Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1690/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 37 ust. 1 pkt 2, § 36
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowksa-Kyć (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A Spółka jawna w C. – Ł.S., K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 116/07, w sprawie ze skargi tejże Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 946/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu NSA przedstawił następującą argumentację:

Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 116/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A Spółka jawna w C. – Ł.S., K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...], przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Spółka dokonywała od [...] do [...] sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, nie prowadząc przy tym ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czego była zobligowana na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwaną dalej ustawą o VAT). Kasy rejestrujące zainstalowano dopiero w [...] r. Ustalono też, że część sprzedaży ewidencjonowanej przez Spółkę jako sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych dokonywana była na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podmioty te nie figurowały w bazie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych miejscowo urzędów skarbowych, a w przypadku części z nich również w bazie podmiotów właściwych urzędów statystycznych. Ponieważ łączna wartość obrotów osiągniętych ze sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przekroczyła za [...] r. kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów przy użyciu kas rejestrujących, stwierdzono, iż na Spółce ciążył obowiązek wprowadzenia kas już od [...]. Naruszenie zatem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, która powinna być rejestrowana za pomocą kas rejestrujących, w wysokości wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

Z ustaleń organu wynikało, iż w grudniu 2000 r. podatek należny ze sprzedaży dla nieistniejących podmiotów gospodarczych wyniósł [...] zł. Wyodrębnienia nie podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego dokonano poprzez ustalenie procentowego udziału podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą ewidencjonowaniu za pomocą kas. Udział ten wyliczono w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej (podlegającej ewidencjonowaniu za pomocą kas) w danym miesiącu, w wielkości podatku należnego ogółem z tego miesiąca. W grudniu 2000 r. wskaźnik ten wyniósł [...] %. Za pomocą tego wskaźnika obliczono kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością, w odniesieniu do której istniał w grudniu 2000 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwota podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu za ten okres wyniosła [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję strona zarzuciła:

1) oparcie ustaleń dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług na danych dotyczących [...] r., który nie był objęty postępowaniem kontrolnym i podatkowym wszczętym postanowieniem z [...];

2) naruszenie art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez zawarcie ustaleń nie w decyzji podatkowej, lecz w załączniku do decyzji, który nie może stanowić integralnej części decyzji;

3) naruszenie art. 210 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu strony, że decyzja organu pierwszej instancji nie wskazuje podmiotów nieistniejących, które dokonały zakupów towarów handlowych oraz wartości tych zakupów;

4) naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, potwierdzających uiszczenie należności za towary z opóźnionym terminem płatności lub w ratach, co zdaniem strony jednoznacznie dowodziło, że były to podmioty istniejące i prowadzące działalność gospodarczą;

5) naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Ponadto w skardze strona odwołała się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, które dotyczyły naruszenia:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.) poprzez prowadzenie kontroli w sposób podważający zaufanie co do bezstronności kontrolujących, a także poprzez niedokładne sprawdzenie, czy wszystkie z [...] wymienionych w decyzjach podmiotów rzeczywiście nie prowadziło działalności gospodarczej i poprzestanie w tym zakresie jedynie na nie zweryfikowanych informacjach poszczególnych urzędów skarbowych, statystycznych, pomimo, iż podatnicy wykazali, które z wymienionych podmiotów rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą,

2) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że organ kontrolny kierując zapytania do poszczególnych urzędów (skarbowych, statystycznych, czy oddziałów ZUS) nie wskazywał o jaki czasookres chodzi, co spowodowało, iż urzędy te odpowiadały, że w dacie zapytania podmiot nie istnieje, podczas gdy w rzeczywistości chodziło o podmioty istniejące w okresie przeszłym,

3) art. 123 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia podatnika do udziału w postępowaniu i odmowie udzielenia terminu do ustalenia i wskazania, które z podmiotów były podmiotami rzeczywiście istniejącymi,

4) art. 125 O.p. poprzez wieloletnie nękanie podatnika kontrolą, zmianę osób kontrolujących i ciągłe przedłużanie czasu zakończenia kontroli w celu utrzymania w mocy zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych i doprowadzenia podatnika tym do upadłości,

5) art. 180 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

6) art. 210 § 4 O.p. poprzez niechlujne i nieczytelne uzasadnienie wydanych dla strony decyzji wynikające ze stwierdzenia, iż w każdym z miesięcy następowała sprzedaż na rzecz wszystkich wymienionych [...] podmiotów, a także poprzez wymienianie w dalszym ciągu podmiotów już zweryfikowanych jako istniejące oraz poprzez wielokrotne wykazywanie tych samych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie strona wskazała dodatkowo na zarzut, iż organ kontroli skarbowej w danym okresie rozliczeniowym nie miał podstaw do szacunkowego wyliczenia podatku należnego w wysokości [...] %, ponieważ jej zdaniem istniał komplet dokumentów, na podstawie których można było wyliczyć prawidłową wysokość podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż nie naruszono art. 70 § 1 O.p., bowiem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r., skoro termin płatności podatku za ten miesiąc upływał 25 stycznia 2001 r. a okres pięcioletniego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu upływał 31 grudnia 2006 r. Jednak przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny zbadać, czy istniały w sprawie podstawy do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kwestii ciężaru dowodu WSA stwierdził, iż wynikał on z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zastosowanie "sankcji" wiąże się bowiem z koniecznością wykazania przez organ podatkowy, że nabywca podatnika w danym okresie rozliczeniowym miał status osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego. Dany okres rozliczeniowy należy zaś odnieść nie tylko do okresu, za który następuje ponowne rozliczenie podatku naliczonego do momentu założenia kasy rejestrującej, ale także do okresu, za który wylicza się wielkość obrotu, po przekroczeniu którego występuje obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą tej kasy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, iż ze strony podmiotowej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że chodzi o osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, a więc osoby fizyczne, którym można przypisać cechy podmiotu prowadzącego działalność nie będą mieściły się w tym zbiorze podmiotów, chyba że będą to osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego oraz że dana osoba fizyczna może być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą mimo niezarejestrowania np. w ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji NIP i REGON, jeśli także w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego nie ustanowiono takiego warunku. Zauważył też, że do 31 grudnia 2000 r. zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej regulowała ustawa z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), gdzie określenie "podmiot gospodarczy" zostało skonstruowane bardzo szeroko. Na tle ustawy o działalności gospodarczej był nim nie tylko ten, kto prowadził działalność w sposób stały i zawodowy (prowadził przedsiębiorstwo), ale każdy, kto nawet w sposób uboczny i okazjonalny podejmował się takiej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zaś kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej, skoro wpis ten ma charakter deklaratoryjny, czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności, Sąd ten wskazał przy tym na wyrok NSA z 2 grudnia 1994 r., SA/Łd 741/94, LEX nr 26531.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy będzie uprawniony do stosowania "sankcji" wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, gdy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wykazania w postępowaniu podatkowym, że nabywcy towarów lub usług podatnika, widniejący na wystawionych fakturach jako przedsiębiorcy, nie prowadzili działalności gospodarczej w danym okresie, czyli w okresie, w którym przekroczony został określony poziom takiego obrotu oraz w okresie do czasu zainstalowania kasy rejestrującej. Jeżeli podatnik wskazuje na powtarzalność zakupów nabywcy oraz ich wielkość świadczącą o przeznaczaniu towarów nie na potrzeby własne, ale w celach zarobkowych, a organ nie wyjaśnia tych okoliczności, to samo niespełnienie wymogów formalnych w postaci obowiązków rejestracyjnych po stronie nabywcy lub błędów w zakresie danych indywidualizujących te podmioty zawartych w wystawionych przez podatnika fakturach nie uzasadnia twierdzenia, że tacy nabywcy są podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Z tych względów WSA stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organy naruszyły prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeśli nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r., organy winny ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe między innymi w zakresie wskazanych okoliczności i dokonać oceny, czy wszystkie zakwestionowane podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej nie tylko w okresie od [...] do [...], ale także w [...].

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na braku jego zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, mimo że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniał jego zastosowanie, przy czym naruszenie nastąpiło w wyniku nie uznania przez WSA nabywców towarów za osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem WSA w oparciu o wskazany przepis obowiązany jest do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z prowadzonego postępowania przez organy podatkowe. W ocenie WSA organ kontroli natomiast pominął to, że występując do organów ewidencyjnych nie objął zapytaniem okresu obejmującego [...], chociaż skutki ustaleń odnośnie lat [...] odniósł również do sprzedaży dokonanej przez zakwestionowane podmioty w [...], przyjmując, że obroty z nabywcami będącymi osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej przekroczyły dopuszczalne normy, prowadząc do obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej już w [...], z czym nie można się zgodzić ze względów przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej skargi;

b) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprawy i w efekcie dokonania błędnej oceny tych ustaleń w przedmiocie sprzedaży przez kontrolowaną jednostkę towaru określonym grupom nabywców, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji pomimo braku naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przejawiające się w ocenie WSA błędem w subsumcji, będącego efektem niewyjaśnienia przez organy podatkowe niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji wydanej zgodnie z przepisami postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W szczególności za zasadny uznano zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W myśl wskazanego wyżej przepisu podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten wprowadza obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących w przypadku sprzedaży towarów i usług między innymi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przepisie tym ustawodawca nie określa, kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli zewnętrzne oznaki działalności osoby fizycznej, zwłaszcza ilość nabytego towaru, wskazują, że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą, to podatnik może uznać, że ma do czynienia z osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, tym bardziej że obowiązek ewidencjonowania działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny. W ocenie NSA przyjęcie tego stanowiska pozostaje jednak w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT. Jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, że w razie spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, czyli obniżającym podatek należny (pod warunkiem braku ograniczeń wynikających z przepisów szczególnych). Ten mechanizm podatku od towarów i usług powoduje, że podatnicy, będący podmiotami gospodarczymi wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania oraz dokumentowania operacji gospodarczych, co jednak nie funkcjonuje w razie sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Osoby te są ostatecznymi konsumentami, u których nie występuje podatek należny, rolnicy zaś nie dokonują odliczeń. Wobec tego, że wskazani wyżej nabywcy nie są zainteresowani w wykazywaniu podatku naliczonego, w praktyce mogłoby dojść do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu oraz kwot podatku należnego przy sprzedaży towarów i usług na ich rzecz. Celem regulacji określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT było więc między innymi zapobieżenie takim nieprawidłowościom (vide wyrok NSA z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 224/98, opubl. w LEX nr 40469). W uchwale składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Następnie NSA wskazał, że wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów, by o statusie podatnika podatku VAT decydowały wyłącznie obiektywne okoliczności. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podzielił. Spostrzeżenia zawarte w tej uchwale, mimo że dotyczyła ona uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, mają też odniesienie do przedmiotowej sprawy. Skoro faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, jak wynika ze wskazanej wyżej uchwały, jest dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., to w sytuacji, gdy faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży stosownie do § 37 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem § 39 powinna zawierać numer identyfikacji podatkowej lub numer tymczasowy sprzedawcy i nabywcy, to wskazanie w fakturze nabywców, którzy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT powinno skutkować uznaniem, że faktura taka wobec tego, że wystawiona została na rzecz osoby niezarejestrowanej jako podatnik VAT, wystawiona została na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku bowiem wystawienia faktur na rzecz tych ostatnich osób ze względu na treść § 38 ust. 1 rozporządzenia faktura może nie zawierać danych dotyczących nabywcy określonych w § 37 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Wobec powyższych rozważań NSA za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnego niezastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji NSA za trafne uznał także zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zgodził się z organem podatkowym, że Sąd pierwszej instancji wychodząc z błędnych założeń, że osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest osoba, która takiej działalności obiektywnie nie prowadzi nieprawidłowo uznał, że organy w tym zakresie nie wyjaśniły sprawy.

Nadto NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że organy opierając się na informacjach uzyskanych przez organy ewidencyjne dotyczące lat [...], skutki tych ustaleń bezpodstawnie rozciągnęły także na sprzedaż w [...]. W aktach podatkowych - tom V na karcie 1018-1180 - znajdują się bowiem, dane dotyczące roku [...] r. przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Pomijając te dowody, Sąd pierwszej instancji naruszył więc art. 133 § 1 p.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł, że w toku postępowania kontrolnego popełniono wiele błędów, które zostały wskazane w skardze i nie uwzględniono wielu wniosków dowodowych strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem).

W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji związany jest zarówno wykładnią przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co prowadzi do wniosku, że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny.

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że NSA dokonał wykładni prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że przepis ten odnosi się do osób obiektywnie prowadzących działalność gospodarczą, czyli do podmiotów zarejestrowanych w stosownych ewidencjach jako prowadzące działalność gospodarczą i zarejestrowanych jako podatnicy VAT.

W zakresie zaś wykładni prawa procesowego NSA uznał, że Sąd pierwszoinstancyjny pominął dowody zamieszczone w aktach podatkowych - tom V na karcie 1018-1180 - dotyczące danych roku [...].

W ocenie Sądu rozstrzygającego w niniejszej sprawie zebrane dowody wskazują, że okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej w [...] przez wykazane w decyzji podmioty została w sposób należyty udowodniona, a wynika to z udzielonych przez terenowe organy administracji samorządowej, urzędy statystyczne i urzędy skarbowe odpowiedzi, które wskazały, że zakwestionowane podmioty nie zostały zarejestrowane w stosownych ewidencjach, jako prowadzące działalność gospodarczą. Wobec tego uznać trzeba, że ocenę w kwestii nieistnienia danego podmiotu w danym okresie podjęto w oparciu o wszystkie uzyskane w toku postępowania informacje.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, a to art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 210 § 1 i § 4 O.p. Sąd uznał za chybione.

Reasumując, mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 946/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.