Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 757/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, 4,  6, 28
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. w C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008r. w wysokości: [...] zł., tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W przedsiębiorstwie ""A" " S.A. z siedzibą w C. (Nr akcyzowy składu podatkowego – [...] ), funkcjonariusze Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego II Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę obrachunkową w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od [...] do [...] r., która zakończona została protokołem doręczonym Stronie w dniu [...] r.

Podczas kontroli stwierdzono m.in., że w sierpniu 2008r. Podatnik wyprowadził ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany, tj. olej opałowy 3 RC (PKWiU23.20.17). będący w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez jego sprzedaż w ilości 19.720 kg, od którego Strona złożyła deklarację AKC3/1 (informacja o podatku akcyzowym od olejów opałowych za sierpień 2008r.) i uiściła podatek akcyzowy w wysokości 60 zł/1000 kg, tj. według stawki właściwej dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe

Ponadto wykazano, iż w złożonej za sierpień 2008r. deklaracji AKC3/1, Podatnik zadeklarował ilość 84.823 kg przedmiotowego oleju opałowego - jako ubytek (pole B.2.,poz. 16a), również ze stawką jak dla olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych, tj. 60 zł/1000 kg.

W dniach od [...] do [...] r. przeprowadzono kolejną kontrolę obrachunkową w spółce "A" S.A. za okres od 1.01.2008r. do 31.12 2008r. w zakresie:

- zgodności akt weryfikacyjnych ze stanem faktycznym,

- poprawności prowadzenia wymaganych ewidencji,

- poprawności stosowania zabezpieczenia akcyzowego,

- decyzji dotyczących norm ubytków/ zużycia,

- stanu zapasów wyrobów z natury oraz rzeczywistych zapasów paliw płynnych.

W celu rozliczenia obrotów i porównania zapasów inwentaryzacyjnych wyrobów ze stanem ewidencyjnym oleju opałowego 3 RC wyprodukowanego w 2006r. w składzie podatkowym "A" sporządzono rozliczenie obrotów magazynowych za 2008r. oraz obrachunek wyrobami naftowymi. Z ustaleń kontrolujących wynika, iż stan magazynowy na dzień 31.12.2007r. wyrobu akcyzowego, tj. ciężkiego oleju opałowego 3 RC (PKWiU 23.20.17) wynosił: 227.723 kg. Ponadto wykazano, iż w badanym okresie w wyniku sprzedaży wyprowadzono ze składu podatkowego 142.900 kg oleju, gdzie w czerwcu 2008r. - 123.180 kg, a w sierpniu 2008r. - 19.720 kg.

Dodatkowo - w wyniku przedstawionego przez podatnika obrachunku wyrobów naftowych - oleju opalowego 3 RC - stwierdzono jego ubytek w wysokości: 84.823 kg. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie posiadał decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania i wydania oleju opałowego 3 RC kontrolujący stwierdzili, iż wyliczona strata stanowi ubytek rzeczywisty, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W trakcie kontroli spółka wyjaśniła, iż w badanym okresie przekazała w celu utylizacji jako pozostałości po czyszczeniu zbiorników 83.100 kg przedmiotowego oleju opałowego, w wyniku którego powstał ubytek w wysokości 1.723 kg. Jednakże z ustaleń kontrolujących wynika, iż o fakcie zniszczenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tj. ciężkiego oleju opałowego 3 RC (PKWiU 23.20.17), będącego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie powiadomiono Naczelnika Urzędu Celnego w B. , czym naruszono przepisy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Kontrolę zakończono protokołem kontroli, doręczonym spółce w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. kontrolowana jednostka złożyła zastrzeżenia do protokołu, wskazując m.in., iż: "zapis w protokole, że Podatnik miał zamiar zniszczenia wyrobu akcyzowego w postaci 83100 kg pozostałości zbiornikowych zawierających olej opałowy 3 RC jest nieadekwatny do faktycznego działania, gdyż wielkość 83100 kg stanowiła pozostałość niepełnowartościową w zbiornikach zawierających olej opałowy 3 RC. Jak wyjaśniono olej ten był produkowany w C. w okresie od 2004 roku, kiedy funkcjonowała instalacja DRW-600 i był prowadzony ciągły proces destylacji ropy naftowej. W czasie wieloletniego magazynowania, na ściankach i na dnie zbiorników gromadziły się warstwy najcięższych frakcji, wchodzących w skład tego oleju, a mianowicie asfalty i żywice, wytrącone z oleju stale przylegające do ścianek i osadzone na dnie zbiorników, praktycznie nieusuwalne drogą pompowania. Substancje te, po opróżnieniu całkowitym zbiorników nie były pełnowartościowym produktem, a ręczne ich opróżnianie zajęło kilka miesięcy. Tak więc uzyskane odpady były całkowicie nieużyteczne, a spółka mimo poniesionych strat na produkcie odprowadziła od niego podatek akcyzowy wg stawki 60 zł/tonę, zgodnie z rozporządzeniem ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2008r.

Pismem z [...] r. Podatnik przedstawił swoje stanowisko w sprawie,. Wskazał, iż wszczęte postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe ponieważ opodatkowanie przez Stronę pozostałości ciężkiego oleju opałowego 3 RC akcyzą nie powinno nastąpić ze względu na brak określenia stawki akcyzy dla tego typu wyrobu w przepisach akcyzowych, a jedynie z ostrożności Strona zdecydowała się opodatkować sporny wyrób wg stawki 60 zł./1000 kg gotowego wyrobu.

Ponadto zdaniem Strony nie była ona zobowiązana do powiadomienia właściwej komórki szczególnego nadzoru podatkowego w związku z oddaniem do utylizacji ciężkiego oleju opałowego 3 RC. Z tych też względów Strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008r. w wysokości: [...] zł., tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. Wydając decyzję organ celny I instancji przyjął iż pozostałości zbiornikowe zawierające ciężki olej opałowy 3RC 9 (PKWiU 23.20.17) należy traktować jako pełnowartościowy produkt – olej ciężki opalowy –wyrób akcyzowy zharmonizowany . Jako taki jest produktem objętym szczególnym nadzorem podatkowym stosownie do § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Zatem gdy jego zniszczenie nie nastąpiło na zasadach wynikających z powołanego rozporządzenia strona nie ma prawa do zwolnienia z § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jako od wyrobu akcyzowego nieprzydatnego do spożycia , dalszego przerobu lub zużycia. W konsekwencji zastosowano stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu, stwierdzając iż olej 3RC nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach . Organ przyjął także, iż skoro podatnik nie posiada decyzji o ubytkach to niedobory wyrobu akcyzowego – oleju opałowego 3RC podlegają opodatkowaniu akcyzą w stawce 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. W podstawie prawnej swego działania organ I instancji podał m.in. art.: 2 pkt 1 , pkt 2 art. 4 ust. 1 pkt 2 ust. 4 ,art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 2 art. 11 ust. 1 i ust. 2 art. 13 ust. 1 , art. 18 ust. 1 , art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 2 , art. 62 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 , art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),

- naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65 z 2004r., poz. 598 ze zm.),

- naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004r., poz. 825 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przedmiotem sporu jest niezgodne z przepisami prawa zniszczenie wyrobu akcyzowego, który jak wyżej wykazano został wyprodukowany w składzie podatkowym jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, powstały w procesie destylacji ropy naftowej, tj. ciężki olej opalowy 3 RC (PKWiU 23.20.17), będący w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Organ wskazał też, iż przepisy Rozdziału 1 ustawy Procedura zawieszenia akcyzy w sposób ogólny wskazują przypadki, w których procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie. Dodatkowo, przepisy tego rozdziału wskazują podstawowe warunki, jakie muszą zostać spełnione przez podmioty zamierzające przemieszczać wyroby akcyzowe w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w myśl art. 27 ust. 4 ww. ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostały łącznie dwa warunki:

- do przemieszczanych wyrobów akcyzowych zostanie dołączony administracyjny dokument towarzyszący oraz

- przed wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza terytorium składu podatkowego złożone zostanie zabezpieczenie akcyzowe.

Organ podkreślił, że ustawodawca przewidział również przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż podmioty stosujące tę procedurę objęte są przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Objęcie zatem czynności wykonywanych w ramach procedury zawieszenia szczególnym nadzorem podatkowym powoduje, że muszą być one dokonywane w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, jak np. wydanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego w celu niszczenia.

Organ wskazał, że ciężki olej opałowy ze względu na swoje przeznaczenie objęty był zawieszoną stawką podatku akcyzowego w wysokości 60 zł/1000 kg gotowego wyrobu - zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż: Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opalowe przeznaczone na cele opalowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.

Organ uznał, że w sprawie bezspornie wykazano, iż spółka z o.o. ""A" " wyprowadziła ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany, jakim był olei opałowy 3 RC przeznaczony do celów opałowych - w celi utylizacji z naruszeniem przepisów prawa.

Organ zaznaczył, iż zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku wynika, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia (ust 1), jednakże zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (ust.2).

Organ zauważył, że skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na tej podstawie jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Natomiast w świetle regulacji wynikających z § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - niszczenie wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego (ust.1). organ zaznaczył że obowiązkiem strony jest zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyrobów, o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem (ust. 2). Jak również Podmiot sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów, o których mowa w ust. 1 podając przyczyny ich zniszczenia. Protokół podpisują: przedstawiciel podmiotu i pracownik szczególnego nadzoru podatkowego (ust. 3). Jak wynika z akt sprawy, Strona nie spełniła żadnego warunku określonego ww. przepisie.

Organ wskazał także że, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Organ zaznaczył też, że krąg podatników jest określony w art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W powołanej ustawie o podatku akcyzowym określono także moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 6 ust. 1 powstaje z dniem wykonania czynności podatkowej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1 zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem przekazania do utylizacji wyrobów akcyzowych, tj. z dniem 28.08.2008r. Powyższe zdaniem organu oznacza, że Strona przekazując w sierpniu 2008r. do utylizacji olej opałowy 3 RC przeznaczony do celów opałowych w ilości 12.640 kg - nie dochowała warunków dotyczących niszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak również nie użyła/sprzedała w celu zużycia, zgodnie z jego przeznaczeniem - tym samym dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ zwrócił uwagę także, że jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji w miesiącu sierpniu 2008r. powstał również ubytek rzeczywisty przedmiotowego oleju opałowego w ilości 1.723 kg. Z wyjaśnień Strony wynika, iż ubytek ten związany jest z procesem czyszczenia zbiorników z pozostałości po oleju opałowym. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednakże w myśl ust. 2 wskazanego artykułu zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstałe podczas wykonywania tych czynności, jednakże w wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Natomiast jak wynika z ustaleń organu w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona nie dysponowała decyzją ustalającą wysokość norm dopuszczalnych ubytków. Organ stwierdził, iż w świetle powyższych ustaleń, jak i uregulowań prawnych spółka ""A" " stała się podatnikiem podatku akcyzowego i stosownie do treści art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy winna do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, złożyć deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej.

Natomiast w złożonej za sierpień 2008r. deklaracji AKC3/1, strona zadeklarowała 84.823 kg odpadu oleju opałowego ze stawką jak dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych, tj. 60 zł/1000 kg - co jest nieprawidłowe, gdyż przedmiotowy olej opałowy 3 RC nie został przeznaczony na cele opałowe, ale jak sama Strona wskazuje w celu zniszczenia, które wykonano bez spełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach, tj. wynikających z § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Zdaniem organu w sprawie będzie miał zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie bowiem z jego treścią w przypadku użycia olejów opalowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1. dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2. dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Organ wskazał, że w powyższej sytuacji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej słusznie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy w kwocie wyższej od zadeklarowanej .

Organ odwoławczy uznał, że słusznie strona zauważyła iż, Naczelnik Urzędu Celnego w B. w uzasadnieniu decyzji powołał się na treść art. 65 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005r., jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zakresie wymogu składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wynikających z § 4 ust. 1 - które to przepisy w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu, wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie.

Na decyzję organu odwoławczego Strona skarżąca, pismem z dnia [...] r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Organowi który wydał zaskarżoną decyzję zarzucono naruszenie:

- przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 226, art. 210 § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

- prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym;

- prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Strona w konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu jej niezgodności z prawem oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona m.in. wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka "A" produkowała w składzie podatkowym m.in. wyrób w postaci ciężkiego oleju opalowego 3 RC, który stanowił mieszaninę węglowodorów wysokowrzących (w tym również tych wchodzących w skład asfaltu), powstałych w procesie destylacji ropy naftowej, klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 (PKWiU 23.20.17). Jak zauważono w wyniku wieloletniego magazynowania oleju 3 RC w specjalnie do tego przeznaczonych pojemnikach na ściankach oraz dnach tych pojemników zgromadziły się warstwy najcięższych frakcji wchodzących w skład tego oleju, tj. asfalty i żywice. Ponieważ strona podjęła decyzję o zakończeniu produkcji oleju 3 RC, konieczne stało się usunięcie jego pozostałości ze zbiorników, służących do składowania wyrobu. W efekcie czyszczenia zbiorników usunięto i oddano do utylizacji 83.100 kg (wg. stanu magazynowego) odpadu oleju 3 RC.

Strona wskazała także, iż przed utylizacją wyrób ten został wyprowadzony ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy. Utylizacji dokonała firma zewnętrzna, tj. "B" (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą). Zdaniem spółki mimo, że usuwany i oddawany do utylizacji odpad nie był ciężkim olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe, z ostrożności spółka opodatkowała przedmiotowy odpad podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki akcyzy właściwej dla oleju ciężkiego przeznaczonego do celów opałowych, tj. stawki 60 zł/1000 kg gotowego wyrobu, na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem strony organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie przeznaczenia spornego towaru uznając, iż zużycie odpadów nastąpiło niezgodnie z jego przeznaczeniem, a tym samym błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Jak podkreślono w żadnym momencie pozostałości oleju 3 RC nie były przeznaczone na cele opałowe. Od samego początku odpad był bowiem przeznaczony do utylizacji. Spółka nie zakwestionowała, iż olej 3 RC, co do zasady stanowił ciężki olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, a tym samym podlegał opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednak Spółka nie zgodziła się z tym, iż pozostałości tego oleju oraz jego ubytki powstałe w wyniku czyszczenia zbiorników, stanowiły ciężki olej opałowy przeznaczony na cele opałowe.

Strona uznała za nieprawidłowe działanie organu podatkowego, który pomimo ustalenia, że sporne odpady oleju 3 RC zostały przeznaczone do utylizacji uznał je, na potrzeby określenia stawki akcyzy, za ciężki olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. Wskazała także, iż gdyby przyjąć, iż odpady oleju 3RC stanowiły "ciężki olej opałowy przeznaczony na cele opalowe", a w konsekwencji ich utylizacja stanowiła użycie niezgodnie z przeznaczeniem, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy spółka "A" nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego, gdyż jedynie wyprowadziła odpad oleju 3 RC ze swojego składu podatkowego i przekazała go podmiotowi trudniącemu się utylizacją odpadów. A podmiotem, który "zużył" odpad była firma utylizacyjna i to ona potencjalnie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego.

Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że odpady oleju 3 RC były objęte szczególnym nadzorem podatkowym, a w konsekwencji powinny być zniszczone w trybie i na warunkach określonych w tych przepisach. Zdaniem spółki, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i rozporządzenia, szczególnym nadzorem podatkowym objęte są oleje opałowe, które są objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Strona podkreśliła, że odpady oleju 3 RC przed ich utylizacją zostały wyprowadzone ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a więc nastąpiło jej zakończenie. A zatem przedmiotowe odpady nie podlegały przepisom i warunkom określonym w rozporządzeniu w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Natomiast odnośnie regulacji wynikających z § 24 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jak i warunków określonych w § 57 rozporządzenia w sprawie sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego strona podkreśliła, iż skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na tej podstawie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a spółka z tego prawa nie korzystała i postanowiła wyprowadzić sporny odpad oleju 3 RC ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym w dniu wyprowadzenia tego wyrobu powstał obowiązek podatkowy. Spółka opodatkowała ten wyrób - z ostrożności - według stawki właściwej dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Zdaniem spółki, zniszczenie spornych odpadów oleju 3 RC nie musiało, w odbywać się w trybie i na warunkach określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego.

Strona wskazała, iż od zmiany ustawy o podatku akcyzowym od 24 sierpnia 2005r. art. 65 ust.1 przewiduje stawkę akcyzy jedynie dla ciężkich olejów opalowych przeznaczonych na cele opałowe. Powyższa zmiana oznacza że wolą ustawodawcy jest opodatkowanie ciężkich olejów jedynie w sytuacji przeznaczenia ich na cele opałowe. W przypadku przeznaczenia ich na inne cele pozostają poza zakresem opodatkowania akcyzą, co jest podejściem zgodnym z dyrektywą energetyczną. Kolejnym zarzutem jest zastosowanie niewłaściwej stawki podatku. Zdaniem Strony, organy błędnie zastosowały do; odpadów oleju 3 RC przekazanych do utylizacji oraz ubytków oleju powstałych w wyniku czyszczenia zbiorników stawkę przewidzianą w art. 65 ust.1a pkt 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten określa stawkę akcyzy dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, m.in. w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem strony w sprawie występują pozostałości po oleju 3 RC, które nie zostały wymienione w żadnej grupie wyrobów określonych w ustawie o podatku akcyzowym, a tym samym nie można zastosować do ich opodatkowania żadnej ze stawek wymienionych w art. 65 ust. 1a ustawy. Strona podniosła, iż nie można również zastosować żadnej stawki akcyzy przewidzianej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek, gdyż skoro przepis art. 65 ust. 1 oraz żaden z wymienionych przepisów ustawy nie przewidywał dla danego wyrobu, (tj. pozostałości oleju 3 RC nieprzeznaczone na cele opałowe") stawki akcyzy, to z oczywistych względów Minister Finansów nie mógł takiej stawki również obniżyć.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zauważył, iż zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których już ustosunkował się w jej treści. Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2012r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przyjęty za podstawę spornego rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy jest następujący.

