Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1756/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i stwierdzono nieważność uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego Gliwicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1026/11 w zakresie punktu drugiego tego wyroku w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 26 października 2010 r. nr BRM.0150/XLIX/389/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla punkt drugi zaskarżonego wyroku i stwierdza nieważność § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 26 października 2010 r. nr BRM.0150/XLIX/389/10.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1026/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. na uchwałę Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 26 października 2010 r., nr BRM.0150/XLIX/389/10, w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej § 2 pkt 2, 3, 4 oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skargą z dnia 30 września 2011 roku Prokurator Rejonowy w W. zaskarżył uchwałę Rady Miejskiej Radlina z dnia 26 października 2010 roku, nr BRM.0150/XLIX/389/10 w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień z podatku od nieruchomości na 2011 rok w części obejmującej § 2 pkt 2, 3 oraz 4 w/w uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy w W., powoływany dalej jako "Prokurator" lub "skarżący", zarzucił rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez ustanowienie :

- w § 2 pkt 2 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości – budynków lub ich części oraz gruntów zajętych przez miejskie jednostki organizacyjne i instytucje kultury służące realizacji zadań własnych i zleconych miasta;

- w § 2 pkt 3 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości – gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako dr – drogi, będące własnością osób fizycznych;

- w § 2 pkt 4 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości – budynków lub ich części, gruntów oraz budowli zajętych na potrzeby stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej.

Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2 pkt 2, 3 i 4. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że w dniu 26 października 2010 roku, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) i art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 20 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.", Rada Miejska Radlina podjęła uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień z podatku od nieruchomości na 2011 rok, która to uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 256, poz. 4019 w dniu 7 grudnia 2010 roku. Zdaniem skarżącego powyższa uchwała w § 2 pkt 2, 3 i 4 rażąco narusza przepisy art. 217 Konstytucji RP, art. 7 u.p.o.l. i art. 40 ustawy o samorządzie gminnym, albowiem wprowadza zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym, pomimo braku kompetencji ustawowej do ustanowienia tego rodzaju regulacji. Odwołując się do treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wskazano, iż rada gminy w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840). Zatem, zdaniem Prokuratora, w przypadku zwolnień wprowadzanych na podstawie uchwały rady gminy, to nie osoba podatnika może być kryterium decydującym o zwolnieniu, lecz jedynie rodzaj nieruchomości. Prokurator podniósł następnie, że z przytoczonych przepisów wynika, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych czy przedmiotowo – podmiotowych w podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego w świetle powyższego stwierdzić należy, iż ustanowienie przez Radę Miejską Wodzisławia Śląskiego w § 2 pkt 2, 3 i 4 zwolnień z podatku od nieruchomości, musi być uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Rady Miejskiej w Radlinie wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 roku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w części określonej w § 2 pkt 2, 3 i 4 oraz "objęcie przez Sąd z urzędu kontrolą § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały i stwierdzenie nieważności także w tej części".

W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2012 roku skarżący uzasadnił swój wniosek złożony na rozprawie podkreślając, że radzie gminy wolno, na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l., udzielać zwolnienia z podatku od nieruchomości tylko o charakterze przedmiotowym, a zwolnienie z § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały nosi jednoznaczne cechy zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego. Dodatkowo zaznaczył, że radzie gminy nie wolno w uchwale regulować ponownie tego, co już raz zostało uregulowane w ustawie.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2012 roku pełnomocnik Rady Miejskiej Radlina wskazał, że "stanowisko Prokuratora wyrażone w piśmie dnia 26 stycznia 2012 r. znajduje uzasadnienie w przytoczonych przepisach prawa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając częściowo skargę odwołał się do dyspozycji art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 roku, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Wyjaśnił, że unormowanie konkretyzujące legislacyjne uprawnienia gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który zezwala radzie gminy jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 roku treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uległa zmianie poprzez ograniczenie prawa gminy do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym.

Skład orzekający w sprawie stanął na stanowisku, iż zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Zaskarżoną uchwałą w § 2 pkt 2 wprowadzono zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie nieruchomości lub ich części oraz gruntów zajętych przez miejskie jednostki organizacyjne oraz instytucje kultury. Nie ulega wątpliwości, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w pkt 2 § 2 zaskarżonej uchwały określony został zarówno przedmiot jak i podmiot korzystający ze zwolnienia, tym samym przekroczono zakres delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jednocześnie wykroczono poza zakres podmiotowy zwolnienia, regulowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Analogicznie oceniono regulację zwolnienia dotyczącego instytucji kultury, które obejmuje nieruchomości (przedmiot) wykorzystywane przez konkretnie oznaczony podmiot tj. instytucje kultury, a więc także spełnia kryterium zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego. W konsekwencji sąd uznał, że Rada Miejska Radlina w w/w zapisie zaskarżonej uchwały naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l., wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w jej § 2 pkt 2. Takie same uwagi odniesiono do zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 4 zaskarżonej uchwały, na mocy którego zwolniono z podatku nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle zajęte na potrzeby stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Taka redakcja uchwały wręcz wskazuje na podmiot korzystający ze zwolnienia (stowarzyszenia działające w zakresie ochrony przeciwpożarowej), co jest ewidentnie sprzeczne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Oceniając § 2 pkt 3 w/w uchwały sąd stwierdził, że określone w tym przepisie zwolnienie w istocie dotyczy dróg, ale tylko stanowiących własność osób fizycznych. W ocenie Sądu uchwała rady gminy, ograniczająca zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości jedynie podatników takich jak osoby fizyczne kreuje w istocie zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe, a przez to narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w związku z przekroczeniem przez radę uprawnienia do ustanowienia wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast za niezasadne stanowisko Prokuratora co do regulacji objętych § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały. W przepisie tym Rada Miejska zwolniła z opodatkowania grunty, budynki lub ich części nieoddanie w użytkowanie zależne, a więc będące w gminnym zasobie nieruchomości. Przyjęcie stanowiska, że gmina jako właściciel nieruchomości podlega opodatkowaniu implikowałoby dalsze konsekwencje chociażby takie, że na gminie jako osobie prawnej ciążyłby obowiązek złożenia do organu podatkowego deklaracji podatkowej w terminach wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie uregulowanie na własną rzecz podatku. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie wskazał, iż podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność gminną nie jest gmina, albowiem opodatkowanie nieruchomości będących własnością jednostek samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu tylko w sytuacjach wskazanych w w/w przepisie. Taka konstatacja przesądza o tym, że nieruchomości będące w zasobie nieruchomości gminnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacja zawarta w § 2 pkt 1, w ocenie Sądu, nie narusza prawa, gdyż stanowi uszczegółowienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Gmina – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących jej własność nie jest podatnikiem/podmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Z tego też tytułu uznano, że regulacja zawarta w § 2 pkt 1 nie narusza prawa, gdyż dotyczy wszystkich nieruchomości gminnych, które nie są objęte regulacją art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., która to regulacja dotyczy z kolei tylko i wyłącznie nieruchomości, których właścicielami są jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa, a więc podmioty nieobjęte obowiązkiem podatkowym. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że nie można przypisać "podmiotowości" tym nieruchomościom w znaczeniu prawno – podatkowym, a w konsekwencji naruszenia upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Prokurator Okręgowy w G. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 2 i stwierdzenia nieważności uchwały w części dotyczącej § 2 pkt 1. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że ustanowienie w § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały zwolnienia podatkowego mieści się w zakresie delegacji ustawowej w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja znaczenia przepisu kompetencyjnego prowadzi do wniosku, ze Rada Miejska w Radlinie przekroczyła w istotny sposób upoważnienie do wprowadzenia zwolnienia o charakterze przedmiotowym, co uzasadnia stwierdzenie nieważności aktu prawa miejscowego,

2) § 137 w zw. z § 143 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r., nr 100, poz. 908) polegające na ich niezastosowaniu do unormowania z § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały, które ustanowiło zwolnienie podatkowe, uprzednio unormowane w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i wobec tego wkraczające w materie uregulowane ustawą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Prokurator wskazał, że dyspozycja art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie wprowadza upoważnienia dla rady gminy do dokonywania zwolnień, które miałyby postać mieszaną, tj. przedmiotowo-podmiotową. Norma ta nie stanowi także umocowania do regulowania uchwałą innych materii, w szczególności tych, które zostały unormowane ustawą – wyłączeń z obowiązku podatkowego w zakresie nieruchomości.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały z dnia 26 października 2010 r. Rada Miejska w Radlinie przewidziała zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków lub ich części i gruntów stanowiących własność gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnieniem na podstawie tego przepisu objęto w związku z tym budynki, części budynków i grunty stanowiące własność określonego podmiotu (gminy), które jednocześnie nie zostały oddane we władanie innemu niż gmina podmiotowi. Zwolnienie to jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, dotyczy bowiem wyłączenia pewnej kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K.Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, opubl. w Finanse Komunalne z 2005 r., nr1-2, s.71. W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 17).

Powołana wyżej uchwała jest aktem prawa miejscowego, wydanym w ramach przyznanego jednostkom samorządu terytorialnego prawa ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Prawo to wynika z art. 168 Konstytucji RP, a także art. 9 ust 3 ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego (Dz. U. z 1994 r., Nr 124, poz. 607), regulującego zasadę ograniczonej autonomii podatkowej jednostek samorządu terytorialnego. Prawo to nie ma charakteru nieograniczonego. Granice kognicji jednostek samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa daninowego wyznacza ustawodawca (art.168 Konstytucji RP i art. 18 ust. 1 pkt 8 oraz art.40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz.1591 ze zm.), a uprawnienia te mają charakter lokalny (przepisy prawa miejscowego obowiązują wyłącznie podatników w określony sposób powiązanych z terytorialnie wyodrębnioną częścią obszaru państwa). W sferze prawa daninowego jednostce samorządu terytorialnego wolno zatem jedynie tyle, ile jest wyraźnie i ustawowo dozwolone (tak C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, opubl. w Państwie i Prawie z 1997 r., nr 11-12, s.161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007 r., II FSK 912/06, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2007r., SK 19/06, OTKA-A z 2007r., nr 4,poz. 37).

W odniesieniu do podatku od nieruchomości ustawodawca upoważnił radę gminy do ustalania stawek podatku od nieruchomości, określając stawki maksymalne i zróżnicowanie tych stawek w zależności od wystąpienia ustawowych przesłanek (art. 5 u.p.o.l.), a także do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych niż wymienione w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Ograniczenie prawa do stanowienia wyłącznie przedmiotowych zwolnień w drodze uchwały rady gminy uzasadnione jest treścią art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa zasadnicza wprowadza zatem zasadę wyłączności ustawy dla określenia elementów konstrukcyjnych podatku, ale także dla określenia reguł zwolnień podatkowych, przyznając państwu w tym zakresie pełną suwerenność. Wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku może w związku z tym nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Ograniczenie to dotyczyć będzie także zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, skoro na ich podstawie dokonuje się wyłączenia z zakresu opodatkowania określonej kategorii podmiotów, znajdujących się w określonej sytuacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011r., II FSK 1753/09, oba dostępne w CBOSA). Z tych względów § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej został wydany z przekroczeniem ustawowego uprawnienia do regulowania zwolnień w podatku od nieruchomości.

Nie można przy tym podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że uchybienie to nie narusza prawa w sposób istotny, skoro powołany przepis uchwały jest powtórzeniem przepisu ustawy (art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l.). Wbrew wyrażonemu w wyroku sądu pierwszej instancji stanowisku z powołanego przepisu ustawy nie wynika, że gmina nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 1 pkt 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub gdy posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Gmina jest osobą prawną, której przysługuje własność i inne prawa rzeczowe (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Jest w związku z tym jednym z podatników, wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008r., II FSK 906/06, CBOSA). Powołany przepis nie wyłącza jej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie wskazuje, kiedy obowiązek podatkowy może spoczywać na posiadaczu (także zależnym), władającym jej nieruchomościami. Gdyby gminie przysługiwało zwolnienie podmiotowe w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby m.in. regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od opodatkowania są nieruchomości bądź ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

Ponadto, jak wskazano wyżej, uprawnienia do stanowienia prawa podatkowego przysługują radzie gminy tylko w zakresie wskazanym w ustawie. Naruszeniem prawa (art. 18 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) jest w związku z tym każdy przepis prawa miejscowego, który wkracza w materię zastrzeżoną do regulacji w drodze ustawy, nawet gdy jest to tylko powtórzenie przepisu ustawy. W aktach prawa miejscowego zakazane jest zresztą powtarzanie przepisów ustaw (§ 137 w zw. z § 143 powołanych Zasad techniki prawodawczej). Powtórzenie w uchwale rady gminy przepisu ustawy powoduje bowiem przeniesienie materii ustawowej do aktu prawnego niższego rzędu i narusza istotę tego aktu (por. Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, praca zbiorowa pod red. J.Warylewskiego, Warszawa 2003, s.409). Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej, że powtórzenie i modyfikowanie przepisu ustawy w zaskarżonej uchwale było naruszeniem istotnym, uzasadniającym stwierdzenie nieważności zakwestionowanego przepisu uchwały (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2003r., II SA/Wr 2572/02, LEX 166989).

Z tych względów na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić wyrok sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i rozpoznać skargę poprzez stwierdzenie (na podstawie art.147 § 1 p.p.s.a.) nieważności § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w Radlinie z dnia 26 października 2010 r., nr BRM.0150/XLIX/38910.