Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 308/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 701/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A S.A. w L. (dalej: spółka/strona/skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2003 skarżąca Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 6.905.829.891,29 zł oraz inne przychody w kwocie 776.779,24, koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie 6.321.183.092,41 zł oraz koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie 2.372.575,19 zł, dochód w wysokości 583.051.002,98 zł i podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 147.394.381 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 148.585.458 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zobowiązanie to określił na kwotę 143.845.729 zł, nie uznając za koszty uzyskania przychodów:

1. wydatków w kwocie 49.171,50 zł związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. , wydatków w kwocie 10.000 zł na opracowanie projektu decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego oraz wydatków w kwocie 337.480 zł na rozbudowę zbiornika składowiska odpadów, uznając, że wydatki te zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego i jako takie nie są uważane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), natomiast powinny zwiększać wartość środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i podlegać odniesieniu w koszty uzyskania przychodów poprzez amortyzację;

2. wydatków w kwocie 267.626,10 zł na nabycie usług doradczych w zakresie implementacji systemów zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową, ponieważ w wyniku realizacji zawartej umowy powstało nowe oprogramowanie komputerowe będące przedmiotem praw autorskich, toteż wydatki te, jako poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a jedynie amortyzowane i to dopiero począwszy od roku 2004, kiedy nabyty system został wdrożony i przekazany do eksploatacji;

3. wydatków w kwocie 1.059.451,91 zł na wynagrodzenia wypłacone za opracowany przez grupę osób wchodzących w skład kadry kierowniczej Spółki projekt racjonalizatorski, który jednak nie miał cech takiego projektu; z osobami tymi skarżąca prowadzi spór sądowy o zwrot nienależnych wypłat, a wydatki te nie miały związku z przychodami i nie spełniały warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

4. kwoty 22.354.349 zł stanowiącej nadwyżkę należnego podatku od towarów i usług nad podatkiem naliczonym za rok 2000, ostatecznie udokumentowanej decyzją organu podatkowego z dnia 4 marca 2005 r. i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. możliwej do potrącenia dopiero w roku wydania tej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zakwestionowała wyłączenie wymienionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że rozbudowa składowiska odpadów, polegająca na sukcesywnym podwyższaniu korony zapór i dokonywana po przyjęciu składowiska do eksploatacji, stanowi działalność eksploatacyjną wynikającą z technologicznego procesu składowania odpadów, toteż wydatki związane z taką rozbudową stanowią bieżące koszty działalności, a nie ulepszenie środka trwałego; taką kwalifikację tych wydatków wcześniej akceptowały także organy podatkowe. Nabycie usług doradczych w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami nie było związane z udzieleniem skarżącej licencji, wskutek czego prawa autorskie pozostały przy podmiocie świadczącym nabytą usługę, a skarżąca nie nabyła wartości niematerialnych lub prawnych. Projekt, za który wypłacono wynagrodzenie, ma charakter racjonalizatorski, o czym świadczy wydana na zlecenie zainteresowanych opinia rzeczoznawców z B w K. , zawierająca wnioski przeciwstawne w stosunku do opinii sporządzonej przez C na zlecenie Sądu Okręgowego, przed którym toczy się proces o wynagrodzenie za ten projekt. Uznanie nadwyżki naliczonego w 2000 roku podatku od towarów i usług za koszty uzyskania przychodu roku 2003 nastąpiło na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. określających tę nadwyżkę, a późniejsze uchylenie tych decyzji (w roku 2005) nie miało wpływu na prawidłowość kwalifikacji kosztowej.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest zasadna w odniesieniu do trzech spornych pozycji kosztowych, a mianowicie: wydatków na składowisko odpadów, wynagrodzeń za projekty racjonalizatorskie oraz zaliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług, natomiast nie jest zasadna w odniesieniu do kosztów nabycia usług doradczych w zakresie implementacji systemu zarządzania.

Sąd wskazał, że dokonując oceny charakteru wydatków na składowisko odpadów organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) pominęły opracowane na zlecenie skarżącej opinie rzeczoznawców z zakresu budownictwa hydrotechnicznego, z których wynika, że podwyższenie składowiska jest działalnością eksploatacyjną; taką też kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków przyjęły organy podatkowe w latach: 2000 i 2004, toteż odstąpienie od tej oceny w badanym roku podatkowym prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena, że projekt opracowany przez pracowników skarżącej nie ma charakteru racjonalizatorskiego, jest przedwczesna, bowiem wobec sprzeczności pomiędzy opiniami rzeczoznawców organy podatkowe powinny na podstawie art. 197 O.p. powołać innego biegłego lub biegłych dla rozstrzygnięcia wątpliwości, wystąpić w trybie art. 199a § 3 O.p. z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego ukształtowanego umową o projekt racjonalizatorski, względnie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zawisłego przed nim sporu o wynagrodzenie za projekt; przesłankę tego rozstrzygnięcia musi stanowić ocena, czy projekt miał charakter racjonalizatorski. Skoro z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. wynikała wielkość kwot naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającego odliczeniu, ze względu na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji decyzje te stanowiły podstawę do zaliczenia wyrażonych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w roku 2003.

Zarazem Sąd uznał, że trafna jest ocena organów podatkowych co do tego, że umowa o usługi doradcze przenosiła na skarżącą licencję do korzystania z programów komputerowych, co prowadzi do wniosku, że nabyła ona wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a nie bezpośredniemu zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, jak skarżąca wadliwie uczyniła.

Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględnił poczynione rozważania i uwagi.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez podanie nieprecyzyjnych i niejednoznacznych zaleceń co do dalszego postępowania;

- art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne, niezgodne ze zgromadzonym materiałem, ustalenie stanu faktycznego i nie zauważenie, że skarżąca w okresie od 2002 do 2005 r. utworzyła na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości rezerwę, która nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 P.p.s.a. przez ich błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, w sytuacji, gdy brak było takich naruszeń, a skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) polegającą na uznaniu, że naliczony podatek od towarów i usług, nie podlegający odliczeniu w roku 2000, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., podczas gdy za dokument wystarczająco określający te koszty co do rodzaju i wysokości można uznać dopiero decyzję tegoż organu z dnia 4 marca 2005 r., zmieniającą w trybie określonym w art. 54 § 3 P.p.s.a. ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług za rok 2000;

- błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że zaliczenie naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów stosownie do wniosku skarżącej z dnia 28 lutego 2007 r. mogło nastąpić na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., mimo, że została ona uchylona i zmieniona wydaną w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. decyzją z dnia 4 marca 2005 r.;

- nie zastosowanie (z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny) art. 16 ust. 1 pkt 27 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek pominięcia, że skarżąca, pozostając w sporze z organami podatkowymi co do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000, utworzyła zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwę, która w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów;

- nie zastosowanie art. 16g ust. 13 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. wskutek uznania, że rozbudowa składowiska odpadów nie stanowi wydatku inwestycyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2775/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

Ze względu na podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obydwu podstawach kasacyjnych, a odnoszących się do poszczególnych spornych zagadnień, zostaną one ocenione łącznie dla każdego z tych zagadnień.

Dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z rozbudową zbiornika do składowania odpadów zasadnicze znaczenie ma art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Z przepisów tych można wyprowadzić wniosek, po pierwsze, że ulepszeniem środka trwałego jest, między innymi, jego rozbudowa, po drugie, że wydatki na ulepszenie powiększają wartość ulepszonego środka trwałego oraz po trzecie, że wydatków takich nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, które mogą być rozliczane bezpośrednio, a nie przez odpisy amortyzacyjne. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zatem istotne to, czy nastąpiła rozbudowa zbiornika służącego składowaniu odpadów i czy, w konsekwencji tego, uległa zwiększeniu wartość tego środka trwałego. Ponieważ nie ma wątpliwości co do tego, że przesłanką poniesienia przez skarżącą kwestionowanych wydatków był zamiar rozbudowy istniejącego zbiornika przez podwyższenie korony zapór i przez to powiększenie jego pojemności – a wynika to wprost z wniosków skarżącej dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego – należy uznać, że wydatki te poniesione zostały na ulepszenie istniejącego środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Skoro było to ulepszenie środka trwałego, wydatki poniesione na ten cel zwiększają wartość tego środka i nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodów, natomiast mogą być rozliczane kosztowo przez odpisy amortyzacyjne. Niezależnie zatem od skomplikowania hydrotechnicznego budowli (kompleksu budowli) tworzących składowiska odpadów oraz niezależnie od eksploatacyjnej ciągłości formowania zboczy składowiska w górę, na którą to okoliczność wskazują rzeczoznawcy, dla rozstrzygnięcia prawnopodatkowego istotne jest to, że skutkiem podjętych działań jest powiększenie pojemności zbiornika, a więc jego rozbudowa, kwalifikowana pod względem podatkowym jako ulepszenie środka trwałego.

Nie zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że wobec sprzeczności opinii rzeczoznawców z zakresu budownictwa hydrotechnicznego konieczne jest, w ramach postępowania podatkowego, poszerzenie materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z opinii kolejnego biegłego lub zespołu biegłych z wymienionej specjalności. Nie może to bowiem pomóc w ocenie podatkowych skutków poniesienia przez skarżącą omawianych wydatków, jako że ocena taka należy do organów podatkowych, a nie biegłych z zakresu hydrotechniki; podkreślić też trzeba, że podatkowo istotne cechy tych wydatków wynikają wprost z twierdzeń i wniosków strony. Chybione jest zatem zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji z tej między innymi przyczyny. Zakwestionowanie przez Sąd zastosowania art. 16g ust. 13 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest konsekwencją niesłusznego zanegowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadniczo ma rację, gdy wskazuje na sprzeczność praktyki wyprowadzania w poszczególnych latach podatkowych odmiennych ocen co do podatkowej kwalifikacji nakładów na zbiornik odpadów z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny sprzeczność tę dostrzega, niemniej zasada zaufania nie może mieć pierwszeństwa przed fundamentalną wartością, jaka jest wyrażona w art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 120 O.p. zasada praworządności i wynikający z tej zasady obowiązek rozstrzygania spraw podatkowych w sposób odpowiadający prawu, pomimo tego, że w tym samym stanie faktycznym wcześniej lub później nieprawidłowo orzekano odmiennie.

Co się tyczy wątpliwości odnośnie wydatków na wynagrodzenia za rzekomy projekt racjonalizatorski trzeba wskazać, że również w tym przypadku twierdzenia samej strony skarżącej przemawiają przeciwko możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Skoro bowiem skarżąca prowadzi spór przed sądem powszechnym, domagając się zwrotu – jak twierdzi – bezpodstawnie wypłaconych wynagrodzeń za opracowanie, które projektem racjonalizatorskim nie było oraz zwalczając żądania wypłacenia dalszych wynagrodzeń, a nawet zawiadamiając organy ścigania o popełnionym na jej szkodę oszustwie, nie może jednocześnie w postępowaniu podatkowym skutecznie podnosić twierdzeń przeciwnych, wywodząc, że zapłacone wynagrodzenia za projekt – jednak – racjonalizatorski wykazują związek z osiągniętymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadne jest zatem nakładanie na organ podatkowy obowiązku dalszego poszukiwania dowodów w postaci kolejnych ekspertyz rzeczoznawców, względnie inicjowania postępowania przed sądem powszechnym dla ustalenia istnienia stosunku prawnego umowy o projekt racjonalizatorski. Nie można także zaaprobować poglądu, jakoby rozstrzygnięcie przez sąd powszechny sporu o zapłatę wynagrodzeń miało charakter zagadnienia wstępnego, uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Niewątpliwie oba postępowania, podatkowe i sądowe, pozostają ze sobą w związku, skoro przedmiotem obydwu jest ocena, czy opracowano projekt racjonalizatorski, niemniej brak stosunku zależności jednego postępowania od drugiego wyklucza możliwość zawieszenia postępowania podatkowego. Innymi słowy, rozstrzygnięcie wskazanego zagadnienia nie należy wyłącznie do sądu powszechnego, bowiem organy podatkowe w oparciu o art. 191 O.p. mają prawo, ale także obowiązek ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy udowodniono, że skarżąca wypłaciła wynagrodzenie za projekt racjonalizatorski, pozostający w związku z uzyskanymi przez nią przychodami.

Odnośnie zagadnienia określenia roku podatkowego, w którym można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w postaci podatku od towarów i usług naliczonego za poszczególne miesiące roku 2000 w tej części, w jakiej skarżącej nie przysługiwało prawo jego odliczenia, należy wskazać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z roku 2003, na którą powołuje się skarżąca i w oparciu o którą w roku 2007 rozpoznała koszt uzyskania przychodów roku 2003, została z jej inicjatywy uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w roku 2005. Rozpoznając wstecznie ten koszt (w roku 2007) skarżąca oparła się więc na decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Tymczasem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. formalnym wymogiem potrącenia kosztów podatkowych poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy jest określenie tych kosztów co do rodzaju i kwoty, a ten warunek w dacie złożenia przez skarżąca wniosku w tej sprawie w roku 2007 mógł być uznany za spełniony tylko z powołaniem się na pozostającą w obrocie prawnym, ostateczną decyzję z roku 2005, a nie z powołaniem się na decyzję uchyloną. Wyklucza to możliwość zarachowania omawianej pozycji kosztowej w rozliczeniu roku 2003.

Trafny jest także argument organu podatkowego o utworzeniu przez skarżącą w roku 2002 nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. rezerwy i odpisu aktualizującego z tytułu przypisów w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002, rozwiązanej dopiero w roku 2005 w związku z powstaniem nadpłat w podatku od towarów i usług. Ponieważ skarżąca otrzymała zwrot tych nadpłat i rezerwę rozwiązała dopiero w roku 2005, nie miała możliwości rozpoznania kosztu związanego z tą operacją w odniesieniu do roku 2003.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie tych przepisów do kosztów uzyskania przychodów skarżącej roku 2003. Zasadny jest także zarzut błędnego nie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., w takim jednak tylko zakresie, w jakim pominięcie tego przepisu nie wynikało z przyjęcia przez Sąd nieprawidłowej podstawy faktycznej orzekania z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., a to wskutek nie uwzględnienia faktu utworzenia rezerwy. W konsekwencji nie było także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p.

Wreszcie za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprecyzyjnych i niejednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Jeżeli bowiem Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, wskazania co do kierunków oraz sposoby uzupełnienia postępowania dowodowego winny być precyzyjne, a tego warunku nie spełnia zalecenie dopuszczenia dowodu z kolejnej opinii biegłego, albo wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, albo zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny uznanego za zagadnienie wstępne sporu o zapłatę.

Ponieważ zarzuty postawione w skardze kasacyjnej okazały się uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta ma usprawiedliwione podstawy i zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten na mocy art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota przejawia się w ocenie, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowią wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji wydatków na rozbudowę składowiska odpadów oraz na wynagrodzenia za opracowanie przedstawiane jako projekt racjonalizatorski, natomiast w świetle art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. brak podstaw do uwzględnienia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 jako kosztu uzyskania przychodów roku 2003.

Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. pełnomocnicy skarżącej podnieśli, że NSA nie odniósł się do wydatków w kwocie 49.171,50 zł związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. i wydatków w kwocie 10.000 zł na opracowanie projektu decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo wskazali, że NSA nie przesądził w kwestii dotyczącej wydatków związanych z projektem racjonalizatorskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej P.p.s.a., stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi (...), s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego (...), s. 828).

Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489).

Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu I instancji dokładnie wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji na mocy art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota przejawia się w ocenie, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowią wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji wydatków na rozbudowę składowiska odpadów oraz na wynagrodzenia za opracowanie przedstawiane jako projekt racjonalizatorski, natomiast w świetle art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. brak podstaw do uwzględnienia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 jako kosztu uzyskania przychodów roku 2003.

Co więcej, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaprezentowanym na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w zakresie trzech spornych zagadnień podniesionych przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej.

W zakresie pierwszego zagadnienia NSA wskazał, że dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z rozbudową zbiornika do składowania odpadów zasadnicze znaczenie ma art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Z przepisów tych można wyprowadzić wniosek, po pierwsze, że ulepszeniem środka trwałego jest, między innymi, jego rozbudowa, po drugie, że wydatki na ulepszenie powiększają wartość ulepszonego środka trwałego oraz po trzecie, że wydatków takich nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, które mogą być rozliczane bezpośrednio, a nie przez odpisy amortyzacyjne. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zatem istotne to, czy nastąpiła rozbudowa zbiornika służącego składowaniu odpadów i czy, w konsekwencji tego, uległa zwiększeniu wartość tego środka trwałego. Ponieważ nie ma wątpliwości co do tego, że przesłanką poniesienia przez skarżącą kwestionowanych wydatków był zamiar rozbudowy istniejącego zbiornika przez podwyższenie korony zapór i przez to powiększenie jego pojemności – a wynika to wprost z wniosków skarżącej dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego – należy uznać, że wydatki te poniesione zostały na ulepszenie istniejącego środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Skoro było to ulepszenie środka trwałego, wydatki poniesione na ten cel zwiększają wartość tego środka i nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodów, natomiast mogą być rozliczane kosztowo przez odpisy amortyzacyjne. Niezależnie zatem od skomplikowania hydrotechnicznego budowli (kompleksu budowli) tworzących składowiska odpadów oraz niezależnie od eksploatacyjnej ciągłości formowania zboczy składowiska w górę, na którą to okoliczność wskazują rzeczoznawcy, dla rozstrzygnięcia prawnopodatkowego istotne jest to, że skutkiem podjętych działań jest powiększenie pojemności zbiornika, a więc jego rozbudowa, kwalifikowana pod względem podatkowym jako ulepszenie środka trwałego.

W zakresie drugiego spornego zagadnienia odnośnie wydatków na wynagrodzenia za rzekomy projekt racjonalizatorski Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że również w tym przypadku twierdzenia samej strony skarżącej przemawiają przeciwko możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Skoro bowiem skarżąca prowadzi spór przed sądem powszechnym, domagając się zwrotu – jak twierdzi – bezpodstawnie wypłaconych wynagrodzeń za opracowanie, które projektem racjonalizatorskim nie było oraz zwalczając żądania wypłacenia dalszych wynagrodzeń, a nawet zawiadamiając organy ścigania o popełnionym na jej szkodę oszustwie, nie może jednocześnie w postępowaniu podatkowym skutecznie podnosić twierdzeń przeciwnych, wywodząc, że zapłacone wynagrodzenia za projekt – jednak – racjonalizatorski wykazują związek z osiągniętymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadne jest zatem nakładanie na organ podatkowy obowiązku dalszego poszukiwania dowodów w postaci kolejnych ekspertyz rzeczoznawców, względnie inicjowania postępowania przed sądem powszechnym dla ustalenia istnienia stosunku prawnego umowy o projekt racjonalizatorski. Nie można także zaaprobować poglądu, jakoby rozstrzygnięcie przez sąd powszechny sporu o zapłatę wynagrodzeń miało charakter zagadnienia wstępnego, uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Niewątpliwie oba postępowania, podatkowe i sądowe, pozostają ze sobą w związku, skoro przedmiotem obydwu jest ocena, czy opracowano projekt racjonalizatorski, niemniej brak stosunku zależności jednego postępowania od drugiego wyklucza możliwość zawieszenia postępowania podatkowego. Innymi słowy, rozstrzygnięcie wskazanego zagadnienia nie należy wyłącznie do sądu powszechnego, bowiem organy podatkowe w oparciu o art. 191 O.p. mają prawo, ale także obowiązek ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy udowodniono, że skarżąca wypłaciła wynagrodzenie za projekt racjonalizatorski, pozostający w związku z uzyskanymi przez nią przychodami.

Odnośnie trzeciego spornego zagadnienia określenia roku podatkowego, w którym można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w postaci podatku od towarów i usług naliczonego za poszczególne miesiące roku 2000 w tej części, w jakiej skarżącej nie przysługiwało prawo jego odliczenia, należy wskazać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z roku 2003, na którą powołuje się skarżąca i w oparciu o którą w roku 2007 rozpoznała koszt uzyskania przychodów roku 2003, została z jej inicjatywy uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w roku 2005. Rozpoznając wstecznie ten koszt (w roku 2007) skarżąca oparła się więc na decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Tymczasem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. formalnym wymogiem potrącenia kosztów podatkowych poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy jest określenie tych kosztów co do rodzaju i kwoty, a ten warunek w dacie złożenia przez skarżąca wniosku w tej sprawie w roku 2007 mógł być uznany za spełniony tylko z powołaniem się na pozostającą w obrocie prawnym, ostateczną decyzję z roku 2005, a nie z powołaniem się na decyzję uchyloną. Wyklucza to możliwość zarachowania omawianej pozycji kosztowej w rozliczeniu roku 2003.

Trafny jest także argument organu podatkowego o utworzeniu przez skarżącą w roku 2002 nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. rezerwy i odpisu aktualizującego z tytułu przypisów w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002, rozwiązanej dopiero w roku 2005 w związku z powstaniem nadpłat w podatku od towarów i usług. Ponieważ skarżąca otrzymała zwrot tych nadpłat i rezerwę rozwiązała dopiero w roku 2005, nie miała możliwości rozpoznania kosztu związanego z tą operacją w odniesieniu do roku 2003.

W świetle treści wyroku NSA podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że wydatki na rozbudowę zbiornika składowiska odpadów, zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego i jako takie nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lecz powinny zwiększać wartość środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i podlegać odniesieniu w koszty uzyskania przychodów poprzez amortyzację. Podzielić należy także stanowisko organu, że wydatki na wynagrodzenia wypłacone za opracowany przez grupę osób wchodzących w skład kadry kierowniczej Spółki projekt racjonalizatorski - który jednak nie miał cech takiego projektu - nie miały związku z przychodami i nie spełniały warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak również prawidłowo organ wywiódł, że kwota stanowiącej nadwyżkę należnego podatku od towarów i usług nad podatkiem naliczonym za rok 2000, ostatecznie udokumentowana decyzją organu podatkowego z dnia 4 marca 2005 r. i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. możliwa jest do potrącenia dopiero w roku wydania tej decyzji.

Wobec powyższego, uznać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić (art. 151 P.p.s.a.).