Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 27/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3 , art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2, art. 254
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 , art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 27/15 Uzasadnienie

Spółka A z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "podatnik", "skarżąca"), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia "[...]", którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej "Wójt") z dnia "[...]", określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r..

Spółka, działająca przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Kolegium z dnia "[...]" na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 244 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.". W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w toku weryfikacji budynków i budowli zgłoszonych Wójtowi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdziła, że nie zadeklarowała do opodatkowania w 2010 r. budowli postaci budynku gospodarczego - obiektu pomocniczego do budynku dworca - o powierzchni użytkowej 15 m², oznaczonej w ewidencji podatnika symbolem "[...]". W związku z powyższym ulega podwyższeniu wartość budowli, od której wyliczany jest podatek od nieruchomości, tym samym kwota zobowiązania podatkowego za 2010r. będzie wyższa niż wyliczona w decyzji ostatecznej. Spółka podała, że ten nowy dowód nie był znany organowi podatkowemu I instancji jak też organowi II instancji w datach wydania przez te organy decyzji, a wskazanie budowli jest istotne, ponieważ w wyniku jej uwzględnienia wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. będzie wyższa od dotychczasowej. Spółka zaznaczyła, że budowla w postaci budynku gospodarczego istniała w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia "[...]" Kolegium ww. decyzją z dnia "[...]" odmówiło uchylenia własnej decyzji ostatecznej wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 w powiązaniu z art. 245 § 1 pkt 2 O.p..

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, gdyż fakt niezadeklarowania przez podatnika jednej budowli o wartości początkowej 2.300 zł (przy zadeklarowanych i przyjętych do podstawy opodatkowania budowlach o wartości 116.971 zł) nie spełnia przesłanki istotności tej nowej okoliczności faktycznej. Organ przedstawił przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i ocenił, że brak jest przeszkód prawnych, by niezadeklarowana budowla była przedmiotem odrębnego postępowania. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma bowiem przepisu, który nakazywałby, aby przy wymiarze podatku od nieruchomości, organ I instancji miał obowiązek objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika na terenie danej gminy.

Z tego też względu organ uznał, iż sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości oraz sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy zatem postrzegać jako sytuację idealną, nie zawsze możliwą do zrealizowania. Organ powołał się na orzecznictwo w tym przedmiocie. Kolegium zauważyło również, że wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania.

Organ podsumował, że niezadeklarowana przez Spółkę budowla powinna być przedmiotem odrębnego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.

We wniesionym odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, powołując się na brak istnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 O.p.. Podniosła, że wśród przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 tej ustawy nie ma ustawowych przesłanek dotyczących argumentów, którymi posłużył się organ podatkowy. Podała, że nie przeczy możliwości wydania odrębnych decyzji odnośnie samodzielnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., nr 95, poz.613 ze zm.) dalej jako "u.p.o.l.", jednakże w niniejszym przypadku, wobec objęcia jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania, wznowienie skutkuje uchyleniem decyzji, a nie powstaniem podstawy do wydania decyzji dotyczącej tylko jednego przedmiotu opodatkowania. W jej ocenie, zaakceptowanie rozwiązania zaproponowanego przez Kolegium w istocie oznaczałoby, że instytucja wznowienia postępowania w przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma zastosowania. Dodała, że wskazany nowy, dodatkowy przedmiot opodatkowania służy ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, który będzie podstawą do wydania nowej decyzji wymiarowej, gdyż stan faktyczny ustalony w decyzji ostatecznej, nie odpowiadał rzeczywistości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania. Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym i w zasadzie powtórzyło argumentację z uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji. Przedstawiło przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i wskazało, że fakt niezadeklarowania przez podatnika jednej budowli o wartości początkowej 2.300 zł, przy zadeklarowanych i przyjętych do podstawy opodatkowania budowlach o wartości 116.971 zł, nie spełnia przesłanki istotności tej nowej okoliczności faktycznej. Podtrzymało ocenę, iż brak jest przeszkód prawnych, by niezadeklarowana budowla była przedmiotem odrębnego postępowania ze względu na brak przepisu w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, który nakazywałby, aby przy wymiarze podatku od nieruchomości, organ I instancji miał obowiązek objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika na terenie danej gminy. Powołało się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i wskazało, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 2120/09, z dnia 1 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 107/11, z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 552/10). Organ stwierdził, że takim przedmiotem opodatkowania może być również sporna budowla. Za prawidłowe Kolegium uznało stanowisko, że wzruszenie w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji określającej omawiane zobowiązanie jedynie z powodu jednej budowli, jak tego żąda strona w niniejszej sprawie, godziłyby w zasadę ekonomiki postępowania. Organ dodał, że ten argument był jednym z bardzo istotnych elementów, które wzięto pod uwagę w trakcie postępowania wznowieniowego. Podkreślił, że kwestia, iż jeden z przedmiotów opodatkowania nie został zadeklarowany do opodatkowania, nie spełnia przesłanki istotności nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i brak jest przeszkód, aby przedmiot ten opodatkować w odrębnej decyzji, wydanej w zwykłym postępowaniu wymiarowym - niezadeklarowana przez Spółkę budowla powinna być przedmiotem odrębnego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.

Kolegium podsumowało, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie stwierdzono przy tym istnienia innych przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się usunięcia z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, a także zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki do wzruszenia w postępowaniu wznowieniowym własnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]".

Spółka wskazała na wystąpienie w sprawie elementu istotności jako jednej z przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Uznała, że w wyniku ujawnienia dodatkowego przedmiotu opodatkowania (budowli) dojdzie do powiększenia podstawy opodatkowania. Omawiana istotność związana jest z koniecznością zmiany kwoty zobowiązania, a nie z wysokością kwoty zmiany. Decyzja uchylająca winna zapadać, gdy dowód w postaci budowli nie potencjalnie, ale rzeczywiście, tak jak w rozpatrywanym przypadku, rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej postępowanie wznowieniowe sprowadza się w niniejszej sprawie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionym dowodem i oceną na ile ten dowód ma wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy może stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji. W tym zakresie istotne znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budynków i budowli ma data wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Nieujawniony w deklaracji przedmiot opodatkowania wchodził w skład mienia strony w dacie jej złożenia, istniał zatem nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy. Powyższe uzasadnia wznowienie postępowania, a nie wszczęcie odrębnego postępowania wymiarowego. W każdym przypadku, gdy istniał obowiązek podatkowy, a strona dokonała jego uprzedniego zgłoszenia, choć w niepełnym zakresie, zasadne jest wznawianie postępowania. W razie wystąpienia takiej okoliczności organ podatkowy winien zmienić wcześniejszą decyzję określającą wysokość zobowiązania na dany rok na podstawie art. 254 O.p., a w trybie tego przepisu można zmieniać nie tylko decyzje ustalające, ale i określające wysokość zobowiązania (L.Etel, Komentarz do art. 6 zamieszczony w systemie informacyjnym Lex, pkt 12).

Spółka powołała się na glosę Grzegorza Dudara do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Lu 650/12 (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2013/5/30-35), iż w przypadku podatnika, wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości, a który nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, to fakt ten będzie oznaczał konieczność zmiany decyzji dotychczasowej, a nie wydanie nowej. Przytoczyła też obszernie komentarz do art. 6 ustawy o podatkach lokalnych T. Brzezickiego, zamieszczony w systemie Lex.

Skarżąca podniosła, że decyzja jest dotknięta wadą określoną w art. 210 § 1 pkt 8 O.p., gdyż wskazano w niej wprawdzie, że w skład organu kolegialnego wchodzi między innymi P.M., lecz podpis tej osoby składa się z jednej litery i prawdopodobnie M. jest raczej parafą, a na pewno nie zawiera imienia i nazwiska. Powołując się na poglądy doktryny (Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M.Niezgódka-Medek Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 577 pkt 12) wskazała, że decyzja wydana przez organ kolegialny powinna być podpisana przez osoby, które stanowiły skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Brak podpisu na decyzji, jak i braki w samym podpisie (np. niepodanie nazwiska lub imienia) stanowią istotną wadę decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyjaśniło, że w osnowie zaskarżonej decyzji wyszczególniono członków składu orzekającego – ich imiona i nazwiska, a na ostatniej stronie decyzji znajdują się podpisy tych osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w powołanym przepisie.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie wówczas, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył kwestii stwierdzenia istnienia wymienionej wyżej przesłanki i dopuszczalności uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca wskazała, że nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010r. budowli -budynku gospodarczego i stwierdziła, że "ten nowy dowód nie był znany" organom podatkowym, które wydawały decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. tak w I , jak i w II instancji w datach wydania decyzji. Do wniosku Spółka nie dołączyła żadnego dokumentu, który potwierdzałby wskazaną przez nią okoliczność.

W konsekwencji powyższego prawidłowo Kolegium rozpoznawało opisany wniosek jako powołanie przez stronę nowych okoliczności faktycznych, a nie dowodów, o których mowa w wymienionym przepisie.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane przez wnoszącego o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Mając na uwadze powyższe zgodzić należało się z argumentacją organu, że podniesione przez skarżącą okoliczności nie spełniają przesłanki istotności. Wbrew jednak stanowisku organu na ocenę istotności okoliczności faktycznej, na którą powołuje się strona wnosząca o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o wymiarze podatku od nieruchomości, nie ma wpływu rodzaj, liczba jak i wartość przedmiotów opodatkowania, pominiętych przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. Argumenty odnoszące się do ekonomiki postępowania, która, w ocenie organów obu instancji, doznałaby naruszenia w przypadku wzruszenia decyzji ostatecznej tylko z powodu jednej budowli są chybione. Unormowania dotyczące wznowienia postępowania w żaden sposób nie uzależniają możliwości wznowienia postępowania od tego rodzaju czynników. Niewielka wartość budynku gospodarczego niezadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania w 2010 r. sama w sobie nie daje podstawy do uznania, że nie chodzi o okoliczność istotną, rzutującą na wymiar podatku. Ponieważ jednak ta część argumentacji nie była jedyną, zasadniczą i przesądzającą o treści rozstrzygnięcia, wadliwość w tym zakresie nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji.

Niezależnie zatem od powyższego należało rozważyć, czy różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości położone na terenie jednej gminy, będące w posiadaniu tego samego właściciela muszą zostać objęte jedną decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Innymi słowy, czy pominięcie przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości jednego z przedmiotów opodatkowania tym podatkiem jest istotną nową okolicznością faktyczną, która prowadzić powinna do wydania decyzji w trybie art.245 § 1 pkt 1 O.p., tj. do uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie.

Ze względu na powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia,

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania.

Zauważyć trzeba, że przepisy te mogą budzić pewne wątpliwości interpretacyjne z uwagi na użyte w nich sformułowania "przedmiotów opodatkowania" i "deklaracje na podatek od nieruchomości". Na gruncie tych przepisów nie jest zatem jasne to, czy decyzja wymiarowa winna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania niezależnie od ilości złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych, czy też tylko te, co do których organ zakwestionował złożoną deklaracje, czy podatnik obowiązany jest ująć je wszystkie w jednej czy może w kilku deklaracjach.

W orzecznictwie sądowym w tych kwestiach prezentowane są dwa przeciwstawne poglądy. Na gruncie pierwszego z nich, sądy administracyjne przyjmują, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 936/10, wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 177/12).

Na gruncie drugiego z prezentowanych przez sądy administracyjne poglądów na tle wskazanych przepisów, art. 2 u.p.o.l. wymienia różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje wynikające z obowiązku podatkowego (powstałego przed 15 stycznia roku podatkowego), jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. Dlatego też wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu podatnika z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączony z opodatkowania. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę w powołanym przepisie pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje na to, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości znajdującego się we właściwości tego samego organu powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy, jeżeli jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości, ma obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Przy opisanym ukształtowaniu treści przepisu art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok podatkowy (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09).

Odnotowując występujące w orzecznictwie rozbieżności należy zauważyć, że te rozbieżne poglądy formułowane były zarówno na tle spraw rozpoznawanych w trybie zwykłym jak i w ramach rozpatrywania skarg na decyzje wydawane w trybach nadzwyczajnych. Nie można mięć wątpliwości, że właśnie z uwagi na występowanie rozbieżnych poglądów w zakresie spornej kwestii wątpliwe było stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznych, w których opowiedziano się za jednym z przeciwstawnych poglądów z uwagi na rażące naruszenie prawa.

W odniesieniu natomiast do postępowań prowadzonych w wyniku wznowienia postępowania konieczne jest opowiedzenie się po stronie jednego z dwóch poglądów. Wymaga tego bowiem ocena istotności nowej okoliczności lub nowego dowodu, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej został ujawniony fakt nieobjęcia decyzją wymiarową za dany rok podatkowy wszystkich przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu danego podatnika.

Zdaniem Sądu, przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. W tej mierze Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11, że możliwe jest określenie przez organ w jednej decyzji zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, a następnie w kolejnej, odrębnej decyzji określenie zobowiązania w tymże podatku w odniesieniu do pominiętych w deklaracji pozostałych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11; z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2585/11; z dnia 11 września 2013 r., II FSK 3022/11 i II FSK 2571/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji).

Trzeba zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy- właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich wysokości zobowiązania podatkowego, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż pominięcie w deklaracji przedmiotu opodatkowania nie spełnia warunku istotnej nowej okoliczności faktycznej.

W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powoływana w skardze argumentacja odwołująca się do treści art21 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wywiedziono, że przepis ten mówi wyłącznie o wydaniu jednej decyzji podatkowej na dany rok podatkowy w odniesieniu do jednego podatnika i nie przewiduje możliwości wydania decyzji częściowej nie jest trafna na gruncie spornego zagadnienia. W ocenie Sądu decyzja rozstrzygająca jedynie o niektórych przedmiotach podlegających opodatkowaniu z uwagi brak ujęcia innych przedmiotów w złożonej przez podatnika deklaracji nie jest bynajmniej decyzją częściową. Rozstrzyga bowiem o całości sprawy podatkowej, której ramy wyznacza podważana przez organ deklaracja podatnika. Celowe pominięcie określonego przedmiotu opodatkowania w deklaracji bądź omyłkowe nieujęcie go w tej deklaracji powoduje tylko to, że decyzja w podatku od nieruchomości nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do podatnika, co nie czyni jej wadliwą biorąc pod uwagę to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki i budowle należące do podatnika a nie majątek podatnika rozumiany jako całość należących do niego nieruchomości. Oparcie podatku od nieruchomości na systemie deklarowania przez podatnika gruntów budowli i budynków niewątpliwie ma u swych podstaw założenie, że podatnik zadeklaruje wszystkie przedmioty opodatkowania w jednej deklaracji o ile jest to możliwe z uwagi na właściwość organu podatkowego, do którego deklaracja (czy informacja ) o przedmiotach opodatkowania jest składana. Skoro jednak przepisy nie przewidują skupiania w jednym organie właściwości do orzekania o wszystkich nieruchomościach należących do jednego podatnika a położonych na terenie działania różnych organów podatkowych, to już tylko z tego względu koncepcja o obowiązku objęcia jedną decyzją całości zobowiązania podatkowego w podatku nieruchomości na dany rok podatkowy nie może być traktowana jako bezwzględny obowiązek po stronie organu, którego nieprzestrzeganie stanowić by miało o wadliwości decyzji. Istotne jest, by ten sam przedmiot opodatkowania danego podatnika nie był dwukrotnie przedmiotem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy.

W tym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kilku odrębnych przedmiotów opodatkowania tego samego podatnika może nastąpić w jednej decyzji organu podatkowego, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, we właściwości danego organu podatkowego, ale może także nastąpić mocą odrębnych decyzji organu podatkowego, z których każda obejmować będzie jeden, odrębny, inny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję.

Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 O.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego określania zobowiązania w podatku od nieruchomości od poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła wszystkich przedmiotów opodatkowania (budynku gospodarczego) należących do skarżącej. Takiego działania organu podatkowego nie można uznać za naruszające prawo. Prawidłowo Kolegium stwierdziło, że wskazana przez Spółkę nowa okoliczność faktyczna nie spełnia przesłanki istotności.

Nieobjęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania, a następnie powołanie się przez podatnika na tę okoliczność we wniosku o wznowienie postępowania, nie powoduje konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Nieujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Tym samym okoliczności, które - zdaniem Spółki - stanowią podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010r., nie mogą mieć wpływu na zgodność z prawem decyzji ostatecznej. Przedstawione stanowisko prawne prowadzi do konstatacji, że sytuacja, w której organ podatkowy dowiedział się o innych jeszcze przedmiotach opodatkowania danego podatnika, nieobjętych dotychczas decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie była sytuacją opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako przesłanka wznowienia postępowania podatkowego zakończonego taką decyzją. W takiej sytuacji organ podatkowy nie uzyskał żadnej nowej wiedzy o okolicznościach czy dowodach, dotyczących wcześniej znanych przedmiotów opodatkowania, objętych już decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości temu podatnikowi. Natomiast późniejsze uzyskanie przez organ podatkowy wiedzy o jeszcze innych przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika należy oceniać jako przesłankę ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie zwykłym, dotyczącego tego "nowego" przedmiotu opodatkowania o ile zostanie złożona deklaracja dotycząca tego przedmiotu, co do której powstaną wątpliwości co do jej prawidłowości lub, gdy organ uzna, że istnieją podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w związku z brakiem zadeklarowania przedmiotu opodatkowania. Postępowanie podatkowe w trybie zwykłym nie może być zastępowane nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym w trybie wznowienia. Każde z tych postępowań jest prowadzone po spełnieniu innych przesłanek, w innym celu.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym decyzja administracyjna zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W zaskarżonej decyzji podano imiona i nazwiska członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy brali udział w jej wydawaniu, ze wskazaniem przewodniczącego składu orzekającego (s. 1 decyzji). Podpisy wszystkich członków składu orzekającego znajdują się na s.4 zaskarżonej decyzji, przy czym z ich układu wynika, że osoby biorące udział w wydaniu decyzji podpisały się w kolejności, w jakiej zostały wymienione na s. 1 decyzji. Podkreślić przy tym należy, że żaden przepis O.p. nie wymaga, by podpisy były czytelne. Prawne i praktyczne znaczenie podpisu polega na tym, że podpis pozwala na identyfikację osoby biorącej udział w wydaniu decyzji. Powołany przepis nie przesądza o sposobie w jaki podpis należy urzeczywistnić, ani nawet o tym gdzie powinien być umieszczony. Taki pogląd, który w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przedstawiony został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 395/12. Z kolei w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 246/12, NSA stwierdził, że : "Jak wskazuje się w literaturze, istota podpisu sprowadza się do utożsamienia się organu administracyjnego z treścią decyzji. Ponadto podpis służy do zidentyfikowania osoby, która działa w imieniu organu, przez co umożliwia weryfikację uprawnień danej osoby do wydawania decyzji."

Pod pojęciem podpisu należy rozumieć znak ręczny określonej osoby, pozwalający, dzięki jego indywidualnym cechom, na identyfikację tej osoby. Nie musi obejmować pełnego nazwiska, gdyż w praktyce stosowany jest najczęściej skrót (podpis nieczytelny) będący "godłem" podpisu (por. uchwałę SN z dnia 28 kwietnia 1973 r., III CZP 78/72, OSN 1973, nr 12, poz. 207). Podpis pod decyzją musi być zatem własnoręczny, lecz nie musi być czytelny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 151/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 918/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2014 r., sygn. akt II SA/Kr 1021/14).

W rozpoznanej sprawie istnieje możliwość zweryfikowania osób, które podpisały zaskarżoną decyzję, a zatem nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego z powyższych względów.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji