bowiem relacją między ich zapisami a rzeczywistością. Skoro w protokole wyraźnie podważono istnienie transakcji zakupu oleju napędowego, to podważono również rzetelność zapisów w księdze odzwierciedlających te transakcje. Tym samym dokonano ustaleń, o których mowa w art. 290 § 5 i art. 193 § 6 O.p., określając zarazem, w jakiej części księga jest nierzetelna. Strona w toku postępowania odnosiła się do tej kwestii, mogła zatem podjąć obronę i zgłaszać wnioski dowodowe (czyniła to zresztą) przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Drugiej kwestii dotyczą zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.123, art. 180, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.w zw. z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 11 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy (zob. B. Dauter- Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 40).

Z treści znajdującego się w aktach wyroku wynika, że M. O. został skazany za poświadczenie nieprawdy w ten sposób, że wystawił faktury VAT na firmę podatnika, podczas gdy sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami faktycznie nie dokonał. Według sądu karnego proceder ten trwał również w roku 2004. Prawidłowe jest zatem zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w związku z zeznaniami M. O., złożonymi w dniu 14 listopada 2005 r., a także innymi dowodami, ustaleń faktycznych organów podatkowych. Chybione są natomiast dywagacje autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie wykazały, iż wyrok karny dotyczy wszystkich zakwestionowanych faktur, skoro kwestia ta została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. Nietrafne jest również powoływanie się przez wspomnianego autora na brak uzasadnienia wyroku w sprawie karnej. Uzasadnienie to nie wiąże bowiem ani organów podatkowych, ani sądu administracyjnego, wyjaśnia ono tylko motywy, jakim kierował się sąd karny wydając określonej treści wyrok ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 425/05, opubl. w Lex pod nr 293211,A.Kabat w: B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Wyd. Zakamycze 2005,s.40).

Niezależnie od tego, należy zauważyć, że wyrok karny jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Innymi dowodami przemawiającymi za fikcyjnością transakcji są zeznania pracowników oraz właściciela Stacji Paliw, a także dokumenty zebrane w toku kontroli tej stacji, potwierdzające te zeznania, m.in. umowy z tymi z odbiorców, którym wystawiano fakturę raz w miesiącu, ewidencje czy rejestry dla potrzeb podatku VAT, zestawienie sprzedaży i zakupów paliwa za rok 2003 na stacji F. Zauważyć też należy, iż w przypadku dowodów sprzecznych ze sobą organ podatkowy musi dokonać ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. i zdecydować, którym z nich daje wiarę, a które uznaje za niewiarygodne. W tym przypadku organy podatkowe rozpatrzyły wszystkie zebrane dowody, oceniły każdy z nich i we wzajemnym związku z innymi, zaś wyciągnięte przez nie wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, układają się w pewną całość. Dowodów , na których oparto ustalenia faktyczne, autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył. Trudno bowiem za przekonywujące uznać jego twierdzenia, że M. O. przyznając się do winy i poddając się dobrowolnie karze , faktycznie uchylił się od dalej idącej i surowszej odpowiedzialności.

Odnosząc się z kolei do kwestii niedopuszczenia do udziału w przesłuchaniu M. O. pracowników podatnika, wypada podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji. Trzeba jedynie nadmienić, że w toku przesłuchania wymienionej osoby pełnomocnik nie złożył wniosku dowodowego, rozumianego jako wskazanie tezy dowodowej oraz wspierającej ją argumentacji ( art.188 O.p.). Pełnomocnik podatnika wniósł "(...) o umożliwienie dalszego uczestnictwa w czynności dowodowej z przesłuchania w dniu dzisiejszym - pełnomocników pana K. (...)". Następnie ponowił to żądanie. Dlatego niezasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej o oddaleniu wniosku dowodowego strony. Podczas przesłuchania podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, zatem nie może być również mowy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tylko z tego powodu, iż nie wyrażono zgody na udział w przeprowadzeniu dowodu większej ilości pełnomocników skarżącego.

Istotnie organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka R. R. Sądowi z urzędu jednak wiadomo, że w aktach sprawy podatkowej, dotyczących zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za rok 2003( a więc mu znanych) znajduje się protokół zawierający zeznania tego świadka złożone w postępowaniu karnym (k. 8/81 - 8/83 tomu I akt administracyjnych). Świadek stwierdził, że nie podpisywał faktur wystawionych na firmę podatnika oraz nie zna pracowników podatnika, pracujących w charakterze kierowców. Jego zeznania są więc spójne z zeznaniami pozostałych pracowników Stacji Paliw, przesłuchanych w postępowaniu podatkowym i ocenionych przez organy. Tym samym pominięcie tego dowodu, nawet jeśli stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie miało wpływu na wynik postępowania, a tym samym nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.

Strona zarzuciła również, że organy nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących wykorzystywania przez podatnika oleju opałowego w miejsce napędowego, którego nabycie dokumentowały fikcyjne faktury. Zarzutu tego nie można podzielić. Twierdzenia organów w tym zakresie opierają się na zeznaniach pracownika firmy E. Świadek ten zeznał, że firma E. dostarczyła w 2002 r. (ewentualnie też w 2001 r.) olej opałowy w ilości od 10 do 20 tys. litrów, za który zapłacił podatnik. Ponadto stwierdził, że paliwo było tankowane do zbiorników samochodów, które następnie odjeżdżały. Obrót paliwem dokonywany był bez wystawiania faktur. Poza tym organy stwierdziły, że wydatki na zakup oleju opałowego nie były ujmowane w kosztach uzyskania przychodu. Potwierdzono też fakt tankowania samochodów w miejscu parkowania pojazdów przez podatnika ze znajdujących się tam zbiorników, nie kwestionowano też ilości kilometrów przejechanych przez samochody skarżącego w wykonaniu usług i ilości zużytego paliwa. Ceny oleju opałowego zostały ustalone na podstawie dokumentu urzędowego. Zarzut braku jakichkolwiek ustaleń jest więc bezpodstawny, strona nie sprecyzowała zaś w skardze kasacyjnej konkretnych zarzutów, mogących podważyć te ustalenia .

Konieczne jest też podkreślenie, że podatnik w toku całego postępowania ograniczył się do podważania ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji zakup oleju napędowego na Stacji Paliw F. Nie przedstawił żadnego dowodu, który - wobec zakwestionowania spornych faktur - uzasadniałby zaliczenie wydatków na paliwo w kwocie podanej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. W takiej sytuacji organy były uprawnione do przyjęcia - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - że podatnik wykorzystywał w działalności olej opałowy oraz oszacować związane z tym wydatki. W skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia w tym zakresie.

Marginalnie już tylko zauważyć należy, iż powołany w podstawie kasacyjnej art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie mógł być naruszony przez Sąd I instancji w sposób w niej wskazany , to jest poprzez zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych (por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 549/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 354647 i z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06, opubl. tamże pod nr 354649). Przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności ( por. T.Woś w: T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 .r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r. nr 1,poz. 14).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać zatem należy za bezzasadne. Tym samym za wiążący dla oceny naruszenia prawa materialnego przyjąć trzeba stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Za nietrafne więc uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby podatnik prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu sporne wydatki , wynikające z zakwestionowanych faktur, zaś wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu stanowiło naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).