Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 30/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74, art. 120, art. 124, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 pkt 17, art. 44, art. 45, art. 46
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 20, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 2 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11.03.2009 r. "A" S.A. w O. (dalej skarżąca, Spółka) wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie, na podstawie art. 74 i 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od dnia 01.01.2006 r. do dnia 28.02.2009 r. na łączną kwotę 965.659 zł i dokonanie zwrotu ww. kwoty wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-3 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za sierpień 2008r., w których skorygowano pierwotnie wykazaną wysokość podatku akcyzowego. W korekcie skarżąca nie ujęła już podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom obejmując wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kwotę podatku od sprzedanej im energii elektrycznej.

Uzasadniając dokonanie korekt oraz powstanie w związku z nimi nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe odwołano się do skutków wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51), w którym uznano, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady (WE) z dnia 25.02.1992 r. Nr 2003/96/WE w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE L76, s.1 ze zm.) - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W wyniku rozpoznania tego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 27 maja 2009r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r.

W uzasadnieniu wskazano, że złożona przez stronę korekta deklaracji była nieprawidłowa, albowiem nie obejmowała całości energii elektrycznej objętej podatkiem akcyzowym. Dlatego też za prawidłowe uznano zobowiązanie wykazane przez podatnika w pierwotnej deklaracji AKC-3.

Podkreślono także, że mimo twierdzeń Spółki o braku z jej strony, jako producenta energii, obowiązku ponoszenia podatku akcyzowego, nie dokonała ona korekty faktury wystawionej odbiorcy będącego jej dystrybutorem, a którego uprzednio obciążyła w cenie sprzedanej energii elektrycznej tą akcyzą. Dlatego też w sytuacji zwrotu podatku akcyzowego de facto doszłoby do zaburzenia konkurencyjności, gdyż podmiotom, które dokonały zakupu energii elektrycznej ponosząc zawarty w jej cenie podatek akcyzowy, przysługiwałoby roszczenie o jej zwrot od producenta, który jako podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy, nie miał także podstaw do jego uwzględnienia w cenie sprzedaży.

Powyższa decyzja, w wyniku rozpoznania złożonego od niej odwołania, została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 czerwca 2011 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, a wykazana w niej wysokość zobowiązania jest kwestionowana przez organ podatkowy, jego obowiązkiem zgodnie z art. 21 § 3 O.p. było określenie w ramach odrębnego postępowania prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Z tego względu uznano, że prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy nie jest jeszcze określona prawidłowa kwota zobowiązania, było przedwczesne.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do treści podjętej dniu 22 czerwca 2011 r. uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) o sygn. I GPS 1/11, wskazał na konieczność poczynienia w ponownym rozpoznaniu sprawy ustaleń, czy koszt zapłaconego podatku nie został przez podatnika przeniesiony w cenie sprzedaży na nabywcę.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji ustalił, że Spółka będąc producentem energii elektrycznej dokonywała jej sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami, jak również sprzedawała wyprodukowaną energię na rzecz odbiorców indywidualnych, będących ostatecznymi jej odbiorcami. Z tytułu tej sprzedaży składała deklaracje AKC-3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikami, wykazując należny do zapłaty podatek akcyzowy oraz dokonała zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku, w tym za sporny okres rozliczeniowy. Wykazane w deklaracjach podatkowych ilości energii elektrycznej oraz kwoty akcyzy wynikały z przedstawionych przez Spółkę faktur VAT oraz zestawień ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą za dany okres rozliczeniowy.

Analizując stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że wprawdzie w świetle obowiązujących w okresie powstania obowiązku podatkowego przepisów krajowych podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej był jej producent, a obowiązek podatkowy powstawał w dniu wydania energii, to jednakże w myśl powołanego wyroku TSWE z dnia 12 lutego 2009r. o sygnaturze C-475/07 podatnikiem podatku akcyzowego w świetle regulacji unijnych, do których Polska była obowiązana dostosować regulacje krajowe, nie był podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy nie będącego odbiorcą końcowym. To właśnie ta okoliczność legła u podstaw złożonego przez Spółkę żądania zwrotu nadpłaconego przez nią podatku akcyzowego w sytuacji, gdy według regulacji unijnych z dniem 1 stycznia 2006 r. nie była ona już podmiotem obowiązanym do jego zapłaty.

Nie negując braku po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w stosunku do energii sprzedanej podmiotowi niebędącemu jej końcowym odbiorcą i odnosząc się do zasadności zwrotu nadpłaty, organ odwołał się do stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którym zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Podkreślono, że w ramach powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz.257 ze zm.) - dalej: [u.p.a.], który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym. Nadto, jak zauważył NSA, na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby.

W tej sytuacji, gdy – jak wskazał organ I instancji - obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa, podstawowe znaczenie dla oceny żądania Spółki o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego nabiera wykazanie po jej stronie faktu zubożenia, do którego doszło w wyniku zapłaty nienależnego podatku.

Analizując pod tym kątem zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że Spółka obciążała nabywców zapłaconym przez siebie podatkiem akcyzowym w cenie sprzedawanej im energii elektrycznej. Według organu tę okoliczność bezsprzecznie potwierdzały zapisy zawarte w umowach handlowych dotyczących sprzedaży przez Spółkę opodatkowanej akcyzą energii elektrycznej, od której obecnie domaga się stwierdzenia nadpłaty.

Jak przytoczył organ, z zawartych w tych umowach postanowień wynikało, że "w przypadku zmiany przepisów dotyczących podatku akcyzowego od energii elektrycznej polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia ww. podatku z wytwórców na sprzedawców energii do odbiorców końcowych, od dnia wejścia w życie ww. zmian w przepisach cena energii elektrycznej zostanie obniżona o stawkę podatku akcyzowego, która będzie obowiązywała Kupującego jako sprzedawcę energii do odbiorców końcowych, w dniu wejścia w życie ww. przepisów".

Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych jak również orzecznictwo TSWE organ wskazał na cenotwórczy charakter podatku akcyzowego podnosząc, iż z preambuły Dyrektywy Energetycznej wynika, że podatki mają udział w ustalaniu cen produktów energetycznych i energii elektrycznej, a także podkreślił, że również krajowe organy regulacyjne zatwierdzając taryfy powinny zapewnić nie tylko ich niedyskryminacyjny charakter, ale też zapewnić, by odzwierciedlały one koszty. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89 poz. 625 ze zm.) przedsiębiorstwa energetyczne ustalają taryfy dla energii elektrycznej, stosownie do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, które należy kalkulować w sposób zapewniający ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek opłat, przy czym taryfy te podlegają zatwierdzaniu i kontrolowaniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) pod względem zgodności z zasadami określonymi w art. 44, 45 i 46 Prawa energetycznego. Są zatem analizowane i weryfikowane koszty przyjmowane przez przedsiębiorstwa energetyczne do kalkulacji cen i stawek opłat w taryfach, a podatek akcyzowy stanowi jeden z elementów kalkulacji tej ceny, w zatwierdzonej przez organ publiczny taryfie.

W tym stanie rzeczy uznano, iż do zubożenia nie dochodzi w sytuacji, gdy równowartość zapłaconego podatku akcyzowego jest odzyskiwana przez Spółkę wraz z zapłatą ceny sprzedanej nabywcy energii elektrycznej. Zubożonym byłby jedynie ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono przy jej kalkulacji podatku akcyzowego.

Organ podkreślił, że podatek akcyzowy należy do kategorii podatków pośrednich, a zatem takich, których ciężar jest ponoszony przez ostatecznych konsumentów wyrobu opodatkowanego tym podatkiem. Zatem faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest konsument, a nie podmiot, który formalnie jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Z uwagi na jednofazowość opodatkowania akcyzą na dalszym etapie obrotu akcyza stanowi element ceny sprzedaży towaru.

W tej sytuacji uznając żądanie zwrotu nadpłaty za niezasadne wydano w tym przedmiocie decyzję odmowną.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka w złożonym odwołaniu wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub też alternatywnie o uchylenie jej na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy od ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 405-411 kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem do stwierdzenia nadpłaty jest nie tylko wynikająca z Ordynacji podatkowej okoliczność, iż podatek został zapłacony nienależnie, lecz również wykazanie, że strona, która zapłaciła ten podatek, rzeczywiście poniosła jego materialny ciężar, a dokonanie zwrotu podatku akcyzowego przez Skarb Państwa nie będzie prowadziło do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika,

2) art. 74 pkt. 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, pomimo stwierdzenia przez TSWE w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, że przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. był sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny,

3) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawem, w tym w szczególności oparcie jej na twierdzeniach nieznajdujących podstawy w obowiązującym prawie podatkowym, w zakresie obowiązku wykazania, iż po stronie Spółki wskutek stwierdzenia nadpłaty nie dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia,

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez niewystarczającą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności co do kwestii zneutralizowania przez Spółkę wszelkich następstw ekonomicznych ponoszonego nienależnie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazywała na nieprawidłowość przyjętej przez organ wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten nie warunkuje bowiem powstania nadpłaty od stwierdzenia, czy podmiot, który nienależnie opłacił podatek rzeczywiście poniósł materialny jego ciężar, czy też przerzucił go na swoich odbiorców.

Na gruncie prawa podatkowego nie sposób uznać za prawidłową rozszerzającą wykładnię tego przepisu, a do tego de facto prowadzi stanowisko przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego, zgodnie z którym "czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy, których ww. przepis w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, czy też przerzuciły go na swoich odbiorców, tylko dlatego, że ustawodawca podatkowy normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło".

W tej kwestii powołano się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którą przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się do orzecznictwa ETS, w tym do wyroków w sprawach C-309/06 Marks & Spencer; C-343/96 Dilexport; 68/79 Hans Just, w których Trybunał co do zasady akceptuje przewidzianą w prawie krajowym odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Zastosowanie jednak takiego ograniczenia - według NSA rozumianego jako wyjątek od obowiązku zwrotu przez Państwo kwot pobranych nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego - zostało poddane surowym warunkom: po pierwsze, organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty, po drugie, niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta. Z orzecznictwa tego wynikało nadto, że sprzeczne z prawem wspólnotowym są takie reguły dowodowe, które przenoszą na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet zatem ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia organu do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

Dlatego każdy tego rodzaju środek, stanowiący ograniczenie praw wywodzonych przez jednostki ze wspólnotowego porządku prawnego, musi być interpretowany zawężająco (wyrok ETS w sprawie C- 147/01 Weber 's Wine World, pkt 85). Ponieważ nawet przy obowiązywaniu krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych, Trybunał Europejski nie wyklucza możliwości zwrotu podatku, to tym bardziej, co podkreśliła Spółka, możliwość taka nie może zostać wykluczona w razie braku takiej krajowej normy.

Z tych też względów, zdaniem Spółki, na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy winno mieć zastosowanie stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale NSA z dnia 13.07.2009r., sygn. I FPS 4/09, co do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zarzucając natomiast naruszenie art. 120 O.p. wskazano, że odwołanie się przez organ do nieistniejącej normy prawa stanowi naruszenie tegoż przepisu, skutkujące nieważnością decyzji.

W ocenie Spółki na gruncie rozpoznawanej sprawy bezpodstawnym było także przyjęcie przez organ I instancji, że wskutek dokonania zwrotu odniosłaby ona niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa, gdyż rzekomo nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, a zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go formalnie a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia. Powyższe stanowisko organu nie uwzględnia wszystkich okoliczności, jakie należałoby wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie, co prowadzi do naruszenia art. 187 § 1 O.p., skoro doszło zarówno do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i niewłaściwej jego oceny. Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonał zatem w pełnym zakresie oceny, czy doszło do faktycznego zneutralizowania wszelkich negatywnych następstw ekonomicznych zapłacenia nienależnego podatku.

W tej kwestii Spółka, powołując się na obowiązujące procedury ustalania taryf energii elektrycznej wskazała, że nigdy nie mogła liczyć na proste przeniesienie podatku akcyzowego na jej odbiorców, a skoro tak, to nie sposób uznać, że doszło do zneutralizowania wszelkich następstw ekonomicznych zapłacenia nienależnego podatku. Co więcej, należy domniemywać, że w sytuacji, w której nie doszło do przeniesienia podatku do taryfy, nie doszło nie tylko do zneutralizowania ekonomicznych następstw jego nałożenia, lecz do powstania faktycznych szkód po stronie Spółki, których wysokość winna być ustalona przez organ w toku toczącego się postępowania zgodnie ze wskazanym orzecznictwem ETS.

Końcowo zwrócono uwagę na bezpodstawność twierdzeń o braku podstaw do zastosowania mechanizmu zwrotu podatku w oparciu o regulację art. 74 O.p. Spółka dopełniła wymogi powyższego przepisu, brak było więc podstaw do odmowy jego zastosowania, a w konsekwencji do odmowy zwrotu nadpłaty.

Do odwołania dołączono wnioski taryfowe wraz z załącznikami oraz decyzje Prezesa URE dotyczące lat 2003-2004, które według Spółki świadczą o ponoszeniu przez nią realnego ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty akcyzy. Pomimo bowiem nałożenia na producentów obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a tym samym wzrostu kosztów własnych produkcji energii, zatwierdzane przez Prezesa URE taryfy dla energii elektrycznej nie odzwierciedlały rzeczywistych kosztów jej produkcji. W rezultacie to Spółka ponosiła ciężar wprowadzenia podatku akcyzowego, nie mogąc przy tym liczyć na proste jego przeniesienie na odbiorców energii, a tym samym na zneutralizowanie po jej stronie skutków ekonomicznych powstałych z tytułu zapłaty akcyzy. Wręcz przeciwne, brak przeniesienia ciężaru podatkowego do stawki taryfy dla energii elektrycznej zatwierdzanej przez Prezesa URE, nie tylko nie zneutralizował obciążeń podatkowych Spółki poprzez ich przeniesienie w cenie sprzedawanej energii na końcowego konsumenta, ale spowodował powstanie faktycznych szkód po jej stronie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 2 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko co do zasadności odmowy zwrotu dochodzonej przez Spółkę nadpłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że bezspornym w sprawie było, iż Spółka będąc producentem energii elektrycznej dokonywała jej sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami i z tytułu tej sprzedaży ujmowała w pierwotnych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 należny do zapłaty podatek oraz dokonała jego zapłat. Wykazane w deklaracjach podatkowych ilości energii elektrycznej oraz kwoty akcyzy były zgodne z przedstawionymi przez Spółkę fakturami VAT oraz zestawieniami ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą za dany okres rozliczeniowy. Takie działanie Spółki było prawidłowe i miało oparcie w obowiązujących wówczas przepisach prawa, zgodnie z którymi energia elektryczna stanowiła wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. ), a obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstawał z dniem jej wydania.

Tym samym w obowiązujących wtedy regulacjach prawa krajowego obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną - w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz innych podmiotów, w tym również podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami energii elektrycznej, natomiast podatnikiem był producent energii elektrycznej. Bezspornym jest, co potwierdził wyrok TSWE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, że Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006 r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, a którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12 jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wyrok ten należy jednakże stosować w sprawach, w których organy podatkowe zobowiązane są do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a zatem w postępowaniach zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty, gdyż w tym postępowaniu istotnym jest dokonanie oceny, czy po stronie Spółki istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. Dopiero te ustalenia pozwolą w dalszej kolejności na dokonanie oceny zasadności zgłoszonego żądania w zakresie zwrotu nadpłaty.

Ponieważ instytucja nadpłaty powstaje w ramach stosunku prawnopodatkowego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a regulacje dotyczące jej zwrotu pozwalają na przywrócenie stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc zniesienie jej skutków ekonomicznych, dlatego instytucja ta winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacji konieczności wyrównania poniesionego przez podatnika rzeczywistego uszczerbku finansowego wynikającego z zapłaty nienależnego podatku. Nie powinna natomiast stanowić dla podatnika elementu przysparzającego mu bezpodstawną korzyść, zwłaszcza kosztem Skarb Państwa.

Mając na względzie to, że objęta żądaniem zwrotu nadpłata dotyczy podatku akcyzowego jako jednego ze składników ceny wyrobu akcyzowego, co do zasady bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tą kategorią podatku spoczywa ostatecznie na nabywcach wyrobów akcyzowych. Z tego też względu, według organu, dla oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty niezbędnym było zbadanie, czy rzeczywiście podatnik przez zapłatę podatku poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku, czy też jego ciężar przeniósł w cenie sprzedaży na inny podmiot.

W tym względzie odwołano się do przewidzianych w Konstytucji RP regulacji dotyczących realizacji roszczenia z tytułu poniesienia nienależnych świadczeń (m.in. w art. 64 ust.1 i art. 77 ust. 1) zwracając jednakże uwagę na to, że te instrumenty prawne służą wyłącznie przywróceniu równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku lub naprawieniu wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowych i niemajątkowych), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku.

Powołano się również na stanowisko NSA wyrażone w ww. uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11.

Dlatego też w dalej czynionych rozważaniach Dyrektor Izby Celnej analizując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne odniósł się do kwestii ewentualnego poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru zapłaty nienależnego podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej.

Ponownie zatem odniesiono się do zapisów zawartych w umowach handlowych dotyczących sprzedaży przez Spółkę opodatkowanej akcyzą energii elektrycznej, stwierdzając, że umawiające się strony zawarły w nich zastrzeżenie, że w przypadku zmiany przepisów dotyczących podatku akcyzowego od energii elektrycznej polegających na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia ww. podatku z wytwórców na sprzedawców energii do odbiorców końcowych, od dnia wejścia w życie ww. zmian w przepisach cena energii elektrycznej zostanie obniżona o należny podatek akcyzowy, który będzie obowiązywał Kupującego (jako sprzedawcę energii do odbiorców końcowych) w dniu wejścia w życie ww. przepisów.

W ocenie organu odwoławczego, już ta umowna regulacja związana z ewentualną zmianą podmiotu obowiązanego do uiszczania akcyzy od sprzedawanej energii elektrycznej świadczy wprost, że Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów.

Podkreślono, że nieracjonalnym byłoby takie działanie Spółki, którego efektem byłoby obciążenie jej ciężarem ekonomicznym podatku akcyzowego wbrew obowiązującym przepisom. Rezygnacja z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej oznaczałaby również, że Zarząd Spółki świadomie działał na jej niekorzyść, albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był (wówczas) przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez siebie towarów, a jeśli było inaczej, to Spółka działała nieracjonalnie, a także wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się jednocześnie na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy.

Zwrócono także uwagę, że w obowiązującym w spornym okresie stanie prawnym

zaliczenie deklarowanej i zapłaconej akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadniały też regulacje art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: u.p.t.u.) w myśl których, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT była również kwota podatku akcyzowego. W korelacji z tymi przepisami pozostają również przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) wyłączające określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, w których brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym racjonalny ustawodawca przyjął, iż podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru obciąża jego nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było inne, to w art. 16 u.p.d.o.p. znalazłby się przepis analogiczny do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego (zgodnie z zasadą neutralności VAT). Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwrócony podatek akcyzowy stanowi przychód w tej części, w której podatek ten został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Czyli konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru i uznawania go za koszt uzyskania przychodów u nabywcy towaru jest obowiązek zaliczenia akcyzy u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Podkreślono, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy była relatywnie niska (2 grosze za 1KWh), a zatem nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości kupowanej między innymi od Spółki energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2011 r., III SA/Wa 338/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Organ odwoławczy rozważył również sporne zagadnienie zasadności przeniesienia kwoty zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej w świetle odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, w ramach których obrót energia elektryczną poddany został nadzorowi organu państwowego jakim jest Urząd Regulacji Energetyki (URE).

To Prezes URE regulował działalność przedsiębiorstw energetycznych zgodnie z ustawą Prawo energetyczne i założeniami polityki energetycznej państwa, zmierzając do równoważenia interesów przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców energii.

Szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf zatwierdzanych przez URE oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną ustalał Minister Gospodarki w stosownych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy (rozporządzenie z dnia 23.04. 2004 r., Dz. U. 105/2004 poz.1114 oraz z dnia 2.07. 2007 r., Dz. U. 128/2007 poz.895).

Zgodnie z ustawą Prawo energetyczne (art. 3 pkt 17) taryfą jest zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, opracowany przez przedsiębiorstwo energetyczne obowiązujący dla określonych w nim odbiorców. To zatem przedsiębiorstwo energetyczne ustala taryfę w sposób zapewniający między innymi pokrycie kosztów uzasadnionych w zakresie określonym w art. 45 ustawy Prawo energetyczne i przywołanymi wyżej odpowiednimi dla danego stanu prawnego rozporządzeniami Ministra Gospodarki.

Stosowana taryfa winna zapewnić nie tylko pokrycie kosztów danego przedsiębiorstwa, ale co ważne, zasady dotyczące kalkulacji kosztów uzasadnionych, jako element składowy ceny regulowanej, były jednakowe dla wszystkich producentów energii w Polsce. Podstawą oceny kosztów były zasady wynikające z przepisów o rachunkowości, a podatek akcyzowy odprowadzony do Skarbu Państwa w myśl tych zasad stanowił koszt, który był stały i każdorazowo wynosił dla wszystkich wytwórców energii w Polsce 20 zł/MWh.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13.06.2008 r., I SA/Po 433/08, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 8.12.2011 r., I FSK 73/11, przytaczając jego obszerne fragmenty. W ślad za poglądami tam zaprezentowanymi wskazał na treść art. 45 ust. 4 Prawa energetycznego stanowiącego, że przedsiębiorstwa energetyczne różnicują ceny i stawki opłat określone w taryfach dla różnych grup odbiorców wyłącznie ze względu na koszty uzasadnione spowodowane realizacją świadczenia oraz na to, że z uwagi na charakter taryf do ich ustalania nie stosuje się (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10.02.2005 r. IV CK 472/04) ustawy o cenach. Także prawo europejskie wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego (pkt 12, 13 i 18 preambuły do Dyrektywy energetycznej). Jak dalej wskazały te Sądy, nie można w ogóle wykluczyć stosowania do nadpłaty z art. 72 O.p. instytucji nienależnego świadczenia z art. 405-411 Kodeksu cywilnego, gdyż podatek akcyzowy stał się elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, iż zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia, w tym także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. W istocie zwrot nadpłaty w zaistniałej sytuacji oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot byłby bowiem dokonywany na rzecz podmiotu, który poniósł go tylko formalnie, a nie faktycznie, co prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

W dalszej kolejności podkreślono, że ewentualny zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej, który przysługiwałby pewnej grupie podmiotów, które wyprodukowały energię elektryczną w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r., mógłby stanowić niedozwoloną pomoc publiczną dla przedsiębiorstw oraz byłby niezgodny z przepisami acquis communautaire (m.in. Dyrektywy Energetycznej 2003/96/WE nakazującej opodatkowanie energii elektrycznej minimalną stawką 0,5 EUR/MW). Zwrot akcyzy oznaczałby, że prawie cała energia elektryczna wyprodukowana na terenie kraju nie byłaby obciążona nawet minimalną stawką podatku akcyzowego, a zatem stawiałoby to polskich producentów energii w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych producentów energii elektrycznej.

Organ odwoławczy wskazał nadto na przykłady orzeczeń TSWE, w których uznano, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych w sytuacji, gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (np. wyrok z dnia 27.02.1980 r. C-68/79, z dnia 27.03.1980 r. C-61/79, z dnia 14.01.1997 r. C-192/95 do C-218/95, z dnia 9.02.1999 r. w sprawie C-343/96).

Odnosząc się końcowo do załączonych do odwołania dowodów w postaci wniosków taryfowych wraz z decyzjami Prezesa URE za lata 2003 i 2004 wskazano, że nie dotyczą one okresu, za który było prowadzone przedmiotowe postępowanie, a zatem nie mogą być brane pod uwagę jako dowód służący wyjaśnieniu sprawy.

W związku z tak dokonaną oceną faktyczną i prawną organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ podatek akcyzowy naliczony od sprzedawanej w kraju energii jest elementem kosztów uzasadnionych Spółki i poprzez zatwierdzenie taryfy przez URE musiał się zawierać w całości w cenie sprzedawanego produktu, a w dalszej konsekwencji był "przerzucany" na odbiorcę końcowego, to skoro wpływ tego obciążenia fiskalnego na wynik finansowy Spółki był neutralny, żądanie zwrotu nadpłaty było niezasadne.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie w całości, ponowił zarzuty odwołania w zakresie naruszeń art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 120 oraz 187 § 1 O.p. wraz z przywołaną wówczas na ich poparcie argumentacją faktyczną i prawną.

Dodatkowo w skardze poniesiono zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotnych argumentów podniesionych w odwołaniu, a także niedostateczne wyjaśnienie przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia poprzez ograniczenie się zasadniczo jedynie do przytoczenia obowiązujących regulacji prawnych.

Pełnomocnik nie zgodził się z zawartą w decyzji tezą organu, iż nie ma legalnej definicji pojęcia nadpłaty, a co za tym idzie, że istniały jakiekolwiek przesłanki do ustalenia znaczenia tego pojęcia na podstawie innych, aniżeli językowe, reguł wykładni prawa. Z uwagi na treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzenie organu, którego źródła upatrywać należy w uchwale NSA, sygn. akt I GPS 1/11 pozostaje, jego zdaniem, w oczywistej sprzeczności z prawem i może być postrzegane tylko jako rezultat wykładni contra legem. Podkreślił, że istnienie definicji ustawowej pojęcia nadpłaty w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wyklucza możliwość jej "uzupełniania" czy też "doprecyzowywania" poprzez stosowanie reguł wykładni innej niż językowa i dodawanie do niej przesłanek nieprzewidzianych przez ustawodawcę.

Nie zgadzając się z treścią uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz kluczowymi elementami jej uzasadnienia, jedynie z ostrożności pełnomocnik podniósł, że nawet gdyby uznać słuszność przedstawionych w niej tez, to i tak stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji pozostaje w istotnej z nimi sprzeczności i jako takie jest nie do zaakceptowania w świetle obowiązujących przepisów oraz przesłanek leżących u podstaw podjęcia wskazanej uchwały, albowiem w uzasadnieniu swojego negatywnego stanowiska organ ograniczył się zasadniczo wyłącznie do przytoczenia przepisów przywołanych aktów prawnych celem wykazania, że z już z samej istoty i konstrukcji podatku akcyzowego od energii elektrycznej wynika, że podatnik tego podatku nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Takie działanie organu, w ocenie pełnomocnika, stoi w oczywistej sprzeczności z tezami przedstawionymi w ww. uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., gdyż ocena poniesienia uszczerbku winna być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Taka zaś ocena przywołanej przez Spółkę argumentacji ekonomicznej, mającej potwierdzać jej stanowisko, że z uwagi na ograniczone możliwości wpływania na cenę sprzedawanej energii elektrycznej nigdy nie mogła liczyć na proste przeniesienie ciężaru podatku akcyzowego na swoich odbiorców, została całkowicie pominięta w rozważaniach organów. Organ odwoławczy, poza przeglądem regulacji prawnych nie przeprowadził jakiejkolwiek dodatkowej analizy ekonomicznej mającej na celu ustalenie, czy istotnie nie doszło do powstania uszczerbku majątkowego wskutek zapłaty podatku akcyzowego. Godzi to w zasadę zaufania do organów państwa rozumianej jako obowiązek organu do rozważenia w uzasadnieniu wydanej decyzji wszelkich istotnych dla sprawy argumentów Spółki (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ke 519/10).

Według pełnomocnika, już sam przegląd sprawozdań finansowych za lata 1999 -2011 r. jednoznacznie dowodzi, że w latach, w których Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, realizowany przez nią poziom marży operacyjnej kształtował się na poziomie 1,98-5,12%, natomiast w 2000 r., jak również w latach 2009 -2011, kiedy zasadniczo nie ponosiła ona ekonomicznego ciężaru akcyzy lub ponosiła go jedynie w ograniczonym przedziale czasu, poziom ten wynosił odpowiednio: 8,32%, 6,99%, 10,03% oraz 7,39%. Podobną zależnością, mającą być dowodem na brak możliwości zneutralizowania negatywnych następstw podatku akcyzowego, jest stosunek kosztów tego podatku, wyszczególnionych w odrębnej pozycji rachunku zysków i strat do osiąganych przychodów operacyjnych. W latach 2002 - 2008 wynosił on średnio 0,61%, zaś 2009 - 2011 już tylko 0,32%. Dowodzi to w opinii Spółki, że wzrost jej przychodów nie był wprost proporcjonalny do wzrostu kosztów podatku akcyzowego. Dynamika przychodów była zatem niższa od dynamiki kosztów, co potwierdza tezę, iż Spółka nie była w stanie przerzucić ciężaru ekonomicznego podatku na swoich odbiorców.

Zarzucono dalej pominięcie faktu, iż przenoszenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców mogło nastąpić wyłącznie poprzez podniesienie cen, co zasadniczo nie zależało od woli producenta lecz, co przyznawał organ odwoławczy, od "trudnych uzgodnień z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki." Gdyby zatem organ ten dokonał analizy powyższych dokumentów, z pewnością zauważyłby, że wzrost kosztów działalności związanych z koniecznością odprowadzania od 2001 r. podatku akcyzowego od każdej sprzedanej MWh w wysokości 20 zł/MWh nie przekładał się bynajmniej na zmianę taryfy dla energii elektrycznej, gdyż ta wzrastała w tym okresie o zaledwie kilka zł/MWh.

Za rażąco stronnicze uznano także twierdzenie organu odwoławczego, iż potwierdzeniem faktu, że podatek akcyzowy zawarty był w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, są zapisy zawieranych umów handlowych, przewidujące w przypadku zmiany przepisów dotyczących podatku akcyzowego od energii elektrycznej obniżenie ceny o stawkę podatku akcyzowego. Wprowadzenie powyższego zapisu do umowy nastąpiło dopiero z końcem 2008 r., kiedy to było już powszechnie wiadomym, iż obciążenie producenta akcyzą od energii elektrycznej naruszało prawo wspólnotowe. Co więcej, nie bez znaczenia zdaniem pełnomocnika jest to, że cytując ten fragment postanowień umownych organ pominął końcową część tych zapisów tj. fragment stanowiący, iż "cena Energii Elektrycznej określona w ust. 1 zostanie obniżona o 17,50 zł/MWh.". Biorąc pod uwagę, że wysokość akcyzy wynosiła 20 zł/MWh, a nie 17,50 zł/MWh pominięcie tego fragmentu wydaje się celowe i jednoznacznie potwierdzające, że organ jedynie poszukiwał argumentów potwierdzających słuszność własnych tez, a nie starał się bezstronnie wyjaśnić wszystkich okoliczności sprawy.

Mając na uwadze przedstawione argumenty i dowody, w ocenie pełnomocnika postępowanie przeprowadzono z naruszeniem podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. prawdy obiektywnej i przekonywania strony ("uczciwego procesowania"), a podstawowym obowiązkiem organu, którego on nie dopełnił, było co najmniej przeanalizowanie dowodów i argumentów zaprezentowanych w treści odwołania, a dotyczących nieskutecznych prób przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego przez Spółkę na swoich odbiorców. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby taka analiza została dokonana.

Zdaniem skarżącej, postępowanie w sprawie było prowadzone również wbrew szczególnym regułom wynikającym z przepisów wspólnotowych, a mającym zastosowanie w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Organ odwoławczy nie tylko nie ustalił tego, czy rzeczywiście doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na odbiorców, ale wręcz dokonał wykładni prawa w sposób stronniczy, interpretując wszelkie ustalenia stanu prawnego jak i faktycznego na niekorzyść podatnika.

Do skargi dołączono umowę sprzedaży energii elektrycznej z dnia 22.12.2008r., wnioski o zatwierdzenie taryfy dla energii elektrycznej wraz z decyzjami Prezesa URE o zatwierdzeniu taryf za lata 2003-2004, sprawozdania finansowe za poszczególne lata 2000-2011.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej dotyczącego niedostatecznej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcia dowodów przedstawionych przez Spółkę na potwierdzenie tezy, iż po jej stronie doszło do uszczerbku majątkowego będącego skutkiem nałożenia podatku wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego uszczerbek oznacza "ubytek czegoś z jakiejś całości, poniesiona strata, szkoda, nadszarpnięcie". Z definicji tej można wywieść, iż o uszczerbku można mówić wówczas, gdy osoba ponosi stratę, szkodę. Przenosząc tę definicję na grunt obecnej sprawy, aby uznać, że Spółka poniosła z tytułu nałożenia podatku uszczerbek na majątku, musiałaby ponosić z tytułu sprzedaży opodatkowanej energii straty lub szkody. Tymczasem przedstawiana przez nią argumentacja potwierdza wyłącznie obniżone zyski i niższą marżę, co nie oznacza, że ponosiła ona stratę. Niższy zarobek czy też większe koszty poniesione przez Spółkę nie oznaczają, że doznała ona uszczerbku na majątku, a zatem wnioskowane obecnie przez Spółkę nowe dowody i związana z nimi dodatkowa argumentacja zawarta w skardze są bezskuteczne.

Nieuprawnione jest także twierdzenie Spółki, że celem wywodu organu odwoławczego była wyłącznie chęć wykazania, że z samej konstrukcji podatku wynika, iż nie poniosła ona jego ciężaru ekonomicznego. Organ oparł się bowiem też na takich dowodach, jak umowy handlowe Spółki, a także wskazał na inne aspekty potwierdzające okoliczność przenoszenia ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego na konsumentów. Natomiast sama Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na istnienie uszczerbku majątkowego, poza wskazaniem uzyskiwania niższej marży w okresie opodatkowania energii elektrycznej. Takie są prawa rynku i utrzymanie określonej ceny produktu musi się wiązać z ewentualną niższą marżą.

Dlatego też końcowo zauważono, iż przedstawione dowody i prezentowane argumenty nie wskazują na zubożenie Spółki z tytułu opodatkowania energii elektrycznej, a co najwyżej wskazują na osiąganie z tytułu jej sprzedaży mniejszych korzyści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy wskazać na skutki związane z

ogólną mocą wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przywołanie powyższego fragmentu rozważań NSA zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. I OSK 2054/11 (Lex 1113262) zdaniem Sądu w pełni obrazuje skutki prawne wynikające z podjęcia przez całą Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11 stwierdzającej, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której, ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Po pierwsze, w wyniku podjęcia tej uchwały doszło do utraty mocy wiążącej stanowiska wyrażonego we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. I FPS 4/09, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącej, w której wyrażono pogląd, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Wiąże się to z tym, że uchwała z dnia 22.06.2011 r. I GPS 1/11 została podjęta w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. wskutek przedstawienia tego zagadnienia do rozpoznania całej Izbie Gospodarczej NSA z uwagi na to, iż skład orzekający nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Jak wyżej wskazano, uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować – por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Po wtóre, z uwagi na wiążącą moc prawną nowej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11, Sąd był zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści tej uchwały. Z uwagi na wskazaną wyżej moc wiążącą uchwał NSA, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale tylko poprzez wystąpienie z ponownym pytaniem (art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.). Nie znajdując jednak podstaw do takiego wystąpienia tut. Sąd jest związany wyrażonym w niej poglądem prawnym, tym samym będąc nieuprawnionym do dokonywania, w zakresie odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, ponownej własnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mogącej stać w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w obowiązującej uchwale.

To zaś powoduje konieczność uznania za niezasadne te zarzuty skargi wraz z ich argumentacją, które dotyczą wskazywanego przez pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p. ( pkt 1 i pkt 2 zarzutów skargi).

Sama jednakże uchwała NSA nie wyłącza całkowicie możliwości uznania kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej za nadpłatę podatku, jednakże warunkuje możliwość jej zwrotu od konieczności stwierdzenia, że to nie jej nabywca poniósł rzeczywisty ciężar podatku.

Jak bowiem wskazano w jej uzasadnieniu, instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. Równocześnie podkreślono, że w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

Dlatego, jak dalej wskazał NSA, jeżeli w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego, bowiem cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Końcowo NSA zauważył, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. O.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c.

Z przytoczonego powyżej uzasadnienia uchwały wynika zatem, że po pierwsze , zwrot nadpłaty możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy nie doszło do przeniesienia ekonomicznych skutków uiszczonego podatku na osoby trzecie. Po wtóre, celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio jego zapłatą. Wszelkie inne mogące wystąpić uszczerbki (majątkowe bądź niemajątkowe), nawet pozostające w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania nie mogą podlegać kompensacji w trybie art. 72 i nast. O.p.

Z tego też względu istotną okolicznością dla prawidłowej oceny żądania Spółki są ustalenia poczynione przez organy podatkowe wyłącznie w kwestii potwierdzenia lub zaprzeczenia wystąpienia w majątku podatnika uszczerbku spowodowanego bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych, pozostających w ewentualnym adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania.

Organy nie kwestionowały bowiem samej zasadności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji i dokonanego w jej ramach samooobliczenia podatku akcyzowego za sporny miesiąc rozliczeniowy. Kwestia oceny prawidłowości dokonanej korekty była też przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Skarga na tę decyzję wniesiona do tut. Sądu została oddalona.

W ocenie Sądu zebrany w obecnie rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, pozwalał organom podatkowym na poczynienie w tym względzie rzetelnych ocen, a zajęte w sprawie stanowisko co do braku podstaw do orzeczenia o zwrocie nadpłaty było w pełni uzasadnione w świetle cyt. wyżej uchwały z dnia 22.06.2011 r., I GPS 1/11.

Trzeba zauważyć, że w pełni zasadnym było odwołanie się przez organy obu instancji do zapisów umów handlowych, jakie Spółka zawierała w latach 2006-2009 z nabywcą produkowanej przez nią energii elektrycznej.

Dziwią przy tym zarzuty pełnomocnika skarżącej o stronniczym odwołaniu się przez organy się do zapisu umowy handlowej o treści: "w przypadku zmiany przepisów dotyczących podatku akcyzowego od energii elektrycznej polegających na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia ww. podatku z wytwórców na sprzedawców energii do odbiorców końcowych, od dnia wejścia w życie ww. zmian w przepisach cena energii elektrycznej zostanie obniżona o stawkę podatku akcyzowego, która obowiązywała Kupującego (jako sprzedawcę energii do odbiorców końcowych) w dniu wejścia w życie ww. przepisów", motywowane twierdzeniem, że wprowadzenie powyższego zapisu do umowy nastąpiło dopiero z końcem 2008 r., kiedy to było już powszechnie wiadomym, iż obciążenie producenta akcyzą od energii elektrycznej naruszało prawo wspólnotowe.

Co więcej, zdaniem pełnomocnika o stronniczości organów miał świadczyć fakt, że cytując ten fragment postanowień umownych celowo pominęły one końcową część tych zapisów tj. fragment stanowiący, iż "cena Energii Elektrycznej określona w ust. 1 zostanie obniżona o 17,50 zł/MWh.". Biorąc pod uwagę, że wysokość akcyzy wynosiła 20 zł/MWh, a nie 17,50 zł/MWh pominięcie tego fragmentu wydaje się zdaniem skarżącej celowe i jednoznacznie dowodzi poszukiwania przez organy wyłącznie tych argumentów, które potwierdzały ich tezy, z uszczerbkiem dla obowiązku bezstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi taki umowny zapis o stosownym obniżeniu ceny energii elektrycznej w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego był każdorazowo wprowadzany do wszystkich umów handlowych zawieranych już po 1 stycznia 2006r., a nie dopiero od 2008 roku.

Różnie wprawdzie na przestrzeni lat 2006-2009 w poszczególnych umowach określano sposób obniżenia ceny energii elektrycznej (kwotowo lub poprzez wskazanie stawki podatku akcyzowego), ale zawsze strony umowy wiązały wprost obniżenie dotychczasowej ceny z faktem przeniesienia obowiązku podatkowego ze sprzedawcy na nabywcę energii elektrycznej i to w związku ze stosownymi zmianami przepisów o podatku akcyzowym. W samym aneksie z dnia 21.12.2007 r. do umowy z dnia 29.06.2007 r. zawartej między "A" SA a "B" Spółka z o.o., obowiązującym w objętym niniejszym postępowaniem okresie rozliczeniowym, wyraźnie i wprost przewidziano obniżenie ceny o wysokość całej stawki podatku akcyzowego, tj. 20 zł/MWh (akta administracyjne), a zatem zarzut pełnomocnika o dokonanej w tym zakresie manipulacji organów jest całkowicie bezpodstawny.

Przy tak oczywistych zapisach umów, w ramach których obie ich strony dysponowały pełną swobodą określenia w nich skutków potencjalnych zmian w przepisach o podatku akcyzowym, wpływających na wysokość obowiązującej ceny sprzedaży energii elektrycznej, trudno zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że nie przenosiła ona w całości uiszczanego wówczas podatku akcyzowego na nabywcę, w ramach ustalonej ceny zbycia energii elektrycznej, skoro godziła się na jej obniżenie właśnie o obowiązującą stawkę.

Co więcej, gdyby rzeczywiście - jak twierdzi Spółka - dotychczasowa cena nie obejmowała pełnej kwoty uiszczanej przez nią akcyzy, to wyrażenie przez nią w umowach handlowych zgody na pomniejszenie ceny sprzedawanej energii o wysokość akcyzy prowadziłoby, z pokrzywdzeniem jej interesów majątkowych, do niczym nieuzasadnionej straty, skoro nabywca nie rekompensował dotychczas regulowanymi należnościami za zakupioną energię całości tej kategorii kosztu (wydatku), jakim niewątpliwie była uiszczana przez Spółkę akcyza. Obniżenie ceny sprzedaży o wartość nieuwzględnionej w niej akcyzy byłoby działaniem co najmniej nieracjonalnym i prowadzącym do realnego dalszego zmniejszenia ceny sprzedawanej energii elektrycznej, bez ekonomicznego uzasadnienia.

Nie można też odmówić słuszności dalszej argumentacji organów, opartej na analizie poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych czy Prawie energetycznym. W ocenie Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Spółkę określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT, czy kosztowy charakter akcyzy), jak też wyznaczały zasady kształtowania wysokości poszczególnych taryf obowiązujących w poszczególnych okresach dla energii elektrycznej.

Nie można też nie zauważyć, że skarżąca, która w skardze mocno uwypuklała wady postępowania dowodowego w zakresie poczynionych przez organy ustaleń odnośnie braku oceny skutków ekonomicznych spowodowanych zapłatą akcyzy, nigdy w postępowaniu przed organami nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących sposobu kalkulacji cen energii za okres 2006-2009. Przeciwnie, cały czas odwoływała się jedynie do ustaleń taryfowych dotyczących lat 2003-2004, które nie tylko nie dotyczyły spornych okresów rozliczeniowych, ale też obejmowały, okres w którym zasadnie Spółka obciążana była obowiązkiem podatkowym.

Również dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożono sprawozdania finansowe za poszczególne lata 2000-2011 mające wskazywać, że Spółka w czasie, gdy była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, to realizowany przez nią poziom marży operacyjnej kształtował się na poziomie 1,98-5,12%, natomiast w 2000 r., jak również w latach 2009 -2011 (kiedy to zasadniczo nie ponosiła ekonomicznego ciężaru akcyzy lub ponosiła go jedynie w ograniczonym przedziale czasu), poziom marży wynosił odpowiednio: 8,32%, 6,99%, 10,03% oraz 7,39%. Na brak możliwości zneutralizowania negatywnych następstw podatku akcyzowego wskazywać też miał według skarżącej stosunek kosztów tego podatku, wyszczególnionych w odrębnej pozycji rachunku zysków i strat, do osiąganych przychodów operacyjnych, który w latach 2002 - 2008 wynosił średnio 0,61%, zaś 2009 - 2011 już tylko 0,32%. Te dane według skarżącej miały dowodzić, że wzrost jej przychodów nie był wprost proporcjonalny do wzrostu kosztów podatku akcyzowego. A ponieważ dynamika przychodów była niższa od dynamiki kosztów, miało to świadczyć o braku możliwości przerzucenia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego podatku na swoich odbiorców.

Odnosząc się do tych twierdzeń (nie podnoszonych na etapie postępowań przed organami) należy zauważyć, że wskazywany spadek marży operacyjnej obejmował zarówno lata 2001-2005, gdy obowiązujące regulacje w zakresie podatku akcyzowego nie naruszały prawa unijnego, jak i lata 2006- 2009 (styczeń, luty), w których doszło do takowych naruszeń. Po wtóre, niewątpliwie w sytuacji konieczności uwzględnienia w całym tym okresie w ponoszonych wówczas kosztach także wydatków na akcyzę, mogło dojść do zmniejszenia poziomu marży, co jednakże nie oznacza jeszcze – jak to wywodzi pełnomocnik - że wynikało to wprost z faktu nieprzerzucania ciężaru ekonomicznego podatku na swoich odbiorców. Szczególnie, że produkcja energii elektrycznej była jedynie jedną z form działalności Spółki, która w głównej mierze nastawiona była na produkcję energii cieplnej.

Co więcej, obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy Spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku.

Również dane dotyczące wskaźników kosztowych świadczą o uwzględnianiu w tych wyliczeniach kosztowego charakteru podatku akcyzowego.

W sytuacji gdyby, jak wywodzi skarżąca, potwierdziło się, że w wyniku realizacji obowiązku podatkowego doszło do spadku jej własnej marży, to jeżeli z tego tytułu po stronie podatnika wystąpił uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki i tak nie mógłby podlegać kompensacji, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. O.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c., na co zwrócono uwagę w uchwale NSA I GSK 1/11.

Warto także zwrócić uwagę, że jak to słusznie podnosiły organy podatkowe, zaliczenie deklarowanej i zapłaconej akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadniały też regulacje art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy VAT, gdyż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT była również kwota podatku akcyzowego.

Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Tym samym nie tylko należałoby dokonać w tym zakresie stosownych korekt wystawionych odbiorcom faktur, ale również niezbędne byłyby odpowiednie korekty deklaracji VAT-7.

Spółka była zresztą wzywana w tej kwestii przez organ I instancji, który zwracał się o przedłożenie korekt faktur VAT dotyczących sprzedaży energii elektrycznej w spornym okresie rozliczeniowym, ale nigdy ich nie przedłożono.

W związku z powyższym Sąd uznaje za bezzasadny zarzut skarżącej o naruszeniu wynikającego z orzecznictwa ETS zakazu nakładania na nią obowiązku wykazania, że nie poniosła ciężaru ekonomicznego akcyzy wskutek przerzucenia jej na kontrahenta. Istotnie, w powołanej uchwale z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GSK 1/11 NSA zaznaczył, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Jeżeli jednak okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Podkreślić jednak trzeba, że prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 pkt 36 i nast.). Jak wyżej wskazano, skarżąca była wzywana do przedłożenia korekt faktur VAT wystawionych dla swoich odbiorców, a ponadto na etapie postępowania przed organami nie przedłożyła ani nie wnioskowała o przeprowadzenie żadnych dowodów mogących realnie wskazywać na nieponoszenie przez nią (w całości bądź w części) podatku akcyzowego, który w świetle obowiązujących wówczas regulacji prawnych w całości ją obciążał. Za takie dowody nie można bowiem uznać, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy, przedłożonych przez nią wniosków i decyzji taryfowych dotyczących lat 2003-2004.

Uwzględniając zatem treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż biorąc pod uwagę rodzaj złożonych przez Spółkę w postępowaniu administracyjnym dokumentów brak było podstaw do przyjęcia, aby skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Jeżeli okazałoby się jednak, że podatnik jest w posiadaniu dowodów, które potwierdzają fakt poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowy za sprzedaną energię elektryczną, to przy spełnieniu określonych prawem przesłanek mogłoby okazać się uzasadnione skorzystanie z instytucji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd dodatkowo zauważa, iż w toczącej się przed tut. Sądem sprawie ze skargi Spółki o sygn. akt I SA/Op 12/13 dotyczącej również odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, lecz za inny miesiąc rozliczeniowy (sierpień 2006 r.), obecny na rozprawie w dniu 20.03.2013 r. członek Zarządu Spółki na pytanie Przewodniczącego "czy skarżąca przewiduje w przypadku pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego możliwość zwrotu jakiejś części należności dla dystrybutora (nabywcy energii)" oświadczył, że nie przewiduje się takiego działania. Zwrócił też uwagę, że nie jest nawet możliwe wyliczenie, w jakiej części nabywca energii zwrócił poniesione koszty podatku akcyzowego, gdyż koszty te były jedynie jednym z elementów składających się na końcową wysokość taryfy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenie nie sposób zarzucić organom wadliwości ustaleń faktycznych w tym zakresie, co eksponowano w skardze, skoro sama skarżąca nie jest w stanie określić, jaką część (kwota) akcyzy była zawarta w cenach sprzedaży energii elektrycznej w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Stawianie zatem zarzutu o niepodjęciu przez organy z urzędu wszelkich działań zmierzających do tego rodzaju ustaleń jest nieuprawnione, jeśli sama skarżąca nie jest w stanie tego ocenić. Z powyższych przyczyn jako bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi wskazujące na naruszenie orzecznictwa ETS co do zakazu oparcia się wyłącznie na domniemaniu przerzucenia całej kwoty akcyzy na nabywcę i konieczności dokonania oceny potencjalnego uszczerbku majątkowego po stronie podatnika na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. W żadnym razie nie można zaaprobować poglądu o zastosowaniu w postępowaniu rozkładu ciężaru dowodu w sposób sprzeczny z prawem Unii, a zatem taki, który praktycznie uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia uzyskanie zwrotu podatku (wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 14.), gdyż skarżąca miała niczym nieograniczone prawo do przedłożenia w toczącym się postępowaniu wszelkich dowodów, jakimi dysponowała, dla wykazania prawa do zwrotu podatku. Niewątpliwie dokumenty przedłożone przez nią przy odwołaniu takiego wystarczającego dowodu stanowić nie mogły, skoro dotyczyły lat 2003-2004. Skarżąca nie wykazała przy tym, aby w postępowaniu podatkowym uniemożliwiono jej skuteczne przedłożenie tych dokumentów, które załączyła do skargi.

Nie sposób więc w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, by fakt przeniesienia przez skarżącą ciężaru akcyzy na nabywców nie został wykazany.

Mając powyższe na uwadze skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.