Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 382/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 20 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 1 i art. 21 ust.1 pkt 3c, art. 21 ust. 1 pkt 95
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 października 2018 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14 września 2017 r. określającej T. S., działającemu jako podatnik i spadkobierca po zmarłej A. S., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.502,00 zł - uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej kwoty 32,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części obejmującej w/w podatek w kwocie 8.470,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał na następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Po złożeniu w dniu 5 lutego 2016 r. przez T. S. (dalej określanego jako strona, skarżący, podatnik) wspólnego z żoną A. S. zeznania podatkowego PIT-37 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., do organu podatkowego I instancji wpłynęła wystawiona przez A S.A. w odniesieniu do A. S. informacja PIT-8C o (...) przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, zgodnie z którą uzyskała ona w 2015 r. przychód z tytułu odsetek w wysokości 37.064,60 zł. W piśmie z dnia 28 września 2016 r. A. S. wskazała na wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt [...], zasądzający na jej rzecz od B kwotę 53.270,00 zł z ustawowymi odsetkami, a także comiesięczną rentę płatną od 14 maja 2010 r. z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia terminom płatności poszczególnych świadczeń. Wyjaśniła, że przyznane wyrokiem sądu odsetki, jako składnik odszkodowania, nie podlegają opodatkowaniu, i stanowisko takie zaprezentowano w wyroku NSA z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12.

Po bezskutecznym wezwaniu przez organ I instancji małżonków S. do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2015 r. z uwagi na niewykazanie dochodu z tytułu odsetek, wyszczególnionych w informacji PIT-8C, organ ten postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r., doręczonym 21 lipca 2017 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego małżonków S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W jego wyniku wydał w dniu 14 września 2017 r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.502,00 zł, wyliczone od łącznych dochodów małżonków w wysokości 70.934,60 zł (33.870,00 zł + 37.064,60 zł). Stwierdził bowiem, że otrzymane odsetki nie stanowią odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), lecz stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, podlegające opodatkowaniu i nieobjęte zwolnieniem na podstawie jej art. 21 ust. 1.

Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnicy mieli prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość nabytych leków, stanowiących wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w kwocie 659,01 zł, tj. o 83,06 zł mniejszej, niż odliczyli w zeznaniu.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki od kwot uzyskanych z tytułu odszkodowania podlegają opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowo należy je przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, a w konsekwencji winny być objęte takim samym zwolnieniem. Ponownie wskazali na wyrok NSA z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12.

W toku postępowania odwoławczego zmarła A. S., co skutkowało zawieszeniem tego postępowania. Podjęto je postanowieniem z dnia 4 lipca 2018 r. po uzyskaniu informacji od T. S., że jest jedynym spadkobiercą A. S., co potwierdził złożonymi dokumentami, m.in. w postaci kserokopii wypisu Aktu Poświadczenia Dziedziczenia sporządzonego w dniu 8 czerwca 2018 r. w C w [...]. W konsekwencji, zgodnie z art. 102 § 2 oraz art. 97 § 1 O.p., w miejsce zmarłej w toku postępowania podatkowego A. S. wstąpił, jako jej spadkobierca, T. S., przejmując jednocześnie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Ponieważ podatnik, mimo powiadomienia go, jako spadkobiercę A. S., przez organ odwoławczy w trybie art. 103 § 1 pkt 1 O.p. o możliwości wniesienia nowego odwołania, takowego nie wniósł, organ rozpatrzył odwołanie pierwotnie wniesione.

W zakresie meritum sporu organ wskazał na przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. określający zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów (z wyjątkami wymienionymi w ustawie) oraz art. 11 ust. 1, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów określonych w u.p.d.o.f. są inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), za które, stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, uważa się wymienione w tym przepisie przykładowo kwoty, np. wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego. Jak podkreślił organ, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co oznacza, że ustawodawca przewidział, iż można do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy.

Powyższe regulacje wskazują, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju przychody (dochody) uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkami wyszczególnionymi w podpunktach od a) do g).

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia (tj. inne niż wymienione w cyt. wyżej pkt 3 oraz w pkt 3a, niezwiązane ze stanem faktycznym niniejszej sprawy) otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (te wyjątki nie mają w sprawie zastosowania). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie odszkodowań w postaci renty otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c; b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Organ odwoławczy wskazując na zasadniczą kwestię sporną, jaką w tej sprawie jest zwolnienie z opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych przez A. S. w 2015 r. zasądzonych wyrokiem sądowym odsetek w kwocie 37.064,60 zł od świadczeń odszkodowawczych wypłaconych przez A S.A. podkreślił konieczność ścisłej wykładni przepisów określających podstawy zwolnienia podatkowego oraz ustalenia w pierwszej kolejności, jaki charakter ma należność główna otrzymana przez podatniczkę, a następnie, czy podlega ona opodatkowaniu, czy też została z niego zwolniona. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. pisma A S.A. z dnia 18 stycznia 2018 r. wynikało, że zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] z dnia 13 lutego 2015 r., kwoty, o których mowa w tym wyroku, tj.: zadośćuczynienie w łącznej wysokości 50.000,00 zł; odszkodowanie w kwocie 3.270,00 zł i comiesięczną rentę w wysokości 600,00 zł, zostały zasądzone na rzecz poszkodowanej A. S. w związku z umową obowiązkowego ubezpieczenia posiadacza pojazdu mechanicznego będącego sprawcą szkody. Źródłem wypłaconych świadczeń nie była więc umowa ubezpieczenia, lecz odpowiedzialność cywilna sprawy szkody z tytułu czynu niedozwolonego, za którą, z mocy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, odpowiedzialność odszkodowawczą przejął zakład ubezpieczeń. W takim przypadku osoba poszkodowana otrzymuje odszkodowanie i/lub zadośćuczynienie, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw albo inne odszkodowanie w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Te świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 3c u.p.d.o.f., nie odnosi się do nich natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 08 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 526/17).

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że świadczenie główne, wypłacone A. S. w wysokości określonej w wyroku Sądu Rejonowego w części obejmującej odszkodowanie oraz zadośćuczynienie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy, natomiast w przypadku renty należnej na podstawie art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, podstawą zwolnienia od podatku jest art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. wprost zwalniający z podatku renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia u poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Co do najistotniejszej dla sprawy kwestii, a zatem zwolnienia z opodatkowania odsetek otrzymanych przez poszkodowaną za opóźnienie w wypłacie ww. świadczeń głównych (odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta) Dyrektor Izby stwierdził, że objęcie zwolnieniem podatkowym należności głównej nie przesądza, w rozważanym tu przypadku, o istnieniu podstaw do takiego zwolnienia również odsetek, uregulowanych przepisem art. 481 Kodeksu cywilnego. Są one należne za czas opóźnienia, chociażby wierzyciel nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W zakresie charakteru prawnego odsetek i podstaw do objęcia ich ewentualnym zwolnieniem podatkowym organ odwoławczy odwołał się poglądów zaprezentowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której stwierdzono, że odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują one byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami. Odsetki w sensie ekonomicznym, jak wyjaśnił ten Sąd, stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy, bądź za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej, bądź wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi. Jako takie nie stanowią odszkodowania lub zadośćuczynienia za wyrządzone szkody. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że – jak podnosili podatnicy w odwołaniu – uchwała ta dotyczyła innej kwestii, a mianowicie opodatkowania odsetek od sprzedaży akcji, a nie odsetek od otrzymanego odszkodowania, gdyż zdaniem organu zawarte w niej rozważania co do charakteru prawno-podatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna. Powyższe wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 526/17). W świetle podjętej uchwały przywoływany przez podatników wyrok NSA sygn. akt II FSK 289/12 nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie.

Zatem wypłacone zmarłej żonie podatnika odszkodowanie oraz zadośćuczynienie, przyznane wyrokiem Sądu Rejonowego w [...], jak również odsetki otrzymane z tytułu ich nieuregulowania w terminie, należy przypisać (choć niezależnie od siebie) do źródła przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. przychodów z innych źródeł. W obu przypadkach stanowią go bowiem otrzymane pieniądze, o których mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, które nie zostały zakwalifikowane do źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Z kolei renta stanowi źródło przychodów wprost wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3c, ma zastosowanie jedynie do przyznanego przez Sąd odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, a nie do odsetek przysługujących za czas opóźnienia w wypłacie tych świadczeń. Brak jest też w ustawie podatkowej przepisu, który wprost przyznawałby takie zwolnienie z opodatkowania odsetek.

Jeśli natomiast chodzi o odsetki w łącznej wysokości 11.121,46 zł od zasądzonej, poczynając od 14 maja 2010 r., comiesięcznej renty, to organ odwoławczy, wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc również rent, stwierdził, że zwolnienie na podstawie przywołanego przepisu dotyczy tylko przypadku, jeśli od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego rentę zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Przedmiotowe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do odsetek w przypadku ich naliczenia za okresy wcześniejsze, tj. poprzedzające uprawomocnienie się wyroku. Jak ustalono w sprawie, wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 13 lutego 2015 r. stał się prawomocny z dniem 4 kwietnia 2015 r., a wypłata zaległej renty wraz z odsetkami nastąpiła w dniu 27 kwietnia 2015 r. Zatem odsetki od zasądzonej comiesięcznej renty w części naliczonej za okres do dnia 4 kwietnia 2015 r. nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; odsetki od zasądzonej comiesięcznej renty w części naliczonej za okres od dnia 4 kwietnia 2015 r. do dnia 27 kwietnia 2015 r., tj. do ostatniego dnia okresu, do którego A S.A. przedmiotowe odsetki naliczyła, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyliczenie odsetek od kwoty głównej w wysokości 36.000,00 zł (stanowiącej wartość zasądzonej renty należnej za okres od maja 2010 r. do kwietnia 2015 r.), należnych za okres od dnia 04 kwietnia do dnia 27 kwietnia 2015 r. (tj. 23 dni), przy uwzględnieniu wysokości odsetek ustawowych 8% w stosunku rocznym (wynikającej z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2014 r. w sprawie wysokości odsetek ustawowych - Dz.U. z 2014 r., poz. 1858) przedstawia się następująco:(36.000,00 zł x 8% x 23 dni) / 365 dni = 181,48 zł. W tym też zakresie korzystają one ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f

W związku z powyższym Dyrektor Izby, po przyjęciu za podstawę rozliczenia podatkowego danych wynikających z zeznania podatników PIT-37 za 2015 r. i uwzględniając niesporne ustalenia faktyczne oraz przy zastosowaniu przepisów art. 26, w tym art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 3, 12 i 14, art. 27 oraz art. 27b u.p.d.o.f. decyzją z dnia 3 października 2018 r., skierowaną do T. S. jako podatnika oraz jako spadkobiercy po zmarłej A. S., orzekł w sposób opisany na wstępie.

We wniesionej na tę decyzję skardze skarżący ponowił swoje dotychczasowe stanowisko o bezpodstawnym objęciu opodatkowaniem przychodu w postaci odsetek za opóźnienie w wypłaceniu przez zakład ubezpieczeń należnych jego zmarłej żonie świadczeń odszkodowawczych w postaci: odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, gdyż w jego ocenie odsetki winny być przyporządkowane do tego samego źródła przychodów, co świadczenie główne. Zatem, skoro należności główne obejmujące szeroko rozumiane odszkodowanie są zwolnione z podatku, to w taki sam sposób powinny być również traktowane odsetki. Takie podejście zaprezentował NSA w powoływanym już przez stronę wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 i powinno mieć ono zastosowanie również w tej sprawie.

Skarżący podkreślił, że zwłoka w wypłaceniu należnych żonie świadczeń była znaczna, nie była przez nią zawiniona, przez co nie może on zostać dodatkowo ukarany opodatkowaniem należnych odsetek. W czasie postępowania sądowego razem z żoną pozostawali w niedostatku, przeznaczając większość swych pieniędzy na leczenie i rehabilitację żony, a gdyby należności wypłacono w odpowiednim czasie, środki te mogłyby być przeznaczone na ten cel.

W przekonaniu skarżącego opodatkowanie odsetek stanowi dodatkową dolegliwość niezawinioną przez niego i żonę, będąc w istocie karą za długotrwały proces sądowy i jest przejawem nadinterpretacji przepisów przez organy podatkowe.

Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku od odsetek od odszkodowania otrzymanego przez jego zmarłą żonę oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, Sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w okolicznościach wymienionych w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, a przy tym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a mianowicie, czy odsetki wypłacone przez zakład ubezpieczeń na podstawie wyroku sądu powszechnego, których podstawą prawną zasądzenia był art. 481 Kodeksu cywilnego, czyli należne za opóźnienie w wypłacie odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty przysługujących poszkodowanej, są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla zwolnienia przysługującego ww. należnościom głównym na tej samej podstawie prawnej, a to ze względu na ich akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego charakter.

Stan faktyczny sprawy nie był sporny i zawierał się w ustaleniu, że na rzecz podatniczki A. S., która zmarła w toku postępowania odwoławczego (wcześniej w terminie złożyła wspólne z mężem zeznanie podatkowe za 2015 r. na druku PIT-37 w którym te należności odsetkowe nie zostały zgłoszone jako przychód do opodatkowania), wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt [...], zasądzono należności główne w postaci odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, z określonym w wyroku terminem wymagalności tych świadczeń (14 maja 2010 r.). Wyrok ten uprawomocnił się 4 kwietnia 2015 r. Zakład ubezpieczeń przejmujący odpowiedzialność za sprawcę szkody zaistniałej w wyniku wypadku komunikacyjnego, wypłacił te należności w dniu 27 kwietnia 2015 r. Źródłem tych świadczeń, jak prawidłowo zidentyfikowały i określiły w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe, była szkoda majątkowa i osobowa powstała na skutek wypadku komunikacyjnego (czyn niedozwolony) a zakład ubezpieczeń wypłacił należne świadczenia wraz z odsetkami w związku z umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprawcy szkody. Odpowiedzialność odszkodowawczą ponosił posiadacz pojazdu mechanicznego z tytułu czynu niedozwolonego na podstawie art. 436 § 1 w związku z art. 435 § 1 Kodeksu cywilnego, która obejmowała wynagrodzenie szkody rzeczowej (odszkodowanie - art. 444 § 1 k.c.), zadośćuczynienie (art. 445 § 1 k.c.) oraz rentę (art. 444 § 2 k.c.). Te świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c u.p.d.o.f., co zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówione. Z kolei odpowiedzialność towarzystwa ubezpieczeń w stosunku do poszkodowanej jest konsekwencją ustalenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu mechanicznego, gdyż wynika z umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej tego posiadacza (art. 822 § 1 i 4 k.c.).

Zatem świadczenia nie zostały wypłacone na podstawie umowy ubezpieczenia łączącej poszkodowaną z ubezpieczycielem, przez co przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania, co prawidłowo, w ślad za poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 526/17, ocenił organ odwoławczy (podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 961/16, przywołujący wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1459/14 – wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku wprost stwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. miałby zastosowanie wówczas, gdyby ubezpieczyciel wypłacał świadczenie określone w umowie ubezpieczenia na rzecz podatnika będącego ubezpieczającym lub ubezpieczonym (na zasadach odpowiedzialności kontraktowej, zgodnie z umową ubezpieczenia).

Wobec tego zasadnie przyporządkowano wypłacone świadczenia główne do należności wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 3b (odszkodowanie i zadośćuczynienie) oraz do art. 21 ust. 1 pkt 3c (renta), co stanowiło podstawę do objęcia ich zwolnieniem z opodatkowania.

Jednakże, wbrew stanowisku skarżącego, fakt zwolnienia z opodatkowania wyżej omówionych świadczeń głównych nie oznacza, że takim samym zwolnieniem są objęte odsetki wypłacone na podstawie art. 481 k.c. za opóźnienie w spełnieniu poszczególnych świadczeń, co skarżący argumentował akcesoryjnym charakterem odsetek, które mogą istnieć tylko w związku z należnością główną. Natomiast zdaniem organów podatkowych odsetki, choć związane z należnością główną, z chwilą ich powstania zyskują samodzielny byt i nie mogą być traktowane tak samo (w tym zwłaszcza w zakresie zwolnienia od opodatkowania, gdzie istnieje wymóg ścisłej interpretacji przepisów konstruujących te zwolnienia) jak należności główne.

Istniejące w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych stały się podstawą do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Stwierdzono w niej, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnicza argumentacja NSA opierała się na wskazaniu, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W rozważanym tam przypadku, tj. przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie za zbyte akcje, bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek był przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), zaś źródłem przychodu z akcji – umowa. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać miała w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej. Strony nie muszą się natomiast umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ta wynika wprost z przepisu ustawy, a strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, pomimo tego, że choć sama teza przytoczonej uchwały odnosi się bezpośrednio do problemu opodatkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie świadczenia z innego źródła niż w badanej sprawie, jednakże główne elementy argumentacji NSA mają charakter uniwersalny i - w sytuacji, kiedy sąd orzekający je podziela - wpływają również na rozstrzygnięcie w badanej sprawie. Analiza przepisów Kodeksu cywilnego i orzecznictwa Sądu Najwyższego w kwestii charakteru prawnego odsetek, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Z argumentacji tej płynie bardziej uniwersalna konkluzja, że odsetki nie mogą być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu, skoro odmienna jest ich podstawa faktyczna i prawna.

Już po podjęciu tej uchwały spory dotyczące zwolnienia z opodatkowania odsetek w sytuacji, gdy takim zwolnieniem jest objęta należność główna, z którą powstanie tych odsetek jest związane, były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym m.in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 1416/16, I SA/Gl 520/17; z 30 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 961/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 796/17; z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 537/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16 - przy czym sprawy te dotyczyły odsetek zwłoki od należności opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b i także pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości wyrażone tam poglądy oraz oceny prawne. W orzeczeniach tych zgodnie przyjmuje się, że choć uchwała NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. I tak, wskazuje się na zajęte w tej uchwale stanowisko, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W świetle argumentacji przedstawionej we wskazanej uchwale uprawnione jest stanowisko, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od tej należności, w przypadku opóźnienia w jej zapłacie. Zwolnienie od przedmiotowego podatku otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepisy ustawy podatkowej tak stanowią (np. art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f.). Przepisy te nie obejmują jednak spornych w sprawie odsetek (z wyłączeniem kwoty 181,48 zł opisanej przez organ – zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.). W konsekwencji kwoty zasądzonych odsetek ustawowych, otrzymanych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesioną krzywdę oraz rentę, nie podlegają zwolnieniu ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (o czym była mowa wyżej), ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c tej ustawy.

Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach: NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 968/16; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2754/17. W pierwszym z tych wyroków zwrócono uwagę, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Pierwsze z nich dotyczy majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych (art. 444 i art. 445 k.c.). Oba pojęcia, tj. odszkodowanie i zadośćuczynienie, oznaczają główne, tj. zasadnicze, świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody (obok renty określanej na podstawie art. 444 § 2 k.c.). Taka redakcja art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu reguł wykładni językowej, nie pozwala na przyjęcie, że jego zakresem, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) są objęte także świadczenia uboczne w postaci odsetek należnych za opóźnienie. Byłaby to wykładnia wykraczająca poza językowe brzmienie tego przepisu. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Istotne jest wskazanie, że odsetki nie stanowią części składowej świadczenia głównego, gdyż źródłem ich powstania jest odrębny stan faktyczny (odrębne zdarzenie), jak też odrębna podstawa materialnoprawna. I tak, przyczyną wypłaty świadczeń odszkodowawczych jest poniesienie przez poszkodowanego szkody (majątkowej lub osobowej), a przyczyną powstania odsetek – opóźnienie w zapłacie świadczeń głównych. Zatem zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia głównego nie oznacza, że zwolnione od podatku, na tej samej podstawie, są także odsetki, należne za opóźnienie w spełnieniu tego świadczenia (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 968/17; z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 708/18). Wobec tego w orzecznictwie podkreśla się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia jako podlegających zwolnieniu z podatku, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Zatem dokonana przez Dyrektora Izby wykładnia ww. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. przepisu jest trafna, uwzględniająca reguły wykładni norm wprowadzających zwolnienia podatkowe. Prawidłowo również organ ten ocenił i zastosował do realiów niniejszej sprawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (tj. że źródłem przychodów jest m.in. renta) uznając, że zwolnieniem tym są objęte jedynie odsetki należne za czas od uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 13 lutego 2015 r. w sprawie [...], czyli od 4 kwietnia do 27 kwietnia 2015 r. Jak wyraźnie wskazał NSA w wyroku z 26 sierpnia 2016 r. II FSK 2172/14, przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzających zawarcie umowy, ugody lub uprawomocnienie się orzeczenia. (...). Wskazuje on, że zwolnienie dotyczy odsetek od nieterminowej wypłaty tych świadczeń, która z kolei ma miejsce wtedy, gdy dłużnik we właściwym czasie nie wykona prawomocnego wyroku sądu i spóźni się z wypłatą renty (por. także wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 526/17).

Jeśli zaś chodzi o konsekwentnie wskazywany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, to odniesiono się do niego w wyżej powołanej uchwale NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 wskazując go jako przykład jednego z kierunków orzecznictwa, opowiadającego się za przypisaniem odsetek za opóźnienie (w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości) do tego samego źródła przychodu, co należność główna. Kwestię tę rozstrzygnął jednak NSA w ww. uchwale w sposób powyżej opisany i Sąd rozpoznający tę sprawę argumentację tam przedstawioną w całości podziela.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania i uznając, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.