Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 954/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 i pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 116 ust. 6, art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 §1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. P. - H. W. - P. W. i W. spółki jawnej (podatnik, spółka W. - P.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] dotyczącą określenia podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty wykazane w fakturach RR wystawionych na rzecz D. B., A. B., H. S., S. W. w latach 2009 - 2010, jak również w fakturze wystawionej przez Z. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w części dotyczącej owoców, które zostały jednocześnie zafakturowane na rzecz S. W. w lipcu 2010 r. (w tej samej ilości i o tej samej wartości).

Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że faktury VAT RR, dokumentujące zakup owoców miękkich, wystawiane w latach 2009 - 2010, rozliczone przez podatnika w składanych deklaracjach VAT - 7 w kolejnych miesiącach 2010 r. (z wyjątkiem kwietnia i lipca 2010 r.) nie odpowiadają rzeczywistości. Osoby wymienione w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy (rolnicy ryczałtowi) nie dokonały bowiem opisanych w nich dostaw. Należności ujęte w zakwestionowanych fakturach miały być płacone w 2010 r.

Przede wszystkim organ zwrócił uwagę na przepływ środków finansowych między podatnikiem a jego rzekomymi kontrahentami. Analiza rachunków bankowych wykazała, że środki wpływające na rachunek bankowy D.. B., A.. B., H.. S. były następnie, w krótkich odstępach czasu, bądź przelane na konta wspólników spółki W. , bądź wypłacane w gotówce przez S. W. (wspólnika spółki W. - P.), który dysponował stosownymi upoważnieniami do dokonywania operacji na rachunkach bankowych należących do ww. osób. Z tytułu spornych faktur na rachunek bankowy D.. B. wpłacona została kwota rzędu [...] zł i wkrótce wypłacona przez S.. W. w gotówce bądź przelana na rzecz wspólników spółki W.-P. (tj. na rzecz A. W., S. W.) rzędu [...] zł. Z kolei w przypadku A.. B. wpłacona została kwota rzędu [...] zł, po czym wypłacona przez S.. W. w gotówce bądź przelana na rzecz wspólników spółki W. - P. na poziomie [...] zł. Także H.. S. otrzymał na rachunek bankowy środki finansowe zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, a następnie wkrótce ponownie zostały one bądź wypłacone przez S.. W., bądź przelane na rachunek wspólników spółki W. - P..

W dalszej kolejności organ motywował, że D.. B., A.. B., H.. S. nie dysponowali własnym areałem pozwalającym na wyprodukowanie takiej ilości owoców, jaka ujęta została w spornych fakturach. W przypadku D.. B. było to 772.015 kg owoców, A.. B. 799.430 kg, zaś H.. S. 221.152 kg.

W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wszyscy oni powołali się na umowy dzierżawy gruntów zawarte ze S. W. (wspólnikiem spółki W. - P.), przy czym czynsz za lata 2008 - 2010 był określony jako 100 % uzyskanych pożytków. Małżonkowie S. posiadali grunty orne, ale z dokumentacji jaka została przedłożona przez żonę H.. S. na potrzeby uzyskania płatności wynika jednoznacznie, że wyłącznie na pow. 0,5 ha uprawiane były maliny, a na pow. 16,93 ha porzeczki i sprzedali oni spółce Z. 25.261 kg porzeczki czarnej, 12.413 kg porzeczki czerwonej. Ponadto płatności z tytułu tych transakcji wpłynęły na rachunek H.. S., do którego S.. W. nie był umocowany, a wpłacone kwoty rzeczywiście pozostawały w dyspozycji małż. S.

Odnosząc się do przedstawionych umów kontraktacji pomiędzy D.. B., A.. B. i H.. S. a spółką W. - P., organ argumentował, że treść tych umów jest bardzo ogólna. Nie zostały w nich sprecyzowane ceny owoców, powierzchnia upraw, a termin płatności wynosił od 90 dni do 10 miesięcy.

W ocenie organu, istotne znaczenie ma również okoliczność, że D.. B., A.. B., H.. S. nie posiadali niezbędnego zaplecza technicznego i organizacyjnego, pozwalającego na prowadzenie upraw w skali wynikającej ze spornych faktur oraz na dokonanie zbioru takiej ilości owoców, jaka została w tych fakturach opisana. Ogólnie jedynie powoływali się oni na pomoc osób trzecich czy rodzinną. Nie przedstawili też żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do prowadzenia omawianych upraw, jak przykładowo środków ochrony roślin, nawozów, sadzonek. Jednocześnie podkreślali wysoką wydajność upraw z 1 ha, przy czym nie potrafili jej sprecyzować. Opisywali prowadzenie upraw w tzw. międzyrzędziach. Wymaga to jednak specjalistycznych maszyn, urządzeń. Ponadto takiego właśnie sposobu prowadzenia upraw w latach 2009 – 2010 nie potwierdza analiza dokumentacji przedkładanej i gromadzonej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w związku ze składanymi przez rolników wnioskami o płatności.

Także zeznania świadków: M.. G., Z.. K., K.. K., A.. B. potwierdziły jedynie możliwość prowadzenia upraw w międzyrzędziach. Jednak świadkowie nie podsiadali konkretnej wiedzy odnośnie okoliczności kto i na jakim obszarze prowadził uprawy w taki sposób.

