Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 680/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 77, art 156 par. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz 26
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 73 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 12.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a).
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 239, art. 239 ust. 2, art. 236 ust. 1, art. 899.
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 2, art 249, art. 58.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 4.
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D. E. M. P." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1561/09 w sprawie ze skargi "D. E. M. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1561/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę D. E. M. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych, z następującym uzasadnieniem.

W dniu 26 sierpnia 2004 r. Spółka D. zgłosiła, zgodnie z JDA SAD nr [...], do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci elementów elektronicznych. Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), zostało przyjęte przez organ celny i po uiszczeniu zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym należności celnych oraz podatkowych przedmiotowy towar został zwolniony do dyspozycji Importera.

Pismem z dnia 12 lutego 2009 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki wystąpił do organu celnego z wnioskiem o zwrot, w trybie art. 239 WKC, należności celnych wynikających między innymi z powyższego zgłoszenia, w kwocie 246,40 zł wraz z odsetkami, które jego zdaniem zostały nienależnie pobrane. W uzasadnieniu powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 11 grudnia 2007r. w sprawie C-161/06 (...), w którym stwierdzono, że artykuł 58 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, jeżeli język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków. Wobec powyższego stwierdzono, że część aktów prawnych, dotyczących stosowania prawa celnego została opublikowana w języku polskim ze znacznym opóźnieniem sięgającym dnia 1 października 2004 r., tym samym istniały uzasadnione podstawy do twierdzenia, iż należności celne pobrane w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 września 2004 r. (a więc przed opublikowaniem powyższych aktów prawnych w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej) były nienależne.

Skarżąca, na wezwanie organu wskazała, iż swoje roszczenie opiera na art. 899 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] odmówił Spółce zwrotu żądanego cła z tytułu importu towarów wg zgłoszenia celnego nr [...] wskazując, iż nie zaistniały przesłanki określone w art. 239 WKC w zw. z art. 899 RWKC.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 31 lipca 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 239 WKC i wskazał, iż Spółka D. została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego w dniu 26 sierpnia 2004 r., a zatem termin określony w art. 239 ust. 2 tiret 1 WKC na złożenie wniosku w sprawie zwrotu należności celnych upływał w dniu 26 sierpnia 2005 r. Spółka natomiast wniosek o zwrot cła złożyła dopiero w dniu 17 lutego 2009 r. a więc po upływie ponad 4 lat od dnia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego.

