Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 192/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1.300 (tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A w C. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok.

2. Zaskarżona decyzja został wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W decyzji z dnia [...] r. Prezydent Miasta C. (organ I instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzeniu w dniach od 23 maja 2018 r. do 8 czerwca 2018 r. kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził znaczne różnice pomiędzy danymi wykazanymi przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej na rok 2014, a stanem faktycznym.

2.2. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2018 poz. 1445, ze zm. - u.p.o.l.) polegającej na błędnym ustaleniu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynki te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy nie są one faktycznie wykorzystywane na jej prowadzenie. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.3. Decyzją wymienioną na wstępie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ na wstępie powołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dalej wskazał, że z przeprowadzonego postępowania wynika, iż w 2014 r. skarżąca była użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] obręb [...] położonej w C. przy ul. [...], o powierzchni [...] ha, sklasyfikowanej jako Ba (tereny przemysłowe).

Według ustaleń kontroli podatkowej na terenie wskazanej nieruchomości znajdują się następujące budynki:

- budynek biurowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;

- budynek handlowo-usługowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;

- budynek handlowo-usługowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;

- budynek handlowo-usługowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;

- budynek biurowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;

oraz budowle (utwardzenie placu, ogrodzenie, brama wjazdowa) o łącznej wartości [...] zł.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków została przyjęta przez organ podatkowy na podstawie pomiarów sporządzonych przez osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej przy użyciu dalmierza laserowego DLE 40 Bosh Professional.

W dniu 27 czerwca 2018 r. do organu I instancji wpłynęły zastrzeżenia Spółki do protokołu kontroli z dnia 8 czerwca 2018 r. W zastrzeżeniach podniesiono, że budynki nr [...], [...], [...] są w trakcie budowy, dach jest zawalony, co stwarza zagrożenie w związku z tym budynki te w ogóle nie były użytkowane.

W zastrzeżeniach wskazano, że Spółka czeka na opinię nadzoru budowlanego odnośnie możliwości korzystania, bądź braku możliwości użytkowania. Spółka wskazała również, że do lutego 2018 r. budynek o nr ewid. [...] nie był użytkowany.

W związku z remontem budynku o nr ewid. [...] zaadaptowany został parter budynku [...], natomiast piętro budynku nie było i nie jest użytkowane. W zastrzeżeniach wskazano również, że decyzja o pozwolenie na budowę była wydana na inny podmiot, a Spółka wystąpiła o przeniesienie decyzji pozwolenia na budowę na nią.

W piśmie z dnia 5 lipca 2018 r. organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w protokole kontroli z dnia 8 czerwca 2018 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014 Spółka wykazała:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

[...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2,

- budowle o łącznej wartości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią powierzchnię [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m stanowią powierzchnię [...] m2,

- wartość budowli wynosi [...] zł.

Następnie organ odwoławczy podał, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dany obiekt budowlany jest więc opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy (elementy) wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w przywołanym wyżej przepisie. Zatem jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2018r. sygn. akt II FSK 2773/16, to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem.

Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to z kolei grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnym ustaleniu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynki te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy nie są one faktycznie wykorzystywane na jej prowadzenie. Równocześnie do odwołania została dołączona ekspertyza techniczna stanu budynku usługowego mieszczącego się w C. przy ul. [...] sporządzona przez inż. T. K. (uprawnionego do projektowania i kierowania robotami budowlanymi) według stanu na październik 2018 r. We wnioskach końcowych ekspertyzy stwierdzono, że budynek segment I nie nadaje się do użytkowania i wymaga kapitalnego remontu, co jak wynika z ekspertyzy nie jest ekonomicznie uzasadnione, tym samym budynek należy przeznaczyć do rozbiórki, ponieważ zagraża bezpieczeństwu użytkowników. Odnośnie budynku segment II stwierdzono, że konstrukcja dachu nie nadaje się do remontu i należy ją rozebrać i wykonać nową. Fundamenty i mury tego budynku spełniają warunki wytrzymałościowe i nadają się do użytkowania po wymianie konstrukcji i pokrycia dachu. W ekspertyzie stwierdzono także, że stan techniczny budynku segment III jest dobry i może być bezpiecznie użytkowany.

Tymczasem w protokole kontroli z dnia 8 czerwca 2018 r. wskazano, że po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości przy ul. [...] w C. stwierdzono, iż budynki o nr ewid. [...], [...] i [...], posadowione na przedmiotowej nieruchomości ewidentnie noszą ślady użytkowania, natomiast budynek o nr ewid. [...] jest w trakcie remontu, a nie budowy. Kontrolujący podkreślili, że wygląd zewnętrzny wszystkich budynków wskazuje na to, że zostały wybudowane kilkanaście lat temu. Do akt postępowania dołączona jest również dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin przedmiotowej nieruchomości.

Organ I instancji wskazał także, że na podstawie zdjęć satelitarnych z 2003 r. można stwierdzić, iż wszystkie budynki znajdujące się obecnie na przedmiotowej nieruchomości istniały też w 2003 r. Również zgodnie z ortofotomapą według stanu na 2014 r. wszystkie budynki istniały w tym roku. Z mapy wynika również, że każdy z budynków posiadał w 2014 r. dach.

W decyzji wskazano również, że zgodnie z decyzją nr [...] o pozwoleniu na budowę z dnia [...] r. oraz projektem architektoniczno-budowlanym z

1997 r. na przedmiotowej nieruchomości w 1998 r. posadowiony był już budynek o nr ewid. [...] i [...] (do kapitalnego remontu). W 1998 r. zaprojektowano budynki o nr ewid. [...] i [...]. Organ podatkowy uwzględniając wygląd zewnętrzny (liczne pęknięcia, zacieki) oraz widoczne ślady użytkowania wewnątrz budynków o nr ewid. [...], [...] i [...] (m.in. wytarcia na wykładzinach dywanowych, otarcia na ścianach rysy na płytkach ceramicznych, stare okablowanie z czujnikami ruchu) oraz fakt, że budynek o nr ewid. [...] istniał już w 1998 r., a budynki o nr ewid. [...] i [...] istniały już w 2003 r. stwierdził, że nie można dać wiary oświadczeniu złożonemu przez J. K., jakoby budynki te nie były użytkowane przed 2018 r. Równocześnie w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w ww. budynkach znajdują się pomieszczenia, z których swobodnie można było korzystać od wielu lat i jak wskazuje stan tych pomieszczeń (łazienka z kabiną prysznicową, sedesem, umywalką i dozownikiem na mydło - noszącym ślady użytkowania) z pomieszczeń tych korzystano. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom strony, iż wykończenie kilku pomieszczeń w budynkach o nr ewid. [...], [...] i [...] trwało aż 15 lat, a budynku o nr ewid. [...] - 20 lat. Organ wskazał także, że bogata dokumentacja fotograficzna świadczy o tym, iż wszystkie budynki były użytkowane od kilku lat.

Dodatkowo wskazano, iż zarówno z protokołu kontroli jak i dołączonej do akt postępowania ewidencji środków trwałych Spółki wynika, że nieruchomość oznaczona jako [...] została nabyta przez spółkę 13 kwietnia 2000 r. i w tym samym dniu została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do problemu mocy wiążącej wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków i wskazał, że dane te w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, mają decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych i mają walor dokumentu urzędowego. Danych tych nie może zmieniać organ podatkowy. Jednakże, jak słusznie wskazała skarżąca Spółka, dane te nie mają charakteru bezwzględnego i w sytuacji, jak w niniejszej sprawie organy podatkowe zobligowane były do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistych przedmiotów opodatkowania, a co za tym idzie również podstawy opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji przyjął, że sporne obiekty, zgodnie z danymi wynikającymi w ewidencji gruntów i budynków oraz w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego (w tym oględziny nieruchomości i sporządzenie szczegółowej dokumentacji fotograficznej) stanowią podlegające na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu budynki spełniające definicję wskazaną wart. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z treścią art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu jakoby organ I instancji błędnie ustalił, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynki te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy nie są one faktycznie wykorzystywane na jej prowadzenie, organ odwoławczy wskazał na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z treścią tego przepisu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. A zatem z przepisu tego wprost wynika, że każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktowana jest jak nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości nie na "potrzeby prowadzonej działalności" jest więc traktowane, w rozumieniu u.p.o.l. jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania.

Wskazano również, że dołączona do odwołania ekspertyza techniczna stanu budynku usługowego mieszczącego się w C. przy ul. [...] została sporządzona w październiku 2018 r. W pierwszej kolejności zauważono, że osoba sporządzająca opinię nie stwierdziła, aby którykolwiek z obiektów budowlanych poddanych ekspertyzie nie był budynkiem, tym samym uznano za chybiony zarzut strony podniesiony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jakoby budynki [...], [...], [...] były w trakcie budowy i miały zawalony dach. Ponadto podkreślono, że w judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia wyrażenia "względy techniczne" o których była mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l obowiązującym w

2014 r. prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900 - o.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy (naruszenie zasady prawdy obiektywnej). W szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa dla ustalenia czy budynki sklasyfikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w roku 2014 mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - podczas gdy podatnik podnosił tą kwestię jako okoliczność wyłączającą budynki z opodatkowania.

- art. 187 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego niezbędnego dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania prawidłowej decyzji.

oraz naruszenie prawa materialnego m.in.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiot opodatkowania ze względów technicznych mógł być faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy ujawniony stan budynków na dzień wydania decyzji wyklucza możliwość ich wykorzystania do działalności gospodarczej (zapadnięty dach), a organ nie przedstawił, żadnych dowodów że stan ten był inny w roku 2014 ograniczając się do śladów użytkowania, które to powstały przed rokiem 2014, a nawet przed objęciem tych budynków przez podatnika w posiadanie.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach organów administracyjnych, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że ustalona przez organ I instancji kwota podatku w przeważającej części odnosi się do nieoddanych do użytkowania budynków wybudowanych przez poprzednich właścicieli nieruchomości będącej obecnie własnością skarżącej. Budynki te już w dacie nabycia nieruchomości przez skarżącą znajdowały się w stanie głębokiej dewastacji i nie nadawały się do użytkowania. Budynki te wówczas nosiły ślady eksploatacji. Formalnie budynki nie zostały oddane do użytkowania. Skarżąca z budynków tych nigdy również nie korzystała, odkładając decyzję o ich remoncie lub rozbiórce. Przywołany przez organ fakt, że w 2014 roku wszystkie budynki zlokalizowane na nieruchomości skarżącej posiadały dach nie oznacza automatycznie, że budynki ten znajdowały się w stanie technicznym umożliwiającym ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Zdjęcia lotnicze są na tyle niedokładne, że nie ukazują stanu technicznego budynku ani nawet tego czy dach jest zapadnięty, a jeśli tak to w jakim stopniu. Dach budynki posiadają nadal, lecz tak jak w roku 2014 jest on zapadnięty do środka (zawalony). Budynek nie posiada przez to żadnego waloru użytkowego. Pomijając fakt, że możliwość zawalenia się całości lub części dachu wyklucza jakąkolwiek bezpieczną eksploatację; to również zapadnięty i oderwany częściowo dach zmniejsza kubaturę "budynku", przez co odpada również jakakolwiek (nawet sprzeczna z zasadami BHP) eksploatacja budynku. Podatnik przedstawił stan budynków min. w ekspertyzie technicznej stanu budynku usługowego sporządzonej przez inż. T. K.. Z ekspertyzy tej wynika, że budynek ten nie nadaje się do użytkowania i wymaga kapitalnego remontu, co nie jest ekonomicznie uzasadnione, przez co budynek należy przeznaczyć do rozbiórki. Należało zatem ustalić, kiedy stan taki zaistniał, skoro przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego wyłączał obowiązek podatkowy, jeżeli budynek nie był wykorzystywany i nie nadawał się do wykorzystania ze względów technicznych.

W przedmiotowej sprawie podatnik zgłosił zarzuty i przedstawił dowody ukazujące aktualny stan techniczny budynków (ekspertyza załączona do odwołania) oraz wynikające z niej wnioski o braku możliwości wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie jest to zatem gołosłowne twierdzenie skarżącego ograniczające się do wyartykułowania zarzutów. Skarżąca podjęła inicjatywę dowodową w tej materii. Jeżeli okoliczności i ustalenia dokonane przez autora ekspertyzy budziły wątpliwości organu, to nic nie stało na przeszkodzie by działając z urzędu organ niezbędne dowody przeprowadził. Zdaniem skarżącej takie postępowanie dowodowe potwierdziłoby jej stanowisko i pozwoliłoby na udowodnienie, iż w roku 2014 stan budynków ze względów technicznych uniemożliwiał ich wykorzystanie do działalności gospodarczej. Podatnicy przywołali również logicznie, że stan budynków (nigdy nie oddanych do użytkowania) nie powstał "z dnia na dzień". Wiedzą powszechną jest fakt, że budynki nieużywane niszczeją w tempie szybszym niż te używane. Budynki w stanie nienadającym się do wykorzystania dla celów działalności gospodarczej znajdowały się już w roku 2014 natomiast ślady ich "użytkowania" powstały jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez skarżącą, gdy ta nie znajdowała się nawet w posiadaniu budynków.

Mając tą wiedzę (i znając zarzuty skarżącego) organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy w 2014 roku budynki te rzeczywiście nadawały się ze względów technicznych do używania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to bowiem przesłanka negatywna, której istnienie wskazuje skarżący i która wyłącza budynki z opodatkowania.

Istnienie tej przesłanki organ winien przynajmniej spróbować zbadać. Nie jest bowiem zadaniem organu przeprowadzenie jedynie dowodów potwierdzających istnienie obowiązku podatkowego, lecz wszelkich dowodów zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego, nawet gdy dowody te zmierzają do przyznania racji podatnikowi. W sytuacji takiej najlepszym dowodem i najbardziej obiektywnym, wskazującym na stan techniczny budynku w roku 2014 byłaby opinia biegłego odpowiedniej specjalności (np. z zakresu budownictwa). Skoro budynki obecnie nadają się do rozbiórki to znaczy, że ich stan daleki jest od tego aby mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Organ podatkowy w takiej sytuacji jest zatem zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, co do stanu technicznego budynku i możliwości korzystania z budynku w roku 2014.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

4.1. Bezsporne w sprawie jest, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest w posiadaniu budynków znajdujących się na nieruchomości położnej w C. przy ulicy [...].

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 obowiązującej w 2014 r. u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do zagadnienia czy budynki będące przedmiotem opodatkowania nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych jak twierdzi skarżąca, czy też względy techniczne nie uniemożliwiają wykorzystywania go do powyższej działalności.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma znaczenie w zakresie zastosowania stawek podatkowych dla opodatkowania przedmiotowego budynku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wysokość stawek podatkowych ustalana jest przez radę gminy i uzależniona jest od rodzaju nieruchomości oraz jej przeznaczenia.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. b i c określa różne maksymalne stawki podatkowe dla budynków lub ich części oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz pozostałych nieruchomości nie związanych z tą działalnością w przypadku, których te stawki są niższe.

Przechodząc do pojęcia "względy techniczne" wyjaśnić należy, że powinno być ono rozumiane zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynków) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Względy techniczne w rozumieniu ww. przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13).

Przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., I SA/Gl 1078/09)

4.2. W dalszej kolejności godzi się wskazać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone, ewentualnie uzupełnione dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12).

W ocenie Sądu za zasadne należy uznać w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Ustalona bowiem przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest niepełna i nie pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Dokonując w sprawie ustaleń faktycznych organy naruszyły przepisy postępowania, dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Dla określenia stanu technicznego spornych budynków w przedmiotowej sprawie znacząca jest ekspertyza techniczna na temat stanu technicznego budynku usługowego zlokalizowanego w C. przy ulicy [...] wykonana przez inż. T. K. w październiku 2018 r. na zlecenie skarżącej, z której wynika, że budynek stanowiący "segment I" nie nadaję się do użytkowania. Kapitalny remont budynku jest ekonomicznie nieuzasadniony. Budynek należy przeznaczyć do rozbiórki, ponieważ zagraża bezpieczeństwu użytkowników. Rzeczona opinia została dołączona przez stronę skarżącą do odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji w niniejszej sprawie.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ omawiając kwestię stanu technicznego budynków, nie odnosząc się prawie w ogóle do dołączonej do akt ekspertyzy technicznej, cytując jedynie jej wnioski końcowe podał, że w protokole kontroli z dnia 8 czerwca 2018 r. wskazano, że po przeprowadzaniu oględzin nieruchomości stwierdzono, że budynki o nr ewidencyjnym [...], [...] i [...] ewidentnie noszą ślady użytkowania, natomiast budynek o nr ewidencyjnym [...] jest w trakcie remontu, a nie budowy. Wskazano też, że osoba sporządzająca opinię nie stwierdziła, aby którykolwiek z obiektów budowlanych poddanych ekspertyzie nie był budynkiem, tym samym uznano za chybiony zarzut strony jakoby budynki o nr ewid. [...], [...] i [...] były w trakcie budowy i miały zawalony dach.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy nie dokonały wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących tego, że budynki o nr ewidencyjnym [...], [...] i [...] z uwagi na bardzo zły stan techniczny nie są zdatne do użytkowania w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, czego dowodem miała być dołączona do odwołania ekspertyza techniczna, która jednoznacznie potwierdza, że budynki (segment I) należy przeznaczyć do rozbiórki. Nie wiadomo wprawdzie, które konkretnie budynki, tj. o którym numerze ewidencyjnym stanowią w treści ekspertyzy segment nr I, jednakże niewątpliwie są to któreś z budynków handlowo-usługowych posadowionych na posesji w C. przy ulicy [...].

