Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 736/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA – Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi: R.S. przy udziale uczestnika postępowania: J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 6 marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 100,00 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 6 marca 2017 r. nr SKO [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy Z. z 18 listopada 2016 r. (FIN.[...]) ustalającą J. B. i R. S. podatek od nieruchomości w kwocie 5.277,00 zł za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. za nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...] 6.

W przyjętym do rozstrzygnięcia stanie faktycznym sprawy decyzje Burmistrza Gminy Z. (z 14.10.2014 r. i 12.06.2015 r.) ustalające R. S. i J. B. (dalej: Strona, Podatnicy, Skarżący) podatek od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) we W. (decyzjami z dnia: 14.01.2015 r. i 27.10.2015 r.). Powodem rozstrzygnięć kasacyjnych organu odwoławczego było naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2015 r. poz. 716 ze zm.) polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania, w szczególności nie wyjaśnieniu funkcji budynku podlegającego opodatkowaniu.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Burmistrz Gminy Z. (dalej: organ I instancji) wydał w dniu 18 listopada 2016 r. decyzję (FIN.[...]), którą ustalił J. B. i R. S. za przedmiotową nieruchomość podatek od nieruchomości w kwocie 5.277,00 zł za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Do opodatkowania przyjęto budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 1.217 m2 (212 + 5 m2) wg stawki 6,24 zł/m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 975 m2 (wg stawki 0,33 zł/m2 ). Podstawę materialno-prawną decyzji stanowił art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. dalej: u.p.o.l.).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Podatnicy nieprawidłowo zadeklarowali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię budynków mieszkalnych. Wyjaśnił, że z uzupełnionych akt sprawy wynika, że Skarżący nabyl przedmiotową nieruchomość od Gminy Z., na podstawie aktu notarialnego z 12 października 1998 r. (rep. A nr [...]). Z treści tego aktu wynika, że przedmiotem zakupu było prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 975 m2 położonej w Z., przy ul. [...] zabudowanej domem mieszkalno-usługowym z częścią mieszkalną na piętrze i częścią przeznaczoną na usługi na parterze. W dacie nabycia nieruchomości budynek był niezamieszkały i nieużytkowany na jakąkolwiek działalność gospodarczą. W przeszłości (do czasu wybudowania nowego domu kultury) Gmina wykorzystywała część obiektu jako dom kultury, a pozostała część była wykorzystywana jako lokale mieszkalne. Ponieważ większość powierzchni zajmowały usługi kultury, dlatego budynek został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków ze względu na funkcję dominującą jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy. Organ stwierdził, że z żadnej dokumentacji nie wynika, aby w 2014 r. pełnił on w jakimkolwiek zakresie funkcję mieszkalną, co uzasadnia przyjęty w decyzji z 18 listopada 2016 r. sposób opodatkowania.

Pismem z 21 grudnia 2016 r. R. S. (będący od 21 sierpnia 2014 r. jedynym właścicielem nieruchomości) zakwestionował rozstrzygnięcie, podnosząc w odwołaniu, że organ I instancji wydając po raz kolejny decyzję, nie uwzględnił zaleceń SKO zawartych w decyzji z 27.10.1915 r., w szczególności pominął informacje zawarte w akcie notarialnym zakupu z 12.10.1998 r., z którego wynika (§ 1 umowy), że sprzedawana przez Gminę Z. nieruchomość położona w Z. przy ul. [...] jest "...zabudowana domem mieszkalno-usługowym, z częścią mieszkalną na piętrze i częścią przeznaczoną na usługi na parterze...". W dacie nabycia nieruchomości budynek nie był użytkowany, zaś w przeszłości służył on w części jako dom kultury a w pozostałej części pełnił funkcję mieszkalną. Podatnik zarzucił, że organ nie uwzględnił złożonej przez niego korekty informacji i nie dopuścił wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków (D. Z. i M.Z..) na okoliczność zamieszkiwania przez nich w latach 60 – 70 tych na parterze spornego budynku. Dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność wykazania faktycznej funkcji budynku, zaś jego zaniechanie narusza art. 180 § 1 i art. 181 OP.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło zarzutów odwołania i decyzją z 6 marca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na tym etapie postępowania, zasadniczą kwestią sporną była stawka podatku od nieruchomości. Podatnik twierdził, że część spornego budynku o powierzchni 503 m2 ma charakter mieszkalny i w tym zakresie powinien być opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych. Natomiast według organu, decydujące znaczenie dla ustalenia charakteru budynku i należnej stawki opodatkowania ma zapis w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (w wersji obowiązującej w 2014 r. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. dalej: P.g.k.) służy m. in. ustaleniu funkcji budynku i stanowi podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania jakim jest budynek. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wskazywała na rozbieżność co do funkcji budynku, zachodzącą pomiędzy treścią umowy sprzedaży z dnia 12 października 1998 r. (akt notarialny sprzedaży nieruchomości przez Gminę Z.), gdzie wskazano, że sporny budynek ma charakter mieszkalno - usługowy, a zapisami w ewidencji gruntów i budynków, gdzie został on określony jako budynki oświaty, nauki i kultury oraz sportowe, zaliczony do kategorii "pozostałe". Rozważając powstałe rozbieżności co do przeznaczenia i funkcji użytkowej budynku, organ odwoławczy wskazał na zapisy w ewidencji gruntów i budynków ale też na dokonane w postępowaniu oględziny nieruchomości (10.03.2016 r.) i kontrolę podatkową (5.07.2016 r.), której celem było dokonanie pomiaru i ustalenie sposobu wykorzystania powierzchni użytkowej spornego budynku. Ponadto z wyjaśnień Starosty T. wynikało, że w 2007 r. na terenie Z. została przeprowadzona modernizacja ewidencji gruntów, w wyniku której sporny budynek zakwalifikowano jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy, zaś Podatnik nie zgłosił uwag ani zarzutów do sporządzonego operatu opisowo – kartograficznego i ujawnionych w ewidencji zapisów. Z ustaleń organów wynikało też, że zły stan techniczny budynku uniemożliwiał korzystanie z jego ewentualnej funkcji mieszkaniowej, co potwierdziła decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. (z 7.01.2015 r.), nakazująca R. S. zabezpieczenie "będącego w katastrofalnym stanie technicznym" obiektu budowlanego oraz jego ogrodzenia, a także wywieszenie tablic informacyjnych o zakazie wejścia na teren nieruchomości. Organ uznał, że Podatnik nie wykazał, aby w posiadanej nieruchomości nastąpiło wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, co dopiero mogłoby stanowić podstawę do zastosowania stawki podatkowej właściwej dla budynków mieszkalnych lub ich części. Za zbędne uznał organ odwoławczy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z zeznań świadków, którzy zamieszkiwali budynek w latach 60 - 70 - tych, gdyż z uzupełnionych dowodów jednoznacznie wynikało, że budynek (sklasyfikowany w ewidencji jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz sportowy) – nie pełnił w 2014 r. funkcji mieszkaniowej. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego - organ odwoławczy stwierdził, że wiążące są dla organów podatkowych zapisy w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 P.g.k.), stąd zasadnie opodatkowano sporny budynek podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków "pozostałych".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – Podatnik zaskarżył decyzję SKO w części wymierzającej podatek od nieruchomości dla mieszkalnej części budynku o powierzchni 462 m2 według stawek przypisanych częściom pozostałym (budynkom gospodarczym). Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez nieuwzględnienie w podstawie wymiaru podatku od nieruchomości części mieszkalnej budynku położonego w Z. przy ul. [...] 6 i niezastosowanie w stosunku do tej części stawki właściwej dla mieszkalnej części budynku, a przez to dokonanie błędnego opodatkowania nieruchomości oraz poprzez przyjęcie, że tylko wyodrębnienie lokali mieszkalnych skutkuje opodatkowaniem części budynku stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części;

II. Rażące naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

- uchybienie przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej (OP) - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 OP - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D.Z. i M.Z., co przyczyniło się do braku wyjaśnienia sprawy, w sytuacji gdy zeznania świadków należą do katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, a wnioskowany przez podatnika dowód w tym zakresie był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 191 OP poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przez to wydanie decyzji pro fiskalnej;

- naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 198 § 1 OP - poprzez dopuszczenie dowodu z oględzin oraz kontroli podatkowej budynku - przedmiotu opodatkowania - i orzeczenie w zaskarżonej decyzji wbrew wynikom kontroli w zakresie stwierdzenia istnienia w obrębie budynku wydzielonej trwałymi ścianami części mieszkalnej;

- naruszenie art. 194 § 3 OP - poprzez zaakceptowanie przez SKO stanowiska organu pierwszej instancji o niedopuszczalności dowodów przeciw zapisom w ewidencji gruntów i budynków.

III. Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie przepisom art. 2a OP - poprzez niezastosowanie zasady, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o:

- uchylenie decyzji SKO z dnia 6 marca 2017 r. oku (SKO [...]) i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy Z. z 18 listopada 2016 r. w sprawie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. ;

- zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o nie uwzględnienie zarzutów i oddalenie skargi.

Przed rozprawą – w dniu 17 października 2017 r. wpłynęło do Sądu pismo Skarżącego z 15.10.2017 r. – stanowiące odpowiedź na odpowiedź SKO na skargę wraz z załącznikami, w tym: wydrukiem uchwały Nr IV/39/11 Rady Miejskiej w Z. z dnia 11 lutego 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...); oraz uchwałą Nr 0007.V.24.2015 Rady Miejskiej w Z. z dnia 25 lutego 2015 r. Treść pisma a w szczególności jego załączniki – dokumentować mają funkcje spornego obiektu, jakie przypisywano mu w oficjalnych dokumentach urzędowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były uzasadnione.

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Funkcja budynku ma zatem wpływ na określenie wysokości podatku, który stanowi iloczyn stawki podatku (związanej z funkcją budynku lub jego części) i powierzchni użytkowej budynku.

Z akt sprawy wynika, że rozbieżności w stanowiskach organu i Podatnika dotyczyły zarówno charakteru i przeznaczenia użytkowanego budynku, jak i powierzchni wykorzystywanej na określone cele.

Podkreślić należy, że dla prawidłowego określenia stawki podatku od nieruchomości za określony w decyzji okres, konieczne jest ustalenie rzeczywistego wykorzystania lub przeznaczenia przedmiotu opodatkowania w okresie, za jaki wymierzany jest podatek. Z historycznej analizy akt sprawy wynika, że sporny budynek wykorzystywany był w przeszłości na cele związane z oświatą, kulturą, nauką i sportem. Nie wykluczono też, że część jego pomieszczeń wykorzystywana była w przeszłości na cele mieszkaniowe. Taki charakter nieruchomości potwierdzają zarówno wpisy w ewidencji gruntów i budynków (stanowiące w świetle art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków) jak i akt notarialny z 12 października 1998 r. - umowa sprzedaży przez Burmistrza Z. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno – usługowym. Oba dokumenty są w świetle dowodów z art. 194 §1 OP – dokumentami urzędowymi – istotnymi dla dokonania ustaleń faktycznych. Podkreślić jednak należy, że podatek od nieruchomości ustalany jest na określony w decyzji okres i dotyczyć musi nie historycznego wykorzystania obiektu ale jego aktualnie pełnionych funkcji. Nie kwestionując urzędowego charakteru dokumentu jakim jest ewidencja gruntów i budynków (art. 21 P.g.k.) nie można wykluczyć przeprowadzenia przeciw ujawnionym w niej zapisom przeciwdowodu, w szczególności, gdy przeczą im inne dokumenty o charakterze urzędowym, jak akt notarialny sprzedaży tej nieruchomości z zawartym w nim oświadczeniem Burmistrza o mieszkalno – usługowym charakterze budynku, który teraz – dla celów podatkowych podważa taką jego funkcję – ewidentnie podważając zaufanie do organów władzy. Nie jest przy tym sporne w sprawie, że już w chwili zakupu (1998 r.) budynek ten nie był wykorzystywany jako "dom kultury", gdyż obiekt ten został wcześniej przeniesiony do nowo wybudowanego budynku. Tym bardziej nie pełnił takiej funkcji w 2007 r. gdy sporządzana była aktualizacja ewidencji nieruchomości. W chwili zakupu nie był też zamieszkały ani nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Istotne jest przy tym, że w akcie notarialnym sprzedaży sama Gmina określiła charakter tego obiektu jako budynek "mieszkalno – usługowy" zaś rozbieżności dotyczą usytuowania (na parterze czy na piętrze) i powierzchni pomieszczeń służących celom mieszkaniowym. Również w postępowaniu, w trakcie oględzin budynku organ potwierdził, że część pomieszczeń (na parterze) służyła celom mieszkaniowym. Podatnik, nabywając budynek od Gminy i działając w zaufaniu do organu, miał zatem podstawy sądzić, że jest to budynek mieszkalno – usługowy i takie jego funkcje zostaną uwzględnione dla celów podatkowych. Zatem przypisywanie obecnie tej nieruchomości historycznego charakteru (budynku domu kultury), jakiego nie spełniał już w chwili nabycia przez Podatnika, uzasadnia słuszne jego pretensje, że takie działanie podważa zaufanie do organów podatkowych a pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które potwierdziło mieszkalną funkcję części pomieszczeń - narusza art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 OP i zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP.

W pewnym zakresie uzasadnione są też zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 OP - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu instancyjnym decyzje organu były kilkukrotnie uchylane a mimo to, przyjęty do rozstrzygnięcia stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, jaka jest aktualnie funkcja spornego budynku. Całe postępowanie organów koncentrowało się na ustalaniu jego historycznej funkcji, ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem, wbrew tym zapisom, budynek ten od dawna nie pełnił funkcji - budynku oświaty, nauki i kultury oraz sportu a okoliczność ta znana była Gminie, która wiele lat wcześniej przeniosła dom kultury do innego obiektu a sprzedając sporny budynek w 1998 r. określiła go jako budynek mieszkalno – usługowy. Gmina obecnie kwestionuje taki jego charakter, choć w protokole z oględzin (sporządzonym 10 marca 2016 r.) stwierdziła, że część pomieszczeń (na parterze) służyła wcześniej na cele mieszkaniowe i w lokalu tym zameldowana była rodzina.

Pozorny charakter miała też przeprowadzona w 2007 r. aktualizacja ewidencji, w której wbrew oczywistym faktom, powielono zapis o kulturalno – oświatowej funkcji budynku. Tymczasem, już w chwili sprzedaży w 1998 r. budynek był (i nadal jest) niezamieszkały i nie jest użytkowany na żadną działalność gospodarczą. Zły stan techniczny budynku potwierdza zarówno pismo Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w T. z 10.12.2014 r. jak i protokół oględzin i kontroli stanu technicznego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z 19.12.2014 r., potwierdzony decyzją z 7 stycznia 2015 r., z której wynika, że obiekt budowlany jest "w katastrofalnym stanie technicznym" i Podatnik zobowiązany został do wywieszenia tablic informacyjnych o zakazie wejścia na teren nieruchomości". Jakkolwiek decyzję wydano w styczniu 2015 r. to oczywistym jest (uwzględniając dokumentację fotograficzną i brak wykorzystywania obiektu od chwili jego zakupu w 1998 r.) że stan ten nie powstał obecnie ale jest konsekwencją trwających latami zaniedbań.

Wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dowodom, organy nie zweryfikowały swojego stanowiska, uparcie twierdząc, że budynek nadal pełni funkcję (domu kultury), jaka wynika z ewidencji budynków. Organ nie może negować oczywistych faktów, gdyż jako gospodarz postępowania zobowiązany jest do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że do wadliwych ustaleń przyczynił się też istotnie sam Podatnik, który w informacji złożonej 31.10.2000 r. wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki pozostałe o pow. użytkowej 1217 m2 , następnie w korekcie informacji z 24.02.2014 r. i 17.10.2014 r. zadeklarował do opodatkowania budynki mieszkalne o pow. 391 m2 i budynki pozostałe o pow. 826 m2 , zaś w informacji z 6.07.2015 r. wykazał jako powierzchnię mieszkalną 503 m2 i 714 m2 jako budynki pozostałe. Zarówno organ jak i Podatnik nie byli też konsekwentni przy wskazywaniu, gdzie (na parterze czy na piętrze) znajdowały się pomieszczenia wykorzystywane na cele mieszkalne.

Organy nie uwzględniły informacji Podatnika o przeznaczeniu części powierzchni na cele mieszkalne. Podkreślić należy, że wbrew własnemu oświadczeniu – wynikającemu z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości (z 12.10.1998 r.) o mieszkalno – usługowym charakterze budynku (z częścią mieszkalną na piętrze i częścią przeznaczona na usługi na parterze) jak i ustaleniom z kontroli podatkowej (udokumentowanej protokołem oględzin z 5 lipca 2016 r.) stwierdzającej, że na powierzchni 53,29 m2 (na parterze) znajdowały się pomieszczenia mieszkalne, organy przyjęły do opodatkowania całości budynku o pow. 1217 m2 stawkę podatku od nieruchomości określoną dla budynków "pozostałych".

Takich ustaleń nie można uznać za prawidłowe i zgodne z art. 191 OP. Skarżący zasadnie domagał się w postępowaniu i konsekwentnie zarzuca w skardze, że jakkolwiek dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią (zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego) podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, to nie są to dowody niepodważalne, w szczególności, gdy ujawnione w tej ewidencji zapisy są ewidentnie nieaktualne. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu instancyjnym organ odwoławczy – uchylając kolejne decyzje Burmistrza Z. (z 14.10.2014 r. i z 12.06.2015 r.) z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 OP - nakazał (m.inn. decyzją z 27 października 2015 r.) przeprowadzenie oględzin i wyjaśnienie w sposób jednoznaczny charakteru i funkcji spornego budynku, wskazując na otwarty katalog środków dowodowych. Pomimo jednoznacznych wskazań, zalecenia z decyzji kasacyjnej nie zostały prawidłowo zrealizowane przez organ I instancji, zaś organ odwoławczy zaakceptował je w kolejnym swoim rozstrzygnięciu.

Ponadto, sprzeczność z przyjętą w zaskarżonej decyzji kwalifikacją spornego budynku wynika również z dokumentów załączonych do złożonego przed rozprawą przez skarżącego – pisma z 15.10.2017 r. (K-46-56 akt sądowych), gdzie w Uchwale Nr IV/39/11 Rady Miejskiej w Z. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...) w § 17 poz. 24 sporna nieruchomość przy ul. [...] 6 figuruje jako "dom mieszkalny, obecnie Dom Kultury", zaś w uchwale Nr 0007.V.24.2015 Rady Miejskiej w Z. z 25 lutego 2015 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...) ta sama nieruchomość (wykazana w § 9 pkt 9) Lp. 21) została sklasyfikowana jako "dom mieszkalny". Dokumenty te, obok aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z 12 października 1998 r. wskazują na ewidentną sprzeczność kwalifikacji spornego budynku, przyjętą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Taka rozbieżność w kwalifikowaniu tego samego budynku wynikająca z oficjalnych dokumentów urzędowych, której nie wyjaśnił organ podatkowy, wskazuje na dowolność przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Wadliwie ustalony stan faktyczny – podważa z kolei w sposób oczywisty - poprawność przyjętych w decyzji skutków podatkowych.

Podkreślić jeszcze raz należy, że podatek od nieruchomości ustalany jest w odniesieniu do aktualnej funkcji, jaką budynek pełni w okresie opodatkowania a nie do jego funkcji historycznej. Z uzasadnienia wskazanych decyzji kasacyjnych wynikało ponadto, że wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji budynków a stanem rzeczywistym, organ może w ramach postępowania podatkowego podważyć dowód urzędowy jakim jest ewidencja i ustalić stan faktyczny na podstawie innych dowodów. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, nie powinien przy tym ciężaru wyjaśnienia stanu faktycznego przerzucać na podatnika. W realiach rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy zapisy w zmodernizowanej w 2007 r. ewidencji gruntów i budynków były ewidentnie nieaktualne, gdyż budynek już przed 1998 r. nie służył celom oświatowym, naukowym, kulturalnym ani sportowym, był niezamieszkały i nie służył jakiejkolwiek działalności gospodarczej - organ nie mógł ustalić zobowiązania wyłącznie w oparciu o historyczną funkcję budynku, ale miał obowiązek ustalić jaki jest jego charakter i jaką funkcję pełnił w okresie, za jaki wymierzany jest podatek. Zasada opodatkowania budynku lub jego części stawką właściwą dla faktycznie pełnionej funkcji potwierdza zarówno orzecznictwo sądowe jak i praktyka organów podatkowych. Praktyka i orzecznictwo nie kwestionują, że w sytuacji, gdy część pomieszczeń w budynku mieszkalnym wykorzystywana jest na działalność gospodarczą, powierzchnia ta podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zasada rzeczywistej funkcji przedmiotu opodatkowania powinna działać w obie strony, niezależnie od fiskalnych interesów Państwa. Wskazać przy tym należy, że jakkolwiek Podatnik nie akcentował okoliczności, że budynek praktycznie nie jest wykorzystywany, to ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że budynek jest w bardzo złym stanie technicznym, zagrażającym bezpieczeństwu, co potwierdził Nadzór Budowlany nakazując zabezpieczenie obiektu. Rozważyć zatem należy, czy okoliczność ta nie ma wpływu na opodatkowanie.

Ponieważ przeznaczenie i funkcja budynku ma znaczenie dla ustalenia właściwej stawki opodatkowania, stwierdzone uchybienia w zaskarżonej decyzji, uzasadniają uwzględnienie zarzutów procesowych skargi opartych na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 (dowód z oględzin i z kontroli budynku), art. 194 § 3 (bezkrytyczne przyjęcie nieaktualnej ewidencji) a w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów skargi, kwestionujących odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (D.Z. i M.Z.), zamieszkujących sporną nieruchomość w latach 60- tych i 70-tych. Odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Podatnika dowodu nie można uznać za takie naruszenie przepisów postępowania (art. 180 i art. 181 OP), które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy nie kwestionowały faktu zajmowania w przeszłości części pomieszczeń w budynku na cele mieszkalne, co wynika m.in. z protokołu oględzin, który potwierdził że 53,29 m2 (na parterze) wykorzystywane było na te cele. Potwierdza to także akt notarialny sprzedaży nieruchomości (z 12 października 1998 r.) i zawarte w nim oświadczenie Burmistrza Z., że "budynek ma charakter mieszkalno – usługowy z częścią mieszkalną na piętrze i częścią przeznaczoną na usługi na parterze". W ocenie Sądu, przeprowadzanie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia aktualnej funkcji budynku lub jego części. W kontekście tych zarzutów skargi, można jedynie uznać, że wbrew oświadczeniu Burmistrza Z. w akcie notarialnym sprzedaży, że budynek ma charakter mieszkalno – usługowy i potwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że część pomieszczeń służyła w przeszłości celom mieszkaniowym - organ bezzasadnie pominął te okoliczności w przyjętym do rozstrzygnięcia stanie faktycznym.

Podkreślić przy tym należy, że sam podatnik w swoich oświadczeniach też jest niekonsekwentny co do funkcji poszczególnych pomieszczeń i powierzchni jaka służyła celom mieszkaniowym, co wynika z pism i informacji (deklaracji) składanych do organu, w których wykazywał różne powierzchnie jako służące celom mieszkaniowym: 31.10.2000 r. – zadeklarował całą powierzchnię – 1217 m2 jako budynki pozostałe; 24.02.2014 r. i 17.10.2014 r. – wskazał budynki mieszkalne o pow. 391 m2 , zaś 6.07.2015 r. – powierzchnię budynków mieszkalnych określił na 503 m2 (498+5 m2 ). Natomiast w skardze kwestionuje decyzję zarzucając, że organy wadliwie nie uwzględniły jako mieszkalnej części budynku – powierzchni 462 m2. Rozbieżności dotyczą też kondygnacji na której miały znajdować się pomieszczenia mieszkalne. Również organy, pomimo oględzin i weryfikacji dokumentów źródłowych nie wskazały jednoznacznie, jaka powierzchnia i gdzie zlokalizowana wykorzystywana była w przeszłości na cele mieszkaniowe.

W ocenie Sądu - okoliczności te i wykazane rozbieżności w tym zakresie - nie mają istotnego znaczenia w zakresie, jaki dotyczy lat poprzedzający okres objęty decyzją wymiarową. Nie można natomiast zaakceptować związanych z tym wątpliwości w zakresie, jaki dotyczy funkcji i przeznaczenia (całości lub części) budynku w okresie za jaki wymierzany jest podatek (tu: od stycznia do sierpnia 2014r.).

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast w spornej tu sprawie, wątpliwości nie dotyczą przepisów prawa podatkowego ale stanu faktycznego a konkretnie funkcji (charakteru) budynku i jego wykorzystywania na określone cele w okresie objętym opodatkowaniem. Problematyczne nie jest bowiem czy sporny budynek podlega opodatkowaniu ale jakim celom służy obecnie, gdyż to determinuje stawkę, jaką należy zastosować do jego opodatkowania.

Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania czyni przedwczesnym ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego – opartego na naruszeniu art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.- poprzez nieuwzględnienie w podstawie wymiaru podatku od nieruchomości części mieszkalnej spornego budynku.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu – organ podatkowy – przestrzegając zasady zaufania do organu, ustali faktyczne przeznaczenie i aktualne (w okresie opodatkowania) wykorzystanie pomieszczeń spornego budynku. W szczególności - oceni zgromadzone dotychczas dowody, konfrontując z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, okoliczności potwierdzone w postępowaniu a wskazujące na mieszkalną funkcję części pomieszczeń. W tym zakresie uwzględni w szczególności zapisy aktu notarialnego (z 12.10.1998 r.) zakupu przez Podatnika spornej nieruchomości, wskazujące na mieszkalno – usługowy charakter budynku oraz ustalenia wynikające z protokołu oględzin (z 10.03.2016 r.) i kontroli podatkowej budynku (z 5.07.2016 r.), których celem było określenie powierzchni użytkowej pomieszczeń mieszkalnych, przez dokonanie pomiaru i ustalenie sposobu ich wykorzystania. Dopiero jednoznaczne ustalenia w tym zakresie pozwolą na określenie skutków w podatku od nieruchomości na podstawie materialnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r. poz. 1369 – P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. postanawiając o zwrocie uiszczonego wpisu w kwocie 100,00 zł.