Dodatkowo, zdaniem organu, zasady logiki i doświadczenia życiowego wymagają uwzględnienia informacji udzielonej przez L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K., w myśl której nie poleca się towarowej uprawy konwencjonalnej współrzędnej maliny i truskawki między porzeczkami. Ponadto Instytut Ogrodnictwa w S. wyjaśnił, że od lat 50-tych ubiegłego wieku nie stosuje się w Polsce upraw współrzędnych na plantacjach towarowych z powodu wzajemnej konkurencyjności roślin względem siebie, co z kolei istotnie obniża poziom uzyskiwanych plonów.

Według organu, opinia biegłego sądowego J.. D., przedstawiona przez podatnika, stwierdza jedynie, że w gospodarstwie zarządzanym przez S.. W. i współdzierżawców współrzędna uprawa truskawek i malin w obrębie plantacji porzeczek była możliwa i zgodna z zasadami prawidłowej gospodarki rolnej. Jednak biegły nie potwierdził faktu, aby ten właśnie sposób prowadzenia upraw rzeczywiście miał miejsce w latach 2009 i 2010 r.

Jak dalej wyjaśniał organ, opisany wyżej schemat postępowania był taki sam w przypadku relacji między wspólnikami spółki W.-P. a ich synem S. W., który zgodnie z zakwestionowanymi fakturami miał dostarczyć podatnikowi owoce w ilości 1.000.064 kg. Środki pieniężne jakie wpływały z tego tytułu na rachunek S. W. w zbliżonej wysokości - na poziomie [...] zł - były następnie wypłacane przez S. W. (wspólnika spółki W. - P.). Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, aby kwoty pobierane z rachunku S. W. miały dotyczyć umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółce W. - P., zawartej w dniu 5 stycznia 2009 r. Zgodnie z jej postanowieniami S. W. miał zapłacić do dnia 1 stycznia 2014 r. zadatek na poczet tego nabycia w wysokości [...] zł. Jednak w dokumentacji bankowej dotyczącej przepływów środków finansowych między ojcem a synem nie ma żadnej wzmianki nawiązującej do umowy nabycia udziałów w spółce W.-P.. Dodatkowo S. W. nie dysponował areałem użytków rolnych przyzwalającym dostarczyć spółce W. - P. ponad 1.000.000 kg owoców oraz jednocześnie 122.492 kg takich samych owoców spółce Z.. S. W., jako członek grupy producentów rolnych, w lutym 2010 r. oświadczył, że w 2009 r. ogólna powierzchnia gospodarstwa wynosiła 2 ha (dzierżawa), która pozwalała uzyskać 22 tony porzeczki czarnej. Natomiast w odniesieniu do 2010 r. S. W. nie potrafił jednoznacznie określić powierzchni gruntów, zajętej pod uprawy owoców. Organ nie dał wiary twierdzeniom o tym, że S. W. prowadził uprawy na gruntach rodziców, wspólników spółki W. - P.. Ustalił bowiem, że w 2010 r. A. W. i S.. W. prowadzili swoje uprawy na powierzchni 64,95 ha, nie większej. Wyłącznie taki obszar upraw wynika ze zgromadzonych dowodów, a pozwolił on uzyskać plony na poziomie 1.400.000 kg. Większa powierzchnia gospodarstwa wspólników spółki W. - P. nie została w sprawie potwierdzona wiarygodnym materiałem dowodowym, a przede wszystkim nie była wykazywana Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) w związku z ubieganiem się o płatności. W przekonaniu organu, nie można pomijać, że rolnik ubiegający się o płatności ma ustawowy obowiązek zadeklarować wszystkie grunty rolne będące w jego posiadaniu, niezależnie od tego do jakich gruntów, upraw chce uzyskać dopłaty.

Świadkowie: A.. Z., W.. B., K.. R., K.. K., A.. B. nie wiedzieli, które uprawy prowadził S. W., a które S. W.. Nie potrafili też konkretnie opisać struktur upraw współrzędnych, o których konsekwentnie mówił podatnik.

Także skany zdjęć lotniczych, wykonanych jesienią 2009 r., dokładnie w dniu 3 września, nadesłane przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej nie potwierdzają prowadzenia upraw owoców, jakie opisuje S. W. i S. W..

Organ ocenił, że nie sposób zasadnie przyjąć, aby doświadczany producent rolny miał prowadzić uprawy owoców na terenach zagrożonych zalewaniem i faktycznie zalewanych, co więcej, bez ubezpieczenia takich upraw. Byłoby to, w przekonaniu organu, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Kontrola dokonana przez ARiMR wykazała, że działka nr [...] położona w H. była zalana wodą na wysokość około 2 m. Trudno też uznać za wiarygodne twierdzenie o zlikwidowaniu plantacji przez S. W., tuż przed kontrolą przeprowadzoną przez ARiMR, tylko z powodu jego niewiedzy czy nieświadomości. Opinia biegłego sądowego J.. D. nie potwierdza wersji podatnika i S. W. co do rozmiaru i sposobu prowadzenia upraw w analizowanym okresie czasu. Biegły miał okazję widzieć plantację, ale dopiero w 2014 r., zaś odnośnie lat wcześniejszych opierał się na opisie przedstawionym przez samych zainteresowanych. W związku z tym biegły wypowiedział się jedynie w kwestii możliwości prowadzenia upraw współrzędnych, natomiast w żadnym razie nie stwierdził faktu ich prowadzenia w analizowanych latach. Organ podkreślał, że sam S. W. nie wiedział dokładnie ile sadzonek zakupił, zasadził, ewentualnie uzyskał samodzielnie w wyniku opisanego rozmnażania. Nie dysponował żadnymi dokumentami na okoliczność nabywania niezbędnych materiałów do prowadzenia plantacji w opisywanym rozmiarze, jak nawozów czy środków ochrony roślin w celu właściwiej pielęgnacji i uzyskania tak wysokich planów jakie zostały ujęte w spornych fakturach. Zdaniem organu, nie sposób podzielić argumentację, że wszystkie te materiały, towarzyszące towarowym uprawom, S. W. uzyskiwał nieodpłatnie.

Natomiast przechodząc do faktur wystawionych przez spółkę Z., organ wyjaśnił, że dotyczą one sprzedaży 122.492 kg owoców (truskawek, porzeczki czarnej, malin) w okresie od 1 do 26 lipca 2010 r. i na ich podstawie spółka W. - P. dokonała odliczenia kwot wymieniowych w nich jako podatek naliczony. Jednak, w ocenie organu, powyższe faktury (ujęte w tabeli na s. 81 – 82 decyzji organu I instancji) nie dokumentują rzeczywistych czynności. Spółka Z. wystawiła bowiem na rzecz S. W. 8 faktur opisujących zakup 122.492 kg również truskawek, porzeczki czarnej i malin. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] orzekającą o obowiązku spółki Z. zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz S. W. na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - ustawa VAT). W tych samych dniach spółka Z. wystawiła faktury na rzecz spółki W. - P. opisujące sprzedaż w części tych owoców, które zostały uprzednio objęte fakturami wystawionymi na rzecz S. W.. Wobec tego, jak wyjaśniał organ, mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentują stanu rzeczywistego. Według organu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, zgodnie z którym S. W. brał udział w przepływie środków finansowych pomiędzy spółką Z. a spółką W. - P. w tym celu, aby ta pierwsza uzyskała bankowy dowód zapłaty za faktury RR. Sam S. W. nie miał możliwości produkcyjnych, aby uzyskać ilości owoców ujęte w zakwestionowanych fakturach. Natomiast w wyniku wzajemnych przelewów, wystawiania faktur spółka W. - P. uzyskiwała zwrot podatku VAT.

Podsumowując swoją argumentację, dotyczącą wysokości podatku naliczonego, organ stwierdził, że całokształt pozyskanych dowodów i wynikających z niego okoliczności niezbicie dowodzi nierzetelności zakwestionowanych faktur, ich niezgodności z rzeczywistością. Były one wystawiane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Nierzetelne faktury, co do zasady, nie są dokumentem dającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i nie o takich fakturach stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. W ustalonym stanie faktycznym należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ zaznaczał przy tym, że również na gruncie art. 115 i art. 116 ustawy VAT tylko materialnie rzetelna faktura, a więc zgodna z rzeczywistością, uprawnia podatnika do odzyskania podatku VAT. Tymczasem przedstawiony wyżej materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik w sposób świadomy wykorzystywał nierzetelne faktury dla uzyskania materialnych, podatkowych korzyści, przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podkreślał, że nie kwestionuje istnienia umów dzierżawy czy kontraktacji pomiędzy S. W. a jego powinowatymi: H.. S., A.. B., D.. B.. Jednak te umowy służyły innym celom, nie zaś realizowaniu rzeczywistej produkcji rolnej. Na potrzeby ustalenia rzeczywistych możliwości produkcyjnych zostały przyjęte dane z trzech niezależnych źródeł, a mianowicie od L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., Instytutu Ogrodnictwa w S. i Urzędu Statystycznego w L., a ponadto wydajności produkcyjne z 1 ha zostały przyjęte w dwukrotnie wyższej wysokości niż dotyczące L. . Nadal jednak ilości owoców opisane w zakwestionowanych fakturach przekraczają możliwości produkcyjne rzekomych dostawców owoców. Organ, co do zasady, zgodził się z podatnikiem, że wysokość plonów zależy od jakości ziemi, uprawianych odmian, gęstości nasadzeń, rodzaju i terminowości zabiegów agrotechnicznych, sposobu ich przyprowadzania, jakości i ilości stosowanych środków ochrony roślin, nawozów, nawadniania, wykorzystywanego sprzętu. Jednak, zdaniem organu, zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ta okoliczność, że rzekomi dostawcy owoców nie wykazali, aby rzeczywiście prowadzili uprawy w takiej skali, jaka wynika z zakwestionowanych faktur.

Odnośnie podatku należnego, organ motywował, że podatnik dokonał inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z tą inwestycją odliczył podatek VAT wykazany w fakturach, wystawionych w okresie od 28 kwietnia 2008 r. do 26 listopada 2009 r., dokumentacyjnych nabycie towarów i usług związanych z budową budynku chłodni na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz placu manewrowego o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W dniu 1 grudnia 2009 r. spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek chłodni z rampą i pomieszczeniem socjalnym o wartości początkowej [...] zł, plac manewrowy o wartości początkowej [...] zł, a w dniu 31 października 2010 r. plac manewrowy oznaczony nr [...] o pow. 2.000 m˛ i o wartości początkowej [...] zł. Powyższa inwestycja została zrealizowana na działkach nr [...] położonych w miejscowości H.. Małżonkowie A. i S. W. nabyli te nieruchomości gruntowe aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2009 r. od synowej i wnuka, którzy odziedziczyli je po śmierci J. W., syna A. i S. małżonków W. . W dalszej kolejności małżonkowie A. i S.. W. sprzedali je aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2010 r. spółce Z..

Organ ustalił również, że nim małżonkowie A. i S.. W. zawarli umowę z dnia 23 grudnia 2009 r. omawiane nieruchomości były już w ich posiadaniu, gdyż J. W. oddał je spółce W. - P. do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia w celu używania zgodnie z przeznaczeniem na cele budowlane. Organ zaznaczył, że przedstawiono mu dwie umowy użyczenia z różnych dat (7 września i 9 listopada 2009 r.), ale ocenił, że nie ma to istotnego znaczenia dla sprawy, skoro treść umów jest tożsama.

Jak dalej wywodził organ, w dniu 22 listopada 2010 r. rzeczoznawca S. D. sporządził wycenę omawianych nieruchomości wg wartości rynkowej w związku z planowaną sprzedażą. Biegły wyliczył, że wartość budynku chłodni z rampą, placu manewrowego o pow. 2.606 m˛ i wagi samochodowej wynosi łącznie [...] zł. Za taką cenę małżonkowie A. i S.. W. sprzedali spółce Z. działki nr [...] zabudowane budynkiem chłodni, wagą samochodową, wyłożone kostką brukową na podbudowie betonowej. Spółka Z. ujęła w ewidencji środków trwałych budynek chłodni o wartości początkowej [...] zł, plac manewrowy o wartości początkowej [...] zł.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, inwestycja w postaci wiaty magazynowej na magazyn mrożonych owoców i warzyw z częścią socjalną stanowi nakład spółki W. - P. poniesiony na obcy środek trwały.

Organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy VAT i wywodził, że w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz spółki Z. spółka W. - P. zaprzestała używania przedmiotu sprzedaży, tym samym doszło do jego wycofania z działalności gospodarczej spółki W. - P., przy czym spółka W. - P. nie otrzymała z tego tytułu zwrotu równowartości poniesionych nakładów od właścicieli gruntu. Zatem spółka W. - P. poniesione nakłady, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, przekazała osobom trzecim, właścicielom gruntu, a ci z kolei sprzedali je spółce Z., a więc na cele niepowiązane z działalnością spółki W. - P.. Taka czynność - przekazanie nakładów - stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Podstawę opodatkowania w przypadku takiej usługi, polegającej na nieodpłatnym przekazaniu nakładów, normuje art. 29 ust. 12 ustawy VAT. Wartość wycofanych z działalności spółki W. - P. części budynku chłodni o pow. 801,85 m˛ wynosi [...] zł, zaś części placu manewrowego [...] zł.

Organ motywował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez J. W., ponoszonych przez niego wydatków inwestycyjnych, nie potwierdza okoliczności, na którą powołuje się podatnik, aby to wyłącznie J. W. finansował inwestycje na działkach nr [...] Także w sporządzonym przez komornika sądowego spisie masy spadkowej na dzień śmierci J. W., tj. na 8 maja 2008 r., nie został wymieniony budynek chłodni ani plac manewrowy. Co więcej, sama spółka W. - P. w dniu 22 marca 2009 r. pisemnie oświadczyła, że poniosła nakłady na budowę chłodni o wartości [...] zł. Później z tego oświadczenia się wycofywała. Pozwolenie budowlane dotyczyło przebudowy i rozbudowy starej wiaty na magazyn mrożonych owoców. Zostało ono przeniesione z J. W. na rzecz spółki W. - P.. Była to inwestycja wspólnie finansowana przez J. W. i przez spółkę W. - P.. Pierwszy dziennik budowy zaginął. Był przechowywany przez J. W.. W dniu 20 maja 2008 r. wydano wtórnik, przy czym zostały w nim ujęte roboty z datą wcześniejszą.

Organ wyjaśnił również, że zgromadzone dokumentny (dokumentacja projektowa oraz znajdująca się u wykonawców placów manewrowych) pozwoliły jednoznacznie ustalić, że place te o pow. 6.000 m˛ są położone nie tylko na działce nr [...], ale też na działce nr [...], sprzedanej spółce Z..

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie organu, nie można zasadnie mówić o zbyciu przez podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostającym poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 116 ust. 6 ustawy VAT wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur RR, dokumentujących dostawy owoców, z których wynikający zryczałtowany zwrot podatku został zapłacony na rachunek rolników w poszczególnych miesiącach 2010 r.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.), gdyż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, stan faktyczny sprawy nie został ustalony, ocena dowodów nosi znamiona dowolności, a uzasadnienie prawne decyzji zawiera luki;

- art. 6 pkt 1 ustawy VAT wobec opodatkowania nieodpłatnego przekazania budynku chłodni i placu manewrowego w sytuacji, kiedy nieruchomości te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował, że wbrew wywodom organu, wszystkie sporne faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy i rzeczywiste rozliczenia. Odmienne stanowisko organu jest nieuprawnione. Zostało ono oparte na założeniu, że dostawcy nie posiadali wystarczających powierzchni gruntów do wyprodukowania zafakturowanych ilości owoców. Organ dowolnie odrzucił twierdzenia stron tych transakcji, umowy kontraktacji, dzierżawy gruntów. Dowolne było również pominięcie dowodów z opinii biegłego J.. D. oraz zeznań wnioskowanych świadków na okoliczność możliwości produkcyjnych gospodarstwa prowadzonego przez S. W., sposobu w jaki uprawy były prowadzone, warunków glebowych. Uprawy współrzędne nie były deklarowane ARiMR, gdyż nie mają one dla niej znaczenia. Takich upraw nie wykazuje się we wniosku o płatności. Organ nie wyjaśnił dokładnie okoliczności w jakich ARiMR przeprowadzała kontrolę, a w szczególności nie zostali przesłuchani pracownicy, którzy bezpośrednio ją prowadzili, czy dokonywali oni oględzin gruntów i co stwierdzili w ich wyniku.

Kontrole prowadzone przez ARiMR miały charakter ogólny, a ich celem nie było stwierdzenie czy faktycznie istnieją uprawy współrzędne. Zmierzały one wyłącznie do sprawdzenia czy umowa dzierżawy gruntów, zawarta z ARiMR, jest wykonywana prawidłowo. Od 2005 r. dzierżawcą był M. W.. Jednak, zdaniem podatnika, nic nie stało na przeszkodzie, aby S. W. sam oddawał te grunty w dalszą dzierżawę. Brak zgody ze strony ARiMR na poddzierżawę gruntów nie oznacza, że S. W. takich umów nie zawierał. Nie ma też znaczenia czy płatności z tytułu czynszu za dzierżawę gruntów były właśnie tak wyraźnie opisywane, czy też nie, przy dokonywaniu stosownych przelewów.

Nie można też, w przekonaniu podatnika, kwestionować wiarygodności zeznań świadków tylko z uwagi na ich rodzinne powiązania ze wspólnikami spółki W.-P..

Ponadto, jak dalej motywował podatnik, organ nie ustalił faktycznych powierzchni upraw, które były znacznie większe od tych, jakie zostały wyliczone na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, jeśli uwzględnić uprawy współrzędne, to także szacunki organu dotyczące wydajności upraw z 1 ha są istotnie zaniżone. Nie można też pomijać, że uprawy były prowadzone z zastosowaniem intensywnej ochrony roślin i nawożenia. W istocie jednie opinia biegłego pozwoliłaby rzetelnie i fachowo ustalić rzeczywistą wysokość plonów, zwłaszcza że odpowiednia technika upraw ma istotne znaczenie i może zadecydować o znacząco wyższych plonach.

Organ nie wykazał, aby na zalanych gruntach nie była prowadzona plantacja. Wniosek o płatność dotyczący zalanego obszaru został stosownie skorygowany. Płatność bowiem może zostać przyznana wyłącznie wówczas, kiedy w dacie kontroli istnieją uprawy.

Podatnik kwestionował również znaczenie dla sprawy informacji i dokumentów pochodzących od ARiMR, gdyż, jak twierdził, nie każdy rolnik ubiega się o płatności, nie ma przecież takiego obowiązku. Także zdjęcia nie mogą dowodzić braku upraw współrzędnych. Widać na nich rzędy krzaków owocowych, zaś między nimi krzaki truskawki nie mogły być widoczne (średnica takiego krzaka dochodzi do 20 cm).

Według podatnika, argumentacja organu jest tendencyjna, nielogiczna i w wielu kwestiach niejasna. Należało również ustalić poziom sprzedaży owoców przez podatnika, co pozwoliłoby z kolei odtworzyć rzeczywiste ilości nabytych owoców.

W ocenie podatnika, nie można zasadnie mówić o tym, że środki przelane na rachunki dostawców owoców były z powrotem przekazywane spółce W. - P.. Tak nie było, gdyż środki te trafiały na rachunki osobiste wspólników spółki W. - P..

Zdaniem podatnika, skoro dostawy owoców zostały dokonane, podobnie jak płatności za nie i posiada on prawidłowe faktury, to nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania jego uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku, a więc stosownego zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Za takim właśnie stanowiskiem przemawia zasada neutralności podatku VAT. Trzeba również zauważyć, że brak jest przepisów przewidujących ograniczenia powyższego prawa do zwrotu zryczałtowanego podatku VAT.

Natomiast co do podatku należnego, podatnik motywował, że zbył zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa, a zatem, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, do takiej czynności, co do zasady, nie ma zastosowania omawiana ustawa. Organ w istocie nie przeprowadził żadnego postępowania w celu rzetelnego, zgodnego z prawdą obiektywną wyjaśnienia czy budynek chłodni z placem manewrowym spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy jest to zespół składników na tyle organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, że pozwala na samodzielne realizowanie określonych zadań gospodarczych przez niezależne samodzielne przedsiębiorstwo.

Ponadto prace związane z przebudową istniejącej konstrukcji i dostosowaniem jej do przechowywania owoców zakończył J. W. najpóźniej w lipcu 2007 r., a cały budynek został wynajęty od 30 sierpnia 2007 r. Jednocześnie, z powodu braku środków finansowych, J. W. we wrześniu 2007 r. oddał omawiane grunty spółce W. - P. do używania - pod nową budowę, a w październiku 2007 r. doszło do przeniesienia pozwolenia budowalnego z J. W. na spółkę W. - P..

W piśmie z dnia 8 marca 2016 r., złożonym na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. jako załącznik do protokołu, podatnik dodatkowo zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy VAT, który, jego zdaniem, nie ma zastosowania w okolicznościach nin. sprawy. Nie doszło bowiem do nieodpłatnego przekazania nakładów, poniesionych przez podatnika w obcym środku trwałym, na rzecz wspólników spółki W. - P., a wyłącznie do zmiany prawa do odliczenia, wynikającej z zaprzestania wykorzystywania tych nakładów do czynności opodatkowanych realizowanych przez spółkę W. - P.. Taka sytuacja rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 do ust. 7a ww. ustawy.

Podatnik wyjaśniał, że omawiana inwestycja nigdy nie została przekazana do majątku prywatnego wspólników spółki W. - P.. Żadne okoliczności poprzedzające sprzedaż nieruchomości spółce Z. czy towarzyszące tej sprzedaży nie uzasadniają stwierdzenia, aby omawiane nakłady miały kiedykolwiek utracić związek z działalnością spółki W. - P., do chwili sprzedaży nieruchomości i aby przed dokonaniem tej sprzedaży miały wejść do majątku prywatnego jej wspólników. Zaniechanie wykorzystywania nakładów przez spółkę W. - P. do działalności gospodarczej było wynikiem decyzji jej wspólników o zbyciu nieruchomości spółce Z..

Tymczasem organ zupełnie pominął w realiach rozpatrywanej sprawy zagadnienie korekty podatku naliczonego i jest to kolejny argument uzasadniający zarzut naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty, jakie zostały w niej sformułowane, są uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem w tym zakresie, w którym zakwestionował podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego w ramach procedury przewidzianej dla rolników ryczałtowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 cyt. ustawy.

Przez działalność rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy VAT, rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (...) zarówno suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług jak i zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Jak wynika natomiast z art. 116 ust. 6 ustawy VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numery i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

W tym stanie prawnym w pełni prawidłowo organ argumentuje, że dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego punktem wyjścia jest rzeczywista czynności opodatkowana, zdarzenie gospodarcze polegające na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Zatem faktura musi opisywać stan rzeczywisty. W przeciwnym razie jest dokumentem nieautentycznym w znaczeniu materialnym, który nie ma żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie sądu, nie ulega żadnej wątpliwości, że powyższe regulacje prawne - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - dotyczą także faktur wystawianych w ramach procedury przewidzianej dla rolników ryczałtowych.

W realiach analizowanej sprawy należy w pełni zaaprobować stanowisko organu, zgodnie z którym spółka W. - P. zawyżyła podatek naliczony o kwoty ujęte w fakturach, których treść nie odpowiada rzeczywistości. Zdaniem sądu, powyższe zapatrywanie organu zostało wyprowadzone z całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, a więc zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie ma przy tym znaczenia, że sporne faktury były prawidłowe od strony formalnej. Jak to zostało powiedziane wyżej, zasadnicze znaczenia ma bowiem ta okoliczność, że nie miały one żadnego związku z rzeczywistością.

Podkreślić trzeba, że ani sam podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci nie dysponowali żadnymi wiarygodnymi dowodami na okoliczności rzeczywistych upraw i zbiorów owoców w ilościach opisanych w zakwestionowanych fakturach. W istocie wszyscy oni ograniczyli się wyłącznie do własnych, ogólnikowych twierdzeń i umów kontraktacji, dzierżawy, które są przecież wyłącznie dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mówi art. 194 § 1 o.p. Umowy dzierżawy czy kontraktacji nie mają żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro organ spójnie i logicznie wykazał, że rzekomi dostawcy owoców, wymienieni w zakwestionowanych fakturach, w rzeczywistości nie uzyskali takich zbiorów, a w konsekwencji takich dostaw nie dokonali, nie mieli obiektywnej możliwości ich dokonać. Odmienne wywody podatnika, zdaniem sądu, zupełnie pomijają zgromadzone w sprawie dowody.

Kiedy do powyższego dodać przepływ środków finansowych między spółką W. - P. a krewnymi, powinowatymi jej wspólników, to jak najbardziej zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z działaniami, które nie mają nic wspólnego z obrotem gospodarczym, a jedynie przy okazji działalności gospodarczej podatnik w pełni świadomie zmierzał do osiągnięcia określonych korzyści podatkowych, przy jedynie instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT.

Racjonalnie rzecz oceniając, należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że przekazywanie S. W. zaliczek czy ratalnych płatności na poczet nabycia udziałów w spółce W. - P. byłoby odpowiednio i ściśle opisywane przy dokonywaniu wypłat, przelewów. Nie można też nie zauważyć, że sposób dokonywania operacji finansowych na rachunkach bankowych pomiędzy spółką W. - P. czy jej wspólnikami a rzekomymi kontrahentami, należącymi do grona krewnych bądź powinowatych, jednoznacznie dowodzi, że miał on jedynie uwiarygodnić czynności opisywane w fakturach czy w zawieranych umowach. W ocenie sądu, kwestia czy środki finansowe pobierane z rachunków rzekomych kontrahentów S. W. przekazywał, jako pełnomocnik, na konto spółki W. - P. czy swoje prywatne pozostaje bez znaczenia. W każdej z tych sytuacji powyższe środki w istocie ponownie trafiały do wspólników spółki W. - P. i tylko od nich zależało czy zaliczą je do majątku prowadzonej przez siebie spółki, czy też do majątku prywatnego.

W orzecznictwie sądowym zgodnie i konsekwentnie przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. m.in. sprawy sygn.: I FSK 1223/10, I FSK 480/07, I FSK 1029/07).

Należy też przypomnieć pogląd prawny wyrażony w sprawie sygn. I FSK 1315/11, zgodnie z którym "ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko tej treści wpisuje się w orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. m.in. sprawy sygn. C-439/04 i C-440/04, C-255/02, C-32/03).

Ponadto w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podsumowując powyższą część rozważań, należy stwierdzić, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób wyczerpujący, wszechstronny i wnikliwy. Następnie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się treścią wiarygodnych dowodów, logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie sądu, organ w pełni zrealizował wymogi wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

W ten sposób zrekonstruowany stan faktyczny sprawy pozwolił organowi prawidłowo zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego, które omawia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że, według podatnika, miało być inaczej sama nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji, skoro za tym sprzeciwem podatnika wobec stanowiska organu nie idzie wskazanie konkretnych i wiarygodnych dowodów, potwierdzających wersję właśnie podatnika. Takimi dowodami - racjonalnie rzecz oceniając - powinien dysponować jeśli nie sam podatnik, to z całą pewnością jego kontrahenci. Natomiast ci ostatni nie potrafili spójnie i logicznie wykazać prowadzenia upraw owoców w skali opisanej w spornych fakturach i mieli je prowadzić w istocie bez żadnych kosztów, sprzętu. W tym stanie sprawy, w przekonaniu sądu, nie ma żadnych przesłanek do podważenia zgodności z prawem kontrolowanej decyzji w zakresie dotyczącym zawyżenia podatku naliczonego.

Trzeba też wyjaśnić, w kontekście wywodów podatnika, że opinie biegłych w tej sprawie są zbędne. One bowiem nie służą odtworzeniu stanu faktycznego sprawy, a więc to nie biegły jest władny wypowiedzieć się w kwestii ile owoców wyprodukował poszczególny dostawca, skoro tych okoliczności nie jest w stanie wykazać sam dostawca. Biegły jest powoływany wyłącznie w tych sytuacjach, w których dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne (por. art. 197 § 1 o.p.). Natomiast to nie biegły jest władny czynić ustalenia kto, kiedy, gdzie, ile i jakie owoce uprawiał, a następnie dostarczył podatnikowi.

Stwierdzić zatem należy, że wszystkie okoliczności istotne dla wyniku sprawy zostały ustalone na podstawie wyczerpująco zebranych dowodów, w tym nie tylko twierdzeń samych stron rzekomych transakcji, ale też dokumentów przedłożonych przez spółkę W. - P. oraz uzyskanych od właściwych organów i instytucji. Materiał dowodowy pozwalał poczynić jednoznaczne ustalenia faktyczne, w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), co z kolei otwierało drogę do prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji (obejmujące niemal 180 stron) wyczerpująco przedstawia ocenę dowodów, tok rozumowania organu, wyprowadzone wnioski oraz sposób zastosowania przepisów ustawy VAT. W ocenie sądu, w tym zakresie nie ma żadnych podstaw do tego, aby zasadnie postawić organowi zarzut naruszenia prawa czy to procesowego, czy materialnego.

Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT po stronie podatku należnego. W ocenie sądu, dotychczasowe ustalenia faktyczne organu w tej mierze, należy cenić jako dowolne.

Z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika, że podatnik najpierw posiadał nieruchomości gruntowe, stanowiące po podziale działki nr [...] położone w miejscowości H., na podstawie umowy użyczenia zawartej z J. W.. Były one przeznaczone na cele budowlane i w świetle dotychczasowej argumentacji organu podatnik traktował je jako składniki majątkowe swojego przedsiębiorstwa. Z motywów zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby ten stan faktyczny miał ulec zmianie do czasu, kiedy działki te zostały nabyte przez małżonków W. i jednocześnie jedynych wspólników spólni W. - P. od spadkobierców J. W. w dniu 23 grudnia 2009 r. Zatem od daty tego nabycia wszelkie wcześniejsze inwestycje poczynione przez spółkę W. - P. na zakupionych działkach stały się własnością małżonków W. . Co więcej, z dotychczasowych twierdzeń podatnika należy wnosić, że cały czas traktował je jako mienie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich sprzedaż w 2010 r. uważał za zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT, jako dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ przyjmuje, że wykreślenie budynku chłodni, placu manewrowego z ewidencji środków trwałych i wyłączenie tych składników z działalności gospodarczej podatnika nastąpiło w związku ze sprzedażą omawianych działek spółce Z.. Jednocześnie jednak stwierdza, że sprzedaż nieruchomości spółce Z. była dokonywana przez małżonków W. , a więc miała za przedmiot składniki ich prywatnego mienia. Wobec tego organ zakłada, że przed sprzedażą nieruchomości małżonkowie W. wycofali sprzedawane nieruchomości z mienia składającego się na ich przedsiębiorstwo. Jednak organ nie wymienia okoliczności, które w realiach tej konkretnej sprawy miałyby wskazywać na to, że małżonkowie A. i S.. W. sprzedawali spółce Z. składniki swojego prywatnego majątku, nie zaś faktycznie swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki jawnej.

Niewątpliwe spółka jawna, co do zasady, może nabywać prawa. Stanowi o tym art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2013.1030 ze zm. - k.s.h.), a więc trzeba mieć w polu widzenia jej odrębność wynikającą z regulacji k.s.h. W analizowanej sprawie istotne jest, że jedynymi wspólnikami spółki jawnej byli małżonkowie W.. Dodatkowo należy uwzględnić, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy VAT cywilnoprawna forma w jakiej transakcja jest dokonywana nie rozstrzyga o tym z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT oraz że ewidencja środków trwałych należy do ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, a domniemanie jej rzetelności czy niewadliwości może być obalone na zasadach określonych w art. 193 § 1 - § 6 o.p. Wobec tego zbyt daleko idącym uproszczeniem jest dotychczasowe stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik o statusie spółki jawnej przekazał nieruchomości gruntowe wraz z nakładami małżonkom W. - jedynym jej wspólnikom - do ich majątku prywatnego, a dopiero po tym przekazaniu doszło do ich sprzedaży na rzecz spółki Z.. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT zasadnicze znaczenie ma nie tyle aspekt własnościowy, ale ekonomiczny. W tym właśnie ekonomicznym kontekście należy ocenić czynności małżonków W. i należącej do nich spółki (akty notarialne dokumentujące nabycie i zbycie omawianych nieruchomości por. t. I, k. 415 do 419, t. X, k. 4846 do 4857).

Wobec tego rzeczą organu będzie rzetelnie, wnikliwie i wszechstronnie wyjaśnić w dalszym postępowaniu podatkowym czy omawiane nieruchomości rzeczywiście były nabywane i zbywane jako składniki prywatnego majątku małżonków A. i S.. W., czy też dokonywali oni tych czynności w istocie jako przedsiębiorcy, tyle że z naruszeniem form wymaganych przez prawo cywilne bądź w warunkach wad oświadczeń woli. Wymaga podkreślenia, że z dotychczasowych ustaleń organu wynika przeznaczenie omawianych nieruchomości, które sami małżonkowie W. wiązali z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś ze sferą swojego życia prywatnego, pozostającą poza regulacjami ustawy VAT. Kwestia ta wymaga jednak stanowczego wyjaśnienia przez organ.

Dopiero rezultat wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego powyższych elementów stanu faktycznego pozwoli organowi prawidłowo ustalić czy i z jaką czynnością opodatkowaną podatkiem VAT mamy do czynienia, w jakim momencie należy rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego, jaka jest wysokość podstawy opodatkowania, stawka opodatkowania, czy też jest to czynność objęta zwolnieniem od omawianego podatku.

Pamiętając o powyższych wywodach (w szczególności o tym, że organ jak dotąd dowolnie rozpoznał usługę polegającą na przekazaniu nakładów przez spółkę W. - P. osobom trzecim), nie można pominąć istotnej niespójności w dotychczasowym stanowisku organu. Jeśli przyjął, że przed sprzedażą nieruchomości zostały one "przesunięte" z majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników, a w związku z inwestycją na tych nieruchomościach spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w takiej sytuacji należało rozważyć regulacje dotyczące zmiany prawa do odliczenia, które jak dotąd zostały przez organ zupełnie pominięte. W tym zakresie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie ma żadnej argumentacji wykazującej zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia.

Między innymi w sprawie sygn. I FSK 110/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku: 1. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo 2. nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei ust. 7a stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Użyty w treści powołanych wyżej przepisów termin "zmiana prawa" do odliczenia jest niewątpliwie nieprecyzyjny. Generalnie można przyjąć, że zmiana zakresu prawa do odliczenia w okresie objętym korektą może wynikać ze zmiany przeznaczenia środka trwałego lub zmiany profilu działalności prowadzonej przez podatnika. Przepis ten stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Obowiązek ten znajduje umocowanie w generalnej zasadzie podatku od wartości dodanej, w świetle której podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Celem tego przepisu jest zatem realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Przepis art. 91 ust. 7a ustawy VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT 2006/112. Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824). Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT z 2006 r., bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (TSUE w sprawie sygn. C-184/04). Należy pamiętać, że niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-37/95, wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie od woli podatnika; pozostające poza jego kontrolą. Regulacje w omawianym zakresie należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zatem podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na jeszcze jednym aspekcie analizowanej sprawy. Na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT organ rozpoznał usługę polegającą na nieodpłatnym przekazaniu przez spółkę W. - P. nakładów dokonanych przez nią w istocie na prywatny majątek jej wspólników, skoro jesienią 2009 r. stali się oni właścicielami nieruchomości objętych inwestycją. Wobec tego nie można zasadnie mówić, aby w grudniu 2010 r. spółka W. - P. przekazywała nakłady dotyczące obcego środka trwałego. Na zakończenie trzeba jednak raz jeszcze wyraźnie stwierdzić, że jak dotąd organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy odnośnie momentu, od którego omawiane nieruchomości stały się składnikiem przedsiębiorstwa prowadzanego przez spółkę W. - P., a następnie kiedy, w jakich okolicznościach, na jakich zasadach utraciły one związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki. Wobec tego przedwczesne jest zajmowanie stanowiska prawnego odnośnie podatkowych skutków dokonanych czynności na gruncie regulacji zawartych w ustawie VAT.

Podsumowując tę część uzasadnienia, która dotyczy podatku należnego podatnika, należy stwierdzić, że organ nie wyjaśnił w sposób ścisły, jednoznaczny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a tym samym naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., w sposób który może wpłynąć na wynik sprawy. Aktualnie nie można przesądzić czy i jaka czynność podatnika zostanie rozpoznana przez organ, czy będzie ona podlegać opodatkowaniu omawianym podatkiem, w którym okresie rozliczeniowym powstanie obowiązek podatkowy, jaka będzie wysokość podstawy i stawki opodatkowania. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Te działania należą bowiem wyłącznie do kompetencji właściwego organu podatkowego. Natomiast nie ulega wątpliwości, że po stanowczym wyjaśnieniu sprawy, organ będzie zobowiązany przy jej rozstrzyganiu respektować art. 234 o.p., zakazujący, z pewnymi wyjątkami, orzekania na niekorzyść strony, która się odwołuje.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych: orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, co do zasady, uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 p.p.s.a. Jednak, mając na uwadze art. 206 p.p.s.a., w zasądzonych od organu kosztach postępowania sądowego uwzględniono połowę wpisu sądowego od skargi, gdyż skarga okazała się zasadna do kwoty odpowiadającej połowie wartości przedmiotu zaskarżenia (por. wyliczenia na stronie 97 decyzji organu I instancji). Zatem zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują: 3.413 zł - połowa wpisu od skargi, 17 - opłata od pełnomocnictwa, 7.200 zł - wynagrodzenie dla doradcy podatkowego przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł.