Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1830/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. C. (C.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] , którą Organ ten określił A. C. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 2685 cm³, w kwocie [...] zł.

2. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał z Urzędu Miasta w C. dokumentację dotyczącą przedmiotowego samochodu, tj.:

1/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r.,

2/ dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do powyższego zaświadczenia,

2/ zamówienie wiążące na używany pojazd mechaniczny z dnia [...] r.,

3/ niemiecki dowód rejestracyjny Nr [...] (Fahrzeugschein),

4/ niemiecka karta pojazdu Nr [...] (Fahrzeugbrief),

5/ rachunek z dnia 24 kwietnia 2008 r. na kwotę [...] EUR,

6/ wniosek o rejestrację z dnia [...] r.

2.1. Pismem z dnia z dnia [...] r. Organ zwrócił się do przedstawiciela producenta tego samochodu, o udzielenie informacji w jakiej kategorii został wyprodukowany sporny samochód oraz w jakiej konfiguracji został sprzedany.

2.2. W odpowiedzi firma "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. , poinformowała pismem z dnia [...] r., że przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji:

- zamówienie z rynku niemieckiego,

- rozstaw osi 4025 mm,

- nadwozie samochodu przeszklone do słupka C,

- liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (kierowca + 4 pasażerów),

- brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

3. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 2685 cm³.

3.1. Jednocześnie pismem z tego samego dnia wezwał Stronę m. in. do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem samochodu, dokumentów potwierdzających stan pojazdu oraz wskazania daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia spornego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

3.2. . W dniu [...]r . Strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, wskazując, że: "W dniu nabycia pojazd posiadał 5 miejsc, przegroda dzieliła się za drugim rzędem. Przegroda była wykonana z blachy do której trwale były zamontowane trzy rozkładane siedzenia. Każda ławka posiadała pas bezpieczeństwa zamontowany był do ww. ławek. Od strony towarowej były zamontowane regały, gdyż poprzednia firma zajmowała się montażem okien. Są to jedyne przeróbki. Regały usunąłem i ściankę grodziową przesunąłem za pierwszy rząd, którą wykonałem ze sklejki. Dokładnej daty przekroczenia nie pamiętam".

3.3. Dnia [...] r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Z czynności tych został spisany protokół. W wyniku oględzin Organ ustalił, że samochód ten posiada następujące cechy:

- czterodrzwiowy; drzwi w 2 rzędzie siedzeń z prawej strony przesuwne, tylne drzwi dzielone na 2 części otwierane na boki;

- dwumiejscowy - dwa miejsca z przodu (fotel kierowcy + pasażera) wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki,

- samochód częściowo przeszklony do słupka C, tylne drzwi nieprzeszklone - szyby przednie otwierane mechanicznie, pozostałe nieotwierane,

- przegroda oddzielająca część pasażerską od ładunkowej (za 1 rzędem siedzeń), przegroda trwale zamontowana do podłogi jak i boków pojazdu wykonana ze sklejki,

- podsufitka w części pasażerskiej wykonana z materiału włókienniczego,

- samochód posiada w części pasażerskiej: jednolitą materiałową tapicerkę siedzeń, oświetlenie górne 1 szt., dywaniki, drzwi przednie obite tworzywem sztucznym, w drzwiach schowki, radio, popielniczka,

- w części towarowej (za przegrodą): podsufitka z blachy, burty boczne oraz podłoga wykonane ze sklejki, hak holowniczy,

- w części towarowej stwierdzono 7 haków (umiejscowionych w podłodze) do mocowania, zabezpieczenia ładunku.

Jednocześnie dokonano zdjęć fotograficznych przedmiotowego samochodu będących załącznikiem do protokołu z oględzin oraz przedłożono polski dowód rejestracyjny Nr [...] , w którym organ wydający wskazał - na 6 miejsc siedzących.

4. Decyzją z dnia [...] r. Organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 2685 cm³, w kwocie [...] zł. Uznał przy tym, że samochód ten ma cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (poz. CN 8703). Wskazał na elementy wynikające z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego.

5. W odwołaniu z dnia [...] r. Pełnomocnik strony wnosił o;

- uchylenia przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie

- uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wnioskował też o dopuszczenie dowodu z dokumentów:

1/ niemieckiego dowodu rejestracyjnego,

2/ karty pojazdu (Fahrzeugbrief),

3/ zamówienia wiążące na używany pojazd mechaniczny,

na okoliczność, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczeniem przedmiotowego samochodu była funkcja ciężarowa.

Zarzucił przy tym:

1/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż odwołujący się jest zobowiązany do opłacenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego konstrukcja samochodu świadczyła o tym, iż głównym przeznaczeniem pojazdu był przewóz towarów, a przewóz osób stanowił jedynie uzupełnieniem funkcjonalności pojazdu, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 1 i 4 w związku z art. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.),

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez niepodjęcie przez Organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie pomimo, iż obowiązek ten spoczywa na Organach podatkowych,

b/ art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez Organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy,

c/ art. 180 O.p., poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść Strony, pomimo iż Organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

6. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

7. W dniu [...] r. do siedziby Organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z dnia [...] r., w którym wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - niemieckiego przeglądu technicznego TUV wykonanego dnia [...] r. w niemieckiej Stacji Kontroli Technicznej GTU na okoliczność zakwalifikowania samochodu jako samochodu ciężarowego.

8. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1/ błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, iż Strona skarżąca była zobowiązana do opłacenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego konstrukcja samochodu świadczyła o tym, iż głównym przeznaczeniem pojazdu był przewóz towarów, a przewóz osób stanowił jedynie uzupełnieniem funkcjonalności pojazdu,

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a/ art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez Organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie pomimo, iż obowiązek ten spoczywa na Organach podatkowych,

b/ art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez Organ podatkowy zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, podczas gdy do Organu należał obowiązek zbierania dowodów,

c/ art. 180 O.p., poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść Strony skarżącej, pomimo iż Organ podatkowy zobowiązany był do oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

d/ art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym nie odniesienie się w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji do wniosku dowodowego złożonego przez Stronę przed Organem odwoławczym o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - niemieckiego przeglądu technicznego TUV wykonanego dnia 12 września 2013 r. w niemieckiej Stacji Kontroli Technicznej GTU na okoliczność zakwalifikowania samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] jako samochodu ciężarowego.

Jednocześnie wnosiła o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - niemieckiego przeglądu technicznego TUV wykonanego dnia [...] r. w niemieckiej Stacji Kontroli Technicznej GTU na okoliczność zakwalifikowania samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] jako samochodu ciężarowego,

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wydanego przez [...] wydanego dnia [...] r., potwierdzającego, iż Skarżący dokonał w tym salonie samochodowym dnia [...] r. zakupu pojazdu ciężarowego, tj. [...] o numerze nadwozia: [...] , na okoliczność zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu, tj. [...] o numerze nadwozia: [...] przez sprzedający pojazd salon samochodowy [...] jako samochodu ciężarowego.

9. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie.

10. Na rozprawie Strona skarżąca wnosiła między innymi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. niemieckiego przeglądu technicznego dokonanego dnia [...] r. na okoliczność zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego. Podała, że samochód był nabyty jako ciężarowy i nie służył do przewozu osób, ponieważ brak było ogrzewania przy drugim rzędzie siedzeń. O tym, że był to samochód ciężarowy świadczy również to, że ma on inaczej rozłożoną siłę napędową oraz posiada hak do przewozu przyczep o masie do 3,5 t. Przy przywozie samochodu do kraju wymontowane były regały, które tam się znajdowały razem z płytą, czyli z całą ścianą. Kotwienia do siedzeń zostały zaspawane w salonie [...] w Niemczech. Strona zaznaczyła przy tym, że odnośnie pasów bezpieczeństwa, to są one montowane do foteli, a nie do słupków i że jej błędem było to, że w Polsce zamontowała ściankę z ławkami dla 3 osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga okazała się zasadna.

12. Stan prawny sprawy.

12.1. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych, obowiązujących na dzień wystawienia rachunku (24 kwietnia 2008 r.) i przeprowadzenia badania technicznego pojazdu w kraju (28 kwietnia 2008 r.), należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu w tej ustawie zostały wymienione w Załączniku nr 1 do tej ustawy, gdzie pod poz. 59 wymieniono (podkreślenia i pogrubienia Sądu) samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a także podano symbol PKWiU 34.10.2 oraz kod CN 8703. Ponadto przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej określonymi w WTC.

12.2. Poza tym stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast według art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym przypadku, w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje: z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

12.3. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

12.4. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania (pkt 37) oraz bardzo luksusowe wnętrze (pkt 38). Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); stwierdził też, że obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy (...) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych". W tym zakresie stwierdził, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40). W efekcie tego TSUE uznał, że nawet pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43). W orzecznictwie krajowym podkreśla się również, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

12.5. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

12.5.1. Z not wyjaśniających do pozycji 8703 wynika, że: klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

12.5.2. Odpowiednio w stosunku do poz. 8703 zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704: klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

12.6. Natomiast z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (opublikowanych w Dz.U.UE.C.2011.137.1), obowiązujących od dnia 6 maja 2011 r., które zastąpiły wcześniejsze wyjaśnienia, wynika między innymi odnośnie kodu 8703, że:

Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan:

Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

12.7. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

12.8. Jeśli chodzi o przepisy procesowe to zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania.

15. W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym błędnie oceniły, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, że przedmiotowy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie zasadniczo do transportu towarów, czym naruszyły prawo.

15.1. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygając sprawę i badając zasadnicze przeznaczenie pojazdu ze względu na pewne jego cechy pominął to, że jest to samochód wielozadaniowy typu van, ale z przeznaczeniem głównie do przewozu towarów, a nie osób, czyli z zabudową określaną jako furgon, ponieważ;

1/ ma duży rozstaw osi wynoszący 4025 mm przy odpowiedniej długości wynoszącej 6595 mm,

2/ przy takiej długości nadwozie samochodu przeszklone jest tylko do słupka C, a nie na całości, jak przy samochodach osobowych; przy czym tylne drzwi są właśnie nieprzeszklone; tylko szyby przednie otwierane są mechanicznie, pozostałe, czyli te do słupka C, nie są w ogóle otwierane,

3/ jedynie przednia część pojazdu (kabina pasażerska) służy do przewozu osób, ponieważ;

- ma dwa miejsca siedzące (fotel kierowcy + pasażera) wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki,

- tylko w tej części znajduje się podsufitka wykonana z materiału włókienniczego (w pozostałej części blacha), a siedzenia mają jednolitą materiałową tapicerkę;

- tylko tam znajduje się oświetlenie górne 1 szt. i dywaniki,

- tylko drzwi przednie obite są tworzywem sztucznym,

- tylko w przednich drzwiach znajdują się schowki, radio i popielniczka,

4/ ma przegrodę oddzielająca część pasażerską od ładunkowej (za 1 rzędem siedzeń); jak wynika z protokołu oględzin przegroda ta jest "trwale zamontowana do podłogi jak i boków pojazdu wykonana ze sklejki",

5/ w części towarowej (za przegrodą) ma "podsufitkę" z blachy, a burty boczne oraz podłogę wykonaną ze sklejki,

6/ w części towarowej stwierdzono 7 haków (umiejscowionych w podłodze) do mocowania, zabezpieczenia ładunku, a nie, np. stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa.

15.2. Organ nie wykazał, że ewentualne siedzenia-ławki, które mogły się znajdować w pojeździe, jak wyjaśniała Strona na rozprawie, miały zabezpieczenia, np. pasy bezpieczeństwa lub punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa. Brak takich zabezpieczeń oznacza według wyjaśnień do NC, że wystąpiła jedna z cech kwalifikujących pojazd do pozycji 8704. Poza tym ewidentnie pojazd ten nie posiadał takiego wyposażenia w części ładunkowej (za przegrodą), które kojarzyłoby się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pomocniczo należy wskazać, że samochód ten nie może być uznany za taki van, który należy klasyfikować do kodu 8703 według wyjaśnień unijnych do NC. Wynika z nich wyraźnie, że aby pojazd typu van był kwalifikowany do kodu 8703 musi mieć więcej niż jeden rząd siedzeń i spełniać inne cechy pojazdów opisywanych w ramach tego kodu. W niniejszej sprawie taki samochód nie występuje. Poza tym, z tych wyjaśnień wyraźnie wynika, że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Na koniec należy zaznaczyć, że do takich samych wniosków można dojść biorąc pod uwagę zastrzeżenia odnośnie długości powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu, stosowane przy samochodzie typu pick up. Zdaniem Sądu, na podstawie zdjęć samochodu i danych technicznych można przyjąć, że jeśli nawet powierzchnia ładunkowa w niniejszym pojeździe zaczyna się dopiero od słupka C, a nie od przegrody za pierwszymi siedzeniami i że słupek ten znajduje się nawet na połowie całkowitej długości pojazdu (ok. 3300 mm), a nie bliżej kabiny kierowcy i pasażera, to i tak długość powierzchni ładunkowej (3300 mm) będzie większa niż połowa długości rozstawu osi tego samochodu (ok. 2012 mm). Oznacza to, że nawet to świadczy o tym, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a nie osób.

16. Organy podatkowe dokonując błędnej oceny zebranego materiału naruszyły przepis procesowy jakim jest art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na załatwienie sprawy, a w następstwie tego niewłaściwie zastosowały te przepisy materialne, które odnosiły się do pojęcia "samochodu osobowego" i opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu akcyzowego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko Sądu, że w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochód osobowy i uchylając decyzję Organu pierwszej instancji w całości umorzy postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

17. Zarzuty skargi były zasadne w części.

17.1. Słusznie Strona zauważyła, że Organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 O.p. (zob. pkt 15 niniejszego uzasadnienia).

17.2. Dowody znajdujące się w aktach sprawy pozwalają ustalić zgodnie z prawem, czy nabycie przedmiotowego samochodu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, dlatego stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo bez naruszenia art. 122 O.p.

17.3. Nie zostały naruszone przepisy art. 180 i art. 187 O.p. Organy prawidłowo oceniły przedkładane przez Stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych, z których wynikało, że przedmiotem sprzedaży jest samochód ciężarowy, jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przy tym przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie. W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. W tym miejscu należy zauważyć, że definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. W przedmiotowej sprawie opierając się na obiektywnych cechach badanego pojazdu, a nie na dokumentach urzędowych, należało stwierdzić, że nie jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tylko towarów.

18. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania w kwocie 1.511 zł (294 zł – wpis sądowy, 1.200 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy.