Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 448/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone orzeczenie w części
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. A Sp. z o.o. w P. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Oświadczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji wyrobów tekstylnych i odzieży, a także handlu hurtowego i detalicznego tymi towarami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochód marki Iveco Daily 35C13 V (van). Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 t. Samochód posiada jeden rząd siedzeń, za którymi znajduje się przegroda, a następnie przestrzeń załadunkowa przystosowana do przewozu towarów. Spółka użytkuje przedmiotowy samochód od początku swojej działalności, tj. od kwietnia 2006 r. Przez cały ten okres odliczała 100% podatku od towarów i usług zawartego w cenie paliwa nabywanego w związku z używaniem tego pojazdu.

W listopadzie 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne wskazanego wyżej pojazdu. W badaniu tym stwierdzono, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym, przewidzianym w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa nowelizująca z 2010 r.). Badanie to stwierdza, że omawiany samochód jest pojazdem samochodowym mającym jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanym na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Badanie techniczne pojazdu ponowiono w maju 2016 r. W zaświadczeniu o przeprowadzeniu tego badania wskazano, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1A, tj. określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 (VAT-1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o p.t.u.). Badanie to stwierdza zatem, że jest to pojazd samochodowy, innym niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

W uzupełnieniu wniosku spółka oświadczyła, że adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu została dokonana w dniu 7 czerwca 2016 r.

Podatnik oświadczył, że nie wprowadził w pojeździe zmian skutkujących niespełnieniem warunków technicznych, o których mowa powyżej.

Zarówno w przeszłości jak i obecnie wnioskodawca wykorzystywał pojazd wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przede wszystkim do celów zaopatrzeniowych. Przeznaczenie pojazdu wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej wynika przede wszystkim z jego konstrukcji. Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że pojazd posiada 3 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy, zaś dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1050 kg.

W związku z powyższym opisem spółka sformułowała następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w cenie paliwa nabywanego w związku z używaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazanego we wniosku pojazdu?

Zdaniem Spółki przysługiwało jej i nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku zawartego w cenie paliwa. W obszernym uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka uwzględniła zmiany stanu prawnego od 22 sierpnia 2005 r.

Spółka podniosła, że we wszystkich analizowanych w niniejszym wniosku okresach ustawodawca, obok konieczności przeprowadzenia badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, wymaga także posiadania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Wynika to z koniunkcji, którą posługuje się ustawodawca: "spełnienie wymagań dla pojazdów (...) stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stacje kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań".

Spółka podkreśliła, że w doktrynie przyjmuje się jednak, że uzyskanie takiej adnotacji jest wymogiem dowodowym, a nie materialnoprawnym, co oznaczałoby, że brak adnotacji nie jest przesądzający (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2015). Takie stanowisko zajmują także niektóre organy w wydanych interpretacjach podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o p.t.u., spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zasada ta, niezależnie od umiejscowienia w danej jednostce redakcyjnej ustawy, pozostaje w istocie niezmienna od 2005 r. W tym czasie w doktrynie podatkowej wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym przeprowadzenie badania technicznego, uzyskanie zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym ma charakter tylko i wyłącznie dowodowy. Spółka podkreśliła, że nie jest to natomiast materialnoprawny warunek odliczenia całości podatku. Prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy pojazd samochodowy spełnia określone wymagania, niezależnie od tego, czy fakt ten został zbadany i stwierdzony odpowiednim zaświadczeniem. Zaświadczenie z badania technicznego oraz adnotacja w dowodzie rejestracyjnym stanowią jedynie formalne poświadczenie kategorii pojazdu.

Zdaniem Spółki jeśli ze względu na konstrukcję pojazd może być użyty wyłącznie do działalności gospodarczej, to na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. podatnikowi przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tego pojazdu. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczenie w prawie do odliczenia w przypadku określonych pojazdów wynika z faktu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 344/12). W opisanym stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca, z uwagi na konstrukcję opisanego we wniosku pojazdu.

Spółka podniosła, że ustawodawca nie przewidział ani terminu uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, ani terminu uzyskania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Nie przewidziano także sankcji za niedopełnienie ww. obowiązku. W przypadku braku ustawowego uregulowania tej kwestii, sankcją taką nie może być zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Byłoby to bowiem niezgodne z konstytucyjnie chronioną zasadą ochrony praw nabytych, sprzeczne z zasadą ochrony własności oraz zasadą prawidłowej legislacji. Okoliczności te prowadzą do wniosku, zgodnie z którym niedokonanie badań technicznych nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdem spełniającym warunki konstrukcyjne określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o p.t.u.

Zdaniem Spółki uzyskanie adnotacji potwierdzającej takie badanie jest wymogiem dowodowym, a nie materialnoprawnym, co oznacza, że jej brak nie przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2015). Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że brak spełnienia wymogu dotyczącego uzyskania wspomnianej adnotacji przesądza o tym że mimo spełnienia wymogów materialnoprawnych podatnik nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak zaznacza się w doktrynie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i, fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. Zamykacze, str. 762). W ocenie Spółki o spełnieniu wymagań umożliwiających pełne odliczenie podatku naliczonego dla pojazdów samochodowych powinno decydować dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, które zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem. Natomiast brak odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, ze względu na charakter dowodowy, a nie materialnoprawny. nie stanowi warunku, którego niespełnienie powoduje utratę prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, "adnotacja w dowodzie rejestracyjnym, podobnie jak zaświadczenie o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, jest jedynie dowodem spełnienia warunków do odliczenia. Odliczenie nie jest uwarunkowane posiadaniem adnotacji w dowodzie w chwili jego dokonywania" (zob. M. Gumola, Ł. Postrzech, "Rozliczanie podatku VAT związanego z pojazdami samochodowymi", Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 209).

Zdaniem Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. Spółce również przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa. Regulacje w tym zakresie były analogiczne do wcześniej obowiązujących, dlatego też przestawiona wyżej argumentacja dotycząca natury i znaczenia adnotacji w dowodzie rejestracyjnym w kontekście możliwości odliczenia całego podatku naliczonego zachowuje aktualność również w analizowanym okresie.

Uzasadniając własne stanowisko na tle przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółka wskazała, że również w tym przedziale czasowym art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o p.t.u. stanowił, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza jest nieistotne, co stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację.

Powyższe regulacje należy, zdaniem Spółki odczytywać łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy nowelizującej z 2014 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Ponieważ samochód, którego dotyczy pytanie, jest samochodem ciężarowym i posiada 3 miejsca siedzące, a jego dopuszczalna ładowność wynosi 1050 kg to, opisane wyżej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego nie obowiązywało w analizowanym przypadku.

W konsekwencji w okresie od 1 kwietnia 2014 do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługiwało zatem prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

W okresie od 1 lipca 2015 r. do dnia dzisiejszego obowiązują analogicznie regulacje jak w poprzednim, okresie (jednak bez ograniczeń wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług). Prowadzi to do wniosku, że Spółce nadal przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Potwierdza to wspomniane wcześniej, wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 31 maja 2016 r.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego uznając, że stanowisko Spółki w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie: od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. – jest nieprawidłowe, natomiast od dnia 7 czerwca 2016 r. - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia powyższych wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli Wnioskodawca chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku zawartego w wydatkach na paliwo do samochodu, poniesionych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., organ podatkowy stwierdził, że uprawnienie takie, na podstawie art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., przysługuje jedynie nabywcom pojazdów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, pod warunkiem potwierdzenia - spełnienia przez pojazd - wymogów na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów.

Spełnienie wymagań dla pojazdów określonych wart. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Skoro Wnioskodawca nie posiadał stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, to tym samym nie sposób uznać, że warunki określone w art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. zostały spełnione, a tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na paliwo do samochodu w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., organ podatkowy stwierdził, że uprawnienie takie, na podstawie art. 86a ust. 5 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie przysługuje jedynie nabywcom pojazdów określonych w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u., pod warunkiem potwierdzenia - spełnienia przez pojazd - wymogów na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Potwierdzenie takie ma formę zaświadczenia wydanego przez stację oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Zatem spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Skoro Wnioskodawca nie posiadał stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, to tym samym nie sposób uznać, że warunki określone w art. 86a ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. zostały spełnione.

Tym niemniej organ podatkowy stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2014 r., o ile z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że ww. pojazd spełnia warunki, o których mowa w 86a ust. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2014 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego między1 stycznia do dnia 31 marca 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe z uwagi na odmienną argumentację prawną.

W zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na paliwo do samochodu w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. kluczowa rolę odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o p.t.u. Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W świetle powołanych wyżej przepisów aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, warunkiem koniecznym jest aby podatnik posiadał zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika. Zatem w sytuacji braku w dowodzie rejestracyjnym odpowiedniej adnotacji uznaje się, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o p.t.u., czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi, zdaniem organu podatkowego do stwierdzenia, że ze względu na brak stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym do dnia 6 czerwca 2016 r., Wnioskodawcy, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r., nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu. O ile - jak wynika z wniosku - z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że pojazd posiada 3 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy, zaś dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1050 kg, to Wnioskodawcy w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. pojazdu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r. Natomiast w okresie od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 6 czerwca 2016 r., Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. pojazdu na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o p.t.u.

Reasumując, zdaniem organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. jest nieprawidłowe.

Natomiast od dnia uzyskania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, na podstawie przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego, potwierdzającego spełnienie wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na paliwo do samochodu. Prawo to przysługuje, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego organ ocenił, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 7 czerwca 2016 r., jest prawidłowe.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 24 stycznia 2017 r.), Spółka wniosła skargę na wskazaną wyżej interpretację, zaskarżając ją w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu, otrzymanych w okresach: a) od 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., b) od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., c) od 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4 pkt 2 oraz art, 86a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 9 ustawy o p.t.u. (których odpowiednikami w odniesieniu do stanów prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. są przepisy art. 86a ust. 2 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 ustawy o p.t.u, wówczas obowiązującej) poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni polegającej na:

a) przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od l stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

b) przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od l stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.

c) przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od l kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r.

- podczas gdy, Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a organ niesłusznie przyjął, że skorzystanie prawa do pełnego odliczenia uzależnione jest od posiadania w dowodzie rejestracyjnym stosownej adnotacji. Adnotacja ta stanowi bowiem, jedynie sposób dodatkowego potwierdzenia faktu spełnienia określonych wymagań przez pojazd. Stanowi zatem jedynie środek dowodowy, zaś jej brak nie może przesądzać o braku prawa do pełnego odliczenia.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r,, poz. 201) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniającej wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności nie udzielającej odpowiedzi na pytanie Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakim organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych we wskazanych powyżej okresach. Ponadto strona skarżąca w wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawy o ptu, (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodu używanego wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Sprawa wszczęta została wnioskiem Spółki z o.o. A o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku, uzupełnianym na wezwanie organu, Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że opisany przez podatnika samochód Iveco Daily typu van użytkowany jest przez Spółkę od początku jej działalności, to jest od kwietnia 2006 r., i w tym czasie w samochodzie nie były wprowadzane żadne zmiany konstrukcyjne. W listopadzie 2011 r. i w maju 2016 r. samochód był poddany badaniom technicznym, w wyniku których stwierdzono, że odpowiada on dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla wymagań określonych odpowiednio w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., poz. 1652) i w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.). Uzupełniając wniosek Spółka stwierdziła, że adnotację w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnieniu wymagań do uznania tego samochodu za pojazd samochodowy, mający jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju wielozadaniowy, van, pojazd posiada dopiero od dnia 7 czerwca 2016 r., natomiast sam wniosek odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego, nie zaś do zdarzenia przyszłego, i dotyczy okresu od kwietnia 2006 r. do chwili obecnej, zaś wydatki na zakup paliwa do tego samochodu tak w przeszłości, jak i obecnie były i są dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Spółki.

Spółka analizowała zmieniający się stan prawny w odniesieniu do możliwości odliczania wydatków na zakup paliwa do przedmiotowego samochodu i przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że w całym minionym okresie miała i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od wydatków na zakup paliwa nabywanego w związku z używaniem przedmiotowego pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnosi się ona do tej części wniosku, która dotyczy możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do przedmiotowego samochodu za okres od dnia 1 stycznia 2012 r., natomiast wniosek w zakresie dotyczącym tego zagadnienia za okres wcześniejszy został załatwiony odrębnie.

Ponadto tak z treści zaskarżonego aktu, jak i z treści samego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jasno wynika, że zasadniczy punkt sporny związany z interpretacją odpowiednich, zmieniających się w czasie przepisów ustawy o p.t.u. dotyczących warunków odliczenia przez podatnika pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odnosi się do zapisów ustawowych traktujących o sposobie stwierdzania spełniania przez pojazd samochodowy określonych w ustawie wymagań, zasadniczo o charakterze konstrukcyjnym. Według podatnika przewidziany przez ustawodawcę sposób stwierdzania spełniania takich wymagań dla pojazdu samochodowego polegający na wykonaniu dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, ma jedynie znaczenie dowodowe. Przeprowadzenie zaś badania pojazdu w uprawnionej stacji diagnostycznej, uzyskanie odpowiedniego zaświadczenia z tej stacji oraz wpisu w dowodzie rejestracyjnym nie jest warunkiem skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa. Decydujące w tej mierze jest bowiem rzeczywiste posiadanie przez pojazd konkretnych cech konstrukcyjnych. Według zaś organu wydającego interpretację indywidualną przeprowadzenie badania technicznego oraz uzyskanie odpowiedniego zaświadczenia z tej stacji i wpisu w dowodzie rejestracyjnym potwierdzających spełnienie przez pojazd wynikających z przepisów wymagań jest warunkiem koniecznym pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w treści wydanej i zaskarżonej interpretacji wskazane zostały przepisy ustawy o ptu regulujące zasady odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności gospodarczej podatnika. W tej sprawie, biorąc pod uwagę cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu i oceniany okres od 1 stycznia 2012 r. do chwili wydania interpretacji, istotne znaczenie mają następujące regulacje:

- w okresie od 1 stycznia 2011 r. (a zatem uwzględniając okres oceniany w tej sprawie od 1 stycznia 2012 r.) do 31 grudnia 2013 r. - art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), czyli przepisy mające zastosowanie czasowe, od wejścia ustawy nowelizujące w życie do 31 grudnia 2013 r. W art. 3 ust. 1 tej ustawy przewidziane zostało ograniczenie procentowe w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W art. 4 tej ustawy przewidziane zostało wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu paliwa do takich samochodów. Jednakże to ograniczenie i wyłączenie nie miały zastosowania, jak wynika z treści art. 3 ust. 2 i art. 4 tej ustawy, do m. in. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van (art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej). Z art. 3 ust. 3 tej ustawy wynika, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, zaś z art. 3 ust. 4 wynika, że w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

- w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. - art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88a ustawy o p.t.u. w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją z 2010 r. W pierwszym z tych artykułów wprowadzono ograniczenie procentowe możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W drugim z tych artykułów przewidziane zostało wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do takich samochodów. Jednakże to ograniczenie i wyłączenie nie miały zastosowania, jak wynika z treści art. 86a ust. 2 pkt 1 i art. 88a tej ustawy, do m. in. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van (art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy). Z art. 86a ust. 5 tej ustawy wynika, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, zaś z art. 85a ust. 6 wynika, że w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

- w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do chwili wydawania interpretacji indywidualnej – przepisy ustawy o p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), a mianowicie: art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 2, ust. 9 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i art. 12 ust. 1 i 2 tejże ustawy nowelizującej.

Z przepisów tych wynika, że ustawodawca wprowadził ograniczenie procentowe w możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur zakupu paliwa do napędu pojazdów samochodowych (art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o ptu). Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w przypadku wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a za takie jest ono uznawane m.in. wtedy, gdy konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 2 ustawy o p.t.u.). Jednocześnie ustawodawca doprecyzował, jakie pojazdy samochodowe, z uwagi na konstrukcje, należy uważać za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Do tych pojazdów należą m.in. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van (art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy o ptu). Ponadto, w sposób podobny jak w przepisach wcześniej obowiązujących, co zostało wyżej przedstawione, ustawodawca przewidział, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 art. 86a, a zatem także wymogu konstrukcyjnego opisanego we wskazanym wyżej pkt 1 lit. a tego przepisu, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o ptu), zaś w przypadku gdy w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej:

1) od dnia wprowadzenia zmian,

2) jeżeli nie można określić dnia wprowadzenia zmian:

a) od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym, z zastrzeżeniem lit. b,

b) od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2

- chyba że zachodzi przypadek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.

Ponadto we wskazanej ustawie nowelizującej z 7 lutego 2014 r. w art. 12 wprowadzone zostało czasowe, bowiem do dnia 30 czerwca 2015 r., wyłączenie możliwości obniżenia kwoty podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Jednakże wyłączenie to, jak wynika z ust. 2, nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Analiza wskazanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2014 r. doprowadziła organ wydający interpretację do wniosku, że wprawdzie wyłączenie czasowe możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu nie ma zastosowania, bowiem użytkowany przez Spółkę Iveco Daily ma trzy siedzenia, łącznie z siedzeniem kierowcy, a jego dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg, jednakże w okresie wskazanym w tym przepisie Spółka nie mogła odliczyć w pełni podatku naliczonego od zakupu paliwa, bowiem pojazd nie spełniał wszystkich wymogów ustawowych, gdyż do dnia 6 czerwca 2016 r. nie miał przeprowadzonego przez uprawnioną stację kontroli pojazdów dodatkowego badania technicznego potwierdzającego spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u., nie zostało wydane przez tę stację stosowne zaświadczenie i nie został dokonany stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Przedstawione wyżej zmieniające się regulacje prawne, analizowane przez podatnika we wniosku i przez organ w zaskarżonej interpretacji, przewidują podobne rozwiązania w tym znaczeniu, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa do pojazdów używanych w działalności gospodarczej ale pod warunkiem posiadania przez pojazd określonych cech konstrukcyjnych. W analizowanej sprawie istotne jest, że powinien być to pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą tub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. W przedmiotowej sprawie, dla przypomnienia, sporne jest to, czy Spółka miała prawo odliczyć w całości podatek naliczony od zakupów paliwa do napędu opisanego we wniosku samochodu, a nie to czy mogła, choćby za jakiś okres, ten podatek odliczyć częściowo.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej interpretacji przepisów zmieniających się na przestrzeni lat, dotyczących warunków odliczania, w tym odliczania całkowitego, podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. Błąd polega na tym, że przewidziany przez ustawodawcę sposób spełnienia wymagań konstrukcyjnych pojazdu został potraktowany jako jeden z warunków zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego. A zatem zarzuty skargi w tym zakresie są uzasadnione. Uzasadnieniem takiego stanowiska są następujące argumenty:

- konstrukcja omawianych przepisów jest taka, że ustawodawca odrębnie określił wymogi, które powinien spełniać pojazd, a więc wymogi o charakterze materialnym, co do konstrukcji pojazdu, aby możliwe było pełne odliczenie podatku naliczonego i odrębnie określił sposób stwierdzenia, czyli wykazania, że pojazd takie właśnie wymogi spełnia. W poszczególnych przepisach wyraźnie zostało wskazane, że spełnienie wymogów dotyczących konstrukcji pojazdu stwierdza się na podstawie badania technicznego, zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym, co oznacza, że to badanie techniczne, zaświadczenie i wpis nie są wymogami, od których zależy możliwość odliczenia pełnego podatku naliczonego,

- ustawodawca przewidział, że w wypadku stwierdzenia spełniania przez pojazd konkretnych wymogów ustawowych poprzez wykonanie badania technicznego, wydanie zaświadczenia i dokonanie wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, i następnie wprowadzenia w tym pojeździe zmian konstrukcyjnych powodujących, że pojazd nie spełnia już tych wymogów, podatnik traci uprawnienie do pełnego odliczania podatku naliczonego niezależnie od posiadania zaświadczeń i wpisów, co oznacza, że uprawnienie takie jest w sposób oczywisty związane z posiadaniem przez pojazd cech konstrukcyjnych, a nie spełnieniem wymogów o charakterze tylko formalnym (wykonaniem badania technicznego, posiadaniem zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym). Należy przecież przyjąć, że to cechy konstrukcyjne pojazdu determinują możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego, a więc podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, nawet mimo posiadania stosownego zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym, których treść nie byłaby zgodna z rzeczywistą konstrukcją pojazdu,

- istotne jest także to, że podatek ot towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że przepisy krajowe powinny być zgodne z przepisami unijnymi, a pojawiające się wątpliwości co do interpretacji przepisów krajowych powinny być wyjaśniane w sposób prounijny. Z treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1.), a w szczególności z art. 1 ust. 2 i art. 168 tego aktu wynika, że jedną z podstawowych cech konstrukcyjnych VAT, którym w Polsce jest podatek od towarów i usług, jest jego neutralność dla przedsiębiorcy - podatnika, co oznacza, że zasadą jest, że podatnik ma prawo odliczyć od kwoty należnego podatku całą kwotę podatku już zapłaconego w cenie zakupionych towarów lub usług, i ile te towary i usługi są wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych. A zatem wszelkie utrudnienia i przeszkody w tym zakresie należy interpretować jako sprzeczne z konstrukcją VAT. Przepisy unijne, w szczególności art. 395 ust. 1 powyższej Dyrektywy, przewidują możliwość wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Polska skorzystała z takiej możliwości, co wynika z Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE) i następnej Decyzji Wykonawczej Rady (UE) 2016/1837 z dnia 11 października 2016 r., będącej upoważnieniem do dalszego stosowania odstępstw. Upoważnienie do stosowania przez Polskę odstępstwa polegającego na ograniczeniu prawa do odliczenia VAT od zakupów niektórych pojazdów i wydatków na zakup paliwa do tych pojazdów zostało udzielone ze względu na trudności w dokładnym określeniu zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do działalności gospodarczej podatnika, gdy pojazdy takie mogą być też używane do innych celów. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 3 i uwagi (7) pierwszej z wymienionych wyżej Decyzji wprowadzone przez Polskę ograniczenie nie może mieć zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika, a ponadto wskazano, że niektóre typy pojazdów powinny zostać wyłączone z zakresu stosowania odstępstwa, ponieważ – ze względu na swój charakter lub rodzaj działalności gospodarczej, do jakiej są wykorzystywane – ich ewentualne użycie do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się za nieistotne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy tak interpretować wskazane na wstępie przepisy ustawy o p.t.u., aby nie pozbawiać podatnika prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do pojazdu, którego cechy konstrukcyjne wykluczają do użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powodują, że takie użycie jest nieistotne. Powoływanie się na brak spełnienia jedynie pewnych wymogów o charakterze dokumentacyjnym należy zatem ocenić jako środek nieproporcjonalny do środków koniecznych do osiągnięcie celu, jakim jest wprowadzenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego na podstawie udzielonych Polsce upoważnień. A w zasadzie należy uznać, że zastosowana przez organ wykładnia przepisów ustawy o p.t.u. prowadziłaby do skutku sprzecznego z Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Pogląd o tym, że stosowna adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, tak jak wykonanie badania technicznego i wydanie zaświadczenia przez okręgową stację kontroli pojazdów, jest jedynie środkiem dowodowym, a nie wymogiem, od którego spełnienia zależy możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu (w tej sprawie) paliwa do napędu pojazdu posiadającego wymagane przez ustawodawcę cechy konstrukcyjne jest prezentowany w piśmiennictwie (zob. Adam Bartosiewicz, VAT komentarz do art. 88, Wolters Kluwer, Warszawa 2017), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r. I SA/Po 1073/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2016 r. I SA/Ol 54/16, dostępne w bazie CBOSA).

Uznanie za prawidłowe powyższego stanowiska nie oznacza wcale, że stwierdzenie w sposób wskazany przez ustawodawcę spełnienia przez pojazd wymogów konstrukcyjnych uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego byłoby bez znaczenia. W ten sposób podatnik znakomicie ułatwia sobie wykazanie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewentualna kontrola dotyczy okresy oddalonego w czasie, a podatnik wcześniej pozbył się pojazdu i nie ma możliwości obejrzenia go.

Uzasadniony jest także zarzut podniesiony w pkt 2 skargi, choć stwierdzenie tego faktu nie ma znaczenia w sprawie. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skoro organ uznał, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. Spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa, bowiem mimo nieposiadania stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy o ptu, pojazd ten spełniał inny warunek, określony w art. 86a ust. 2 pkt 6 ustawy o ptu, to powinien uznać stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie za prawidłowe, jakkolwiek wskazując na inne uzasadnienie prawa do pełnego odliczenia. Wszak należy podkreślić, że organ bierze pod uwagę stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę, a w piśmie z dnia 12 grudnia 2016 r. uzupełniającym wniosek Spółka wyraźnie wskazała, że dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu wynosi 1050 kg. Na str. 15 zaskarżonej interpretacji organ wyraźnie stwierdził, że cyt. "z opisu sprawy wynika, że samochód jest samochodem ciężarowym, z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że pojazd posiada 3 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem kierowcy, zaś dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1050 kg".

Jak jednak wcześniej Sąd podkreślił, uwzględnienie tego zarzutu nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawidłowa wykładnia poszczególnych, wymienionych wyżej przepisów ustawy o p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko Spółki o przysługującym jej prawie odliczenia podatku naliczonego, mimo braku stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu do dnia 6 czerwca 2016 r.

Jak wynika z zakresu skargi Spółka zaskarżyła wydaną interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, a więc w zakresie czasowym do dnia 6 czerwca 2016 r., czyli za okres czasu, do którego nie miała stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnianiu wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o ptu i wcześniej na podstawie przepisów o analogicznym brzmieniu. W takim zatem zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała kontroli Sądu i uchyleniu.

Dodatkowo zatem można tylko zauważyć, że co prawda organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do okresu od 7 czerwca 2016 r., ale nie dlatego, że uznał za prawidłową prezentowaną przez Spółkę interpretację przepisów ustawy o ptu, lecz dlatego, że brał pod uwagę, że od dnia 7 czerwca 2016 r. w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu była już stosowna adnotacja, według organu niezbędna do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylić zaskarżoną interpretację w części, a jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).

mko