Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2542/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 282b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. S. i B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1085/13 w sprawie ze skarg M. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od M. S. i B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Rz 1085/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.S. i B. S. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie

z dnia 28 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia 19 października 2011 r., powiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia wobec małżonków postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Powyższe zawiadomienie skierowane do skarżącej zostało doręczone

w dniu 3 listopada 2011 r. - stosownie do art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: ord. pod.).Natomiast skarżącemu doręczono je w dniu 2 listopada 2011 r.

3. Postanowieniem z dnia 19 października 2011 r., organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Postanowienie to zostało doręczone B. S. w dniu 28 listopada 2011 r., M. S. - z dniem 2 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 ord. pod. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji włączył do materiału dowodowego dokumenty zgromadzone min. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych uprzednio wobec skarżących.

4. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wskazał na nieprawidłowości w dokumentacji księgowej – uwzględniono w niej bowiem faktury, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

5. Określając podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego organ kontroli skarbowej wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Przepis ten mówi, że następuje skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podkreślił, że skutek ten wystąpił z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r. Mowa zatem o czynie z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy.

6. Organ odwoławczy decyzją z dnia 18 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 24 kwietnia 2003 r. Odnośnie spornej kwestii dotyczącej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wyjaśnił, że jednym z ograniczeń zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych po upływie 5 lat jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6,7, oraz art. 70a/ ord. pod.). Skoro termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie - ulega wydłużeniu.

Odwołując się do powoływanego przez skarżących orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, organ wskazał, że z orzeczenia tego wynika, iż warunkiem wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika - w ściśle określonym terminie, tj. "najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod. " - o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący posiadali wiedzę o wszczęciu ww. postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod., tj. przed końcem 2011 r. To wynika jednoznacznie z analizy dokumentów źródłowych. Organ ocenił, że warunek, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego został zrealizowany zarówno w stosunku do skarżącego (bowiem w dniu 18 listopada 2011 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie

o przedstawieniu zarzutów, co wyczerpywało obowiązek informacyjny organu kontroli skarbowej), jak i w odniesieniu do skarżącej. W przypadku skarżącej przedstawienie zarzutów karnych skarbowych nastąpiło dopiero w dniu 18 czerwca 2013 r., jednak wiedzę o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnym skarbowym oraz postawionych jej zarzutach skarżąca posiadała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. W treści skierowanego do skarżącej wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej

w sprawie karnej skarbowej z dnia 12 października 2011 r. zawarto wyczerpującą informację, w jakim charakterze, w jakim celu i na jakiej podstawie została wezwana przez inspektora kontroli skarbowej. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 28 października 2011 r. O zapoznaniu się z jego treścią świadczy niezbicie to, że skarżąca - w odpowiedzi na nie - wniosła o przełożenie wyznaczonego terminu stawienia się, gdyż odbiór wezwania nastąpił po jego upływie. Dlatego organ II instancji stwierdził, że w sprawie doszło do wyczerpującego poinformowania skarżących o ich sytuacji prawnej.

Organ II instancji podkreślił także, że zagadnienie przedawnienia tego zobowiązania podatkowego było poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., I SA/Rz 994/12, stwierdził, iż termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie upłynął. Doszło bowiem do jego zawieszenia na skutek wszczęcia śledztwa o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., o czym skarżąca została zawiadomiona przed upływem końca 2011r.

Wskazał również, że w postępowaniu dopuszczono m.in. protokół przesłuchania świadka L. S. sporządzony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, przesłuchano ponownie

w charakterze świadka osoby, które były już przesłuchiwane w postępowaniu kontrolnym. Dlatego organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej podjął czynności dowodowe, zmierzające do zachowania zasady bezpośredniości

i umożliwienia tym samym stronom czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania L. S. nie było uzasadnione żadnymi konkretnymi i istotnymi okolicznościami faktycznymi, niezbędnymi do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach w porównaniu

z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, gdyż takie sprzeczności nie zaistniały.

Czynności związane z doręczeniem skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 19 października 2011 r. były dokonywane w dniach: 18 listopada 2011 r. oraz 29 listopada 2011 r. przez dwóch upoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Doręczenie skarżącej postanowienia nastąpiło w dniu 2 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 ord. pod. tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego przepisu. Przebieg czynności związanych z doręczeniem skarżącej postanowienia została szczegółowo udokumentowany w formie notatki urzędowej. Skarżąca w okresie od dnia 18 listopada 2011 r. do dnia 29 listopada 2011 r. nie odebrała w Urzędzie Miejskim awizowanej po raz pierwszy w dniu 18 listopada 2011 r. przesyłki listowej zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Dlatego pracownicy organu I instancji w dniu 29 listopada 2011 r. pozostawili w oddawczej skrzynce pocztowej znajdującej się obok wejścia na posesję powtórne zawiadomienie (awizo) o miejscu i terminie odebrania przesyłki listowej. Pozostawili dodatkowo drugi egzemplarz powtórnego zawiadomienia (awizo) w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki listowej przez skarżącą (pomimo dwukrotnego awizowania), Urząd Miejski zwrócił ją na adres nadawcy, więc przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Natomiast skarżący przesyłkę listową zawierającą ww. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego odebrał osobiście w dniu 28 listopada 2011 r. w Urzędzie Miasta.

Organ II instancji uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., stwierdził również brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, czy umorzenia postępowania w sprawie.

7. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 pkt 1 ust. 6 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji

w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2005 r. mimo, że to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

- art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania podejrzanego L.S.

w postępowaniu karnym zamiast przesłuchania ww. w charakterze świadka

w obecności skarżącego w niniejszym postępowaniu,

- art. 13 § 1a) u.k.s. w związku z art. 282b § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej poprzez niedoręczenie jej w sposób właściwy zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

- art. 13 § 1a u.k.s. w związku z art. 282b § 2 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie kontroli wobec skarżącej, mimo niedoręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł między innymi, że jemu również nie doręczono zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania w sposób prawidłowy, w szczególności w sposób zastępczy. Pracownicy UKS mieli w dniu 18 listopada 2012 r. złożyć awizo w oddawczej skrzynce pocztowej pod adresem, pod którym skarżący zamieszkuje, a także przykleić zawiadomienie o wszczęciu postępowania na drzwiach jego mieszkania. Jednakże siostra skarżącego, która zamieszkuje pod tym samym adresem co skarżący, nie znalazła awiza w oddawczej skrzynce pocztowej.

Mając powyższe na uwadze, skarżący podniósł, że nie można mówić

o skutecznym doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania

w trybie art. 150 § 2 ord. pod., gdyż brak było awiza w skrzynce oddawczej.

8. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła również skarżąca, zarzucając jej naruszenie:

- art. 13 ust. 5 u.k.s. - poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania kontrolnego, w szczególności brak doręczenia skarżącej imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli, a także brak okazania skarżącej legitymacji służbowych kontrolujących,

- art. 13 ust. 6 u.k.s. - poprzez wydanie nieprawidłowych imiennych upoważnień do kontroli, w szczególności niezawierających prawidłowo określonego zakresu kontroli,

- art. 13 ust. 2 u.k.s. - poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli,

- wykorzystanie w postępowaniu dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem,

a także z mocy prawa (art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) niemogących stanowić dowodów w postaci: dowodów uzyskanych w toku kontroli prowadzonych z naruszeniem ograniczeń dotyczących ilości i czasu trwania kontroli u przedsiębiorców, uzyskanych pomimo braku prawidłowo wydanych upoważnień do przeprowadzenia kontroli, uzyskanych przez kontrolujących po upływie terminu ważności udzielonych im upoważnień do kontroli, niepotwierdzonej za zgodność

z oryginałem kopii opinii dotyczącej niemożności przesłuchania wnioskowanego przez podatnika świadka L.S., wykorzystywanie wyciągów z protokołów przesłuchań prowadzonych w innych postępowaniach,

- art. 23 § 2 ord. pod. - poprzez brak oszacowania kosztów uzyskania przychodu,

w sytuacji braku podstaw do ustalenia prawidłowej ich wartości.

W piśmie z dnia 21 marca 2014 r. skarżąca podniosła, że postanowienie

o wszczęciu postępowania kontrolnego wydane zostało przed doręczeniem skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie wobec skarżącej wszczęte zostało w dniu 19 października 2011 r.. W rezultacie wydana została decyzja. Tymczasem w dniu 20 kwietnia 2011 r. ten sam organ wszczął wobec skarżącej pierwsze postępowanie kontrolne, o identycznym zakresie przedmiotowym. Wszczynając drugie postępowanie złamano jedną z podstawowych zasad, że w jednej sprawie może toczyć się tylko jedno postępowanie. Wobec czego to drugie wszczęte postępowanie powinno być umorzone.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał obie skargi za niezasadne. Wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżących. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.,P 30/11, wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. następuje, gdy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Natomiast art. 70 § 6 ust. 1 ord. pod. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informacji podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie eliminuje omawianego przepisu z systemu prawnego, a jedynie usuwa jego niekonstytucyjną wykładnię. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób powinno nastąpić poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ślad za wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 października 2012 r., I SA/Łd 844/12, należy zatem przyjąć, że najistotniejszy jest aspekt informacyjny, a nie jego formalnoprawna forma. Sądu stanął na stanowisku, że treść informacji - w posiadaniu której musi być podatnik, aby doszło do skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia - powinna obejmować informację, jaki czyn został mu zarzucony, jaka jest jego kwalifikacja prawna oraz że pozostaje w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określonego zobowiązania podatkowego.

Organy trafnie uznały, że skarżący posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w ust. 70 § 1 ord. pod. Powyższy warunek został niewątpliwie zrealizowany wobec skarżącego w dniu 18 listopada 2011 r., kiedy to ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 12 października 2011 r.

Natomiast w treści skierowanego do skarżącej wezwania z dnia 12 października 2011 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie karnej skarbowej, zawarto wyczerpującą informację, w jakim charakterze, w jakim celu i na jakiej podstawie została ona wezwana przez inspektora kontroli skarbowej. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 28 października 2011 r., ponieważ w tym dniu odebrał je jej mąż – skarżący. Na fakt zapoznania się z jego treścią przez skarżącą, wskazuje to, że w odpowiedzi na nie jeszcze w dniu 28 października 2011 r. sporządziła ona pismo, w którym zwróciła się do organu

o przedłużenie terminu stawiennictwa. Kolejne wezwania zostały doręczone

w stosunku do skarżących w dniu 8 listopada 2011 r. przez funkcjonariuszy Policji. Wezwanie dla skarżącej odebrał jej mąż – skarżący.

Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 180 ord. pod. poprzez wykorzystanie w sprawie jako dowodów wyciągów z protokołów przesłuchań prowadzonych w innych sprawach, a także art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez włączenie w poczet dowodów protokołów z przesłuchania podejrzanego L.S. w postępowaniu karnym, zamiast jego przesłuchanie

w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie.

Podkreślił, że art. 180 ord. pod. pozwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W wyroku

z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2134/11. NSA zajął stanowisko, że wyciągi

z protokołów korzystają z waloru dowodu i nie są kwestionowane przez sądy administracyjne. Podkreślił także, że organ ponowił przesłuchanie świadków – I.B. W. i A. S. - z wyjątkiem L.S. z uwagi na jego zły stan zdrowia potwierdzony opinią lekarską sporządzoną w postępowaniu karnym.

10.1. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a.- poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli działalności organów podatkowych i nieuwzględnienie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 września 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji z dnia 24 kwietnia 2013 r. dopuścił się szeregu uchybień, a to:

- naruszenia prawa materialnego, tj.:

1.1) art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego, będące przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., uległo przedawnieniu z końcem 2011 r.;

1.2) art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego uległ zawieszeniu

z dniem wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.k.s. w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania z uwagi na fakt, iż podejrzenie popełnienia ww. wykroczenia nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, dla którego biegł termin przedawnienia, lecz związany był z jego wykonaniem w sposób nieprawidłowy.

- naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1.) art. 282b § 2 ord. pod. - poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego wobec skarżącego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia mu zawiadomienia

o zamiarze wszczęcia takiego postępowania;

2.2.) art. 282b § 3 ord. pod. - poprzez nieuzyskanie zgody skarżącego na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia takiego postępowania;

2.3.) art. 181 ord. pod. - poprzez uznanie, że dowodami w przeprowadzonym wobec skarżącego postępowaniu kontrolnym są:

- wyciąg z protokołu badania ksiąg przychodów i rozchodów działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko skarżącego z dnia 19 listopada 2009 r.,

- protokół z przesłuchania świadka L. S. Tymczasem dowodami mogą być księgi podatkowe oraz zeznania świadków, a nie jedynie protokoły

z tych czynności, czy wyciągi z dokumentów;

2.4.) art. 190 § 2 ord. pod. - poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania świadka L. S., a tym samym uniemożliwienie skarżącemu zadawania pytań świadkowi oraz osobistej konfrontacji swoich wyjaśnień z zeznaniami świadka.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

w tym kosztów nieopłaconej ani w części, ani w całości pomocy prawnej udzielonej

z urzędu w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, ze względu na zawiłość (skomplikowany charakter) sprawy i szczególny nakład pracy konieczny do sporządzenia skargi kasacyjnej (pozyskiwanie koniecznych informacji od organów administracji, intensywność rozmów przeprowadzanych z mocodawcą, czasochłonność analizy stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej

w Rzeszowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o

- jej oddalenie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10.2. Wyrok sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną zaskarżyła także skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, a mianowicie:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s. w związku

z art. 165a § 1 ord. pod. oraz art. 208 § 1 ord. pod. w związku z art. 120 ord. pod.

i art. 2 Konstytucji RP, polegającym na akceptacji wydanych decyzji podatkowych

w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne zakończone tymi decyzjami nie mogło być wszczęte z uwagi na inne, rozpoczęte wcześniej postępowanie kontrolne wobec tej samej osoby o identycznym zakresie przedmiotowym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art 151 p.p.s.a. w związku z art. 282b § 1 i § 2 ord. pod.

w związku z art. 13 ust 1a) u.k.s. w związku art. 120 ord. pod. i art. 2 Konstytucji RP, - poprzez akceptację wydanych decyzji podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne nie zostało prawidłowo wszczęte,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 ord. pod.

w związku z art. 120 ord. pod. i art. 2 Konstytucji RP, polegającym na akceptacji wydanych decyzji podatkowych w sytuacji, gdy organ zrezygnował z oszacowania bezspornie poniesionych przez stronę wydatków, mimo że z uwagi na nierzetelną ewidencję brak było podstaw do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 13 ust 6 u.k.s. w związku z art. 120 ord. pod. i art. 2 Konstytucji RP, polegającym na akceptacji wydanych decyzji podatkowych w sytuacji, gdy upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego nie zawierało określonego zakresu postępowania,

6) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie znajdujących się w aktach sprawy:

dokumentów wskazujących na faktyczne prowadzenie wobec skarżącej

kontroli podatkowej, protokołów badania ksiąg, wezwań o przedłożenie ksiąg, pokwitowania odbioru ksiąg. W wyniku tego sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, że nie było prowadzone postępowania kontrolne. W konsekwencji nie uwzględnił zarzutów skargi związanych z nieprawidłowym prowadzeniem tego postępowania

i użyciem materiałów zgromadzonych sprzecznie z prawem, w szczególności

z naruszeniem art. 77 ust 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, informacji (zawartej w pismach skarżącej oraz w odpowiedzi organu na skargę)

o dacie postawienia skarżącej zarzutu w sprawie karno-skarbowej, informacji (znajdujących się w aktach administracyjnych - w szczególności w zalegających tam zaświadczeniach lekarskich, pismach stron oraz organu) o leczeniu psychiatrycznym skarżącej oraz faktycznym działaniu na jej rzecz wyłącznie jej małżonka; kserokopii (niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem) opinii biegłego

w sprawie niemożności udziału świadka L. S. w przesłuchaniach,

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwy opis sprawy w uzasadnieniu wyroku, polegający na pominięciu części argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze

i późniejszym piśmie procesowym, dotyczących niekompletności wykorzystywanych przez organy podatkowe ,wyciągów" z protokołów zeznań,

8) art. 134 p.p.s.a. - poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu istotnych dla

sprawy (a podnoszonych przez strony) okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w znajdujących się powyżej zarzutach,

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

9) art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 K.k.s. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej skargi skarżącej i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

- dopuszczenie dowodu z załączonego dokumentu - uzasadnienia postanowienia

o przedstawieniu zarzutów skarżącej, na okoliczność daty wydania tego postanowienia, a także okoliczności uzasadniających powstanie podejrzenia popełnienia przez nią przestępstwa skarbowego oraz daty powstania tych okoliczności,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez skarżących organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne obojga skarżących nie mają usprawiedliwionych podstaw.

11. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej podnieść należy, co następuje.

Małżonkowie rozliczający wspólnie podatek dochodowy od osób fizycznych są

z mocy prawa współdłużnikami solidarnymi. Skarżąca stoi na stanowisku, że powinna zostać zobowiązana do zapłaty podatku, a skarżącego (jej męża) nie można już obciążać tym podatkiem. Pogląd ten stoi w sprzeczności

z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Podmiotem zobowiązanym w sprawie są małżonkowie poprzez fakt złożenia wspólnego zeznania podatkowego za 2005 r. w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 92 § 3 ord. pod. małżonkowie wspólnie

opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 133 § 3 ord. pod. określa małżonków jako jedną stronę postępowania

w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 ord. pod. Dlatego każdy z małżonków jest

uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie - jako jedna strona postępowania – nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma

obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków, co zaistniało w sprawie. Prezentowane przez skarżącą stanowisko jest nieuzasadnione.

Należy wskazać, że na postawie postanowienia z dnia 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (działalność gospodarcza). Z uwagi jednak na fakt, że skarżący dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego - w tym zakresie wobec skarżącej nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 6 listopada 2012 r. Natomiast - jak już wcześniej podniesiono - w związku ze złożeniem przez skarżących wspólnego zeznania podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił zarówno skarżącego jak i skarżącą (co wynika z akt sprawy) o zamiarze wszczęcia wobec małżonków postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne, przy czym do tego postępowania włączył jako materiał dowodowy dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych - m.in. wynik kontroli z dnia 28 grudnia 2009 r. dotyczący skarżącego i wynik kontroli z dnia 6 listopada 2012 r. dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Powyższe działanie ma oparcie - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w obowiązujących w tym zakresie przepisach. Poparte jest również orzecznictwem – wystarczy powołać wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 525/14, w którym stwierdzono m.in.:

"Z akt sprawy wynikało, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 19 czerwca 2008 r. dotyczyło tylko skarżącego i zostało zakończone- zgodnie z art. 24 u.k.s.- wynikiem kontroli. Natomiast drugie postępowanie dotyczyło już obojga małżonków. Zakończone zostało decyzją wymiarową. Zdaniem sądu oba postępowania różniły się nie tylko podmiotowo ale i - wbrew temu co podnieśli skarżący- przedmiotowo. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie małżonków stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania. Niemniej jednak przychód każdego z nich określa się oddzielnie, stosując zasady określone w rozdziale 2 u.p.d.o.f. Każdy z małżonków ponosi ponadto indywidualną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające

z osiągniętego dochodu. Stąd też merytoryczny zakres obu postępowań nie był tożsamy. Ponadto wynik kontroli mógł zostać wykorzystany jako materiał dowodowy w innym postępowaniu." Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie są nieuzasadnione.

Natomiast całkowicie chybione są dalej podniesione zarzuty. Jak wynika z akt sprawy zostały w spornej sprawie zachowane zasady co do wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s wszczęcie postępowania kontrolnego może nastąpić tylko z urzędu w formie postanowienia, przy czym w ust. 1a tego przepisu określono, że do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ord. pod. Zgodnie z tym odesłaniem, organ jest zobowiązany zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z zastrzeżeniem wynikającym z art. 282c) ord. pod. (nie mającym jednak zastosowania w sprawie), co rodzi określone skutki co do momentu wszczęcia postępowania. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia

o wszczęciu postępowania. Z analizy ww. przepisów wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego (które było przeprowadzone w spornej sprawie) jest wymagane w pierwszej kolejności (1) zawiadomienie kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i (2) jego wszczęcie przy zachowaniu warunków określonych w art. 282b) ord. pod., które to dokumenty - jak wynika z akt sprawy - zostały stronie skarżącej doręczone. Należy bowiem zauważyć - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że w spornej sprawie zostało wszczęte - i było prowadzone - postępowanie kontrolne, a organ kontroli skarbowej nie skorzystał

z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. - tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, czyli kontroli, o której mowa w dziale VI ord. pod. Stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Potwierdzeniem wyrażonego stanowiska są m.in. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., l I FSK 849/11 i I FSK 894/11 oraz wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., II FSK 1053/07.

Jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej - strona skarżąca neguje i nie zgadza się z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych "zezwalającą organom podatkowym niedokonywania oszacowania kosztów uzyskania przychodu". Nie ma to jednak wpływu na fakt istnienia ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (puste faktury), co skutkowało ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania strona skarżąca nie udowodniła - ani nawet nie uprawdopodobniła - faktu poniesienia wydatków na zakup tkanin w 2005 r. Co prawda do protokołu przesłuchania

w charakterze podejrzanego z dnia 25 lutego 2009 r. strona skarżąca zeznała, że tkaniny nabyła od Hindusa, lecz w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów. Stąd organ podatkowy nie kwestionuje faktu posiadania przez stronę skarżącą towaru (tkanin), który następnie został sprzedany. Jednak nieznane jest źródło jego pochodzenia, a także okoliczność ponoszenia wydatków i wysokość kwot wydatkowanych na jego nabycie. Stanowisko powyższe już jest ugruntowane

w orzecznictwie (czego nie kwestionuje strona skarżąca). M.in. w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, czy wyroku NSA z dnia 2 października 2013 r., II FSK 2730/11 stwierdzono, że: "Za całkowicie chybiony należało również uznać zarzut strony skarżącej, zgodnie z którym skoro sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana czy nie, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (...). Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak

i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jednak jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych." Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie są bezzasadne.

Niezrozumiały zaś jest kolejny zarzut, bowiem w sprawie było wszczęte

i prowadzone postępowanie kontrolne, a organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości określonej w art. 13 ust. 3 u.k.s. – nie przeprowadził kontroli podatkowej. Dlatego trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Można tylko dodać, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - są zobowiązani do znajomości obowiązujących przepisów prawa, a więc nie powinno sprawiać trudności właściwe "odczytanie" zakresu upoważnienia - nawet jeżeli zawiera sygnatury "składające się z wielu elementów".

W skardze kasacyjnej strona skarżącay - oprócz pewnych poglądów zacytowanych z określonych publikacji - nie wskazuje co do zasady zarzutów w tym zakresie w spornej sprawie. Należy jednak zauważyć - jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - że: "W niniejszej sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa.". Przy czym – stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. - określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe. W związku z tym organ podatkowy (kontroli) zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez obowiązujące zasady postępowania dowodowego, określone w rozdziale 11 ord. pod. W spornej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził w tym zakresie postępowanie, co w sposób jednoznaczny wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe okoliczności czynią zarzuty skargi kasacyjnej bezzasadnymi.

Odnośnie do nieuwzględnienia informacji o leczeniu psychiatrycznym skarżącej oraz faktycznym działaniu na jej rzecz wyłącznie przez małżonka powołać można wyrok NSA z dnia 22 listopada 2013 r., II FSK 2970/11, który stwierdza m.in., że: "Przede wszystkim należy podkreślić, iż skarżący posiada i posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Oznacza to, że był i jest w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonane przez niego czynności są ważne. Dodać należy, że rozstrzygnięcie w zakresie wynikającym z przepisów prawa cywilnego lub karnego, związane z przepisami o ochronie zdrowia psychicznego, wydane być może tylko przez niezawisły sąd. Rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej zdolności do czynności prawnych nie jest i nie może być przedmiotem postępowania administracyjnego. Skarżący nie widział przeszkód w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających ze swojego stanu zdrowia, natomiast już skutki tej działalności takich przeszkód doznawały. Opinia psychiatryczna pozostaje jednak bez wpływu na materiał dowodowy sprawy. Nie zmienia ona (i nie może zmienić) oceny świadomości działań skarżącego, ani ważności dokonywanych przez niego czynności". Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są co najmniej nieuzasadnione.

Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej co do "wyciągów z protokołu" zeznań świadka L. S. i innych świadków. Po pierwsze - wyciągi z protokołów korzystają z waloru dowodu i nie są kwestionowane przez sądy administracyjne. Po drogie - jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - organ I instancji ponowił przesłuchania świadków (co wynika z akt sprawy), z wyjątkiem L. S. z uwagi na stan zdrowia potwierdzony opinią lekarską sporządzoną

w postępowaniu karnym. Brak uwierzytelnienia tego dokumentu nie dyskwalifikuje go jako dowodu na okoliczność zawartych w nim twierdzeń. Żądanie powtórzenia

w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału w tym przesłuchaniu i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wtedy, gdy podatnik wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach

w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej, że "najbardziej problematyczne są treści zawarte

w wyciągu z protokołu przesłuchania L. S., które strona skarżąca konsekwentnie kwestionowała", należy zauważyć, iż - jak wynika z zebranego

w sprawie materiału m.in. protokołów przesłuchania jako podejrzanego w dniu 25 lutego 2009 r., w dniu 19 marca 2009 r., w dniu 25 marca 2009 r. strona skarżąca zeznała, że wiedziała, iż faktury wystawiane na rzecz jego firmy były fakturami fikcyjnymi i opisała sposób postępowania w tym zakresie. Wezwana natomiast do złożenia wyjaśnień w charakterze strony skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie na podstawie art.199 ord. pod.

Trudno ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a., bo w skardze kasacyjnej nie wskazano do jakich twierdzeń strony skarżącej nie ustosunkował się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i do jakich zarzutów sąd ten

się nie odniósł. Co prawda - jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego - sąd ma obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi. Jednak to nie oznacza, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego

z argumentów, mających - w ocenie strony - świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy bowiem, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W związku z powyższym zarzut naruszenia ww. przepisu jest również niezasadny.

Zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego jest nietrafny bo – jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - ,,Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, wynika, że skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w rozumieniu art. 70 § 6 pkt. 1 ord. pod. następuje wtedy, gdy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w zakresie,

w jakim wywołuje powyższy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informacji podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie eliminuje przedmiotowego przepisu z systemu prawnego, a jedynie usuwa jego niekonstytucyjną wykładnię. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował, w jaki sposób powinno nastąpić poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem sądu treść informacji, w posiadaniu której musi być podatnik, aby doszło do skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia powinna obejmować informację, jaki czyn został mu zarzucony, jaka jest jego kwalifikacja prawna oraz że pozostaje w związku

z toczącym się postępowaniem w sprawie określonego zobowiązania podatkowego.".

Jak wynika z akt sprawy - warunek określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do strony skarżącej został spełniony w dniu 18 listopada 2011 r. W tym bowiem dniu ogłoszono postanowienie z dnia 12 października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów. Natomiast skarżąca wiedzę

o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnym skarbowym oraz postawionych jej zarzutach posiadała przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2005 r. W treści skierowanego do niej wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie karnej skarbowej (wezwanie z dnia 12 października 2011 r.) zawierało wyczerpującą informację,

w jakim charakterze, w jakim celu i na jakiej podstawie została wezwana przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Powyższe wezwanie zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 28 października 2011 r.,

a o zapoznaniu się przez nią z jego treścią świadczy fakt, że w odpowiedzi na nie skarżąca wniosła o przełożenie wyznaczonego terminu stawienia się, gdyż odbiór wezwania nastąpił po jego upływie. Zasadne jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w spornej sprawie "nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego i skarżącej". Stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

12. Skarga kasacyjna skarżącego jest także nieuzasadniona z następujących względów.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ord. pod.

- a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego - w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jest bezzasadny. Jak wynika

z akt sprawy, postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r., złożonym w dniu 13 kwietnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym przez skarżących. Natomiast w dniu 8 listopada 2011 r. wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa 10 dni później - w dniu 18 listopada 2011 r. -

w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. w złożonym w dniu 13 kwietnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym przez skarżących zeznaniu. W dniu 18 listopada 2011 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie z dnia 12 października 2011 r. w przedmiocie przedstawienia zarzutów, co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W związku

z powyższym uznać należy, że został spełniony warunek wskazany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w tym orzeczeniu stwierdził, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nastąpi, jeżeli podatnik,

w ściśle określonym terminie (najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod.) zostanie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Należy więc uznać, że w spornej sprawie biorąc pod uwagę ww. okoliczności zarówno skarżący jak i skarżąca posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 ord. pod., tj. przed końcem 2011 r., stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że:

"Organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący i skarżąca posiadali wiedzę

o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Powyższy warunek został niewątpliwie zrealizowany wobec skarżącego w dniu 18 listopada 2011 r., kiedy to ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 12 października 2011 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 282b § 2 i § 3 ord. pod., co także w sposób jednoznaczny wynika z akt sprawy.

Wszczynając postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej jest zobowiązany uprzedzić podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, co wynika z treści art. 13 ust. 1a) u.k.s. Zgodnie z tym przepisem do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art.282c) ord. pod., wskazujące na obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzania kontroli podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżących z dnia 19 października 2011 r. zostało wysłane oddzielnie skarżącej i skarżącemu (na wskazane przez nich adresy zamieszkania) za pośrednictwem poczty. Natomiast analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia wskazuje, że zostały one odebrane po dwukrotnym awizowaniu przez skarżącego w dniu 2 listopada 2011 r. Przesyłkę listową zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 19 października 2011 r. skarżący odebrał osobiście w dniu 28 listopada 2011 r. jak wynika z art. 13 ust. 2 u.k.s., datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania wydanego przez organ kontroli skarbowej. W związku z tym wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, stąd zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 181 ord. pod. "poprzez uznanie, że dowodami w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym są wyciąg z protokołu badania ksiąg przychodów i rozchodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego z dnia 19 grudnia 2009 r. Tymczasem dowodami mogą być księgi podatkowe, a nie protokoły z tych czynności, czy wyciągi

z dokumentów". Zasady uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym określa art. 193 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 181 i art. 190 § 2 ord. pod., wskazać należy, że - zgodnie z art. 180 ord. pod. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z tym dowodem w postępowaniu kontrolnym mogą być nie tylko dowody zgromadzone w tym postępowaniu, ale także wszystkie inne dokumenty, materiały czy informacje zgromadzone zgodnie z prawem. Natomiast w art. 181 ord. pod. wskazano w szczególności rodzaje dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym przepis ten odchodzi od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, na rzecz zasady pośredniości. Przepis ten wyraźnie określa, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, a - jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych - dowody osobowe w postaci zeznań świadków czy też zeznań podejrzanych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą w świetle przepisu art. 181 ord. pod. stanowić dowód w sprawie. także w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, na takich samych zasadach organ podatkowy może korzystać

z dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych. W takich przypadkach prawa strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu nie zostają naruszone, ze względu na uprawnienia wskazane w art. 178 ord. pod. Ponadto, stosownie do art. 24 ust. 4 u.k.s., przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ta sama zasada została określona w art. 200 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu "zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L. S.", podnieść należy, że - jak wynika z zebranego

w sprawie materiału dowodowego - organ kontroli skarbowej odstąpił od przesłuchania tego świadka, z uwagi na przedłożenie w odpowiedzi na wezwanie do osobistego stawiennictwa przez L. S. opinii lekarskiej, z której wynika, że ze względu na rodzaj schorzenia nie jest możliwe uczestnictwo świadka

w przeprowadzanych czynnościach.

Należy więc uznać, że organ kontrolny podjął niezbędne działania celem powtórzenia tego dowodu w toku postępowania, co jak wyżej wykazano - nie było możliwe. Można także zauważyć - co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego -że żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L.S. nie było uzasadnione przez skarżącego żadnymi konkretnymi

i istotnymi okolicznościami faktycznymi, niezbędnymi do wyjaśnienia sprzeczności

w zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym,

a zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i dowodzi fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT, zaliczonych przez skarżącego w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów. Świadczą o tym protokoły przesłuchania skarżącego jako podejrzanego w dniach: 25 lutego 2009 r., 19 marca 2009 r., 25 marca 2009 r. Skarżący zeznał w nich, że wiedział, iż faktury wystawiane na rzecz jego firmy były fakturami fikcyjnymi i opisał sposób postępowania w tym zakresie.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).