Spółka "A" prowadziła skład podatkowy, w którym produkowała olej opałowy 3RC (PKWiU 23.20.17). Produkt ten był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym będącym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w B. w spółce przeprowadził kontrolę za okres od stycznia do grudnia 2008r. w toku której w celu rozliczenia obrotów i porównania zapasów inwentaryzacyjnych wyrobów ze stanem ewidencyjnym oleju opałowego 3 RC wyprodukowanego w 2006r. w składzie podatkowym sporządzono rozliczenie obrotów magazynowych za 2008r. oraz obrachunek wyrobami naftowymi. Jak ustalono stan magazynowy na dzień 31.12.2007r. ciężkiego oleju opałowego 3 RC wynosił: 227.723 kg. W badanym okresie w wyniku sprzedaży wyprowadzono ze składu podatkowego 142.900 kg oleju, gdzie w czerwcu 2008r. - 123.180 kg, a w sierpniu 2008r. - 19.720 kg. W wyniku przedstawionego przez podatnika obrachunku wyrobów naftowych - oleju opałowego 3 RC - stwierdzono jego ubytek w wysokości: 84.823 kg. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie posiadał decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania i wydania oleju opałowego 3 RC kontrolujący stwierdzili, iż wyliczona strata stanowi ubytek rzeczywisty, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustalono także, iż w badanym okresie przekazała w celu utylizacji jako pozostałości po czyszczeniu zbiorników 83.100 kg przedmiotowego oleju opałowego, w wyniku którego powstał ubytek w wysokości 1.723 kg. O fakcie zniszczenia wyrobu - ciężkiego oleju opałowego 3 RC (PKWiU 23.20.17), będącego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w B. .

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka wskazała iż: "zapis w protokole, że Podatnik miał zamiar zniszczenia wyrobu akcyzowego w postaci 83100 kg pozostałości zbiornikowych zawierających olej opałowy 3 RC jest nieadekwatny do faktycznego działania, gdyż wielkość 83100 kg stanowiła pozostałość niepełnowartościową w zbiornikach zawierających olej opałowy 3 RC. Jak wyjaśniła olej ten był produkowany w C. w okresie od 2004 roku, kiedy funkcjonowała instalacja DRW-600 i był prowadzony ciągły proces destylacji ropy naftowej. W czasie wieloletniego magazynowania, na ściankach i na dnie zbiorników gromadziły się warstwy najcięższych frakcji, wchodzących w skład tego oleju, a mianowicie asfalty i żywice, wytrącone z oleju stale przylegające do ścianek i osadzone na dnie zbiorników, praktycznie nieusuwalne drogą pompowania. Substancje te, po opróżnieniu całkowitym zbiorników nie były pełnowartościowym produktem, a ręczne ich opróżnianie zajęło kilka miesięcy. Tak więc zdaniem strony uzyskane odpady były całkowicie nieużyteczne i nie stanowiły ciężkiego oleju opałowego.

Spółka przedłożyła zestawienie protokołów odbioru usług czyszczenia zbiorników z których wynikało, iż do utylizacji oddano :

- [...]r . -17500 kg ,

- [...] r. - 23500 kg,

- [...] r. - 29460 kg ,

– [...] r. – 12640 kg.

Spółka w złożonej deklaracji dla celów podatku akcyzowego za sierpień 2008r w informacji o podatku akcyzowym od olejów opałowych AKC 3/I w polu B.2 ubytki i niedobory w poz. 16a wykazała wartość 84823 kg, od których uiściła należny podatek akcyzowy wg stawki 60 zł /1000 kg to jest w stawki zgodnie z rozporządzeniem ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W tym stanie faktycznym istotą sporu stała się ocena czy zasadnie w sierpniu 2008r. organy podatkowe potraktowały sporny towar w ilości 12.640 kg jako ciężki olej opałowy 3 RC (PKWiU 23.20.17), przekazany do utylizacji i opodatkowały go podatkiem akcyzowym w stawce 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu określonej w art. 65ust.1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sporna decyzja dotyczy także opodatkowania podatkiem akcyzowym stwierdzonych ubytków, niedoborów wyrobów akcyzowych w ilości 1723 kg oleju ciężkiego 3RC, przy czym spór koncentruje się do oceny prawnej ustaleń faktycznych związanych z utylizacją oleju ciężkiego opałowego 3RC.

W sprawie Strona utrzymuje, iż w badanym okresie przekazała do utylizacji jako pozostałości po czyszczeniu zbiornika jedynie odpady oleju ciężkiego 3 RC stąd ich opodatkowanie jest nieprawidłowe. Jej zdaniem pozostałości, odpady po czyszczeniu zbiorników gdzie znajdował się ciężki olej opałowy wyrobem akcyzowym - ciężkim olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe nie były. Podkreśla iż przede wszystkim nie był to pełnowartościowy ciężki olej opałowy, a ponadto nie był to wyrób przeznaczony na cele opałowe.

Organ traktuje sporny towar jak wyrób akcyzowy zharmonizowany ciężki olej opałowy 3 RC, który to zniszczony został niezgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi na skutek wyprowadzenia ze składu podatkowego. Stąd, gdy ciężki olej opałowy 3 RC korzystał ze stawki 60 zł od 1000 kg gotowego wyrobu, tylko w sytuacji gdy był przeznaczony na cel opałowy, co nie zostało w sprawie spełnione ciężki olej opałowy 3 RC podlegał opodatkowaniu w stawce 1800 od 1000 kg gotowego wyrobu. Zdaniem organu zaistniały stan faktyczny wyczerpał dyspozycje: zarówno z art. 4 ust. 1 pkt 2 jak i z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie ubytków tego wyrobu powstałych w czasie jego magazynowania, co ostatecznie skutkuje opodatkowaniem akcyzą spornego wyrobu w ilości dotyczącej utylizacji i ubytku w stawce 1800 zł od 1000kg gotowego wyrobu.

Stanowisko organu odwoławczego przyjęte w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się najpierw do kontroli realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem zarówno art. 122 Ordynacji podatkowej dalej O.p., art.187 O.p., 191 O.p. formułując podstawowe zasady postępowania dowodowego prawdy obiektywnej, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, swobodnej oceny dowodów.

W przedmiotowej sprawie organy zadośćuczyniły wymogom wynikającym z powołanych regulacji. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy poddając go swobodnej ocenie, granic tej oceny nie przekraczając. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono, dlaczego przyjęto, iż sporny towar dotyczący w ocenie strony odpadów, pozostałości po oleju ciężkim 3RC, jego niedoborów ubytków powstałych w czasie magazynowania opodatkowano podatkiem akcyzowym w stawce 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. W ocenie Sądu ustalenia stanu faktycznego dokonane w sprawie są prawidłowe materiał dowodowy zebrany w aktach jest kompletny a jego ocena prawidłowa.

Jak już nadmieniono przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jako ciężkiego oleju opałowego. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że pozostałości zbiornikowe, odpady oleju ciężkiego 3RC mają cechy wyrobu przechowywanego w tych zbiornikach , czyli samego ciężkiego oleju opałowego 3RC (PKWiU 23.20.17). Nie może być ten towar uznany za inny, który nie ma właściwości towaru przechowywanego, czyli oleju opałowego ciężkiego 3RC. Poprzez to, iż brak było szczególnego nadzoru podatkowego nad zniszczeniem wyrobu akcyzowego strona nie może zasadnie twierdzić, iż jest to inny towar, niż ciężki olej opałowy będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Brak jest dowodów wskazujących na to, że był to inny towar niż tenże ciężki olej opałowy .To strona musi udowodnić iż nie jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany – ciężki olej opałowy. Mogła zatem podejmować działania by wykazać iż faktycznie sporny towar nie jest to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w postaci ciężkiego oleju opałowego. Zniszczenie tego towaru poza procedurą szczególnego nadzoru podatkowego pozbawiło ją możliwości wykazania w sposób obiektywny iż nie jest to faktycznie ciężki olej opałowy.

W konsekwencji powyższego Sąd podziela ocenę ustalonego stanu faktycznego przyjętą przez organy w sprawie, iż pozostałości pozostałe z procesu czyszczenia zbiorników gdzie magazynowano ciężki olej opałowy 3RC oraz ,jego ubytki powstałe w czasie magazynowania stanowią w istocie wyrób akcyzowy zharmonizowany - ciężki olej opałowy 3RC (PKWiU 23.20.17) . A skoro taka jest ocena stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji spornego wyrobu to konsekwencje prawnopodatkowe dla tej ilości towaru są takie jak dla oleju opalowego ciężkiego 3RC . Jak już powiedziano to strona w swoim dobrze pojęty interesie faktycznym winna była wykazać w oparciu o odpowiednie procedury wynikające z regulacji w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego iż odpady, pozostałości po oleju ciężkim 3RC nie są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Poprzez brak stosownego działania pozbawiła siebie możliwości potraktowania spornego produktu jako zwolnionego od akcyzy.

Przechodząc zatem do oceny przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, iż w sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – dalej ustawy ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) skoro sporne zobowiązanie dotyczy zdarzeń materialnoprawnych zaistniałych w sierpniu 2008 r.

Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy podatnikom akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W art. 2 ustawy zdefiniowano pojęcie wyrobów akcyzowych jako wyrobów podlegających akcyzie określonych w załączniku nr 1 do ustawy (pkt 1), i wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jako paliw silnikowych, olei opałowych i gazu, napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy wskazano jako wyroby akcyzowe zharmonizowane produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Nadto w art. 62 ust. 1. wskazano, iż do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zatem niewątpliwie olej ciężki opałowy 3RC (PKWiU 23.20.17) jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego ( Dz. U. Nr 65 poz. 598 ze zm.) produkt ten jest objęty szczególnym nadzorem podatkowym. Jako taki produkt podlegał zatem z mocy prawa szczególnym regulacjom dotyczącym sytuacji, kiedy to następowało jego zniszczenie. W § 57 tegoż rozporządzenia wskazano, iż niszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Podmiot zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego , wyroby o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru – komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem (ust 2.). Podmiot sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów, o których mowa w ust. 1 podając przyczyny ich zniszczenia. Protokół podpisują przedstawiciel podmiotu i pracownik szczególnego nadzoru podatkowego.

Zgodnie natomiast z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 72 poz. 500 ze zm.) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego.

Powołane regulacje jasno zatem precyzują zarówno warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych szczególnym nadzorem podatkowym nie przydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia sposób ich zniszczenia jak i zasady jakie należy przestrzegać gdy dokonuje się zniszczenia produktów, które są objęte szczególnym nadzorem podatkowym. To zaś oznacza, iż jedynie zastosowanie się w pełnym zakresie do powołanych regulacji będzie skutkować prawem do zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do sytuacji, kiedy to ma miejsce zniszczenie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego podlegającemu szczególnemu nadzorowi podatkowemu.

W konsekwencji kiedy to strona produkowała w składzie podatkowym wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci ciężkiego oleju opałowego zniszczenie tegoż produktu, podlegało reżimowi wynikającemu z regulacji w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Inne działanie w tym zakresie, naruszające określony prawem sposób postępowania dotyczący zniszczenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – oleju ciężkiego opałowego wiązał się ze stwierdzeniem zaistnienia czynności rodzącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W sytuacji zatem kiedy to strona wyprowadziła wyrób akcyzowy zharmonizowany ze składu podatkowego w celu jego utylizacji, zniszczenia stała się podatnikiem podatku akcyzowego dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzy. To że fizyczne wyprowadzenie oleju opałowego ze składu podatkowego nastąpiło poprzez wywiezienie przez firmę utylizacyjną na zlecenie strony nie oznacza iż podmiot ten stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonania tej czynności zużywającym na inne cele niż opałowe sporny wyrób. Podmiot ten działał w imieniu i na rzecz strony. W konsekwencji zatem za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych, iż zniszczenie spornego towaru poprzez wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl bowiem art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Zatem, gdy ta właśnie czynność miała miejsce w sprawie zarzut naruszenia regulacji art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy należy uznać za nietrafny. Jak już powiedziano, zniszczenie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego mogło nastąpić jedynie na warunkach i zasadach uregulowanych § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004r., zatem niedopełnienie tych warunków oznaczało konsekwencje prawnopodatkowe związane z obowiązkiem uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wystąpienia czynność opodatkowanej akcyzą określonej w art. 4 ustawy .

W tym miejscu nawiązując do zarzutu, iż odpady oleju 3RC nie były objęte szczególnym nadzorem podatkowym oraz, iż przed ich utylizacją zostały wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedura zwieszenia poboru akcyzy co w konsekwencji zakończyło w myśl art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy tę procedurę to zauważyć należy, iż nie może on zasługiwać na uwzględnienie. Jak już wyżej wskazano odpady oleju 3RC organy zasadnie potraktowały jako pełnowartościowy towar wyrób akcyzowy zharmonizowany - ciężki olej opałowy 3RC ( PKWiU 23.20.17) który zatem jako wymieniony w § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego podlegał temuż nadzorowi podatkowemu .

W myśl art. 5 ust 1 ustawy akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (ust. 2).

W kontrolowanej sprawie wobec podatnika nie została wydana decyzja w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków stąd stwierdzone ubytki wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – oleju opałowego 3RC w ilości 1723 kg zasadnie uznano za podlegające opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Mając na uwadze to, iż olej opałowy 3 RC był objęty procedurą zawieszenia akcyzy z uwagi na przeznaczenie uwzględniając regulacje art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego; stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego w celu utylizacji powstał w dniu 28 sierpnia 2008r. W tym bowiem dniu przekazano pozostałości z czyszczenia zbiorników z oleju opałowego w celu ich utylizacji.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. ustawy w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania , a jeżeli tego dnia nie można ustalić z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot (ust. 4). Przenosząc brzmienie tej regulacji na grunt niniejszej sprawy zasadnie organy przyjęły w oparciu o zestawienie obrotu wyrobów gotowych, iż w odniesieniu do niedoboru 1723 kg oleju opałowego 3 RC obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w miesiącu sierpniu 2008r.

Rozważenia wymaga zatem ocena prawidłowości działań organów w zakresie zastosowania wobec spornego wyrobu akcyzowego stawki akcyzy w wysokości 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Strona podnosi, iż pozostałości po oleju 3RC nie były ciężkim olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych, a skoro tak to nie mogły zostać użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji kwestionuje wysokość zastosowanej stawki akcyzy.

Skład orzekający trafności tych zarzutów nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż w sprawie skład orzekający za słuszne przyjął stanowisko organów, iż sporny wyrób powstały w wyniku czyszczenia zbiorników gdzie znajdował się ciężki olej opałowy 3RC, jego ubytki powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu stanowią wyrób akcyzowy zharmonizowany - ciężki olej opałowy 3RC (PKWiU 23.20.17). A skoro tak konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie stosowania wobec tegoż stawki akcyzy są takie jak dla oleju ciężkiego opałowego, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Nie do zaakceptowania jest w konsekwencji stanowisko strony, iż w stosunku do spornego wyrobu wykluczona jest możliwość zastosowania stawki jak dla ciężkiego oleju opałowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż strona składając deklarację dla celów podatku akcyzowego w informacji o podatku akcyzowym od olejów opałowych wykazała 84823 kg jako ubytki oleju opalowego od, którego uiściła podatek akcyzowy wg stawki 60 zł /1000 kg w kwocie 5089 zł. Tym samym stawka jaką zastosowała w deklaracji była stawką właściwą dla ciężkich olejów opałowych z przeznaczeniem na cele opałowe oraz zakwalifikowała sporny wyrób jako ciężki olej opałowy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Z powołanej regulacji wynika, iż ustawodawca przewidział stawkę akcyzy na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednak podkreślić trzeba, iż zastosowanie preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, stanowi swoisty przywilej podatkowy i to strona skarżąca powinna udowodnić, że spełnione zostały warunki do zastosowania takich stawek . W konsekwencji zatem udowodnienie, iż ciężki olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe ciążyło na Spółce. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, daje podstawę do przyjęcia, że zarówno ilość stwierdzonego ubytku rzeczywistego jak i zutylizowanego ciężkiego oleju opałowego 3RC nie została wykorzystana na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem, a to zaś z kolei skutkuje, stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy, opodatkowaniem tegoż oleju podatkiem akcyzowym według stawki 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność, że sporny olej przeznaczony został na cele opałowe. Tymczasem to na podatniku, jako stronie zamierzającej wywieść skutki prawne z określonych faktów, spoczywał obowiązek wykazania, że spełnia warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, czego nie uczyniono .

Skład orzekający nie podziela także zarzutu, iż sformułowanie przez ustawodawcę w art. 65 ust.1a ustawy "użycia niezgodnie z przeznaczeniem" wyklucza możliwość objęcia tym sformułowaniem oddania odpadu do utylizacji, powstania niedoboru, ubytków. Stosując wykładnię językową, literalną tegoż przepisu uznać należy, iż sformułowanie "użycia niezgodnie z przeznaczeniem" jest szerokie zatem obejmuje także przypadek oddania wyrobu akcyzowego do utylizacji, przypadek powstania niedoboru ubytku wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania.

W odniesieniu do zarzutu, iż w odniesieniu do oleju opałowego 3RC nie mogła być zastosowana stawka podatku akcyzowego wynikająca z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego to zauważyć należy, iż zarzut ten był podniesiony w odwołaniu od decyzji I instancji a organ odwoławczy uznał jego zasadność w tym względzie, jednocześnie stosując w sprawie prawidłowe przepisy prawa materialnego – art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy. Zatem uchybienie popełnione przez organ I instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie zastosował już w sprawie prawidłowe przepisy prawa materialnego .

Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia w sprawie art. 4 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tą regulacją jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z powołanej regulacji wynika zatem, iż zakaz jednokrotności opodatkowania akcyzą ma miejsce jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie ta jednak okoliczność nie zaistniała, gdyż kwota akcyzy nie została zadeklarowana przez stronę w należnej wysokości. W sprawie bowiem sporny wyrób akcyzowy opodatkowano w stawce 60 zł, to jest takiej jak dla ciężkich olei opałowych przeznaczonych na cele opałowe, co nie miało miejsca w sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń, że wolą ustawodawcy jest opodatkowanie ciężkich olejów jedynie w sytuacji przeznaczenia ich na cele opałowe, co w przypadku przeznaczenia ich na inne cele oznacza, iż pozostają one poza zakresem opodatkowania akcyzą zgodnie z dyrektywą energetyczną to zauważyć należy, iż nie są słuszne. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, iż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie było dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 ustawy. Konsekwencją zaś dokonania powyższego było zastosowanie stawki podatkowej z art. 65 ust.1a pkt 2 ustawy. We wskazanej zaś regulacji normującej wysokość stawki akcyzy /1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu/ warunkiem jej zastosowania było użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Dalej zauważyć należy, iż z art. 2 ust. 1 lit.b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wynika, iż w pojęciu "produkty energetyczne" ujęto produkty: objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; czyli także sporny w sprawie ciężki olej opałowy. Wprawdzie jak stanowi art. 2 ust. 4 lit.b niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jednak powyższa regulacja nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie spornym wyrobem był niewątpliwie produkt energetyczny wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania, jednak jego użycie nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. To zaś oznacza, iż wyrób ten był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i nie pozostawał poza zakresem dyrektywy energetycznej.

W opisanym stanie sprawy kiedy nie stwierdzono by postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., skargę zatem stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.