Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 622/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Ochrona dóbr kultury
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jacek Hyla (spr.) Sędziowie: WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Januszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru 1. oddala skargę 2. nakazuje ściągnąć od skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 400 zł. (czterysta złotych) tytułem nieuiszczonej części wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2005 r. "A" Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów opałowych z zastosowaniem zerowej stawki celnej.

Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. W dniu 26 kwietnia 2005 r. towar zwolniono.

Pismem z dnia 17 października 2005 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] z wnioskiem o korektę ww. zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości sprowadzonego towaru. Do wniosku strona załączyła raport kontrolny z dnia 27 kwietnia 2005 r. sporządzony przez "B". Strona wskazała, iż z treści Raportu wynika, że wskutek przeprowadzonej kontroli wyładunku towaru stwierdzono różnicę pomiędzy ilością podaną w konosamencie (zgłoszoną do odprawy celnej), a wyładowaną ze statku (ilość przyjęta na ląd), co zdaniem strony powoduje konieczność dokonania korekty zgłoszenia w zakresie ilości towaru i w konsekwencji określenia podatku akcyzowego oraz określenia podatku VAT. W tej sytuacji strona wniosła o zwiększenie ilości towaru o 3,738 mt (w powietrzu) i w konsekwencji określenia w wyższej kwocie podatku akcyzowego oraz podatku VAT.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2006 r. nr [...]; [...]; [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], powołując się na treść art. 207 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1, art. 165 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), art. 23 ust.1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 6 ust.1, art. 29 ust.1, ust. 3, art. 42, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), art. 199 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 ze zm.), art. 4 ust.1 pkt 4, art. 7 ust.2 pkt 1, art. 8 pkt 2, art.13 ust.3, art. 20 ust.1 i 2, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257. ze zm.), Załącznik nr 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, 3 art. 34 ust. 3 i 4 - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), odmówił dokonania zmiany ilości tj. masy i objętości towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg w/w zgłoszenia celnego, odmówił ponownego określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym oraz odmówił ponownego określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż kwestią zasadniczą w rozpatrywanej sprawie jest określenie prawidłowej ilości tj. masy i objętości towaru, oraz określenie należności podatkowych w stosunku do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 26 kwietnia 2005 r. Organ podał, iż towar zwolniono w dniu 26 kwietnia 2005 r., natomiast kontrola stanu ilościowego sprowadzonego z zagranicy paliwa przeprowadzona została na zlecenie spółki już po zwolnieniu towaru przez organ celny. Kontrola ilości odbywała się bez nadzoru organu celnego. Następnie organ podał, iż z raportu kontrolnego z dnia 27 kwietnia 2005 r. wynika, że rozpoczęcie rozładunku nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2005 r., a zakończenie nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2005 r. Ustalenia ilości wyładowanego oleju dokonano na podstawie pomiarów stanu początkowego zbiornika lądowego Nr 103C (przed rozpoczęciem wyładunku) i końcowego (po zakończeniu wyładunku). Podniesiono, że konstrukcja rurociągu nie pozwala stwierdzić, czy w rurociągu znajduje się paliwo. W tej sytuacji w ocenie organu brak jest podstaw do zmiany ilości towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...]. Wobec faktu, że ilości tj. masa i objętość towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu nie uległa zmianie, brak jest także podstaw do ponownego naliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 78 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadnieniu podniosła, iż w trzech sprawach o stanie faktycznym identycznym jak w niniejszej Naczelnik Urzędu Celnego [...] dokonał korekty zgłoszeń celnych, w oparciu o dołączony do wniosku raport z kontroli "B", dokonanej po zwolnieniu towaru, bez nadzoru celnego. We wszystkich trzech raportach "B" jest ten sam zapis, który mówi, że ze względu na konstrukcję rurociągu, nie można ustalić ilości paliwa w rurociągu.

Zdaniem strony art. 42 WKC w żaden sposób nie nawiązuje do kwestii korekty zgłoszenia celnego, nie ma w nim mowy o badaniu towaru. Z przepisu tego wynika tylko, że towar może być poddany rewizji lub mogą być pobrane jego próbki. Również art. 78 WKC, w którym określono zasady dokonywania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, w żaden sposób nie nawiązuje do treści art. 42. Nie ma więc żadnych uwarunkowań dokonania korekty zgłoszenia celnego w zależności od tego, czy towar został poddany rewizji lub czy pobrano jego próbki. Przepis art. 42 Kodeksu nie zabrania dokonywania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Z kolei przepis art. 214 WKC nie stanowi, że nie można dokonać korekty zgłoszenia celnego, na podstawie rzeczywistych danych uzyskanych po zwolnieniu towaru. Przepis ten wprowadza regułę, że kwota należności celnych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Przepis ten zawiera jednak zastrzeżenie, że stosowany jest za wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy Kodeksu stanowią inaczej. I takim przepisem jest art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Następnie strona wskazała, iż przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszczają możliwość dokonania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, o czym stanowi art. 78 ust. 2 WKC, zaś przepis 78 ust. 3 WKC zobowiązuje organ celny do dokonania korekty. Zatem niezrozumiałe i niedopuszczalne jest stwierdzenie organu, że ustalanie ilości towaru przeprowadzone po zwolnieniu towaru odzwierciedlają stan towaru krajowego, nie pozostającego już pod dozorem celnym. Tym bardziej, że ustalanie to, czyli rozładunek oraz ważenie i pomiar ilości towaru odbywa się na terenie oddziału celnego, gdzie przez całą dobę nadzór i kontrolę stanowi Naczelnik Urzędu Celnego poprzez Kierownika i funkcjonariuszy Oddziału Celnego.

Strona podniosła, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie organu jakoby miała prawną możliwość kontroli ilości towaru w momencie złożenia zgłoszenia celnego. Takiej możliwości nie przewiduje prawo. Istnieje natomiast "prawna" możliwość kontroli ilości towaru przed złożeniem zgłoszenia celnego. Ale tylko teoretycznie, gdy Naczelnik wyda zgodę na rozładunek towaru na zbiornik przed złożeniem zgłoszenia celnego, zaś takiej zgody nigdy nie było.

Odnosząc się do kwestii konstrukcji rurociągu, którym dokonywany był rozładunek towaru strona wskazała, iż w sprawie niniejszej oraz w trzech innych sprawach, rozładunek towaru ze statku miał miejsce tym samym rurociągiem na ten sam zbiornik. W rzeczywistości, istotnie nie można ustalić ilości paliwa w rurociągu, ale jest to zawsze, przed każdym przeładunkiem ilość stała, niezmienna. Dzięki temu można ustalić ilość rozładowanego na zbiornik towaru, na podstawie pomiaru stanu początkowego i stanu końcowego zbiornika. Ten fakt nie uniemożliwia "B" dokonania pomiaru faktycznej ilości rozładowanego towaru. W ocenie strony nie może być tak, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] zapiera się, iż nie można dokonać korekty ilości towaru ustalonej po zwolnieniu towaru w zgłoszeniu celnym, a Naczelnik Urzędu Celnego [...] raz koryguje ilość towaru w zgłoszeniu celnym, raz odmawia korekty ilości towaru w zgłoszeniu celnym, według własnych potrzeb.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...]; [...]; [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu (art. 37 ust. 1 zdanie pierwsze WKC) i w przypadku towarów niewspólnotowych pozostają one pod dozorem celnym aż do zmiany ich statusu na towary wspólnotowe (art. 37 ust. 2 WKC). Przepis art. 40 WKC stanowi, iż towary dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego (art. 50 WKC).

Przepis art. 65 WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania, na własne życzenie, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, przy czym sprostowanie to nie może spowodować, że zgłoszenie będzie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże wniosek taki nie może zostać przedstawiony organom celnym po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub

c) zwolniły towary.

Następnie organ wskazał, iż po przyjęciu zgłoszenia celnego organy celne, zgodnie z art. 68 WKC, w celu jego weryfikacji mogą przeprowadzić kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, mogą też przeprowadzić rewizję towarów z jednoczesnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Jest to moment, w którym kontrola zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, a także sprowadzonego towaru leży w gestii organów celnych. Przepis wskazuje, że organy celne mogą w tym czasie, ale nie mają obowiązku przeprowadzenia każdorazowo rewizji celnej towaru. Podstawę zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia, a w przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia, dane zawarte w zgłoszeniu (art. 71 WKC).

Zgodnie z art. 73 WKC jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Tym samym towary przestają być pod dozorem celnym. W niniejszej sprawie przedstawienie towaru organom celnym, przyjęcie zgłoszenia celnego przez te organy oraz zwolnienie towaru miało miejsce, gdy towar znajdował się na statku. Do momentu zwolnienia towaru przez organy celne znajdował się on pod dozorem celnym. Jest to istotne w sprawie, bowiem tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty.

Organ odwoławczy podniósł, że nieprawidłowy jest w tej sytuacji pogląd strony, iż ilość towaru przyjęta na ląd odzwierciedla ilość faktycznie przywiezioną. W przedmiotowej sprawie przyjęcie na ląd towaru (wyładunek) i dokonane w tym czasie badanie ilościowe nastąpiło po zwolnieniu towaru, bez udziału organów celnych, kiedy to towar nie znajdował się już pod dozorem celnym, ale w gestii importera. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, przedstawiony przez stronę "Raport kontrolny" i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, kiedy możliwa była ingerencja osób trzecich w stan (ilość) towaru, czyli już bez realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem przez organy celne. Oznacza, że wyniki pomiaru ilości zawarte w Raporcie nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości. Skoro organy celne, po przyjęciu zgłoszenia celnego nie przeprowadziły jego weryfikacji, to podstawę zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy towar, mogą stanowić tylko dane zawarte w zgłoszeniu, zgodnie z powołanym art. 71 WKC. Wobec powyższego organ celny pierwszej instancji słusznie odmówił uznania wniosku strony. Następnie Dyrektor Izby Celnej [...] wskazał, iż organ celny pierwszej instancji, omawiając art. 42 WKC w kontekście ilości towaru, nie użył wyrażenia "badanie towaru", natomiast słusznie wskazał, że przepis ten daje stronie, po przedstawieniu towarów organom celnym i przed przyjęciem zgłoszenia celnego przez te organy, prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia towarów za zgodą i w obecności organów celnych, również pod kątem ilości sprowadzonego towaru. Rewizja celna, o której mowa w tym przepisie, polega bowiem na ustaleniu rodzaju towaru (np. dla klasyfikacji taryfowej), ilości i stanu towaru, a w razie potrzeby wartości celnej towaru. Ustalenie w obecności funkcjonariusza celnego ilości towaru (poprzez np. jego przeliczenie, zmierzenie) jest jak najbardziej elementem rewizji celnej. Tylko tak potwierdzona ilość towaru, zmierzona na statku, może stanowić podstawę do późniejszego dokonania (np. na wniosek strony) sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru. Przy czym, jak słusznie wskazał organ celny pierwszej instancji, a potwierdzają to akta sprawy, strona zleciła badanie jakościowe towaru firmie kontrolnej - Spółce "B" w czasie, gdy towar znajdował się jeszcze na statku i był pod dozorem celnym. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego strona mogła dołożyć starania, aby po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, firma kontrolna dokonała również pomiaru ilości towaru na statku. Tym bardziej, że zarówno badanie jakościowe, jak i późniejszy pomiar ilościowy zostały wykonane przez tę samą firmę kontrolną, tj. "B". Organ odwoławczy podał, iż w przypadku towarów masowych, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, różnice w pomiarach ich ilości, stwierdzone w różnym czasie i miejscu, są zjawiskiem naturalnym, wynikającym z szeregu czynników związanych z samym towarem - np. wpływ zmian środowiska na własności fizykochemiczne olejów napędowych, z manipulowania towarem - transport, załadunek, przeładunek, wyładunek, jak również mogą być związane z błędami wskazań urządzeń pomiarowych lub błędem operatora. Strona złożyła kilkanaście analogicznych wniosków o zwiększenie bądź zmniejszenie ilości towaru w oparciu o wyniki pomiarów ilościowych zawartych w raportach kontrolnych. Wykazywane w nich różnice pomiędzy ilością towaru załadowaną na statek a wyładowaną na ląd kształtują się od (- 0,65%) do 0,48%, przy czym głównie są to różnice in minus. Tylko w sporadycznych przypadkach różnice wynoszą ok. (+/-2 %). Na przykład w niniejszej sprawie różnica ta wynosi (+0,26%). Strona załączyła też do zgłoszeń celnych kontrakty zawarte z eksporterami. Większość tych kontraktów dopuszcza różnice ilościowe towarów na poziomie +/- 5% (a niektóre nawet na poziomie +/- 10%) w opcji kupującego, czyli w wysokości znacząco przekraczającej różnice wynikające z przedstawianych organom celnym raportów. We wszystkich kontraktach przyjęto, że dla rozliczenia pomiędzy stronami kontraktu wiążąca jest ilość określona na konosamencie przez niezależnych inspektorów. Taki tryb rozliczeń transakcji potwierdzała strona każdorazowo we wnioskach o korektę ilości skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego [...], podkreślając, iż stwierdzona przez "B" ilość towaru wyładowanego ze statku na ląd nie ma wpływu na wartość towaru i strona nie wystąpiła do eksportera towaru z reklamacją ilościową. W tej sytuacji należy przyjąć, że strony kontraktów zaakceptowały ewentualne różnice ilościowe towarów, na poziomie wskazanym wyżej, jako dopuszczalne przy obrocie towarami masowymi. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 78 ust. 3 WKC organ odwoławczy wskazał, iż przepisy art. 78 ust. 1 i 3 WKC rzeczywiście umożliwiają dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Przepis ten nie oznacza jednak, że organy celne muszą obligatoryjnie uznawać każdy wniosek strony. Organ celny jest bowiem uprawniony, a nawet zobowiązany do wnikliwego zbadania zasadności takiego wniosku i może go nie uwzględnić, jeżeli stwierdzi, że dane i okoliczności wskazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne. Te same zasady obowiązują organy celne w przypadku postępowań w sprawach dotyczących określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zatem w rozpatrywanej sprawie organ celny musiał mieć w szczególności na względzie fakt, iż badanie ilościowe towaru odbyło się po zwolnieniu towaru, czyli bez udziału organu celnego, gdy towar nie znajdował się już pod dozorem celnym. Rozpatrując taki wniosek organy celne muszą mieć na uwadze przepisy: art. 67 WKC, zgodnie z którym datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne oraz art. 201 ust. 2 WKC, który stanowi, że dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i art. 214 WKC, w myśl którego kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Oznacza to, że wszelkie dane o towarze (w tym dotyczące jego ilości) dostarczane przez importera po zwolnieniu towaru, muszą się odnosić do stanu towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji podał, że data przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 67, 201 ust. 2 i art. 214 WKC jest zasadniczo miarodajną datą dla obliczenia długu celnego, jeżeli towary podlegają należnościom celnym. Data ta jest miarodajna również w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, a więc dla rodzaju towaru, jego wartości celnej i ilości towarów, jak i stosowanej stawki celnej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (ww. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93) dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają: z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod względem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej oraz, z drugiej strony, ilość towarów. Poza tym data przyjęcia zgłoszenia celnego jest miarodajna także w odniesieniu do podatku VAT w przywozie i podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kwestii konstrukcji rurociągu organ odwoławczy wskazał, że skoro jego konstrukcja nie pozwala na ustalenie ilości pozostałego w nim paliwa po wyładunku, to stwierdzenie strony, że jest to ilość stała i niezmienna jest nieprawdziwe. Okoliczność ta z pewnością ma negatywny wpływ na dokładność pomiarów ilości paliwa wyładowanego. Ponadto organ wskazał, iż wydawanie w przeszłości przez organy celne błędnych rozstrzygnięć w sprawach dotyczących korekt ilości sprowadzonych paliw, nie może powodować, że organy celne w późniejszym czasie nie mają prawa do dokonania odmiennego, właściwego rozstrzygnięcia takich spraw, zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa celnego.

Organ odwoławczy wskazał, iż przepisy prawa celnego czynią zgłaszającego odpowiedzialnym za m.in. prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu celnym i jednocześnie dają zgłaszającemu szerokie możliwości sprawdzenia otrzymanych towarów (również pod kątem ich ilości) przed dokonaniem zgłoszenia celnego, tak by uniknąć postępowania kontrolnego a posteriori, które nie zawsze skutkować może możliwością dokonania zmian w zgłoszeniu celnym i korzystnym rozstrzygnięciem dla zgłaszającego, chociażby ze względu na trudność w udowodnieniu okoliczności, na które zgłaszający powołuje się. Ponadto organ podniósł, iż regułą jest, że w przywozie dług celny powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym lub objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych oraz, że dług celny powstaje z chwila przyjęcia zgłoszenia celnego - art. 201 ust. 1 i 2 WKC. Regułą ustanowioną w art. 214 ust. 1 WKC jest także, iż kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (czyli w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego), z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy Kodeksu stanowią inaczej, i nie naruszając ust. 2. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego - art.214 ust. 2 WKC. Sytuacje takie zostały wymienione w art. 202 do 205 WKC i dotyczą one dla przykładu: nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty (dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru), usunięcia towaru spod dozoru celnego (dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego), itd. Wskazywany zaś przez stronę art. 78 WKC uprawnia do kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów i w razie stwierdzenia nieprawidłowości, sprostowania zgłoszenia w oparciu o nowe dane, ale odnoszące się do stanu towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Podkreślić przy tym trzeba, że termin "po zwolnieniu towarów" dotyczy czynności dokonywania kontroli zgłoszenia celnego, a nie danych odzwierciedlających stan towaru (np. ilości).

W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem art. 78 Wspólnotowego Kodeksy Celnego, zaś w uzasadnieniu decyzji podano niekompletny i nieprawdziwy stan faktyczny, przez co uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że stwierdzenie, jakoby nie skorzystała z prawnej możliwości zbadania ilości towaru nie jest do końca prawdziwe. W rzeczywistości bowiem zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej dopuszczają tylko możliwość stwierdzenia ilości towaru na statku, na podstawie pomiarów zanurzenia statku. Nie dopuszczają możliwości wyładowania towaru ze statku przed dokonaniem zgłoszenia celnego i zbadania faktycznej ilości towaru wyładowanego na ląd, pod nadzorem organu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie wyraża na to zgody. Spółka od dawna wnioskuje o dokonanie korekty zgłoszenia celnego na podstawie pomiaru ilości faktycznie rozładowanej na ląd. Wyniki pomiarów dokonanych na statku bardzo często różnią się znacznie od wyników pomiaru ilości towaru wyładowanej ze statku. Są przypadki, gdy ilość towaru wyładowana ze statku jest znacznie mniejsza niż zmierzona na statku. Ale bardzo często jest odwrotnie i ilość wyładowana ze statku jest dużo większa niż zmierzona na statku. Pomiar ilości na statku jest niedokładny. Wynika to z różnych powodów, wśród których należy wymienić dopuszczalny błąd pomiaru tą metodą, zmienne warunki atmosferyczne, a przede wszystkim rozkalibrowanie zbiorników statku. Z tych przyczyn spółka wnosi o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w oparciu o zmierzoną faktyczną ilość towaru wyładowanego na ląd i dopuszczonego do obrotu na obszarze Wspólnoty. To bowiem ilość wyładowana ze statku na ląd jest przedmiotem obrotu w kraju, a nie ilość zmierzona na statku. Import towarów polega na wprowadzeniu towaru do obrotu, a nie tylko przywiezienia go do portu. Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie podejmuje żadnych czynności kontrolnych, których wykonywanie jest jego ustawowym obowiązkiem. Zamiast dokonywać faktycznej kontroli importowanych towarów, kontrolowane są tylko dokumenty przedkładane do odprawy celnej. W rzeczywistości, w przypadku importu paliw nie ma praktycznych możliwości dokonania rozładunku towaru i stwierdzenia faktycznej ilości towaru. Nie ma żadnych warunków, aby można było zastosować w praktyce przepisy art. 42 i 46 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Można pobrać tylko próbki towaru (art. 42). Nie można natomiast rozładować towaru (art. 46). Nie można więc ustalić faktycznej ilości towaru (art.42). Dlatego nieprawdziwe jest stwierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego [...], że w niniejszej sprawie spółka nie skorzystała z prawnej możliwości zbadania ilości towaru, zgodnie zasadami określonymi w art. 42. Takiej możliwości w rzeczywistości nie ma. Ani w tej sprawie, ani w żadnej innej nie było możliwości wyładowania towaru pod dozorem celnym. A prawo do rozładunku towaru daje przepis art. 46 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W rzeczywistości nie ma miejsc uznanych lub wyznaczonych, gdzie mógłby być rozładowany towar. Nie ma magazynów czasowego składowania towarów niezbędnych do rozładunku towarów. Nawet magazynów czasowego składowania prowadzonych przez organy celne. A przecież – jak podkreśliła skarżąca taka możliwość wynika choćby z treści art. 185 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Skoro nie ma magazynów czasowego składowania towarów, nie ma możliwości rozładunku towaru w magazynie czasowego składowania. W rzeczywistości nie ma fizycznej możliwości ustalenia faktycznej ilości towaru wyładowanej na ląd, czyli rzeczywistej ilości towaru wprowadzanego do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego [...] choć mógłby wyznaczyć miejsce czasowego składowania, choćby nawet dla każdej odprawy osobno, nie wyraża jednak na to zgody. Gdyby zatem wyznaczono miejsce i zezwolono na wyładunek towaru, to ilość stwierdzona na lądzie po rozładunku byłaby rzeczywistą ilością towaru i taka byłaby deklarowana bez sprzeciwu organu celnego w zgłoszeniu celnym. Następnie skarżąca wskazała, iż gdyby istniała możliwość rozładunku towaru i stwierdzenie faktycznej ilości towaru, zgodnie z art. 42 WKC, nie byłoby potrzeby stosowania art. 78 WKC, gdyż nie byłoby potrzeby dokonywania korekty zgłoszenia celnego i nie byłoby w ogóle sprawy. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego [...] również nie może przeprowadzić skutecznej rewizji towaru i weryfikacji zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącej importer powinien mieć możliwości stosowania wszelkich przepisów prawa celnego, zaś obowiązek zapewnienia warunków stosowania przepisów prawa celnego leży po stronie organów celnych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie wyjaśnił z jakich przyczyn organy celne nie kontrolują rozładunku towarów po ich zwolnieniu, a przecież mają takie prawo, wynikające wprost z treści art. 78 ust. 2 WKC. Ponadto zarzuciła sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż w części końcowej uzasadnienia, Dyrektor Izby Celnej [...] ostatecznie podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], że nie ma możliwości dokonania korekty zgłoszenia celnego w oparciu o wyniki pomiarów ilości towarów dokonanych po zwolnieniu towaru, gdy organ celny nie miał już realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem, zaś wcześniej stwierdził wręcz odwrotnie, czyli że przepis art. 78 ust. 1 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rzeczywiście umożliwia dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Taka sytuacja w ocenie skarżącej jest niedopuszczalna. Organ celny nie może w tym samym uzasadnieniu, ale w innym miejscu, przeczyć temu co stwierdził wcześniej. Spółka zarzuciła ponadto, iż ani Naczelnik Urzędu Celnego [...], ani Dyrektor Izby Celnej [...] nie poinformowali jej, że wniosek i dołączone do niego dokumenty są niewystarczające i nie wezwali do przesłania dokumentów dotyczących późniejszych transakcji handlowych, uzasadniających wniosek spółki o dokonanie korekty zgłoszenia celnego. Dokumenty takie posiada Urząd Celny w Sz., który prowadzi stałą kontrolę działalności spółki. Urząd ten akceptuje rozliczenie ilości sprzedawanych towarów w oparciu o ilości faktycznie wyładowane na ląd. Brak kontroli towaru po jego zwolnieniu nie jest wystarczającym powodem odmowy korekty zgłoszenia celnego. Tym bardziej, że wynika to z przyczyn niezależnych od spółki. Możliwa jest korekta zgłoszenia celnego w oparciu o dokumentację dotyczącą towaru objętego zgłoszeniem. Zdaniem skarżącej reguła zawarta w art. 214 WKC nie jest stosowana, gdy przepisy szczególne stanowią inaczej korektę danych nieprawdziwych zawartych w zgłoszeniu celnym, o ile organ celny upewni się na podstawie wiarygodnych dokumentów i dowodów lub w wyniku kontroli towaru, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są rzeczywiście nieprawidłowe. Przepis ten daje możliwość korekty zgłoszeń, gdyż nie da się wykluczyć sytuacji, gdy ktoś nieumyślnie popełni błąd lub ktoś będzie próbował wprowadzić organ celny w błąd i zgłosić mniejszą ilość towaru niż faktyczna. Są sytuacje, gdy podane w zgłoszeniu celnym dane są nieprawdziwe, a wynika to z niedokładności pomiarów. Urząd Celny w Sz. na bieżąco kontroluje wszystkie transakcje importowe spółki i stwierdził takie różnice. Skoro towar jest, to znaczy, że był na statku w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Innej możliwości nie ma. To oznacza, zdaniem skarżącej, że jej wniosek o korektę zgłoszenia celnego jest w pełni uzasadniony i wiarygodny. Skarżąca spółka podkreśliła, że we wszystkich sprawach obecne stanowisko organów celnych jest jednolite, zaś wcześniej Naczelnicy Urzędu Celnego [...] i Urzędu Celnego [...] wydawali decyzje, w których uwzględniali dane zawarte w raportach kontrolnych sporządzonych po zwolnieniu towaru. W tej sytuacji dziwi stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], gdyż nie nastąpiła żadna zmiana przepisów w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej [...] wprawdzie wyjaśnił, że wydawanie w przeszłości błędnych decyzji w sprawach dotyczących korekt ilości sprowadzonych paliw, nie może powodować, że organy w późniejszym czasie nie mogą wydawać odmiennych, właściwych decyzji, zgodnych ze stanem faktycznym i przepisami prawa celnego, lecz stwierdzenie to jest w całości nieprawdziwe. Skarżąca wskazała, iż wcześniej wydane decyzje nie naruszają przepisów prawa celnego, do dziś nie wzruszono żadnej z takich decyzji, nawet nie wszczęto postępowania w tych sprawach. Ponadto to obecnie wydawane decyzje przywołują nieprawdziwy stan faktyczny, a w najlepszym przypadku nie przedstawiają w pełni stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Powód zmiany i wydawana nowych, zawsze odmownych decyzji zdaniem skarżącej jest inny. Mianowicie porównano wszystkie wnioski spółki i stwierdzono, że większość wniosków dotyczy zmniejszenia ilości towaru. Nawet na początku tego roku, Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydawał decyzje korygujące zgłoszenia celne, ale tylko w przypadkach, gdy spółka wnioskowała o zwiększenie ilości towaru, a zaprzestał wydawania takich decyzji, gdy spółka zarzuciła mu manipulację faktami i wybiórcze stosowanie prawa.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanym rozstrzygnięciu argumentację. Ponownie podniósł, iż wydawanie w przeszłości przez organy celne błędnych rozstrzygnięć w sprawach dotyczących korekt ilości sprowadzanych paliw nie może powodować, że organy celne w późniejszym czasie nie mają prawa do dokonania odmiennego właściwego rozstrzygnięcia takich spraw zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa celnego.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. pełnomocnik organu oświadczył, iż zmiana dotychczasowej praktyki uwzględniania wniosków o zmianę zgłoszeń celnych co do ilości towarów – po zwolnieniu wynika z kontroli Ministerstwa Finansów, która wytknęła dotychczasową praktykę jako błędną.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy skarżącą spółką i organami celnymi w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru.

Z przepisu art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - (OJL 302, 1992 r.) zwanego dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym lub WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu,

lub

c) zwolniły towary.

Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego.

Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów.

Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne w dacie tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej Spółki "raport kontrolny" sporządzony na jej zlecenie w dniu następnym po zwolnieniu towaru – przy rozładunku towaru (oleju napędowego) powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC – jeśli z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym.

Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC. Jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość paliwa określona w "raporcie kontroli" jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru (paliwa) zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego następnego dnia w obecności rzeczoznawców "B" wykluczała możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie.

Nie jest rzeczą sądu administracyjnego, rozpatrującego niniejszą sprawę, badanie prawidłowości wcześniejszej praktyki organu celnego polegającej, według twierdzeń strony skarżącej, na dokonywaniu zmian zgłoszeń celnych na podstawie raportów kontrolnych sporządzanych po dacie zwolnienia towaru. Zwrócić należy jednak uwagę na to, że żaden przepis nie uniemożliwia organowi celnemu zmiany praktyki uznanej za błędną. Ponadto trudno wykluczyć sytuację, w której różne okoliczności (na przykład związane z informacjami o nasilonym zjawisku nielegalnego obrotu paliwami) wpłynąć mogą na działania organów celnych, w których ustawodawca dopuścił podejmowanie czynności w ramach uznania administracyjnego – jak w przypadku wniosku z art. 78 § 1 WKC.

Zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego.

Odnotować należy, że skarżąca Spółka profesjonalnie zajmująca się importem paliw płynnych dopuszczała w treści umowy z eksporterem różnicę rzędu 5% w ilości ładowanego na statek towaru w stosunku do ilości towaru określonej w umowie. Zatem dokonując już zgłoszenia celnego skarżąca zdawać powinna sobie sprawę z tego, że nie posiada pełnej wiedzy na temat ilości sprowadzonego paliwa. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca Spółka nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), zwanego dalej Rozporządzeniem wykonawczym. Natomiast już w dacie złożenia zgłoszenia celnego skarżąca zwróciła się do organu celnego o zwolnienie towaru, co zresztą nastąpiło.

Wprawdzie skarżąca podnosiła, że organ celny nie dysponował technicznymi możliwościami przeprowadzenia rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru, to jednak brak wniosku złożonego w trybie art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego przez skarżącą Spółkę wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca Spółka nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego.

Należy mieć także na względzie, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym ( w tym przypadku paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art.67 WKC). Wobec tego importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru w tym zakresie po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu odmowa dokonania przez organy celne zmiany zgłoszenia celnego w żądanym przez skarżącą zakresie w trybie art.78 §1 WKC była zgodna z prawem, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

Ponieważ w sprawie pobrano pierwotnie od strony skarżącej wpis sądowy w kwocie 100 zł. zaś faktycznie należny wpis od skargi wynosił zgodnie z §2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. Nr 221 poz. 2193) 500 zł., to na podstawie art. 223§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazano ściągnięcie od strony skarżącej brakującej części należnego wpisu w kwocie 400 zł.