Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3120/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16c pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2010 r. Spółka P. S.A. [dalej: Spółka lub P.] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wniesionego aportu do spółki kapitałowej w postaci praw wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca Spółka powstała 1 stycznia 2001 r. w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "P." na mocy przepisów ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." [Dz. U. z 2000 r., Nr 84, poz. 948 ze zm., dalej: ustawa o P.]. P. wykonuje wiele istotnych zadań w ramach grupy P., Grupa P. jest rodzajem grupy kapitałowej, w której spółka dominująca P. S.A. posiada udziały w spółkach zależnych.

P. z mocy prawa została powołana do zarządzania majątkiem dawnego przedsiębiorstwa państwowego P., dlatego też stała się posiadaczem składników jego majątku. Spółka jest również właścicielem i zarządcą ponad 100 tys. ha nieruchomości. Zgodnie ze statutem, Spółka zobowiązana jest do realizacji programu restrukturyzacji P.. Do podstawowych zadań Spółki należą:

realizacja procesów restrukturyzacji,

zagospodarowanie zbędnego majątku,

zarządzanie płynnością finansową spółek Grupy P.,

koordynacja przedsięwzięć związanych z rozwojem spółek Grupy P.,

przygotowanie projektów prywatyzacyjnych dla spółek Grupy,

wdrożenie systemu zarządzania jakością według norm ISO.

W związku z wykonywaniem zadań statutowych P. dokonuje m.in. wnoszenia aportem praw wieczystego użytkowania gruntów do spółek kapitałowych prawa handlowego [dalej: Spółka kapitałowa]. W zamian za aport Spółka każdorazowo otrzymuje udziały lub akcje w Spółce kapitałowej.

W niektórych przypadkach prawo wieczystego użytkowania gruntów, będące przedmiotem aportu, zostało nabyte przez Spółkę na mocy przepisów ustawy o P. bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty.

I tak, zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o P., grunty będące własnością Skarbu Państwa, znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu P., co do których P. nie legitymowało się dokumentami o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej i nie legitymuje się nimi do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych, stają się z dniem wejścia w życie ustawy, z mocy prawa, przedmiotem użytkowania wieczystego P.. Ponadto, na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o P. nabycie prawa, o którym mowa w ust. 1, następuje bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, zaś budynki, inne urządzenia i lokale znajdujące się na tych gruntach stają się z mocy prawa, nieodpłatnie, własnością P. (art. 34 ust. 3 ustawy o P.). Zgodnie z art. 35 ustawy o P. nabycie praw, o których mowa powyżej, potwierdza wojewoda, w drodze decyzji administracyjnej, po złożeniu wniosku przez P. lub P. SA. Ostateczna decyzja stwierdzająca nabycia praw, o których mowa w art. 34 ust. 1 i ust. 3, stanowi podstawę do dokonania wpisów do ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto, stosownie do art. 37 ustawy o P., nabycie przez P. na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami [Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543], prawa użytkowania wieczystego gruntów następuje bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty, a nabycie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje nieodpłatnie.

W związku z powyżej zacytowanymi przepisami wydane zostały stosowne decyzje potwierdzające nabycie przez P. z mocy prawa praw wieczystego użytkowania gruntów z dniem 5 grudnia 1990 r.

Spółka wyjaśniła, że w takiej sytuacji dla celów rachunkowych rozpoznała przychód z tytułu nieodpłatnego uzyskania przedmiotowych praw użytkowania wieczystego gruntów. Przychód ten rozpoznawany był równomiernie do postępu amortyzacji tych praw dokonywanej dla celów rachunkowych. Z kolei na mocy art. 38 ustawy o P. przychód z nieodpłatnego nabycia przedmiotowych praw wieczystego użytkowania został zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: pdop].

P. wykazała nabyte prawa użytkowania wieczystego gruntów w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych praw dla celów rachunkowych.

Spółka ustalała każdorazowo wartość początkową nabytych praw wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z zasadami określonymi w uchwale Zarządu P. w sprawie zasad ustalania wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów. W odniesieniu do nabycia przedmiotowych praw użytkowania wieczystego nie zostały zawarte żadne umowy darowizny ani umowy dotyczące nieodpłatnego przekazania ww. praw.

Jednocześnie, Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od praw użytkowania wieczystego gruntów dla celów podatkowych stosownie do przepisu art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 654, dalej; updop). Opłaty roczne za prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu traktowane są natomiast jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (tj. na bieżąco).

Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego "P." S.A. zadała następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem praw wieczystego użytkowania gruntu do Spółki kapitałowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodu przy wniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu aportem do Spółki kapitałowej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 updop w wysokości odpowiadającej wartości początkowej wnoszonego aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu, określonej jako wartość rynkowa tego prawa z dnia jego nabycia.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka stwierdziła, że nabyła prawa wieczystego użytkowania gruntów nieodpłatnie na mocy przepisów ustawy o P.. Z uwagi na powyższe, była ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntów na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 updop, który reguluje zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych nieodpłatnie. Zgodnie z ww. art. 16g ust. 1 pkt 3 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ustl 2-14, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W analizowanym stanie faktycznym nie było podpisywanych umów dotyczących nieodpłatnego przekazania P. prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż zostały one przekazane z mocy prawa, co zostało potwierdzone decyzjami wydanymi przez właściwego wojewodę. A zatem, w świetle wyżej przywołanego przepisu updop, Spółka była zobowiązana do ustalenia wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntu na poziomie wartości rynkowej przedmiotowych praw z dnia ich nabycia przez Spółkę.

P. dokonuje wniesienia aportem do Spółki kapitałowej praw wieczystego użytkowania gruntów, które uprzednio nabyła nieodpłatnie. W zamian Spółka otrzymuje udziały w Spółce kapitałowej.

W związku z powyższym, na dzień objęcia udziałów w Spółce kapitałowej, P. rozpoznaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu (stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem jest nominalna wartość udziałów w tej spółce kapitałowej.

W przypadku wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu aportem do innej spółki ustawodawca przewidział konstrukcję, zgodnie z którą podatnicy są uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment wniesienia tych praw aportem. Na ten moment podatnik jest bowiem zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka rozpozna zatem koszt uzyskania przychodu korespondujący z przychodem z tytułu objęcia udziałów wynikającym z art. 12 ust 1 pkt 7 updop. Spółka stoi na stanowisku, iż koszt ten należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 updop.

W myśl tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część — na dzień objęcia tych udziałów, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne.

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 updop przewiduje następujące przesłanki dla jego zastosowania:

Wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów;

Przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

Rozpoznanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z tytułu objęcia udziałów po stronie wnoszącego aport;

Została określona wartość początkowa przedmiotu wkładu.

Spółka uważa, że w analizowanym stanie faktycznym wszystkie wymienione powyżej przesłanki niezbędne do zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 1 updop są spełnione. W szczególności bowiem:

P. wnosi wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

Przedmiotem aportu jest każdorazowo prawo wieczystego użytkowania gruntu zaliczane w myśl updop (art. 16c) do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

W związku z wniesieniem aportu Spółka rozpozna przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za wnoszone aportem prawo użytkowania wieczystego, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop;

P. określiła wartość początkową przedmiotu aportu zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 w wysokości wartości rynkowej praw wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Zdaniem P., przy spełnieniu powyższych przesłanek, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu należy wartość początkową przedmiotu wkładu zaktualizować zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszyć o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. W myśl tego przepisu odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości materialnych i prawnych, przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Spółka uważa, że stosownie, do art. 16c pkt 1 updop prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Zatem w analizowanym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Spółka nie miała bowiem prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw wieczystego użytkowania gruntów dla celów rozliczeń z tytułu pdop. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wartość początkowa przedmiotu wkładu nie będzie pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych przewidzianą w art. 16h ust. 1 pkt 1, gdyż takich odpisów od prawa wieczystego użytkowania dla celów rozliczeń z tytułu pdop się nie dokonuje.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Spółki winna ona ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa: wieczystego użytkowania gruntów jako sumę wartości początkowych wnoszonych aportem praw wieczystego użytkowania gruntów. Wartość początkowa powinna być ustalona odrębnie dla każdego z wnoszonych praw użytkowania wieczystego gruntu, zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 3 updop (tj. jako wartość rynkowa z dnia nabycia). Jednocześnie, ponieważ Spółka nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych praw dla celów pdop, na dzień ich wniesienia aportem nie istnieje konieczność pomniejszenia ustalonej wartości początkowej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszt uzyskania przychodów przy wnoszeniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu do Spółki kapitałowej powinien być ustalony na dzień wniesienia przedmiotowych praw do Spółki kapitałowej w wysokości wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntu. Wartość ta powinna być określona odrębnie w odniesieniu do każdego prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem aportu jako wartość rynkowa z dnia jego nabycia przez P.. Powyższe wynika, w ocenie Spółki, z literalnej wykładni przepisów które znajdują zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, tj. art. 15 ust. 1j pkt 1 updop w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16c pkt 1 updop.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów (dalej: Organ) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Organ wskazał iż, zgodnie z opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku Spółka, w związku z realizacją zadań statutowych, dokonuje wnoszenia tytułem wkładu niepieniężnego praw wieczystego użytkowania gruntów do spółek kapitałowych, w zamian za objęcie udziałów lub akcji w tych spółkach.

Prawa wieczystego użytkowania gruntów zostały przez Spółkę nabyte w sposób nieodpłatny, w ramach przewidzianej przez ustawodawcę restrukturyzacji majątku przedsiębiorstwa państwowego P. [art. 34 ustawy o P.], Zgodnie z ustawą o P. nabycie praw wieczystego użytkowania potwierdzane było wydaniem stosownej decyzji administracyjnej, a spółka nabywająca zwolniona była, na mocy art. 34 ust. 2 ustawy o P., z obowiązku wniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Ponadto, na mocy art. 38 ustawy o P. dochód P. S.A. z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa wieczystego użytkowania zwolniony został z podatku dochodowego.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: updop, organ zauważył, iż do przychodów podatnika zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop). Zgodnie z ogólną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop do kosztów tych zaliczyć można jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych ze źródłami, z których dochód nie podlegał opodatkowaniu.

Organ wskazał, iż w omawianej sytuacji nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło na mocy ustawy o P., a Spółka nie poniosła wydatków na jego nabycie i nie ustalała przychodu z tytułu nabycia tego prawa, na skutek zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 38 ustawy o P.. W przypadku zbycia nabytego nieodpłatnie prawa wieczystego użytkowania w drodze wniesienia tego prawa aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) koszty uzyskania przychodu z tego tytułu nie wystąpią.

Ponadto Organ wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw albo dochód z tego tytułu zwolniony jest z podatku dochodowego. Również przepis art. 15 ust. 1i przewiduje, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw, w związku z którymi stosownie do art. 12 ust. 5-6a updop, określony został przychód kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 updop, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Organ wskazał, iż uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe przeczyłoby zasadzie wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: "ponieważ nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło na mocy ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." i Spółka nie poniosła wydatków na jego nabycie, a także nie ustalała przychodu podatkowego z tytułu otrzymania tego prawa, to w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa (a za takie należy również uznać wniesienie aportem tego prawa do spółki kapitałowej w zamian za udziały/akcje tej spółki) koszty uzyskania przychodów w opisanym stanie faktycznym nie wystąpią".

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię oraz art.14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 14d i art. 14h w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor nie udzielił, w związku z czym na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...].08.2010 r., nr [...], Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

W skardze P. podtrzymuje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 04 maja 2010 r. i zarzuca naruszenie przepisów prawa, tj.:

art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.p.), poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż w sytuacji wniesienia przez Spółkę aportem praw wieczystego użytkowania gruntu do spółek kapitałowych w zamian za udziały tychże spółek, Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów;

art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia w interpretacji przez Ministra Finansów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych;

art. 14d i art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie Spółce wezwania do przedłożenia dokumentu, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika w tej sprawie.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie na rzecz P. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Spółka nie akceptuje stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w Interpretacji, ponieważ stanowisko to jest błędne i narusza przepisy prawa. Spółka stoi na stanowisku, iż koszty uzyskania przychodów przy wniesieniu praw wieczystego użytkowania gruntu aportem do Spółki kapitałowej należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p.

Uzasadniając podniesiony zarzut błędnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 1 updop, Spółka stwierdziła, że możliwość i sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w analizowanej sprawie wynika z art. 15 ust. 1j pkt 1 updop, a jednocześnie spełnione są przesłanki zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych wymienione w art. 15 ust. 1 updop. W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostaną wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 1 updop. W ocenie Spółki, z literalnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1j pkt 1 updop w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16c pkt 1 u.p.d.p. wynika możliwość ustalenia kosztu uzyskania przychodów na dzień aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu do Spółki kapitałowej w wysokości wartości początkowej tych praw, odpowiadającej ich wartości rynkowej, określonej odrębnie w odniesieniu do każdego prawa wieczystego użytkowania gruntu według wartości rynkowej z dnia jego nabycia przez P..

