Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 647/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 2820 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [....] października 2006 r. określającą M. D. wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 rok z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W.

Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2003 r. M. D. sprzedała za cenę 310.000,00 zł. lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...], do którego prawo własności nabyła w dniu 11 czerwca 1999 r. W dniu 5 maja 2003 r. podatniczka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oświadczenie o planowanym wydatkowaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na inne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] stycznia 2006 r., decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił M. D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30.461,00 zł. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z przedstawionych przez podatniczkę dowodów wynikało, iż kredyt zaciągnięty w dniu 22 marca 1999 r. w [...] Bank S.A. został przeznaczony na cele mieszkaniowe, ale w myśl przepisów obowiązujących w roku 2003 r. jego spłata nie spełniała warunków zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", bowiem zaciągnięto go w terminie wcześniejszym niż 24 miesiące przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu podatkowego pozostałe kredyty na które wskazywała w swoich pismach strona skarżąca zostały zaciągnięte na refinansowanie wcześniejszych kredytów i nie można było uznać, że zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Organ I instancji wskazał również, że umowa z [...] Bank z dnia 9 marca 2000 r. zawarta została na 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co również wykluczało możliwość uznania, że jej spłata spełnia warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ uznał natomiast, że warunki takie spełniają wydatki w kwocie 5.395,00 zł. poniesione na zakup materiałów budowlanych. Stwierdził również, że przedłożone przez skarżącą wyciągi z konta karty kredytowej i konta osobistego świadczące o dokonywaniu zakupów w sklepach [...], [...] i [...] nie spełniają wymogów ustawowych i nie stanowią podstawy do zwolnienia przychodu z podatku dochodowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że od 18 grudnia 2001 r. prowadziła inwestycję budowlaną polegającą na budowie własnego budynku mieszkalnego i w związku z tą inwestycją ponosiła wydatki na materiały i usługi budowlane, udokumentowane stosownymi fakturami. Wydatki te były finansowane ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez [...] Bank S.A zaciągniętego w rachunku osobistym i przy karcie kredytowej. Skarżąca wyjaśniła, że wskazane kredyty zostały spłacone w dniu 10 kwietnia 2003 r. bezpośrednio ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i zarzuciła, że okoliczności te organ podatkowy pominął przy wymiarze podatku. Jej zdaniem, dokonany z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej wymiar podatku pozostawał w rażącej sprzeczności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu do powyższego odwołania pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym złożonym w dniu 3 listopada 2006 r. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego nie wynika – w jego ocenie - w sposób jednoznaczny z jakiego względu organ pierwszej instancji uznał, że wskazane wydatki nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podniósł też, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości została wykorzystana na spłatę kredytu w rachunku bieżącym (109.708,45 zł.) oraz przy karcie kredytowej (30.000,00 zł.) wykorzystywanego w okresie przed uzyskaniem w/w przychodu na pokrycie wydatków związanych z budową domu mieszkalnego, wobec czego spłata ta korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że jedynie kredyt w kwocie 153.799,01 zł. zaciągnięty w [...] Bank S.A. w dniu 22 marca 1999 r. został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, tj. na budowę lokalu mieszkalnego przy [...]. Z uwagi jednak na jego zaciągnięcie wcześniej niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu nie mógł być brany pod uwagę przy rozliczeniu wydatkowania uzyskanego przychodu. Odnośnie kredytu zaciągniętego w [...] Bank S.A. w dniu 9 marca 2000 r. organ odwoławczy stwierdził, że został on udzielony na refinansowanie powyższego kredytu i również wcześniej niż 24 miesiące przed uzyskaniem środków ze zbycia nieruchomości. Organ wskazał, że cel na jaki kredyt został zaciągnięty oraz data zaciągnięcia kredytu nim refinansowanego nie dają podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W podobny sposób organ odwoławczy ocenił spłatą kredytu uzyskanego na podstawie umowy z dnia 8 stycznia 2004r. przeznaczonego na spłatę wcześniejszego kredytu uzyskanego w tym samym banku.

Odnośnie wydatków na spłatę pożyczki udzielonej w ramach limitu przyznanego skarżącej na rachunku osobistym i karcie kredytowej organ wyjaśnił, że z przedstawionych dokumentów nie wynika by kwota pożyczki była wykorzystywana na cele mieszkaniowe, a ponadto warunki zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie przewidują wydatków na spłatę pożyczki przyznanej w koncie osobistym. Odnośnie natomiast przedłożonych faktur Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że część z nich dotyczy okresu sprzed uzyskania przychodu z nieruchomości, a część dokumentowała wydatki związane z wyposażaniem, a nie budową domu. Organ odwoławczy stwierdził więc, że skarżąca chcąc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie udowodniła, iż poniesione wydatki dotyczyły właśnie inwestycji budowlanej, jak również nie mogła przeznaczyć środków uzyskanych w dniu 9 kwietnia 2003 r. na wydatki poniesione w datach wcześniejszych. Podniósł także, że powoływanie się na finansowanie w/w wydatków ze środków pochodzących z kredytu na rachunku osobistym oraz karcie kredytowej nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia bowiem ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), które przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podlegają zwolnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że sformułowanie użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. "na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a)" jest jednoznaczne i interpretacja dokonana w pismach strony skarżącej opierająca się na wykładni celowościowej wykracza poza językowe znaczenie tego przepisu. Z tego względu organ odwoławczy, nie stwierdzając podniesionego w zarzutach odwołania naruszenia przepisów postępowania podatkowego, orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 28 u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że w jego ocenie przez sformułowanie użyte w art. 21 ust. 1 pkl 32 lit. e cyt. ustawy tj. "kredyt/pożyczkę zaciągnięte na cele wskazane w lit. a)" należy rozumieć każdy kredyt lub pożyczkę – w tym kredyt obrotowy czy kredyt w rachunku bieżącym - przeznaczone na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkl 32 lit. a, przy czym decydująca jest tutaj nie nazwa ale sposób wykorzystania kredytu lub pożyczki.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, ze z przywołanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż zawarte w nim zwolnienie znajduje zastosowanie również wówczas, gdy wydatki na cele budowlane, pokryte z kredytu lub pożyczki, zostały dokonane przed dniem osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że wydatki poniesione przez skarżącą udokumentowane zostały fakturami VAT przedłożonymi organowi I instancji. Faktury te w przeważającej części dotyczyły wydatków o których mowa w art. 21 ust.l pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i były finansowane ze środków pochodzących z kredytu udzielonego skarżącej przez [...] Bank S.A. w rachunku osobistym oraz karcie kredytowej. Jego zdaniem w toku postępowania udokumentowano w sposób jednoznaczny, że płatności za poszczególne faktury zostały dokonane z limitu kredytowego w rachunku osobistym albo przy karcie kredytowej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że zarówno organ podatkowy I jak i II instancji nie przedstawiły żadnego dowodu mogącego zakwestionować, że środki te zostały przeznaczone na zakup materiałów na budowę własnego domu mieszkalnego. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika skarżącej z przedłożonych dokumentów wynikało jednoznacznie, że na spłatę ww. kredytów przeznaczone zostały środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 kwietnia 2003 r.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w tak wydatkowanej części środki te były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f., zaś organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, przez co naruszyły ww. przepis oraz art. 28 ust. 3 cyt. ustawy. Wskazał również, że sposób prowadzenia postępowania i nie uwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżącą powodowały, że naruszone zostały również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarżąca zarówno na etapie postępowania instancyjnego, jak i sądowego utrzymywała, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu udzielonego jej przez Bank w rachunku osobistym i przy karcie kredytowej, wykorzystany w okresie przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie wydatków związanych z budową domu mieszkalnego, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f.

Natomiast organy podatkowe twierdziły, że warunki zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. nie przewidują wydatków na spłatę pożyczki przyznanej w koncie osobistym. Ponadto uznały, iż z przedstawionych przez skarżącą dokumentów nie wynika by kwota pożyczki była wykorzystywana na cele mieszkaniowe. Wskazały, że część z przedłożonych faktur dokumentuje wydatki poniesione w 2001 r., 2002r. oraz do 9 kwietnia 2003r., czyli poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, część zaś dokumentuje wydatki związane z wyposażeniem budynku, a nie jego budową, co uniemożliwia zastosowanie ulgi ustanowionej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie mogła przeznaczyć środków uzyskanych w terminie późniejszym na wydatki poniesione w datach wcześniejszych. Organ ten zauważył, że wydatki udokumentowane fakturami mogły, z uwagi na datę ich poniesienia, zostać poniesione na remont lub modernizację sprzedanego w dniu 9 kwietnia 2003r. mieszkania.

Stanowisko skarżącej i organów podatkowych zostało oparte o stan faktyczny, który w niniejszej sprawie jest niesporny. Otóż skarżąca w dniu 9 kwietnia 2003 r. sprzedała za cenę 310.000,00 zł. lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...], do którego prawo własności nabyła w dniu 11 czerwca 1999 r. W dniu 5 maja 2003 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oświadczenie o planowanym wydatkowaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na inne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabyła w 2001r. prawo własności działki położonej w P. oraz że decyzją z dnia [...].12.2001r. Wójt Gminy R. zatwierdził projekt budowy i wydał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na tej działce. Skarżąca przedłożyła zaświadczenie wydane przez [...] Bank S.A. z dnia 27 kwietnia 2006r., z którego wynika, iż został jej przyznany limit na rachunku osobistym w wysokości 110.000 zł, który wykorzystała do dnia 10 kwietnia 2003r. w wysokości 109.708,45 zł i w tym samym dniu wpłynął przelew w kwocie 230.000 zł, co spowodowało całkowitą spłatę wykorzystanego limitu zadłużenia. Przedłożyła też wyciąg z konta karty kredytowej potwierdzający, że w dniu 10 kwietnia 2003r. nastąpiła spłata salda zadłużenia na tym koncie w kwocie 30.000 zł.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., na podstawie którego organy podatkowe odmówiły skarżącej zastosowania zwolnienia od podatku, brzmiał w 2003r. następująco: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a omawianego przepisu, a więc także na budowę albo remont własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na ww. cele przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby zwolnieniu od podatku podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, który został przeznaczony (w całości, bądź w części) na spłatę kredytu lub pożyczki wydatkowanych m.in. na budowę lub remont własnego domu lub lokalu mieszkalnego, nawet wówczas, gdy wydatki na te cele zostały poniesione przed uzyskaniem ww. przychodu, pod warunkiem, że kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej oraz z uwzględnieniem ograniczenia czasowego, o którym mowa wyżej.

Zważywszy na stanowisko organów podatkowych, konieczne jest wyjaśnienie użytych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pojęć: "kredyt", "pożyczka". W niniejszej sprawie skarżąca zaciągnęła pożyczkę w banku, dlatego Sąd ograniczy się do omówienia tych instytucji na bazie przepisów regulujących działalność banku, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) i kodeksie cywilnym.

Podstawowym znaczeniem terminu "kredyt", używanego w przepisach Prawa bankowego, jest przedmiot świadczenia kredytodawcy w łączącym go z kredytobiorcą stosunku zobowiązaniowym. Tym przedmiotem jest kredyt w znaczeniu ekonomicznym, tj. określony potencjał finansowy udostępniony innej osobie na pewnych zasadach (Prawo bankowe. Komentarz pod red. F. Zolla, Zakamycze 2005, t. I, s. 673). Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Przepis ten określa obowiązki obu stron umowy, czyli banku i kredytobiorcy. Podstawowym obowiązkiem banku jako udzielającego kredyt jest oddanie do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel. Natomiast podstawowym obowiązkiem kredytobiorcy jest zwrot kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty.

Wykorzystanie kredytu przez kredytobiorcę może następować w różny sposób, w zależności od uzgodnionej przez strony tzw. techniki kredytowania. Umowa może np. przewidywać otwarcie przez bank odrębnego rachunku kredytu i przelanie na ten rachunek sumy kredytu lub też przelanie na rachunek bankowy kredytobiorcy sumy kredytu, co jest równoczesne z wykorzystaniem kredytu. Strony mogą też umówić się, że kredytobiorca będzie uprawniony do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank skutkować będzie powstaniem salda debetowego na rachunku bankowym (overdraft) - w takim przypadku wykorzystanie kredytu następuje z chwilą zrealizowania przez bank tego rodzaju dyspozycji. Dodać trzeba, iż dwie ostanie techniki zakładają powiązanie stron umową rachunku bankowego (Prawo bankowe. Komentarz pod red. E. Fojcik-Mastalskiej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 236).

Oferowanie klientom przez bank usług jako jeden produkt obejmujący rachunek bankowy i kredyt lub pożyczka w tym rachunku jest często stosowaną praktyką bankową. W tym miejscu podnieść trzeba, że z istoty umowy rachunku bankowego, zdefiniowanej w art. 725 Kodeksu cywilnego i nast. wynika, że posiadacz rachunku bankowego może domagać się od banku zwrotu środków lub przeprowadzenia określonych rozliczeń pieniężnych tylko w granicach środków wcześniej zgromadzonych na rachunku. Essentiale negotti umowy rachunku bankowego nie przewiduje zatem możliwości powstania na rzecz posiadacza rachunku salda ujemnego i zakłada jedynie saldo dodatnie lub zerowe. Tym samym usługi tego rodzaju nie tworzą nowej kategorii czynności banku a umowy, na podstawie których są świadczone, nie są odrębną kategorią umów zawieranych w obrocie bankowym. Usługi te łączą jedynie w sobie różne czynności banku, które mogą być wykonywane na podstawie umów rachunku bankowego oraz kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także jeszcze innych umów powiązanych ze sobą. Nie ma też znaczenia tryb zawarcia tych umów. Mogą być zawarte jednocześnie i sporządzone na jednym dokumencie, mogą też być zawierane w formie zmiany umowy podstawowej, której postanowienia są uzupełniane. Może być też stosowane rozwiązanie, iż poszczególne rodzaje umów zawierane są w ramach odrębnych czynności, z tym że umowy te są ze sobą ściśle i bezpośrednio powiązane odpowiednimi klauzulami. W każdym z tych przypadków mamy do czynienia z odrębnymi umowami rachunku bankowego oraz umowy kredytu lub pożyczki pieniężnej i ewentualnie inną jeszcze umową (Prawo bankowe. Komentarz B. Smykla, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 183 i nast.).

W piśmiennictwie nie ma zasadniczych rozbieżności co do tego, że saldo debetowe jest jedną z form kredytu. Wręcz wśród dwóch wskazywanych metod kredytowania, które są przyjmowane jako jedno z najważniejszych kryteriów podziału kredytu, wyróżniane jest kredytowanie w rachunku bieżącym w postaci salda debetowego (ujemnego) rachunku bieżącego kredytobiorcy, powstającego na skutek obciążenia przez kredytobiorcę swojego rachunku bankowego do salda debetowego odpowiadającego kwocie udzielonego kredytu. Drugą metodą jest udzielanie kredytu w rachunku kredytowym (pożyczkowym) (Bankowość. Podręcznik akademicki pod red. W. L. Jaworskiego i Z. Zawadzkiej, Poltext Warszawa 2002, s. 275).

Innym ważnym kryterium podziału kredytu jest jego przeznaczenie (cel kredytu). Według tego kryterium wyróżnia się m. in. kredyty na oznaczony cel oraz kredyty o nieokreślonym celu, chociaż jak zaznacza w swoim komentarzu Z. Truszkiewicz podział ten może wywoływać zastrzeżenia z punktu widzenia definicji kredytu traktującej oznaczenie przeznaczenia kredytu jako element istotny umowy (Encyklopedia Prawa Bankowego pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 2000, s. 806). Rzeczywiście w piśmiennictwie spotkać się można z różnymi poglądami na temat wagi określenia celu kredytu dla uznania danej umowy za kredytową. Według jednego z nich wystarczy ogólnikowe oznaczenie celu kredytu np. na potrzeby bieżące (ustawa nie określa bowiem stopnia sprecyzowania celu kredytu). Natomiast w przypadku, gdy ów cel nie wynika wprost z umowy, dopuszczalne jest wyinterpretowanie go z postanowień umowy. Jednakże brak oznaczenia w umowie przeznaczenia kredytu sprawia, że umowa nie może być uważana za umowę kredytu w rozumieniu art. 69 Prawa bankowego (Z. Truszkiewicz w: Encyklopedia Prawa Bankowego pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 2000, s. 817). Występuje i taki pogląd, iż stopień skonkretyzowania celu jest istotny przede wszystkim z punktu widzenia banku, a dokładniej jego uprawnień do kontroli wykorzystania kredytu (W. Pyzioł w: Prawo bankowe. Komentarz pod red. E. Fojcik-Mastalskiej, Warszawa 2003, s. 231). Jest też stanowisko, którego autor zważając na przewidzianą w art. 69 ust. 2 Prawa bankowego pisemną formę umowy kredytu (forma ad probationem - art. 74 kodeksu cywilnego), czyni spostrzeżenia, iż wątpliwości może budzić sytuacja, w której w konkretnych umowach nie wszystkie wymienione w ustawie elementy umowy zostaną określone i stawia tezę, zgodnie z którą niezastosowanie wszystkich tych elementów nie podważa ważności umowy (Prawo bankowe. Komentarz B. Smykla, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 234 i nast.). Według innego stanowiska udzielenie kredytu w rachunku bieżącym powoduje, iż nie może on być powiązany z określonym celem, lecz służy utrzymaniu bieżącej płynności (Bankowość. Podręcznik akademicki pod red. W. L. Jaworskiego i Z. Zawadzkiej, Poltext Warszawa 2002, s. 277). Wreszcie warto przywołać pogląd J. Molisa, który uważa, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu. Niespełnienie tego wymogu oznacza, że zawarta umowa jako umowa kredytowa nie istnieje. Natomiast przy zachowaniu wszystkich przesłanek, od których zależy ważność czynności prawnej, umowa taka mogłaby funkcjonować w obrocie jako pożyczka lub umowa nienazwana (Prawo bankowe. Komentarz pod red. F. Zolla, Zakamycze 2005, t. I, s. 687).

W świetle powyższego saldo debetowe (ujemne) jest traktowane w piśmiennictwie z jednej strony jako jedna z form umowy kredytu, chociaż w praktyce banków nie jest przy jej zawieraniu wskazywany cel kredytu, z drugiej zaś, poza nielicznymi przypadkami, przez wzgląd na brak celu umowy możliwość uznania go za formę kredytowania jest eliminowana. W każdym razie nie można jednoznacznie stwierdzić, iż dopuszczalne saldo debetowe nie jest kredytem.

Ponieważ jednak wątpliwości tych nie da się usunąć w sposób jednoznaczny należy rozważyć, czy dopuszczalne saldo debetowe jest pożyczką pieniężną.

Umowa pożyczki nie wymaga określenia ani przeznaczenia przedmiotu pożyczki, ani wynagrodzenia w postaci odsetek, ani czasu trwania pożyczki, ani też zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Jednakże wszystkie te elementy, charakterystyczne dla umowy kredytu, mogą znaleźć się w konkretnej umowie pożyczki. Co więcej art. 78 Prawa bankowego wręcz nakazuje stosować do bankowych pożyczek pieniężnych odpowiednio przepisy dotyczące spłaty i oprocentowania kredytu. Ustawodawca wyznaczył więc drugi, poza umową kredytu (ujmowaną w piśmiennictwie jako szczególny przypadek pożyczki) "zakres odniesienia" przepisów o zabezpieczeniu spłaty i oprocentowania kredytu - stosunek prawny powstały przez zawarcie umowy pożyczki. Ponadto niektóre przepisy zawarte w ustawie dotyczą (bezpośrednio) zarówno kredytów jak i pożyczek. Dopuszczając tak szeroką możliwość kontaminacji reżimu prawnego właściwego do unormowania stosunku prawnego powstałego przez zawarcie umowy kredytu z reżimem prawnym właściwym do uregulowania umowy pożyczki, ustawodawca podważył jakikolwiek sens dokonania zarówno jednego jak i drugiego podziału. Możliwość stosowania przepisów o kredycie do umowy pożyczki, a według niektórych poglądów możliwość analogicznego stosowania przepisów o pożyczce do umowy kredytu powoduje, że w reżimach prawnych umowy kredytu i umowy pożyczki nie ma różnic poza przepisami definicyjnymi. J. Molis zauważa, iż pomimo toczonego w piśmiennictwie sporu wokół rodzaju relacji między umową kredytu a umową pożyczki, jak na razie nie określono, jakie znaczenie ma jego rozwikłanie dla zastosowania przepisów prawa. Jego zdaniem tworzenie pojęć, dokonywanie podziałów logicznych w obrębie istniejących konstrukcji, jeżeli nie ma być bezproduktywną dywagacją, powinno pociągać za sobą określone skutki prawne. Natomiast w obowiązującym stanie prawnym spór ten nie ma jakiegokolwiek normatywnego znaczenia (Prawo bankowe. Komentarz pod red. F. Zolla, Zakamycze 2005, t. I, s. 742).

