Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 413/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par 1 pkt 2, par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lipca 2019r. sprawy ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 lutego 2019r., nr [...] stwierdził I. Z. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 września 2018r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 września 2018r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu dziedziczenia po zmarłej Z. G. doręczono I. Z. w dniu 26 września 2018r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Z uwagi na fakt, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 26 września 2018r., w przedmiotowej sprawie, termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 10 października 2018r., natomiast odwołanie z dnia 11 grudnia 2018r. od decyzji organu I instancji zostało nadane przez pełnomocnika strony w tym samym dniu tj. 11 grudnia 2018r., co potwierdza znajdujący się na kopercie zawierającej odwołanie stempel Urzędu Pocztowego [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 19 lutego 2019r. wydał postanowienie, o którym mowa na wstępie, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z zestawienia powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych i dat wynika, iż 14-dniowy termin do wniesienia odwołania nie został przez stronę zachowany. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 2018 poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), organ II instancji stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w sytuacji, w której skarżąca złożyła w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji, wniosek o przywrócenie terminu, dopełniła czynności, dla której był określony termin, tym samym naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 20 września 2018r., nr [...] ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn w kwocie [...]złotych z tytułu dziedziczenia po zmarłej Z. G., wraz z pouczeniem o przysługującym prawie wniesienia odwołania. W dniu 26 września skarżąca w rozmowie telefonicznej z urzędnikiem Urzędu Skarbowego prowadzącym sprawę, H. A., otrzymała informację, że w przedmiotowej sprawie należy po 14 dniach od otrzymanej decyzji z dnia 20 września 2018r. złożyć wniosek o udzielenie ulgi podatkowej. Podkreślono, że skarżąca została wprowadzona w błąd. W ocenie skarżącej, wprowadzenie jej w błąd przez urzędnika Urzędu Skarbowego, wyłącza jej winę w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 września 2018r. W związku z odebraniem przez skarżącą w dniu 4 grudnia 2018r. postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia 26 listopada 2018r., o braku zgody na umorzenie zaległości podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej [...] zł, skarżąca udała się do profesjonalnego pełnomocnika i w terminie siedmiodniowym złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 20 września 2018r. o znaku sprawy: [...] wraz z odwołaniem od decyzji administracyjnej z dnia 20 września 2018r. W uzasadnieniu skargi powołano się także na podeszły wiek (71 lat) i stan zdrowia skarżącej. Zdaniem skarżącej, nie ponosi ona winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn. Skarżącą wykazała w oparciu o przedstawioną argumentację, iż w jej działaniach nie można znaleźć winy za uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn. Złożenie przez nią wniosku o udzielenie ulgi podatkowej z dnia 11 listopada 2018r. było działaniem w dobrej wierze, aby uniknąć uprawomocnienia się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 września 2018r., co czyni prawdopodobnym brak jej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślono, że gdyby nie błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz błędne zastosowanie przepisów art. 162, art. 163 oraz art. 228 o.p., skarżąca zachowałaby właściwy termin do wniesienia odwołania.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2019r. w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ono wad, powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga I. Z. nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2019r., nr [...], którym stwierdzono I. Z. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 września 2018r., nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena legalności stwierdzenia przez organ uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2).

Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 590/12 i z dnia 29 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1060/12).

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach, wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 o.p ten jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia nie podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy.

Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Według art. 12 § 1 o.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Stosownie do art. 12 § 6 o.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:

1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru;

2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018r. poz. 2188) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;

3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;

4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;

5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego.

Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania, zobowiązany jest dokonać jego oceny pod kątem formalnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ - bez wydaniu jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Wówczas stosownie do treści art. 228 § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 o.p.

Jak wynika z brzmienia przywołanego przepisu, jednym z elementów podlegających wstępnej kontroli organu jest termin złożenia środka odwoławczego. Oceniając tę przesłankę organ podatkowy musi uwzględnić przepisy dotyczące doręczenia decyzji przez organ I instancji, prawidłowość pouczenia o środkach zaskarżenia oraz zasady wnoszenia odwołań.

Doprecyzować należy, że uchybienie terminu, to sytuacja, w której strona postępowania podatkowego, nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie (terminie). Uchybienie terminu, niweczy możliwości wykorzystania uprawnień, wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Dlatego staranność w dotrzymywaniu terminów, jest podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych. W sytuacji uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 września 2018r., nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu dziedziczenia po zmarłej Z. G. zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie do złożenia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (tom I k. 15). Powyższą decyzję skierowano do skarżącej przesyłką pocztową, która w dniu 26 września 2018r. została doręczona adresatowi, o czym świadczy adnotacja na potwierdzeniu odbioru decyzji (tom I k. 17). Z uwagi na fakt, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 26 września 2018r., w przedmiotowej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 10 października 2018r., natomiast odwołanie z dnia 11 grudnia 2018r. od decyzji organu I instancji zostało nadane przez pełnomocnika strony w tym samym dniu, tj. 11 grudnia 2018r., co potwierdza znajdujący się na kopercie zawierającej odwołanie stempel Urzędu Pocztowego [...] (Tom III k. 1 - numeracja górna, k. 18 - numeracja dolna). Zasadnie zatem wskazał organ, że z zestawienia powyżej przedstawionych dat wynika, iż 14-dniowy termin do wniesienia odwołania nie został przez skarżącą zachowany.

W konsekwencji powyższego, podniesiony przez skarżącą zarzut w zakresie naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p. uznać należy za nietrafiony, bowiem stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podkreślając przy tym, że treść przywołanego przepisu ma charakter bezwarunkowy i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Natomiast w odniesieniu do argumentacji skargi wskazać trzeba, że zaskarżone postanowienie nie dotyczy kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a wyraźnie stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W kontrolowanej sprawie, organ nie naruszył też przepisów postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Podjął on bowiem wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonał swobodnej oceny posiadanego materiału dowodowego. Zauważyć przy tym należy, że w tym postępowaniu organ nie był upoważniony do badania przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Przyczyny uchybienia terminowi do złożenia odwołania były badane w postępowaniu wszczętym wnioskiem skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2019r., nr [...], odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 412/19.

Konkludując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, zaskarżone postanowienie znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dochował nałożonego na niego obowiązku i prawidłowo w zaistniałych okolicznościach faktycznych badanej sprawy, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.