Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2117/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. B. kwotę 2 817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania I. B. (dalej: "skarżącej"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w O. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z [...] marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 11.400 zł Jako podstawę prawną swojej decyzji DIS wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu decyzji powołał się także na art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust 1 pkt 126 oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof")

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 2010 r. Repertorium A nr [...], skarżąca dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 120.000 zł.

NUS pismem z 8 grudnia 2014 r. wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień

w przedmiocie uzyskanych przychodów z tytułu wyżej wskazanej transakcji zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. NUS ustalił, iż udział stanowiący ½ część lokalu mieszkalnego został nabyty przez skarżącą na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt [...] w wyniku dziedziczenia po zmarłym 27 czerwca 2007 r. mężu – A. B. Skarżąca pismem z 16 grudnia 2014 r. wyjaśniła, że nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło na podstawie decyzji o przydziale 30 października 1989 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, a nie jak określił organ podatkowy w dniu 27 czerwca 2007 r. z chwilą śmierci męża. Ponadto złożyła 19 stycznia 2015 r. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 rok stanowiące korektę do uprzednio złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 rok, wraz z wyjaśnieniem w którym poinformowała, że w zeznaniu PIT-36 omyłkowo wykazała kwotę tj. 11.400,00 zł podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podkreśliła, że przedmiotową nieruchomość nabyła w 1989 r. i w związku z tym sprzedaż tej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ I instancji postanowieniem z [...] lutego 2015 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w roku 2007 w związku ze złożoną w dniu 19 stycznia 2015 r. korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS ustalił, że skarżąca była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego natomiast, według oświadczenia skarżącej z 18 lutego 2015 r., skarżąca nie spełniła drugiego warunku do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", ponieważ nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z podatku dochodowego, gdyż mieszkanie zostało nabyte przez nią w 1989 r. na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej, a od nabycia do sprzedaży minęło ponad 5 lat.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS uznał, że skarżąca nie może skorzystać z dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1-pkt 126 updof, decyzją nr [...] z [...] marca 2015 r. Określił skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 11.400,00 zł. Wyjaśnił, że sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2007 roku, tj. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie,

a więc uzyskany dochód odpowiadający kwocie 60.000,00 zł, zgodnie z przepisami podatkowymi, podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skarżąca złożył odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego: art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b updof, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym "nabycie" ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nastąpiło

z chwilą przyjęcia spadku po zmarłym mężu, podczas gdy w rzeczywistości nabycie to nastąpiło w całości 20 października 1989 r. w wyniku decyzji o przydziale spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez O. Spółdzielnię Mieszkaniową. Skarżąca wskazała brak podstaw do obciążenia jej zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 11.400,00 zł. Podniosła, że przedmiotowe mieszkanie nabyła na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Wspólność ta jest tzw. wspólnością łączną. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Współwłasność łączna różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Tym samym uznać należy, iż każdy z małżonków już 30 października 1989 r. nabył 100% udziałów, skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty należy zatem liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) updof.

DIS decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego stwierdza, że odpłatne zbycie nieruchomości 8 lipca 2010 r. aktem notarialnym Rep. [...], w części odpowiadającej udziałowi ( ½ części) nabytemu 30 października 1989 r. na podstawie decyzji o przydziale, nie stanowi źródła przychodu, ponieważ zbycie przez skarżącą tej części nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu 27 czerwca 2007 r. w drodze dziedziczenia spadku w wyniku czego skarżąca stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, stanowią źródło przychodu,

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. (s. 4 dec II)

DIS wskazał, że skarżąca mogła podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, w terminie złożenia zeznania podatkowego

za 2010 r., tj. do 30 kwietnia 2011 r. oraz potwierdzenia zameldowania w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy. Skarżąca przedłożyła, w toku postępowania podatkowego, zaświadczenie wystawione przez Urząd Miasta w O. poświadczające, że była zameldowany na pobyt stały

w lokalu nr [...] przy ul. [...] w O. w okresie od 19 sierpnia 1980 r. do 6 lipca 2010 r., jednak nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, ponieważ w terminie płatności podatku za 2010 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r. nie złożyła do organu podatkowego stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków, to znaczy oświadczenia, że była w przedmiotowym lokalu zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca spełniła wyłącznie jeden z warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż w sprzedanym lokalu była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednak, jak już wcześniej wskazano, sam fakt zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca prawo do omawianego zwolnienia wiąże ze spełnieniem łącznie dwóch wskazywanych warunków, tj. odpowiedniego okresu zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu oraz złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia.

DIS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowa sprzedaż lokalu mieszkalnego - w części dotyczącej nabycia w 2007 r. - dokonana przez skarżącą przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie

z przepisem art. 30e updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W rozpatrywanej sprawie dochodem, o którym mowa w art. 30e w/w ustawy uzyskanym w 2010 r.

z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przez skarżącą jest wartość ½ części przedmiotowego lokalu, tj. 60.000,00 zł, wyliczona na podstawie ceny z umowy sprzedaży, gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących poniesienie kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d w/w ustawy. (s. 5 dec II)

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora IS

na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego:

- obrazę prawa materialnego w ustalonym przez organ stanie faktycznym

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b updof, tj. zaliczenia do źródła przychodów skarżącej udziału stanowiącego ½ spółdzielczego prawa do lokalu uznając, iż nabycie tego prawa nastąpiło z chwilą otwarcia spadku po zmarłym mężu A. B. 27 czerwca 2007 r. w sytuacji, gdy nabycie pierwotne lokalu nastąpiło na podstawie decyzji o przydziale [...] października 1989 r. na rzecz skarżącej i jej zmarłego męża w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, tym samym niezasadne określenie zobowiązania podatkowego dla skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

- art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U

z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze późn. zm.) - na bezpośredniość stosowania przepisów, naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP wraz z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm. dalej: "Op"), poprzez kreowanie obowiązków podatkowych w drodze wykładni rozszerzającej stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 updof na korzyść organu podatkowego w sposób nieuprawniony mimo, iż ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje takiego uprawnienia, kreując prawotwórczy charakter wydanej decyzji obejmując skutkami rozszerzonej wykładni ustalony stan faktyczny w sprawie a którego opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie;

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 Op, poprzez nieustosunkowanie się DIS

do argumentacji prawnej skarżącej powołanej na podstawie przytoczonego orzecznictwa w zajmowanym stanowisku w sprawie oraz złożonym odwołaniu

a utrwalonego od 2011 r. i poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu

o niewiążącym charakterze orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie oraz braku konsekwencji stosowania wykładni prawa przez organ;

- art. 127 Op, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez rozpoznanie odwołania skarżącej od decyzji NUS przez DIS, a więc organu stanowiącego tę samą jednostkę.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając słuszność swoje stanowiska pełnomocnik podkreślił, że nie istnieje możliwość zaliczenia przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez skarżącą, z uwagi że nabyła ona w ramach wspólności małżeńskiej to prawo w roku 1989. 5 letni termin należy więc liczyć od tej daty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie istotnych okoliczności faktycznych nie budzi wątpliwości. Istota tego stanu faktycznego jest to,

że skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu 8 lipca 2010 r., przy czym prawo to nabyła wraz z mężem w 1989 r., a na skutek śmierci męża 27 czerwca 2007 r. nabyła spadek po nim, w tym obejmujący ½ udziału we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, to jest rozstrzygnięcia, czy w przypadku nabycia przez małżonka w drodze dziedziczenia po zmarłym współmałżonku udziału "ułamkowego" w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nieruchomości, które przed śmiercią małżonka było objętą małżeńską wspólnością ustawową, to z tytułu zbycia przed upływem piecie lat od dziedziczenia (otwarcia spadku) powstanie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zgodnie z powołanym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Za właściwy uznać należy pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie jednak od powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie stanowiska zajętego przez organ, z którego wynika, że zbycie odziedziczonego

po śmierci małżonka udziału w przedmiotowej własnościowym spółdzielczym prawie

do lokalu w wysokości 1/2 nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretującego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej" i niewłaściwego rozumienia "nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabycia

w wyniku dziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w tym prawie do lokalu objętego uprzednio małżeńską wspólnością majątkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych było w tej kwestii rozbieżne, jednak sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy przedstawione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

i wojewódzkich sadów administracyjnych zgodne ze stanowiskiem skarżącej.

Na aprobatę zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje

w szczególności powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. – dalej: "K.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału

w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Stanowisko takie znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych, można tu przykładowo wymienić wyroki z 2015 r.: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5.05.2015 r. sygn. akt II FSK 3089/13, II FSK 2342/14,z 11.03.2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14, Wojewódzkich Sadów Administracyjnych: w Szczecinie sygn.. akt I SA/Sz 451/15,

w Poznaniu z 10.11.2015 r. sygn.. akt I SA/Po 1146/15, w Gliwicach z 2.09.2015 r. sygn.. akt I SA/Gl 270/1. , WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11 – dostępne

w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto też wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte

w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy zbycia nieruchomości na podstawie umowy

o dożywocie, jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto – wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. – ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, s. 410 – 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., s. 411). W uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Tymczasem w przypadku nabycia przez małżonków mieszkania brak jest jednoznacznych podstaw normatywnych do określenia w jakim stopniu każde z nich poniosło koszty nabycia określonego składnika majątku wspólnego, a tym samym nie sposób jednoznacznie przypisać skarżącej poniesione koszty nabycia do udziału "nabytego" przez nią na skutek ustania wspólności małżeńskiej w związku ze śmiercią małżonka odrębnie od kosztów, jakie być może poniosła (ewentualnie nawet w stopniu większym niż współmałżonek) na nabycie udziału zmarłego małżonka, która następnie podlega dziedziczeniu.

Współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości

w drodze spadku przez skarżącą. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W badanej sprawie skarżąca spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyła w 1989 r., w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zbycie przedmiotowej nieruchomości w 2010 r. nastąpiło zatem po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie. Wobec tego zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu był wolny od opodatkowania.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia prawa do lokalu. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednoznaczny w zakresie wykładni językowej, to należy wziąć pod uwagę wykładnię celowościową. A celem tego przepisu jest opodatkowanie zbycia nieruchomości w takich sytuacjach, gdy pozostaje we władaniu właściciela krócej niż 5 lat, a więc nabywanie i zbywanie może nosić cechy obrotu nieruchomością dla celów uzyskiwania korzyści finansowych.

Wobec skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego bez znaczenia pozostaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a) orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na koszty te składają się: uiszczony wpis w wysokości 400 zł, wynagrodzenie adwokata – 2400 zł i opłata skarbowa

od pełnomocnictwa 17 zł, razem 2817 zł.