Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2159/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3, art. 3 par. 1, art. 33 pkt 1-10, art. 34 par. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2091/13 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2013 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2091/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 października 2013 r. w przedmiocie zarzutów na postepowanie egzekucyjne.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie prowadzi postępowania egzekucyjne wobec R. P. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...] i [...], obejmujących należności w podatku akcyzowym, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w N. Odpis tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 12.08.2013 r.

Pismem z dnia 19.07.2013r. (data nadania 19.08.2013r.) R. P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, oraz

- art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. - nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

Postanowieniami z 17 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej, oraz działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez kwestionowane tytuły wykonawcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, postanowieniami z dnia 17 października 2013r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

R. P. wniósł skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, żądając ich uchylenia oraz uchylenia poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej w Krakowie.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie: art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r, poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", oraz art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. Dodatkowo zarzucił także naruszenie art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uzasadnienie wzajemnie sprzeczne i uniemożliwiające podjęcie obrony przez skarżącego, a także naruszenie art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu, który podlegał rozpoznaniu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z nieprawidłowym sporządzeniem tytułu wykonawczego w zakresie wskazanej w nim wysokości odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje naliczenie i egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Czyni to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. Sąd I instancji podkreślił, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia.

Zatem podstawą oceny w sprawie mógł być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w pismach z 19.07.2013r. Odnosząc się do niego WSA stwierdził, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 Ordynacji podatkowej. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skargach okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd I instancji podkreślił także, że nawet przyjmując zasadność zgłoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a., ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu.

Podobnie chybiony w ocenie WSA jest zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Skarga kasacyjna R. P. od powyższego wyroku oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji spraw będących przedmiotem kontroli Sądu i w efekcie oddalenie skargi na skutek niepełnej kontroli skarżonych postanowień, jak również na skutek przyjmowania poglądów wzajemnie się wykluczających, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6 i art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi mimo niedostrzeżenia i w efekcie nie poddania kontroli działań organów egzekucyjnych w zakresie, w jakim stwierdziły one niedopuszczalność zarzutu niedopuszczalności egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę, co mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

- art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 34 § 1a i 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie zgłosił skutecznie i w ustawowym terminie zarzutu egzekucyjnego dotyczącego określenia na tytule wykonawczym nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1,2 i 10 oraz art. 34 § 1a i 4 u.p.e.a., a także w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, iż w niniejszej sprawie organy prawidłowo stwierdziły niedopuszczalność zarzutu zgłoszonego przez Skarżącego w zakresie naliczania odsetek, mimo iż nie zachodziły przesłanki przewidziane dla zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., jak uznał sąd mimo zaniechania analizy tego przepisu w świetle okoliczności stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 33 pkt 1, 2 i 10 oraz art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż niezgodne z prawem stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu egzekucyjnego nie wpływa na wynik sprawy, gdy tymczasem skutkuje ono brakiem merytorycznej oceny tych zarzutów, jak również oddalenie skargi w związku z zastąpieniem organów w zakresie takiej oceny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 151 p.p.s.a w związku z art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 8, art. 54 § 1 i art. 67 § 2 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że kontrola stopnia uciążliwości środka egzekucyjnego możliwa jest na etapie jego zastosowania, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

- art. 151 p.p.s.a w związku z art. 34 § 4, art. 33 pkt 8 i 10 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawach będących przedmiotem rozpoznania postępowania egzekucyjne toczyły się na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych zgodnie z przepisami i w sposób zapewniający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1).

Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek lub ich wysokości. Z kolei weryfikacja kwestii odsetkowej jest możliwa w trybie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w przypadku określenia w tytule wykonawczym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nie odsetkowe. Zarzut w tym zakresie został jednak przez skarżącego sformułowany dopiero na etapie zażalenia na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów i jako spóźniony nie podlegał rozpatrzeniu. Stąd prawidłowość wyliczenia odsetek w tej sprawie nie stanowiła kwestii spornej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 - 10). Przepis ten wymienia enumeratywne przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów, a powołanie innej, niż określona w nim przyczyny nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a.

Zwrócenia uwagi wymaga, że istota postępowania egzekucyjnego sprowadza się do stosowania środków egzekucyjnych, gdyż tylko ich stosowanie może doprowadzić do zrealizowania celu egzekucji. Jeśli już postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, organ egzekucyjny ma obowiązek stosować przewidziane przepisami środki egzekucyjne. Uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest następstwem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego stosowane są środki egzekucyjne. Dostrzec należy, że postępowanie egzekucyjne dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania zwykłego (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W piśmie z 19 lipca 2013 roku zarzucono na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 oraz 6 u.p.e.a "prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu a w związku z tym – dokonania samoobliczenia podatkowego, opierając się na dokumentach urzędowych towarzyszących nabyciu jak również oświadczeniach, wręcz zapewnieniach funkcjonariuszy celnych, zakwalifikował ten pojazd odmiennie, niż to uczynił następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym". Jak to już zostało wskazane powyżej w postępowaniu egzekucyjnym kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością oraz pochodną jaką są odsetki nie mogą być przedmiotem oceny jak mylnie sądzi strona skarżąca.

Racje należy jednak przyznać skarżącemu kasacyjnie, że w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwu rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjny jest niedopuszczalna.

Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, gdy strona wskazuje co prawda na naruszenie art. 33 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a., lecz jej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, to mimo błędnego sformułowania sentencji postanowienia brak jest podstaw do jego uchylenia tylko po to, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ rozpoznał zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydał odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Jak bowiem trafnie w motywach swego rozstrzygnięcia wskazał sąd I instancji bez względu na to czy kontrolowane rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu czy zarzut ten oddala prawidłowa jest zawarta w nim ocena dotycząca bezskuteczności zgłoszonego zarzutu.

Podnoszone przez stronę skarżącą naruszenie ma charakter czysto procesowy i nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia co wykluczało możliwość uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchylenia aktu administracyjnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest gdy naruszenie to miało wpływ na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając akty musiałby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być prawdopodobnie merytorycznie inne (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012r. II OSK 1490/11, Lex 1286271) Tym czasem jak to już zostało podkreślone powyżej zasadność naliczania odsetek nie mogła być badana w ramach zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego.

Z tych powodów wyrok sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych "niezgodnie z przepisami i w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości" Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a więc zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. zauważyć należy, że w myśl art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a jednym z nich jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i zastosowany wobec skarżącego przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany. To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.).

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego.

Skarżący bezpodstawnie, w świetle wcześniej powołanych przepisów, utrzymuje, że brak w tytule konkretyzacji środka który organ ma stosować należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środkiem egzekucyjnego.

Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organy rozpoznające niniejszą sprawę oraz sąd I instancji uznały, iż zastosowany środek egzekucyjny nie był zbyt uciążliwy, zaś czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać można, że niewątpliwie każdy zastosowany środek egzekucyjny jest dotkliwie odczuwany przez zobowiązanego, ale egzekucja rządzi się swoimi prawami, ściśle określonymi w u.p.e.a., a znamienną jej cechą jest przymusowe ściągnięcie należności.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).