Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2241/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Bank S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15 w sprawie ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 87 i 100-117 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę [...] Bank S.A. w W. (dalej: Bank) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 24 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Bank na rzecz wyspecjalizowanego podmiotu z tej samej Grupy (dalej: Bank hipoteczny), usług kompleksowej obsługi nabytych przez ten podmiot od Banku kredytów.

Zdaniem Banku opisana przez nią we wniosku w sposób szczegółowy usługa może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jako usługa zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, albo na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów.

Ustosunkowując się do wniosku organ podatkowy uznał, że w zakresie czynności wymienionych w jednym z punktów opisanych w tym wniosku, tj. prowadzenia rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów oraz przyjmowania spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Bank i przekazywania ich do Banku hipotecznego, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., natomiast po analizie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. organ uznał, że w odniesieniu do pozostałych przedstawionych we wniosku czynności zwolnienie nie będzie przysługiwać, czynności te nie są bowiem dla usługi finansowej właściwe (nie obejmują funkcji dla tej usługi zwolnionej charakterystycznych) i nie są do jej świadczenia niezbędne (mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu).

1.3. Oddalając skargę Banku sąd pierwszej instancji podzielił ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, zauważając równocześnie, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 30 lipca 2014 r., I FSK 1246/13; 25 lipca 2013 r., I FSK 1139/12; 11 grudnia 2014 r., II FSK 1884/13).

1.4. Za bezzasadną sąd uznał przede wszystkim argumentację Banku w zakresie spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że z chwilą cesji wierzytelności na Bank hipoteczny Bank przestaje być stroną umów kredytowych, a Bank hipoteczny wchodzi w ogół praw wynikających z tych umów. W takiej sytuacji pozbawione podstaw jest twierdzenie Banku, że wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez siebie kredytami, gdyż właścicielem tych wierzytelności nie jest Bank, lecz Bank hipoteczny, ten też podmiot jest podmiotem zarządzającym kredytami, odpowiedzialnym za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych. Bank wykonuje jedynie czynności zlecone przez Bank hipoteczny. Z tego powodu czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Ze zwolnienia tego może skorzystać jedynie kredytodawca lub pożyczkodawca, czyli w stanie sprawy - w związku z treścią art. 509 i n. k.c. - ten, kto wstąpił w prawa kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie zaś osoba, która świadczy na ich rzecz obsługę tego kredytu, sama status kredytodawcy/pożyczkodawcy utraciwszy.

1.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska Banku co do możliwości zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zdaniem sądu Bank wywodzi nieprawidłowe wnioski z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że ważne jest to, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, nie dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości sąd zgodził się z organem podatkowym, że w zdarzeniu opisanym we wniosku jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych usług (m.in. usługa obsługi kredytów, przyjmowanie spłat kredytów, monitoring spłat kredytów, ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne, obsługa dyspozycji klientów, obsługa reklamacji, udostępnianie narzędzi informatycznych). Usługi te w ocenie sądu mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie, ponadto trudno określić, które z nich są świadczeniem głównym, a które pomocniczym, mają one bowiem charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Nietrudno więc wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów (wynika to też z twierdzeń Banku, który wskazuje na korzystanie z podwykonawców). Również kalkulacja wynagrodzenia świadczy zdaniem sądu o braku jednej kompleksowej usługi, składa się ono bowiem z elementu zmiennego, uzależnionego od ilości i zakresu poszczególnych czynności wykonywanych przez Bank w ramach opisanych usług. Sąd zauważył przy tym, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że usługa Banku nie ma w ogóle znaczenia dla klienta Banku hipotecznego. Sąd zgodził się też z organem co do tego, że usługi o charakterze administracyjnym, niezmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron, nie są objęte zwolnieniem, do objęcia zwolnieniem konieczne jest bowiem stwierdzenie, że czynności te stanowią element usługi finansowej, mają od niej odrębny charakter, lecz są niezbędne do jej wykonania oraz dla niej właściwe (specyficzne, charakterystyczne dla tej usługi). Usług opisanych we wniosku nie można w ocenie sądu uznać za usługi "właściwe", nie obejmują one bowiem funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Nie są one też niezbędne do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznych w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu.

1.6. W konsekwencji wyrażonego stanowiska sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1, jak i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), a także art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i samego art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że organ uwzględnił przy dokonywanej przez siebie wykładni prawa materialnego prawo wspólnotowe i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, a zajęte przez organ stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2. Skarga kasacyjna (k. 125-156v)

2.1. W skardze kasacyjnej Bank zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 145 § 2, art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 w zw. z art. 14b i art. 14h o.p., przez pominięcie części orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie świadczeń kompleksowych, a w efekcie uzasadnienie interpretacji godzi w zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego; gdyby organ w pogłębiony i wszechstronny sposób zanalizował argumentację Banku, dostrzegłby racjonalność stanowiska i zaprezentował odmienną ocenę prawną, w szczególności nie dokonałby sztucznego podziału usługi Banku, prowadzącego do uszczerbku dla jej wyodrębnionych elementów, a także wypaczającego jasno zdefiniowany cel gospodarczy usługi);

b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności nieuwzględnienie celu gospodarczego usługi, który świadczy o trwałej relacji Banku z jego klientami - kredytobiorcami (sąd dokonał dowolnej, wybiórczej analizy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, arbitralnie odmawiając uznania, że celem usługi jest utrzymanie stałego poziomu usług związanych z przeniesionymi na rzecz Banku hipotecznego wierzytelnościami, a cel ten stanowi fundamentalny, integralny element opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji i nie podlegał ocenie sądu; sąd w sposób nieuzasadniony stwierdził, że usługa Banku nie ma znaczenia dla kredytobiorców, podczas gdy wyłącznie kontynuowanie zarządzania kredytami przez Bank, tj. dotychczasowego kredytodawcę, może zapewnić utrzymanie standardu w tym zakresie, a z tego, że Bank może w ograniczonym zakresie korzystać z podwykonawców nie wynika, że całkowita utrata przez Bank kontroli nad procesem zarządzania kredytami nie będzie miała żadnego znaczenia dla standardu usług i relacji z kredytobiorcami; sąd pominął kluczowy aspekt sprawy, formułując wnioski w oparciu o błędne założenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy);

c) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak rozpatrzenia całości sprawy i dokonanie oceny prawnej w sprawę niebędącą przedmiotem postępowania, gdyż za przedmiot sprawy sąd uznał możliwość uznania Banku za kredytodawcę na gruncie przepisów prawa cywilnego, nie rozważając, czy zastosowanie tych przepisów jest uzasadnione na gruncie u.p.t.u. i Dyrektywy 112, to bowiem wykładnia pojęć "zarządzenie kredytami" i "kredytodawca" w świetle tych uregulowań jest sporna (zdaniem Banku opodatkowanie podatkiem VAT nie powinno odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, zatem nie można abstrahować od istniejącego trwałego związku Banku z jego klientami - Bank będzie zatem pierwotnym kredytodawcą dla potrzeb VAT, niezależnie od tego, czy zachowa status wierzyciela; za takim stanowiskiem przymawia także wykładnia literalna przepisów podatkowych zgodna z dziedziną wiedzy i praktyki, której dotyczy sprawa, a także zakaz wykładni prawotwórczej i wykładni per non est);

d) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak rozpatrzenia całości sprawy i niepoddanie refleksji, czy elementy usługi są właściwe i niezbędne dla zarządzania kredytami przez kredytodawcę, która obok usługi udzielania kredytów podlega zwolnienia z podatku (sąd nie dostrzegł, że tok rozumowania organu jest niespójny, organ uznał bowiem Bank hipoteczny za podmiot zarządzający kredytami, a z drugiej strony ocenił wyłącznie związek świadczeń Banku z usługami udzielania kredytów, podczas gdy należało rozważyć, czy elementy usługi Banku są właściwe i niezbędne dla wyodrębnione w przepisach usługi zarządzania kredytami przez nowego wierzyciela, tj. Bank hipoteczny);

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 2 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE C z 2012 r., nr 326, s. 1, dalej: TfUE) i w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE L z 2003 r., poz. 236, s. 33, dalej: Akt), przez przyjęcie, że usługa Banku nie stanowi świadczonej na rzecz Banku hipotecznego usługi kompleksowego zarządzania kredytami, a tym samym opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne świadczenia składające się na tę usługę,

b) art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez przyjęcie, że usługa Banku nie korzysta ze zwolnienia od VAT jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę z uwagi na to, że właścicielem wierzytelności jest Bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami, podczas gdy "kredytodawcy" nie można utożsamiać z "właścicielem wierzytelności", a wykładnia pojęcia "zarządzanie" w świetle przepisów u.p.t.u. powinna być oparta o kryteria przedmiotowe, nie podmiotowe,

c) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez przyjęcie, że usługa Banku korzysta w całości ze zwolnienia od VAT jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów przez uznanie, że świadczenia wchodzące w skład usługi Banku nie są właściwe i niezbędne dla usług udzielania kredytów przez kredytodawcę (Bank hipoteczny),

d) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez przyjęcie, że usługa nie korzysta w całości ze zwolnienia od VAT jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie zarządzania kredytami przez kredytodawcę (Bank hipoteczny).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna Banku nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zdarzenia przyszłego, tj. planowanej przez Bank umowy z Bankiem hipotecznym, obejmującej z jednej strony przelew wierzytelności przez Bank na rzecz Banku hipotecznego, tj. nabycia przez Bank hipoteczny portfeli wierzytelności z tytułu zawartych wcześniej przez Bank umów kredytów hipotecznych, z drugiej strony natomiast określającej zasady świadczenia przez Bank na rzecz Banku hipotecznego "kompleksowej obsługi" tych kredytów. Przedmiotem pytania było ewentualne zwolnienie z podatku od towarów i usług tejże obsługi kredytów. Ocena prawna zagadnienia przedstawionego przez Bank dokonywana była - zarówno przez Bank, organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji - na gruncie dwóch przepisów, czyli samego art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Wymaga podkreślenia, że w przypadku, gdy przedmiotem interpretacji ma być weryfikacja dokonanej przez zainteresowanego oceny prawnej zdarzenia przyszłego, a nie już zaistniałego stanu faktycznego, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dacie wydawania tej interpretacji. Jeśli w dniu wydania interpretacji obowiązuje stan prawny inny od tego, który obowiązywał w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji i który został uwzględniony przez wnioskodawcę, organ obowiązany do wydania interpretacji musi wówczas wydać interpretację, oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy ze względu na nieaktualność podanego przez niego stanu prawnego i wskazać jednocześnie stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (por. C. Kosikowski w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 14b, teza 5; por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 października 2012 r., I FSK 65/12; 13 lipca 2010 r., I FSK 1191/09).

W rozpatrywanej sprawie oba wskazane przez Bank we wniosku przepisy obowiązywały zarówno w dacie składania tego wniosku, jak i wydania zaskarżonej interpretacji, niemniej wymaga zaznaczenia, że w dacie rozpoznawania niniejszej skargi kasacyjnej art. 43 ust. 13 u.p.t.u. już nie obowiązuje. Przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że nawet przyznanie Bankowi racji w zakresie wykładni tego przepisu nie mogłoby obecnie doprowadzić do uzyskania przez Bank interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska w tym zakresie. Spór między Bankiem a organem co do wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ma zatem na obecnym etapie postępowania wymiar wyłącznie historyczny. Dla takiej konstatacji bez znaczenia jest to, czy po wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji Bank zawarł z Bankiem hipotecznym umowę w tym wniosku opisaną, jak również to, czy ewentualnie przez siebie na podstawie tej umowy świadczone usługi uznawał za opodatkowane stawką podstawową, czy też zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., kwestie te bowiem pozostają poza niniejszym postępowaniem i jego wynik nie ma żadnego wpływu na ich ocenę prawną (nie byłby wiążący ani dla Banku ani dla organów podatkowych kontrolujących prawidłowość rozliczeń Banku z zakresu VAT-u). Z tego powodu zbędne jest szerokie odnoszenie się do argumentacji Banku mającej świadczyć o spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., czyli o odrębności, właściwości oraz niezbędności usług świadczonych przez Bank w odniesieniu do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Stąd tylko na marginesie warto nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wykładał przesłanki z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., rozumiejąc je znacznie węziej niż Bank w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki z dnia: 25 lipca 2013 r., I FSK 1139/12; 30 lipca 2014 r., I FSK 1246/13; 11 grudnia 2014 r., II FSK 1884/13; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1296/14; 31 stycznia 2017 r., I FSK 1056/15. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę poglądy wyrażone w tych orzeczeniach podziela w pełni.

Z orzeczeń tych wynika, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które nie noszą cech usług finansowych, nie spełniając tym samym kryterium "właściwości" z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Należy zatem wskazać, że choć usługi świadczone przez Bank wspierają Bank hipoteczny w zarządzaniu kredytami, zapewniając kompleksową obsługę kredytobiorców i monitorując spłatę kredytów, czynności te mają charakter organizacyjny, techniczno-administracyjny i nie można ich uznać za charakterystyczne dla usług finansowych. Analiza wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, że czynności Banku co do zasady pozbawione są walorów ocenno-merytorycznych (co zresztą Bank kilkakrotnie podkreśla), a koncentrują się na czynnościach organizacyjno-technicznych, takich jak przygotowywanie i weryfikacja formalna dokumentacji, rejestracja wniosków, zmian kontraktów, reklamacji, prowadzenie komunikacji z kredytobiorcami, monitorowanie spłat, sporządzanie raportów, itp. Ponadto Bank zapewni Bankowi hipotecznemu dostęp do wyspecjalizowanego bankowego systemu informatycznego, co również nie może zostać uznane za element "właściwy" usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Stąd prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że opisane we wniosku czynności Banku, mimo że stanowią - obok usługi finansowej - odrębną całość, nie obejmują funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Już to wystarczy, żeby art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie znajdował zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku.

Odnosząc się pokrótce do opartego na wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-169/04 (i opinii Rzecznika Generalnego w tej sprawie oraz w sprawie C-8/03) argumentu Banku, że "zarządzanie" to nie tylko czynności charakterze decyzyjnym, należy stwierdzić, że z wyroku tego nie wynika, by możliwe było rozszerzenie zakresu zwolnienia na usługi o charakterze administracyjno-technicznym. Warto zauważyć, że Rzecznik Generalny Maduro w swej opinii w sprawie C-8/03 stwierdził, że "dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkim transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągnąć go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Moim zdaniem, transakcje, które obejmuje zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów". Analizując to stanowisko Wojciech Pietrasiewicz (w: J. Martini [red.], Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2012, s. 650-651) wskazał, że zasadne wydaje się ograniczenie zakresu pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi do czynności ściśle związanych z prowadzeniem funduszu, z wyłączeniem z zakresu zwolnienia zwykłych czynności administracyjnych lub technicznych. W również powołanym przez Bank wyroku w sprawie C-169/04 Trybunał Sprawiedliwości wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia do świadczenia usług odpowiadających obowiązkom wypełnianym przez depozytariusza, takich jak przechowywanie aktywów, wykonywanie poleceń spółki zarządzającej, zapewnienie prawidłowego obliczania wartości jednostek funduszu.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że czynności przedstawione we wniosku Banku, nie mając charakteru ocennego czy merytorycznego, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych. To, że Bank hipoteczny z zebranych przez Bank informacji korzysta podejmując decyzje w odniesieniu do zarządzanych kredytów, nie oznacza jeszcze, że sama w sobie czynność zbierania informacji jest "zarządzaniem". Podobnie na kwalifikację taką nie wpływa możliwe - bez usługi świadczonej przez Bank - obniżenie skuteczności czy efektywności usługi finansowej Banku hipotecznego. Jest oczywiste, że zaplecze administracyjno-techniczne jest konieczne w każdej działalności o szeroko zakrojonej skali i skomplikowanym profilu. Tego rodzaju "konieczność" nie czyni jednak z takiego zaplecza "zarządzania kredytami" z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (w znaczeniu przedmiotowym).

Ze wskazanych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jak i podniesione w związku z przesłankami z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h o.p., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 288 TfUE i art. 2 Aktu.

6. W dalszym ciągu obowiązującym przepisem jest art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stąd odrębnego rozważenia wymaga stanowisko Banku o możliwości przypisania mu statusu "kredytodawcy" z tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. mianowicie zwolnione od podatku jest m.in. zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż z chwilą dokonania przelewu wierzytelności na rzecz Banku hipotecznego Bank przestaje być kredytodawcą. Bank nie zgodził się z tym stanowiskiem, podnosząc, że:

a) nie można ograniczać zarządzania kredytami jedynie do czynności wykonywanych przez "właściciela wierzytelności", gdyż celem gospodarczym usługi jest zachowanie standardu świadczeń na rzecz dotychczasowych kredytobiorców Banku; ostatecznymi konsumentami (beneficjentami) usługi Banku będą kredytobiorcy, z perspektywy których to Bank będzie nadal kredytodawcą,

b) bezzasadne jest ograniczenie się do analizy, czy w sensie prawnym Bank może być uznany za kredytodawcę, bo należało rozważyć znaczenie "zarządzania kredytami" i "kredytodawcy" na gruncie u.p.t.u. i Dyrektywy 112, a opodatkowanie podatkiem VAT powinno odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, tzn. nie może abstrahować od istniejącego, trwałego związku Banku z jego klientami; Bank można uznać za kredytodawcę dla potrzeb VAT niezależnie od tego, czy zachowa status wierzyciela, czy wyzbędzie się wierzytelności, przemawia za tym też wykładnia literalna przepisów;

c) Bank jest kredytodawcą w znaczeniu ekonomicznym - odwołując się do orzecznictwa dotyczącego dostawy towarów Bank zwraca uwagę na to, że decydujące znaczenie mają elementy ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma;

d) Bank jest kredytodawcą w świetle wykładni językowej, gdyż kredytodawcą potocznie rozumianym jest osoba fizyczna lub prawna udzielająca kredytu, a Bank spełnia ten wymóg, znajdujący potwierdzenie w różnych wersjach językowych art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112; zdaniem Banku intencją prawodawcy unijnego było nadanie "kredytodawcy" znaczenia osoby, która faktycznie udzieliła kredytu i nie należy odchodzić od tego znaczenia tekstu prawnego;

e) zawężenie znaczenia "kredytodawcy" do "właściciela wierzytelności" jest wykładnią prawotwórczą, gdyby bowiem ustawodawca miał na myśli wierzyciela, użyłby słowa "wierzyciel" nie "kredytodawca";

f) gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie "kredytodawcy" do aktualnego wierzyciela, to zbyteczne byłoby dodatkowe zastrzeżenie, że zwolnienie dotyczy w szczególności zarządzania kredytami przez kredytodawcę, zarządzanie kredytami jako element pomocniczy korzystałoby bowiem ze zwolnienia właściwego dla świadczenia głównego, tj. usługi udzielania kredytów; zdaniem Banku wyodrębnienie zarządzania kredytami przez kredytodawcę miało na celu właśnie taką sytuację, jaka została opisana we wniosku, tj. gdy wierzytelność kredytowa została zbyta, ale zarządzanie wierzytelnością realizowane jest w dalszym ciągu przez kredytodawcę, tj. podmiot, który udzielił kredytu, a przeciwne stanowisko narusza zakaz wykładni per non est.

Wywody Banku w powyższym względzie nie zasługują w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę.

Zdaniem Sądu "kredytodawca", podobnie zresztą jak "osoba udzielająca kredytu" w rozumieniu innych wersji językowych, to tyle co wierzyciel z umowy kredytu. Upatrywanie przez Bank wykładni prawotwórczej w takim rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. czy art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, nie może być zaakceptowane. Ustawodawca wielokrotnie odnosi się do stron danej umowy nazwanej w sposób specyficzny dla tej umowy (sprzedawca-kupujący, wynajmujący-najemca, zleceniodawca-zleceniobiorca, finansujący-korzystający, kredytodawca-kredytobiorca itd.), co nie oznacza bynajmniej, że należy te określenia rozumieć inaczej niż relację występującą dokładnie między tymi dwoma podmiotami jako wierzycielem i dłużnikiem z konkretnej umowy. Skoro tak, to w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany jednego z tych podmiotów, czy to po stronie wierzyciela czy dłużnika (a więc m.in. na podstawie art. 509 k.c.), podmiot "ustępujący" traci przymiot określający jego dotychczasową relację w ramach umowy, z której "wychodzi". Zbywca wierzytelności staje się "poprzednim wierzycielem" (por. art. 512 k.c.). Wbrew mniemaniu Banku nie można też przywiązywać przesądzającego znaczenia temu, że w rozumieniu potocznym "kredytodawca" jest "osobą udzielającą kredytu". Nie można zgodzić się z tym, że "pierwotny" kredytodawca może uważać, że stosują się do niego wszystkie przepisy traktujące o uprawnieniach kredytodawcy, niezależnie od tego, czy wierzytelność z kredytu mu przysługuje, czy nie. Przywiązywanie nadmiernej wagi do jednorazowej, występującej na początku umowy kredytu czynności "udzielenia kredytu" prowadzi do absurdalnych wniosków, np. utrzymujących podatkowe status quo danego podmiotu, mimo braku do tego jakichkolwiek podstaw prawno-ekonomicznych. Gdyby analogiczne rozumowanie odnieść przykładowo do relacji wynajmujący-najemca, doszłoby do sytuacji, w której wynajmujący dalej mógłby się na swój status powoływać, tylko dlatego, że to on oddał rzecz do używania, choćby rzecz zmieniła od tego czasu kilkakrotnie właściciela. Nie ma żadnego racjonalnego usprawiedliwienia dla takiej wykładni przepisów, która pozwalałaby danemu podmiotowi na wyciąganie wniosków co do swojej aktualnej sytuacji prawnopodatkowej z nieistniejącej więzi umownej. Stąd jedyne zgodne z logiką rozumienie określenia "kredytodawca" to "wierzyciel z umowy kredytu" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "kredytodawcy"). Zbycie wierzytelności kredytowej oznacza zatem ustąpienie zbywcy z roli "kredytodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności.

Nie sposób uznać za zasadny poglądu Banku, który uważa, że posłużenie się w treści art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwrotem "kredytodawca" dotyczy właśnie takiego podmiotu, który zbył wierzytelność z tytułu kredytu, lecz dalej nią zarządza. Koncentrując się na zakazie wykładni per non est Bank nie zauważa, że dokonana przez niego interpretacja pomija istotny aspekt, a mianowicie to, dlaczego podmiot trzeci wobec relacji wierzyciel-dłużnik miałby z racji swojej, już nieistniejącej więzi z dłużnikiem, korzystać ze zwolnienia podatkowego w świadczeniu usługi na rzecz wierzyciela. Zdaniem Sądu status Banku w tym zakresie nie powinien się różnić od statusu wszelkich innych podmiotów, które świadczonymi przez siebie usługami wspierają wierzycieli kredytowych w zarządzaniu kredytami. Wyróżnienie jednego, ściśle określonego rodzaju takich "podmiotów trzecich" nie ma żadnego logicznego uzasadnienia, gdy weźmie się pod uwagę zasadę powszechności opodatkowania VAT i ścisłej wykładni zwolnień od opodatkowania.

Podobnie nie jest zasadne odwoływanie się do celu gospodarczego i orzecznictwa wskazującego na rozbieżność między cywilnoprawnym "przejściem prawa własności" a mającym znaczenie z punktu widzenia definicji "dostawy towarów" na gruncie podatku VAT "przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Podobnych rozbieżności brak na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że Bank w okolicznościach przez siebie przedstawionych zbywa wierzytelności, a więc nie ma do nich już żadnych praw, czy to właścicielskich, czy quasi-właścicielskich. Bank nie jest kredytodawcą ani w znaczeniu prawnym, ani w znaczeniu ekonomicznym. Po zbyciu wierzytelności nie będzie już go łączyła żadna więź z kredytobiorcami z wyjątkiem relacji czysto usługowej, wykonywanej na zlecenie (na rzecz i w imieniu) aktualnego wierzyciela, czyli Banku hipotecznego. To, że celem wykonywania usług na rzecz Banku hipotecznego ma być jak najmniej zauważalna dla kredytobiorcy zmiana w obsłudze kredytu i zachowanie standardu usług nie jest przewidzianą przez prawodawcę, czy to krajowego, czy unijnego, przesłanką zwolnienia od opodatkowania, nie może też, mimo braku "zewnętrznej" (tj. widocznej dla kredytobiorcy) zmiany w obsłudze kredytów, skutkować utrzymaniem zwolnienia przysługującego wyłącznie kredytodawcy po utracie takiego statusu.

Wbrew poglądowi Banku uznanie, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. mowa o kredytodawcy w rozumieniu wierzyciela z umowy kredytu (zamiast wyłącznie pierwotnego wierzyciela z tej umowy), nie narusza też zakazu wykładni per non est. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwa jest sytuacja, w której usługa zarządzania kredytami będzie miała charakter usługi odrębnej w stosunku do samej usługi udzielenia kredytu. Warto natomiast dostrzec, że beneficjentem tej usługi będzie wtedy kredytobiorca. Tymczasem, mimo wskazywania przez Bank, że "ostatecznym beneficjentem" jego usługi będzie kredytobiorca, relacją, która ma w ocenie Banku być zwolniona z opodatkowania, jest transakcja między kredytodawcą (tj. Bankiem hipotecznym) i podmiotem trzecim (Bankiem), niebędącym stroną umowy kredytu. Innymi słowy, usługa nie jest wykonywana na rzecz kredytobiorcy, tak jak to jest wtedy, gdy zarządza kredytami sam kredytodawca. Tymczasem ścisłe dookreślenie przez prawodawcę podmiotu świadczącego zwolnioną usługę zarządzania kredytami oznacza, że celem takiego skonstruowania przepisu było nieobciążanie podatkiem VAT od takiej usługi kredytobiorcy, a nie kredytodawcy (jak by to miało miejsce w sprawie).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Banku, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Analogiczny pogląd sądu pierwszej instancji nie narusza ani art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., ani art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

7. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Bank zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

14