Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 394/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r.,

poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176

ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej "organ I instancji") z dnia [...] nr [...] określającą D.D. (dalej "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, wobec niewykazania przez stronę w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym PIT-36 podatku należnego do zapłaty i wykazaniu straty

z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej F.H.U. A (dalej "spółka cywilna" lub "spółka") w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że podatnik prowadząc ww. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w której posiadał 50% udziałów, zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez obciążenie kosztów działalności wydatkami na podstawie faktur VAT wystawionych przez:

1) B sp. z o.o. w C. w kwocie [...] zł (dalej "kontrahent

nr 1");

2) C w kwocie [...] zł (dalej "kontrahent nr 2") oraz

3) P.H.U. D w kwocie

[...] zł (dalej "kontrahent nr 3"),

które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi błędne stwierdzenie, że faktury wystawione przez kontrahenta nr 1 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem podatnika wydana decyzja jest bezzasadna, ponieważ

nikt z przesłuchiwanych osób jednoznacznie nie potwierdził, że faktury wystawiane przez tego kontrahenta są "puste". Współpraca między podmiotami odbywała się rzeczywiście, co potwierdzają wystawione przez kontrahenta nr 1 faktury. Ponadto podatnik zaznaczył, że był on wiarygodnym kontrahentem, tj. podmiotem zarejestrowanym w Sądzie Rejonowym w K. oraz składającym deklaracje podatkowe. Wskazał, że sprawdzona była także wiarygodność kontrahenta nr 2, który współpracował już wcześniej ze spółką cywilną, jak również przeprowadzane były kontrole przez Urząd Skarbowy, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem wydania tej decyzji było niedokładne wyjaśnienie przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy oraz znaczne braki w materiale dowodowym, które zostały szczegółowo wskazane w treści uzasadnienia tej decyzji.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy i przeprowadził ponowną jego analizę, w wyniku której decyzją z dnia

[...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania nie uzyskano dowodów jednoznacznie świadczących, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta nr 2 i nr 3 na rzecz spółki cywilnej faktycznie nie zostały wykonane i z tego względu organ I instancji zaliczył ww. faktury w ciężar kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1 organ

I instancji uznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i w związku z tym nie stanowią podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem przedstawionej

w odwołaniu argumentacji oraz właściwej interpretacji przepisów. Ww. decyzji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą stwierdzeniem, iż wystawione przez kontrahenta nr 1 faktury na rzecz spółki cywilnej na łączną kwotę netto [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem

w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zdaniem podatnika organ I instancji nie udowodnił, że czynności objęte

ww. fakturami nie zostały wykonane, a z jego zeznań, jak i innych dowodów zebranych w toku postępowania wynika wniosek przeciwny - fakt wykonania usług transportowych objętych ww. fakturami. Zaznaczył, że przed nawiązaniem współpracy z kontrahentem nr 1 wspólnicy spółki cywilnej sprawdzili jego rzetelność, w tym również w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Nie zgadzając się ze stwierdzeniem organu, że o pozornym charakterze czynności określonych w ww. fakturach świadczy to, iż kontrahent nr 1

w 2009 r. nie posiadał własnych bądź wynajętych środków transportu podatnik wskazał, że brak dokumentów, z których wynikałoby, że kontrahent nr 1 posiadał

w tym okresie środki transportowe nie przesądza o tym, aby nie mógł wówczas wykonać usług transportowych na rzecz spółki. Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że o niewykonaniu usług świadczy też fakt niezatrudniania przez kontrahenta nr 1 w 2009 r. kierowców, bowiem mogli oni być zatrudniani "na czarno", bez formalnej umowy o pracę. Zdaniem podatnika organ nadaje nowy sens wyjaśnieniom złożonym przez jednego z pracowników kontrahenta nr 1, który rzekomo stwierdził, iż nie zna spółki cywilnej, bowiem wskazał on, że "nie kojarzy", czyli nie przypomina sobie spółki i nie miał z nią kontaktu. Ponadto w ocenie podatnika dla oceny spornych transakcji nie ma znaczenia, że dwaj pracownicy spółki cywilnej nie znali kontrahenta wystawiającego te faktury bowiem jako pracownicy spółki nie mający wiedzy o realizowanych przez nią transakcjach nie musieli znać danych jej kontrahentów. Ponadto o tym, że kontrahent nr 1 nie świadczył na rzecz spółki cywilnej usług transportowych nie może przesądzać fakt prowadzenia w stosunku do tego kontrahenta postępowań przez urząd kontroli skarbowej i prokuraturę. Poczynione tam ustalenia nie dotyczą bowiem relacji gospodarczych miedzy kontrahentem a spółką cywilną. Zdaniem podatnika dla oceny ww. transakcji nie ma także znaczenia sytuacja przedstawicieli kontrahenta,

tj. przebywanie z zakładzie karnym i wpisanie na listę osób zaginionych. Końcowo podatnik podniósł, że fakt uznania w postępowaniu sądowym dotyczącym podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1 na rzecz innego podatnika, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może być automatycznie przynoszony na faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz spółki cywilnej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie podniósł, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika z tytułu prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wydatków na zakup usług transportowych

w łącznej kwocie [...] zł netto udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta nr 1.

Uznał, że ustalenia dotyczące spornej kwestii organ I instancji szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji uznał, że nie ma potrzeby ich ponownego przedstawiania i stwierdził, że ustalenia te zasługują na aprobatę, są bowiem logiczne i pozostają ze sobą we wzajemnym związku.

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że o nieświadczeniu na rzecz spółki cywilnej usług transportowych nie może przesądzać fakt prowadzenia w stosunku

do tego kontrahenta postępowań przez urząd kontroli skarbowej i prokuraturę organ odwoławczy wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (organ stwierdził w niej, że kontrahent nr 1 w 2009 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia i wystawiał fikcyjne faktury VAT, które nie miały odzwierciedlenia

w rzeczywistych transakcjach gospodarczych), prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/15 (dotyczący S.P., w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie fikcyjności faktur wystawianych przez kontrahenta nr 1 na rzecz kontrahenta nr 2), zeznania świadka złożone w dniu [...]

w Prokuraturze Okręgowej w K., które potwierdzają wystawianie przez kontrahenta nr 1 fikcyjnych faktur VAT oraz na treść art. 194 § 1 O.p. wskazując przy tym, że dokumentom urzędowym przysługuje domniemanie prawdziwości.

Jednocześnie wskazał, że organ I instancji podjął próbę wyjaśnienia okoliczności transakcji wynikających ze spornych faktur i w tym celu przesłuchał wspólników spółki cywilnej, którzy nie udzielili żadnych informacji oraz pełnomocnika tej spółki, który nie udzielił informacji na czym konkretnie miałyby polegać usługi transportowe. Z tego względu organ odwoławczy za tym bardziej uzasadnione uznał posiłkowanie się ustaleniami poczynionymi przez urząd kontroli skarbowej

i prokuraturę.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy za gołosłowne uznał stwierdzenie podatnika, iż przed nawiązaniem współpracy z kontrahentem nr 1 sprawdził jego rzetelność, bowiem nie udokumentował w jaki sposób miałby dokonywać weryfikacji jego wiarygodności.

Ustosunkowując się następnie do stwierdzenia podatnika, że o pozornym charakterze czynności określonych w spornych fakturach nie może świadczyć fakt nieposiadania przez kontrahenta nr 1 własnych lub wynajętych środków transportu oraz fakt niezatrudniania przez niego kierowców, organ odwoławczy podniósł, że fakty te są niezwykle istotne skoro bez środków transportu i kierowców nie jest możliwe wykonywanie usług transportowych. Zaś potwierdzeniem, że kontrahent nr 1 posiadał środki transportu, nie mogą być zeznania S.P. jakoby kontrahent nr 1 dostarczał "stal samochodami przez nich podnajętymi, gdyż firma ta nie posiadała swoich samochodów", skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/15 potwierdził fikcyjność faktur VAT wystawianych przez kontrahenta nr 1 na rzecz kontrahenta nr 2 z tytułu usług transportowych. Potwierdzeniem nie mogą być również umowy leasingu dwóch ciągników siodłowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie wynika bowiem, że nie można dać wiary, aby kontrahent nr 1 mógł posiadać i użytkować w tym czasie ciągniki siodłowe.

Za niepotwierdzone organ odwoławczy uznał przy tym twierdzenia podatnika,

iż osobiście widział kierowców wykonujących usługi z ramienia kontrahenta nr 1, bowiem z akt sprawy wynika, że kontrahent ten nie zatrudniał wówczas kierowców,

a podatnik nie jest w stanie wskazać tożsamości osób pracujących jako kierowcy,

co uniemożliwia organom zweryfikowanie twierdzeń podatnika.

Odnosząc się do zarzutu podatnika nadawania przez organ I instancji nowego sensu wyjaśnieniom składanym przez pracownika kontrahenta nr 1, organ odwoławczy podkreślił, że pracownik ten był pełnomocnikiem tego kontrahenta, który miał kontaktować się z innymi kontrahentami, wystawiać i podpisywać faktury i druki KP, a zatem powinien "kojarzyć" firmy, z którymi współpracuje kontrahent nr 1,

tj. powinien rozumieć nazwy firm kontrahentów oraz łączyć nazwy firm z ich właścicielami bądź przedstawicielami. Tym samym organ uznał, że trudno dać wiarę, aby pracownik ten znał spółkę cywilną, skoro jej nie kojarzył.

Ponadto organ nie zgodził się z podatnikiem, że dla oceny spornych transakcji nie ma znaczenia, iż pracownicy zatrudnieni w spółce cywilnej jako kierowcy nie znali kontrahenta nr 1. Zaznaczył, że nie czyni przy tym zarzutu z tego, że pracownicy nie znali szczegółów transakcji pomiędzy spółką o kontrahentem nr 1, lecz jedynie podkreślił, że ze względu na wartość świadczonych usług transportowych dziwnym jest, że ww. kierowcy nie znają tak znaczącego usługodawcy.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia, że w zakresie wydatków wskazanych w fakturach wystawionych przez kontrahenta nr 1 na rzecz spółki zachodzi analogiczna sytuacja jak w fakturach wystawionych na rzecz spółki przez kontrahenta nr 2 i 3, które organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy podniósł, że kontrahenci ci posiadali stosowne środki transportu jak i zatrudniali kierowców, a zatem - w przeciwieństwie do kontrahenta nr 1 - byli w stanie świadczyć usługi transportowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zacytował treść art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f. definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów, a następnie przedstawił przesłanki uwzględnienia wydatków w kosztach podatkowych.

Wskazując dalej na art. 122 i art. 187 § 1 O.p., stosownie do których

na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacjach w których ustawodawca wprowadza wyłączenia

z podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodów, ulg, zwolnień podatkowych, możliwość skorzystania z nich uzależniona jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt powodujący wyłączenie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych miał miejsce i był celowy.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, ze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który szczegółowo został przedstawiony w decyzji organu I instancji, bezspornie wykazał, że kontrahent nr 1 nie mógł wykonać spornych usług transportowych na rzecz spółki, której wspólnicy poza fakturami VAT i niektórymi dowodami KP nie wskazali żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez tego kontrahenta, który okazał się podmiotem nieprowadzącym faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach faktury wystawione przez kontrahenta nr 1 są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo

do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1.

Zaznaczył, że podatnik może skorzystać z prawa do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych kwoty wykazanej na fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, dokument ten nie daje uprawnienia do ujęcia kwot z niej wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, ocenił wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie i prawidłowo je uzasadnił, zgodnie z wymogami określonymi w procedurze podatkowej. Decyzja organu I instancji została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego i jego wnikliwym rozpatrzeniem.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w T. wszczął w stosunku do podatnika dochodzenie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i na podstawie tego postanowienia - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., o czym zawiadomiono podatnika pismem z dnia [...]. Na dzień wydania decyzji organu II instancji ww. dochodzenie karne skarbowe nie zostało zakończone. W świetle powyższego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo, na podstawie art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2015 r. przedawnieniu.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony przedstawił stanowisko przejęte przez organ oraz powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu.

Dodatkowo odnosząc się do stwierdzenia organu, że istotne znaczenie

w niniejszej sprawie ma fakt, iż wobec kontrahenta nr 1 są lub były prowadzone postępowania przez inne organy autor skargi podniósł, że nie kwestionuje, iż dokumenty pozyskane z postępowań prowadzonych przez prokuraturę czy urząd kontroli skarbowej korzystają z domniemania prawdziwości, czyli stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej to, że dokumenty te wskazują na fikcyjność faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1 na rzecz innych podmiotów, nie przesądza o tym, że fikcyjne są również faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz spółki cywilnej. Ponadto nikt z ramienia kontrahenta nr 1 nie potwierdził, że były wystawiane "puste faktury".

Jednocześnie stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy cytując wypowiedzi skarżącego i innych świadków, niejednokrotnie podając nieprawdę, jak również całkowicie pomijając wypowiedzi świadków, którzy złożyli wyjaśnienia odnośnie przebiegu transakcji

z kontrahentem nr 1, pozwalające na stwierdzenie, iż usługi transportowe objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, a z pewnością w ich światle organy podatkowe nie udowodniły, że usługi te miały charakter fikcyjny.

Odnośnie zarzutu organu, iż podatnik nie udokumentował w jaki sposób dokonywał weryfikacji wiarygodności kontrahenta nr 1, pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ II instancji nie wezwał stronę do przedstawienia takich dokumentów, a ponadto zadał pytanie o podstawę prawną, z której wynika obowiązek ich przechowywania i jakie winny to być dokumenty.

Nawiązując do stwierdzenia organu, że o pozornym charakterze czynności określonych w ww. fakturach świadczy to, iż kontrahent nr 1 w 2009 r. nie posiadał własnych bądź wynajętych środków transportu pełnomocnik skarżącego powtórzył, że brak dokumentów na potwierdzenie posiadania przez ten podmiot środków transportu nie przesądza o tym, że nie mógł on wykonać tych usług na rzecz spółki. Poza tym skarżący nie miał wiedzy o statusie prawnym pojazdów, przy użyciu których kontrahent nr 1 realizował usługi transportowe, ponadto nie miał obowiązku sprawdzenia, czy pojazdy te stanowiły jego własność, czy były przez niego wynajmowane, a także czy były to środki transportu ujęte w dokumentacji usługodawcy i czy istniały dokumenty kosztowe dotyczące tych pojazdów.

Ponadto zarzucił organowi, że nie podjął próby ustalenia danych kierowców wykonujących sporne usługi, a nadto nie uznał zeznań świadka, który wskazał,

iż kontrahent zatrudniał pracowników. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak

w dokumentacji kontrahenta nr 1 umów o pracę dla kierowców wskazuje jedynie na to, że byli oni zatrudniani bez formalnych umów o pracę.

Końcowo odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że

o pozorności wykonanych usług świadczy fakt, iż dwaj pracownicy spółki cywilnej

nie znali kontrahenta nr 1 autor skargi podniósł, że pracownicy ci zajmowali w spółce stanowiska kierowców i zazwyczaj byli w trasie, poza siedzibą firmy. Istotnym przy tym jest, że to kontrahent nr 1 świadczył usługi na rzecz spółki, a nie odwrotnie i tym samym naturalne jest, że wskazane osoby mogły nie znać kontrahenta nr 1.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo nie zgodził się z zarzutem skargi, iż cytując wypowiedzi skarżącego i innych świadków podał nieprawdę oraz pominął te wypowiedzi, które pozwalają na stwierdzenie, iż usługi transportowe objęte spornymi fakturami VAT były przez kontrahenta nr 1 rzeczywiście wykonane. Zaznaczył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie neguje ustaleń organu I instancji, a jedynie

z uwagi na bardzo szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez ten organ, odstąpił od ponownego szczegółowego opisywania w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji podjął próbę wyjaśnienia transakcji pomiędzy kontrahentem nr 1 a spółką i w związku z tym przesłuchał wspólników spółki

i pracownika spółki pełniącego funkcję pełnomocnika, lecz nie uzyskał bliższych informacji na ten temat. Opisane zaś w decyzji organu I instancji wyjaśnienia tych osób odnośnie przebiegu transakcji handlowych pomiędzy tymi podmiotami pochodzą z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. w ramach postępowania prowadzonego wobec kontrahenta nr 1.

Odnosząc się zaś do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że organ nie wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności kontrahenta nr 1 organ odwoławczy zauważył, iż z jednej strony podatnik twierdzi, że wiarygodność kontrahenta była weryfikowana, a z drugiej strony pełnomocnik

w skardze stawia pytanie jakie dokumenty miałyby potwierdzać wiarygodność spółki. Zdaniem organu odwoławczego powyższe zarzuty same sobie przeczą.

Z postawionego w skardze pytania jasno natomiast wynika, że podatnik nie orientuje się w jaki sposób mógłby sprawdzić rzetelność kontrahenta, a zatem skoro nie orientuje się obecnie jak weryfikować kontrahenta, to nie mógł podjąć takich czynności wobec kontrahenta nr 1.

Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że od 13 lat prowadzi działalność gospodarczą i miał kilka kontroli, które nie stwierdziły nieprawidłowości. Ponadto wyjaśnił, że sprawa karno-skarbowa nadal pozostaje w toku, natomiast skarga na wydaną przez organ decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług nie została dotąd rozpoznana w tut. Sądzie.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A, czym spowodowali narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w przybliżonej kwocie [...] zł. Tego samego dnia organ I instancji wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które zostało mu ogłoszone w dniu 1 października 2015 r. Niezależnie, do skarżącego wystosowano zawiadomienie w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego skutek doręczenia oznaczono na dzień 13 października 2015 r. (przesyłka dwukrotnie awizowana). Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2009 r. i nie uległo ono przedawnieniu. Okoliczności tej skarżący nie kwestionował.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów z pięciu faktur VAT wystawionych przez firmę B Spółka z o.o. w C. (dalej: kontrahent), w łącznej kwocie [...] zł.

Sąd stwierdza, że do materiału dowodowego sprawy włączono wyciąg z decyzji z [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., którą określono wysokość należnego od ww. Spółki (kontrahenta) zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r. (w aktach administracyjnych). Decyzja zawiera m.in. ustalenia dotyczące transakcji handlowych z firmą skarżącego; ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w K. W decyzji również ujęto transakcje kontrahenta z firmą S.P.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał prawomocny wyrok tut. Sądu z 21 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1269/15 dotyczący zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r. S.P. Niezależnie, Sądowi z urzędu wiadomo, że faktury wystawiane w 2009 r. przez kontrahenta dokumentujące transakcje z różnymi firmami były przedmiotem analizy w wyrokach tut. Sądu dotyczącymi podatku od towarów i usług, w których stwierdzono, iż B faktycznie nie prowadził rzeczywistej działalności a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia i wystawiał fikcyjne faktury VAT (por. wyroki tut. Sądu: z 2 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1652/15; z 21 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1269/15; z 9 maja 2016 r., III SA/Gl 21/16; z 30 maja 2016 r., III SA/Gl 2397/15; z 25 kwietnia 2017 r., III SA/Gl 72/17; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać należy, że skarżący prowadził działalność w ramach spółki cywilnej wraz z A.J. (obecnie W.), której mąż M.J. był pełnomocnikiem a także osobą odpowiedzialną za sprawy transportu (co potwierdził skarżący w złożonych zeznaniach). Tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 470/18 oddalił skargę M.J. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku podał, że przedmiotem sporu była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonkę skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej (A.J.), usług transportowych wynikających z pięciu faktur wystawionych przez B Spółkę z o.o. na łączną kwotę [...] zł, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tym samym poddał ocenie działalność spółki cywilnej w ramach której działalność prowadził skarżący.

Skład orzekający w tej sprawie podziela ustalenia poczynione w wyroku z 24 lipca 2018 r. (I SA/Gl 470/18) dotyczącym tożsamych usług dokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami wystawionymi przez kontrahenta.

Wiodącymi zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.) oraz prawa procesowego (art. 191 O.p.) pełnomocnik skarżącego starał się wykazać, że dokumenty pozyskane z postępowań prowadzonych przez prokuraturę czy urząd kontroli skarbowej, korzystające wprawdzie z domniemania prawdziwości i wskazujące na fikcyjność faktur wystawionych przez kontrahenta na rzecz innych podmiotów, nie przesądzają jednak o tym, iż fikcyjne są również faktury wystawione na rzecz spółki cywilnej. Ponadto ‒ zdaniem pełnomocnika ‒ nikt z ramienia kontrahenta nie potwierdził, że były wystawiane "puste faktury". Uzasadnienie skargi stanowi polemikę z ustaleniami organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi i dokonując zarazem oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 listopada 2018 r., I SA/Bk 299/18, Lex nr 2582059 i przywołane tam orzecznictwo). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie zebranych dowodów organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Skarżący nie kwestionował zasadności korzystania przez organy z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań (w tym prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.) a jedynie dokonaną ich ocenę.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły art. 191 O.p. Prawidłowo wykorzystano decyzję z [...] wydaną wobec kontrahenta skarżącego. Ustalenia tego postępowania przedstawiają wiele istotnych okoliczności, które łącznie z innymi dowodami doprowadziły do zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Decyzja administracyjna jest bowiem dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (rodzi domniemanie zgodności z prawdą). Wydanie tej decyzji poprzedzało postępowanie wyjaśniające w toku, którego zebrany został materiał dowodowy. Zarówno decyzja ta, jak i ten materiał dowodowy mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w sprawie niniejszej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r., II FSK 2538/16).

Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Przede wszystkim, jak już wyżej wskazano, sporne faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz wspólników spółki cywilnej, tj. skarżącego i A.J. (obecnie W.) były poddane ocenie Sądu w ww. wyroku z 24 lipca 2018 r. Ponadto Sąd w wyroku dotyczącym S.P. (III SA/Gl 1269/15) szczegółowo odniósł się do relacji gospodarczych łączących go z kontrahentem.

Ustalenia poczynione w prawomocnie zakończonych sprawach pozwalają na podzielenie oceny organów obu instancji, że sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistej działalności i faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie był on wykonawcą usług transportowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w spornym okresie podmiot ten nie dysponował odpowiednimi środkami transportu, nie zatrudniał kierowców, a mógł korzystać jedynie z usług podmiotów zewnętrznych, co nie znalazło jednak potwierdzenia w dokumentacji spółki. Zlecenia na wykonanie usług transportowych były przekazywane ustnie, a strona nie dysponuje żadną dokumentacją współpracy na potwierdzenie tych czynności. Skarżący korzystający z usług transportowych w potwierdził, że transport towarów został wykonany mimo, że na fakturach jako ich wykonawca widnieje kontrahent. Równocześnie nie sporządzono umów o współpracy ani też innej dokumentacji potwierdzających relacje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami. Na uwagę zasługują ustalenia przedstawione w decyzji z [...], z której wynika, że S. P. w 2009 r. miał "problemy komornicze" dlatego usługi transportowe firmował kontrahent.

Wystawianie przez kontrahenta fikcyjnych faktur VAT potwierdzają również zeznania M.P. (właściciela firmy E) złożone w dniu [...] w Prokuraturze Okręgowej w K., które opisują w jaki sposób odbywał się proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Świadek ten przyznał, że faktury wystawiane przez B spółka z o.o. to były faktury tzw. kosztowe, pomimo że na fakturach tych wpisana jest usługa transportowa, usługa taka faktycznie nie była wykonana. Z zeznań tego świadka jednoznacznie także wynika, że S.P. w spółce B nie zajmował się jak twierdzi skarżący we wniesionej skardze usługami transportowymi, lecz "organizowaniem" faktur VAT na takie usługi.

Według skarżącego nikt ze strony kontrahenta nie potwierdził, że były wystawiane "puste faktury". Z materiału dowodowego sprawy wynika, że zarówno skarżący jak i jego wspólniczka nie zajmowali się usługami transportu w spółce cywilnej; działalnością w tej części zajmował się M.J. Nawiązał on współpracę z M.K., który był pełnomocnikiem kontrahenta. Z pozostałych pracowników kontrahenta kojarzył jedynie nazwisko J.D. Z kolei M.K. przyznał, że część usług transportowych była realizowana przez firmę S.P. i jego samochodami; nawet nie domyślał się co było transportowane i nie kojarzył firmy skarżącego. Jednocześnie potwierdził, że część faktur i dokumentów KP sam podpisywał a część podpisywał J.D. Z akt wynika, że J. D. był prezesem zarządu kontrahenta, lecz od 2009 r. jest on osobą zaginioną. Z kolei drugi z członków zarządu J.P. zeznał, że nie zna zarówno S. P. jak i M. K., także nie kojarzył nazwisk kierowców (materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w K., sygn. [...]). Jak wynika z decyzji organu I instancji w toku postępowania S. P. okazał pismo leasingodawcy F Sp. z o.o., z którego wynika, że podmiot ten wyraził zgodę na używanie przez kontrahenta samochodów, którymi transportowano towar (marki VOLVO o nr rej. [...] oraz [...]) wraz z aneksem, z którego wynika przekazanie pojazdów kontrahentowi; z dniem [...] samochody te przekazano firmie G.

Z akt sprawy wynika również, że w dokumentacji księgowej kontrahenta nie ujawniono faktur potwierdzających zakup paliwa do samochodów (za wyjątkiem należących do D), jak również jakichkolwiek innych dokumentujących przewóz towarów; nie wiadomo na jakich trasach transport był wykonywany, jakimi pojazdami i przez kogo. Zarówno skarżący, jego wspólniczka i jak również jej były mąż nie potrafili wyjaśnić szczegółowo współpracy z kontrahentem. Skarżący nie miał jakiejkolwiek orientacji co do sposobu i zakresu wykonywanych usług transportowych, jak również tożsamości kierowców je wykonujących. Również pracownikom skarżącego (spółki cywilnej) nie był znany kontrahent ani jego pracownicy.

Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że skarżący negując dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie zaoferował żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta. Zauważyć przy tym należy, że organy w zasadzie nie kwestionowały faktu wykonania usługi transportu podważyły natomiast to, że usługę wykonał podmiot wymieniony w spornych fakturach. Nie można bowiem akceptować sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę za jej wykonanie. W badanej sprawie zarówno odbiorca usługi, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła jej wykonania. Usankcjonowanie punktu widzenia skarżącego prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego na podstawie nierzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Płatności stwierdzone fakturą powinny być ekwiwalentem za faktycznie wykonane przez kontrahenta usługi, te bowiem odsprzedane stanowiły koszt uzyskania przychodu dla skarżącego. Konieczne było zatem wykonanie tych usług przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że kontrahent nie był w stanie świadczyć usług transportowych na rzecz spółki cywilnej (w tym skarżącego), co w konsekwencji powoduje, że faktury te dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych i z tego względu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić podstawy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia

2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, wskazał, że "sama okoliczność, iż wystawiono fakturę i ewentualnie nawet dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze". Z kolei w wyroku z dnia z dnia 11 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1089/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "skoro strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz ww. firm oznacza to, że płatności te powinny być ekwiwalentem za wykonane przez te firmy usługi, te bowiem odsprzedane stanowiły przychód firmy. Konieczne było zatem wykonanie tych usług przez podmioty, na rzecz których wydatek nastąpił". Sąd podziela powyższe poglądy.

Skoro zatem w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji; nie wystarczy więc jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.