Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2801/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 § 1-4, art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1208/16 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1208/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokonane zostały dowolnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, z oparciem się jedynie na zeznaniach świadków, które nie zostały zweryfikowane pod kątem zgodności z rzeczywistością, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania oraz bez uwzględnienia notoryjnej wiedzy, w szczególności w zakresie: a) ustalenia, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży 33 pojazdów, jedynie na podstawie zeznań świadków, które często zdawały się być niekonsekwentne i niespójne, z pominięciem księgi przychodów i rozchodów, która została - nietrafnie uznana za nierzetelną w przedmiotowym zakresie oraz z pominięciem wystawianych przez stronę faktur VAT, a także nieuwzględnienie twierdzeń skarżącego dotyczących niezgodności cen widocznych na fakturach z zeznaniami świadków, a w konsekwencji danie wiary jedynie świadkom przesłuchanym w sprawie, bez przeprowadzenia weryfikacji ich prawidłowości, w oparciu o okoliczności przez nich wskazywane, które w większości nie powinny mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, i tak: ustalenie przychodu skarżącego ze sprzedaży pojazdu VW Golf o numerze VIN [...] sprzedanego na rzecz K. K. i G. K. w kwocie 20.000,00 zł wskazanej w polisie ubezpieczeniowej, pomimo faktu, iż początkowo świadkowie złożyli sprzeczne zeznania, a także pomimo tego, że nie przedłożyli oni przedmiotowej polisy do akt sprawy z uwagi na jej zgubienie, ustalenie przychodu skarżącego ze sprzedaży pojazdu Opel Corsa nr VIN [...] na rzecz A. W. w wysokości 7.000,00 złotych pomimo tego, że nie przedłożyła ona wskazywanej przez siebie faktury z oznaczeniem przedmiotowej kwoty, ustalenie przychodu skarżącego ze sprzedaży pojazdu BMW rocznik 1995, nr VIN [...] w wysokości 12.000,00 złotych na podstawie jedynie zeznań nabywcy W.W. oraz faktu, iż zaciągnął on kredyt na wyżej wymienioną kwotę, z której 11.603,00 złotych zostało przelane przez bank na prywatny rachunek bankowy strony przy nieuwzględnieniu faktu, iż zgodnie z umową pomiędzy stronami umowy sprzedaży skarżący wykonywał świadczenia dotyczące eksploatacji i utrzymania pojazdu na rzecz nabywcy, ustalenie przychodu skarżącego ze sprzedaży pojazdu BMW 530 na rzecz M. C. na kwotę w wysokości 32.000,00 złotych, która dałaby skarżącemu dochód w wysokości 14.000,00 złotych jedynie na podstawie zeznań nabywcy i jego syna, który miał uczestniczyć w dokonywaniu transakcji oraz opinii biegłego, który wycenił pojazd na kwotę 29.000,00 złotych z pominięciem twierdzeń skarżącego o cenie w wysokości 18.000,00 zł, a także faktu znacznego uszkodzenia silnika pojazdu (co stanowi fakt bezsporny) oraz z pominięciem okoliczności, że do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych nabywca podał wartość 24.000,00 zł, co podważa jego twierdzenia dotyczące ceny, b) ustalenia, że fakt, czy skarżący przebywał na giełdzie w W. i B., a także czy dowoził pojazdy do nabywców lawetą, nie stanowił zagadnienia istotnego do sprawy w sytuacji, w której wysokości przychodu skarżącego za sprzedawane pojazdy ustalone zostały w oparciu o zeznania świadków, którzy jednocześnie podawali przedmiotowe fakty niezgodnie z rzeczywistością, co powinno podważyć ich wiarygodność, c) ustalenia, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne jedynie na podstawie okoliczności wskazanych w lit. a) powyżej w sytuacji, w której prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje asumptu do wywiedzenia przedmiotowego wniosku;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu znajdującym zastosowanie do niniejszej sprawy poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że skarżący w nieprawidłowy sposób przeliczał kwoty nabycia sprowadzanych z zagranicy samochodów w oparciu o kurs Euro z dnia nabycia pojazdu, zamiast z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu w sytuacji, w której nowe przepisy dotyczące przeliczania kursu walut obcych weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r., a w chwili dokonywania wskazanych obliczeń (rok 2007) obowiązywały zasady obliczania kursów walut obcych zgodne z tym przeprowadzonym przez stronę, 2. art. 193 § 2 i 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne w sytuacji, w której brakowało ku temu przesłanek, 3. art. 23 § 1 pkt 2) o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz innych przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w sytuacji, w której przedłożone przez skarżącego księgi podatkowe oraz faktury VAT dotyczące sprzedaży pojazdów w zupełności wystarczały na określenie podstawy opodatkowania, 4. abstrahując od powyższego - art. 23 § 4 i 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jedynie mający na celu jej ustalenie na jak najwyższym poziomie.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zapisy w księdze podatkowej dotyczące wartości dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży samochodów są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Podatnik zaewidencjonował 33 transakcje sprzedaży pojazdów nierzetelnymi dowodami, w efekcie czego zaniżył przychody podatkowe. O zasadności takiego stanowiska świadczą przede wszystkim wiarygodne zeznania świadków - nabywców samochodów, którzy wyjaśnili, że za pojazdy zapłacili kwoty przewyższające wartości wykazane na fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika. Ponadto, zaniżenia wartości transakcji w przypadku sprzedaży niektórych pojazdów potwierdzają: zawarte przez nabywców umowy bankowe, wskazujące, że na rachunek bankowy podatnika zostanie przekazana kwota wyższa niż wynika z faktur wystawionych dla kupujących oraz otrzymane przez nabywców potwierdzenia odbioru gotówki lub potwierdzenia wpłaty zadatku wskazujące wartość transakcji. Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów uzasadniających tezę, iż nieprawdziwymi są zeznania świadków na temat zaniżenia kwot wykazanych na fakturach dokumentujących sprzedaż.

Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów strony dotyczących ustalenia wartości poszczególnych transakcji. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zdają się ignorować te ustalenia. Otóż wnoszący skargę kasacyjną zupełnie pomija następujące ustalenia w sprawie :

W odniesieniu do sprzedaży samochodu VW Golf nr VIN [...]. K. K. i G. K. (współwłaściciele ww. pojazdu) byli przesłuchiwani na okoliczność nabycia pojazdu trzykrotnie:

- w dniu 13 września 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w W.

W aktach sprawy brak protokołów przesłuchania ww. osób. Pismem z 16 września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w dniu 13 września 2010 r. przesłuchano ww. osoby w charakterze świadka. W przedmiotowym piśmie przytoczono treść zeznań, jakie każdy ze świadków złożył w odpowiedzi na zadane pytania. Z treści pisma wynika, że załączono do niego m.in. kserokopię polisy ubezpieczeniowej pojazdu nabytego przez świadków od podatnika.

- w dniu 14 listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w W.

K. K. podczas przesłuchania zeznał, że nie posiada polisy, a G. K. wyjaśnił, że nie posiada polisy, którą zgubił po przeprowadzce.

Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 maja 2014 r. (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji), powyższych zeznań świadków nie można wziąć pod uwagę jako dowodu na okoliczność warunków transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika, gdyż przedmiotowe przesłuchania zostały przeprowadzone bez zachowania terminu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka, czym naruszono art. 190 § 1 O.p.

- w dniu 30 września 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w G. Podczas przesłuchania świadkowie nie składali wyjaśnień na temat polisy ubezpieczeniowej.

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuprawnionym jest twierdzenie podatnika, że organ odwoławczy nie dostrzegł rozbieżności w zeznaniach świadków złożonych 14 listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w W. oraz 30 września 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w G., gdyż treść zeznań złożonych w W., z uwagi na opisane powyżej wadliwe przeprowadzenie dowodów, w ogóle nie podlegała ocenie organu podatkowego.

Natomiast jako dowód w sprawie, zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p. została uznana polisa ubezpieczeniowa, którą nabywcy przedłożyli w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 13 września 2010 r. Dowód ten stanowił podstawę dla rozstrzygnięcia kwestii wartości transakcji sprzedaży samochodu VW Golf.

W odniesieniu do sprzedaży samochodu Opel Corsa nr VIN [...], stwierdzono, że w związku ze zbyciem przez stronę ww. pojazdu w sprawie przesłuchano nabywcę pojazdu A. W. Świadek podczas przesłuchania zeznała, że za auto zapłaciła 7000 zł gotówką. Po okazaniu kopii faktury nr [...] z kwotą sprzedaży 371 zł, wyjaśniła, że nie zapłaciła za auto kwoty widniejącej na okazanej kopii. Świadek wskazała, że podpisała pierwszą fakturę, na której widniała kwota sprzedaży 7000 zł, a pod nią znajdował się plik kopii faktur. Uwzględniając powyższe okoliczności w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z powyższych zeznań niewątpliwie wynika, iż nabywca zapłacił za auto kwotę 7000 zł, oraz, że podatnik udokumentował sprzedaż co najmniej dwoma fakturami, w tym fakturą, w której wykazano kwotę 7000 zł.

W odniesieniu do sprzedaży pojazdu BMW rocznik 1995, nr VIN [...], wartość sprzedaży pojazdu (12000 zł) ustalono na podstawie wyjaśnień nabywcy pojazdu - W. W. - oraz umowy kredytowej z 18 stycznia 2007 r. zawartej przez W. W. z G. SA, z której wynika, że W. G. otrzymał za pojazd dwie kwoty, na dwa różne konta: w wysokości 337 zł na rachunek firmy G. oraz w wysokości 11.663 zł na rachunek osobisty podatnika. Bez znaczenia dla sprawy pozostawała przy tym okoliczność, że w umowie zapisano, iż kwota 337 zł dotyczy zakupu pojazdu natomiast kwota 11.663 zł dotyczy kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu.

W odniesieniu do sprzedaży samochodu BMW 530, dokonanej przez podatnika poza działalnością gospodarczą, ustalono co następuje.

Zdaniem strony, auto zostało sprzedane za kwotę 18000 zł. Natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnik w związku ze zbyciem ww. pojazdu uzyskał przychód w wysokości 32000 zł. Uwzględniając zatem, że zbycie samochodu nastąpiło przed upływem pół roku od nabycia za kwotę 18000 zł w sprawie stwierdzono, iż podatnik osiągnął dochód w wysokości 14000 zł.

Potwierdzeniem tego są wiarygodne zeznania M. C. (nabywcy pojazdu) oraz M. C. (syna M. C., który uczestniczył przy transakcji sprzedaży samochodu), którzy wskazali że samochód został sprzedany przez podatnika za kwotę 32000 zł. Co istotne wskazana przez świadków kwota uzyskana ze sprzedaży pojazdu nie odbiega znacznie od kwoty wynikającej z opinii rzeczoznawcy z 20 lutego 2009 r., zgodnie z którą, wartość pojazdu na dzień zbycia wynosiła 29000 zł. Dysponując powyższymi dowodami, istniały przesłanki by odmówić wiarygodności zeznaniom podatnika i treści umowy sprzedaży, że kwota sprzedaży ww. samochodu wyniosła 18000 zł.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii obecności podatnika na giełdzie w W. i B., Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że wskazane okoliczności nie stanowią zagadnienia istotnego do sprawy, w tym znaczeniu, iż dla oceny skutków podatkowoprawnych transakcji sprzedaży samochodów zasadniczą kwestią jaką należało ustalić na podstawie zeznań świadków była wartość tych transakcji, a nie miejsce ich dokonania.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że faktury dokumentujące sprzedaż 33 samochodów nie potwierdzają rzeczywistej wartości transakcji, gdyż nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także są sprzeczne z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami nabywców pojazdów. Tym samym, w sprawie istniały przesłanki by stwierdzić, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowania sprzedaży 33 pojazdów jest nierzetelna i nie uznać przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały zatem na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do odstąpienia przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzony w sprawie brak danych pozwalających na określenie tej podstawy. W odniesieniu do niektórych transakcji nie można było bowiem ustalić, na podstawie dowodów zebranych w sprawie, ich rzeczywistych wartości, co uniemożliwiało zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p. Dotyczy to tych transakcji, w których nabywcy podali ceny "około", "chyba", "z tego co pamiętam", "od - do", a jednocześnie brak było dokumentów potwierdzających podane ceny.

Zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie, że wartość poszczególnych transakcji odpowiada wyliczeniom poczynionym przez organ pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe okoliczności, w sprawie dokonano prawidłowego określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności w kwocie 259.569,63 zł.

Co do naruszeń dotyczących prawa materialnego należy wyjaśnić, że są one również bezzasadne. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ww. ustawy), natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 2 tejże ustawy). Jak stanowi art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jednakże, w sytuacji gdy księgi podatkowe są prowadzone w sposób wadliwy, ale wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, organ podatkowy uznaje takie księgi podatkowe za dowód (§ 5). Z kolei w myśl § 6 tego przepisu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei zasady dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodowi rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z póżn. zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a stosownie do ust. 3 § 11, księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak stanowi § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5)błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Należy mieć także na uwadze, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia łub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 ww. ustawy).

W świetle art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Powyższe normy prawne wskazują, że podstawa opodatkowania ustalana jest zasadniczo w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Natomiast w sytuacji braku lub niekompletności takiej dokumentacji, organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p. lub, gdy nie można zastosować tych metod, w inny sposób. Podkreślić przy tym należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej, co pozbawia ją mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy obu instancji w efekcie stwierdzenia, że podatnik zaniżył wartość przychodu z tytułu sprzedaży 33 samochodów (ustaleń dokonano na podstawie zeznań nabywców pojazdów), stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowania sprzedaży tych pojazdów i nie uznał przedmiotowej księgi za dowód w części określonej protokołem z badania ksiąg z 20 kwietnia 2015 r.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, została dokonana zgodnie z art. 191 o.p., w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych.

W sprawie nie zaszły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie, organ podatkowy pierwszej instancji oszacował wartość przychodu z tytułu tych transakcji, w których przesłuchani nabywcy nie wskazali jednoznacznie zapłaconej kwoty za zakupiony samochód. W sprawie przyjęto inną, niewymienioną w ustawie Ordynacja podatkowa, metodę szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 tejże ustawy. Organ pierwszej instancji ustalił, w odniesieniu do poszczególnych transakcji, wartość przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów, opierając się na zeznaniach świadków i danych z informatora rynkowego dotyczącego samochodów osobowych E.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży 33 pojazdów. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że strona skarżąca ewidencjonowała transakcje sprzedaży pojazdów nierzetelnymi dowodami. O zasadności takiego stanowiska świadczą przede wszystkim zeznania świadków - nabywców samochodów, którzy wskazali, że za pojazdy zapłacili kwoty przewyższające wartości wykazane na fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika.

Przyjęty sposób zweryfikowania wartości sprzedaży samochodów jest właściwy, gdyż opiera się na wiedzy osób uczestniczących przy transakcji kupna auta. Zeznania świadków uznać należy za wiarygodne, gdyż są logiczne i spójne. Podkreślić także należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by świadków łączyły ze skarżącym jakiekolwiek więzi (np. rodzinne, osobiste, służbowe), co pozwala przyjąć założenie, że nie istnieją okoliczności mogące podważać wiarygodność zeznań tych osób.

Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są zatem : 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika, 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko właściwe z formalnego (dowodowego) punktu widzenia udokumentowanie poniesienia przez podatnika konkretnego wydatku pozwala na przystąpienie do oceny celowości poniesienia tego wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie kosztów zakupu towarów, stwierdzono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przeliczano kwoty nabycia sprowadzanych samochodów na podstawie średniego kursu EURO z dnia nabycia pojazdu zamiast z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Autor skargi kasacyjnej przytacza brzmienie art. 11 a oraz art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. i z przepisów tych wywodzi, że Sąd pierwszej instancji doszedł do wadliwych wniosków co do momentu dokonywania stosownych przeliczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Przepisy te dotyczą przychodów podatkowych. Przychód podatkowy powinien być wyrażony w walucie polskiej. Jeżeli zatem podatnik otrzymuje przychody w walutach obcych, to dla celów podatkowych muszą być one przeliczane na złote, zgodnie z zasadami, określonymi w ust. 3 i 4 art. 11.

Kwestionowane w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji nie dotyczyło zaś kwestii przychodów, lecz kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 obowiązującym w 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że w sprawie zebrano i wnikliwie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie spraw. Dokonana ocena dowodów nie ma cech dowolności.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Do rozpoznania tego wniosku właściwy jest wyłącznie z mocy art. 254 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.