Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2769/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędzia WSA Barbara Gebel, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Protokolant G. Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "H." Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ostateczną II. zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], [...], [...] do [...], [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 26 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy niżej wymienionych decyzji Urzędu Skarbowego, którymi Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością H. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc luty 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za miesiąc marzec 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za miesiąc kwiecień 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za miesiąc maj 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za miesiąc lipiec 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za miesiąc sierpień 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za miesiąc wrzesień 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za miesiąc październik 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- za miesiąc grudzień 1999 r. - określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji organu odwoławczego, że do wydania wymienionych wyżej decyzji doszło w konsekwencji ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki jest świadczenie na rzecz banków usług dotyczących serwisu utrzymaniowego systemów oprogramowania, aktywnego terminala bankowego (tzw. ATB) i oprogramowania systemów. Prowadząc tę działalność Spółka usługi serwisu utrzymaniowego i usługi ATB opodatkowywała stawką 22%, natomiast jako wyłączone z tego opodatkowania traktowała usługi oprogramowania systemów.

Spółka H. zawarła w dniu [...] r. z P. S. A. umowę o rozwoju systemów informatycznych, zgodnie z którą zobowiązała się przyjąć do opracowania zgłoszone przez kontrahenta nowe funkcje w działających w banku systemach informatycznych pochodzących od H. oraz nowe systemy informatyczne, rozwijać system bankowy G. w ramach własnych koncepcji H., rozwijać technologie informatyczną systemu G. zgodnie ze strategią informatyzacji i rozwoju P. S. A. oraz prowadzić prace badawczo - rozwojowe zmierzające do wytworzenia nowych technologii informatycznych lub adaptacji istniejących o standardzie światowym dla zastosowania w systemie G. Z przedmiotu tej umowy strony wykluczyły prace wykonane w ramach serwisu utrzymaniowego.

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji organu odwoławczego, że

z zawartej w dniu [...] r. trójstronnej umowy o rozwój systemów informatycznych wynika, iż przedmiotem wykonywanych przez Spółkę H. na rzecz P. S. A. usług jest m.in. odpłatna modyfikacja programu zgodnie z oczekiwaniami zamawiającego w oparciu o zgłoszone potrzeby. W ramach umowy Spółka H. dostarcza bankom dokumentację i programy źródłowe systemu oraz pliki niezbędne do kompilacji, które strony traktują jako tajemnicę Spółki. W sytuacji gdy Spółka nie będzie zdolna do modyfikacji systemu (przypadki określone w umowie) materiały te umożliwią bankowi modyfikację struktury bazy danych oraz edycję, a także pisanie własnych programów.

Przyjmując, iż w ramach umowy świadczyła ona czynności opracowania i wykonania oprogramowania systemów, odpłatną modyfikację programów, zgodnie z wymogami banku w oparciu o zgłoszone potrzeby oraz wdrożenie opracowanego programu, Spółka H. czynności te traktowała jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co udokumentowała wystawiając na rzecz Banku P. S. A. z siedzibą w W. szereg wskazanych w omawianym uzasadnieniu faktur.

Wynika dalej z tego uzasadnienia, że w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., dotyczące sklasyfikowania czynności wykonywanych przez Spółkę H., Urząd Statystyczny wydał w dniu [...] r. opinię, w której wskazał, że według PKWiU 72.20.32-00.00 usługi oprogramowania na zamówienie klienta (wg KWiU 72.20.32) zaliczane są do usług w zakresie informatyki. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, zawartego w jego wyjaśnieniach, że przedmiotem spornych umów jest wyłącznie przeniesienie prawa do użytkowania licencji - gotowego produktu, lecz dokonując oceny zawartych umów stwierdził, że opracowanie i wykonanie oprogramowania systemów bankowych dla potrzeb klienta, jego indywidualizacja, dostosowanie do konkretnych potrzeb użytkownika jest działalnością usługową w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem wyczerpuje ono zawartą w tym przepisie definicje usługi. Działalność ta, wykonywana odpłatnie, uznana została zatem przez organ podatkowy za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % i w konsekwencji organ ten wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące z uwzględnieniem podatku należnego od zafakturowanych w tychże okresach czynności sprzedaży.

Wynika następnie z uzasadnienia omawianej decyzji, że w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Spółka H. domagała się ich uchylenia, zarzucając naruszenie przy ich wydaniu przepisów prawa podatkowego przez ustalenie, że wykonywała ona podlegające opodatkowaniu usługi opracowania oprogramowania, gdy tymczasem działalność jej polegała na obrocie dobrami niematerialnymi (licencjami) wyłączonymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślając fakty wskazujące na udzielenie licencji, odwołująca się Spółka zauważyła, że tworzone przez nią oprogramowanie nie jest ani sprzedawane, ani w jakikolwiek sposób zbywane na rzecz osób trzecich. Takie ewentualne zbycie byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, aby zatem pozostawać w zgodzie z obowiązującymi przepisami Spółka udziela jedynie licencji na wytworzone przez siebie oprogramowanie, tj. udziela prawa do korzystania z oprogramowania będącego nadal jej własnością. W oparciu o szeroką analizę sektora bankowego Spółka produkuje oprogramowanie na własny koszt i na własne ryzyko, uczestnicząc w przetargach czy w konkursach ofert. Indywidualne potrzeby banku (ulepszenia, poprawki, rozbudowa systemu na podstawie pisemnych zamówień, doradztwo w zakresie eksploatacji technicznej i metod użytkowania systemów) realizowane były w ramach odrębnej umowy o usługę serwisu utrzymaniowego dla systemów informatycznych firmy H., które to czynności opodatkowane były przez Spółkę podatkiem od towarów i usług. Spółka wyjaśniła też w swym odwołaniu, że każdy z wytworzonych przez nią programów może być zastosowany po wykupieniu licencji w dowolnym banku, co ma też miejsce w praktyce. Nieprawidłowym jest też, wedle odwołującego się podatnika, dokonana przez organ pierwszej instancji ocena warunków zawartych umów o rozwój systemów informatycznych, które nie zawierają cech umowy zlecenia oprogramowania, o jakiej mowa w art. 627 K.c. W umowach tych nie ma wskazanego konkretnego dzieła, terminu wykonania i ceny, a zatem brak określenia istoty przedmiotu umowy. Wynika natomiast z tych umów, że w sytuacji, gdy bank będzie zainteresowany konkretnym gotowym już programem, którego przydatność w prowadzonej działalności została potwierdzona w trakcie testów, to program ten otrzyma on na warunkach licencji.

Wynika również z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy podzielił ustalenia tego Urzędu co do charakteru czynności wykonywanych przez Spółkę H. w ramach zawartych umów o rozwój systemów informatycznych i ich prawno-podatkową ocenę.

Wskazując na wynikające z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatkowo-prawne rozumienie pojęcia "usługi", odsyłające do czynności usługowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, organ odwoławczy podkreślił, iż obowiązująca w tym zakresie Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wydanym na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej, za usługi uznaje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, jak również wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólno-społecznej. Określone czynności są przedmiotem klasyfikacji statystycznej niezależnie od charakteru wykonawcy lub odbiorcy i niezależnie od tego, czy zostały wykonane odpłatnie, czy też nieodpłatnie, istotnym jest natomiast, aby wykonawca i odbiorca byli różnymi podmiotami.

Wskazując na to, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej do zakwalifikowania usługi czy towaru do odpowiedniej grupy, podgrupy, do ustalenia wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacji właściwym jest urząd statystyczny, Izba Skarbowa podkreśliła dalej, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowanym jest zapatrywanie, iż klasyfikacje wydane na podstawie w/w ustawy są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz że organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii statystycznych, a sposób przyporządkowania określonych czynności do poszczególnych grupowań klasyfikacji nie podlega weryfikacji ze strony organu podatkowego.

Organ odwoławczy powołał się w dalszej części swego uzasadnienia na postanowienia umów, jakie legły u podstaw wykonywanych przez odwołującą się Spółkę czynności na rzecz wskazanych banków, stwierdzając, że postanowienia tych umów wskazują, iż Spółka w rzeczywistości świadczyła usługi zarządzania systemami komputerowymi, polegające na opracowaniu nowych funkcji w działających już systemach informatycznych w oparciu o własne koncepcje, rozwijaniu technologii informatycznej systemu zgodnie ze strategią informatyzacji i rozwoju zleceniodawcy, prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych zmierzających do opracowywania nowych technologii lub adaptacji już istniejących o standardzie światowym dla zastosowań w systemie, tworzeniu nowych produktów oraz licencji dla określonej wersji produktu, modyfikowaniu programów o zgłoszone potrzeby (modyfikacja struktury bazy danych, edycje bazy danych, pisanie własnych programów). Zapłatę za wykonanie tych czynności strony określiły w ten sposób, że wynagrodzenie określone zostało bez wyodrębnienia ceny za udzielenie licencji. W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie do udzielenia licencji jest - zgodnie z art. 74 prawa autorskiego - warunkiem umów o rozwój systemów informatycznych i jest z nim związane nierozerwalnie. Postanowienia umów wskazują zatem wyraźnie na podjęcie się przez Spółkę wykonania usług w zakresie zarządzania systemami komputerowymi na zamówienie klienta i przez osobę trudniącą się tego typu działalnością. Taka kwalifikacja tych czynności uprawnia, wedle organu odwoławczego, wniosek, iż realizacja rozpatrywanych umów, w tym również udzielenie nie podlegających podatkowi od towarów i usług licencji, objęta jest działalnością usługową. Wniosek taki potwierdza również opinia statystyczna zawarta w piśmie Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., uzyskana na żądanie organu odwoławczego w celu weryfikacji opinii statystycznej tegoż Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. wydanej na żądanie Urzędu Skarbowego. Wbrew sugestii odwołującej się Spółki, opinia statystyczna uzyskana przez organ odwoławczy stanowi jedynie weryfikację opinii wydanej pierwotnie, co podyktowane było oceną przedstawionych warunków umów zawieranych przez Spółkę, umowy te bowiem nie przewidywały zbycia przez Spółkę majątkowych praw autorskich, co - zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 21 stycznia 1998 r., I SA/Gd. 182/96; wyrok z dnia 27 marca 1998 r., I SA/Gd. 279/96) nie stwarza podstaw do wyłączenia takiej sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podkreślono w omawianym uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej.

W świetle powyższego brak jest, zdaniem tego organu, podstaw do uznania dokonanej przez Spółkę sprzedaży o łącznej wartości [...] zł, udokumentowanej fakturami wystawionymi w miesiącach od lutego do maja i od lipca do października oraz w miesiącu grudniu 1999 r., za sprzedaż licencji, tj. za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika na koniec z uzasadnienia omawianej decyzji, że nie podzielając stanowiska odwołującego się podatnika w kwestii nie podlegania wykonywanych przezeń spornych czynności opodatkowaniu podatkiem VAT i dokonując oceny czynności wynikających z zawartych przez Spółkę umów jako sprzedaży usług, a nie sprzedaży licencji, organy wzięły pod uwagę fakt, że zapłatę za podejmowane w ramach tych umów czynności strony określiły w ten sposób, że w tym konkretnym przypadku zobowiązanie do udzielenia licencji jest warunkiem umów o rozwój systemów informatycznych i jest z nim nierozerwalnie związane. Postanowienia umów nie wyodrębniały zapłaty za udzielenie licencji i zapłaty za wykonanie usług, wobec czego całość świadczenia wypełnionego przez Spółkę podlega opodatkowaniu według stawki VAT 22 %, stwierdza w konkluzji organ odwoławczy.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie będąca podatnikiem Spółka z o.o. H. z siedzibą w S. domaga się uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] r., zarzucając przede wszystkim, iż wydana ona została z naruszeniem art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, prowadzącą do uznania, że czynności wewnątrzzakładowe zmierzające do wytworzenia gotowego produktu w postaci programu komputerowego oraz udzielenie licencji na ten program są usługą w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji - z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 w/w ustawy podatkowej poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sprawie. Skarżąca zarzuca też naruszenie przez organ podatkowy konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady pewności prawa poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa, jak również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie urzędowej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 tej Ordynacji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami. Z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego skarżąca Spółka upatruje głównie w takim interpretowaniu ustawowej definicji usług, które nie uwzględnia faktu, że czynności podejmowane przez Spółkę były tzw. czynnościami wewnątrzzakładowymi, tj. dokonywanymi w celu wytworzenia nowego, gotowego wyrobu w postaci programu komputerowego, a nie czynnościami usługowymi, zmierzającymi do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Podnosi ona, iż podstawy do oceny wykonanych przez nią czynności jako czynności usługowych nie może stanowić sama umowa z dnia [...] r., która jest umową o charakterze ramowym, a nie umową o dzieło skoro brak w niej elementów, o jakich stanowi przepis art. 627 Kodeksu cywilnego. Dokonana przez organy podatkowe ocena tej umowy i wynikającego z niej stanu faktycznego wykracza, zdaniem skarżącej, poza granice swobodnej oceny dowodów. Jakkolwiek organy podatkowe są uprawnione do oceny umów cywilnoprawnych, to jednakże dotyczy to wyłącznie ich skutków prawno-podatkowych, nie może natomiast zmierzać do kreowania nieistniejących w rzeczywistości stosunków cywilnoprawnych.

Wskazując na to, że czynności dokonywane przez Spółkę miały wyłącznie charakter wewnątrzzakładowy i zmierzały do wytworzenia oprogramowania, co do którego zamierzała ona w przyszłości udzielać licencji, skarżący wskazuje na załączone do skargi pismo Głównego Urzędu Statystycznego, zawierające informację, z której wynika, że rezultaty działalności podejmowanej przez Spółkę klasyfikowane są w kategorii SWW 0923-6 "Oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych", a więc mają charakter wyrobu, a nie usługi. Wyprodukowane przez Spółkę programy nie są przedmiotem sprzedaży, lecz udostępniane są do korzystania na podstawie umów licencyjnych zawieranych z kontrahentami na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to zaś nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naruszenia wskazanych przez siebie zasad postępowania podatkowego skarżący podatnik upatruje głownie w takim formułowaniu przez organy podatkowe zapytań do organu statystycznego w sprawie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Spółkę czynności, które jednoznacznie sugerowały, że działalność ta ma charakter usługowy, co w szczególności przejawiało się w takim określaniu stron umowy (zleceniodawca, zleceniobiorca), które wskazywało na istnienie między nimi umowy zlecenia względnie umowy o dzieło, mimo że umowa taka w rzeczywistości nie została zawarta. Wydane na żądanie organów podatkowych opinie statystyczne nie mogą stanowić dowodu w sprawie, uważa skarżący, wydane zostały bowiem na podstawie wadliwie przedstawionych czynności wykonywanych przez podatnika. Niedopuszczalnym jest, aby organ podatkowy za jedyny dowód w sprawie uznał opinię klasyfikacyjną i opinii tej nadał charakter bezwzględnie wiążący. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP każdy obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy i nie jest dopuszczalne rozszerzanie tego obowiązku, a w szczególności jego zakresu przedmiotowego w oparciu o klasyfikacje statystyczne, podkreśla skarżący, odwołując się przy tym tak do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak i do wskazywanego przez siebie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Za nieuprawnione też uznaje skarżący zapatrywanie organu podatkowego w kwestii jego związania uzyskaną opinią klasyfikacyjną organu statystycznego. Przy dokonywaniu oceny określonych czynności organ podatkowy wprawdzie musi się oprzeć na klasyfikacjach statystycznych, jednakże nie jest związany opinią wydaną przez Urząd Statystyczny, opinia klasyfikacyjna podlega bowiem, jak każdy inny dowód uzyskany w sprawie, swobodnej ocenie ze strony organu podatkowego orzekającego w sprawie. Podkreśla też skarżący, że rozbieżności co do klasyfikowania czynności Spółki, jakie wystąpiły w odrębnych opiniach uzyskanych przez każdy z organów orzekających w sprawie, nie są - wbrew stanowisku organu odwoławczego - rozbieżnościami nieistotnymi i nie zostały przez ten organ wyeliminowane.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, odnosząc się obszernie w jej uzasadnieniu do poszczególnych zarzutów skargi, a uznając je za chybione podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzupełniającym skargę piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca wskazała m. in. na to, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 22 maja 2003 r., Sygn. akt SA/Sz. 1819/01, uwzględniona została jej skarga na wydaną w identycznym stanie faktycznym i prawnym decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] r., którą utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego określająca Spółce z o.o. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. oraz zaległość podatkową w tymże podatku za ten okres rozliczeniowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak to wynika z uregulowania art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczając odpłatne świadczenie usług do katalogu przedmiotów opodatkowania ustawodawca podatkowy nie określił wprost tego, co należy rozumieć pod pojęciem usług, jak uczynił to w stosunku do pojęcia "towarów" (art. 4 pkt 1), lecz dokonał tego jedynie przez wskazanie na roboty budowlano-montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 ust. 2 - w jego brzmieniu obowiązującym do 25 marca 2002 r.).

W związku z takim sposobem zdefiniowania przez ustawodawcę podatkowego pojęcia "usług", których świadczenie odpłatnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazać należy, iż stosownie do obowiązującej od 1 listopada 1995 r. ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe dla określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje (art. 40 ust. 1). Standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 61 w/w ustawy, standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 49 ust. 2 stały się - z chwilą wejścia jej w życie - wymienione w tymże artykule klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 40, poz. 221), a w tym także Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU) wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r., która następnie zastąpiona została Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzaną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264).

Odsyłając w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (poprzednio - Klasyfikacji Usług) w celu określenia zakresu czynności będących usługami, których odpłatne świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania tymi podatkami, ustawodawca odesłał wprawdzie nie do zbioru norm prawnych, lecz do zbioru norm technicznych, które jednakże z tego powodu stały się swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie tych podatków i to nie tylko na skutek postanowienia cytowanego przepisu, ale również na skutek innych postanowień w/w ustawy podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy art. 54 ust. 1), a także na podstawie załączników nr 2, 3, 4 i 5 do tejże ustawy.

Stanowiąc, aby przy określaniu zakresu czynności uznawanych za usługi, których świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania, względnie przy określaniu zwolnień przedmiotowych lub stawek preferencyjnych VAT, stosować reguły klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (publicznej), a więc reguły Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ustawodawca podatkowy spowodował, że na gruncie prawa podatkowego zaliczenie określonej czynności do usługi, której odpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, dokonać się może jedynie poprzez przyjęcie procedury zastosowanej dla potrzeb statystyki. Jakiekolwiek spory w tej mierze sprowadzać się mogą wyłącznie do oceny zachowania procedury klasyfikacji tych czynności ze strony uprawnionych do tego podmiotów, co oznacza, że ani organy podatkowe, ani w ramach swych funkcji kontrolnych sąd administracyjny nie mogą w tego rodzaju sporze kwestionować samej konstrukcji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ani też przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych czynności, a tym samym do usług zaliczać czynności, które w rozumieniu tej klasyfikacji za usługi nie są uważane.

Integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowią jej Zasady Metodyczne, które określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Wynika z tychże Zasad Metodycznych, że PKWiU jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym pod pojęciem produktów rozumie się zarówno wyroby, jak i usługi, tymi ostatnimi są natomiast w jej rozumieniu dwojakiego rodzaju czynności: po pierwsze - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi na rzecz produkcji) oraz po drugie - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Wynika też z tychże zasad, że usystematyzowanie poszczególnych grup produktów (wyrobów i usług) w PKWiU następuje w oparciu o wskazane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię, którymi w zakresie usług są: kryterium pochodzenia wg rodzajów działalności oraz rodzaj świadczonych usług.

Stosownie do postanowień omawianych Zasad Metodycznych (pkt 7.3) zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu, on to bowiem posiada wszelkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji, tj. informacje dotyczące np. charakteru usługi (czynności). W przypadku trudności w ustaleniu właściwego charakteru wykonywanej czynności i zaliczeniu jej do właściwego grupowania, producent (usługodawca) może zwrócić się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami, a organami państwowymi, względnie innymi zainteresowanymi jednostkami. Określony omawianymi Zasadami Metodycznymi tryb rozwiązywania tych sporów przewiduje (pkt 8), że wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne wskazane informacje producenta (lub świadczącego usługę) dotyczące produktu, a w odniesieniu do usług (czynności) - szczegółowy opis świadczonej usługi (czynności).

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji ustaleń co do usługowego charakteru wykonanych przez skarżącą Spółkę czynności dokonały, jak wynika to z uzasadnień ich decyzji, głównie w oparciu o różne w swej treści opinie organu statystycznego. Z pierwszej z tych opinii, wydanej w dniu [...] r. przez Urząd Statystyczny na wniosek Urzędu Skarbowego, wynika, że opisane w tym wniosku czynności podlegają zaliczeniu do grupowania PKWiU 72.20.32-00.00 (KWiU 72.20.32) "Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta", podczas gdy z opinii wydanej w dniu [...] r. przez tenże sam Urząd Statystyczny na żądanie organu odwoławczego wynika, iż czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę na podstawie przedstawionej temu organowi do wglądu umowy o rozwój systemów informatycznych firmy (zleceniodawcy) stanowią usługi określone w grupowaniu PKWiU 72.30.10-00.00 (KWiU 72.30.10) "Usługi zarządzania systemami komputerowymi". Z zawartych w aktach sprawy pism organów obu instancji adresowanych do Urzędu Statystycznego, będących w istocie wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu istniejącego między tymi organami państwowymi a skarżącą Spółką w kwestii usługowego charakteru czynności wykonywanych przez podatnika na podstawie umowy o rozwój systemów informatycznych, wynika, że przedstawiając wniosek o rozstrzygnięcie tego sporu właściwemu organowi statystycznemu oba organy podatkowe nie spełniły warunków określonych cytowanymi wyżej Zasadami Metodycznymi do wskazanej wyżej klasyfikacji statystycznej, skoro we wnioskach tych w istocie nie przedstawiły ani stanowiska obu stron sporu, ani też szczegółowego opisu czynności wykonywanych przez podatnika w ramach realizacji zobowiązań wynikających z tej umowy. Już choćby z tego względu uznać należy, że wydane w tych warunkach obie opinie statystyczne, jakkolwiek przyjmujące, każda z nich, usługowy charakter tych czynności, różniące się jednak między sobą ich przyporządkowaniem do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej, nie mogą być uznane za nie budzące wątpliwości rozstrzygnięcie sporu w kwestii usługowego charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą Spółkę w ramach umowy o rozwój systemów informatycznych. Jak to już podkreślono w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok SN z dnia 21 czerwca 2000 r., III RN 121/99 - OSNP 2000/21/777), podatkowi od towarów i usług nie podlegają umowy, lecz wyłącznie czynności podejmowane w wykonywaniu umów, zaś przy ocenie tego, czy dana czynność podlega temu podatkowi należy brać pod uwagę charakter danej czynności, a nie tylko nazwę umowy stanowiącej podstawę podjęcia czynności. Oznacza to, że organy podatkowe uprawnione są wprawdzie do oceny charakteru prawnego czynności lub działań podejmowanych w wykonywaniu umów, obowiązane są jednak przy tej ocenie respektować zasadę swobody umów i wykładni treści umowy dokonywać z uwzględnieniem reguł zawartych w Kodeksie cywilnym, a w szczególności w przepisie art. 65 tegoż Kodeksu. Oparcie się zatem przez organ odwoławczy na powyższych opiniach statystycznych, dokonane przy błędnym założeniu, że są one dla organu podatkowego wiążące oraz bez dokonania wszechstronnej ich oceny z punktu widzenia ich zupełności w konfrontacji z innymi dowodami oferowanymi przez podatnika, już samo przez się nie pozwala uznać zaskarżonej decyzji ostatecznej za odpowiadającą prawu, a w szczególności za wydaną w zgodzie z wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Niezależnie od powyższego zauważyć też należy, że analiza całościowa postanowień umowy "o rozwój systemów informatycznych firmy H.", zarówno tej zawartej w dniu [...] r. z P. S. A., jak i tej zawartej trójstronnie w dniu [...] r. z tymże Bankiem oraz Bankiem D. S. A. (obu należącymi do Grupy P. S. A.), wynika, że skarżąca Spółka zobowiązała się do podjęcia określonych w tych umowach czynności zmierzających do realizacji zadania, jakim było wytworzenie programu komputerowego ("nowe produkty i opracowania informatyczne"), służącego zaspokojeniu potrzeb obu tych banków w ramach systemów informatycznych firmy H., a w szczególności systemu informatycznego G. Wynika też z tych umów, że zaspokojenie zgłoszonych przez oba banki potrzeb w zakresie oprogramowania ich systemu informatycznego następuje poprzez otrzymanie przez nie licencji, czyli prawa do korzystania z programu komputerowego jako utworu w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia [...] o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Program komputerowy, postrzegany jako celowy zbiór instrukcji (rozkazów) wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer lub inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu uzyskania określonego rezultatu, ma zawsze charakter dobra niematerialnego, niezależnie od tego, czy jest on utworem, czy też nie jest utworem w ujęciu prawa autorskiego. Nie każdy program komputerowy może być bowiem przedmiotem prawa autorskiego, aby uznać go za przedmiot ochrony prawa autorskiego niezbędnym jest stwierdzenie, że jest on utworem, czyli stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Program komputerowy spełniający warunki utworu, a więc będący rezultatem pracy człowieka i stanowiący przejaw jego działalności twórczej cechującej się oryginalnością, a także mający indywidualny, niepowtarzalny charakter, nie podlega zatem ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w jej brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r.) niezależnie od tego, czy obrót takim programem nastąpił w formie przeniesienia praw autorskich czy też w formie udzielenia licencji. Zasada ta odnosi się zarówno do przypadków, gdy program komputerowy wykonany jest przez twórcę dla nieokreślonego kręgu odbiorców, jaki i na indywidualne zamówienie nabywcy, który program ten będzie wykorzystywał dla własnych celów. Wynika z tego, że wykonanie na zamówienie klienta oprogramowania mającego charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego nie podlega podatkowi od towarów i usług pomimo dokonania nim obrotu w postaci umownego przeniesienia praw autorskich lub udzielenia licencji, natomiast podatkowi temu podlega, jako usługa w postaci czynności wykonania i przekazania nabywcy takiego programu (klasyfikowana według KWIU 72.20.32), wykonanie na zamówienie klienta oprogramowania nie spełniającego kryteriów utworu. Tak więc, gdy wynikiem realizacji indywidualnego zamówienia klienta jest program komputerowy będący utworem w rozumieniu prawa autorskiego, do którego prawa są umownie przenoszone na zamawiającego lub udzielana mu jest licencja (prawo do korzystania z tego programu), czynności te, jako będące przedmiotem regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2001 - wyd. UNIMEX, Wrocław 2001, str. 110-116).

Jak to już też podkreślono w orzecznictwie sądowym (por. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99 - OSNP 2000/21/777), jakkolwiek klasyfikacje statystyczne wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jednakże organ podatkowy związany jest jedynie przepisami w tych klasyfikacjach zawartymi, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki publicznej w kwestii charakteru prawnego tej czynności. W kontekście tego stwierdzenia za co najmniej wątpliwą uznać należy dokonaną przez Urząd Statystyczny, stanowiącą zarazem podstawę ustaleń organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, kwalifikację różnorodnych czynności skarżącej Spółki, wskazanych w obu umowach o rozwój systemów informatycznych firmy H. i zmierzających w istocie do wytworzenia określonego programu komputerowego mającego zaspokajać potrzeby kontrahenta, jako czynności usługowe z zakresu "zarządzania systemami komputerowymi"(PKWiU 72.320.10-00.00; KWiU 72.30.10). Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że według Uwag Wyjaśniających do Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Cz. II, wydanych w 1995 r. przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego, do "usług zarządzania systemami komputerowymi" (KWiU 72.30.10) zaliczone zostały takie czynności, jak "zapewnienie personelu do zarządzania i eksploatacji sprzętu komputerowego będącego własnością klienta (lub dzierżawionego) na zasadzie ciągłości, niezależnie od tego czy znajduje się on u klienta czy u dostawcy sprzętu", oraz że "integralną częścią tej usługi może być opracowanie dodatkowego programu".

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na braku podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i poprzestaniu na dokonanej przez nieuprawniony do tego urząd statystyczny ocenie prawnego charakteru podejmowanych przez podatnika czynności, a więc niezgodna jest z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).