Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 120/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk del. Sędzia S.O. Dorota Radaszkiewicz Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej jako: "organ"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A (dalej: "spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], którą umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], znak [...].

W uzasadnieniu organ podał, że decyzją znak [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres sześciu lat. Z dniem 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 ze zm.), na mocy której Dyrektor Izby Celnej stał się organem właściwym do wydawania i zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa. Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Decyzja została doręczona spółce w dniu 27 grudnia 2010 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Pismem z dnia 28 września 2012 r., spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o zmianę załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych wyszczególnionego w poz. nr 38 załącznika, tj. z dotychczasowej lokalizacji: PUB A na nową lokalizację: Bar A. Uzasadniając wniosek spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w kwestii zgodności z Konstytucją RP art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W dniu [...] organ podjął zawieszone postępowanie, skoro w dniu 23 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie decyzją z dnia [...] organ, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: o.p., umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę lokalizacji punktu gry, jako bezprzedmiotowe w związku z cofnięciem spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Organ stwierdził, że zgodnie art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 27 grudnia 2010 r. Wyjaśniono, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 212 o.p w zw. z art. 239e, art. 128 o.p. poprzez błędną wykładnię systemową polegającą na wadliwym przyjęciu, że organ jest związany wydaną przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia również w takim zakresie, w jakim nie wywołuje ona skutków prawnych,

- art. 135 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1-3 i art. 51 ust. 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że w razie braku możliwości stosowania art. 135 ust. 2, jako nienotyfikowanego przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i tak nie byłoby możliwości zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gier, podczas gdy wówczas właściwą podstawą prawną dla takiej decyzji byłby art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a przeciwny wniosek byłby sprzeczny z domniemaniem racjonalności ustawodawcy prowadząc do wniosku o zbędności przepisu art. 135 ust. 2 tej ustawy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które (na etapie złożenia przedmiotowego wniosku) zostało już cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji. Prowadzone postępowanie zostało więc pozbawione przedmiotu, a jego dalsze prowadzenie nie służyłoby żadnemu celowi. Organ stwierdził, że zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Nadto argumentowano, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w treści art. 239a o.p., tj. decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ zaznaczył, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie określa bezpośrednio powinnych zachowań jej adresata, z decyzji takiej nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji, a tym samym stosowanie w rozpatrywanym przypadku art. 239a o.p. Organ podkreślił jeszcze raz, że jest związany wydaną decyzją o cofnięciu zezwolenia. Podniósł, że związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Zważono, że od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Wyjaśniono, że z uwagi na powyższą okoliczność zasadnie w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 208 § 1 o.p., gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie było materialnoprawnych podstaw do władczej ingerencji organu administracji. Odnosząc się do zarzutu odwołania wyjaśniono, że w niniejszym stanie faktycznym wobec obowiązywania ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 135 ust. 2 nie jest możliwe dokonanie wnioskowanej zmiany na podstawie powołanego przez Spółkę przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 135 ust. 1 ww. ustawy. Przeczy takiej możliwości chociażby zapis art. 129 ust. 1 tej ustawy, który dopuścił prowadzenie działalności na podstawie dotychczas udzielonych zezwoleń do czasu ich wygaśnięcia według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Lecz ustawa w tym zakresie właśnie stanowi inaczej, gdyż w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach. Wywód Spółki w tym zakresie jest zatem nietrafiony.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 212, art. 208 z związku z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 Ordynacji podatkowej przez błędną ich systemowa wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydana przez siebie nieostateczną decyzją cofająca zezwolenie również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby rzekomo usprawiedliwiać umorzenie postepowania w sprawie zmiany nieostatecznie/nieskutecznie prawnie cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego,

- art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE z uwzględnieniem wykładni tego przepisu dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez błędną systemową wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy i w konsekwencji może być skutecznie stosowany wobec jednostek jako przeszkoda w dokonaniu wnioskowanej zmiany adresu punktu gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy ten przepis w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 u.g.h. jest jedną z regulacji wprowadzających warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż lub właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca Spółka rozwinęła podniesione zarzuty przytaczając zarówno poglądy komentatorów, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie charakteru norm regulujących wykonalność nieostatecznych decyzji podatkowych na gruncie regulacji zawartej w rozdziale 16a ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto w sposób bardzo obszerny pełnomocnik Spółki przedstawił argumenty oraz dane, które w ocenie strony przesądzają o technicznych charakterze przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. w kontekście wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., co oznacza, że przepis ten wobec braku jego notyfikacji nie mógł być w tej sprawie stosowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nadto w odniesieniu do II zarzutu skargi wyjaśniono, że jest on chybiony z tego względu, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie stanowił podstawy prawnej wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne, na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji tego organu.

Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego.

W rzeczonej sprawie skarżąca złożyła w dniu 28 września 2012 r. (data wpływu podania do organu) wniosek o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych poprzez przeniesienie punktu gier z lokalizacji: PUB A na nową lokalizację: Bar A. Punkt przy ul. [...] w E. został zatwierdzony decyzją zmieniającą Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] (wyszczególniony w załączniku nr 1 do tej decyzji pod pozycją 38) w stosunku do decyzji z dnia [...] nr [...], którą udzielono Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wniosek strony miał więc na celu zmianę wydanego zezwolenia, co do którego Dyrektor Izby Celnej orzekł w dniu [...] o jego cofnięciu w całości, nie zaś jak wskazano w skardze Spółki zmiany adresu jednego z punktów. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu 27 grudnia 2010 r. i w ustawowym terminie strona złożyła odwołanie od tej decyzji, lecz postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie złożenia wniosku w przedmiotowej sprawie, zezwolenie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji, czyli nieostateczną. Postępowanie o cofnięcie zezwolenia pozostaje więc w toku. Umarzając postępowanie w niniejszej sprawie organ powołał się na fakt związania wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia, a także na niewykonalność tej decyzji w trybie egzekucyjnym. Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie stanowił podstawy prawnej decyzji będącej przedmiotem skargi.

W ocenie Sądu w rzeczonej sprawie znaczenie mają jednakże inne okoliczności. Należy bowiem wskazać, że zarówno decyzja organu z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia, jak i wniosek strony z dnia 28 września 2012 r. dotyczą tego samego zezwolenia, a mianowicie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w określonych punktach enumeratywnie wskazanych w załączniku nr 1 do decyzji. Zatem istotną okolicznością jest kwestia ustalenia relacji pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem dotyczącym wniosku strony o zmianę tego zezwolenia oraz możliwości toczenia się przedmiotowych postępowań w tym samym czasie. Na tę właśnie kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II GSK 639/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczące cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier stanowią w istocie tożsamą (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawę administracyjną. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. NSA wyjaśnił, że ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowaną stronę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takiej sytuacji zachodzi merytoryczny konflikt pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o którym mowa w tym zezwoleniu. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć równolegle. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku takiego zbiegu postępowań pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie jest bowiem dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na brak możliwości zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o zmianę zezwolenia do czasu zakończenia postępowania w sprawie jego cofnięcia. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznawanej sprawie natomiast obydwa postępowania są prowadzone przez ten sam organ.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela w całości przytoczone stanowisko oraz argumenty przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wprawdzie organ odwoławczy w skarżonej decyzji powołał się również na inne okoliczności, które w jego ocenie skutkowały koniecznością umorzenia postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jednakże zasadnie umorzył postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Istnieje bowiem przeszkoda do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skoro toczy się równolegle postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem - jak wskazano wyżej - w tej samej sprawie administracyjnej. Nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zapadła jeszcze decyzja ostateczna. Wprawdzie postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone, ale nie ulega wątpliwości, że postępowanie to zostało wszczęte i nie jest jeszcze zakończone. Nie ma zatem możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 784/13, dostępne CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną, należało oddalić.