Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 439/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej jako spółka, strona, skarżąca) zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium) z "[...]" uchylającą decyzję Burmistrza (dalej organ podatkowy, organ I instancji, Burmistrz) z "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r. Spółka wykazała jako podstawę opodatkowania budowle (2%) o wartości 6.570.543,00 zł. W wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, że pomimo zmiany przepisów z dniem 1 stycznia 2017 r. dotyczących zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, Spółka nie zwiększyła podstawy opodatkowania budowli w stosunku do 2016r., dlatego też po uprzednim wezwaniu do złożenia korekty deklaracji i wymianie korespondencji w tej sprawie, organ wszczął w dniu "[...]" postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r. W jego toku organ przeprowadził w dniu 28 grudnia 2018 r. oględziny obiektu, a następnie powołał biegłą sądową w zakresie finansów i rachunkowości w celu ustalenia wartości początkowych brutto dwóch elektrowni wiatrowych znajdujących się w gminie "[...]", będących własnością strony z wyszczególnieniem na: fundament, wieżę, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (odrębnie dla każdej elektrowni wiatrowej) i wydania opinii na podstawie oględzin dokumentacji księgowej (w tym sporządzenia fotokopii lub kopii), w szczególności z ewidencji środków trwałych oraz z faktur, a także innych dokumentów przydatnych do sporządzenia opinii. W dniu 3 lipca 2020 r. do organu podatkowego wpłynęła opinia biegłego sporządzona na podstawie oględzin dokumentacji księgowej, które odbyły się 13 grudnia 2019 r. wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny opóźnienia w sporządzeniu i przesłaniu opinii.

Decyzją z "[...]" Burmistrz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 413.633,00 zł przyjmując do podstawy opodatkowania budowle o wartości 20.681.644,00 zł. W uzasadnieniu organ szczegółowo przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśnił, że analiza obowiązujących regulacji prawnych wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest elektrownia wiatrowa. Definicja ta powinna być interpretowana w ścisłej zgodności z jej literalnym brzmieniem określonym w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 981 ze zm., dalej jako ustawa o inwestycjach). Podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie ustalona została w oparciu o opinię biegłej sporządzonej na podstawie dokumentów księgowych przedłożonych przez Spółkę. Z opinii tej wynika, że łączna wartość środków trwałych na koniec 2017 r., według klasyfikacji środków trwałych grupy 2 - budowle i grupy 3 - maszyny, urządzenia, kotły i maszyny energetyczne wynosi 28.355.783,97 zł. Wartość środków trwałych będących przedmiotem opinii tj. dwóch elektrowni wiatrowych w wartościach księgowych wynosi łącznie 20.681.643,52 zł, w tym:

- budowle - fundament i wieża (nr inwentarzowy - 8/02/01, KŚT - 201, data przyjęcia do użytkowania 31 sierpnia 2013 r.) kwota 6.570.543,46 zł (stawka amortyzacji 4,5%);

- zespoły prądotwórcze wiatrowe (nr inwentarzowy - 8/03/01, KŚT - 346, data przyjęcia do użytkowania 31 sierpnia 2013 r.) kwota 14.111.100,06 zł (stawkaamortyzacji7%).

Wskazano, że przedmiotowe środki trwałe figurują w ewidencji środków trwałych Spółki w w/w wartościach również w 2017 r. (obiekty inwentarzowe w powyższym zakresie nie zmieniły się w kolejnych latach). Jednocześnie organ wskazał, że dwie elektrownie wiatrowe przyjęto łącznie jako dwa obiekty inwentarzowe tj. budowle (fundament i wieża) oraz zespoły prądotwórcze wiatrowe, z uwagi na brak możliwości podziału nakładów na poszczególne elektrownie wiatrowe. Jak bowiem wynika z wyjaśnień księgowej Spółki brak możliwości podziału na dwa obiekty inwentarzowe (dwie elektrownie wiatrowe) wraz z elementami składowymi wynikał ze sposobu fakturowania przez dostawcę przedmiotu dostawy w zakresie uniemożliwiającym rozdzielenie na dwie elektrownie i poszczególne jej elementy. Potwierdzenia prawidłowości ustalenia wartości początkowej budowli i urządzeń stanowiących elektrownie wiatrowe przedstawia tabela nr 2 opinii. Wartość obiektów inwentarzowych - elektrowni wiatrowych (strona 6 opinii) potwierdzonych zestawieniem faktur zakupu przez Spółkę. Organ ocenił, że sposób wyliczenia wartości podstawy opodatkowania dwóch elektrowni wiatrowych w oparciu o przeprowadzone oględziny w dniu 13 grudnia 2019 r. przez biegłą był prawidłowy.

W ocenie organu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania tj. elektrownie wiatrowe. W przypadku Spółki w miesiącu sierpniu 2013r. zakończona została budowa dwóch elektrowni wiatrowych w zakresie budowli - wieże na kwotę 5.360.543,46 zł i fundamenty na kwotę 1.210.0000 zł ujętych w ewidencji księgowej w łącznej kwocie 6.570.543,46 zł, ze wskazaną stawka amortyzacji 4,5%. Natomiast dla zespołów prądotwórczych wiatrowych w kwocie 14.111.100,06 zł ze stawką amortyzacji 7%.

W ocenie Burmistrza przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej.

Oceniając powyższą decyzję Kolegium uchyliło w całości decyzję Burmistrza i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazując, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy I instancji podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. Spornym zagadnieniem okazała się nie tylko kwestia, (1) jakie elementy składające się na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, ale także to, (2) w jaki sposób ustalić ich wartość. Powyższe kwestie miały bezpośredni wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r.

Co do pierwszej kwestii wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już wielokrotnie w wielu analogicznych sprawach i Kolegium podzieliło stanowisko najpełniej przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 wydanym w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych.

Jeżeli natomiast chodzi o drugą sporną kwestię, tj. metodologię ustalenia podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznicze, jedna - zgodnie z którą, w sytuacji gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki: z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/18; z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2175/18; z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2395/18; z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1178/18; z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1179/18; z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 4003/17), oraz druga - zgodnie z którą, w takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki: z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2935/17; z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1498/19; z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 13/18 i sygn. akt II FSK 134/18).

Kolegium opowiedziało się za przyjęciem pierwszego z przedstawionych stanowisk i szeroko przedstawiło powody tego wyboru. W ocenie Kolegium organ I instancji prawidłowo - co do zasady - przyjął w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania sumę wartości środków trwałych, w tym: 1) budowle - fundament i wieża (nr inwentarzowy - 8/02/01, KŚT - 201, data przyjęcia do użytkowania 31 sierpnia 2013 r.) i 2) zespoły prądotwórcze wiatrowe (nr inwentarzowy - 8/03/01, KŚT - 346, data przyjęcia do użytkowania 31 sierpnia 2013 r.). Jednakże w ocenie organu odwoławczego wyliczenie tej wartości budzi wątpliwości z uwagi na brak w opinii biegłej sądowej szczegółowych ustaleń w zakresie tego jakie elementy składowe zawarte są w tych dwóch kategoriach: tj. 1) budowli - fundament i wieża i 2) zespole prądotwórczym wiatrowym. Zarówno opinia, jak i akta sprawy nie zawierały, bowiem żadnego zestawienia tych elementów. Opinia biegłej opiera się jedynie na fakturach, które również nie zawierały szczegółowej specyfikacji. Kolegium uznało zatem za niewystarczające ustalenie wysokości podstawy opodatkowania jedynie w oparciu o prostą analizę rachunkową badającą wartość przyjętą do amortyzacji w podatku dochodowym przy uwzględnieniu faktu, że zarówno biegły z dziedziny rachunkowości i finansów, jak i organy podatkowe nie mają specjalistycznej wiedzy w zakresie budowy i sposobu działania elektrowni wiatrowej.

Dlatego też Kolegium uznało, że w sprawie wyjaśnienia wymaga, od jakich środków trwałych Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, tj. czy były to odpisy od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa według definicji z ustawy o inwestycjach, czy też odpisy były dokonywane także od innych środków trwałych, które nie mieszczą się w definicji elektrowni wiatrowej. Gdyby rzeczywiście w rozpatrywanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja, należałoby pomniejszyć wartość środków trwałych (np. o określony procent) z uwagi na konieczność wyłączenia spod opodatkowania wartości obiektów niestanowiących budowli. Kolegium oceniło przy tym, że wskazana metodologia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, polegająca na zsumowaniu poszczególnych części składających się elektrownię wiatrową, stanowiących jako całość budowlę, z wyłączeniem tych elementów oraz podzespołów, które nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, jest logiczna i odpowiada uregulowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto wobec tego, że skarżąca Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownię wiatrową, to nie było podstaw prawnych i faktycznych, aby ustalać tę wartość według wartości rynkowej budowli stanowiącą fermę wiatrową obejmującą zorganizowane zespoły aktywów operacyjnych, według metody dochodowej, techniki dyskontowania wolnych przepływów pieniężnych (FCFF). Metodologia taka nie odpowiadałaby uregulowaniu przepisu art. 4 ust, 5 u.p.o.l., gdyż nie dotyczyłaby wartości rynkowej poszczególnych budowli, tj. odrębnych elektrowni wiatrowych, bowiem takie nie występują w obrocie (art. 150 ust. 2 i art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), lecz całej farmy wiatrowej, a taka nie może stanowić przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Kolegium oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo Budowlane'' - poprzez nieprawidłowe przyjęcie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości ustalonego od elektrowni wiatrowej, wynikające z zakwalifikowania urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej takich jak zespoły prądotwórcze i wiatrowe do kategorii "budowli lub ich części"’,

2. art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) - poprzez działanie organu odwoławczego wbrew przepisom prawa oraz z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego w decyzji SKO. W szczególności brak odniesienia do wniosków dowodowych strony oraz opinii przedstawionej przez stronę,

3. art. 2a O.p. wątpliwości w zakresie interpretacji ww. przepisów art. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Ustawy Prawo Budowlane na niekorzyść skarżącej,

4. art. 200 § 1 O.p. - poprzez niewyznaczenie skarżącej przed wydaniem decyzji SKO siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

5. art. 4 pkt. 8 u.p.o.l. poprzez niewskazanie, iż biegły powołany w sprawie powinien posiadać uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że pomimo, że organ odwoławczy postanowił uchylić decyzję organu i instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, to w szczególności;

- z uwagi na treść uzasadnienia decyzji SKO, która może mieć wpływ na wydanie kolejnej decyzji organu podatkowego z naruszeniem prawa oraz

- z uwagi na brak wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zaskarżono decyzję Kolegium.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wskazana przez ten organ interpretacja przepisów (w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.) pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowisko Spółki co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, nie można było uznać za prawidłowe. W rzeczywistości w ocenie Spółki analiza treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 prowadzi do wręcz odwrotnych wniosków, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie odwołań do prawa budowlanego są niejasne i zawierają "wątpliwe uogólnienia", a zatem wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Gdyby przepisy stanowiące przedmiot niniejszego sporu były jednoznaczne - co stara się dowieść organ odwoławczy - nie generowałyby one licznych sporów z organami podatkowymi kończących się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W jej ocenie w zaskarżonej decyzji Kolegium nie wskazało, iż określenia wartości początkowej środków trwałych należy dokonać wg wartości na dzień 1 stycznia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wskazując dodatkowo, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 ustawy – O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego.

Strona skarżąca nie ustosunkowała się do wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w wyznaczonym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", mocą której uchylono w całości decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. i przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydana decyzja jest więc zatem decyzją kasacyjną.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, organ II instancji wskazał art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić trzeba, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 846/09, LEX nr 594682).

Wskazać również należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym, która sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 O. p., w związku z art. 229 O.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12; wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 348/08).

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich judykatach zwraca uwagę, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O. p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).

Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Olsztynie w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ I instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10, LEX nr 1121188).

Przenosząc przedstawioną argumentację na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu I instancji przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium bowiem wskazało w sposób obszerny i wyczerpujący, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia zasadnicza dla istota sprawy jaką jest wartość podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych przez organ w oparciu o dane przedstawione przez powołaną biegłą w niniejszej sprawie budzi uzasadnione wątpliwości. W szczególności wskazano na brak szczegółowych ustaleń w zakresie tego jakie elementy składowe zawarte są w dwóch kategoriach:

1) budowli - fundament i wieża i

2) zespole prądotwórczym wiatrowym.

Organ odwoławczy wskazał, że zarówno opinia, jak i akta sprawy nie zawierają bowiem żadnego zestawienia tych elementów. Opinia biegłej opiera się jedynie na opisanych wyżej fakturach, które również nie zawierają szczegółowej specyfikacji. Podano w nich jedynie, że ich przedmiotem jest "Budowa fundamentów (farma wiatrowa "[...]") oraz "Dostawa, instalacja i odbiór komisyjny turbin wiatrowych, kontrakt z dnia "[...]", Farma wiatrowa złożona z dwóch (2) turbin wiatrowych typu "[...]"".

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek informacji na temat tego, czym jest turbina wiatrowa, z jakich elementów się składa i - przede wszystkim - czy do obliczenia amortyzacji przyjęto tylko wydatki na fundament, wieżę, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - czyli elementy wynikające z definicji elektrowni wiatrowej, czy też znajdują się tam także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, takie jak oprogramowanie, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru.

Tym samym za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący oparcia decyzji na opinii biegłej nieposiadającej wiedzy specjalnej niezbędnej do wydania opinii. W niniejszej sprawie za niewystarczające uznać bowiem należy ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu jedynie o prostą analizę rachunkową badającą wartość przyjętą do amortyzacji w podatku dochodowym. Zauważyć należy, że zarówno biegły z dziedziny rachunkowości i finansów, jak i organy podatkowe nie mają specjalistycznej wiedzy w zakresie budowy i sposobu działania elektrowni wiatrowej. Dlatego też, w opinii Kolegium, wyjaśnienia wymaga, od jakich środków trwałych Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, tj. czy były to odpisy od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa według definicji z u.i.e.w., czy też odpisy były dokonywane także od innych środków trwałych, które nie mieszczą się w definicji elektrowni wiatrowej.

W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób nieprawidłowy. W szczególności organ I instancji nie przedstawił własnej oceny, jakie obiekty (w jakim zakresie) farmy wiatrowej objęte są podstawą opodatkowania. Dodatkowo organ I instancji przyjął w tym zakresie ustalenia na podstawie opinii, która nie zawierała wszystkich istotnych elementów. Z uwagi zatem na powyższe istniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zawarł prawidłowe wskazania co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Skoro organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, to słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekracza ramy dodatkowego postępowania, które można by zarządzić w ramach postępowania odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności nie może bowiem prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p. Rolą Sądu badającego legalność decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie jest zastępowanie organu odwoławczego w merytorycznej ocenie co do okoliczności, które uznał on za wymagające wyjaśnienia, lecz sprawdzenie, czy nie naruszył tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. stwierdzić należy, że naruszenie przez organ przywołanego przepisu mogłoby odnieść pożądany skutek, gdyby wykazano, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Sąd wskazuje, że – jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 30 listopada 2018r., sygn. akt I GSK 957/16 - naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, co jednak w realiach rozstrzyganej sprawy nie miało miejsca. Wskazać bowiem należy, że skoro skarżąca działała przez profesjonalnego pełnomocnika, to tym samym miała zapewnioną możliwość na każdym etapie postępowania, w tym także przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, zapoznania się z aktami sprawy, jak również wniesienia określonych dowodów i złożenia dokumentów. Skarżącej zapewniono możliwość udziału w postępowaniu odwoławczym, zatem występujące w niniejszej sprawie pominięcie przez organ art. 200 § 1 O.p. było jedynie uchybieniem, które nie może być uznane za naruszenie prawa, powodujące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też w postępowaniu sądowym, skarżąca spółka nie wykazała, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.