Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 124/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M.M. i T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., określającą T. i M.M. zobowiązanie w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 125991 zł.

Decyzję wydano w następującym ustalonym przez organ stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. i M.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 125991 zł. Od powyższej decyzji skarżący T. i M.M. wnieśli odwołanie,

którego skutkiem było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] określił skarżącym ponownie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 125991 zł. Decyzja ta na skutek kolejnego odwołania została uchylona i sprawa została ponownie rozpoznana. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określił T. i M.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 125991 zł.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił:

M.M. w 2003 r. jako wspólnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "MM" Spółka Jawna. Przedmiotem jej działalności był handel grzybami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w spółce "MM" postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...] maja 2004 r. małżonkowie T.

i M.M. złożyli wspólnie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2003 PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B. W zeznaniu tym T.M. nie wykazała żadnych przychodów, natomiast jej małżonek zadeklarował jako źródło przychodów wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. W zeznaniu tym skarżący wykazali przychód w wysokości

4195217,09 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4148540,54 zł, dochód

do opodatkowania w wysokości 44880,39 zł. Od podstawy opodatkowania

w wysokości 22440,00 zł obliczyli zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy podatek

w wysokości 7467,04 zł, od którego odliczyli składki na ubezpieczenie zdrowotne

w wysokości 1396,95 zł i zeznali podatek należny w kwocie 6070,10 zł.

Podatek ten pomniejszyli o sumę zaliczek wpłaconych i pobranych przez płatników

w wysokości 118,80 zł, w związku z czym kwota do zapłaty wyniosła 5951,30 zł.

Na podstawie załącznika PIT-B organ ustalił, że skarżący wykazali przychód uzyskany przez M.M. z udziału w spółce "MM" w wysokości 4185617,09 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4147341,02 zł. Dochód przypadający na Podatnika wyniósł zatem 38276,07 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 5520 kg grzybów, udokumentowanej fakturami nr [...], przez co zaniżyła jego wysokość o kwotę 172390,50 zł,

2. zaewidencjonowała na podstawie faktur nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. oraz faktury bez numeru z dnia [...] października 2003 r. wydatki na zakup grzybów, które nie mają związku z wykazanymi w podatkowej księdze przychodami, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę

309179,18 zł,

3. nie zaewidencjonowała 5 faktur dokumentujących zakup grzybów w Spółce M, tj. faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...] z dnia [...] września 2003r., nr [...] z dnia [...] września 2003r., nr [...] z dnia [...] września 2003r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. W związku z tym zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 110873,19 zł.

Wobec powyższego, mając na uwadze przepisy § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie. Stwierdził, iż Spółka w 2003 r. w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów wykazała:

– przychody w kwocie 4650685,66 zł tj. niższej od prawidłowej

o 172390,50 zł, co stanowiło 3,71%,

– koszty uzyskania przychodów w kwocie 4608156,69 zł tj. wyższej

od prawidłowej o 198305,99 zł, co stanowiło 4,30%.

W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi w części dotyczącej przychodów

ze sprzedaży oraz wydatków na zakup towarów udokumentowanych ww. fakturami sprzedaży i zakupów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z podatkowej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Według organu kontroli skarbowej w 2003 r. spółka "MM" osiągnęła przychód w wysokości 4823076,16 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły 4409850,70 zł, a dochód 413225,46 zł. Zgodnie z umową Spółki przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód uzyskane przez wspólnika M.M. uczestniczącego w zyskach i stratach Spółki w 90 % wyniosły:

* przychody 4340768,54 zł,

* koszty uzyskania przychodów 3968865,63 zł,

* dochód 371902,91 zł.

Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący M.M. i T.M. w złożonym wspólnie zeznaniu PIT-36 za 2003 r. zaniżyli przychód o kwotę 155151,45 zł (4195217,09 zł - 4350368,54 zł), zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 178475,39 zł (4148540,54 zł - 3970065,15 zł) oraz wykazali dochód do opodatkowania w kwocie niższej o 333626,84 zł (46676,55 zł - 380303,39 zł).

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określił małżonkom M.M. oraz T.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 125991 zł.

Odwołanie od ww. decyzji złożył pełnomocnik skarżących pismem z dnia

[...] września 2009 r., w którym zaskarżył ją w całości oraz wniósł o jej uchylenie

oraz umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o jej uchylenie

i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1 i 1 a, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust 1, art. 7b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.),

- art. 24 ust. l pkt l lit. a, art. 31 ust l i 2, art. 11 ust 2 pkt 3a, art. 13b ustawy z dnia

28 września o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, póz. 65 ze zm.),

-art. 291 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i 4

i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.),

- § 39 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27 póz. 268 ze zm.).

Jednocześnie pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu

z dokumentów tj. oświadczenia kontrahenta kontrolowanej spółki HD AG a także o zwrócenie się do wskazanych firm o podanie norm zakładowych w odniesieniu do runa leśnego - grzybów w zakresie strat technologicznych - wagowych na etapie od zbioru do dostarczenia grzybów do klienta. W przypadku nieudzielania ww. żądanej informacji o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny przetwórstwa żywności. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące podwyższenia kwoty przychodów ze sprzedaży grzybów wynikających z faktur [...]. Stwierdził, iż Spółka ww. faktur nie wystawiła, gdyż są to faktury pro forma. Odnośnie wpływu na konto Spółki kwoty 88.000 Euro radca prawny Pan A.K. wyjaśnił, iż strony (podatnik wraz z odbiorcą - firmą HD) ustaliły, że odstępują od realizacji transakcji objętej fakturą [...], a przelana kwota zostanie zatrzymana i zarachowana na poczet innych należności wynikających z transakcji dokonanych w przyszłości. Odnośnie wpływu na konto Spółki kwoty 39630 Euro stwierdził, iż kwota ta stanowiła zaliczkę na poczet przyszłej transakcji, która jednak nie doszła do skutku. Wg pełnomocnika ww. kwoty zostały rozliczone przez skarżących i odbiorcę - firmę HD w 2004 r. Zakwestionował również nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu za 2003 r. wydatków w kwocie 309178.18 zł wynikających z faktur zakupu o numerach [...] z dnia [...] lipca 2003r. oraz faktury bez numeru z dnia [...] października 2003 r. Zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 11 ust 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez pełniącego obowiązki wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a nie przez jego Dyrektora.

W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów zawartych w odwołaniu z dnia [...] września 2009 r. Ponadto na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pismem nr [...] z dnia [...] października 2009 r. wezwał skarżących T. i M.M. za pośrednictwem pełnomocnika do przedłożenia wymienionych w ww. piśmie dowodów. W odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący przedłożyli:

* wyjaśnienie rozbieżności w numeracji kont dotyczących kontrahenta HD AG podpisane przez Biuro Rachunkowe "S" M.Ł.,

* okresowe zestawienie stanów i obrotów kont analitycznie za okres

2005-01-01 - 2005-12-31 z zakresem kont 202528 (druk filtrowany),

* okresowe zestawienie stanów i obrotów kont analitycznie za okres

2004-01-01 - 2004-12-31 z zakresem kont 202528 (druk filtrowany),

* potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur VAT wystawionych przez spółkę "MM" dla HD AG, o nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r., [...] z dnia [...] września 2004r., [...] z dnia [...] sierpnia 2004r., [...] z dnia [...] sierpnia 2004r., [...] z dnia [...] lipca 2004r., [...] z dnia [...].07.2004r., [...] z dnia [...].07.2004r.

Pismem z dnia [...].11.2009 r. organ odwoławczy ponownie wezwał stronę

do przedłożenia dowodów, o które wzywał Podatników pismem z dnia [...].10.2009 r. oraz innych dowodów na okoliczność "zatrzymania i zarachowania kwoty 39.630 Euro na poczet innych należności wynikających z przyszłych transakcji".

W odpowiedzi pismem z dnia [...].11.2009 r. pełnomocnik - radca prawny A.K. poinformował, iż nie jest w stanie wykonać ww. wezwania, gdyż nie ma kontaktu z mocodawcą: "Klient najprawdopodobniej do dnia [...].12.2009 r. przebywa za granicą". Stwierdził również, iż nie dysponuje innymi dokumentami, niż te przekazane za pismem z dnia [...].10.2009 r. Podał, iż ustosunkowanie się

do wezwania Dyrektora Izby Skarbowej możliwe będzie dopiero po uzyskaniu kontaktu ze swoim klientem. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Strona nie przedłożyła ww. dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...].12.2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, póz, 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki, jednak pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzasadni, że ich poniesienie miało lub będzie miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Organ kontroli skarbowej ustalił wszystkie okoliczności dotyczące poniesienia wydatków wynikających z faktur zakupu o nr [...] z dnia [...] lipca 2003r. oraz faktury bez numeru z dnia [...] października 2003r. Organ uznał, że całość materiału dowodowego jednoznacznie potwierdziła fakt zawyżenia przez Spółkę "MM" kosztów uzyskania przychodów o kwotę 198.305,99 zł, w związku z czym w zeznaniu rocznym T. i M.M. zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 178.475,39 zł (90% x 198.305,99 zł). Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu nie zaewidencjonowania przychodu

ze sprzedaży 5.520 kg grzybów, udokumentowanej fakturami nr [...]. W ocenie organu podatkowego podjął on szereg czynności w celu wyjaśnienia spornej okoliczności. Podatnik natomiast nie przedłożył wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez pełniącego obowiązki wicedyrektora. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w szczególności wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie. Organ odwoławczy zauważył, iż zaskarżona decyzja podpisana została przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który działał z upoważnienia Dyrektora oraz że, decyzja administracyjna nie jest nieważna z ww. powodu. Podpisujący decyzję miał bowiem upoważnienie do działania w imieniu organu administracji skarbowej, o czym świadczy pieczęć umieszczona na zaskarżonej decyzji. Wg organu odwoławczego organ kontroli skarbowej przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie, zebrał obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego wyciągnął słuszne wnioski, powołując przy tym odpowiednie przepisy prawa. Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy uznał również za bezzasadne, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Od tej decyzji skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę podnosząc następujące zarzuty:

naruszenie art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1 i 1 a, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust 1 art. 7b, art. 45 ust. 6, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.

naruszenie art. 24 ust. l pkt l lit a oraz art. 31 ust. l i 2 ustawy z dnia 28 września

o kontroli skarbowej;

naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a mianowicie:

1) art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

2) art. 291 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia

na ustaleniach kontroli podatkowej w toku której nieprzeprowadzono dowodów wnioskowanych przez podatnika a mających istotne znaczenie

dla rozstrzygnięcia sprawy,

3) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie

przez organ podatkowy (mimo wniosków strony w tym zakresie)

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

4) art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy,

tj. dowodu w zakresie wyjaśnień kontrahenta spółki MM sp. j. - firmy HD co do podstawy przelewu kwot 69.870 i 88.000 euro oraz ewentualnego faktu zaistnienia sprzedaży borowików w kwocie 5.520kg "udokumentowanej" zdanie organu I i II instancji fakturami [...] i poprzez niezwrócenie się do odpowiednich władz podatkowych kraju pochodzenia kontrahenta o uzyskanie w/w dowodu z jednoczesnym obciążeniem strony niekorzystnych skutkiem w postaci niemożności przedstawienia w/w dowodu jako zaniechania strony wobec rzeczywistej bezczynności organów,

5) art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, tj. dowodu z opinii biegłego - na okoliczność ustalenia tzw. ubytków naturalnych w przechowywaniu i transporcie grzybów i poczynienie w tym zakresie ustaleń na podstawie dowolnego przekonania organu (ubytki naturalne w zakresie transportu

i przechowywania produktów naturalnych wg. przekonania organu

nie występują), co pozostaje w sprzeczności chociażby z zasadami doświadczenia życiowego,

6) art. 189 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego

w jej posiadaniu czego organ podatkowy nie uczynił, mimo wniosku strony w tym zakresie,

7) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych do czego doszło m.in. w wyniku pominięcia wszystkich wniosków dowodowych strony, 2-krotnego uchylania decyzji organu I instancji

ze wskazaniem czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, których to wytycznych organ I instancji nie zrealizował, ograniczając się do "przerzucania" na stronę,

8) art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w toku postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

9) art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie przez organ podatkowy stronie rzeczywistego czynnego udziału w każdym stadium postępowania, do czego doszło w wyniku dowolnego pominięcia wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych jako "nieistotnych"

i poczynienie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie dowodów dopuszczonych przez organ i wiadomości własnych w sytuacji,

gdy poczynienie części ustaleń ( ubytków naturalnych a co za tym idzie stanu towarów spółki) wymagało posiadania wiadomości specjalnych.

10) art. 193 § 1, 4 i 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie zakwestionowanie mocy dowodowej, ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatników,

11) art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § l i 4 i w zw. z art. 210 § l pkt 6 i § 4

ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie ustalenie

podstawy opodatkowania,

12) naruszenie § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca

2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2002r. nr 27 poz. 268 z późn.zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż w sytuacji odstąpienia

przez strony od transakcji (transakcja nie zaistniała ) i zaksięgowania

za zgodą obu stron wpłaty na poczet innych rzeczywistych transakcji niezbędnym było wystawienie a następnie przechowanie przez spółkę MM sp. j. faktur pro forma,

13) naruszenie § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca

2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2002r. nr 27 poz. 268 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, że podatnicy mieli obowiązek

wystawienia faktury w sytuacji, gdy jak wynika z treści rozporządzenia

wymóg wystawienia faktury powstaje w sytuacji, gdy sprzedawca otrzymał

przed wydaniem towaru jednorazowo lub w ratach od nabywcy kwotę

wynoszącą co najmniej 50% ceny towaru a z materiału dowodowego

zgromadzonego w sprawie w żaden sposób nie wynika, czy otrzymana

kwota stanowiła "co najmniej 50% ceny towaru" i jakie były ustalenia

stron transakcji w tym zakresie, a w konsekwencji wnioski organu

I instancji są dowolne jako nie oparte na materiale dowodowym sprawy,

14) błędne ustalenie, że należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu

wydatki w kwocie 222.781,36zł. udokumentowane fakturami nr [...] będące wynikiem dowolnego nie znajdującego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wniosku, że brak jest dowodów potwierdzających sprzedaż tych grzybów,

15) naruszenie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie zażądanie

od kontrahenta podatnika przedstawienia dokumentów, w zakresie

objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości

i rzetelności, tj. dowodu w zakresie wyjaśnień kontrahenta spółki MM sp.j. - firmy HD co do podstawy przelewu kwot 69.870 i 88.000 euro

– w sytuacji gdy:

- fakty wynikające z wyjaśnień podatnika w tym zakresie budzą wątpliwość organów, zaś organ jednocześnie zwracał się

do organów podatkowych innych państw (Białoruś) w celu potwierdzenia okoliczności, z których organ wywiódł niekorzystne

dla podatnika skutki prawne z jednoczesnym pominięciem tych wniosków, które świadczyć mogą na jego korzyść;

- w dowodach dopuszczanych w sprawie znajdują się dwa przelewy od kontrahenta podatnika z identyczną treścią, z których jeden został oceniony jako potwierdzający nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika, zaś drugi jako prawidłowy i będący "pomyłką" kontrahenta.

Pełnomocnik skarżących, opierając skargę na powyższych zarzutach, wniósł

o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji odparł zarzuty pełnomocnika skarżących, zawarte w skardze, podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisami art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),

zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, stosują środki określone ustawą, to jest w przepisach art. 145 – 150 p.p.s.a.

We wniesionej skardze, wskazano na liczne regulacje procesowe, których naruszyć miały organy procesowe. Przed szczegółowym ustosunkowaniem się

do nich, należy zwrócić uwagę na istotne zagadnienie dotyczące ciężaru dowodu oraz kogo on obciąża.

W przyjętej przez naszego ustawodawcę koncepcji podatku dochodowego

od osób fizycznych, ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego. Zobowiązał podatnika do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego budżetu. Takie przyjęcie zasady wymiaru podatku zobowiązuje podatnika do między innymi samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczanie podstawy wymiarowej, w tym zmniejszania podstawy opodatkowania przez różnego rodzaju potrącenia, a także obliczenia kosztów uzyskania przychodów, stosowanie odpowiednich skal i stawek podatkowych, a nawet wyboru trybu opodatkowania oraz ulg podatkowych, a także innych czynności, w efekcie których zmniejsza się bądź zwiększa wysokość obciążenia podatkowego.

Taka technika wymiaru podatku przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku organ podatkowy nie ma z natury rzeczy możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny.

Dzieje się tak nawet wówczas, gdy organ podatkowy posiada pewne informacje

o zaistnieniu okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowanie takiego

lub innego przepisu kształtującego wysokość obciążenia podatkowego.

Podatnik dokonując bowiem wymiaru podatku zgodnie z metodą samoobliczenia, kwalifikuje samodzielnie, a więc bez udziału organów podatkowych, określone przychody, wydatki, stawki, ulgi czy zwolnienia, w związku z czym dysponować musi dowodami pozwalającymi ustalić i ocenić prawidłowość dokonanych rozliczeń. Samoobliczenie podatku opiera się bowiem na różnorodnych czynnościach faktycznych i prawnych, które dla celów podatkowych muszą być w określony sposób dokumentowane. W związku z powyższym ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku drogą samoobliczenia do gromadzenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonywanego rozliczenia należności podatkowej.

W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednocześnie ciężar dowodu, wskazując bezpośrednio lub pośrednio, na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak Antoni Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 r., str. 209-210).

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczył wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych przez spółkę "MM" wydatków na zakup grzybów określanych w fakturach zakupu nr [...] z dnia [...].07.2003r. o wartości łącznie 50.940 Euro tj, 222.781, 30 zł, a także podwyższenie przez organ przychodów o kwotę 172.390,50 zł z tytułu niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży 5.520 kg grzybów, udokumentowanej fakturami nr [...].

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej w dalszej części u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione

w celu osiągnięcia kosztów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, koniecznym jest, wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stan transakcji, związku wydatków z osiągniętym przychodem. Okoliczności te mając na uwadze metodę samoobliczenia należności podatkowych powinien wykazać podatnik, albowiem to on na podstawie posiadanej wiedzy i dokumentów, które powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji dokonuje zaliczenia określonej transakcji w koszty.

Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe są zobowiązane do weryfikacji danych zwartych w dokumentacji podatkowej celem ustalenia prawidłowego zaliczenia przez podatnika wydatków w poczet kosztów podatkowych. W ocenie Sądu organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskiwania przychodów kwoty 222.781,36 zł wynikającej z faktur zakupu nr [...] z dnia [...].07.2003 r. W tym zakresie organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły i przeanalizowały dokumenty uzyskane z Izby Celnej tj. listy przewozowe (CMR), karnety TIR, faktury załączone do organów, informacje i dowody uzyskane od firm transportowych świadczących 2003 r. usługi.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że zakup grzybów dostarczonych przez spółkę "MM" do firmy UP GmbH faktycznie udokumentowany jest w księdze podatkowej faktury nr [...], a nie [...] wskazaną w liście przewozowym Nr [...], natomiast zakup grzybów dostarczonych do V faktycznie udokumentowany jest fakturą [...], a nie fakturą [...] wskazaną w liście przewozowym. Nr [...].

W trakcie prowadzonego postępowania zwrócono się do podatników o wskazanie "komu i na podstawie jakich faktur sprzedano grzyby, których zakup udokumentowano fakturami o numerach [...]". Skarżący nie udzielili odpowiedzi. Organy ustaliły także, że na dzień rozpoczęcia działalności nie posiadali zapasu towarów, natomiast na dzień [...].12.2003r., ze sporządzonego spis z natury wynika zapas grzybów 4.971, 90 zł o wartości 143.857,44 zł. Ustalono na podstawie adnotacji zawartych w tym spisie, że zapas ten dotyczył nie sprzedanej części grzybów zakupionych na podstawie faktury bez numeru z [...].1.2003 r. od "EL".

Podkreślić należy, że dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe wyliczeń, skarżący nie kwestionowali. W skardze podniesiono, że firma "MM" zajmuje się handlem świeżymi i mrożonymi grzybami, według norm i doświadczenia skarżących, normy zakładowe dotyczące tzw. ubytków naturalnych i start technologicznych świeżych grzybów zakładają granicę nawet 20% wagi pierwotnej. Ubytek ten jest konsekwencją strat związanych nie tylko z suszeniem, parowaniem, czyszczeniem, ale również z przechowywaniem i transportem. Proces ten nasila się w sytuacji przechowywania grzybów w chłodniach freonowych, które odsysają wilgoć. Zdaniem skarżących wskazana przez organ podatkowy różnica pomiędzy wagą zakupionych grzybów a wagą sprzedanych nie potwierdza "niezaewidencjonowania przychodu" lecz jest wynikiem właśnie ubytków naturalnych wagi suszu leśnego w okresie pomiędzy zbiorem a dostawą do klienta ostatecznego. Zdaniem strony skarżącej z zestawienia wagi zakupionego towaru a wagi towaru sprzedanego przez spółkę, różnica ta mieści się w dopuszczalnych normach ubytków (20% z 184.784 kg= 36.956,80 kg), a rzeczywista wartość ubytków wynosiła 33.718 kg, a więc poniżej wskazanej normy. W tym zakresie skarżący wnosili o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny przetwórstwa żywności na okoliczność ustalenia wysokości/ norm ubytków naturalnych i start technologicznych.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony dotyczących wystąpienia w prowadzonej przez nią działalności ubytków naturalnych stwierdzić należy, że mają one charakter hipotetyczny. Strona nie wskazała konkretnie, w którym elemencie prowadzenia przez nią działalności wystąpiły ubytki. Organy słusznie zwróciły uwagę, że firma "MM" nie prowadziła działalności polegającej na skupie grzybów od osób je zbierających, nie dokonywała ich czyszczenia, eliminowania odpadów, zamrażania. Nie przedłożyła ona żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez konkretne osoby tych czynności. Organy dokonały analizy dokumentów przesłanych z Izb Celnych oraz uzyskanych z firm transportowych, mając na uwadze masę zakupionych i wprowadzonych na polski obszar celny grzybów oraz masę, która obszar ten opuściła. Dokonano analizy faktur, dotyczących konkretnych kontrahentów.

W zebranych materiałach brak jest dokumentów, stwierdzających powstanie ubytków naturalnych, także strona nie przedłożyła w tym zakresie żadnej dokumentacji.

Organy prawidłowo odmówiły dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, albowiem istotą prowadzonego postępowania dowodowego jest ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwiają zastosowanie norm prawa materialnego. Nie przeprowadza się postępowania na okoliczności hipotetyczne, tylko na te, które w rzeczywistości wystąpiły. Gdyby ubytki naturalne w rzeczywistości wystąpiły, to skarżący posiadałby dokumentację je potwierdzającą, wtedy mogłyby powstać wątpliwości co do ich wielkości i wówczas mając na uwadze podane przez stronę skarżącą wielkości ubytków, zastosowaną przez nią technologię przerobu grzybów, należałoby dopuścić dowód z biegłego. Trudno bowiem uznać,

aby w przypadku powstania ubytków naturalnych, wynoszących 20% zakupu,

ta okoliczność nie została przez stronę zauważona i udokumentowana.

Wyżej przedstawione wywody prowadzą do konstatacji, że dokonane

przez organy ustalenie, prowadzące do wyłączenia z kosztów podatkowych grzybów, zakupionych na podstawie transakcji, co do których wystawiono faktury nr [...]

z [...] lipca 2003 r. , było prawidłowe.

Drugim spornym elementem było przyjęcie przez organy podatkowe niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży 5520 kg grzybów, co do których były wystawione faktury nr [...], przez co zaniżono jego wysokość o kwotę 172.390, 50 zł. Skarżący podnieśli, że faktury takie nie zostały wystawione, gdyż nie zaistniały zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek wystawienia faktur VAT.

Spółka "MM" w związku z nawiązaną współpracą handlową, prowadziła negocjacje z firmą HD AG, dotyczącą partii grzybów, wobec czego spółka przed zawarciem transakcji wystawiła jedynie fakturę pro forma o numerze [...].

Wobec jednak trudności z zakupem towaru, strony ustaliły, że odstępują

od transakcji objętej tą fakturą, zaś wpłacona kwota 88000 Euro, zostanie zatrzymana i zarachowana na poczet innych należności dokonanych w przyszłości. Zdaniem skarżącego w analogiczny sposób należało odnieść się do "faktur VAT", opisanych jako [...]. W rzeczywistości dokumenty te stanowiły jedynie faktury "pro forma", ich wystawienie było związane jedynie z ofertą, skierowaną przez spółkę do firmy HD AG. Kwota 39.630 Euro, która wpłynęła na rzecz spółki w dniu [...] czerwca 2007 r., stanowiła zaliczkę na poczet przyszłej transakcji, która ostatecznie nie doszła do skutku. Strony ustaliły jednak, że kwota ta zostanie zatrzymana i zarachowana przez spółkę na poczet przyszłych transakcji. Skarżący podnieśli, że w styczniu 2004 r. kontrahent ze Szwajcarii miał nadpłatę w wysokości 127600 Euro, wynikającą z kwot 88000 i 39630. Jednocześnie z tytułu dokonanej sprzedaży wystawiono faktury na łączną kwotę 113472,85 Euro, na poczet należności, wynikających z tych faktur, zaliczono otrzymane wcześniej kwoty. W konsekwencji zdaniem skarżącego nie można uznać, że kwoty 88000 EUR i 39630 EUR stanowiły nie ujęte przez spółkę przychody.

Odnosząc się do tych twierdzeń, należy podkreślić, że organy

nie zakwestionowały transakcji, dotyczących kwoty 88000 Euro, tylko 39630 Euro. Kwota 88000 Euro, z uwagi na zapis w przelewie, że jest zaliczką na poczet faktury [...] nie została ujęta w przychodach Spółki za 2003 r.

Przypomnieć należy, że organy ustaliły, że firma "MM" nie ujawniła przychodu w kwocie 172.390,50 zł, powstałego w wyniku sprzedaży 5520 kg borowików, dokonanej na rzecz firmy HD. Sprzedaż ta wynikała z faktur [...], które nie zostały ujęte w podatkowej księdze oraz nie zostały przedłożone w toku postępowania.

Zakup tej partii grzybów został udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...].06.2003 r. Powyższe uzasadnia również treść wyciągów bankowych "MM". Z wyciągu z rachunku bankowego Nr [...] z dnia [...].07.2003 r. wynika, że Spółka "MM" pod datą [...] czerwca 2003 r. otrzymała zapłatę za faktury [...] w łącznej kwocie 69.870 Euro. Od kwoty przelewu odjęto zatem wartość z faktury nr [...], tj. 30.240 Euro, która została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na tej podstawie przychód niezaewidencjonoweany w Spółce "MM" wyniósł 39.630 Euro, tj. 172.390,50 zł, wobec czego w zeznaniu rocznym skarżący zaniżyli przychód o kwotę 155.151,45 zł (90% x 172.390,50 zł). Zdaniem strony skarżącej faktury o nr [...] były jedynie fakturami pro forma, do transakcji sprzedaży nie doszło, a strony uzgodniły, że zaliczka (nadpłata) w kwocie 39.630 Euro miała zostać zaliczona na poczet kolejnych dostaw. Z tym twierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, chociaż była

o to wielokrotnie wzywana.

W sprawie niesporny jest fakt, iż na rachunek bankowy Spółki "MM", prowadzony przez Bank [...] S.A., w dniu [...].06.2003 r. wpłynęła kwota 69.870,00 Euro. Kwota ta pochodziła od kontrahenta Spółki - HD AG. W pozycji "szczegóły płatności" widnieje zapis "rest [...]". Treść przelewu nie wskazuje zatem, iż ww. faktury są fakturami pro forma, ani też zaliczkami. Zauważyć również należy, na co słusznie organy zwróciły uwagę, że firma HD po wpłacie tej kwoty dokonywała kolejnych wpłat na rzecz Spółki "MM", w treści przelewów wskazywane były konkretne numery faktur (np. przelew z dnia [...].09.2003 r. - w pozycji "szczegóły płatności" widnieje zapis "[...]", przelew z dnia [...].09.2003 r. - w pozycji "szczegóły płatności" widnieje zapis "[...]". Wyjaśniono "także okoliczności wpływu na rachunek bankowy w dniu [...].08.2003 r. kwoty 18.552,00 Euro. W treści przelewu jest zapis "rest [...]". Ustalono jednak, czego skarżący nie kwestionowali, że kwota ta dotyczy należności wynikającej z faktury o nr [...] z dnia [...].08.2003 r.

Organy ustaliły, że pierwszą wykazaną fakturą zakupu ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest faktura Nr [...] z dnia [...].06.2003 r, obejmująca 10.000 kg grzybów. Natomiast pierwszą wykazaną fakturą sprzedaży była o nr [...]

z dnia [...].06.2003 r. dokumentuje sprzedaż 4.480 kg grzybów. W celu złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie organy wielokrotnie wzywały skarżącego, jednak nie dało to żadnych rezultatów. Nie uzyskano zatem odpowiedzi co stało się

z pozostałą częścią tj. 5.520 kg (10.000 kg - 4.480 kg) zakupionych grzybów

na podstawie faktury [...] z dnia [...].06.2003 r.

Pełnomocnik w trakcie prowadzonego postępowania przedłożył porozumienie zawarte ze spółką ze Szwajcarii, jednak dotyczyło ono rozliczenia zaliczki

w wysokości 88000 zł, która nie dotyczyła 2004 r., nie była przez organy kwestionowana. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było potrzeby zwracania się

o wyjaśnienia do organów szwajcarskich celem wyjaśnienia wpłaty 39630 zł,

gdyż na tę okoliczność jest dowód w postaci przelewu, organy ustaliły także posiadanie przez stronę odpowiadającej tej kwocie ilości towaru. Ponadto strona była w kontakcie z kontrahentem i potrafiła co do kwoty 88000 Euro przedłożyć porozumienie. Organy dokonały także analizy transakcji, faktur odnoszących się

do lat późniejszych, wynika z niej wbrew twierdzeniom strony, że kwota

39630 Euro nie została później rozliczona jako nadpłata.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia ,art. 193 § l, 4 i 6, art. 210 § 1 pkt 6,

art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z materiału dowodowego wynika, że spółka jawna zaewidencjonowała wydatki, które nie miały związku z wykazanymi

w podatkowej księdze przychodami, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Wydatki te nie mogły być zatem podstawą zapisów dokonanych

w księdze. Spółka nie zaewidencjonowała również przychodów ze sprzedaży, przez co zaniżyła jego wysokość. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Art. 193 § 2 i § 3 stanowi natomiast, iż księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie,

które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W myśl § 4 ww. art. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu

§ 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy- Zgodnie natomiast z przepisem art. 193 § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi,

że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy,

to w protokóle badania ksiąg określa, jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg

za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z tych uregulowań wynika zatem, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to,

czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w księdze a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania księgi

za nierzetelne, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W aktach podatkowych znajdują się dowody w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].04.2008 r. Nr [...] przeprowadzonej w Spółce Jawnej "MM" oraz wynik kontroli z dnia [...].06.2008 r. Nr [...], w których organ kontroli dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Dowody te postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2008 r. zostały włączone jako dowody w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do skarżących. Zgodnie z art. 290 §5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 póz. 65 ze zm.) w protokole kontroli mogły być zawarte także ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli podatkowej

w toku której nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez Podatnika

a mających istotne znaczenie dla sprawy. Zgodnie z tym przepisem, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W niniejszej sprawie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].06.2008 r. włączył do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym Nr [...] prowadzonym wobec Spółki jawnej "MM" (m.in. protokół kontroli z dnia [...].04.2008 r. Nr [...]). W tym protokole pouczono stronę o wynikającym z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej prawie do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu, z którego to prawa strona skorzystała składając zastrzeżenia i wyjaśnienia pismem z dnia [...].04.2008r. Natomiast przepis art. 291 § 2 nakłada na kontrolujących obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując

w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, co uczyniono doręczając stronie pismo z dnia [...].05.2008 r.

Nie są zasadne także zarzuty art. 121 § 1, art. 122, 123 § l, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Poza ewidencjami i dokumentami znajdującymi się w Spółce zebrano obszerny materiał dowody w postaci:

– listów przewozowych (CMR), karnetów TIR i faktur przedstawionych

do odprawy wraz z grzybami,

– wyciągów z rachunku bankowego,

– ewidencji rozrachunków z kontrahentami, prowadzoną przez biuro rachunkowe skarżących, informacje od firm transportowych świadczących w 2003 r. usługi przewozu grzybów na rzecz Spółki "MM", tj.: P.H. T.P., L Sp. z o.o., S S.D..

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Informowano o wszystkich działaniach, umożliwiano również wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano, jakimi przesłankami kierowano się wydając zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Podjęto również wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, opisując szczegółowo w uzasadnieniu decyzji dlaczego określonym dowodom odmówiono wiarygodności. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca uzasadnia faktem nie wykonania przez organ pierwszej instancji wytycznych zawartych we wcześniejszych decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego. Organ drugiej instancji dwukrotnie uchylał decyzję organu kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania; w decyzji z dnia [...] października 2008 r. nr

[...] stwierdził: "w celu ustalenia okoliczności zawarcia transakcji, jej realizacji, wystawienia faktur oraz dokonania rozliczeń finansowych organ pierwszej instancji winien podjąć wszelkie możliwe działania a w razie konieczności rozważyć także możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego u kontrahenta, tj. firmy HD w ramach procedury wymiany informacji pomiędzy organami administracjami podatkowymi". Organ odwoławczy wskazał wówczas okoliczności, które winny zostać zbadane i wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz dał do rozważenia przy pomocy jakich środków dowodowych to może nastąpić. Ostatecznie sporna okoliczność została w sposób wystarczający wyjaśniona na podstawie innych dowodów, w tym zgromadzonych przez organ odwoławczy.

Nie naruszono także art. 233 § 2, bowiem rozstrzygnięcie kasacyjne jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części,

co w tej sprawie nie wystąpiło.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27

poz. 268 ze zm.), albowiem rozporządzenie to nie stanowiło podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 13b ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(Dz. U. z 2004 r., Nr 8, póz. 65 ze zm.), inspektor, w związku z prowadzonym

u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów,

w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości

i rzetelności. Natomiast ust. 2 ww. art. stanowi, iż jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa w ust. l, na zlecenie tego organu może przeprowadzić także inspektor upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo. Z treści ww. przepisów wynika zatem, iż odnoszą się one do czynności sprawdzających u kontrahentów mających siedziby na terenie kraju. Istotą i celem tzw. kontroli krzyżowej jest bowiem sprawdzenie zgodności dokumentów znajdujących się u kontrolowanego

z dokumentami znajdującymi się u kontrahenta. Kontrolującego interesują tylko takie dokumenty kontrahenta, które obejmuj ą zakres kontroli. Kontrolujący sprawdza prawidłowość i rzetelność dokumentów w odniesieniu do materiału znajdującego się u kontrolowanego, a więc przede wszystkim danych zawartych w dokumentach kontrolowanego oraz ich zgodność z dokumentacją kontrahenta. Wobec powyższego, w sytuacji gdy skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby być przedmiotem takiej weryfikacji u kontrahenta odpada zarzut nie podjęcia takiego postępowania ani przez i tak nieuprawniony do tego organ odwoławczy ani też przez organ kontroli skarbowej.

Strona skarżąca podniosła także naruszenie art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2,

art. 9 ust. f, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1 i 1a, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2,

art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, póz. 65 ze zm.). Nie wskazała jednak

na czym polegało ich naruszenie. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, postępowanie przeprowadzono w sposób zgodny

z przepisami prawa podatkowego, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny i zgodnie z zasadą swobodnej oceny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Mając to uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Alina Rzepecka |Dariusz Skupień |Stefan Kowalczyk |