Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1555/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1101/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2007r. skarżąca wykazała przychód z tytułu emerytury w kwocie 11.776,54 zł. Nadto w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała środki pieniężne zgromadzone w Banku P. S.A. w kwocie 239.539,80 zł, a także inne środki pieniężne w kwocie 130.000 zł. Dodatkowo w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżąca wykazała środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 832 zł oraz jednostki uczestnictwa w Funduszu M. o wartości na koniec roku równej 44.435 zł. Na wydatki poniesione w roku 2007 przez skarżącą w łącznej kwocie 303.952 zł składały się kwoty: 2.400 zł z tytułu wyżywienia, 200 zł z tytułu zakupu odzieży, 752 zł na podatek dochodowy, 600 zł na koszty leczenia oraz darowizny przekazane na rzecz syna i wnuka w wysokości 300.000 zł. Jako źródła poniesionych wydatków w roku 2007 skarżąca wykazała kwoty: oszczędności całego dorosłego życia, pochodzące z pracy najemnej i chałupniczej – 100.000 zł; ze sprzedaży mieszkania w 1994 roku – 24.000 zł; z renty i emerytury 30.000 zł; z prowadzonej w latach 1960 - 1981 plantacji truskawek 150.000 zł; z odsetek od oszczędności przechowywanych w bankach 100.000 zł, co łącznie daje kwotę 404.000 zł.

W toku postępowania ustalono dochody skarżącej uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia za pracę, jak również dochody jej męża w okresie pozostawania przez nią w związku małżeńskim, zaś po orzeczeniu rozwodu, wysokość przekazywanych alimentów. Przedmiotem ustaleń były również dochody syna skarżącej w okresie w którym pozostawał ze skarżącą we wspólnym gospodarstwie domowym. Organ ustalił również, że skarżąca uzyskiwała w latach 1981-1983 darowizny, przekazywane jej przez E. K. w kwocie 1.250 DM rocznie, które organ przeliczył na polskie złote, posługując się oficjalnymi kursami walut uzyskanymi z NBP. Wobec faktu, że skarżąca darowizn tych nie zgłaszała do opodatkowania, zostało przyjęte, że zasiliły one budżet skarżącej tylko w kwocie wolnej od opodatkowania. Na podstawie danych z ZUS ustalono wysokość otrzymywanej przez skarżącą renty i emerytury. Nadto organ ustalił, że skarżąca w latach 1960-1981 prowadziła uprawę truskawek. Wydajność tej uprawy organ ustalił na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego.

Skutkiem powyższych ustaleń był decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2010 r., którą ustalono skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Organ uznał, że przychody pochodzące z legalnych źródeł (opodatkowanych i wolnych od opodatkowania) uzyskane przez skarżącą wskazują na niedobór środków skarżącej, który został opodatkowany 75% podatkiem ryczałtowym, na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej:, u.p.d.o.f.)

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej organ odwoławczy, podtrzymując ustalenia organu I instancji, decyzję utrzymał w mocy.

Skarżąca wniosła skargę na tę decyzję, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 728/11 uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego.

Sąd podkreślił, że bezspornie skarżąca w 2007 roku wydatkowała kwotę znacznie wyższą od ujawnionych dochodów tego roku podatkowego. Wskazała jednak, że darowizny dokonane przez nią na rzecz syna i wnuka oraz inwestycja w fundusz Banku M. znajdowały pokrycie w zlikwidowanych przez nią lokatach na kwotę 239.548,80 zł oraz oszczędnościach przechowywanych w domu w kwocie 130.000zł. Nadto z danych uzyskanych od Banku P. S.A. wynika, że w listopadzie 2001 roku łączna kwota zdeponowanych w tym banku środków skarżącej wynosiła 297.484,48zł, zatem była nieznacznie niższa od wartości darowizn dokonanych w 2007 roku (w łącznej kwocie 300.000 zł). Dalej Sąd wskazał, że w tej sytuacji każde niedoszacowanie dochodów i jednocześnie przeszacowanie wydatków może skutkować wynikiem sprzecznym z prawdą materialną.

W konsekwencji Sąd uznał za wadliwie przeprowadzone postępowanie w zakresie oszacowania dochodowości plantacji skarżącej, ze względu na brak odniesienia się przez organy do opracowania D. P. "Opłacalność produkcji truskawek deserowych i przemysłowych w Polsce". Sąd dodał, że wskazane opracowanie dotyczy badań przeprowadzonych w zupełnie innym okresie, niż będący obszarem zainteresowań organów, niemniej przynajmniej częściowo potwierdza oświadczenie podatniczki, co do wydajności jej plantacji (15 ton rocznie). Sąd dodał, że uznanie opracowania D. P. za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy mogło nastąpić tylko poprzez wykazanie, że sposób i warunki prowadzenia upraw truskawek w pierwszej dekadzie XXI wieku znacznie odbiegały (in minus) od stosowanych przez skarżącą. Tym samym organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych winny ustalić przede wszystkim jaką maksymalną wydajność mogła uzyskać skarżąca w okresie, gdy prowadziła działalność ogrodniczą i taką wielkość przyjąć jako podstawę decyzji. Niezbędne jest w tym przedmiocie, jak podkreślił sąd, sięgnięcie do wiadomości specjalnych, jeśli zaś żadna z instytucji nie będzie mogła sporządzić takiej opinii organy winny ustalić, czy warunki i sposób prowadzenia plantacji skarżącej znacznie odbiegały (in minus) od istniejących i stosowanych w pierwszej dekadzie XXI wieku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny także uwzględnić różnice cen uzyskiwane w skupie od cen detalicznych w relacji w jakiej sprzedaż truskawek w skupie pozostawała do sprzedaży detalicznej.

Sąd za zasadne uznał także zarzuty skargi dotyczące okresu przekazywania przez E. K. darowizn pieniężnych skarżącej. Podkreślił, że organy nie uzasadniły dlaczego ustaliły, że darowizny przekazywane były jedynie w latach 1981-1983, choć z zeznań darczyńcy wynikało, że darowizny zaczął przekazywać rodzinie brata od momentu kiedy zaczął pracować na kontrakcie w Algierii (1973 r.), gdzie przebywał przez siedem i pół roku, a dopiero w 1981 r. wyemigrował do Niemiec. Tym samym organy naruszyły art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż winny kwestię wymienionych darowizn rozstrzygnąć zgodnie z zasadą oceny całokształtu materiału dowodowego na podstawie wiedzy i doświadczenia życiowego, uwzględniając zeznania świadków złożone w trakcie postępowania. Nadto sąd przyznał rację skarżącej, że w tamtym okresie nikt nie wymieniał dewiz w banku jeśli tylko nie musiał, jednocześnie zaznaczył, że wada ta może nie mieć wpływu na wynik sprawy ze względu na to, że skarżąca nie udowodniła, iż zgłosiła do opodatkowania otrzymane od E. K. darowizny. Tym samym organy mogły uwzględnić po stronie dochodów skarżącej tylko kwoty wolne od opodatkowania podatkiem od darowizn, w pozostałym zaś zakresie nie mogły być uwzględnione, ponieważ stanowią dochody ze źródeł nieujawnionych.

Dalej Sąd wyjaśnił, że w zakresie ustalenia przez organy wydatków związanych z kosztami bieżącego utrzymania, zarzuty zawarte w skardze są także częściowo zasadne. Wprawdzie przyjęcie za podstawę rozliczenia skarżącej tzw. minimum socjalnego jest prawidłowe, zatem zasadnie organy ustaliły poziom minimum socjalnego za lata 1959-1980 na podstawie porównania stosunku minimum socjalnego za 1981 roku do średniego wynagrodzenia, to jednak z szeregu dowodów zebranych w toku postępowania wynika, że rodzina małżonków K. dostarczała rodzinie skarżącej środków utrzymania w postaci żywności (mięso i płody rolne). Zatem okoliczność ta winna zostać odzwierciedlenia w treści decyzji. W konsekwencji Sąd wskazał, że organy winny tę wadę postępowania usunąć, uwzględniając okoliczność, iż badaniami i opracowywaniem wskaźnika minimum socjalnego zajmuje się Instytut Pracy i Spraw Społecznych.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uwzględniając wyrok Sądu, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia 18 grudnia 2012r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 97.541 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 31 lipca 2014r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 96.902 zł.

Organ ustalając wysokość dochodów, które skarżąca osiągnęła z plantacji truskawek wyjaśnił, że uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku sądu wystąpiono do dr D. P. z Katedry Ekonomiki Ogrodnictwa Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie autora publikacji pt. "Opłacalność produkcji truskawek deserowych i przemysłowych w Polsce", Łódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach, Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach, Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie, prof. dr hab. E. Z. Kierownika Zakładu Hodowli Roślin Sadowniczych Instytutu Ogrodnictwa, celem ustalenia dochodowości plantacji prowadzonej przez skarżącą, przy uwzględnieniu podanych przez stronę warunków uprawy.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącej, informacje uzyskane od ekspertów, a także zeznania świadków i dane statystyczne organ podatkowy dokonał wyliczenia przychodów możliwych do uzyskania z prowadzonej plantacji w latach 1960-1981, co przedstawiono w sposób tabelaryczny w uzasadnieniu decyzji.

Odnośnie darowizn pieniężnych od E. K., organ podtrzymał swoje stanowisko, że ze względu na to, iż darowizny nie zostały opodatkowane, jako źródło pokrycia wydatków w 2007 r. przyjęto środki w kwocie wolnej, tj. nieprzekraczającej 30.000 zł.

Odnośnie wydatków organ wyjaśnił m.in., że koszty utrzymania, przyjęto jako minimum socjalne. Szacując wartość wydatków, uwzględniona została pomoc rodziny w dostarczaniu płodów rolnych i mięsa.

W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że wydatki poniesione przez skarżącą w 2007 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stanowią kwotę 129.203 zł i kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez: błędną wykładnię i przyjęcie, iż z przepisu wynika, że to na skarżącej spoczywa obowiązek udowodnienia, że posiadała w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w niniejszej sprawie, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatniczka nie uprawdopodobniła osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawiła w tym zakresie stosowne dowody;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podniósł w pierwszej kolejności, że z uwagi na wyrok tego Sądu z dnia 12 sierpnia 2010 r., aktualna weryfikacja poprawności zaskarżonego aktu ma przede wszystkim na celu sprawdzenie, czy organy administracji wypełniły wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe uwzględniły wytyczne Sądu.

Pierwszą okolicznością wymagającą ponownej analizy było ustalenie dochodowości prowadzonej przez skarżącą plantacji truskawek. Organ podatkowy ze względu na znaczną różnicę między wielkością plonów wskazywaną przez skarżącą a danymi statystycznymi wystąpił do osób i instytucji wskazanych w uzasadnieniu decyzji, celem ustalenia dochodowości plantacji, przy uwzględnieniu podanych przez skarżącą warunków uprawy. Następnie uwzględniając wyjaśnienia skarżącej, informacje uzyskane od w/w ekspertów i instytucji oraz zeznania świadków wraz z danymi statystycznymi dokonał wyliczenia przychodów możliwych do uzyskania z prowadzonej plantacji w latach 1960-1981. W ocenie Sądu organ dokonując owego wyliczenia zasadnie jako dochód przyjął wysokość przychodu, wobec braku jakichkolwiek dowodów, że skarżąca poniosła wydatki związane z uprawą truskawek. Słusznie organy dokonały oszacowania przychodu za lata 1960-1969 na podstawie danych z lat późniejszych, w sytuacji gdy brak było takich danych GUS za wskazany okres, a skarżąca nie przedstawiła dowodów w tym zakresie.

Za bezzasadny Sąd uznał wniosek skarżącej o powołanie biegłego z zakresu agrotechniki uprawy truskawek w celu wyliczenia maksymalnej możliwej wydajności jej plantacji. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ze wskazanego zakresu byłoby wprawdzie zasadne, jednakże jak wskazał organ z uwagi na brak danych z lat, w których prowadzona była plantacja, dotyczących uprawy truskawek nie znaleziono rzeczoznawcy, który podjąłby się wydania opinii w tym zakresie. Skarżąca także nie przedstawiła ekspertyzy biegłego w owym zakresie, co potwierdza tezę, organu że w niniejszej sprawie powołanie takiego biegłego było niemożliwe.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przeprowadził również postępowanie dowodowe w zakresie uzyskiwanych przez skarżącą darowizn. Ze względu zaś na fakt, iż darowizny nie zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, jako źródło pokrycia wydatków za 2007 r., przyjęto środki w kwocie wolnej, tj. nieprzekraczającej 30 000 zł, zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie działanie organów także uznane zostało za prawidłowe. Wbrew stanowisku skarżącej nie jest możliwe zastosowanie "czarnorynkowego" kursu przeliczenia środków na polskie złote, a to z uwagi na nielegalność obrotu dewizowego do 1989 r. Sprzedaż walut obcych na tzw. czarnym rynku naruszała bowiem ówczesne prawo. Tym samym przychody uzyskane z działań nielegalnych w przedmiotowej sprawie nie mogą zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków.

Właściwie przeprowadzona została również analiza kosztów bieżącego utrzymania skarżącej, przyjęta na poziomie minimum socjalnego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że ze względu na brak danych dotyczących wartości minimum socjalnego w latach 1959-1980 dla potrzeb przeprowadzenia analizy wydatków poniesionych na utrzymanie przez rodzinę skarżącej należało wyliczyć jego szacunkową wartość za owe lata, przy użyciu średniej arytmetycznej wskaźników wyliczonych dla poszczególnych lat okresu 1981-1990 relacji rocznej wartości minimum socjalnego w gospodarstwach domowych pracowniczych do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w Polsce. W przeprowadzonej analizie uwzględniono pomoc zarówno W. K., jak i pozostałej rodziny skarżącej w postaci płodów rolnych czy mięsa, pomniejszając wielkość wydatków poniesionych na utrzymanie poszczególnych członków rodziny o wielkość stanowiącą udział mięsa i płodów rolnych w koszyku minimum socjalnego. Skoro za w/w okres nie było danych statystycznych wskazujących na jakim poziomie minimum socjalne się kształtowało, a skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów odnośnie tej kwestii, za zasadne Sąd I instancji uznał działania organów polegające na ustaleniu poziomu minimum socjalnego za lata 1959-1980, na podstawie porównania stosunku minimum socjalnego za 1981 rok (jako rok za który po raz pierwszy opublikowano dane w publikacjach GUS) do średniego wynagrodzenia.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez sprzeczną z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji wykładnię normy prawnej;

b) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez sprzeczną z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji wykładnię normy prawnej, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatnika przez pozbawienie go możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi;

c) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w stosunku do skarżącej zachodziły przesłanki o wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007, tj:

- błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu wynika, iż to na podatniczce spoczywa obowiązek udowodnienia, że posiadała w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w niniejszej sprawie,

- niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatniczka nie uprawdopodobniła osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawiła w tym zakresie stosowne dowody,

II. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiały dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wobec oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej analizie materiału dowodowego, która w przedmiotowej sprawie przybrała charakter dowolny, w szczególności wobec arbitralnego zaakceptowania organu podatkowego, który wydał decyzję podatkową w niniejszej sprawie,

b) art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, przez bezkrytyczne zaakceptowanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 zarzutów skargi w okolicznościach nieprawidłowego i niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz pozostawieniu bez rozpatrzenia i błędnego rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego, doprowadzając przez to do rozstrzygnięcia rażąco naruszającego zasadę in dubio pro tributario,

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez brak podporządkowania się Sądu do ocen prawnych wyrażonych w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Łd 728/11,

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sąd było stwierdzenie naruszenia:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, poprzez sprzeczną z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji wykładnię normy prawnej, o którym mowa w punkcie I skargi,

- art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p., poprzez sprzeczną z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji wykładnię normy prawnej, o którym mowa w punkcie I skargi,

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., o których mowa w punkcie I skargi,

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec oddalenia skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się organu do oceny prawnej orzeczenia I SA/Łd 728/11,

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie przyczyn i przesłanek którymi kierował się organ podatkowy uznając, że skarżąca nie posiadała oszczędności znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu wynikających m.in. z dochodów uzyskanych z plantacji truskawek pomimo tego, że skarżąca przedstawiła niebudzące wątpliwości dowody w sprawie,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieudowodnienie i dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca nie posiadała w 2007r. legalnie zgromadzonych środków wystarczających na sfinansowanie poniesionych wydatków, pomimo że przedstawiła niebudzące wątpliwości dowody, w tym – dokumenty bankowe na kwotę 297.484,48 zł posiadaną już w listopadzie 2001r.,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż posiada środki znajdujące pokrycie w dochodach osiągniętych w okresie przed 2007 rokiem, wynikające m.in. z dochodów uzyskanych z plantacji truskawek,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w dochodach z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. w sytuacji, gdy nie zostało przez organ podatkowy udowodnione, że posiadany przez skarżącą w 2007r. majątek pochodził z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe rachunkowo i niezgodne ze stanem faktycznym przyjętym przez organ odwoławczy, wyliczenie podstawy opodatkowania,

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia:

- art. 127 O.p., poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ odwoławczy do wydania decyzji nie zawierającej pełnego uzasadnienia faktycznego (brak pełnych wyliczeń), od której nie sposób sporządzić merytorycznego zaskarżenia do sądów administracyjnych,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez nieprzedstawienie w decyzji precyzyjnych wyliczeń będących podstawą rozstrzygnięcia, które byłyby zgodne z materiałem dowodowym uznanym przez organ odwoławczy, co uniemożliwiło skarżącej sporządzenie merytorycznie uzasadnionej skargi do sądów administracyjnych,

- art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie dla dochodów z działalności rolniczej prowadzonej przez skarżącą w latach 1960-1981.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania jej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem oceny przez Sąd I instancji. W związku z powyższym, dodatkowo przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., należy uwzględnić wskazania i ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 728/11. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2006 r., GSK 147/06; 8 lipca 2015 r. I FSK 670/14 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Ponadto z art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w niniejszej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12, wyrok NSA z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14 - CBOSA).

Uchylając poprzednio wydaną decyzję, WSA w Łodzi wskazał na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe. Formułując wytyczne dla tych organów podał, że powinny one ponownie przeprowadzić postępowanie na okoliczność ustalenia: maksymalnej wydajność, jaką skarżąca mogła uzyskać z plantacji truskawek, ustalenia czasookresu i wysokości uzyskanych darowizn przez skarżącą oraz ponownego określenia ponoszonych wydatków, przy uwzględnieniu pomocy rodziny w dostarczaniu żywności. W pozostałej części zarzuty skargi uznane zostały za niezasadne. Nadmienić jedynie należy, że nakazując ustalenie wysokości darowizn, WSA przesądził, że organy mogą uwzględnić po stronie dochodów skarżącej, tylko kwoty wolne od opodatkowania podatkiem od darowizn. W pozostałym zakresie przekazane darowizny nie mogły być uwzględnione, ponieważ stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, takie zapatrywanie prawne wyrażone w prawomocnym wyroku WSA, wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej. Ponadto skarżąca w tym zakresie nie przytoczyła zarzutów. Wobec powyższego kwestia ta pozostała poza badaniem prawidłowości wyroku Sądu I instancji.

Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 12 sierpni 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to zapatrywane.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organy podatkowe wykonując zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku tego Sądu, podjęły szereg działań zmierzających do ustalenia maksymalnej wydajności upraw truskawek, które mogła osiągnąć skarżąca. Organ I instancji wystąpił do dr D. P. z Katedry Ekonomiki Ogrodnictwa Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie z zapytaniem, czy możliwym jest, przy uwzględnieniu warunków w jakich skarżąca prowadziła hodowlę, uzyskiwanie plonów na poziomie 15.000 kg oraz w wypadku odpowiedzi pozytywnej, czy jest to możliwe w każdym roku nieprzerwanego okresu prowadzenia plantacji. Ponadto z tożsamym zapytaniem organ zwrócił się do Łódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach, Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach i Wydziału Ogrodnictwa i Architektury Krajobrazu Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie. Odpowiadając na zapytanie organu D. P. stwierdził, że nie jest władny do udzielenia na nie odpowiedzi, gdyż jego badania dotyczą innego okresu, zaś wiedzę co do wydajności w latach uprawy przez skarżącą może jedynie posiadać z materiałów uzyskanych z publikacji, które dołączył do odpowiedzi na zapytanie organu. Instytut Ogrodnictwa odpowiedział, że trudno sobie wyobrazić tak wysoką wydajność, jaką przedstawiła skarżąca. Uniwersytet Przyrodniczy w Lublinie nie udzielił merytorycznej odpowiedzi, gdyż jego pracownicy nie prowadzili doświadczeń nad uprawą truskawki. Łódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego nie wykluczył osiągania plonu na poziomie 20 ton z hektara, niemniej jednak zaznaczył, że mogło by to nastąpić przy zachowaniu właściwej technologii, przede wszystkim prawidłowego zmianowania i stosowania dobrej jakości materiału nasadzeniowego i starannej uprawy. Zaznaczył jednocześnie, że przy nieprzerwanej przez okres 21 lat uprawie truskawek jest to raczej niemożliwe. Dodał również, że w prowadzonych przez specjalistów Ośrodka technologiach uprawy truskawek z województwa łódzkiego plony wahają się w granicach od 8 do 12 ton z hektara. Po otrzymaniu powyższych odpowiedzi, organ zwrócił się z zapytaniem o treści jak we wcześniejszych zapytaniach do prof. E. Z., który w odpowiedzi stwierdził, że przy odmianie truskawek senga senega, jest możliwe uzyskanie takiego plonu, lecz na skalę przemysłową odmiana ta uprawiana była od połowy lat 60-tych. W przypadku odmiany paryżanka, plon był o połowę niższy. Jednocześnie kategorycznie stwierdził, że tak wysokich plonów, nie można było uzyskać w każdym kolejnym roku. Stwierdził, że w latach 1960-1981 można było zrealizować 4 cykle upraw (1 cykl uprawy to 4 lata, ale w tradycyjnej uprawie polowej w pierwszym roku po posadzeniu uzyskuje się niskie plony, na ogół jest to 25-30% plonu z pierwszego roku owocowania). Organ uwzględniając udzielone odpowiedzi wyliczył maksymalną wydajność, jaką mogła uzyskać skarżąca. Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że wyliczenie to było właściwie.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podważa zaakceptowane w zaskarżonym wyroku ustalenie organów podatkowych co do wydajności plantacji truskawek. Powołuje się w tym zakresie na opracowanie dr D. P., który odpowiadając na zapytanie organu, nie potwierdził, że w warunkach w jakich skarżąca uprawiała truskawki, mogła uzyskać plon o podawanej przez nią wartości. Ponadto skarżąca nie uprawiała truskawek na powierzchni 1 ha, zaś do takiej powierzchni odnosiły się podawane dane. Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, cytując fragmenty wypowiedzi prof. E. Z., wypacza właściwy sens składanych przez niego wyjaśnień. Organ kilkakrotnie zwracał się do niego, celem uzyskania informacji, jaką największą wydajność mogła skarżąca uzyskać z prowadzonej plantacji. W oparciu o końcowe tezy sformułowane przez prof. E. Z. i biorąc pod uwagę informacje uzyskane od innych podmiotów, organ dokonał właściwego wyliczenia tej wydajności. Skarżąca poza gołosłownym podważaniem sposobu wyliczeń, nie podała żadnych merytorycznych argumentów, które pozwoliłyby zakwestionować dokonany sposób wyliczenia. Prawidłowych ustaleń organu podatkowego, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, nie mogą w szczególności podważyć wyrwane z kontekstu pojedyncze wypowiedzi z wielokrotnie udzielanych odpowiedzi przez prof. E. Z. Również wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ zasięgając informacji o możliwych uzyskiwanych plonach przez skarżącą, wziął pod uwagę sposób odnawiania plantacji na działce skarżącej. Ponadto przyjmując do wyliczeń średnią wielkość plonów, jakie mogła uzyskać skarżąca, organ nie przyjął jej na poziomie najniższym z możliwych, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, lecz należycie uzasadnił przyjętą przez siebie metodę.

Prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie mógł zostać uwzględniony wniosek o powołanie biegłego z zakresu agrotechniki upraw truskawek, w celu wyliczenia maksymalnej możliwej wydajności plantacji skarżącej. Związane było to z brakiem danych z lat, w których prowadzona była plantacja. Podkreślić należy, że organ podjął próbę znalezienia biegłego, lecz każdy z adresatów twierdził, że nie ma możliwości sporządzenia takiej opinii. Skarżąca również nie wskazała osoby mogącej opinię taką przeprowadzić, ograniczając się jedynie do zarzutu związanego z brakiem powołania biegłego.

Kolejna kwestia, którą powinien wyjaśnić organ podatkowy, wynikająca z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011r., dotyczyła uwzględnienia w kosztach utrzymania rodziny skarżącej, otrzymywanej pomocy żywnościowej. Zalecenia te organ wykonał, pomniejszając wielkość wydatków poniesionych na utrzymanie poszczególnych członków rodziny o wielkość stanowiącą udział mięsa i płodów rolnych w koszyku minimum socjalnego. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie informacji przekazanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Podkreślić przy tym należy, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011r., zaakceptowana została metoda obliczenia minimum socjalnego na podstawie danych statystycznych. Dlatego też prawidłowo organy przyjęły tę metodę przy określeniu, jaki udział w "koszyku dóbr" służących do zaspokojenia potrzeb bytowo-konsumpcyjnych na niskim poziomie, mają mięso i płody rolne. Wskazać również należy, że WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku wprost wskazał, że badaniami i opracowywaniem wskaźnika minimum socjalnego zajmuje się Instytut Pracy i Spraw Społecznych. Była to jednoznaczna wskazówka dla organów podatkowych, do jakiego organu powinny zwrócić się o uzyskanie koniecznych danych. Już choćby z tego powodu nie można zarzucać organom podatkowym, że nie wykonały zaleceń WSA w Łodzi w tym zakresie.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji wziął pod uwagę stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011r. Właściwie przeprowadził badanie zaskarżonej decyzji pod kątem wykonania zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku, uchylającego poprzednią decyzję organu podatkowego, dochodząc do prawidłowych wniosków, że zalecenia te przez organy podatkowe zostały wykonane. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 O.p.

Nie można za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., który skarżąca upatruje w braku przyjęcia przez organy kwoty 297.484,48 zł, zgromadzonej na rachunkach bankowych, jako środków, którymi skarżąca dysponowała już w 2001r. Kwestia ta podnoszona była już na etapie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011r. i była rozpatrywana przez ten Sąd. Niemniej jednak jak wynika z uzasadnienia wyroku, twierdzenia skarżącej, nie zostały uwzględnione. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, podstawą uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego, były zagadnienia związane z ustaleniem wydajności plantacji truskawek, kwestie darowizn oraz obniżenia wydatków związanych z kosztami bieżącego utrzymania o wartość przekazywanych rodzinie skarżącej produktów żywnościowych. W pozostałej części, zarzuty zawarte w skardze nie zasługiwały w ocenie WSA w Łodzi na uwzględnienie. Oznacza to tym samym, że kwestia kwot posiadanych przez skarżącą na rachunkach bankowych w ta została już prawomocnie przesądzona i skarżąca nie może obecnie zarzucać organom, że nie uwzględniły faktu posiadania przez nią środków pieniężnych w 2001r. To samo dotyczy odsetek bankowych od lokat, które zdaniem skarżącej zostały błędnie przez organ wyliczone.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., który określa elementy składowe uzasadnienia decyzji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane elementy. Organ wyjaśnił w nim przyczyny i przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy, ustalając środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, którymi skarżąca mogła dysponować w 2007r. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Sporządzone przez organ uzasadnienie umożliwiło Sądowi I instancji dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Również skarżąca, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, mogła na podstawie tego uzasadnienia sformułować merytoryczne zarzuty względem zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył również 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Łodzi co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania wskazanych przepisów, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy przy tym podkreślić, że Sąd I instancji kontrolował zaskarżoną decyzję w warunkach zakreślonych przez art. 153 p.p.s.a., nie musiał się wobec powyższego odnosić do tych zarzutów, które zostały już prawomocnie rozstrzygnięte w poprzednim postępowaniu. Ponadto naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce skarżąca w błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem skarżąca nie wykazała, iż Sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy.

Ponadto naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. można rozważać wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które chociaż nie zostały powołane przez skarżącego, ale istnienie których sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Przepis ten jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem norm, których złamania sam skarżący wprawdzie nie sygnalizował w złożonej skardze, ale których naruszenie Sąd I instancji powinien dostrzec z urzędu. Autor skargi kasacyjnej norm takich jednak nie wskazał, zaś treść zarzutów prowadzi do wniosku, że zamierzał poprzez wskazanie na naruszenie tego przepisu, podważyć ustalenia stanu faktycznego. Przepis te jednak takiemu celowi nie służy.

Przystępując do badania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podnieść należy, że ich naruszenia, skarżąca upatrywała w niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu, podnieść należy na wstępie, że autor skargi kasacyjnej błędnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09), jako mający bezpośrednie odniesienie się do sytuacji prawnej, w jakiej znalazła się skarżąca. Zobowiązanie podatkowe skarżącej dotyczy bowiem roku 2007, zaś wyrok Trybunału tego roku nie dotyczy. Niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (sygn. P 49/13). Jednocześnie Trybunał uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej swojego wyroku stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowania w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15, II FSK 186/15, 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15 – CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1103/15 - CBOSA).

Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę.

Niezasadny jest również zarzut – dotyczący wydania decyzji w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09). Spór w tym zakresie koncentruje się wokół zagadnienia wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pod rządami przepisu niekonstytucyjnego, tj. art. 68 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Dokonując oceny skutków pkt I.3. i pkt II wyroku TK z 18 lipca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez TK tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12 - CBOSA). Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jak już wcześniej wskazano przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, odroczył moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

W powstałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (tj. 3 stycznia 2012r. – k: 727 akt administracyjnych), art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku winien być stosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak też: wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; wyrok NSA z 25 maja 2016 r. II FSK 309/16. - CBOSA).

Ponownie przypomnieć należy, że stosownie do art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu I instancji została wydana 18 grudnia 2012 r., zaś doręczona 3 stycznia 2013 r. Zatem warunek o którym mowa powyżej został niewątpliwie spełniony, albowiem decyzja organu I instancji - ustalająca zobowiązanie - została wydana i doręczona przed datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, o czym już wcześniej była mowa, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Badając prawidłowość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy zatem uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Dodać również należy, że Trybunał podniósł, iż państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Podzielić należy pogląd skarżącej, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. To organ powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty skarżącej, że organ przerzucił na nią ciężar dowodu. Tezy takiej nie sformułował również Sąd I instancji. Wręcz przeciwnie, to organ podatkowy dążył w postępowaniu podatkowym do wyjaśnienia stanu faktycznego, podejmując działania, zgodnie z wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011r. W świetle zaś zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca nie zdołała uprawdopodobnić, że zgromadzone przez nią mienie w wysokości przyjętej w zaskarżonej decyzji pochodziło ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Dlatego też podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego również okazały się nieuzasadnione i w konsekwencji dokonana przez Sąd I instancji kontrola decyzji organów została przeprowadzona z uwzględnieniem wniosków płynących z treści orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.