Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 669/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej powoływana jako "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia do kosztów wierzytelności nieściągalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmowaniem lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących jej zasoby. W 1997 r. część lokali Spółki była wynajmowana przez pracowników pobliskich Zakładów N. w Ł. Spółka Akcyjna (dalej: Zakłady). W dniu [...] sierpnia 1997 r. Spółka zawarła z podmiotem Zakłady umowę, mocą której Zakłady zobowiązały się do comiesięcznego pobierania za zgodą pracowników - najemców lokali Spółki, z ich wynagrodzeń - należnego Spółce od tych pracowników czynszu najmu zajmowanych lokali. Tak pobrany z wynagrodzeń pracowniczych wymagalny, bieżący czynsz najmu Zakłady zobowiązały się przelewać co miesiąc na rachunek Spółki.

Umowa między stronami obowiązywała od 1 sierpnia 1997 r. do dnia 1 stycznia 2009 r. i została rozwiązana w trybie porozumienia stron. W tym okresie czynsz był potrącany przez Zakłady z wynagrodzenia pracowników - najemców. Spółka na podstawie informacji Zakładów dokumentowała pobrane w tym trybie należności czynszowe i zarachowywała je jako przychody Spółki. Pomimo istnienia zobowiązania umownego do przekazania na rzecz Spółki pobranych czynszów podmiot Zakłady nie wykonał tego obowiązku w całości. Powstała zaległość w wysokości 89.444,86 zł tytułem czynszu mieszkaniowego pobranego przez Zakłady za okres od września do grudnia 2008 r.

W związku ze zgłoszeniem upadłości przez Zakłady, Spółka zgłosiła wierzytelność do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych. Wierzytelności należne Spółce zostały uznane przez syndyka, ale Spółka nie otrzymała w postępowaniu upadłościowym żadnych należności z tego tytułu.

W dniu [...] marca 2016 r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego wobec Zakładów sygn. akt [...]. Postanowienie to uprawomocniło się. Natomiast w dniu [...] lipca 2016 r. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy KRS wydał postanowienie o wykreśleniu z KRS podmiotu Zakłady.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Spółka wskazała, że pozostawia kwalifikację prawną umowy zawartej przez Spółkę z Zakładami organowi podatkowemu, nie potrafiąc dokonać jej kwalifikacji do umów nazwanych lub nienazwanych. Wskazała też, że umowa uprawniała Zakłady do pobrania należności z tytułu najmu od pracowników i zobowiązywała do ich zapłaty Wnioskodawcy.

Ponadto Spółka wskazała na następując treść umowy pomiędzy nią a Zakładami:

§ 1 Zakłady zobowiązują się do comiesięcznego przelewania na konto Spółki czynszu mieszkaniowego uiszczanego przez pracowników zatrudnionych w Zakładach i zamieszkałych w zasobach mieszkaniowych zarządzanych i administrowanych przez Spółkę.

§ 2 Należności czynszowe Zakłady będą przekazywać na konto (...)

§ 3 Niniejszą umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach po jednym dla każdej ze stron.

Następnie Spółka wyjaśniła, że Wierzycielem z tytułu zawartej umowy była Spółka, zaś dłużnikiem Zakłady tj. zobowiązana do zapłaty na rzecz wierzyciela należności czynszowych pobranych od swoich pracowników (najemców Spółki). Ponieważ Zakłady nie były najemcą Spółki - wierzytelności nieściągalne nie były wierzytelnościami czynszowymi, lecz niezrealizowanymi wierzytelnościami wynikającymi z umowy. Źródłem powstania wierzytelności nieściągalnej była umowa zawarta w dniu [...] sierpnia 1997 r. Zgodnie z tą umową i informacją skierowaną do najemców Spółki (pracowników Zakładów) pracownicy Zakładów byli uprawnieni do uiszczania czynszu najmu pracodawcy a ten zobowiązany do ich zapłaty Spółce. Zawarta umowa nie zawierała postanowień dotyczących kwestii odpowiedzialności za niewykonanie postanowień tej umowy przez Zakłady. Zakłady odpowiadały wobec Spółki na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego - zatem Spółce przysługiwały co najmniej roszczenia o: wykonanie świadczenia pieniężnego z umowy i zapłatę wierzytelności pobranych przez Zakłady od najemców (wierzytelność nieściągalna) oraz odszkodowanie. Spółka nie dochodziła odszkodowania, a jedynie zapłaty wierzytelności o zapłatę sumy głównej i odsetek ustawowych. Uprawnienie Spółki jako wierzyciela nie budziło żadnych wątpliwości w postępowaniu upadłościowym - wierzytelności wnioskodawcy wobec Zakładów, objęte niniejszym wnioskiem o interpretację podatkową, zostały w całości uwzględnione w liście wierzytelności upadłego podmiotu.

Dalej wskazano, że zapłata przez najemców, w trybie zaakceptowanych przez nich potrąceń z ich wynagrodzeń przez pracodawcę (Zakłady) należności z tytułu najmu powodowała wypełnienie ich zobowiązań czynszowych wobec Spółki. W myśl umowy i informacji skierowanych do najemców - Spółka nie była uprawniona dochodzić od tych najemców kolejnej zapłaty tak zrealizowanego czynszu. Pobranie czynszu od pracowników rodziło zobowiązania Zakładów do zapłaty tych kwot na rzecz Spółki. Spółka wskazała, że należności nie egzekwowano od najemców, ponieważ zobowiązanym do przekazania uzyskanego czynszu Spółce były Zakłady. To tą wierzytelność Spółka egzekwowała bezskutecznie w trybie postępowania upadłościowego. To ta wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny i okazała się nieściągalna.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy istnieje możliwości wpisania w koszty uzyskania przychodów, jako wierzytelność nieściągalna, należności, która uprzednio była zarachowana jako przychód należny Spółce w wysokości 89.444,86 zł, stanowiącej kwotę czynszów pobranych w imieniu i na rzecz Spółki od najemców przez upadłego (Zakłady), z tytułu czynszu mieszkalnego za okres od września do grudnia 2008 r. w zasobach Spółki, lecz nie przekazanych Spółce?

Zdaniem Spółki, wskazana kwota stanowiąca kwotę potrąceń czynszowych, pobranych od wynagrodzeń przez Zakłady swoim pracownikom z tytułu zamieszkiwania w zasobach Spółki, a następnie nieprzekazanych Spółce, która uprzednio była zarachowana jako przychód należny Spółce, może zostać wpisania w koszty uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalna na podstawie art. 16 ust. 2 pkt c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W wydanej [...] kwietnia 2017 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 tej ustawy.

Organ wskazał, że Spółka zawarła umowę, mocą której zobligowała Zakład pracy najemcy do pośredniczenia w poborze należności za najem. Analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., w kwestii spełnienia warunku dotyczącego uprzedniego zarachowania jako przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3, należności z tytułu wierzytelności nieściągalnej, organ wskazał, że zobowiązani, czyli najemcy uiścili należność z tytułu usług najmu na rzecz Spółki, w sposób przez nią wskazany. Wynika stąd, że należności za usługi z tytułu najmu, które stanowią przychody należne Spółce, nie są źródłem powstania opisanej we wniosku wierzytelności nieściągalnej. Bowiem Spółkę z Zakładem nie łączyła umowa najmu, której źródłem był wskazany przychód należny.

Zdaniem organu, źródłem powstania przedmiotowej wierzytelności nieściągalnej było niewłaściwe wykonanie umowy pośrednictwa w poborze należności czynszowych, zawartej przez Spółkę z podmiotem Zakłady, czyli jej źródłem nie jest przychód należny z tytułu usług najmu uprzednio zarachowany na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasadą generalną jest brak możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Od tej zasady został jednak przewidziany wyjątek, który pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio były zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została udokumentowana w określony sposób. W celu zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została co prawda uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.).

Oznacza to, że jedynie kumulatywne spełnienie wszystkich warunków będzie miało taki skutek, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższych rozważań organ stwierdził, że Spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. bowiem, przedmiotowa wierzytelność nie została zarachowana jako przychód należny, bowiem źródłem jej powstania jest niewłaściwie wykonana umowa pośrednictwa, a nie brak uiszczenia przez najemców należności z tytułu usług najmu.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego w opisanym stanie faktycznym konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego jak i to, że uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 wierzytelność ta zostały zarachowana jako przychód należny.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej jako o.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w przyjęciu przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść Skarżącego, co wskazuje na wydanie interpretacji z naruszeniem prawa;

2. art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wierzytelność należna Spółce wobec upadłego kontrahenta nie może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu, pomimo że w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że wierzytelność ta była zarachowana jako przychód należny, a jej nieściągalność została wykazana postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego;

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu należności w łącznej kwocie 89.444,86 zł, nieprzekazanej Spółce przez upadłego kontrahenta Spółki.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w wyjaśnieniach z dn. 10 kwietnia 2017 r. wskazała, iż źródłem wierzytelności nieściągalnej była wierzytelność Spółki wobec Zakładu zarachowana uprzednio jako przychód należny. Wierzytelności czynszowe najemców lokali rozliczono jako zaspokojone - zobowiązania najemców wygasły, zaś w księgach zarachowano jako przychód należny wierzytelność wobec Zakładu. Organ natomiast dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wskazał, że wierzytelność Spółki wobec Zakładu nie została zarachowana jako przychód należny. W związku z tym ustalenia faktyczne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie odpowiadają treści wniosku, a dokładnie treści odpowiedzi Spółki na zadane pytania uzupełniające.

Ponadto Spółka uważa, że pomimo iż nie otrzymała kwot pobranych przez Zakład, zostały one zaliczone przez Spółkę jako przychód należny i podlegający opodatkowaniu. Brak możliwości uzyskania tych należności wynikał z faktu upadłości Zakładu, a zatem z przyczyny niezależnej od Spółki. Jednocześnie Spółka dopełniła wszelkich aktów staranności związanych z dochodzeniem tej wierzytelności wobec masy upadłości, w szczególności poprzez terminowe zgłoszenie swoich wierzytelności. W związku z powyższym powinna mieć możliwość ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - na podstawie kryteriów wskazanych powyżej w treści niniejszej skargi, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji oraz z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy stanowi koszt uzyskania przychodu jako wierzytelność nieściągalna kwota zarachowana uprzednio przez skarżącą Spółkę, stanowiąca kwotę należnych Spółce czynszów, pobranych na rzecz Spółki od najemców przez upadły Zakład, która to kwota nie została Spółce przekazana.

W przedmiotowej sprawie oceniany jest stan faktyczny, w którym to skarżąca Spółka wynajmowała lokale mieszkalne pracownikom Zakładu, z Zakładem zaś zawarła umowę, na mocy której Zakład zobowiązał się do comiesięcznego przelewania na konto Spółki czynszu mieszkaniowego uiszczanego przez pracowników zatrudnionych w Zakładach. Należności czynszowe były zarachowywane jako przychody Spółki. W związku z upadłością Zakładów część pobranych przez Zakłady należności czynszowych nie została Spółce przekazana. Spółka zgłosiła owe należności w postępowaniu upadłościowym. Zostały one uznane przez Syndyka, ale Spółka nie odzyskała żadnej kwoty z tego tytułu.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., na wstępie rozważań wyjaśnić trzeba, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15,i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze treść art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, przyjąć należy, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Artykuł 16 ust.1 pkt 25 lit. a) zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, w sytuacji gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

- zostały one uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane jako przychody należne,

- ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zdaniem Sądu prawidłowa interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. jest taka, że wymienione w nim warunki w postaci uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychody należne i udokumentowania nieściągalności wierzytelności powinny odnosić się do tej samej wierzytelności, która powinna być też wierzytelnością wobec tego samego podmiotu.

W ocenie Sądu, rację ma więc organ interpretacyjny, że w opisanej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki wymagane przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Należność, którą Spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalną jest należnością z tytułu umów najmu. Stronami tych umów była Spółka i najemcy – pracownicy Zakładu. Wierzytelność o zapłatę czynszu najmu Spółka ma więc w stosunku do najemców. Ci zaś, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, uiścili należność z tytułu czynszu najmu w sposób wskazany przez Spółkę.

Natomiast Spółkę z Zakładem łączyła jedynie umowa, którą Zakład zobowiązał się wobec Spółki do comiesięcznego przelewania na jej konto czynszu mieszkaniowego uiszczanego przez pracowników zatrudnionych w Zakładach i zamieszkałych w zasobach mieszkaniowych zarządzanych i administrowanych przez Spółkę. To zobowiązanie nie czyniło Spółki wierzycielem w stosunku do Zakładu w odniesieniu do kwot czynszu najmu. Zakład nie przejął na siebie zobowiązań z tytułu najmu, a jedynie zobowiązał się pośredniczyć w zapłacie. Rację ma więc organ interpretacyjny, że w niniejszej sprawie źródłem powstania wierzytelności nieściągalnej nie jest przychód należny z tytułu usług najmu uprzednio zarachowany na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz niewłaściwe wykonanie umowy pośrednictwa. Podkreślić należy, że to wierzytelności z umów najmu, a zatem wierzytelności wobec najemców, zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne.

Zatem wierzytelność, która została udokumentowana jako nieściągalna (wierzytelność z umowy pośrednictwa) nie jest tą samą wierzytelnością, która została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (wierzytelność z tytułu umowy najmu). Inne są źródła tych wierzytelności i dotyczą one innych podmiotów.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście przytoczonych rozważań bez znaczenia jest to, że nieściągalność wierzytelności wobec Zakładu została wykazana postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego. Zarzut skargi w tym przedmiocie Sąd uznaje za bezzasadny.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisu art. 121 o.p. poprzez przyjęcie przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść Skarżącego, co wskazuje na wydanie interpretacji z naruszeniem prawa. Spółka podnosi, że w swoich wyjaśnieniach wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że źródłem wierzytelności nieściągalnej była wierzytelność Spółki wobec Zakładów zarachowana uprzednio jako przychód należny, natomiast organ dokonując oceny stanu faktycznego wskazał, że wierzytelność Spółki wobec ZNTK nie została zarachowana jako przychód należny. To zdaniem Spółki oznacza, że ustalenia faktyczne nie odpowiadają treści wniosku.

Sąd zauważa jednak, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała wyraźnie, że na podstawie informacji uzyskiwanej od Zakładów dokumentowała pobrane należności czynszowe i zarachowywała je jako przychody Spółki. W odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego zawarte w wezwaniu z dnia 31 marca 2017 r. "dlaczego nie egzekwowano wierzytelności wobec najemcy?" Spółka odpowiedziała, że "należności nie egzekwowano od najemców, ponieważ zobowiązanym do przekazania uzyskanego czynszu wynajmującego były Zakłady N. S.A. To tą wierzytelność wnioskodawca egzekwował bezskutecznie w trybie postępowania upadłościowego. To ta wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny i okazała się nieściągalna".

Sąd zauważa, że w sprawie o wydanie interpretacji organ nie ustala stanu faktycznego, lecz opiera się wyłącznie na opisie tego stanu dokonanym przez wnioskującego o interpretację. Sąd zauważa jednak, że kontrolowana interpretacja wymagała m.in. oceny charakteru umowy łączącej Spółkę z Zakładami. Spółka uzupełniając wniosek wskazała, że nie potrafi dokonać kwalifikacji prawnej umowy i wskazała, że kwalifikację tą pozostawia organowi. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał tej kwalifikacji i stwierdził m.in. że wierzytelności z tytułu umów najmu Spółka winna dochodzić od najemców. Odnośnie zaś kwestii, która wierzytelność została zarachowana jako przychody Spółki to należy stwierdzić, że Spółka najwyraźniej ma problem ze stwierdzeniem tej okoliczności. Kwestia ta wiąże się z prawidłową oceną przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny w sposób uprawniony przyjął, że źródło powstania przychodu należnego nie było tożsame ze źródłem powstania wierzytelności wobec Zakładów. Ponadto z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zarachowywane były należności czynszowe. To uprawniało do przyjęcia, że do przychodów Spółki zarachowywano wierzytelności należne od najemców. Dodatkowo stwierdzić należy, że skoro organ nie jest zobowiązany do ustalania stanu faktycznego w sprawie, to ryzyko nieprecyzyjnego jego przedstawienia we wniosku o interpretację ponosi podmiot wnioskujący.

Odnośnie argumentacji Spółki w przedmiocie możliwości potraktowania powstałej straty jako kosztów uzyskania przychodów słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, że przepisy dotyczące zasad powstania straty i możliwości zaliczenia jej do kosztów nie były przedmiotem niniejszej interpretacji. Potwierdza to treść zadanego przez Spółkę pytania we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł o oddaleniu skargi.