Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2653/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 309/18 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5 930 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/ Po 309/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 16 kwietnia 2014 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący wraz z żoną zakupili ze środków pochodzących z majątku dorobkowego nieruchomość zabudowaną pałacem, magazynem oraz hydrofornią, a następnie kilka innych nieruchomości (niezabudowanych). W dniu 27 sierpnia 2009 r. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z innymi wspólnikami. Kapitał zakładowy Spółki określony został na kwotę 5.000 zł. Skarżący objął 40 udziałów o łącznej wartości 2.000 zł, które w całości zostały pokryte gotówką. W dniu 13 listopada 2009 r. została podjęta uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 7.427.700 zł i utworzenia 148.554 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł za każdy udział, z czego Skarżący objął 50.477 udziałów o łącznej wartości 2.523.850 zł w zamian za wkład niepieniężny, tj. prawa własności udziału wynoszącego 5/20 części w nieruchomości zabudowanej pałacem oraz udziałów wynoszących 1/2 części pozostałych nieruchomości nabytych z żoną. Dochodu z tego źródła Podatnik nie opodatkował. W ocenie organów wniesiony do Spółki wkład niepieniężny nie miał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zatem nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Organy koszty uzyskania przychodu ustaliły na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. Na podstawie art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. ustalono dochód w wysokości 2.451.864,51 zł i określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 19 % podstawy opodatkowania - 465.854 zł.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim zaniechania ustaleń w kwestii, czy działalność o charakterze hotelowo-gastronomicznym w przedsiębiorstwie Skarżącego była prowadzona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów oraz przez nieuzasadnione deprecjonowanie wszystkich dowodów z dokumentów, które w toku postępowania odwoławczego przedstawił Skarżący;

3) art. 124 O.p. przez brak lub ogólnikowe ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sprawy;

4) art. 200 § 1 O.p. przez pozbawienie Strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co należy rozumieć jako naruszenie niezbywalnego prawa strony do ostatecznego wypowiedzenia się. Naruszono tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które jest bezpośrednim efektem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego;

6) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego;

7) art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to, że przedmiotem aportu była ponad wszelką wątpliwość zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli część przedsiębiorstwa, która była wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym;

8) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na to, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mocą art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. nie mógł skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku rażącym naruszeniem przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów - zestawienia pomocniczego do bilansu i zestawienia pomocniczego rachunku zysków i strat, sporządzonych 30 marca 2005 r. – z których wynika, że w przedsiębiorstwie Skarżącego obie działalności, tj. działalność transportowo-spedycyjna i hotelowo-gastronomiczna, były wyodrębnione pod względem finansowym.

I.4. Wyrokiem z 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 507/15, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, że brak było skutecznego doręczenia decyzji organu odwoławczego. Ponadto stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję bez wcześniejszego powiadomienia Strony o zakończeniu prowadzenia postępowania dowodowego i wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. WSA uznał, że organ naruszył też zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p.

Na skutek złożonej przez organ skargi kasacyjnej, powyższe orzeczenie zostało uchylone przez NSA w Warszawie wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 404/16, a sprawa przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził bowiem, że naruszenia wskazywane przez WSA nie miały wpływu na wynik sprawy. NSA stwierdził też, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu, więc nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił skargę.

Sąd ten uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Zdaniem WSA nie było uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Skarżący korzystał ze swoich praw, zgłaszając wnioski dowodowe i składając pisemne wyjaśnienia. Ponadto organ odwoławczy wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że wniesione składniki stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze wskazaniem terminu, do którego dokumenty winny być złożone wraz z informacją, że organ wyda rozstrzygnięcie na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Nieuzasadnione było więc oczekiwanie Skarżącego, że organy podatkowe będą prowadzić obszerne postępowanie dowodowe, w sytuacji braku stosownej inicjatywy dowodowej z jego strony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnione wątpliwości budziły natomiast wnioski organu odwoławczego wyprowadzone na podstawie analizy przedstawionych przez Skarżącego dowodów. Organ odwoławczy nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii ich wiarygodności, a w konkluzji rozważań stwierdził tylko, że w tak ukształtowanym stanie faktycznym, z dokumentacji podatkowej zebranej w toku postępowania podatkowego nie wynika, by przed przekazaniem nieruchomości w drodze aportu, wyodrębnione zostało inne przedsiębiorstwo i finansowy zespół składników materialnych odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części.

Dokonując wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., WSA zaznaczył, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności).

Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, których nie kwestionowały organy podatkowe, wskazując, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportowe. Organ odwoławczy nie kwestionował wydatków firmy Skarżącego poniesionych w związku z remontem m.in. budynku pałacowego. Kompleks pałacowy ujawniony został zresztą w 2002 r. w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego. Po zakończeniu prac remontowych, na terenie zespołu pałacowo-parkowego prowadzono (w ramach firmy transportowej Skarżącego i przy udziale jego żony) działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i rodzinnych. Co najmniej w latach 2003–2007 organizowane były imprezy okolicznościowe (noworoczne, weselne, rodzinne, wędkarskie), w związku z którymi świadczone były usługi gastronomiczne oraz hotelarskie. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zeznania Skarżącego, z których wynika, że w 2009 r. środki transportu, pomieszczenia magazynowe oraz biurowiec wraz z pracownikami wniesiono aportem do jego nowej firmy, która rozpoczęła działalność od 2010 r. Ponadto Skarżący wskazał pracowników oddelegowanych do prac w obiekcie pałacowo-parkowym (którzy później kontynuowali pracę w utworzonej Spółce). Z powyższego wynika, że od 2010 r. nastąpiło rozdzielenie działalności transportowej oraz działalności gastronomiczno-hotelarskiej, wraz ze składnikami majątkowymi (rzeczowymi), przy pomocy których działalności te prowadzono. Wyodrębnienie to dotyczyło także wniesienia do innego podmiotu składników majątkowych i osobowych, związanych ze świadczeniem usług transportowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że pozostałe składniki, na których opierała się działalność gastronomiczna i hotelarska, musiały znaleźć się w dyspozycji Spółki, skoro działalność ta miała być kontynuowana, lecz w innej formie organizacyjnej. Tej okoliczności organy podatkowe także nie kwestionowały. Zdaniem WSA fakty te wskazują niewątpliwie na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego działalności gastronomiczno-hotelarskiej. Organ odwoławczy nie wypowiedział się jednoznacznie co do tych elementów, ale w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę stanowisko organu oparte jest przede wszystkim na kwestionowaniu istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego tych działalności.

Nie powinno też zdaniem WSA budzić wątpliwości, że zgodnie ze stanem sprawy na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o wyodrębnieniu finansowym tej działalności. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie uznał, że skoro Skarżący nie wykazał, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa (brak dowodów na istnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego), to nie może on skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Mimo pewnych mankamentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie oceny dowodów, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zasadnie zarzucić naruszenia przez organ art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie takiego wpływu nie miał brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów prawa materialnego (zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Skarżący na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożył jednak dowody z dokumentów, które mogą świadczyć o spełnieniu wymogu wyodrębnienia finansowego. Dowody te i wynikające z nich okoliczności, mają cechę nowości i nie były znane organowi, a ponadto istniały one w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Są to zatem dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., co w rezultacie oznacza, że istnieją podstawy do obligatoryjnego uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Uchylając zaskarżoną decyzję na wyżej wskazanej podstawie, WSA wskazał, że organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie, dokonają oceny nowych dowodów, które zdaniem Skarżącego mają świadczyć o istnieniu finansowego wyodrębnienia działalności gastronomiczno-hotelowej. Ponadto, jeżeli organy podatkowe ponownie uznają, że przesłanka wyodrębnienia finansowego spornej działalności nie zachodzi, zobowiązane będą, przy ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania, do ustosunkowania się do zarzutu Skarżącego dotyczącego zawyżenia przedmiotu aportu, m.in. przez brak uwzględnienia obciążenia hipotecznego.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

I) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., do którego doszło przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że wniesiony przez Skarżącego do Spółki aport w postaci udziału w nieruchomości wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego działalności gastronomiczno-hotelarskiej, w sytuacji gdy udział w prawie własności wniesiony przez Stronę tytułem aportu do spółki kapitałowej nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w żadnym jej aspekcie (elemencie). Aby można było bowiem mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., przedmiot aportu musi mieć taki charakter u zbywcy, w chwili dokonania tej czynności, tj. musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wniesiony przez udział w nieruchomości nie spełniał warunków z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.;

2) art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., do którego doszło przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że przedłożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego zestawienia pomocnicze do bilansu oraz do rachunku zysków i strat przedsiębiorstwa Skarżącego datowane na 30 marca 2005 r., wskazują na element wyodrębnienia finansowego wniesionego przez Stronę aportu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by w ramach tego przedsiębiorstwa prowadzona była działalność gastronomiczno-hotelarska w kompleksie pałacowo-parkowym, a wniesiony jako aport przez Skarżącego jedynie udział w nieruchomości nie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w żadnym jej aspekcie;

II) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., do którego doszło przez uwzględnienie skargi wskutek uznania, że nastąpiło naruszenie prawa, mimo że nie miało miejsca naruszenie prawa przez organy podatkowe dające podstawę do wznowienia postępowania, a skarga winna zostać oddalona;

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego jednoznacznie, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

6) art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 p.p.s.a., do którego doszło wskutek uchylenia prawidłowych decyzji organów obu instancji, zamiast oddalenia skargi, i wskazanie na konieczność dokonania przez organy podatkowe oceny nowych dowodów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał wyczerpująco i jednoznacznie stan faktyczny sprawy, pozwalając na prawidłowe zastosowanie odpowiednich regulacji prawnych, a przedłożone dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

7) art. 145 § 1 pkt lit. b, art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., do którego doszło przez brak oddalenia skargi i uchylenie prawidłowych decyzji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku nakładające na organy podatkowe obowiązek uznania przez organy podatkowe, że wraz z udziałami w nieruchomości zostały wniesione "rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie pomieszczeń znajdujących się w budynkach usytuowanych na nieruchomościach będących przedmiotem aportu", niezbędne do prowadzenia działalności hotelarsko-gastronomicznej, podczas gdy Strona w toku postępowania w żaden sposób nie udowodniła, by posiadała zaplecze niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jak i nie udowodniła, by jakiekolwiek środki trwałe wraz z udziałem w nieruchomości wniosła do Spółki;

8) art. 145 § 1 pkt lit. b, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do którego doszło przez uchylenie prawidłowych decyzji, podczas gdy skarga winna zostać oddalona, i przez nałożenie na organy podatkowe obowiązku ustosunkowania się w decyzjach do zarzutu skargi dotyczącego zawyżenia przedmiotu aportu w sytuacji, gdy w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., do którego doszło wskutek uchylenia poprawnych decyzji organów podatkowych, mimo że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy oraz wyjaśniły niespornie stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, pozwalający na poprawne zastosowanie właściwej normy prawnej w zakresie ustalenia, czy wniesiony aport stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie o uchylenie orzeczenia i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

IV.1. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

IV.2. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że po wydaniu decyzji pojawiły się nowe dowody oraz nowe okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania podatkowego. Dlatego też w jego ocenie spełniła się przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., który stanowi, że sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia przy dokonywaniu oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji jest to, czy stwierdzenie wystąpienia każdej z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 O.p. stanowi podstawę do uchylenia przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a., czy też podstawa wydania takiego rozstrzygnięcia przez sąd wystąpi dopiero, gdy przesłankę z art. 240 § 1 O.p. będzie można zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd organu, że ujawnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu dowodów może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy jest to wynikiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Wynika to wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się bowiem w tym przepisie sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca uznał, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie, nie powinien tego zastrzegać poprzez kryterium "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia".

W konsekwencji skoro źródłem podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., jest naruszenie prawa przez organ podatkowy, to niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ (vide wyroki NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II OSK 756/13 oraz z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II OSK 3284/17). Podkreślić należy, że wyżej wskazany przepis wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 613/18).

Powołana zatem przez Sąd pierwszej instancji podstawa wznowienia, tj. wyjście na jaw istotnych dla rozpoznania sprawy nowych dowodów oraz nowych okoliczności, które nie były znane organowi w czasie wydawania decyzji, nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie była związana z naruszeniem prawa przez organy podatkowe. Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję orzekał na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego ustalonego na dzień jej wydania. Ujawnienie na etapie skargi nowego dowodu i nowej okoliczności, nieznanych organowi, nie wskazuje na uchybienie przepisom procesowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego podczas wydawania decyzji. Nie sposób bowiem organowi podatkowemu zarzucić naruszenia prawa, jeśli okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, nie istniała w momencie wydania decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 1714/16). Wiąże się to bezpośrednio z zakresem orzekania przez WSA, który kontrolując legalność zaskarżonych aktów, bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ten może więc uchylić zaskarżony akt z przyczyn określonych w art. 240 § 1 O.p. wówczas, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (vide wyrok NSA z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1727/16).

Sąd pierwszej instancji niezasadnie zatem uznał, że wystarczającą podstawą do uchylenia kontrolowanej przez niego decyzji jest wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bez konieczności wykazywania, że powstanie tej przesłanki jest skutkiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe i nie doszło do uchybień przepisom postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Szczególnego podkreślenia wymaga, że Skarżący był wzywany do przedłożenia odpowiedniej dokumentacji, którą przedłożył dopiero na etapie postępowania przed WSA. Organ podatkowy dokumentacji takiej samodzielnie pozyskać nie mógł, co oznacza, że nie można przypisać mu naruszenia przepisów postępowania (choć wówczas podstawę uchylenia decyzji stanowiłby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), zaś konsekwencją tego jest wniosek, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wskazana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Powstanie przesłanki wznowieniowej nie było bowiem skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec powyższego, przedstawienie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowych dowodów nie stanowiło, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

IV.3. Oznacza to w konsekwencji, że za wiążące należy uznać wywody WSA, że Skarżący nie wykazał, że jego przedsiębiorstwo cechowało się wyodrębnieniem finansowym w zakresie prowadzenia działalności gastronomiczno-hotelowej. Zostało to wprost stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przyjął konieczność badania nowych dowodów, mogących zmienić ustalenia w tym zakresie. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej kwestionującej pogląd Sądu pierwszej instancji co do zaakceptowania ustaleń organów podatkowych odnośnie do tej okoliczności. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł organ. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji stała się w niniejszej sprawie wiążąca.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku.

Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia.

Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się w tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a. ) - vide wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 8/15. Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide art. 170 p.p.s.a.).

IV.4. Za błędne należało również uznać poglądy WSA co do konieczności ustosunkowania się do zarzutu Skarżącego, dotyczącego zawyżenia przedmiotu aportu. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji było związane z przedstawieniem przez Skarżącego raportu określenia wartości rynkowej aportu z 14 maja 2015 r., który został przedstawiony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Biorąc pod uwagę wywody Sądu pierwszej instancji oraz podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że podstawą do takiego zobowiązania organu, była nowa okoliczność faktyczna, mająca istnieć w dniu wydania zaskarżonej decyzji (zawyżenie wartości przedmiotu aportu, wynikając z przestawionego raportu), nieznana organowi wydającemu decyzję. Podobnie jednak, jak przedstawienie na etapie skargi do WSA nowych dowodów nieznanych organowi wydającemu decyzję, tak również wskazywanie na nowe okoliczności, które miały istnieć w dniu wydania decyzji i o których wiedzy nie miał organ, nie mogą stanowić podstawy uchylenia decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznać należy za uzasadniony.

Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, pomimo zobowiązania organów do ustosunkowania się do wysokości podstawy opodatkowania, stwierdził w dalszej części uzasadnienia, że organ podatkowy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., nie miał podstaw, aby przyjąć inną wartość otrzymywanych udziałów, która stanowiła wysokość podstawy opodatkowania, aniżeli nominalna wartość ustalona w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki. Uznać zatem należy, że przesądzone zostało, że organy podatkowe przyjęły prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, czyli nominalną wartość udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (według stanu prawnego obowiązującego w 2009 r.).

IV.5. Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który organ powiązał w różnych konfiguracjach z naruszeniem innych przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może również służyć kwestionowaniu stanowiska prawnego, wyrażonego w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

IV.6. Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., także powołany w różnych konfiguracjach z zarzutami naruszenia innych przepisów. Z przepisu tego wynika między innymi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez WSA jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Obowiązkiem sądu jest zatem orzekanie na podstawie okoliczności, które wynikają z akt oraz legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić między innymi wówczas, gdy sąd nie uwzględni okoliczności, które zawierają akta sprawy (vide wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1457/17). Ma on bowiem obowiązek brania pod uwagę wszelkich okoliczności, które z akt sprawy wynikają (vide wyrok NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I OSK 1664/17). Zarzut naruszenia powyższego przepisu może również zostać uznany za skuteczny, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ podatkowy (vide wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z 25 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2937/15), bądź też pominięta zostanie istotna część tych akt (vide wyroki NSA z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1700/17 oraz z 22 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1957/15). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. WSA wydając zaskarżony wyrok, opierał się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

IV.7. Uzasadnionym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji przyjął, że doszło do wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego działalności gastronomiczno-hotelarskiej firmy Skarżącego na tle prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, co wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 404/16, uchylającego poprzedni wyrok WSA. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem za poglądem Skarżącego (który również wyrażany był w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że organy podatkowe zakwestionowały jedynie fakt wyodrębnienia finansowego przedsiębiorstwa Skarżącego. Pozostaje to jednak w oczywistej sprzeczności z treścią zaskarżonej decyzji organu, w której wyraźnie wskazano, że z dokumentacji nie wynika, by przed przekazaniem do Spółki przedmiotowej nieruchomości "wyodrębnione zostało inne przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako organizacyjny, funkcjonalny i finansowy zespół składników materialnych - odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części".

Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z treści tego przepisu wynika, że element "zorganizowana część przedsiębiorstwa" obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym (vide wyrok NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/13). Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika również, że wyodrębnienie takie musi występować już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład.

Skarżący wykazywał, że w jego przedsiębiorstwie wyodrębniono dwa rodzaje działalności, z których jedna dotyczyła międzynarodowego transportu drogowego i spedycji, zaś druga usług gastronomiczno-hotelowych. Wbrew jednak twierdzeniom Skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, aby w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniono w jakikolwiek sposób działalność mającą zajmować się usługami gastronomiczno-hotelowymi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dowodami, które skłoniły WSA do podzielenia stanowiska Skarżącego, było prowadzenie prac remontowo-konserwatorskich przez jego firmę, ujawnienie kompleksu pałacowo-parkowego w ewidencji środków trwałych jego firmy oraz organizowanie imprez okolicznościowych w tym kompleksie. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak na żadne dowody, które znajdowały się w aktach sprawy i z których by wynikało, że to firma Skarżącego prowadziła na terenie zespołu pałacowo-parkowego działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych. WSA oparł się jedynie na twierdzeniach Skarżącego i jego żony, które, co należy podkreślić, nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami w postaci np. rachunków i faktur wystawianych przez firmę Skarżącego za świadczone usługi, zawieranych umów z osobami, które miały zapewnić obsługę takich przyjęć i wypłaty na ich rzecz wynagrodzenia, zakupu niezbędnych urządzeń koniecznych do funkcjonowania takiej działalności, kosztów reklamy itp.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na poparcie twierdzeń o wyodrębnieniu organizacyjnym w przedsiębiorstwie Skarżącego również fakt, że wniósł on aportem do kolejnej swojej prywatnej firmy środki transportu, pomieszczenia magazynowe oraz biurowiec wraz z pracownikami. Doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do wniosku, że pozostałe składniki, na których opierała się działalność gastronomiczna i hotelarska, musiały się znaleźć w dyspozycji Spółki, skoro działalność ta miała być kontynuowana, lecz w innej formie organizacyjnej. Twierdzenie WSA oparte byłoby na słusznych założeniach, niemniej pod jednym warunkiem. Najpierw należałoby wykazać, że firma Skarżącego faktycznie prowadziła działalność gastronomiczno-hotelową oraz co najważniejsze faktycznie dysponowała zapleczem do jej prowadzenia, i dopiero później można by stawiać tezę, że składniki te zostały wniesione do Spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wykazał, na podstawie jakich dowodów wysnuł wniosek, że faktycznie firma Skarżącego zajmowała się inną działalnością poza spedycyjno-transportową. Jedyne dowody w postaci wydatków na prace remontowo-konserwatorskie przy zespole pałacowo-parkowym oraz ujęcie go w ewidencji środków trwałych, nie wskazują jeszcze, co zostało podane powyżej, że firma Skarżącego prowadziła działalność gastronomiczno-hotelową na przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to jedynie, że firma Skarżącego prowadziła takie prace (również przy wykorzystaniu jej pracowników), nie dowodzi natomiast, że zajmowała się także organizacją imprez okolicznościowych. Sama zaś organizacja takich imprez, którą zajmowała się żona Skarżącego może jedynie prowadzić do wniosku, że wykorzystywała ona prywatny majątek do osiągania przychodów. Sformułowana przez żonę Skarżącego teza, że wykonywała to we współpracy z firmą swojego męża, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy w związku z tym przyznać organowi, że Skarżący nabył udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny – udział w nieruchomości, nie zaś za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W samej umowie wyraźnie wskazano, że przedmiotem aportu jest udział w nieruchomości, nie zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa. Nawet przy przyjęciu, że nie nazwa, lecz treść umowy ma decydujące znaczenie dla jej prawnej kwalifikacji, to i tak z umowy nabycia udziałów przez Skarżącego w zamian za udział w nieruchomości, nie wynika, aby ten jedyny składnik wnoszonego do Spółki wkładu, mógł służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie można domniemywać, że wraz ze zbyciem nieruchomości przechodzą na własność nabywcy ruchomości, które na niej się znajdują. Nie wynika to przede wszystkim "z zasad doświadczenia życiowego" i "założenia racjonalnego postępowania przedsiębiorcy", jak twierdził WSA. Wkład niepieniężny wniesiony w zamian za udziały w spółce z o.o. mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, choć w umowie nie zostałoby to wyraźnie zaznaczone, jedynie pod warunkiem, że wymienione w takiej umowie składniki na to wskazują. W umowie wyraźnie wskazano jedynie na jeden składnik, czyli udział w nieruchomości. Samego udziału w nieruchomości nie można jednak uznać, jako wystarczającego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby nieruchomość ta (lub jej część), przed wniesieniem aportu, służyła jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze do prowadzenia działalności w branży gastronomiczno-hotelarskiej, jaką zajmuje się Spółka.

IV.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, przy czym stosownie do art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.