Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1298/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej samej części uchylono decyzję II instancji, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 308/16 w sprawie ze skarg Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]w przedmiocie długu celnego nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego nr [...]w przedmiocie opłaty paliwowej nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II; 2. uchyla decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2016 r. nr [...], nr [...]; 3. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Ł. 11616 (jedenaście tysięcy sześćset szesnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 308/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg Ł. (dalej określanego jako skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2016 r. 1. nr [...] w przedmiocie długu celnego, 2. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, 3. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej, 4. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił w pkt I decyzje opisane powyżej w punktach 1 i 4, zaś w pkt II pozostałe skargi oddalił i w pkt III zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 1 234 (jeden tysiąc dwieście trzydzieści cztery) złote, odstępując od zasądzenia kosztów w pozostałej części.

Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco:

W dniu 12 sierpnia 2015 r., w wyniku kontroli pojazdu należącego do skarżącego i przez niego kierowanego, na drodze powiatowej, a także kontroli przeprowadzonej w miejscu zamieszkania skarżącego, funkcjonariusze Urzędu Celnego w Krośnie ujawnili i dokonali zatrzymania 2 800 litrów oleju napędowego, przechowywanego w beczkach o poj. 200 litrów. Następnie, po przeprowadzeniu analizy posiadanych w bazie danych informacji, funkcjonariusze ustalili, że samochodem skarżącego marki Ford Ecoline, nr rej. [...] ,w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015 r., przywieziono z Ukrainy olej napędowy w ilości 20 645 litrów, co do którego to towaru, na wniosek strony, zastosowano zwolnienie z należności przywozowych w ramach bagażu podróżnego. Towar ten jednak nie został w całości wykorzystany zgodnie z warunkami zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym wszczęto postępowania, mające na celu ustalenia w prawidłowej wysokości należności przywozowych. W toku tego postępowania ustalono, że skarżący oraz druga jeszcze osoba, co do której wszczęto odrębne postępowanie, w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015 r. wielokrotnie i z dużą częstotliwością przekraczali polsko-ukraińską granicę państwową, korzystając z przejścia granicznego w Krościenku (145 + 63 razy). Celem tych podróży było zaopatrywanie się na Ukrainie w paliwo, w ilościach przekraczających możliwości zużycia w pojeździe, do którego zostało zatankowane. Przywieziono bowiem w ten sposób 20 485 litrów oleju napędowego. Tymczasem stan licznika przebiegu pojazdu, ustalony na podstawie protokołów z kontroli stanu paliwa w zbiorniku, przeprowadzanych przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w Krościenku, w których odnotowywano stan licznika, a także z informacji o stanie licznika, odnotowanych przy oględzinach pojazdu i badaniach technicznych wynosił: w dniu 13 stycznia 2014 r. – 86 127 mil (ilość mil wynikająca z badań technicznych), zaś 27 sierpnia 2015 r. 91 627 mil (ilość mil ustalona podczas oględzin samochodu). Ilość kilometrów jaką przejechał więc ten pojazd od 13 stycznia 2014 r. do 27 sierpnia 2015 r. wyniosła więc 8 850 km, tj. 5 500 mil. Natomiast z opinii biegłego, dopuszczonego w sprawie, wynikało, że stan licznika na dzień 6 października 2015 r., wynosił nadal 91 627 mil. Zaś średnie zużycie paliwa w przypadku tego typu pojazdu, wyposażonego w silnik o pojemności 7 300 cm 3 i mocy 132 kW, wynosi 23-29 litrów oleju napędowego na 100 km. W konsekwencji organy przyjęły, że na przejechanie ustalonego dystansu pojazd zużył 2468o litrów oleju. Pozostałe 15 217 litrów, pozostające po odliczeniu zużytego paliwa i zatrzymanego na posesji skarżącego, w ocenie organu nie mogło być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem.

Wobec czego, zgodnie z art. 110 Rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23, zwanego dalej rozporządzeniem 1186/2009) wykorzystanie paliwa w pojeździe, w którym zostało przywiezione uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Nie może ono być wykorzystane ani też przechowywane w innym pojeździe, nie może być również zbyte. Naruszenie warunków wskazanego zwolnienia skutkuje obowiązkiem uiszczenia należności celnych przywozowych, wyliczonych według stawki obowiązującej w dniu naruszenia (w sprawie to dzień 11 sierpnia 2015 r., - ostatni dzień, w którym skarżący dokonał zgłoszenia przywozu paliwa).

Ustalając wartość długu celnego organy określiły wartość celną towaru, stosując tzw. metodę ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, zwanego dalej WKC), na kwotę 63 911 zł, jednakże z uwagi na przyjęcie stawki celnej 0 %, wysokość długu celnego wyniosła również 0 %.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym organy powołały się na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego. Tak więc wydanie decyzji w przedmiocie długu celnego skutkowało koniecznością określenia skarżącemu podatku akcyzowego. W przypadku podatku akcyzowego zwolnienie z podatku, zgodnie z art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym również jest warunkowane wykorzystaniem paliwa wyłącznie w pojeździe, w którym zostało przywiezione. Niespełnienie przedmiotowych wymogów skutkuje koniecznością zapłaty podatku.

Podobnie, wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie długu celnego i podatku akcyzowego, zdeterminowało wydanie decyzji stwierdzającej powstanie po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, na podstawie art. 37 h ust. 1 i art. 37 j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641, ze zm., dalej określanej jako ustawa o autostradach). Jak stanowi bowiem art. 37 h ust. 2 tej ustawy przez wprowadzenie na rynek paliw silnikowych (czynność ta powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej), rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz.

Podstawą określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług był art. 19 a ust. 9 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), który stanowi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jako podstawę opodatkowania w tym przypadku przyjęto wartość celną, teoretycznie powiększoną o należne cło, które w niniejszym przypadku wyniosło 0 zł.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej:

- decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego długu celnego w przywozie, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych, a także określenia kwoty wynikającej z długu celnego dla wyżej wymienionego towaru w wysokości 0 zł,

- decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia tego towaru od należności celnych przywozowych i powstaniem długu celnego, a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 17 819 zł i stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek,

- decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, z dniem 11 sierpnia 2015 r., w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego od należności przywozowych, a także określenia kwoty opłaty paliwowej w wysokości 4 383 zł,

- decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania wobec skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 11 sierpnia 2015 r., w stosunku do towaru w postaci 15 217 litrów oleju napędowego, w związku z niedopełnieniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych i powstaniem długu celnego w przywozie, a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 19 806 zł i stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając, w połączonych do wspólnego rozpoznania i orzekania sprawach, skargi skarżącego na decyzje organu odwoławczego dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podkreślił, że skarżący w skardze podważa ustalenia, zarówno co do samego faktu niewykorzystania paliwa w pojeździe, w którym zostało przywiezione, jak również to, że paliwo to pochodziło z Ukrainy. Zgodnie bowiem z jego twierdzeniami, na terytorium Ukrainy dokonywał jedynie "dotankowania" paliwa, poza tym wskazał, że organy nie wykazały skąd paliwo pochodziło, do czego w jego ocenie były zobligowane.

Oceniając stany faktyczne, w ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowo ustalone w zaskarżonych decyzjach, uznał on, że skarżący dokonywał przywozu z terytorium Ukrainy paliwa, w postaci oleju napędowego, którego ilość, w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015, wyniosła 20 645 litrów. Dokonując przekroczenia polsko-ukraińskiej granicy państwowej, wjeżdżając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, deklarował każdorazowo przywóz w kierowanym przez siebie pojeździe oleju napędowego w różnych ilościach (zgodnie z zalegającymi w aktach sprawy celnej, poświadczonymi kopiami protokołów kontroli paliwa w zbiorniku pojazdu mechanicznego, stwierdzono w nim ilości paliwa wynoszące od 20 do 160 litrów, które to ilości były zgodne z deklaracjami skarżącego), zaś opuszczając teren RP, nie deklarował, że w zbiorniku pojazdu znajduje się paliwo. chociaż miał taką możliwość. Zaś w świetle tych okoliczności brak jakichkolwiek podstaw, pozwalających na podważenie stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o samo pochodzenie paliwa, jak i jego ilość, która w okresie objętych niniejszymi sprawami została przywieziona z terytorium Ukrainy. Przeciwne twierdzenie skarżącego, w istocie kwestionujące zarówno wiarygodność złożonych przez niego podczas przekraczania granicy deklaracji, jak również wywodzone ze zdarzeń, co do których brak jakiegokolwiek potwierdzenia, sąd uznał za nieuprawnione i nie odpowiadające rzeczywistości, nie pozwalające na dokonywanie na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń lub wywodzić z nich miarodajnych wniosków.

Wątpliwości sądu pierwszej instancji nie budziła również ustalona przez organy w oparciu o opinię biegłego oraz deklaracje skarżącego składne przy przekraczaniu granicy, ilość przywiezionego z Ukrainy przez skarżącego paliwa, która nie została wykorzystana w pojeździe, w którym przywozu tego dokonano. Zwłaszcza, że dokonując wyliczeń uwzględniono większą, niż przejechaną przez pojazd do dnia 11 sierpnia 2015 r., liczbę kilometrów, co było niewątpliwie korzystne dla skarżącego. Z korzyścią dla skarżącego przyjęto również wyższe, niż wskazane przez producenta zużycie paliwa, opierając się w tym zakresie na deklaracjach skarżącego (40 litrów na 100 km).

Podstawę podważenia opinii biegłego, w ocenie sądu rzeczowej i przekonującej, nie może stanowić przedłożona przez skarżącego i dopuszczona jako dowód ekspertyza techniczna. Gdyż wnioski z niej płynące są nazbyt ogólnikowe i nieprzekonujące. Zauważyć bowiem należy, że badanie sprawności licznika odbyło się w sposób pobieżny, gdyż autor ekspertyzy dokonał ustaleń w tym zakresie, po przejechaniu przez pojazd dwóch ośmiokilometrowych odcinków.

Konkludując, sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje organów dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie są obarczone wadami. Wartość nabytego i przywiezionego przez skarżącego paliwa nie stanowi elementu mającego wpływ na określenie wielkości zobowiązań. Istotna jest jedynie ilość nabytego towaru, tj. paliwa, co do której ustalenia organów nie budzą zastrzeżeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Domagając się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w pkt II (dot. akcyzy) i III (dot. opłaty paliwowej) oraz przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił mu:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, obecnie z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: [pic]

[pic] art. 37 h ust 1, art. 37 j ust 1 pkt 2 ustawy o autostradach oraz art. 10 ust. 2 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, pomimo że nie zostało wywiedzione, iż skarżący wprowadził na rynek 15.217 litrów oleju napędowego, którego nie wykorzystał wyłącznie na własny użytek lub nie zostało ono zakupione na terenie Polski.

b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p,s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. [pic] Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr z 2016 r. poz. 1066), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p., tj. 120, art. 121 w związku z art. 2 Konstytucji, art. 187, art, 190, art. 197 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo i błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że na podstawie zgromadzonego materiału możliwym było wydanie prawidłowej decyzji w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- art. 145 § 1 ust 1 lit c P.p.s.a. w związku art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i [pic]uwzględnienie jedynie dowodów świadczących na niekorzyść strony skarżącej oraz nie podjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Sąd dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które podnoszone były przez skarżącego, takie jak chociażby wadliwości wskazań zainstalowanego w pojeździe licznika przebiegu, oraz zmiany przeznaczenia pojazdu z fabrycznego (karetki pogotowia jeżdżącej w USA) na pojazd innego rodzaju (kamper doposażony w wypoczynkowe wnętrze) i w związku z tym wykorzystywanie go w celach rekreacyjnych, co nie zostało zweryfikowane ani przez organ, ani przez Sąd. Który całkowicie pominął i nie zweryfikował twierdzeń skarżącego, podnoszonych już na etapie postępowania przed organem, iż niemożliwym było ustalenie rzeczywistej ilości wwożonego do Polski paliwa, w oparciu o wskazania licznika kilometrów, gdyż urządzenie to jest niesprawne, nie podlega legalizacji, okresowym badaniom, i już wielokrotnie było poddawane naprawie, co wykazane zostało dołączoną do skargi ekspertyzą, którą Sąd bezzasadnie uznał za zbyt ogólnikową i nieprzekonywującą;

[pic] art. 145 § 1 ust 1 lit c P.p.s.a. w związku art. 120 i art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, poprzez przyjęcie w rozstrzygnięciu za wiarygodną i rozstrzygającą opinię sporządzoną przez biegłego K Z. Sąd uznając opinię tego biegłego za wartościową pod względem dowodowym pominął całkowicie fakt, iż biegły ten nie przeprowadził nawet oględzin pojazdu, dlatego niezasadnym jest stanowisko Sądu, iż organ w sposób uprawniony posłużył się wyliczeniami wskazanego wyżej biegłego, tym bardziej że ekspertyza przedłożona na etapie postępowania sądowego — sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę całkowicie podważa wiarygodność opinii sporządzonej na etapie postępowania przed organem;

- art. 145 § 1 ust 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art, 122, oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

[pic] art. 145 § 1 ust 1 lit c P.p.s.a w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie okoliczności i dowodów wykazywanych przez skarżącego oraz środków dowodowych na ich potwierdzenie;

- art. 145 § 1 ust 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

[pic] art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skarg oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia, że dołączona na etapie postępowania sądowego ekspertyza techniczna, sporządzona przez rzeczoznawcę (posiadającego również uprawnienia biegłego sądowego) nie może stanowić przekonywującego dowodu w sprawie, a załączony dokument jest jedynie wyrazem przyjętej przez skarżącego strategii procesowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi;

- art. 200 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na nie zasądzeniu całości kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw w zakresie kosztów związanych z postępowaniem w sprawie skarg na decyzję Dyrektora Izby Cywilnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług,

[pic] art. 206 § 1 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy brak było przesłanek do jego zastosowania.

Argumenty na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie uznając, że podniesione w niej zarzuty są pozbawione podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Jednak takie przesłanki w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Po drugie skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub/i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które sprowadzają się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji oraz organów administracji, że działania skarżącej polegały na sztucznym stworzeniu warunków w celu pozyskania korzyści w sposób sprzeczny z celami prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia ich łączną ocenę.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które sprowadzają się przede wszystkim do kwestionowania ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji oraz organów administracji, zarówno w zakresie ilości przywiezionego przez skarżącego paliwa jak i sposobu jego wykorzystania, a w konsekwencji kwestionują zasadność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej.

Zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 u.p.a.). Przy czym przez import rozumie się, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 7b u.p.a. przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego (terytorium innego niż terytorium Unii Europejskiej - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.a.) na terytorium kraju. Wreszcie zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z zasadą powszechności należności przywozowych, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe generujące powstanie długu celnego. Zwolnienia od nich stanowią wyjątek, który wprost i wyraźnie musi wynikać z przepisów prawa. Wyjątek od zasady powszechności należności przywozowych ustanowiony został rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zwolnienia celne w zakresie odnoszącym się do importu paliwa oraz zasady ich stosowania i możliwość korzystania z nich, uregulowane zostały w przepisach art. 41 oraz art. 107 - 110 przywołanego rozporządzenia.

I tak, zgodnie z ogólnym unormowaniem zawartym w art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 wskazanej dyrektywy Rady, do której odsyła i odwołuje się prawodawca unijny na gruncie przywołanego przepisu, do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży, a paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Zgodnie bowiem z art. 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE, państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Z art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 wynika natomiast, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 110 tego rozporządzenia unijnego, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Co istotne, treść przywołanych regulacji koresponduje z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym to przepisem, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Zgodnie natomiast z przywołanym już art. 35 u.p.a., zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Skoro istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiązała się z potrzebą oceny dokonanych przez skarżącego w okresie od 8 maja 2014 r. do 11 sierpnia 2015 r. , w standardowych zbiornikach pojazdu samochodowego, przywozu łącznie 20 485 litów paliwa w świetle, ustanowionego na gruncie przywołanych regulacji unijnych oraz stanowiącej ich implementację regulacji krajowych, wyjątku od zasady powszechności należności przywozowych, którego warunkiem, gdy chodzi o możliwość i dopuszczalność jego stosowania, jest przywóz o charakterze niehandlowym, elementem którego jest z kolei warunek jego okazjonalności – a więc warunek odnoszący się do konkretnej okazji oraz okoliczności, oznaczający, gdy odwołać się do reguł wykładni językowej nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny, czy też incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, unikalny, epizodyczny – to za oczywiste uznać należało, że w procesie oceny ziszczenia się warunków zwolnienia organy celne nie mogły pominąć istotnych w sprawie okoliczności.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a w związku z 184 Konstytucji RP i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a., art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 122, art. 187, art, 190, art. 191, art. 197 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., polegający na niezgodnym z prawem przyjęciem, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo i błędne uznanie przez sąd, że na podstawie zgromadzonego materiału możliwym było wydanie prawidłowej decyzji w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do przepisów działu IV O.p. regulujących postępowanie wyjaśniające, organ celny był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122) i w tym celu powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie na podstawie tego materiału dowodowego dokonać swobodnej oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191). Co do zasady, jako dowód organ powinien był dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Organ powinien był również uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, o ile przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188).

Nałożony tymi przepisami obowiązek nie ma jednak charakteru nieograniczonego i nie wymaga od organu prowadzenia postępowania pod formułowane przez stronę tezy. Podstawowym celem realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu dowodowym jest ustalenie stanu faktycznego sprawy istotnego dla rozstrzygniecie sprawy i tylko w takim zakresie, kierując się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 § 1 O.p.), organ powinien podejmować czynności procesowe. Przy czym przerzucenie na organ ciężaru dowodowego nie zwalnia strony od aktywnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego oraz od wykazania swoich racji. Strona ma prawo czynnego uczestniczenia w postępowaniu wyjaśniającym, jak też składania wniosków dowodowych (zob. art. 123, art. 188, art. 192, art. 189 § 1, art. 190 i art. 200 O.p.), choć ostateczne słowo, co do zakresu czynności dowodowych, ustawodawca pozostawił organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie.

Po zakończeniu postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie wyniki tegoż postępowania, organ zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. realizującego zasadę przekonywania z art. 124 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy oraz argumentacji skarżącego przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.) podniesione w petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten trafnie ocenił, że organy orzekające w sprawie, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zresztą uzasadnienie zarzutu naruszenia wspomnianej normy w istocie jest polemiką z ocena dowodów przeprowadzonych w sprawie, ale skutecznie nie podważa ich oceny.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy temu, aby istniały uzasadnione powody dla przywozu przez skarżącego 20.485 litrów paliwa na przestrzeni 15 miesięcy na własne potrzeby. W konsekwencji brak podstaw do uznania, że przywóz ten miał charakter okazjonalny, niehandlowy.

Z dokonanych przez organ celny ustaleń wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący 145 razy przekroczył granicę Polski przywożąc paliwo w łącznej wysokości 20.485 litrów), w standardowych dwóch zbiornikach zamontowanym w samochodzie marki Ford Econoline. Za każdym razem przekraczając granicę Polski dokonywał zgłoszenia celnego, wskazując w deklaracji, m.in. ilość wwożonego paliwa. Przy czym nie deklarował różnicy pomiędzy paliwem znajdującym się w zbiornikach przy wjeździe na teren Ukrainy, a ilością wwożoną przy powrocie do Polski. Także nie deklarował, co przyznał chociażby w odwołaniu, ilość paliwa przy jego wywozie z Polski.

Z tych też względów za niebudzące wątpliwości należy uznać ustalenia organu celnego, dokonane także na podstawie wyjaśnień samego skarżącego, pisemnych deklaracji zgłaszającego tak co do częstotliwości przekraczania przejścia granicznego przez skarżącego, jak i rodzaju oraz ilości deklarowanego towaru. Tym bardziej, że skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że przywiezione paliwo faktycznie zużył na własne potrzeby w samochodzie, w którym je przywiózł do Polski. Zwłaszcza w sytuacji, gdy paliwa przywoził w niewielkich odstępach czasu i gdy z tego samego samochodu w tym samym okresie korzystała jeszcze 63 razy inna osoba.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu, iż niemożliwym było ustalenie rzeczywistej ilości wwożonego do Polski paliwa, w oparciu o wskazania licznika kilometrów, gdyż urządzenie to jest niesprawne, nie podlega legalizacji, okresowym badaniom, i już wielokrotnie było poddawane naprawie, co wykazane zostało dołączoną do skargi ekspertyzą, którą to Sąd bezzasadnie uznał za zbyt ogólnikową i nieprzekonywującą Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ilość wwiezionego do Polski paliwa została przyjęta na podstawie deklaracji składanych przez samego skarżącego podczas wjazdu do Polski. Prawidłowość danych zawartych w deklaracji potwierdził on własnoręcznym podpisem. W oparciu o te deklaracje sporządzano także na granicy protokoły kontroli paliwa, w których m,in. zapisywano stan licznika pojazdu wjeżdżającego do Polski. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie podważył wiarygodności swoich deklaracji, czy podpisów pod tymi deklaracjami, nie zaprzeczał, że je składał. Nie podważał zapisów protokołów. Zatem trafnie organ celny przyjął ilość wwiezionego do Polski paliwa na podstawie tych dokumentów. Zaś sąd pierwszej instancji akceptując to ustalenia nie popełnił błędu. Natomiast celem opinii biegłego było przede wszystkim ustalenie, czy wskazania przebiegu pojazdu są podawane w milach, czy kilometrach, a w konsekwencji jak należy odczytać te wskazania. Ponadto zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji poddali analizie okres pomiędzy badaniami technicznymi przeprowadzonymi 13 stycznia 2014 r. i 27 sierpnia 2015 r., kiedy spisano dane z licznika kilometrów. Według wskazań licznika w tym czasie skarżący oraz druga osoba korzystająca w tym okresie z tego samego samochodu, przejechali 8.850 km. Skoro samochód przeszedł pozytywnie badania techniczne, to organy, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji miały prawo uznać te odczyty za miarodajne. Jeśli skarżący je negował to on miał wykazać inny stan rzeczy. Próbę podważenia tych ustaleń podjął jednak dopiero na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji przedkładając ekspertyzę rzeczoznawcy. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że ekspertyza ta jest ogólnikowa a badanie sprawności licznika odbyło się w sposób pobieżny, gdyż autor ekspertyzy dokonał ustaleń, po przejechaniu przez pojazd dwóch ośmiokilometrowych odcinków. Jego wniosek, że przyjęta metodologia badań w tym zakresie, jest nieadekwatna i niemiarodajna. zasługują na aprobatę. Tym bardziej że badanie przeprowadzono dopiero 4 marca 2016 r., a więc ponad pół roku, po przeprowadzonej kontroli pojazdu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ celny nie uznał, że przywożone paliwo z Ukrainy w całości zostało zużyte przez pojazd, w którym zostało przywiezione. Brak realnego wytłumaczenia zużycia tak dużej ilości paliwa przez skarżącego na własne potrzeby. Zaś częstotliwość wyjazdu na Ukrainę ( łącznie w spornym okresie 15 miesięcy było ich 208 wyjazdów – 145 + 63) oraz obecność paliwa składowanego w pojemnikach na posesji skarżącego może natomiast wskazywać, że przywiezione paliwo było usuwane z pojazdu w celu dokonania kolejnego zakupu, nierzadko w następnym dniu, co z kolei wiąże się z utratą przez skarżącego prawa do zwolnienia od należności podatkowych, a także w zw. z art. 41 i art. 107 – art. 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, od należności celnych. Nie ma przy tym znaczenia to, czy usunięte z samochodu paliwo byłoby zużyte przez skarżącego w innym, należącym do niego pojeździe lub w inny sposób.

Nie ma też racji skarżący zarzucając organom i sądowi pierwszej instancji uwzględnienie ujawnionego na jego posesji paliwa w obliczeniach. Przyjęta przez organy i podzielona przez sąd pierwszej instancji metodologia ustalenia ilości paliwa mogącego stanowić podstawę do obliczenia wielkości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, w ramach której od ilości zadeklarowanego na granicy paliwa odjęto ilość paliwa zmagazynowanego w pojemnikach na posesji skarżącego była dla niego korzystna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważyć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W tej mierze, co wymaga szczególnego podkreślenia, zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania i prawidłowości zastosowania przez niego prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należało za niezasadny.

Wreszcie za niezadany należało uznać także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 P.u.s.a. Przywołany przepis art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. przewiduje sądową kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji takiej kontroli dokonał, więc wskazanych przepisów nie naruszył. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. określa kognicję sądów administracyjnych. Zgodnie z jego brzmieniem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych. Zastosował kryterium opisane w § 2 art. 1 P.u.s.a.,tj. kryterium zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Nie stosował innego kryterium. Zresztą skarżący takowego nie wskazuje.

Natomiast za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego oparty o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji zarzut naruszenia art. 37 h ust. ustawy o autostradach.

Jak wyżej wskazano powstanie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu wyrobu akcyzowego, a takim jest paliwo, uzależnione jest, w świetle art. 10 ust. 2 u.p.a., od powstawania długu celnego i daty powstania tego długu. Decyzja ostateczna w przedmiocie długu celnego ma w tym przypadku przesądzające znaczenie. Tymczasem w pkt I wyroku z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 308/16 Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego. Tym samym w obrocie prawnym nie ma decyzji jednoznacznie przesądzającej o powstaniu i przede wszystkim dacie powstania długu celnego. To zaś prowadzi do konstatacji, że także jednoznacznie nie można przesądzić o dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

W odniesieniu zaś do opłaty paliwowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. W myśl art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. Analiza tych unormowań prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych (p. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 985/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia wskazane poniżej).

Zatem, skoro jednoznacznie nie można na przesądzić o dacie powstania długu celnego, dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym to i w odniesieniu do opłaty paliwowej nie można jednoznacznie stwierdzić, czy i kiedy powstał taki obowiązek. Dlatego skutecznym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 200 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i naruszenia art. 206 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie należy zauważyć na wstępie, że rozstrzygnięcie zawarte w pkt III wyroku sądu pierwszej instancji z 14 czerwca 2016 r. powiązane jest z rozstrzygnięciem zawartym w pkt I tego orzeczenia i niekwestionowanym przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji uchylił wyżej już opisaną decyzję w przedmiocie długu celnego oraz decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaś w pkt III wyroku zasądził na rzecz skarżącego od organu częściowy zwrot kosztów postępowania.

Po drugie art. 206 P.p.s.a. ma tylko jedną jednostkę redakcyjną. Nie ma § 1. Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu skarżący kasacyjnie prawidłowo wskazał już na art. 206 P.p.s.a. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny tą nieścisłość potraktował jako oczywisty błąd nie mający wpływu na określenie treści tego zarzutu.

Ponadto uzasadniając swój zarzut skarżący podniósł, że w sprawie "nie mamy do czynienia z sytuacją, w której sąd administracyjny uchyla całą decyzję jedynie dlatego, że jej częściowe uchylenie jest niemożliwe. Decyzja została uchylona w całości i niewątpliwym jest, że w całości narusza prawo. Organ administracyjny będzie musiał rozpatrzyć sprawę na nowo w całości, a zarzut formalnej wadliwości decyzji był podnoszony przez skarżącego.

Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 199 P.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Stosownie zaś do treści art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 25 stycznia 2019 r. sygn. II GZ 502/18 wyjątek od powyższych zasad został uregulowany w art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis art. 206 P.p.s.a. w przywołanym brzmieniu obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r., został zmieniony przez art. 1 pkt 60 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). W nowym stanie prawnym uznanie, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest uzależnione od konieczności częściowego uwzględnienia skargi.

Jak wskazuje się w literaturze, w aktualnym brzmieniu tego przepisu możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 P.p.s.a., powiązano, tak jak w postępowaniu kasacyjnym (art. 207 § 2 P.p.s.a.), z pojęciem niedookreślonym, jakie stanowi "uzasadniony przypadek". Pojęcie to daje swobodę sądowi orzekającemu w sprawie, ale jednocześnie wymaga odpowiedniego wyjaśnienia na tle konkretnego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku. (zob. M. Niezgódka-Medek: Komentarz do art. 206, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, uwaga 4).

W orzecznictwie podkreśla się natomiast, że "uzasadnionym przypadkiem", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., jest przypadek sprawy sądowoadministracyjnej, w której wystąpiły następujące okoliczności: niezwłoczne usunięcie stanu bezczynności przez organ, niewielki wkład pracy pełnomocnika wobec treści skargi i jej seryjności, inicjowanie podobnych postępowań sądowych przez stronę, brak skonkretyzowania umowy między stroną skarżącą a jej pełnomocnikiem, istnienie wątpliwości, czy rzeczywistą intencją skargi jest doprowadzenie do usunięcia bezczynności organu, czy też uzyskanie zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I OZ 930/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 2642/16).

Intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w przypadku uwzględnienia jej skargi, jednakże w razie miarkowania tych kosztów obowiązkiem sądu jest precyzyjne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11).

Przytoczona przez skarżącego w skardze kasacyjnej ogólnikowa argumentacja dotycząca naruszenia przepisów art. 200 i 206 P.p.s.a. skutecznie nie podważa stanowiska sądu pierwszej instancji. To zaś nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uznanie, że sąd pierwszej instancji zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w części naruszył art. 206 P.p.s.a., a w konsekwencji i art. 200 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. CBOSA).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w części, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt II i orzekł jak w sentencji. Natomiast na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę w części dotyczącej pkt III zaskarżonego wyroku, tj. rozstrzygnięcia o kosztach postępowania przez sądem pierwszej instancji. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.

[pic][pic][pic]