Ustosunkowując się do podanej przez Spółkę przyczyny niedotrzymania dwunastomiesięcznego terminu, organ odwoławczy stwierdził, iż brak orzecznictwa ETS dającego podstawę do wystąpienia z wnioskiem o zwrot cła, nie mógł być uznawany za wyjątkową okoliczność, która w sposób obiektywny uniemożliwiła Stronie zachowanie terminu do złożenia takiego wniosku. Uchybienie terminowi przez Stronę powinno być bowiem niezależne od jej woli, nastąpić w wyniku zewnętrznej przyczyny, a w świetle wyjaśnień Spółki, sytuacja taka nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż nawet gdyby uznać warunki określone w art. 239 ust. 2 WKC za spełnione to i tak brak było podstaw do zwrotu należności celnych w oparciu o art. 239 ust. 1 WKC, albowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 899 ust. 1 RWKC. Organ odwoławczy uznał również, że nie zaistniała szczególna sytuacja w rozumieniu art. 899 ust. 2 RWKC, tj. sytuacja specjalna, która nie dotyczy innych przedsiębiorców, bowiem okoliczność, iż przepisy wspólnotowego prawa celnego nie zostały odpowiednio wcześniej opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku polskim spowodowała, że wszystkie podmioty krajowe, których działalność polegała na obrocie towarowym z krajami trzecimi znalazły się w takiej samej sytuacji. Ponadto Spółka dokonała zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, uiszczając zadeklarowane przez siebie należności celne i do czasu opublikowania orzeczenia ETS w sprawie C-161/06 nie kwestionowała ani zasadności ani prawidłowości uiszczonych kwot należności celnych z tytułu importu zaś przepisy na podstawie, których Spółka zadeklarowała należności celne w zgłoszeniu celnym były takie same jak przepisy opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Pomimo zatem braku prawidłowej publikacji stosowanych przepisów prawa celnego Skarżąca zapoznała się z ich treścią i zastosowała je w zgłoszeniu celnym. Za bezzasadne organ uznał powoływanie się na wyrok ETS z 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06, gdyż przedmiotem sporu w tej sprawie była kara grzywny nałożona przez czeski urząd celny na spółkę Skoma-Lux za wykroczenia celne polegające na zadeklarowaniu w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych w zakresie klasyfikacji taryfowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę również na fakt, iż ETS w pkt 71-73 tego wyroku ograniczył w czasie jego skutki prawne, wskazując, iż może on stanowić podstawę weryfikacji wyłącznie decyzji, które były przedmiotem skargi administracyjnej lub sądowej w dniu wydania wyroku, co w przedmiotowej sprawie również nie miało miejsca. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. uznał że skutki prawne wyroku ETS z 11 grudnia 2007 r. nie mogły stanowić podstawy weryfikacji wszystkich zgłoszeń celnych, dokonywanych w okresie poprzedzającym publikację przepisów prawa wspólnotowego w języku polskim, oraz że dopiero wydanie powyższego orzeczenia dało podstawę do złożenia wniosku o zwrot jako nienależnych należności celnych, uiszczonych od towarów dopuszczonych do obrotu w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 września 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na powyższa decyzję wskazał, iż w okolicznościach sprawy spór w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności stosowania do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej postanowień przepisów prawa wspólnotowego, których publikacja w języku polskim nastąpiła dopiero 1 października 2004 r. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 maja 1986 r. w sprawie Oryzomyli Kavallas (C-160/84), w którym nie zakwestionowano zasady stosowania całości prawa wspólnotowego w pełni bez względu na brak oficjalnej publikacji konkretnego aktu w języku państwa przystępującego, a uznano to za jeden z "wysoce wyjątkowych czynników" usprawiedliwiających w konkretnej sytuacji faktycznej uniknięcie przez jednostkę negatywnych konsekwencji niedostosowania się do regulacji wspólnotowej.

W odniesieniu od powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku ETS z 11 grudnia 2007 roku w sprawie C-161/06 Skoma-Lux, Sąd pierwszej instancji podniósł, iż ETS w tezach 70-73 orzeczenia określił zakres w jakim dopuszczalne jest odniesienie zawartej w nim wykładni prawa wspólnotowego do spraw już ostatecznie rozstrzygniętych. Podkreślił również, że ETS w uzasadnieniu powołanego wyroku położył szczególny nacisk na aspekt pewności prawa, dopuszczając jedynie w szczególnych przypadkach ewentualne uchylenie skutków orzeczeń wydanych na podstawie przepisów, które w dacie orzeczenia nie były opublikowane w języku kraju członkowskiego. Wobec powyższego, całkowicie sprzeczne z wymogami pewności prawa byłoby, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęcie, że w sprawach objętych regulacją wspólnotową, w okresie od czasu akcesji i utraty mocy obowiązującej przez poprzednio obowiązujące przepisy krajowe, do czasu oficjalnego ogłoszenia aktów wspólnotowych w języku polskim istniała "próżnia prawna".

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, iż jeśli importer w okresie poprzedzającym datę opublikowania w języku polskim tekstów wspólnotowego prawa celnego dokonał zgłoszenia celnego i zapłacił określone środki, związane z tym zgłoszeniem, to stanowiły one bez wątpienia należności celne i podatkowe z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów, a skoro wobec skarżącej Spółki nie zastosowano sankcji administracyjnych ani środków naruszających prawa podstawowe, to nie można było dopatrywać się w powołanym wyroku ETS podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji organu ustalającej zobowiązania celne strony skarżącej, zgodnie z jej wnioskiem. Ponadto Sąd uznał, iż skoro Trybunał wskazał, że orzeczenia ostateczne wydane na podstawie tekstów prawnych pozbawionych tłumaczenia we właściwym terminie mogą być podważone jedynie w wyjątkowych wypadkach, to niewątpliwie do wypadków wyjątkowych nie należy sytuacja, w której importer (profesjonalista na rynku), jeden z tysięcy działających w Polsce dokonuje zgłoszenia celnego i uiszcza stosowne należności. Oznaczało to zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż sytuacja ta nie posiadała żadnych cech specyficznych, uzasadniających zakwalifikowanie jej jako wypadku wyjątkowego w stosunku do wielkiej liczby podobnych operacji, dokonanych przez inne podmioty, aktywne na rynku krajowym.

Odnosząc się do zarzutu, niezastosowania art. 239 ust. 2 WKC, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nawet gdyby uznać, iż termin, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu, z uwagi na okoliczności sprawy, tj. opublikowanie w języku polskim orzeczenia ETS z 11 grudnia 2007 r. wydanego w sprawie C-161/06 i zawartej w nim wykładni prawa wspólnotowego powinien był zostać przedłużony, to i tak organ odwoławczy zasadnie twierdził, że brak byłoby podstaw do zwrotu należności celnych w oparciu o art. 239 ust. 1 WKC, bowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 899 ust. 2 RWKC.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ odwoławczy uznał, że Skarżąca wniosek o zwrot cła złożyła z uchybieniem dwunastomiesięcznego terminu licząc od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, określonego w art. 239 ust. 2 WKC, i to niezależnie czy za datę początkową biegu powyższego terminu przyjąć datę wskazaną w polu 54 JDA SAD, tj. 10 maja 2004 r. czy też, co można by ewentualnie rozważać, datę 1 października 2004 r., jako datę publikacji przepisów wspólnotowych w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Publikacja wyroku ETS w sprawie C-161/06 w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, na którą to okoliczność jako wyjątkową powołuje się Skarżąca, miała miejsce 23 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE C.2008 51.13/2) natomiast wniosek o zwrot cła został złożony w dniu 17 lutego 2009 r. – data wpływu do organu.

W kwestii możliwości ewentualnego zastosowania art. 239 ust. 1 WKC w oparciu o przesłanki określone w art. 899 ust. 2 RWKC, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie art. 239 WKC zawiera tylko ramową regulację problemu zwrotu należności celnych.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów, iż w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 900 - 903 RWKC, dotyczących szczególnych sytuacji związanych z samym importowanym towarem. Ponadto Skarżąca w stanie faktycznym sprawy nie mogła również skorzystać z ogólnej klauzuli słuszności, zawartej w art. 899 ust. 2 RWKC, gdyż klauzula ta ma pozwolić uniknąć obciążenia należnościami celnymi podmiotów, które znalazły się w sytuacji, w której obciążenie ich należnościami celnymi naruszałoby podstawowe zasady sprawiedliwości, co nie miało miejsca w tej sprawie.

Skargą kasacyjna pełnomocnik D. El. M. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a.:

1. rażące naruszenia prawa materialnego, prawa wspólnotowego mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 i art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, polegające na:

a. błędnym i nieuprawnionym przyjęciu, iż przepisy powyższych aktów prawnych nie uzależniają ich obowiązywania na terytorium Polski od ogłoszenia tych aktów w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich, pomimo jasnych i czytelnych zasad zawartych w przepisach ww. aktów prawnych, a także wbrew wiążącemu państwa członkowskie prejudycjalnemu orzecznictwu ETS, w szczególności wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. dotyczącego pytania prejudycjalnego w sprawie czeskiej C-161/06, które jednoznacznie wyklucza możliwość powoływania się na przepisy wspólnotowe, które nie zostały przetłumaczone na język danego kraju i opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich, a którego treść w polskim prawie stanowi również przesłankę wznowienia postępowania;

b. naruszeniu zasady pewności prawa poprzez przyjęcie, iż informacyjne opublikowanie przepisów prawa wspólnotowego na stronach internetowych daje gwarancję pewności oceny prawnej tego, że adresaci w tym i skarżąca, dowiedzieli się o treści przysługujących im praw lub nałożonych na nich obowiązków, zgodnie z autentyczna treścią aktów prawnych,

działanie takie pozostaje w oczywistej sprawczości z postanowieniem zawartym w Ogłoszeniu Prezesa RM z dnia 11 maja 2004 r., w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z dnia 14 maja 2004 r.), w myśl którego akty prawa Unii Europejskiej podlegają ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wydanym przez Biuro Publikacji Wspólnot Europejskich z siedzibą Luksemburgu;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, a to:

a. art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez nienależyte rozważenie zarzutów skargi oraz nierozważnie wniosku zawartego w piśmie uzupełniającym, stanowiącym załącznik do protokołu oraz niezastosowanie środków usuwających naruszenie prawa w stosunku do czynności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 7 czerwca 2004 r., w ramach zgłoszenia celnego przez skarżącą do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, w szczególności poprzez zaniechanie uznania tychże czynności za nieważne i w konsekwencji bezskuteczne, co w tym przypadku skutkuje nieważnością postępowania, którą Sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu zwłaszcza przez wzgląd na takie przesłanki nieważności decyzji jak wydanie jej z naruszeniem podstawowych obowiązków proceduralnych, wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim poprzez zastosowanie do odprawy celnej obcojęzycznego tekstu, co stanowiło naruszenie obowiązującej w polskim prawie zasady "publikacji prawa" oznaczającej konieczność ogłoszenia każdego aktu prawnego w stosowanym publikatorze dla możliwości przyjęcia jego obowiązywania;

b. art. 6 i 7 K.p.a. w zw. z art. 77 K.p.a. polegające na naruszeniu podstawowych zasad postępowania administracyjnego poprzez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz naruszenie reguł kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, a w szczególności nieuwzględnienie okoliczności naruszenia prawa (art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy – Dyrektora Izby Celnej w W., który obowiązany jest do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa,

- uchybienie obowiązkowi ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutów podniesionych w piśmie uzupełniającym - załączniku do protokołu, gdzie pełnomocnik skarżącej wniósł o zastosowanie środków usuwających naruszenie prawa oraz uznanie za nieważne, a w konsekwencji bezskuteczne czynności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w ramach zgłoszenia celnego przez skarżącą do procedury dopuszczenia do obrotu.

W uzasadnieniu podniesiono, iż po wejściu Polski do struktur Unii Europejskiej przepisy wspólnotowe zaczęły obowiązywać w Polsce, lecz nie w całości, gdyż przed terminem akcesji ogłoszono jedynie części z nich – prawo pierwotne. Akty prawa wtórnego, a więc mni. rozporządzenia, dyrektywy, w tym rozporządzenie Rady ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, na mocy art. 58 Aktu przystąpienia (...) miały dopiero zostać opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE, co też się stało z tym, że polskie wydanie specjalne zawierające tłumaczenia na język polski aktów prawnych obowiązujących od dnia 11 maja 2004 r., zostało ukończone dopiero w dniu 22 marca 2006 r. Wobec powyższego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, a w szczególności wobec braku pisemnego uregulowania kwestii stosowania prawa opublikowanego w innym języku niż język polski, zaskarżona decyzja organu celnego podlegała w tym względzie ocenie jej zgodności z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego. Konsekwencją takiego stany rzeczy było, iż rozpatrując indywidualne sprawy, organy celne nie mogły powoływać się na przepisy wspólnotowe, które nie zostały przetłumaczone na język danego kraju opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE. W ocenie kasatora podobne stanowisko zajął ETS w powoływanym orzeczeniu C-161/06odppwoiadajac na pytanie, czy państwo członkowskie może stosować wobec jednostek rozporządzenie, które w chwili stosowania nie było prawidłowo opublikowane w Dz. UE.

Wreszcie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż skoro Polska jest państwem prawa stanowionego gdzie obowiązuje zasada "publikacji prawa" wynikająca nie tylko z przepisów prawa krajowego ale ze wspólnotowego porządku prawnego, oznacza to bezwzględną konieczność ogłoszenia każdego aktu prawnego w stosownym publikatorze. Kasator podniósł, iż w polski porządku prawnym nie ma takich możliwości, aby kat prawny obowiązywał jeżeli nie został ogłoszony. Powyższe oznaczało, w ocenie aktora skargi kasacyjnej, iż w badanym stanie faktycznym należało przyjąć, iż Wspólnotowy Kodeks Celny wraz z rozporządzeniami wykonawczymi do niego nie obowiązywał do czasu jego publikacji w Dz.UE., a więc czynność celna dokonana do dnia 1 października 2004 r. w oparciu o przepisy WKC była nieważna, a w konsekwencji nie mogła wywołać skutków prawnych. Podniesiono również, że w analizowanym okresie, tj. od 1 maja do 1 października 2004r., nie występowało zjawisko "próżni prawnej", zaś aktem prawnym który powinien mieć zastosowanie w tym okresie była Ordynacja podatkowa – wobec nieobowiązywania wtórnego prawa wspólnotowego w tym również WKC.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przypomnienie podstawowych zasad dotyczących podstaw kasacyjnych i zakresu badania sprawy w postępowaniu kasacyjnym jest celowe zważywszy, że podnoszone zarzuty w części zostały sformułowane w sposób uniemożliwiający przyjęcie, by wyznaczały zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

"D. E. M. P." Sp. z o.o. w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymieniła jako naruszone art. 5, art. 7 w związku z art. 77 oraz art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Przepisy te nie miały zastosowania w sprawie i tym samym nie mogły zostać naruszone. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Ustawa – Kodeks postępowania administracyjnego nie ma więc zastosowania.

Strona wnosząca skargę kasacyjną w ramach, oznaczonego jako pkt 2a osnowy skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymienia jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z normą prawa materialnego. Wymieniony przepis stanowi podstawę uwzględnienia skargi w przypadku naruszenia prawa materialnego. Zarzut jego samodzielnego naruszenia nie stanowi skutecznego środka uruchomienia kontroli instancyjnej wymykając się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II GSK 271/08, LEX nr 516815). Wymienione w ramach tego zarzutu przepisy art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. nie odnoszą się do materii zarzucanego nienależytego rozważenia zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął, że wniosek o zwrot należności celnych został złożony po upływie określonego w art. 239 ust. 2 WKC dwunastomiesięcznego terminu do jego wniesienia i że nie zachodził należycie uzasadniony, wyjątkowy przypadek uzasadniający zezwolenie na przekroczenie tego terminu. Był to jeden z zasadniczych powodów oddalenia skargi. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wymieniła art. 239 ust. 2 WKC jako naruszonego, wobec czego opisane stanowisko pozostało poza granicami kontroli instancyjnej.

"D. E. M. P." Sp. z o.o. zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., że nie zastosował art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie za nieważne czynności organu celnego dokonanych 7 czerwca 2004 r., a także, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku strony w tym zakresie. Art. 135 p.p.s.a. stanowi podstawę zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu wystarczy stwierdzić, że znajduje on zastosowanie jedynie w przypadku uwzględnienia skargi (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009 r., wyd. III). Skarga w niniejszej sprawie została oddalona, wobec czego Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości zastosowania art. 135 p.p.s.a. ani obowiązku odnoszenia się do wniosku o zastosowanie tego przepisu.

Stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, prezentowane w ramach wszystkich zarzutów, sprowadza się do twierdzenia, że skoro w chwili dokonywania zgłoszenia celnego akty wspólnotowe z zakresu prawa celnego nie zostały opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich, to uiszczone przez podmiot dokonujący obrotu z zagranicą należności celne powinny podlegać zwrotowi na zasadach słuszności. "D. E. M. P." Sp. z o.o. w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego i w przeważającej liczbie przypadków w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia założenie, że niepublikowane w języku polskim akty prawne nie obowiązywały, wobec czego dokonywane na ich podstawie czynności organów celnych dotknięte były nieważnością. Przedstawione poglądy i założenia nie są słuszne.

W art. 2 traktatu akcesyjnego zawarta jest regulacja, zgodnie z którą "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie". Jak z tego wynika z dniem akcesji (1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Akty te stosowane są na zasadach określonych w szczególności w art. 249 TWE, to jest, między innymi, zgodnie z regułą bezpośredniego skutku stosowaną w odniesieniu do niektórych aktów prawa pochodnego. Stan taki powstał mimo tego, że w dniu akcesji akty prawa wspólnotowego nie były publikowane w języku polskim.

Regulacja zawarta w art. 58 traktatu akcesyjnego stanowi, że "Teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w językach: czeskim, estońskim, litewskim, łotewskim, maltańskim, polskim, słowackim, słoweńskim i węgierskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Zostaną one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane".

Celem wypełnienia wskazanego w cytowanym przepisie obowiązku instytucji Unii Europejskiej wydawane jest wydanie specjalne Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, w którym publikowane są w języku polskim akty prawa wspólnotowego wydane przed akcesją.

W sprawie Skoma – Lux ETS doszedł do wniosku, że "art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia sprzeciwia się, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, jeżeli język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków".

Z omawianego wyroku wynika, że ETS nie kwestionuje obowiązywania (ważności) aktów, o jakich mowa w art. 2 traktatu akcesyjnego. Problem dotyczy wykładni i w efekcie stosowania prawa wspólnotowego w określony sposób, to jest poprzez nakładanie obowiązków na jednostki. ETS formułując takie stanowisko miał na względzie wymienioną w skardze kasacyjnej jako naruszoną zasadę pewności prawa.

W niniejszej sprawie nie zachodziła wskazana w omawianym wyroku ETS sytuacja nałożenia obowiązków zawartych w przepisach wspólnotowych, gdyż importer dobrowolnie zadeklarował i uiścił należności celne. Wobec tego to nie organy celne lecz importer zachowywał się w zgodzie z aktami prawnymi w językach innych niż polski. Regulacje zawarte w art. 4 ustawy o języku polskim określające język polski jako język urzędowy instytucji i urzędów nie miały zastosowania.

Obowiązywanie aktów prawa wspólnotowego z zakresu prawa celnego jest okolicznością, skutkiem której kwota uiszczonych należności celnych była prawnie należna wobec czego nie zachodziła uzasadniająca jej zwrot sytuacja przewidziana w art. 236 ust. 1 WKC. Ta sama okoliczność wyłącza możliwość przyjęcia przedstawionego w uzasadnieniu skargi stanowiska co do zasadności stosowania, w miejsce nieobowiązujących zdaniem strony aktów wspólnotowych, przepisów prawa krajowego, między innymi jako podstawy prawnej określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną, chociaż powołuje się na zasady słuszności, nie wymienia jako naruszonych art. 239 WKC ani art. 899 RWKC stanowiących podstawę prawną zwrotu należności na tej zasadzie. Wobec tego jedynie marginalnie godzi się zaznaczyć, że zasada słuszności nie jest stosowana w sytuacjach dotyczących ogółu przedsiębiorców, jaką jest brak dostępu do Dziennika Urzędowego z daną wersją językową, a jedynie w indywidualnie wyodrębnionych szczególnych przypadkach. W powoływanej w toku postępowania sprawie C – 160/84 Kavallas ETS opowiedział się za zastosowaniem zasady słuszności w szczególnej sytuacji, której tylko jednym z elementów był brak dostępu do aktu prawnego w wersji językowej kraju importera, na którego nałożono obowiązki wynikające z nieprzetłumaczonego aktu prawnego. W sprawie występowały różnorakie okoliczności faktyczne związane, najogólniej rzecz biorąc, z niewłaściwym działaniem greckich organów celnych, które -między innymi - nienależycie pouczyły importera co do sposobu wypełnienia dokumentów pozwalającego na uniknięcie wnoszenia opłat. ETS skupił się na kwestii występowania w sprawie szczególnych okoliczności nie odnosząc się wprost do zagadnienia braku greckiej wersji językowej.

Skarga kasacyjna z wymienionych powodów podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.