Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 742/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. N. (N.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr. [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T. N. jako wspólnika A Spółki Cywilnej J. K. T.N. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 roku w wysokości [...] zł. z tytułu odsetek liczonych od dnia 27 października 2009 r. do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op).

W uzasadnieniu orzeczenia organ wyjaśniał, że postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A Spółki Cywilnej J. K., T.N. w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. wraz z należnymi odsetkami.

Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej T.N. jako wspólnika A Spółki Cywilnej za zaległości w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 roku w wysokości [...] zł. z tytułu odsetek liczonych od dnia 27 października 2009 r. do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 115 § 1 O.p. polegające na tym, że pociągnięto do odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości w podatku akcyzowym, podczas gdy zasadność ich powstania jest kwestionowana i stanowi przedmiot postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż sprowadzany przez spółkę wyrób tytoniowy [...] nie wypełnia znamion ustawowej definicji cygara, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa, naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 98 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji jednozanczengo wykazania przez spółkę, iż stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrób tytoniowy dla celów podatku akcyzowego stanowi cygaro, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa, naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. L 291 z 6.12.1995r.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego klasyfikowania wyrobu tytoniowego, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa, naruszenie art. 7 pkt 1 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. L 291 z 6.12.1995r.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego klasyfikowania wyrobu tytoniowego, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa, naruszenie art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa, naruszenie art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, zgodnie z którą sprowadzony przez spółkę wyrób tytoniowy stanowi cygaro w rozumieniu "przepisów akcyzowych", co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa, naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za udowodnione faktów odpowiedniego zaklasyfikowania nabytych przez spółkę wyrobów tytoniowych w oparciu o ustalenia dokonane przez nieuprawniony, a co istotne nieobiektywny w sprawie podmiot czemu dał wyraz w uzasadnieniu opinii, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa, naruszenie art. 122 O.p. poprzez ograniczenie ustaleń poczynionych przez organ do przyjęcia za nieomylne twierdzeń Laboratorium Celnego, podczas gdy jest to podmiot powołany do zupełnie innych celów, a jego twierdzenia nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa, naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie co najmniej przedwcześnie decyzji pociągającej do odpowiedzialności za zaległości spółki jej wspólnika, podczas gdy toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie określonych względem spółki zaległości, jak również istnieje prawdopodobieństwo wstrzymania wykonania decyzji organów celnych, naruszenia art. 124 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady przekonywania przejawiającej się w tym, iż w żaden sposób nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a tym samym nie przekonał odwołującego do dobrowolnego spełnienia nałożonego obowiązku mając na uwadze fakt, iż kwestia zasadności nałożonego na spółkę zobowiązania jest przedmiotem aktualnie toczącego się postępowania sądowego, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu i w trybie art. 227 O.p. przekazał odwołanie do rozpoznania organowi II instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania nie zgodził się z powyższą argumentacją i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu wskazując na treść art. 107 § 1 O.p. , zgodnie którym za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie w zakresie wskazanym w rozdziale 15 wskazanej ustawy. Z mocy art. 107 § 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności osób trzecich orzeka organ podatkowy w formie decyzji, co uregulowano w art. 108 § 1 O.p. Krąg podmiotów odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe opisany jest w art. 110-117 O.p zaś odpowiedzialność tych podmiotów jako osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów określonych w art. 107 -109 O.p. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej uregulowana jest w art. 115 O.p. a sytuuje on tę odpowiedzialność solidarnie z pozostałymi wspólnikami i samą spółką całym majątkiem, w okresie gdy był wspólnikiem. Odnosząc treść przywołanych przepisów do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podkreślił, iż odpowiedzialność wspólnika związana jest z samym faktem istnienia zaległości bez względu na ewentualne jego zawinienie. Organ wskazał zatem, iż odwołujący w spornym okresie był wspólnikiem spółki cywilnej oraz, że w tym samym okresie powstały zobowiązania spółki w podatku akcyzowym mające charakter zaległości podatkowych. Organ podkreślił, iż egzekucja może być prowadzona z majątku wspólników spółki cywilnej bez wcześniejszego stwierdzenia jej bezskuteczności wobec samej spółki, na co wskazuje treść art. 108 § 4 O.p. W październiku 2009 r. powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym A Spółki Cywilnej, a odwołujący się był w tym okresie wspólnikiem spółki, a zatem organ podatkowy podjął decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, wspólnika. Odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, iż dotyczą one w znacznej mierze postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, które jest odrębnym postępowaniem niż postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie. Strona nie składała dodatkowych wniosków dowodowych, a organ oparł się wydając decyzję na zgromadzonym przez siebie materiale dowodowym. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią zostało wszczęte w dniu [...] a zatem już po dniu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w dniu [...]. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a więc jest źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika ustalenia te przenoszą się na rozstrzygnięcie co do odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że nie naruszono również wskazanych tam przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 115 § 1 O.p. polegające na tym, że pociągnięto do odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości w podatku akcyzowym, podczas gdy zasadność ich powstania jest kwestionowana i stanowi przedmiot postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach,

- naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż sprowadzony przez spółkę wyrób tytoniowy [...] nie wypełnia znamion ustawowej definicji cygara, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa,

- naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 98 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji jednozanczengo wykazania przez spółkę, iż stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrób tytoniowy dla celów podatku akcyzowego stanowi cygaro, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa,

- naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. L 291 z 6.12.1995r.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego klasyfikowania wyrobu tytoniowego, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa,

- naruszenie art. 7 pkt 1 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. L 291 z 6.12.1995r.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego klasyfikowania wyrobu tytoniowego, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa,

- naruszenie art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa,

- naruszenie art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, zgodnie z którą sprowadzony przez spółkę wyrób tytoniowy stanowi cygaro w rozumieniu "przepisów akcyzowych", co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za udowodnione faktów odpowiedniego zaklasyfikowania nabytych przez spółkę wyrobów tytoniowych w oparciu o ustalenia dokonane przez nieuprawniony, a co istotne nieobiektywny w sprawie podmiot, czemu dał wyraz w uzasadnieniu opinii, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa,

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez ograniczenie ustaleń poczynionych przez organ do przyjęcia za nieomylne twierdzeń Laboratorium Celnego, podczas gdy jest to podmiot powołany do zupełnie innych celów, a jego twierdzenia nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, co jednocześnie uzasadnia fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest pociągnięcie do odpowiedzialności za zaległość, która została stwierdzona wbrew przepisom prawa,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie co najmniej przedwcześnie decyzji pociągającej do odpowiedzialności za zaległości spółki jej wspólnika, podczas gdy toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie określonych względem spółki zaległości, jak również istnieje prawdopodobieństwo wstrzymania wykonania decyzji organów celnych,

- naruszenia art. 124 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady przekonywania przejawiającej się a tym, iż w żaden sposób nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a tym samym nie przekonał odwołującego do dobrowolnego spełnienia nałożonego obowiązku mając na uwadze fakt, iż kwestia zasadności nałożonego na spółkę zobowiązania jest przedmiotem aktualnie toczącego się postępowania sądowego.

Wobec treści podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i towarzyszącą mu argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wskazanych poniżej, nie zaś w całości z przyczyn wskazanych przez Skarżącego.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011, nr 108, poz. 626 tekst jednolity) jednoznacznie w art. 13 ust 1 wskazuje, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, co oznacza, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Oznacza to, że na gruncie podatku akcyzowego podmiotowość podatkowo-prawną przyznano spółce cywilnej. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a odpowiedzialność ta obejmuje również, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1 O.p.). Do zaistnienia odpowiedzialności osób trzecich nie wystarcza samo istnienie zobowiązania podatkowego, ale konieczne jest istnienie zaległości podatkowej albo niewypełnienie obowiązków przez płatnika (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. 7 LexisNexis, str.576). Zgodnie z art. 108 O.p. organ podatkowy o odpowiedzialności osób trzecich orzeka w formie decyzji. Ma ona charakter konstytutywny, gdyż z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja ta może zostać wydana w wyniku postępowania, które nie może być jednak wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji. Co do zasady decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero, gdy decyzję wskazane w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 O.p. staną się ostateczne (wyrok WSA w Gliwicach z dn. 17.05.2011r. III SA/GL 2236/10, orzeczenia.nsa.). Ratio legis tego przepisu polega bowiem na przeniesieniu zobowiązania w sposób konkretny określonego. Należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do spółki nie istniej gdyż została uchylona orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do postanowień art. 115 O.p. wspólnicy spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będący komandytariuszami odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do art. 366-378 k.c. Kodeksu cywilnego. Wyżej opisana zasada obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.). O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p. W przypadku odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 115 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie tych przepisów. Każdy bowiem ze wspólników (czy byłych wspólników) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1-2 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich może odbyć się jedynie w postępowaniu, w którym uczestniczą wszystkie osoby będące wspólnikami spółki cywilnej w okresie powstania zaległości podatkowych (wyrok NSA z dn.10.09.2010r. I FSK 1388/09, patrz www.orzeczenia .nsa.). Postępowanie to powinno być zwieńczone wydaniem decyzji na podstawie przepisów o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska wspólników za określone, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy, zaległości podatkowe spółki cywilnej. Powyższe kwestie zostały poruszone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47) co prawda odnosząc się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże opisany tam mechanizm postępowania organów podatkowych w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osoby trzecie znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zawartości akt administracyjnych i mając na uwadze powyższe wywody NSA należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie postępowanie winno toczyć się z jednoczesnym udziałem wszystkich wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, a decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano odrębnie w stosunku do jednego z wspólników nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami określonymi co do tożsamości ze spółką. Jedynie tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdyby organ podatkowy skierował egzekucję jedynie do jednego z nich. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pogląd ten jest akceptowany przez doktrynę (uchwała NSA z dn. 9.03.2009r. I FPS 4/08 Jur.Podat. 2010/3/74-82).

Zaskarżona decyzja, jeśli byłaby wydana zgodnie z normami art. 115 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wskazywałaby w osnowie decyzji solidarną odpowiedzialność obu wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. W szczególności organ winien przeprowadzić postępowanie z jednoczesnym udziałem wszystkich wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, zaś w decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki winien wskazać na solidarny charakter tej odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami określonymi, co do tożsamości opierając się na prawidłowo ustalonych kwotowo w poszczególnych okresach zaległościach samej zobowiązanej spółki. Dopiero w ten sposób przeprowadzone postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej współwłaścicieli odpowiadać będzie zasadom prawdy obiektywnej określonym w art. 122 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, w punktach 2 do 7 tej skargi, należy podkreślić, że odnoszą się do zasad ustalania odpowiedzialności podatkowej spółki i ewentualnej wadliwości klasyfikacji wyrobów tytoniowych, na której oparto decyzję w podatku akcyzowym wydaną wobec spółki. Treść wskazanych w tych punktach skargi przepisów nie ma zastosowania w pierwszej kolejności w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym na wspólników, a winna być kwestią rozważań przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym sensu stricto. Odnośnie zarzutów ujętych w punktach 8 do 11 to należy wskazać, iż odnoszą się one do kwestii naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w konsekwencji dotyczą również kwestii proceduralnych jednakże w zakresie prawidłowości procesowania w postępowaniu podatkowym wobec spółki, pozostały więc poza zakresem rozważań w niniejszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy.