Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 175/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 168, art. 169, art. 178 lit. a.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, 6, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy A. (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i akt spraw przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskiem z dnia 14 września 2015r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Spółki, opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina A. (dalej "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od września 2012r. na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna działająca pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej w A. Sp. z o.o. (dalej ZGK lub Spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności ZGK jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej Infrastruktura). Od momentu utworzenia Spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina zrealizowała szereg inwestycji w Infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania i to ta część Infrastruktury jest przedmiotem złożonego wniosku.

Poszczególne części Infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W odniesieniu do Infrastruktury Gmina po ukończeniu poszczególnych inwestycji, pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie własnych środków trwałych, a następnie udostępniła na rzecz Spółki ww. wybudowane odcinki Infrastruktury. Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej ustawa o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem wniosku).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Obecnie w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu jej wykorzystania. W szczególności Gmina zamierza w 2015r. rozpocząć świadczenie na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej (dalej Umowa), która ma zostać zawarta z ZGK przed końcem 2015r..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu?

2) Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. Umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT?

3) Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, które to usługi podlegają podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwagi na zmianę przeznaczenia Infrastruktury?

4) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

5) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

6) Czy w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2015r. ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (które to usługi podlegają podatkowi VAT), Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło - zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie nr 2: w przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umowy stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Pytanie nr 3: przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 4: w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina jest uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego podatku.

Pytanie nr 5: okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Pytanie nr 6: w wyniku planowanego zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w 2015r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015r. oraz analogicznie - w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4).

Gmina przedstawiła szczegółowe uzasadnienie do każdego z pytań.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w ww. interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał za prawidłowe stanowisko strony odnoszące się do kwestii braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, jak też opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków świadczonych na rzecz Spółki; natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko odnoszące się do kwestii prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 41 ust. 1, w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, art. 13 Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE, art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121, ze zm.), dalej K.c., art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015r., poz. 1515), dalej u.s.g., art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r., poz. 1774), dalej u.g.n., art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r. nr 45, poz. 236), dalej u.g.k..

Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Spółki, mając na uwadze powołane uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania tej infrastruktury Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym w powyższym zakresie nie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Tym samym stanowisko odnośnie uznania, że nieodpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu uznać należy, co do zasady, za prawidłowe. Jednakże pomimo, że Gmina wywodzi prawidłowy skutek w postaci braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury, to jednak nieprawidłowo wywodzi powyższe z nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej Gminy. Wskazał na art. 3531 K.c. i podał, że usługi przesyłu wody i ścieków, które Gmina zamierza świadczyć na rzecz Spółki będą stanowiły czynności cywilnoprawne, a wykonując je Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT. Zatem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast usługi przesyłu wody i ścieków, które Gmina planuje świadczyć na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, co jest zgodne ze stanowiskiem strony we wniosku. Organ zacytował treść art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i podał, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane. do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Za podatnika będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ powołał się na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 24, z dnia 13 marca 2014r. w sprawie C-204/13, z dnia 21 lutego 2013r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19, i podał, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, którą od września 2012r. nieodpłatnie udostępnia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro bowiem po oddaniu do użytkowania sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (była nieodpłatnie eksploatowana przez Spółkę), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu ich faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych w zakresie przesyłu wody i ścieków, Gmina wyłączyła inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Organ zaakcentował, że spółki z o.o. są odrębnymi od gmin osobami prawnymi, powołał się na art. 33, art. 37 § 1 K.c., art. 2 ust. 1, 2 u.s.g., art. 1 § 1, art. 2, art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030, ze zm.), dalej K.s.h.. Stwierdził, że sp. z o.o. posiada zdolność do czynności prawnych i posiada osobowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu działać zarówno w obrocie, jak i przed sądami, czy urzędami i może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca. Potwierdza to art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r. poz. 584, ze zm.), dalej u.s.d.g.. Oznacza to, że przez cały czas funkcjonowania spółki z o.o. jest ona podmiotem odrębnym od tworzących ją wspólników i działa jako samodzielny podmiot prawa, który w pełni może uczestniczyć w obrocie prawnym.

Zatem w sytuacji, gdy utworzona przez Gminę Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten jest odrębnym od Gminy przedsiębiorcą oraz podatnikiem VAT. Wobec tego stwierdzić należy, że ZGK Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów, realizując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, wykonuje działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika VAT i to ten podmiot mógłby ewentualnie realizować prawo do odliczenia, przy spełnieniu oczywiście pozostałych ustawowo określonych warunków.

W zakresie korekty podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej podał, że regulują tę kwestię przepisy art. 91 ustawy o VAT. Przedstawił treść tego przepisu i stwierdził, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przywilejem, z którego podatnik - przy spełnieniu odpowiednich warunków - może skorzystać, ale nie musi. Jeśli zatem podatnik posiadał uprawnienie do odliczenia podatku i skorzystał z niego, a następnie wymagane przepisami warunki przestały być spełnione, podatnik traci przysługujące pierwotnie prawo do odliczenia. W związku z tym jest obowiązany do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku. W sytuacji odwrotnej - jeśli pierwotnie nie miał ww. prawa, a następnie prawo takie powstało - nie ma obowiązku sporządzania korekt i wykazania nieodliczonego wcześniej podatku, ma jedynie taką możliwość. Jednakże w tym przypadku podstawą jest, aby prawo do odliczenia w ogóle przysługiwało. Organ powołał się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378102 Waterschap Zeeuws Vlaanderen pkt 38, 40 i 44.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że planowane wykorzystywanie od 2015r. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie odpłatnych usług przesyłu na rzecz Spółki) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektów do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. Nieodpłatne oddanie infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki nie stanowi czynności wykonywanej przez Gminę jako podatnika VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Planowane przez Gminę świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody na rzecz Spółki - jak słusznie stwierdzono we wniosku - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże - wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku - w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie w związku z ww. rozstrzygnięciem, wg którego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, organ interpretujący uznał za bezprzedmiotowe rozstrzyganie w zakresie zagadnień objętych pytaniami 4-6.

Końcowo organ ocenił, że przywołane przez Gminę we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, i nawet porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów.

W odpowiedzi z dnia 28 grudnia 2015r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z przepisami prawa, stwierdzenie, że stanowisko zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a jednocześnie nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji;

b) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust.1-7a w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak, zdaniem organu, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

2) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatkiem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Skarżąca wywiodła, że nie jest zasadne zastosowanie przez organ stanowiska wynikającego z wyroków TSUE. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez organ wyroki TSUE w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 oraz w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02, gdyż zapadły w zupełnie innych stanach faktycznych i w żaden sposób nie znajdują przełożenia w sprawie. Zaznaczyła, że nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji w Infrastrukturę następowało w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie, czy poprzez zakłady budżetowe, związki międzygminne, czy też spółki prawa handlowego. W opinii strony nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora IS zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że nie działała w charakterze podatnika VAT i nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Powołane wyroki TSUE w żadnym stopniu nie uzasadniają takiego stanowiska.

Skarżąca podniosła konieczność zastosowania postanowienia TSUE z 5.06.2014r. w sprawie C-500/13. Przyjęta forma postanowienia tego orzeczenia oznacza na tle art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że rozstrzygnięcie kwestii spornej nie budziło żadnych wątpliwości Trybunału.

Nie ma ponadto możliwości na powoływanie się przez organ na skutek bezpośredni ww. dyrektywy. Wskazując się m.in. na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08 strona podniosła, że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Gmina podała, że organ interpretacyjny nie może powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa. Powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazując, że organ interpretacyjny wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych poprzez powoływanie się na art. 167 dyrektywy 2006/112/WE i jego wykładnię prezentowaną przez TSUE przy interpretacji art. 91 ustawy o VAT.

W zakresie prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury autor skargi podniósł, że najistotniejsza w sprawie jest kwestia, że art. 91 ust. 7 ww. ustawy dotyczy każdej sytuacji, której podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, czy to z tego powodu, że dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT (str. 14 skargi – k. 8 akt sądowych). Ustawodawca posługuje się też zwrotem szerszym niż czynności zwolnione z VAT, a mianowicie pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odchodząc od wykładni art. 91 ustawy o VAT w sposób rażący narusza prawo. W świetle powyższego przepisu jest możliwe stosowanie korekty wieloletniej w szczególności, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to uległo zmianie.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, że w trakcie realizacji Infrastruktury Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Na tle art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 u.g.k. podała, że fakt, iż skarżąca pierwotnie nieodpłatnie udostępniła budowlaną Infrastrukturę ZGK na potrzeby świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę i odbioru ścieków, nie powinien być interpretowany jako działanie Gminy wyłącznie z zakresu działalności gospodarczej. Powołała się na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i stwierdziła, że zasadniczo, w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie działa jako podatnik VAT, niemniej jednak, jeśli dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas zyskuje ona przymiot podatnika VAT.

Strona przedstawiła definicję umowy użyczenia z art. 710 ustawy Kodeks cywilny. Jej zdaniem nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz ZGK skutkowało de facto zawarciem umowy cywilnoprawnej między Gminą a Spółką i w konsekwencji nie było konieczne zawieranie dodatkowo odrębnej umowy cywilnoprawnej w formie pisemnej. Od momentu rozpoczęcia realizacji przedmiotowych inwestycji, zgodnie z towarzyszącym budowie przedmiotowej Infrastruktury zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia na rzecz ZGK, ponoszone wydatki były związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina dokonując zakupu towarów i usług, działała w charakterze podatnika VAT. Pierwotnie Infrastruktura była wykorzystywana nieodpłatnie przez Spółkę, czynność ta była wykonywana przez Gminę jako podatnika VAT, przy czym nie podlegała opodatkowaniu VAT nie z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą Gminy ale ze względu na brak spełnienia przesłanek do jego opodatkowania VAT wynikających z brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca wywiodła naruszenie przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej utrwalonej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest ewidentne, całkowite, a jednocześnie nie jest uzasadnione jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi takimi, jak zmiana orzecznictwa sądów polskich, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości, utrwalenie nowej, zmieniającej się linii orzeczniczej lub zmianami legislacyjnymi).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów stanowiących ich podstawę materialnoprawną.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Zakład budżetowy nie może być podatnikiem podatku VAT. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W rozpoznawanej sprawie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Poszczególne części Infrastruktury, będącej przedmiotem sporu, mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane, przez stronę skarżącą dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Obecnie w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu jej wykorzystania. W szczególności Gmina zamierza w 2015r. rozpocząć świadczenie na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Natomiast spółka prawa handlowego będzie w dalszym ciągu świadczyć usługi kanalizacyjne i wodociągowe, za pośrednictwem wybudowanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

W rezultacie należy przyjąć, że właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej będzie Gmina, która będzie świadczyła na rzecz spółki komunalnej usługi przesyłu wody i ścieków. Natomiast spółka komunalna z wykorzystaniem tej infrastruktury będzie świadczyć odpłatnie usługi dostawy wody i odbioru ścieków.

W wyroku z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt I FSK 484/14, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z realizacją zadań własnych gminy, realizowanych za pośrednictwem spółek prawa handlowego.

NSA stwierdził, że nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym "wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą" (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA). Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy ustawy o VAT w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego ( wyrok w sprawie I FSK 1906/11).

NSA stwierdził, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 1397/12 cechuje zatem swego rodzaju niespójność systemowa, skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługa przesyłu wody i ścieków według zawartej umowy cywilnoprawnej, ma być świadczona na rzecz spółki prawa handlowego. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa jest zaś niezbędna dla świadczenia usług wodnych i kanalizacyjnych. Te usługi są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Przyjęte rozwiązanie prawne i organizacyjne umożliwia skarżącej rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych VAT, związanych z realizacją tej inwestycji. Nie ulega wątpliwości, że ta inwestycja związana była z wykonywaniem działalności gospodarczej. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa służąca do świadczenia usług kanalizacyjnych i zaopatrzenia odbiorców w wodę, zbudowana została w tym celu. W konsekwencji nie ma znaczenia, w jaki sposób te usługi są wykonywane, czy za pośrednictwem zakładu budżetowego, czy też spółki prawa handlowego. W obu przypadkach ta infrastruktura jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie użytkownikiem tej infrastruktury jest Spółka komunalna. Natomiast ta infrastruktura stanowi własność Gminy, jako podatnika podatku VAT. Jest ona udostępniona spółce komunalnej, w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z tego tytułu Gmina jest obowiązana do zapłaty podatku należnego. W związku z tym ma ona prawo do podatku naliczonego.

Kwestią odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej zajmował się A. Bartosiewicz w glosie do cytowanego już wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności.

Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet.

Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku."

W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników – por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 75/13 i II GSK 80/13, także wyroki: WSA w Szczecinie I SA/Sz 856/13, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć akcentowany już, a niezwykle istotny aspekt niniejszej sprawy, a mianowicie, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie.

Na gruncie regulacji unijnych i krajowych nie ma wątpliwości, że jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przysługuje ono podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych.

Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił jednak wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Zatem nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23).

W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5/ podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn.

Tym samym Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji Organ naruszył powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 oraz 200 i 205 p.p.s.a..