Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 954/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 306a par. 1-4, art. 306b par. 1, art. 306c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2020 r., znak: [...], którym odmówiono wnioskodawcy - K. B. wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego na wykreślenie:

1) hipoteki morskiej z rejestru okrętowego stałego statku [...] z działu trzeciego księgi rejestrowej [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku

dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]zł oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...]zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2005 r. wraz z ustawowymi odsetkami,

2) hipoteki ustawowej wpisanej w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...] prowadzonej

dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w kwocie [...]zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wraz z ustawowymi odsetkami.

Zaskarżone postanowienie wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."), zaś w jego uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, co następuje.

K. B., reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego R. A. (dalej "Strona", "Skarżący"), pismem z dnia 15 lipca 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego na wykreślenie:

1) hipoteki morskiej z rejestru okrętowego stałego statku [...] z działu trzeciego księgi rejestrowej [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]zł oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...]zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2005 r. wraz z ustawowymi odsetkami,

2) hipoteki ustawowej wpisanej w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w kwocie [...]zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wraz z ustawowymi odsetkami.

W uzasadnieniu powyższego wniosku Strona wskazała, że zarówno zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., jak i zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. wygasło ze względu na przedawnienie i z tego względu organ podatkowy jako wierzyciel, stosownie do przepisu art. 100 ustawy o księgach wieczystych, zobowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej.

W ocenie Strony, wniosek o dokonanie wpisu na hipotece morskiej został złożony 08 stycznia 2001 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., który upłynął z końcem 2000 r.

Podobnie, jak argumentuje Strona, wskazując na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z powodu przedawnienia najpóźniej z dniem 01 sierpnia 2012 r. wygasło zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Strony wskazał, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. nigdy nie była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, natomiast postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność, co odzwierciedla postanowienie z dnia [...] września 2012 r., znak: [...].

W dalszej części wniosku pełnomocnik Strony, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznający przepis art. 70 § 6 O.p. za niezgodny z Konstytucją RP, zawarł szeroki wywód prezentujący pogląd na temat niekonstytucyjności normy art. 70 § 8 O.p., a co za tym idzie na brak podstaw do dalszego stosowania przez organ podatkowy ww. przepisu. Ponadto, pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej mają obowiązek ich przestrzegania. .

Wskazując na powyższe okoliczności - przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, czyli ich wygaśnięcia z mocy prawa, co zresztą, jak wskazuje pełnomocnik Strony, zostało potwierdzone przez organ podatkowy w pismach z dnia [...] października 2019 r., znak: [...] oraz z dnia [...] stycznia 2020 r" znak: [...] - zasadne jest wydanie przedmiotowego zaświadczenia.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę, wskazując, że z posiadanych przez niego informacji wynika, iż Strona posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń do października 2005 r., ponadto, zobowiązania te zabezpieczono hipoteką i nie wygasły, zatem brak jest podstaw do wydania przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

- dokumentu będącego podstawą wykreślenia hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz hipoteki morskiej na statku [...].

Od powyższego postanowienia Organu I instancji, pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. Strona złożyła zażalenie, zarzucając jego wydanie z naruszeniem przepisów:

1. art. 306a § 2 ust. 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, oraz że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, a ponadto, że organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywać ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, podczas gdy:

a) ww. przepis nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych,

b) do wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek zwykłych przymusowych z uwagi na fakt na przedawnienie, wystarczy jedynie po pierwsze ustalić datę zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, a następnie ustalić czy od ww. daty upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, co de facto nie jest czynnością ani czasochłonną, ani skomplikowaną - co organ już uczynił, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w pismach z dnia [...] października 2019 r., znak: [...] oraz z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...], wygaśnięcie tych wierzytelności z powodu ich przedawnienia potwierdził, a pomimo to nie wydał żądanego zaświadczenia,

c) wykładnia funkcjonalna ww. przepisu prowadzi do wniosku, że osoba wnioskująca o wydanie zaświadczenia, wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek przymusowych z uwagi na przedawnienie, ma uzasadniony interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. faktu lub stanu prawnego, gdyż: potwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, zatem zaświadczenie jedynie potwierdza ww. fakt, a go nie kreuje, tj. zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny,

d) linia orzecznictwa TK i sadów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. jest jednolita i utrwalona, zatem brak podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe ww. przepisu,

2. art. 306a § 5 O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakreślonym terminie, w sytuacji gdy nie było ku temu przeszkód - ani prawnych, ani formalnych, ani organizacyjnych,

3. art. 306b § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego,

4. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 , mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny, zaś przepis art. 70 § 8 za "wtórnie" niekonstytucyjny, co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulęgają przedawnieniu na zasadach ogólnych, zatem w nin. sprawie brak było podstaw prawnych i formalnych do odmówienia wydania zaświadczenia o zawnioskowanej treści,

5. art. 70 § 8 O.p. przez jego błędną, zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię, polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulęgają przedawnieniu, w sytuacji gdy ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co wynika z ww. wyroku TK i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulęgają przedawnieniu na zasadach ogólnych,

6. art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie hipotek z przedmiotowej księgi wieczystej, polegającej na wydaniu zaświadczenia o zażądanej przez wnioskodawcę treści, w sytuacji gdy w świetle ww. wyroku TK i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulęgają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody na wykreślenie hipotek, o których mowa we wniosku z dnia [...] lipca 2020 r.

W uzasadnieniu Strona zarzuciła organowi podatkowemu nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a poprzez to naruszenie art. 306b § 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika Strony, ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nie wykracza poza ramy postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Przedawnienie następuje z mocy prawa, a nie na podstawie aktu wydanego przez organ. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przywołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 514/19. Ponadto, pełnomocnik wskazał, że wygaśnięcie tych wierzytelności z powodu przedawnienia organ podatkowy potwierdził w pismach: z dnia [...] października 2019 r., znak: [...] oraz z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...]

Ponadto, pełnomocnik podkreślił zasadność powołania się we wniosku na art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym, wierzyciel w razie wygaśnięcia hipoteki obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Z chwilą wygaśnięcia wierzytelności wygasa hipoteka, a treść księgi wieczystej, w której hipoteka formalnie nadal figuruje jest niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym. W tej sytuacji właściciel może żądać od wierzyciela usunięcia tej niezgodności. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przywołał orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I ACa 726/13.

Ponadto, pełnomocnik Strony, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznającego przepis art. 70 § 6 O.p. za niezgodny z Konstytucją RP, wskazał na "wtórną" niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p. Zważywszy na powyższe, organ podatkowy niesłusznie powołał się na ww. przepis. W ocenie pełnomocnika na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p. W tym zakresie Strona zwraca uwagę na uzasadnienie wyroków: NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz WSA w Poznaniu z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 146/19.

Wyżej opisanym zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpoznania zażalenia, utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu podatkowego I instancji.

Wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił Stronie wydania zaświadczenia o określonej treści, tj. że wyraża zgodę na wykreślenie hipotek, zabezpieczających wykonanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.

Wyjaśnił przy tym, że podstawę prawną postępowania w zakresie wydawania zaświadczeń stanowią przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa Dział VIIIa, po czym przytoczył przepis art. 306a § 1, zgodnie z którym, organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Następnie wyjaśnił, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa (art. 306a § 2 pkt 1O.p.), lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2 O.p.). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 i § 4 O.p.).

Natomiast rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia - jak dalej wskazał Organ II instancji - może nastąpić w dwojaki sposób: zgodnie z art. 306b § 1 O.p. - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści lub zgodnie z art. 306c O.p. - przez odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu niepotwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Stosownie zaś do przepisu art. 306b § 2 O.p., organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organ podatkowy ma zatem obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, że zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści

Jak wskazał Organ II instancji, z powyższych przepisów wynika, że wydanie zaświadczenia jest czynnością polegającą na urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach bądź obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się do badania okoliczności : wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne tj. przyznawać albo ograniczać bądź pozbawiać uprawnienia. Zaświadczenie ma zatem odzwierciedlać stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów czy ewidencji. Treść wydanego zaświadczenia potwierdza stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką posiada organ, który wydaje zaświadczenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/05).

Dalej Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie najdalej idące zarzuty sprowadzają się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę,

- w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2005 r. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. W ocenie pełnomocnika Strony, ww. zobowiązania podatkowe wygasły, a co za tym idzie wygasły również hipoteki je zabezpieczające, a zatem, organ podatkowy powinien był wydać zaświadczenie wyrażające zgodę na wykreślenie przedmiotowych hipotek. .

W ocenie Organu II instancji:

1) na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...].08.2020 r., na podatniku ciążyły zaległości:

- z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości [...] zł, a odsetki za zwłokę od tej zaległości stanowiły kwotę [...]zł - co wynika z zapisów widniejących na karcie kontowej podatnika;

- z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł, a odsetki za zwłokę od tej zaległości stanowiły kwotę [...]zł - co wynika z zapisów widniejących na karcie kontowej podatnika;

2) zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

- z dnia 21 grudnia 2000 r. (data wpływu do sądu : 27.12.2000 r.), została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...],!

- z dnia 29 grudnia 2000 r. (data wpływu do organu 08.01.2001 r.), została zabezpieczona wpisem hipoteki morskiej na statku [...], księga rejestrowa [...],

3) zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej kaucyjnej na statku [...].

Zważywszy na powyższe, zdaniem Organu II instancji, zaistniały okoliczności uprawniające Organ podatkowy I instancji do odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę.

Jak dalej wskazał Organ II instancji, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zapisy na karcie kontowej podatnika wskazują na istnienie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości [...] zł, oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł, oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł.

Kolejną okolicznością - jak wskazał Organ II instancji - jest fakt, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. zostało zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] - stosowny wniosek o wpis hipoteki przymusowej został złożony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 21 grudnia 2000 r. oraz poprzez ustanowienie hipoteki morskiej na statku [...] wnioskiem z dnia 29 grudnia 2000 r. Natomiast zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej kaucyjnej na statku [...]. W związku z tym, zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. stanowiącego, że: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości oraz statku [...] powoduje, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania nie ulegają przedawnieniu i mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki. .

Uznając zatem, że skoro organ podatkowy na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (w systemie Poltax2b plus) stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia na podatniku ciążą zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., nadto, zostały one zabezpieczone wpisem hipotecznym w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. oraz hipoteką morską na statku [...] (księga rejestrowa [...]), a także hipoteką przymusową kaucyjną - co w myśl art. 70 § 8 O.p. przesądza o istnieniu tych zobowiązań - Organ II instancji stwierdził, że okoliczności te stanowiły przeszkodę w wydaniu zaświadczenia o żądanej treści. Uprawnione było zatem działanie organu podatkowego polegające na odmowie wydania zaświadczenia o określonej treści, tj. wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego na wykreślenie: hipoteki morskiej z rejestru okrętowego stałego statku [...] z działu trzeciego księgi rejestrowej [...] oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej, a także hipoteki ustawowej wpisanej w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306a § 2 ust. 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, oraz że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym oraz art. 306b § 2 O.p. przez zaniechanie jego zastosowania i nieprzeprowadzenie niezbędnego postępowania wyjaśniającego, Organ II instancji uznał za nieuzasadniony.

Podkreślił przy tym, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia określonej treści organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania jakiego oczekiwałaby Strona, tj. wyjaśnienia, czy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia. Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w ww. przepisie, sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Podniósł także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10, wskazał, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach i obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie dokonuje ocen prawnych danych wynikających z posiadanych przez niego ewidencji i rejestrów. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia.

Organ II instancji podniósł przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 34/17, wskazał natomiast, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzane w sprawie o wydanie zaświadczenia nie może być prowadzone w oparciu o te same wymogi co postępowanie kontrolne czy postępowanie podatkowe. Postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów, lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Wydanie zaświadczenia, po wykonaniu ww. porównania, stanowi czynność materialno-techniczną i urzędowe potwierdzenie określonych faktów. Nie rozstrzyga przy tym o żadnych prawach lub obowiązkach jak i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być więc analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane. Ponadto, w ww. wyroku WSA w Szczecinie podkreślił, że w ramach instytucji objętej art. 306a O.p., nie można spierać się o wysokość zaległości czy też jej przedawnienie.

Organ ma zatem obowiązek ustalić wyłącznie to, czy wpis hipoteki albo zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też nie. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę czego stanowi przepis art. 306c O.p. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych. Organ podatkowy nie mógł zatem prowadzić postępowania dowodowego w zakresie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń nie zawierają bowiem norm regulujących możliwość ustalenia istnienia czy też nie zobowiązania podatkowego. Z tych też względów bezprzedmiotowe są twierdzenia strony odnoszące się nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Ustosunkowując się do kwestii powołania przez Stronę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24.10.2019 r., sygn. akt I SA/Go 514/19, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, potwierdzającego zdaniem Strony, że organ podatkowy jest zobowiązany do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego i oczekiwania jednakowej linii orzeczniczej, Organ II instancji wyjaśnił, że podejmowane przez sądy rozstrzygnięcia zapadają w indywidualnych sprawach i stanach faktycznych i prawnych i co do zasady wiążą strony danego, konkretnego postępowania w indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy. Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując, i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, Organ II instancji podkreślił, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi odwoławczemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. W odniesieniu zaś do wskazanego przez Stronę wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 04.02.2014 r. sygn. akt I ACa 726/13, Organ II instancji zauważył, że wydany on został na podstawie przepisów kodeksu cywilnego w sprawie dotyczącej zobowiązań cywilnych, natomiast kwestię przedawnień zobowiązań publicznoprawnych regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 70 § 8 O.p., w sytuacji braku podstaw jego stosowania przez organy podatkowe, wynikających z jednolitej linii orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności ww. przepisu, Organ II instancji stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy nie jest zwolniony i nie może nie stosować obowiązującego art. 70 § 8 O.p., ponieważ przepis ten nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny z obowiązującego porządku prawnego, zaś organ podatkowy ma obowiązek stosować obowiązujące regulacje ustawowe.

W świetle powyższych rozważań Organ II instancji za chybiony uznał również zarzut co do naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, mocy powszechnie obowiązującej w sytuacji gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny, zaś przepis art. 70 § 8 za "wtórnie" niekonstytucyjny. W ocenie Organu II instancji, w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., zmierzającego do wydania zaświadczenia, nie mieści się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej skarżącego. Ponadto nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (wyrok: NSA z 25 lipa 2017 r., sygn. akt II FSK 670/17, NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Zdaniem Organu II instancji, skoro z danych będących w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika istnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych poprzez hipoteki, to nie może on wydać zaświadczenia wyrażającego zgodę na ich wykreślenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306a § 5 O.p., zgodnie z którym zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni, Organ II instancji podzielił zarzut Strony, że organ podatkowy I instancji nie dotrzymał ustawowego terminu na wydanie zaświadczenia. Jednakże, Organ II instancji zauważył, że w niniejszej sprawie niedotrzymanie terminu wydania zaświadczenia wynikało z braków formalnych wniosku Strony. Wniosek ten został mianowicie podpisany przez osobę nieuprawnioną. Niezbędne było więc wezwanie Strony do usunięcia braków wniosku. W tym celu, pismem z 06 sierpnia 2020 r. wezwano Stronę do wykazania i złożenia do akt sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie pełnomocnika, pana R. A. do reprezentowania w sprawie. Strona uzupełniła braki formalne wniosku 10.08.2020 r. W rezultacie zaskarżone postanowienie zostało wydane [...].08.2020 r.

Ustosunkowując się do okoliczności wskazanej przez Stronę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w pismach z dnia [...] października 2019 r., znak: [...] oraz z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...], potwierdził wygaśnięcie przedmiotowych wierzytelności z powodu ich przedawnienia, a pomimo to nie wydał żądanego zaświadczenia, Organ II instancji zauważył, że ww. pisma zostały wystosowane w kontekście art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże należy mieć na uwadze, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2005 r. zostały zabezpieczone hipoteką, zatem w stosunku do nich ma zastosowanie art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Jednocześnie Organ II instancji zauważył, że jak wynika z treści zażalenia, Strona, domagając się wydania zaświadczenia o wyrażenie zgody na wykreślenie hipotek zabezpieczających wykonanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów usług za styczeń - październik 2005 r., de facto zmierza, w ocenie Organu II instancji, do wskazania nieistnienia ww. zobowiązań. W tym też zakresie Strona upatruje wadliwości przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania wywołanego wnioskiem z 15.07.2020 r. Jednakże Organ II instancji podkreślił, że żądanie w zakresie stanu zaległości - nie było objęte ww. wnioskiem Strony, zatem Organ podatkowy zasadnie nie prowadził postępowania w tym zakresie, ograniczając się do ustalenia istnienia zaległości podatkowych Strony, zabezpieczonych hipotekami. Ustalenia powyższe były wystarczające do rozpoznania wniosku Strony i uznania, że brak jest podstaw do wydania stronie wnioskowanego zaświadczenia. Organ II instancji wskazał nadto, że Strona nie jest pozbawiona uprawnienia w zakresie żądania wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości podatkowych. Jednocześnie, Organ II instancji wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują trybu skarżenia zaświadczenia w toku instancji. Zaświadczenie jako czynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. ż 2019 r., poz. 2325) - podlega kontroli Sądu. Skargę na czynności, o których mowa w ww. przepisie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Nie można zgodzić się również zarzutem niewykonania przez organ podatkowy obowiązku, o którym mowa w art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U z 2019 r. poz. 2204). Stosownie do treści art. 100 tej ustawy, w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Organ II instancji podkreślił przy tym, że wyrażenie zgody przez wierzyciela na wykreślenie hipoteki jest czynnością cywilnoprawną, a nie działaniem z zakresu administracji publicznej. Niemniej jednak Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka wygasa z chwilą wygaśnięcia wierzytelności. Tymczasem, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a zatem nie wygasa również hipoteka. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym sprawy art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Końcowo Organ II instancji wskazał, że Strona ma prawo kwestionować istnienie zabezpieczenia hipotecznego na podstawie przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece (patrz postanowienie WSA w Szczecinie z 10 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1186/17).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. Strona, działając przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniosła o jego uchylenie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 r. albo ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a ponadto, o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na wykreślenie:

1. hipoteki morskiej z rejestru okrętowego stałego statku [...] z działu trzeciego księgi rejestrowej [...] hipoteki morskiej z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie [...]zł oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...]zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 roku wraz z ustawowymi odsetkami,

2. hipoteki ustawowej wpisanej w dziale IV księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w kwocie [...]zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok wraz z ustawowymi odsetkami,

- z uwagi na przedawnienie wskazanych należności pieniężnych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 306a § 2 ust. 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a ponadto że organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywanie ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, podczas gdy:

a) ww. przepis nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych;

b) do wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek zwykłych przymusowych z uwagi na przedawnienie wystarczy jedynie po pierwsze ustalić datę zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, a następnie ustalić czy od ww. daty upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, co de facto nie jest czynnością ani czasochłonną, ani skomplikowaną - co organ już uczynił, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził w swoich pismach z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt. [...] oraz z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt. [...], wygaśnięcie tych wierzytelności z powodu ich przedawnienia, czyli wygaśnięcia z mocy prawa, a mimo to nie wydał żądanego zaświadczenia;

c) wykładnia funkcjonalna ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż osoba wnioskująca o wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych z uwagi na przedawnienie, ma uzasadniony interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. faktu lub stanu prawnego, gdyż: potwierdzenie przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, zatem zaświadczenie jedynie potwierdza ww. fakt, a go nie kreuje, tj. zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny;

d) linia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., a precyzując - normy prawnej z niego wypływającej, jest jednolita i utrwalona, zatem brak podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe ww. przepisu O.p.;

2. art. 306a § 5 O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakreślonym terminie, w sytuacji gdy nie było ku temu przeszkód - ani prawnych, ani formalnych, ani organizacyjnych;

3. art. 306b § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego.

Ponadto, Skarżący zarzucił również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12] mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.] za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone], co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych - zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych i formalnych do odmówienia wydania zaświadczenia o zawnioskowanej treści;

2. art. 70 § 8 ustawy O.p. przez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co wynika z ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych;

3. art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie hipotek z przedmiotowej księgi wieczystej polegającej na wydaniu zaświadczenia o zażądanej przez wnioskodawcę treści, w sytuacji, gdy w świetle ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) i orzecznictwa sądów administracyjnych, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego przypomniał przebieg postępowania oraz stanowisko organów obu instancji w badanej sprawie, po czym przedstawił swoją argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargi nie uwzględniono Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, nie stwierdził by Organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z istoty zarzutów skargi wynika, że z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych zasadny jest wniosek Skarżącego z dnia 15 lipca 2020 r. o wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego na wykreślenie:

1) hipoteki morskiej z rejestru okrętowego stałego statku [...] z działu trzeciego księgi rejestrowej [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]zł oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...]zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2005 r. wraz z ustawowymi odsetkami,

2) hipoteki ustawowej, wpisanej w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], w kwocie [...]zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wraz z ustawowymi odsetkami.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].10.2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2020 r., którym odmówiono Skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej w ww. wniosku treści, gdyż ustalił, że organ podatkowy I instancji na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (w systemie Poltax2b plus) stwierdził, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia na podatniku ciążą zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., a nadto, że zostały one zabezpieczone wpisem hipotecznym w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. oraz hipoteką morską na statku [...] (księga rejestrowa [...]), a także hipoteką przymusową kaucyjną - co w myśl art. 70 § 8 O.p. przesądza o istnieniu tych zobowiązań. Zdaniem Organu II instancji, okoliczności te stanowiły przeszkodę w wydaniu zaświadczenia o żądanej treści, zaś działanie Organu I instancji polegające na odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści było uprawnione.

W tak zakreślonych ramach sporu, Sąd stwierdził, że rację należy przyznać Organom podatkowym, a tym samym skargę uznał za nieuzasadnioną.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy Działu VIIIa ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazać

zatem należy na znajdującą zastosowanie w badanej sprawie regulację prawną w przedmiocie wydania zaświadczenia, a w szczególności na

art. 306a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

Stosownie zaś do art. art. 306a § 2 O.p., zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego

(art. 306a § 2 O.p.).

Z kolei w myśl art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

Stosownie zaś do art. 306a § 4 O.p., zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

W kontekście treści wniosku Skarżącego o wydanie zaświadczenia, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej materii mają przede

wszystkim przytoczone wyżej przepisy art. 306a § 3 i art. 306a § 4 O.p., a mianowicie, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub

prawny istniejący w dniu jego wydania oraz, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

Nie budzi wątpliwości, że Skarżący w ww. wniosku żądał wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela

hipotecznego na wykreślenie hipotek (hipoteki morskiej, hipoteki przymusowej kaucyjnej oraz hipoteki ustawowej), ustanowionych na

poczet zabezpieczenia spłaty ww. zobowiązań podatkowych, z uwagi na ich przedawnienie.

Natomiast Organ podatkowy, uwzględniając treść sformułowanego przez Skarżącego żądania, z uwagi na brak potwierdzenia okoliczności co

do wygaśnięcia tych zobowiązań - ustalił bowiem, że na podatniku (Skarżącym) ciążą zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od

osób fizycznych za 1994 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., a nadto, że zostały

one zabezpieczone wpisami hipotecznymi - w sposób uprawniony przyjął, że nie było podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści

wygasły w całości, gdyż, jak wskazał, wynika to z zapisów prowadzonej ewidencji rachunkowej (w systemie Poltax2b plus). Organ wyraźnie

wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zapisy na karcie kontowej podatnika wskazują na istnienie zaległości

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za

zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do

października 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 1

[...] zł.

Tym samym, wystąpiły okoliczności uprawniające Organ podatkowy I instancji do odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez

wnioskodawcę, zaś Organ II instancji do jego zaakceptowania.

W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści, co koresponduje z nakazem

postępowania, wynikającym z ww. art. 306a § 3, art. 306a § 4 i art. 306b § 1 O.p., nałożonym na organ upoważniony do wydania

zaświadczenia.

Zwrócić należy uwagę, że norma prawna zawarta w art. 306a § 4 O.p. wprost stanowi, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania

wnioskodawcy. Oznacza to, że ustalenia organu podatkowego, a tym samym treść jego odpowiedzi (rozstrzygnięcia wniosku) jest ściśle

uzależniona od treści sformułowanego wniosku. W badanej sprawie Skarżący żądał wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego -

Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - na wykreślenie ze wskazanych rejestrów, w których widnieją wpisy hipoteczne na poczet

zabezpieczenia określonych zobowiązań podatkowych z uwagi na ich przedawnienie.

Zaświadczenie zaś, ujęte w powyżej przywołanych regulacjach, stanowi jedynie przejaw wiedzy organu podatkowego co do określonych

okoliczności faktycznych lub prawnych i to takich okoliczności, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu podatkowego.

Treść zaświadczenia nie może w konsekwencji tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać, a tym bardziej wychodzić poza

zakres żądania. Pomimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować

tego przepisu w ten sposób, że organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia

określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens

temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich

zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym, które mają być potwierdzone w wydanym zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod

uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyrok NSA z 25.04.2017 r., sygn. akt II FSK

880/15), co miało miejsce w niniejszej sprawie

Tymczasem Skarżący w istocie swojego żądania domaga się od organu podatkowego wydania zaświadczenia, które ma potwierdzić, że nie

istnieje zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa) Skarżącego, gdyż wygasło wobec przedawnienia.

Zdaniem Sądu, w niepodważonym stanie faktycznym występującym w badanej sprawie organ podatkowy zasadnie odmówił wydania zaświadczenia.

Stwierdzona przez organ podatkowy okoliczność co do istnienia zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych) Skarżącego, których

spłata jest zabezpieczona wpisami hipotecznymi, determinowała treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie wniosku Skarżącej

o wydanie zaświadczenia.

W świetle przytoczonej regulacji oraz w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie Organ podatkowy, będąc związanym

treścią wniosku (granicami żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4 O.p.), w sposób uprawniony zastosował art. 306c O.p. i odmówił

Skarżącemu zaskarżonym postanowieniem wydania zaświadczenia żądanej treści.

Trafnie Organ podatkowy II instancji przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz

34/17, w którym Sąd ten wskazał, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzane w sprawie o wydanie zaświadczenia nie może być prowadzone

w oparciu o te same wymogi co postępowanie kontrolne czy postępowanie podatkowe. Postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma

charakter uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności

porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów, lub innych danych

znajdujących się w jego posiadaniu. Wydanie zaświadczenia, po wykonaniu ww. porównania, stanowi czynność materialno-techniczną i

urzędowe potwierdzenie określonych faktów. Nie rozstrzyga przy tym o żadnych prawach lub obowiązkach jak i nie może tworzyć nowej

sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem

wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. A zatem, z uwagi na ww. charakter

prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być więc analizowanie zmian w stanie prawnym i

wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie,

jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane. Ponadto, w ww. wyroku WSA w Szczecinie podkreślił, że w ramach instytucji objętej

art. 306a O.p., nie można spierać się o wysokość zaległości czy też jej przedawnienie.

Zgodzić się więc należało z Organem, że organ podatkowy ma obowiązek ustalić wyłącznie to, czy wpis hipoteki albo zobowiązanie

podatkowe istnieje, czy też nie. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczy

wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, a

podstawę tej odmowy stanowi art. 306c O.p. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje akt wiedzy organu o

określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie jest uprawniony w tym postępowaniu w sposób arbitralny przesądzać o

kwestiach, które wywołują wątpliwości. Organ podatkowy nie mógł zatem prowadzić postępowania dowodowego w zakresie przedawnienia

zobowiązań podatkowych, które są przedmiotem wniosku o wydanie zaświadczenia. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń nie

zawierają bowiem norm regulujących możliwość ustalenia istnienia czy też nieistnienia zobowiązania podatkowego. Z tych też

względów bezpodstawne są zarzuty skargi kwestionujące argumentację Organów podatkowych w przedmiocie braku kompetencji do prowadzenia

postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Bez znaczenia dla rozpoznania meritum badanej sprawy jest także pozostała argumentacja Skarżącego zawarta w skardze, również odwołująca

się do linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, w tym do wyroku z dnia 8

października 2013 r., sygn.. SK 40/12, dotyczącego wykładni art. 70 § 8 O.p.

Podkreślić ponownie należy, że wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia

danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji,

jaką dysponuje organ, akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania

wnioskodawcy (art. 306a § 4 O.p.). Przestrzeganie zasady związania organu żądaniem strony jest istotne, ponieważ

jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać wnioskodawcy zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany

jest wyłącznie do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści przez wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 306c

O.p.). Organ podatkowy nie był zatem w niniejszej sprawie uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do stanu prawnego

zobowiązań podatkowych będących przedmiotem żądania Skarżącego i musiał ocenić możliwość wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści.

Dla potwierdzenia zasadności przedstawionego stanowiska, należy przywołać wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r,, I FSK 398/17, w którym

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"(...) podziela ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do stwierdzenia, że z przepisów wspomnianego

Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która

ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających

z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1

O.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p. (zgodnie z którym: "Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący

w dniu jego wydania.") oraz art. 306e § 1 tej ustawy (w myśl którego: "Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub

stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych

organów podatkowych.") wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie

prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej

lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia

2019 r., I FSK 2276/18; z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13).

Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów

wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych.".

Wobec tego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy Organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądania Skarżącego

zawartego we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r., gdyż wyraźnie wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego

postanowienia zapisy na karcie kontowej podatnika (prowadzonej ewidencji rachunkowej - w systemie Poltax2b plus) wskazują na istnienie

zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości

[...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za

okres od stycznia do października 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości

w wysokości [...] zł, zaś w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia organ nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, np.

czy zobowiązanie wygasło czy nie. Kwestia ta co do istnienia lub nieistnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego nie może budzić

jakichkolwiek wątpliwości, musi jednoznacznie wynikać z posiadanych przez organ rejestrów czy ewidencji, co nie

miało miejsca w badanej sprawie. Natomiast, jeżeli wywołuje jakiekolwiek wątpliwości, nie jest rzeczą organu w

trybie postępowania zaświadczeniowego, ich wyjaśnianie czy usuwanie, tryb ten bowiem służy tylko i wyłącznie do odtwarzania,

odzwierciedlania, potwierdzania danych będących w dyspozycji organów.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002

r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - w skrócie "P.p.s.a."), orzekł o

oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl