Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 209/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...];


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW PASSAT 1,9 TDI o numerze nadwozia [...] w kwocie 5366 zł., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, iż w dniu 29 marca 2005 r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona M. M. dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW PASSAT 1,9 TDI o numerze nadwozia [...] w kwocie 5366 zł. W dniu 4 maja 2005 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek M. M. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego uiszczonego za samochód osobowy nabyty w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Następnie w dniu 13 maja 2005 r., M. M. złożył korektę deklaracji uproszczonej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego - AKC-U.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 5366 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki VW PASSSAT.

Od powyższej decyzji M. M. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej i wniósł o wydanie decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty oraz o jej zwrot zgodnie z treścią i dyspozycją wniosku o zwrot nadpłaty, zarzucając organowi I instancji zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będących w sprzeczności z postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG oraz z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich, twierdząc jednocześnie, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązek prawny obowiązujący Polskę od dnia 1 maja 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji, stwierdzając, iż wydana została zgodnie z prawem.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy podkreślił, iż taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju stosownie do art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r., która wart. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe do których ma zastosowanie na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe - w polskim prawodawstwie noszą one nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite.

Nadto organ odwoławczy dodał, iż dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane w postaci min. samochodów osobowych.

Podkreślono, iż art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Nie można więc mówić o ochronie polskich producentów samochodów, skoro zdecydowana większość wyprodukowanych w Polsce samochodów jest sprzedawana na zagranicznych rynkach.

Organ II instancji zważył, iż w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, gdyż jedynym kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach.

Nadto, za bezzasadne uznano zarzuty strony dotyczące naruszenie art. 25 TWE, gdyż zgodnie w/w przepisem cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenie przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi, natomiast obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak też nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych.

Nadto, uznano za bezzasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE, zakazujący ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi uznano za bezzasadne. Podkreślono, iż ograniczeniem ilościowym jest każdy przepis lub środek państwowy, który ogranicza częściowo lub zupełnie import, bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Definicja taka obejmuje wszelkiego rodzaju kontyngenty, plafony, limity, kwoty przywozowe lub wywozowe, a z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólonotowego samochodu osobowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca.

Ponadto nie podzielono argumentów strony odnośnie naruszenia dyrektywy 70/50/EWG, dotyczącej zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie, gdyż liczba nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w okresie od maja 2004r. do września 2005r. nie jest ograniczona dodatkowymi utrudnieniami, opłatami czy specjalnymi formalnościami o czym najlepiej świadczy fakt, że do czasu zarejestrowania pojazdu organy administracji mogą nie posiadać żadnych informacji o przekroczeniu granicy przez dany samochód.

Organ odwoławczy dodał, iż wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, jednak należało to odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrot nadpłaconego podatku, zarzucając naruszenie art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i postanowień dyrektyw nr 92/12 EWG i nr 70/50/EWG oraz zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia podatku akcyzowego pozostających w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym. W uzasadnieniu skarżący podał, iż od początku funkcjonowania Unii Europejskiej przyjęto zasadę niedyskryminującego obciążenia podatkami towarów krajowych i zagranicznych, co oznacza, iż produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. Zasada ta wynika wprost z art. 90 i 91 TWE. Zdaniem skarżącego akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym posiadającym walor bezpośredniego stosowania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, przed ustawodawstwem krajowym. Zakaz dyskryminacji wynikający z art. 25 TWE stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Skutkiem nałożenia ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym jest ograniczenie importu określonych towarów i ochrona rynku wewnętrznego - ich rodzimych odpowiedników. Nadto dodał, iż obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego kraju członkowskiego, nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie samochodów na krajowym obszarze celnym (art. 90 TWE). Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12 EWG zabrania zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Taką formalnością związaną z podatkiem akcyzowym od sprowadzanych z państw członkowskich samochodów, jest obowiązek składania deklaracji uproszczonych. Nadto, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 28 TWE, który stanowi o swobodzie przepływu towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i w całości podtrzymał swoją argumentację dotyczącą zgodności pobrania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowgo nabycia samochodowego przed jego pierwszą rejestracją z przepisami zarówno prawa polskiego jak i wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 - 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nie należnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa wart. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone -tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 4 maja 2005 L zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 5366 zł.

Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji - Dyrektor Izby Celnej, nie uznali jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu, skarżący korzystając ze swojego uprawnienia, skierował skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczące obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu osobowego z art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) zwanego dalej TWE, a zatem pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym podatek, powinien zostać zwrócony.

Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 62/06 (k.14-18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Następnie, postanowieniem z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 62/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C¬313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które• zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana wart. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe.

Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z przepisami art. 25, 28 i art. 90 akapit 2 TWE.

Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż "obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie samochodów na krajowym obszarze celnym".

Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła wabu przypadkach dla samochodów osobowych o pojernności silnika powyżej 2.000 m2 - 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych - 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą uuż wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona wart. 90 ust. 1 TWE.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył w dniu 24 marca 2005 r., samochód osobowy marki VW PASSAT wyprodukowany w 1998 r. (czyli starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku •akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 65 % podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego.

Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.