Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 79/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 1601-IOV-1.4103.19.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. M. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 grudnia 2021 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej powołana jako: [O.p.], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie) z 1 marca 2021 r., którą określono stronie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.922 zł

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika US w Nysie kontroli podatkowej (zakończonej protokołem z kontroli) oraz wszczętego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że Podatnik - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą G. - wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT) do brytyjskiej firmy T. Limited z siedzibą w B. w Wielkiej Brytanii (dalej: T.), nr VAT-UE: [...], której współwłaścicielem i dyrektorem był Ł. G., prowadzący również działalność gospodarczą w Polsce pod nazwą E. z siedzibą w R., NIP [...]. Wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez Podatnika w deklaracji VAT- 7K za I kwartał 2016 r. wynikała w całości z transakcji zawartych z firmą T. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ doszedł bowiem do wniosku, że okazane przez stronę dowody nie dokumentują w sposób jednoznaczny i wiarygodny, iż ww. towary faktycznie opuściły terytorium kraju i dotarły do nabywcy w Wielkiej Brytanii, a co za tym idzie, że Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych stawką preferencyjną w wysokości 0%. Organ podkreślił, że Podatnik powinien być w posiadaniu dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość dostawę towarów, w tym wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego chcąc zastosować 0% stawkę podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Takie dowody w rozpatrywanej sprawie nie zostały jednak przedłożone. W ocenie organu I instancji, dokumenty posiadane przez Podatnika nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie nie uprawniają do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Same faktury i oświadczenia o wywozie towaru w świetle braku innych dowodów wymienionych w art. 42 ustawy o VAT, nie stanowią bowiem dowodu na wywóz towaru.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, decyzją z 1 marca 2021 r., znak: 1607- SP0.4103.2.2020, określił Stronie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.922 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.439 zł. Powyższa decyzja została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego, jednakże wielokrotnie podejmowane próby jego doręczenia drogą elektroniczną w dniu 1 marca, a następnie w godzinach porannych 2 marca 2016 r., okazały się bezskuteczne. Mając na uwadze zaistniałe problemy techniczne, wydruk decyzji został wysłany na adres pełnomocnika Podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, a doręczenie przesyłki adresatowi nastąpiło w dniu 8 marca 2021 r.

Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, Podatnik - reprezentowany przez adwokata i doradcę podatkowego P. S. - wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 144 § 5 O.p. poprzez jej wadliwe doręczenie, polegające na niedoręczeniu decyzji pełnomocnikowi będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego;

2) art. 144b § 2 pkt 2 O.p. poprzez jej wadliwe doręczenie polegające na doręczeniu wydruku decyzji, które nie zawiera identyfikatora nadanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

3) art. 187 O.p. poprzez niezgromadzenie dowodów istotnych dla sprawy, tj.:

a) nieprzesłuchanie M. A., przedstawiciela firmy E. zajmującego się realizacją zleceń transportowych, na którego - jako przedstawiciela firmy T. - powoływali się kontrahenci firm transportowych, celem ustalenia przebiegu transakcji przewozu towaru ujętego w fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 12 stycznia 2016 r. oraz na okoliczność realizacji dostaw własnym transportem z firmy G. do T. m.in. ryb wędzonych;

b) nieprzesłuchanie kierowcy zatrudnionego w firmie O. na okoliczność wykonywania transportu według karty kierowcy [...], celem ustalenia trasy przejazdu pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] w dniu, 12 stycznia 2016 r.;

c) nieprzesłuchanie kierowcy zatrudnionego w firmie O. na okoliczność wykonywania transportu według karty kierowcy nr [...] celem ustalenia trasy przejazdu pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 5 marca 2016 r.

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny

dowodów polegającej na:

a) bezzasadnym kwestionowaniu dowodów przedłożonych przez Stronę, zarzucając im brak waloru rzetelnych dowodów:

- zakwestionowanie oświadczeń składanych przez przedstawiciela firmy T. tylko dlatego, że oświadczenie zostało sporządzone na dokumencie, na którym wpisano "O.", obok pieczątki nabywcy widnieje parafka (według organu "zawsze ta sama"), a datą przekroczenia granicy jest data wystawienia faktury;

- nieprzyjęcie jako dowód potwierdzenia brytyjskich organów istnienia firmy T., przeznaczenia towarów do sklepów detalicznych w Wielkiej Brytanii

oraz transportu przez firmę O.;

- nieuznanie korespondencji mailowej z firmy T. oraz wydruku zamówień wraz z wykazanym asortymentem za dowód potwierdzający wywóz towaru;

b) ograniczeniu oceny do uznania dowodów skutkujących potwierdzeniem odmiennych stanów faktycznych, niekorzystnych dla Strony:

- nieprzyjęcie jako dowód Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR okazanych przez firmę transportową O., w których wykazano, iż odbiór towaru został potwierdzony w dniu rozładunku w firmie T. w B., w szczególności dla transakcji ujętej w fakturze nr [...] z dnia 12 stycznia 2016 r., uznanie natomiast bezsprzecznie za kontrdowód danych z systemu Viatoll;

- przyjęcie jako dowód analizy transakcji w łańcuchu dostaw, które dotyczyły innego towaru, tj. mrożonek, podczas gdy firma G. dokonywała sprzedaży ryb wędzonych (z wyjątkiem jednej sprzedaży w styczniu i dwóch sprzedaży w lutym);

- nieprzyjęcie za dowód dokumentów dotyczących zakupu ryb, które następnie zostały poddane wędzeniu i sprzedane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy T.;

- nieprzyjęcie za dowód zeznań D. M., który podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż produkował i wędził ryby dla firmy G.;

c) kwestionowanie transakcji pod pretekstem braku dokumentów, co do których Strona nie jest zobowiązania do posiadania w przypadku wywozu towaru własnym transportem (np. dokumentów CMR);

5) art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022, poz. 931 w brzemieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności przez Podatnika - zwana dalej ustawą o VAT), poprzez bezzasadne zastosowanie i wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ze stawką właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju, bowiem transakcje dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej w rzeczywistości miały miejsce, co zostało udokumentowane zgodnie z art. 42 tej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 13 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 1 marca 2021 r., 1607-SP0.4103.2.2020, została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Podatnika. Podał, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 1 marca 2021 r., 1607-SP0.4103.2.2020, złożył w imieniu T. M. pełnomocnik P. S., będący adwokatem i doradcą podatkowym. Pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) zostało złożone do akt sprawy 21 sierpnia 2019 r., a w poz. 47 tego dokumentu wpisano adres elektroniczny pełnomocnika. W związku z powyższym pisma kierowane do Strony w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji (z wyjątkiem wezwania do osobistego stawiennictwa) były sporządzane w formie dokumentów elektronicznych i przesyłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej na powyższy adres. W formie dokumentu elektronicznego została również wydana, kończąca to postępowanie, decyzja wymiarowa. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy notatki z 2 marca 2021 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w Nysie, w dniach 1-2 marca 2021 r. podjęto wiele bezskutecznych prób wysyłki przedmiotowej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W związku z powyższym 2 marca 2021 r. wydruk decyzji, o którym mowa w art. 144b O.p., przesłano za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres pełnomocnika Strony, który odebrał przesyłkę 18 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przy tym na przepis art. 144 § 5 O.p., który stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie jednak z art. 144 § 3 ww. ustawy, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. w szczególności za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji - w związku z wystąpieniem problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej - w sposób prawidłowy doręczył ją (a właściwie jej wydruk) za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ponadto Dyrektor wskazał, że przesłany pełnomocnikowi Strony wydruk decyzji wydanej przez organ I instancji w formie dokumentu elektronicznego zawierał wszystkie obligatoryjne elementy określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

1) informację, że decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która ją podpisała,

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Informacje, o których mowa w punkcie 1 znajdują się bowiem na przedostatniej i ostatniej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 1 marca 2021 r., znak: 1607- SP0.4103.2.2020, natomiast identyfikator, o którym mowa w punkcie 2 - w postaci Unikatowego Numeru Pisma (UNP 1607-21-005573) i kodu kreskowego - zamieszczony został na pierwszej stronie tej decyzji.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko organu I instancji co do braku spełnienia przez Podatnika warunków uprawniających do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przy opodatkowaniu transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii, tj. T. Dokonując rozważenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby wskazał, że dla skorzystania przez podatnika z prawa zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych. Podkreślił, że art. 42 ustawy o VAT wskazuje na warunki, jakie podatnik musi spełnić, aby móc zastosować ww. stawkę. Zdaniem organu, z powyższego a contrario wynika, że to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. To podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT w wysokości 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego podmiotu z kraju Wspólnoty. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody takie powinny być rzetelne, niebudzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Następnie organ odwoławczy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W swych ustaleniach wskazał, iż jak wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie:

1. Podatnik w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane wg stawki VAT w wysokości 0% łącznie 15 transakcji zawartych z firmą T.;

2. Zapłaty za faktury, którymi udokumentowano ww. transakcje, zostały zrealizowane w miesiącu wystawienia faktury lub w miesiącu następnym przelewami bankowymi z polskiego rachunku bankowego o numerze [...] należącego do Ł. G., a nie do firmy T.;

3. Do faktur załączone były oświadczenia o treści: "oświadczam, że towar zakupiony w dniu ... (tu podawano datę) do faktury sprzedaży (tu podawano numer faktury) opuścił (lub opuści) granice Rzeczpospolitej Polskiej w dniu ...", a jednocześnie zawierały one pieczątkę firmy T. oraz nieczytelny podpis;

4. W dokumentacji Podatnika znajdowały się wydruki ze strony internetowej http://europa.eu/taxation customs/vies/vatResponse.html, wykonane 22 lutego 2016 r. i 24 marca 2016 r., z których wynika, że numer VAT-UE należący do T. jest aktywny;

5. Do faktur oznaczonych numerami: [...] i [...] załączono Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, w których wskazano m.in. jako odbiorcę –T., jako przewoźnika – O. Sp. z o.o. z siedzibą w P., jako miejsce załadunku – O., a jako miejsce przeznaczenia - B. Na przedmiotowych dowodach brak było jednak potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

6. Podatnik, wezwany do przedłożenia dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wyjaśnił w piśmie z 22 września 2017 r., że nabywca odbierał towar własnym transportem, a sprzedaż odbywała się na podstawie faktur z wyszczególnieniem asortymentu oraz podpiętymi do faktur oświadczeniami nabywcy.

7. Wraz z pismem z 25 czerwca 2018 r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, Strona przedłożyła wydruki korespondencji prowadzonej za pośrednictwem poczty elektronicznej między adresami: [...] a [...], w której poszczególne wiadomości zawierają - sporządzone w pliku Excel - tabele, w których podawano takie informacje jak: nazwa (oznaczenie) towaru, ilość w BOX, jednostkę miary, zamawianą ilość w BOX.

Nadto Dyrektor Izby wskazał, iż organ podatkowy I instancji pozyskał informacje dotyczące firmy T. od brytyjskiej administracji podatkowej. Informacje zostały przedłożone przez administrację brytyjską w ramach odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o dokonanie weryfikacji spornych transakcji w niniejszej sprawie, a także w ramach odpowiedzi na wniosek tego organu, wystosowany w toku innego postępowania o dokonanie sprawdzenia transakcji zrealizowanych między należącą do babci Podatnika firmą C. a T. W odpowiedzi na zapytanie dotyczące transakcji z G. uzyskano od brytyjskiej administracji informację, że podmiot ten istnieje, towary nabywane od Strony odsprzedaje do sklepów detalicznych w Wielkiej Brytanii, a transport był realizowany przez firmę O., jednakże nie wskazano, w odniesieniu do których dokładnie transakcji. Nie wskazano też na inny rodzaj transportu, jakim odbywać się mógł transport towarów z firmy Podatnika do firmy brytyjskiej. W odpowiedzi natomiast na drugie z wymienionych zapytań, brytyjska administracja podatkowa stwierdziła, że przedłożenie dokumentacji przez T. było długotrwałym i żmudnym procesem i nastąpiło ostatecznie dopiero pod groźbą kary. Ponadto poinformowano, iż ww. firma została oszacowana w związku z niepłaceniem innych brytyjskich podatków i jest podejrzewana o otrzymywanie nieoclonego alkoholu tytoniu, jednakże uważa się, iż ilości te nie są znaczne.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż dokonując analizy dowodów przedłożonych przez Podatnika w postaci Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR dotyczących transportu towaru wykazanego w fakturach [...] i [...], wystosowano w toku kontroli podatkowej wezwanie do firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w P, wykazanej jako podmiot realizujący przedmiotowe transporty. Przewoźnik ten potwierdził w przesłanej odpowiedzi fakt świadczenia w 2016 r. na zlecenie firmy T. usług transportowych z Polski do Wielkiej Brytanii i załączył m.in. trzy faktury wystawione na rzecz tej firmy: nr [...] z 15 stycznia 2016 r., nr [...] z 10 marca 2016 r. i nr [...] z 10 marca 2016 r. Z dokumentów i wyjaśnień ww. podmiotu wynika ponadto, że zlecenia na wykonanie usług transportowych składał M. A. - przedstawiciel firmy T., a świadczone usługi miały charakter tzw. transportów łączonych, które wyruszały z R., a po drodze "zbierały" towary przeznaczone dla T. od różnych dostawców, a załadunek odbywał się w O. (12 stycznia 2016 r. i 27 lutego 2016 r.) lub S. (5 marca 2016 r.). Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR posiadają potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę, tj. T., w postaci pieczątki oraz podpisu (nieczytelny).

Mając powyższe na uwadze w celu weryfikacji oświadczeń złożonych przez przewoźnika, organ I instancji zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o przekazanie informacji o logowaniu w systemie viaTOLL przez pojazdy wskazane w treści opisywanych powyżej Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że - według danych pochodzących z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi:

1) pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR załączonym do faktury nr [...] z 12 stycznia 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T. (godz. 13:10) – O.1 granica państwowa (godz. 21:11). Pojazd pokonał tą trasę bez zjazdu z autostrady [...] w kierunku na O.

2) pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz. 15:40). Podczas gdy z dokumentacji Podatnika wynikało, że towar objęty ww. fakturą opuścił terytorium kraju w dniu 26 lutego 2016 r.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchany w toku kontroli podatkowej Podatnik wyjaśnił, że nabywca, tj. firma T., odbierała towar własnym transportem, a sprzedaż odbywała się na podstawie faktur z wyszczególnieniem asortymentu oraz podpiętymi do faktur oświadczeniami nabywcy dotyczącymi wywozu towaru. Jednocześnie Dyrektor Izby, wskazał, iż jak wynika z akt sprawy administracja brytyjska ustaliła, że transport był realizowany przez firmę O., zaś firma T. nie wskazywała na transport własny, lecz na przewoźnika. Organ wskazał przy tym, że fakt świadczenia usług transportowych na rzecz T. potwierdziła też firma O. przedstawiając trzy faktury wystawione na rzecz tego podmiotu brytyjskiego wraz z Międzynarodowymi Listami Przewozowymi CMR, jednak jak wynika z analizy logowań w systemie viaTOLL przez pojazdy wskazane w treści opisywanych powyżej Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR, poruszając się autostradą [...] nie dokonywały zjazdu w kierunku O., gdzie według twierdzeń Podatnika i informacji zawartych w przedłożonych przez niego dokumentach nastąpić miał załadunek towaru w celu dostarczenia go do obiorcy brytyjskiego.

Dalej Dyrektor Izby podkreślał, że oświadczenia załączone do każdej faktury wystawionej przez Stronę na rzecz T. nie spełniają wymogów formalnych określonych w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Nie zawierają bowiem obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie, tj. w szczególności: danych podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), określenia rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym są wywożone towary oraz ilości towaru. W treści ww. oświadczeń brak jest potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towarów pod adresem jego siedziby, a jednocześnie nie wskazano innego adresu, pod który przewożono towary. Dokumenty te nie zawierają potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a jedynie deklarację, że towary będące przedmiotem określonej faktury opuściły granice Polski. Dodatkowo akcentował, że każde z przedmiotowych oświadczeń zawierało co prawda pieczątkę firmy T. i podpis, ale był on nieczytelny, a w konsekwencji nie pozwalał zidentyfikować osoby, która go złożyła. Opisywane oświadczenia załączone były również do faktur wystawionych na rzecz T. o numerach [...] i [...], mimo że - jak wynika z dokonanych ustaleń - do faktur tych Podatnik posiadał również Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, według których transport realizowała firma O. Sp. z o.o. Organ uwypuklał, że przedmiotowe dowody nie zawierały potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, a dodatkowo - według listu przewozowego mającego dotyczyć faktury nr [...] - datą załadunku był 27 lutego 2016 r., podczas gdy nabywca zadeklarował w oświadczeniu również załączonym do tej faktury, że towar opuścił granice Polski 26 lutego 2016 r. Organ dostrzegł, że Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR znajdujące się w dokumentacji firmy O. sp. z o.o. zawierają co prawda potwierdzenia otrzymania przesyłki przez T. w postaci pieczątki i podpisu, jednakże jednocześnie - według danych pochodzących z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi - pojazd, którym przewożono towary będące przedmiotem faktury nr [...], przemieszczał się 12 stycznia 2016 r. autostradą [...] w kierunku zachodnim i nie dokonał zjazdu z tej autostrady w kierunku na O., gdzie miał nastąpić załadunek. Także pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz. 15:40). Przekroczenie granicy przez pojazd należący do przewoźnika nastąpiło w dniu 27 lutego 2016 r. w godzinach popołudniowych, podczas gdy w dokumentacji Podatnika znajdowało się oświadczenie o przekroczeniu granicy już w dniu 26 lutego 2016 r.

Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że przedstawione okoliczności faktyczne nie pozwalają, na potwierdzenie wywozu poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem faktur wystawionych na rzecz T. (z wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...]) i dostarczenia ich do tej firmy na terytorium Wielkiej Brytanii. Dowodów takich, w ocenie organów podatkowych, nie dostarczył ani Podatnik, ani brytyjska administracja podatkowa. Organ podkreślał przy tym, iż jak wyjaśniał sam Podatnik, transport towarów miał być realizowany przez nabywcę, jednakże w żadnym z oświadczeń stanowiących załączniki do faktur wystawionych na rzecz T. nie wskazano pojazdu lub zespołu pojazdów, którymi taki transport zrealizowano. Z oświadczeń tych nie wynika również, kto w imieniu nabywcy odbierał towar, a podpis na przedłożonych przez Podatnika dokumentach jest nieczytelny. Strona nie przedłożyła również dowodów WZ. Jednocześnie z odpowiedzi uzyskanej przez organ I instancji od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że przewoźnikiem była firma O. Sp. z o.o., a zlecającym usługi transportowe - firma T. Z kolei firma O. Sp. z o.o. potwierdziła w złożonych wyjaśnieniach świadczenie usług na rzecz ww. podmiotu brytyjskiego, ale dotyczyły one tylko dwóch faktur wystawionych przez Stronę w 2016 r. Dodatkowo, co istotne, dane pochodzące z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (viaTOLL) wskazują, że pojazd wymieniony na jednym z Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR dotyczących ww. usług transportowych przemieszczał się autostradą [...] w kierunku zachodnim, ale nie zjeżdżał z tej drogi, aby dokonać załadunku w O. Zaś drugi pojazd przekroczył granice w dniu 27 lutego 2016 r. w godzinach popołudniowych, zaś z dokumentacji Podatnika wynikało, że towar wykazany na przedmiotowej fakturze opuścił terytorium Polski w dniu 26 lutego 2016 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął za wiarygodne dane pochodzące z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi viaTOLL, otrzymane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, z których wynikało jednoznacznie, że pojazd wskazany w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR przedłożonym do faktury nr [...] nie zjeżdżał z autostrady [...], a w konsekwencji nie mogło dojść do załadunku towaru, będącego przedmiotem tej faktury, w dacie i miejscu wymienionych w tym dokumencie przewozowym. Wobec powyższego, organ I instancji w sposób prawidłowy nie uznał danych wynikających z tego dokumentu za wiarygodne. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione wątpliwości budziły także okoliczności sporządzania oświadczeń załączonych do faktur wystawionych na rzecz T. Zdaniem organu, biorąc nawet pod uwagę odległość O. od zachodniej granicy Polski i czas dojazdu do niej, nie sposób uznać za uprawnione przekazywanie nabywcy przez Podatnika wzorów tych oświadczeń z wpisaną już datą ich sporządzenia oraz datą przekroczenia granicy RP. Tym bardziej, że w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] przekroczenie granicy przez pojazd należący do przewoźnika, tj. O. Sp. z o.o. i wskazany w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR, mogło nastąpić nie wcześniej niż w godzinach popołudniowych 27 lutego 2016 r., podczas gdy w dokumentacji Strony znajduje się oświadczenie z pieczątką nabywcy, tj. T. o przekroczeniu granicy już 26 lutego 2016 r.

Nadto organy podatkowe wskazywały, że również należąca do Ł. G. i zarejestrowana w T.2 (pow. [...]) firma E. dokonywała w 2016 r. sprzedaży towarów (mrożonek) na rzecz T. jednakże - jak ustalono - związany z tymi transakcjami transport także nie był realizowany własnymi pojazdami przez nabywcę, ale zlecany zewnętrznym przewoźnikom. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatnika przez organ I instancji ustalono również, że zapłaty za faktury wystawione na rzecz kontrahenta brytyjskiego, tj. T. Podatnik otrzymał w formie przelewów na rachunek bankowy, z którego dokonywano tych płatności, należał do Ł. G. (a nie do nabywcy, czyli T.), a ponadto - co można ustalić w Internetowej Bazie Ewidencji Numerów Instytucji Finansowych zarządzanej przez Narodowy Bank Polski - był prowadzony przez B. SA [...] Oddział w M.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokonał analizy i oceny wydruków korespondencji prowadzonej z T. za pomocą poczty elektronicznej i załączonymi do niej zamówieniami za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., które zostały przedłożone przez Podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli. Organ wskazał, że wiadomości mailowe nie zawierały żadnej treści, a jedynie załączony plik sporządzony za pomocą programu Microsoft Excel. Przedłożone wydruki obejmowały tabele z wyszczególnionym asortymentem (różnymi rodzajami ryb), jednostką miary (kg lub szt), ilością w tzw. BOXie oraz ilością zamawianych BOXów. Organ podkreślił, iż składając powyższą dokumentację, Podatnik nie przyporządkował zamówień do poszczególnych faktur. Co prawda, porównując daty wiadomości otrzymanych pocztą elektroniczną oraz daty wystawienia faktur można by dojść do wniosku, że na kilka dni przed sprzedażą do Strony wpływało zamówienie. Jednak porównując pod względem asortymentowym poszczególne faktury z zamówieniem nie sposób nie zauważyć, że często zamawiana ilość określonego rodzaju towaru (ryb wędzonych) różniła się od ilości sprzedanej lub też - choć znacznie rzadziej - że w ogóle nie dochodziło do jego sprzedaży. Ponadto z przedłożonej dokumentacji wynika, że między 8 kwietnia a 20 maja 2016 r. Podatnik nie otrzymał żadnej korespondencji, mimo że w tym okresie wystawił na rzecz firmy T. następujące faktury: nr [...] z 12 kwietnia 2016 r., nr [...] z 20 kwietnia 2016 r., nr [...] z 26 kwietnia 2016 r., nr [...] z 04 maja 2016 r., nr [...] z 10 maja 2016 r., nr [...] z 17 maja 2016 r. Stwierdzono również brak zamówień, których przedmiotem byłyby lody i mrożonki, choć towary tego rodzaju były przedmiotem faktur: nr [...] z 9 stycznia 2016 r., nr [...] z 19 lutego 2016 r., nr [...] z 26 lutego 2016 r. Co więcej, Podatnik przedłożył także wydruki korespondencji prowadzonej z T. za pomocą poczty elektronicznej w styczniu, lutym i marcu 2017 r., nie wyjaśniając jednak, jaki przedstawia ona związek z prawidłowością zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do opodatkowania transakcji zawartych z tą firmą.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, że towar sprzedany przez Podatnika firmie T. został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony temu nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego UE. Przedstawione przez Podatnika dowody tego nie potwierdzają. Ze znajdujących się w aktach spornych faktur VAT wynika jedynie, kto był stroną transakcji oraz jaki towar, w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Z kolei przedstawione wyciągi bankowe pozwalają jedynie stwierdzić, że doszło do przepływu środków pieniężnych i otrzymania należności przez Podatnika, ale - co istotne - nie od podmiotu będącego nabywcą towaru wskazanym na kwestionowanych fakturach. Faktu dostawy nie potwierdzają także przedłożone pisemne oświadczenia o opuszczeniu granic RP przez towary wymienione w tych fakturach ani Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR (z wyjątkiem listu przewozowego dotyczącego faktury nr [...]). Wątpliwości i rozbieżności w tym zakresie pojawiają się także, przy porównaniu wyjaśnienia Podatnika, przedłożonych dokumentów oraz informacji pozyskanych przez organ I instancji od brytyjskiej administracji podatkowej. W ocenie organu, w sytuacji nawet takie dowody uzupełniające jak wydruki korespondencji handlowej, a dokładniej wydruki zamówień, nie mogą stanowić - łącznie z innymi dowodami - potwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym bardziej uwzględniając niekompletność przedłożonych zamówień oraz brak możliwości ich jednoznacznego powiązania z wystawionymi fakturami. Suma opisanych okoliczności dotyczących transakcji zawartych przez Stronę z firmą T., rozpatrywanych we wzajemnej łączności, nie pozwala uznać, że spełnione zostały przesłanki opodatkowania tych transakcji 0% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że kwestionowane dostawy nie spełniają warunków do zastosowania stawki podatku 0% właściwej dla WDT.

W końcowej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie, Podatnik nie przedłożył dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie T., znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a przedmiotem postępowania nie było, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale to, czy podjął działania, aby sporna transakcja spełniała warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla oceny dochowania przez Stronę należytej staranności i działania w tzw. dobrej wierze pozostawały podnoszone w złożonym odwołaniu okoliczności takie jak: prowadzenie działalności gospodarczej o dużym zasięgu i wielu transakcjach, wywiązywanie się z umów z innymi kontrahentami, brak nieprawidłowości w sprzedaży krajowej czy też brak zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że Podatnik nie przyporządkował przedłożonej korespondencji mailowej do poszczególnych faktur, nie posiadał potwierdzeń przyjęcia zamówień ani korespondencji wskazującej na szczegóły transakcji np. co do ceny i warunków transportu, nie sporządzał dowodów WZ ani nie dysponował danymi kierowców, którym towar wydawał, nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie transportu, natomiast zapłata pochodziła z rachunku bankowego należącego do Ł. G. prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce pod firmą E., a nie od brytyjskiej firmy T. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Podatnika, że nie mógł posiadać dokumentów przewozowych, gdyż wywóz towarów następował własnym środkiem transportu nabywcy, organ podkreślił, że w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. W sprawie natomiast ustalono, że Strona nie dysponowała informacją, jakim środkiem transportu towar został wywieziony, trudno zgodzić się też, że był to transport własny nabywcy, bowiem nabywca na taki transport nie wskazywał. Powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentujących i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Nie dbając zatem o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, Strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Organ powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1453/15, w którym wskazano, że w dobrej wierze jest ten, kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten, kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach staranności. Owa normalna lub jak częściej wskazuje się w judykaturze oraz piśmiennictwie - należyta staranność powinna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nim zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, jednoznacznie i bezspornie potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze" (por. wyroki NSA: z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15, z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 467/16).

W rozpatrywanej sprawie Podatnik nie przedłożył dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe odstawy towarów. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy - z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 — są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak bowiem słusznie wskazał organ I instancji w swoim stanowisku z 15 kwietnia 2021 r., podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia zawartych transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy rozliczenie podatku dokonywane jest na zasadzie samorozliczenia. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług, to na podatniku spoczywa obowiązek oceny, czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a w związku z tym, czy jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Skoro Podatnik nie posiadał dowodów potwierdzających jednoznacznie, że w przypadku spornych transakcji doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wys. 0%, tym samym był zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych transakcji jako dostaw krajowych i wykazania w prowadzonej ewidencji oraz deklaracji VAT-7K podatku należnego wg stawki VAT właściwej dla sprzedaży na terytorium kraju mrożonek i ryb wędzonych, tj. wg stawki w wysokości 5 %.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania Dyrektor Izby wskazał, iż nie dopatrzył się naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Podkreślił – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FSP 1/10, że skoro możliwość zastosowania stawki w wysokości 0 % opiera się na dokumentach, to braku takiej dokumentacji nie można zastąpić zeznaniami świadków. To na podatniku, który do opodatkowania transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zastosował stawkę 0%, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 187 O.p. Z tych samych powodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu, zawartych w złożonym odwołaniu, wniosków Strony o przesłuchanie M. A. oraz kierowców zatrudnionych w firmie O. Sp. z o.o. - uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie i odmówił przeprowadzenia tych dowodów na mocy postanowienia z 9 grudnia 2021 r. Wskazując jednoczenie, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie istniały rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z systemu viaTOLL, dotyczącymi pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] i pokonanej przez ten pojazd trasy w dniu 12 stycznia 2016 r., a danymi wynikającymi z karty pracy (delegacji) kierowców tego pojazdu nr [...].

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art.138 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w powiązaniu z zasadami swobody przedsiębiorczości, niedyskryminacji i równości konkurencji zagwarantowanych na podstawie art. 49 oraz art. 326 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

2) art. 187 O.p. poprzez niezgromadzenie dowodów istotnych dla sprawy:

a) nieprzesłuchanie M. A. przedstawiciela firmy E. zajmującego się realizacją zleceń transportowych, na którego jako przedstawiciela T. powoływali się kontrahenci firm transportowych, celem ustalenia przebiegu transakcji przewozu towaru ujętego w fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 12 stycznia 2016r. oraz na okoliczność realizacji dostaw własnym transportem z firmy G. do T. m.in. ryb wędzonych,

b) nieprzesłuchanie kierowcy zatrudnionego w firmie O. na okoliczność wykonywania transportu według karty kierowcy [...], celem ustalenia trasy przejazdu pojazdu [...] w dniu 12 stycznia 2016r.,

c) nieprzesłuchanie kierowcy zatrudnionego w firmie O. na okoliczność wykonywania transportu według karty kierowcy nr [...] celem ustalenia trasy przejazdu pojazdu [...] w dniu 5 marca 2016r.

4.) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na:

a) nie przyjęciu dokumentów będących w posiadaniu Skarżącego i których obowiązek posiadania wynika z art. 42 ust.1, ust.3, ust.4 ustawy o VAT, stanowiących dowód potwierdzający wywóz towaru do Wielkiej Brytanii do firmy T. tj.:

(a.) faktura sprzedaży jako przeniesienie prawa do dysponowaniem towaru,

(b.) potwierdzenie otrzymania przelewu za sprzedany towar,

(c.) specyfikację wywożonego towaru (faktura spełniająca rolę specyfikacji),

(d.) oświadczeń składanych przez przedstawiciela T.,

b) nie przyjęciu dodatkowych dokumentów, które przedstawił Skarżący stanowiących dodatkowe dowody potwierdzające, że sporny towar został dostarczony do firmy T. w Wielkiej Brytanii tj.:

(a.) korespondencji mailowej z kontrahentem,

(b.) wydruki zamówień wraz z wykazanym asortymentem

c) nie przyjęciu innych dowód zebranych w toku prowadzonego postępowania, pomimo że ich treść świadczyła o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej i wywozu towaru do firmy T. w Wielkiej Brytanii tj.:

(a.) pisma otrzymanego od brytyjskich organów potwierdzającego istnienia firmy T. oraz przeznaczenia towarów do sklepów detalicznych w Wielkiej Brytanii oraz transportu przez firmę O.,

(b.) międzynarodowych listów przewozowych CMR okazanych przez firmę: transportową O., w których wykazano, iż odbiór towaru został potwierdzony w dniu rozładunku w firmie T. w B., w szczególności dla transakcji ujętej w fakturze [...] z dnia 12 stycznia 2016r.,

(c.) dokumentów dotyczących zakupu ryb, które następnie zostały poddane wędzeniu i sprzedane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do T.,

(d.) zeznań Pana D. M., który podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż produkował i wędził ryby dla firmy G.

d) nie ustosunkowanie się do zarzutu przyjęcia jako dowód analizy transakcji w łańcuchu dostaw, które dotyczyły innego towaru tj. mrożonek, podczas gdy G. dokonywał sprzedaży ryb wędzonych (za wyjątkiem jednej sprzedaży w styczniu i dwóch sprzedaży w lutym)

5.) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie oceny dobrej wiary podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.922 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.439 zł.

U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że Podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta unijnego T., gdyż nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność wywiezienia i dostarczenia towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach do nabywcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 stanowi natomiast, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy również podkreślić, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Natomiast Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty. Należy również podkreślić, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

W przedmiotowej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych Skarżący w skardze stawia przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając organom brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w związku z czym ocena przyjętych w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie odpowiada przesłankom określonym w art. 191 O.p.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak i co do tego, czy Strona działała w "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Co prawda organy podatkowe mają z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 122 O.p. stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1380/20, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 11/21, z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 106/20). Podkreślić również należy, iż z treści art. 122 O.p. nie wynika, aby organy miały obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Zatem obowiązkiem strony, domagającej się przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej nie zaistniały okoliczności, o których mowa powyżej, w postaci wykazania istnienia wątpliwości lub sprzeczności (nie wskazał ich również Skarżący), dlatego też nie dostrzeżono naruszenia przepisów, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w postaci odmowy przeprowadzenia dowodów. Należy również podkreślić, iż nie bez znaczenia jest fakt, że zasada ogólna wynikająca z art. 122 O.p. w rozpatrywanej sprawie podlegała pewnym ograniczeniom, bowiem to na podatniku, który do opodatkowania transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zastosował stawkę VAT w wysokości 0%, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie.

W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został poddany przez organy obu instancji wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącego i jego kontrahenta oraz podmiotów związanych ze spornymi dostawami, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państw właściwych dla kontrahenta Skarżącego. Wbrew, więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagań określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Natomiast Skarżący nie przedłożył dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie T., znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wbrew także zarzutom zawartym w skardze, w przypadku niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT, bez znaczenia jest ustalenie, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18 oraz I FSK 1703/19. Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 981/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 9/17, że możliwość sięgania w myśl art. 180 § 1 O.p. - do otwartego katalogu dowodów, w celu wykazania faktu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Skoro możliwość zastosowania stawki 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opiera się na dokumentach, to nie można braku takiej wymaganej przez prawo dokumentacji zastąpić wyłącznie zeznaniami świadka.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu - organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania M. A. oraz kierowców zatrudnionych w firmie O. Sp. z o.o. Za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty naruszenia art. 187 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w pkt 2 skargi (podpunkty a, b i c). Nadto Sąd zwraca uwagę, że powody odmowy uwzględnienia zostały przez organ odwoławczy przekonująco wyjaśnione zarówno w wydanym w tym względzie postanowieniu z 9 grudnia 2021 r., jak i w zaskarżonej decyzji i nie budzą zastrzeżeń.

Podkreślić należy, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. wyrok tut. Sądu z 30 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Op 329/16). Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez Skarżącego stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło w bezsporny sposób - jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu opuszczenia terytorium kraju przez towar opisany na spornych fakturach, bowiem przedstawiona przez stronę dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego i skonfrontowały ją z pozostałym materiałem dowodowym. Sąd natomiast zgadza się z organami, że posiadanie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów nie stanowi w okolicznościach tej sprawy wystarczającego potwierdzenia, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dotarły do miejsca przeznaczenia, do podmiotu widniejącego na fakturze. W tym miejscu w ocenie Sądu należy zdecydowanie podkreślić, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie jest zatem wystarczające wykazanie, że jakiekolwiek towary sprzedawane przez Podatnika były w dyspozycji brytyjskiego kontrahenta i zostały mu dostarczone. Konieczne jest wykazanie, że konkretne towary wskazane na danej fakturze opuściły terytorium kraju. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazywały na konieczność przyporządkowania towarów do konkretnych zdarzeń gospodarczych i wykazanie, że te konkretnie towary opuściły terytorium kraju.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie w tym względzie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez Poradnik dokumentów, wskazując, że uzasadnione wątpliwości budzi transport towarów pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], wpisanym jako środek transportu w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR załączonym do faktury nr [...] z 12 stycznia 2016 r. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pojazd ten został odnotowany w dniu 27 lutego na trasie Węzeł T. (godz. 13:10) – O.1 granica państwowa (godz. 21:11), ). Pojazd pokonał tą trasę bez zjazdu z autostrady [...] w kierunku na O. Z kolei pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz.15:40), zaś z dokumentacji Podatnika wynikało, że towar wykazany na przedmiotowej fakturze opuścił terytorium Polski w dniu 26 lutego 2016 r.

Nadto jak wynika z oświadczenia przewoźnika zrealizował on na rzecz firmy T. jedynie trzy transporty, co zostało potwierdzone wystawieniem trzech faktur na rzecz ww. firmy, tj. faktura [...] z dnia 15 stycznia 2016 r., nr [...] z dnia 10 marca 2016 r, i nr [...] z dnia 10 marca 2016 r. i miał powiązanie jedynie z dwoma fakturami wystawionymi przez podatnika w I kwartale 2016 r. Natomiast faktury wystawione przez Podatnika a zakwestionowane przez organy podatkowe(w badanym okresie było ich kilkanaście), pochodziły z różnych dat, wystawianych w odstępnie od kilku do kilkunastu dni. Natomiast Podatnik nie wykazał w żadnej mierze, w jaki sposób towar wymieniony na kwestionowanych w sprawie fakturach opuścił terytorium Polski. W rozpatrywanej sprawie Podatnik nie przedstawił specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w postaci odrębnych dokumentów, jednakże - mając na uwadze treść faktur wystawianych na rzecz firmy T. - funkcję specyfikacji mogły spełniać właśnie przedmiotowe faktury. Możliwość taką dopuszczają także sądy administracyjne (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1388/08). Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie oceniły, że przedstawione przez Podatnika dokumenty, w szczególności oświadczenia dołączone do faktur, które organy uznały za nierzetelne, nie pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium Polski. Podkreślić należy, że oświadczenia załączone do każdej faktury wystawionej przez Stronę na rzecz T. nie spełniają wymogów formalnych określonych w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Nie zawierają bowiem obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie, tj. w szczególności: danych podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 4 pkt 1), określenia rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym są wywożone towary oraz ilości towaru. W treści ww. oświadczeń brak jest potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towarów pod adresem jego siedziby, a jednocześnie nie wskazano innego adresu, pod który przewożono towary. Dokumenty te nie zawierają potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a jedynie deklarację, że towary będące przedmiotem określonej faktury opuściły granice Polski. Dodatkowo zauważyć należy, że każde z przedmiotowych oświadczeń zawierało co prawda pieczątkę firmy T. i podpis, ale był on nieczytelny, a w konsekwencji nie pozwalał zidentyfikować osoby, która go złożyła. Opisywane oświadczenia załączone były również do faktur wystawionych na rzecz T. o numerach [...] i [...], mimo że - jak wynika z dokonanych ustaleń - do faktur tych Podatnik posiadał również Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, według których transport realizowała firma O. Sp. z o.o. Przedmiotowe dowody nie zawierały natomiast rzetelnego potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, a dodatkowo - według listu przewozowego mającego dotyczyć faktury nr [...] - datą załadunku był 27 lutego 2016 r., podczas gdy nabywca zadeklarował w oświadczeniu również załączonym do tej faktury, że towar opuścił granice Polski 26 lutego 2016 r. Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR znajdujące się w dokumentacji firmy O. Sp. z o.o. zawierają co prawda potwierdzenia otrzymania przesyłki przez T. w postaci pieczątki i podpisu, jednakże jednocześnie - według danych pochodzących z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi - pojazd, którym przewożono towary będące przedmiotem faktury nr [...], przemieszczał się 12 stycznia 2016 r. autostradą [...] w kierunku zachodnim i nie dokonał zjazdu z tej autostrady w kierunku na O., gdzie miał nastąpić załadunek. Jak wyjaśniała Strona, transport towarów miał być realizowany przez nabywcę, jednakże w żadnym z oświadczeń stanowiących załączniki do faktur wystawionych na rzecz T. nie wskazano pojazdu lub zespołu pojazdów, którymi taki transport zrealizowano. Z oświadczeń tych nie wynika również, kto w imieniu nabywcy odbierał towar, a podpis na przedłożonych przez Podatnika dokumentach jest nieczytelny. Strona nie przedłożyła również dowodów WZ. Jednocześnie z odpowiedzi uzyskanej przez organ I instancji od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że przewoźnikiem była firma O. Sp. z o.o., a zlecającym usługi transportowe - firma T. Z kolei firma O. Sp. z o.o. potwierdziła w złożonych wyjaśnieniach świadczenie usług na rzecz ww. podmiotu brytyjskiego, ale dotyczyły one tylko dwóch faktur wystawionych przez Podatnika w 2016 r. Dodatkowo, co istotne, dane pochodzące z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (viaTOLL) wskazują, że pojazd wymieniony na jednym z Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR dotyczących ww. usług transportowych przemieszczał się autostradą [...] w kierunku zachodnim, ale nie zjeżdżał z tej drogi, aby dokonać załadunku w O. Natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz. 15:40), zaś z dokumentacji Podatnika wynikało, że towar wykazany na przedmiotowej fakturze opuścił terytorium Polski w dniu 26 lutego 2016 r.

Zasadnie również organy podatkowe uznały, że wątpliwości mogą również budzić okoliczności sporządzania oświadczeń załączonych do faktur wystawionych na rzecz T. Organy podatkowe dokonały ich pogłębionej analizy i wywiodły, że biorąc nawet pod uwagę odległość O. od zachodniej granicy Polski i czas dojazdu do niej, nie sposób uznać za uprawnione przekazywanie nabywcy przez Podatnika wzorów tych oświadczeń z wpisaną już datą ich sporządzenia oraz datą przekroczenia granicy RP. Tym bardziej, że w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] przekroczenie granicy przez pojazd należący do przewoźnika, tj. O. Sp. z o.o. i wskazany w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR, mogło nastąpienie wcześniej niż w godzinach popołudniowych 27 lutego 2016 r., podczas gdy w dokumentacji Strony znajduje się oświadczenie z pieczątką nabywcy, tj. T. o przekroczeniu granicy już 26 lutego 2016 r.

Zdaniem Sądu nie należy tracić również z pola widzenia, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatnika przez organ I instancji ustalono, że zapłaty za faktury wystawione na rzecz ww. kontrahenta brytyjskiego podatnik otrzymał w formie przelewów bankowych, jednakże rachunek bankowy, z którego dokonywano tych płatności, należał do Ł. G. (prowadzącego także w Polsce działalność gospodarczą i dokonującego transakcji z T., a nie bezpośrednio od nabywcy wskazanego w fakturach, czyli T.), a ponadto był prowadzony przez B. SA [...] Oddział w M. Co prawda po zakończeniu przedmiotowej kontroli i doręczeniu protokołu, w którym zakwestionowano prawo Strony do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% transakcji zawartych z ww. podmiotem, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęły zastrzeżenia kontrolowanego wraz z wydrukami korespondencji prowadzonej z T. za pomocą poczty elektronicznej i załączonymi do niej zamówieniami za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., jednakże wiadomości mailowe nie zawierały żadnej treści, a jedynie załączony plik sporządzony za pomocą programu Microsoft Excel. Przedłożone wydruki obejmowały, co prawda, tabele z wyszczególnionym asortymentem (różnymi rodzajami ryb), jednostką miary (kg lub szt), ilością w tzw. BOXie oraz ilością zamawianych BOXów. Jednak składając powyższą dokumentację, Podatnik nie przyporządkował zamówień do poszczególnych faktur. Wprawdzie poprzez porównanie dat wiadomości otrzymanych pocztą elektroniczną oraz dat wystawienia faktur można by dojść do wniosku, że na kilka dni przed sprzedażą do Strony wpływało zamówienie. Jednocześnie jednak porównując pod względem asortymentowym poszczególne faktury z zamówieniem organy podatkowe dostrzegły, że często zamawiana ilość określonego rodzaju towaru (ryb wędzonych) różniła się od ilości sprzedanej lub też - choć znacznie rzadziej - że w ogóle nie dochodziło do jego sprzedaży. Ponadto z przedłożonej dokumentacji wynika, że między 8 kwietnia a 20 maja 2016 r. Odwołujący nie otrzymał żadnej korespondencji, mimo że w tym okresie wystawił na rzecz firmy T. następujące faktury: nr [...] z 12 kwietnia 2016 r., nr [...] z 20 kwietnia 2016 r., nr [...] z 26 kwietnia 2016 r., nr [...] z 4 maja 2016 r., nr [...] z 10 maja 2016 r., nr [...] z 17 maja 2016 r. Stwierdzono również brak zamówień, których przedmiotem byłyby lody i mrożonki, choć towary tego rodzaju były przedmiotem faktur: nr [...] z 9 stycznia 2016 r., nr [...] z 19 lutego 2016 r., nr [...] z 26 lutego 2016 r. Co więcej, Podatnik przedłożył także wydruki korespondencji prowadzonej z T. za pomocą poczty elektronicznej w styczniu, lutym i marcu 2017 r., nie wyjaśniając jednak, jaki przedstawia ona związek z prawidłowością zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do opodatkowania transakcji zawartych z tą firmą w 2016 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły rzeczywistą próbę przyporządkowania przedłożonych przez Skarżącego wydruków i zamówień do poszczególnych transakcji, a następnie dokonały całościowej i dokładnej ich analizy. Opierając się na przeprowadzonej analizie organy podatkowe, zasadnie wykazały na szereg nieprawidłowości, sprzeczności, czy braków uniemożliwiających niebudzące wątpliwości stwierdzenie wywozu tych konkretnych towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach poza granice kraju. Wobec powyższych ustaleń organy były więc uprawnione do uznania za nierzetelną dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego. Oceny tej nie zmienia także treść informacji SCAC przekazanej przez brytyjską administrację. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny treści tej informacji w świetle całokształtu materiały dowodowego i słusznie wywiodły, iż brak jest dowodu, że towar wskazany w zakwestionowanych fakturach opuścił terytorium Polski i został dostarczony do firmy T. i stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie Sądu należy uwypuklić, że brytyjska administracja podatkowa nie sprecyzowała, które dokładnie transakcje można powiązać ze stwierdzeniem o sprzedaży w brytyjskich sklepach. Podkreślić należy także, że organy podatkowe nie wskazywały, że Skarżący nie dokonał w ramach prowadzonej działalności żadnych dostaw na rzecz brytyjskiego podmiotu T. Co więcej w badanym okresie organy uznały za rzeczywistą i poprawnie udokumentowaną jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dostawę obejmującą fakturę nr [...] z dnia 26 lutego 2016 r. Stąd też w ocenie Sądu ustalenia i ocena materiału dowodowego organów podatkowych w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie stoją w sprzeczności z informacją przekazaną przez brytyjską administrację podatkową. Podkreślić przy tym należy, iż Skarżący utrzymywał kontakty handlowe także z Ł. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. i będącym jednocześnie współwłaścicielem i dyrektorem T. Towary nabywane przez E. były następnie odsprzedawane na rzecz T. W takim przypadku, jak wynika z akt sprawy, nadawcą towarów – według Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR- była firma E., transport odbywał się przez przewoźnika działającego pod firmą M. i rozpoczynał się w R. i Ł., a w O. pojazd był doładowywany towarami sprzedanymi przez Skarżącego na rzecz E., a następnie transport był kierowany już bez przeładunków do odbiorcy w B. w Wielkiej Brytanii.

Reasumując, w tych okolicznościach, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie spełnił warunku posiadania niezbędnych dowodów uzasadniających objęcie spornej dostawy stawką podatkową 0%. W myśl bowiem art. 42 ust 4 ustawy o VAT, w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, WDT jest opodatkowana stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski);

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (podkreślenie Sądu), lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W realiach tej sprawy nie można uznać, że Skarżący posiadał w odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumenty zawierające informacje wymagane przepisem art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku 0% przy WDT jest natomiast posiadanie dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Za taki dowód nie można natomiast uznać w okolicznościach tej konkretnej sprawy, wskazanych wyżej dokumentów przedłożonych przez Skarżącego. W ocenie Sądu, nie ulega również wątpliwości, że w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami Skarżący nie posiadał rzetelnych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT (np. korespondencji handlowej), które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych konkretnych towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach na terytorium Wielkiej Brytanii do firmy T. Ponownie przy tym podkreślić należy, że to na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 812/15). W ocenie Sądu, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, organy podatkowe, uprawnione były do zakwestionowania rzetelność informacji zawartych w oświadczeniach nabywcy dołączonych do faktur. Jeśli weźmie się jednocześnie pod uwagę fakt, że dokumenty nie zawierają żadnych danych pozwalających na ustalenia przebiegu dostawy, a pozostała dokumentacja zawiera istotne braki oraz sprzeczności, jak np. zapłata za towar dokonywana z rachunku bankowego podmiotu krajowego, to łącznie z formą potwierdzenia (pieczęć firmowa i nieczytelny podpis) - dokumenty te nie są wiarygodne. Oznacza to, że organy słusznie przyjęły, że Skarżący nie przedłożył dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdziłyby transport (wywóz) towarów oraz ich dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a więc w takim rozumieniu jak wskazano w cytowanej uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, Skarżący nie był w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii. Jak już bowiem wskazano powyżej, wiarygodność posiadanych przez Skarżącego dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez Skarżącego dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika Skarżącego, samo dysponowanie jakimikolwiek dokumentami handlowymi nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organów o niezasadnym rozliczeniu przez Skarżonego spornych transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie towarów do nabywcy w Wielkiej Brytanii.

Nietrafne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na wadliwość poczynionych ustaleń, z uwagi na niekompletność i nierzetelność zebranych dowodów (art. 187 O.p.) i ich błędną ocenę (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu transakcji WDT uprawnione jest również stanowisko organu, że Skarżącemu można postawić zarzut, iż rozliczając sporną transakcję jako WDT nie zachował należytej staranności, wskutek czego transakcje te nie spełniały wymogów takiego rozliczenia wynikających z ww. przepisów prawa podatkowego. W szczególności Skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, które nie pozwalały w okolicznościach tej konkretnej sprawy na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju.

Jednocześnie Sąd nie kwestionuje stanowiska pełnomocnika Skarżącego, że spełnienie przez podatnika wymogów, warunkujących zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, powinno podlegać ocenie przez pryzmat dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności istniejących i znanych podatnikowi w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem, a pozbawienie prawa podatnika do zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT wymaga udowodnienia, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć o nieprawidłowościach powodujących utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Podkreślenia wymaga jednak, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, które jednoznacznie i bezspornie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze" (zob. wyroki: z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15, z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 467/16). Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1661/11 "dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają bowiem służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję WDT. Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej WDT, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0%". Jeżeli bowiem dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 504/21).

W rozpatrywanej sprawie, jak już wskazywano w niniejszym uzasadnieniu, Podatnik nie przedłożył rzetelnych dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe odstawy towarów, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie T., znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak słusznie wskazał organ, w niniejszej sprawie badanie dobrej wiary nie odnosi się do tego, czy Podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale o to, czy podjął działania, aby sporna transakcja spełniała warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, iż bez znaczenia dla oceny dochowania przez Stronę należytej staranności i działania w tzw. dobrej wierze pozostają podnoszone okoliczności, takie jak: prowadzenie działalności gospodarczej o dużym zasięgu wielu transakcjach, wywiązywanie się z umów z innymi kontrahentami, brak nieprawidłowości w sprzedaży krajowej, czy też brak zaległości podatkowych. Wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają bowiem Podatnika, który chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winien w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia. Tymczasem Podatnik nie przyporządkował przedłożonej korespondencji mailowej do poszczególnych faktur, nie posiadał potwierdzeń przyjęcia zamówień ani korespondencji wskazującej na szczegóły transakcji np. co do ceny i warunków transportu, nie sporządzał dowodów WZ ani nie dysponował danymi kierowców, którym towar wydawał, nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie transportu, natomiast zapłata pochodziła z rachunku bankowego należącego do Ł. G., a nie od firmy T. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Podatnika, że nie mógł posiadać dokumentów przewozowych, gdyż wywóz towarów następował własnym środkiem transportu nabywcy, przypomnieć należy, że w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" Podatnik winien mieć - świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Z akt sprawy wynika natomiast, że Strona nie dysponowała informacją, jakim środkiem transportu towar został wywieziony (za wyjątkiem dwóch listów przewozowych, których wiarygodność została zakwestionowana przez organy podatkowe). Akta sprawy nie pozwalają również na stwierdzenie, że był to transport własny nabywcy, bowiem nabywca na taki transport nie wskazywał, nie wskazywała na to również brytyjska administracja podatkowa. Tymczasem powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentujących i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, Strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Skarżący dochowując należytej staranności kupieckiej, winien właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie było podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. Z akt rozpoznawanej spraw wynika natomiast, że Skarżący nie stosował się w żaden sposób do standardów dokumentacyjnych przewidzianych ustawą o VAT dla udokumentowania WDT. Tymczasem w świetle ustawy jako elementarny obowiązek Podatnika należy traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Temu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu do weryfikacji oferowanych dokumentów pod tym właśnie kątem. Nie wystarczy więc posiadać jakiekolwiek dokumenty, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 878/19) Skarżący, nie dbając odpowiednio o stronę dokumentacyjną, powinien zatem mieć świadomość ryzyka związanego z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do spornych transakcji stawki 0%.

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że Skarżący niezasadnie zastosował do zakwestionowanych dostaw na rzecz T. 0% stawkę podatku VAT. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów art. 187 i 191 O.p. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów zajęły stanowisko, że omówione wyżej transakcje nie spełniały warunków dla uznania ich za dostawy wewnatrzwspólnotowe. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by Skarżący wykazał się należytą starannością, w konsekwencji by działał w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie dokonana ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, w tym w szczególności art. 121§ 1, art. 122 w zw. z art 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów, bez wskazania, jakich konkretnych uchybień dopuściły się one w kwalifikacji poszczególnych transakcji i jakie okoliczności wskazujące na dokonanie przez Podatnika transakcji o charakterze WDT zostały przez organy podatkowe pominięte. Sąd dostrzega przy tym, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednakowoż, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez Skarżącego dokumentacji. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej konkretnej transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dokumentów i organ podważał w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego, stanowisko Skarżącego w zakresie wykonania tych transakcji w ramach WDT. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez Skarżącego dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury,

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 138 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej w powiązaniu z zasadami przedsiębiorczości, niedyskryminacji i równości konkurencji zagwarantowanych na podstawie art. 49 oraz art. 326 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie opierają się na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie. Nie budzi wątpliwości wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów materialnych wskazanych przez pełnomocnika strony. Podkreślić przy tym należy, że w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i n. ustawy o VAT. W tej sprawie słusznie przyjęto, że brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, bowiem zgromadzona przez Skarżącego dokumentacja, nie spełniała ww. warunków i była nierzetelna, a w konsekwencji nie pozwalała także na niebudzące wątpliwości przyjęcie, iż rzeczywiście doszło do zrealizowania dostaw wewnątrzwspólnotowych w odniesieniu do towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach. Zastosowanie w takiej sytuacji przez Skarżącego 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jej przypisać działanie w dobrej wierze, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone. W tej sytuacji, organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalania, czy dana transakcja stanowi oszustwo lub nadużycie podatkowe. Dla skorzystania z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przez podatnika, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych. A contrario brak należytego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, które to prawo warunkują, uprawnia organy do odmowy zastosowania owej preferencyjnej stawki. Restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Jednocześnie Sąd nie dostrzegł innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd wskazuje, że w jego ocenie decyzja organu I instancji została w sposób prawidłowy doręczona pełnomocnikowi i spełniała wymagania wynikające z art. 144 b O.p. i art. 145 § 5 O.p. W szczególności decyzja została wydane w formie elektronicznej, wydruk decyzji wydanej przez organ I instancji w formie dokumentu elektronicznego zawierał wszystkie obligatoryjne elementy określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

1) informację, że decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która ją podpisała,

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Informacje, o których mowa w punkcie 1 znajdują się bowiem na przedostatniej i ostatniej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 1 marca 2021 r., znak: 1607- SP0.4103.2.2020, natomiast identyfikator, o którym mowa w punkcie 2 - w postaci Unikatowego Numeru Pisma (UNP 1607-21-005573) i kodu kreskowego - zamieszczony został na pierwszej stronie tej decyzji.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.