Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 125/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] z siedzibą w Korei od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 3264/17 w sprawie ze skargi K. [...] z siedzibą w Korei na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. [...] z siedzibą w Korei kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 10 sierpnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 3264/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. [...] z siedzibą w Korei na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2017 o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 3.510 zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej Funduszowi w październiku 2011 r. przez P. S.A.

2. Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył 15 lipca 2016 r. doradca podatkowy, wskazując siebie jako pełnomocnika K. [...] (dalej jako: "fundusz"). Postanowieniem z 19 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie w wezwaniu, jak powinny być uzupełnione braki w wykazaniu umocowania do działania w imieniu funduszu.

Organ pierwszej instancji, wykonując te wytyczne, wezwał 22 lutego 2017 r. pełnomocnika wnioskodawcy doradcę podatkowego do usunięcia braków formalnych wniosku, a następnie postanowieniem z 4 maja 2017 r. ponownie pozostawił wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty bez rozpoznania. Stwierdził, że z dokumentów złożonych wraz z wnioskiem oraz przedłożonych w odpowiedzi na wezwania nie wynika, że T. [...], S. B. (dalej jako: "powiernik", "H.") jako powiernik K. [...] jest uprawniony do reprezentowania K. [...], a tym samym, że M. T. oraz J. R. P., działający w imieniu powiernika, udzielający trzem doradcom podatkowym, prowadzącym działalność w Polsce pełnomocnictwa 7 kwietnia 2015 r. byli w tym dniu umocowani do reprezentacji funduszu przed organami podatkowymi, w tym do udzielania pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. Stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie spełnia wymogów formalnych umożliwiających jego rozpatrzenie.

Doradca podatkowy wymieniony w pełnomocnictwie działając w imieniu wnioskodawcy, złożył zażalenie na postanowienie z 4.05.2017 r, i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucił naruszenie art. 169 § 4, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 125 § 1, art. 122 i art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 o.p.

Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Stwierdził, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty została dołączona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. sporządzonego w dwóch wersjach językowych: polskiej i angielskiej (na jednym m formularzu), podpisanego nieczytelnie przez J. R. P. oraz tylko pieczęcią przez M. T., działających w imieniu powiernika K. [...], udzielonego trzem doradcom podatkowym do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania, składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że na pełnomocnictwie brak jest poświadczenia notariusza publicznego stwierdzającego zweryfikowanie upoważnienia osoby (osób), która(e) sporządziła(y) ten dokument i potwierdzającego właściwe umocowanie tej osoby([osób) do reprezentowania Funduszu oraz podpisania niniejszego dokumentu.

Do wniosku załączono tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego poświadczenia notarialnego z 8 kwietnia 2015 r. złożone przez notariusza S. K. J., w którym notariusz poświadcza, że K. D. H. - pełnomocnik spółki H. potwierdził podpis mocodawcy M. T. na załączonym oświadczeniu. DIAS zauważył, że w dokumencie tym notariusz poświadczył jedynie własnoręczność podpisu M. T., natomiast nie wskazał jakiego konkretnie dokumentu poświadczenie to dotyczy oraz nie poświadczył upoważnienia tej osoby do działania w imieniu wnioskodawcy.

Zdaniem strony o prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa świadczy treść koreańskiej wersji poświadczenia notarialnego przedłożonego w załączeniu do pisma

z 13 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy zauważył jednak, że z przedstawionego tłumaczenia z języka koreańskiego wynika, iż aktem notarialnym nr rep. [...] adwokat posiadający uprawnienia notariusza z kancelarii prawniczej i notarialnej C. potwierdził, że uprawniony do występowania w imieniu przedstawiciela H., obywatela Francji M. T. koreański pełnomocnik K. D. H. pojawił się przed nim i potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci. Ten stan rzeczy został poświadczony w biurze 8 kwietnia 2015 r. W ocenie DIAS - wbrew twierdzeniom strony - treść powyższego poświadczenia nie potwierdza prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania funduszu przez M. T. i J. R. P. na rzecz trzech doradców podatkowych, a w szczególności nie potwierdza poprawności i zgodności pełnomocnictwa ze stanem rzeczywistym. Z treści ww. poświadczenia wynika jedynie, że 8 kwietnia 2015 r. w kancelarii stawił się K. D. H., uprawniony do występowania w imieniu przedstawiciela H., obywatela Francji M. T., który potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci przedstawiciela H., obywatela Francji M. T. i to ten stan rzeczy został potwierdzony przez notariusza. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji prawidłowo uznał uprawnienie M. T. do podpisania pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. w imieniu H. i jednocześnie zasadnie uznał, że treść tłumaczenia tego poświadczenia notarialnego nie daje podstaw do przyjęcia, że H. jako powiernik funduszu jest uprawniony do jego reprezentowania, jak również, że M. T. umocowany jest do działania w imieniu funduszu. Analogiczne uwagi DIAS odniósł do przedłożonego wraz z pismem z poświadczonego tłumaczenia z języka koreańskiego aktu notarialnego nr [...] odnoszącego się do przedłożonych dokumentów; "List of Authorised Signatories" z 19 marca 2015 r. oraz "Declaration" z 19 maja 2015 r. z których wynika umocowanie J. R. P. do działania w imieniu H. lecz w żadnym razie nie wynika, że H. jako powiernik K. [...] jest uprawniony do jego reprezentowania. Nie wynika również, iż ww. osoba i M. T., czyli osoby które podpisały pełnomocnictwo dla doradców podatkowych była umocowana do reprezentowania wnioskodawcy. O uprawnieniu J. R. P. oraz M. T. do działania w imieniu wnioskodawcy (w tym udzielania pełnomocnictw) nie świadczą również załączone do wniosku z 15 lipca 2016 r. i z 16 grudnia 2016 r. przetłumaczone na język polski fragmenty aktu powiernictwa, koreańskiej ustawy o powiernictwie oraz koreańskiej ustawy handlowej. Powołane akty prawne określają ogólne zasady działalności i odpowiedzialności powiernika w Korei, a z przedłożonych wraz z wnioskiem przetłumaczonych fragmentów aktu powiernictwa nie wynika prawo powiernika do reprezentowania wnioskodawcy, bowiem nie zostało to wyrażone wprost.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stroną, że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 o.p. Przepis ten może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Dopiero skuteczne złożenie przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa mogło spowodować wszczęcie postępowania podatkowego.

Dodatkowo z akt sprawy nie wynika, aby doradca podatkowy w ramach toczącego się postępowania zażaleniowego, potwierdził wcześniejsze skuteczne umocowanie J. R. P. oraz M. T. do reprezentowania funduszu co oznacza, że braki formalne wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 15 lipca 2016 r. nie zostały usunięte. Tym samym postępowanie w trybie art 169 § 1 o.p. zakończone postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 o.p. było prawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący fundusz, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając mu naruszenie:

- art. 169 § 4 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUS o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo że pełnomocnik w toku postępowania podatkowego przedłożył liczne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzały prawo H. do działania w imieniu strony skarżącej w przedmiocie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. - poprzez dokonanie pochopnej i stronniczej analizy treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa, przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, a w konsekwencji błędne uznanie, że pełnomocnik nie załączył do wniosku dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu strony skarżącej, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego potwierdzały prawo osób udzielających pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. do reprezentacji spółki;

- art. 125 § 1 o.p. - poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art. 122 o.p., polegające na błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a stroną, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedstawione przez stronę dokumenty i akty prawne potwierdzają prawo powiernika do działania w imieniu strony w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku dochodowego;

-art. 138a § 1, art. 138a § 4 i art. 138e § 3 i 4 o.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie przez DIAS, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu spółki, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu skarżącej przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki;

- art. 169 § 1 o.p. - poprzez uznanie przez DIAS, że wskazanym w ww. przepisie trybie NUS był uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego, mimo że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 o.p.;

- art. 169 § 1 z związku z art. 235 o.p. - poprzez zaniechanie, zarówno przez organy obu instancji w toku postępowania odwoławczego wezwania bezpośrednio strony do uzupełnienia braków formalnych, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spółki z 15 lipca 2016 r. oraz utrzymanie w mocy przez DIAS postanowienia organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Podkreślił, że obowiązkiem pełnomocnika wynikającym z art. 138e § 3 o.p. jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Osoba chcąca więc działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Organ administracji publicznej nie może i nie powinien wyręczać strony w uzupełnianiu braków w reprezentacji. To w interesie skarżącej jest wykazanie prawidłowego ciągu pełnomocnictw, które wskazują na właściwą jej reprezentację. Właściwe pełnomocnictwo jest bowiem warunkiem sine qua non występowania w sprawie w sytuacji, gdy podmiotu nie reprezentuje organ uprawniony do działania w jego imieniu.

Sąd wskazał, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 15 lipca 2016 r. została dołączona uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. (karta 29-30 akt adm.) sporządzonego w dwóch wersjach językowych: polskiej i angielskiej (na jednym formularzu), podpisanego nieczytelnie przez J. R. P. oraz tylko pieczęcią przez M. T., działających w imieniu H. będącego powiernikiem K. [...], udzielonego doradcom podatkowym do samodzielnego działania jako pełnomocnicy w zakresie reprezentacji przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także do sporządzania, składania wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań. Do przedmiotowego wniosku załączono również tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego poświadczenia notarialnego z 8 kwietnia 2015 r złożone przez notariusza S. K. J. (karta 24-25), w którym notariusz poświadcza, że K. D. H. - pełnomocnik spółki H. potwierdził podpis mocodawcy M. T. na załączonym oświadczeniu, przetłumaczone na język polski fragmenty Aktu powiernictwa, koreańskiej ustawy o powiernictwie oraz koreańskiej ustawy handlowej. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca dołączyła tłumaczenie z języka koreańskiego (karta 98) aktu notarialnego nr rep. [...], z którego wynika że adwokat posiadający uprawnienia notariusza z Kancelarii [...] C. potwierdził, że uprawniony do występowania w imieniu przedstawiciela H. , obywatela Francji M. T. koreański pełnomocnik K. D. H. pojawił się przed nim i potwierdził złożony podpis oraz odcisk pieczęci, jak również aktu notarialnego nr [...] odnoszącego się do przedłożonych dokumentów: "List of Authorised Signatories" z 19 marca 2015 r. oraz "Declaration" z 19 maja 2015 r. z których wynika umocowanie J. R. P. do działania w imieniu H., lecz w żadnym razie nie wynika, że H. jako powiernik K. [...] jest uprawniony do reprezentowania K. [...].

O uprawnieniu J. R. P. oraz M. T. do działania w imieniu wnioskodawcy (w tym udzielania pełnomocnictw) nie świadczą przedstawione powyżej dokumenty, ponieważ pełnomocnictwo powinno wynikać wprost z dokumentów mających potwierdzać umocowanie, a nie opierać się na interpretacji treści dokumentów dokonanej przez reprezentującego stronę. Wszelkie czynności reprezentującego wywierają skutki bezpośrednio wobec reprezentowanego. Tak istotna rola procesowa pełnomocnika musi mieć solidne oparcie i potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy. W analizowanym przypadku o takiej sytuacji nie może być mowy.

Sąd wskazał, że polski porządek prawny nie zna instytucji powiernika, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie (jest nim H.). Tym bardziej w takiej sytuacji skarżący powinien dopełnić wszelkich formalności i zapewnić prawidłowy, nieprzerwany łańcuch pełnomocnictw pozwalający działać stronie przed polskimi organami podatkowymi. W sprawie powinien zaistnieć czytelny łącznik pomiędzy stroną, powiernikiem i pełnomocnikami, nie dający pola do interpretacji.

W analizowanym przypadku doszło do przerwania łącznika pomiędzy stroną a powiernikiem. Sąd zgadza się, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi i ich

argumentacja, że wezwanie powinno być skierowane również bezpośrednio do strony. Takie działanie, czyli ponowne wezwanie skierowane do strony, naruszyłoby również zasadę równego traktowania podmiotów, zawartą w art. 32 Konstytucji RP. Zasada równego traktowania podatników jest jednym z istotnych czynników i elementów kształtowania obowiązków podatkowych. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa pogląd, że należy wżywać stronę wielokrotnie do uzupełnienia braków formalnych, aż "do skutku".

W ocenie sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy przeprowadził wyczerpującą analizę szeregu dokumentów przedstawionych przez skarżącą, co znalazło odzwierciedlenie w stanie faktycznym zawartym w niniejszym uzasadnieniu. Analiza ta doprowadziła DIAS do prawidłowego wniosku, że skarżąca nie przedstawiła w analizowanej sprawie prawidłowego pełnomocnictwa.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący Fundusz. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania

- art. 151 ustawy p.p.s.a.- poprzez jego błędne i nieuzasadnione zastosowanie w sprawie, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. - poprzez odmowę ich zastosowania, w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), dalej jako: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., a w rezultacie oddalenie skargi wniesionej przez skarżącą pomimo naruszenia przez organ trakcie postępowania podatkowego:

● art. 169 § 4 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo że pełnomocnik spółki w toku postępowania podatkowego przedłożył liczne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzały prawo H. do działania w imieniu skarżącej w przedmiocie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych;

●art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. - poprzez dokonanie pochopnej i stronniczej analizy treści poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa

przetłumaczonego z języka koreańskiego na język polski, a w konsekwencji błędne uznanie, że pełnomocnik nie załączył do wniosku dokumentów potwierdzających umocowanie do działania w imieniu spółki, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza poświadczenia notarialnego do pełnomocnictwa przetłumaczonego z języka koreańskiego potwierdzała prawo osób udzielających pełnomocnictwa z 7 kwietnia 2015 r. do reprezentowania spółki;

●art. 125 § 1 o.p. - poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a w konsekwencji naruszenie art. 122 o.p., polegające na błędnej interpretacji dokumentów potwierdzających charakter zależności między H. a stroną, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji o pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedstawione przez stronę dokumenty – w szczególności koreańskie akty prawne - potwierdzają prawo powiernika do działania w imieniu strony w pełnym zakresie, w tym także w sprawach dotyczących nadpłaconego podatku;

●art. 138a § 1 i 4 oraz art. 138e § 3 i 4 o.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie przez Dyrektora lAS, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu spółki, a tym samym, że wniosek o nadpłatę złożony w imieniu skarżącej przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki;

●art. 169 § 1 o.p. - poprzez uznanie przez Dyrektora lAS, że wskazanym w ww. przepisie trybie Naczelnik US był uprawniony do żądania dodatkowego materiału

dowodowego, mimo że w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 o.p. ;

●art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p. - poprzez zaniechanie, zarówno przez Naczelnika US, jak i Dyrektora lAS w toku postępowania wezwania bezpośrednio strony do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa (w sytuacji uznania przez organy, że takowe istnieją), a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spółki z 15 lipca 2016 r. oraz utrzymanie przez organ postanowienia organu I instancji w tym zakresie;

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku, w którym sąd ograniczył się jedynie do bezkrytycznego przytoczenia/powtórzenia ogólnikowych twierdzeń organu oraz Naczelnika US prezentowanych na etapie postępowania podatkowego, przy jednoczesnym braku szczegółowego odniesienia się do zarzutów/argumentów prezentowanych przez skarżącą w skardze z 31 sierpnia 2017 r. oraz - w konsekwencji - zaniechanie pogłębionej analizy istoty sporu, przez co sąd nie przedstawił/wyjaśnił w sposób wyczerpujący przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ani nie wyjaśnił powodów, dla których odmówił racji argumentom zaprezentowanym w skardze. Konsekwencją opisanych powyżej zarzutów było uchybienie przez sąd obowiązkowi kontroli działania administracji publicznej pod względem jej legalności.

Z uwagi na wyżej wymienione 176 § 1 pkt 3 oraz § 2 ustawy p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub - w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, na podstawie art. 185 § p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

6.1. Za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawienie zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie oraz – w przypadku, gdy sprawa powinna być ponownie rozpatrzona przez organ- wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku, choć stanowi czynność następczą w stosunku do wydania wyroku pełni bardzo ważną rolę. Przede wszystkim ma ono wykazać, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ponadto ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, pozwolić na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, dać sądowi odwoławczemu możliwość oceny, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., I GSK 439/14, II GSK 1005/21, to i inne przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie, w którym sąd nie dokonał analizy problemu prawnego sprawy w jej całokształcie i nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie spełnia funkcji przekonywania (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., I GSK 255/13, ). Sąd nie może się zatem ograniczyć do powielenia stanowiska organu, zajętego w zaskarżonej decyzji lub postanowienia, nawet jeżeli je podziela, jeżeli strona skarżąca przedstawia w skardze własne stanowisko i argumenty przemawiające za tym stanowiskiem. Sąd powinien wówczas odnieść się do tej argumentacji, przedstawiając te motywy, które w jego ocenie nie potwierdzają naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2021 r., I GSK 2845/18).

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, sąd pierwszej instancji powielił w istocie stanowisko organów podatkowych. Zauważył słusznie, że wykazanie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym jest kwestią istotną i wymóg wykazania tego umocowania ciąży na pełnomocniku. Powołał się na brak polskich uregulowań, dotyczących umowy powiernictwa. Uznał, że jeżeli w tej sprawie działał powiernik, to tym bardziej wnioskodawca powinien wykazać nieprzerwany ciąg pełnomocnictw, wskazujący na właściwe umocowanie doradców podatkowych w sprawie, w której wnioskodawcą był fundusz, a nie powiernik. Nie wynika jednakże z uzasadnienia wyroku, dlaczego uznał dokumenty, w tym umowę powiernictwa wyciągi z prawa koreańskiego przedstawione przez pełnomocnictwa za niewskazujące na właściwe umocowanie doradców podatkowych.

Wyjaśnienie takie było niezbędne, zwłaszcza wobec wskazania przez sąd pierwszej instancji na brak polskich regulacji dotyczących powiernictwa, a także z uwagi na charakter wnioskodawcy, którym był fundusz oraz z uwagi na miejsce siedziby tego funduszu. Fundusz nie był, co jest niesporne, polskim rezydentem, nie został utworzony na podstawie prawa polskiego. Nie można także pominąć, że regulacje dotyczące funduszy (inwestycyjnych, emerytalnych) mogą się różnić w różnych państwach, czego przykładem może być choćby Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)( Dz.U.UE.L.2009.302.32), wskazująca na możliwość różnych regulacji – także i takich, w których fundusz nie będzie miał osobowości prawnej. Dyrektywa to dotyczy państw członkowskich Unii Europejskiej i nie ma zastosowania do strony skarżącej, powołana została jedynie dla wskazania różnych form prawnych i organizacyjnych, w których mogą działać fundusze. Okoliczność, że prawo polskie nie reguluje umowy powiernictwa nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości umocowania H. do reprezentowania funduszu. Nie można bowiem pominąć, że ustawa Ordynacja podatkowa reguluje prawo do reprezentowania strony w postępowaniu przez pełnomocnika, podmioty, które mogą być pełnomocnikami, treść pełnomocnictwa i jego rodzaje, zmiany w zakresie umocowania, odwołanie i wypowiedzenie pełnomocnictwa (art.138a – art.138j o.p.), w pozostałym zakresie nieuregulowanym w niej odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego (art.138o o.p.). Nie reguluje także zasad reprezentacji podatników, odsyłając także przepisów prawa cywilnego w zakresie oceny zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych strony postępowania podatkowego (art.135 o.p.). W przypadku podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zasady reprezentacji powinny być też ustalane z uwzględnieniem ustawy z 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (t.j. Dz.U. 2015 poz.1272). W przypadku osób prawnych decydujące jest prawo państwa, w którym osoba prawna ma siedzibę (art.17 ust.1 powołanej ustawy), także w przypadku powoływania organów i reprezentacji tej strony (art.17 ust.3 pkt 5 i 6 powołanej ustawy). Dla oceny stosunków prawnych decydujące znacznie ma prawo państwa, z którym stosunek ten jest najbardziej związany (art. 67 tej ustawy). Pod tym kątem należało zatem ocenić złożone przez stronę skarżącą pełnomocnictwo i dokumenty, które strona złożyła dla wykazania właściwego umocowania.

Tymczasem o ile organ, choć bez odwołania się do przepisów prawa koreańskiego, ocenił przedstawione dokumenty, w tym akt powiernictwa, o tyle sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych dokumentów, szczególnie w kontekście załączonych tłumaczeń przepisów prawa koreańskiego, w szczególności regulacji instytucji powiernictwa. Wskazał tylko na nieuregulowanie powiernictwa w polskim ustawodawstwie, co nie miało znaczenia w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy. Tym samym w istocie nie można prześledzić toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do wniosku o zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem. W uzasadnieniu zaniechano bowiem wskazania jakiegokolwiek przepisu prawa, na podstawie którego oceniano prawidłowość umocowania pełnomocników skarżącej, w tym możliwość reprezentowania funduszu przez H. Uzasadnienie, jak wynika jednoznacznie z art. 141 § 4 p.p.s.a., powinno zaś zawierać wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie.

6.3. Wadliwość uzasadnienia czyni przedwczesnym wypowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zasadności większości pozostałych zarzutów. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem swojego stanowiska co do nieuzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że art. 122, art. 187 § 1 i art. 155 o.p. mogą być stosowane w toku postępowania podatkowego i stanowią podstawę podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy i jej załatwienie. Tymczasem wprawdzie datą wszczęcia postępowania na wniosek strony jest data doręczenia wniosku organowi z zastrzeżeniem art. 165a o.p. (art. 165 § 3 o.p.), jednakże podanie (wniosek) musi spełniać wymogi formalne, wskazane w art. 168 o.p., których spełnienie weryfikowane jest przez organ na wstępnym etapie postępowania. Tym samym na etapie weryfikacji warunków formalnych podania (wniosku) nie można jeszcze mówić o czynnościach zmierzających do załatwienia sprawy, skoro nieuzupełnienie braków formalnych podania skutkuje jego pozostawieniem bez rozpoznania (art. 169 § 4 o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącej, że w razie niewykazania należytego umocowania pełnomocników, należało żądanie uzupełnienia braków pełnomocnictwa (art.169 § 1 o.p.) kierować bezpośrednio do strony. Jeżeli żądanie dotyczyłoby pełnomocnictwa, to byłoby to równoznaczne w uznaniem przez organ, że jednak strona jest zastępowana w postępowaniu przez pełnomocnika. Wtedy zaś wezwanie może być kierowane wyłącznie do tego ostatniego (art. 145 § 2 o.p.). Stronę można wzywać do uzupełnienia braków podania (wniosku), gdy składa je samodzielnie.

6.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji dokonana ponownie oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wyjaśniając w uzasadnieniu wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia.

6.5. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, stosownie do art. 209, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Stefan Babiarz