Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 42/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 19a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 października 2022 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2021 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.597.2021.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 17 listopada 2021 r. znak [...], dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących w przypadku udzielenia spółce rabatów, zwrotów i reklamacji oraz w przypadku błędów i pomyłek w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Postępowanie przed organem.

We wniosku strona wskazała, że jest hurtownią farmaceutyczną i dystrybutorem leków do lecznictwa zamkniętego. W ramach prowadzonej działalności współpracuje z producentami i dostawcami. Na podstawie uzgodnień handlowych spółce przysługują określone upusty/rabaty potransakcyjne. Rabaty wiążą się ze zrealizowanymi u dostawcy zakupami lub z odsprzedażą towarów po określonych cenach do odbiorców spółki. W drugim przypadku spółka wcześniej nabywa towar bezpośrednio od dostawcy, przez co możliwe jest dokumentowanie rabatu od odsprzedaży, poprzez wystawienie faktury korygującej in minus do spółki. Z uwagi na potrzebę uporządkowania i ujednolicenia sposobu rozliczeń po stronie sprzedawcy i odbiorcy (spółki) po nowelizacji ustawy VAT wprowadzonej ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (pakiet SLIM w zakresie zasad korygowania faktur in minus) spółka zawiera ze swoimi dostawcami porozumienia zawierające uzgodnienie następującej treści: "W związku z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (Dz.U.2020.2419), strony zgodnie ustalają, iż potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony w toku współpracy handlowej warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, następuje w dacie wystawienia faktur korygujących. Faktury korygujące będą wystawiane bez zbędnej zwłoki". Powyższe uzgodnienie nie stoi w sprzeczności z zawartymi z dostawcami umowami czy warunkami handlowymi a jedynie potwierdza przyjmowany do tej pory sposób rozliczeń i praktykę postępowania w relacjach z dostawcami. Uzgodnienie ma zastosowanie do zdarzeń powodujących korektę podstawy opodatkowania (a dla spółki korektę podatku naliczonego) z powodu udzielenia spółce rabatu potransakcyjnego, dokonania zwrotów i zgłoszenia reklamacji, błędów i pomyłek w kwocie podatku na fakturze.

W przypadku udzielenia spółce rabatu potransakcyjnego, opis przebiegu zdarzeń gospodarczych między spółką i dostawcami jest i będzie następujący. Po spełnieniu określonych warunków wynikających z umowy spółka ma prawo do korekty cen wcześniej zakupionych towarów, zaś po zakończeniu miesiąca strona raportuje do dostawców wartość wolumenu sprzedaży towarów objętych systemem rabatowym. Dostawcy poddają weryfikacji dane przesłane przez spółkę a następnie, a następie wystawiają fakturę korygującą in minus w terminach przewidzianych w umowach, potwierdzając prawo do uzyskania rabatu. Termin rozliczenia wynikającej z ww. zdarzenia płatności liczony jest od daty wystawienia faktury przez dostawcę, tj. wszelkie odsetki za opóźnienia liczone są właśnie do tej daty. Moment wystawienia faktury korygującej przez dostawcę, stanowi potwierdzenie spełnienia warunków uzgodnień w zakresie obniżenia przez niego podstawy opodatkowania. Sprzedawca, zanim wystawi fakturę korygującą, musi zweryfikować warunki udzielenia obniżki/rabatu w oparciu o przesłane do niego dane. Dopiero wystawienie faktury korygującej stanowi akceptację i potwierdzenie warunków uzgodnień związanych z przyznaniem rabatu. Do tej pory data spełnienia warunków uzgodnień między stronami nie była zawarta w treści podpisanych umów i aneksów. Spółka zamierza zatem wprost uregulować to zagadnienie w sposób wiążący dla stron umowy. Taki przebieg zdarzeń i ustalenia stron wynikające z ww. porozumienia powodują konieczność obniżenia podstawy opodatkowania VAT po stronie dostawcy i symetrycznie korektę VAT naliczonego po stronie nabywcy (tu: spółki) za ten sam okres rozliczeniowy, tj. w okresie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę. Taki sposób działania jest konieczny z uwagi na znowelizowane brzmienie art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym momentem rozliczenia faktury korygującej in minus przez nabywcę (i korekta podatku naliczonego) jest data spełnienia warunków uzgodnienia w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania ze sprzedawcą, a nie data otrzymania faktury korygującej. Następnie strona wskazała, że jak wynika z objaśnień podatkowych w zakresie pakietu rozwiązań "Slim VAT" oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw zamieszczonego na stronie MF "otrzymanie faktury korygującej po upływie tego okresu nie wpływa na moment korekty podatku naliczonego". Oznacza to, że kupujący musi skorygować podatek naliczony, nie czekając na fakturę korygującą. W razie braku uregulowania w drodze umowy daty spełnienia warunków do obniżenia podstawy opodatkowania z dostawcą, spółka będzie narażona na konieczność korygowania podatku naliczonego w oparciu o pewien szacunek, niepotwierdzony jeszcze przez dostawcę. W rezultacie, takie postępowanie zakłada konieczność korekty podatku naliczonego przez spółkę, która jest obarczona z góry potencjalnym błędem. W związku z powyższym spółka zawiera z dostawcami porozumienia o ww. treści, które potwierdzają ostateczność spełnienia warunków uzgodnień w momencie wystawienia faktury korygującej dla obydwu stron wskazując jednoznacznie kiedy warunki są uznane przez obydwie strony za spełnione.

W przypadku zwrotów/reklamacji również nie funkcjonowały ustalenia co do daty spełnienia warunków uzgodnienia w zakresie uznania reklamacji/zwrotu skutkujących zmniejszeniem należności dostawcy. Spółka chce zatem uzgodnić umownie, że uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy i podatku naliczonego w spółce następuje wskutek przyjęcia zwracanego towaru na stan w magazynie dostawcy i wystawienia przez niego faktury korygującej. Opis przebiegu zdarzeń gospodarczych między stronami jest i będzie następujący. Spółka zgłasza chęć zwrotu towaru do dostawcy w określonej między stronami formie. Następnie, dostawca weryfikuje uprawnienie do zwrotu, zaś spółka przekazuje przewoźnikowi zwracany towar. Zwrot jest weryfikowany przez dostawcę i wystawiana jest faktura korygująca (tym samym następuje spełnienie uzgodnionych warunków). Termin rozliczenia wynikającej z ww. zdarzenia płatności liczony jest od daty wystawienia faktury przez dostawcę, tj. wszelkie odsetki za opóźnienia liczone są właśnie do tej daty. Co za tym idzie, wystawienie faktury korygującej przez dostawcę kończy proces realizacji procedury zwrotu towarów. Podobny schemat działania jest przy postępowaniu z reklamacjami. W tym przypadku, dopiero po zaakceptowaniu reklamacji przez dostawcę wystawiana jest faktura korygująca (tym samym następuje spełnienie uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania). W konsekwencji uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania następuje w momencie uznania zwrotu/reklamacji przez dostawcę i wystawienia przez niego faktury korygującej. Spółka nie ma pewności czy dokonywana reklamacja lub zwrot zostaną przyjęte przez dostawcę a tym samym czy wartość lub ilość towarów zostanie zmieniona.

W przypadku błędów i pomyłek (np. zawyżona cena) skutkujących koniecznością korekty podstawy opodatkowania przez dostawcę opisane uzgodnienia między spółką i dostawcami mają zastosowanie w sytuacji, gdy postanowienia umów z kontrahentami nie przewidują szczegółowych regulacji/uzgodnień opisujących w jaki sposób dochodzi do potwierdzenia spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla tych zdarzeń. W realiach handlowych uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania poprzedzone jest najczęściej zgłoszeniem błędu przez spółkę do dostawcy a następnie weryfikacją u dostawcy, która kończy się potwierdzeniem błędu/pomyłki i wystawieniem faktury korygującej albo odmową dokonania korekty, kiedy żądanie jest niezasadne. W związku z tym, uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku błędu/pomyłki na fakturze następuje w momencie potwierdzenia go przez dostawcę i wystawienia przez niego faktury korygującej.

Spółka dodała, że nie ma podpisanych regulaminów regulujących sposoby procedowania w przypadku udzielania rabatu potransakcyjnego i na okoliczność dokonania zwrotów/zgłaszania reklamacji czy błędów i pomyłek w kwocie podatku na fakturze. Niektóre umowy przewidują sposób procedowania w zakresie udzielenia rabatu czy zgłoszenia reklamacji/zwrotów. Z takich postanowień nie wynika często wprost, jaki moment należy uznać za potwierdzający spełnienie warunków uzgodnień między stronami (spełnienie warunków do korekty) i przyjętą regułą jest, że właśnie wystawienie faktury korygującej kończy proces potwierdzania warunków korekty tj.: akceptacji dla zgłoszonej reklamacji/zwrotu czy udzielenia ostatecznej kwoty rabatu. Właśnie z tego powodu intencją stron jest podpisanie obustronnego porozumienia z dostawcami doprecyzowującego moment potwierdzania warunków dla korekty. Szczególnie, że np. w przypadku rabatów potransakcyjnych nawet wiedza o zasadności przyznania rabatu nie zawsze jest kompletna z uwagi na konieczność potwierdzenia przez dostawcę jego dokładnej wartości, gdyż wyliczenie dokładnej kwoty rabatu spoczywa na dostawcy (nawet jeżeli opiera się na danych ilościowych z raportów przesłanych przez spółkę). Jak wskazała spółka treść porozumienia nie będzie w żaden sposób naruszać postanowień umów między stronami. Każde potencjalne odstępstwo od postanowień porozumienia z kontrahentem (np.: inny sposób potwierdzenia warunków korekty) należałoby uznać za nieważny z uwagi na zgodną wolę stron wyrażoną właśnie w treści porozumienia. W odniesieniu do udzielenia spółce rabatu potransakcyjnego, w przypadku braku zgodności dostawca określa zakres niezgodności/różnic wskazując na inną kwotę należnego rabatu i nie wystawi faktury korygującej do momentu ustalenia wartości należnego rabatu. Wystawienie faktury korygującej kończy procedurę i określa wprost wartość rabatu przyznanego spółce przez dostawcę. Intencją stron jest by właśnie wystawienie faktury korygującej stanowiło dla spółki informację o zakończeniu weryfikacji w sposób pozytywny (uznanie rabatu w określonej wysokości przez dostawcę, które urzeczywistnia się na fakturze korygującej). Zgodnie z porozumieniem stron wystawienie faktury korygującej przez dostawcę ma potwierdzać spełnienie warunków uzgodnień dla korekty in minus (moment ostatecznej weryfikacji). Jednocześnie dla przypadku udzielenia spółce rabatu potransakcyjnego strony uzgadniają, że faktura korygująca in minus będzie wystawiana zawsze w tym samym miesiącu, w którym doszło do akceptacji przez dostawcę raportu związanego z tą korektą - spółka ma podpisane umowy z kontrahentami i postanowienia tych umów nie stoją w sprzeczności z ww. porozumieniem. W przypadku regulaminów zwrotów/reklamacji intencja podpisania porozumienia jest tylko w przypadku transakcji/umów gdzie takich regulaminów nie ma lub nie doprecyzowują one sposobu ich rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny. W związku z czym porozumienia wypełniają lukę, która umożliwi stronom uporządkowanie rozliczeń. Potwierdzeniem warunków korekty jest wystawienie faktury. Korespondencja z kontrahentem przed wystawieniem korekty odbywa się w przypadku rozbieżności po weryfikacji danych. Korespondencją może być również przesłanie już w mailu faktury korygującej przez dostawcę. Umowy zakładają rozpatrywanie powodów korekty przez dostawcę. Jeżeli dane są zgodne i bezsporne, dostawcy wystawiają fakturę korygującą in minus. Spółka nie zawsze jest informowana o sposobie rozpatrzenia reklamacji/zwrotu. Z uwagi na brak jednolitego podejścia, tam gdzie nie ma przyjętego schematu działania i wystawiana jest tylko faktura korygująca dla potwierdzenia zasadności roszczeń, ma zostać podpisane z kontrahentem porozumienie, o którym mowa we wniosku. Spółka dowiaduje się o błędzie w momencie otrzymania faktury korygującej od dostawcy albo w przypadku stwierdzenia go we własnym zakresie. Gdy spółka sama zauważy błąd (niezgodność warunków z cennikiem) zgłasza go do dostawcy. Dostawca rozpatruje zgłoszenie i w przypadku uznania prawidłowości roszczenia/żądań spółki wystawia fakturę korygującą.

Strona zadała organowi następujące pytania:

Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych spółce rabatów w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus w przypadku gdy strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, w przypadku przyznania rabatów następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 1)?

Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uznanych zwrotów i reklamacji w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus jeżeli strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, w przypadku zwrotów i reklamacji następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 2)?

Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku stwierdzonych błędów i pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus jeżeli strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług w przypadku stwierdzonych błędów/pomyłek na fakturze, następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 3)?

Zdaniem strony, we wszystkich trzech przypadkach korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz spółki faktura korygująca in minus.

Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej: uVAT), organ wskazał, że od 1 stycznia 2021 r. nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego. Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności. Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu. Natomiast spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty – dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające udzielenie rabatu wystąpiły już w przeszłości. Podobnie jak w przypadku samego "uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku" również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany. Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku są spełnione). Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków tj. uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, spełnienia uzgodnionych warunków, posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków. Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty. W części przypadków, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami należy uznać wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. Podatkowa rola faktury nie jest bowiem jedyną przypisywaną temu dokumentowi – pełni ona również informacyjną funkcję gospodarczą. W takiej sytuacji obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego nastąpi w momencie potwierdzenia przez nabywcę, faktu wystąpienia np. pomyłki na fakturze pierwotnej. Wprowadzona relacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz podatku naliczonego zmierza do zachowania szczelności systemu podatku VAT. W związku z likwidacją warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących in minus przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie jest zatem możliwe odroczenie obowiązku korekty podatku naliczonego do momentu otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej. Takie działanie mogłoby bowiem powodować celowe opóźnianie pomniejszenia kwoty podatku naliczonego (przez opóźnione doręczenie wystawionej faktury korygującej) przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości pomniejszenia podatku należnego u sprzedawcy. W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy, w takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie np. w przypadku kiedy brak wcześniejszych kontaktów pomiędzy sprzedawcą a nabywcą (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków: - wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania, np.: potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie, korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej, posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają. Przede wszystkim więc nabywca musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Istotnym jest, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Organ podkreślił, że wątpliwości strony dotyczą tego, czy powinna dokonywać zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z udzielonych spółce rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji, stwierdzonych błędów i pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus. I tak, w przypadku udzielenia spółce rabatów, przysługuje jej rabat potransakcyjny po spełnieniu warunków wynikających z umowy. Zatem to uzgodnienie warunków obniżenia podatku naliczonego wynika z zawartej między stronami umowy. Jak wynika ze stanu faktycznego spółka raportuje do dostawców wartość wolumenu sprzedaży towarów objętych systemem rabatowym, dostawcy poddają weryfikacji dane przesłane przez spółkę a następnie, jeśli dane są zgodne, wystawiają fakturę korygującą in minus w terminach przewidzianych w umowach potwierdzając prawo do uzyskania rabatu. Z przedstawianych okoliczności sprawy wynika, że otrzymanie faktury będzie momentem w jakim spółka otrzyma informację o wysokości przyznanego rabatu. Zatem w analizowanym przypadku, do spełnienia warunków korekty dojdzie w momencie otrzymania przez stronę faktury korygującej. W odniesieniu natomiast do rozliczeń stron w zakresie zwrotów i reklamacji należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku spółka zgłasza chęć zwrotu towaru do dostawcy w określonej między stronami formie. Następnie dostawca weryfikuje uprawnienie do zwrotu, a spółka przekazuje przewoźnikowi zwracany towar. Zwrot jest weryfikowany przez dostawcę i w przypadku akceptacji wystawiana jest faktura korygująca. Zatem w tym przypadku z zawartej między stronami umowy wynikają warunki dokonywania zwrotów i reklamacji pomiędzy stronami. Za moment uzgodnienia warunków należy zatem uznać moment zaakceptowania postanowień umownych przewidujących sposób rozpatrywania zwrotów i reklamacji. Natomiast za spełnienie warunków korekty należy uznać moment poinformowania spółki o tym fakcie, co w analizowanej sprawie nastąpi z momentem doręczenia jej faktury korygującej, która będzie stanowiła informację o uwzględnieniu reklamacji/prawa do zwrotu towaru przez spółkę. W przypadku błędów i pomyłek co do zasady do uzgodnienia warunków dochodzi dopiero w chwili, w której spółki (nabywca) otrzyma informację o obniżeniu podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia czy zmiana taka została zainicjowana przez sprzedawcę czy nabywcę (np. z powodu odkrycia błędnego zapisu na fakturze pierwotnej). Nie ma przeszkód aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej. Zatem spółka, jako nabywca będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą. Jednocześnie, jeżeli strona (nabywca) otrzymałaby informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą wówczas będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym została o tym poinformowana.

Organ nie podzielił stanowiska spółki, że w przypadku ustalenia między stronami, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania następuje w dacie wystawienia faktury korygującej (w przypadku rabatów, zwrotów/reklamacji, błędów/pomyłki) wówczas korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz spółki faktura korygująca in minus.

Organ wyjaśnił, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

1. uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

2. spełnienia uzgodnionych warunków,

3. posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

W ocenie organu, za moment uzgodnienia warunków należy zatem uznać, moment zaakceptowania stosownych postanowień umownych. Natomiast za spełnienie warunków korekty należy uznać moment poinformowania wnioskodawcy o tym fakcie, co w analizowanej sprawie nastąpi z momentem doręczenia mu faktury korygującej.

W świetle powyższego organ uznał, że wnioskodawca jako nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą. Jednocześnie organ podkreślił, że jeżeli wnioskodawca (nabywca) otrzymałby informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą wówczas będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym został o tym poinformowany.

Postępowanie przed Sądem.

Od interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 uVAT, polegającą na uznaniu przez DKIS, że nie dojdzie do spełnienia warunków uzgodnień dla sytuacji przedstawionych we wniosku w dacie wystawienia faktury korygującej in minus przez dostawcę na rzecz skarżącej skarżącego

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niewłaściwą ocenę zdarzeń przedstawionych przez spółkę w zakresie przyjęcia a priori, że czynności jakie będą się składać na omówione we wniosku zdarzenia będą miały inny przebieg niż wskazany przez spółkę, przez co inny będzie moment potwierdzenia uzgodnień dla korekty podatku naliczonego a tym samym moment rozliczenia tej korekty na gruncie VAT (tj.: odpowiednio wcześniejszy),

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe z pominięciem istotnych dla oceny prawnopodatkowej elementów przedstawionego przez nią stanu faktycznego (w tym planowanego zawarcia przez strony porozumienia pozwalającego na przyjęcie procedur pozwalających na prawidłowe określenie między stronami potwierdzenia warunków uzgodnień do dokonania korekty) oraz oceny prawnej stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).

Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.

W tym kontekście wskazać należy na nieprecyzyjnie sformułowane zarzuty skargi. Zarzucając wadliwość interpretacji skarżąca podniosła niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 19a uVAT. Tymczasem to czy przepis art. 86 ust. 19a uVAT ma w sprawie zastosowanie nie było kwestią sporną na etapie procedowania przed organem interpretacyjnym. Nie kwestionowała tego ani skarżąca ani organ. Przedmiot sporu stanowiła wykładnia ww. przepisu co zostało wyartykułowane przez skarżącą w uzasadnieniu zarzutu i umożliwiło sądowi - w świetle powołanego wyżej art. 57a p.p.s.a. - rozpoznanie w tym zakresie złożonej skargi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan sprawy, powołaną przez stronę podstawę prawną skargi oraz podniesione zarzuty przeciw stanowisku DKIS zasadniczy spór sprowadza się do wyznaczenia okresu za jaki nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych skarżącej rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji, stwierdzonych błędów i pomyłek

W ocenie skarżącej, jako nabywca będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca.

W ocenie organu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą albo w rozliczeniu za okres, w którym uzyska stosowną informację, jeżeli informację o spełnieniu warunków otrzymałby w okresie rozliczeniowym wcześniejszym, niż okres, za który wystawiono fakturę korygującą.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy brzmienie art. 86 ust. 1 uVAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 uVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 uVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 uVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Należy z powyższych przepisów wyciągnąć wniosek, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 uVAT, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Stosownie do art. 86 ust. 11 uVAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a uVAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.

W dalszej części art. 86 ust. 19a uVAT stanowi (zdanie 2), że w przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.

Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (zdanie 3 ww. art. 86 ust. 19a uVAT).

Stosownie do art. 29a ust. 13 uVAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 uVAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak już wskazano, organ z wyżej powołanych przepisów wywiódł, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

1. uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

2. spełnienia uzgodnionych warunków,

3. posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

Trzeci z ww. warunków odczytany przez organ i wywodzone w związku z nim skutki prawne dla wnioskodawcy, w świetle intepretowanych przepisów, są w ocenie Sądu błędne.

W ocenie organu za spełnienie warunków korekty należy uznać moment poinformowania wnioskodawcy o tym fakcie, co w analizowanej sprawie nastąpi z momentem doręczenia mu faktury korygującej albo przekazania stosownej informacji i z tych okoliczności organ wywodzi okres, za który wnioskująca powinna dokonać stosownego zmniejszenia.

W ocenie Sądu organ wprowadza dodatkowy warunek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, którego interpretowany przepis (art. 86 ust. 19a uVAT) nie zawiera. Organ odkodowuje ziszczenie się przesłanki spełnienia warunku z uzyskania informacji o tym fakcie przez nabywcę towaru lub usługi. DKIS wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisu wywodzi z niego, że zmniejszenie winno nastąpić w innym okresie niż zapisał to normodawca. Ustawodawca nie uzależnił obowiązku dokonania ww. zmniejszenia od otrzymania faktury korygującej bądź uzyskania wiedzy o spełnieniu warunków w inny sposób. Wiedza o spełnieniu warunków – pozyskana z otrzymanej faktury korygującej czy w inny sposób – jest okolicznością umożliwiającą faktyczne wykonanie obowiązku dokonania zmniejszenia (skorygowania) kwoty podatku naliczonego, które to zmniejszenie (skorygowanie), dokonywane jest zasadniczo za okres, w którym uzgodnione warunki zostały spełnione. W świetle interpretowanego przepisu i przedstawianego stanu sprawy data pozyskania wiedzy o spełnieniu warunków (w szczególności otrzymanie faktury korygującej) pozostaje bez wpływu na obowiązek dokonania analizowanego zmniejszenia i okres, za który dokonywane jest zmniejszenie kwoty podatku naliczonego.

Konkludując, z interpretowanego przepisu nie można wywieść jak czyni to organ, że zmniejszenia dokonuje się za ten okres, w którym nabywca pozyskał stosowną wiedzę (czy to przez doręczenie faktury korygującej, czy to przez przekazanie stosownej informacji). Taka wykładnia przepisu jest w ocenie Sądu nieprawidłowa. Interpretowany przepis ustanawia dwa zasadnicze warunki dla obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, tj. uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z dostawcą towarów lub usługodawcą oraz spełnienie tych warunków. Zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dokonuje się za okres:

1. w którym warunki zostały uzgodnione, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione,

2. w którym warunki zostały spełnione, jeżeli do ich spełnienia doszło po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione,

3. w którym podatnik dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ dopuścił się błędu wykładni art. 86 ust. 19a uVAT.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.