Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 412/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 328 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 16, art. 52 ust. 1, art. 59
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Teza: Wydając wyrok, sąd nie może brać pod uwagę jedynie faktów ustalonych przez organy skarbowe. Musi też odnieść się do argumentów podatnika i wskazać to w uzasadnieniu.

TEZY

Wydając wyrok, sąd nie może brać pod uwagę jedynie faktów ustalonych przez organy skarbowe. Musi też odnieść się do argumentów podatnika i wskazać to w uzasadnieniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowo-Usługowej "D." Spółka Jawna w Ch. - Mariola S., Edward S., Jolanta B., Ireneusz B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2003 r. SA/Bd 2584/03 w sprawie ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej "D." Spółka Jawna w Ch. - Mariola S., Edward S., Jolanta B., Ireneusz B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r., SA/Bd 2584/03, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Firmy Handlowo-Usługowej "D." Spółki Jawnej - Mariola S., Edward S., Jolanta B., Ireneusz B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że:

- decyzją z 29 marca 2002 r. Izba Skarbowa w B. określiła spółce cywilnej "D." Mariola S., Edward S., Jolanta B., Ireneusz B., mającej status zakładu pracy chronionej /której następcą prawnym jest wymieniona spółka jawna/, zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uchylając częściowo decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 19 września 2001 r. Izba Skarbowa podała w szczególności, że 20 kwietnia 1998 r. Spółka /jako kupujący/ zawarła umowę kupna ciągnika siodłowego z bratem jednego ze wspólników - Karolem B. za cenę 96.000 zł; zapłata nastąpiła 24 kwietnia 1998 r. Natomiast 22 kwietnia 1998 r. spółka wystawiła fakturę sprzedaży tego ciągnika dla firmy "B." Marzeny B. na kwotę netto 97.920 zł i VAT 21.542,40 zł; odbioru faktury dokonał mąż właścicielki firmy i zarazem jej pełnomocnik Karol B., a płatność nastąpiła 23 kwietnia 1998 r. Według Izby Skarbowej, istniały uzasadnione podstawy do uznania ww. oświadczeń woli za złożone dla pozoru w celu uzyskania niczym nieuzasadnionej korzyści w postaci wykreowania przez spółkę podlegającego odliczeniu w firmie "B." podatku od towarów i usług, który nie wpłynął do urzędu skarbowego. Mają za tym przemawiać okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji, tj. istnienie więzi rodzinnych między stronami, pozostawanie małżonków Karola i Marzeny B. w majątkowej wspólnocie małżeńskiej, natychmiastowa odsprzedaż nabytego pojazdu po wyższej cenie, a także niezasługujące na uwzględnienie wyjaśnienia przyczyn takiego ukształtowania stosunków umownych. Z tytułu powyższej transakcji spółka skorzystała ze zwolnienia z wpłaty do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego, przyjętej do rozliczenia w deklaracji firmy "B." w kwocie 21.542,40 zł. Izba stwierdziła, że czynności dokonane w oparciu o takie umowy na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie powodują powstania obowiązku podatkowego, wobec tego wystawioną fakturę (...) z 22 kwietnia 1998 r. należało uznać za fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 tej ustawy, a wynikający z niej podatek od towarów i usług w kwocie 21.542,40 zł - za niepodlegający zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego;

- w wyniku skargi Spółki, powyższa decyzja Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 883/02, który uznał, że działalność spółki w zakresie handlu złomem /kwestie związane z tą działalnością nie są obecnie przedmiotem sporu/ odpowiadała jej statutowemu zakresowi działalności; Sąd natomiast stwierdził, że spółka nie prowadziła handlu środkami transportu;

- po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa /decyzją z 8 lipca 2003 r./ uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła spółce zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. odsetki od tej zaległości oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części postępowanie umorzyła;

- decyzję tę Spółka również zaskarżyła do sądu administracyjnego, podnosząc zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez stwierdzenie, że umowy dotyczące samochodu MAN /ciągnika siodłowego/ zostały zawarte w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, art. 33 ust. 1 tej ustawy - przez stwierdzenie, że ma on zastosowanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy - przez zastosowanie sankcji do spółki jawnej, a także art. 122 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, zauważył, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka "D.", będąca zakładem pracy chronionej, skutecznie korzystała z przywileju podatkowego przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt personalnej tożsamości wspólników tej spółki i co za tym idzie fakt ich wzajemnych powiązań gospodarczych. W świetle powyższego Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, które wzajemne powiązania gospodarcze uznały za zamierzone działania mające służyć bezzasadnemu wykorzystaniu przywilejów podatkowych w celu uzyskania korzyści finansowych; innymi słowy, skarżąca Spółka wykorzystała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób nieodpowiadający zamiarom ustawodawcy, który uprzywilejował zakłady pracy chronionej przede wszystkim w interesie osób niepełnosprawnych, a nie po to, aby podatnicy, wykorzystując swój status i pozorne operacje gospodarcze z kontrahentami uzyskiwali nienależne przysporzenie finansowe. Sąd podkreślił, że organy podatkowe winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. Tym samym, chociaż brak w prawie podatkowym jednoznacznego przepisu w tym zakresie, wspomniane organy są upoważnione do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w celu obejścia prawa podatkowego; nie można czynić użytku z przywileju prawnego określonego w art. 14a ust. 1 ww. ustawy z motywów innych niż przewidziane w przepisach prawa podatkowego, tj. z chęci zwiększenia korzyści finansowych, a nie ze względu na interes osób niepełnosprawnych.

W ocenie Sądu, zasadnie także ustalono skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 5 wymienionej ustawy. Sąd omówił powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, a następnie stwierdził, że "w rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zdaje się wychodzić z koncepcji upodmiotowienia spółki cywilnej jako podmiotu działalności gospodarczej, tj. spółki cywilnej osób fizycznych jako odrębnego podmiotu prawa. Należy jednak zwrócić uwagę, że nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki /art. 864 Kc/. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, bezpośredni, a zarazem nieograniczony". Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Spółka zarzuciła naruszenie:

1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania:

- przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez stwierdzenie, że umowy dotyczące samochodu MAN zostały zawarte w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, w rezultacie uznano je za umowy, o których mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego,

- przepisu art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy poprzez stwierdzenie, że przepis ten ma zastosowanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- przepisu art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy poprzez zastosowanie sankcji, o której mowa w tym przepisie, do spółki jawnej,

2/ przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /obecnie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez niejasne i niezrozumiałe sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że rzeczywistym celem zakupu wymienionego pojazdu przez spółkę było przeznaczenie go do prowadzonej działalności gospodarczej /przewozu złomu/, natomiast zupełnie odmienny był powód sprzedaży /konflikt po stronie sprzedających małżonków B./. Jednak Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że słuszne jest twierdzenie organów podatkowych, jakoby spółka podejmowała działania mające służyć bezzasadnemu wykorzystaniu przywilejów podatkowych w celu uzyskania korzyści finansowych. Zakwestionowano przy tym twierdzenia organów podatkowych o pozorności tej sprzedaży, podnosząc, że nie może o tym świadczyć minimalny zysk osiągnięty przez spółkę, która już w postępowaniu kontrolnym wyjaśniała, że odprzedaż nastąpiła według ceny zakupu powiększonej tylko o koszty opłaty skarbowej uiszczonej od umowy zakupu; gdyby element ceny miał świadczyć o fikcyjności transakcji, to oczywiste jest, że w interesie spółki byłoby podwyższenie ceny i zwiększenie podatku VAT. Również okoliczność dokonania sprzedaży pojazdu przez spółkę w ciągu dwóch dni od zakupu potwierdza, że celem zakupu był cel gospodarczy, a sprzedaż była podyktowana przyczynami pozagospodarczymi. Dlatego niezrozumiałe dla strony skarżącej jest stanowisko Sądu, który ogranicza się jedynie do ogólnych stwierdzeń, nie odnosząc się zupełnie do argumentów zawartych w skardze. Spółka nie zgadza się z poglądem, że transakcje te zostały przeprowadzone w celu wykreowania podatku do odliczenia w firmie "B.". Uważa też, jak wskazywała w skardze na decyzję, za niezrozumiałe twierdzenie Izby Skarbowej, że o słuszności jej stanowiska świadczy nieprowadzenie przez spółkę działalności w zakresie handlu pojazdami, a więc że sprzedaż pojazdu przez spółkę nie powinna być objęta zaniechaniem wpłaty podatku należnego do urzędu skarbowego również z tego powodu. Jednak z uwagi na fakt, iż celem nabycia pojazdu było wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej, nie ulega wątpliwości, iż zakup ten był związany z działalnością spółki jako zakładu pracy chronionej. W ocenie skargi kasacyjnej, Sąd w skarżonym wyroku również nie odniósł się do tej kwestii, pomijając całkowicie argumentację skarżącej Spółki. Za niezrozumiałe skarżąca Spółka uznała także - w świetle uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - stwierdzenie Izby Skarbowej, że art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podniosła, że w skarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej tej kwestii; przedstawiony w tym zakresie zarzut skarżącej nie był w ogóle przez Sąd rozpatrywany. Ponadto Spółka podniosła, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w części dotyczącej transakcji sprzedaży pojazdu nie było kwestionowane w trakcie wcześniejszych kontroli oraz że ustalenia przyjęte przez Sąd, dotyczące pozornego charakteru transakcji, zostały podjęte z uchybieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu o niezasadności zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka powołała się na orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego, potwierdzające pogląd, że nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych dodatkowego zobowiązania podatkowego oznacza zastosowanie wobec tych samych osób za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, a w tym zakresie przepisy te utraciły moc obowiązującą jako niezgodne z art. 2 Konstytucji na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97. Spółka także podniosła, że sposób ustosunkowania się do tej kwestii przez Sąd jest dla niej niezrozumiały, gdyż przywołuje on ww. wyrok Trybunału i słusznie stwierdza, że zasadniczy problem sprowadza się do kwestii, czy nałożenie na spółkę jawną dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi wyłącznie zobowiązanie tej spółki, czy też jej wspólników, ale przytoczona następnie argumentacja Sądu zupełnie odbiega od stanu faktycznego sprawy.

Z powyższego, zdaniem Spółki, jednoznacznie wynika, że część uzasadnienia zaskarżonego wyroku zupełnie nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący w skarżonym wyroku przyczyn, dla których Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej i oddalił skargę, świadczy o wadliwym uzasadnieniu wyroku, co narusza art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Reasumując, wskazano, że Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, co z kolei doprowadziło do pobieżnego rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o odrzucenie lub oddalenie skargi kasacyjnej z tym, że na rozprawie pełnomocnik Dyrektora nie podtrzymał wniosku o odrzucenie, tylko wniósł o oddalenie tej skargi.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjna na obu przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podstawach kasacyjnych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania: art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Jeżeli chodzi o pierwszą z podstaw kasacyjnych - określoną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy stwierdzić, że skarżąca Spółka powołała się na tę podstawę, jednakże jej uzasadnienie nie zmierzało do wykazania, że Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego /co - jak to określono w skardze kasacyjnej - doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania/, lecz sprowadzało się przede wszystkim do zarzucenia Sądowi nieodniesienia się do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze do sądu administracyjnego oraz do niezrozumiałego sposobu ustosunkowania się do tych zarzutów. Należy wyjaśnić, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, w związku z powyższym, stawiając tego rodzaju zarzut, należy podać, w czym wyraża się mylne rozumienie danego przepisu przez sąd, a także podać, jak ten przepis powinien być właściwie rozumiany. Tego rodzaju elementów, mających stanowić uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego, zabrakło w skardze kasacyjnej, a należy podkreślić, że - stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Brak uzasadnienia zarzutu powoduje jego nieskuteczność.

Niezależnie od tego zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy uznać za przedwczesny, w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie zajął się wykładnią tych przepisów, przynajmniej w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w skardze kasacyjnej podniesiono w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku. I właśnie tylko ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadniony.

Stosownie do art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w czasie wydania zaskarżonego wyroku /zgodnie z art. 59 wówczas obowiązującej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a mianowicie: ustalenie faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiednie, a nie bezpośrednie, stosowanie wymienionego przepisu procedury cywilnej oznacza, że wymienione elementy podstawy faktycznej wyroku sądu administracyjnego powinny uwzględniać specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego, którego celem jest sądowa kontrola wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 i art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, z czego wynika, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją ani nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów proceduralnych, w tym także, czy właściwie oceniły zebrane dowody, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Dlatego w podstawie faktycznej wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe /co wynika także z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowiącego, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy/ i dowody, w oparciu o które te fakty zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich, co wynika z tego, że sprawowanie przez sąd administracyjny kontroli wykonywania administracji publicznej odbywa się przede wszystkim przez rozpatrywanie skarg na określone akty i czynności organów tej administracji, w tym decyzje administracyjne /art. 16 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Z kolei wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku obejmuje nie tylko wskazanie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowiącego o konieczności oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia /albo odpowiedniego przepisu art. 22-26 - w razie uwzględnienia skargi/, ale także wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, w rozpatrywanej sprawie - decyzji administracyjnej.

Odnośnie do tej ostatniej kwestii, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zostały zastosowane m.in. przepisy art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i właśnie naruszenie tych przepisów zarzucała Spółka w skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję. Jednakże w zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów, całkowicie pomijając przedstawioną w tym zakresie argumentację Spółki.

Ponadto Sąd nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów procedury podatkowej, które w ogóle nie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym zakresie w skardze zostały sformułowane zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Spółka wskazywała, jakie - jej zdaniem - były cele zakupu, a następnie przyczyny sprzedaży wymienionego pojazdu /ciągnika siodłowego MAN/, kwestionując dokonaną przez organy podatkowe w tym zakresie ocenę związanych z tymi transakcjami okoliczności, w szczególności podnosiła, że zakupiony pojazd miał być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej /handlu złomem/ - do przewozu złomu, dlatego za niezrozumiałe uznała stwierdzenia Izby Skarbowej, że o słuszności jej stanowiska świadczy nieprowadzenie przez spółkę handlu pojazdami. Do zarzutów tych Sąd w żaden sposób nie odniósł się w zaskarżonym wyroku, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Tego rodzaju stwierdzenie Sądu byłoby dopuszczalne dopiero po rozpatrzeniu i ustosunkowaniu się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe. Dlatego wskazane naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym musi być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy również zgodzić się ze skargą kasacyjna, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezrozumiałe. Przede wszystkim dlatego, że sąd pierwszej instancji, uznając za zasadne ustalenie skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 wymienionej ustawy, przytacza jako umotywowanie swojego stanowiska fragment /wyżej zacytowany/ uzasadnienia powoływanego przez tę Spółkę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 /OSNAPU 2003 nr 6 poz. 138/, w którym zostało wyrażone zupełnie inne stanowisko, a mianowicie, że wymieniony przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej nałożenia na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tak więc sąd administracyjny pierwszej instancji uzasadnił swój pogląd argumentami przemawiającymi za poglądem przeciwnym. Jednakże samo to uchybienie w rozpatrywanej sprawie nie mogłoby zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd o dopuszczalności ustalenia spółce cywilnej oraz innym spółkom osobowym, w tym spółce jawnej, dodatkowego zobowiązania podatkowego - mimo błędnego uzasadnienia - należy uznać za zgodny z przepisami art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym wyroku Sądu Najwyższego, natomiast zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/. Co prawda wyrok ten odnosił się do stanu prawnego z 1999 r. i do spółki cywilnej, jednakże w tym zakresie stan prawny w 1998 r. był taki sam, a spółka jawna - tak samo jak cywilna - jest również spółką osobową i jako taka jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wymienioną w art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowość prawnopodatkową przyznaje się spółce osobowej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do tych spółek, a nie bezpośrednio do ich wspólników. Natomiast powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, dotyczył wyłącznie osoby fizycznej, a nie jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, w tym spółek cywilnych i jawnych. Odpowiedzialność podatkowa spółki osobowej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z tego, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej jej aktualnych i byłych wspólników /art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania.

A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę osobową za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. W wypadku tych spółek nie można również mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka osobowa jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośredniej odpowiedzialności karnej skarbowej /p. uzasadnienie powołanej uchwały z dnia 14 marca 2005 r./.

Wobec tego zarzut naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zastosowanie ich do skarżącej Spółki należy uznać za niezasadny. Jednakże skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z wcześniej przytoczonych względów z powodu naruszenia art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnych.

Dlatego na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.