Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1201/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 894/16 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 894/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – I. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IS") z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że kolejną w sprawie decyzją z 6 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu w N. ("Naczelnik US") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 104.159 zł.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Naczelnik US zakwestionował prawo Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Q., do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G. R. G. z S. Uznał bowiem, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu kontrolnym wobec R. G. ustalono, że skala prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była zdecydowanie mniejsza niż to wynikało z jego ewidencji. R. G. przyjmował i wprowadzał do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały żadnych operacji gospodarczych, w celu wygenerowania kwot podatku naliczonego do odliczenia. Sposób działania G. szczegółowo opisano w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") z 16 września 2013 r.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor IS wskazaną wyżej decyzją z 17 października 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 123.199 zł.

Zgodził się z Naczelnikiem US, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że wskazani w fakturach dostawcy tej firmy, faktycznie nie dysponowali towarem, który mógłby zostać zafakturowany i jej dostarczony. Podmioty te dokonywały wyłącznie obrotu "pustymi fakturami", niemającymi pokrycia w towarze. R. G. nie nabył ołowiu od podanych w fakturach dostawców, a zatem niemożliwa była dalsza jego sprzedaż firmie Skarżącej. Skarżąca zaś nie wskazała żadnego innego źródła pochodzenia towaru, który mógł być przedmiotem dostawy na jej rzecz.

W ocenie Dyrektora IS trudno mówić o jakiejkolwiek staranności Skarżącej w doborze kontrahenta, skoro w zasadzie nie uczestniczyła ona w transakcjach z R. G., ponieważ transakcjami tymi zajmowała się M. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był mąż Skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie jej twierdzeń, że M. sp. z o.o. wielokrotnie sprawdzała kontrahenta.

Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było natomiast błędne przyjęcie przez ten organ do rozliczenia niewłaściwej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji podatkowej.

2. Nie stwierdziwszy, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Po dokonaniu, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz..UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, WSA wywiódł, że tylko faktura rzetelna od strony przedmiotowej i podmiotowej, czyli odzwierciedlająca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Rzetelny nabywca nie może jednak ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których uczestniczy nieświadomie.

Zdaniem WSA organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, iż to nie R. G. dostarczył ołów firmie Skarżącej. Trafnie odwołano się do ustaleń kontroli wobec R. G., odzwierciedlonych w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z 16 września 2013 r. Jak bowiem ustalono, nie nabył on towaru handlowego i usług od podanych w fakturach dostawców (I. P. R., Z. M. K., P. K. W., S. A. B., K. M. G. i "D." D. J.), który to towar i usługi łącznie stanowiły 98,9 % wartości ogółem zakupów towarów i usług zaewidencjonowanych przez tego rzekomego kontrahenta Skarżącej. Postępowania przeprowadzone przez organ kontroli ujawniły, iż podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów, w tym na rzecz R. G., jedynie formalnie rejestrując działalność gospodarczą. Żaden z tych podmiotów nie miał infrastruktury kadrowej, technicznej i logistycznej, umożliwiającej działalność w skali wynikającej z wystawianych faktur. Pod ich adresami rejestracyjnymi i adresami wpisanymi w fakturach nie stwierdzono jakichkolwiek znamion mogących wskazywać, że w tych miejscach jest lub była prowadzona działalność. Żaden z dostawców R. G. nie posiadał zezwolenia na zbieranie, transport, czy obrót odpadami oraz kart przekazania odpadów dotyczących transakcji ujętych w wystawionych fakturach. Faktury przedłożone przez R. G. nie zawierały adnotacji o numerach rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonywano dostaw towarów na jego rzecz. Danych identyfikujących pojazdy nie zawierały też pozostałe dokumenty znajdujące się w posiadaniu organu kontroli skarbowej. Wszystkie zaewidencjonowane faktury określały gotówkowy sposób płatności, pomimo że ich łączna wartość brutto wyniosła ponad 6 milionów złotych.

W ocenie WSA Skarżąca ewidentnie przekroczyła zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie oraz uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. Oceniając zaś dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako notoryjny wskazuje się fakt, że obrót złomem jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności. Skarżąca natomiast nie podjęła żadnych, koniecznych w tego rodzaju działalności czynności umożliwiających zweryfikowanie kontrahenta. Nie tylko zachowała całkowitą bierność na etapie samych dostaw ołowiu, bezrefleksyjnie akceptując ten stan, polegając w całości na działaniach i zapewnieniach innych podmiotów, ale jako samodzielny przedsiębiorca nie podjęła żadnych działań w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta, chociażby jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nie zwróciła się do R. G. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o działalności gospodarczej, potwierdzenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT lub oświadczenia, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów skargi WSA stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych umów, których interpretacja przez organy podatkowe mogłaby naruszać przepisy Kodeksu Cywilnego ("K.c."), a ustalenia poczynione w sprawie nie potwierdziły, że R. G. mógł dokonać na rzecz Skarżącej dostawy towaru niebędącego jego własnością. Organ podatkowy nie może na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", wystąpić z powództwem o ustalenie, że zafakturowana transakcja nie miała miejsca i o określenie konsekwencji tego stanu rzeczy. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym narusza art. 194 § 1 O.p. Nie ujawniono dokumentów, które mogłyby stanowić przeciwdowód dla decyzji skierowanej do R. G., protokołów z kontroli, czy też z czynności sprawdzających. Kwestia odmowy udostępnienia Skarżącej dokumentów bez wykorektorowanych treści została rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora IS z 14 października 2014 r. Jako niezasadne WSA ocenił też pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.).

3. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu skarbowego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

3.1.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

3.1.2. niewłaściwą interpretację art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku przez odmowę odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od transakcji z R. G. mimo niewiedzy Skarżącej, że przedmiotowe dostawy miałyby się rzekomo wiązać z dostawą od osób trzecich,

3.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

3.2.1. art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – dalej "P.u.s.a.", w związku z art. 134 P.p.s.a. w zakresie nieprzeprowadzenia należycie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, do której zobowiązany jest sąd administracyjny, wskutek czego WSA nie stwierdził naruszenia następujących przepisów:

1) art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. przez nierówne traktowanie podatników i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, nierozstrzygnięcie zarzutów dotyczących sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego i wybiórcze przeprowadzanie dowodów,

2) art. 120 w związku z art. 121 § 1, art, 122, art. 191 O.p. w zw. z art. 3531 w zw. z art. 65 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 7 K.c. przez dokonywanie interpretacji oświadczeń woli stron umów zawieranych pomiędzy Skarżącą a R. G., wbrew zgodnemu zamiarowi i woli stron umowy "skutkującego" przeniesieniem własności towaru,

3) art. 121 O.p. przez prowadzenie sprawy w sposób niebudujący zaufania Skarżącej do organu podatkowego,

4) art. 122 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. G.,

5) art. 129 O.p. przez utajnienie części treści dokumentów, które były podstawą ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji,

6) niezastosowanie art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania, dlaczego nie dano wiary niektórym dowodom, które wskazywały na stan faktyczny przeciwny do założonego przez organy administracji, tj. twierdzenia, że Skarżąca nie nabyła od R. G. bezpośrednio, bądź w wyniku przekazania posiadania towaru w trybie art. 169 § 1 K.c. własności sprzedawanego przez niego towaru,

7) art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez niezastosowanie się do wytycznych organu drugiej instancji zawartych w decyzji uchylającej decyzję Naczelnika US i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania;

8) art. 212 O.p. przez przyjęcie, że decyzja ostateczna wydana wobec R. G. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS wiąże organy administracji w sprawie prowadzonej wobec Skarżącej i wyłącza możliwość nabycia własności towaru w trybie art. 169 § 1 K.c. w zw. z art. 7 K.c. przy nieobaleniu domniemania dobrej wiary Skarżącej;

9) niezastosowanie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 K.c. w sytuacji, gdy kwestionowane jest przejście prawa własności,

które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2.2. art. 151 P.p.s.a. zakresie w jakim orzeczono o oddaleniu skargi Skarżącej mimo istnienia przesłanek z "art. 145 § 1 pkt c ppsa" z przyczyn podanych powyżej.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.2. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Sądu kasacyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

Wyjaśnienie powyższe w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia, w którym zasadniczo nie powiązano argumentacji z przepisami prawa, których naruszenie zarzucono.

Skarżąca stwierdziła, że znana jest jej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i z uwagi na jej treść w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powielono podstaw kasacyjnych (uchwała ta, jak wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępna jest na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z powyższą uchwałą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Obowiązek Sądu kasacyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej nie oznacza jednak, iż Sąd ten zobligowany jest porządkować argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i przypisywać ją do poszczególnych zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej, którym z woli ustawodawcy może być wyłącznie profesjonalny pełnomocnik, spoczywa obowiązek zredagowania tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione.

5.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna.

5.4. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie ma racji Skarżąca podnosząc, że Sąd pierwszej instancji błędnie określił zasadniczy przedmiot sporu w sprawie.

Zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie Dyrektora IS sprowadzało się do określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż zadeklarowana przez Skarżącą. Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiło natomiast ustalenie faktyczne, że faktura wystawiona przez G. nie odzwierciedlała rzeczywiście zrealizowanej czynności. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury takie nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Słusznie zatem WSA za zasadniczy przedmiot sporu uznał "zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego (...)".

Stwierdzenie Skarżącej, że "istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości zebrania materiału dowodowego i prawidłowości dokonanych na jego podstawie ustaleń przez organy skarbowe, czego konsekwencją jest stosowanie przepisów materialnoprawnych" jest więc w gruncie rzeczy ujętym w innych słowach opisem przedmiotu sporu podanym przez Sąd pierwszej instancji.

5.5. Zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miały służyć wykazaniu, że z naruszeniem art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należycie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, to zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości oraz zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, zapisanych w Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym, który określa podstawowe kryterium sprawowania przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej, jakim jest zgodność z prawem (legalność). Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny, jeżeli sąd administracyjny przyjmie kryterium kontroli inne niż wskazane w tym przepisie, czego wykazanie należy do wnoszącego skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Skarżącej nie zawiera argumentacji w tym zakresie.

Natomiast art. 134 P.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) o zróżnicowanej treści normatywnej. W § 1 przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z § 2, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała, której z tych jednostek redakcyjnych omawiany zarzut dotyczy. Do przepisu tego w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej, ponieważ nie został sprecyzowany i uzasadniony.

5.6. Przepis art. 32 Konstytucji RP wyraża zasadę równości, jako regułę ogólną, którą powinny kierować się organy administracyjne i sądy rozstrzygając indywidualne sprawy. Skarżąca nie wyjaśniła, na czym w rozpoznanej sprawie miałoby polegać podnoszone tu przez nią "nierówne traktowanie podatników".

Wskazane w powiązaniu z art. 32 Konstytucji RP art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, którymi powinien się kierować organ prowadzący postępowanie podatkowe i uwzględniać je przy stosowaniu każdego przepisu Ordynacji podatkowej. Zasady ogólne są więc normami prawnymi realizowanymi poprzez istniejące instytucje postępowania podatkowego. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie tych zasad należy więc wskazać konkretne przepisy, przy stosowaniu których zasady naruszono. Nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie o dowolnej ocenie materiału dowodowego, ustaleniu stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, nierozstrzygnięciu zarzutów sprzeczności ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym, rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego i wybiórcze przeprowadzanie dowodów.

Tylko w takim zakresie, w jakim z naruszeniem powyższych zasad powiązano konkretne przepisy postępowania, a także zachowania organów podatkowych oraz ich ustalenia faktyczne i przyjęte wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny może zbadać zasadność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe powyższych zasad.

5.7. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca powiązała zarzut naruszenia tego przepisu z zasadą in dubio pro tributario wywodząc, że nakazuje ona wątpliwości zarówno dotyczące stanu prawnego, jak i stanu faktycznego, rozstrzygać na korzyść podatnika. Podkreślając istotne znaczenie tych zasad, Skarżąca nie wskazała jednak przy tym, jakich wątpliwości nie zinterpretowano na jej korzyść z zastosowaniem tych zasad, choć należało to uczynić.

5.8. Przepis 129 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w utajnieniu części dokumentów, które były podstawą ustaleń faktycznych. Zdaniem Skarżącej wyciągi z protokołu przesłuchania R. G. z innego postępowania, stanowiące tylko jego część i zawierające dane zakorektorowane, nie dają jej możliwości pełnego zapoznania się z tym materiałem.

Przepis art. 129 O.p. wyraża zasadę ogólną postępowania. Natomiast prawo do wglądu strony w akta sprawy reguluje art. 178 § 1 O.p., a ograniczenia tego prawa przewidziane zostały w art. 179 § 1 O.p. Autorka skargi kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia tych przepisów. Przede wszystkim jednak stawiając omawiany zarzut nie wzięła pod uwagę, że postanowieniem z 14 października 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 9 lipca 2014 r. odmawiające udostępnienia Skarżącej dokumentów bez wykorektorowanych treści, w tym sporządzonego 28 maja 2013 r. protokołu przesłuchania R. G. jako strony. Postanowienie to podlegało odrębnemu zaskarżeniu, czego Skarżąca nie zrobiła. Kwestię odmowy udostępnienia Skarżącej nieanonimizowanej wersji tego protokołu należy zatem uznać za już rozstrzygniętą powyższym, co słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Zarzut dotyczący tej kwestii, poniesiony w niniejszej sprawie, nie mógł więc być skuteczny.

5.9. Naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Skarżąca upatruje w zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odstąpieniu od przesłuchania R. G. w charakterze świadka.

Przepis powyższy ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Podnosząc w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu odstąpienie od przesłuchania jako świadka R. G., autorka skargi kasacyjnej pominęła okoliczność, iż postanowieniem z 9 września 2016 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia między innymi tego dowodu. Powołał się przy tym na art. 188 O.p., określający przesłanki odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku dowodowego strony postępowania. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia tego przepisu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy wydając powyższe postanowienie zasadnie organ odwoławczy przyjął, że przesłanki te zostały spełnione.

Okolicznością akcentowaną w skardze kasacyjnej jest to, że organy podatkowe nie zakwestionowały ani posiadania przez Skarżącą towaru opisanego w spornej fakturze i w ilości podanej w tej fakturze, ani też sprzedaży przez Skarżącą tego towaru innym podmiotom. W związku z tym Skarżąca podniosła, iż "organ skarbowy na etapie gromadzenia materiału dowodowego nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia skąd, jeżeli nie od R. G., skarżąca posiada towar będący dalszym przedmiotem obrotu". Zdaniem Skarżącej niewystarczające jest stwierdzenie, że towar pochodził od nieustalonych osób.

Jednakże okoliczność powyższa, której niewyjaśnienie zarzuciła Skarżąca, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że faktura stanowiąca podstawę skorzystania z przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego, musi odzwierciedlać faktycznie dokonaną czynność. W postępowaniu, w którym badana jest prawidłowość skorzystania przez podatnika z tego prawa ocenie podlega jedynie to, czy transakcja ujęta w danej fakturze faktycznie została zrealizowana w sposób przedstawiony w tej fakturze. Jeżeli zostanie wykazane, że do transakcji nie doszło, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego dostawcy towaru wpisanego w fakturze nawet w sytuacji, gdy podatnik dysponuje takim towarem. Do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczy wykazanie, że towaru nie dostarczył podmiot podany w fakturze jako jej wystawca i że wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa towarów.

Wbrew przekonaniu Skarżącej organ podatkowy nie ma też obowiązku uznania, że skoro towar istniał i został sprzedany, to tym samym pochodził od osoby wskazanej w kwestionowanej fakturze zakupu (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17; z 8 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 163/18). Innymi słowy samo to, iż podatnik posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozwala przyjąć jedynie, że podatnik prawo to nabył, ale nie wystarcza do stwierdzenia, że podatnik prawo to nabył od określonego podmiotu i w określony sposób. Tymczasem to nabycie w okoliczności podmiotowo i przedmiotowo tożsamych z wynikającymi z faktury determinuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę fakturę.

Brak działań zmierzających do ustalenia, w jaki sposób Skarżąca weszła w posiadanie towaru (od kogo towar ten nabyła) nie czyni zatem materiału dowodowego sprawy niekompletnym i nie jest powodem do uznania, że pozostały niewyjaśnione okoliczności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest więc niezasadny.

5.10. Jak już wskazano nieuprawnione jest założenie, na którym w istocie opiera się argumentacja skargi kasacyjnej, że posiadanie i sprzedaż przez Skarżącą towaru dowodzi, iż towar ten kupiony został od R. G.

Organy podatkowe wykazały, że R. G. nie mógł sprzedać Skarżącej ołowiu, ponieważ nim nie dysponował. Dokonując tego ustalenia organy podatkowe uwzględniły materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. G., zakończonym decyzją Dyrektora UKS z 16 września 2013 r., która nie została zaskarżona.

Odwołując się do tej decyzji organy podatkowe nie powoływały się na związanie jej ustaleniami z mocy art. 212 O.p., którego naruszenie zarzuciła Skarżąca. Przepis ten stanowi zresztą o związaniu decyzją organu podatkowego, który tę decyzję wydał.

Dyrektor IS wskazał natomiast, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora UKS jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a w związku z tym jednym z dowodów w sprawie. Z dokumentem urzędowym wiąże się usuwalne domniemanie, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA w sprawie "nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanej decyzji, protokołów z kontroli, czy też z czynności sprawdzających". Tym samym Sąd ten uznał, że w odniesieniu do decyzji Dyrektora UKS, skierowanej do R. G., domniemanie powyższe nie zostało obalone. Skarżąca nie zarzuciła jednak naruszenia przepisów, których oparł się organ podatkowy, tj. art. 194 § 1 O.p., a podważeniem oceny WSA odnoszącej do zastosowania tego przepisu nie mógł skutkować zarzut naruszenia art. 212 O.p.

5.11. Ustalono, że R. G. udokumentował zakup towarów fakturami wystawionymi przez firmy, które faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły – nie dokonywały obrotu towarowego tworząc jedynie dokumentację potrzebną do rozliczeń. Firmy te nie dysponowały zezwoleniami na działalność związaną z odpadami (złomem); nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego w takiej działalności, w tym środków transportu; nie miały możliwości składowania złomu i nie zatrudniały pracowników. R. G. także nie posiadał zezwoleń na transport i gromadzenie odpadów, nie miał miejsca skupu złomu i placu do jego składowania, nie zatrudniał pracowników, a przy tym w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. w swych rozliczeniach uwzględnił 177 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i sam wystawił 159 takich faktur, w tym na rzecz Skarżącej.

Te właśnie okoliczności stanowiły podstawę uznania za niewiarygodne zeznań P. P. (męża Skarżącej), który zajmował się transakcjami Skarżącej dotyczącymi złomu oraz P. N. (pracownika M. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był P. P.).

Zdaniem Skarżącej zeznania tych osób, dowodziły, że R. G. towar faktycznie dostarczył.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zdania Skarżącej nie podziela.

Ustalenie, że R. G. nie mógł sprzedać Skarżącej towaru, ponieważ go nie posiadał, autorka skargi kasacyjnej zwalcza argumentem, że towar istniał (Skarżąca nabyła go i następnie sprzedała), a organy podatkowe negując możliwość nabycia przez R. G. towaru od podanych w fakturach dostawców (I. P. R., Z. M. K., P. K. W., S. A. B., K. M. G. i "D." D. J.) nie dokonały żadnych ustaleń co do tego, od kogo R. G. nabył towar sprzedany następnie Skarżącej.

Argument ten jest chybiony, jako że organy podatkowe nie mają obowiązku czynić tego rodzaju ustaleń, co wyjaśniono wyżej. Twierdzenie zaś, że "Fakt, iż R. G. ani nie zatrudniał pracowników, a także, że nie miał placu czy skupu złomu nie może stanowić dowodu na okoliczność, że transakcja pomiędzy skarżącą a R. G. była fikcyjna" ma charakter polemiczny i nie zostało poparte żadną rzeczową argumentacją.

W kontekście niepodważonych ustaleń o braku możliwości dostarczenia przez R. G. złomu, ocena organów podatkowych, że zeznania P. P. i P. N. są niewiarygodne, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

5.12. W konsekwencji za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej naruszenie to było wynikiem zaniechania wskazania, dlaczego nie dano wiary dowodom wskazującym na stan faktyczny przeciwny do założonego przez organy podatkowe.

Do zeznań Skarżącej, P. P. i P. N. Dyrektor IS odniósł się na s. 7-8 swojej decyzji. Natomiast na s. 9-10 ocenił znaczenie innych dowodów, na które powoływała się Skarżąca (faktura, dowody wpłat zaliczek za wcześniejsze miesiące, dokumenty sprzedaży).

5.13. Dodać należy, iż tenże "stan faktyczny przeciwny" do ustalonego przez organy podatkowe, prezentowany w skardze kasacyjnej, sprowadza się do tego, że Skarżąca nabyła towar od R. G., przy czym alternatywnie, było to nabycie własności towarów bezpośrednio od R. G. lub na skutek przeniesienia posiadania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 7 K.c., czyli poprzez nabycie posiadania w dobrej wierze.

Jak jednak stwierdzono wyżej, Skarżąca nie podważyła ustalenia faktycznego, że R. G. nie mógł sprzedać jej towaru wykazanego w spornej fakturze, ponieważ towaru tego nie posiadał. Skarżąca nie mogła więc nabyć własności tego towaru (prawa do rozporządzania nim jak właściciel – art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) w żaden ze wskazanych przez nią alternatywnych sposobów, w tym na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 7 K.c. Tak też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji.

5.14. Okoliczność powyższa – brak faktycznej dostawy towarów – ma też istotne znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art, 122, art. 191 O.p. w zw. z art. 3531 w zw. z art. 65 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 7 K.c., które to naruszenie, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, spowodowane było dokonaniem interpretacji oświadczeń woli stron umów zawieranych przez Skarżącą i R. G., wbrew zgodnemu zamiarowi i woli stron umowy, skutkujących przeniesieniem własności towaru,

Skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać naruszenie zasady swobody zawierania umów (art. 3531 K.c.). Istnienie tej zasady i możliwość postępowania wedle niej przez Skarżącą nie były kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez WSA.

Chybione jest natomiast powołanie się na art. 65 K.c., ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym organy podatkowe stosują art. 199a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Naruszenia tego przepisu Skarżąca jednak nie zarzuciła.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odwołując się do okoliczności, że R. G. – będący wystawcą spornej faktury – nie dokonał dostawy towarów na rzecz Skarżącej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego za nieadekwatne do rozpoznanej sprawy.

5.15. Niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 169 § 1 K.c. w sytuacji, gdy "kwestionowane jest przejście prawa własności".

Uściślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżącej przysługuje własność towaru, który sprzedała. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie nabyła jednak tego towaru od R. G., jak to wynikało z wystawionej przez niego faktury.

Stosownie do art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Bezspornym jest, że poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy (s. 7 skargi kasacyjnej). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych należy bowiem do wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja z art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny ich skutków na gruncie tego prawa. Organ podatkowy nie orzeka o istnieniu, czy też ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego prawa, ale może uznać, iż konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, stanowiący podstawę oceny skutków podatkowoprawnych poczynionych ustaleń faktycznych.

Rozważania Skarżącej, które miały wykazać zasadność skorzystania przez organy podatkowe z art. 199a § 3 O.p., a dotyczące relacji pomiędzy umowami oraz zdarzeniami i czynnościami, nie zasługują na uwzględnienie. Istotą ustaleń organów podatkowych było bowiem zakwestionowanie rzetelności faktury wystawionej przez G. z uwagi na ustalenie, że udokumentowana tą fakturą dostawa nie została wykonana. Nie było zatem sporu co do tego, jak prawnie zakwalifikować czynność opisaną w tej fakturze. Sporne w sprawie podatkowej było faktyczne wykonanie tej czynności. Organy podatkowe mogły bez udziału sądu powszechnego ustalić, że faktura ta nie odzwierciedlała żadnej rzeczywistej czynności, ponieważ należy to do sfery ustaleń faktycznym, do których nie ma zastosowania art. 199a § 3 O.p.

5.16. Na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "dobra wiara" podatnika wynika z zachowania przez niego należytej staranności i ustalenia, że pomimo zachowania tej staranności podatnik nie tylko nie wiedział, ale nawet nie mógł wiedzieć, że transakcja, z której wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu.

Jeżeli zaś danej fakturze nie towarzyszy żadna faktyczna transakcja, jak to ustalono w rozpoznanej sprawie, o działaniu podatnika w dobrej wierze nie może być mowy.

Sąd pierwszej instancji podzielił końcowe ustalenie organów podatkowych, stwierdzając, że "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został poddany trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur R. G. dostarczył ołów do firmy skarżącej, a tym samym, że kwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy".

Tym niemniej Dyrektor IS przedstawił argumenty świadczące o braku należytej staranności Skarżącej w doborze kontrahenta, a mianowicie brak zaangażowania Skarżącej w transakcje z R. G., którymi zajmowała się M. sp. z o.o. poprzez P. P. i P. N.; brak wiedzy Skarżącej na temat towaru, środków transportu oraz miejsc załadunku i rozładunku; a także niezweryfikowanie kontrahenta i poprzestanie uznaniu go za wiarygodnego ze względu na jego wcześniejszą współpracę z M. sp. z o.o., której prezesem był P. P. Wskazano również okoliczności zawarcia transakcji związane z utratą przez M. sp. z o.o. płynności finansowej. Argumenty te Sąd pierwszej instancji zaaprobował jako zasadne podkreślając również, że jako samodzielny przedsiębiorca Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu zweryfikowania kontrahenta. Jak słusznie stwierdził Dyrektor IS, Skarżąca bezwarunkowo przyjęła w tym zakresie opinię męża.

Ponownie podkreślić należy, iż niepodważone zostało ustalenie, że spornej fakturze nie towarzyszyła realna transakcja.

Skoro Skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach z R. G., godząc się na ich przeprowadzanie przez męża, to nie może powoływać się na tę okoliczność jako uzasadniającą działanie przez nią w dobrej wierze. Jak zeznała 24 czerwca 2015 r., Skarżąca nie podpisywała żadnych umów z R. G., nie załatwiała spraw formalnych, nie zajmowała się załadunkiem i rozładunkiem towaru, nie odbierała faktur od R. G. i nie dokonywała płatności – czynności te wykonywali P. P. oraz P. N. Wiedza Skarżącej o transakcjach pochodziła więc od tych osób. Nie angażując się we współpracę z R. G. Skarżąca świadomie zrezygnowała z możliwości dostrzeżenia, że kontrahent ten w rzeczywistości nie dostarczał towaru, co w rezultacie należy uznać za świadome uwzględnienie przez nią w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury, która nie dokumentowała realnej dostawy.

5.17. W ocenie Skarżącej niezastosowanie się do wytycznych Dyrektora IS zawartych w decyzji uchylającej decyzję Naczelnika US i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania skutkowało naruszeniem art. 233 § 3 w zw. z art. 121 i 122 O.p.

Przepis art. 233 § 3 O.p. reguluje uprawnienie do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty przez samorządowe kolegium odwoławcze.

Zważywszy na treść zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w istocie wskazanie powyższego przepisu było oczywistą omyłką, a zarzut dotyczy art. 233 § 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca ograniczyła się jednak do ogólnikowego wymienienia kwestii, które organ odwoławczy wskazał jako konieczne do wyjaśnienia nie próbując wykazać, że faktycznie ich nie wyjaśniono oraz że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy oraz z treści decyzji Dyrektora IS wynikają zarówno okoliczności nawiązania współpracy z R. G. (poprzez M. sp. z o.o.), jak i to, że Skarżąca nie zawarła z nim pisemnych umów na dostawę oleju. Ustalono też, że R. G. nie dostarczył towaru, a zatem nie było dostarczonego przez niego towaru, który byłby ładowany i rozładowywany.

5.18. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE.L z 1977 Nr 145/1 ze zmianami) – dalej "VI Dyrektywa", oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając te zarzuty Skarżąca stwierdziła, że są one konsekwencją zarzutów dotyczących kontroli legalności decyzji organu skarbowego w zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego.

Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie przedstawił interpretacji tych przepisów. Sąd ten odwołał się natomiast do przepisów obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przyjęcia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za niezasadny. Skarżąca nie podważyła bowiem ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględniające te przepisy. Tym samym miarodajnym do oceny tego zarzutu jest stan faktyczny sprowadzający się do tego, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany w wystawionej przez R. G. fakturze, która nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji. Ponieważ była to faktura, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tak też prawidłowo orzekł Sąd pierwszej instancji.

5.19. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co w połączeniu z brakiem naruszeń przepisów prawa materialnego oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.20. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

5.21. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.