Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1272/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184, art. 174, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6, art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 20a ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 19 pkt 1 lit. a/-d/, art. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 88 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa L. Oddział Regionalny w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 629/08 w sprawie ze skargi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa L. Oddział Regionalny w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 1 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa L. Oddział Regionalny w E. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 czerwca 2008 r. Burmistrz Miasta T. określił Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa L. Oddział Regionalny (dalej: ARMiR) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5.438 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w związku ze złożoną przez podatnika deklaracją na podatek od nieruchomości na 2008 r. z zastosowaniem stawek podatkowych obowiązujących w 2007 r. Podatnik wyliczył kwotę podatku w wysokości 5.057 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ARiMR podnosiła, że ponieważ uchwała Rady Miasta T. z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2008 r. weszła w życie w dniu 14 lutego 2008 r., tym samym do tego dnia powinny mieć zastosowanie stawki podatku obowiązujące w 2007 r. Powołując się na treść przepisu art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej jako u.p.o.l. organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w oparciu o stawki uchwalone wyżej wskazaną uchwałą.

Od opisanej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie kwoty podatku w wysokości 5.392 zł. Podniósł, że decyzja oparta jest na błędnej interpretacji przepisu art. 20a ust. 1 u.p.o.l. poprzez zastosowanie stawek podatkowych do okresu sprzed wejścia w życie uchwały Rady Miasta T. z dnia 23 listopada 2007 r. Zgodnie z przepisem art. 88 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. Nr 62, poz. 718) akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. uznało, że zaskarżona decyzja Burmistrza Miasta T. jest zgodna z prawem. Wyjaśniło, że jak podnosi podatnik, i zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r., akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba, że dany akt normatywny określi dłuższy termin. Podniosło, że jednak zakaz retroaktywności nie ma charakteru bezwzględnego. W ocenie Kolegium przepis art. 20a u.p.o.l. jest przepisem szczególnym. Tym samym w przypadku uchwały ustalającej stawki podatku od nieruchomości uchwała ta, co prawda zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, ale art. 20a u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, że jeżeli uchwała została podjęta w poprzednim roku podatkowym to stawki ustalone tą uchwałą mają zastosowanie od 1 stycznia danego roku podatkowego. Uchwała Rady Miasta T. została podjęta pod koniec roku poprzedzającego rok podatkowy i tym sam samym stosownie do przepisu art. 20a ust. 1 u.p.o.l. ma zastosowanie od 1 stycznia nowego roku podatkowego.

Podatnik złożył skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie. Ponadto, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) wniósł o poinformowanie właściwych organów o istotnych naruszeniach prawa. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja I instancji są sprzeczne z art. 2, art. 7 i art. 88 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, a nadto decyzje te stoją w kolizji z brzmieniem § 4 uchwały Rady Miasta T. z 23 listopada 2007 r. Skarżący nie kwestionuje samej uchwały, jak też daty jej podjęcia, twierdzi natomiast, że przepis art. 20a u.p.o.l., dotyczy jedynie uprawnień organu podatkowego w sytuacji, gdy rada gminy nie podejmie uchwały w sprawie stawek podatków i opłat lokalnych, wówczas stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Jednakże z normy tej nie wypływa zasada, by nie ogłoszone stawki w podatku od nieruchomości miały obowiązywać po dacie ich uchwalenia, a przed datą ich ogłoszenia, ergo datą wejścia w życie. Pogląd zgodny ze stanowiskiem skarżącej znajduje, w jej ocenie, potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący w przedmiotowej sytuacji nie dostrzega, by jakakolwiek zasada prawa przemawiała za tym, by organ administracji publicznej mógł przerzucać konsekwencje swego opieszałego działania na adresatów uchwalonego przez siebie aktu prawnego, który został zbyt późno opublikowany.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2008 r. skarżąca, wskazując wartość przedmiotu zaskarżenia wyjaśniła, że kwestionuje zastosowanie stawek określonych w uchwale Rady Miasta T. z dnia 23 listopada 2007 r. jedynie w odniesieniu do wysokości podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 13 lutego 2008 r. Zastosowanie stawek z w/w uchwały w odniesieniu do okresu od 14 lutego do 31 stycznia 2008 r. uznaje za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Stwierdził, że przepis, którego naruszenie skarżąca zarzuca, stanowi, iż w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. W przepisie tym określono zasadę automatycznego obowiązywania stawek podatkowych z roku poprzedniego w przypadku nieuchwalenia stawek na dany rok podatkowy. Uchwalenie stawek przez radę, o jakich mowa w w/w przepisie, oznacza podjęcie uchwały w sprawie stawek przez radę gminy. Jako dzień uchwalenia stawek należy traktować dzień, w którym radni przegłosują stawki na rok następny. W sytuacji, gdy rada uchwali stawki do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, ale wejdą one w życie w trakcie roku, wówczas należy przyjąć, że stawki są uchwalone (ale jeszcze nie obowiązują), a zatem nie można przyjmować stawek z roku ubiegłego. Stawki wynikające z uchwały, która wchodzi w życie w trakcie roku, mają zastosowanie w całym roku podatkowym, od dnia 1 stycznia. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak też decyzji I instancji była uchwała nr [...] Rady Miasta T. z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r., opublikowana w Dz. Urz. Województwa Lubelskiego Nr 13, poz. 509 z dnia 30 stycznia 2008r.

Sąd I instancji wyjaśnił, że określenie daty, od której należy stosować stawki podatku od nieruchomości określone w uchwale następuje albo poprzez wskazanie, że uchwała wchodzi w życie w terminie 14 dni od dnia jej publikacji w dzienniku urzędowym, nie wcześniej jednak, niż w dniu 1 stycznia przyszłego roku podatkowego, albo poprzez określenie w tytule lub treści aktu konkretnego roku podatkowego, którego uchwalone stawki dotyczą. W tym drugim przypadku zapis ten analizowany łącznie z przepisem określającym, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej opublikowania oznacza, iż uchwała będzie miała zastosowanie do całego roku podatkowego mimo, że wejdzie w życie w trakcie roku podatkowego. W sprawie rozpatrywanej zastosowanie znalazł drugi z opisanych wyżej przypadków. Uchwała Rady Miasta T. z dnia 23 listopada 2007 r. zawiera w tytule określenie, iż dotyczy stawek podatku od nieruchomości za 2008 r. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy - a nie z uchwały - obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w odniesieniu do określonego roku podatkowego, nie mogą być stosowane stawki z różnych lat podatkowych. Ponieważ Rada Miasta T. przed końcem 2007 r. uchwaliła nowe stawki podatkowe na 2008 r., stąd w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Ma rację skarżąca, iż uchwała, na postawie której określono wysokość zobowiązania podatkowego wchodzi w życie z dniem 14 lutego 2008 r. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że za styczeń i 13 dni lutego 2008 r. należało określić podatek od nieruchomości z uwzględnieniem stawek innych, niż wynikających z tej uchwały. Wejście w życie uchwały w trakcie roku podatkowego ma jedynie ten skutek, że przed tą datą nie można było określić wysokości należnego zobowiązania podatkowego, bowiem z powodu nie podania do publicznej wiadomości wysokości obowiązujących stawek podatkowych, a nie z powodu ich nieuchwalenia obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Było to możliwe dopiero od dnia 14 lutego 2008 r. Z tych względów zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów z art. 2, art. 7 i art. 88 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, a także § 4 uchwały Nr [...] Rady Miasta T. z 23 listopada 2007r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008r., Sąd I instancji uznał za niezasługujące na uwzględnienie.

Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc na podstawie art. 176, 185 § 1 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a. o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 2, art. 7 i art. 88 Konstytucji RP,

2. art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych,

3. art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa),

4. art. 20a ust. 1 u.p.o.l.

5. § 4 uchwały Nr [...] Rady Miasta T. z dnia 23 listopada 2007 r. w zakresie w jakim stwierdza obowiązywanie uchwały przed wejściem jej w życie tj. przed dniem 14 lutego 2008 r.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

NSA rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to NSA będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, tzn. należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. (wyrok NSA z 07.01.2010 r. Sygn. akt II FSK 1356/08, LEX nr 558895).

Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, w znacznej części zostały sporządzone nieprawidłowo.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez "błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Spójnik "lub" oznacza "możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się części zdania bądź zdań równorzędnych" (alternatywa nierozłączna) Mały Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995.

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem strona wnosząca skargę kasacyjną powinna wyraźnie wskazać, naruszenie którego przepisu prawa materialnego zarzuca sądowi administracyjnemu I instancji i w jakiej formie, a nie postawiać Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu obowiązek domyślania się, w jakiej formie dany przepis został naruszony poprzez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie.

Zupełnym nieporozumieniem jest zarzucenie, w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia art. 6 i 7 Kpa. O ile jednak błędnie (omyłkowo) postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania jako zarzut naruszenia prawa materialnego nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości oceny jego zasadności, o tyle stawianie zarzutu naruszenia przepisów, które w sprawie nie były stosowane taką możliwość wyklucza. W postępowaniu podatkowym, którego prawidłowość była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej a nie przepisy Kpa. W ramach omówionych wyżej ułomności skargi kasacyjnej należy też wskazać, że przepis § 4 uchwały Rady Miasta T. z dnia 23 listopada 2007 r. określający termin jej wejścia w życie również nie jest przepisem prawa materialnego.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznać trzeba za sporządzone z zachowaniem, w sposób dostateczny, warunków wynikających z ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny i w konsekwencji sąd kasacyjny mógł się do nich odnieść w sposób merytoryczny.

Z ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że podstawą prawną kwestionowanej decyzji była m. in. uchwała Rady Miasta T. z dnia 23 listopada 2007 r. Nr [...], która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego Nr 13 z dnia 30 stycznia 2008 r. Zgodnie z § 4 tej uchwały weszła ona w życie po 14 dniach, a więc 14 lutego 2008 r.

Zgodnie z art. 20a ust.1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją (wyrok NSA z 7.04.2009 r. Sygn. akt I FSK 254/08. ONSAiWSA 2010/1/15). Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa i w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie to zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne. Taka wątpliwość prawna powstała przy wykładni art. 20a ust. 1 u.p.o.l. i Sąd I instancji, rozstrzygając tą wątpliwość, uczynił to z naruszeniem wymienionych wyżej norm konstytucyjnych.

Przepis art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Przepis art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi natomiast o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały".

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia jakie znaczenie należy nadać użytemu w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wyrażeniu "nieuchwalenia podatków lub opłat lokalnych". Sąd I instancji przyjął, że zwrot ten oznacza podjęcie uchwały w sprawie stawek podatkowych przez radę gminy. Jako dzień uchwalenia stawek należy traktować dzień, w którym radni przegłosują stawki na rok następny. W sytuacji, gdy rada uchwali stawki do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, ale wejdą one w życie w trakcie roku, wówczas należy przyjąć, że stawki są uchwalone (ale jeszcze nie obowiązują), a zatem nie można przyjmować stawek z roku ubiegłego. Stawki wynikające z uchwały, która wchodzi w życie w trakcie roku, mają zastosowanie w całym roku podatkowym, od dnia 1 stycznia. Sąd I instancji podniósł też, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy obowiązek podatkowy.

Sąd pominął jednak w swoich rozważaniach, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. Zatem, warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Innymi słowy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego.

W tym miejscu zasadnym będzie nawiązanie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7). Orzeczenie to podjęte zostało na tle badanych przez sąd konstytucyjny regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mniej jednak Trybunał Konstytucyjny przyjął, że rozważania te są aktualne dla podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). Trybunał wskazał m. in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Wskazał, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym tak duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno –prawnej jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną.

Tymczasem, w niniejszej sprawie, podatnik nie tylko nie miał możliwości zapoznania się z wysokością stawek podatku jakie będą obowiązywały w następnym roku podatkowym ze stosownym wyprzedzeniem, które powinno wynosić co najmniej 14 dni, ale nie znał wysokości stawek podatku także w czasie kiedy podatek powinien uiścić. Obowiązek, i możliwość, zapoznania się z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił maksymalną wysokość stawek podatku od nieruchomości. Wysokość stawek podatkowych wynika bowiem z uchwały rady gminy a nie z rozporządzenia.

Trafny jest także zarzut naruszenia zasady lex retro non agit. Zupełnie niezrozumiałe są, na tle art. 88 ust. 1 Konstytucji RP rozważania organu podatkowego jakoby zasada ta nie miała bezwzględnego charakteru i nie przewidywała żadnych wyjątków. Zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego a jego podważanie przez organ państwa uznać należy za zachowanie wysoce naganne. Dziwi też brak właściwej reakcji Sądu I instancji na takie działanie organu podatkowego. Słusznie strona skarżąca zauważa, że art. 5 ustawy o publikowaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Podzielając prezentowaną w doktrynie krytyczną ocenę tego zapisu (Regina Prażmo-Nowomiejska, Eugeniusz Stobiecki Radca Prawny.2001.6.6 Prawo miejscowe w III Rzeczypospolitej Polskiej. Teza nr 7) dodać należy, że wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że obowiązana była do opłacania podatku od nieruchomości w dwóch różnych stawkach. Sprzeciwia się temu art. 20a ust. 1 u.p.o.l., z którego wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęte, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, uchwała albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości.

Zatem rzeczą Sądu I instancji będzie rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań, czy uchwała została podjęta przed końcem roku podatkowego i w konsekwencji jakie stawki podatku od nieruchomości powinny zostać zastosowane w 2008 r.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.