Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako wspólnika B Spółka z o.o. w likwidacji z/s w K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1994 r. oraz marzec, maj i czerwiec 1995 r. w wysokości 460 666,00 zł ODDALA SKARGĘ


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] orzekająca o odpowiedzialności spółki akcyjnej A z siedzibą w K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B w likwidacji z siedzibą w K. za okres od listopada 1994 do czerwca 1995 w kwocie 460.666 złotych.

W sprawie tej decyzję organu podatkowego I instancji poprzedziła decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z 27.05.1997 r. Nr [...] wydana na podstawie art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1991 Nr 100 poz. 442 ze zmianami) oraz art. 5 ust. 3, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1080 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zmianami) oraz § 34 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. z sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1995 Nr 154, poz. 797 ze zmianami) określająca wobec firmy B spółka z o.o. w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 3,305.782 zł.

Na tak określone zobowiązanie składały się kwoty:

- 1545860,98 zł otrzymanych przez spółkę w okresie od 21.11.1994 do 12.06.1995 zaliczek przed powstaniem obowiązku podatkowego

- 1759 921,20 zł jako skapitalizowane odsetki za zwłokę wyliczone od dnia otrzymania zaliczki do dnia 15.03.1997 r.

Postanowieniem z 12.06.2001 r. Nr [...] działając na podstawie art. 165 § 1 i 2 i art. 332 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 1994 - 1996 spółki B na spółkę A. Powołano się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec likwidowanej spółki i fakt bycia przez A wspólnikiem dłużnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 i 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 i 3 i art. 47 ust. 2 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 Nr 134, poz. 646 ze zmianami) - dalej "ustawa o zobowiązaniach podatkowych" orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki akcyjnej A w K., jako wspólnika spółki z o.o. B w likwidacji w K., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1994 do czerwca 1995 w wysokości 460.666 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka B posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- XI 1994 w kwocie 580.069,50 zł

- III 1995 w kwocie 698.342,20 zł

- V 1995 w kwocie 203.657,28 zł

- VI 1995 w kwocie 63.792,00 zł

czyli łącznie w kwocie 1 545 860,98 zł.

Zaległości te dotyczą zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych w tym okresie zakupów inwestycyjnych a określone zostały w powołanej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

W związku z tym, że od daty wypłaty pierwszej raty zaliczki tj. od 21.11.1994 r. do dnia rozpoczęcia likwidacji tj. 20.03.1997 r. nie upłynęły trzy lata, w myśl przepisu § 34 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) spółka B obowiązana była do zwrotu otrzymanej zaliczki wraz z odsetkami.

Powołując się na przepisy art. 332 Ordynacji podatkowej i art. 47 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podniósł, że prowadzone postępowanie wykazało, iż spółka A była wspólnikiem spółki B. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zostało umorzone 18.01.2001 r. wobec bezskuteczności egzekucji. Jedyną możliwością zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa było zatem przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie.

Zgodnie z ustawą o zobowiązaniach podatkowych przyjęto, że A odpowiada za zobowiązania spółki B, gdyż:

- zaległości podatkowe powstały w czasie gdy A był wspólnikiem dłużnika;

- posiadał 6325 udziałów, co stanowi 29,8% ogólnej liczby udziałów dłużnej spółki co ustalono na podstawie listy wspólników i umów sprzedaży udziałów, w takim zatem zakresie w myśl art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiada za jej zobowiązania;

Organ nie uwzględnił wyjaśnień spółki A z 11.07.2001 r. co do tej okoliczności, że mocą uchwały zgromadzenia wspólników z 21.04.1997 r. czysty zysk spółki został wyłączony od podziału między wspólników, gdyż rozstrzygające dla odpowiedzialności A, że przy ocenie odpowiedzialności wspólników spółki należy przyjąć datę powstania zaległości i prawo uczestniczenia w podziale zysku w tym okresie, a nie datę powołanej uchwały.

W odwołaniu od tej decyzji spółka akcyjna A zarzucała, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej może być skierowana wyłącznie do osoby będącej wspólnikiem w dniu wydania decyzji w trybie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zaskarżona decyzja podjęta została po uchwale zgromadzenia wspólników z 21.04.1997 r. podjętej w oparciu o art. 191 § 1 kodeksu handlowego o wyłączeniu czystego zysku w spółce od podziału pomiędzy wspólników, to brak przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na A spółkę akcyjną w K.

Ponadto odwołujący się zarzucał, że bezpodstawnie przyjęto, iż skarżąca spółka posiadała 29,8% ogólnej liczby udziałów, co miało wynikać z nabycia 6175 udziałów w dniu 14.04.1997 r. Całkowicie bezpodstawnie przyjęto stan z 1997 r., wbrew twierdzeniom samego organu, że przy ocenie odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. za zobowiązania spółki należy przyjąć datę powstania zaległości.

W dacie powstania zaległości skarżąca posiadała 0,79% udziałów spółki B w jej kapitale zakładowym.

Nadto w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki B uczestniczyli inni wspólnicy np. "C S.A.", gdzie za podstawę ustalenia wysokości udziału w zyskach przyjęto rok 1995.

Skarżąca podnosiła, że Urząd Skarbowy po wystawieniu tytułu wykonawczego nie uczestniczył w postępowaniu egzekucyjnym, bo nie był objęty planem podziału, ani go nie zaskarżył.

Wreszcie skarżąca podnosiła zarzut przedawnienia, twierdząc, iż organ podatkowy może wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe jedynie do czasu, gdy nie nastąpiło przedawnienie tej zaległości.

Tymczasem stosując przepisy art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej należało zważyć, iż do przedawnienia co do podatku VAT na XI 1994 doszło 31.12.1999 r. a za III, V i VI 1995 doszło w dniu 31.12.2000 r.

Skoro zaskarżona decyzja wydana została [...] to organ podatkowy II instancji winien stwierdzić przedawnienie.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. Powołując się na przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdziła, że wspólnicy spółki z o.o. odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku.

Zdaniem Izby przy ocenie odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. za jej zobowiązania należy przyjąć datę powstania tych zaległości i prawo uczestniczenia w podziale zysku w tym okresie. Nie ma zatem przeszkód prawnych, wbrew temu co zarzuca spółka, do orzeczenia odpowiedzialności w trybie powołanego art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dalej zauważono, że spółka akcyjna A w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe była wspólnikiem spółki z o.o. B. Wysokość kwoty przeniesionego zobowiązania podatkowego organ I instancji określił na 29,8 % całej zaległości podatkowej i w takiej właśnie części spółka A posiadała prawo udziału w zysku. Liczba udziałów posiadanych przez spółkę A została zdaniem organu odwoławczego ustalona prawidłowo.

Wielkość ta wynika z załączonej do akt listy wspólników sporządzonej w Sądzie Gospodarczym - Sekcja Rejestrowa w O. i potwierdzają ją także dalsze dowody zgromadzone przez organ podatkowy a to umowy kupna sprzedaży z 14.04.1997 r. zawarte z D w Z. i firmą E spółka z o.o. w K., dotyczące zbycia na rzecz A udziałów spółki B.

Jednocześnie Izba podniosła, że w sprawie nie występuje przedawnienie prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność gdyż nastąpiły czynności, które przerwały bieg przedawnienia.

W szczególności organ podatkowy powołał się na zajęcie wierzytelności z 23 lutego 1998 r. oraz zajęcie ruchomości z 16 kwietnia 1998 r. Dopiero bezskuteczność prowadzonych postępowań egzekucyjnych doprowadziła do podjęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki B na jej wspólnika tj. spółkę akcyjną A.

Z powyższą decyzją Izby Skarbowej nie zgodziła się spółka akcyjna A i we wniesionej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Mimo, że petitum skargi nie formułuje wprost zarzutów, to na podstawie uzasadnienia można stwierdzić, że strona zarzuca decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności cytując powołane przepisy spółka zauważa, że decyzje na nich oparte mogą być adresowane wyłącznie do osoby będącej wspólnikiem w dniu wydania decyzji a odpowiedzialność takiego wspólnika odniesiona musi być do wielkości udziału jaki posiada on w zysku do podziału.

Wskazując na powyższe zwrócono ponownie uwagę, że [...] tj. w dniu orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności zysk w spółce wyłączony był od podziału między wspólników stosownie do uchwały zgromadzenia wspólników podjętej 21.04.1997 r. w trybie art. 191 §1 kodeksu handlowego. Taka okoliczność zdaniem skarżącej przesądza o braku przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości likwidowanej spółki na stronę skarżącą. Nadto zwrócono uwagę, że gdyby nawet istniała podstawa do przeniesienia odpowiedzialności to winno być ono dokonane w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie powstania zobowiązania. Skoro zaległości powstały na przełomie 1994 i 1995 to udział skarżącego w zyskach wynosił 0,79% a nie 29,8%.

Dalej skarżąca zarzucała naruszenie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podniesiono, że przy przenoszeniu na wspólnika spółki z o.o. odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe zastosowanie maja przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych a nie Ordynacji podatkowej dlatego [...] nie można było wydać decyzję przenoszącą odpowiedzialność z uwagi na okres przedawnienia wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącej zaległość za XI 1994 r. przedawniła się 31.12.1999 r. a zaległość za III, V i VI 1995 r. przedawniła się 31.12.2000 r.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wywodziła końcowo, że Izba Skarbowa stwierdzając powyższe uchybienia organu I instancji winna była jego decyzję uchylić a postępowanie w sprawie umorzyć.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji z [...] z następującymi dodatkowymi uwagami.

Według Izby zakres prawa do uczestniczenia w podziale zysku o jakim mowa w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest równoznaczny z prawem do otrzymania określonej części zysku. Zakres uprawnień udziałowców do decydowania o sprawach dotyczących spółki w tym o podziale zysku jest uzależniony od liczby posiadanych udziałów.

Do tych uprawnień należy nie tylko określenie części zysku przypadającego do podziału między wspólników ale również rozporządzanie zyskiem wyłączonym od podziału, a to przez określenie celów i kierunków jego wydatkowania w ramach działalności spółki. Zatem nawet podejmując uchwałę o zmianie umowy spółki i wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników, wspólnicy likwidowanej spółki z o.o. B, nie pozbawili się prawa do uczestniczenia w podziale zysku pozostającego w spółce. Świadczy o tym zapis § 2 aktu notarialnego z 21.04.1997 r. zawierający treść uchwały zgromadzenia wspólników przytaczany już w postępowaniu podatkowym. Argumentowano dodatkowo także tym, że w razie wystąpienia straty, o której pokryciu również decydują wspólnicy, nie ma miejsca sytuacja wyłączenia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Stąd uzasadnione jest twierdzenie, że ograniczenie dysponowania zyskiem przez wyłączenie go od podziału nie wyłącza odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki.

Odnośnie zarzutu niewłaściwie określonej liczby udziałów o tyle podzielono zarzuty skargi, że nie wynosiła ona 29,8% lecz 33,3%. Na podstawie powołanych już wcześniej umów spółka B w kwietniu 1997 r. posiadała trzech wspólników: F SA, A SA i G SA. Każdy ze wspólników posiadał 2200 udziałów o wartości 1000 złotych każdy. Taka struktura i wielkość udziałów została utrzymana do dnia orzekania o odpowiedzialności. Zatem liczba udziałów jest taka sama w roku 1997, w którym upłynął termin do zwrotu otrzymanych przez B zaliczek na podatek od towarów i usług, jak i w roku 2001, w którym wydano decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na wspólnika.

Co do zarzutu przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej poza ponownym powołaniem się na czynności egzekucyjne, które przerwały bieg przedawnienia, organ odwoławczy w toku postępowania sądowego złożył oryginały akt postępowania egzekucyjnego w sprawach a i b, a w nich protokół zajęcia ruchomości z dnia 16 kwietnia 1998 r. i zajęcie wierzytelności spółki z o.o. B w H z dnia 23 lutego 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 sądy administracyjne sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U nr 153, poz. 1270).

Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 - lex nr 37180).

Odnosząc powyższe ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy rozpocząć należy od stwierdzenia, ze wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, jak również właściwie zastosowały przepisy prawa.

Reguły, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie przepisów procesowych obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie wyłącza odesłanie zamieszczone w art. 332 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazujący stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych odnosi się wyłącznie do materialno - prawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności, (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2000 w sprawie III SA 110/99 opubl. ONSA 2001/1/39)

Przepisy wymienione w art. 40 - 48 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - dalej "ustawa o zobowiązaniach podatkowych" kształtują odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, przy czym o odpowiedzialności tej orzeka się w odrębnej decyzji (art. 40 ust. 1 zdanie drugie ustawy).

Stosownie do art. 47 ust. 2 zdanie pierwsze cyt. ustawy komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają całym, swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatku w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku.

Ma rację skarżąca spółka twierdząc, że decyzja o jakiej mowa w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, może być skierowana wyłącznie do osoby będącej wspólnikiem zobowiązanej spółki (tu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B w K. w likwidacji) w dniu wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność.

Do tego jednak prawidłowość stanowiska skarżącej się ogranicza.

Zarzuty skarżącej dotyczące braku podstaw do wydania decyzji o orzeczeniu wobec niej jako wspólnika spółki z o. o B o odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie zasługują już na uwzględnienie.

Słusznie organ podatkowy uznał, że w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. na jej wspólnika w zakresie, w jakim miał on prawo do uczestniczenia w podziale zysku. Dlatego słuszne jest stanowisko, iż w dacie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, na Spółce B ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług za okres od listopada 1994 r. do czerwca 1995 r. w łącznej kwocie 3.305.782 zł, albowiem spółka ta nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z § 34 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1995, nr 154, poz. 797 ze zm.).

Zgodzić się należy z wywodami organów podatkowych, iż skoro podatnik obowiązany był do zwrotu pobranych zaliczek z mocy samego prawa, to nie można uznać, że zaistniały obowiązek zwrotu otrzymanych zaliczek powstał dopiero z momentem wydania powołanej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 maja 1997 r., w ramach której określono Spółce B zobowiązanie z tytułu zwrotu zaliczek podatków od towarów i usług. Decyzja ta miała charakter deklaratoryjny, potwierdzała okoliczność zaistniałą z mocy prawa.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że przeszkodą do ustalenia na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialności skarżącej była okoliczność wyłączenia w roku 1997 prawa do podziału czystego zysku spółki pomiędzy wspólników.

Odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością posiłkową, oznacza to, że organ podatkowy może z niej korzystać tylko wówczas, gdy należności podatkowe przypadające od spółki na rzecz budżetu państwa nie znajdują zaspokojenia na majątku tej spółki. Odpowiedzialność tę ponosi wspólnik, który pozostawał wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych.

W tej sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca zarówno w dacie powstania zobowiązania podatkowego jak i w momencie orzekania o jej odpowiedzialności była wspólnikiem spółki B, a przypadające od tej ostatniej jednostki należności podatkowe Skarbu Państwa, nie znalazły zaspokojenia na jej majątku. W dacie wymagalności obowiązku zwrotu zaliczek tj. 15 marca 1997 r. skarżąca jako wspólnik B posiadała prawo do uczestniczenia w podziale zysku.

Okoliczność dokonania 21 kwietnia 1997 r. zmiany w brzmieniu § 11 umowy Spółki z o.o B w K., zgodnie z którą nastąpiło wyłączenie od podziału pomiędzy wspólników czystego zysku i przeznaczenia go na inne cele określone każdorazowo przez uchwałę Zgromadzenia Wspólników, nie stanowiła przeszkody do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na poszczególnych wspólników, z mocy art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zauważyć należy, że dokonanie przez wspólników zmian w zapisach umowy spółki w zakresie wyłączenia prawa do podziału czystego zysku, nastąpiło już po powstaniu obowiązku zwrotu zaliczek, a późniejsza decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, na podstawie której określono spółce B zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług, jedynie potwierdziła - co zaznaczono już wyżej - okoliczność, która zaistniała wcześniej z mocy prawa.

Dlatego późniejsze wyłączenie prawa wspólników do udziału w zysku spółki nie może być uwzględnione w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych jeszcze w okresie, gdy podział zysków był dopuszczalny.

Jeśli wspólnicy w okresie powstania zobowiązania mieli prawo do uzyskiwania korzyści z działalności spółki, w tym także do udziału w zysku, to także ponoszą odpowiedzialność za ciążące na spółce i nie uregulowane za ten okres zobowiązania podatkowe. Nadto wyłączenie czystego zysku od podziału nie oznacza wyłączenia prawa decydowania o jego przeznaczeniu.

Sąd oceniał również czy zaskarżona decyzja nie narusza art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mającego zastosowanie również do sytuacji z art. 47 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od orzeczenia od odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze. Przepis ten ma charakter szczególnej ochrony przed odpowiedzialnością podatkową przenoszoną na zasadach określonych w art. 41 - 48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialność naruszałoby zasady współżycia społecznego, albo nie powinno nastąpić z innych ważnych względów ocenianych pod kątem społeczno - gospodarczym. Ocenie takiej powinny podlegać - na gruncie art. 40 ust. 2 ustawy - przede wszystkim fakty podniesione przez samego podatnika (por. wyrok NSA z 13 września 2000 w sprawie SA/BK 1024/99 opubl. Lex nr 44 725)

Co prawda w motywach decyzji organów podatkowych obu instancji brak jest rozważań odnośnie wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność, to jednak sama strona nie wskazywała w toku postępowań na istnienie takich okoliczności, nie podniosła ich także w postępowaniu sądowym.

Dlatego zdaniem sądu, mimo istnienia uchybienia co do braku rozważenia przy przenoszeniu odpowiedzialności, przesłanek ją wyłączających (art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), ten brak nie miał istotnego wpływu na wynik postępowania podatkowego i wydanych decyzji.

Co do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia trzeba stwierdzić, że nie został naruszony przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeśli zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie powołany art. 7 ust. 1 (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r. syg. III SA 1458/96 opubl. Lex 37657).

Wynika to z tego, iż decyzje wydane w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreują nowego zobowiązania podatkowego. Stanowią jedynie formę w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika.

Art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach p0odatkowych dotyczy wyłącznie decyzji wydanych na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, z których doręczeniem ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (decyzje o charakterze konstytutywnym).

Dlatego ostateczną granicę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym wypadku określa art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych,. W myśl którego zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Warto tez zwrócić uwagę, na co wskazał już organ odwoławczy, że bieg przedawnienia został przerwany przez czynności egzekucyjne podjęte w sprawach a i b, a to w dniu 23 lutego 1998 r. przez zajęcie wierzytelności przysługującej Spółce B w H z siedzibą w W. i w dniu 16 kwietnia 1998 r. przez zajęcie ruchomości dłużnika w jego siedzibie (vide: akta egzekucyjne k. [...] - [...] akt sądowych i k. [...] - [...] akt podatkowych).

Odnośnie zarzutu podniesionego z ostrożności procesowej co do innego, niż wskazany w decyzji przenoszącej odpowiedzialność udziału w zyskach, to należy wskazać na zapisy cytowanych już w stanie faktycznym umów kupna udziałów z 14 kwietnia 1997 r. (k. [...] - [...] akt podatkowych) oraz zapisy aktu notarialnego z 21 kwietnia 1997 r. (k. [...] akt podatkowych), z których wynika, że umowa spółki B została zmieniona przez zgromadzenie wspólników, a kapitał zakładowy określony na kwotę 6.600.000 i dzielony na 6.600 równych udziałów o nominale 1000 zł przy czym wspólnicy F, G i Spółka Akcyjna A objęły po 2.200 udziałów każdy czyli po 1/3 ogólnej liczby udziałów. Tym samym także skarżąca Spółka A stała się przed wydaniem decyzji przenoszącej odpowiedzialność wspólników w 33,33 % Spółki B i w takim tez zakresie ponosi odpowiedzialność, a nie według udziałów posiadanych w dacie powstania zaległości.

Brak odpowiedzialności strony skarżącej za zobowiązania Spółki B istniałby tylko wówczas, gdyby w dacie wydawania decyzji przenoszącej odpowiedzialność nie była ona już wspólnikiem zobowiązanego (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2000 r. I SA/Lu 482/99, Lex 45383).

Zatem w sytuacji, gdy niespornie Spółka B nie wykonała ciążącego na niej obowiązku podatkowego, decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólnika spółki z o.o. znajduje uzasadnienie w przepisie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.