Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 656/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b , art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19  ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchyla zaskarżony akt.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A", przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przetwarzania w składzie podatkowym zwróconych towarów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą oraz możliwości zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej od tych towarów jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w dniu 7 listopada 2007 r. strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przetwarzania w składzie podatkowym zwróconych towarów akcyzowych zharmonizowanych, z zapłaconą akcyzą oraz możliwości zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej od tych towarów. Wniosek ten został uzupełniony na wezwanie w dniu 24 grudnia 2007 r.

Organ podatkowy wskazywał, że "A" są producentem wysokoprocentowych napojów alkoholowych. Wyroby spółki są sprzedawane jej kontrahentom, którzy dokonują dalszej ich dystrybucji. Spółka sprzedała kontrahentowi kilka partii towarów. Kontrahent po pewnym czasie zwrócił spółce zakupione towary i wystąpił o zwrot zapłaconej należności. Z uwagi na chęć utrzymania cennej dla "A" współpracy z danym kontrahentem, spółka przyjęła zwrot towarów. "A" zapłacił należy podatek akcyzowy od sprzedanych wcześniej temu kontrahentowi wyrobów w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Odebrane od kontrahenta wyroby spółka zamierza wprowadzić ponownie do składu podatkowego i w procesie produkcji odzyskać zawarty w nich alkohol etylowy. Następnie alkohol ten będzie ponownie skierowany do produkcji wyrobów spółki. Jak wskazano, główną przyczyną dokonania zwrotu towarów była błędna ocena kontrahenta co do możliwości ich dalszej sprzedaży. Spółka powzięła jednak wątpliwości, w jaki sposób obliczyć podatek akcyzowy od alkoholu etylowego, który zostanie ponowienie wykorzystany do produkcji jej wyrobów, skoro alkohol ten zawarty w sprzedawanych produktach został już wcześniej opodatkowany podatkiem akcyzowym.

W związku z tym wystąpiła o interpretację stawiając pytanie, czy w przypadku zwrotu producentowi zharmonizowanych towarów akcyzowych i przeznaczenia ich przez tego producenta do ponownego wykorzystania w procesie produkcji następnych towarów akcyzowych zharmonizowanych istnieje możliwość zmniejszenia należnej akcyzy od nowych wyrobów akcyzowych o kwotę akcyzy zapłaconej od alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych wcześniej towarach?

Według wnioskodawcy na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Główną cechą podatku akcyzowego jest jednofazowość opodatkowania, przy czym podatek ten staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (art. 6 Dyrektywy Rady UE z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli 92/12/EEC). W celu uniknięcia obciążenia podatkiem wcześniejszych etapów obrotu stosowana jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. W takim wypadku możliwe jest nabycie komponentów ostatecznego produktu akcyzowego bez konieczności ponoszenia obciążeń podatkowych. Spółka podkreśla, że przepisy prawa podatkowego nie wykluczają możliwości zwrotu do producenta towarów akcyzowych zharmonizowanych, które już zostały opodatkowane, a następnie przeznaczenie ich do ponownego przerobu. Wobec tego należy przyjąć, że spółka ma prawo wprowadzenia do jej składu podatkowego towarów, od których została wcześniej zapłacona akcyza i wykorzystania ich w procesie produkcji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w produkowanych przez spółkę wyrobach. Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 2 w związku z art. 72 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby alkoholowe jest ustalona kwotowo na jednostkę wyrobu. Oznacza to, że w przypadku ponownego wykorzystania odzyskanego alkoholu etylowego do produkcji nowych wyrobów, wykorzystany ponownie alkohol będzie podwójnie opodatkowany. Spółka uznaje więc, że ma prawo odliczenia podatku akcyzowego od alkoholu etylowego, który zostanie ponowienie wykorzystany do produkcji jej wyrobów, skoro alkohol ten zawarty w sprzedawanych produktach został już wcześniej opodatkowany podatkiem akcyzowym. W innym wypadku w powyższej sytuacji doszłoby do naruszenia zasady jednokrotności podatku, określonej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten przewiduje bowiem wprost możliwość tylko jednokrotnego opodatkowania danego wyrobu akcyzowego. Spółka podkreślała, że jednofazowość przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. -Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazywała, że takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który stwierdził, że jednofazowość jest zasadą podatku akcyzowego, z wyjątkiem w postaci obrotu samochodami osobowymi (wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2006r. , sygn. akt I SA/BK 164/06). W związku z tym, w ocenie spółki, wyprodukowany przez nią zharmonizowany towar akcyzowy powinien być opodatkowany jedynie raz. Spółka ma jednak wątpliwości odnośnie praktycznego przełożenia wskazanych powyżej reguł. W ocenie spółki ma ona prawo do odliczenia kwoty zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego od jej podatku należnego, od tej partii towarów, do której produkcji alkohol ten został zużyty. Możliwość taka wynika bowiem z art. 19 w ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stwierdza, że podatnik ma możliwość obniżyć wysokość wpłat dziennych o kwoty przysługujących zwolnień i pomniejszeń akcyzy.

Stąd, zdaniem spółki, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, w oparciu o zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym istnieje możliwość obniżenia kwot należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku wcześniej zapłaconego.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznać należy za nieprawidłowe.

Podnosił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (art. 19 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym przez podatnika są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy.

Organ wskazywał, że art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oraz określenia dłuższego terminu zapłaty akcyzy. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn zm.).

Zgodnie z jego § 8d w przypadku zwrotu w wyniku reklamacji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą i skierowania ich do ponownego przerobu w składzie podatkowym, podatnicy mogą obniżyć kwotę akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Przepis ten przyznaje producentowi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od zwróconych wyrobów. Aby producent mógł skorzystać z powyższego uprawnienia muszą zostać spełnione warunki: zwrotu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą, co powinno nastąpić w wyniku reklamacji tych wyrobów; zwrócone wyroby akcyzowe zharmonizowane powinny zostać skierowane do ponownego przerobu w składzie podatkowym.

W tym kontekście podkreślał, że reklamacja to żądanie klienta kierowane do sprzedawcy lub wykonawcy usługi, pozostające w związku z niezadowalającą jakością towarów lub usług. Przepis ten odnosi się więc wyłącznie do zwrotu nabytych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do producenta w przypadku ich reklamacji czyli wad jakościowych, które zostały uznane przez producenta.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika zaś, że przyczyną zwrotu sprzedanych przez spółkę napojów alkoholowych była błędna ocena możliwości ich dalszej sprzedaży dokonana przez kontrahenta, który był nabywcą tych wyrobów. Kontrahent spółki nie kwestionował jakości nabytych od wnioskodawcy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przyczyną zwrotu nie była więc reklamacja nabytych wyrobów akcyzowych.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że spółka nie może obniżyć kwoty akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych z przyczyn innych niż wady jakościowe. Podkreślał, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pełnomocnik "A" sp. z o.o., wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżając w całości interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, po uprzednim wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Pełnomocnik spółki interpretacji tej zarzucał naruszenie: 1) art. 19 ust. 4 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię przepisów; 2) art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich obowiązujących w zakresie przedmiotu sporu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego oraz uznanie prawidłowości stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, że w związku z tym, iż przepisy prawa dotyczące podatku akcyzowego nie ograniczają możliwości wykorzystania w procesie produkcji w składzie podatkowym alkoholu etylowego z zapłaconą akcyzą, powinny także gwarantować neutralność podatkową, tzn. brak podwójnego opodatkowania tego samego alkoholu etylowego. Wynika to stąd, że zgodnie zasadami generalnymi podatku akcyzowego, zasadniczą cechą tego podatku jest jednofazowość. Tym samym wyroby spółki, które są ponownie wykorzystane w procesie produkcji, nie powinny być ponownie obciążane podatkiem. Jest to, bowiem naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 4, nie powstaje wówczas obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, określonej w tym przepisie.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Spółka opodatkowała alkohol zawarty w jej produktach zgodnie z art. 10 ust. 2 w związku z art. 72 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że w przypadku odzyskania zawartego w produktach czystego alkoholu etylowego, "A" otrzyma komponent obciążony już podatkiem akcyzowym. Jego zużycie w procesie produkcji w składzie podatkowym bez możliwości odliczenia zapłaconego wcześniej podatku skutkuje podwójnym opodatkowaniem. W ocenie "A", w jego przypadku przepisy art. 19 ust. 4 pkt 2 w związku art. 25 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, mogą być podstawą do zastosowania odliczenia podatku akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej od tego samego alkoholu etylowego zawartego w zwróconych partiach towarów.

W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi podkreślano, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji nie odniósł się do argumentów odnośnie możliwości ponownego przerobu produktów, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że planowany przez spółkę schemat wykorzystania zwróconych produktów nie narusza zasady jednokrotności opodatkowania. W jego ocenie efektem działań Spółki jest, bowiem produkcja wyrobu innego niż wyrób zwrócony, o innej nazwie handlowej.

W tym względzie argumentowano, że stanowisko to, w tym zakresie, nie jest prawidłowe. Efektem przetworzenia zwróconego produktu będzie wyprodukowanie nowego towaru, jednak jego zasadniczym elementem jest alkohol etylowy, od którego spółka już zapłaciła podatek akcyzowy. Przyjęcie argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi bowiem do dwukrotnego opodatkowania danego wyrobu. Obciążone w tym wypadku podatkiem akcyzowym są, bowiem komponenty jak i wyrób końcowy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest ilość wyrobów akcyzowych. W przypadku alkoholu etylowego (art. 72 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym) jest to liczba hektolitrów czystego alkoholu zawartego w danym wyrobie. Oznacza to, że wysokość obciążeń podatkowych spółki zależy od zawartości czystego alkoholu w jej produktach.

Pełnomocnik skarżącej spółki podnosił również, że zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy. Ponadto ust. 7 powyższego artykułu przewiduje, że Minister Finansów ma prawo do wydania rozporządzenia określającego szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczeń oraz dłuższe niż wymienione w ust. 1-5 okresy płatności akcyzy. W wydanej interpretacji Dyrektor skupił się na przepisach wykonawczych, wydanych na podstawie tego przepisu, tj. tylko i wyłącznie na wykładni § 8d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Według spółki zaś, istotne jest ustalenie czy jest ona podatnikiem, któremu w sytuacji przedstawionej we wniosku przysługuje zwolnienie i pomniejszenie akcyzy, o którym mowa w art. 19 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na założeniu, że wskazane rozporządzenie Ministra Finansów wyczerpuje ilość sytuacji, w których podatnik ma prawo do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego. Jeśli więc stan faktyczny podany przez spółkę nie wypełnia dyspozycji któregokolwiek z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki, przyjęcie argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi więc do wniosku, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie wprowadzają szczególnych zasad i trybu rozliczeń, lecz ograniczają zakres tego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, pełnomocnik spółki podkreślał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danych publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Z tego względu, przepisy wykonawcze mogą regulować kwestie szczegółowe w zakresie realizacji uprawnień czy obowiązków, jedynie w zakresie określonym w ustawie. Tym samym przepisy aktu wykonawczego nie mogą, bez wyraźnego upoważnienia ustawowego zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu zwolnienia. Takie stanowisko w swoim wyroku z dnia 5 października 2006 r. zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny, sygn. akt III SA/Wa 872/06, który orzekł, iż "Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Należy to również odnosić do prawa do otrzymania zwrotu podatku." Podkreślono przy tym również, że delegacja ustawowa z art. 19 ust. 7 odnosi się do trybu i warunków dokonywania rozliczeń w podatku akcyzowym. Nie zawiera zaś upoważnienia do sprecyzowania zakresu zachowań, w jakich rozliczenia te mają być dokonywane. Nie ma, więc podstaw do przyjęcia założenia, że nieuregulowanie sytuacji przedstawionej przez "A" w rozporządzeniu Ministra Finansów, wykluczenie ją z zakresu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym zakresie, w uzasadnieniu skargi kwestionowano więc stanowisko, że gdyby ustawodawca chciał, aby podatnik mógł dokonać odliczenia kwoty akcyzy należnej w każdym przypadku, nie określałby sytuacji, w których taki zwrot może mieć miejsce. Rozporządzenie Ministra Finansów nie może bowiem ograniczać możliwości zwrotu podatku do sytuacji w nim przedstawionych, gdyż możliwość taka nie wynika z delegacji ustawowej. Zgodnie z poglądem przedstawianym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 1999 r., sygn. akt V SAB 147/99, istnienie luki w prawie nie oznacza możliwości niezrealizowania uprawnienia wynikającego z ustawy. NSA w Warszawie zajmując takie stanowisko w swoim orzeczeniu odniósł się również do argumentacji wynikającej z orzecznictwa Sądu Najwyższego – "Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego istnieje pogląd, który skład orzekający podziela (wyroki z 6 stycznia 1999 r., sygn. III RN 108/98 i z 14 stycznia 1999 r., sygn. III RN 155/98), że nawet fakt istnienia luki w prawie spowodowanej brakiem wydania przepisu wykonawczego do ustawy po pierwsze, nie oznacza możliwości niezrealizowania materialnoprawnego uprawnienia wynikającego z ustawy pozbawionej aktu wykonawczego, zaś po drugie, utrudnienie lub nawet uniemożliwienie realizacji ustawy przez bezczynność, stanowi delikt konstytucyjny".

W związku z tym i w kontekście przywołanych orzeczeń sądowych, pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że wnioskowanie o prawach lub obowiązkach podatnika z faktu nieistnienia regulacji prawnej w danej sytuacji, jest naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z tego powodu, w ocenie Spółki, przyjętą przez Dyrektora IS wykładnię przepisów prawa podatkowego należy uznać za błędną.

Dyrektor Izby Skarbowej oparł się bowiem na nieprawidłowej interpretacji zwolnienia w podatku akcyzowym określonego w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisach szczególnych. W art. '26 wymienione są generalne zasady, które określają, kiedy istnieje możliwość zwolnienia z akcyzy. Zgodnie z punktem 5 art. 26 zwolnienie od akcyzy stosuje się wówczas, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W ocenie Spółki, wykorzystanie w procesie produkcji zwróconego towaru, od którego wcześniej akcyza została uiszczona, jest zagrożone dwukrotnym opodatkowaniem produktu finalnego podatkiem akcyzowym. Uniknięcie tej sytuacji jest możliwe w przypadku zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy. Spółce przysługuje więc zwolnienie z podatku. Z tego względu, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wpłaty dzienne "A" w miesiącu rozliczeniowym mogą być pomniejszone o wartość tego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji, odwołując się do zawartej w niej argumentacji.

W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2008 r., pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał argumentację zawarte we wniesionej skardze.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie podkreślić należy znaczenie art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicami danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi determinowane są więc z jednej strony kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś całokształtu tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego aktu.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy znaczenie konsekwencji zmian, które zaszły na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa w związku z jej nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1590). Wyraziły się one w rewizji dotychczas obowiązujących zasad i reguł wydawania i funkcjonowania wiążących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji zmiany systemowej polegającej na zastąpieniu pierwotnie obowiązującego zdekoncentrowanego modelu interpretacji modelem skoncentrowanym doszło, co w sprawie jest najistotniejsze, do zmiany treści kompetencji, tym samym również obowiązków udzielającego interpretacji przepisów prawa podatkowego ministra lub działającego z jego upoważnienia organu podatkowego.

Zasadność tego stanowiska wynika z analizy normatywnej treści art. 14a i 14b ordynacji podatkowej regulujących, odpowiednio, instytucję interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż jakkolwiek faktem jest, że interpretacja ogólna i interpretacja indywidualna istotnie się do siebie różnią (chociażby zakresem podmiotowego i przedmiotowego związania, konsekwencjami i szczegółowymi celami każdej z nich) to jednak nie zmienia to faktu, że zarówno jedna, jak i druga muszą być postrzegane z perspektywy szeroko rozumianego kontekstu podstawowych zasad procesu stosowania prawa - przy czym z oczywistych względów interpretacja indywidualna, zdecydowanie bardziej niż interpretacja ogólna, zbliża się poprzez okoliczności, w których jest dokonywana do wykładni operatywnej. Rozumiejąc więc proces stosowania prawa, jako ustalenie konsekwencji prawnych faktów na podstawie przepisów obowiązującego prawa, co następuje wobec adresata treści decyzji stosowania prawa, skonstatować należy, że powstającego w wyniku tego procesu konkretne i jednostkowe reguły kreowane są (być mogą) na podstawie reguł generalnych i abstrakcyjnych stanowionych w procesie tworzenia prawa.

Wiążąca interpretacja przepisów prawa podatkowego (czy to ogólna, czy to indywidualna) nie może więc ich pomijać, zwłaszcza że jej podstawowym celem jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa.

Z art. 14b § 1, 2 i 3 ordynacji podatkowej wynika, że wniosek o interpretację indywidualną adresowany do ministra właściwego do spraw finansów publicznych może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Na treść kompetencji wydania interpretacji, składa się, zgodnie z art. 14c ordynacji podatkowej, ocena stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1) lub, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przywołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna determinowana jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak również, zwłaszcza w sytuacji określonej w § 2 art. 14c ordynacji podatkowej, oceną prawną zaprezentowaną w stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jest to oczywiste, gdy podkreślić, że we wskazanej sytuacji dochodzi do zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy, poprzez wyrażenie co do niego negatywnej oceny, w związku z czym aktualizuje się również, stanowiący jej konsekwencję nakaz wskazania stanowiska prawidłowego. W związku z tym, wykładnia normatywnej treści przywołanych przepisów ordynacji podatkowej, kształtujących nowy stan prawny w zakresie odnoszącym się do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, tym samym wyższy standard realizacji przywołanych wyżej jej celów, prowadzi do wniosku o kreowaniu na ich gruncie innego, niż dotychczas, zakresu treści kompetencji wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pozytywnym obowiązkiem wydającego interpretację indywidualną jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Jego realizacja, aby mogła być uznana za prawidłową, nie może więc sprowadzać się, tylko i wyłącznie, do zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy i wyrażenia, co do niego negatywnej oceny. W sytuacji określonej w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej interpretacją indywidualną jest, wyrażone w konsekwencji zanegowania stanowiska wnioskodawcy i jak wynika z przywołanego przepisu, prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Kwalifikowanie, na gruncie art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, stanowiska organu, jako prawidłowego prowadzi do wniosku, że "negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy", którym to pojęciem operuje ustawodawca we wskazanym przepisie, wyraża się w stwierdzeniu jego nieprawidłowości.

Kryterium oceny stanowiska wnioskodawcy może być więc, tylko i wyłącznie, kryterium prawne. Prawidłowe posługiwanie się nim, w ramach tej szczególnej procedury podatkowej, zasadniczo niezależnej od ewentualnego postępowania podatkowego wymiarowego, musi więc uwzględniać szeroko rozumiany kontekst zasad procesu stosowania prawa. Tym bardziej, że interpretacja indywidualna determinowana jest wskazanym we wniosku stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym oraz ich oceną prawną zawartą w stanowisku wnioskodawcy, co czyni ją podobną do wykładni operatywnej. Przeciwstawiając więc "nieprawidłowemu" stanowisku wnioskodawcy - negatywnie ocenionemu – stanowisko "prawidłowe" odnoszone do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, organ zobowiązany jest je uzasadnić. Uzasadnienie prawne musi zawierać formułowane na gruncie języka prawnego argumenty uzasadniające, według organu, "nieprawidłowość" stanowiska zawartego we wniosku i wykazywać "prawidłowość" stanowiska organu wydającego interpretację. Argumenty te muszą więc odnosić się, w granicach determinowanych treścią wniosku (przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do całokształtu prawnej argumentacji wnioskodawcy. Co do niej bowiem i opartego na niej stanowiska wnioskodawcy, formułowana jest negatywna ocena, o której mowa w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej.

Pozytywny obowiązek organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej, i wskazany sposób rozumienia jego treści, jest konsekwencją zaistnienia, w sytuacji określonej w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, swoistego rodzaju "sporu" o treść przepisów prawa podatkowego, ostatecznie rozstrzyganego przez sąd administracyjny. Tym bardziej więc po stronie wydającego interpretację indywidualną, w warunkach określonych tym przepisem, rodzi to obowiązek zachowania pewnego niezbędnego poziomu dyskursywności dialogu o przepisach prawa podatkowego prowadzonego z wnioskodawcą, jak również realizacji, z wszystkimi jej konsekwencjami, zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowe, do odpowiedniego stosowania której w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej odsyła art. 14h ordynacji podatkowej.

Według Sądu, zaskarżona interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej wymogów tych niespełna.

Z treści wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że w przedstawionym staniem faktycznym, doprecyzowanym na wezwanie z dnia 14 grudnia 2007 r., własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – konsekwencje prawopodatkowe ponownego wykorzystania do produkcji wyrobów spółki alkoholu etylowego odzyskanego z wyrobów zwróconych spółce przez kontrahenta, w sytuacji wcześniejszego już opodatkowania go podatkiem akcyzowym na etapie pierwotnego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zawierających tenże alkohol etylowy ze składu podatkowego - że wyprodukowany zharmonizowany towar akcyzowy powinien być opodatkowany jedynie raz, formułowała ona na podstawie wykładni postanowień Dyrektywy Rady UE z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli, przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wynikających z nich zasad jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz jednokrotności jego poboru, wraz z przywołaniem poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego i piśmiennictwa. Istota wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej dotyczyły więc zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Konsekwentnie pełnomocnik skarżącej spółki podnosił to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również w skardze adresowanej do Sądu.

Konfrontując zaskarżoną interpretację indywidualną ze wskazanym wyżej rozumieniem istoty instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego (jej funkcjami, celami, kontekstem jej wydawania) oraz rozumieniem art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, treścią wynikającego z tego przepisu pozytywnego obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym - co dopiero skutkuje uznaniem zachowania koniecznych jej elementów składowych i czyni ją tym samym zupełną i poprawną także w sensie formalnym – brak jest podstaw, aby uznać, że nie jest ona niezgodna z prawem. Nie realizuje ona bowiem standardu wydawania interpretacji indywidualnych ukształtowanego na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa po zmianach dokonanych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Nie zawiera określonych nim, a przywołanych wyżej, nowych jakościowo elementów kształtujących treść pozytywnego obowiązku organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto, rację ma skarżąca spółka podnosząc, że wydana interpretacja pomija w swej treści istotę stawianej we wniosku kwestii, tj. podstawowej w podatku akcyzowym zasady jego jednofazowości oraz jej konsekwencji dla prawnej oceny stanu przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Czyni to stanowisko zawarte w interpretacji niepełnym i niezupełnym, przez to niekorespondującym z treścią wniosku o jej wydanie, jak również wyabstrahowanym od stanowiska wnioskodawcy, do którego poprzez zakwestionowanie jego prawidłowości (negatywną jego ocenę) powinno się odnosić i to z zastosowaniem prawnych kryteriów tej że oceny.

Zaskarżona interpretacja prawna nie spełnia więc warunków uznania jej za zgodną z prawem. Wydana ona bowiem została z naruszeniem art. 14c § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 120 ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, skargę "A" sp. z o.o. w L. uznać więc należało za zasadną.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.