Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 734/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust.1 i 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi spółka "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. (dalej: Spółka/ZSO sp.j.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.4044,00zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...].03.2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec ZSO sp.j. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008 - 2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008r. Odnośnie podatku za lipiec 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął odrębne postępowanie na mocy postanowienia z dnia 21.05.2009r., w ramach którego włączono do materiału dowodowego dowody zgromadzone przez Dyrektora UKS odnośnie transakcji ZSO sp.j. ze spółką V.

Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, głównym przedmiotem działalności ZSO sp.j. w okresie objętym postępowaniem była produkcja opraw oświetleniowych. W 2008r. spółka zaewidencjonowała 128 faktur wystawionych przez V. s.c., K., ul. B. [...], na wartość netto 4.296.735,80zł, podatek VAT 945.281,87zł. Przedmiotem nabyć według faktur było szkło różnego rodzaju, krawędziaki, pręty i rury. Według ZSO sp.j., towary te zostały wykorzystane do produkcji opraw oświetleniowych. W kwietniu 2008r. Spółka zaewidencjonowała 13 faktur VAT na wartość netto 404.344,00zł , podatek VAT 88.955,68zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione przez V. s.c. nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Podstawą takiego stwierdzenia były ustalenia w zakresie wiarygodności dostawcy, rozliczenia zakupionych i zużytych w 2008r. elementów szklanych oraz zdolności płatniczych Spółki w kontrolowanym okresie.

Bazując na wystawionych przez ZSO s.p.j. fakturach Dyrektor UKS sporządził zestawienie ilości sprzedanych w 2008r. opraw oświetleniowych, kloszy i abażurów, na podstawie którego ustalił, że łączna ilość sprzedanych przez Spółkę w 2008r. opraw oświetleniowych, kloszy i abażurów wyniosła 68.746 sztuk (w tym ilość kloszy i abażurów sprzedanych luzem to 4290 szt.), a łączna ilość punktów świetlnych - (liczona według zasady oznaczania wyrobu przedstawionej przez Spółkę), wyniosła 219.951 sztuk.

Każdy punkt świetlny w oprawach oświetleniowych zakończony jest ozdobną żarówką bądź kloszem, abażurem albo elementem szklanym mogącym stanowić zakończenie punktu świetlnego. Dyrektor UKS stwierdził, że na podstawie udzielonych przez Spółkę wyjaśnień nie jest możliwe dokładne określenie, które z produkowanych opraw wyposażone są wyłącznie w żarówki, a które w inny rodzaj zakończenia punktu świetlnego - zatem nie jest możliwe dokładne określenie ilości zużytych do produkcji kloszy, abażurów i innych elementów szklanych. Zdaniem Dyrektora UKS możliwe jest natomiast określenie maksymalnej ilości tych elementów zużytych do wyprodukowania w 2008r. opraw oświetleniowych. Skoro ilość punktów świetlnych w wyprodukowanych wyrobach wynosiła 219.951 szt., to ilość zużytych w 2008r. kloszy, abażurów i innych elementów szklanych nie powinna być większa. Jak wynika z akt sprawy, łączna ilość nabytych w 2008r. przez spółkę kloszy, abażurów i elementów szklanych wynosiła 464.208 sztuk, w tym nabytych u różnych dostawców 200.914 szt. oraz nabytych w V. s.c. 263.294 szt.

Spółka nie przedstawiła arkuszy spisowych z inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31.12.2007r. - nie jest więc znany zapas kloszy, abażurów i innych elementów szklanych na ten dzień. Zapas kloszy na dzień 31.12.2008r. wynosił natomiast 1.436 sztuk, na wartość netto 7.123zł.

Spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, dlatego też ani Spółka, ani kontrolujący, nie byli w stanie wyliczyć faktycznego zużycia poszczególnych materiałów wydanych do produkcji wyrobów. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy Spółki zgodnie zeznali, że brak było jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność wydawania materiałów do produkcji oraz ilości wyprodukowanych opraw oświetleniowych.

Dokonując oszacowania ilości elementów szklanych zużytych do produkcji, Dyrektor UKS przyjął, że zapas na początek roku wynosił 0 sztuk; zatem do wyprodukowania 68.746 sztuk opraw oświetleniowych i powstania ww. zapasu niezbędne było nabycie maksymalnie 221.387 sztuk (0 szt. zapasu na koniec 2007r. + 219.951 szt. + 1.436 szt. zapasu na koniec 2008r.) kloszy, abażurów i innych elementów szklanych mogących stanowić zakończenie punktu świetlnego. Jak podkreślił Dyrektor UKS, wielkość ta jest szacunkowa, bowiem uwzględnia z jednej strony fakt, że ilość kloszy odpowiada ilości punktów świetlnych, z drugiej nie uwzględnia zapasu tych materiałów na początek roku i strat powstałych w produkcji. Z porównania tak wyliczonego zużycia ilości kloszy, abażurów i innych elementów szklanych oraz faktycznych zakupów tych materiałów wynikało, że Spółka zawyżyła zużycie tych materiałów o 242.821 szt. (464.208 szt. - 221.387 szt.) tj. o ponad 100 %.

Nie zgadzając się z wynikiem dokonanej analizy ZSO sp.j. wskazała na kwestie mające wpływ na poprawność wyliczeń zarówno po stronie zakupu (zawyżenie zakupu poprzez przyjęcie do wyliczeń elementów ozdobnych w postaci wisiorków w ilości około 120.000 szt.), jak i po stronie sprzedaży (historyczne znaczenie oznaczeń, brak możliwości ustalenia ilości punktów świetlnych w związku z odmienną numeracją wyrobów na eksport). Podatnik przedłożył własne propozycje wyliczeń, dokonując korekty in minus w zakresie zakupu elementów szklanych oraz korekty in plus po stronie sprzedaży tych elementów (uwzględnienie dodatkowych punktów świetlnych w oprawach opatrzonych symbolem K-R i LUX w ilości 24.753 sztuk, punktów świetlnych w półwyrobach według spisu na 31.12.2008r. w ilości 7.557 sztuk). Wyliczenie ZSO sp.j. dokonane, co do zasady, według metody zastosowanej przez Dyrektora UKS, wskazało na potencjalne zawyżenie zużycia materiałów o 66.868 szt., które Spółka wytłumaczyła stanem remanentu końcowego oraz istnieniem strat produkcyjnych, jakościowych, transportowych oraz dodawaniem nieodpłatnych "dokładek" towaru do każdej partii towarów - na poziomie 20%.

Dyrektor UKS dokonał ponadto analizy zdolności płatniczych ZSO sp.j. w 2008r. W tym celu zestawił operacje "zewnętrzne" tj. wpływy środków od kontrahentów i wypłaty dokonane na ich rzecz z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych na początek i koniec roku. Łączna wartość środków pieniężnych, jakimi w 2008r. dysponowała Spółka, wynosiła 6.784.314,26zł, natomiast zewnętrzne płatności wynosiły w tym okresie 10.521.057,79zł. Nadwyżka wydatków nad wpływami wynosiła wobec tego 3.736.743,53zł. Na podstawie dokumentacji kasowej Dyrektor UKS stwierdził, że wypłaty wyższe od wpływów były możliwe dzięki wpłatom własnym wspólników. Wartość wprowadzonej do Spółki gotówki wyniosła 3.922.149,85zł (różnica między wypłatami w kwocie 10.521.057,79zł, a wpłatami w kwocie 5.911.610,08zł, powiększona o stan kasy na koniec roku w kwocie 185.406,32zł). Wspólnik Spółki A. S. zeznał, że to on dokonywał wpłat do kasy Spółki, jednak nie wyjaśnił szczegółów tych operacji, wskazując jedynie, że wpłacane środki pochodziły z walut wybranych z rachunków bankowych i ich wymiany na złote oraz pożyczek udzielonych przez członków rodziny.

Dyrektor UKS ocenił, że raporty kasowe były nierzetelne, bowiem Spółka w kolejnych miesiącach ewidencjonowała wypłaty w sytuacji, gdy stan gotówki w kasie był zerowy, natomiast na koniec miesiąca ewidencjonowała wpłaty własne, równoważące wypłaty, co powodowało, że saldo kasy na koniec każdego miesiąca (z wyjątkiem grudnia) zawsze wynosiło 0zł.

Oceniając całokształt zebranego materiału Dyrektor UKS stwierdził, że dostawy z firmy V. s.c. nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Od decyzji Dyrektora UKS Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust.1 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i 168 dyrektywy VAT z 2006r.) oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p., przez nierówne traktowanie interesów Podatnika i Skarbu Państwa, a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść Podatnika, art. 122 O.p., przez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki V., mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się prowadzeniem postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel, tj. pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Odwołującej sposób działania spółki V. nie oznacza, że transakcje zakupowe nie miały miejsca. O siedzibie tej spółki decydowali jej wspólnicy, od lipca 2007r.do końca działalności mieściła się w K. przy ul. B. [...]. Spółka wpłacała na rachunek wspólników comiesięczna opłatę franczyzową oraz czynsz za lokal. Zarząd S. Sp. z o.o. był zobowiązany do prowadzenia księgowości na podstawie dokumentów przesyłanych przez M. M. oraz sporządzania i składania deklaracji VAT-7. Nieskładanie deklaracji VAT-7 przez sprzedawcę nie może być dowodem na to, że transakcji wykazanych przez nabywcę nie było, natomiast to organ powinien był wyjaśnić przyczyny nieskładania deklaracji VAT przez S. sp. z o.o. To po stronie organu leżał obowiązek ustalenia dostawców spółki V. na podstawie dokumentów przesyłanych przez M. M. do spółki S.

Spółka zakwestionowała sposób szacunkowego rozliczenia zużytych materiałów przez Dyrektora UKS, który nie uwzględnił, ze produkowane na eksport oprawy LUX i KR posiadały zwiększoną liczbę punktów świetlnych, a ponadto nie wzięto pod uwagę wystąpienia ubytków.

Odwołująca zarzuciła ponadto, że Dyrektor UKS zakwestionował wszystkie faktury zakupowe od spółki V. w oparciu o rozliczenie tylko jednego asortymentu materiału wykorzystywanego w produkcji lamp.

Odnośnie braku zdolności płatniczych w 2008r. Spółka wskazała na pismo Dyrektora UKS z dnia 19 sierpnia 2015r., z którego wynika, że w skali roku posiadała nadwyżkę środków pieniężnych w kwocie 185.406,60zł.

Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że postanowieniem z dnia 27.09.2013r. wszczęto śledztwo w sprawie nierzetelnego rozliczania podatku VAT przez ZSO sp.j. za wszystkie miesiące 2008r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług o dużej wartości 836.203zł tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), dalej k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art.9 § 3 k.k.s. W dniu 2.12.2013r. ogłoszono A. S. postanowienie z dnia 27.09.2013r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia ww. przestępstwa.

O wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zaistnieniu z dniem 27.09.2013r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2008r., organ poinformował Podatnika w dniu 29.10.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy m.in. podatku VAT za kwiecień 2008r.

Odnośnie spółki cywilnej V. organ odwoławczy wskazał, że została zawiązana w dniu 10.05.2006r. pomiędzy S. sp. z o.o., a A. sp. z o.o. z/s w K. Prezesem V. s.c. został M. M., który był uprawniony do jednoosobowego reprezentowania spółki i do prowadzenia jej spraw. Nie był kontrolowany, ani rozliczany przez wspólników z pełnionej funkcji. Za prowadzenie księgowości spółki odpowiedzialny był zarząd S. sp. z o.o., na którego adres miały być przesyłane dokumenty do księgowania, na podstawie których spółka ta miała sporządzać i składać deklaracje podatkowe dotyczące spółki V. M. M. twierdził, że przesyłał dokumenty do księgowania, na tę okoliczność przedłożył jedynie dowody nadania przesyłek pocztowych.

Pod zgłoszonymi adresami siedziby spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka V. złożyła w urzędach skarbowych tylko dwie zerowe deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2006r. i za II kwartał 2007r., zaś z dniem 10.11.2009r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z zeznań przedstawicieli wspólników spółek z o.o.: A. i S. wynikało, że nie wiedzieli, jaką działalność prowadziła spółka V.

Jak zeznał z kolei M. M., pod nazwą V. s.c. prowadził własną działalność gospodarczą (w żaden sposób nie udokumentowaną), z której nie rozliczał się ze wspólnikami. Nabywając ww. spółkę zobowiązał się jedynie do ponoszenia opłat franczyzowych na rzecz spółek z o.o. założycieli. M. M. nie pamiętał żadnych nabywców oraz przedmiotu dostaw, poza dostawami do ZSO sp.j. Współpracę z kontrahentami nawiązywał osobiście. Od dwóch dostawców (M. K. i J. B., którzy według zeznania świadka nie żyją), M. M. nabywał towary, które następnie sprzedawał do ZSO sp.j. Z dostawcami nie zawierał umów, nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o współpracy, ani szczegółowych danych ich firm. W spółce nie byli zatrudnieni żadni pracownicy, nie posiadała ona magazynów. Płatności odbywały się wyłącznie gotówką. Według M. M., przebieg transakcji dostaw do ZSO sp.j. przedstawiał się następująco. Dostawca przyjeżdżał na teren firmy, gdzie następowało rozładowywanie towarów. Świadek w momencie przyjazdu towarów wystawiał fakturę dostawy (w miejscu swojego zamieszkania w P.) na rzecz ZSO sp.j., którą doręczał osobiście A. S. lub zostawiał w sekretariacie firmy. Transportu dokonywali M. K. i J. B., oni też ponosili koszty transportu. Płatność odbywała się gotówką, którą M. M. otrzymywał od A. S. po rozładunku towaru.

A. S., współwłaściciel ZSO sp.j. zeznał z kolei, że współpraca z V. s.c. nie miała charakteru stałego, nie pamiętał od kiedy miała miejsce, ani jak nazywała się osoba reprezentująca tą spółkę. Nie wiedział, czyj podpis znajdował się na fakturach wystawionych przez V. s.c. Zamówień towarów od tej spółki oraz zapłaty dokonywał osobiście. Rozładunkiem towarów zajmowali się pracownicy. Na dalszym etapie postępowania A. S. zmienił zeznania stwierdzając, że zna M. M. od około 10 lat, również jako prezesa spółki V. Zapłaty za transakcje z V. s.c. były regulowane w gotówce bezpośrednio z M. M. po rozładunku towaru, jak również z M. K. i J. B.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że jedynymi dowodami na prowadzenie działalności przez spółkę V. były faktury znajdujące się w ZSO sp.j. oraz dowody nadania korespondencji do spółki S.

Przy ocenie deklarowanych transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę zeznania pracowników ZSO sp.j. A. P., B. P., L. T., M. M., W. L. zgodnie zeznali, że nazwa spółki V. oraz nazwisko M. M. nie jest im znane. Z zeznań pracowników wynikało, że klosze szklane do zakładu przywożone były stosunkowo rzadko, 1-2 razy w miesiącu, w zależności od zbytu lub zamówień. S. N. (zajmujący się zamówieniami towarów w ZSO sp.j.) zeznał, że nigdy nie podpisywał przyjęcia kloszy z firmy V., nie kojarzy nazwy tej spółki, ani M. M. Pracownicy nie widzieli również dostaw krawędziaków, prętów mosiężnych, ani jednorazowo dostaw prętów stalowych o wadze ok. 12 ton. W ocenie organu odwoławczego z zeznań świadków nie wynika, by pręty stalowe i mosiężne, wykazane na fakturach pochodzących od spółki V. zostały zużyte do produkcji opraw oświetleniowych. Przesłuchana z kolei M. K. nie potwierdziła zeznań M. M., jakoby miała przechowywać u siebie towar.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słuszne było stanowisko Dyrektora UKS, że spółka cywilna V. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, np. przez zawarcie umowy spółki i jej rejestrację. Mechanizm funkcjonowania spółki V. wypełniał znamiona działania podmiotu nieistniejącego. Pod adresami podanymi jako miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności nie stwierdzono żadnych oznak jej prowadzenia lub chociażby śladu obecności firmy. Niemożliwym było przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu potwierdzenia poprawności zawieranych przez nią transakcji (chociażby ze spółką ZSO). M. M. nie przedstawił żadnych dowodów na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, nie prowadził bowiem żadnych ewidencji podatkowych, nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej, w szczególności wystawionych i otrzymanych faktur VAT, nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił należnych podatków. Brak też było dowodów skazujących, że V. s.c. działała na podstawie umowy franczyzowej, zresztą okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dodatkowo nie było możliwości weryfikacji źródeł pochodzenia towarów, którymi miała handlować spółka V., gdyż wskazani przez M. M. dostawcy nie żyją, a danych pozostałych kontrahentów spółki (zarówno dostawców, jak i nabywców, za wyjątkiem spółki ZSO), M. M. nie pamiętał.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdził, że spółka V. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, dlatego wystawione przez nią faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taki wniosek w ocenie organu potwierdza potencjalne szacunkowe rozliczenie zakupionych i zużytych elementów szklanych za 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Dyrektora UKS dotyczące szacowania ilości elementów szklanych zużytych do produkcji opraw świetlnych jest uzasadnione. Wyliczenia sporządzone przez Podatnika były według organu obarczone błędami. Ogólna liczba punktów świetlnych w oprawach sprzedanych w 2008r. została wyliczona w sposób korzystny dla Podatnika, ponieważ Dyrektor UKS nie odjął ilości opraw, w których każdy punkt świetlny, zgodnie z katalogiem spółki, wyposażony był w ozdobną żarówkę, szkło trapez lub abażur. Większość sprzedawanych opraw oświetleniowych (59.308 szt. tj. ok. 92%) można znaleźć w katalogu spółki, dołączonym do akt sprawy. Przedmiotem zastrzeżeń Spółki było ujęcie w rozliczeniu tzw. pozostałych elementów szklanych, które według Strony były ozdobami (wisiorkami), a nie elementami stanowiącymi zakończenie punktu świetlnego. Jednak Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie własnych twierdzeń w tym zakresie. Wyjaśnienia przedstawiciela Podatnika (A. S.) nie pozwalały na weryfikację potencjalnego zużycia materiałów produkcyjnych, które miałyby być nabyte w V. s.c. Podatnik, mimo posiadania katalogów, nie wskazywał także na ani jeden model oprawy, do której miałyby być zamontowane elementy nabyte rzekomo od spółki V.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że towary, które miały być nabyte w spółce V., mające w nazwie słowo "szkło", były elementami ozdobnymi dołączanymi w dowolnej ilości do produkowanych opraw oświetleniowych. Zdaniem organu uzasadnione było stanowisko Dyrektora UKS w kwestii potraktowania wszystkich elementów szklanych, które miały być zakupione w spółce V. jako potencjalne klosze, czyli elementy mogące stanowić zakończenie punktów świetlnych w oprawach oświetleniowych produkowanych przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego za prawidłowością takiego rozumowania przemawia cena tzw. pozostałych elementów szklanych, porównywalna z cenami elementów określonych na zakwestionowanych fakturach jako "klosz". Za słuszny uznano argument Dyrektora UKS, że potraktowanie tzw. pozostałych elementów szklanych, które miały być zakupione w V. s.c., jako elementów ozdobnych (kryształków) powodowałoby, że potencjalnie wartość samych ozdób (według cen wynikających z faktur), mogłaby być znacznie wyższa od ceny oprawy oświetleniowej. Organ nie dał wiary temu, że do produkowanych opraw dokładano elementy ozdobne w cenie kloszy mających pochodzić od spółki V., lub wielokrotnie przewyższającej ceny kloszy od innych dostawców. Organ odwoławczy zauważył również, że Podatnik nie dysponował np. w celach reklamowych żadnymi zdjęciami, ofertami czy innymi dowodami, które potwierdzałyby "ponadstandardowe" wyposażenie lamp w ozdoby nabywane od spółki V. Podatnik nie przedłożył też żadnych zamówień uprawdopodabniających wyposażanie jakichkolwiek opraw w dekoracyjne elementy szklane, mające pochodzić od spółki V., czy innych dowodów, potwierdzających wykorzystanie materiałów wymienionych w kwestionowanych fakturach. Z katalogu opraw oświetleniowych produkowanych przez Podatnika wynika natomiast, że udział lamp wyposażonych dodatkowo w kryształki jest stosunkowo niewielki. Po porównaniu katalogu "I. 2 K." (I. sp. z o.o. był innym dostawcą Podatnika) ze zdjęciami przedłożonymi przez Podatnika organ stwierdził, że zużyte przez Spółkę kryształki pochodzą z I. sp. z o.o. Ponadto analiza katalogu lamp sprzedawanych na rynku rosyjskim przez ZSO sp.j. wykazała, że te lampy nie różnią się od lamp produkowanych na rynek krajowy, nie stwierdzono oferty dodatkowego wyposażenia opraw w szklane ozdoby. W katalogu brak jest opraw wyposażonych bogato, efektownie, brak jest przykładów dołączania ozdób i to w tak szerokim asortymencie. Znikoma ilość opraw posiadała kryształki, które jak wykazano, zakupiono w I.sp. z o.o. Te ustalenia w ocenie Dyrektora przeczyły twierdzeniom Podatnika o dodatkowym, bogatym wyposażeniu w dodatkowe elementy lamp przeznaczonych na rynek rosyjski. Z faktur eksportowych (poza jedną fakturą, według której sprzedano oprawy w wersji LUX) wynika, że spośród sprzedanych modeli opraw oświetleniowych tylko 4 modele są spoza katalogu - ich ilość jest znikoma (36 szt.). Z pozostałych modeli opraw sprzedanych według Podatnika w wersji wzbogaconej tj. z symbolem KR, LUX, istniejących w katalogu, jedynie 2 modele były wyposażone w kryształki, ilość tych opraw to 41 sztuk. Faktura VAT, według której sprzedano oprawy w wersji LUX obejmowała 10 modeli spoza katalogu (258 szt.). Mimo twierdzeń spółki, że "dla odbiorców rosyjskich stosowano wisiorki droższe, efektowniejsze", cena opraw w wielu wypadkach kształtowała się na poziomie znacznie poniżej wartości dołączonych kryształków według cen spółki V.

Odnosząc się do spornej kwestii produkcji opraw oświetleniowych z dodatkową ilością punktów świetlnych (z oznaczeniem K-R i LUX) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dołączoną do odwołania nową propozycję wyliczeń – zestawienie lamp z symbolem K-R i LUX wykonane specjalnie na eksport lub wykonane specjalnie na kraj w 2008r. W jego ocenie, podane tam ilości kryształków przypadające na lampy oznaczone symbolem K-R lub LUX, nie znajdują żadnego potwierdzenia w dokumentacji i są sprzeczne z twierdzeniami Podatnika w trakcie postępowania, że ilość ozdób wynika z konkretnych zamówień. Ilości te nie korespondują też z wykazem materiałowym wersji katalogowej. Organ ocenił przedstawione obecnie zestawienie jako niewiarygodne również z tego powodu, że podaje konkretną ilość wisiorków dla danego modelu lampy, choć uprzednio stwierdzono brak możliwości takich wyliczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzenia, że pozostałych elementów szklanych (nie zawierających w nazwie słowa "klosz") zakupionych w V. s.c. nie można traktować jako kryształki stanowiące jedynie dodatkową ozdobę oprawy oświetleniowej, a należy je uwzględnić w rozliczeniu elementów mogących stanowić zakończenie punktów świetlnych. Brak jest również wiarygodnych dowodów, aby potwierdzić stanowisko Spółki co do produkcji opraw o zwiększonej ilości punktów świetlnych i dodatkowych kloszy. Analiza faktur eksportowych wykazała, że większość tej sprzedaży stanowiły oprawy, których zdjęcia są w katalogu bądź na stronie internetowej, a jedynie dla znikomej ilości (36 sztuk) nie można ustalić ich wyglądu. Dodanie symbolu K-R lub LUX nie miało bezpośredniego przełożenia na stosowaną cenę.

Odnosząc się do załączonych do odwołania zestawień i powoływanych tam przez Spółkę wielkości obrazujących dodatkową ilość kloszy do opraw K-R i LUX organ stwierdził, że są one dowolne, bo nie oparte na żadnej dokumentacji i nie są zbieżne z podawanymi dotąd przez Spółkę. Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki, wyroby oznaczone symbolami K-R i LUX były produkowane nie tylko na zamówienie spółki R. z Rosji niejako "na próbę", ale też dla innych kontrahentów z Rosji, Ukrainy i dla odbiorcy krajowego. Zdaniem organu, ani przedłożony obecnie po 5 latach od wszczęcia postępowania jednostkowy dokument zamówienia od firmy R., ani zdjęcia lamp ze zwiększoną ilością punktów świetlnych, nie wpływają na zmianę stanowiska organu, bo w toku całego postępowania Spółka nie wykazała, aby lampy z symbolem K-R miały inny wygląd, wzbogacony o dodatkowe klosze. Brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że symbol K-R oznacza np. podwojenie liczby punktów świetlnych, skoro zarówno oprawa z podstawową, jak i z podwójną liczbą punktów świetlnych stanowi stały asortyment produkcji Podatnika, różniący się tylko numerem oprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez organ I instancji analiza całości nabytych elementów szklanych jest spójna i logiczna, a Podatnik nie przedstawił dowodów na wykorzystanie spornych towarów.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Podatnika, że w rozliczeniu ilości zużytych kloszy należy uwzględnić 7.557 szt. kloszy zamontowanych w półproduktach. Zeznania pracowników ZSO Sp.j. potwierdziły, że montaż końcowy lamp nie obejmował kloszy i żarówek. Tym bardziej więc nie były montowane do wyrobu w toku produkcji. Ponadto Spółka nie produkowała kloszy, lecz je nabywała. Z tego też powodu przyjęto, że na dzień 31.12.2008r. potencjalnie mogły pozostać klosze jako zapas towaru i taka też pozycja w spisie z natury została ujęta.

Odnośnie do podanej przez Podatnika wielkości strat rzędu 20% zużycia, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności twierdzeniu Podatnika, że nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających stłuczki lub inne uszkodzenia kloszy, tj. faktur korygujących, reklamacji, protokołów strat. Podawane przez Stronę wielkości strat organ uznał więc za dowolne. Organ zweryfikował też fakt zwyczajowego dokładania przez Spółkę do zamówienia dodatkowej ilości kloszy na pokrycie ewentualnych strat transportowych. W żadnej z odpowiedzi od kontrahentów Podatnika nie przedstawiono dowodów potwierdzających wskazany przez Podatnika sposób postępowania.

W zakresie zarzutu Spółki co do braku wyjaśnienia tego, czy produkcja wyrobów w 2008r. byłaby możliwa bez zakwestionowanych zakupów materiałów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podany przez Stronę procentowy udział materiałów w sprzedaży w wysokości 86,45% jest bardzo wysoki (oprócz kosztów materiałów Spółkę obciążały jeszcze np. koszty zużytej energii lub koszty wynagrodzeń). Dlatego za prawdopodobny uznano niższy udział kosztów materiałów i energii w przychodach ze sprzedaży, na co wskazywał przykład innego producenta (L. P. sp. z o.o.), u którego udział kosztów materiałów i energii w przychodach ze sprzedaży produktów wynosił w 2008r. - 46% a w 2009r. - 52%. Zdaniem organu ilość elementów szklanych zakupionych u pozostałych dostawców wskazuje, że mogłaby ona wystarczyć do wyprodukowania w 2008r. 68.746 sztuk opraw oświetleniowych. Liczbę maksymalnego zużycia elementów szklanych (221.387 szt.) należało pomniejszyć o liczbę lamp wyposażonych w ozdobną żarówkę lub abażur (17.033 sztuki), co daje 204.354 szt. elementów szklanych. Od pozostałych dostawców spółka zakupiła 200.914 szt. elementów szklanych. W ten sposób uzyskano 3.440 szt. niedoboru, która to wielkość (ok. 1,7% elementów nabytych w badanym okresie) została zaakceptowana przez organ z uwagi na brak spisu inwentaryzacyjnego na koniec 2007r. oraz fakt produkowania przez spółkę lamp, których wyglądu nie można było ustalić, gdyż nie występowały w katalogu spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko Dyrektora UKS co do braku możliwości rozliczenia produkcji w zakresie materiałów wykorzystywanych do produkowania opraw oświetleniowych innych niż te wymienione w fakturach wystawionych przez spółkę V. z powodu braku ewidencji magazynowej.

Odnosząc się do przedstawionego w postępowaniu odwoławczym zestawienia z dnia 1.04.2015r. sporządzonego przez pracownika Spółki – Z. P., organ stwierdził, że podane w nim wielkości, obrazujące dodatkową ilość kloszy w przypadku sprzedaży opraw oznaczonych symbolami K-R lub LUX, są dowolne, bo nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a ponadto nie są zbieżne z określoną przez Spółkę pierwotnie ilością dodatkowych kloszy do tego rodzaju opraw.

Według organu odwoławczego kolejnym argumentem potwierdzającym, że zakupy od spółki V. nie mogły mieć miejsca, jest dokonana przez Dyrektora UKS analiza możliwości płatniczych Spółki. Nadwyżka wydatków nad wpływami wynosiła za cały 2008 rok 3.736.743,53zł. Potencjalne wyższe od wpływów wypłaty były możliwe dzięki wpłatom własnym, których wartość wyniosła 3.922.149,85zł. Z zeznań wspólnika A. S. wynikało, że ich źródłem były środki z walut wybranych z rachunków bankowych i ich zamiana na złote oraz z pożyczek udzielonych przez rodzinę i własnych środków. Jednak Naczelnik US nie potwierdził, by jakiekolwiek umowy pożyczki pomiędzy Podatnikiem, a jego rodziną zostały ujawnione. Analiza przekazanych zeznań podatkowych prowadziła do wniosku, że w latach 2003 - 2008 wspólnicy Spółki nie wykazywali dochodu, który mógłby stanowić źródło środków pieniężnych wpłaconych do kasy ZSO sp.j. Organ wykluczył możliwość pochodzenia wpłat własnych z walut wybranych z rachunków bankowych po ich zamianie na złotówki, ponieważ w wyliczeniach nadwyżki wypłat nad wpływami uwzględniono zewnętrzne wpływy i wypływy gotówki na rachunkach w USD i EURO i przewalutowania, polegające na zamianie dewiz na złote i przelewie środków z rachunku dewizowego na rachunek prowadzony w złotych. Dla organu dowodem nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń przez Spółkę była ewidencja przepływu gotówki w kasie Spółki i zaewidencjonowane ujemne salda kasy. Analiza dziennych wpłat i wypłat gotówkowych Spółki wskazywała, że ewidencjonując rozchód gotówki z kasy przy zerowym stanie kasy, jednostka doprowadzała do ujemnego stanu kasy, co jest faktycznie niemożliwie w obrocie gotówkowym. Stosowany w obrocie gotówkowym raport kasowy może zawierać wypłaty do wysokości stanu gotówki w kasie. W momencie braku gotówki wypłata z kasy jest niemożliwa. W przypadku Spółki takie wypłaty widniały i generowały ujemne salda stanu gotówki w kasie. Oznacza to, że realnie nie istniały niedobory gotówki w kasie, wobec czego nie było potrzeby dokonywać wpłat tytułem "zasilenia kasy" na uzupełnienie niedoboru. Także analiza konta 101 "kasa" wykazała realny brak gotówki na zapłatę faktur wystawionych przez spółkę V., który to brak spółka uzupełniała wpisami tzw. "zasilenie kasy". Wpisy te nie potwierdziły realnego wpływu gotówki do kasy, a jedynie uzupełniały ujemne saldo kasy powstałe z tytułu braku gotówki na zapłatę ww. faktur.

Odnosząc się do pisma Dyrektora UKS z dnia 19 sierpnia 2015r. organ stwierdził, że dane końcowe dotyczące wpływu i wypływu środków pieniężnych w 2008r. są identyczne jak w protokole z 6 sierpnia 2013r. Podana w zaskarżonej decyzji kwota niedoboru środków w wysokości 3.922.149,85zł została wyliczona wg danych podanych w ww piśmie, przy czym wynikła z oceny wpływów środków pieniężnych z zewnątrz oraz wypływów na zewnątrz w ujęciu narastającym i jest identyczna w stosunku do rozstrzygnięć dotyczących pozostałych miesięcy.

Ustosunkowując się do ustaleń odnośnie prawidłowości zastosowanej stawki 0% dla transakcji z firmą R. z Rosji, organ podzielił stanowisko organu I instancji, że wobec braku możliwości pozyskania dodatkowych dokumentów, po analizie materiału dowodowego, zasadne było przyjęcie prawidłowości zastosowanej stawki 0% właściwej dla eksportu.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz o rozstrzygnięcie o kosztach procesu i kosztach zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez odebranie prawa do odliczenia podatku VAT oraz norm postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.187§ 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p., a także naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art.17 ust.2 lit.a i art.18 ust.1 lit.a VI Dyrektywy (obecnie art. 167 Dyrektywy VAT).

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ bezpodstawnie włączył do niniejszej sprawy materiały uzyskane w innym postępowaniu tj. w sprawie VAT za 2004r. (m.in. kopie protokołów przesłuchania świadków z akt prokuratury), a śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w R. p-ko A. S. i in. o czyn z art.258 § 1 k.k. nie dotyczy transakcji przeprowadzonych w 2008r. lecz w okresie od października 2009r. do grudnia 2010r. Również wszczęcie postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia 27 września 2013r. w sprawie nierzetelnego rozliczania VAT za miesiące 2008r. służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącej, skoro przedstawiła organowi wszystkie kopie faktur zakupowych w V. s.c. oraz dowody zapłaty gotówki za towary, to bezpodstawne jest kwestionowanie transakcji, których te dowody dotyczą.

W szczególności zarzuciła, że organ dokonał niepełnych ustaleń odnośnie wiarygodności dostawcy Spółki, a ponadto zinterpretował fakty i dowody w sposób nieobiektywny. Spółka V. nie dysponowała samodzielnym lokalem, tylko prawem do korzystania z lokalu, przy czym różne firmy prowadziły działalność pod tym samym adresem. Zdaniem Strony organ powinien był ustalić, czy M. M. rzeczywiście przesyłał do S. sp. z o.o. we W. dokumenty księgowe, a także gruntownie zbadać ich treść oraz ustalić, dlaczego S. nie sporządzał i nie przesyłał do urzędu skarbowego deklaracji VAT - 7. A. S., prezesa S. sp. z o.o. w trakcie co najmniej trzykrotnych przesłuchań nie zapytano, gdzie znajdują się dokumenty księgowe spółki V., a także dlaczego jego spółka nie sporządzała deklaracji VAT-7 w imieniu tej firmy.

Spółka zakwestionowała zasadność zaliczenia przez organ innych elementów szklanych do kategorii "klosz". Jej zdaniem błędna była metoda łącznego rozliczenia zakupów i zużycia kloszy szklanych oraz ozdób szklanych, gdyż są to odrębne detale konstrukcyjne lampy. Organ dowodząc, że Skarżąca nie kupiła w ogóle od spółki V. kloszy szklanych chciał bezpodstawnie wykazać, że Spółka nie kupiła nie tylko kloszy, lecz również innych materiałów wykazanych na zakwestionowanych fakturach jak pręty, blachy, rury), choć zużycia tych elementów do produkcji opraw nie badał. Pomimo przedłożenia przez skarżącą rysunków technicznych opraw, zdjęć, zamówień od rosyjskiego kontrahenta i rosyjskich certyfikatów zgodności, organ – wbrew treści tych dokumentów – kategorycznie stwierdził, że Spółka nigdy nie produkowała opraw o zwiększonej ilości punktów świetlnych i dodatkowych ozdobach szklanych (oprawy K-R i LUX). Certyfikaty zgodności zostały wystawione na wszystkie oprawy oświetleniowe będące przedmiotem eksportu do Rosji z okresem ważności od dnia 3 lutego 2006r. do 2 marca 2008r., po przedłożeniu dokumentacji technicznej i fizycznym zbadaniu egzemplarzy testowych. Bez aktualnych certyfikatów oprawy nie mogły być wprowadzane na rynek rosyjski. W latach 2008-2010 też były wystawione certyfikaty, lecz skarżąca nimi nie dysponuje. Powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że rozliczenie zakupionych w V. s.c. kloszy i ozdób szklanych było nieprawidłowe. Fakt wysyłania opraw o symbolach K-R i LUX do Rosji potwierdzają też komunikaty IE 599 emitowane przez litewską służbę celną. Żadna z opraw LUX czy K-R nigdy nie została ujęta w jakimkolwiek katalogu, choć niewątpliwie były produkowane i sprzedawane, dlatego opieranie się w ustaleniach wyłącznie na treści katalogu prowadzi do fałszowania wyników obliczeń. Załączony do skargi wykaz lamp z symbolem KR i LUX precyzyjnie wskazuje ilość wyprodukowanych lamp, ilość punktów świetlnych , liczbę kloszy i ozdobnych kryształków na każdej lampie, a dane te oparte są na fakturach sprzedaży krajowej i eksportowej

Spółka podniosła, że łączne zużycie elementów ozdobnych do sprzedanych w 2008r. opraw w ilości 6.643 szt., zastosowanych do opraw sprzedanych na kraj i na eksport, wyniosło 143.280 szt. kryształków.

Mając na względzie powyższe wyliczenia Spółka podniosła, że z ogólnej ilości 269.074 szt. zakupionych kloszy, 157.896 szt. zakupionych zostało od innych niż V. nabywców (czego organ nie kwestionuje). Przy wykorzystaniu 234.531 szt. kloszy do produkcji i zakupie u niekwestionowanych dostawców 157.896 szt. wystąpił niedobór kloszy w ilości 76.635 szt., który musiał być uzupełniony zakupami w spółce V. Spółka podniosła przy tym, że to wyliczenie nie obejmuje żadnych strat transportowych, produkcyjnych czy związanych ze sprzedażą opraw oraz bogatszego wyposażenia opraw przeznaczonych na rynek rosyjski.

Organ nie uwzględnił, że gdyby zakupy w V. były fikcyjne, to wskaźnik udziału kosztów materiałowych w przychodach w latach 2006 i 2009 (gdy zakupów w V. nie było) , powinien wynieść ok. 30 %, tak jak po odjęciu wartości faktur od V., a wyniósł ok. 80%.

Oceniając rzetelność dowodów w postaci zeznań pracowników Spółki Skarżący stwierdził, że w skład ZSO sp.j. wchodzą dwa oddzielne zakłady, a poszczególni pracownicy nie mają wiedzy na temat tego co się dzieje w obu zakładach, w szczególności kiedy i jakie materiały były przywożone do danego zakładu. Żaden ze świadków nie brał udziału w rozładunku.

Skarżąca podniosła również, że zachowywała daleko idącą dyskrecję i poufność w ujawnianiu informacji stanowiących informację handlową, dlatego pracownicy nie mogli mieć wiedzy na temat dostawcy towaru. Zdaniem skarżącej organ manipuluje treścią zeznań eksponując te, które potwierdzają tezę o braku zakupów, a przemilczając zeznania potwierdzające te zakupy.

Odnośnie możliwości płatniczych Spółki Skarżąca wskazała, że dokonana przez organ analiza jest nieprawdziwa, a wykazany brak środków w rzeczywistości nie miał miejsca. Wszystkie płatności na rzecz V. były regulowane gotówką, a Spółka korzystała z nieformalnych pożyczek udzielanych przez członków rodziny, wykazywanych w raportach kasowych jako "zasilenie konta – wpłaty własne", które następnie były zwracane pożyczkodawcom. Ponadto z pisma Dyrektora UKS z dnia 19 sierpnia 2015r. wynika, że w 2008r. skarżąca miała nadwyżkę środków płatniczych w wysokości 185.406,57zł, posiadała zatem środki na kwestionowane zakupy.

Zdaniem skarżącej, odmawiając jej w tej sytuacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ naruszył przepis art.86 ust.1 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna.

Organy obu instancji wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też nie naruszyły prawa materialnego.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję i odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur zakupu towarów, służących następnie czynnościom opodatkowanym, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podzielił ustalenia organu I instancji wskazujące na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dotyczy to wszystkich transakcji jakie miały być zawarte z V. s.c.

Uzasadniając swoje stanowisko organy odniosły się do trzech grup argumentów tj. związanych ze sposobem funkcjonowania spółki V., dotyczących ogólnej oceny transakcji zawartych rzekomo pomiędzy podmiotami gospodarczymi występującymi w niniejszej sprawie, a także kondycji finansowej skarżącej Spółki w okresie, w którym miały był realizowane te transakcje.

Ocena tych trzech elementów jest oceną kompleksową i co kluczowe, w niniejszej sprawie prowadzi do jednolitego wniosku, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie zostały rzeczywiście zawarte. Pojedyncze wątpliwości, jakie mogą wywoływać niektóre argumenty organów podatkowych (w liczącym kilkadziesiąt stron uzasadnieniu decyzji) nie mają większego znaczenia i w każdym razie nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nagromadzenie okoliczności wskazujących na brak realnych transakcji jest bowiem takie, że nie sposób przyjąć, że doszło do takiego zbiegu okoliczności, że wszystkie one przypadkowo, na skutek niezależnych od siebie przyczyn się ułożyły w niekorzystny dla podatnika splot zdarzeń. Wszystkie one bowiem we wzajemnym powiązaniu wskazują na nierealność transakcji, a tym samym słuszność stanowiska organów.

Dokonując oceny uprawnienia podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony organy podatkowe słusznie w pierwszej kolejności dokonały oceny wiarygodności kontrahenta skarżącej Spółki w aspekcie, po pierwsze jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w tym znaczeniu, czy prowadził on rzeczywistą działalność gospodarczą i po drugie, czy istnieją inne niż faktury dowody dokumentujące dostawy, potwierdzające fakt ich dokonania, w tym inne dokumenty (np. dotyczące obrotu magazynowego), czy też dowody w postaci zeznań świadków potwierdzających fakt dokonania takich dostaw.

Odnośnie do pierwszej grupy okoliczności, a więc sposobu działania spółki cywilnej V., organy ustaliły szereg okoliczności, które oceniane w sposób całościowy wskazują, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała swój udział w obrocie gospodarczym. Zostały one w sposób szczegółowy opisane w zaskarżonej decyzji.

Okoliczności wskazane przez organy w tym zakresie to:

- brak jednolitych wskazań, co do zasad prowadzenia spółki przez podmioty, które ją założyły oraz jej prezesa M. M.,

- brak dokumentacji finansowo-księgowej tej spółki, nie znajdujący uzasadnienia w wypowiedziach założycieli i prezesa spółki,

- brak wskazania przez M. M. kontrahentów spółki poza skarżącą, dokonujących zakupów towarów w tej spółce,

- brak wskazania kontrahentów dokonujących dostaw towarów do tej spółki poza wskazanymi dwiema nieżyjącymi osobami, przy braku jakichkolwiek dokumentów poświadczających współpracę gospodarczą z nimi,

- brak zatrudnienia jakichkolwiek pracowników, brak magazynów

- płatności wyłącznie gotówkowe (przy kilkumilionowym obrocie),

- brak rzeczywistej siedziby spółki, w której prowadziłaby działalność gospodarczą (nieznana pod adresami wskazanymi w dokumentach),

- brak składania deklaracji i zeznań podatkowych,

- założyciele spółki nie posiadają informacji na temat prowadzenia przez nią działalności,

- prezes M. M. nie posiada żadnych informacji na temat uzyskanego przez nią obrotu.

Przedstawione powyżej okoliczności wynikające z obszernego uzasadnienia decyzji organu II instancji, oceniane w całości, nie dają innego wytłumaczenia zaistnienia takiej sytuacji jak ta, że spółka V. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Normalnie funkcjonujący podmiot gospodarczy jest przecież znany w swojej siedzibie, prowadzi w niej działalność, możliwe jest ustalenie jego kontrahentów, w tym dostawców czy odbiorców, posiada rachunek bankowy, za pośrednictwem którego prowadzone są przelewy za dokonywane dostawy (powyżej określonej kwoty jest to obowiązek), posiada swoją dokumentację, składane są deklaracje podatkowe i.t.d.

W przedmiotowej sprawie organy nie ustaliły ani jednej okoliczności, która mogłaby wskazywać, że podmiot taki prowadził jednak rzeczywistą działalność gospodarczą. Ani osoby działające w imieniu spółki V., ani reprezentujące założycieli tejże spółki, nie przedstawiły obiektywnych dowodów jej działalności. Sam fakt zarejestrowania podmiotu gospodarczego w odpowiednich urzędach i nadanie odpowiednich numerów ewidencyjnych, nie przesądza jeszcze o tym, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. Natomiast brak składania wymaganych deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań podatkowych jest jednym z wielu elementów wskazujących na pozorność transakcji pomiędzy omawianymi podmiotami. Należy przy tym wskazać, że - wbrew zarzutom skargi - brak możliwości uzyskania dokumentów rzekomo wysyłanych przez M. M. do spółki S. we W. nie obciąża organów podatkowych, ani nie zwalnia skarżącej z obowiązku współdziałania z organami w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, zwłaszcza, że przedstawiciel skarżącej Spółki A. S. zna dobrze M. M. i w jego interesie leżało wykazanie rzetelności kontrahenta.

W odniesieniu do zarzutów skargi należy też dodać, że nie narusza prawa włączenie przez organ do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym np. protokołów zeznań świadków z akt prokuratury, mimo że postępowania te dotyczyły innych okresów rozliczeniowych. Stosownie bowiem do treści art. 180 O.p., dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.).

Postępowanie dowodowe wykazało, że obrót pomiędzy V. s.c., a skarżącą odbywał się tylko "na papierze" , tzn. wystawiane były tzw. puste faktury, bo nie szły z nimi w parze rzeczywiste transakcje.

Do takich wniosków prowadzi również ocena materiału dowodowego w tej części, w której organy próbowały ustalić - na podstawie zeznań osób zatrudnionych w skarżącej Spółce - okoliczności dostaw od V. s.c. Nie ma bowiem możliwości, aby fakt dostawy znacznej liczby kloszy i innych elementów szklanych oraz metalowych pozostał niezauważony przez pracowników. W sprawie przesłuchano wielu pracowników skarżącej Spółki zatrudnionych na różnych stanowiskach (magazyn, produkcja) i żaden z nich nic o dostawach z firmy V. s.c. nie wiedział, ani nie potwierdził, żeby towar nabyty w V. s.c. był wykorzystywany przy produkcji, przy czym chodzi zarówno o elementy szklane, jak i ewentualne elementy mosiężne i stalowe. Towar rzekomo kupowany od spółki M. M. nie był znany pracownikom firmy Szpak, jak też nie była im znana nazwa V. i nazwisko M. M.

Niewiarygodne są zeznania A. S., że on sam zajmował się zamówieniami, płatnościami i dostawami, a brak wiedzy wśród pracowników o dostawach i o dostawcy wynikał z poufności informacji na ten temat (tajemnica handlowa). Takiej poufności A.S. nie zachował w odniesieniu do innych dostawców np. I. sp. z o.o., której produkty były doskonale znane pracownikom skarżącej.

Przesłuchany w charakterze świadka pracownik skarżącej Spółki – zaopatrzeniowiec Z. K. - nie potwierdził, aby V. było dostawcą spółki, zaś osoba M. M. była mu znana jedynie ze słyszenia, jako osoba odwiedzająca Prezesa, czasem przywożąca towar o nieznanej mu zawartości. Wydaje się co najmniej dziwne, że zaopatrzeniowiec spółki nie zna firmy, która miała do niej dostarczyć w samym tylko roku 2008 towar o wartości ponad 5 mln złotych. Spółkę V. kojarzył natomiast pracownik spółki S. - A. P., jednak jako przedsiębiorstwo dostarczające jej drewno. Z kolei kierownik zakładu J. J., nadzorujący produkcję opraw oświetleniowych nie potrafił wskazać na dostawców kloszy do firmy S. w roku 2008 .

W tym zakresie należy wskazać jeszcze na wypowiedzi pracowników firmy A. P., S. S. czy A. P., którzy jakkolwiek niewiele wiedzą o ogólnym funkcjonowaniu zakładu, jego dostawcach, sposobie produkcji (dla kogo przeznaczona), to jednak ich wiedza pojawia się, gdy chodzi o lampy produkowane na eksport do Rosji, gdzie wiedzą, że były one modyfikowane, zwiększano liczbę płomieni. Taka ograniczona do pewnego zakresu sprawy wiedza niewątpliwie musi mieć wpływ na ocenę zeznań tych świadków, a tym samym wiarygodności ich wypowiedzi co do lamp produkowanych na eksport.

Należy jeszcze wskazać, na rozbieżność pomiędzy wypowiedziami J. J., Z. P. i S. N. co do oznaczenia KR i LUX, a w szczególności miejsca gdzie je umieszczano. I tak S. N. wskazał, że te oznaczenia umieszczane były na tabliczkach, J. J. kojarzył je z metkami eksportowymi, zaś Z. P. wskazuje, że oznaczenia te nie były umieszczane na tabliczkach znamionowych.

Świadkowie ci nie przedstawiają więc w tej dość istotnej (choć nie przesądzającej) kwestii jednolitej wersji.

Dodać jeszcze można, że świadek A. W. w swoich zeznaniach stwierdził (odmiennie od innych świadków), że w sytuacji, gdy zmieniana była ilość płomieni, to wówczas zmieniało się oznaczenie lampy. Sytuacje wprowadzenia zmian w lampie bez zmiany jej oznaczenia ograniczył do zmian malowania, zmniejszenia gabarytów, zmiany ilości listków czy dodatków.

Powyżej wskazane elementy w ocenie Sądu wskazują, że dokonana przez organy ocena, że zeznania świadków nie mogą stanowić dowodów pozwalających na przyjęcie wersji lansowanej przez A. S. co do wykonywania lamp na eksport do Rosji za prawdziwą, jest słuszna. Jakkolwiek dowody z zeznań w postępowaniu administracyjnym są pełnoprawnym dowodem i mogą być czynione na ich podstawie ustalenia faktyczne, to jednak sposób składania zeznań przez świadków w tej sprawie i wynikające z nich treści, czy też wzajemne sprzeczności nie pozwalają uznać, że pozostałe okoliczności, na które powołują się organy, nie są prawdziwe.

Ten fakt jest kolejną okolicznością potwierdzającą, że organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego dotyczących oceny dowodów poprzez odmowę uznania za wiarygodne zeznań A. S., przedstawiającego odrębną wersję zdarzeń i uznając dokumentację księgową firmy S. za niewiarygodną w tym zakresie.

Przechodząc do rozważań poświęconych tej części oceny organów podatkowych, która odnosi się do rozliczenia materiałów zużytych przed spółkę podatnika przy wykonywaniu lamp, które zostały sprzedane w kraju i na eksport w roku 2008, za punkt wyjścia Sąd przyjmie ustalenie, po pierwsze, ilości wyprodukowanych lamp, a po drugie, ilości punktów świetlnych zamontowanych w tych lampach, które to wartości zostały przyjęte przez organy podatkowe, a z których ostatnia wartość jest kwestionowana przez podatnika.

W tym zakresie nie jest kwestionowana ogólna ilość wyprodukowanych i sprzedanych przez spółkę jawną S. opraw kloszy i abażurów i wynosi ona 68.746 sztuk.

W sprawie występuje natomiast rozbieżność pomiędzy stronami co do ilości punktów świetlnych zamontowanych w oprawach będących przedmiotem eksportu do Rosji oznaczonych w fakturach eksportowych symbolami KR lub LUX. W tym zakresie organy podatkowe przyjęły, że ilość punktów świetlnych zamontowanych w lampach oznaczonych takimi symbolami wynika z kodu danej lampy, w którym znajduje się cyfra oznaczająca ilość "płomieni" danej lampy, zaś skarżąca spółka utrzymuje, że ilość ta była dwukrotnie większa niż ustaliły to organy, co ma wynikać ze specyfiki rynku rosyjskiego domagającego się towaru większego, bardziej wystawnego niż produkowany na rynek polski.

Dokonując rozważań w tym zakresie nie można zarzucić jednak organom naruszenia przepisu nakazującego wszechstronne rozpatrzenie sprawy.

Organy w tym zakresie powołały się bowiem na fakty wynikające z uzyskanej dokumentacji z firmy S. i w sposób logiczny wskazały na przyjęte przez siebie wnioski.

Posłużyły się w tym zakresie jedyną posiadaną przez siebie dokumentacją obrazującą wygląd poszczególnych lamp, jak także wskazującą ilość punktów świetlnych zamontowanych w każdej lampie. Wskazały na zdjęcia katalogowe lamp oraz kody oznaczające poszczególne modele. Dokonały deszyfrażu oznaczeń kodowych wskazując, jakie znaczenie mają poszczególne symbole zawarte w kodowym oznaczeniu lampy, wykazując, które z tych oznaczeń wskazuje na ilość punktów świetlnych w lampie.

Wykazały, że zarówno lampy na rynek krajowy, jak i lampy na rynek rosyjski posiadały te same oznaczenia w punktach wskazujących na ilość punktów świetlnych. Pomimo dopisania do ich symboli oznaczeń KR i LUX nie zmieniły się pozycje oznaczające ilość punktów świetlnych w lampie.

Następnie wskazały na wygląd takich lamp w katalogach firmy, czy też na jej stronie internatowej. Wobec braku przekonujących dowodów w postaci dokumentów, z których mogłaby wynikać inna ilość punktów świetlnych na wyeksportowanych lampach, stanowisko organów Sąd uznał za prawidłowe.

Argumentacja skarżącej w tym zakresie jest o tyle niekompletna, że nie jest ona poparta żadnymi przekonującymi dowodami, w szczególności wskazującymi, że lampy takie miały inny wygląd niż ustalają to organy. Skarżąca podnosiła, że znaczną część wyrobów wysyłanych do Rosji wykonano w oparciu o wzorce dostarczone przez Rosjan, a katalogi na eksport do Rosji były wykonywane po uzgodnieniach z kontrahentami rosyjskimi, jednak żadnych tego typu dokumentów nie przedstawiła. Nie może mieć tutaj znaczenia przedstawienie pojedynczego dokumentu, na który powołuje się skarżąca, jeżeli brak jest kompleksowej dokumentacji w formie pisemnej (katalogi, wzory zamówień).

Jako mieszczące się granicach oceny dowodów należy uznać stanowisko organów, które nie uznały za wiarygodne twierdzeń Spółki, że jakkolwiek katalogi wyrobów sprzedawanych do Rosji na rok 2008 zostały sporządzone, to te lampy, które zawierały większą ilość punktów świetlnych, w nim się nie znalazły. Wątpliwości powiększa kwestia, dlaczego lampy o zwiększonej ilości punktów świetlnych oznaczano kodem KR czy LUX zamiast zmienić cyfrę oznaczającą ilość takich punktów i czy lampy eksportowane do Rosji bez tych dodatkowych punktów oznaczano tym kodem, czy też go nie stosowano.

Należy przy tym wskazać, że organy powołując się na stronę www.jupiterspb.ru wykazały, że lampy i oprawy, których producent został oznaczony jako S., nie odbiegały oznaczeniami i wyglądem od lamp produkowanych przez spółkę Szpak na rynek krajowy. Nie zawiera on wzorów rozszerzonych. Jeżeli byłyby one produkowane, a wywoływały taki zbyt i to ich domagali się Rosjanie, to brak jest wytłumaczenia, dlaczego nawet w latach późniejszych z nich zrezygnowano - jeżeli towar ze strony odnosił się do lat późniejszych, jak twierdzi skarga.

Ponadto zasadnie organy wskazały, że ceny całych opraw dla odbiorców rosyjskich, rzekomo wyposażonych w droższe, bogatsze wisiorki, kształtowała się poziomie znacznie niższym niż cena samych wisiorków (wg cen z zakwestionowanych faktur).

Odnosząc się do zarzutów błędnego utożsamiania kloszy i ozdób szklanych należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Jak wynika z faktur cena jednego elementu ozdobnego od V. znacznie przewyższa cenę jednej ozdoby nabywanej przez skarżącą u innego kontrahenta (I. Sp. z o.o.), jest ona także znacznie wyższa od cen kloszy nabywanych u innych (poza V.) dostawców. Jednocześnie zbliżone są ceny pojedynczych kloszy i elementów ozdobnych wg faktur od V. s.c. Słusznie zatem uznał organ w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do uznania za kryształki wszystkich tych elementów szklanych zakupionych wg zakwestionowanych faktur w V. s.c., które w nazwie nie zawierają słowa klosz.

Organy miały zatem prawo uznać, że lampy oznaczone symbolami KR i LUX nie miały większej ilości punktów świetlnych niż te produkowane na rynek krajowy.

Podobnie z uwagi na brak stosownej dokumentacji Sąd nie może zakwestionować stanowiska organu (a tym samym zaaprobować wniosków skargi) co do uwzględnienia zwiększonego zużycia kloszy z uwagi na braki produkcyjne kloszy (wady), ubytki kloszy w transporcie, czy też wysyłanie do odbiorców "gratisowych" kloszy mające na celu eliminowanie ewentualnych zniszczeń przewożonego towaru.

Brak jest więc dokumentów wydania dodatkowych kloszy, protokołów brakowania tego typu towarów, stwierdzenia ubytków w transporcie, czy też zapakowania dodatkowego towaru, jak też jakiejkolwiek dokumentacji w tym przedmiocie. Sytuacja taka nie znajduje należytego wytłumaczenia ze strony skarżącej, wg której byłaby to tylko zbędna biurokracja i tworzenie utrudnień w obrocie towarem. W postępowaniu wyjaśniającym organ zwrócił się do kontrahentów skarżącej Spółki, lecz nie uzyskano dowodów na to, aby do przesyłanych partii towarów były dołączane dodatkowe (gratisowe) klosze na poczet ewentualnych ubytków w transporcie. Trzeba przy tym wskazać, że gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenia Spółki, żeby procedurze zniszczenia kloszy w transporcie, czy też wysyłania dodatkowych kloszy poddać tylko 1 - 2 % wszystkich kloszy, to Spółka posiadałaby poza obrotem ewidencjonowanym kilka tysięcy kloszy. Nie jest wiarygodne, że Spółka rozchodowała w ten sposób 2-3 tys. kloszy, zwiększając w ten sposób swoje koszty i ponosząc stratę.

W tym elemencie sprawy nie sposób nie zauważyć, że Spółka w skardze podnosi zarzuty nie mające żadnego potwierdzenia w dokumentach. Ilekroć chodzi o udowodnienie bądź zwiększonego montażu punktów świetlnych w lampach lub też zwiększonego zużycia kloszy na straty w transporcie, bądź załączenie większej ilości kloszy do towaru eksportowanego do Rosji, to twierdzenia Spółki (jej organów lub pracowników) nie posiadają potwierdzenia w dokumentach.

W takiej sytuacji dowodowej organy, które opierają swoje twierdzenia na dokumentacji uzyskanej od Spółki miały prawo ocenić te twierdzenia jako gołosłowne i w konsekwencji odmówić dania im wiary.

Sąd nie oceniał dowodów dołączonych do skargi, ponad to co było przedstawione i ocenione przez organy w postępowaniu podatkowym, bo nie prowadzi co do zasady postępowania dowodowego, lecz dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięć organów administracji. Zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej złożonym na rozprawie, wnioski dowodowe zawarte w skardze nie stanowią nowych wniosków dowodowych lecz są załącznikami ilustrującymi argumentację wywiedzioną w skardze.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że stanowisko organów w zakresie ilości punktów świetlnych w lampach eksportowanych do Rosji, w zakresie rzekomych strat w elementach szklanych, jak też większego niż wynikające z dokumentów wydawania kloszy nabywcom jest prawidłowe, a argumentacja skargi nie znajduje potwierdzenia w wiarygodnych dowodach.

Sąd podziela też stanowisko organów, co do rozliczenia zużycia elementów szklanych do produkcji lamp, w aspekcie konieczności zakupu kloszy w spółce V., jako elementów montowanych w tych lampach. W tym zakresie - opierając się na powyższych ustaleniach przedstawionych drobiazgowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - Sąd nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania. Z wyliczeń organu wynika, że Spółka zawyżyła faktyczne zużycie materiałów do produkcji o ponad 100%. Trzeba przy tym dodać, że rozliczenie to - wobec braku ewidencji magazynowej - ma charakter szacunkowy, jednakże przedmiotem rozstrzygnięcia nie było rozliczenie produkcji skarżącej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozliczenie elementów szklanych zakupionych przez skarżącą i wykorzystanych do produkcji lamp, miało służyć wykazaniu, że towary rzekomo nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur nie były faktycznie zakupione i wykorzystane do produkcji. Trzeba zaznaczyć, że ustalenie tej okoliczności ma znaczenie pomocnicze, bo nawet posiadanie przez skarżącą towarów we wskazanej ilości nie oznacza, że zostały one nabyte w V. s.c. Z tych względów nie można czynić organom zarzutu, że nie dokonały szczegółowego rozliczenia innych, poza szklanymi, elementów do produkcji lamp.

Nie jest przy tym miarodajne powoływanie się na wskaźnik udziału kosztów materiałowych w przychodach ze sprzedaży. Poziom tego wskaźnika nie może mieć znaczenia decydującego przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej zakupu towarów ze spółki V. Jak wynika bowiem z argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy, jak i częściowo wynikającej ze skargi, poziom tych kosztów może zależeć od bardzo wielu czynników. Nawet w tym samym przedsiębiorstwie na przestrzeni kilku różnych okresów może kształtować się różnie, jeżeli ulegają zmianie metody produkcji, ceny wyprodukowanego towaru i inne zmienne mające wpływ na proporcje koszty - przychód. Nie może jednoznacznie przesądzać tej kwestii zarówno odwoływanie się do innego przedsiębiorstwa, jak też do innych okresów działalności spółki S., zwłaszcza nieobjętych kontrolą podatkową.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie ustaleń i stwierdzeń organów podatkowych, dotyczących możliwości płatniczych spółki jawnej S. w kontekście możliwości dokonania zapłaty za towary - rzekomo zamówione i nabyte od V. s.c. Wszystkie należności na rzecz V. s.c. były płatne gotówką. W tym zakresie organ w sposób bardzo szczegółowy dokonał analizy przepływu środków pieniężnych w spółce S., zwracając uwagę m.in. na wpłaty i wypłaty własne, polegające na wypłacie gotówki z kasy i wpłacie na rachunek bankowy lub pobraniu gotówki z banku i wpłacie do kasy lub na inny rachunek bankowy. Istotnym elementem rozważań organu podatkowego w tym zakresie jest stwierdzona okoliczność tzw. zasilania stanu kasy z uwagi na braki gotówki dla dokonywanych rzekomo wypłat. W ocenie Sądu, słuszna jest konstatacja organu, że nie jest możliwe dokonanie wypłaty gotówki w sytuacji, gdy nie ma jej w kasie (co wynika z raportów kasowych), a skoro tak, to nie może powstać ujemny stan gotówki w kasie, który następnie (na koniec miesiąca) podlegałby uzupełnieniu poprzez zasilenie kasy środkami finansowymi z zewnętrznego źródła, np. przez wpłatę wspólnika A. S. W przypadku skarżącej Spółki takie wypłaty widnieją w ewidencji konta "kasa" i generują ujemne salda stanu gotówki w kasie. Oznacza to, że ewidencja ta jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy wyliczenia zdolności finansowych Spółki. Organ dokonuje w tym zakresie konkretnych obliczeń i wskazuje, jaka ilość gotówki miałaby być w ten sposób rzekomo pobrana i wpłacona, co w jego ocenie wskazuje, że nie mogły być w ten sposób opłacane faktury spółki V.

Ponadto osoby, od których A. S. miał rzekomo otrzymywać środki finansowe na zasilanie konta spółki S. (członkowie rodziny) nie zawierały z nim umów pożyczki, jak też nie posiadały środków umożliwiających udzielanie pożyczek w takiej wysokości (co wynika z analizy ich zeznań podatkowych).

Opisane wyżej operacje wewnętrzne, mające wskazywać na posiadanie przez skarżącą Spółkę środków na zapłatę należności, organy słusznie odrzuciły, a z uwagi na brak możliwości stosowania w rzeczywistości opisanego mechanizmu, wykazały łącznie w 2008r. niedobór środków finansowych w wysokości 3.922.149,85zł.

Zarzuty skargi w tym zakresie koncentrują się na danych zaprezentowanych w piśmie organu I instancji z dnia 19 sierpnia 2015r., z którego wynika, że skarżąca miała nadwyżkę środków płatniczych w wysokości 185.406,57zł, co miałoby być sprzeczne z ustaleniem wyżej wskazanego niedoboru.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zestawienie, którego dotyczy powyższe pismo nie jest "nową analizą", lecz obejmuje wszystkie operacje wpłat i wypłat środków pieniężnych w 2008r., w tym również wpłaty i wypłaty własne, jak też operacje wewnętrzne polegające na tym, że te same środki pieniężne były wpłacane, a następnie wypłacane (stąd wyliczona nadwyżka). Natomiast analiza mająca obrazować rzeczywiste zdolności płatnicze Spółki, dokonana przez organ I instancji, została oparta na danych sprawdzalnych (wpłaty od kontrahentów, wypłaty na rzecz kontrahentów, zwrot VAT z urzędu skarbowego), pomija zaś elementy uznane za nierzetelne, bądź powodujące znaczne zniekształcenie obrotu środkami pieniężnymi spółki (wpłaty i wypłaty własne). Nie ma zatem mowy o błędnym pierwotnym wyliczeniu, bo wyliczenie jest ciągle to samo, obrazujące realny przepływ środków pieniężnych w Spółce.

Organy słusznie uznały zatem, że Spółka nie dysponowała środkami, które umożliwiłyby jej uregulowanie spornych należności. Dotyczy to wszystkich transakcji z V., również tych, które dotyczyły nabycia prętów mosiężnych i rur stalowych. Twierdzeniu takiemu nie przeczy fakt, że spółka S. potrzebowała do działalności wyrobów z mosiądzu czy też innych składników (np.: folii), skoro mogły być one nabywane od innych podmiotów, gdyż nie są one na tyle charakterystyczne, by mogły pochodzić tylko od tego kontrahenta firmy S.

Skarżąca dokonywała płatności wyłącznie w formie gotówkowej, rezygnując z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Niezależnie od oceny istnienia obowiązku w tym zakresie, należy podkreślić, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednym z elementów wzmagających znacznie bezpieczeństwo obrotu handlowego, a w sytuacjach analogicznych do rozpatrywanej, stanowi argument przemawiający za uznaniem rzetelności, staranności i ostrożności strony dokonującej płatności. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w której na przestrzeni 2008r. wykazane należności na rzecz V. s.c. przekraczały 5 mln zł, dokonywanie płatności za pośrednictwem banku byłoby argumentem na rzecz uznania, że skarżąca Spółka w prowadzonej działalności dążyła do ujawnienia przepływów finansowych, kierując się ostrożnością kupiecką i faktycznie pozostawała w uzasadnionym przekonaniu o rzetelności kontrahenta.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności handlowej. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez ten podmiot fakturami, nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia dowodów, jak również późniejszej oceny tychże dowodów w zakresie oceny charakteru działalności, jaka miała łączyć spółki V. i S. Przedstawiona argumentacja, odnosząca się do wszystkich aspektów sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia pozwoliła organom na dokonanie ustaleń, że działalność ta była pozorna, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem tych dwóch podmiotów i miały charakter tzw. faktur pustych.

Bazując na tychże ustaleniach faktycznych organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT, przewidującego możliwość odliczenia VAT zawartego w cenie zakupionych towarów i usług. Przepis ten stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie tworów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że kwota ta jest kwotą wynikającą (w pewnym uproszczeniu wynikającym z ram sprawy), z faktur otrzymanych przez podatnika dotyczących zakupu towarów i usług.

Aby więc dokonać obniżenia podatku należnego podatnik musi:

- dokonać czynności zakupu towarów lub usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych,

- posiadać fakturę VAT dokumentującą dokonanie tejże czynności.

Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Wykonanie czynności bez faktury, jak też posiadanie faktury bez dokonania czynności, nie będzie uprawniało do odliczenia podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości posiadanie przez przedsiębiorcę faktur dokumentujących dokonanie przez spółkę V. dostaw towarów do spółki jawnej S. Nie jest kwestionowana formalna poprawność tychże faktur. Nie została jednak spełniona przesłanka realności dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż dostawy wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z tego powodu przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Oceny powyższej nie zmienia powołanie przez skarżącą orzeczeń i poglądów doktryny, bowiem organy nie kwestionują prawa podatnika VAT do odliczenia podatku, które jest prawem fundamentalnym, wynikającym z istoty tego podatku. Organy odmawiają odliczenia tego podatku od czynności nie zaistniałych, a więc w sytuacji, gdy odliczenie to mogłoby prowadzić do wypaczenia w systemie VAT, za co bez wątpienia musi być uznane odliczenie podatku wynikające z tzw. pustych faktur.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest jednolity pogląd, że tzw. puste faktury, czyli nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia ta znajduje swoje uregulowanie w przepisie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdzającym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania orzeczenia TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary podatnika VAT, skoro dotyczą one wiedzy podatnika co do zaistnienia transakcji (na poprzednim etapie obrotu, lub danych kontrahenta), a w przedmiotowej sprawie czynności nie były dokonane.

W tych okolicznościach należało uznać, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 86 ust.1 i 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT słusznie uznając, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.