Zatem skoro skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji podniosła, że przedmiotowe budynki o nr ewidencyjnych [...], [...] i [...] nie były używane i oddane do użytku, a w odwołaniu ponownie powołała się na brak możliwości użytkowania budynków przedkładając ekspertyzę techniczną potwierdzającą ten fakt, to konieczne było wyjaśnienie tych okoliczności, warunkujących opodatkowanie spornych obiektów.

Zdaniem Sądu, okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie zasada wyrażona w art. 180 § 1 o.p., w myśl, której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O ile więc zgodzić się przyjdzie, że co do zasady to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej - to jednak nie zwalnia to organu z konieczności wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym.

Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność oparcia rozstrzygnięcia o dowód z opinii biegłego dysponującego fachową wiedzą budowlaną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stawiano tezę, iż sprawy z zakresu opodatkowania nieruchomości często wymagają posiadania wiadomości specjalnych. Podstawę proceduralną takiej formy dowodzenia stanowi art. 197 § 1 o.p. stanowiący, iż gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z treścią tego uregulowania kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza jednak zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (tak też NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 120/11). Innymi słowy, dyspozycję tego przepisu rozumieć należy tak, iż jeżeli wiedza fachowa dla rozstrzygnięcia jest niezbędna, to zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśniania sprawy wymaga, aby organ ma nie tyle mógł, co powinien powołać stosownego biegłego (por. komentarz B. Dautera do art. 197 o.p. Lex Polonica).

Temu obowiązkowi w rozważanym stanie faktycznym organy podatkowe nie zadośćuczyniły, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy nie były władne rozstrzygać samodzielnie skomplikowanych kwestii budowlanych, gdyż takich wiadomości nie posiadały. To biegły dysponuje bowiem wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiedzy specjalnej, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Opinia jest - rzecz jasna - jednym z dowodów w sprawie i organ ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego w trybie art. 191 o.p. (por. wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 132/09). Należy stanowczo podkreślić, że w roli biegłego nie może występować pracownik organu podatkowego, nawet jeśli ma wiadomości specjalne w określonym zakresie. Biegłym może być tylko osoba nie zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 372/14).

Wypowiadanie się przez organ (bez uzyskania dowodu z opinii biegłego) co do kwestii wymagających posiadania wiadomości specjalnych prowadzić też może do niedopuszczalnego połączenia funkcji biegłego i organu orzekającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 1985 r., I CR 331/331/75, LEX nr 7729, postanowienie SN z dnia 9 maja 2000 r., IV CKN 1209/00, LEX nr 52621). Choć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego należy do uprawnień organu podatkowego, jednakże oceniając konieczność dopuszczenia takiego dowodu organ powinien mieć na względzie zasadę prawdy obiektywnej i wynikający z niej obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także zasadę pogłębiania zaufania do działania organu podatkowego (art.121 § 1 o.p.). Jeżeli zatem strona przedstawia dowód z dokumentu prywatnego, który niewątpliwie zawiera wiadomości specjalne, a organ poweźmie wątpliwość co do prawidłowości podanych w tym dokumencie danych, powinien dopuścić dowód z opinii biegłego i dopiero po jego uzyskaniu wypowiedzieć się co do opinii wykonanej na zlecenie strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11, z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09).

Wyjaśnienie zaistniałego w badanej sprawie zagadnienia wykraczało, zdaniem Sądu, poza zakres wiadomości, jakimi dysponuje organ podatkowy.

Wskazane braki materiału dowodowego świadczą o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 197 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia te nie pozwalają na obecnym etapie postępowania sądowego na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Rozważania w tym zakresie muszą bowiem zostać poprzedzone niebudzącym żadnych wątpliwości ustaleniem stanu faktycznego. Zasadne jest, aby organy przeprowadziły dowód z opinii biegłego w zakresie budownictwa dla ustalenia czy sporne budynki w 2014 r. mogły być wykorzystywane do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej czy też nie mogły być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych, a następnie w sposób kompleksowy z wyszczególnieniem poszczególnych budynków ustaliły niebudzący wątpliwości stan faktyczny. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) orzekł jak w punkcie I sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi oraz częściowe wynagrodzenie pełnomocnika. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 250 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika uwzględniając, że wspólnemu rozpoznaniu podlegały dwie sprawy o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Skargi były przygotowane i podpisane przez jednego pełnomocnika. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Zasądzone koszty zastępstwa procesowego obejmują (łącznie w sprawach o sygn. I SA/Gl 192/19 i I SA/Gl 193/19) kwotę przewidzianą w § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 265).