Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 923/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 1, art. 54 ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 30 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określonej w zgłoszeniu celnym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 2 852 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 923/08

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] i odmówił firmie A Spółka z o.o. określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż wskazana w zgłoszeniu celnym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 17 lutego 2004 r. Spółka zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu towar w postaci pojazdów samochodowych. W poz. 7 zgłoszenia celnego Spółka zgłosiła pojazd marki VOLVO V40, klasyfikując go do kodu 8703 32 19 0 Taryfy celnej, ze stawką podatku akcyzowego 3,1 %. Z kolei w poz. 8 Spółka zgłosiła pojazd marki VOLVO V70, klasyfikując go do kodu 8703 32 19 0, ze stawką podatku 13,6%.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. przyjął ww. zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony.

Pismem z dnia 28 maja 2007 r. pełnomocniczka Spółki złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie w kwocie 15.053,18 zł. W uzasadnieniu wskazała, że w zgłoszeniu celnym SAD omyłkowo zastosowany został kod Polskiej Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego PCN 8703, określający "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zdaniem Spółki, przedmiotem importu były samochody ciężarowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym i zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego - powinny być sklasyfikowane w ramach kodu CN 8704 jako "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego" (PKWiU 34.10.4 - Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów). Zatem w świetle przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego, uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym.

W dalszej części uzasadnienia organ powołał się na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Natomiast w myśl art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, został zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia, wykazu towarów wymienionych w załącznikach 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Nomenklaturze Scalonej Handlu Zagranicznego (PCN). Od 1 stycznia 2003 r. dla celów poboru podatku akcyzowego stosowano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie PKWiU", które obowiązywało do 30 kwietnia 2004 r.

W załączniku nr 6 do ustawy o VAT, obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 5, wymienione zostały samochody osobowe (symbol PKWiU 34.10.2). W załączniku do rozporządzenia w sprawie PKWiU dokonano korelacji (powiązania) z wcześniej stosowaną klasyfikacją statystyczną SWW i klasyfikacją PCN. Poszczególne pozycje z grupowania 34.10.2 PKWiU zostały powiązane z wcześniej stosowanymi kodami SWW 1021 i 1022 oraz kodami PCN zawartymi w pozycji 8703 Taryfy celnej.

Grupowanie 1021 obejmowało samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, samochody osobowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu "limuzyna" z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe typu "kombi", samochody osobowe trzykołowe i samochody terenowe, a grupowanie 1022 - samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki ("limuzyna" i "kombi"). Powyższa kwestia jest o tyle istotna, że w klasyfikacji statystycznej PKWiU nie używa się już takich określeń jak "limuzyna" czy "kombi" i wielu innych, które dalej funkcjonowały w Taryfie celnej. W klasyfikacji statystycznej SWW stosowanej przed 1 stycznia 2003 r., grupowanie 1021, jak i 1022, obejmowało samochody typu osobowe "kombi", co zostało skorelowane z grupowaniem 34.10.2 PKWiU.

Wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Nomenklaturze Scalonej Handlu Zagranicznego (PCN) - określony został na podstawie delegacji zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie wykazu towarów".

W załączniku 4 do tego rozporządzenia, w poz. 177 wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja 8703 taryfy celnej).

Organ podkreślił, że Spółka A dokonała zgłoszenia celnego nowych samochodów osobowych. Zgłoszenie to zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym i organ celny nie miał obowiązku jego weryfikowania. Jeżeli podatnik uznał, że pomylił się składając deklarację, mógł złożyć wniosek o uznanie tego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego – decyzja w tej sprawie nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

W złożonych przez Spółkę protokołach z badań homologacyjnych Instytut Transportu Samochodowego stwierdził, że samochód ciężarowy VOLVO Typ V40, V70 i XC90 uzyskano w wyniku przebudowy samochodu osobowego (który już posiada świadectwo homologacji) bez zmiany typu, poprzez wprowadzenie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Zdaniem organu w chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja danych wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia. Wnioskodawca nie udowodnił bowiem, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które byty objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Spółka wyjaśniła, co oznaczają poszczególne cyfry i litery numeru identyfikacyjnego VIN. Piąty znak numeru VIN określa rodzaj nadwozia (sedan, kombi), lecz bez podziału na samochody osobowe i ciężarowe, co ma w sprawie decydujące znaczenie.

Zdaniem organu odwoławczego chwili obecnej nie jest możliwe ustalenie, czy w prowadzonych pojazdach znajdowała się przegroda oddzielająca cześć osobową od towarowej oraz ilości pasów bezpieczeństwa, a także czy podłokietnik trwale eliminował piąte miejsce siedzące w przypadku modelu V40 i V50. Te elementy możliwe są do ustalenia wyłącznie na podstawie rewizji celnej przeprowadzonej w dniu zgłoszenia celnego, czego nie uczyniono.

Zapis podstawowego wyposażenia usługowego samochodu dostawczego nie informuje, co wchodziło w jego skład oraz czy elementy składające się na to wyposażenie były zamontowane w dniu importu, czy tylko dołączone w celu umożliwienia zamontowania lub dostarczone odrębną przesyłką do ewentualnego zainstalowania w terminie późniejszym.

Załączone do zgłoszenia celnego faktury określają szczegółowo wyposażenie pojazdu będącego przedmiotem importu. Sprzedawca - B - określił masę pojazdu. Dane w zakresie wyposażenia i masy pojazdów w istotny sposób różnią się od danych zawartych w fakturach sprzedaży pojazdów przez Spółkę innym podmiotom na terenie kraju. Z tłumaczeń faktur handlowych nr [...] (poz. 7 zgłoszenia) oraz [...] (poz. 8), załączonych do zgłoszenia celnego, wynika, że przedmiotowe pojazdy posiadały dodatkowe, wymienione w fakturach wyposażenie. Natomiast w fakturze dokumentującej sprzedaż pojazdów na terenie kraju, w rubryce "wyposażenie", brak jest tych elementów.

Ponadto, na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego określono masę pojazdów w wysokości: poz. 7 SAD - 1320 kg, natomiast w fakturze sprzedaży na terenie kraju wskazano masę 1275 kg (a więc 50 kg różnicy); poz. 8 SAD – 1716 kg, a na fakturze sprzedaży na terenie kraju wskazano masę 1612 kg (104 kg różnicy.

Przy określaniu wariantu pojazdu B stosował odpowiedni kod. Spółka na fakturach sprzedaży na terenie kraju określała model i wersję poprzez odrębny system kodowania, nie przystający do zapisów na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego. Oznacza to, że faktury sprzedaży pojazdów na terenie kraju nie mogą stanowić podstawy do określenia i potwierdzenia rodzaju pojazdu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Nie kwestionując zapisu na fakturze sprzedaży na terenie kraju, że pojazd posiada świadectwo homologacji na samochód ciężarowy - to jednak z powodu istotnych rozbieżności (np. co do masy i wyposażenia) nie można stwierdzić jednoznacznie, że ma to zastosowanie również do pojazdów będących przedmiotem zgłoszenia celnego.

Przedłożone świadectwa homologacyjne pojazdów typu S i V (symbol typu pojazdu na 4 miejscu w numerze VIN) informują w opisach technicznych załączonych do tych świadectw - w punkcie 9 (nadwozie), że ten typ pojazdu może posiadać karoserię "kombi" oznaczoną symbolem "Z" lub "W", umieszczoną na 5 miejscu w numerze VIN.

W numerach VIN w pozycji 5 jest umieszczona litera W, co dowodzi, że pojazdy były wyposażone w ten rodzaj karoserii w momencie powstania obowiązku podatkowego. Karoserię rodzaju kombi posiadały również samochody typu C, o czym świadczą zdjęcia przedłożone przez Spółkę.

Świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym stwierdzającym spełnienie warunków technicznych i norm dla danego typu pojazdu, a nie dla pojazdu konkretnego, zidentyfikowanego np. numerem VIN i nie determinuje zaliczenia tego pojazdu do klasyfikacji/kategorii zależnej od jego wyposażenia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepisy prawa o ruchu drogowym pozwalają bowiem importerowi, który uzyskał świadectwo homologacji, zmienić konstrukcję rodzaju pojazdu bez obowiązku uzyskania nowego lub zmiany już uzyskanego świadectwa homologacji (art. 66 ust. 4 pkt 6 Prawa o ruchu drogowym).

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w pozycji 5 Załącznika nr 6 ustawy o VAT, wymieniającej jako wyroby akcyzowe samochody osobowe (PKWiU 34.10.2.), nie mieszczą się samochody osobowo-towarowe, natomiast pozycja taryfy celnej 8703 jest szersza, gdyż obejmuje zarówno samochody osobowe (PKWiU 34.10.2), jak i samochody osobowo-towarowe (kombi).

Zdaniem organu stanowisko to pomija wykładnię językową klasyfikacji PKWiU 34.10.2 i budowę wewnętrzną tej klasyfikacji na podstawie wykładni systemowej. W 2003 r. klasyfikacja wynikająca z rozporządzenia w sprawie PKWiU nie używała pojęcia samochody osobowo-towarowe. Dawne ugrupowanie SWW 1021 obejmowało samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, między innymi typu "limuzyna" i "kombi", tak jak grupowanie 1022 dotyczące samochodów osobowych specjalizowanych. Zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1, 3 w/w zasad). Z systemu powiązań statystycznych kwalifikacji gospodarczych (2.4) wynika, że zasięg klasyfikacji (system kodów) "krajowy-Polska" powiązany jest z klasyfikacją handlu zagranicznego PCN Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego. Niemożliwym jest zatem, aby towar objęty klasyfikacją PCN znajdował się poza danym grupowaniem PKWiU, gdy określony symbol PCN jest przywołany przy konkretnym grupowaniu. Podstawową zasadą PKWiU jest bowiem kompletność jej grupowań, co potwierdza wykładnia systemowa i historyczna.

Poza tym podstawę prawną ww. opinii stanowił § 2 rozporządzenia sprawie PKWiU w brzmieniu: "Do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r." Rozporządzenie to jednak weszło do porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 r., zatem dotyczy stanu prawnego powstałego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, a nie stanu rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie, istniejącego przed tą datą.

Odnośnie załączonych przez Spółkę opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z 24 stycznia 2006 r. organ stwierdził, że stanowią one wyłącznie jeden z dowodów postępowania i nie są one wiążące dla organów celnych (postanowienie 7 Sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, ONSA i WSA 2007/1/5). Zgodnie z wyrokiem NSA O.Z. w Łodzi, z dnia 25 września 2002 r., I SA/Łd 1218-1232/01 "powoływanie się na stanowisko Urzędu Statystycznego nie może zmienić oceny zaskarżonych decyzji. Inny jest, bowiem cel interpretacji statystycznych, a inny cel i zakres działania organów celnych. Organy celne są bowiem zgodnie z przepisami prawa zobowiązane do wydawania rozstrzygnięć zgodnych z ich ustrojowymi funkcjami i prowadząc postępowanie celne na własny użytek zmierzają do wyjaśnienia zasadniczych okoliczności faktycznych oraz zastosowania przepisów prawa ".

Organ podkreślił, że opinie Urzędu Statystycznego w Ł. zostały wydane po 2, 3 latach od momentu dokonania zgłoszenia celnego, a ponadto organom celnym nie jest znany przedstawiony Urzędowi Statystycznemu opis pojazdów, co do których wydano opinie. W opiniach tych Urząd Statystyczny zaklasyfikował pojazdy do pozycji 8704 CN. Tymczasem kompetentnymi organami w sprawach celnych (w tym ustalania klasyfikacji taryfowej) są Naczelnik Urzędu Celnego jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje, które stosowane są w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 pkt 3). Jednakże, Prezes GUS nie jest kompetentny do wskazywania klasyfikacji taryfowej w sprawach celnych. Inny jest również cel klasyfikacji celnej i klasyfikacji taryfowej.

W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ciężar dowodowy spoczywa na wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie natomiast Spółka nie wykazała, że konkretne samochody wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, objęte wcześniejszym zgłoszeniem celnym jako samochody osobowe, nie miały takiego charakteru. Ponadto trudno jest przypuszczać, aby tak znaczący podmiot w branży motoryzacyjnej nie wiedział w chwili zgłoszenia celnego - czy sprowadzone z zagranicy samochody są samochodami osobowymi, osobowo-towarowymi czy ciężarowymi.

Wyjaśniając uchylenie decyzji organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, stwierdzenie nadpłaty powinno być poprzedzone określeniem podatku.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocniczkę Spółki, która zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 34 ust. 1 oraz art. 54 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów, poprzez objęcie podatkiem samochodów, które nie są wyrobami akcyzowymi, wymienionymi w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, co narusza art. 217 Konstytucji RP oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 54 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU, poprzez stosowanie klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed 1 lipca 1997 r. do stanu faktycznego po 31 grudnia 2002 r.;

3) art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do samochodów importowanych, które nie są wyrobami akcyzowymi;

4) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanych przez Spółkę samochodów do pozycji PCN 8703;

5) art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowej oraz art. 22 ust. 3 u.p.a., poprzez odmowę określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż określona w zgłoszeniu celnym, mimo że świadczenie wynikające ze zgłoszenia celnego w świetle prawa nie było należne;

6) art. 78 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [dalej: WKC], poprzez próbę obciążenia Spółki obowiązkiem przeprowadzenia rewizji celnej;

7) art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej w zw. z treścią Załącznika do rozporządzenia w sprawie PKWiU - "Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług", poprzez zignorowanie interpretacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Ł. i dokonanie własnych, nieprawidłowych interpretacji, mimo braku uprawnień;

8) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów celnych i kwestionowanie przedłożonych przez Spółkę dowodów w sprawie, mimo że potwierdzają one stanowisko Spółki;

- art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie świadectw homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej organów statystycznych;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji, jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego.

Wobec powyższego wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji lub alternatywnie – uchylenie decyzji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,

W myśl art. 54 ust. 2 ustawy o VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Na tej podstawie prawnej Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykazu towarów, obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia, pod nazwą "Wykaz wyrobów akcyzowych", w poz. 177, PCN 8703 - wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Natomiast w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod nazwą "Wykaz wyrobów akcyzowych", w poz. 5, wymieniono samochody osobowe, którym na dzień zaistnienia przedmiotowego stanu faktycznego przypisano symbol PKWiU 34.10.2., zaś do 31 grudnia 2002 r. pozycja ta oznaczona była symbolami SSW 1021,1022.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma klasyfikacja przyjęta w załączniku do ustawy o VAT.

Podkreślić należy jednak, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych dokonane z dniem 1 stycznia 2003 r. miały wyłącznie znaczenie porządkujące i nie wprowadzały zmian co do wysokości i przedmiotu opodatkowania.

Na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", załączniki nr 1-3, 5, 6 i 8 do ustawy VAT otrzymały nowe brzmienie. W myśl art. 5 ustawy zmieniającej zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu jej wejścia w życie, nie powodowały zmian wysokości opodatkowania.

Potwierdza to również art. 6 ustawy zmieniającej, stanowiąc, że w wypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany w ustawie o VAT dotyczące oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU i PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Skoro zatem do 31 grudnia 2002 r. załączniku nr 6 do ustawy o VAT w poz. 5 wymieniono samochody osobowe i przypisano im symbole SSW 1021, 1022, zaś grupowanie 1021 obejmowało samochody osobowe z napędem na jedną oś typu kombi – to należało je także zaliczyć do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT po 1 stycznia 2003 r.

Mimo więc, że art. 54 ust. 4 ustawy o VAT nakazywał, aby klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. stosować do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego tylko do 31 grudnia 2002 r., to na mocy ustawy zmieniającej, okres ich zastosowania de facto uległ wydłużeniu.

W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 54 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU, poprzez stosowanie klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed 1 lipca 1997 r. do stanu faktycznego po 31 grudnia 2002 r. – należy uznać za chybiony.

Za nieuzasadniony również Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 78 ust 2 WKC, który zdaniem Spółki stanowił próbę obciążenia jej obowiązkiem przeprowadzenia rewizji celnej. Nie wchodząc w istotę wskazanego przepisu, należy ogólnie skonstatować, że nic takiego nie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził wyłącznie fakt, że nie została przeprowadzona rewizja celna. Przeprowadzenie rewizji celnej nie jest obowiązkiem organu, nie obciąża również podatnika.

W sprawie niewątpliwym jest, że przedmiotowe pojazdy pierwotnie skonstruowane zostały jako samochody osobowe oraz, że były to samochody typu kombi. Nie oznacza to jednak, że producent szwedzki przed dokonaniem sprzedaży nie dokonał w nich zmian, które nadały im właściwości przynależne samochodom ciężarowym.

Na 7 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że "W chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja danych wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia. Wnioskodawca nie udowodnił zatem okoliczności, iż homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które byty objęte danym zgłoszeniem celnym". Twierdzenie to nie zostało poparte jednak wiarygodną argumentacją, tym bardziej, że skarżąca w odwołaniu oraz wcześniejszych pismach składanych w toku postępowania szczegółowo opisywała powiązanie danych wynikających z faktur, świadectw i badań homologacyjnych z poszczególnymi samochodami będącymi przedmiotem importu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że faktury sprzedaży pojazdów na terenie kraju nie mogą stanowić podstawy do określenia i potwierdzenia rodzaju pojazdu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą miały natomiast załączone do akt sprawy świadectwa homologacji przedmiotowych pojazdów, protokoły z badań homologacyjnych oraz przetłumaczone faktury sprzedaży samochodów, wystawione przez firmę szwedzką. Zdaniem skarżącej, na tej podstawie możliwa jest identyfikacja rodzaju każdego pojazdu w chwili dokonywania zgłoszenia celnego (osobowy, ciężarowy).

Słuszne jest stanowisko skarżącej, że świadectwo homologacji samochodu ma wagę dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 3561/04, Wokanda 2004, nr 11, s. 34). Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że dokument urzędowy spełniający wymogi tego przepisu uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, który musi się z nią zapoznać, aby sformułować określone wnioski, mogące mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Słusznie zauważa organ, że świadectwo homologacji dotyczy typu, a nie konkretnego pojazdu, skarżąca dowodzi jednak, że dane zamieszczone na fakturach sprzedaży wystawionych przez producenta, wskazują również na przypisany każdemu samochodowi rodzaj świadectwa homologacji. Ponieważ modele pojazdów należących do przedmiotu niniejszej sprawy produkowane były zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej, konieczne jest zatem szczegółowe przeanalizowanie dokumentów załączonych przez stronę w celu ustalenia, czy na ich podstawie możliwe jest rozpoznanie wersji samochodów w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, istniały możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w imporcie pojazdów dokonywanych przez Spółkę w 2003 roku. Skoro jedyną cechą pojazdu ciężarowego odróżniającą go od samochodu osobowego była przegroda oddzielająca przestrzeń bagażową od przestrzeni przeznaczonej do przewozu osób - wystarczyło przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w stosunku do dokumentacji księgowej skarżącej Spółki i dokonać sprawdzenia, czy po dniu zgłoszenia celnego Spółka nabywała na terenie Polski towary lub usługi polegające na produkcji i montażu, ewentualnie samego montażu takiej przegrody. Można było również dokonać sprawdzenia, czy w fabrykach pojazdów marki Volvo odbywała się tego rodzaju produkcja wraz z montażem. Skoro organy podatkowe zrezygnowały z podjęcia czynności postępowania dowodowego w tym kierunku, uznać należy, że dopuściły się naruszenia przepisu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zasady prawdy materialnej, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazującego wydanie decyzji w oparciu całość materiału dowodowego. Jeżeli materiał ten okazał się niepełny, wówczas na organach podatkowych spoczywał obowiązek jego uzupełnienia. Wymienione czynności nie przekraczały możliwości postępowania dowodowego organu, a były wręcz konieczne do wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy.

Niedostateczne rozpoznanie tej kwestii przez organ podatkowy oznacza, że doszło również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niewyczerpujące ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, powodujące niejasności co do stanu faktycznego sprawy, narusza powołany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji i na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wnikliwie przeanalizuje załączone przez stronę świadectwa homologacji samochodów, protokoły z badań homologacyjnych oraz przetłumaczone faktury sprzedaży, wystawione przez firmę szwedzką, a następnie szczegółowo wykaże, czy na tej podstawie możliwa jest identyfikacja rodzaju konkretnego pojazdu (osobowy, ciężarowy) w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Organ zobowiązany będzie również do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, w szczególności prześledzenia dokumentacji księgowej podatnika oraz uzyskania informacji od producenta.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

LF