Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 436/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 165a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4017.6.2020.2.MS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r., nr 0111- KDIB1-2.4017.6.2020.1.BG; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. Sp. z o.o. w L. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek F. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może być obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym w odniesieniu do Transakcji na podstawie przepisów Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, jeżeli Transakcja jest dokonywana poza Polską, pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę oraz zarząd w K. (i będącymi rezydentami podatkowymi w K.) oraz nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w Polsce.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium R. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność kopalnianą na świecie (dalej: Grupa K.). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest "K.(1) S.A. (dalej: K.(1)), która również jest osobą prawną, posiadającą siedzibę na terytorium R. i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zarówno Wnioskodawca, jak i K.(1) należą do Grupy K. Podstawowa działalność Grupy K. obejmuje m.in. działalność kopalnianą, w szczególności poszukiwanie i eksploatację złóż miedzi, złota, niklu, potasu, cynku oraz innych metali i minerałów oraz świadczenie usług w zakresie budownictwa górniczego (m.in. wydobywanie złóż, wiercenie oraz pogłębianie szybów górniczych). Obecnie w skład międzynarodowej Grupy K. wchodzi kilkadziesiąt spółek mających siedziby w Polsce i na świecie, w tym m.in.:

1) K.(2) Ltd. - spółka mająca siedzibę, zarząd oraz miejsce zarejestrowania w prowincji O. w K., działająca zgodnie z prawem prowincji O. i będąca rezydentem podatkowym K. (dalej: K.(2) Ltd.). W ramach prowadzonej działalności K.(2) Ltd. pełni funkcje holdingowe dla inwestycji zagranicznych w ramach Grupy K. Wyłącznym udziałowcem K.(2) Ltd. jest Wnioskodawca. K.(2) Ltd. posiada bezpośrednio 100% udziałów w F.(1);

2) F.(1) - spółka mająca siedzibę, zarząd oraz miejsce zarejestrowania w prowincji O. w K., działająca zgodnie z prawem prowincji O. i będąca rezydentem podatkowym K. (dalej: F.(1)). F.(1) prowadzi działalność w zakresie poszukiwania, eksploatacji i produkcji miedzi, niklu, kobaltu, platyny, palladu i złota w swoich zakładach wydobywczych zlokalizowanych w K. Ponadto, F.(1) prowadzi obecnie również działalność polegającą na świadczeniu usług wsparcia dla działalności górniczej (szczegółowe określenie przedmiotu działalności w angielskich terminach specjalistycznych: contract mining, mine shaft sinking, lateral mine development, mine construction, civil underground construction and raise-boring and Alimak raising, dalej: Działalność D.). Działalność D. prowadzona jest obecnie w ramach odrębnego działu F.(1). F.(1) posiada bezpośrednio 100% udziałów w D.;

3) D. - spółka mająca siedzibę, zarząd oraz miejsce zarejestrowania w prowincji K.(1) w K., działająca zgodnie z prawem prowincji K.(1) i będąca rezydentem podatkowym K. (dalej: D.). W ramach prowadzonej działalności D. świadczy usługi budownictwa górniczego (m.in. pogłębiania szybów górniczych, prace wiertnicze oraz kompleksowe budowy kopalni górniczych wraz z ich eksploatacją).

Opisana struktura udziałowa Grupy K. została zaprezentowana na uproszczonym diagramie wskazanym we wniosku.

W ramach prowadzonej działalności F.(1) oraz D. realizują lub będą realizowały (każda w ramach swojego zakresu działalności) projekty eksploracyjne i eksploatacyjne metali i minerałów (w szczególności, złóż miedzi) w wielu krajach na całym świecie (m.in. w C. i K.). Zarówno F.(1) jak i D. nie prowadzą obecnie działalności operacyjnej i nie zawierają transakcji na terenie Unii Europejskiej (dalej: UE). Mając jednak na uwadze specyfikę działalności kopalnianej prowadzonej przez F.(1) oraz D. nie można wykluczyć, że w przyszłości któraś z powyższych spółek może dokonywać transakcji bądź prowadzić część działalności na terenie UE.

Biorąc pod uwagę aktualną strukturę Grupy K. w ramach której Wnioskodawca posiada pośrednio wszystkie udziały w kapitale F.(1) oraz D. (tj. jest pośrednim stuprocentowym udziałowcem obu wskazanych spółek) oraz ze względu na fakt, iż zarówno F.(1) jak i D. posiadają siedzibę w K., stanowią one "zagraniczne jednostki" Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Zakładane jest obecnie, że F.(1) oraz D. nie będą przy tym spełniać definicji "zagranicznej jednostki kontrolowanej" (dalej także: CFC) w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT w bieżącym roku podatkowym tychże spółek. Dla kompletności, Wnioskodawca zaznacza, że rok podatkowy F.(1) i D. jest rokiem kalendarzowym, a trwający obecnie rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2020 r.

Ponadto wskazano, iż Wnioskodawca, jak również K.(1), jako spółki holdingowe z Grupy K., kontrolują oraz zatwierdzają niektóre decyzje strategiczne spółek zależnych w zakresie realizowanych przez nie inwestycji, transakcji i projektów. W szczególności, K.(1) oraz Wnioskodawca realizują zadania związane ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego wynikające z przepisów ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 1302 ze zm.). Z uwagi na powyższe, niektóre procesy decyzyjne oraz kontrolne wpływające na działalność F.(1) oraz D. mogą odbywać się na szczeblu spółek holdingowych Grupy (w szczególności K.(1) i Wnioskodawca mogą zatwierdzać niektóre kierunki działań oraz decyzji podejmowanych przez F.(1) oraz D.). Zgodnie z przyjętą strategią Grupy K. podejmowane są działania reorganizacyjne zmierzające do wzmocnienia pozycji Grupy na rynku międzynarodowym. Mając na celu powyższe, planowany jest rozwój działalności prowadzonej przez D. poprzez przeniesienie z F.(1) do D. składników majątku dotyczących Działalności D. (z wyjątkiem niektórych kontraktów, które pozostaną w F.(1) do czasu zakończenia ich realizacji, dalej: Transakcja). Dla kompletności, Wnioskodawca zaznacza, że działalność operacyjna F.(1) wykraczająca poza zakres Działalności D. nie będzie przedmiotem Transakcji i będzie w dalszym ciągu wykonywana przez F.(1). W przypadku gdyby Transakcja doszła do skutku, byłaby zdarzeniem wykraczającym poza typowe zdarzenia gospodarcze jakie mają miejsce w F.(1) i D.

Wnioskodawca podkreślił, że zarówno Transakcja, jak i inne zdarzenia gospodarcze mające miejsce w F.(1) oraz D. wynikają z przyczyn biznesowych i nie są ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowej. W przypadku jej realizacji, Transakcja zostałaby przeprowadzona w całości i wyłącznie pomiędzy podmiotami mającymi rezydencję podatkową na terenie K. (tj. F.(1) i D.). W szczególności, żadna ze stron planowanej Transakcji nie jest polskim rezydentem podatkowym, a sama Transakcja nie będzie skutkować obowiązkiem podatkowym w Polsce ani dla F.(1) ani dla D. W szczególności, obowiązek podatkowy nie powstanie na gruncie przepisów art. 24a ustawy o CIT, gdyż, zgodnie z przyjętym założeniem F.(1) jak i D. nie spełniają przesłanek niezbędnych do uznania za zagraniczne spółki kontrolowane. W celu formalnego potwierdzenia traktowania elementów Transakcji w świetle przepisów CFC planowane jest złożenie przez Wnioskodawcę odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mimo, że zgodnie z przewidywaniami F.(1) oraz D. nie będą CFC w trwającym roku podatkowym tych spółek i tym samym nie przewiduje się powstania obowiązku podatkowego w Polsce w związku z prowadzoną przez nie działalnością, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy w opisanych okolicznościach związanych z rozważaną Transakcją może dojść do powstania obowiązków na gruncie przepisów Rozdziału 11a "Informacje o schematach podatkowych" Ordynacji podatkowej (dalej również: Przepisy MDR), w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych (dalej również: Obowiązki MDR).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może być obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym w odniesieniu do Transakcji na podstawie przepisów Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, jeżeli Transakcja ta jest dokonywana poza Polską, pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę oraz zarząd w K. (i będącymi rezydentami podatkowymi w K.) oraz nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w Polsce?

We wniosku Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, w myśl którego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek taki nie wystąpi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 25 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1- 2.4017.6.2020.l.BG, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.),odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W opinii organu, pytanie zawarte we wniosku nie daje możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pytanie zadane przez Wnioskodawcę wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego.

Tym samym, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje Wnioskodawca, nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. Tym samym w tak przedstawionym stanie faktycznym zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 18 czerwca 2020 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25 maja 2020 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS powołał art. 165a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Następnie wskazał, że jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) no gruncie przepisów prawo podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wskazał także, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) powoduje po Jego stronie powstanie obowiązku podatkowego łub zobowiązania podatkowego. Odniósł się także do brzmienia art. 14k - 14n O.p., wskazując, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w tych przepisach, wskazując dalej, iż wydanie i zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowo w art. 14k-14n O.p. Podkreślił także, że warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że — wobec Wnioskodawcy — nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowo, kontrola celno-skarbowo oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (ort. 14b § 4 O.p.). Zdaniem organu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dot. interpretacji indywidualnych prowadzi zatem do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne łub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, wskazał organ, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawało możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Takie pytanie zadane przez Stronę wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej. Strona wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Wyjaśnił, że przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzanie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji nie był zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydajne,, interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n O.p. Strona nie mogłaby więc w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym - powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie. Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują inne przyczyny, o jakich mowa wart 165a § 1 O.p., które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Tym samym, na podstawie powyższych przesłanek, złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanego pytania nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcję. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, w omawianej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez Stronę rozstrzygnięcia.

Strona nie zgodziła się powyższym postanowieniem Dyrektora KIS i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się jego uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS z dnia 25 maja 2020 r. oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego przedmiot i tym samym nie może skutkować wydaniem interpretacji,

- art, 14k § 1 i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji ochronnych przewidzianych dla tej instytucji, a tym samym Wnioskodawca nie jest legitymowany do złożenia wniosku o jej wydanie,

- art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ograniczona jest zakresem oświadczenia składanego zgodnie z art. 14b § 4 O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) organ uzupełnił argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

W ocenie organu przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a pytanie zadane we wniosku wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Skarżąca wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, w zakresie obowiązku informowania o wskazanych we wniosku przypadkach uzgodnień, jako schematach podatkowych, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Skarżącej, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), ponieważ stałoby to w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p. W ocenie organów zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III O.p. regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 O.p., a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela rozważania i posłuży się argumentacją poczynioną w uzasadnieniu wyroku z 28 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1703/20, w którym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, zgodnie z którą: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.". Sąd podziela również argumentację zawartą w wyroku NSA z 2 marca 2021 r. o sygn. II FSK 2386/20 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wedle ustawowej definicji, wyrażenie "przepisy prawa podatkowego" oznacza: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych" (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. "ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Zatem przepisy, których wykładni żądała Skarżąca stanowią przepisy prawa podatkowego. Zawarte są bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Sformułowaniu "przepisy podatkowe" użytemu w art. 14b § 1 O.p. nie należy przypisywać pojęcia innego - węższego - niż wynikające z definicji ustawowej. Ponadto ustawa w art. 14b § 2a O.p. wyraźnie wskazuje które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III O.p., zatytułowanego "Informacje o schematach podatkowych".

Zdaniem Sądu normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny. Rozdział pt. "Informacje o schematach podatkowych" został umieszczony w Dziale III O.p. "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym. Nadto sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Normatywną treść regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych współtworzą przy tym regulacje zawarte w ustawach podatkowych, już bezpośrednio wyznaczające treść obowiązków podatkowych. Przepisy, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią wprost o obowiązku nakładanym przez ustawę podatkową, wynikają wprost z prawa i nie zależą od żądania organu podatkowego. Czynności narzucane podmiotom na podstawie ww. przepisów nie są czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania podatkowego. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania (por. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2466/17, z 20 marca 2019 r. III SA/Gl 1275/18; dotyczące dopuszczalności interpretacji przepisów o JPK).

Nie można również twierdzić, że interpretacji podlegają wyłącznie przepisy stanowiące o przymusowym świadczeniu pieniężnym na rzecz właściwych organów podatkowych. Taka norma nie wynika z powołanych przepisów prawa. W ocenie Sądu przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, albowiem – jak wspomniano powyżej - omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa materialnego z wyłączeniem przepisów proceduralnych i dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W żadnej części cytowanych wyżej przepisów nie ma ograniczenia zakresu wniosku o wydanie interpretacji jedynie do przepisów prawa odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego.

Co więcej wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Funkcja ta znajduje swoje podstawy w art. 14k O.p. i nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. W § 3 wskazanego wyżej artykułu ustawodawca wskazuje, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Bezpodstawne są zatem twierdzenia organu, że przedmiot wniosku nie mógłby korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k - 14n O.p.

Niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Za tym, że przepisy rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m.in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo w art. 281 § 2 O.p. wskazuje się, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych są przepisami prawa podatkowego, czego nie kwestionuje nawet sam organ, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Skarżącej jest treść objaśnień podatkowych z 31 stycznia 2019 r. Ministra Finansów – Informacje o schematach podatkowych (MDR), które zostały wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., w których we wstępnej części informuje się podatników, że zastosowanie się do objaśnień powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m ustawy. Zatem nie budziło wątpliwości przy wydaniu wskazanych objaśnień, że przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a działu II O.p.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie.

Z powyższych względów Sąd wskazuje, że organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. na podstawie art. 146 § 1 w związku z 145 § 1 pkt lit. c) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).