Zdaniem D. Rogoń w granicach swobody umów (art. 3531 kodeksu cywilnego) w pełni dopuszczalne jest ukształtowanie pożyczki i kredytu w rachunku bankowym jako dwóch różnych umów, np. pożyczki jako możliwości jednorazowego spowodowania debetu do określonej kwoty, kredytu zaś jako możliwości odnawialnego zadłużania się (Ustawa o kredycie konsumenckim. Komentarz pod red. J. Pisulińskiego, Dom Wydawniczy ABC, 2004).

Z każdym z wyżej zaprezentowanych stanowisk nie sposób nie zgodzić się, zważywszy w szczególności na ustanowiony na gruncie Prawa bankowego obowiązek stosowania przepisów o kredycie do umów o pożyczce i ustanowienie w tej ustawie wspólnych regulacji dla obu tych umów, a więc przez wzgląd na zbieżność reżimów prawnych pożyczki bankowej i kredytu. Istotne jest także, że w wypadku udzielenia przez bank kredytu lub pożyczki sposób wykonania świadczenia przez bank w obydwu wypadkach może być taki sam, tj. przelanie kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku na warunkach przewidzianych w umowie.

Powyższe dowodzi, że pożyczka czy też kredyt przyznany w koncie osobistym lub w ramach karty kredytowej mieści się w regulacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., a to oznacza, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie nie przewidują wydatków na spłatę pożyczki przyznanej w ramach konta osobistego, jest nieprawidłowe. Istotne jest, aby owa pożyczka (kredyt) była wydatkowana na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie skarżąca utrzymywała, że pożyczkę udzieloną jej przez bank w ramach konta osobistego i karty kredytowej przeznaczyła na budowę domu mieszkalnego, na dowód czego przedłożyła faktury. Przedłożyła też dowody, z których wynika, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego mógł być przeznaczony na spłatę owych pożyczek (kredytów). Organ I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii spłaty pożyczki (kredytu) przyznanej w ramach konta osobistego i karty kredytowej z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, zaś organ odwoławczy nie wyjaśniając swojego stanowiska, autorytatywnie stwierdził, że owa spłata nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z dokumentów nie wynika, że kwota pożyczki została przeznaczona na cele mieszkaniowe, przy czym nie poddał ocenie przedłożonych dowodów. Nie wiadomo więc w jaki sposób doszedł do takiej konkluzji. Rację natomiast należy przyznać organowi odwoławczemu, że sam fakt posiadania pozwolenia na budowę i prowadzenia inwestycji budowlanej nie musi oznaczać, iż dana pożyczka została przeznaczona na inwestycję budowlaną, ale nie można zaakceptować odmowy zastosowania wobec podatniczki ulgi podatkowej tylko na podstawie tej tezy. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej). Dlatego, mając wątpliwości, czy rzeczywiście materiały budowlane zostały zakupione przez skarżącą ze środków pozostawionych do jej dyspozycji na rachunku osobistym i karcie kredytowej oraz czy zostały wykorzystane na cel przez nią wskazany, organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na tę okoliczność. Należało podjąć przede wszystkim czynności w celu ustalenia, czy podatniczka faktycznie budowała (wybudowała) budynek mieszkalny przez nią wskazywany, czy te materiały mogły być wykorzystane na wskazywaną przez nią inwestycję. Skarżąca twierdzi, iż możliwe jest precyzyjne przypisanie konkretnego przelewu pochodzącego z przyznanych jej limitów kredytowych do konkretnej faktury dokumentującej wydatki na cele budowlane. Organy podatkowe nie podjęły trudu dokonania tej czynności, ograniczając się do gołosłownego stwierdzenia, iż z dokumentów nie wynika, aby kwota pożyczki została wydatkowana na cele mieszkaniowe. Takie stanowisko należy ocenić jako niedopuszczalne, w świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego stanął na stanowisku, iż przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę pożyczki (kredytu) przyznanej w ramach konta osobistego i karty kredytowej, nie może być objęty ulgą podatkową, jeżeli pożyczka (kredyt) została wydatkowana na remont sprzedanego lokalu mieszkalnego. Jest to kolejne twierdzenie organu, które nie zostało zbudowane w oparciu o analizę normy prawnej, z której je wywiódł.

Reasumując, błędne rozumienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej legły u podstaw wydania przez organy podatkowe obu instancji wadliwych rozstrzygnięć w rozpoznanej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone i wyeliminować wskazane przezeń nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.