Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2075/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 22;  art. 5  ust. 1  pkt 1;  art. 7  ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2008 r. spraw ze skarg [...] "U." Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], z dnia [...] sierpnia 2007 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] "U." Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. kwotę 880 zł (osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia [...] 10.2007r. wydanymi na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 §1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w tekście powoływana jako "ustawa o VAT") Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany jak i uchylenia dwóch postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 05.2007r. oraz [...] 08.2007r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

[...] U. Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. – Skarżąca w rozpoznawanych sprawach - pismami z dnia 07.03.2007r. i 18.06.2007r. wystąpiła w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Strona przedstawiła, iż Spółdzielnia jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków, lecz nie posiada własnej sieci sprzedaży. Proces dystrybucji odbywa się poprzez hurtownie, które następnie sprzedają produkty aptekom a te finalnym klientom. Skarżąca w celu intensyfikacji sprzedaży przeprowadza akcje promocyjne skierowane do aptek bądź finalnych nabywców.

Pierwszym rodzajem akcji promocyjnej, kierowanej do aptek, jest sprzedaż pakietowa, w ramach której za zakup tzw. pakietu, czyli zestawu określonych produktów apteka otrzymuje prezenty (np. torby-lodówki, parasole, komplety pościeli czy alkohol). Przedstawiciel hurtowni pobiera prezenty od Skarżącej lub zakupuje je samodzielnie. Prezenty dołączane są do każdego sprzedanego pakietu lub wręczane bezpośrednio przez przedstawiciela na podstawie danych otrzymanych z hurtowni. Skarżąca nie posiada potwierdzeń odbioru prezentów przez apteki, a ich wartość nie jest ujmowana na fakturze wystawianej przez hurtownie aptekom.

Akcja promocyjna kierowana do finalnych nabywców polega na dołączaniu do sprzedawanych w aptekach produktów prezentów dla klientów (np. opakowanie herbaty). Prezenty te są dystrybuowane do aptek przez przedstawicieli handlowych, zaś informacja o przeprowadzanej akcji przedstawiana jest klientom poprzez plakaty reklamowe umieszczane w aptekach. Również w tym przypadku Skarżąca nie posiada potwierdzenia odbioru nagród przez klientów aptek. Wartość nagrody nie jest ujmowana na odrębnej pozycji paragonu fiskalnego wystawianego przez aptekę.

Trzeci rodzaj akcji marketingowej to program lojalnościowy adresowany do aptek. Program ten polega na zbieraniu przez aptekę punktów za sprzedaż określonych produktów Skarżącej. Punkty wymieniane są następnie na nagrody (zastawa stołowa, serwis kawowy, itp.). Realizacja programu lojalnościowego odbywa się według zasad określonych w regulaminie, który określa: organizatora, czas trwania programu; produkty, które pozwalają zdobywać punkty i ilość punktów za określony produkt. Uczestnictwo w programie jest dobrowolne, a fakt przystąpienia jest dokumentowany wręczeniem katalogu i dokonaniem wpisu o dacie przystąpienia. Warunkiem przyznania punktów jest udostępnienie przez aptekę danych dotyczących sprzedaży produktów objętych programem lojalnościowym. Przedstawiciel Skarżącej uzyskane przez apteki punkty wpisuje do katalogu. Każdej nagrodzie odpowiada wskazana w katalogu ilość punktów. Nagroda jest dostarczana do apteki przez przedstawiciela Strony, a potwierdzeniem odbioru jest przekazanie przedstawicielowi Skarżącej katalogu z dokonanymi wpisami. Po wymianie punktów na nagrody, apteka otrzymuje kolejny katalog i może nadal uczestniczyć w programie. Poza punktami za sprzedaż konkretnych produktów apteka może uzyskać tzw. punkty premiowe. Zebrane punkty nie podlegają wymianie na pieniądze, rabaty ani nagrody nie wskazane w katalogu.

Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż we wszystkich w/w przypadkach, tzn. sprzedaży pakietowej, sprzedaży z prezentem dla klienta, jak też wydawania nagród za punkty zdobyte w programie lojalnościowym wartość wydanych nagród odpowiednio aptekom czy klientom finalnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, iż zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny podatek VAT. Zdaniem Strony kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obejmuje również wartość nagrody, bowiem cena płacona przez nabywcę w ramach sprzedaży premiowej jest ceną odnoszącą się zarówno do towaru jak i nagrody. Nabywca kupując towar, kupuje sobie także nagrodę, a sprzedawca nie żąda dodatkowej opłaty za nagrodę. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że faktura wystawiona przez sprzedającego obejmuje tylko towar, gdyż faktura jest dokumentem o charakterze technicznym. Zdaniem Skarżącej wydając nagrody nie dokonuje ona odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Strona podniosła ponadto, iż z literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów jedynie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednocześnie art. 7 ust. 3 stanowi, że w przypadku pewnej grupy towarów tj. "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", nawet w przypadku przekazania na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem nie podlegają one opodatkowaniu. Strona podkreśliła, że literalna wykładnia prawa podatkowego ogranicza dozwolony zakres interpretacji. Dlatego przepis art. 7 ust. 2 rozumieć należy ten sposób, że dotyczy on jedynie przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast w przypadku przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem czynność ta nie jest opodatkowana. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przywołała literaturę fachową (Leksykon VAT 2007, J. Zubrzycki, Unimex (str. 76, pkt 8 str. 139) oraz VAT Komentarz 2006, T. Michalik (str. 111, pkt 34) oraz orzecznictwo sądowe (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 03.04.2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/07).

Postanowieniami z dnia [...] 05.2007r. oraz [...] 08.2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji przywołał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, określający podstawę opodatkowania. Zaznaczył, iż w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie "sprzedaży premiowej", jednakże przez sprzedaż premiową rozumieć należy sprzedaż z nagrodą przyznawaną każdemu nabywcy towaru, który spełni wymagane warunki. Podkreślił, że celem sprzedaży premiowej nie jest obniżenie ceny sprzedawanego towaru, ale nakłonienie kontrahenta do dalszej współpracy. Naczelnik Urzędu stwierdził, iż wydanie nagrody pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania głównego towaru, a ponieważ nagrody, stanowią zupełnie inny towar niż przedmiot sprzedaży i przekazywane są nieodpłatnie, to czynności te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż z treści przepisów art. 7 ust. 3 w powiązaniu z ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w tym również na cele wiążące się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, a przekazane towary nie mieszczą się w pojęciu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz nie mają statusu próbek. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy wprowadza bowiem na zasadzie wyjątku od reguły, specyficzną instytucję wyjęcia spod opodatkowania przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek lub prezentów o małej wartości, celem uproszczenia procedur podatkowych w przypadku przekazywanych towarów o niewielkiej wartości lub pozbawionych wartości handlowej. Wymieniona grupa towarów nie podlega opodatkowaniu z uwagi na cechy towarów stanowiących przedmiot przekazania. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają - według Naczelnika Urzędu Skarbowego - wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w formie prezentów przekraczających małą wartość, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż jeżeli przekazywane kontrahentom przez Skarżącą nagrody rzeczowe spełniają kryteria prezentów o małej wartości przekazanie ich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy nagrody, o których mowa wyżej, nie są prezentami o małej wartości, ich przekazanie stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przekazanie kontrahentowi nagrody rzeczowej, niebędącej prezentem o małej wartości, Spółka zobowiązana jest udokumentować fakturą wewnętrzną z wykazanym podatkiem należnym z tytułu dokonanej czynności.

Na w/w postanowienia Strona złożyła zażalenia, zarzucając naruszenie:

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

• art. 7 ust. 2 ustawy o VAT,

• art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia treści rozstrzygnięcia;

i wnosząc o ich zmianę w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu błędnie przyjął, iż nagrody przekazywane są nieodpłatnie, gdyż świadczenia nieodpłatne występują w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje na rzecz drugiego przysporzenia kosztem swojego majątku, nie oczekując w zamian żadnego świadczenia. W przedstawionym stanie faktycznym nabycie prawa do nagrody jest efektem uprzedniego dokonania zakupu określonego towaru, pakietu towarów lub zgromadzenia odpowiedniej ilości punktów. Informacja o nagrodzie jest przekazywana przed zakupem, a dopiero realizacja zakupu daje prawo do nagrody. Kontrahent ma zatem świadomość, że nabywając określone towary nabywa je wraz z nagrodą. W takiej sytuacji ustalona cena za produkty obejmuje również wartość nagrody.

Według Strony wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT dokonana została przez organ I instancji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią tych przepisów opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast w przypadku pewnej grupy towarów, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, nawet w przypadku przekazania ich na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem nie podlegają one opodatkowaniu. Skarżąca zarzuciła, iż interpretacji w/w przepisów dokonano contra legem stosując wykładnię celowościową. Jako ostatni zarzut Skarżąca podnosi lakoniczność uzasadnień.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego. Podniósł, iż postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje na danych przedstawionych przez wnioskodawcę. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej tylko w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku. W postępowaniu w sprawie interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik i dokonać jego prawidłowej klasyfikacji prawnej. Z tego względu nie można mu zarzucić w tym zakresie błędów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również przekonania Skarżącej, iż w opisywanych przez nią przypadkach przekazanie nagród (prezentów) nie było nieodpłatne. Wyjaśnił, że jeżeli nagrodą jest towar inny niż przedmiot sprzedaży, to nie można powiedzieć, iż wręczając nagrodę dochodzi do zmniejszenia jednostkowej ceny sprzedawanego towaru poprzez zwiększenie ogólnej ilości sprzedanego towaru, co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby po zakupie określonej ilości produktu klient dostawał jako nagrodę ten sam produkt. Organ odwoławczy zaznaczył, że w praktyce jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż dostawa dwóch lub więcej towarów może być dla celów podatku VAT opodatkowana łącznie, z zastosowaniem stawki właściwej dla głównego towaru, ale tylko wtedy, gdy pozostałe dostawy mają charakter uzupełniający w stosunku do dostawy głównej, a całość stanowi jedno nierozerwalne świadczenie. Warunek ten w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony, gdyż dostawą główną jest produkt Strony, a dołączony do tego wiodącego produktu towar, stanowiący dla nabywcy nagrodę, nie posiada z nim funkcjonalnego związku. Jedynym związkiem łączącym te dwa produkty, wiodący z pobocznym, jest motywacyjny charakter tego drugiego. Motywacja czy zachęta do dalszej współpracy nie jest jednak – według organu - równoznaczna z funkcjonalnym powiązaniem obu towarów. To, iż apteka czy klient finalny jest informowany przed zakupem produktu głównego o nagrodzie jaka przysługuje za ten zakup nie wiąże funkcjonalnie produktu Strony z nagrodą. Dyrektor wskazał ponadto, iż w ramach sprzedaży premiowej czy pakietowej występują dwie odrębne czynności, tj: dostawa towaru oraz przekazanie nagrody. Każda z tych czynności winna zostać opodatkowana według właściwych dla siebie zasad. Pierwsza według art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1, druga zaś na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Dyrektor nie uwzględnił także zarzutu niewłaściwej wykładni art. 7 ust 2 ustawy o podatku VAT. Podniósł, ze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zacytował art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowiący, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Wskazał na art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005r.) – w myśl, którego nie uznaje się za dostawę przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Oznacza to w opinii organu odwoławczego, że jakkolwiek co do zasady dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dostawą odpłatną, to obok typowej dostawy towarów, ustawodawca również inne czynności uważa za zrównane z dostawą (m.in. wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT). Czynności te - chociaż niemające cech klasycznej dostawy towarów -uważane są za dostawę, zaś podmiot je wykonujący jest traktowany jakby dokonywał dostawy towarów. Organ zauważył, że ustawa w art. 7 ust. 2 odwołuje się do "odpłatnej dostawy towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a nie do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1. Zaznaczył ponadto, że nieodpłatne czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym nie znaczenia, czy podatnik faktycznie odliczył podatek, istotne jest jedynie, czy był uprawniony do odliczenia. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Przyjęcie takiej interpretacji byłoby sprzeczne z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku. Dotyczy to zarówno przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia pełnego, jak i częściowego.

Organ odwoławczy przyznał, że stosując ścisłą wykładnię gramatyczną art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT można by dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Stwierdził jednak, że należy zakładać racjonalność ustawodawcy i interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż literalna wykładnia w/w przepisów prowadzi do jasnych i nie budzących wątpliwości rezultatów. Wskazał, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. – w przypadku uznania, że art. 7 ust. 2 nie obejmuje przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 w/w ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy wnioskować, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. W przeciwnym przypadku zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. również w świetle regulacji prawa unijnego oraz orzecznictwa ETS nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów powinny podlegać opodatkowaniu. Z postanowień dyrektywy wynika, iż za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będący odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) określa, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się natomiast wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Dyrektor podniósł, że również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs & Excise uznał, że każde nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatną (podlegającą opodatkowaniu) dostawę towarów. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy wykładnia językowa jest niezgodna z prawem wspólnotowym, należy przyjąć wykładnię przepisu zgodną z prawem unii. Organ odwoławczy argumentował, że inna interpretacja prowadziłaby do sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na niejednolitość orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, przypomniał, że wyroki te nie mają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą zostały wydane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przyznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do części argumentów Skarżącej. Podniósł jednakże, że konwalidował powyższe uchybienia w uzasadnieniach decyzji odwoławczych, ponadto zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonych postanowień, przy prawidłowo dokonanych rozstrzygnięciach nie jest podstawą do ich zmiany.

Strona w skargach na w/w decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o ich uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz łączne rozpoznanie skarg. Zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego i prawa o postępowaniu poprzez :

1) niewłaściwą interpretację art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż wydanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniach skarg wskazała, iż z literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT odnoszących się do nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wynika, że czynności te nie są opodatkowane. Podniosła, że prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego nad innymi rodzajami wykładni nigdy nie budził wątpliwości ani w literaturze fachowej, ani w orzecznictwie. Skoro art. 7 ust. 2 wyraźnie wskazuje, że opodatkowanie dotyczy jedynie przekazania na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to nie można twierdzić, że przepis ten ma zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa, poza prezentami o małej wartości.

Skarżąca zarzuciła, że gdyby zaakceptować sposób interpretowania art. 7 ust.2 i 3 ustawy o VAT zastosowany przez organ należałoby uznać, że sformułowanie tych przepisów narusza zasady przyzwoitej legislacji i określoności przepisów, a to pozwalałoby na uznanie ich za niezgodne z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Jednakże w ocenie Skarżącej nie ma potrzeby sięgania aż po zarzuty niekonstytucyjności, ponieważ literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 /6/ VI Dyrektywy - prowadzi do niedopuszczalnej wykładni contra legem. A to uzasadnia zarzut rażącego naruszenia prawa.

Strona podnosi ponadto, że na postanowienia błędnie implementowanej dyrektywy mogą powoływać się wyłącznie podmioty prawne państw członkowskich, ale nie państwa i ich organy zobowiązane do ich właściwej implementacji. Albowiem dyrektywa sama w sobie nie nakłada obowiązków na podatników państw członkowskich.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Skarżąca uzasadnia nieodniesieniem się przez organ do wszystkich podnoszonych przez nią w trakcie postępowania argumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie argumentując jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygn. akt IIISA/Wa 2075/07, IIISA/Wa 2076/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2075/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego wskazując przepisy prawa. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że postępowanie w sprawie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych. Organ podatkowy nie może także kwestionować stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Co najwyżej w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ma prawo żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Spółka poddała pod ocenę skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego, w którym chodziło o nieodpłatne przekazywanie aptekom oraz finalnym klientom nagród (prezentów) w akcjach promocyjnych, stawiając tezę, że czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie mógł mieć tylko zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).Jak wynika z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również w tym również czynności wymienione w pkt 1-5. Przypadków przekazania towarów bez wynagrodzenia dotyczy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowi on, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy ustawa o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, traktując je jako odpłatną dostawę towarów w znaczeniu art. 5 ust. 1, jedynie przy spełnieniu warunków wymienionych w art. 7 ust. 2 i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na rodzaj przedmiotu objętego czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, wbrew temu co twierdził organ drugiej instancji, zachowanie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni traci sens statuując wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podatnik może przecież przekazać nieodpłatnie drugiemu podmiotowi materiały reklamowe lub próbki towarów, które nie mają związku z jego przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji czynność przekazania towaru nie realizuje celów związanych z prowadzeniem tegoż przedsiębiorstwa. Podobnie prezenty mogą mieć dwojaki cel przekazywania, co dostrzegł zresztą organ odwoławczy wskazując w tym zakresie na okoliczność, iż "zazwyczaj" przekazanie prezentów jest związane z działalnością przedsiębiorstwa.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, iż analogiczny pogląd w powyższym zakresie zajął Prokurator Prokuratury Krajowej w stanowisku zaprezentowanym w sprawie, w której podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06 dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005r. Stanowisko to nie znalazło wówczas uznania NSA, gdyż analizowało stan prawny obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005r.

Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT – przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.(...)

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).

Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 880 zł, stanowiącą sumę uiszczonych w sprawach wpisów sądowych oraz wynagrodzeń doradcy podatkowego.