Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1250/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 39a
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A kwotę 4000,00 zł (cztery tysiące) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Nadleśnictwa Z. (dalej: Strona, Skarżąca strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) w L. z dnia [...] października 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 9.763 m², grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników zaporowych o pow. 0,35 ha, budynki mieszkalne o pow. 193,08 m² oraz budynki pozostałe o pow. 266,05 m². Łączna kwota podatku wynikająca z tej deklaracji wyniosła 11.102,00 zł.

Następnie pismem z dnia 21 maja 2018 r. podatnik zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., przesyłając w załączeniu skorygowaną deklarację podatkową na 2018 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka "A odmówiła Nadleśnictwu zapłaty zwiększonego wynagrodzenia za grunty sklasyfikowane jako lasy pod liniami energetycznymi, wnosząc o dokonanie korekty faktur i podnosząc, że grunty te powinny być opodatkowane podatkiem leśnym.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 74a w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: upol) odmówił określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W uzasadnieniu decyzji odwołał się do treści umowy z dnia [...] stycznia 2014 r. Rep. A nr [...] ustanowienia służebności przesyłu pomiędzy Stroną a A S.A. oraz umowy z dnia [...] lipca 2015 r. Rep. A nr [...] ustanowienia służebności przesyłu pomiędzy Stroną a B S.A. Następnie organ I instancji przytoczył treść orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Wynika również, jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 upol, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi Reasumując, organ podatkowy I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o nadpłacie podatku od nieruchomości za 2018 r. Jednocześnie wskazał, że na koncie podatkowym podatnika widnieje niedopłata podatku od nieruchomości za czerwiec 2018 r. w kwocie 740,00 zł.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, SKO w powołanej na wstępie decyzji utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 upol oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 z późn. zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w 2018 r. A S.A. oraz B S.A (dalej: Spółki) prowadziły działalność gospodarczą w zakresie m. in. dystrybucji energii elektrycznej, na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operatorzy korzystają z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu odpowiednio z dnia [...] stycznia 2014 r. i z dnia [...] lipca 2015 r., zawartych w formie aktu notarialnego. Według zapisów § 4 każdej z umów, ustanowiona na nieruchomościach służebność przesyłu na rzecz Spółek polega na prawie eksploatacji i utrzymania urządzeń elektroenergetycznych i ich składników, stanowiących własność Spółek na terenach w pasie o łącznej powierzchni 48.495,80 m², która to powierzchnia stanowi powierzchnię obciążoną posadowieniem na działkach linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwo Z. oraz ich utrzymania, eksploatacji i modernizacji zgodnie z obowiązującym przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych i innych urządzeń elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska; prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu drogami leśnymi, liniami podziału powierzchniowego i szlakami technologicznymi do terenów pod liniami elektroenergetycznymi i ich składników w celu usuwania awarii, dokonywania przeglądów, napraw, modernizacji i przebudowy, wymiany remontów, konserwacji i innych czynności związanych z eksploatacją zainstalowanych urządzeń elektroenergetycznych i ich składników oraz w celu wykonywania czynności opisanych w § 5 umów, tj. kontrolowania wysokości drzew i krzewów rosnących bezpośrednio pod linią elektroenergetyczną, a w przypadku przekroczenia przez te drzewa i krzewy wysokości i innych warunków określonych w obowiązujących standardach technicznych usuwania na swój koszt drzew, krzewów lub/i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń.

Zdaniem SKO, operator prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 upol mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci.

Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755 z późn. zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 305(1), k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

Z postanowień umów służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji, operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. W wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy, nie zaś praw związanych z nieruchomością (np. służebności przesyłu). Przy czym pojęcie posiadania z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest szersze i dotyczy zarówno rzeczy, jak i służebności. W świetle powyższego, nie można zdaniem organu przyjąć, że przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem gruntów. Jednocześnie bezspornie wystąpiło w tym przypadku związanie gruntów z działalnością gospodarczą operatora energetycznego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu Nadleśnictwa, a w konsekwencji opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) upol).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję SKO.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 upol w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) upol poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Podatnika są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

- art. 2 ust. 2 upol w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) upol poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w posiadaniu Podatnika są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowe przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby Organ do wniosku, że grunty Podatnika nie są w całości zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu m.in. ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej. Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik postępowania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ew. uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie na rzecz Skarżącej strony od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu sprowadza się do określenia nie tylko jaki podatek jest właściwy dla opodatkowania gruntu znajdującego się pod liniami energetycznymi, ale także kto jest podatnikiem z tego tytułu - przedsiębiorstwo przesyłowe czy Nadleśnictwo. Skarżąca zarzuciła, że organy w prowadzonym postępowaniu nie odniosły się do treści umowy zawartej między nadleśnictwem a przedsiębiorstwem przesyłowym, w sposób prawidłowy. Umowa ta określa bowiem szczegółowo warunki współdziałania pomiędzy tymi podmiotami m. in. prawo dostępu, wejścia, przechodu, przejazdu drogami leśnymi do terenów pod liniami elektroenergetycznymi w celu instalacji, usuwania awarii, modernizacji itd. linii i urządzeń elektroenergetycznych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dostrzegły jednak, że ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntu tzn. nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego. Wykorzystywane są jako poletka łowieckie, plantacje choinkowe, remizy, ścieżki dla zwierzyny itp. Na gruntach rolnych prowadzona jest gospodarka rolna. Strona zarzuciła, iż organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie dokonały oględzin nieruchomości, a swoje twierdzenia opierają wyłącznie o analizę dorobku orzeczniczego w innych indywidualnych sprawach podatkowych. Odwołano się do treści art. 39a ustawy o lasach podkreślając, że służebność przesyłu musi odbywać się z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, której pojęcie zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 upol a zasady jej prowadzenia w art. 8 ustawy o lasach. Podkreślono, że wprawdzie sporne grunty zostały obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorców energetycznych, jednakże odbywa się to z poszanowaniem zasad gospodarki leśnej, czyli prowadzona jest w taki sposób, aby przedsiębiorstwo energetyczne nie burzyło zasad określonych w art. 8 ustawy o lasach, w tym działalności leśnej. Tym samym nie można uznać, że działalność gospodarcza ma walor dominujący. Odwołano się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019r. Ustawodawca w powyższej ustawie doprecyzował zasadę, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uznaje się gruntów leśnych, nad którymi przebiega infrastruktura przesyłowa energii elektrycznej. Powyższa nowelizacja rozwiewa wszelkie wątpliwości i stwierdza, ze w doniesieniu do gruntów stanowiących lasy obowiązuje podatek leśny. Dodatkowo Skarżąca strona wskazuje, odwołując się do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 131/18, że skoro Sąd ten uznał charakter dysponowania gruntem pod liniami objęty jest posiadaniem zależnym, to należało akceptując tę wykładnie uznać, że Skarżąca strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz jest nią przedsiębiorca energetyczny.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna. W sprawie należy przyznać rację Stronie skarżącej, choć nie z przyczyn wskazywanych przez nią w treści skargi.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

3.2. Na wstępie warto wskazać, że sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 8 stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w konstytucji. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.).

3.3. Z zasady państwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wyprowadził szereg zasad szczegółowych w tym m.in. zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę pewności prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał bowiem, że niedopuszczalne jest takie stanowienie i stosowanie prawa, aby stawało się ono swoistą pułapką dla obywateli (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/96, OTK 1996/1/38). Prawo winno być tak stanowione, aby obywatel miał możliwość poznania konsekwencji prawnych swojego działania (G. Borkowski, Przyzwoitość legislacji a pułapki podatkowe, Glosa 2001, nr 9, s. 32-35). Rolą ustawodawcy zwłaszcza co się tyczy prawa podatkowego jest zatem bardzo precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca nie dochował należytej staranności w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (J. Oniszczuk, Państwo prawne w orzecznictwie TK (zasady państwa prawnego, Warszawa 1996, s. 100-101; por. też A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 53-54).

Zasada in dubio pro tributario ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Tym bardziej, że wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.

Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały NSA z dnia: 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 i sygn. akt II FPS 4/14; 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, CBOSA).

3.4. Istota sporu sprowadza się do określenia nie tylko jaki podatek jest właściwy dla opodatkowania gruntu znajdującego się pod liniami energetycznymi, ale także czy Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji zawarcia z przedsiębiorstwem energetycznym umowy służebności przesyłu.

3.5. W literaturze podatkowej wskazuje się, że przedmiot podatku stanowi konstrukcję złożoną. Jest to bowiem sytuacja faktyczna lub prawna, z zaistnieniem której po stronie podatnika przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie stosunku prawnopodatkowego (por. m.in. N. Gajl, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980, s. 206; K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa, 1970, s. 146). Wspomniane stany faktyczne i prawne można odnosić do pewnych "obiektów" czy też "przedmiotów" o charakterze materialnym lub niematerialnym. Tym samym struktura przedmiotu opodatkowania składa się z dwóch, nierozerwalnie ze sobą związanych elementów – określonego zachowania się podmiotu podatkowego, a ponadto obiektu tego zachowania się. To właśnie zachowanie, nie zaś jego "przedmiot", stanowiący punkt odniesienia tego zachowania, traktowane jest często jako właściwy przedmiot podatku (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, Glosa Luty 2003r., s. 32). Przedmiot podatku stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatków, który współtworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej (por. A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w:] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, M. Mazurkiewicz (red.), Wrocław 1992, s. 134). Drugim z elementów współtworzących ten stan jest podmiot podatku. Zatem przedmiot podatku to określona część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowoprawnego. Dla wywołania tego skutku podatkowy stan faktyczny musi zaistnieć u osoby mającej cechy określone w hipotezie normy prawnej (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie..., s. 32).

3.6. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 upol obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z ww. przepisów wynika, że uregulowano w nich zdarzenie czy też stan, których zaistnienie u podatnika powoduje powstanie stosunku podatkowoprawnego. Owym zdarzeniem, stanowiącym przedmiot podatku jest bycie właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym, posiadaczem zależnym, zarządcą.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96, ONSA 1996 Nr 4, poz. 152, stwierdził, że w przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 upol na posiadaczu zależnym a nie zarządcy. Uzasadniając to stanowisko, NSA zauważył, że Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. NSA stwierdził, że czynności związane z zarządzaniem ww. mieniem, opierając się na uchwale składu siedmiu sędziów SN z dnia 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/94, OSNC 1995 Nr 3, poz. 40, wykonują państwowe jednostki organizacyjne, które działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, czego konsekwencją jest to, że każda czynność prawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa. Tak więc, zdaniem Sądu Najwyższego, stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez te jednostki, jest Skarb Państwa jako właściciel tychże nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. Z tych powodów podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie zarządca nieruchomości.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 upol wynika zatem, że co się tyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa podatnikami są posiadacze zależni, o ile ich posiadanie wynika albo z umowy zawartej z właścicielem albo jest bez tytułu prawnego. Uwzględniając treść art. 3 ust. 2 upol należy zauważyć, że Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie władająca nieruchomościami będącymi w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe będzie podatnikiem podatku od nieruchomości chyba, że nieruchomości będą w posiadaniu innego podmiotu na mocy umowy lub bez tytułu prawnego.

Wskazać należy, że w początkowym okresie dominował w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zawarcie przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego umowy, nawet niekoniecznie ustanawiającej służebność przesyłu, ale przewidującej określone władztwo przedsiębiorstwa nad gruntem zarządzanym przez Nadleśnictwo (prawo wejścia na grunt, oczyszczenia go z roślinności), pozwala na przyjęcie, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym tego gruntu na podstawie umowy, co prowadziło do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) upol. Podkreślono przy tym, że zgodnie bowiem z art. 305(1) w związku z art. 49 § 1 k.c. służebność przesyłu polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować, lub którego własność stanowią urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, prawem do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje zatem określone władztwo nad cudzą nieruchomością na mocy innego prawa, niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości (art. 336 k.c.). W konsekwencji, skoro wskazane posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa wynika z umowy zawartej z właścicielem (podmiotem z mocy prawa sprawującym zarząd tą nieruchomością), uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Prowadziło to do wniosku, że w odniesieniu do tej nieruchomości podatnikiem nie mogło być Nadleśnictwo. Podkreślono, że umowa zawarta między nadleśnictwem i przedsiębiorstwem przesyłowym zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości. W konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym (por. wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07, 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, CBOSA).

Co więcej, stanowisko to było kontynuowane również w kolejnych latach - por. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 231/15; 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1498/17; 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17; 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2714/15; 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1236/16 czy wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 131/18, CBOSA.

Powyższy pogląd jest konsekwencją orzecznictwa SN, zgodnie z którym z samej definicji posiadania (art. 336 k.c.) wynika, że posiadaczem rzeczy jest nie tylko ten, kto włada nią jak właściciel (posiadacz samoistny), ale także kto włada rzeczą jak użytkownik zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podkreślono, że kodeks cywilny zerwał z koncepcją, że przedmiotem posiadania jest prawo do rzeczy, a nie rzecz jako taka. Uznano, że zawarte w art. 336 k.c. wyliczenie rodzajów posiadania zależnego rzeczy jest przykładowe. Jest nim władanie rzeczą w zakresie ograniczonych praw rzeczowych, tj. użytkowania, zastawu, ale także służebności. Potwierdza to wykładnia językowa art. 352 § 1 k.c., który jednoznacznie stanowi, że kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej, zawarte w § 2 tego przepisu pojęcie "posiadanie służebności" oznacza zatem władztwo nad rzeczą odpowiadające treści służebności. Do takiego ograniczonego władania rzeczą, a więc z istoty swej posiadania zależnego, stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy. Skoro do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (art. 252 § 2 k.c.), przy czym w art. 224-225 i 230 k.c. mowa jest o "posiadaniu rzeczy", to przepisy te stosuje się także do korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu (por. m.in. uchwała SN z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 36/13, OSNC 2014/3/24; postanowienie SN z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15, postanowienie SN z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I CSK 171/08, OSNC 2010/1/15).

Powyższe jednak stanowisko nie jest jednolite albowiem SN wyraził też inny pogląd, zgodnie z którym posiadanie służebności to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu, a podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią (postanowienie SN z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15, LEX nr 2080889; podobnie postanowienie SN z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt ICSK 64/07, LEX nr 286763). W nauce wyrażane są głosy krytyczne co do możliwości uznania posiadacza służebności przesyłu za posiadacza zależnego (P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt III CZP 29/05, OSP 2006/3, poz. 35; B. Pawlak, Glosa do uchwały SN z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt III CZP 43/11, Rej. 2013/1, s. 125.). Warto zauważyć, że w orzecznictwie SN dostrzeżono, iż korzystanie z nieruchomości w zakresie służebności przesyłu przybiera taką postać, że nie pozbawia w zupełności faktycznego władztwa właściciela nad nieruchomością obciążoną (wyrok SN z dnia 3 lutego 2010 r., II CSK 444/09, LEX nr 578038; wyrok SA w Gdańsku z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt VACa 92/13, LEX nr 1356527; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 117/13, LEX nr 1478715). Tym samym w piśmiennictwie wskazuje się, że nie można jednak zrównywać faktycznego korzystania z nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu z władaniem rzeczą jako posiadacz zależny (por. J. Kozińska [w:] M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), WKP 2018; LEX/el.

Ten drugi pogląd SN znalazł swój wyraz w odmiennym niż wskazywany na wstępie poglądzie NSA, zgodnie z którym celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, ale nie oznacza to przeniesienia na tego przedsiębiorcę posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16). W wyrokach tych odwołano się również do wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, sygn. akt II FSK 1157/14 i sygn. akt II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14, sygn. akt II FSK 1391/14, sygn. akt II FSK 1392/14 i sygn. akt II FSK 1387/14, CBOSA).

Powyższe wskazuje, że istnieje poważna wątpliwość w zakresie ustalenia podmiotu podatku od nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 upol nie używa określenia posiadacz zależny. Jednakże niezbędnym jest tutaj odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Skoro zatem sam SN ma wątpliwości co do charakteru służebności przesyłu, a w konsekwencji również w swoim orzecznictwie i NSA wyraża skrajnie odmienne poglądy, to należy stwierdzić, że mamy do czynienia z takimi wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, które nie da się usunąć w ani w drodze wykładni językowej ani systemowej.

3.5. Owe wątpliwości zachodzą nie tylko na poziomie podmiotu podatku, lecz również na poziomie przedmiotu podatku.

W myśl art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje jedynie określone przedmioty w postaci budynku, części budynku, gruntu, części gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy też stanu, których zaistnienie u podatnika powodowałoby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie..., s. 33).

Z kolei w myśl zaś art. 2 ust. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol pod pojęciem "działalność gospodarcza" rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 upol za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Pod pojęciem "działalności rolniczej" rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 upol). Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 upol).

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 2 upl).

Artykuł 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2 upr).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym; działalność rolna – podatkiem rolnym a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości.

3.6. Niewątpliwie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Koniecznym jest zatem posiłkowanie się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Wskazana powyżej wykładania językowa w rekonstrukcji terminu "zająć" nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć znaczenie terminu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś – "obsiać, obsadzić czym grunt, pole".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie na gruncie konkretnych czynności, działań powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyroki WSA w Warszawie 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt od III SA/Wa 2129/08 do III SA/Wa 2130/08, CBOSA) czy grunty na których rzeczywiście wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1708/13, sygn. akt II FSK 1473/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 642/16, CBOSA). Przy czym w tych ostatnich wyrokach stany faktyczne, które były przedmiotem rozstrzygania dotyczyły tego samego podatnika, który zmieniał działalność rolną na działalność gospodarczą (np. wydobywanie kopalin).

W piśmiennictwie wskazuje się, że "zajęcie" oznacza, że czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej (L. Etel, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny, podatek leśny. Komentarz", Warszawa 2008; L. Etel, R. Dowgier, Opodatkowanie lasów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów nr 1/2014, s. 6 i nast.).

3.7. Z kolei w odniesieniu do służebności przesyłu ukształtowała się od 2016 r. niekorzystna dla Skarżącej strony linia orzecznicza, bazująca jedynie na uzasadnionym jedynym zarzucie zawartym w skardze kasacyjnej, a mianowicie naruszeniu art. 2 ust. 2 upol i tym samym nie rozważająca kwestii podmiotowości w podatku od nieruchomości. Uznano w niej bowiem, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej (por. m.in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, sygn. akt II FSK 1157/14 i sygn. akt II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14, sygn. akt II FSK 1391/14, sygn. akt II FSK 1392/14 i sygn. akt II FSK 1387/14, CBOSA). Podobne stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16, odwołując się do wyżej wskazanych orzeczeń i podkreślając, że poczyniono w nich szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego, wyprowadzono wniosek, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

3.8. Wartym odnotowania jest to, że wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, którym zmieniono wcześniej obowiązujący pogląd NSA i opodatkowano Nadleśnictwo podatkiem od nieruchomości dotyczył tego podatku na 2008 r. Podobnie wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14. Inne wyroki NSA odwołujące się do ww. wyroku i wskazujące, że właśnie w nim odniesiono się w sposób kompletny do istoty zagadnienia dotyczyły podatku od nieruchomości na 2009r. (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1391/14, CBOSA); na 2010 r. (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1387/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14, CBOSA), na 2011 r. (wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1157/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1392/14, CBOSA).

3.9. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że w tych ostatnich wyrokach NSA pominęło, że z dniem 3 marca 2011 r. wprowadzono do ustawy o lasach przepis art. 39a, na mocy art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2010 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 34 poz.170). W myśl ust. 1 powołanego przepisu nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (ust. 3).

3.10. Powyższa regulacja spowodowała kolejne trudności interpretacyjne albowiem żaden przepis ustawy o lasach nie odsyła do kodeksu cywilnego ani bezpośrednio, ani do odpowiedniego stosowania. Tym samym powstała wątpliwość czy zakres korzystania z nieruchomości obciążonej wyznacza autonomicznie tylko ustawa o lasach czy też stosuje się w tej kwestii również przepis art. 305 (1) k.c.

W literaturze wskazuje się na dwie możliwości rozwiązania tego problemu. Niektórzy autorzy przyjmują, że wobec braku definicji służebności przesyłu w ustawie o lasach znajdą zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego do służebności przesyłu. Tym samym służebność przesyłu według ustawy o lasach i służebność przesyłu według kodeksu cywilnego to jedna i ta sama służebność, tylko modyfikowana dla potrzeb nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych. Drugi pogląd zauważa, że pomiędzy regulacją kodeksową a regulacją w ustawie o lasach zachodzą na tyle istotne różnice, że można mieć uzasadnione wątpliwości, czy ustawodawcy chodziło o ten sam rodzaj służebności czy jednak nie chodziło o zupełnie nowy rodzaj służebności (por. P. Lewandowski, Służebność przesyłu w prawie polskim, LEX/el.).

3.11. Warto jest zauważyć, że jak wynika z art. 39a ust. 1 ustawy o lasach nieruchomość pozostająca w zarządzie lasów państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Dotyczy to zarówno lokalizacji nowych urządzeń przesyłowych (co jest zdarzeniem prawnym jednorazowym) ale przede wszystkim ma znaczenie przy wykonywaniu służebności przesyłu (utrzymywaniu tych urządzeń, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urządzeń na nowe itp.). Zatem ewidentną różnicą, jaką można dostrzec między regulacjami w kodeksie cywilną a ustawą o lasach jest to, że treść służebności przesyłu, według ustawy o lasach jest kształtowana przez tzw. zasady gospodarki leśnej. Kwestia gospodarki leśnej stanowi jedno z podstawowych zagadnień uregulowanych w ustawie o lasach (rozdział 2 ustawy o lasach). Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach definiuje gospodarkę leśną jako działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z analizowanego punktu widzenia najistotniejsze ma znaczenie art. 8 ustawy o lasach. W myśl ww. przepisu gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów; trwałości utrzymania lasów; ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; powiększania zasobów leśnych. Odwołanie się przez ustawodawcę do ww. zasad wiąże się z koniecznością uwzględniania zasad ochrony środowiska, przy wykonywaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W literaturze wskazuje się, że to pierwszy przypadek w prawie polskim, gdy treść ograniczonego prawa rzeczowego jest bezpośrednio normatywnie związaną z ochroną środowiska (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, Rejent, nr 7-8/2012 r., s. 116).

Co więcej wskazany w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach wskazywany jest obowiązek przedsiębiorcy przesyłowego a nie jego uprawnienie. Obowiązek ten uzależniony jest od zaistnienia jednej przesłanki, jaką jest zagrożenie funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Dopuszcza usuwanie drzew, a więc uszczuplenie drzewostanu, ale z uwzględnieniem gospodarki leśnej. Mowa tutaj jedynie o zabiegach koniecznych do prawidłowego funkcjonowania urządzeń. Obowiązuje tym samym zasada minimalizacji (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, s. 116). Przekroczenie tej granicy skutkuje odpowiedzialnością przedsiębiorcy za szkody w lasach (art. 11 i 12 ustawy o lasach). Powyższe zapisy są widoczne właśnie w § 5 ust. 1 umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia 23 stycznia 2014 r. oraz w § 4 ust. 6 umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia 9 lipca 2015 r. – Spółki mają obowiązek kontrolować wysokość drzew i krzewów rosnących bezpośrednio pod linią elektroenergetyczną, a w przypadku przekroczenia przez te drzewa i krzewy wysokości i innych warunków (...) są zobowiązane do ich usuwania na swój koszt, po pisemnym uzgodnieniu tych czynności z Nadleśnictwem.

3.13. Trudno jest zatem twierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym, że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Zwłaszcza, gdy wyraźnie wynika z § 5 ust. 2 umowy z dnia 23 stycznia 2014 r., że Nadleśnictwo zastrzega sobie możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi niekolidującej z prowadzoną przez Spółkę działalnością przesyłu energii.

Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo przesyłowe, która może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 ustawy o lasach oraz z powoływanej umowy. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej.

Z powyższego wynika, że mamy do czynienia ze swoistego rodzaju koegzystencją zarówno działalności leśnej nadleśnictwa z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego na tych samych gruntach. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach nie przewidział. Wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności.

Z jednej strony Nadleśnictwo musi znosić określone działania przedsiębiorstwa energetycznego oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu co nie oznacza, że rezygnuje z prowadzenia działalności leśnej. Z drugiej strony przedsiębiorstwo energetyczne ma obowiązek dokonywać określonych czynności ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej .

Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego zwłaszcza, gdy mamy do czynienia z liniami napowietrznymi. Wykorzystywanie takich terenów jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny tak naprawdę nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne zwłaszcza, że nie są one czynione w sposób permanentny lecz cykliczny, w zależności od potrzeb. Nawet z umów przesyłu wynika, że Nadleśnictwo ma powstrzymywać się od nasadzeń trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury ale nie oznacza to, że jakiekolwiek nasadzenia są wykluczone, zwłaszcza takie, których wysokość nie przekracza określonej wysokości lub ich nasadzenie ma walor czasowy, jak to jest w przypadku choinek.

Zauważyć należy absurd zaistniałej sytuacji albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa energetycznego jest na tyle istotna aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje zastosowanie wobec Nadleśnictwa podatku od podatku od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa energetycznego nad nieruchomościami będącymi w zarządzie Nadleśnictwa jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa energetycznego podatkiem od nieruchomości.

3.14. Powyższe argumenty skłaniają do konstatacji, że również na gruncie przedmiotu podatku doszło do nie dających się usunąć wątpliwości natury interpretacyjnej albowiem mamy w istocie dwa, wzajemnie się wykluczające, poglądy w kwestii rozumienia zwrotu "zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej" oraz argument natury słusznościowej obarczający jeden podmiot podatkiem, którego wysokość zależy od działania innego podmiotu i to bez jego dobrowolnej zgody. Konstrukcja opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co się tyczy gruntów Skarbu państwa sprowadza się do opodatkowania podmiotu, który tak naprawdę jest w posiadaniu tej nieruchomości a zatem, gdy właściciel wynajmuje podmiotowi, to nie budzi sprzeciwu sytuacja, gdy najemca jest opodatkowany wyższą stawką podatku, o ile grunty te zajęte są na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do gruntów, gdzie właścicielem jest osoby fizyczna, gdy wynajmuje (dobrowolnie) ona innemu podmiotowi na cele działalności gospodarczej, ta wyższa stawka jest również uzasadniona. Natomiast nie ma podstaw aby w sytuacji, gdy Nadleśnictwo jest przymuszone do zawierania tego typu umów zobowiązane było do zapłaty takiego podatku według stawek jak dla działalności gospodarczej, pomimo, że samo wykonuje działalność leśną.

Usunięcie wskazywanych wątpliwości nie może odbywać się na zasadzie uznaniowego wyboru podatnika czy to przez organ podatkowy czy to przez sąd (albo Nadleśnictwo albo przedsiębiorstwo energetyczne) w sytuacji, gdy tak naprawdę ustawodawca nie przewidział w sposób precyzyjny podmiotu i przedmiotu podatku w odniesieniu do sytuacji ustanowienia służebności przesyłu czy uznaniowego wyboru podatku, który należy zapłacić raz – podatek leśny raz podatek od nieruchomości.

Takie działanie jest niezgodne z treścią art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa).

Dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. dodano art. 1a ust. 2a pkt 4 upol w myśl, którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a). Powyższa regulacja ostatecznie rozwiązała zaistniałe wątpliwości w rozważanym przedmiocie na korzyść zarówno nadleśnictw, jak i przedsiębiorstw energetycznych.

Warto jest też podkreślić, że wskazana linia orzecznicza, która zmieniła się dopiero w 2016 r. i spowodowała istnienie dwóch równorzędnych, skrajnie odmiennych poglądów NSA, co już samo w sobie dowodzi o istnieniu istotnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Co więcej te różnice poglądów wynikają z rozbieżnych poglądów na gruncie orzecznictwa SN, co do rozumienia służebności przesyłu na gruncie kodeksu cywilnego. Dodatkowo zaś pojawiają się wątpliwości na poziomie doktrynalnym w kwestii możliwości zastosowania do służebności przesyłu przewidzianej w ustawie o lasach przepisów kodeksu cywilnego dotyczących służebności przesyłu.

Stąd też w niniejszej sprawie Sąd korzystając z zasady działania na korzyść podatnika dokonał wyboru rozwiązania korzystnego dla Skarżącej strony w postaci braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Końcowo warto jest też wspomnieć, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Większość przychodów pochodzi ze sprzedaży drewna. Nałożenie "niespodziewanego" podatku i konieczność zapłaty odsetek oznaczałoby konieczność sprzedaży drewna w wysokości wyższej niż przewidywana lub uruchomienie funduszu leśnego (art. 56 ustawy o lasach), co wpłynęłoby niewątpliwie negatywnie na obowiązek Nadleśnictwa w kwestii realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, jak też naruszyłoby obowiązek ochrony środowiska [nałożony na władzę publiczną w myśl art. 74 Konstytucji RP] i to z przyczyny nie leżącej po stronie Nadleśnictwa lecz przedsiębiorstwa energetycznego (zajęcie na potrzeby jego działalności a nie działalności Nadleśnictwa).

Dodatkowo należy wspomnieć, że wprawdzie art. 39a ust. 2 ustawy o lasach wskazuje, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Tyle tylko aby zawrzeć taką umowę Nadleśnictwo musi wiedzieć jakie podatki powinno płacić, a wskazywane wątpliwości dowodzą, że w tym konkretnym przypadku nie sposób jest to stwierdzić w sposób jednoznaczny. Tym samym w ocenie Sądu regulacje z innej ustawy niż podatkowa (art. 39a ust. 2 ustawy o lasach) dotyczące zrównoważenia zapłaconego podatku poprzez wypłatę wynagrodzenia nie mogą usprawiedliwiać niejasności sytuacji prawnopodatkowej Nadleśnictwa, jest to bowiem zagadnienie niezwiązane z opodatkowaniem.

3.15. W świetle powyższych rozważań uprawniona jest konstatacja, że w niniejszej sprawie Sąd kierując się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. należy uznać, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu lecz podatnikiem odpowiednio podatku leśnego i podatku rolnego i tym samym uznał, że doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 upol, art. 1a ust. 2 pkt 1 upol w zw. z art. 3 ust. 2 upol oraz art. 1 ust. 1 upl, art. 1 upr.

3.16. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 400,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600,00 zł.

3.17. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.