Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 779/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1118
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska - Krupa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 893/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. J. L. (dalej: "Skarżący") złożył 31 stycznia 2008r. wniosek o zwrot podatku dochodowego potrąconego tytułem zaliczki od wypłacanej kwartalnie, przez płatnika B. S.A. w G. renty inwalidzkiej w wysokości 33,08 Euro miesięcznie, przyznanej przez austriacką instytucję – S. z siedzibą w W. Wniosek uzupełniono pismami z 6 marca, 25 marca, 27 marca, 31 marca i 15 kwietnia 2008r. Skarżący w uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest byłym więźniem politycznym hitlerowskiego obozu koncentracyjnego M. w A., gdzie w okresie od 1943r. do 5 maja 1945r. był niewolniczo zatrudniany w Zakładach Zbrojeniowych S. Właśnie z tego tytułu państwo austriackie przyznało mu rentę inwalidzką. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f.) oraz ustawę z dnia 21 września o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz niezaliczaniu ich do dochodów (Dz. U. Nr 93, poz. 1028 ze zm., dalej "ustawa o zwolnieniu świadczeń") stwierdził, że pobierana od 2000r. przez płatnika zaliczka na podatek była potrącana z przysługującego mu świadczenia bezprawnie, gdyż świadczenie to było zwolnione z opodatkowania.

2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej "NUS") wydał 29 kwietnia 2008r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 323 zł, przyjmując, iż świadczenia zagranicznego nie przyznano z tytułu niewolniczej pracy, a z tytułu wieku. NUS przyznał co prawda, że Skarżący w czasie II wojny światowej pracował zarówno w kamieniołomach, jak i w zakładach zbrojeniowych, ale z urzędowego tłumaczenia dokumentu przyznającego świadczenie wynika, że podatnikowi przyznano od 1 grudnia 2000r. emeryturę z tytułu wieku. W tej sytuacji NUS nie dopatrzył się istnienia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 45 i 74 u.p.d.f. oraz w ww. ustawie o zwolnieniu świadczeń, skutkujących zwolnieniem dochodu Skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych, a zarazem warunkujących zwrot pobranego podatku.

3. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, podkreślając, że z innego powodu aniżeli pobyt w obozie koncentracyjnym Mauthausen nie mógłby otrzymać od państwa austriackiego żadnego świadczenia i że świadczenie to przyznane mu zostało z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy, pomimo że zostało nazwane przez austriackie ustawodawstwo "emeryturą starczą".

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej ("DIS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") uwzględnienie żądania Skarżącego mogłoby nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia, że w zeznaniu o wysokości dochodu wykazałby on zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przyznane Skarżącemu - przez instytucję austriacką - świadczenie zagraniczne podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, czy zasadnie płatnik pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek. Fundamentalne znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy ma znajdująca się w aktach decyzja wydana przez austriacką instytucję ubezpieczeniową, na podstawie której przyznano Skarżącemu prawo do emerytury z tytułu wieku od 1 grudnia 2000r. w wysokości 29,61 Euro miesięcznie, a od 1 stycznia 2001r. w wysokości 29,85 Euro. Z załącznika do tej decyzji wynika, że emeryturę przyznano z uwzględnieniem okresu ubezpieczenia od czerwca 1943r. do maja 1945r., tj. okresu pokrywającego się z udokumentowanym wykonywaniem pracy przymusowej na rzecz Niemiec hitlerowskich podczas pobytu w obozie koncentracyjnym M. Z treści tej decyzji wynika, że jej podstawę prawną stanowiły przepisy austriackiej ogólnej ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz umowy o zabezpieczeniu społecznym zawartej 2 września 1998r. między Rzeczypospolitą Polską (dalej "RP") a Republiką Austrii (Dz. U. z 2000r. Nr 104, poz. 1105).

DIS odwołał się ponadto do art. 3 ust. 1 u.p.d.f., wskazując że zasadą polskiego prawa podatkowego jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Reguła ta oznacza, że osoby zamieszkałe na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 4a u.p.d.f. przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W stosunkach polsko-austriackich wiążącą jest zawarta 13 stycznia 2004r. umowa między RP a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 224, poz. 1921). Obowiązkowi podatkowemu podlegają także, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. emerytury i renty otrzymywane z zagranicy, co do których wypłacający bank, na mocy art. 35 u.p.d.f. zobowiązany jest do potrącania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Stwierdził też, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.f. ww. emerytury i renty zwolnione są z opodatkowania, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu z instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia z tytułu inwalidztwa wojennego, zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, jak również rent wypadkowych osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939 – 1945.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o zwolnieniu świadczeń, podniósł że zwolnieniu z opodatkowania - zgodnie z jej treścią - podlegają wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom należności z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową. Zdaniem DIS ww. unormowania przesądzają, że emerytura z tytułu wieku nie spełnia przesłanki należności zagranicznej przyznanej z tytułu prześladowań. DIS reasumując wyjaśnił, że sporna emerytura nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, gdyż otrzymywane świadczenie wynikało z okresu ubezpieczenia z tytułu pracy, a ponadto że podatnik nie przedłożył płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanej należności.

5. Skarżący w skardze Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o zwolnieniu świadczeń oraz wskazując, iż jej przepisy nakazują zwolnienie osób, które doznały prześladowań od podatków i opłat. Podkreślił, że przedstawił zarówno NUS, jak i DIS odpowiednie dokumenty potwierdzające spełnienie przesłanek w ustawie tej określonych. Cytując przepisy ww. ustawy, wskazał, iż świadczenia wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową są wolne od podatków i opłat oraz że świadczeń tych nie wlicza się do dochodów. Przepisy te korespondują z art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.f. Skarżący wskazał, iż jako działacz podziemia zbrojnego został aresztowany przez gestapo i uwięziony w więzieniu politycznym na Montelupich w Krakowie, następnie w obozie koncentracyjnym Auschwitz i w ostatnich dwóch latach w najcięższym obozie koncentracyjnym M. w A. W obozach tych był niewolniczo zatrudniony. Wskazał okresy niewolniczej pracy, podkreślając iż przedłożył organom podatkowym pismo Republiki Austrii Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z 30 listopada 1999r., z którego wynika, gdzie i w jakim okresie był niewolniczo zatrudniany, bez wynagrodzenia i wyżywienia. Na podstawie właśnie tego dokumentu przyznano mu renta za okres od kwietnia 1943r. do maja 1945r. Skarżący wskazał ponadto, na konieczność zapoznania się z jego wnioskiem z 3 stycznia 2001r., w którym zawarł dokładny przebieg zatrudnienia za okres od 1937r. do 1971r. Podkreślił, że otrzymywane świadczenie rentowe jest należnością z tytułu niewolniczej pracy i nie ma nic wspólnego z jednorazową zapomogą otrzymaną z Fundacji Polsko - Niemieckie Pojednanie. Jest to świadczenie dożywotnie, a z uwagi na jego niewielką kwotę wypłacane raz na kwartał. Okresy pracy przyjęte do przyznania świadczenia pokrywają się z okresami pracy przyjętymi przez ZUS.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 893/08 uchylił ww. decyzję DIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu wskazano, że spór w sprawie ogranicza się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1 ww. ustawy o zwolnieniu świadczeń. Wykładnia dokonana przez DIS nie uwzględnia treści ww. przepisu. Sąd zwrócił również uwagę, że przepisy ww. ustawy stanowią lex specialis w odniesieniu do przepisów ustawy podatkowej, a skoro tak, wniosek Skarżącego o zwrot pobranego przez płatnika tytułem zaliczki podatku winien być rozpatrzony z uwzględnieniem treści art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń.

W ocenie Sądu błędny jest pogląd sugerowany przez DIS, iż tylko dochody wymienione w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.f. podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby bowiem, że przepisy ww. ustawy o zwolnieniu świadczeń byłyby martwe. Sąd nie zgodził się z poglądem, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają tylko wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.f. otrzymywane z zagranicy renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego, kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, a także renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939 - 1945 - pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia. Ani art. 1 ani też żaden inny z przepisów ww. ustawy o zwolnieniu świadczeń nie określa żadnych warunków zwolnienia, wprowadzając ogólną regulacje, że ze zwolnienia tego korzystają świadczenia wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową.

W ocenie Sądu, przyznanie emerytury ze względu na wiek - w świetle przepisów prawa ubezpieczeniowego austriackiego - samo w sobie nie przesądza, że prawo to związane było z pracą czy to niewolniczą, czy przymusową. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację - którą stosują organy - to z przepisu musiałoby wynikać, że świadczenie było przyznane za pracę niewolniczą, a nie że świadczenie związane było z pracą niewolniczą. Sąd za niczym nie uzasadnione uznał działania organów, które rozstrzygniecie oparły o jeden dokument - decyzję wydaną przez austriacką instytucje ubezpieczeniową, mocą której przyznano Skarżącemu prawo do emerytury z tytułu wieku od 1 grudnia 2000r. Sąd zaznaczył, iż z dokumentów załączonych przez Skarżącego, w tym m.in. z decyzji Kierownika Urzędu do Spraw Kombatantów i Osób Represjonowanych z 15 grudnia 1993r. nr 275, zaświadczenia z 15 kwietnia 1976r. wydanego przez Związek Bojowników o Wolność i Demokrację Zarząd Wojewódzki w K. wynika w sposób bezsporny, że Skarżący był więźniem obozów koncentracyjnych w latach 1943-1945 i z tego też tytułu uznano go za kombatanta i osobę represjonowaną. Ostatnie dwa dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych i przysługuje im szczególna moc dowodowa. Organy winny je ocenić z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącego. Organy co prawda wymieniły dowody przedłożone przez Skarżącego oraz wskazały na art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń, poprzestały jednak na ocenie jednego dokumentu - decyzji przyznającej prawo do emerytury i ocenił jej treść z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, tak dokonana ocena materiału dowodowego sprzeczna jest z zasadą swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Z oceny całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem bezspornie, że Skarżący w latach 1943-1945 był więźniem politycznym obozu Mauthausen i że wykonywał przymusową pracę. Skarżący nigdy nie otrzymałby spornego świadczenia, gdyby nie przymusowa praca w obozie i pobyt w nim w charakterze więźnia, a skoro tak, to przyznane świadczenie - jakkolwiek nazwane emeryturą przyznaną z tytułu wieku spełnia przesłankę świadczenia związanego z pracą niewolniczą i przymusową, a to oznacza, że odmowa stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie - bez uwzględnienia całości materiału dowodowego i jego oceny z punktu widzenia art. 1 ww. ustawy o zwolnieniu świadczeń - była co najmniej przedwczesna.

Sąd wskazał ponadto, że DIS rozpoznając ponownie sprawę, dokona oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę przesłanki zwolnienia określone w art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń. Przede wszystkim oceni czy otrzymywane przez Skarżącego świadczenie spełniało przesłankę "świadczenia związanego z pracą niewolniczą i przymusową" i czy korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

8. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

a) prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 6 ust 2a ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2000r. Nr 39, poz. 353 ze zm.) i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady równości obywateli przez zróżnicowanie sytuacji podatników ze względu na wypłatę świadczenia emerytalnego przez podmiot zagraniczny,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów.

b) prawa materialnego - błędną wykładnię art. 1 w związku z art. 3 ustawy o zwolnieniu świadczeń przez przyjęcie, że każde świadczenie wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowania przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej jest wolne od podatku, a nie jak być powinno wypłata ww. świadczeń jest zwolniona od podatku tylko w sytuacji, gdy wypłata ta jest dokonywana przez Fundację Polsko – Niemieckie Pojednanie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

1. Zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się na art. 6 ust 2 pkt 2 lit. a) ustawy o emeryturach i rentach wypłacanych z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, skoro wypłacana Skarżacemu należność nie była żadnym ze świadczeń wymienionych w tej ustawie. Przedmiotem sprawy nie było uznanie za "okres składkowy" pracy przymusowej wykonywanej na rzecz hitlerowskich Niemiec. Korzystne dla pokrzywdzonych unormowanie tej kwestii w ustawie emerytalnej w niczym nie ogranicza swobody ustawodawcy w przyznawaniu przywilejów i ulg – w tym i podatkowych - osobom prześladowanym przez Niemcy. Co najmniej niestosowne w tej sytuacji jest odwoływanie się do konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust 1 Konstytucji RP). Wykonywanie pracy niewolniczej z pewnością wyróżnia tę grupę osób spośród ogółu zatrudnionych, w sposób uzasadniający pewne uprzywilejowanie. Są to sprawy tak oczywiste, że nie wymagają żadnej dodatkowej argumentacji.

2. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano prawo organów do tzw. swobodnej oceny dowodów zastrzeżone w sprawach "podatkowych" w art. 191 O.p. Wymagano jedynie by była to ocena logiczna, wszechstronna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Jak przedstawiała się ta ocena w rozpatrywanej sprawie świadczy stwierdzenie przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "że przyznane skarżącemu przez państwo austriackie świadczenie jest emeryturą z tytułu wieku". Organom podatkowym znane są, być może, przypadki wypłacania takich świadczeń innym sędziwym obywatelom Rzeczpospolitej Polskiej bez związku z ich pracą w kamieniołomach czy zakładach zbrojeniowych i to nie na zasadach dobrowolności. Sąd takich przypadków nie zna. Dołączone do akt dokumenty, które wymieniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozostawiają cienia wątpliwości z jakiego to tytułu Skarżący pobiera świadczenia. Poprzestanie na sformułowaniu zamieszczonym w decyzji austriackiego organu ubezpieczeniowego w oderwaniu od innych dowodów narusza zasadę swobodnej ich oceny i to w stopniu rażącym.

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem Sądu, aczkolwiek wkraczającym już w istotę sprawy, że "... skarżący nigdy nie otrzymałby spornego świadczenia, gdyby nie przymusowa praca w obozie i pobyt w nim w charakterze więźnia". Z tak jednoznacznego materiału dowodowego innego wniosku wyprowadzić się nie da.

3. Równie chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni art. 1 ww. ustawy o zwolnieniu świadczeń. Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja jest wymownym przykładem, w jaki sposób mogą być wypaczane najszczytniejsze intencje ustawodawcy poprzez "odpowiednie" odczytanie treści normy prawnej. I to w sytuacji, gdy przepis (art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń) nie nasuwa, w ocenie Sądu, żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wprowadza bowiem samodzielną (tj. niezwiązaną z innymi ustawami) regulację, że "świadczenia wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową, są wolne od podatków i opłat". Chodzi tu o wszelkie świadczenia z wyżej wymienionych tytułów bez względu na to kto, kiedy, gdzie i za czyim pośrednictwem świadczenia te wypłaca. Takie rozumienie przepisu potwierdza uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 2149), w którym zwrócono uwagę na potrzebę "uchwalenia ustawy kompleksowo zwalniającej świadczenia z tytułu pracy przymusowej z wszelkiego rodzaju podatków i opłat, a także ustalającej zasadę, że świadczenia te nie są zaliczane do dochodów, od których zależy wysokość lub prawo do innych świadczeń". Dalej: "ustawa obejmuje również świadczenia wypłacane ofiarom prześladowań... pochodzące z innych źródeł... tj. bezpośrednio od firm, rządu niemieckiego oraz różnych organizacji". Co więcej: "humanitarny charakter świadczeń wyklucza ich przejmowanie w jakiejkolwiek postaci przez budżet państwa...".

W skardze kasacyjnej powołano się na to uzasadnienie lecz - jak widać - bez dostatecznie wnikliwego zapoznania się z jego treścią. Już tylko zdania: "konieczność wprowadzenia kompleksowej, przejrzystej ustawy w tej materii wynika również z tego, że prawo do różnego rodzaju świadczeń stanowi w Polsce materię przepisów rozrzuconych po aktach normatywnych rozmaitej rangi" a "nowelizowanie ustaw oraz przepisów wykonawczych znacznie utrudniłoby realizowanie zasady całkowitego wyłączenia z podatków i opłat świadczeń z tytułu pracy przymusowej" powinno uświadomić autorowi skargi kasacyjnej niecelowość odwołania się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Żadna z przywołanych ustaw nie ma wpływu na zakres mającego tu zastosowanie zwolnienia od podatku. Próba jego ograniczenia do świadczeń wypłacanych za pośrednictwem Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie nie znajduje uzasadnienia w przepisach ww. ustawy o zwolnieniu świadczeń. Zwolnienia przewidziane w art. 1 oraz art. 3 tej ustawy dotyczą różnych podmiotów.

4. Jedynym kryterium sądowej kontroli decyzji administracyjnej jest jej zgodność z prawem. Oceny tej dokonał prawidłowo sąd pierwszej instancji.

Oddalenie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. nie pozbawia składu orzekającego poczucia wstydu i zażenowania, którego źródłem są bulwersujące okoliczności rozpoznawanej sprawy.