Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 294/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art 122, art 123 par. 1,art. 187 par. 2, art. 188, art 190 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 245/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., I SA/Op 245/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2009r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r. wydaną po przeprowadzeniu u podatnika M.S. kontroli skarbowej ustalił mu za 1998 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 711.504 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Decyzja powyższa została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lutego 2004 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w 1998 r. wydatki podatnika znacznie przekraczały dochody uzyskane przez niego w 1998r. oraz w latach poprzednich. W zakresie poniesionych przez stronę w tymże roku wydatków ustalono je na łączną kwotę 2.029.876,64 zł, w której zawierała się kwota 1.824.846,55 zł stanowiąca 50% wydatków poniesionych na zapłatę zobowiązań P., której podatnik był współwłaścicielem wraz z żoną B.S.. Po stronie przychodów uzyskanych na pokrycie wskazanych wydatków ustalono, że zgromadził on środki finansowe (bezsporne co do źródła i kwoty) w łącznej wysokości 345.559,75 zł, a nadto osiągnął przychody z prowadzonej wspólnie z żoną działalności gospodarczej w P. - proporcjonalnie do udziału we współwłasności (50%) - w wysokości 1.306.961,68 zł. Organ stwierdził, że stan oszczędności z lat poprzednich wynosił 0 zł. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 282.971,20 zł stanowiącej 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 377.295,21 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 września 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, po uprzednim skorygowaniu wyliczeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez zwiększenie wydatków i przychodów związanych z działalnością gospodarczą, co jednak nie wpłynęło na ostateczne rozliczenie ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

3. Decyzja powyższa została zaskarżona skargą wniesioną przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2006 r. w sprawie I SA/Op 324/05 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu na niepełny materiał dowodowy i brak jego wszechstronnej oceny.

Sąd wskazał na konieczność poczynienia dokładnych ustaleń o wysokości wydatków poniesionych przez stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w P., do czego mogą przyczynić się dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków trzech największych kontrahentów P.: K.W. – właściciela firmy P.C.S., J.W.- właściciela firmy D.S. i G.M. – właściciela firmy G. Nie została też zdaniem sądu należycie wyjaśniona kwestia sposobu rozdysponowania pobranych przez właścicieli firmy z "kasy" i z konta, a nie zwróconych w 1997 r. zaliczek, jak też zagadnienie spłaty zobowiązań zaciągniętych przez firmę z tytułu zakupów poczynionych w okresie: od stycznia do lipca 1997 r. (zniszczonych w czasie powodzi w lipcu 1997 r.) i odrębnie od sierpnia do grudnia 1997 r. a także w styczniu 1998 r. (co do którego istniały księgi rachunkowe)– w szczególności, czy te zobowiązania były regulowane na bieżąco. W ocenie Sądu dla wyjaśnienia, czy nadwyżka środków pieniężnych pobranych z "kasy" mogła być przeznaczona na spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do lipca 1997 r. pożądane było przesłuchanie jako świadków pracowników biura rachunkowego "H." prowadzącego księgi rachunkowe firmy P. Sąd wskazał również na konieczność wyjaśnienia przyczyn, dla których organ uznał za pozbawione istotnego znaczenia złożone przy odwołaniu strony dwie faktury VAT z grudnia 1997 r.(nr 286/97 i nr 288/97) wystawione przez firmę P[...]-K.W. pomimo zawartej na nich adnotacji o zapłacie wskazanych na nich kwot oraz na konieczność ustalenia, czy mieściły się one w łącznej kwocie niezapłaconych zobowiązań według stanu na dzień 31 grudnia 1997 r. Niezależnie od zarzutów skargi sąd wskazał na konieczność dostatecznego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do przychodów związanych z działalnością gospodarczą wypłat z rachunku bankowego czekami gotówkowymi oraz zaliczenia do wydatków tzw. wpłat własnych (w styczniu i od lutego do sierpnia 1998 r.). Ponadto ze wskazań sądu wynikało, że organy przy ustalaniu wysokości wydatków i uzyskiwanych przychodów pominęły fakt zniesienia między małżonkami ustawowej wspólności małżeńskiej aktem notarialnym z dnia 9 lutego 1998 r., co ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez każdego z małżonków osobno. Dodatkowo sąd uznał za potrzebne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazywanego przez podatnika dodatkowego źródła dochodów w postaci środków pieniężnych w kwocie 700.000 zł, które miał otrzymać od Z.[...] sp. z o.o. w O. w styczniu i w lutym 1998 r., jako zaliczkę na poczet przedwstępnej umowy z dnia 15 stycznia 1998 r. dotyczącej realizacji wspólnej inwestycji.

4. Realizując wskazania zawarte w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie. W ramach dodatkowego postępowania dowodowego do akt sprawy włączono, jako dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym protokoły z przesłuchań: K.W. z dnia 21 marca 2006 r., K.H. z dnia 20 listopada 2005 r., M.S. z dnia 29 listopada 2009 r., G.C. z dnia 2 grudnia 2005 r., A.O. z dnia 14 grudnia 2005 r., J.Z. z dnia 14 grudnia 2005 r., M. S. z dnia 9 stycznia 2006 r., materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Archiwum Państwowym w W. dotyczące dokumentacji księgowej firmy T., informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą przesłuchania R. N.

W wyniku analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia 16 marca 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2004 r. Organ wskazał, że nie budziły wątpliwości objęcie udziałów przez B. S. w dniu 5 stycznia 1998 r. w kwocie łącznej 11.700 zł, pożyczka udzielona w dniu 22 stycznia 1998 r. kantorowi wymiany walut "E." "A" s.c. K. D. i A. D. w kwocie łacznej100.000 zł oraz firmie P. SA z/s w K. w kwocie 96.000 zł (umową z dnia 21 grudnia 1998 r.), wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne w łącznej kwocie 2.788,17 zł, koszty utrzymania (w kwocie 6.241,92 zł rocznie) określone szacunkowo na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego o przeciętnych kosztach utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim. Równocześnie wskazano na bezsporne dochody uzyskane w 1998 r. w łącznej wysokości uzyskane z tytułu: stosunku pracy w "S.-B." B. K. w okresie od lutego do grudnia 1998 r. w wysokości netto 5.238,66 zł, wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa zarządu P. S.A. w K. w wysokości netto 186.400 zł, zwrotu pożyczki udzielonej kantorowi wymiany walut "E." s.c. wraz z odsetkami od tej pożyczki w łącznej kwocie 111.660 zł (50% -55.830,00 zł), dochodu z najmu lokalu użytkowego w O. w kwocie 42.321,09 zł.

Jako prawidłowe oceniono ustalenie o braku zasobów majątkowych strony na dzień 31 grudnia 1997 r. wynikające z treści oświadczenia o stanie majątkowym na ten dzień złożonego w dniu 23 listopada 2001 r., w którym poza wymienionym w nim mieniem ruchomym i nieruchomym nie podano - zasłaniając się niepamięcią - kwoty posiadanych w tej dacie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych lub poza nimi. Za takim ustaleniem przemawiała również, w ocenie tego organu, znaczna kwota wydatków poniesionych przez małżonków w 1997 r. (co najmniej 540.800 zł: na zakup nieruchomości 300.000 zł, prawa do lokalu użytkowego 140.000,00 zł, opłaty notarialne związane z tymi zakupami 10.000,00 zł, remont domu 30.000,00 zł i jego wyposażenie 5.000,00 zł, zakup samochodu Renault Laguna 50.000,00 zł i wyżywienie 3.000,00 zł), przy niewielkiej kwocie dochodów uzyskanych przez nich w latach poprzednich, ustalonych na podstawie złożonych przez podatnika zeznań podatkowych, z których wynikało, że w 1992, 1993 i w 1997 r. podatnik poniósł stratę z tej działalności (206,84 zł, 2.362,65 zł i 6.189,40 zł), w 1994 r. nie złożył zeznania podatkowego, w 1995 r. uzyskał dochód 1.175,05 i przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym 112.300 zł, w 1996 r. uzyskał dochód w kwocie 75.679,05 zł, zaś żona B. S. przed 1997 r. nie figurowała w rejestrze podatników (działalność w firmie P. wraz z mężem rozpoczęła dopiero od lutego 1997 r.). Oboje małżonkowie nie wskazali na posiadanie środków pieniężnych na koniec 1997 r. W tym stanie rzeczy organ podatkowy przyjął stan tych środków na 1 stycznia 1998 r. 0,00 zł. Przy tym zgodnie z oświadczeniem podatnika źródłem finansowania wydatków była firma P., z kasy której pobierano zaliczki na ten cel.

Omawiając sporne w sprawie zagadnienie odnoszące się do sposobu obliczenia wydatków i przychodów związanych z działalnością firmy P. organ wskazał, że punktem wyjścia był stan zobowiązań i należności wynikający z ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 1997 r. (będący zarazem bilansem otwarcia roku 1998 r.), których rzetelność nie została zakwestionowana w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonego wobec podatnika za 1998 r. zakończonym ostateczną decyzją z dnia 13 maja 2004 r. Pomimo tej decyzji i ustalonego w niej dochodu (24.752,06 zł) koniecznym było zbadanie w sprawie takiej jak przedmiotowa, rzeczywistych przepływów pieniężnych. Nie uwzględniono zarzutów podatnika, iż zapisy w księgach są nieprawdziwe i zakłamane, a stan należności i zobowiązań na 31 grudnia 1997 r. oraz na dzień zakończenia działalności tj. 31 stycznia 1998 r. był w rzeczywistości dużo niższy. Tym twierdzeniom zdaniem organu przeczą zeznania świadków K. H. i M. S., prowadzących w ramach biura rachunkowego H. księgi podatkowe firmy P. w okresie przed powodzią, tj. od stycznia do lipca 1997 r. oraz zeznania świadka G. C. i J. Z., prowadzących te księgi w okresie do sierpnia do grudnia 1997 r. i w styczniu 1998 r. w ramach biura rachunkowego B. w O. W sprawie bezspornie ustalono, że w związku z powodzią w lipcu 1997 r. skarżący zgłosił urzędowi skarbowemu zniszczenie dokumentacji firmy, "całej sieci komputerowej, archiwum firmy – dokumenty od początku działania firmy do czerwca 1997 r. kopie zapasowe programów i zapisy danych na nośnikach magnetycznych", jednak mimo wskazań tego urzędu jak również oferty pomocy ze strony dotychczasowego biura H. skarżący stanu tych ksiąg nie odtworzył za wspomniany okres, zmienił natomiast biuro prowadzące jego księgi. Zeznania osób prowadzących biuro H. dowodziły, że informowało ono podatnika pismem z dnia 22 sierpnia 1997 r., iż na kontach dłużników i wierzycieli pozostają pokaźne salda wynikające z braku dokumentów zapłaty, które powinny być rozliczone oraz oferowało pomoc w odtworzeniu brakującej dokumentacji firmy poprzez dostarczenie zestawienia należności i zobowiązań w ujęciu analitycznym. Jak wynikało z zeznań K. H., istniejąca w biurze H. dokumentacja firmy P. za okres od stycznia do czerwca 1997 r. została zwrócona firmie P. Mimo tego nowe biuro B. rozpoczęło ewidencję księgową od stanu początkowego "zero" bazując na oświadczeniu skarżącego, iż nie przedstawia zestawienia obrotów i sald. Pomimo twierdzeń o uzyskaniu wskutek jego starań częściowej dokumentacji od kontrahentów dokumentów tych nie przedłożył, powołując się na ich zagubienie, podobnie jak dokumentów związanych z gotówkowymi rozliczeniami wyjaśniając, iż kontrahentami były znane mu osoby a ponadto upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych między przedsiębiorcami; dowody zapłaty traktował bowiem jako dokumenty rozliczeniowe, a nie podatkowe. W tej sytuacji zdaniem organu niedopełnienie przez podatnika, mimo realnych możliwości, obowiązków związanych z odtworzeniem rzeczywistego stanu zobowiązań i należności ujętych w księgach za okres sprzed powodzi musiało skutkować uwzględnieniem tych ksiąg jako podstawy ustaleń faktycznych, w korelacji z zapisami na rachunku bankowym, dowodami wpłat i wypłat, zapisami na koncie "rozrachunki z właścicielami" i na koncie "kasa". Na taki wniosek pozwalały również zeznania świadków prowadzących te księgi a zwłaszcza K. H. wskazującej na wydanie – już po powodzi- skarżącemu znajdującej się w biurze H. dokumentacji firmy P., jak też zeznania świadka J. Z. wskazującego, iż podstawą bieżących księgowań na kontach należności były przynoszone przez klienta zestawienia sprzedaży z kopiami faktur, a w przypadku braku dokumentów źródłowych ustalano je na podstawie wiedzy podatnika, potwierdzeń sald i wpływów, wezwań do zapłaty; świadek ten wykluczył możliwość zafałszowania danych wynikających z ksiąg. Bazując na zeznaniach tych świadków oraz świadka G. C. organ wywiódł, że potwierdzają one prawdziwość danych ujętych w księgach rachunkowych według stanu na 31.12.1997 r., co obejmuje okres po powodzi (od sierpnia do grudnia 1997 r. i styczeń 1998 r.). Organ zaakcentował też brak szczegółowego wskazania przez podatnika zakresu i rodzaju nieprawidłowych jego zdaniem danych. W rezultacie w oparciu o zapisy na kontach należności i zobowiązań na koniec 1997 r. w powiązaniu z dowodami płatności organ ustalił, że firma P. posiadała nie zapłacone zobowiązania w wysokości 3.498.642,08 zł i nie zapłacone na jej rzecz należności w kwocie 1.452.132,48 zł, które po skorygowaniu o istniejące nadpłaty (odpowiednio w kwotach: 713.244 zł i 167.609 zł) na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosiły: zobowiązania - 2.785.398,07 zł, należności -1.284.523,18 zł. Stan zobowiązań został jednak zwiększony przez organ odwoławczy o kwotę 96.000 zł wynikającą z zapłaty dokonanej w grudniu 1997 r. na poczet zobowiązań z miesiąca stycznia i lutego wobec firmy P[...] i wyniósł kwotę 1.200.153,96 zł. Był to równocześnie stan początkowy na dzień 1 stycznia 1998 r.

Organ uznał za gołosłowne i niepoparte żadnym dokumentem, a nadto sprzeczne z zeznaniami osób prowadzących księgi, twierdzenia podatnika o zawyżonym stanie zobowiązań ujętym w księgach rachunkowych oraz o nieprawdziwym stanie zaliczek (kasy), wskazując, że negowanie wiarygodności tych danych nastąpiło dopiero po ujawnieniu nadwyżki wydatków nad znanymi organom dochodami w protokole z dnia 20 września 2002 r., a ponadto skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę gotówkową zobowiązań (daty, kwoty, nazwy firm). Natomiast jego wcześniejsze zeznania, złożone w początkowej fazie postępowania, są zbieżne z danymi wynikającymi z ksiąg, co potwierdza wiarygodność tych ostatnich, zwłaszcza co do rozliczeń z firmą P[...] K. W. i D.[...], gdzie zobowiązania wobec tych firm zostały zapłacone już po likwidacji firmy P. w okresie 3 do 6 miesięcy, a to znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych i bilansach sporządzonych na 31 grudnia 1997 r. i 31 stycznia 1998 r. Dalszym dowodem potwierdzającym prawdziwość danych ujętych w księgach była analiza stanu rozliczeń z firmą D.[...] s.c. w styczniu 1998 r., gdyż zapłata dokonana w tym miesiącu na rzecz tej firmy (dane z rachunku bankowego) w kwocie 911.000 zł dowodziła, że stan zobowiązań na 31.12.1997 r. był taki, jak wskazano w księgach, czyli 1.055.533,47 zł, gdyż przy zwiększeniu tych zobowiązań w styczniu 1998 r. jedynie o kwotę 58.987,00 zł nie istniałaby podstawa do zapłaty tak znacznej kwoty. Analiza rozliczeń z firmą G. również zaprzeczała tezie podatnika o nieprawdziwości danych wynikających z ksiąg. Wynikało to z faktu, że na dzień 31.01.1998 r. na koncie tej firmy istniała nadpłata w wysokości 676.974,14 zł powstała wskutek tego, że od sierpnia 1997 r. do 31.01.1998 r. podatnik spłacił kwotę zobowiązań 2.867.500,00 zł i zaciągnął w tym czasie zobowiązania w wysokości 2.190.525,86 zł. Gdyby dane w księgach były nieprawdziwe, nie byłoby w ogóle podstaw do dokonywania zapłaty. Istotne jest też to, że wpłaty z tytułu zobowiązań wobec tej firmy znajdują odzwierciedlenie w operacjach na rachunku bankowym, przez co brak podstaw do kwestionowania ich wiarygodności.

Całość tych ustaleń wskazywała zdaniem organu na bezzasadność podnoszonych w toku całego postępowania zarzutów skarżącego o niezgodnym z rzeczywistością stanem ksiąg rachunkowych zarówno na dzień 31 grudnia 1997 r. jak i na 1 stycznia 1998 r. mającym wynikać z nieprzekazywania dla biura B. dowodów faktycznej zapłaty zobowiązań i uzyskanych od kontrahentów należności. Zdaniem skarżącego to właśnie na gotówkową spłatę zobowiązań, lecz dotyczących okresu od sierpnia do grudnia 1997 r., przeznaczył on pobraną z kasy, a niezwróconą kwotę zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł. W ocenie organu odwoławczego te twierdzenia podważają zeznania świadka J. Z. o rzetelnym prowadzeniu dokumentacji firmy P., powiązanie zapisów w księgach z zapisami o transakcjach na rachunkach bankowych i poprzez "kasę", nieprzedłożenie przez skarżącego jakichkolwiek – poza własnymi twierdzeniami – wiarygodnych dowodów o zrealizowanych przez niego płatnościach, które nie byłyby ujęte w dokumentacji firmy. Podkreślono, że brak działań – mimo posiadania dokumentów przekazanych przez biuro H. - w celu skorygowania wynikającego z ksiąg stanu należności i zobowiązań na dzień 31 stycznia 1997 r. skutkuje obciążeniem go ryzykiem przyjęcia takiego stanu, jaki wynikał z ksiąg. Z celowego działania lub zaniechania nie może on wyprowadzać korzystnych dla siebie skutków prawnych, a wobec tego podstawę ustaleń faktycznych w zakresie ponoszonych wydatków mogły stanowić dane z tych ksiąg powiązane z dowodami obrazującymi rzeczywiste przepływy środków pieniężnych, tj. rachunkiem bankowym, rozliczeniem na koncie "kasa" i koncie "rozrachunki z właścicielami".

Szczegółowa analiza rozliczeń z największym kontrahentem podatnika firmą P[...] K.W., dokonana na podstawie oświadczenia tego świadka z dnia 5.11.2003 r., wyjaśnień z dnia 31 października 2003 r. (dotyczących trzech faktur: nr 286/97, 287/97 i 288/97), zeznań z dnia 21 marca 2006 r., wyciągu z protokołu przesłuchania z dnia 22 grudnia 1997 r. i faktur sprzedaży dla firmy P. zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firmy P[...] przez Urząd Skarbowy W. doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż brak jest bezspornych i niepodważalnych dowodów potwierdzających bieżące regulowanie płatności przez podatnika na rzecz tego kontrahenta. Na podstawie przekazanych przez US w W. 23 faktur ustalono, że w 1997 r. wystawiono 23 faktury na łączną kwotę 6.555.753,20 zł, z tym, że za okres od stycznia do lipca 1997 r. było 15 faktur na łączną kwotę 4.194.768.94 zł z płatnością w formie przelewu i wskazanymi terminami zapłaty. Pozostałe 8 faktur na łączną kwotę 2.360.984,26 zł dotyczyło transakcji za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. Mimo fizycznego dysponowania tylko tymi fakturami organ podkreślił, że rzeczywisty stan zobowiązań wobec tej firmy musiał być wyższy, czego dowodzi pobranie z kasy w dniu 1 grudnia 1997 r. kwoty 96.000 zł z opisem na przelewie o przeznaczeniu tej kwoty na zapłatę faktur o konkretnych numerach wskazujących, że są to zobowiązania dotyczące stycznia i lutego 1997 r. Prowadzi to zdaniem organu do wniosku, że zobowiązania na rzecz P[...] były znacznie większe, niż wynikające z 23 odnalezionych faktur. Wobec braku dowodów potwierdzających zapłatę tych należności dowodami kasowymi lub za pośrednictwem banku organ uznał, że to właśnie na spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do 30 czerwca 1997 r. została przeznaczona pobrana w 1997 r. i nie zwrócona kwota zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł, nie zaś – jak twierdził podatnik – na gotówkową zapłatę zobowiązań powstałych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r., co miałoby skutkować zmniejszeniem stanu zobowiązań na 31.12.1997 r. i dowodzić tym samym zawyżenia stanu zobowiązań ujętego w księgach. Organ uznał, że twierdzeń skarżącego o bieżących płatnościach na rzecz firmy P[...] dokonywanych gotówką nie potwierdzają zeznania właściciela tej firmy K. W., który wskazywał jedynie na dokonywanie zapłaty w terminach około 3 tygodni od ostatniej dostawy, natomiast pod koniec współpracy wystąpiły problemy z zapłatą należności, jednak wszystkie należności zostały ostatecznie uregulowane w 1998 r. Nie wskazał jednak wysokości zapłaconych należności i nawet przybliżonego czasu ich dokonania. Z zeznań tego świadka wynikało, że nie były sporządzane dokumenty dotyczące regulowania należności, natomiast podatnik wyjaśniał, że dowodów zapłat gotówkowych, traktowanych wyłącznie jako rozliczeniowe, nie przechowywał po upływie terminu przedawnienia. Na poczet zobowiązań w kwocie 2.360.984,26 zł za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. podatnik zapłacił w tym czasie jedynie kwotę 307.067,81 zł, z czego z konta 211.067,81 zł i gotówką 96.000 zł, przy czym ta ostatnia kwota, jak to wynika z dowodu pobrania z kasy, była przeznaczona na zapłatę faktur ze stycznia i lutego 1997 r. Za gołosłowne uznano wobec tego twierdzenie o bieżącym regulowaniu zobowiązań wobec P[...] sprzed powodzi (od stycznia do lipca 1997 r.), a to równocześnie potwierdza istnienie znacznej kwoty niezapłaconych zobowiązań wobec tej firmy. Dowodzą tego również zeznania świadka K.H. o sygnalizowaniu skarżącemu istnienia "pokaźnych sald" po stronie należności i zobowiązań na koniec lipca 1997 r.

W związku z zarzutem podatnika i w nawiązaniu do wskazań WSA zawartych w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r. organ wyjaśnił również szczegółowo (k. 29-30 uzasadnienia) kwestię należności z faktur wystawionych przez P[...]: nr 286/97 z dnia 11.12.1997 r. i nr 288/97 z dnia 30.12.1997 r. podając, że sama adnotacja na tych fakturach "zapłacono", przy równoczesnym wskazaniu terminu zapłaty odpowiednio na: 11.01.1998 r. i 30.01.1998 r. jedynie poświadcza zaksięgowanie tych faktur, a nie ich faktyczną zapłatę. Taki wniosek wyprowadzono z zestawienia obrotów i sald za grudzień 1997 r. wskazującego na zwiększenie zobowiązań wobec P[...] w tym miesiącu o kwotę 415.349 zł stanowiącą sumę faktur nr 286/07 z dnia 11.12.1997 r. (75.640 zł) i nr 287/97 z dnia 23.12.1997 r. (339.709 zł); fakturę 288/97 z dnia 30.12.1997 r. na kwotę 93.940 zł ujęto w zobowiązaniach, jednak poprzez mylną dekretację przyporządkowano ją do zobowiązań wobec firmy D.[...]. Analizując szczegółowo rozliczenia tej firmy i wiążąc je – w części dotyczącej faktury 288/97 - z rozliczeniami wobec P[...] organ odwoławczy ustalił, że stan zobowiązań wobec P[...], przy zaciągniętych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. zobowiązaniach w kwocie 2.360.984,26 wynikającej bezspornie z 8 faktur dotyczących tego okresu, i po uwzględnieniu spłaty (z konta) na poczet tych zobowiązań kwoty 211.061,81 zł (zapłacona w grudniu 1997 r. kwota 96.000 zł odnosiła się do faktur ze stycznia i lutego 1997 r., więc nie mogła pomniejszać kwoty zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r.), zobowiązania wobec P[...] na 31.12.1997 r. wyniosły 2.149.916,45 zł (2.360.984,26 zł - 211.061,81 zł). Natomiast łączny stan zobowiązań firmy P. na 31.12.1997 r. wyniósł kwotę 2.881.398,07 zł i był większy od ustalonej przez organ I instancji o kwotę 96.000 zł, która, mimo że zapłacona w grudniu 1997 r. nie mogła zmniejszyć zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. z uwagi na to, że zapłata dotyczyła faktur za styczeń i luty 1997 r., co bezspornie wynika z opisu na przelewie.

Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie sygnalizowaną przez Sąd kwestię rozdysponowania "zaliczek" pobranych z kasy i banku czekami gotówkowymi w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. na łączną kwotę 4.230.464,32 zł, z której zwrócono kwotę 1.886.755,44 zł. Nie zwrócone zaliczki nie zostały przez podatnika wykazane w oświadczeniu majątkowym jako pozostające w jego dyspozycji na 31.12.1997 r., natomiast zgodnie z tym oświadczeniem pieniądze te zostały również przeznaczone na wydatki konsumpcyjne i utrzymanie małżonków, w łącznej kwocie 540.800,00 zł, oraz także na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów (byłaby to kwota co najwyżej 1.802.908,88 zł). Podatnik nie wskazał jednak tych podmiotów, wysokości zapłaconych kwot, za jaki okres czasu. W toku postępowania powoływał się na fakt gotówkowej zapłaty zobowiązań, lecz te twierdzenia nie zostały w ocenie organu wsparte żadnym obiektywnym dowodem, co uniemożliwiło ich uwzględnienie.

Symulacja rozliczeń przeprowadzona przez organ, według wersji skarżącego (o gotówkowej zapłacie ok. 90-100% zobowiązań z nierozliczonej zaliczki w kwocie 1.802.908,88 zł pobranej w 1997 r. na poczet zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r.) doprowadziła go do wniosku, że skarżący w okresie od sierpnia 1997 r. do sierpnia 1998 r. spłaciłby zobowiązania w kwocie wyższej o 608.609,48 zł od tych, które wynikały z ksiąg rachunkowych, przez co w oczywisty sposób te twierdzenia nie mogły być ocenione jako wiarygodne, gdyż były nielogiczne i niespójne z obiektywnymi dowodami w postaci dowodów zapłaty poprzez rachunek bankowy i "kasę". W rezultacie organ odwoławczy ustalił, że nierozliczona kwota 1. 802.908,88 zł z pobranych (od sierpnia do grudnia 1997 r.) zaliczek 4.230.464,32 zł musiała być przeznaczona na gotówkową spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do lipca 1997 r., która na podstawie uzyskanych w postępowaniu jedynie części faktur za tamten okres wynosiła co najmniej 6.491.434,30 zł, w tym na rzecz P[...] 4.194.768,94 zł. Taki pogląd uzasadnia zdaniem organu analiza rozliczeń z P[...], gdyż dopiero w grudniu według opisu na przelewie na poczet zobowiązań dotyczących stycznia i lutego 1997 r. została przekazana jedyna wykazana w ewidencji księgowej kwota 96.000,00 zł. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że zobowiązania wobec kontrahentów z okresu od stycznia do lipca 1997 r. były przez podatnika regulowane na bieżąco.

Jak wskazał organ odwoławczy w nawiązaniu do zaleceń Sądu o potrzebie przesłuchania świadków K. W., J. W. i G. M. celem wyjaśnienia faktycznych rozliczeń między nimi a skarżącym, organy podjęły próbę przesłuchania tych świadków. W dniu 21.03.2006 r. w ramach postępowania karnego skarbowego został przesłuchany K. W., który potwierdził informacje o sposobie rozliczeń zawarte w swym wcześniejszym wyjaśnieniu z dnia 5.11.2003 r. co do rozliczeń w znacznej części w formie gotówkowej, w terminach około 3 tygodni od daty wystawienia faktury, jednakże nie potrafił wskazać kwot i dat tych płatności. Co do pozostałych świadków organ powołał się na niemożność ich przesłuchania mimo podejmowanych w tym zakresie prób, gdyż B. G. (drugi, obok J. W. współwłaściciel D.[...] s.c.), nie przebywał pod wskazanym adresem i był poszukiwany przez KRP W., natomiast miejsce faktycznego pobytu J. W. nie było Policji znane, a pod wskazanym adresem nie zamieszkiwał. Z kolei świadek G. M., właściciel firmy G., jak ustalił organ przy pomocy Policji w O., od 2004 r. przebywał w Anglii i miał wrócić w lipcu 2006 r. do Polski. Jednak wielokrotne próby doręczenia mu w tym okresie czasu wezwań były bezskuteczne. Tym samym z obiektywnych przyczyn przesłuchanie tych świadków nie było możliwe.

W zakresie wskazywanego przez podatnika źródła przychodu w postaci kwoty 700.000 zł uzyskanej w styczniu i w lutym 1998 r. od Z.[...] Sp. z o.o. z tytułu umowy zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. między małżonkami S. a tym podmiotem o realizację wspólnej inwestycji, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji o braku wystarczająco pewnych i przekonujących dowodów na uzyskanie przez podatnika tej kwoty. Jak wynikało z kasowych dowodów wypłaty KW wystawionych przez spółkę H. (29.01.1998 r. i 4.02.1998 r.), podpisanych w imieniu Spółki przez J. Z., kwotę powyższą małżonkowie S. otrzymali. W dniu 29.11.2000 r. strony podpisały ugodę o zwrocie przez nich tej zaliczki, co potwierdził świadek J. Z., jednak nie pozostała ona w Spółce, lecz została zarachowana na poczet rzekomych wierzytelności przysługujących j. Z. wobec Spółki. Celem wyjaśnienia możliwości wypłacenia przez Spółkę H. takiej kwoty, zgodnie z wyrokiem WSA w Opolu. z dnia 6.02.2006 r., i w ślad za zeznaniami J. Z. o przekazaniu przez niego dokumentacji firmy H. prezesowi Zarządu R. N., organy skarbowe za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej uzyskały wyjaśnienia od tej osoby, która zaprzeczyła, jakoby kiedykolwiek dokonywała zakupu spółek H. i "GH", nie posiadała też środków pieniężnych na ich nabycie, ani ich dokumentacji księgowej i podatkowej – takowa nigdy nie była jej przekazywana; nie zna też J. Z. ani małżonków S., nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji o wartości 700.000 zł. W ocenie organu te wyjaśnienia podważają wiarygodność złożonych w toku postępowania karnoskarbowego zeznań świadka J. Z., opisującego szczegółowo przebieg transakcji, sposób nawiązania znajomości z R. N. Organ wyjaśnił, że na jego żądanie J. Z. nie przedłożył dokumentacji podatkowo-księgowej spółki H., zaś organ nie miał ustawowego umocowania do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych dotyczących Spółek H. i spółki-córki "GH", ponieważ dotyczyły one podmiotu nieposiadającego przymiotu strony w tym postępowaniu. Zgodnie ze wskazaniami Sądu dokonano analizy dokumentacji księgowej znajdującej się w Archiwum Państwowym we W. dotyczącej likwidowanej spółki "T.", u której według zeznań świadka J. Z. spółka "GH" miała mieć intratne zlecenie. Analiza wszystkich zawartych przez to przedsiębiorstwo umów, aneksów, zleceń za lata 1986-1999 dowodziła braku jakiejkolwiek umowy ani ze spółką H. ani ze spółką "GH". Zobowiązanie w kwocie 700.000 zł wobec tych spółek nie zostało wykazane, wobec czego zeznania J. Z. w tym zakresie nie mogły być uznane za wiarygodne.

Po zweryfikowaniu po stronie wydatków (pomniejszenie stanu zapłaconych należności za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. o kwotę 96.000 zł powodującą równoczesne zwiększenie o tę kwotę zobowiązań zapłaconych gotówką) rozliczenia dokonanego przez organ I instancji Dyrektor Izby ustalił ostateczną wysokość wydatków związanych z działalnością gospodarczą na kwotę 3.060.937,11 zł (tabela nr 2 w uzasadnieniu decyzji). Fakt zapłaty zobowiązań firmy P. na rzecz kontrahentów potwierdzały zapisy operacji na rachunku bankowym i na koncie "101 kasa" (nie obejmującym wpłat własnych), połączone z zestawieniem obrotów i sald oraz niekwestionowane przez skarżącego definitywne rozliczenie tej działalności w 1998 r. Ustalono, że na przestrzeni 1998 r. zostały w całości zapłacone (zobowiązania) i otrzymane (należności): część poprzez rachunek bankowy i kasę firmy, w tym również po zakończeniu działalności od lutego do sierpnia 1998 r. (zobowiązania 794.538,66 zł, należności 400.015,28 zł). Pozostałą do zapłaty różnicę, nie potwierdzoną dokumentami - jak przyjęły organy - zapłacono i otrzymano gotówką, t.j. należności w wysokości 635.941,30 zł i zobowiązania w wysokości 1.200.153,96 zł. Ustalenie o gotówkowej zapłacie zostało oparte na zeznaniach podatnika złożonych w dniu 23 sierpnia 2001 r. i 30 listopada 2001 r., wskazującego na całkowite rozliczenie tak zobowiązań jak i należności firmy P. w okresie od 3 do 6 miesięcy od jej likwidacji, a z całą pewnością do końca 1998 r. Przychody podatnika zostały powiększone o łączną kwotę 650.529,59 zł (wypłaty z konta i z kasy do sierpnia 1998 r. oraz wycofanie środków trwałych) oraz o pominięty w wyliczeniach organu I instancji stan gotówki w banku (wyciąg z rachunku bankowego) na dzień 31.12.1997 r. w wysokości 237.983,24 zł, co ostatecznie dało przychód w wysokości 3.002.052,38 zł. Zarazem do wydatków zaliczono kwotę 1.398.000,00 zł stanowiącą sumę wpłat własnych w styczniu i w lutym 1998 r., przez co ostateczna kwota wydatków wyniosła 4.458.937,11 zł.

Realizując zalecenie Sądu organ wyjaśnił, że wypłaty z konta i z kasy, jako dokonywane w ramach rozliczeń z właścicielami a nie z kontrahentami, zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu niezwiązane z działalnością gospodarczą. Z tego powodu wpłatę potraktowano jako wydatek (w momencie wpłaty nie mogła ona stanowić pokrycia pozostałych wydatków). Ostatecznie według ustaleń organów w 1998 r. zapłacono łącznie: zobowiązań – 4.458.937,11 zł (co obejmowało wydatki związane z działalnością gospodarczą i wpłaty na konto) oraz uzyskano przychody 3.002.052,38 zł (przychody z działalności gospodarczej i z tytułu wypłat z konta i z kasy oraz z wycofania środków trwałych).

Uwzględniając fakt pozostawania podatnika we wspólności majątkową z żoną B.S. do dnia 9 lutego 1998 r. organ odwoławczy uwzględnił 50% wydatków na: udzielenie pożyczki kantorowi wymiany walut E. w dniu 22.01.1998 r. (50.000 zł), objęcie akcji w P. SA przez B. S. (5.850,00 zł), wydatków związanych z działalnością gospodarczą łącznie w wpłatami własnymi (2.229.468,56 zł) a nadto pełną kwotę pożyczki udzielonej firmie P. SA w grudniu 1998 r. w wysokości 96.000 zł, wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne (2.788,17 zł) i statystyczne koszty utrzymania (6.241,92 zł). Łącza kwota wszystkich wydatków wyniosła 2.390.348,65 zł. Łączna kwota przychodów, obejmująca 50% kwoty zwrotu pożyczki udzielonej kantorowi wymiany walut wraz z odsetkami (55.830 zł) i przychodu związanego z działalnością gospodarczą (w tym wypłaty z konta i z kasy wycofanie środków trwałych) w wysokości 1.501.026,19 zł, oraz pełną wysokość wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki (186.400,00 zł), dochód z najmu (42.321,09 zł) i wynagrodzenie ze stosunku pracy (5.238,66 zł) wyniosła 1.790.815,94 zł a stwierdzony niedobór środków na pokrycie wydatków 1998 r. - 599.532,71 zł. Podatek od tej kwoty obliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. według stawki 75% powinien wynieść kwotę 449.649,75 zł, a nie jak ustalił organ I instancji – 282.971,20 zł, czyli mniej o 166.678,55 zł. Jednakże ze względu na upływ terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 4 o.p. nie mógł być ustalony w wysokości należnej.

4. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Opolu. z dnia 6 lutego 2006 r. oraz podtrzymał zarzuty zawarte w poprzedniej skardze, tj. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 210 par. 4 oraz art. 229 ord. pod.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że kluczowe znaczenie w sprawie ma wykazanie przez organy, zgodnie z obciążającym ich w tym zakresie ciężarem dowodu, wysokości poniesionych przez stronę wydatków, te bowiem były między stronami sporne w części odnoszącej się do wydatków ponoszonych na zapłatę zobowiązań firmy P. należącej do skarżącego i jego żony.

Sąd wskazał, że między stronami nie było sporne (co do rodzaju i kwoty) poniesienie wydatków na: odpłatne świadczenia zdrowotne na rzecz podatnika, udzielenie pożyczki kantorowi wymiany walut E. (22 stycznia 1998 r.), objęcie przez B. S. akcji w spółce akcyjnej P. S.A. w K. (5 stycznia 1998 r.), udzielenie pożyczki firmie P. S.A. (21 grudnia 1998 r.) i szacunkowe koszty utrzymania określone według danych GUS. Nie były także sporne przychody uzyskane ze stosunku pracy, wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa Zarządu P. S.A., zwrot pożyczki udzielonej wcześniej kantorowi wymiany walut E. wraz z odsetkami, dochody z najmu lokalu użytkowego. Wymienione w tym zakresie wydatki i przychody jako znajdujące potwierdzenie w zgromadzonej dokumentacji sąd uznał za ustalone w sposób prawidłowy. Trafny był również wywód organów o braku wykazania oszczędności z lat poprzednich i przyjęciu kwoty "0 zł" jako stanu początkowego na 1 stycznia 1998 r., czego nie mogą skutecznie podważyć twierdzenia podatnika – zasłaniającego się niepamięcią – o niewiedzy co do stanu posiadanych oszczędności. Organ skutecznie wykluczył możliwość zgromadzenia takich środków pieniężnych w latach poprzednich poprzez porównanie niewielkich dochodów podatnika i jego żony w latach poprzednich ze znaczną kwotą wydatków konsumpcyjnych (na kwotę 640.800 zł) w 1997 r., co wykluczało poczynienie w tamtym roku oszczędności (poza kwotą na rachunku bankowym, uwzględnioną przez organ przy rozliczeniu działalności gospodarczej). Sąd wskazał, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, jakie środki pieniężne (poza rachunkiem bankowym) posiadał, gdyż tylko on mógł dysponować taką wiedzą. Skoro tego nie uczynił, nie było podstaw do ustaleń odmiennych.

W ocenie sądu pierwszej instancji kwestią sporną i przedmiotem obszernego, a przy tym wieloletniego postępowania dowodowego było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego (od lutego 1997 r. wspólnie z żoną B. S.) działalności gospodarczej pod firmą P. w O., zakończonej z dniem 31 stycznia 1998 r. Źródłem tego sporu stały się trudności dowodowe wynikające z faktu nieprzedłożenia przez podatnika dokumentacji podatkowo-księgowej firmy za okres sprzed powodzi (od stycznia do lipca 1997 r.) z powołaniem się na jej zniszczenie. Tymczasem według ustaleń organów, z zeznań osób prowadzących biuro H., włączonych jako dowód do akt sprawy zgodnie ze wskazaniami WSA, wynikał fakt zwrotu skarżącemu ewidencji księgowej już po powodzi, co dowodziło świadomego utrudniania przez skarżącego odtworzenia stanu zgodnego z rzeczywistością. Taki wniosek został słusznie wyprowadzony przez organ odwoławczy w związku z dodatkowo przeprowadzonym dowodem z zeznań świadka K. H.. Próba zdyskredytowania tych zeznań podjęta w skardze nie mogła odnieść zamierzonego skutku, albowiem żadne okoliczności nie podważają wiarygodności zeznań tego świadka. Sąd wskazał, że opisane trudności z odtworzeniem stanu rozliczeń w okresie styczeń-lipiec 1997 r. miały znaczenie z uwagi na kwestionowanie przez skarżącego wiarygodności danych wynikających z ksiąg na dzień 31 grudnia 1997 r., będącym zarazem bilansem otwarcia na 1 stycznia 1998 r., jak również ze względu na jego twierdzenie o gotówkowej zapłacie należności, co do której nie przekazywał jednak danych dla biura B. prowadzącego jego księgowość już po powodzi (sierpień-grudzień 1997 r.) i kontrolował we własnym zakresie stan tych rozliczeń. To właśnie ta okoliczność była zdaniem skarżącego przyczyną nieprawdziwego, zakłamanego stanu ujawnionego w księgach.

Wobec tego wymagało ustalenia, czy stan należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 1997 r. wynikający z ksiąg rachunkowych istotnie był zafałszowany i nieprawdziwy, jak twierdził podatnik, czy też dane z tych ksiąg, w powiązaniu z bezspornymi dowodami płatności (rachunek bankowy i kasa) stanowiły odzwierciedlenie stanu faktycznego.

W ocenie sądu, organ odwoławczy po ponownym przeprowadzeniu - stosownie do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 6 lutego 2006 r.– postępowania dowodowego, był uprawniony do przyjęcia za wiarygodne stanu należności i zobowiązań ustalonego na podstawie niczym niepodważonych zapisów na rachunku bankowym i koncie "kasa", skorelowanych w szczegółowy sposób z zapisami na kontach analitycznych. Twierdzenie skarżącego o zawyżonym stanie tych zobowiązań i należności, bez skonkretyzowania w jakimkolwiek etapie sprawy zakresu tych nieprawidłowości, nie wytrzymuje krytyki w obliczu szczegółowo omówionych przez organ dowodów potwierdzających zapłatę należności, znajdujących odzwierciedlenie w zapisach na rachunku bankowym, czy koncie "kasa", zeznań świadków J. Z. i G. C. złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, z których wynikało, że podstawą księgowań na różnych kontach, w zależności od charakteru operacji, były przelewy dostarczane przez pracowników firmy P., iż zobowiązania były księgowane na podstawie faktur zakupu i kosztowych, natomiast sprzedaż na podstawie wydruku dostarczanego przez firmę P., a zakup towarów "przelewowy" był księgowany w rozbiciu na poszczególnych kontrahentów na kontach analitycznych. Stwierdzenie to nie naruszało oceny sądu wypowiedzianej w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r. o potrzebie dogłębnego wyjaśnienia tej kwestii ze względu na zeznania świadka G.C. (biuro B.) wskazującego, że rozliczenia z kontrahentami były prowadzone przez podatnika. Jeśli istotnie tak było, to dowody takie winien przedstawić skarżący.

Nie kłóci się to z zauważoną przez sąd orzekający w sprawie I SA/Op 324/05 regułą, że obowiązek ustalenia wysokości wydatków obciąża organy podatkowe. W ocenie sądu organy takie ustalenia poczyniły na podstawie będących w ich dyspozycji dowodów w postaci ksiąg rachunkowych, faktur, dowodów zapłaty, wypłaty z konta, które pozwalały na poczynienie ustaleń w tym zakresie. Jeśli podatnik wiarygodność tych ksiąg kwestionował, powołując się na gotówkowe płatności i jemu tylko znany stan rozliczeń, postrzegany jako jedynie wiarygodny, jego obciąża obowiązek wykazania okoliczności przeciwnych niż wynikające z ksiąg i dowodów płatności.

W ocenie sądu ogólnikowe zarzuty o nieprawidłowości ksiąg nie mogły stać się podstawą do podważenia ustaleń organów, gdyż stanowiłoby to w istocie premiowanie sprzecznego z prawem działania podatnika, który wbrew obowiązkowi dokonywał rozliczeń gotówkowych i z niezgodnego z prawem działania usiłuje wyprowadzić korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżący, jeśli dokonywał obrotu gotówkowego i nie zadbał o należyte udokumentowanie tych płatności, ponosił ryzyko braku możliwości wykazania – w sprawie takiej jak przedmiotowa – rzeczywiście dokonywanych płatności w tym w szczególności tego, że stan zobowiązań i należności był inny niż ustaliły to organy w oparciu o księgi, faktury i dowody płatności. Ryzykiem tym była również objęta niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W związku z tym zagadnieniem sąd stwierdził, że zapisy w księgach zostały szczegółowo zweryfikowane, poprzez powiązanie ich z konkretnymi dokumentami zapłaty, co stało się np. przyczyną zaliczenia kwoty 96.000 zł pobranej z "kasy" w grudniu 1997 r. na poczet zobowiązań powstałych w styczniu i w lutym 1997 r. (zgodnie z opisem na poleceniu przelewu), przez co ta kwota nie mogła pomniejszyć stanu zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. Zatem bezpodstawne było twierdzenie, że organ odwoławczy bezkrytycznie i wbrew zaleceniom sądu przyjął stan należności i zobowiązań wynikający z ksiąg, traktując je jako niepodważalny dowód w sprawie. Istotnie, organ powołał się na domniemanie prawdziwości tych ksiąg, jednak przeprowadził równocześnie ich dogłębną i szczegółową analizę odwołując się do dokumentów źródłowych, dowodów zapłaty, rachunku bankowego i dopiero na podstawie tych wszystkich dowodów wyprowadził wnioski, którym nie sposób odmówić zgodności z regułami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Równocześnie sąd wskazał, że w związku z wykorzystaniem przez organ możliwości przewidzianej w art. 229 o.p. nie sposób było dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia tego przepisu. Jako organ odwoławczy, ale o uprawnieniach organu merytorycznego, miał on pełne prawo skorygowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, którego zakres nie narusza zasady określonej powołanym przepisem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., że dotyczy on zarzutów związanych w ocenie skarżącego z wadliwie ustalonym stanem faktycznym. Odnosząc się do tego zarzutu sąd wskazał, że istotnie nie doszło do przesłuchania świadków J. W. i G. M. Jednakże organ odwoławczy miał prawo odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na negatywny wynik poszukiwań tych osób przez organy ścigania i przez organ skarbowy. Brak ponowienia wezwań tych osób celem przesłuchania jako świadków przed zamknięciem postępowania dowodowego, nie mogło być zarzutem skutecznym, gdyż strona po pierwsze takiego sposobu działania organu nie kwestionowała, mając ku temu możliwość w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 200 § 1 o.p. Natomiast szczegółowe i dogłębne rozważania organu odwoławczego dotyczące sposobu realizacji należności i zobowiązań firmy P. z firmami D.[...] J. W. i G .G. M., oparte na dokumentach zapłaty zestawionych z zapisami w księgach rachunkowych pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego.

