Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 453/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w P. kwotę 2.090 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku o towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 97.860,96 zł., wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę W. S.A. z siedzibą w W., z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych. Czynność tę wykonała z naruszeniem art. 19 w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz art. 86 w związku z art. 5. art. 7, art. 8, art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), dalej "ustawy o VAT". Dokonując analizy umowy z dnia [...] maja 2002 r. zawartej między skarżącą, a W. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż zapisy treści punktu 10.5 w związku z punktem 10.4 tejże umowy wskazują, iż strony umowy rozliczały kary umowne, które pozostają poza regulacją ustawy VAT z 1993 r. i ustawy o VAT. Strony dowodziły, że przedmiot fakturowanych rozliczeń stanowiła refundacja kosztów, będących różnicą pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali wynikającą z zawartych umów leasingu jaką W. SA uiszczał, a maksymalną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, o której była mowa w pkt. 7.2.2 umowy, do której zobowiązała się skarżąca.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września i za grudzień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2004 r. Po prawidłowym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła od niej odwołanie. W odwołaniu spółka zrzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), dalej "Ordynacja podatkowa", jak również art. 109 ust 4- 5 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, mimo uchylenia przedmiotowego przepisu. Strona wskazała, że jest związana decyzją od dnia jej doręczenia, a więc od 6 października 2009 r. co oznacza, że organ pierwszej instancji przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia uchylony art. 109 ust.4 -5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wprowadził do obiegu prawnego decyzję w części pozbawionej podstawy prawnej. Ponadto skarżąca podniosła, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. dopuszczalne było w świetle ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego w przypadku faktur dokumentujących czynności, które nie powinny być opodatkowane, jeżeli należności z tych faktur zostały uregulowane.

Po analizie zarzutów skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż przedmiotem umowy między skarżącą, a W. S.A. było spełnienie jednego ze świadczeń przemiennych, tzn. doprowadzenie do cyt. "rezultatu w postaci zawarcia pomiędzy ,,W." a wyszukanymi przez "A." nabywcami umów kupna - sprzedaży lokali przy zastosowaniu niezbędnych do osiągnięcia zamierzonego celu czynności związanych z szeroko rozumianym pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, szczegółowo określonych w pkt.4.1. umowy (zwane dalej pośrednictwem w sprzedaży lokali)", doprowadzenie do cyt.: ,,rezultatu w postaci zawarcia pomiędzy ,,W." a finansującym umowy lub umów leasingu lokali poprzez uprzednią sprzedaż tych lokali przez ,,W." na rzecz finansującego, a następnie zawarcie przez finansującego umowy lub umów leasingu lokali z ,,W." lub podmiotem przez ,,W." wskazanym, przy wykonywaniu czynności szczegółowo określonych w pkt. 4.2. umowy (zwane dalej aranżacją leasingu lokali)". Dalej strony umowy postanowiły, iż w przypadku zawarcia pomiędzy W. S.A. a finansującym umów leasingu lokali na warunkach przewidujących łączną wysokość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali przewyższającą kwotę określoną w punkcie 7.2.2 umowy skarżąca zobowiązuje się do zwrotu na rzecz ,,W." S.A. przez cały okres obowiązywania umów leasingu kosztów w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali wynikającą z zawartych umów leasingu, a maksymalną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, o której mowa w punkcie 7.2.2. przedmiotowej umowy z dnia 10.05.2002 r. Natomiast z treści punktu 7.2. i 7.2.2 umowy wynika, iż w przypadku wykonania przez "A." S.A. świadczenia w postaci aranżacji leasingu lokali spółka ta gwarantuje firmie W. S.A. na zasadzie ryzyka maksymalną łączną wysokość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich 38.000,00 USD netto, tj. bez należnego podatku od towarów i usług VAT, obliczoną według średniego kursu dolara amerykańskiego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu zapłaty. Natomiast zgodnie z zapisem punktu 10.5. refundacja kosztów, o których mowa w punkcie 10.4. umowy, następować będzie w terminie do 20-go dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następnego po dacie dokonania przez W. płatności pierwszych rat leasingowych na rzecz finansującego, na podstawie wystawianych przez W. faktur VAT. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W., w ślad za organem pierwszej instancji, zapisana w umowie refundacja kosztów ma w rzeczywistości charakter odszkodowania z tytułu nienależytej realizacji postanowień umowy, czyli jest tzw. karą umowną. Analizując treść zapisów umowy Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, że w związku z zagwarantowaniem przez stronę określonej kwotowo wysokości miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, w przypadku braku realizacji ww. postanowienia umownego strona będzie zobowiązana do odpowiedzialności za nienależyte wykonanie zobowiązania wynikającego z rzeczonej umowy. Treść punktu 10.4. umowy wskazuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca przejmuje na siebie odpowiedzialność z tytułu szkody, jaką poniesie firma W. S.A. w wyniku nienależytej realizacji postanowień pkt 7.2.2. tej umowy, a więc należy wskazać, iż przedstawiona w stanie faktycznym płatność z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania (doprowadzenia do zawarcia niekorzystnej dla firmy W. S.A. umowy leasingowej) ma charakter sankcyjny, mobilizujący skarżącą do dołożenia wszelkich starań mających na celu doprowadzenia do jak najkorzystniejszych do W. S.A. umów leasingowych (wysokość wynegocjowanych rat leasingowych). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. obowiązek wynikający z pkt 10.4 i 10.5 umowy, jest formą kary umownej i obciąża stronę w przypadku doprowadzenia do zawarcia niekorzystnej dla firmy W. S.A. umowy leasingowej lokali, w następstwie, której zostaje wynegocjowana stawka raty leasingowej miesięcznej przekraczająca stawkę ustaloną w umowie. Przekroczenie tej zakreślonej przez firmę W. S.A. granicy stawki umownej powoduje, że za nadwyżkę odpowiada strona finansując tę nadwyżkę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zapłacona przez stronę kara nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie ze strony spółki, a jedynie ma charakter odszkodowawczy za niekorzystną umowę leasingową. Z tych też względów nie można uznać, iż przedmiotowa płatność stanowi refundację kosztów bądź jest uiszczana z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych (treść z faktur wystawionych przez W. S.A.). Kara umowna za niewywiązanie się z warunków umowy, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensuje poniesione przez stronę umowy straty z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez drugą stronę i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie na podstawie art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę W. S.A. dokumentujących zgodnie z umową zawartą pomiędzy stroną w W. S.A. uiszczenie przez skarżącą kary umownej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniosła za jego pośrednictwem skargę do tutejszego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 2 ust 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie w konsekwencji, że faktury wystawiane przez W. S.A. z siedzibą w W. za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2004 r., z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych, nie dokumentowały czynności objętych ustawą o VAT, co doprowadziło do wywodu, iż nie powinny były być one odliczone w podatku od towarów i usług;

- art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawiane przez W. S.A. z siedzibą w W.. za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2004 r. stanowiły kary umowne z tytułu niewłaściwej realizacji umowy z dnia 10 maja 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą, a W. S.A.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przewidziana w umowie refundacja kosztów stanowi karę umowną. Przedmiotem umowy był m.in. obowiązek skarżącej doprowadzenia do rezultatu w postaci zawarcia między W. S.A. lub z podmiotem przez W. S.A. wskazanym, a finansującym umowy lub umów leasingu lokali określonych w umowie, po uprzedniej sprzedaży tych lokali przez W. S.A. na rzecz finansującego. W tym zakresie skarżąca zobowiązała się do doprowadzenia do zawarcia i wykonania umów leasingu lokali na okres 10 lat, z opcją ich - wykupu przez W. S.A. lub przez podmiot przez niego wskazany. W punkcie 7.2.2. umowy skarżąca zagwarantowała kontrahentowi maksymalną, łączną wartość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali w kwocie stanowiącej równowartość polskich złotych 38.000 dolarów amerykańskich netto. W przypadku gdyby łączna wartość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali przekroczyła w/w kwotę, skarżąca zobowiązała się do comiesięcznego zwrotu tej nadwyżki - do 20-go dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następnego po dacie dokonania przez W. S.A. płatności na rzecz finansującego z tytułu rat leasingowych. Skarżąca wskazała, iż jej zobowiązanie polegało wyłącznie na "doprowadzeniu do zawarcia i wykonania umów leasingu lokali na okres 10 lat, z opcją ich wykupu przez W. S.A. lub przez podmiot przez niego wskazany". Oznacza to, że kara umowna mogłaby być zastrzeżona na wypadek, gdyby skarżąca nie doprowadziła do zawarcia i wykonania przedmiotowych umów. Tymczasem brak jest takiego zapisu w umowie i organ administracyjny również nie dopatrzył się go w treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z W. S.A. bezzasadnie uznając, że przedmiotem kary umownej jest różnica pomiędzy ratą leasingowa płaconą przez W. S.A., a gwarantowaną przez skarżącą wysokością raty, przy założeniu wykonania przez skarżącą swojego obowiązku. Wykładnia gramatyczna zapisów umowy definitywnie przesądza, iż zobowiązanie skarżącej nie obejmuje doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych za określoną kwotę rat leasingowych, co całkowicie przeczy twierdzeniom organu. W pkt 4.2 lit b) umowy strony wskazały na obowiązki skarżącej, którymi w zakresie "aranżacji leasingu lokali" nie było zapewnienie odpowiedniej wysokości rat leasingowych uiszczanych przez W. S.A. na rzecz finansującego. Taki obowiązek nie został przez strony zastrzeżony w treści umowy, a więc nie można mówić o jakimkolwiek niewykonaniu bądź nienależytym wykonaniu umowy. A’contrario należy stwierdzić, że doprowadzenie przez skarżącą do zawarcia umów leasingowych z ratami przekraczającymi gwarantowaną wysokość nie stanowi naruszenia zobowiązania niepieniężnego, wypełniającego hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej, przyjęta w umowie konstrukcja prawna nie ma charakteru odszkodowawczego, na zasadach wynikających z kary umownej, lecz przybiera cechy gwarancyjne, wyrażające się w tym, iż łączna wartość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali nie przekroczy umówionej wartości. Skarżąca jest więc gwarantem zachowania określonego poziomu kosztów rat leasingowych płaconych przez W. SA, przy czym źródłem refundacji zwiększonych kosztów nie jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, tylko właśnie omawiana gwarancja udzielona przez skarżącą swojemu kontrahentowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do zarzutów zawartych w jej treści i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." postanowił połączyć niniejsza sprawę do wspólnego rozpoznania ze sprawą objętą skargą spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za rok 2003.( sygn akt. III SA/Wa 454 / 09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega legalność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z przepisami prawa zastosowanymi w tej sprawie. Jednocześnie na podstawie art. 134 p.p.s.a.- Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w skargach podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jak też prawa materialnego, wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz z ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. Przedmiotem bowiem decyzji organów podatkowych obu instancji były rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia w 2004 r. W decyzji organu pierwszej instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ustalono wobec spółki również dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, określone w art. 109 ust. 4 - 5 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji uchylił ten obowiązek i w tej części umorzył postępowanie. Przyczynę umorzenia stanowił przepis art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), uchylający przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego to jest art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmując nowym stanem prawnym również toczące się postępowania podatkowe. Decyzja w tej części jest zasadna.

Sąd stwierdza, że opisane we wstępnej części uzasadnienia postępowanie podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń co do jego legalności.

Istotą sprawy była możliwości odliczenia przez spółkę od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. SA z tytułu, jak dowodziła spółka, zwrotu kosztów rat leasingowych. Zdaniem spółki mogła to uczynić na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych spółka nie mogła odliczyć podatku wskazanego w fakturach, wystawionych z tego tytułu, gdyż czynności ujęte w fakturach, stosownie do umowy zawartej przez strony, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc kary umowne, nieobjęte zgodnie z obowiązującą ustawą, podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji W. SA niezasadnie opodatkowała fakturowane czynności, a A. SA nieprawidłowo przyjęła te faktury, korzystając następnie z możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego Skarbowi Państwa.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest, co do zasady, słuszne. Umowa zawarta pomiędzy spółkami akcyjnymi W. i A. przewidywała, że W., który jako współudziałowiec postawił na użytkowanym wieczyście gruncie, budynek z lokalami użytkowanymi, zlecił A. wyszukanie nabywców na zakup lokali lub też wyszukanie nabywców, którzy po zakupie lokali wyleasingują te lokale Spółce W. lub osobie przez nią wskazanej. W przypadku sprzedaży spółka W. uzyskać miała nie mniej aniżeli 1050 USD netto za 1 metr kwadratowy powierzchni użytkowej, a w przypadku podjęcia leasingu w sprzedanych lokalach W. miała zapłacić nie więcej aniżeli 38.000 USD netto miesięcznie za wszystkie leasingowane lokale. W przypadku nieuzyskania takiej kwoty ze sprzedaży spółka była zobowiązana do wpłacenia na rzecz W. odszkodowania uzupełniającego natomiast w przypadku przekroczenia należności leasingowych, A. zobowiązała się przez cały okres obowiązywania umów leasingu wypłacać W. SA ponoszone przez nią koszty w postaci różnicy pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznych rat leasingowych wszystkich lokali, a maksymalną, przyjętą umownie kwotą 38.000 USD. Zgodnie z umową, kwoty te były ujmowane w fakturach miesięcznych przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że stosownie do treści umowy, strony działały na zasadach ryzyka gospodarczego, które mogło każdej z nich przynosić zyski lub straty. Ten typ umowy cywilnej nie jest zabroniony, jest dozwolony zgodnie z zasadą z art. 353 Kodeksu cywilnego to jest z zasadą swobody zawieranych umów. Strony zawarły umowę zlecenia, przewidzianą w art. od 734 do art.754 Kodeksu cywilnego, przy czym wynagrodzenie zostało ustalone nie kwotowo, nie ryczałtowo i nie prowizyjnie, lecz według możliwych do osiągnięcia wartości rynkowych różnicowanych kosztami rzeczywiście osiągniętymi. Umowa przewidywała też, że w przypadku nieosiągnięcia przez W. SA przewidywanego zysku lub przekroczenia przewidywanych kosztów rat leasingowych – A. SA wyrówna każdą ratę wpłacając różnice, których sposób wyliczenia został wskazany w tej umowie. Wobec tego mowa była tak skonstruowana, że W. SA bez względu na okoliczności i bez względu na rodzaj transakcji, osiągała kwoty ustalone przedmiotową umową. Postanowienie umowy co do sposobu rozliczeń było zgodne z przepisami art. 471 i art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego, które stanowią, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi i że dłużnik może przez umowę przejąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Zapisy te, będące zgodnymi z prawem cywilnym, mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy. Cytowane przepisy pochodzą z działu II Kodeksu cywilnego "skutki niewykonanych zobowiązań", przewidującego sposoby naprawienia wyrządzonej szkody. Natomiast nie można zgodzić się z organami podatkowymi, jakoby umowa ta przewidywała kary umowne. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej). Jak wskazuje przepis musi być to "zobowiązanie niepieniężne" i "określona suma". Tymczasem w tej sprawie przedmiotem są pieniądze uzyskane ze sprzedaży bądź wypłacone z tytułu leasingu, a wartość odszkodowania ma charakter hipotetyczny, gdyż uzależniona jest od wystąpienia określonych zdarzeń. Tak więc w dacie zawarcia umowy, odszkodowanie jest nieokreślone kwotowo. Z tej przyczyny nie zachodzi przypadek przekształcenia odszkodowania w postać kar umownych, już nie wspominając, że mają być to kary umowne, a więc ustalone umową nie zaś domniemane czy określane na podstawie danych bazowych. Ten rodzaj zobowiązań to klasyczne odszkodowanie jako uzupełnienie nieosiągniętych lub przekroczonych wartości rynkowych. Sposób ustalenia odszkodowania określa art. 363 Kodeksu cywilnego, przewidując, że naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Natomiast rację mają organy podatkowe, że odszkodowania nie były w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i w obecnej o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i płatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również eksport i import towarów lub usług, a ponadto przepisy te miały zastosowanie również do: 1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, 2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, 3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, 3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, 4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2, 5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 , bez pobrania należności, 5a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, 6) towarów, o których mowa w art. 6a.

Natomiast art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Obniżenie podatku było i jest możliwe gdyż wg poprzednio obowiązującej ustawy (art. 19 ust.1i ust.2) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, a wg obecnie obowiązującej ustawy (art. 86 ust.1) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124( wymienione przypadki nie dotyczą tej sprawy). Skoro wartość odszkodowania nie mogła być objęta podatkiem to zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż A. SA nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez W. SA. W konsekwencji, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do niewłaściwego zastosowanie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego i art.19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz 86 ust. ustawy o VAT, z naruszeniem wskazanych przepisów.

Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. była powzięta przez Sąd wątpliwość, wynikająca z materiałów sprawy, co do ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych badaną decyzją. Materiały te to również akta podatkowe dotyczące decyzji określającej zobowiązania spółki za 2003 r., dostępne procesowe w ramach wspólnego rozpoznawania obu spraw. Analizując tę kwestię zaznaczyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. doręczył Spółce w dniu [...] października 2009 r. Jest to okoliczność niewątpliwa, gdyż w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. stwierdzająca niedopuszczalność odwołania spółki wobec nieskuteczności doręczenia decyzji w dniu 8 grudnia 2008 r. W ten sposób stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. weszła do obrotu prawnego dopiero w dniu [...] października 2009r. Analogiczna sytuacja miała miejsce co do doręczenia decyzji określającej podatek za 2003 r., z dnia 31 października 2008 r., doręczonej prawidłowo dopiero w dniu 19 października 2009 r. W konsekwencji decyzje określające zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, za lata 2003 i 2004, weszły do obrotu w dniu 6 października 2009 r. i w dniu 19 października 2009 r. Tymczasem bezpośrednio po ich wydaniu, na podstawie wadliwie doręczonych decyzji wystawione zostały tytuły wykonawcze. Jak wynika z karty 44 akt sprawy, w dniu 3 grudnia 2008 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr SM5/7848 - 7853/08, obejmujące między innymi zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 10-11/2004 przy czym zajęcie rachunku bankowego Spółki na tej podstawie, nastąpiło w dniu 12 grudnia 2008 r. Ponieważ spółka formalnie nie otrzymała decyzji określającej jej zobowiązanie gdyż decyzja była wydana, ale niedoręczona, nie zostało jeszcze określone zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa. Oznacza to, że wystawiony tytuł wykonawczy dotyczący podatku za 10-11 2004 r. nie miał podstawy faktycznej jak i prawnej. Wątpliwości Sądu potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, dotycząca zobowiązań spółki za rok 2003, która częściowo uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., odnoszącą się do miesięcy od kwietnia do września 2003r., umarzając w tym zakresie postępowanie, na podstawie art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej, a więc przedawnienia zobowiązań podatkowych

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. została doręczona w dniu [...] października 2009 r., decyzja organu odwoławczego pochodzi z dnia [...] grudnia 2009 r., a doręczona została w dniu grudnia 2009 r., a więc obie przed upływem terminu przedawnienia. Jednakże, nie data wydania czy doręczenia decyzji przerywa bieg terminu przedawnienia lecz podjęcie czynności egzekucyjnej. W aktach sprawy brak jest jednak danych co do tego czy i w jakiej dacie dokonano czynności egzekucyjnej, która przerwała bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2004 rok. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okres od stycznia do listopada 2004 r. upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. zaś zobowiązania podatkowego z grudnia 2004 r., w dniu 31 grudnia 2010 r., uwzględniając ustawową datę płatności podatku, zgodną z art. 10 ust.1 poprzedniej ustawy i art.99 ust.1 obecnie obowiązującej ustawy – 25 dzień następnego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, w tym czasie, bo od 1 stycznia 2003 r. do 14 stycznia 2005 r. w zakresie istotnych dla tej sprawy zagadnień, posiadał następujące brzmienie "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne; § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia; § 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Sądowi nie przedstawiono akt egzekucyjnych nie posiadał ich również Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej posługiwał się jedynie informacjami zawartymi w pismach organów egzekucyjnych.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w ten sposób art. 233 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to polegało na wydaniu decyzji rozstrzygającej co do istoty bez przeprowadzenia dowodów na okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki i dokonania własnych ustaleń w tym względzie, do czego obligował go art. 70 § 1 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., została uchylona.

Dyrektor Izby Skarbowej w ponownym postępowaniu zobowiązany jest włączyć do akt podatkowych, akta egzekucyjne i dokonać ich kontroli celem precyzyjnego ustalenia zobowiązań podatkowych do których uregulowania zobowiązana jest Spółka.

Podstawą wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż naruszenie wskazanych wyżej przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy., art. 152 p.p.s.a., co do niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku, a co do kosztów postępowania - art.200 p.p.s.a.