Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 756/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 72 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 4 i  pkt 7,  art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty [...] Nadleśnictwo K. (dalej: "Nadleśnictwo") w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dnia [...] listopada 2019 r. do Wójta Gminy B. wpłynął wniosek Nadleśnictwa

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł. Nadleśnictwo wyjaśniło, że kwota ta stanowi różnicę pomiędzy kwotą wykazaną

w deklaracji złożonej w 2018 r. tj. [...] zł, a kwotą wykazaną w złożonej korekcie, tj. [...] zł. Nadpłata związana jest ze zmianą w zakresie sposobu opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Nadleśnictwo stwierdziło, że niesłusznie zapłaciło podatek od nieruchomości od ww. gruntów z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów. Ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się, w jego ocenie, z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządza.

Nadleśnictwo złożyło do akt sprawy: korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r.; korektę deklaracji na podatek leśny za 2018 r., umowę ustanowienia służebności przesyłu zawartą w dniu [...] listopada 2012 r. przez Nadleśnictwo z E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "operator").

Decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] Wójt Gminy B. odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził w jej uzasadnieniu, że Nadleśnictwo prawidłowo zadeklarowało w 2018 r. grunty zajęte pod napowietrzne linie elektroenergetyczne jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie organu I instancji, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej tj.: działalności innej niż działalność leśna. W celu wykonywania tej działalności, wykorzystuje pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez linią energetyczną.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Nadleśnictwo wniosło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj: art. 2 , art. 3 ust. 1pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1145 ze zm. - dalej u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm. - dalej u.p.l.") poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na błędnym:

- uznaniu, że powierzchnia gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu klasyfikacji geodezyjnej gruntów w ewidencji jako Ls- las, a także faktyczne przeznaczenie gruntów prowadzi do wniosku, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym;

- przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym urządzeń przesyłowych jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają jednoczesnego prowadzenia na tym terenie działalności leśnej;

- przyjęciu, że w analizowanej sprawie doszło do wykluczenia prowadzenia gospodarki leśnej podczas gdy w istocie doszło jedynie do nieznacznego ograniczenia prowadzenia gospodarki, co nie może determinować zmiany zobowiązania podatkowego;

- uznaniu, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii, podczas gdy najistotniejszym elementem jest zarobkowy charakter prowadzonej na gruncie działalności;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 7 i 77 k.p.a., które miało wpływ na wynik postępowania przez niewszechstronne rozważenie, a przez to nierozpatrzenie w sposób prawidłowy całości zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania, iż grunt pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

- naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1 O.p. przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej oraz stwierdzenia czy była tam prowadzona taka działalność i w jakim zakresie, mimo iż w tym zakresie była wymagana wiedza specjalna;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność podejmowanych czynności oraz ich częstotliwości i czasu trwania niezbędnego do ich wykonywania przez operatora na trenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji utrzymania linii, mimo iż w tym zakresie była wymagana wiedza specjalna.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał

w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ przywołał brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał , że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Organ wskazał, że kluczowa i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Organ wyjaśnił, ze dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym z dnia 30 października 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 888), stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Kolegium przedstawiło poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując, że należy przez to rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że spółki przesyłowe prowadzą działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej i gazu, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie przesyłowe, wykorzystywane przez te spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika przy tym, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Za bezzasadne uznał organ zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ pierwszej instancji określonych w odwołaniu przepisów u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 3 ustawy o lasach przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej.

Organ uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 276 ze zm.), wskazując, że organ pierwszej instancji nie kwestionował, iż grunt pod liniami przesyłowymi jest lasem - przyjął, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady przesyłowe, a to determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l,

Organ wyjaśnił dalej, że przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami przesyłowymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Nadleśnictwo uznało za istotne.

Odnosząc się do kwestii opinii biegłych, organ odwoławczy stwierdził, że biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Organ wyjaśnił nadto, że opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów i jako taka jest poddawana swobodnej ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego wspomaga ustalenie stanu faktycznego w kontekście wszelkich innych dowodów. Jeśli te inne dowody w wyczerpującym stopniu pozwalają ustalić niewątpliwy stan faktyczny, opinia biegłego jest zbędna. W ocenie organu odwoławczego, taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym, uznano zarzuty naruszenia prawa procesowego za nieuzasadnione.

Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że pozwoliło to na podjęcie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Organ wyjaśnił nadto, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych operatora nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi z działalności leśnej w podstawowym jej zakresie czyli hodowaniu drzewostanów, jest plan urządzenia lasu, w którym nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów. Na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów, czyli większości działań składających się na gospodarkę leśną zgodnie z definicją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, czy działalność leśną wg definicji art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.- działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Organ wyjaśnił dalej, że przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie umowy służebności i stanu faktycznego jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 305ą Kodeksu cywilnego. Ustanowienie przez Nadleśnictwo prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ów jest zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność przedsiębiorstwa energetycznego dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego, jak zdaje się to rozumieć strona skarżąca. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego wynika z tego, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje także stały, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie).

W ocenie organu odwoławczego, zasadne więc było opodatkowanie w 2018 r. gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi stawką, jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż grunty te faktycznie zajmuje operator na swoją działalność gospodarczą i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszczone są ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Nadleśnictwo, reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosło o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji powtarzając zarzuty odwołania, zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2, art. 3 ust. 1pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy u.p.o.l., oraz art. 1 ust. 1 - 3 u.p.l. przez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na błędnym:

- uznaniu, że powierzchnia gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości , albowiem grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu klasyfikacji geodezyjnej gruntów w ewidencji jako Ls- las, a także faktyczne przeznaczenie gruntów prowadzi do wniosku, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym;

- przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym urządzeń przesyłowych jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają jednoczesnego prowadzenia na tym terenie działalności leśnej;

- przyjęciu, że w analizowanej sprawie doszło do wykluczenia prowadzenia gospodarki leśnej podczas gdy w istocie doszło jedynie do nieznacznego ograniczenia prowadzenia gospodarki, co nie może determinować zmiany zobowiązania podatkowego, zaś o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej;

- uznaniu, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii, podczas gdy najistotniejszym elementem jest zarobkowy charakter prowadzonej na gruncie działalności;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

- naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1 O.p. poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej oraz stwierdzenia czy była tam prowadzona taka działalność i w jakim zakresie, mimo iż w tym zakresie była wymagana wiedza specjalna;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność podejmowanych czynności oraz ich częstotliwości i czasu trwania niezbędnego do ich wykonywania przez operatora na trenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji utrzymania linii, mimo iż w tym zakresie była wymagana wiedza specjalna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W badanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie zaś do art. 72 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 72 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej sprawie organ zaskarżoną decyzją odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018 wobec niepodważonego ustalenia, że operator prowadził w roku 2018 działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym roku linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tego operatora. Operator ten korzystał z gruntów podatnika (Nadleśnictwa), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. Korzystanie z tych gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowienie służebności przesyłu. Według tych umów, używanie (korzystanie) polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co – zdaniem Kolegium - nie stoi na przeszkodzie w możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną.

Jak wynika z treści skargi, w jej istocie Nadleśnictwo kwestionuje ocenę prawną ustaleń organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2018 rok podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym - według skarżącego Nadleśnictwa - są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, i nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art.5, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. art. 1 ust. 1-3 u.p.l. oraz przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p.), przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd orzekający w stanie faktycznym badanej sprawy stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, i w związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również prawidłowej oceny prawnej przyjętych ustaleń, i tym samym w sposób uprawniony odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018.

Zbędne w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne.

Zdaniem Sądu, ustalenie właściwego stanu faktycznego w badanej sprawie nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych, jak również nie wymagało zebrania dodatkowych dokumentów, ani też przeprowadzenia dodatkowych ustaleń.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w celu zapewnienia stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej poprzez znoszenie przez właściciela gruntu (tutaj zarządcę) usytuowanych na nich słupów przesyłowych, rozciągniętych pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez tych bowiem elementów, zagwarantowanych umową, operator nie mógłby na tych gruntach prowadzić swojej statutowej działalności gospodarczej w sposób ciągły i trwały do chwili obowiązywania umowy służebności przesyłu.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że tożsama sporna materia prawna, jak w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 20.08.2019 r., II FSK 735/19; 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W jednym z ostatnich wyroków z dnia 24.09.2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1147/19, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, które podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że:

"Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie regulują nie tylko zawarte umowy służebności przesyłu, ale także przepisy regulujące m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie jest niekwestionowane, że spółki energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9.06.2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decyduje w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.".

Przywołać zatem należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie do niepodważonego stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyty w ustawie termin "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Sporna i zarazem kluczowa w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy zawartego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w stanie faktycznym badanej sprawy odnosi się do gruntów leśnych (lasów). Uzupełnieniem tej regulacji u.p.o.l. jest przepis art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy "lasem" są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów sporne jest, czy grunty pod liniami elektroenergetycznymi, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok, stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora – okoliczność niesporna, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też były wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej i wówczas podlegają podatkiem leśnym. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Operator, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że operator prowadzi działalność gospodarczą zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, stanowiące własność tego operatora, to zachodzi podstawa do przyjęcia, że sporne grunty są wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia w sposób ciągły przez operatora działalności gospodarczej.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody co do negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, czego w konsekwencji jest brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2019 r., II FSK 1147/19).

Wobec tego, bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenie przepisów prawa materialnego.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie nieruchomości. Przykładowo, o tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14.05.2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem, w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24.08.2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Z powyższych też powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p.).

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych wyżej analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, skutkowało, że zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z tego też powodu Sąd uznał te zarzuty skargi co do naruszenia ww. przepisów postępowania, a w szczególności co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, za nieuzasadnione, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych, ani prawnych występujących w badanej sprawie.

Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe w zgodzie prawem, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznały sporne grunty jako grunty zajęte przez operatora na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

Podkreślić końcowo należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich przedstawienia, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Skarżącego Nadleśnictwa w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl