Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1232/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2004 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej B. P. - członka zarządu "A" sp. z o.o. w K. z tytułu zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, z tytułu odsetek od w/w zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że decyzją

z dnia [...] r. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. organ odwoławczy ostatecznie określił dla spółki "A" sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Niewywiązanie się spółki z powyższego zobowiązania, którego termin płatności upłynął z dniem [...] 1999 r. spowodowało powstanie zaległości podatkowej. W celu jej wyegzekwowania organ podatkowy wszczął egzekucję od spółki na podstawie tytułu wykonawczego, która okazała się bezskuteczna. Dokonano bowiem zajęcia rachunków bankowych spółki, na których to rachunkach doszło do zbiegu egzekucji prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w K., ZUS i egzekucji sądowej, przy czym postanowieniem Sądu Rejonowego wyznaczono [...] Urząd Skarbowy do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji. Zgodnie z informacją uzyskaną z banku, na rachunkach znajdowała się niewielka kwota, zabezpieczająca jedynie koszty prowadzenia rachunku. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji wszczął, postanowieniem z dnia [...] r., postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za 1998 r. w stosunku do p. B. P., jako osoby pełniącej w tym czasie funkcję wiceprezesa zarządu spółki.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, a odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu spółki. Na podstawie pisma otrzymanego z Sądu Rejonowego w K. (Krajowego Rejestru Sądowego) ustalono, że B. P. na dzień [...] 1999 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki, przy czym ten stan rzeczy trwał do dnia [...] 2002 r. tj. do dnia otwarcia likwidacji spółki. Organ podatkowy stwierdził zatem, że B. P. odpowiada za wszystkie zaległości spółki powstałe za ten okres. Odpowiedzialności tej nie wyłącza okoliczność, iż jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy w okresie późniejszym (tj. decyzją z dnia [...] r.) na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarował podatnik.

Odnosząc się do wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych, których spełnienie uwalnia członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej osoby prawnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, iż jak ustalono na podstawie informacji udzielonych przez Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] 2002 r. Zarząd Spółki złożył w Wydziale Gospodarczym tegoż sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, które ze względu na braki formalne został zwrócony. W dniu [...] 2002 r. ponowiono wniosek o ogłoszenie upadłości, a postanowieniem z dnia [...] r. wniosek ten został oddalony przez sąd ze względu na brak majątku, z którego mógłby być sfinansowany proces upadłościowy.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, w myśl którego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić

w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości i stwierdził, że Spółka "A", składając wniosek w 2002 nie zachowała tego terminu.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, którą stanowi wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja zapewniłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki organ podatkowy wyjaśnił, że B. P. w toku postępowania przedłożyła wykaz wierzytelności, których spółka nie wyegzekwowała, a które miałyby stanowić majątek "A" sp. z o.o. podlegający egzekucji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził jednak, że wskazane wierzytelności nie podlegają egzekucji administracyjnej, a przy tym pokrywają nieznaczną część zaległości podatkowe spółki za 1998 r. Nie zachodzą zatem okoliczności do uznania za spełniony warunku wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Za stwierdzeniem tym przemawia także analiza wierzytelności przysługujących spółce za poszczególne lata, których wysokość nie różniła się znacząco w kolejnych latach (szczególnie w latach 2001-2003), co dodatkowo wskazuje, że należności te są nieściągalne.

W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do argumentacji i wniosków strony składanych w toku postępowania. I tak odnośnie podnoszonego przez stronę zarzutu, że wszczęcie przedmiotowego postępowania było co najmniej przedwczesne, skoro nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego co do zobowiązań o charakterze pieniężnym ma charakter fakultatywny i dotyczy sytuacji, gdy nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Oznacza to, że organ może, ale nie musi umarzać postępowania egzekucyjnego, a przesłanka przerzucenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu jest spełniona w razie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Owa bezskuteczność zachodzi w razie ustalenia, że nie istnieje majątek spółki, z którego można by zaspokoić zobowiązania podatkowe, który to stan rzeczy nie musi być potwierdzony postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Odnośnie podnoszonego przez stronę zarzutu dotyczącego niewykorzystania wszystkich możliwości zaspokojenia należności podatkowych za względu na całkowite pominięcie wierzytelności przysługujących spółce, w tym wierzytelności przysługującej spółce od Pana V. M. – obywatela [...] w kwocie [...] USD wraz z odsetkami od [...] 1996 r. oraz kosztami procesu w kwocie [...] zł, organ podatkowy stwierdził, że znajdujący się w aktach sprawy wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] 2002 r. podlegałby egzekucji, gdyby posiadał tytuł wykonawczy zaopatrzony w klauzulę wykonalności z możliwością jego egzekwowania na terenie [...], a dokumentu takiego nie przedłożono organowi podatkowemu. Wskazano ponadto, że w aktach sprawy znajduje się, podpisany przez B. P. (pełniącą funkcję głównej księgowej), protokół o stanie majątkowym zobowiązanej, w którym nie podano żadnych danych dotyczących praw majątkowych przysługujących spółce "A" (takich jak wierzytelności, akcje, obligacje, weksle, prawa autorskie), a także protokół sporządzony przez komornika w dniu 30 czerwca 2003 r., do którego B. P. oświadczyła, że spółka jest w stanie likwidacji, posiada czynny rachunek bankowy, nie posiada ściągalnych wierzytelności, majątku ruchomego ani nieruchomego. Nie sposób zatem twierdzić, że w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko spółce pominięto jej wierzytelności, skoro takich w ogóle nie wskazano.

W toku postępowania strona podnosiła także, że w 1998 r. nie była członkiem zarządu, a zatem nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w tym roku podatkowym. Wskazywała nadto, że kondycja finansowa spółki w 1998 r. była dobra (na koniec tego roku środki finansowe na rachunkach

i w kasie stanowiły kwotę [...] zł, a wszystkie należności publicznoprawne i wobec kontrahentów firmy były na bieżąco realizowane), a zatem nie było żadnych podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i domagała się potwierdzenia tych okoliczności poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. W tym kontekście organ podatkowy potwierdził, iż w pełni podziela stanowisko strony, że w 1998 i 1999 r. kondycja finansowa spółki była korzystna i nie uzasadniała wnioskowania o ogłoszenie jej upadłości, którą to okoliczność organ był w stanie ustalić bez przesłuchiwania świadków, a zatem postanowieniem z dnia

[...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu, że w 1998 r. nie była ona członkiem zarządu "A" sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że stoi na stanowisku, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki ponoszą te osoby, które były członkami zarządu w okresie,

za który spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe, a zatem nie ma znaczenia, że decyzję określającą prawidłową wysokość tego zobowiązania wydano w okresie późniejszym, a sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu nie uzasadniała wniosku o ogłoszenie upadłości. Zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaległości w tym podatku powstały na skutek wadliwego rozliczenia podatku dokonanego już w czasie pełnienia przez B. P. obowiązków członka zarządu, a zatem nie może się ona uwolnić od odpowiedzialności. Okolicznością egzoneracyjną nie jest również, wbrew twierdzeniom strony, określony w umowie spółki podział kompetencji pomiędzy członków zarządu spółki, zgodnie z którym prawo do samodzielnego działania przysługiwało wyłącznie Prezesowi Zarządu, gdyż zapis art. 116 Ordynacji podatkowej wiąże przedmiotową odpowiedzialność z samym faktem pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

Odnosząc się do wniosku strony o uchylenie postanowienia z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność kondycji finansowej spółki w 1998 r. i 1999 r., opartego na twierdzeniu, że przeprowadzenie tego dowodu miało także potwierdzić, że strona nie miała wpływu na bieżącą działalność spółki, organ podatkowy stwierdził, że wniosek dowodowy

w tym zakresie nie był sformułowany jednoznacznie. Podniesiono także, że odmowa uwzględnienia wniosku znajduje uzasadnienie w określonych w Ordynacji podatkowej zasadach odpowiedzialności członów zarządu spółki za jej zobowiązania.

Strona w toku postępowania podnosiła także argument, że koszty remontu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (których rozliczenie stanowiło m.in. przesłankę określenia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę "A") nie zostały zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji wydanej w 1997 r., a tym samym członkowie zarządu spółki pozostawali w przeświadczeniu, iż nie ma w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Zasadne jest zatem dopuszczenie dowodu z przedmiotowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W tej kwestii organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sprawa ta została objęta decyzją ostateczną dotyczącą określenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Wskazano także, że z treści decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie wynika jednoznacznie, że wydatki na remont nieruchomości były przedmiotem kontroli.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania przed dniem doręczenia decyzji. Wskazała także, że organ I instancji naruszył zasady doręczeń w postępowaniu podatkowym, a w szczególności art. 144 w zw. z art. 148 i art. 153 Ordynacji podatkowej. Wskazano także na naruszenie ogólnej zasady formalizmu i pisemności postępowania podatkowego, a także zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym art. 180, 187 § 1 i 2, art. 188, prowadzące do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Odwołująca się zakwestionowała także dokonaną przez organ I instancji interpretację przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki oraz pominięcie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła na wstępie, że kwestionowaną decyzję odebrała w dniu [...] 2005 r., a zatem w czasie, w którym nastąpiło już przedawnienie. Stwierdziła także, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 oraz art. 148 w zw. z art. 153 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem tej decyzji nie została powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (dwa egzemplarze postanowienia, opatrzone datą [...] 2004 r. w tym przedmiocie znajdują się w aktach sprawy i na żadnym z nich nie umieszczono adnotacji o przyjęciu go do wysyłki, co wskazuje, że organ nie podjął czynności zmierzających do jego doręczenia). W tym kontekście strona wskazała także na treść, znajdującej się w aktach sprawy notatki, sporządzonej w dniu [...] 2004 r., w której zapisano, że "na wniosek zgłoszony ustnie przez Panie B. P. i J. R. poinformowano zainteresowane drogą telefoniczną o możliwości podjęcia postanowień o wyznaczeniu przez tut. organ 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się na okoliczność zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym zapoznaniem się z tym materiałem i spisania z tych czynności stosownych protokołów", a w dalszej części wskazano, że "tego dnia" strona po namyśle odmówiła odbioru postanowienia i zobowiązała stawić się w dniu [...] 2004 r., lecz tego dnia nie stawiła się". Odnosząc się do powyższego odwołująca się wskazała, że po pierwsze nie składała wniosku

o telefoniczne informowanie jej o kolejnych czynnościach organu podatkowego,

a nadto za niedopuszczalne uznała taki (a nie pisemny) sposób informowania jej o poczynaniach organu (tym bardziej, że we wcześniejszych etapach postępowania otrzymywała wszelkie powiadomienia na piśmie). Strona wskazała także na sprzeczność zapisów notatki, w której w dniu 30 listopada 2004 r. opisano zdarzenia zaistniałe dopiero [...] 2004 r.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej odwołująca się podniosła, że w toku postępowania złożyła pisemne wyjaśnienia i dołączyła dowody potwierdzające, że w 1998 r. i w 1999 r. "A" sp. z o.o. znajdowała się w dobrej kondycji ekonomicznej, która nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego, a zatem nie sposób przyjąć, że odstąpienie od złożenia przedmiotowego wniosku było przez stronę zawinione. Odwołująca się uznała również za bezpodstawne wyprowadzanie wniosku, że ponosi ona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki wyłącznie z samego faktu, że zaległość powstała w okresie, w którym B. P. była członkiem zarządu spółki. Taka konstatacja organu podatkowego I instancji prowadziłaby, zdaniem strony, do ustanowienia pozaustawowej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich i pozbawiłaby je możliwości wykazania istnienia ustawowych okoliczności egzoneracyjnych.

Odnosząc treść art. 116 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego niniejszej sprawy strona wskazała także, iż wadliwe rozliczenie remontu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] nie było skutkiem winy (umyślnej czy nieumyślnej) strony, gdyż zarząd spółki (po otrzymaniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pozostawał w przeświadczeniu, że remont rozliczany jest zgodnie z prawem. Strona zaakcentowała także, że członkiem zarządu została

w 1999 r. i już choćby z tego powodu nie może ponosić odpowiedzialności za przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych w 1998 r. i powstałą za ten rok zaległość podatkową. Podkreśliła także, że sposób reprezentacji wynikający

z postanowień umowy spółki i wpisów dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym wykluczał dopuszczalność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez B. P.. Okoliczność, że strona była w istocie pozbawiona możliwości podjęcia formalnych działań na rzecz ogłoszenia upadłości spółki mogłaby zostać potwierdzona poprzez zeznania świadków, o których przeprowadzenie strona wnioskowała w toku postępowania, jednakże organ I instancji nie uwzględnił tego żądania.

W dalszej części odwołania strona przedstawiła interpretację pojęcia: "pełnienie obowiązków członka zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności, że należy je utożsamiać z czynnym, faktycznym ich wykonywaniem, a nie tylko z biernym "piastowaniem" funkcji. W końcowej części odwołania B. P. wskazała, że za bezpodstawne uznać należy wyrażone przez organ I instancji domniemanie, że należności przysługujące spółce były nieściągalne, skoro organ nie dysponował imiennym wykazem dłużników, a nadto wskazała, że ocena sytuacji ekonomicznej spółki za lata 2001 – 2003 jest w odniesieniu do strony bezprzedmiotowa, gdyż w dniu 12 maja 2000 r. zgromadzenie wspólników udzieliło zarządowi spółki absolutorium dotyczącego działalności w 1999 r., a skoro umowa spółki przewidywała 5-letni okres kadencji pierwszego zarządu, a okresy, na które powoływano kolejne zarządy nie zostały określone, to zgodnie z art. 196 k.h. mandat B. P. wygasł z dniem [...] 2000 r. (strona wyjaśniła, że nie była świadoma tego faktu, w konsekwencji czego złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu dopiero w dniu [...] 2001 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2003 r., co wynika z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, iż z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że termin płatności tego podatku, należnego za 1998 r. upłynął z dniem 31 marca

1999 r., a zatem skoro B. P. została wiceprezesem zarządu w lutym tego roku, to spełniona została przesłanka z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że wpisy w rejestrze handlowym dotyczące danych osobowych członków zarządu mają charakter deklaratoryjny, a zmiana tych osób następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione przez wpis w rejestrze. Odnośnie podnoszonej przez stronę okoliczności, że treść umowy spółki pozostawiała faktyczne zarządzanie firmą i jej reprezentowanie w gestii Prezesa Zarządu Z. R. organ odwoławczy stwierdził, że choć umowa spółki przewidywała szerokie kompetencje prezesa zarządu, jednakże uprawniała wiceprezesa i członka zarządu do pewnych działań na rzecz spółki, a zatem osoby te ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, tym bardziej, że z chwilą objęcia funkcji miały świadomość zapisów umowy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zaakcentował, że podstawowy warunek odpowiedzialności strony za zobowiązania "A" sp. z o.o. został spełniony, gdyż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. uchylającą w części decyzję organu podatkowego I instancji określono zobowiązanie w tym podatku za 1998 r. oraz należne odsetki, a zgodność tej decyzji z prawem została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Kolejna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków jej zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki może być, jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazana na dwa sposoby, po pierwsze, gdy w wyniku podjęcia wszystkich możliwych do zastosowania środków nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności lub pokryto je tylko w części i, po drugie, gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwe jest stwierdzenie, że egzekucja z tego majątku nie zaspokoi wierzyciela.

Odnośnie zarzutu doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została, stosownie do art. 150 w zw. z art.144 Ordynacji podatkowej, awizowana w dniu [...] 2004 r. i ponownie w dniu [...] 2004 r. a zatem uznać ją należy za doręczoną skutecznie w dniu [...] 2004 r. Okoliczność, że strona udała się do urzędu pocztowego w dniu [...] 2004 r. i wydano jej przesyłkę, gdyż nie została ona jeszcze zwrócona do nadawcy nie zmienia tego stanu rzeczy. Istotne jest także, że organ odwoławczy utrzymał przedmiotową decyzję w mocy, a zatem decyzją orzekającą o odpowiedzialności B. P. - osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. pozostaje decyzja organu podatkowego I instancji.

Odnosząc się do kwestii trybu doręczenia postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie organ odwoławczy przyznał, że strona nie otrzymała takiego postanowienia. Wskazano jednakże, że

w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ podatkowy poinformował stronę, że na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje jej prawo wglądu

w akta podatkowe na każdym etapie postępowania oraz prawo zgłaszania wniosków dowodowych, z prawa tego strona korzystała, a za pośrednictwem pełnomocnika zapoznała się z kompletem dokumentów zebranych w sprawie i nie wniosła dodatkowych uwag, a tym samym udział strony w postępowaniu został zapewniony.

Odnośnie odmowy uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując, iż przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków pozostałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie i spowodowałoby wyłącznie przedłużenie postępowania.

Powyższą decyzję doręczono B. P. w dniu [...] , a pismem z dnia [...] 2005 r., nadanym w tym samym dniu w urzędzie pocztowym, strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy

o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 125 § 1 w zw. z art. 166 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego ostatniego przepisu oraz art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z § 3 tego przepisu i w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w decyzji istotnych treści orzeczenia. Podniesiono także zarzut naruszenia innych niż wymienione powyżej przepisów proceduralnych, w tym w szczególności art. 80 § 1, art. 187 § 1, a także art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie

o uchylenie obu wymienionych decyzji oraz o zwolnienie od kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że zaskarżoną decyzję wydano, nie uwzględniając, że skarżąca w 1998 r. nie była w składzie zarządu spółki "At" i wskazano, że z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że ewentualna odpowiedzialność członków zarządu spółki może dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w okresie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstawało do dnia [...]1998 r., a więc w czasie kiedy skarżąca nie była członkiem zarządu spółki "A".

W dalszej części uzasadnienia skargi strona zauważyła, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. zostało wszczęte (w oparciu o tę samą podstawę faktyczną i prawną) wobec Z. R. i J. R., a osoba T. T., który w okresie od [...] 1991 r. do [...] 1999 r. był członkiem zarządu spółki została pominięta. Wspomniana okoliczność stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), a także zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a także pozostaje w sprzeczności z regułą, że "uprawnienie publiczno-prawnego wierzyciela do wyboru osoby spełniającej ustawowe przesłanki odpowiedzialności osób trzecich (...) powstaje dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego". Samo postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji w tym przedmiocie musi obejmować wszystkich członków zarządu pełniących funkcję w 1998 r., gdyż w przeciwnym razie prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji i nierównoprawnego usytuowania pozostałych współdłużników solidarnych, tak względem siebie, jak i wobec publicznoprawnego wierzyciela (co nie może być rezultatem legalnego i praworządnego postępowania podatkowego). Zasadne byłoby też, zdaniem skarżącej, rozważenie przez organ podatkowy, czy stroną postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie powinna być także sama spółka. Bezsporne jest bowiem, że działanie organu podatkowego w tym przedmiocie dotyczy, chociażby pośrednio, tego podmiotu, gdyż poszerzenie kręgu podmiotów odpowiedzialnych za jego należności co do zasady zmienia sytuację dłużnika. Zmianie nie ulega co prawda jego sytuacja prawna (pozostaje nadal zobowiązanym), jednakże należy mieć na uwadze, że art. 133 Ordynacji podatkowej nie uzależnia przymiotu bycia stroną od istnienia interesu prawnego, a zatem wystarczające jest istnienie interesu faktycznego. W świetle powyższych rozważań, opartych na poglądach wyrażanych w literaturze prawniczej, pominięcie udziału spółki "A" w przedmiotowym postępowaniu, uznać należy, zdaniem skarżącej, za rażące naruszenie prawa (tj. art. 133 Ordynacji podatkowej).Za istotne naruszenie prawa (tj. art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 tego artykułu i w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej) uznać także należy, w ocenie strony, pominięcie w decyzji organu I instancji zapisu, że orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter solidarny oraz niewskazanie danych osobowych pozostałych współdłużników solidarnych.

Opisane powyżej zarzuty stanowią, w ocenie skarżącej, przesłanki stwierdzenia przez Sąd, nieważności zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała na naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując za komentatorami, że "prowadzenie jednego postępowania i wydanie w skutkach tylko jednej decyzji administracyjnej może pozwolić na pełniejsze i bardziej obiektywne zbadanie stanu faktycznego, jak również ustalenie zasadności przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia". Podtrzymała także, wyrażone w odwołaniu, argumenty dotyczące konieczności różnicowania prawnopodatkowych skutków faktycznego pełnienia przez daną osobę funkcji członka Zarządu Spółki i formalnego jedynie pozostawania w składzie Zarządu, czego organy podatkowe nie uczyniły (m.in. na skutek nie przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, a także pominięcie istotnych informacji wynikających z protokołów posiedzeń organów spółki.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, skarżąca zwróciła uwagę, że nie przeprowadzono dowodu z akt postępowania egzekucyjnego, nie wykazano, że postępowaniem egzekucyjnym objęty został cały majątek spółki (co, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem stanowi obligatoryjną przesłankę stwierdzenia bezskuteczności egzekucji). Strona uznała powoływanie się w niniejszej sprawie na fakultatywność stosowania art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nadużycie prawa, a nadto wskazała, że tożsamość organu podatkowego i organu egzekucyjnego nakazuje prowadzić postępowanie egzekucyjne w sposób szczególnie wnikliwy i wszechstronny.

W dalszej części skargi skarżąca podniosła, że badanie przez organy podatkowe terminu, w którym zasadne było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. powinno nastąpić w oparciu o dowód z opinii biegłego, czego organy podatkowe nie uwzględniły.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi strona przedstawiła argumentację związaną z zarzutem przedawnienia, podnosząc przede wszystkim, że decyzja organu I instancji nie kreuje samoistnego zobowiązania, lecz jedynie poszerza krąg osób odpowiedzialnych za istniejące zobowiązanie spółki "A", które wygasa przez upływ czasu. Przesłanki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienione enumeratywnie w art. 70 Ordynacji podatkowej, nie obejmują doręczenia stronie decyzji organu I instancji, a zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zobowiązanie przedawniło się, gdyż termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Za bezprzedmiotowe uznać należy, w opinii strony, rozważania organu odwoławczego dotyczące terminu, w jakim skarżąca mogła zapoznać się z treścią rozstrzygnięcia, gdyż faktycznie odebrała ona decyzję w dniu

[...] r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odrębnego prowadzenia postępowania wobec poszczególnych członków zarządu spółki "A" Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ustawodawca w art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawił w gestii organów podatkowych rozstrzygnięcie co do połączenia postępowań prowadzonych w oparciu o identyczny stan faktyczny, prawny i objętych właściwością rzeczową i miejscową jednego organu podatkowego.

W odniesieniu do kwestii pominięcia w kwestionowanych przez stronę decyzjach treści stanowiących, ze orzeczona odpowiedzialność ma charakter solidarny oraz niewskazania danych osobowych pozostałych współdłużników solidarnych organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji przytoczono przepisy o solidarnym charakterze tejże odpowiedzialności, a także wskazał, że celem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było ustalenie czy B. P. jest osobą trzecią odpowiedzialną za długi podatkowe spółki "A", a nie określenie który z członków zarządu powinien być pociągnięty do odpowiedzialności.

Analizując argumentację strony dotyczącś przedawnienia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem decyzji ponownie podkreślono, że przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję awizowano w dniu [...] 2004 r. i [...] 2004 r., a zatem stosownie do przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja została uznana za doręczoną w dniu [...] 2004 r. (okoliczność, że strona odebrała przesyłkę w dniu [...] 2005 r. nie zmienia tego stanu rzeczy). Organ odwoławczy przywołał także treść art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona w/w decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że jeżeli w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji nie dopatrzy się uchybień i utrzyma w mocy decyzję organu I instancji, to takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie oznacza wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza, że decyzja organu I instancji pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia.

Postanowieniem z dnia 2 września 2005 r. referendarz sądowy zwolnił stronę z każdorazowej opłaty sądowej w kwocie przekraczającej [...] zł.

W dniu 10 kwietnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęły nadesłane przez skarżącą pisemne oświadczenia osób, których przesłuchania w charakterze świadków odmówił organ podatkowy. Potwierdzono w nich, że jedyną osobą zarządzającą i uprawnioną do reprezentowania spółki "A" w 1998 r. był jej Prezes Z. R..

Na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. Sąd postanowił zobowiązać organ odwoławczy do uzupełniania akt administracyjnych sprawy poprzez nadesłanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z dnia [...] [...], decyzji I Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz informacji czy w stosunku do pozostałych członków Zarządu spółki "A" wydano decyzje w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, z którego to zobowiązania organ odwoławczy wywiązał się.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. skarżąca i działający w jej imieniu pełnomocnik (którego utrwalone na piśmie wystąpienie złożono jako załącznik do protokołu) podtrzymali w całości skargę. Strona dodała, że wszelkie problemy finansowe spółki "A" powstały na skutek wykonywanego przez tę firmę budynku, stanowiącego własność syna Prezesa spółki (który uzyskuje z wynajmu tej nieruchomości ok. 200 tys. rocznie). Pełnomocnik strony dołączył do akt sprawy dokumenty potwierdzające, że egzekucja przeciwko spółce "A" toczy się nadal oraz kserokopię wyroku zaocznego Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] 2002 r. (zasadzającego na rzecz spółki należność od V. M.), a także kopię oświadczenia p. B. P. o rezygnacji z funkcji członka Zarządu spółki "A".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi przede wszystkim ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. na osobę, która została członkiem zarządu tej spółki w dniu

[...] 1999 r.

Rozpoznanie skargi wymaga także sądowoadministracyjnej kontroli kwestionowanych przez stronę decyzji pod kątem pozostałych przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) a także przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387),

w niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Wspomniany przepis stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych spółki. Opisana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę trzecią wymaga w pierwszej kolejności stwierdzenia jej pozytywnych przesłanek, którymi są: bezskuteczność egzekucji oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie, w którym dana osoba była członkiem zarządu spółki. Konieczne jest także ustalenie przez organ podatkowy, że nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność, przy czym dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę obowiązek wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazania mienia spółki, z którego można by prowadzić egzekucje, a organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do okoliczności wskazywanych przez stronę z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Kontrola legalności orzeczenia o przeniesieniu na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od osób prawnych za 1998 r. wymaga w pierwszej kolejności analizy okoliczności faktycznych sprawy w kontekście treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie, pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) stanowi natomiast, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), a rokiem podatkowym, (z zastrzeżeniem ust. 3 i 6) jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. W przypadku, gdy podatnik nie postanowi inaczej i nie zawiadomi o tym właściwego urzędu skarbowego, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 8 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.).

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. powstawało (w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia 31 grudnia 1998 r. (spółka "A" nie przyjęła innego, niż kalendarzowy rok podatkowy), a dzień 31 marca 1999 r. stanowił termin płatności podatku należnego za 1998 r.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że odpowiedzialność osoby, która została członkiem Zarządu Spółki "A" w dniu [...] 1999 r. (okoliczność bezsporna) nie może, zgodnie z dyspozycją art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej obejmować zaległości podatkowej tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Powyższa konstatacja stanowi jedną z podstawowych przesłanek stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Niemniej istotne naruszenie prawa stanowi okoliczność, iż decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o odpowiedzialności B. P.za zaległości "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od osób prawnych za 1998 r. została wydana dopiero w dniu [...] 2005 r.

Zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana.

Art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym (powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni), awiza umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle przytoczonej regulacji oraz zasad obliczania terminów w postępowaniu podatkowym decyzję organu I instancji uznać należy za doręczoną w dniu [...] 2004 r. (faktyczne jej odebranie przez stronę w dniu [...] 2005 r. pozostaje bez znaczenia dla tej konstatacji), a zatem nie sposób zaakceptować twierdzenia skarżącej, że decyzja organu I instancji została jej doręczona po upływie terminu przedawnienia.

Podkreślić jednak należy, że stanowisko organu odwoławczego, który twierdzi, że skoro w niniejszej sprawie utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., to przyjąć należy, że dopuszczalne było wydanie tego rozstrzygnięcia mimo upływu terminu przedawnienia pozostaje w całkowitej sprzeczności z dyspozycją art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść bowiem należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. (sygn. FPS 8/03, publ. Glosa 2004/7/32), której treść znajduje zastosowanie w wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego."

Odnosząc się do pozostałych kryteriów oceny legalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wskazać należy, na kolejną pozytywną przesłankę wydania takiego orzeczenia, jaką stanowi bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Organ podatkowy w przedmiotowym orzeczeniu zobowiązany jest wykazać, że postępowanie egzekucyjne obejmujące całość majątku spółki nie umożliwiło zaspokojenia zobowiązania podatkowego. "Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. III SA 2981/03, LEX 167996). Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2004 cit., s. 403).

Mając na uwadze powyższe aspekty analizowanej przesłanki dopuszczalności przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki stwierdzić należy, że jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne wobec "A" sp. z o.o., prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. nie zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania i toczyło się po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazane okoliczności upoważniają również Sąd do stwierdzenia, że organ podatkowy nie wykazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia skierowane było do całego majątku "A" sp. z o.o. (organy podatkowe obu instancji powoływały się wyłącznie na bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego spółki, wynikającą z faktu, ze jak ustalono w korespondencji z bankiem na rachunku tym zdeponowana była niewielka kwota, wystarczająca jedynie na pokrycie kosztów prowadzenia rachunku oraz dane wynikające z protokołów o stanie majątkowym spółki z dnia [...] 2003 r. i [...] 2003 r.).

W tym stanie stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, a zatem nie została spełniona, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki na członków jej zarządu, uwzględniając zaprezentowane wcześniej stanowisko, nie można uznać, by w sposób formalny stwierdzony został brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec "A" sp. z o.o., a w konsekwencji należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały bezskuteczności tejże egzekucji, co warunkowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków zarządu.

Z przedstawioną powyżej problematyką powiązana jest również merytorycznie kwestia odniesienia się organów podatkowych do informacji ujawnionych przez stronę w ramach realizacji obowiązku wskazania majątku spółki, z którego mogłaby zostać zaspokojona zaległość podatkowa spółki. Wskazać należy, że strona przedłożyła wykaz dłużników spółki i oraz odpisy orzeczeń sądowych, dotyczących należności zasądzonych na rzecz "A" sp. z o.o., a organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wierzytelności te nie podlegają egzekucji administracyjnej, a ich wartość jest znikoma w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowej spółki "A" za 1998 r. Dokonano także analizy sumy wierzytelności przysługujących spółce w poszczególnych latach w okresie od 1998 – 2003, wskazując, że zwłaszcza w okresie 2001-2003 są one zbliżone, co potwierdza nieściągalność przedmiotowych zobowiązań. Organ odwoławczy natomiast pominął w ogóle ocenę danych ujawnionych przez stronę w ramach wykazania przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności, stwierdzając jedynie, iż strona jej nie spełniła.

W ocenie Sądu opisany powyżej sposób, w jaki organ podatkowy I instancji odniósł się do przedstawionych przez stronę informacji dotyczących możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z praw majątkowych spółki "A" jest zbyt zawężony, a pominięcie oceny tych informacji przez organ odwoławczy stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sądowoadministracyjna kontrola orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu wymaga także odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie spełniła drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, jaką jest wykazanie, że strona we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem "właściwy termin złożenia przedmiotowego wniosku" nie zawsze może być, utożsamiany z terminem, o którym mowa w art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. "W sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki" (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. FSK 1663/04, LEX 171368).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skorzystanie ze szczególnej instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków jej zarządu wymaga precyzyjnego zbadania przez organ podatkowy okoliczności (terminu), w których zarząd spółki mógł powziąć przekonanie, że zaistniała konieczność zawnioskowania o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości. Konieczne jest także zbadanie kompetencji poszczególnych członków zarządu i ustalenie czy posiadali oni formalną i faktyczną legitymację do złożenia wspomnianych wniosków. "Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. III SA 2998/02, publ. Monitor Podatkowy 2004/6/46).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotować należy, że organy podatkowe przyjęły arbitralnie, że strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie przedstawiając w tym zakresie praktycznie żadnej argumentacji. Nie określono bowiem terminu, który był, w ocenie organu podatkowego, "właściwy dla złożenia przedmiotowego wniosku" ani też nie odniesiono go do wskazywanego przez stronę terminu, w którym złożyła ona rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Niedostatecznie przeanalizowano również okoliczności związane z formalną legitymacją i rzeczywistą możliwością złożenia przez stronę przedmiotowego wniosku (m.in. nie uwzględniono wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania pracowników firmy na okoliczność zakresu czynności zarządu, do których skarżąca była w rzeczywistości dopuszczana). Zauważyć także należy, że organy podatkowe nie odniosły się w ogóle do kwestii, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od osób prawnych za 1998 r. została wydana w dniu [...]r., a decyzja organu odwoławczego – w dniu 1[...] r., a zatem w okresie wcześniejszym obowiązywało domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, której to okoliczności tej nie można pomijać w ocenie kondycji finansowej spółki, związanej z ustaleniem " czasu właściwego do złożenia wniosku".

Wskazać również należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki, których pełnili funkcję w okresie, za który powstała zaległość podatkowa, jednakże, jak przyjęto w orzecznictwie, wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Stronami postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. powinne być objęte wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej w 1998 r., a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami. Pominięcie tego zapisu mogłoby pozbawić dłużnika podatkowego, od którego wyegzekwowano zaległość podatkową możliwości realizacji roszczeń regresowych.

Jak wynika z akt sprawy postępowania wobec trzech członków zarządu "A" sp. z o.o. (Z. R., J. R. i B. P.) były prowadzone niezależnie od siebie, bez zapewnienia udziału w poszczególnych postępowaniach pozostałym członkom zarządu. Postępowanie takie nie było natomiast w ogóle prowadzone wobec T. T., który był członkiem zarządu spółki w 1998 r.

Mając na uwadze wysokie opisane powyżej okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a zatem Sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając na rzecz strony skarżącej uiszczony wpis od skargi (w kwocie wynikającej z zakresu, w jakim przyznano stronie prawo pomocy) oraz koszty zastępstwa procesowego, a zapis zawarty w pkt 2 wyroku w oparciu o dyspozycję art.152 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.