Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1303/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art.122, art.180, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88  ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1303/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r., sprawy ze skargi K. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. oraz od listopada do grudnia 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, sierpień, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. Organizacja Odzysku Spółce Akcyjnej z siedzibą w K. (dalej: stronie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 12.340 zł, za marzec 2007 r. w kwocie 279.783 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 507.318 zł, za maj 2007 r. w kwocie 104.496 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 753.573 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 408.962 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 2.040.403 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 474.603 zł, a ponadto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. w kwocie 215.702 zł, za listopad 2007 r. w kwocie 29.604 zł, jak również za grudzień 2007 r. w kwocie 36.606 zł. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w odliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do września oraz w listopadzie 2007 r., polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P.F.(F.), R.F.(R.), R.C. (Z.) oraz P.Ś. (M), a dokumentujących nabycie złomu. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT.

Na skutek odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 14 września 2012 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania zabrakło ustaleń, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawcę spornych faktur.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 30 października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 12.340 zł, za marzec 2007 r. w kwocie 279.783 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 507.318 zł, za maj 2007 r. w kwocie 101.496 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 753.573 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 408.962 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 2.040.403 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 474.603 zł, a ponadto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. w kwocie 215.702 zł, za listopad 2007 r. w kwocie 29.604 zł, jak również za grudzień 2007 r. w kwocie 36.606 zł.

Organ ustalił, że kontrahenci strony skarżącej: P.F.– firma F., R.F.- firma R., R.C.– firma Z., P.Ś.- firma M. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie firmowali działalność innych osób.

Odnośnie firmy F. P.F., organy ustaliły, że P.F.otwarcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i metalami kolorowymi zaproponował L.N., od którego otrzymał także pieniądze na rozpoczęcie działalności. L.N. organizował dostawy złomu i metali kolorowych, regulował płatności wobec dostawców, wskazywał odbiorców towaru oraz poprzez własną księgową prowadził nadzór nad księgowością firmy P.F.. Do zadań natomiast P.F.należał transport towaru z miejsca wskazanego przez L.N.do punktu skupu złomu, a następnie przekazanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży towaru L.N.. Za te czynności P.F.otrzymał od L.N.stosowne wynagrodzenie, które oscylowało w granicach 3-4 tys. zł. Po około 2 miesiącach od rozpoczęcia tej działalności L.N. zapoznał P.F.z D.K., z którym załatwiał wszelkie formalności. Mechanizm działania nie zmienił się. Złom dostarczany był do firmy F. najczęściej przez pracowników K. Bywały sytuacje, że towar P.F.odbierał osobiście od D.K.z miejsca prowadzenia przez tego ostatniego działalności. Zdarzały się również takie sytuacje, gdzie kontrahenci odbierali złom bezpośrednio od D.K., zaś P.F.wykazywał tę transakcję jako sprzedaż swojej firmy, przy czym w tym przypadku zostawiał D. K. podpisane przez siebie faktury in blanco. Zakup towaru przez firmę P.F.był więc dokumentowany fakturami nie odzwierciedlającymi stanu rzeczywistego. P.F.za zakupiony złom nie otrzymał żadnej faktury, za dostarczony złom nikomu nie płacił. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , który prowadził postępowanie w stosunku do firmy F. P.F., wydał decyzję za miesiące od stycznia do listopada 2007r. decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określił obowiązek zapłaty podatku.

Drugą firmą, której transakcje ze stroną skarżącą zostały zakwestionowane, była R. R.F.. Schemat działania R.F.był taki sam, jak w przypadku P.F., z tym, że współdziałał on jedynie z L.N.. Również w stosunku do R.F.wydane zostały decyzje, z których wynika, że w dokumentacji firmy znajdowały się faktury VAT zakupu od firm nieistniejących. Pozbawiono więc R.F.prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Kolejnym podmiotem była firma Z. R.C.. Również i w tym przypadku zostało ustalone, że od samego początku funkcjonowania skupu L.N. wskazywał R.C. od kogo ma kupić złom i komu go sprzedać. R.C.nie znał firm będących dostawcami Z.-u. Osobiście był tylko w firmie G., od której L.N. odbierał złom. Sprzedaż złomu miała następować z pominięciem jego skupu, bezpośrednio do odbiorcy. Jeśli nie było umówionego odbiorcy, to towar był przywożony na plac Z.-u, a stamtąd przewożony do odbiorcy którego wskazywał L.N., który załatwiał też faktury zakupu złomu i regulował płatności za towar. R.C.na prośbę L.N.wypisywał in blanco faktury sprzedaży złomu, które ten zawoził do skupu, odbierającego złom, a potem odwoził R.C. fakturę wypisaną w miejscu, gdzie towar był ważony i sprawdzany. Zwyczajowo pieniądze za sprzedany złom szły na konto, skąd R.C.je odbierał i oddawał L.N.. Obsługę księgową prowadziła księgowa wskazana przez L.N.. W zamian za swoją działalność R.C.otrzymywał od L.N.wynagrodzenie w wysokości 2 do 3 tys. złotych miesięcznie. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Z. R.C. ustalono, że wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup złomu przez tę firmę, były wystawione przez podmioty nieistniejące.

W odniesieniu do transakcji z firmą M. P.Ś., na podstawie zeznań P.Ś. złożonych w toku śledztwa o sygnaturze nr V Ds. 33/07 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. ustalono, że K.S. zaproponował P.Ś. założenie działalności gospodarczej w postaci skupu złomu. P.S. sfinansował opłaty związane z założeniem firmy oraz wskazał w jaki sposób i gdzie należy ją zarejestrować. Na polecenie K.S. znalazł na ulicy L. w Ł. plac na prowadzenie skupu złomu. Pieniądze na opłaty związane z czynszem za wynajem placu dał mu K.S. a pochodziły one od L.N.. Na polecenie Staszewskiego założył konto w ING Bank Śląski, na które miały wpływać pieniądze z handlu złomem. Kartę bankomatową i PIN, przekazał K.S. Udzielił mu również pełnomocnictwa do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej firmy M.. Pracując na skupie zajmował się sortowaniem złomu. Transportem złomu zajmował się natomiast M.C. zatrudniony przez K.S.. Miejsca, z których złom był odbierany i gdzie miał być dostarczony M.C. wskazywał S.. Czasami, ale rzadko, złom był przywożony na plac firmy M. i tam był sortowany, a potem dopiero sprzedawany. P.Ś.nie wie od jakich firm M. odbierał złom. Nie interesował się sprawami firmy, gdyż chodziło mu głównie o pieniądze. Dostawał od K.S. co miesiąc po 3.000 zł. K.S. raz w miesiącu przywoził mu już wypełnione faktury sprzedaży do podpisu. Zdarzało się także, dostawał do podpisu puste druki faktur i podpisywał je w miejscu przeznaczonym dla sprzedającego. P.Ś.nie pamiętał transakcji ze stroną skarżącą. Na fakturach widnieją wprawdzie jego podpisy, nie przypominał sobie jednak okoliczności złożenia na nich podpisów. Treść okazanych faktur nie była wypisana przez niego i nie wie kto fizycznie wypisał te faktury. P.Ś.podpisywał niewypełnione, czyste blankiety faktur VAT sprzedaży, które przekazywał K.S.. Również w stosunku do tego podmiotu wydana została decyzja na podstawie której uznano, że wszystkie transakcje zakupu złomu, były transakcjami fikcyjnymi.

Organ ustalił również, że w punkcie skupu strony skarżącej, kierownikiem był M.G., który będąc znajomym L.N.posiadał wiedzę o funkcjonowaniu fikcyjnych firm dostarczających złom do oddziału strony skarżącej.

W złożonym odwołaniu strona skarżąca zarzuciła:

- wydanie i doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE w odniesieniu do prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez stronę skarżącą,

- nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej żadnego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2012r. oraz niewykonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazówek zawartych w wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i niezgromadzenie materiału dowodowego na podstawie którego możliwa byłaby ocena czy strona skarżąca przestrzegała procedur, które wykluczałyby możliwość postawienia stronie skarżącej zarzutu nie dochowania należytej staranności w transakcjach z określonymi podmiotami,

- iż organ I instancji koncentruje się na transakcjach pomiędzy podmiotami trzecimi oraz na powiązaniach między tymi podmiotami – w celu wykazania, że wskazani dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli właścicielami sprzedawanego towaru, zajmowali się firmowaniem działalności innych osób.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując ustalenia faktyczne oraz ocenę dowodów poczynioną w postępowaniu przed organem I instancji. Stwierdził jednocześnie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 17 września 2012r. nastąpiło wszczęcie śledztwa między innymi w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. Pismem z dnia 5 listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił stronę skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do września 2007r. oraz listopad i grudzień 2007r. uległ zawieszeniu z dniem 17 września 2012r., podając podstawę prawną zawieszenia.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. Organizacja Odzysku S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. – z wyjątkiem grudnia 2007r. uległy przedawnieniu z końcem 2012r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana w dniu 30 października 2013r., zaś zaskarżona decyzja w dniu 30 maja 2014r. co oznacza, że obydwa organy orzekały w sprawie po upływie okresu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyznała ona jednocześnie, że otrzymała w dniu 19 listopada 2012r. pismo z dnia 5 listopada 2012r., doręczone pełnomocnikowi, którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 121 § 2 O.p. poinformował pełnomocnika, że zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe. W ocenie jednak strony skarżącej przedmiotowe pismo, nie może powodować skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wskazany w piśmie przepis dotyczy postępowania podatkowego lub kontrolnego, tymczasem instytucja zawieszenia biegu przedawnienia ma charakter materialny i została uregulowana w innym miejscu Ordynacji podatkowej. Informacja powinna być skierowana bezpośrednio do podatnika, nie zaś jego pełnomocnika. Ponadto Trybunał Konstytucyjny nie stanowi prawa i w konsekwencji jego wyrok z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 stwierdza jedynie niekonstytucyjność konkretnego przepisu. Nie może natomiast dawać podstawy do zawiadamiania podatnika. Dopiero znowelizowany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawy do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu tego wynika ponadto, że zawiadomienia mogą dokonywać jedynie organy podatkowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zawiadomienie nie zostało przez taki organ dokonane. Strona skarżąca wskazała również, że wszczęte postępowanie karno skarbowe miało jedynie charakter pozorny. Jego jedynym celem było zawieszenie biegu przedawnienia i tym samym stanowi nadużycie prawa. Ponadto w dniu wszczęcia postępowania karno skarbowego, nie istniała w obrocie prawnym żadna decyzja określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia skargi zostało podniesione, że strona skarżąca dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Nie może przy tym ponosić odpowiedzialności za działania kierownika skupu M.G., który znał L.N.. Strona skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia wiedzy jednego z pracowników co do oszukańczych praktyk w zakresie rozliczania podatku VAT. Świadomości pracownika nie można uznać, jako świadomości strony skarżącej. Ponadto M.G. przypisano udział w zorganizowanej grupie przestępczej, poczynając od listopada 2007r., czyli w okresie, w którym nie był pracownikiem strony skarżącej.

Strona skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zanalizował działalności strony lecz zajął się działalnością jej kontrahentów, a nieprawidłowościami w ich działaniu obarczył stronę skarżącą. Tymczasem w przypadku oszustwa poprzez zatrzymanie należnych fiskusowi kwot podatku zapłaconych w cenie towaru, prawo do odliczenia musi być rozpatrywane indywidualnie w oderwaniu od szerszego kontekstu jakim jest popełniane w sposób zorganizowany przestępstwo. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że strona nabyła towar za cenę obejmującą kwotę podatku od towarów i usług od bliżej niezidentyfikowanego podatnika. Tymczasem z punktu widzenia strony istotne jest tyko to, że w obiektywnym znaczeniu miała miejsce dostawa towaru od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Wskazano też orzeczenie, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że podatnik, który powziął wszelkie dostępne i w uzasadniony sposób wymagane środki w celu ustalenia, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu przestępczej konstrukcji, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe niesłusznie skupiły się na statusie kontrahentów spółki i postawiły absurdalną tezę, że fikcyjne są transakcje nabycia przez spółkę towaru, natomiast transakcje sprzedaży tego towaru są rzeczywiste.

Strona skarżąca wskazała również, że organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego w ponownie prowadzonym postępowaniu i pomimo tego jego decyzja została utrzymana w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopada i grudnia 2007 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2007 r. upływał zatem w dniu 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Z kolei termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2007r. kończył się z dniem 31 grudnia 2013r. Niespornym jest, że zaskarżona decyzja wydana została już po upływie wskazanych powyżej okresów. Niemniej jednak w ocenie Sądu rację ma organ podatkowy stwierdzając, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd zwraca zatem uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Derogacja ta odnosi się wyłącznie do tej normy, która była przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Nie dotyczy zatem innych norm o podobnej lub nawet tożsamej treści, nie dotyczy również identycznie brzmiących norm, ale dekodowanych z innych jednostek redakcyjnych aktów normatywnych. Zatem jeżeli przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu w przedmiocie kontroli hierarchicznej zgodności norm była norma prawna wynikająca z przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. – a taki przedmiot kontroli badał TK w analizowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. – to podstawowy skutek tego wyroku (pozbawienie mocy obowiązującej) dotyczy tylko tej normy prawnej, która jest adekwatna dla oceny stanów faktycznych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

Powyższe oznacza, że przytoczony wyrok TK nie pozbawił mocy obowiązującej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim ten przepis dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Zobowiązania te obejmują bowiem podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2007 r., a więc okres, w którym nie obowiązywał i którego nie dotyczy przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wyłącznie w brzmieniu (nadanym ustawą z 12 września 2002 r.) obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym kontekście należy pamiętać, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co wynika z zasady praworządności, na którą obszernie powoływała się strona skarżąca.

To zaś oznacza, że dla oceny legalności kontrolowanego postępowania podatkowego skutki tego wyroku TK nie mają zasadniczego znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w 2007 r. brzmiał bowiem następująco: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Stąd w ocenie Sądu, wystarczające dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu było ustalenie, że przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Szeroko analizowana przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestia powiadomienia strony skarżącej o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była natomiast podyktowana celami wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP. Ta metoda interpretacji tekstu normatywnego ma na celu odnalezienie takiej treści normy (w tym przypadku normy ustawowej), która da się pogodzić z normą konstytucyjną. Technika ta jest niejednokrotnie niezbędna, by zapewnić spójność systemu prawnego bez konieczności sięgania do instytucji kontroli konstytucyjności prawa. Stąd też organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, którego wprost nie dotyka podstawowy skutek wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dokonują czynności zmierzających do zapewnienia zgodności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W tym celu, choć ustawa bezpośrednio takiego wymogu nie wprowadzała, zawiadamiały podatników o zdarzeniu, z którym wiąże się przerwanie biegu przedawnienia przed upływem "ogólnego" terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Takie działanie organów podatkowych jest również uzasadnione tezami uzasadnienia ww. wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w którym wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Uzasadnienie wyroku TK nie ma natomiast mocy powszechnie obowiązującej w zakresie stwierdzenia niekonstytucyjności normy prawnej, co wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1727/10, LEX nr 1069605), stąd organy władzy publicznej co do zasady nie są zobligowane do zapewnienia tym tezom skuteczności. Trybunał Konstytucyjny nie posiada również obecnie prawa do stosowania wykładni przepisów prawnych, której można nadać przymiot powszechnie obowiązującej. Mając jednak na uwadze autorytet Trybunału Konstytucyjnego, a przede wszystkim zasadę nadrzędności Konstytucji, organy władzy publicznej mogą, a niekiedy nawet powinny zastosować wytyczne wynikające z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa.

Organy władzy publicznej – a zatem również organy obu instancji – mogą działać wyłącznie na podstawie prawa i w jego granicach. Tak określana zasada praworządności wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego i znajduje swoje uszczegółowienie już na poziomie ustawy zasadniczej, tj. w art. 7 Konstytucji RP, jak również we właściwych przepisach procesowych (np. art. 120 O.p.). Samo uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi samoistnej podstawy prawnej, która mogłaby uzasadnić podjęcie jakiegokolwiek działania przez organy władzy publicznej. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do stanowienia prawa. Żaden jednak przepis nie wymaga, by podstawa prawna działania organu była szczegółowa i odnosiła się wprost do konkretnej czynności. W ocenie Sądu, ustawodawca może posługiwać się bowiem pojęciami natury ogólnej i takimi zasadami, które analizowane w kontekście konkretnego postępowania stworzą podstawę prawną do podjęcia pewnej czynności.

Stąd w przekonaniu Sądu, podstawą prawną do podjęcia czynności polegającej na zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania, z którym wiąże się zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest zasada zaufania obywateli do państwa, jego organów i tworzonego przez nie prawa – wynikająca z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta, jako pochodna zasady demokratycznego państwa prawnego była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazywał, że na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą, jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (zob. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (zob. orzeczenie TK z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26). Na tle analizowanej regulacji, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powstaje "stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony" (zob. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK ZU nr 7A/2012, poz. 81). Stan ten wynika z faktu, że przepisy procedury karnej nie przewidują zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo karne związane z zobowiązaniem podatkowym. Stąd też, aby uniknąć owego stanu niepewności, podatnik zostaje przez organy podatkowe zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania, gdyż wymaga tego zasada zaufania obywateli do państwa.

Zasada ta, zakotwiczona w art. 2 Konstytucji RP stanowi w ocenie Sądu wystarczającą podstawę prawną do podjęcia czynności przez organ podatkowy. Jest ona również uzupełniona przez procesowe zasady ogólne, w tym zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady zaufania i informowania uczestników postępowania podatkowego (art. 121 O.p.).

Raz jeszcze należy podkreślić, że w zakresie zobowiązań podatkowych, do których przedawnienia nie znajdują zastosowania przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., czynność polegająca na zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie związanej z określanym zobowiązaniem podatkowym, sprowadza się wyłącznie do zagwarantowania podatnikowi – w tym przypadku stronie skarżącej – przestrzegania przez organy władzy publicznej konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Art. 70 § 6 ust. 1 O.p. obowiązywał w 2007r. oraz w dacie orzekania przez organy podatkowe w swojej ustawowej wersji i – ani jako jednostka redakcyjna ustawy ani jako podstawa dekodowania normy prawnej – nie był w żaden wiążący sposób zmodyfikowany przez analizowany wyrok TK. Stąd też nawet gdyby podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, to art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znalazłby zastosowanie w kontrolowanej sprawie, choć jak zostało to już wskazane powyżej, organ podatkowy narażony zostałby na uzasadniony zarzut naruszenia wyrażonych w Konstytucji zasad państwa prawnego. Niemniej jednak sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż strona skarżąca została powiadomiona o wszczęciu wobec niej postępowania karnego.

Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie miało zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno skarbowego. W ocenie Sądu zawiadomienie takie dla wywołania wyżej wskazanego skutku, mogło zostać doręczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnikowi strony skarżącej. W momencie dokonywania zawiadomienia, brak było bowiem szczegółowych regulacji, komu i przez kogo zawiadomienie takie powinno być doręczone. Skoro w momencie doręczania zawiadomienia toczyło się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i kwestia zawieszenia dotyczyła tych zobowiązań, organ mógł doręczyć zawiadomienie pełnomocnikowi strony. Bezpośrednim celem tego zawiadomienia było bowiem poinformowanie podatnika, że zobowiązania w stosunku do których toczy się postępowanie, nie ulegną przedawnieniu. Skoro pełnomocnik reprezentował w postępowaniu interesy podatnika, był on właściwym adresatem powyższego zawiadomienia. Nie ma również znaczenia, jaki organ dokonał zawiadomienia. Okoliczność natomiast, że ustawodawca odmiennie uregulował te kwestie w nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, nie może wpływać na skuteczność dokonanego zawiadomienia.

W związku z powyższym, nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie ma przy tym uprawnień do badania, czy postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w tym drugim przypadku działanie organów byłoby szczególnie naganne, gdyż korzystałyby z przysługujących im instrumentów w sposób sprzeczny z celami postępowania karno skarbowego i w sposób ewidentny naruszałyby zasadę zaufania do organów państwa. Niemniej jednak art. 70 § 6 ust. 1 O.p. nie daje Sądowi podstaw do badania, czy w konkretnym przypadku wszczęcie postępowania karno skarbowego miało uzasadnione podstawy. Tym samym nie może przeprowadzić dowodu z akt wszczętego postępowania karno skarbowego. Zgodność tego przepisu z Konstytucją badana była przez Trybunał Konstytucyjny, który jednak nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Dopóki nie zostanie stwierdzona niezgodność danego przepisu z Konstytucją, Sąd jest związany treścią przepisu rangi ustawowej. Akta sprawy nie dają natomiast podstaw do zwracania się ze stosownym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Kolejnym zagadnieniem spornym, było należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia organów podatkowych, jak również dokonaną przez te organy ocenę materiału dowodowego. Tym samym podstawą rozstrzygnięcia przez Sąd, są ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Głównym źródłem dowodów w niniejszej sprawie, był materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W szczególności źródłami ustalenia stanu faktycznego były przesłuchania osób, które brały udział w firmowaniu działalności innych osób. Organy orzekające w niniejszej sprawie przedstawiły logiczny obraz zdarzeń, jak również dokładnie opisały proceder firmanctwa. Prawidłowo organy ustaliły, że kierownik skupu strony skarżącej M.G. wiedział i brał udział w nielegalnym procederze. Miał on świadomość, że nabywany przez stronę skarżącą towar nie pochodzi od podmiotów figurujących na wystawianych fakturach. M.G. był bowiem znajomym L.N., a więc osoby, która zleciła założenie firm osobom, od których faktury kwestionowane były w niniejszym postępowaniu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że kierownik skupu wiedział, że osoby te są przysyłane przez L.N.i w jakim celu wszystko się odbywa. Prawidłowo zostało przy tym ustalone, że podmioty te jedynie firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez L.N.. Kontrahenci ci byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm, ale nie czerpali zysków z działalności, nie podejmowali kluczowych decyzji, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali środków własnych w formalnie prowadzoną przez siebie działalność. Co miesiąc L.N. płacił im jedynie określoną kwotę pieniędzy za firmowanie jego działalności.

Podkreślenia wymaga przy tym, że ustalenia powyższe nie zostały dokonane jedynie na podstawie skazującego wyroku karnego wydanego w stosunku do M.G.. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, nie dotyczy on bowiem bezpośrednio okresów objętych przedmiotowym postępowaniem. Nie oznacza to jednak, że treść tego wyroku nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrok karny pozwala wzmocnić argumentację organów podatkowych. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby M.G. został oskarżony za swoje działania dokonywane w okresie objętym zaskarżoną decyzją i zostałby od zarzutów uwolniony. Tak się jednak nie stało. Prawidłowo zatem organy podatkowe powołały się również na powyższy wyrok.

Postępowanie dowodowe zostało więc przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. w zakresie obowiązków z nich wynikających.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Zarzut ten byłby uzasadniony, gdyby nadal do wyjaśnienia pozostały kwestie wymagające dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że strona skarżąca nie dokonała nabycia towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje ta ostatnia sytuacja. Strona skarżąca dysponowała wprawdzie fakturami, lecz nie zostały one wystawione przez podmioty, które na nich figurowały, lecz faktycznymi wystawcami były inne osoby.

Ostatni zarzut strony skarżącej dotyczy istnienia po jej stronie dobrej wiary, gdyż jak twierdzi, nie wiedziała o przestępczym procederze. W tym zakresie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w nielegalnym procederze. Wynika to z faktu, że M.G. wykonywał czynności na rzecz strony skarżącej i w istocie ją reprezentował. Jego działania obciążają zatem stronę skarżącą. Wiedza M.G., jako reprezentanta strony skarżącej w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę. Stąd ustalenia, że kierownik tego zakładu znał L.N.i miał wiedzę czego dotyczy proceder wskazują na to, że spółka w świadomy sposób uczestniczyła w nielegalnych działaniach. Dobór właściwych osób do reprezentowania interesów przedsiębiorcy musi obciążać samego przedsiębiorcę. Nie może on swoistego błędu co do wyboru osoby przerzucać na inne podmioty. Bez znaczenia jest przy tym, czy M.G. był formalnie zatrudniony u strony skarżącej. Istotnym jest, że wykonywał na jej rzecz określone czynności. Wykonywanie czynności na rzecz strony skarżącej przez M.G. w pełni odpowiada co najmniej instytucji tzw. pełnomocnika domniemanego uregulowanej w art. 97 kodeksu cywilnego. Niewątpliwie M.G. podczas reprezentowania strony skarżącej dopuszczając się nielegalnych działań wyrządził jej szkodę. Niemniej jednak kwestia jej ewentualnego naprawienia pozostaje już poza zakresem niniejszego postępowania. Sam zatem fakt, że osoby upoważnione do reprezentacji strony skarżącej, nie posiadały wiedzy o przestępczym charakterze czynności w żaden sposób nie może zmienić ustaleń, że strona skarżąca wiedziała o tym, że dokonywane czynności nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M.G. działał bowiem w imieniu i na rzecz strony skarżącej, czyli wszelkie jego działania obciążają stronę skarżącą. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje badanie, czy strona skarżąca należycie badała kontrahentów. Okoliczność ta miałaby znaczenie jedynie wówczas, gdyby działający w imieniu strony skarżącej M.G.nie był świadomy dokonywanych oszustw podatkowych.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.