Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1395/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 153 , art. 151 ,art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9, art. 10 § 1 i art. 79a § 1, art. 76, art. 180 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 31 zo ust. 10 i ust. 11, art. 31 zq ust. 1-3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 458/21 w sprawie ze skargi I C. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) marca 2021 r. nr (...) w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 458/21 oddalił skargę I. C. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) marca 2021 r. nr (...)w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za listopad 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) lutego 2021 r. nr (...).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Powyższemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 9, art. 10 § 1 i art. 79a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2020r. poz. 256 dalej: K.p.a.) - poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pomimo braku podstaw do stwierdzenia uchybień ww. przepisowi K.p.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 76 K.p.a. - poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pomimo, że podejmowane w niniejszej sprawie przez organ czynności procesowe i w efekcie odmowa dokonania wnioskowanego zwolnienia z opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. nastąpiły prawidłowo na skutek tego, że w listopadzie 2019 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD, co uniemożliwiło organowi ustalenie spadku przychodu uzyskanego z tego tytułu w listopadzie 2020 r. w stosunku do tego samego miesiąca kalendarzowego w 2019 r.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalezaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19) w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. – poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. na skutek nie prowadzania przeważającej działalności w listopadzie 2019 r. oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD, co uniemożliwiło organowi ustalenie spadku przychodu uzyskanego z tego tytułu w listopadzie 2020 r. w stosunku do tego samego miesiąca kalendarzowego w 2019 r.,

d) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 31zo ust. 10 i ust. 11 oraz art. 31 zq ust. 1-3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w zw, z art. 180 § 1 i 2 K.p.a. - poprzez nie oddalenie skargi w okolicznościach braku podstaw do zawnioskowanego zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. na skutek nie prowadzania przeważającej działalności w listopadzie 2019 r. oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD, co uniemożliwiło organowi ustalenie spadku przychodu uzyskanego z tego tytułu w listopadzie 2020 r. w stosunku do tego samego miesiąca kalendarzowego w 2019 r.,

2. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w związku z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń poprzez błędną wykładnię art. 31zo ust. 10 i uznanie, że analizowany przepis nie stawia warunku, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej" tj. kwalifikowanej odpowiednim kodem PKD działalności, a jego treść stanowi jedynie o tym, że przychód uzyskany w listopadzie 2020 r. z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. i tym samym wskazanie podstaw do uchylenia decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu w sytuacji niespełnienia przez stronę przesłanki dotyczącej nie prowadzenia przez stronę w listopadzie 2019 r. działalności gospodarczej oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD93.29.Z;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. związku z art. 31 zo ust. 11 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu tezy, iż ciężar wykazania prowadzenia działalności oznaczonym kodem PKD uprawniającym do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. ciąży na organie, a nie na wnioskodawcy, gdyż z ww. przepisów wynika domniemanie prawne, odnoszące się do prawdziwości treści ewidencji i informacji o działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 15 lipca 2021 r., I SA/Sz 458/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia faktyczne z których wynika, że Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych decyzją z (...) marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z (...)lutego 2021 r. odmawiajaca I C. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. We wniosku z 31 stycznia 2021 r. strona wskazała jako rodzaj przeważającej działalności na dzień 30 września 2020 r. kod PKD 93.29.Z. jednocześnie oświadczając, że przychód z tej działalności uzyskany w listopadzie 2020 r. jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu listopadzie 2019 r. Zgodnie z danymi ujawnionym w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego, podany przez stronę kod PKD 93.29.Z. (działalność pokojów zagadek, domów strachu, miejsc do tańczenia i w zakresie innych form rozrywki rekreacji organizowanych w pomieszczeniach lub innych miejscach o zamkniętej przestrzeni) nie został potwierdzony jako działalność przeważająca w miesiącu listopadzie 2019 r. Wskazana przez Stronę działalność według kodu PKD 93.29.Z uprawnia bowiem do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r., w wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli strona była zgłoszona jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W złożonym wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona wskazała kod przeważającej działalności uprawniający do zwolnienia PKD 56.10.A. (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne), który został ujawniony jako pozostała działalność 24 kwietnia 2020 r. w CEiDG, a następnie w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania:

"W ocenie Sądu w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Spór w sprawie dotyczy zatem ustalenia czy organ rozpoznając wniosek Skarżącej, powinien ograniczyć się jedynie do badania kodu PKD do wpisu w rejestrze REGON, dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej, czy też przyjąć kod PKD, odpowiadający rzeczywiście prowadzonej, przeważającej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, w tym także w zakresie ustalenia zmniejszenia przychodu uprawniającego do wnioskowanej ulgi. (...) W ocenie Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym, w którym Organ odmawiając wnioskowanego zwolnienia kieruje się wyłącznie wpisami w rejestrze CEDIG, winien jednak przed wydaniem decyzji, zwrócić się do Skarżącej o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie zawartych we wniosku oświadczeń, w tym w odniesieniu do zmniejszenia przychodów (...) Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, w jakich okresach oraz czy przedsiębiorca odnotował wskazywany spadek przychodu należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego (sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania). Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony, która złożyła wniosek, inicjującej postępowanie administracyjne, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i 78 § 1 k.p.a. (...). Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ wezwie Skarżącą do wyjaśnienia stanu faktycznego w spornym zakresie, w tym dotyczącym zmniejszenia przychodów Skarżącej w rozumieniu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 oraz wezwie do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że przychody uzyskane przez Skarżącą z faktycznie wykonywanej działalności uległy ww. zmniejszeniu. Następnie organ dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze przepisy ustawy COVID- 19 oraz przepisy k.p.a. i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Skarżącej wyjaśnić należy, że katalog dowodów jest otwarty i w celu wykazania zmniejszenia przychodów i rodzaju faktycznie prowadzonej, przeważającej działalności w rozumieniu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 może ona przedstawić organowi wszelkie dodatkowe dowody, z których wynikałoby spełnienie przez Skarżącą przesłanek wnioskowanego zwolnienia. Mogą to być m.in. dokumenty rachunkowe (faktury) i ewidencja sprzedaży."

Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym wyrażona przez Sąd I instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei, ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania.

Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którą wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku oraz zawarł tam wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna obejmuje przede wszystkim przepisy postępowania, ponieważ decyzja została wydana przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania, przez co stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w spornym zakresie.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Natomiast, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz wskazanych w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej przepisów kpa stwierdzając ich naruszenie przez organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył art. 151 p.p.s.a., ponieważ stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej i określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom prawa. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalne, kiedy kasator powiąże ten przepis postępowania z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskaże postać (formę) naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzut podniesiony w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej pozostaje w ścisłym związku z niepodważonym ustaleniem Sądu I instancji, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony przez przez co nie mógł być skuteczny.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane, między innymi w wyrokach: z 15 września 2021 r., I GSK 430/21; z 17 listopada 2021 r., I GSK 794/21 (cbois.www.nsa.gov.pl): "(...) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że art. 31 zp i art. 31 zq ustawy nie stanowią lex specialis w odniesieniu do art. 10 § 1 i 79 a § 1 k.p.a. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej że są to przepisy kazuistyczne, niemniej jednak nie są to przepisy regulujące zagadnienia uregulowane w art. 10 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a., a tym bardziej nie wyłączają one zastosowania tych regulacji. Ponadto, co należy szczególne podkreślić, z art. 31 zp ust. 7 ustawy wynika, że odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Oznacza to, że odmowa zwolnienia z tego obowiązku następuje w formie aktu administracyjnego wydawanego w ramach procedury uregulowanej w Kodeksie postępowania administracyjnego, bez zastrzeżenia z którego wynikałoby ograniczenie w zastosowaniu określonych przepisów tego kodeksu. (...) Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego. Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym (...). Dokonując, natomiast wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej. (...) Reasumując prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a."

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istotne w sprawie jest ustalenie rzeczywistej a nie formalnie prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. W rozpoznawanej sprawie takiego postępowania ustalającego ZUS nie przeprowadził.

Zatem zarzuty ZUS, jakoby WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 76 i art. 180 § 1 i 2 kpa, okazały się nieusprawiedliwione.

Reasumując, WSA prawidłowo orzekł o uchyleniu decyzji ZUS obu instancji, jednak wyłączną przyczyną tych rozstrzygnięć jest brak ustalenia jaką rzeczywiście przeważającą działalność gospodarczą prowadziła strona w listopadzie 2019 r., czy była to faktycznie zadeklarowana przez nią działalność o kodzie PKD 96.04.Z. Wymaga to przeprowadzenia dodatkowo postępowania wyjaśniającego przez organ. Chodzi tu o wezwanie strony do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że przychody uzyskane przez stronę z faktycznie wykonywanej działalności uległy ww. zmniejszeniu. Katalog dowodów jest otwarty i w celu wykazania zmniejszenia przychodów w rozumieniu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 z rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, może on przedstawić organowi wszelkie dodatkowe dowody, z których wynikałoby wskazane zmniejszenie przychodów czy rodzaj, okres i rozmiar prowadzonej przez stronę działalności. Mogą to być m.in. dokumenty rachunkowe (faktury) i ewidencja sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.