Co do firmy G., to nie uwzględniano tego podmiotu przy ustalaniu stanu zobowiązań za okres sprzed powodzi, natomiast za okres późniejszy, od sierpnia do grudnia 1997 r. na koncie tej firmy wystąpiła nadpłata, która została przez organ uwzględniona. Na poczet zobowiązań wobec tej firmy nie mogła być zatem przeznaczona część pobranej w 1997 r., a nie zwróconej zaliczki, na co wskazywał w toku postępowania podatnik usiłując dowodzić nieprawdziwego stanu należności i zobowiązań ujawnionego w księgach. Nieprzesłuchanie świadka J. W. odnośnie rozliczeń z jego firmą (D.[...] s.c.) w ocenie sądu również nie doprowadził do wadliwych ustaleń faktycznych, a to w wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym firmy P. dowodzących faktu zapłaty kwoty 911.000 zł w styczniu 1998 r., przy wykazanym w księgach rachunkowych na dzień 31.12.1997 r. stanie zobowiązań wobec tej firmy wynoszącym 1.055.533,47 zł. Słusznym i logicznym był wobec tego wniosek organów, że przy niższym – według skarżącego – stanie zobowiązań nie byłoby w ogóle podstaw do dokonywania zapłaty tak znacznej kwoty, a fakt ten bezspornie ustalono na podstawie zapisów na rachunku bankowym. Sąd stwierdził przy tym, że organ nieprawidłowo, na co słusznie wskazuje skarżący, ponownie odwołał się do zeznań świadka J. W. przeprowadzonych wadliwie, jednak z przyczyn wyżej podanych nie niweczyło to wiarygodności ustaleń organu odwoławczego w tej części.

Dlatego pomimo, że dowód z zeznań tych świadków nie został przeprowadzony, to wskazane przez organ obiektywne przeszkody uzasadniały odstąpienie od jego przeprowadzenia, przy równoczesnym ustaleniu stanu zobowiązań i należności na podstawie obiektywnych dowodów w postaci operacji na rachunku bankowym, powiązanych z zapisami w księgach. Wiarygodność tego dowodu żadnych wątpliwości budzić nie może. Nie doszło zatem w tym wątku sprawy do naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem wskazania sądu o konieczności przeprowadzenia określonych dowodów niekiedy z przyczyn oczywistych nie mogły być w późniejszej fazie postępowania zrealizowane.

Odnosząc się do zeznań świadka K. W., sąd wskazał, że do akt sprawy włączono dowód z jego zeznań z dnia 21 marca 2006 r., który potwierdził dotychczasowe wyjaśnienia o zapłacie przez skarżącego zobowiązań w terminach do 3 tygodni od wystawienia faktury, ze wskazaniem na opóźnienia w zapłacie pod koniec współpracy i na fakt całkowitego rozliczenia ze skarżącym prawdopodobnie w 1998 r. Zasadnie organy odmówiły im wiarygodności z uwagi na ich lakoniczność, brak przybliżonego choćby określenia kwot i czasu dokonywanych płatności oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających te zeznania. Mimo wskazania przez tego świadka, że całość dokumentacji firmy P[...] została zabrana przez Urząd Skarbowy, jakichkolwiek dokumentów zapłaty, poza fakturami, nie odnaleziono. Wpływ na ocenę zeznań miały również wyjaśnienia samego skarżącego, który powoływał się najpierw na zniszczenie dowodów gotówkowej zapłaty w czasie powodzi a następnie wskazywał, że części odzyskanych dokumentów nie przechowywał dłużej niż wynosi okres przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, wobec czego nie mógł ich przedłożyć. W ocenie sądu pierwszej instancji trafnie wskazał organ podatkowy, że skarżący nie przedłożył żadnego obiektywnego dowodu, iż niezwrócona kwota pobranych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł została przeznaczona na spłatę zobowiązań powstałych w tym okresie, co miało pomniejszać stan zobowiązań na koniec 1997 r. Zdaniem sądu organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił logiczną argumentację, dokonując analizy stanu zobowiązań za okres sprzed powodzi wynikających z odnalezionych przez organy faktur, opierając się na złożonych w postępowaniu karnoskarbowym zeznaniach świadka G. C., J. Z. o sposobie dokonywania bieżących księgowań, jak również zeznaniach K. H. o istnieniu pokaźnych sald na koniec czerwca 1997 r.

W ocenie sądu organ odwoławczy w sposób uzasadniony odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez sąd świadków bez uszczerbku dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie pozostałych zebranych w sprawie dowodów. Za chybiony sąd zatem uznał zarzut dotyczący sposobu przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez sąd świadków poprzez zaniechanie ich bezpośredniego przesłuchania i poprzestanie na włączeniu do akt sprawy protokołów z tych zeznań złożonych w trakcie postępowania karnoskarbowego, co uniemożliwiło udział strony w tych czynnościach.

Nietrafny w ocenie sądu był zarzut skargi dotyczący niewyjaśnieniu przyczyn uznania za niezapłacone faktur nr 286/07 i nr 288/97 wystawionych w grudniu 1997 r. przez firmę P[...]. Organ odwoławczy dokonał bardzo szczegółowej i wnikliwej analizy tych dokumentów, wiążąc je z zestawieniem obrotów i sald za grudzień 1997 r. dla firmy P[...] i D.[...] dowodzącym, że dekretacja biura rachunkowego nie potwierdzała faktu dokonania zapłaty należności z tych faktur, gdyż nie znajduje to odzwierciedlenia w zapisach na kontach każdego z tych kontrahentów. W saldzie niespłaconych zobowiązań na koniec 1997 r. zostały ujęte faktury nr 286 i 287/97 (wobec P[...]) i faktura nr 288/97, którą pierwotnie przyporządkowano do rozliczeń z D.[...] zamiast do P[...]; jednakże nadal była to faktura niezapłacona. Sama adnotacja o zapłacie nie dowodziła zatem, przy braku odpowiednich księgowań i dowodów zapłaty, rzeczywistego uiszczenia należności.

Sąd w pełni zaakceptował wywód organu o kwalifikacji wypłat z konta i z kasy jako dokonywanych w ramach rozliczeń z właścicielami a nie z kontrahentami, co zostało potraktowane jako odrębne źródło przychodu niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdyż istotnie transakcje te zostały ujęte na koncie "rozrachunki z właścicielami". Z tego powodu wpłatę potraktowano jako wydatek (w momencie wpłaty nie mogła ona stanowić pokrycia pozostałych wydatków).

W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przeprowadził wnikliwą i wszechstronną ocenę sposobu rozdysponowania przez skarżącego "zaliczek" pobranych przez niego i żonę z kasy i banku w kwocie 1.802.908,88 zł na poczet zobowiązań z okresu sprzed powodzi, których wysokość – jedynie na podstawie części faktur odnalezionych przez organy – wynosiła kwotę 6.491.434,30 zł, a brak było dowodów o ich gotówkowej zapłacie, których skarżący świadomie się wyzbył lub też zaniechał ich odtworzenia. Zdaniem sądu domaganie się przez skarżącego oparcia ustaleń stanu faktycznego wyłącznie na jego ogólnikowych twierdzeniach nie mogło przynieść zamierzonego skutku. Jak zauważył organ, skarżący wysokość kwoty zaliczki (1.802.908,88 zł), ustalonej na podstawie danych z ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych, dowodów kasowych, nie kwestionuje. Wskazuje to na selektywną ocenę ustaleń poczynionych w sprawie – w zależności od korzyści procesowych.

Sąd odnosząc się do konieczności przeprowadzenia ustaleń co do wpływu zniesienia wspólności majątkowej między małżonkami na wysokość wydatków każdego z nich, na co zwrócono uwagę w wyroku z dnia 6 lutego2006 r., stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowego zakwalifikowania wydatków poniesionych do dnia 9 lutego 1998 r. (zniesienie wspólności majątkowej) w ten sposób, iż zarówno wydatki jak i przychody przyporządkował każdemu z małżonków w 50%. Wydatki ponoszone samodzielnie przez skarżącego po zniesieniu wspólności zostały prawidłowo zakwalifikowane jako wydatki pochodzące w całości z majątku odrębnego. W odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą, która była niewątpliwie wspólnym źródłem przychodu małżonków do końca jej prowadzenia, jak też i później – co do wpływających na rachunek i płaconych gotówką kwot - organ również przyjął równy (50%) udział każdego z małżonków w tych wydatkach, powołując się na jednakowe udziały małżonków w firmie P. oraz na brzmienie art. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu taki sposób rozliczeń można zaakceptować, co do tych wydatków, które już po zniesieniu wspólności do sierpnia 1998 r. były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczącego firmy P.. Wydatki te zostały niewątpliwie poniesione w ciężar kosztów tego rachunku, w którym udział każdego z małżonków wynosił również po zniesieniu wspólności po 50%, a dotyczył źródła przychodu należącego wcześniej do wspólności majątkowej.

Sąd natomiast nie podzielił argumentacji organu o równym udziale małżonków w wydatkach gotówkowych (tabela nr 2, kwota 1.200.153,96 zł). W tym zakresie podzielono zarzut skarżącego, że organy nie podjęły wystarczających działań dla wyjaśnienia tej kwestii, gdyż istotnie przesłuchanie skarżącego z dnia 9 stycznia 2006 r. tych zagadnień nie wyjaśnia. Jednakże w toku całego postępowania skarżący wskazywał na ponoszenie przez siebie wydatków związanych z działalnością firmy, pomijając rolę B. S., jako niezaangażowanej w sprawy firmy. Gdyby uznać, że jego udział w wydatkach gotówkowych był istotnie większy, niż ustalił to organ, to nie mogłoby to mieć wpływu na wysokość podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 ord. pod. Nie można natomiast wykluczyć wpływu tych niepełnych ustaleń na wysokość podatku ustalonego wobec B. S.. Zatem pomimo częściowej zasadności zarzutu skarżącego w omawianym zakresie nie mógł on w ocenie sądu skutkować uwzględnieniem skargi, albowiem tego rodzaju naruszenie prawa nie wpływa w ostatecznym wyniku na treść rozstrzygnięcia.

Za chybiony i nieznajdujący oparcia w materiale dowodowym sprawy sąd uznał zarzut błędnych ustaleń faktycznych co do wskazywanego przez stronę dodatkowego źródła przychodów w postaci środków pieniężnych (700.000 zł) otrzymanych od H. Sp. z o.o. jako zaliczka w zamian za prawo pierwokupu i objęcia akcji P. S.A. w K. – według umowy przedwstępnej z dnia 15 stycznia 1998 r. i na podstawie dowodów KW z dnia 29 stycznia i 4 lutego 1998 r. podpisanych przez Dyrektora Zarządu J. Z.. Materiał dowodowy został uzupełniony zgodnie ze wskazaniami sądu w zakresie możliwym do przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Jak wskazał organ, prokurent spółki H. J. Z. mimo żądania organów nie dostarczył dokumentacji rachunkowo-księgowej tej spółki, natomiast organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych, gdyż dotyczyły one podmiotu niebędącego stroną postępowania. Słusznie wskazano na brak potwierdzenia wersji świadka J. Z. o przekazaniu dokumentacji spółki H. R. N., wykluczono też możliwość zawarcia przez spółkę T. intratnych zleceń dla spółki H. bądź dla spółki "GH".

Co do powołanego w skardze pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazującego akta sprawy po uzupełnieniu materiału dowodowego sąd stwierdził, że choć istotnie zawarto tam sugestię o dokonaniu oszacowania poniesionych przez stronę wydatków ze względu na trudności w ustaleniu stanu faktycznego, to jednak ponowna ocena całości materiału dowodowego, w związku z rozpatrywaniem odwołania strony, należała do organu odwoławczego. Podatkowe postępowanie odwoławcze nie ma bowiem charakteru wyłącznie kontrolnego a organ odwoławczy jest organem rozpatrującym sprawę merytorycznie.

W konkluzji Sąd uznał za wyczerpującą i zgodną z art. 191 o.p. ocenę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła organ do poprawnych logicznie wniosków odnoszących się do poszczególnych spornych w sprawie kwestii. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z faktu, że skarżący pomimo zwrócenia mu przez biuro H. dokumentacji i rozliczeń firmy P. za okres od stycznia do lipca 1997 r., będąc świadomym tego faktu złożył oświadczenie, iż nie przekazuje dla biura B. zestawienia obrotów i sald za ten okres, przez co stan początkowy od sierpnia 1997 r. przyjęto "zero". W ocenie sądu, jeśli zafałszowało to stan rozliczeń, to na skarżącym ciążył obowiązek odtworzenia tych danych, skoro taka możliwość realnie istniała, czego nie mogą podważyć gołosłowne zarzuty skarżącego o nieprzydatności zeznań K. H. i M. S. dla ustaleń w tym zakresie. W przypadku zakwestionowania danych wynikających z ksiąg winien zaoferować niebudzące wątpliwości dowody wskazujące na inny przebieg zdarzeń gospodarczych. Dlatego też sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący uzyskał w 1998 r. przychody z nieujawnionych źródeł w wysokości określonej przez organy podatkowe. Jednocześnie zarzucił on naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oraz uzasadnienie tego wyroku w sposób sprzeczny z wyrokiem oraz uzasadnieniem wydanym przez ten sam sąd w tej samej sprawie,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które nie miała miejsca oraz poprzez nie odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2, art. 188, art. 190 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ord. pod. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy oraz przeprowadziły postępowania w sposób zgodny z powołanymi przepisami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, że orany prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

9. Po pierwsze należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Podatnik jest zatem zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie to na skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistych kwot, które wydatkował zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobny pogląd przyjmuje się też w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23).

Poza tym w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., II FSK 1891/09, niepubl.). Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord. pod.

10. Po drugie należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadząc ponownie postępowania były na podstawie art. 153 p.p.s.a. związane wcześniejszymi wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 6 lutego 2006 r. Realizując te wytyczne organ podatkowy w ramach dodatkowego postępowania dowodowego włączył do akt sprawy, jako dowody zgromadzone w postępowaniu karno - skarbowym protokoły z przesłuchań: K. W. z dnia 21 marca 2006 r., Krystyny H. z dnia 20 listopada 2005 r., M. S. z dnia 29 listopada 2009 r., G. C. z dnia 2 grudnia 2005 r., A. O. z dnia 14 grudnia 2005 r., J. Z. z dnia 14 grudnia 2005 r., M. S. z dnia 9 stycznia 2006 r., materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Archiwum Państwowym w W. dotyczące dokumentacji księgowej firmy T. oraz informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą przesłuchania R. N. Organ próbował również przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów firmy P.: K. W. – właściciela firmy P[...] J. W.- właściciela firmy D[...] i G. M. – właściciela firmy G.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że nie jest on trafy. Po pierwsze jak trafnie wskazał sąd w zaskarżonym wyroku, jak i organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, co poparte zostało materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, przeprowadzenie dowodu z zeznań J. W. i G. M. było niemożliwe bowiem nie udało się ustalić miejsca ich przebywania a świadkowie byli poszukiwani przez organy ścigania. Przeprowadzenie zaś dowodów, pomimo dołożenia starań przez organy podatkowo było niemożliwe. Co się zaś tyczy K. W., to w dniu 21 marca 2006 r. potwierdził on informacje zawarte w oświadczeniu z dnia 5 listopada 2003 r., tzn. nie wskazał on konkretnych dat i kwot, ani też jakichkolwiek dowodów potwierdzających zeznania dotyczące zapłaty zobowiązań przez M. S. w formie gotówkowej. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że brak ponowienia wezwań tych osób celem przesłuchania jako świadków przed zamknięciem postępowania dowodowego, nie może być zarzutem skutecznym, gdyż strona takiego sposobu działania organu nie kwestionowała, mając ku temu możliwość w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 200 § 1 ord. pod. a ponadto szczegółowe i dogłębne rozważania organu odwoławczego dotyczące sposobu realizacji należności i zobowiązań firmy P. z firmami D.[...] J. W. i G. G. M., oparte na dokumentach zapłaty zestawionych z zapisami w księgach rachunkowych pozwoliły na ustalenie nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Co do zarzutu sprzeczności w zakresie oceny faktur 286/97 i 288/97 wystawionych przez P[...], należy wskazać, że uwadze skarżącego umknął fakt, iż w tym zakresie sąd pierwszej instancji (w zaskarżonym wyroku) wskazał, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy tych dokumentów, w powiązaniu z zestawieniem obrotów i sald za grudzień 1997 r. dla firmy P[...] oraz D. dowodząc, iż dekretacja biura rachunkowego nie znajdowała odzwierciedlenia w zapisach na kontach każdego z tych kontrahentów. Okoliczności tych skarżący w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważył.

Odnosząc się do kwestii rozdysponowania zaliczek należy wskazać, że to na skarżący (w świetle zasad postępowania określonego przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) ciążył obowiązek wykazania obrotu gotówkowego i należyte udokumentowanie tych płatności. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji skarżący ponosił ryzyko braku możliwości wykazania rzeczywiście dokonywanych płatności w tym w szczególności tego, iż stan zobowiązań i należności był inny niż ustaliły to organy w oparciu o księgi, faktury i dowody płatności. Uwadze skarżącego uszedł fakt, że zapisy w księgach zostały szczegółowo zweryfikowane, poprzez powiązanie ich z konkretnymi dokumentami zapłaty, co stało się np. przyczyną zaliczenia kwoty 96.000 zł pobranej z "kasy" w grudniu 1997 r. na poczet zobowiązań powstałych w styczniu i w lutym 1997 r. (zgodnie z opisem na poleceniu przelewu), przez co ta kwota nie mogła pomniejszyć stanu zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. W tym zakresie organ trafnie powołał się na dogłębną i szczegółową analizę odwołującą się do dokumentów źródłowych, dowodów zapłaty, rachunku bankowego i dopiero na podstawie tych wszystkich dowodów wyprowadził wnioski, którym nie sposób odmówić zgodności z regułami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przedstawiona natomiast w skardze kasacyjnej w tym zakresie argumentacja stanowi jedynie polemikę z ustaleniami zawartymi w zaskarżonym wyroku.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie trafny był zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. bowiem Sąd nie dopatrzył się podnoszonych przez skarżącego sprzeczności. Przedstawione w skardze kasacyjnej sprzeczności wynikały z nieakceptowania przez skarżącego ustaleń dokonanych po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe.

11. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2, art. 188, art. 190 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ord. pod. w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie można wyprowadzić konkluzji wniosku, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należy, bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Służy temu chociażby art. 188 ord. pod. Należy jednak przy tym pamiętać, że organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, LEX nr 389445).

Odnosząc się zatem do kwestionowanej przez podatnika okoliczności związanych z regulacją zobowiązań dotyczących przedsiębiorstwa "D[...]" oraz P[...]. należy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie była trafna. Po pierwsze należy wskazać, że brak jest nadal wskazania przez podatnika albo jego kontrahentów konkretnych dat, w których dochodziło do zapłaty zobowiązań oraz wysokości tych kwot. Trafnie wskazał w tym zakresie sąd pierwszej instancji, że ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dokumentach zapłaty zestawionych z zapisami w księgach rachunkowych. Co się tyczy firmy "D[...]" s.c. uwadze skarżącego umknął fakt, że organy dokonały analizy zapisów na rachunku bankowym firmy P. dowodzących faktu zapłaty kwoty 911.000 zł w styczniu 1998 r., przy wykazanym w księgach rachunkowych na dzień 31.12.1997 r. stanie zobowiązań wobec tej firmy wynoszącym 1.055.533,47 zł. trafnie zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął sąd pierwszej instancji, że przy niższym – według skarżącego – stanie zobowiązań nie byłoby w ogóle podstaw do dokonywania zapłaty tak znacznej kwoty, a fakt ten bezspornie ustalono na podstawie zapisów na rachunku bankowym.

Odnosząc się do kwestii rozliczeń z firmą P[...] należy wskazać, że argumentem skargi kasacyjnej jest fakt oparcia w tym zakresie ustaleń jedynie na zeznaniach świadka K. W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w tym zakresie ustalenia nie budzą wątpliwości. Z oświadczenia K. W., złożonego w piśmie z dnia 5 listopada 2003 r. (potwierdzone póżniej pismem z dnia 21 marca 2006 r.) wynika, że wszystkie zobowiązania firmy P. zostały uregulowane, w znacznej części w formie gotówkowej. Zapłaty dokonywane były w terminie około 3 tygodni od dnia wystawienia faktury, najpóźniej do miesiąca. Ponadto pod koniec współpracy wystąpiły problemy z zapłatą należności dotyczących części faktur wystawionych w grudniu 1997 r., jednak wszystkie zaległości zostały uregulowane do połowy 1998 r. Poinformował on również, że nie posiada dokumentów potwierdzających terminy i kwoty dokonywanych wpłat, stanu należności itp., ponieważ wszystkie dokumenty zostały zabrane przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w grudniu 1997 r. Dodał także, że nie były sporządzone dokumenty związane z regulowaniem należności w trakcie 1998 r., gdyż istotne było to, że firma P. regulowała należności w uzgodniony sposób.

Trafnie jednak sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnie odmówiono powyższym zeznaniom wiarygodności z uwagi na ich lakoniczność, brak przybliżonego choćby określenia kwot i czasu dokonywanych płatności oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających te zeznania. Mimo wskazania przez świadka, że całość dokumentacji firmy P[...] została zabrana przez Urząd Skarbowy, jakichkolwiek dokumentów zapłaty, poza fakturami, nie odnaleziono. W tej sytuacji zatem dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego była trafna. Nie przedstawiono bowiem żadnego obiektywnego dowodu, że niezwrócona kwota pobranych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł została przeznaczona na spłatę zobowiązań powstałych w tym okresie. W tej kwestii organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił logiczną argumentację, dokonując analizy stanu zobowiązań za okres sprzed powodzi wynikających z odnalezionych przez organy faktur, opierając się na złożonych w postępowaniu karnoskarbowym zeznaniach świadka G. C., J. Z. o sposobie dokonywania bieżących księgowań, jak również zeznaniach K. H. o istnieniu pokaźnych sald na koniec czerwca 1997 r. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest w stanie podważyć dokonanych na etapie postępowania podatkowego ustaleń.

Odnosząc się natomiast do transakcji z firmą D[...] należy wskazać, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej o tym, że stan zobowiązań na dzień 31 grudnia 1997 r. ujęty w księgach rachunkowych firmy P., nie był zawyżony i nieprawdziwy świadczą dane wynikające z zestawienia obrotów i sald za miesiąc styczeń 1998 r. Mianowicie na koncie "200200003" - Rozrachunki zobowiązania D[...] S.C. - bilans otwarcia tego konta wynosił 1.055.533,47 zł., a w miesiącu styczniu 1998 r., tj. w ostatnim miesiącu działalności firmy, zobowiązania firmy P. wobec tego kontrahenta wzrosły jedynie o kwotę 58.987 zł. Natomiast jak wynikało z zapisów w księgach w powiązaniu z analizą rachunku bankowego prowadzonego dla firmy P., bezsporne jest, że w miesiącu styczniu 1998 r. skarżący spłacił zobowiązania wobec D[...] s.c. w wysokości 911.000 zł., a na koniec tego miesiąca nadal pozostało niespłacone zobowiązanie w wysokości 203.520,47 zł. Potwierdza to, że wykazane w księgach na koniec 1997 r. niespłacone zobowiązanie wobec D[...] S.C. w wysokości 1.055.533,47 zł. nie były znacznie zawyżone i w ogóle niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż wówczas nie miałby skarżący podstaw do spłaty, aż tak znacznej kwoty zobowiązań wobec tego kontrahenta w miesiącu styczniu 1998 r.

Natomiast w odniesieniu do następnego z największych kontrahentów skarżącego dane z zestawienia obrotów i sald za miesiąc grudzień 1997 r. dla konta "200200004" - Rozrachunki zobowiązania G., - wskazują, że narastająco od sierpnia 1997 r. skarżący spłacił zobowiązania wobec tego kontrahenta w wysokości 2.867.500 zł., a zaciągnął w tym samym czasie zobowiązania na kwotę 2.190.525,86 zł. Powyższe spowodowało wystąpienie nadpłaty zobowiązań na tym koncie w wysokości 676.974,14 zł. Nadpłata ta pozostała także nierozliczona na koniec stycznia 1998 r. czyli po zakończeniu działalności firmy P.

Trafnie zatem w tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że wobec tego kontrahenta skarżący nie miał żadnych zobowiązań, które byłyby regulowane gotówkowo z pobranych w 1997 r. zaliczek.

Odnosząc się natomiast do argumentu skargi kasacyjnej, że wynikające z ksiąg rachunkowych rozliczenia były inne od rzeczywistych, należy wskazać, iż to na podatniku ciążył obowiązek wykazania tych faktów w toku postępowania. Na okoliczność samodzielnego regulowania zobowiązań i nie przekazywania pełnej dokumentacji prowadzonej przez biuro księgowe "B." obowiązek dowodowy spoczywa na podatniku. Nie wystarczy w tej sytuacji samo gołosłowne powoływanie się na dokonywanie rozliczeń gotówkowych. Musi ono zostać poparte materiałem dowodowym, który skarżący musi przedstawić. Tego jednak w toku postępowania nie uczynił, bowiem nie przedstawił żadnej dokumentacji. Ogólnikowe wskazywanie również przez świadków, że zobowiązania były regulowane w terminie 28 dni nie wyjaśnia tej okoliczności bo ani nie podają oni konkretnych dat ani tym bardziej konkretnych kwot w jakich były im wręczane. Brak jest również jakichkolwiek pisemnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności.

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było przyjąć by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122 § 1 w zw z art. 187 § 1 ord. pod. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (uzupełnionego przez organ podatkowy) organy prowadzące postępowanie administracyjne wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 123 §1 ord. pod., z którego wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w okoliczności dotyczącej włączenia protokołów z przesłuchań świadków: K. H., M. S., G. C., J. Z. oraz K. W. (w postępowaniu uzupełniającym po uchyleniu decyzji przez WSA), w odwoływanie się do zeznań J. W. oraz nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie K. W., J. W. oraz G. M..

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie K. W., zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Po pierwsze należy wskazać, że w ramach pomocy prawnej w dniu 21 marca 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. dokonał przesłuchania świadka, który potwierdził wcześniejsze oświadczenia. Co się natomiast tyczy J. W. to organ skierował do świadka wezwanie z dnia 9 marca 2006 r., przy czym zwrócił się o pomoc w doręczeniu wezwania do Komendy Rejonowej Policji w W. Jednakże z pism Komendy Rejonowej Policji W. z dnia 19 kwietnia 2006 r. wynikało, że nie przebywa pod wskazanym adresem, pod którym jest zameldowany. Również wobec świadka G. M. doręczenie wezwania okazało się nieskuteczne. Wezwanie wysłane dnia 7 lutego 2006 r. po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone organowi, natomiast próba doręczenia wezwania za pośrednictwem II Komisariatu Policji w O. zakończyła się uzyskanie informacji, że świadek przebywa od 2004 r. w Anglii i w lipcu 2006 r. przyjedzie do Polski. Ponowne wezwanie z dnia 14 lipca 2006 r. również zostało dwukrotnie awizowane i zwrócone organowi. Organ pismem z dnia 20 lipca 2006 r. w trybie art. 155 ord. pod. wezwał świadka do przedłożenia materiałów źródłowych dotyczących rozrachunków za lata 1997 – 1998 r. Jednakże pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uzyskał informację, że G. M. na stałe przebywa za granicą. Powoływanie się przez skarżącego, że czynności przesłuchania świadków były podejmowane tylko w 2006 r. w tej sytuacji jest nie trafne. Jak wynika z powyższego organ próbował przesłuchać świadków, jednak nawet pomoc Policji okazała się w tej sytuacji niewystarczająca.

Co się tyczy kwestii dołączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków: K. H., M. S., G. C., J. Z. oraz K. W., należy wskazać, iż fakt, że podatnik nie brał w przeprowadzaniu dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 o.p., o ile mogła się ona z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r. II FSK 1900/08, LEX 558930). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że strona miała możliwość zapoznania się z załączonymi do akt postępowania protokołami. Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie (karta 206 akt admin.). Strona w dniu 11 lutego 2009 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem (protokołu z dnia 11 lutego 2009 r. karta 208 akt admin.) oraz pismem z dnia 12 lutego 2009 r. wypowiedziała się w tym zakresie. Warto wskazać, że w toku postępowania strona zapoznawała się z materiałem dowodowym, który znajdował się w aktach sprawy - chociażby wniosek z dnia 13 listopada 2006 r. dotyczący również materiału który został wyłączony z uwagi na interes publiczny. Nie można zatem uznać by strona nie mogła zapoznać się z treścią protokołów zeznań świadków znajdujących siew aktach sprawy.

Uwadze skarżącego umknął fakt, że zgodnie z art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Warto przy tym wskazać, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 181 ord. pod.

Uwzględniając zatem powyższe, wbrew wywodom skargi kasacyjnej w przypadku włączenia protokołu z przesłuchań świadków do materiału dowodowego organ nie miał obowiązku ponawiania tego dowodu. W tej sytuacji zatem za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 190 § 1 ord. pod.

Przechodząc do zarzutów związanych z błędną oceną kwestii dotyczącej umowy z H. należy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej nie uwzględnia zebranego w toku postępowania uzupełniającego materiału dowodowego, a mianowicie zeznań R. N., materiału dotyczącego spółki "T." oraz zeznań J. Z.. Co do tego ostatniego, co prawda skarga kasacyjna odwołuje się do jego zeznań, dokonuje tego jednak w sposób wybiórczy. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 4 lutego 2003 r. J. Z. złożył do protokołu wyjaśnienie, iż nie jest w stanie okazać dokumentów finansowych spółki H., ponieważ zostały przekazane Prezesowi Zarządu – R. N., a miejsce jego pobytu jest nieznane. Ponadto w trakcie przesłuchania, w charakterze świadka w dniu 14 lutego 2003 r. zeznał, że pieniądze przekazane M. S. były zgromadzone w kasie spółki H. oraz w banku, na rachunku spółki - córki "GH" Sp. z o.o. O. ul. L. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie, kto w dacie przekazania zaliczki był akcjonariuszem spółki P. S.A. Potwierdził, że posiadał umocowanie spółki H. do dysponowania kwotą 700.000 zł., którą Państwu S. przekazał. Zwróconą kwotę - jak twierdził - zatrzymał dla siebie, ponieważ posiadał w spółce H. niespłacone należności. Podczas ponownego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2004 r. J. Z. zeznał, że spółka H. posiadała środki finansowe, gdyż została przez niego oddłużona, klienci nabrali zaufania, a ponadto spółka "GH" otrzymała intratne zlecenie w "E." W. (jak później ustalono poprawna nazwa "T."). Jednocześnie zeznał, iż od połowy 1999 r. nie zajmował się sprawami finansowymi spółki, a prokura została zatrzymana w celu załatwienia spraw budowlanych z klientami.

Jak trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy złożone wyjaśnienia nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem, a ponadto nie pokrywają się ze stanem faktycznym.

Uwadze skargi kasacyjnej umyka fakt, że organy podatkowe ustaliły bezsprzecznie, że spółka H. od 1998 r. była w złej kondycji finansowej. Nie posiadała własnych środków finansowych, a budowała mieszkania ze środków powierzonych przez przyszłych właścicieli. Kapitał udziałowy spółki wynosił 150 zł. Według dokumentów złożonych do Rejestru Sądowego J. Z. nie był umocowany do samodzielnego składania oświadczeń odnoszących się do spraw majątkowych spółki przewyższających 10.000 zł, ponieważ takie oświadczenie wymagało współdziałania dwóch umocowanych osób. Ponadto z uwagi na to, że od połowy 1999 r. nie zajmował się sprawami finansowymi spółki nie mógł podpisać ze skarżącym ugody w jej imieniu w dniu 29 listopada 2000 r. Nie był również uprawniony do decydowania o tym, że zwróconą kwotę może zatrzymać dla siebie, jako spłatę wierzytelności. Twierdzenie, że kwota 700.000 zł. pochodziła w głównej mierze ze spółki "GH" nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z bilansu spółki "GH" sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r., złożonego do akt w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynikało, że posiadała ona środki pieniężne ogółem w kwocie 52.249,67 zł., w tym w kasie -1.024,72 zł., a w banku - 51.224,95 zł. Natomiast zgodnie ze złożonymi deklaracjami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2) za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. spółka - wbrew zapewnieniom J. Z. - przez cały ten okres wykazywała stratę z działalności. Podobnie wyglądała sytuacja finansowa spółki H. Według danych zawartych w deklaracjach CIT-2 za kolejne miesiące 1997 r. spółka przez cały rok ponosiła stratę, a dopiero w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 1997 CIT-8 wykazano dochód w wysokości 75.101,06 zł. Jednakże już w deklaracji CIT-2 za styczeń 1998 r. wykazano, że spółka poniosła stratę w kwocie 73.878,40 zł.

Trafnie zatem w tym zakresie podniosły organy podatkowe, że w związku z powyższym nie było możliwe, aby spółka przekazała kwotę 700.000 zł., bowiem środkami pieniężnymi w takiej wysokości nie dysponowała zarówno spółka H., jak i spółka "GH". J. Z. stwierdził - w trakcie przesłuchania w charakterze świadka - że od połowy 1999 r. nie zajmował się sprawami finansowymi spółki. Nie mógł on zatem podpisać w dniu 29 listopada 2000 r. ugody ze względu na kłopoty finansowe spółki H., ponieważ zgodnie z powyższym nie mógł znać tej sytuacji.

Warto wskazać, że w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. J. Z. wyjaśnił, że nie jest w stanie przekazać żądanej dokumentacji bankowej, bowiem udzielona prokura obejmowała jedynie sprawy techniczne związane z budownictwem (dokumentacje techniczne, pozwolenia na budowę i inne tego typu), a ponadto nie posiada środków finansowych na wystąpienie do banku o sporządzenie historii operacji na rachunkach bankowych w 1998 r. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe wyjaśnienia J. Z. nie znajdują oparcia w dowodach, bowiem z dokumentu, którym udzielono mu prokury, nie wynika jej ograniczenie jedynie do spraw technicznych i budowlanych. Skoro zatem prokura obejmowała jedynie sprawy związane z usługami budowlanymi, to w momencie podpisania ugody w dniu 29 listopada 2000 r. J. Z. nie był ani uprawniony do jej zawarcia, ani też nie mógł dokonać zwrotu środków pieniężnych w kwocie 700.000 zł. spółce, a następnie pobrać ich dla siebie w ramach rekompensaty za wcześniej wniesiony kapitał do spółki "H." i "GH" na oddłużenie spółek.

Co się natomiast tyczy osoby R. N., również tutaj skarga kasacyjna nie dostrzega, że pismem z dnia 20 lipca 2006 r. Nr KS-01/183/2001 zwrócono się - za pośrednictwem Ministerstwa Finansów - do organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec o przekazanie informacji, czy p. R. N. (zam. L./H., L. 2 Republika Federalna Niemiec) posiada dokumenty księgowe dotyczące działalności spółek "H." i "GH" za lata 1998-2000, a także, czy w dokumentacji znajdują się zapisy dotyczące w/w transakcji.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2008 r. Nr [...] Izba Skarbowa w P., przesłała odpowiedź otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej. Zgodnie z uzyskanymi informacjami, p. R. N. nigdy nie dokonał zakupu spółek "H." i "GH", nie posiadał środków pieniężnych na ich nabycie, a w konsekwencji nie posiada również żadnej dokumentacji księgowej ani podatkowej, związanej z tymi spółkami. Przesłuchiwany przez służby dochodzeniowe w sprawach o przestępstwa podatkowe wskazał, że nie zna J. M. Z., nigdy takiego nazwiska nie słyszał, nie zna również B. i M. S. R. N. zeznał, że przebywał tylko raz w Polsce, w 1999 r., w O., wraz z kolegą z pracy o imieniu P. (nazwiska nie pamiętał), przez trzy dni, od piątku do niedzieli, jednak nie zawierał w tym czasie żadnych transakcji ani umów. Świadek zeznał, że w dniu wyjazdu otrzymał od kolegi do podpisania rachunek za hotel - dokument składający się z dwóch albo trzech stron, niesporządzony w języku niemieckim. Dokument ten podpisał, mając zaufanie do kolegi. Podczas przesłuchania R. N. kategorycznie stwierdził, że nie ma jakichkolwiek dokumentów dotyczących spółek "H." i "GH", ich zakupu, ani też dotyczących jakiejkolwiek transakcji w kwocie 700.000 zł. Uzyskane dowody pozostają w całkowitej sprzeczności z włączonymi do akt niniejszej sprawy materiałami, tj. z wyjaśnieniami J. Z. złożonymi w charakterze świadka w dniu 21 grudnia 2005 r. w toku postępowania karnego skarbowego. J Z. składając te wyjaśnienia szczegółowo opisał sposób nawiązania kontaktu z R. N. i samą transakcję sprzedaży spółek. Świadek wskazał, że wcześniej nie znał R. N., który zgłosił się do niego wraz z tłumaczem, celem odkupienia spółki "H.". R. N. tłumaczył, że potrzebuje spółkę budowlaną cyt. "z historią", tj. taką, która może się wykazać osiągnięciami w dziedzinie usług budowlanych, w celu występowania na rynku niemieckim i możliwości zatrudnienia obcokrajowców w Niemczech. Świadek zeznał, że zarząd spółki "H." był jednoosobowy w osobie R. N. i to on udzielił świadkowi prokury. Wszelkie dokumenty spółki - zgodnie ze złożonym zeznaniem – J. Z. przekazał protokolarnie, bez wymieniania poszczególnych dokumentów - wymieniono tylko segregatory. Świadek odmówił odpowiedzi na pytania, czy R. N. Wiedział o zawarciu umowy przedwstępnej w sprawie realizacji wspólnej inwestycji, a także, czy zwrócone po rozwiązaniu umowy w wyniku zawartej ugody pieniądze wpłacił na rachunek bankowy spółki.

Konkludując zatem powyższe okoliczności należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że zeznania J. Z. składane w powyższym zakresie, były całkowicie niewiarygodnie, nie poparte jakimkolwiek dowodem, a przy tym sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym.

Dodatkowo organy podatkowe odszukały również - zgodnie ze wskazaniami sądu - rzekomego głównego kontrahenta "H." i spółki powiązanej "GH", tj. [...]"T." S.A., od którego spółka "GH" miała bardzo intratne zlecenie, na co wskazał J. Z. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2004 r. Wyjaśniając kwestię pochodzenia przekazanych skarżącemu środków pieniężnych w kwocie 700.000 zł., ustalono, że [...]"T." S.A. w upadłości (W., ul. B. 4) znajduje się w fazie likwidacji, a cała dokumentacja księgowa - począwszy od 1979 r. została przekazana do Archiwum Państwowego w W. W związku z takimi ustaleniami, w dniu 14 listopada 2006 r. upoważniony pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził czynności kontrolne w Archiwum Państwowym, mające na celu odszukanie wszelkich dokumentów świadczących o zawartych w latach 1996-1998 kontraktach pomiędzy Przedsiębiorstwem "T.", a spółką "GH", bądź też "H.", a także związanych z takimi umowami wzajemnymi rozliczeniami i płatnościami. W toku czynności stwierdzono, że wyciągi bankowe, raporty, dowody kasowe i bankowe, faktury zakupu, rejestry zakupu usług, potwierdzenie sald rozrachunków gromadzone były w Archiwum dopiero od 1999 r., jednakże szczegółową kontrolą objęto inne dokumenty znajdujące się w zarchiwizowanych aktach, a mianowicie: bilans, raport biegłego za lata 1997-1998, sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych za 1998 r., sprawozdania inwestycyjne za lata 1989-1999 oraz umowy, aneksy, zlecenia na prace projektowe za lata 1996-1999. Zgodnie ze sporządzoną adnotacją urzędową z dnia 17.11.2006 r. przeprowadzone czynności kontrolne i analiza wszystkich zawartych przez [...]"T." umów, aneksów, zleceń za prace projektowe za lata 1996-1999 wykazały, że w żadnej umowie nie stwierdzono występowania spółki "GH" lub spółki "H." - ani jako wykonawcy, ani jako podwykonawcy, ani w żadnym innym kontekście. Również w pozostałych dokumentach nie wskazano spółki "GH" lub spółki "H.", podmioty te nie zostały wymienione obok innych podmiotów, wobec których [...] "T." S.A. miało zobowiązania, uznane przez ten podmiot za zobowiązania o znacznej wartości. Zważywszy, że zobowiązania krótkoterminowe wobec dostawców towarów i usług wynosiły łącznie 4.266.898,22 zł. (wg bilansu na dzień 31.12.1997 r.) lub 5.539.259,72 zł. (wg bilansu na dzień 31.12.1998 r.) - to zasady doświadczenia życiowego i logika prowadzenia działalności gospodarczej wskazują, że gdyby "T." S.A. miało wobec którejkolwiek z w/w spółek zobowiązanie w kwocie około 700.000 zł., to podmioty te zostałyby wskazane w dokumentach księgowych dotyczących lat 1997-1998. Pan J. Z. sam określił w złożonych zeznaniach przedmiotowe zlecenie jako "intratne". Dlatego też należy stwierdzić, że również zeznania złożone przez p. J. Z. w zakresie tego źródła pochodzenia środków pieniężnych nie znajdują oparcia w dowodach źródłowych.

W świetle szczegółowo i wyczerpująco przedstawionych okoliczności nie może budzić wątpliwości całkowity brak wiarygodności zeznań skarżącego i powołanego świadka p. J. Z. w zakresie uzyskania kwoty 700.000 zł. w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej o realizacji wspólnej inwestycji, jest bezsporny, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż dodatkowym źródłem dochodów pozwalających na spłatę zobowiązań były otrzymane środki pieniężne od H. Sp. z o.o. w O.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2, art. 188, art. 190 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ord. pod. należało uznać za nietrafny.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazując na wcześniejsze rozważania zarzuca organom podatkowym, że dokonały dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, poprzez uznanie, iż skarżący nie posiadał żadnych środków finansowych na dzień 1 stycznia 1998 r. w przypadku, w którym w dniu 31 grudnia 1997 r. dokonał wypłaty z rachunku bankowego kwoty ok. 230.00zł.

Należy zatem zauważyć, że przyjęta w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., I FSK 200/07, LEX nr 462893).W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć by dokonana przez organy podatkowe jego ocenia miała charakter dowolny i przekroczyła granicę jego swobodnej oceny. Weryfikacja zeznań świadków, dokonana analiza rachunków, włączenie dodatkowych protokołów z przesłuchań świadków, dokonane próby wezwań do złożenia wyjaśnień, przedstawienie w uzasadnieniu decyzji, z których dowodów organ skorzystał, jednoznacznie wskazują, że zasada określona w art. 191 ord. pod. nie została naruszona.

Warto także wskazać, że w skardze kasacyjnej, a konkretnie w jej uzasadnieniu znalazł się zarzut naruszenia art. 229 ord. pod. Jakkolwiek brak jest tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej to będąc związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tego zarzutu uznaje go za bezzasadny. Należy wskazać, że skarżący nie precyzuje, jakich konkretnie wytycznych organ pierwszej instancji w postępowaniu wyjaśniającym nie zrealizował. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, które okoliczności zostały zrealizowane, a które nie zostały – tj. próba przesłuchania świadków J. W. i G. M. i z jakich przyczyn.

Konkludując zatem rozważania w powyższym zakresie za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można upatrywać naruszenia zasady określonej w tym przepisie poprzez wydanie decyzji, która byłaby sprzeczna z oczekiwaniami podatnika. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na takie a nie inne okoliczności sprawy, to wydając decyzję niekorzystną dla podatnika, organowi nie można zarzucać naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów procesowych tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uwzględniając zatem treść powyższego przepisu podnieść należy, że z jednej strony artykuł 141 § 4 p.p.s.a., określający wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia, jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09, LEX nr 745670). Z drugiej zaś strony należy pamiętać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1045/09, LEX nr 745445).

Skoro zatem okoliczności związane z ustaleniami stanu faktycznego podlegały ocenia na podstawie pozostałych zarzutów związanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a to Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli prawidłowości sporządzonego uzasadnienia z punktu widzenia wymogów formalnych art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zaś zakresie Sąd nie dostrzegł żadnych uchybień, bowiem uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Co się natomiast tyczy nie odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. należy wskazać, że na stronie 19 – 20 sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie szerokich rozważań. Warto przy tym wskazać jednak, że skarga kasacyjna nie zauważa, iż zarzut naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. nie został postawiony ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi do WSA.

Mając zatem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając specyfikę niniejszego postępowania należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie wymagało z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowiącego zasoby, które pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i posłużyły finansowaniu wydatków danego roku.

Uwzględniając zatem, że w 1998 r. skarżący poniósł wydatki na łączną kwotę 2.029.876,64 zł, w której zawierała się kwota 1.824.846,55 zł stanowiąca 50% wydatków poniesionych na zapłatę zobowiązań P., której podatnik był współwłaścicielem wraz z żoną B.S., biorąc pod uwagę fakt, że zgromadził on środki finansowe w łącznej wysokości 345.559,75 zł, a nadto osiągnął przychody z prowadzonej wspólnie z żoną działalności gospodarczej w firmie P. - proporcjonalnie do udziału we współwłasności (50%) - w wysokości 1.306.961,68 zł, należało przyjąć, iż trafnie organ podatkowy ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 282.971,20 zł stanowiącej 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 377.295,21 zł.

Uwzględniając zatem powyższe rozważania za bezzasadny należało w tej sytuacji uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f a w konsekwencji również art. 151 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).