Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3506/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-573/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 31 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie wskazania momentu, od którego Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że w dniu 9 października 2013 r. aktem notarialnym została zawiązana spółka komandytowo - akcyjna działająca pod firmą I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna. Komplementariuszem spółki została osoba prawna I. sp. z o.o., wszystkie akcje zostały objęte przez osobę fizyczną. Zgodnie ze statutem Spółki jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy spółki kończy się 31 grudnia 2014 r. Spółka została wpisana do krajowego rejestru sądowego w dniu 16 października 2013 r.

W związku z tym Spółka zapytała czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r., czy od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Spółki będzie ona tym podatnikiem od 1 stycznia 2015 r., gdyż art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, zwana dalej: "ustawą zmieniającą z 2013 r.") wskazuje, że przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i 2 stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Pierwszym rokiem obrotowym o takich właściwościach będzie rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., ponieważ rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2014 r. rozpoczął się przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ww. ustawy. Skoro Spółkę zarejestrowano przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, art. 4 ust. 2 nie będzie miał zastosowania.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe – w zależności od statusu podatnika - przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Odwołując się do zawartych w tych ustawach uregulowań dotyczących roku podatkowego Minister Finansów wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy. W przypadku zatem, gdy wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, jej rok obrotowy będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że skoro akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna (obok osoby prawnej), to w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Dodał, że skoro Spółka powstała w 2013 r., jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Za błędne Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w jej statucie.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2013 r. Podniosła, że w przepisie tym określono przypadki, w których należy zamknąć rok obrotowy w dniu 31 grudnia 2013 r. takie jak:

- spółka powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.;

- spółka dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie powyższego przepisu.

Obowiązek zamknięcia roku obrotowego powoduje objęcie spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. W przypadku Spółki nie występuje żaden z wymienionych warunków, gdyż Spółka powstała przed dniem wejścia w życie ww. przepisu, Spółka nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W rezultacie nie była zobowiązana do zamknięcia roku obrotowego 31 grudnia 2013 r. W związku z tym Spółka będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych 31 grudnia 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadzała się do tego czy w świetle przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym płacić zaliczki na ten podatek od 1 stycznia 2014.

Rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to- jak wywodzi organ podatkowy - czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; u.p.d.o.p.) na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14, WSA w Gdańsku z 2 września 2014r. w sprawie I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i przywołuje wskazane w nich argumenty.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (poza art. 4 ust. 2), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; u.r.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Strona w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 9 października 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Obecny rok podatkowy zakończy się 31 grudnia 2014 r. Co prawda Spółka nie wskazuje we wniosku, kiedy rozpocznie się rok obrotowy ale podnosi, co jest istotne, że rozpocznie się przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Nie podaje też informacji o tym, że po wejściu ustawy zmieniającej dokonywano zmian w roku obrotowym. Przyjąć należało zatem, że takich zmian nie wprowadzono. Reasumując, zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy skarżącej spółki rozpocznie się przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14 podkreślono, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1/ konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2/ uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3/ potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4/ potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5/ brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6/ konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd podkreśla, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd końcowo zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako k.s.h.), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem winien rozważyć uznanie stanowisko skarżącej – we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie - za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.