Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 794/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 15b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014r. sprawy ze skargi "A.-S.M." Sp. z o. o. w Ch. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 794/14

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechne będą sytuacje, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też sytuacje, w których to im taki rabat będzie przyznawany. Rabaty dotyczyć będą nabywanych przez Spółkę towarów handlowych, których cena nabycia w momencie ich sprzedaży ujmowana jest w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Charakter przyznawanych Spółce rabatów potranskacyjnych pozwala na ich każdorazowe przypisanie do konkretnych transakcji handlowych udokumentowanych wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT. Podobnie przyznawane przez Spółkę rabaty na rzecz jej kontrahentów będą dotyczyć ceny konkretnie oznaczonych towarów handlowych.

Ponadto Spółka wskazała, iż terminy zapłaty wynikające z faktur otrzymywanych przez nią od jej kontrahentów są częstokroć dłuższe aniżeli 60 dni. W związku

z powyższym Spółka przypuszcza, iż w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje,

w których zmuszona będzie dokonywać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów

w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty odpowiadającej tej należności do kosztów uzyskania przychodów, tj. stosować się

w tym względzie do dyspozycji zawartej w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. W takich przypadkach możliwe jest, że już po dokonaniu przez Spółkę zmniejszenia kosztów, będzie otrzymywać ona od swoich kontrahentów faktury korygujące, które będą dokumentowały cenę nabycia sprzedanych towarów z uwzględnieniem przyznanego Spółce tzw. rabatu potransakcyjnego. W sytuacjach takich Spółka ureguluje na rzecz swego kontrahenta de facto należność wynikającą z faktury korygującej.

Skarżąca podała, że otrzymanie lub wystawianie faktury korygującej spowoduje, że będzie musiała zwiększyć bądź zmniejszyć przychody i/lub koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym. Spółka dokonuje rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych. Przypuszcza, iż

w przyszłości będzie wystawiać i otrzymywać faktury korygujące odnoszące się do zdarzeń gospodarczych dotyczących bieżącego roku podatkowego, aczkolwiek poprzedniego okresu sprawozdawczego (w tym przypadku kwartału), jak również zakończonego roku podatkowego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok oraz złożeniu zeznania podatkowego CIT-8.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. Spółka wskazała, że przyczyny wystawienia przez nią faktur korygujących, można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

takie, w których przyczyny korekty istnieją już w momencie wystawienia faktury pierwotnej; są to takie stany faktyczne, w których faktury zawierają błędy (niezgodności co do ustalonej przez strony ceny, ilości zakupionego towaru itp.), oraz

takie, w których przyczyny korekty powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili jej wystawienia; są to takie stany faktyczne, w których przykładowo klient zwraca zakupiony towar, odstępuje od umowy, bądź też gdy to spółka decyduje się przyznać klientowi tzw. rabat potransakcyjny.

Analogicznie przyczyny wystawiania otrzymywanych przez Spółkę faktur korygujących,

wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie jej kosztów podatkowych będzie można

podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

takie, gdzie przyczyny korekty istnieją już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (będą to przykładowo takie stany faktyczne, w których faktury pierwotne będą zawierać błędy co do ceny lub ilości nabytego przez spółkę towaru), oraz

takie, gdzie przyczyny korekty powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej

i wynikają z nowych okoliczności; będą to takie stany faktyczne, w których przykładowo spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny lub w których dokona ona zwrotu towaru.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany.

W zakresie wyjaśnienia, w jaki sposób faktury korygujące wystawiane przez Spółkę wpływają na jej koszty uzyskania przychodu, wskazała, że odnosiła się do tych stanów faktycznych, w których okoliczności leżące u podstaw wystawienia przez nią faktury korygującej będą wiązać się nie tylko z koniecznością dokonania korekty przychodów, ale także kosztów ich uzyskania bezpośrednio z nimi związanych. Miała tu na myśli przede wszystkim takie stany faktyczne, w których dochodzi do zwrotu sprzedanego przez nią towaru. W takich sytuacjach wystawienie faktury korygującej potwierdzającej zwrot towaru rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru uprzednio do tychże kosztów zaliczoną. Spółka odniosła się również do tych stanów faktycznych, w których pierwotnie wystawiona faktura zawiera błędy co do ilości sprzedanego towaru. Wystawienie faktury korygującej zawierającej prawidłową ilość jednostek sprzedanego towaru w wielu przypadkach będzie wiązać się dla Spółki z koniecznością dokonania korekty nie tylko w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży, ale również w zakresie kosztów ich uzyskania. Przykładowo, gdy okaże się, że w rachunku podatkowym - zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów - uwzględniona została nieprawidłowa ilość jednostek sprzedanego towaru, to skorygowanie błędnie wystawionej faktury pierwotnej będzie wiązało się z koniecznością dokonania korekty nie tylko wartości uzyskanego przychodu, ale również wartości poniesionego kosztu - poprzez zmniejszenie tychże wartości, gdy w rachunku ujęto zbyt dużą ilość jednostek lub ich zwiększenie gdy jednostek tych ujęto zbyt mało.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedz na trzecie pytanie

z wniosku, tj:

W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez jej kontrahentów na skutek przyznawanych rabatów, czy dokonywanych zwrotów towarów,

a otrzymywane po dniu dokonania korekty kosztów z racji nieuregulowania należności

w terminie, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1,. dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach,

a jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Spółka stwierdziła, że w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których stosownie do dyspozycji zawartej w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. z upływem 90 dni od daty zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktury o terminie płatności dłuższym aniżeli 60 dni, z racji jej nieuregulowania, dokona zmniejszenia tychże kosztów o wartość nieuregulowanej należności. Zmniejszenia tego dokona w miesiącu, w którym upłynie termin wskazany w ust. 2 ww. przepisu. Jednocześnie, jak wskazuje art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli Spółka ureguluje ww. należność, będzie uprawniona do zwiększenia w miesiącu, w którym to nastąpi kosztów uzyskania przychodów o wartość dokonanego zmniejszenia. Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w której po dokonaniu zmniejszenia otrzyma ona fakturę korygującą od swego kontrahenta, w której to zostanie udokumentowana nowa cena towaru uwzględnieniem przyznanego Spółce rabatu potransakcyjnego lub w której to zostanie, udokumentowany dokonany przez nią zwrot towaru.

W ocenie Spółki najbardziej racjonalnym rozwiązaniem w takim stanie faktycznym, byłoby przyjęcie stanowiska, iż z chwilą uregulowania należności wynikającej z faktury korygującej Spółka winna zwiększyć koszty uzyskania przychodu okresu, w którym to następuje, o wartość wynikającą z faktury korygującej. Takie stanowisko Spółka prezentuje zarówno względem stanów faktycznych, które będą się realizowały w ciągu jednego roku podatkowego, lecz różnych kwartałów, jak również

w takich stanach faktycznych, które będą się realizowały w różnych latach podatkowych, w tym również po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego C1T-8 za dany rok podatkowy.

Natomiast gdyby najpierw Spółka uregulowałaby należność wynikającą z faktury pierwotnej, która zgodnie z art. 15b ust. 2 została skorygowana, a następnie otrzymała fakturę korygującą uwzględniającą przyznany rabat, różnicę pomiędzy wartością zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, a ceną z uwzględnieniem rabatu, Spółka winna rozliczyć na "bieżąco", tj. w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Bydgoszczy jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 15 ust. 1, 3, 4b-d u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodał, że

w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, istotna dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów – od niej zależy sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych. Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym,

w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, również są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem w ocenie organu, istotne

z punktu widzenia sprawy jest to, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem, czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane. Jeśli nie, późniejsze otrzymanie faktury korygującej będzie uprawniało do rozliczenia wydatków z niej wynikających w momencie sprzedaży towaru czy też wykonania usługi.

Organ uznał, że jeżeli jednak podatnik uzyskał już przychody związane

z poniesieniem kosztów bezpośrednio z nimi związanych, późniejsze otrzymanie faktury korygującej - w następnym roku podatkowym - po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tęgo wydatku. zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej. Skoro koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu. W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, korektę kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Faktura korygująca powoduje bowiem w takim wypadku, iż w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli jednak faktura korygująca została wystawiona w roku następnym po sporządzeniu sprawozdania finansowego, tj. roku, po którym dokonano zakupu usług/towarów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ale nie uzyskano jeszcze przychodów z nimi związanych, z punktu widzenia potrącałności tych wydatków sporządzenie sprawozdania za poprzedni rok podatkowy jest nie istotne, a wydatek pomimo jego korekty zostanie zaliczony do kosztów na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 - ust. 4c ustawy.

I tak, w ocenie organu, stosownie do brzmienia art. 15 b ust. 1 u.p.d.o.p.,

w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie

30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Nowe regulacje wprowadziły – zdaniem organu – obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie. Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu -płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest moment korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymywanymi od kontrahentów fakturami korygującymi na skutek przyznanych rabatów lub zwrotów towarów w związku z art. 15b ust. 2 ustawy. Jeżeli otrzyma ona fakturę korygującą, z której wynika brak zobowiązania względem kontrahenta lub zmniejszenie tego zobowiązania na skutek otrzymania rabatu czy też zwrotu towaru, w każdym wypadku będzie zobowiązany do korekty w odpowiednich okresach rozliczeniowych wszelkich operacji podatkowych dokonanych odnośnie tego zobowiązania. Jeżeli Spółka nie ureguluje zobowiązania z faktury pierwotnej oraz otrzyma fakturę korygującą zobowiązanie po dokonaniu czynności, o której mowa w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., a zatem po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upływa 90 dniowy termin wskazany w ww. przepisie, Wnioskodawca zobowiązany będzie również do rozliczenia jej w okresie rozliczeniowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktury pierwotnej. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie również do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy zmniejszył uprzednio koszty uzyskania przychodów z tytułu faktury pierwotnej oraz w przypadku nieuregulowania należności z faktury korygującej w odpowiednim terminie, ponownego zmniejszenia kosztów przychodów w odpowiednim okresie rozliczeniowym stosownie do dyspozycji art. 15b ust. 1 - 2 ustawy.

Organ zaznaczył, że art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów-podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Jeżeli natomiast Spółka ureguluje należności z faktury korygującej, po dokonaniu względem faktury pierwotnej czynności, o której mowa wart. 15b ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upływa 90 dniowy termin wskazany w ww. przepisie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia jej

w okresie rozliczeniowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktury pierwotnej oraz do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów okresu

(o wartość z faktury pierwotnej), w którym na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy zmniejszył uprzednio koszty uzyskania przychodów z tytułu faktury pierwotnej.

Organ podał, że zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b-4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przypadku otrzymania faktury korygującej skutkującej zmniejszeniem wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów - w stanie faktycznym gdzie spółka względem faktury pierwotnej zastosowała się do dyspozycji art. 15b ust. 2 ww. ustawy - korektę należy uwzględnić

w rachunku podatkowym spółki, poprzez zmniejszenie kosztów okresu, w którym ujęte zostały koszty wynikające z faktury pierwotnej, podczas gdy w przypadkach, w których korekta ta wynika z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, zmniejszenie kosztów o kwotę wynikającą z korekty winno następować w rozliczeniach bieżącego okresu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie

z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Ze względu na treść pism składanych po wydaniu interpretacji, z których wynika, że spółka mogła mieć na myśli co innego niż wskazała we wniosku, lub przywoływała hipotetyczne stany faktyczne na dowód, że wywód organu zawiera błędy, WSA wyjaśnia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny

i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Podkreślić również należy, że skoro wydanie interpretacji jest załatwieniem kwestii wynikającej z zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać

z tego tytułu ochrony prawnej, to wystąpienie przez podatnika o wydanie interpretacji nie może zmierzać wyłącznie do skorzystania z doradztwa podatkowego i uzyskania porady prawnej. Interpretacje indywidualne nie służą bowiem do oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12).

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością.

W przedstawionym stanie faktycznym, spółka stawia pytanie, w jaki sposób

i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez jej kontrahentów na skutek przyznawanych rabatów, czy dokonywanych zwrotów towarów, a otrzymywane po dniu dokonania korekty kosztów z racji nieuregulowania należności, w terminie, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak zadane pytanie na początek eliminuje wskazywane w skardze stany, kiedy to interpretacja mogłaby dotyczyć błędów tkwiących w fakturze od początku. Organ od początku miał do wyjaśnienia stanowisko co do faktur, których korekta zasadzała się

w zdarzeniach późniejszych.

Zatem istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii, czy

w przypadkach, w których korekta faktury wynika z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, zmniejszenie kosztów o kwotę wynikającą z korekty winno następować w rozliczeniach bieżącego okresu.

Wprawdzie, przedmiotem wątpliwości Spółki jest moment korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymywanymi od kontrahentów fakturami korygującymi na skutek przyznanych rabatów lub zwrotów towarów w związku z art. 15b ust. 2 ustawy, jednak przepis ten nie zmienia problemu, co zdaje się nie budzić również wątpliwości dookreślone w skardze czy piśmie złożonym na rozprawie.

Zdaniem strony wnioskującej o wydanie interpretacji zmianę wartości sprzedaży należy ujmować w dacie uregulowania faktury korygującej. Dezaprobując to stanowisko organ interpretacyjny wskazuje natomiast, że korekta przychodu (wynikająca

z poszczególnych faktur korygujących) powinna być, co do zasady, odnoszona do właściwego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że korekty winny być odniesione do faktury pierwotnej. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Uznano, że późniejsze otrzymanie faktury korygującej to zobowiązanie, zobowiązuje Spółkę do ponownego skorygowania wartości wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktury pierwotnej.

Rozpoznanie skargi wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą wartość sprzedaży należy rozliczyć – jak wywodzi skarżąca – w dacie uregulowania należności, czy też – jak twierdzi organ interpretacyjny – faktura taka powinna zostać każdorazowo rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej.

Bezspornym jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Sama skarżąca jako uzasadnienie swego stanowiska powołuje "racjonalność" czy pojedyncze przykłady orzeczeń sądowoadministracyjnych.

WSA nie podziela stanowiska, że fakturę korygującą należałoby rozliczyć poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodu okresu, z chwilą jej uregulowania (otrzymania).

Faktura wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Faktura korygująca dokumentuje zmniejszenie lub zwiększenie o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość. Korekta taka potwierdza zatem, że

w dacie sprzedaży (udokumentowanej fakturą "pierwotną") wielkość kosztu została zawyżona lub zaniżona w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy.

Zawyżenie lub zaniżenie (mimo, iż stwierdzone ostatecznie dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej na podstawie różnorodnych danych uzyskanych po dacie wystawienia faktury "pierwotnej") jest okolicznością obiektywną, która przekłada się na rozmiar obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w związku

z poniesienia kosztu o konkretnej wartości (ustalonej ostatecznie zgodnie

z rzeczywistymi danymi). O dacie zaistnienia tego zdarzenia przesądził ustawodawca

w odniesieniu do wszystkich podatników w art. 15 ust. 4, 4b- 4e ustawy.

W ocenie WSA, skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości kosztu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej,

z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prawidłowo skonstatował organ interpretacyjny.

Na koniec, w odpowiedzi na przywołane w skardze orzecznictwo, można temu przeciwstawić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014r., II FSK 1127/12 wraz z przywołanymi tam innymi orzeczeniami.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska M. Łent