Kolejny zarzut Spółki dotyczy braku podstaw do zastosowania art. 15 ust. 1i, w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczą one zupełnie innej sytuacji niż będąca przedmiotem wniosku. Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1i i u.p.d.p. art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.p. na które powołuje się Minister Finansów w Interpretacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1i u.p.d.p., w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Zdaniem Skarżącej powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy określenia przychód z tytułu nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw, co nie miało miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

Spółka bowiem nieodpłatnie nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów (będących przedmiotem aportu), a z uwagi na zwolnienie podatkowe nie określiła tego prawa jako przychód dla celów podatkowych.

Spółka wskazała ponadto, że w analizowanym stanie faktycznym przepis art. 15 ust. 1i updop nie ma zastosowania również dlatego, iż w sytuacji wniesienia aportu koszt uzyskania przychodu ustala się w sposób szczególny, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p.

Powoływanie się przez Ministra Finansów w Interpretacji na przepis art. 15 ust. 1i updop jest dla Spółki tym bardziej niezrozumiałe, iż Minister jedynie przytoczył jego treść nie wyjaśniając ewentualnego zastosowania tego przepisu w analizowanym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki, Minister Finansów bez związku z przedmiotową sprawą powołał się również w ocenie prawnej przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a) updop, wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw albo dochód z tego tytułu jest zwolniony z podatku dochodowego. W ocenie Skarżącej brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania w niniejszej sprawie powołanego przez Ministra Finansów przepisu, gdyż dotyczy on wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, natomiast podatnicy z założenia nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw wieczystego użytkowania gruntów dla celów podatkowych zgodnie z art. 16c ust. 1 updop.

W zakresie naruszenia art. 14 c § 2 oraz 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca zarzuciła interpretacji błędną ocenę stanowiska Skarżącej, nieodniesienie się do stanowiska Skarżącej i niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska własnego.

W zakresie naruszenia art. 14d i 14h w zw. z art. 145§2 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż organ nieprawidłowo – tj. na adres Spółki ( mimo ustanowienia pełnomocnika), doręczył wezwanie do usunięcia braków, w którym wzywał Spółkę do przedłożenia kopii dokumentu ( odpisu z KRS), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki. W ocenie Skarżącej, wobec tej nieprawidłowości, Minister Finansów nie był uprawniony do wydania interpretacji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od otrzymania wniosku.

Organ przekazując do Sądu, przy odpowiedzi na skargę, akta sprawy, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...].08.2010 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego znak [...] wraz z uzasadnieniem w niej zawartym i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga na wydaną w sprawie przez Ministra Finansów interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest zasadna.

Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, iż wnosi do spółek kapitałowych tytułem aportu użytkowanie wieczyste, które uprzednio z mocy prawa nabyła nieodpłatnie. Nieodpłatne nabycie użytkowania wieczystego zostało zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W zamian za aport ( użytkowanie wieczyste) Spółka otrzymuje w spółkach kapitałowych udziały. Spółka, jak wskazuje rozpoznaje te zdarzenia jako generujące przychód, o którym mowa w art. art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.p.

Stwierdzenie organu, iż w rozpatrywanej sprawie skoro Spółka nabyła nieodpłatnie prawo wieczystego użytkowania ( nie poniosła kosztów nabycia), to przypadku jego zbycia w drodze wniesienia tego prawa aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały, koszty uzyskania przychodów nie wystąpią, jest nieprawidłowe.

Analizując treść wydanej interpretacji wydaje się, iż organ podatkowy nie dostrzega, iż w istocie doszło tu do dwóch różnych zdarzeń faktycznych, których skutki podatkowe należy także widzieć odrębnie.

Jako pierwsze, należy rozpoznać nabycie na skutek decyzji właściwego wojewody nieodpłatnie prawa użytkowania wieczystego do gruntów, które to prawo stanowiło przychód Spółki. Przychód ten, na mocy przepisów szczególnych był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym dla osób prawnych.

Jako odrębne zdarzenie prawnopodatkowe generujące przychód należy potraktować wniesienie przez Skarżącą tytułem aportu użytkowania wieczystego do spółki kapitałowej, w zamian za otrzymane akacje lub udziały. Zdarzenie to z mocy szczególnego przepisu musi Skarżąca rozpoznać jako przychód. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. wskazuje bowiem, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dokonując subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że norma ta całkowicie wyczerpuje przedstawiony we wniosku faktyczny.

Odpowiedzi na pytanie, co jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku opisanym w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach prawa regulujących tą problematykę. Rozdział 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje o kosztach uzyskania przychodów. W art. 15 ust.1 j u.p.d.p. szczegółowo unormowana jest właśnie sytuacja w jakiej znalazł się podatnik, czyli "objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny". Przy czym należy zauważyć, że dla zastosowania tego przepisu nie jest istotny sposób uprzedniego nabycia przez podatnika przedmiotu stanowiącego wkład niepieniężny.

Nie ma racji Minister Finansów wspierając swoją argumentację treścią art. 15 ust.1i u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a u.p.d.p. Przepisy te bowiem odnoszą się do sytuacji odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód. Zważywszy na wykładnię systemową wewnętrzną nie mogą one dotyczyć sytuacji objęcia wkładów lub udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, albowiem tę właśnie kwestię reguluje wprost art. 15 ust. 1j u.p.d.p. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów przepis w przypadku objęcia akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest zbędny. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w stosowaną wykładnię prawa, która nakazuje odrzucenie poglądu, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne.

A zatem, w rozpatrywanej sprawie za słuszną należy uznać wykładnię prawa dokonaną przez Skarżącą, która prowadzi do wniosku, iż koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego ( tj. wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p. W myśl tego przepisu, , ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne. Wobec nieodpłatnego nabycia użytkowania wieczystego zasadnie Skarżąca określiła wartość początkową przedmiotu aportu zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. w wysokości wartości rynkowej praw wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Skoro bowiem stosownie, do art. 16c pkt 1 u.p.d.p. prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych, zatem w analizowanym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Spółka nie miała bowiem prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów dla celów rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wartość początkowa przedmiotu wkładu nie będzie pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych przewidzianą w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., gdyż takich odpisów od prawa wieczystego użytkowania dla celów rozliczeń z tytułu pdop się nie dokonuje.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszt uzyskania przychodów przy wnoszeniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu do Spółki kapitałowej powinien być ustalony na dzień wniesienia przedmiotowych praw do Spółki kapitałowej w wysokości wartości początkowej praw wieczystego użytkowania gruntu. Wartość ta powinna być określona odrębnie w odniesieniu do każdego prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem aportu jako wartość rynkowa z dnia jego nabycia przez P.. Powyższe wynika, jak prawidłowo wskazuje Spółka, z literalnej wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, tj. art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16c pkt 1 u.p.d.p.

Zarzut naruszenia prawa procesowego art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej dotyczący sporządzenia niewyczerpującego uzasadnienia interpretacji jest zasadny, albowiem organ rzeczywiście nie wyjaśnił w sposób przekonywujący zastosowania w sprawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit a) u.p.d.p.oraz art. 15 ust. 1i u.p.d.p., zwłaszcza w odniesieniu do odmiennego stanowiska Strony. Zarzut ten nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zarzut naruszenia art. 14d i art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie ( na adres Spółki) wezwania do przedłożenia dokumentu, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika należy w części uznać za zasadny. W ocenie Sądu nie jest bowiem prawidłowe, w przypadku ustanowienia pełnomocnika, doręczanie korespondencji na adres Spółki, nawet jeśli dotyczy ona braków pełnomocnictwa. Ustanowienie pełnomocnika, jak wynika z akt sprawy było bowiem skuteczne. Natomiast doręczenie wezwania do uzupełnienia dokumentów (wyciągu z KRS) wynikało z konieczności dopełnienia wiedzy organu, co do umocowania pełnomocnika oraz realizacji wymogu zawartego w formularzu wniosku o wydanie interpretacji, a zatem także było w pełni uzasadnione czego Strona nie kwestionowała. Wezwanie wysłano 28 czerwca 2010 r., a brak uzupełniono nadając pismo w urzędzie pocztowym 5 lipca 2010r.

W tych okolicznościach nie można czynić organowi zarzutu, iż niezasadnie do terminu wydania interpretacji wliczył czas oczekiwania na uzupełnienie braku w postaci wydruku z KRS.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i niesłusznie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien mieć na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z zm.) dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej wysokości uiszczonego przez nią wpisu sądowego oraz kosztom zastępstwa procesowego określonym w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).