Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 424/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 89 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2094
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 , § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2022 r. nr 2401-IEW3.4126.4.2021.12 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za niewykonane zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 lutego 2022 r. o numerze 2401-IEW3.4126.4.2021.12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 15 czerwca 2021 r., znak [...], którą orzeczono: solidarną odpowiedzialność podatkową Pana A. S. pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu Q Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., ul. [...], ponoszoną z ww. Spółką za zaległość tej Spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno gry, wymierzonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 20 grudnia 2018 r. znak [...] w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości [...]zł,

Jako podstawę prawną tej decyzji organ wskazał: art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2020 poz. 2094).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że decyzją z 20 grudnia 2018 r., znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wymierzył Spółce Q Sp. z o.o. z siedzibą w B. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2019 r. znak [...], doręczoną Spółce 19 listopada 2019 r.

Spółka nie zapłaciła tej kary, dlatego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., powołując się na przepis art. 91 ustawy o grach hazardowych wszczął postępowanie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu nieuiszczonej kary wraz z odsetkami na Prezesa Zarządu Spółki – A. S., ze wskazaniem, że termin płatności kary upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ ustalił, że termin płatności kary upłynął z dniem 26 listopada 2019 r., a poczynając od 19 maja 2017 r. skarżący został powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Q w skład jednoosobowego zarządu jako jej prezes, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z 30 maja 2017 r. Sądu Rejonowego w B. VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego o ujawnienie A. S. w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezesa zarządu Spółki.

Następnie organ wskazał na bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skierowanej do majątku Spółki. Wyjaśnił, że było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie 14 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w kwocie [...]zł plus odsetki i koszty egzekucyjne. Postanowieniem z 29 września 2020r. znak [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył to postępowanie i jest to postanowienie ostateczne. Uzyskane informacje oraz wywiad przeprowadzony przez poborcę skarbowego w terenie potwierdziły bezskuteczność działań egzekucyjnych. Okazało się, że zobowiązany nie posiada środków umożliwiających wyegzekwowanie dochodzonych zaległości oraz, że stan ten ma charakter definitywny, nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez Spółkę zgromadzone. Z tych względów organ, kierując się ekonomiką postępowań oraz celowością dalszej egzekucji, uznał, że kontynuowanie postępowania egzekucyjnego do wszystkich zaległości nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w prowadzonych już postępowaniach egzekucyjnych nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela i ustalono, że Spółka nie posiada majątku przewyższającego wydatki egzekucyjne.

W końcu organ stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o jakich mowa w art. 116 § 1 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar dowodzenia tych okoliczności, jak twierdzi organ, spoczywał na skarżącym.

W skardze na tę decyzję A. S. zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (u.g.h.) poprzez nieprawidłowe orzeczenie "odpowiedzialności jako osoby trzeciej" za zaległość wynikającą z kary pieniężnej, a nie ze zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h., przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej " odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", gdyż kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą - literalną, funkcjonalną i systemową - zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy przepisów art. 107 i n. Ordynacji podatkowej, mających charakter regulacji wyjątkowej, z płynącym z tego zakazem rozszerzającego stosowania, czego w żaden sposób nie może zmienić wadliwe rozumienie przez Organ "odpowiedniego stosowania" tych przepisów Ordynacji podatkowej na mocy, też naruszonego, art. 91 u.g.h.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie jest możliwe stosowanie przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ponieważ odpowiedzialność podatkowa osób trzecich nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest wyjątkiem, to nie może być stosowana rozszerzająco do innych rodzajów odpowiedzialności, w tym członka zarządu spółki za karę pieniężną. Zgodnie z przepisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest ograniczona do przypadków wskazanych w Ordynacji podatkowej i dotyczy zaległości podatkowych zdefiniowanych w art. 51 tej ustawy, a nie niepodatkowych należności budżetowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania sądowego.

Organ wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów stwierdził, że art. 91 ustawy o grach hazardowych zezwala na odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem wszystkich przepisów tej ustawy bez wykluczenia z tego grona przepisów Rozdziału 15 zatytułowanego Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Ponadto z przepisu art. 3 ust. 3 lit. c) Ordynacji podatkowej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Zgodnie z kolei z przepisem art. 111 pkt 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. w Dz.U. z 2021 r., poz. 305) niepodatkowymi dochodami budżetu państwa są, między innymi, grzywny, mandaty i kary pieniężne o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Organ odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt P 32/12, w którym zawarte jest stwierdzenie, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z ust 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier. Z uwagi na taki charakter kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno gry, należy uznać, że nie budzi wątpliwości, iż mają do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości rozwiewa art. 91 ustawy o grach hazardowych, który wskazuje jednoznacznie na odpowiednie stosowanie do całości przepisów Ordynacji podatkowej (zatem bez wyjątków).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zarzuty skargi i ich uzasadnienie zmierzają w jednym kierunku – wykazania, że nie jest możliwe zastosowanie do zaległości z tytułu kar pieniężnych, nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej i w efekcie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w karach na członka zarządu spółki. Zarzutu tego Sąd nie podzielił. Słuszność ma organ gdy twierdzi, że możliwość taką daje przepis art. 91 ustawy o grach hazardowych - Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jest to odesłanie pełne, nie wyklucza się w nim przepisów Rozdziału 15 Ordynacji. Niemożność zastosowania tych przepisów w stosunku do kar pieniężnych mogłaby wynikać z zasady ich odpowiedniego stosowania, w czym mieści się możliwość odstąpienia od ich stosowania, gdyby okazało się, że są to regulacje do siebie nieprzystające. Nie ma jednak przesłanek, które skłaniałyby do takiego wniosku. Przeciwnie, z art. 111 pkt 12 ustawy o finansach publicznych wynika, że kary pieniężne nakładane na podstawie przepisów odrębnych ustaw są niepodatkowymi dochodami budżetu państwa, a do nich również, mocą art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy tej ustawy (Przepisy ustawy stosuje się do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa ... do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.).

Słusznym jest stwierdzenie, że podatki i kary za hazard nie są tożsamymi świadczeniami i są między nimi różnice. To jednak nie wyklucza odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar. Przeciwnie, uzasadnia taką możliwość. Właśnie dlatego, że kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia przewidziane są w ustawie o grach hazardowych, która nie reguluje wszystkich związanych z nimi kwestii, to uzasadnione i celowe jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innej ustawy – Ordynacji podatkowej.

Sumując, przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu kar nakładanych z mocy art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2020 poz. 2094) na członka zarządu spółki jest dopuszczalne z mocy art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Sąd nie zgodził się z argumentem skarżącego, zgodnie z którym zastosowanie do kar wymierzonych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, ponieważ odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest wyjątkiem od zasady i jako wyjątek nie może być stosowana rozszerzająco do innych zaległości (w tym miejscu skarżący odwołał się do uchwały NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. I FPS 2/09). Tak przedstawiony argument nie dotyka sedna sprawy. Wynikająca z treści uchwały teza polega na tym, że zasadą jest odpowiedzialność podatnika za swe zaległości podatkowe, a wyjątkiem odpowiedzialność za nie osób trzecich. Odpowiednie jej zastosowanie do kar pieniężnych polega na tym, że zasadą jest odpowiedzialność za nie podmiotu, na który zostały nałożone, w tym przypadku spółki z o.o., wyjątkiem odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu spółki. Wyjątkowość odpowiedzialności osoby trzeciej jest zachowana w obydwu przypadkach. Wyjątkowość ta nie polega na tym, że może ona dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych. Nie ma tu niedopuszczalnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ich odpowiednie zastosowanie jest uprawnione przepisem art. 91 ustawy o grach hazardowych.

Jak to już zostało nadmienione, w swej skardze skarżący ograniczył się do zanegowania możliwości zastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Jak należy sądzić, w konsekwencji tego nie przedstawił zarzutów w kierunku poszczególnych warunków orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w karach. Kwestie te zostały jednak omówione w zaskarżonej decyzji i, przy braku koniecznej w takim przypadku inicjatywy skarżącego, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania przyjętych w tym zakresie ustaleń faktycznych i stanowiska organu. Organ wyjaśnił, że postępowanie zostało wszczęte po upływie terminu płatności kary (art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej), termin płatności kary upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka jednoosobowego zarządu Spółki (art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczne (art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma też podstaw do twierdzenia, że zachodziły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu kary, o jakich mowa w art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ciężar wykazania takich okoliczności spoczywał na skarżącym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U z 2022 r., poz. 329).