Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 999/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i ust.2, art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 453, art. 508
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

Uzasadnienie

W dniu [...] lipca 2017 r. K. B. (dalej: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z dnia [...] października 2013 r. nabyła zabudowaną nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość tę wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego będąc stanu wolnego od swoich rodziców. Nieruchomość była obciążona hipoteką zwykłą w kwocie [...]zł. oraz hipoteką umowną kaucyjną do kwoty [...]zł. Hipoteka została ustanowiona na poczet zabezpieczenia kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców wnioskodawczyni w [...] S.A. (dalej: Bank) w kwocie [...]zł.

W dniu [...] sierpnia 2014 r. wnioskodawczyni na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przystąpiła do przedmiotowego długu swoich rodziców wobec Banku. Przystąpienie wnioskodawczyni do długu nastąpiło do wysokości [...] zł., to jest do wysokości wartości Nieruchomości określonej na podstawie operatu szacunkowego. Bank wyraził zgodę na przystąpienie wnioskodawczyni do długu, wobec czego stała się ona dłużnikiem solidarnym wobec Banku obok jej rodziców. Na podstawie tego aktu notarialnego wnioskodawczyni, w celu zwolnienia siebie oraz rodziców z obowiązku zwrotu długu, w miejsce jego spłaty przeniosła na rzecz Banku w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawo własności Nieruchomości. Bank wyraził na to zgodę i zwolnił wnioskodawczynię oraz jej rodziców z obowiązku zwrotu długu w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawczyni, dokonana przez nią czynność, polegająca na przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz Banku w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty kredytu wobec Banku, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W ocenie organu, czynność przeniesienia praw własności do nieruchomości celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu hipotecznego na rzecz banku stanowi formę zbycia, bowiem wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dokonane w 2014 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości, nabytej w drodze darowizny w 2013 r. stanowi zatem odpłatne zbycie, gdyż skutkuje zwolnieniem z długu wobec banku i wygaśnięciem zobowiązania wnioskodawczyni.

Skoro przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia, a od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości do daty jej zbycia nie upłynęło pięć lat, to dokonane zbycie stanowiło źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Do sprzedaży powyższej nieruchomości zabudowanej, będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2009 r.

Zdaniem organu użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f termin "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też - jak to ma miejsce w omawianym przypadku - w drodze przeniesienia na rzecz banku w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawa własności zabudowanej nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku zwrotu długu. "Płatność" bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także zbyć zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Organ wskazał na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie jako: "przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie", po czym dodaje: "cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego".(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na rzecz swojego wierzyciela (banku) własności zabudowanej nieruchomości otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na niej długu. Innymi słowy, zbyła ona przedmiotową nieruchomość za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu miało więc w niniejszej sytuacji dla wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestała być zobowiązana wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z którego wnioskodawczyni została zwolniona w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości jest wobec tego dla niej wynagrodzeniem za przeniesienie ww. prawa własności, a więc i przychodem podatkowym.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji błąd w wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) oraz art.30e ust.1 u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ skupił uwagę wyłącznie na brzmieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a konkretnie na sformułowaniu "odpłatne zbycie", uznając, że jest nim każde przeniesienie prawa własności w zamian za korzyść majątkową. Skoro zaś skarżąca uzyskała korzyść majątkową w postaci zwolnienia jej z długu, to opisana przez nią czynność stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu tego przepisu. W opinii strony, organ pominął, że dokonując opisanej we wniosku czynności prawnej skarżąca nie uzyskała żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f..

Zdaniem organu użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Skarżąca twierdzi natomiast, że w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonanego w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum), nie uzyskała żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Sąd podziela pogląd skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do odpłatnego zbycia, a tym samym nie akceptuje stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do jednego ze źródeł dochodów u.p.d.o.f. zalicza dochód ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretacje pominął fakt, że dokonując opisanej we wniosku czynności prawnej skarżąca nie uzyskała żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Aby móc zaliczyć dane przysporzenie majątkowe do przychodów konieczne jest ustalenie, czy faktycznie powiększyło ono aktywa osoby fizycznej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W ocenie Sądu, przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez skarżącą innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się skarżącej z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia.

W kontekście powyższych twierdzeń wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 559/15, w którym Sąd stwierdził, że o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Podnieść należy, że NSA wyrokiem z dnia z dnia 5 maja 2017 r. w sprawie o sygn. II FSK 3144/15, oddalił skargę kasacyjną od powyżej przytoczonego wyroku.

Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 roku w sprawie II FSK 835/12 w którym orzekł, że: "istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela". W konsekwencji NSA uznał, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Co prawda orzeczenie to zostało wydane na gruncie artykułu 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który definiuje kategorie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, posługuje się ono jednak sformułowaniem odpłatnego zbycia, które również zostało użyte przez ustawodawcę w analizowanym artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z podobnym stanem faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, ocenianym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wiąże się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1941/13. Należy też wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Wr 1396/14, w którym Sąd wskazał, że: "nie ulega wątpliwości, że spłata kredytu nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a kredytodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 KC. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 KC, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 KC. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma więc podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W sprawie wierzyciel (kredytodawca - bank) spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej przyjmie świadczenie innego rodzaju, a mianowicie przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie ma tu zatem przysporzenia po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconego kredytu nie powodowałaby przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zwrotu udzielonego kredytu z oprocentowaniem".

Dalej Sąd ten wskazał, że: "jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie)".

Wyżej cytowane orzeczenie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak zauważyć wypada, że konstrukcja obydwu podatków dochodowych jest bardzo podobna. W konsekwencji argumenty co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, często były i są nadal wykorzystywane dla uzasadnienia konkretnych rezultatów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2004 r.(Dz. U. z 2014, poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Na jej mocy do art.14 u.p.d.o.f. dodano ustęp 2e zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ustawodawca dostrzegając korzystny dla podatników kierunek wykładni przepisów u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne wprowadził przepis, który reguluje skutki w podatku dochodowym świadczenia w miejsce wykonania. Choć w uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji wskazuje się, że zmiana ma jedynie charakter precyzujący, to w piśmiennictwie przyjmuje się jednak powszechnie, że zmiana przepisów jest odpowiedzią na korzystny dla podatników kierunek wykładni, dokonywanej przez sądy administracyjne (por. "Określenie przychodu po nowelizacji przepisów w przypadku datio in solutum", Edyta Głębicka, TaxFin Grudzień 2014).

W komentarzu do tego przepisu wskazuje się, że: "komentowane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Dotyczy to przypadków tzw. datio in solutum, ale także każdej innej konstrukcji umownej, w przypadku której wykonanie świadczenia w naturze (innego niż umówione) prowadzi do wygaśnięcia długu pierwotnie obciążającego takiego podatnika. Komentowane przepisy mają odpowiednie zastosowanie także do sytuacji, gdy w ten sposób z ciążącego zobowiązania zwalnia się spółkę niebędącą osobą prawną. (...) Wykonanie świadczenia w naturze w celu zwolnienia się w ten sposób z długu będzie rodziło skutek dla tego właśnie podatnika, który to świadczenie wykonuje. Będzie u niego powstawał przychód. Jest to przychód z działalności. Z powyższego wynika, że u podatnika nieprowadzącego działalności przychód w opisywanej sytuacji nie będzie powstawał" (A. Bartosiewicz, Komentarz PIT, Warszawa 2015, s. 289).

Pogląd ten potwierdza, że wprowadzone od 2015 r. zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością.

W konsekwencji uznać należy, że uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego - w postaci przeniesienia własności nieruchomości, poprzez osobę, która nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi dla niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wierzyciel (pożyczkodawca) skarżącej w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) przyjmie świadczenie innego rodzaju, tj. nieruchomość. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Skarżąca przenosząc nieruchomość dokonuje tego "w celu zwolnienia się z zobowiązania".

W analizowanym stanie faktycznym przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Banku stanowiło spełnienie innego świadczenia, aniżeli świadczenie przewidziane w umowie kredytowej, którą zawarli rodzice wnioskodawczyni, a do której wnioskodawczyni przystąpiła po darowaniu jej Nieruchomości przez jej rodziców. Na skutek przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia. Nieruchomość, którą otrzymała w darowiźnie obciążona była hipoteką, której wysokość znacznie przekraczała wartość rynkową Nieruchomości, wynikającą ze sporządzonego operatu szacunkowego.

W sytuacji braku spłaty kredytu przez rodziców wnioskodawczyni i skierowania przez Bank egzekucji do Nieruchomości, zostałaby ona sprzedana na licytacji. Nieruchomość mogła zostać sprzedana poniżej jej wartości rynkowej, zgodnie bowiem z przepisami kodeksu postępowania cywilnego wobec braku nabywców w toku pierwszej licytacji komornik w kolejnych licytacjach jest uprawniony do znacznego obniżenia ceny wywoławczej. Sprzedaż nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej mogłaby z kolei doprowadzić do braku całkowitego zaspokojenia Banku - wierzyciela hipotecznego oraz jednocześnie wierzyciela osobistego wnioskodawczyni oraz jej rodziców. Wobec braku całkowitego zaspokojenia Bank mógł skierować egzekucję przeciwko pozostałym składnikom majątku wnioskodawczyni.

Podjęte czynności prawne miały na celu uwolnienie wnioskodawczyni oraz jej rodziców od zadłużenia kredytowego względem Banku poprzez przeniesienie na jego rzecz własności Nieruchomości obciążonej hipoteką. W konsekwencji uznać należy, że na skutek czynności prawnej przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku, która to czynność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawczyni do spłaty kredytu, nie uzyskała ona żadnego przychodu. Skoro spłata długu nie rodzi przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi przysporzenia. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej osoby zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją, w której dokonuje się odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Na poparcie powyżej wyrażonego stanowiska wskazać także należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 3231/15, w którym Sąd stwierdził, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy.

Podkreślić także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wielokrotnie zajmował stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. I tak można wymienić wyroki: z 8 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1384/10, z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11 i z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 669/14.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej" "P.p.s.a."), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).