Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 398/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 29 lutego 2012 r. określającą "A" Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 357 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C3 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1398 cm3, wyprodukowanym w 2004 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej - O.p. w związku z art. 2 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 3 art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) - /dalej w skrócie u.p.a./ w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zmianami), oraz art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniające załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r. z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 ww. załącznika wymieniono: "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" przypisując temu towarowi kod CN 8703. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki ciężarowym. Jednakże w art. 3 ust. 2 ustawy prawodawca wskazuje, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zatem rozstrzygnięcie, czy dany towar stanowi wyrób akcyzowy, czy też nie wymaga przeprowadzenia klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Celnej w decyzji wyjaśnił ponadto, że:

- opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 u.p.a. jako ,,przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ",

- samochody osobowe zaklasyfikowane do CN 8703 są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 3 u.p.a.) i podlegają akcyzie będąc jeszcze niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1).

- chwilą powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaistnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego jest chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a),

- podatnikiem akcyzy jest w tym przypadku podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego (80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy dokonał klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORiNS). Dokonując tej klasyfikacji organ celny, po analizie treści pozycji CN 8703 i CN 8704, ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Zdaniem organu przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast wyłączne przeznaczenie pojazdu ,,do transportu towarów" powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8704.

Klasyfikując w CN organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) nie będące podstawą prawną, mimo to służące wyjaśnieniu zakresu pozycji Nomenklatury Scalonej i ujednoliceniu jej stosowania.

Przeanalizowano zawarte w powyższych Notach pojęcie: "samochody osobowo-towarowe", które pod warunkiem braku ingerencji w konstrukcję samochodu zapewniają przeznaczenie do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Omówiono Noty do pozycji 8703 oraz 8704 wskazujące, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy ich brak); drzwi (z oknami czy bez) przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Organ odwoławczy zauważył, że powołane Noty, w zakresie obu rozważanych kodów nie są wyczerpujące, co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie danego pojazdu. Wskazał, że pogląd taki wyraził ETS w wyroku C-486/06 (BVBA Van Landeghem).

Zdaniem organu odwoławczego niespornym jest, iż firma "A" zakupiła w dniu 26.02.2008 r. przedmiotowy samochód i w dniu 20.03.2008 r. nie dokonując zmian w konstrukcji i wyposażeniu, przemieściła go do Polski. Francuski dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 26.10.2004 r. stwierdza między innymi, że jest to samochód ciężarowy o nadwoziu pochodnym samochodu osobowego, posiadający 2 miejsca siedzące, dopuszczalną masę całkowitą 1.501 kg, masę własną 1022 kg, (zatem ładowność to 497 kg).

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, że przedmiotowy pojazd niezarejestrowany na terytorium kraju, został sprzedany przez stronę dla "B" Sp. z o.o. we W., jako samochód ciężarowy, za kwotę brutto 20.740,00 PLN (faktura VAT nr 18/04/2008 z dnia 18.04.2008 r.). W tym samym dniu "B" dokonała sprzedaży tego pojazdu na rzecz "V" B. T. D., zgodnie z fakturą VAT nr FS 20/04/2008, jako samochodu ciężarowego.

Uprawniony diagnosta J. K., opierając się na danych zawartych w dokumentach towarzyszących pojazdowi oraz stanie w dniu badania, wydał w dniu 18.04.2008r. zaświadczenie, w którym określił rodzaj pojazdu jako wielozadaniowy samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Zaświadczenie to stanowiło podstawę do wydania przez Urząd Miasta we W. pozwolenia czasowego [...] i numeru rejestracyjnego [...].

Z załączonego do akt sprawy oświadczenia firmy "C" Sp. z o.o. z dnia 23.06.2010r.. wynika, że dokonano zmian w pojeździe polegających na demontażu przegrody działowej oraz zamontowaniu trzyosobowej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, które spowodowały zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy, w myśl przepisów o ruchu drogowym. Dokonane zmiany zostały udokumentowane w opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr 1652/2010 z dnia 25.11.2008 r., w którym uprawniony diagnosta T. P., stwierdził "zdemontowanie przegrody działowej oraz zamontowano kanapę trzyosobową wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscu fabrycznie do tego przeznaczonym". Stwierdził, iż po tych zmianach pojazd spełnia warunki pojazdu osobowego. Powyższy dokument B. T. dołączył do wniosku o przerejestrowanie przedmiotowego pojazdu, który stanowił podstawę do wydania przez Prezydenta W., pozwolenia czasowego nr[...]. W dokumencie tym określono pojazd jako samochód osobowy o liczbie miejsc siedzących - 5.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu oględzin pojazdu z dnia 30 stycznia 2012 r. wynika, że w przestrzeni wewnętrznej pojazdu, za pierwszym rzędem siedzeń, znajduje się trzyosobowa kanapa z zagłówkami wraz z pasami bezpieczeństwa, umieszczone w stałych punktach kotwiących. Brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Przedmiotowy samochód posiada 5 drzwi oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli., w tym podnoszone drzwi z oknem z tyłu pojazdu. Wnętrze samochodu wskazuje na charakter pojazdu do przewozu osób. Świadczy o tym wykończenie całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu jednorodną wykładziną tapicerską elementów bocznych oraz części dachowej (podsufitki) oraz profilowanych elementów z tworzyw sztucznych. Tylne boczne drzwi posiadają kompletne obicie tapicerskie i wyposażone są w uchwyty dla pasażerów, klamki do ich otwierania, korbki do otwierania okien, głośnik, schowek. Siedzenia kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, posiadają w tylnej części wszyty schowek dla osób siedzących z tyłu.

W opinii organu ustalony stan faktyczny potwierdza, że opisane cechy pojazdu spełniają warunki wymienione w punktach a, b, c, d, e not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) dla poz. 8703 i wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Nadto, zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że przedmiotowy samochód przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ponadto zamontowano kratkę (żaluzję) oddzielającą przestrzeń przeznaczoną dla ładunków Spowodowało to w świetle przepisów o ruchu drogowym, zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W takim stanie strona dokonała przemieszczenia samochodu na teren kraju i dokonała jego sprzedaży. W Polsce natomiast, obecny posiadacz pojazdu, przez wymontowanie kratki i zamontowanie w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, przywrócił stan pojazdu sprzed przeróbek dokonanych we Francji, co spowodowało w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, zaliczenie tego samochodu ponownie do rodzaju samochodów osobowych.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Standardowo, ten typ samochodu, wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: system ABS, poduszki powietrzne, elektryczną regulację szyb, jednolite wykończenie całego wnętrza itp. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, wskazującymi na przeznaczenie samochodu do przewozu osób, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: dostosowany do tego silnik i układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych. Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia jak i realizacji konstrukcyjnego założenia przeznaczona samochodu do przewozu osób.

Zakres przeróbek dokonanych przed rejestracją samochodu we Francji polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, powiększyły tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesadzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania i przyłączenie kratki oddzielającej nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiana taka polegałaby na zmianie założeń konstrukcyjnych i zrealizowaniu ich przez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Przykładowo na doborze przełożeń przekładni przeniesienia napędu, dostosowania konstrukcji nośnej nadwozia do innego niż "pasażersko-bagażowy", rozłożenia obciążeń w pojeździe i dostosowania do tych obciążeń charakterystyki elementów zawieszenia (sprężyn, amortyzatorów), dostosowania układu hamulcowego i kierowniczego, dostosowania wyposażenia zabezpieczającego osoby nim jadące (również towaru i samego pojazdu) przed skutkami przemieszczenia ładunków, ukształtowania i wyposażenia nadwozia ułatwiającego załadunek i wyładunek towarów itd. Takich zmian ogółu cech konstrukcyjnych, determinujących przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, w przedmiotowym samochodzie jednak nie dokonano. Dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego (w zależności od potrzeb właściciela pojazdu) wyposażenia samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób.

Ogól cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zatem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 4 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, oszklone nadwozie, 5 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Podsumowując, organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej klasyfikacji należało przedmiotowy pojazd zakwalifikować do samochodów osobowych w rozumieniu poz. 59 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ponieważ jest pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i wymaga rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czego dowodzą dokumenty urzędowe z dokonanej rejestracji w kraju.

Zatem w związku ze zdarzeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanym przez Spółkę z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co nastąpiło zgodnie z wyjaśnieniem Spółki w dniu 20.03.2008 r., powstał w tym dniu z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wartość wynikającą z ceny nabycia, tj. wskazaną na fakturze 865007598 z dnia 26.02.2008r. w kwocie 3.260,87 EUR, która po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3,5333 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego wyniosła 11.522,00 PLN. Organ wskazał, iż stawka akcyzy, zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 u.p.a. Jednakże na mocy art. 75 ust. 3 tej ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm), gdzie w § 2 ust. 1 pkt 2 z uwagi na pojemność silnika nie przekraczającą 2000 cm3, określił stawkę podatku akcyzowego w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania.

Opierając się na powyższych ustaleniach, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, określił kwotę powstałego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu w wysokości 357,00 PLN.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że pojęcie "samochód osobowy" użyte w ustawie o podatku akcyzowym nie pokrywa się z definicją samochodu osobowego zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Wskazano także, że rozstrzygnięcia w postępowaniach karnych skarbowych nie mają wpływu na treść decyzji w sprawie wymiaru podatku akcyzowego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w prowadzonym przez siebie postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Citoren C3 o numerze nadwozia [...], nie jest pojazdem mechanicznym do transportu towarów i określił kwotę powstałego podatku akcyzowego, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której zarzucono naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Wskazując na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania, z tytułu podatku akcyzowego od samochodu marki Citroen C 3, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w zakresie ustalenia jakiego rodzaju pojazdem był sporny pojazd w momencie zakupu i pierwszej rejestracji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż organy wbrew przepisom ustawy, nie dokonały klasyfikacji zasadniczego przeznaczenia samochodu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspółnotowego. Nie ustaliły, jakie kryteria w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego spełniał pojazd, czy był wówczas przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy towarów. Zdaniem skarżącej organy skupiły się przede wszystkim na oględzinach spornego pojazdu dokonanych w 2012 r., pomijając treść dokumentów stwierdzających jak wyglądał pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i jakie wówczas posiadał zasadnicze przeznaczenie. Zarzucono, że podstawę zaliczenia przedmiotowego pojazdu do kategorii samochodów osobowych (kod CN 8703) stanowiło wyposażenie jego kabiny oraz uzyskiwane osiągi, a to nie może być, w ocenie skarżącej, dostateczna podstawa do uznania, że dany samochód jest samochodem osobowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącą spółkę samochodu marki Citoren C3 o w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr.29 poz. 257 ze zm.), - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W kwestii opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.10.2012 r. sygn. akt I GSK 936/11 (publ. internetowa Centralna baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych) stwierdził, że "aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym."

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 u.p.a. odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1)

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazać należy, że o ile pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu). Tymczasem w pozycji 8704 takiego mieszanego przeznaczenia brak, co dowodzi woli ustawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się tylko pojazdy przeznaczone do transportu towarów. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703.

Pomocnicze znaczenie mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.). Wyjaśnienia te posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym ,że jak zauważył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wskazanych wyżej wyjaśnień do Taryfy Celnej to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705 oraz śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

1. siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

1. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

1. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

1. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

1. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak już powyżej wskazano sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ winien ustalić stan faktyczny dotyczący spornego pojazdu, przy czym ustalenia te muszą odnoście się do obiektywnych cech i właściwości tego pojazdu, mających świadczyć o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Z poczynionych w tym względzie ustaleń organów wynikało, że sporny pojazd przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń przeznaczona dla ładunków. Powyższe zmiany spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy na podstawie przepisów Prawo o ruchu drogowym. Jednak zmiany te nie miały wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia - do przewozu osób. Z pewnością nie doszło do trwałej ingerencji w podstawowe elementy konstrukcyjne pojazd, skoro nabywca pojazdu poprzez wymontowanie kratki i zamontowanie w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa z tyłu, spowodował zaliczenie tego pojazdu do samochodów osobowych w świetle przepisów Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym stwierdzić należało, iż w chwili przemieszczenia spornego samochodu posiadał on cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa. Jednak również samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych dla tego kodu CN, wymienionych w notach wyjaśniających: brak było tylnych rzędów siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak właśnie postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Nabyty przez skarżącą pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany, którym sporny samochód został poddany, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego z pewnością nie miały wpływu na zmiany konstrukcyjne pojazdu, a także nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Rację miał organ wskazując, iż proste odłączenie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa z zakryciem ich mocowania i zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Ponadto obecność tylnych okien, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego pozwalał na przyjęcie, że zasadniczym przeznaczenie spornego samochodu był przewóz osób.

Dyrektor Izby Celnej słusznie zwrócił przy tym uwagę na łatwy i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Zmiany powyższe miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Powtórne przystosowanie spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez demontaż kratki (żaluzji) i montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwienia spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Stąd zmiany te, mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie przesądziły o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. W tej sytuacji organ w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art. 122, 187 § 1, 191 O.p.).

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i w związku z tym zasługuje na akceptację (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie (zob. wyrok z 10.05.2012 r., I GSK 370/12).

Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżąca, według polskiego i francuskiego dokumentu rejestracyjnego był samochodem ciężarowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów we francuskim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednak, jak trafnie wskazały organy podatkowe klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawy. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym (zob. wyrok z 21.11.2012 r., III SA/Po 808/12). Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w polskim dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych jak też taka rejestracja pojazdu dokonana przez francuskie organy administracji. Strona nie przedłożyła także żadnych dowodów, co do klasyfikacji spornego pojazdu do poz. 8704.

Wbrew zarzutom Spółki, zdaniem składu tu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego w myśl art. 197 O.p.

Reasumując, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowody umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonały też właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Bezspornie z okoliczności sprawy wynikało, iż przedmiotowy samochód nie został poddany zmianom konstrukcyjnym powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia założonego przez producenta - do przewozu osób. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał ponadto, że dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego.

Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie świadomość skarżącej Spółki, że sporny samochód nie był samochodem ciężarowym. Bez znaczenia w sprawie określenie podatku akcyzowego pozostaje także kwestia winy podatnika. Zatem podnoszona okoliczność zakończenia postępowania karnego skarbowego wyrokiem uniewinniającym nie mogła mieć w świetle obowiązujących wyżej wskazanych przepisów prawa znaczenia w rozstrzygnięciu organów podatkowych.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało skargę oddalić.