Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 252/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8d, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 328000-COP.4102.19.2.2021.17.EU w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik PUCS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej jako "skarżący") od decyzji Naczelnika PUCS z dnia 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r. w wysokości 823.586,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 20 kwietnia 2017 r. wszczęto wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli w dniu 29 grudnia 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 30 marca 2018 r. Naczelnik PUCS określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r. – w wysokości 823.586,00 zł. Decyzją z dnia 16 maja 2019 r., wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.2. Decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. Naczelnik PUCS określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r. w wysokości 823.586,00 zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Naczelnik PUCS decyzją z dnia 7 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący był wspólnikiem oraz członkiem zarządu w P. sp. z o.o. (dalej: P.), w której przed 26.11.2014 r. posiadał 14 udziałów o łącznej wartości 30.800 zł. 26.11.2014 r. zgodnie z wpisem w KRS (na podstawie umowy z 20.10.2014 r.) w ramach transakcji wymiany udziałów dokonano przeniesienia 23 udziałów na rzecz I. Limited z/s w N. (dalej spółka cypryjska), o łącznej wartości nominalnej 50.600 zł.

Następnie na podstawie uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki P. z 25.11.2014 r. oraz umowy z 25.11.2014 r. zawartej pomiędzy spółką P. a jej wspólnikiem spółką cypryjską, umowy przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia - dokonano nabycia od spółki cypryjskiej 23 udziałów własnych o łącznej wartości nominalnej 50.600 zł celem umorzenia ich za wynagrodzeniem (wpis w KRS z 13.01.2015 r.). Zgodnie z przytoczoną umową wspólnik (spółka cypryjska) miała otrzymać wynagrodzenie w kwocie 521.000 zł za każdy udział (łącznie otrzymała wynagrodzenie w kwocie 11.983.000 zł). Z dokumentu "informacja z rejestru obligacji" z 25.09.2017 r. oraz dokumentów przedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej wynika, iż spółka P. wyemitowała 40 obligacji serii A o nominale 299.575 zł każda (łącznie 11.983.000 zł), które w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały przekazała spółce cypryjskiej.

29 maja 2014 r. do KRS została wpisana spółka F. Sp. z o.o. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, w której skarżący posiadał 14 udziałów o łącznej wartości 1.750 zł, w której pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu.

Następnie wpisem do KRS z 17.12.2014 r., zgodnie z aktami notarialnymi z 4.12.2014 r., nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki z 5.000 zł do kwoty 12.005.000 zł, tj., w drodze utworzenia 96.000 udziałów o wartości nominalnej 125 zł każdy - po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki F. skarżący posiadał 33.600 udziałów o wartości nominalnej 4.200.000 zł.

Nowe udziały zostały w całości pokryte aportem łącznie 10.000 udziałów spółki I. o wartości nominalnej za jeden udział 1 Euro (łącznie 10.000 Euro), z czego skarżący wniósł aportem 3.500 udziałów spółki cypryjskiej w zamian za obejmowane udziały w spółce F.. Przedstawiona transakcja stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Spółka F. na podstawie umowy przeniesienia aktywów z 03.04.2015 r. zawartej z I. otrzymała świadczenie likwidacyjne w zamian za posiadane udziały w spółce cypryjskiej. Zgodnie z tą umową spółka F. miała otrzymać w ramach świadczenia likwidacyjnego od spółki cypryjskiej 40 obligacji imiennych serii A, niezabezpieczonych, niepodporządkowanych, oprocentowanych według stałej rocznej stopy procentowej wynoszącej 4% w skali roku (wyemitowane uprzednio przez P.) - o wartości nominalnej każda 303.843 zł. Łącznie na podstawie umowy z 03.04.2015 r. spółka F. otrzymała obligacje o wartości 12.153.720 zł.

Skarżący posiadał udziały w następujących spółkach: F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. Limited, "K." spółka jawna (powstawała w wyniku przekształcenia spółki F.).

Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozpoznania wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych (obligacji) w 2015 r. wskutek czego zaniżono podstawę opodatkowania, wobec czego określono skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. oraz fakt, że decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015, nie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem.

Organ II instancji, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, uznał je za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej ustawa o KAS) oraz skutków prawnych wynikających z przekształcenia Spółki F. w spółkę "K." sp. j. /dn.18.03.2015r./, a co za tym idzie możliwości i wysokości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych przez Spółkę F. a zbytych przez spółkę jawną, za prawidłowe uznał Naczelnik PUCS stanowisko organu I instancji w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych (obligacji) w 2015 r. Zatem prawidłowo obliczone, w ocenie organu odwoławczego, koszty uzyskania przychodu ustalone zostały na podstawie aktów notarialnych nr Rep. 8612/2014 i Rep. 8629/2014. W konsekwencji organ stwierdził, że w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w ramach świadczenia likwidacyjnego od spółki cypryjskiej będą wydatki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. poniesione na pokrycie wkładów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki F., tj. opłaty notarialne, podatki związane ze sporządzeniem aktów notarialnych dot. podwyższenia kapitału zakładowego w spółce F. - Rep. 8612/2014 (3 968 zł) i Rep. 8629/2014 (659 zł).

Odnosząc się do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., organ odwoławczy wskazał, że na gruncie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. samo otrzymanie przez spółkę F. udziałów spółki cypryjskiej w drodze wymiany udziałów nie rodziło przychodu podatkowego. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 4d ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki. Tym samym, samo otrzymanie przez stronę udziałów spółki cypryjskiej - nie rodzące przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów tej spółki (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.) nie może skutkować rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości tj. wartości nominalnej, w sytuacji zbycia udziałów na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 w z w. z art. 14k i art. 14m O.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS, Naczelnik PUCS wskazał, że skarżący przytoczył kilkanaście interpretacji indywidualnych. Jednakże indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Domaganie się ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej poprzez uznanie, że utrwalona praktyka interpretacyjna rozciąga się także na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r. nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Organ II instancji, stwierdzając, że treść przywołanych przez skarżącego przepisów nie budzi wątpliwości, uznał, że powoływanie się na dyspozycję art. 2a O.p. jest nieuzasadnione.

Naczelnik PUCS stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących kwestii:

- W części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.: udziały w spółce cypryjskiej I. zostały nabyte za udziały spółki F. w drodze wymiany udziałów - wydatkiem będą opłaty notarialne i podatki uiszczone przez spółkę F. w związku z transakcją wymiany udziałów. Inną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.f. organ uznał za nieprawidłową. W rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w ramach świadczenia likwidacyjnego od spółki cypryjskiej będą wydatki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. poniesione na pokrycie wkładów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki F., tj. opłaty notarialne, podatki związane ze sporządzeniem aktów notarialnych dot. podwyższenia kapitału zakładowego w spółce F. - Rep. 8612/2014 (3 968 zł) i Rep. 8629/2014 (659 zł). Kosztu tego nie stanowi natomiast nominalna wartość udziałów wymienianych na udziały spółki cypryjskiej - jak wynika to z literalnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. (w zakresie ustalenia kosztów po stronie spółki przekształcanej F.). Zatem prawidłowo obliczone, w ocenie organu, koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie przywołanych aktów notarialnych nr Rep. 8612/2014 i Rep. 8629/2014 z tyt. zbycia obligacji wynoszą, zgodnie z udziałem posiadanym w spółce F. przez skarżącego, odpowiednio 4.627 zł.

- W części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisu art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. zdaniem organu, w opisanej sytuacji jedyne możliwe do uwzględnienia koszty to wydatki, które zostały faktycznie poniesione na nabycie udziałów. Pierwszeństwo w interpretacji przepisów ustaw podatkowych ma wykładnia gramatyczna, natomiast zastosowanie innych dyrektyw wykładni może być zastosowane wówczas, gdy rezultat wykładni gramatycznej nie daje żadnych rezultatów lub prowadzi do absurdalnych wniosków. W sprawie wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. daje jednoznaczny rezultat i nie ma potrzeby sięgania po inne dyrektywy wykładni. Zatem tak określony koszt uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie udziałów w spółce cypryjskiej I. Limited - z uwagi na przekształcenie spółki F. w spółkę "K." sp. j. - na poziomie wspólnika spółki osobowej będzie już rozumiany, jako koszt uzyskania przychodu z tyt. zbycia obligacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

- W części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisu art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni prowadzącej do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Tak sformułowany zarzut organ uznał za chybiony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego "K." sp.j. ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki ze zbycia obligacji w kwocie 12.153.720,00 zł, tj. w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej obligacji z dnia ich objęcia przez F. sp. z o.o., która została następnie przekształcona w spółkę jawną.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wskazał, że skarżący wykazał w zeznaniu PIT-38 za rok 2015 przychód ze zbycia obligacji w kwocie 4.339.290,55 zł oraz koszt uzyskania przychodu w kwocie 4.253.802,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik PUCS uznał, iż w sprawie istotę stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k."

Zatem kluczowa dla sprawy będzie – zdaniem organu - wykładnia pojęcia "wydatek", gdyż zdekodowanie normy art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. będzie warunkowało możliwą wysokość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu po stronie spółki F.. Co przekłada się dalej na możliwą wysokość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki "K." sp.j. jako sukcesorów spółki F., z tytułu zbycia obligacji otrzymanych przez spółkę F. tytułem świadczenia likwidacyjnego za udziały w spółce cypryjskiej. W konsekwencji, przenosząc wykładnię terminu "wydatek" z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy na grunt sprawy, organ I instancji uznał, iż udziały w spółce cypryjskiej zostały nabyte za udziały spółki F. w drodze wymiany udziałów - co za tym idzie, wydatkiem skarżącego będą jedynie opłaty notarialne i podatki uiszczone przez spółkę F. w związku z transakcją wymiany udziałów. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w wypadku zbycia obligacji otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego za posiadane udziały w spółce cypryjskiej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa udziałów spółki cypryjskiej. Zatem tak określony koszt uzyskania przychodu, jaki mogła rozpoznać spółka F. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., z tytułu wydatków na nabycie udziałów w spółce cypryjskiej - z uwagi na przekształcenie spółki F. w spółkę "K." sp. j. - na poziomie wspólnika spółki osobowej będzie już rozumiany, jako koszt uzyskania przychodu z tyt. zbycia obligacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że przepis ten jednoznacznie odwołuje się do pojęcia "wydatku" jako kosztu uzyskania przychodu. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "wydatku", a nie "kosztu", to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiących faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Odnosząc się do skutków prawnych wynikających z przekształcenia spółki F. w spółkę "K." sp. j. a co za tym idzie możliwości i wysokości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych przez spółkę F. - mieć na uwadze należy art. 93a O.p. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku, przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast § 2. tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej albo spółki kapitałowej. Zatem spółka przekształcona staje się, co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Z racji, iż sukcesorem spółki F. w sprawie jest spółka osobowa - będąca transparentnym z punktu widzenia u.p.d.o.f. podmiotem - prawa i obowiązki przejdą na wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do przysługujących im wysokości udziałów zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Wnioskując na podstawie powyższych ustaleń, skarżący jako wspólnik spółki "K." sp. j. będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych przez spółkę F. na nabycie udziałów w spółce cypryjskiej, które zostały nabyte w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Z uwagi na brak w u.p.d.o.p. definicji pojęcia wydatek, w piśmiennictwie wskazuje się na znaczenie tego pojęcia przez odwołanie się do znaczenia opartego na definicjach słownikowych. Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego terminu "ponieść wydatek" wymaga "odniesienia się do języka potocznego, według którego "ponieść" to "zostać obarczonym, obciążonym czymś". Istotą poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatnika, które powinno przy tym mieć charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie. Z kolei w kontekście regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z pkt 8d u.p.d.o.p., znaczenie pojęcia "wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś, natomiast "zapłacić"- to dać pieniądze jako należność (np. za pracę, towar); uiścić należność. Na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie "wydatek" powinno być rozumiane jako uiszczenie należności w formie pieniężnej lub niepieniężnej za określone świadczenie innego podmiotu. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć także obciążenie majątku podatnika, które powinno mieć charakter definitywny.

Wobec tego organ przyjął, że zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że za wydatek poniesiony przez spółkę F. nie może być uznana wartość nominalna udziałów (akcji) wniesionych do spółki cypryjskiej w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki.

Przenosząc wykładnię pojęcia "wydatek" w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. na grunt sprawy organ stwierdził, że udziały w spółce cypryjskiej zostały nabyte za udziały spółki F. w drodze wymiany udziałów - co za tym idzie wydatkiem będą opłaty notarialne i podatki uiszczone przez spółkę F. w związku z transakcją wymiany udziałów. Zatem nie można uznać, iż w wypadku zbycia obligacji otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego za posiadane udziały w spółce cypryjskiej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów spółki cypryjskiej - jak przyjął to skarżący. Inną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. należy uznać za nieprawidłową. Stwarza ona bowiem możliwość osiągnięcia nieuzasadnionych preferencji podatkowych -uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody nabywania i zbywania majątku, co stanowi przejaw pozwalający na zwiększenie bazy kosztowej bez konieczności rozpoznania przychodu. Godzi to w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa, doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości.

Koszt uzyskania przychodu, jaki mogła rozpoznać spółka F. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., z tytułu wydatków na nabycie udziałów w spółce cypryjskiej - z uwagi na przekształcenie spółki F. w spółkę "K." sp. j. - na poziomie wspólnika spółki osobowej będzie już rozumiany, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia obligacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ podniósł, że przepis ten jednoznacznie odwołuje się do pojęcia "wydatku" jako kosztu uzyskania przychodu. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "wydatku", a nie "kosztu", to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiących faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

W konsekwencji organ stwierdził, że w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w ramach świadczenia likwidacyjnego od spółki cypryjskiej będą wydatki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. poniesione na pokrycie wkładów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki F., tj. opłaty notarialne, podatki związane ze sporządzeniem aktów notarialnych dot. podwyższenia kapitału zakładowego w spółce F. - Rep. 8612/2014 (3 968 zł) i Rep. 8629/2014 (659 zł). Kosztu tego nie stanowi natomiast nominalna wartość udziałów wymienianych na udziały spółki cypryjskiej - jak wynika to z literalnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. (w zakresie ustalenia kosztów po stronie spółki przekształcanej F.). Zatem prawidłowo obliczone koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie przywołanych aktów notarialnych nr Rep. 8612/2014 i Rep. 8629/2014 wynoszą zgodnie udziałem posiadanym w spółce F. przez skarżącego odpowiednio 4.627 zł.

Naczelnik PUCS podtrzymując swoje stanowisko, wskazał, że według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o u.p.d.o.f, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie min.: udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Tym samym w momencie powstania przychodu należnego można więc "aktywować" wszelkie wcześniejsze wydatki poniesione na nabycie/objęcie udziałów oraz te koszty, które zostały faktycznie ponoszone w tym momencie, w związku z samym zbyciem. Kosztu tego nie stanowi natomiast nominalna wartość udziałów wymienianych na udziały spółki cypryjskiej - jak wynika to z literalnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. (w zakresie ustalenia kosztów po stronie spółki przekształcanej F.).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika PUCS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS poprzez konsekwentne niezastosowanie w sprawie zasady sukcesji podatkowej wobec następcy prawnego, tj. skarżącego i brak określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za 2015 rok poprzez brak ustalenia prawidłowego kosztu uzyskania przychodu przysługującego spółce przekształcanej, który to koszt w wyniku sukcesji podatkowej przysługiwał następczo skarżącemu;

2) art. 120 O.p. w zw. z art. 94 Ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną konsekwentnie bez odniesienia się do tego w decyzji II instancji, iż przepisy dotyczące ustalenia przychodów i kosztów zbycia udziałów w spółce kapitałowej stosuje się do zbycia obligacji;

3) art. 120 i art. 122 O.p., art. 7, art. 217 Konstytucji RP poprzez działanie bez podstawy prawnej z naruszeniem przepisów Konstytucji w zakresie nałożenia zobowiązania podatkowego w oparciu o dowolną argumentację nie znajdującą podstawy w przepisach, tj. w oparciu o przepis prawa materialnego stosowany dla zbycia udziałów a nie dla zbycia obligacji, wybrany dowolnie, bez uzasadnienia, z pominięciem prawidłowej podstawy prawnej wskazywanej przez skarżącego;

4) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., art. 7, art. 217 Konstytucji poprzez działanie bez podstawy prawnej z naruszeniem przepisów Konstytucji w zakresie nałożenia zobowiązania podatkowego w oparciu o uznanie, iż nie należy skarżącemu przyznać możliwości osiągnięcia, nieuzasadnionych preferencji podatkowych -uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody nabywania i zbywania majątku, co stanowi przejaw pozwalający na zwiększenie bazy kosztowej bez konieczności rozpoznania przychodu, a to godzi to w zasadę równości podatkowej;

5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 Ustawy o KAS poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez przyjęcie do rozstrzygnięcia przepisów odnoszących się do innego przedmiotu transakcji (udziałów, a nie obligacji);

6) art. 120 O.p. przez ogólnikowe odniesie się do interpretacji systemowej art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazując, iż skoro transakcja "wymiany udziałów" była zwolniona z podatku dochodowego zatem otrzymanie przez stronę udziałów spółki cypryjskiej - nie rodzące przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów tej spółki nie może skutkować rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości tj. wartości nominalnej, w sytuacji zbycia tychże udziałów, co pokazuje dowolność przyjmowania argumentów przy rozstrzygnięciu, jednocześnie podnosząc, iż w wydanej decyzji pierwszeństwo w interpretacji przepisów ustaw podatkowych miała wykładnia gramatyczna, co prowadzi do sprzecznych wniosków, dowolnego przyjmowania argumentacji w rozstrzygnięciu oraz działania bez podstawy prawnej i umocowania w przepisach, w szczególności poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do zbycia udziałów, a w rzeczywistości doszło do zbycia obligacji;

7) art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14k i art. 14m O.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS poprzez konsekwentne niezapewnienie skarżącemu ochrony, w sytuacji gdy zastosował się on do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w postaci wyjaśnień z zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujących w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego (tj. w 2015 roku) oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu (tj. w 2014 roku); wskazując, iż "indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie" co jest pominięciem wskazanej wprost podstawy prawnej ochrony z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14k i art. 14m O.p. nie przedstawiając nawet jednej interpretacji niezgodnej z linią stanowisk powołanych przez skarżącego;

8) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Naczelnika PUCS, w szczególności poprzez dowolną interpretacje i stosowanie przepisów prawa materialnego nie mającego zastosowania w sprawie (w szczególności stosowania przepisów dot. ustalania kosztów podatkowych dla udziałów, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy są obligacje), w celu utrzymania pierwotnego rozstrzygnięcia w sprawie bazując na argumentach nie mających postawy prawnej, w szczególności argumentów, iż skarżącemu nie należy się zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów prawa, bowiem one dadzą mu zbyt daleko idącą zdaniem organu preferencję podatkową;

9) art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS poprzez jego nie zastosowanie i nie rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, jednocześnie stosując złą podstawę prawną, wskazując, iż w obrębie tej normy są różnice interpretacyjne, co nie jest prawdą, bowiem organ stosuje inną podstawę prawną właściwą dla ustalenia kosztu podatkowego dla udziałów, a nie dla obligacji, wskazując, iż przyjęcie argumentacji skarżącego jest nieprawidłowe z uwagi na uzyskanie wtedy przez skarżącego korzyści podatkowych w postaci wyższego kosztu podatkowego;

10) art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego zarówno w I jak i II instancji, gdzie w okresie ponad 2 lat od uchylenia poprzedzającej decyzji w sprawie z dnia 30 marca 2018 r. i utrzymaniu w mocy decyzji I instancji bez przeprowadzenia żadnych dodatkowych czynności związanych ze sprawą, bowiem organ utrzymał w mocy decyzję I instancji gdzie określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych(sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r. w wysokości 823 586,00 zł, która to decyzja w dniu 16 maja 2019 r. została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, obligując do ponownej analizy sprawy, gdzie organ nie dokonał ani poszerzenia materiału dowodowego (wzywał o dokumenty które były w aktach sprawy) i uzupełnił o informacje nie mające związku ze sprawą dotyczące posiadania rachunków bankowych, spłaty innych niż przedmiotowe obligacje;

11) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie skarżącemu, iż jeżeli stoi na stanowisku, że prowadzone postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób przewlekły, z naruszeniem zasad określonych w art. 125 O.p., winny był w toku tego postępowania podjąć działania w trybie przepisu art. 141 O.p., tj. skorzystać z uprawnienia do wniesienia ponaglenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy to organ jako podmiot władczy w tym postępowaniu na mocy art. 125 §1 O.p. powinien przestrzegać przepisów i stosować się do nich, a nie przerzucać na Podatnika obowiązek wnoszenia ponagleń;

12) art. 210 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek analizy prawnej, uzasadnienia prawnego przyjętego rozstrzygnięcia po procedurze ponownego rozpatrzenia sprawy, powielając uzasadnienie i nie wskazując jak "dodatkowy" materiał dowodowy posiadany przez organ od ponad 2 lat - potwierdza tezę organu, a także brak merytorycznej staranności odniesienia się do zarzutów skarżącego z odwołań;

13) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie bez podstawy prawnej poprzez powoływanie i opieranie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na:

- wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.10.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2239/09, który to zdaniem organu wskazuje na utrwaloną linię orzeczniczą, w sytuacji gdy cytowany wyrok nie ma najmniejszego związku ze sprawą (sprawa z wyroku dotyczy cyt: "kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ocena postawionego w skardze zarzutu "przeterminowania" prawa do wydania decyzji przez organy podatkowe, który to zarzut należy rozumieć jako upływ okresu przedawnienia"),

- wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.01.2016 r. sygn. akt III SA/Wa 597/1 wskazując, iż ma on odniesienie do rozpatrywanej sprawy, w sytuacji gdy cytowany wyrok dotyczy rozpoznania sprawy w zakresie ustalenia czy transakcja polegająca na wniesieniu udziałów spółki Z. do S., w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów S., wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz w przypadku sprzedaży udziałów w S., kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów będzie wartość nominalna udziałów w S. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Z. (wniesionych do S. w ramach wymiany udziałów), odpowiadająca wartości rynkowej udziałów Z. stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. - w sytuacji gdy w sprawie nie dochodzi do zbycia udziałów spółki otrzymane w ramach transakcji wymiany udziałów, a chodzi o skutki prawne zbycia obligacji otrzymanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej na Cyprze przez spółkę kapitałową przekształconą następnie w spółkę jawną;

b) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w ramach świadczenia likwidacyjnego od spółki cypryjskiej będą wydatki w postaci opłat notarialnych oraz podatków związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych dot. podwyższenia kapitału zakładowego w F. sp. z o.o., w sytuacji gdy koszt ten powinien zostać w rzeczywistości określony w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej obligacji określonej na moment ich wydania tytułem świadczenia likwidacyjnego;

2) art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy te przepisy powinny zostać zastosowane przez organ i stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia;

3) art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni prowadzącej do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego (przychodu, dochodu), co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono , że Spółka F. /jedyny udziałowiec spółki cypryjskiej/ w wyniku procesu dobrowolnej likwidacji spółki cypryjskiej tytułem świadczenia likwidacyjnego otrzymał przedmiotowe 40 obligacji imiennych. Kolejno doszło do przekształcenia formy prawnej Spółki F. w Spółkę jawną. Tym samym w majątku Spółki jawnej znalazły się przedmiotowe obligacje, które zostały przez nią zbyte. Podkreślono ,że w przedmiotowej sprawie nie doszło do odpłatnego zbycia ani do odpłatnego umorzenia udziałów uzyskanych przez Spółkę F. w wyniku wymiany udziałów, a do odpłatnego zbycia obligacji otrzymanych przez F. tytułem świadczenia likwidacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość ustalenia przez skarżącego wysokości kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę jawną papierów wartościowych (obligacji) otrzymanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej (I. Ltd) przez spółkę kapitałową (F. Sp. z o.o.) przekształconą następnie w spółkę jawną ("K." sp.j.), której skarżący jest wspólnikiem.

Skarżący stoi na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych obligacji wydanych tytułem świadczenia likwidacyjnego będzie kwota odpowiadająca wartości rynkowej tychże obligacji ustalonej na moment ich nabycia.

Zdaniem organu podatkowego, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia ww. obligacji będą wyłącznie wydatki na opłaty notarialne i podatki poniesione w momencie nabycia przez F. Sp. z o.o. udziałów w cypryjskiej spółce I. Ltd. w drodze wymiany udziałów, a nie nominalna wartość tychże udziałów spółki cypryjskiej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii sukcesji generalnej – przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawnie podmiotów, a spółka przekształcona nie jest nowym podmiotem, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 O.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształcanej osoby lub spółki. Z uwagi na fakt, że sukcesorem spółki F. jest spółka osobowa, to prawa i obowiązki (w tym rozliczanie kosztów uzyskania przychodów) przejdą na wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do wysokości przysługujących im udziałów, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym to skarżący, jako wspólnik spółki jawnej, która weszła w posiadanie obligacji otrzymanych w ramach świadczenia likwidacyjnego przez F. Sp. z o.o., wskutek przekształcenia tej ostatniej w spółkę jawną, będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotowych obligacji, proporcjonalnie do wysokości przysługujących mu udziałów w tejże spółce. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy prawidłowo zastosował wyżej przywołane przepisy.

Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy właśnie zakresu prawa skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia /przez ,spółkę jawną/ papierów wartościowych (obligacji) nabytych przez spółkę kapitałową w ramach likwidacji innej spółki której była jedynym udziałowcem.

W tym miejscu Sąd uznał za zasadne przywołać treść przepisów, do których odnosił się organ podatkowy oraz strona skarżąca, w postaci obowiązującej w rozpatrywanym roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdza, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z ust. 2 w/w przepisu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Stosownie natomiast do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W tym miejscu Sąd przywołuje, iż zgodnie z ustalonym w sprawie i bezspornym stanem faktycznym, wymiana udziałów spółek F. i I nastąpiła w dniu 4 grudnia 2014 r., zgodnie z aktami notarialnymi Rep. 8612/2014 (dot. protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników) oraz Rep. 8629/2014 (dot. oświadczenia o objęciu udziałów w kapitale zakładowym spółki). F. Sp. z o.o., na podstawie umowy przeniesienia aktywów z dnia 3 kwietnia 2015 r. zawartej z I. Ltd, otrzymała świadczenie likwidacyjne od tejże spółki w postaci 40 obligacji imiennych o wartości 12.153.720 zł. Spółka F. była jedynym wspólnikiem spółki I. Ltd. Uchwałą z dnia 18 sierpnia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki F. Sp. z o.o. podjęło decyzję o przekształceniu formy prawnej spółki w spółkę jawną "K." Spółka Jawna. Na podstawie umowy z dnia 7 października 2015 r. "K." Sp.j., której skarżący jest wspólnikiem, dokonała sprzedaży przedmiotowych obligacji na rzecz P2 Sp. z o.o.

Sąd wskazuje, iż wbrew stanowisku skarżącego, stwierdzić należy, że papiery wartościowe (obligacje) nie stanowią środka trwałego ani wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego nie będzie miał zastosowania w sprawie przywołany w skardze art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust.10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie może zatem znaleźć zastosowania w sprawie. Skoro bowiem ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych poprzez wprowadzenie w tym zakresie regulacji szczególnej, to tylko w tym zakresie ta regulacja powinna być stosowana. Zapis art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. jest systemowo usytuowany w przepisach regulujących ujęcie podatkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i stanowi konsekwencję odmiennego generalnie traktowania na gruncie u.p.d.o.p. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Trzeba także dostrzec i podkreślić, że literalna wykładnia analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do zakresu jego stosowania – dotyczy on wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie brak jest w u.p.d.o.p. jakiegokolwiek zapisu, który w odniesieniu do składników majątkowych innych aniżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nakazywałby stosować zasady przewidziane w art. 16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. Nie ma zatem racjonalnie uzasadnionych podstaw aby przyjąć, że przepisy regulujące podatkowe rozliczenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej mogłyby dotyczyć także innych składników majątkowych. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2484/14, z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2410/14, z dnia 21.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2385/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Z tożsamych przyczyn nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepis art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Bezzasadny jest wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W takiej sytuacji przyjąć należy, że możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może i powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym uwzględnić należy, że sporne pod względem podatkowym wydatki dotyczą papierów wartościowych, zatem nastąpić musi korekta zasady ogólnej statuowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ale modyfikacja dotyczyć będzie tylko momentu odniesienia wydatku do kosztów podatkowych a nie samej reguły pozwalającej uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się na kilka przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Są to: poniesienie kosztu przez podatnika, poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny), poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, koszt powinien być właściwie udokumentowany.

Kwestią, która budzi kontrowersje na gruncie rozpoznawanej sprawy jest poniesienie wydatku na nabycie przedmiotowych papierów wartościowych. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stoi na stanowisku, że jeśli nabycie papierów wartościowych nastąpiło wskutek postępowania likwidacyjnego to nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu bowiem okoliczności w jakich dochodzi do uzyskania majątku. Przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, ani wykonaniem zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Nabycie składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej przez jej udziałowca (tu F. Sp. z o.o.) nie następuje w zamian za wyzbycie się jej udziałów, ale w następstwie i w konsekwencji jej likwidacji, a więc w rezultacie umorzenia tych udziałów. W takim przypadku nie występuje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy likwidowaną spółką a jej udziałowcem, a jedynie rzeczowy skutek ustania prawnego bytu spółki w postaci objęcia pozostałego po niej majątku przez jej byłego udziałowca. Skoro zatem nabycie obligacji wskutek likwidacji spółki posiadającej je jako składnik majątku, nie następuje w zamian za wyzbycie się udziałów tej spółki, ale w konsekwencji ich umorzenia w następstwie jej likwidacji, nabyciu tych obligacji nie towarzyszy żaden wydatek, czy to pieniężny, czy to rzeczowy, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym ich zbyciu. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2410/14, z dnia 21.10.2016r. sygn. akt II FSK 2385/14, z dnia 08.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3273/15 publ. CBOSA).

Chociaż więc na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przepis ten nie będzie miał zastosowania ze względu na niewystąpienie wydatków na nabycie tychże papierów wartościowych. Chybiony jest zatem argument o możliwości rozpoznania w takim wypadku kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej obligacji ustalonej na moment ich nabycia przez spółkę.

Zatem, w sytuacji zbycia papierów wartościowych (obligacji) otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej (która weszła w posiadanie tychże obligacji wskutek przekształcenia) choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniósł wydatku na nabycie tych obligacji. Skoro bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku polikwidacyjnego (rzeczonych obligacji), to wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną sukcesją nie mogły być objęte prawa, których spółka kapitałowa nie posiadała.

Wobec powyższego skarżący, wbrew jego twierdzeniom, nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego, tj. obligacji przekazanych jako świadczenie likwidacyjne. Spółka kapitałowa nie poniosła wydatków na nabycie składników wchodzących w skład majątku likwidowanej spółki mającej osobowość prawną. Pomniejszenie jej majątku o prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce likwidowanej nie będzie bowiem stanowić ekwiwalentu za nabycie obligacji stanowiących składnik tego majątku, a jedynie konsekwencję umorzenia tych udziałów w następstwie likwidacji tej spółki. W konsekwencji udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki nie ponosi wydatku na jego nabycie i nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku jego późniejszego odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym uznać należy, że nie ma racji skarżący podnosząc we wniesionej skardze, że w przypadku zbycia aktywów otrzymanych tytułem świadczenia likwidacyjnego koszt uzyskania przychodu powinien zostać rozpoznany w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej tych aktywów ustalonej na moment ich nabycia. Wobec tego, w ocenie Sądu, skarżący nie ma prawa do rozpoznania w momencie zbycia obligacji wydanych tytułem świadczenia likwidacyjnego spółce kapitałowej przekształconej w spółkę jawną, której skarżący jest wspólnikiem, kosztu podatkowego w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej obligacji ustalonej na moment ich nabycia przez spółkę kapitałową.

Miał także rację organ podatkowy stwierdzając, że nominalna wartość udziałów wymienionych na udziały spółki I. Ltd również nie będzie stanowić dla skarżącego (jako wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki F. Sp. z o.o.) kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia obligacji, otrzymanych przez F. Sp. z o.o. w drodze świadczenia likwidacyjnego od spółki I. Ltd. Nie można uznać, iż w wypadku zbycia obligacji otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego za posiadane udziały w spółce I. Ltd kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów tejże spółki.

Niemniej jednak rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację, stoi na stanowisku, iż – wbrew zawartemu w zaskarżonej decyzji stanowisku organu podatkowego – kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych obligacji nie stanowią dla skarżącego również wydatki w postaci opłat notarialnych i podatków uiszczonych przez spółkę F. Sp. z o.o. w związku z transakcją wymiany udziałów ze spółką I. Ltd. Transakcja wymiany udziałów poprzedzała bowiem fakt otrzymania przez spółkę F. Sp. z o.o. obligacji w ramach świadczenia likwidacyjnego, który nie generował dla nabywającej je spółki wydatków. W związku z tym za nieprawidłową uznać należy konstatację organu podatkowego, że "w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w ramach świadczenia likwidacyjnego od spółki cypryjskiej będą wydatki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. poniesione na pokrycie wkładów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki F., tj. opłaty notarialne, podatki związane ze sporządzeniem aktów notarialnych dot. podwyższenia kapitału zakładowego w spółce F. – Rep. 8612/2014 (3968 zł) i Rep. 8629/2014 (659 zł)". Tym samym niezasadne było uznanie tychże kwot w koszcie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia obligacji przez skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej przekształconej ze spółki kapitałowej, która nabyła przedmiotowe obligacje w ramach świadczenia likwidacyjnego cypryjskiej spółki kapitałowej, której była jedynym udziałowcem.

Rację należy przyznać zatem w tym miejscu skarżącemu, który zasadnie podniósł w skardze, że wydatki na nabycie udziałów w spółce cypryjskiej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze zbycia obligacji otrzymanych w ramach świadczenia likwidacyjnego tejże spółki cypryjskiej. Prawidłowo zauważył również skarżący, iż przywołany przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, zaś w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem obligacji nabytych w drodze świadczenia likwidacyjnego.

Jednakże, z uwagi na fakt, że uznanie przez organ podatkowy w/w kwot (opłat notarialnych i podatków zawartych w aktach notarialnych) w kosztach uzyskania przychodu skarżącego doprowadziło do obniżenia podstawy opodatkowania, a zatem i obniżenia wysokości podatku należnego, zaś uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i zobligowanie organu podatkowego do zastosowania się w całości do przedstawionej powyżej argumentacji doprowadziłoby do podwyższenia podatku należnego, a zatem działania na niekorzyść skarżącego, Sąd odstąpił od uchylenia zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) i wniesioną przez skarżącego skargę oddalił. Albowiem zgodnie z treścią art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (zakaz reformationis in peius). Zdaniem Sądu nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie naruszenie skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze naruszeń przepisów rangi konstytucyjnej.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie – z zastrzeżeniem poczynionym powyżej – prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ani art. 210 O.p. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo odnosiły się do zbycia obligacji, a nie do zbycia udziałów, zaś podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiły przywołane przez organ orzeczenia sądów administracji, lecz przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia powoływanie się przez stronę skarżącą na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Zważyć należy, że ochronę utrwaloną praktyką interpretacyjną wprowadzają przepisy art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. Wskazane przepisy, z uwagi na datę ich wejścia w życie oraz rozwiązania wprowadzające nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2017 r. wskazane regulacje nie nadał im mocy retroaktywnej.

Należy mieć na względzie rozwiązania przejściowe a w szczególności, dla ustalenia zakresu ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej istotne znaczenie ma art. 29 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255) – dalej zwana ustawą nowelizującą, który stanowi, że art. 14n § 4 O.p. ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że na ochronę opartą na utrwalonej praktyce interpretacyjnej można powoływać się najwcześniej od 1 stycznia 2017 r. Taką wykładnię wzmacnia też treść przepisu art. 28 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 28 in fine ustawy nowelizującej - w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 6 O.p., ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (wydane przed 1 stycznia 2017 r. i zamieszczone w BIP MF) uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną od dnia wskazanego przy ich zamieszczaniu. Oznacza to, że w tych obszarach, w których już w dniu 1 stycznia 2017 r. w BIP MF były zamieszczone ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, od 1 stycznia 2017 r. nazwane objaśnieniami podatkowymi, to te objaśnienia, a nie interpretacje indywidualne stanowią utrwaloną praktykę - z mocą od 1 stycznia 2017 r. Ustawodawca w pewnym sensie "załadował" więc bazę utrwalonej praktyki na dzień 1 stycznia 2017 r., ale tylko wcześniejszymi objaśnieniami podatkowymi, jednak nie uczynił tego w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed 1 stycznia 2017 r.

Strona wnosząca skargę nie może zatem, wbrew wskazanym przepisom ustawy, rozciągnąć utrwalonej praktyki interpretacyjnej i uzyskać ochrony z tego płynącej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed 1 stycznia 2017 r., bez względu na ich treść. Domaganie się obecnie ochrony prawnej opieranej na ogólnie rozumowanej zasadzie zaufania wymagałoby wyprowadzenia wykładni wprost zaprzeczającej treści wskazanych przepisów, dedykowanych właśnie dla ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej poprzez uznanie, że utrwalona praktyka interpretacyjna rozciąga się także na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r., a do takich odwołuje się skarżący.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd wskazuje, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ podatkowy działał w sposób zgodny z zasadą szybkości i prostoty postępowania, każdorazowo informując stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie oraz wyznaczając nowy termin jej rozpatrzenia, zapewniając przy tym realizację uprawnień strony wynikających z jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Co więcej, z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty przewlekłego prowadzenia postępowania, organ II instancji szczegółowo i wnikliwie zbadał okoliczności, kiedy i jakie czynności zostały podjęte przez organ I instancji, na czym konkretnie polegały i ile trwały (vide znajdujące się w aktach sprawy pisma organu II instancji z dnia 19 sierpnia 2021 r., z dnia 16 września 2021 r. oraz odpowiedzi organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2021 r., z dnia 22 października 2021 r.). Wbrew zarzutom skargi, zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż w razie stwierdzenia przez stronę, że sprawa nie została załatwiona we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p., stronie przysługuje uprawnienie do wniesienia ponaglenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (art. 141 § 1 pkt 2 O.p.). Powyższe nie miało jednakże miejsca w rozpatrywanej sprawie.

5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem chociaż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wskazane powyżej przez Sąd nieprawidłowości, to z uwagi na zakaz reformationis in peius, nie dają one podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.