Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1341/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
journal: Dz.U.UE.L 2002 nr 15 poz 24 art. 2
law: Dyrektywa Rady  2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji  ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej
article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Z całą pewnością więc, o ile kontrahent - dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art 106. ust. 1 i art. 86 ust. 2

pkt 1 ustawy o VAT i obniżając koszty administracyjne korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania

oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o

podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.). Nie jest możliwe przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez

zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie zainteresowane strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej

jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. i ustawy z dnia 18 września

2001 r. o podpisie elektronicznym jak też prawa unijnego.

TEZY

Z całą pewnością więc, o ile kontrahent - dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art 106. ust. 1 i art. 86 ust. 2

pkt 1 ustawy o VAT i obniżając koszty administracyjne korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania

oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o

podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.). Nie jest możliwe przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez

zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie zainteresowane strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej

jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. i ustawy z dnia 18 września

2001 r. o podpisie elektronicznym jak też prawa unijnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] czerwca 2007 r. nr [..] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. w W., wnioskiem z dnia 20 października 2006 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku Nr 137, poz. 926 ze zmianami), dalej jako Ordynacja, pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a mianowicie - czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami dalej jako: ustawa o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798, dalej jako: rozporządzenie wykonawcze), świadcząc usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci może dostarczać swoim klientom, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, oryginały faktur VAT, drogą elektroniczną w ten sposób, że oryginały tych faktur będą dostępne dla odbiorców w postaci elektronicznej na serwerze (stronie internetowej) Spółki lub będą przesyłane im pocztą elektroniczną na konkretny adres mailowy, a pobieranie oryginałów faktur VAT bezpośrednio z serwera Spółki lub otrzymywanie ich w drodze mailowej, zastępowałoby doręczenie pocztowe.

We wniosku podała, że występując na rynku handlowym jako operator sieci [...], zamierza udostępnić odbiorcom świadczonych przez nią usług, możliwość pobierania oryginałów faktur VAT bezpośrednio ze strony internetowej Spółki albo też wysyłania im oryginałów faktur VAT za pośrednictwem poczty elektronicznej. Klient logując się do serwera Spółki zostanie upoważniony przez Spółkę do dokonania czynności technicznej polegającej na pobraniu i wydrukowaniu oryginału faktury. W przypadku przesyłania dokumentów za pośrednictwem poczty elektronicznej klient wskazywałby adres na jaki oryginały faktur VAT będą mu dostarczane. W takim przypadku poufność przekazanego dokumentu byłaby zapewniona przez informatyczny system zabezpieczeń serwera pocztowego. Klient zostanie upoważniony przez Spółkę do wydrukowania w ten sposób dostarczonej faktury. Po wydrukowaniu faktury klient będzie ją przechowywał w formie papierowej, dokładnie takiej samej, jak w przypadku dostarczenia faktury za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Ponadto, wygenerowana przez Spółkę i pobrana oraz wydrukowana przez Klienta faktura, zawierałaby dane określone w § 9 rozporządzenia wykonawczego.

Spółka wniosła o potwierdzenie, że na gruncie obowiązujących przepisów działanie takie spełnia wymogi dla wystawiania faktur VAT, określone w art. 106 ustawy o VAT, a jednocześnie, że wydrukowany przez nabywcę usług oryginał faktury VAT, pobrany z serwera świadczącego usługę lub dostarczony nabywcy pocztą elektroniczną, stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej.

Zdaniem Spółki przez "wystawienie faktury (słowo wielokrotnie używane w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu wykonawczym)" nie należy rozumieć sporządzenia jej na papierze, lecz jedynie skompletowanie wymaganych elementów składowych faktury w formie wynikającej z przepisów prawa podatkowego i udostępnienie ich odbiorcy. Brak wymogu składania podpisów na fakturach czyni zupełnie nieistotną okoliczność, gdzie dana faktura została wydrukowana tym bardziej, że przepisy prawa podatkowego nie formułują wymogu dostarczenia przez wystawiającego fakturę tejże faktury do odbiorcy. Zdaniem Spółki słowo "wystawić" nie wskazuje ani formy sporządzenia faktury VAT, ani sposobu czy też obowiązku dostarczenia faktury odbiorcy. Zgodnie z "Nowym słownikiem poprawnej polszczyzny" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 1240), słowu "wystawiać" należy nadać następujące znaczenia: "wystawiać komuś odpowiednie dokumenty" i "ktoś wystawia (komuś) coś: wystawiać czeki weksle; wystawia nam rachunek". Ponadto zgodnie z § 21 rozporządzenia wykonawczego, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopie zatrzymuje sprzedawca. Użyte w przepisie słowo "otrzymuje" zawiera wskazówkę dotyczącą wydania faktury odbiorcy. Na podstawie tego przepisu nie można stwierdzić, że wystawiający fakturę ma ją dostarczyć na papierze. Zdaniem Spółki wymóg złożenia czytelnych podpisów przez wystawiającego i odbierającego fakturę był jedynym, który expressis verbis wskazywał na to, że faktura VAT, zgodnie z ustawą o VAT, musiała zostać sporządzona na papierze zaś zamieszczenie na fakturze osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury czy podpisów oraz imion tych osób nie został wymieniony w katalogu niezbędnych elementów faktury § 9 rozporządzenia wykonawczego. Wzorem VI Dyrektywy Rady UE w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG), w § 10 rozporządzenia wykonawczego unormowano zasady, które pozwalają na wystawianie faktur przez nabywcę towarów i usług - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Zatem w przypadku, kiedy po spełnieniu określonych warunków, nabywca towarów i usług ma prawo do sporządzenia i wystawienia faktury, to tym bardziej sprzedawca może upoważnić tego samego nabywcę do dokonania czynności technicznej polegającej na pobraniu z serwera Spółki oryginału faktury i jej wydrukowaniu. Pobranie drogą elektroniczną z serwera Spółki oryginału faktur przez klienta nie jest tożsame z wystawianiem faktur w formie elektronicznej, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005, Nr 133, poz. 1119) gdyż faktura w formie elektronicznej jest przechowywana elektronicznie natomiast faktura pobierana z serwera Spółki lub przesyłana za pośrednictwem poczty elektronicznej, przechowywana jest w formie papierowej. Zdaniem Spółki prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na oryginale faktury przesłanej drogą elektroniczną przysługuje nabywcy towarów i usług w takim samym stopniu jak w przypadku przesłania takiego samego dokumentu za pośrednictwem tradycyjnej poczty, o ile zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16, a szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku. Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy VAT, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Elementy jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zostały szczegółowe wymienione w § 9 rozporządzenia. W świetle powołanych przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, której oryginał wydaje kupującemu w takiej formie w jakiej została wystawiona. Natomiast aktem prawnym umożliwiającym przesyłanie faktur w formie elektronicznej jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 roku w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). W ocenie Naczelnika wszystkie wystawiane faktury muszą odpowiadać wszystkim wymogom ustawy o VAT jak również zawierać elementy wymienione w przepisie § 9 rozporządzenia wykonawczego natomiast faktury przesyłane w formie elektronicznej dodatkowo wymogi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 roku. Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia Ministra Finansów faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 roku o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Spółka wskazała, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury lecz z przekazem elektronicznym, zatem powinna ona spełniać wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 roku. Tak, więc samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (w formacie pliku PDF) i umożliwienie kontrahentowi pobranie go z serwera Spółki bądź wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT pocztą elektroniczną, w świetle § 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił oraz gwarancje integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści. W tej sytuacji nie dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego. W każdej sytuacji w której Spółka nie otrzymała skutecznie faktury VAT, mogącej być w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może tego dokonać bowiem kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Spółka złożyła zażalenie wnosząc o zmianę powyższego postanowienia. Zarzuciła mu rażące naruszenie przepisów materialno - prawnych poprzez niewłaściwą interpretację art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że Spółka nie może skutecznie wystawić faktury VAT, umożliwiając tym nabywcy pobranie oryginału faktury (w postaci pliku PDF) z serwera Spółki i upoważniając go do dokonania czynności technicznej, polegającej na pobraniu i wydrukowaniu faktury jak też niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT pobranej z serwera świadczącego usługę, z tego względu, iż faktura ta nie została Spółce doręczona (nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego) jak i procesowych - art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji, a w konsekwencji art. 124 Ordynacji poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spór który dotyczy formy w jakiej podatnik obowiązany jest wystawiać i przechowywać faktury VAT oraz tego czy faktury otrzymane przez Spółkę, w formie opisanej we wniosku, stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę zwartego w nich podatku naliczonego nie może być rozstrzygnięty na korzyść Spółki. Przemawia za tym treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, przewidujących dwie formy faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Zasady wystawiania i przechowywania faktur VAT regulują przepisy rozdziału IV rozporządzenia wykonawczego. Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków. Przepisy § 21 - 23 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur, a § 21 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA - § 21 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie zaś z § 23 ust. 1 rozporządzenia podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z § 23 ust. 2 rozporządzenia, oryginały faktur oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych przepisów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Zdaniem organu odwoławczego rozważania Strony na temat znaczenia wyrazu "wystawić" dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Udostępnienie faktury na stronie internetowej czy poprzez pocztę elektroniczną choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Udostępniając fakturę na stronie internetowej Spółki czy poprzez pocztę elektroniczną Strona niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone we wskazanym w zaskarżonym postanowieniu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika zatem konieczność opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, który to rodzaj podpisu jako jedyny jest w obecnym stanie technicznym zagwarantować niekwestionowaną autentyczność pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. W tym stanie za bezpodstawny należy uznać zarzut niewłaściwej interpretacji art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur w opisanej formie, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą skutków prawnych o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi zaś na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 w związku z art. 217§ 2 i art. 219, a w konsekwencji art. 124 ustawy Ordynacji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 14 a § 3 Ordynacji interpretacja, o której mowa w § 1, zawierać musi ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu dokonał zarówno oceny prawnej stanowiska Spółki uznając je za nieprawidłowe jak i przytoczył na poparcie powyższego rozstrzygnięcia zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy prawa. Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez Naczelnika Urzędu rozstrzygnięcie jest prawidłowe, właściwie uzasadnione i oparte na właściwych przepisach prawnych.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Spółka nie może skutecznie wystawić faktury VAT udostępniając nabywcy pobranie oryginału tej faktury (w postaci PDF) z serwera Spółki i upoważnienia go do dokonania czynności technicznej, polegającej na pobraniu i wydrukowaniu faktury jak też niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT pobranej z serwera świadczącego usługę lub przesłanej drogą elektroniczną z tego względu, iż faktura ta nie została Spółce doręczona i nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu. W uzasadnieniu skargi opisała stan faktyczny sprawy i zajęte w tej sprawie stanowisko. Zaznaczyła, że nie zgadza się z argumentacją przedstawioną w skarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, który już rozpoczynając swe uzasadnienie błędnie określił treść zagadnienia, z jakim Spółka zwróciła się do organów podatkowych. Stwierdził, bowiem, iż (...) spór w niniejszej sprawie dotyczy formy w jakiej podatnik obowiązany jest wystawiać i przechowywać faktury VAT (...). Spółka zauważyła, iż w swoim wniosku wyraźnie stwierdziła, iż faktury mają być przechowywane w wersji papierowej, więc kwestia dotycząca przechowywania faktur sporną nie jest. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji stwierdza, iż "(...) Analiza powołanych powyżej przepisów § 21 i 23 rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna-sprzedaży, poza formą elektroniczną (...) jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej." Co do zasady tak też się stanie w przedmiotowej sprawie. Wszelkie transakcje kupna-sprzedaży zawierane przez Spółkę będą dokumentowane za pomocą faktur mających formę papierową. Jedyną innowacją będzie sposób udostępnienia faktur ich odbiorcom. Zwykle odbywa się to za pomocą poczty (tradycyjnej). W przedmiotowej sprawie faktura będzie udostępniana na serwerze Spółki lub przesyłana również pocztą, ale elektroniczną. Według stanowiska przedstawionego przez organy podatkowe najodpowiedniejszym sposobem doręczenia faktury odbiorcy jest tradycyjna przesyłka polecona. Jednak taki sposób dostarczania faktury nie wynika z przepisów prawa, ale z przyjętej praktyki postępowania, do której organy podatkowe zdążyły się już przyzwyczaić i zaaprobować. Przekazywanie informacji za pomocą Internetu jest sposobem ciągle nowym. W ocenie Spółki z obowiązku przechowywania oryginalnej postaci faktury nie należy wysnuwać wniosków co do sposobu dostarczania faktur ich odbiorcom. Przez wystawienie faktury nie należy rozumieć sporządzenia faktury na papierze lecz skompletowanie wymaganych elementów składowych faktury w formie wynikającej z przepisów prawa podatkowego i udostępnienie ich odbiorcy. Przepisy prawa podatkowego nie wskazują bowiem ani formy sporządzenia faktury ani miejsca sporządzenia wydruku faktury. Użyte w przepisie § 21 cyt. rozporządzenia słowo "otrzymuje" zawiera wskazówkę dotyczącą wydania faktury odbiorcy. Jak już wyżej wspomniano, na podstawie tego przepisu nie można stwierdzić, że wystawiający fakturę ma ją dostarczyć na papierze. Brak wymogu składania podpisów na fakturach czyni zupełnie nieistotną okoliczność, gdzie faktura została wydrukowana.

Spółka zauważyła również, iż wbrew sugestiom organów podatkowych, pobranie drogą elektroniczną z serwera Spółki oryginału faktur przez klienta nie jest tożsame z wystawieniem faktur w formie elektronicznej, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów. Przy fakturach elektronicznych zapis faktury istnieje w wersji elektronicznej (informatycznej) i w takiej też wersji jest przetrzymywany. Jej wydruk następuje tylko sporadycznie. W przedmiotowej sprawie faktura papierowa jest jedynie pobierana z serwera Spółki lub przesyłana za pośrednictwem poczty elektronicznej, a czynność wydrukowania jest dokonywana u klienta, którego Spółka upoważniła do dokonania czynności technicznej polegającej na pobraniu i wydrukowaniu faktury. Aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku faktura będzie wydrukowana i przetrzymywana w wersji papierowej.

Skarżąca wskazała też, powołując się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-317/94, C-90/02), iż jej zdaniem sposób przekazania faktury pocztą lub pocztą elektroniczną, nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury skoro faktura dokumentuje wykonanie usługi lub dostawę towaru a zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Analiza sprawy we wskazanych aspektach prowadzi do wniosku, że skarga nie jest zasadna.

Przepisy ustawy o VAT nakazują podatnikom wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. Jakkolwiek nie zostałoby zinterpretowane pojęcie " wystawiać" na pewno oznacza ono sporządzenie dokumentu na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, co ma znaczenie przede wszystkim ekonomiczno – finansowe, ale również, w kontekście cytowanej ustawy, podatkowe. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych, oznaczonego zobowiązania cywilnego o charakterze wzajemnym dla jego kontrahentów. Z punktu widzenia prawa cywilnego forma kontraktu, poza przypadkami wskazanymi w ustawie jak np. przeniesienie własności nieruchomości, wymagające aktu notarialnego, może być dowolna. Wiadomym jedynie, że dla skuteczności oświadczeń woli kontrahentów winien być określony przedmiot umowy, wartość świadczenia, data zawarcia i wykonania umowy. Istotne jest to, aby oświadczenia obu stron umowy były zgodne i dla nich wzajemnie czytelne. Natomiast każda umowa, będąc podstawą opodatkowania, stosownym podatkiem, ulega sformalizowaniu. Wówczas musi bowiem spełniać wymogi charakterystyczne dla określonego nią zobowiązania podatkowego. I tak jest również przy umowach objętych obowiązkiem podatkowym ustawy o podatku od towarów i usług. Właśnie poprzez powszechność i neutralność tego podatku, przepisy ustawy wprowadziły w art. 106 ust. 1 obowiązek wystawienia pisemnego dowodu dla potwierdzenia dokonanej czynności, wskazujący w sposób szczegółowy dane dla uznania w obrocie gospodarczo – podatkowym tego dokumentu za dowód. Z treści przepisu art. 106 wynika, że musi mieć on charakter pisemny i jednobrzmiący dla obu stron czynności prawnej jak też, że ma zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczania podatku. W art. 106 ust. 8 zawarto delegację dla Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych. Przytaczane w uzasadnieniu postanowienia i uzasadnieniu decyzji rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. spełniło wymogi ustawowe i nie przekroczyło, w badanym aspekcie, udzielonej delegacji. Oznacza to, że każdy podatnik, aby skorzystać z praw podatkowych musi postąpić tak jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta. Jest też niesporne w świetle cytowanych, w uzasadnieniach postanowienia i decyzji przepisów, że taka faktura jest spisana na materiałach piśmienniczych, a więc przechowywana w sposób charakterystyczny dla wytrzymałości tych materiałów przez właściwe okresy podatkowe. Naturalnie, jak podnosi i Spółka i Dyrektor Izby Skarbowej, sposób przekazania faktury kontrahentowi może być dowolny – za pośrednictwem jednostek wyspecjalizowanych lub osobiście. Natomiast zdaniem organów podatkowych, na pewno nie poprzez systemy elektroniczne. Brak jednolitego poglądu obu stron sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, ma źródło właśnie w charakterystycznych cechach proponowanego przekazu, gdyż taki sposób, a więc elektroniczny, regulowany jest, również w sposób szczegółowy, przepisami prawa. Przepisami tymi jest wydane z delegacji ustawowej art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania i wysyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Sąd nie bez przyczyny zacytował pełny tytuł, omawianego już przez organy podatkowe rozporządzenia. Już z tytułu, bowiem, niezależnie od zawartej w rozporządzeniu treści, wynika, że faktura wystawiona w formie elektronicznej jest przesyłana również w formie elektronicznej, a wówczas musi spełniać określone wymogi. Warunki te, wskazujące na możliwości operowania fakturami w systemach elektronicznych sprecyzowane zostały tak w rozporządzeniu jak i w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, na którą powołuje się to rozporządzenie. Warunki te zostały przedstawione szczegółowo przez organy podatkowe w postanowieniu i decyzji, co zwalnia Sąd od ich cytowania, tym bardziej, że zdaniem Spółki jej zamiarem nie jest korzystanie z tych przepisów, a więc z bezpiecznego podpisu elektronicznego. Wobec tego Sąd zmuszony jest uznać, że celem wniosku Spółki była próba obejście przepisów prawa. Przepisami tymi jest art.106 ust.1 ustawy o VAT nakazujący wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy. Z punktu widzenia gospodarczego forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością, więc, o ile kontrahent – dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art.106 ust.1 i 86 ust.2 pkt.1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Nie jest możliwe, jak pragnie Spółka, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. i ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym jak też prawa unijnego. Identycznie bowiem sprawa ta została uregulowana w przepisach dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 17 stycznia 2002 r.) wdrożona do polskiego systemu prawnego opisywanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Dyrektywa, jak wynika z preambuły, wobec rozwoju wymiany handlowej prowadzonej drogą elektroniczną, w art. 2 przewiduje wysyłanie faktur drogą elektroniczna pod warunkiem, że ich autentyczność gwarantowana jest bezpiecznym podpisem elektronicznym lub systemem wymiany danych (EDI) lub też środkami zatwierdzonymi do dnia 31 grudnia 2008 r. przez zainteresowane państwo członkowskie. Jak dotąd w tej materii, w kraju, istnieje cytowane rozporządzenie Ministra Finansów. Przytaczane przez Spółkę w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości są dowodem niekwestionowanej przez organy podatkowe i Sąd rozpoznający sprawę, zasady neutralności podatku od wartości dodanej, ale nie dotyczą kwestii, która wystąpiła w tej sprawie. Niemożność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie ma przyczyn w konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług lub w nałożonych ustawowo czy też orzeczniczo, ograniczeniach do dokonywania odliczeń lecz w nieudokumentowaniu transakcji w sposób zgodny tak z przepisami polskimi jak i unijnymi. Organy podatkowe zasadnie więc uznały, że wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przytoczonych względów Sąd nie podzielił stanowiska Spółki i skargę, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił.