Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 208/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 2, art. 15 ust 3j
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w sytuacji dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji opakowań metalowych. Wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "PDOP") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PDOP"). Spółka jest również podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka rozlicza VAT z tytułu importu towarów na zasadach wskazanych w art. 33a ustawy o VAT. Rokiem podatkowym Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest rok kalendarzowy.

Spółka we własnym imieniu zawiera umowy sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę (dalej: "Umowa Sprzedaży"). Kontrahentami są podmioty mające siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej (dalej: "Kontrahent").

Zgodnie z treścią Umowy Sprzedaży, kupujący na podstawie Umowy Sprzedaży i na warunkach w niej określonych zamawia u Spółki określone w Umowie Sprzedaży wolumeny wyrobów. Umowa Sprzedaży może zawierać postanowienie dotyczące wypłaty przez Spółkę rabatów posprzedażowych na rzecz Kontrahenta w związku z dokonywaniem przez Kontrahenta zakupów od Spółki.

W przypadku spełnienia przez danego Kontrahenta wskazanych w Umowie Sprzedaży warunków uzyska on rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej). Wysokość bonusu posprzedażowego, wypłacana na rzecz danego Kontrahenta zależna jest od wolumenu zakupów dokonanych przez tego Kontrahenta.

Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw do Kontrahenta. Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

Rabat dokumentowany jest zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur VAT dokumentujących sprzedaż w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego. Podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest informacja sporządzana przez pracowników jednego z działów Spółki po przeanalizowaniu obrotów z Kontrahentem i uzgodniona z Kontrahentem.

Faktura korygująca zawiera wskazanie okresu, którego rabat dotyczy a dodatkowo załącznikiem do zbiorczej faktury korygującej jest zestawienie faktur pierwotnych, których rabat dotyczy.

Zarówno faktury pierwotne dokumentujące sprzedaż jak i faktury korygujące wystawiane są przez Spółkę w walutach obcych.

Spółka we własnym imieniu zawiera z kontrahentami z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, ramowe umowy zakupu towarów (dalej: "Umowa Zakupu"). Na podstawie tych umów Kupującym jest Spółka, a Sprzedającym jest kontrahent (dalej: "Sprzedający").

Umowa przewiduje m.in. warunki składania zamówień oraz określa wolumeny zakupu poszczególnych towarów. Spółka na podstawie poszczególnych Umów Zakupu i na warunkach w nich określonych zamawia u Sprzedającego określone w Umowie Zakupu wolumeny towarów.

Na podstawie Umowy Sprzedający wypłaca Spółce rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej), pod warunkiem iż określony w Umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez Spółkę.

Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw od Sprzedającego. Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

W celu rozliczenia wynagrodzenia Spółka otrzymuje zbiorcze faktury korygujące lub inne dokumenty księgowe (np. noty kredytowe) do faktur VAT dokumentujących zakupy w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego.

Podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest informacja sporządzana przez pracowników jednego z działów Spółki po przeanalizowaniu obrotów ze Sprzedawcą i uzgodniona ze Sprzedawcą.

Zarówno faktury pierwotne dokumentujące zakupy jak i faktury korygujące wystawiane są przez Sprzedawcę w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dla potrzeb skorygowania przychodu w PDOP kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m uznaje się: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy art. 12 ust. 3j-3m ustawy o PDOP dotyczące kwestii momentu ujęcia korekty przychodu.

Zgodnie z tymi przepisami, regułą jest, że korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe oznacza, że korekty przychodu dokonuje się "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej. Jeżeli natomiast korekta przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korekta przychodu powinna zostać ujęta w okresie, w którym rozpoznany został przychód podlegający korekcie.

W związku z powyższym należy uznać, iż art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP określa w tym przypadku datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Przychody związane z działalnością gospodarczą wynikające z faktury korygującej, którą wystawiono nie w związku z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką powstają więc "na bieżąco", czyli w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, a nie w okresie wystawienia faktury pierwotnej.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż przyjęcie innej daty przeliczania korekty przychodu, w szczególności konieczność odwoływania się do kursów wskazanych w poszczególnych fakturach pierwotnych, których dotyczy korekta, stałoby w sprzeczności z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Jednocześnie Spółka podnosi, iż spowodowałoby to nieproporcjonalne obciążenia administracyjne dla Spółki oraz stałyby w sprzeczności z rozwiązaniami przyjętymi dla celów VAT.

Należy zauważyć, iż skutek ekonomiczny korekty przychodu ze względu na udzielony rabat ma miejsce w momencie udzielenia rabatu - ten moment należy więc rozpatrywać w celu jego rozliczenia.

W interpretacji z 4 grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. l pkt l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. póz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PDOP"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Organ powołał art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiedniego kursu do przeliczenia na złote korekty przychodu.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zauważono, że przepisy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. póz. 1595; dalej: "Ustawa nowelizująca"), nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania przychodu.

Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Podkreślono, że faktura korygująca odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla potrzeb skorygowania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, jest nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o uchylenie interpretacji, zarzucając błąd wykładni prawa materialnego, która doprowadziła do naruszenia przepisu art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 t.j., dalej: ustawa o PDOP) poprzez błędne uznanie, iż do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom Organu zawartym na str. 5 Interpretacji, nie próbuje ona zmieniać zasad przeliczenia na złote przychodu udokumentowanych fakturą pierwotną. Spółka dąży jedynie do określenia prawidłowej wysokości korekty, będącej wynikiem otrzymanego rabatu posprzedażowego, który to rabat jest niewątpliwie zdarzeniem późniejszym wpływającym na podstawę opodatkowania i zgodnie z przytoczonymi zasadami powinien być rozliczany na bieżąco. Zdarzenie gospodarcze danego roku podatkowego powinno być bowiem rzetelnie rozliczone w wysokości przychodu podatkowego Spółki danego okresu rozliczeniowego. Z tego powodu wprowadzone zostały przepisy dotyczące ujmowania na bieżąco faktur korygujących spowodowanych zdarzeniami występującymi w późniejszym okresie rozliczeniowym. Ma to służyć rzetelnemu obliczeniu przychodu podatnika w danym okresie rozliczeniowym, natomiast zastosowanie nieaktualnego, tj. historycznego kursu waluty powodowałoby brak prawidłowego obliczenia przychodu Spółki.

Spółka zauważyła, iż zastosowanie odpowiedniego kursu waluty ma wpływ na wysokość przychodu udokumentowanego co prawda fakturą pierwotną, ale zmodyfikowanego fakturą korygującą dokumentującą otrzymany rabat posprzedażowy. Jak wskazuje Organ wystawienie faktury korygującej nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego. Spółka co do zasady zgadza się z tym stwierdzeniem, wskazując jednakże, iż wysokość tej korekty należy obliczyć stosując bieżący kurs waluty, a nie historyczny.

Zdaniem Spółki należy uznać, iż skoro art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP wprowadza zasadę, zgodnie z którą faktury korygujące otrzymywane nie w związku z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką są rozliczane "na bieżąco", czyli w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą, a nie w okresie otrzymania faktury pierwotnej należy uznać, iż rozliczenie tych faktur korygujących obejmuje również zastosowanie odpowiedniego kursu waluty, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Jednocześnie Spółka zauważyła, iż stanowisko wyrażone przez Organ w zaskarżonej interpretacji stoi w sprzeczności z rozwiązaniami przyjętymi dla celów VAT. W wydanej dla Spółki przez ten sam organ interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2018 r., sygn. [...] Organ wskazał, że ,,W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, w szczególności zwiększających podstawę opodatkowania, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej."

W przytoczonej interpretacji Organ dostrzegł, iż zarówno przyznany przez Spółkę jak i otrzymywany przez nią rabat został udzielony w konkretnym momencie i uprawnia do dokonania stosowych korekt, które powinny być rozliczone w momencie zaistnienia zdarzeń będących ich podstawą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 t.j. ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy korektę przychodu wyrażoną w walucie obcej należy przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) czy też z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia pierwotnego kosztu uzyskania przychodu.

Istotne dla udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie jest analiza przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) gdzie ustawodawca wypełnił istniejącą lukę prawną i w dodanym art. 12 ust 3j u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał, że jeżeli przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W uzasadnieniu do projektu tej zmiany argumentowano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (zob. druk sejmowy nr 3432, Sejm RP VII kadencji, www.sejm.gov.pl).

Nowelizacja wskazanych przepisów miała zatem na celu wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że zdarzenia mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności, skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania.

Nie dotyczy to natomiast korekt powstałych w wyniku błędu lub pomyłki, które powinny być przyporządkowane wstecznie, co można wytłumaczyć tym, że pierwotne faktury winny być wystawione prawidłowo a korekty niejako przywracają ten pierwotny prawidłowy stan. Ustawodawca zróżnicował zatem korekty w zależności od sposobu ich powstania.

Jeżeli natomiast korekty powstały w wyniku późniejszych okoliczności i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, w ocenie Sądu brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy . Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości .

O ile zgodzić się należy z organem, że faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, jest bowiem związana z fakturą pierwotną, to nie może uiść uwadze fakt, że w sytuacji , o której stanowi art. 12 ust 3j u.p.d.o.p mamy do czynienia z okolicznościami, które powstały w późniejszym czasie , które z kolei modyfikują nam fakturę pierwotną. Ponadto zauważyć należy, że czym i innym jest ustalenie wartości faktury korygującej , którą należy dokonać na bieżąco, jeżeli korekta jest związana z aktualnymi okolicznościami mającymi wpływ na jej wysokość a dodatkowo na bieżąco jest rozliczana.

Tym bardziej , że zasada dotycząca przeliczania poniesionych przychodów w walutach obcych z art. 12 ust 2 u.p.d.o.p. , dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia przychodu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt.

Stosując zatem przepis art. 12 ust 2 odpowiednio uznać należy , że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Jednocześnie zauważyć należy, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że "odmienność zagadnień objętych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług sprawia, że niektóre kwestie - pozornie tożsame - mogą być inaczej w tych aktach unormowane" (odpowiedź na skargę). Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym tego samego podatnika i tych samych zasad przeliczania dopuszczając możliwość powstawania w tym samym stanie faktycznym różnych podstaw opodatkowania. Jednocześnie organ nie wykazał dlaczego na gruncie podatku od towarów i usług zasady przeliczania obrotu w walutach obcych mogą być inne . Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska podatnika, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.